sou · GMB3156 · 1999-01-01 00:00:00 — Tullen påförde punktskatt om ca , på den grunden att försändelsen skulle betraktas som en kommersiell försändelse. Domstolen ansåg dock att försändelsen inte skulle anses ha kommit paret till handa genom försäljning, utan att det skulle anses vara fråga om en gåvoförsändelse. Någon laglig grund för att beskatta gåvoförsändelsen – helt eller delvis – ansågs inte föreligga. Beskattning kunde därför inte ske. 106 Partihandel med och införsel av spritdrycker, vin ... Sedan domen meddelades har det inom det finska utarbetats ett lagförslag beträffande gåvoförsändelser av alkoholdrycker etc. Den finska regeringen lämnade () över detta lagförslag till den finska . Enligt förslaget skall tillfälliga gåvoförsändelser av alkoholvaror (och tobaksvaror) mellan enskilda vara accisfria (skattefria). Skattefriheten begränsas dock till högst samma mängder alkoholvaror (och tobaksprodukter) som en resenär enligt finsk lagstiftning får föra med sig skattefritt från en annan medlemsstat. Den bakomliggande tanken kan närmast sägas vara att en försändelse kan anses utgöra en gåva, endast så länge den totala kvantiteten inte uppgår till nämnda kvantitet. Enligt vad som upplysts är huvudfrågan inte om införsel skall medges eller ej, utan om beskattning skall ske av införseln. Vid denna bedömning utgår man närmast från vad som gäller vid resandeinförsel. Någon direkt lagreglering beträffande gåvoförsändelser finns inte. Som utgångspunkt beskattas inte vad som faktiskt kan anses utgöra en gåvoförsändelse. Vid bedömningen av en försändelses status utgår myndigheterna från vissa tillämpningsföreskrifter. Försändelser som inte kan anses vara gåvor utan kommersiella försändelser beskattas. 5.3.3Europeiska kommissionens synpunkter, m.m. Nedan redogörs, på motsvarande sätt som för partihandeln och den kommersiella införseln, för relevanta delar av den formella underrättelsen till samt för utredningens besök hos kommissionen. 5.3.3.1Den formella underrättelsen av I underrättelsen konstaterar kommissionen bl.a. att spritdrycker, vin och starköl (alkoholdrycker) inte får sändas som gåva från en annan medlemsstat till en mottagare i , utan det krävs att någon rent fysiskt åtföljer drycken till eller hämtar Partihandel med och införsel av spritdrycker, vin ... 107 den på något av detaljhandelsmonopolets försäljningsställen. Det finns följaktligen ett hinder för privat import av alkoholdrycker, vilket enligt kommissionen är en åtgärd vars verkan motsvarar en kvantitativ importrestriktion i den mening som avses i artikel 30 och följande i EG-fördraget. Kommissionen nämner att tidigare presenterade svenska förslag att tillåta gåvoförsändelser uppgetts inte kunna genomföras med anledning av att kommissionen ifrågasatt andra regler relaterade till beskattning av sådana gåvor. Oberoende av sambandet med de relevanta svenska beskattningsreglerna måste dock enligt kommissionen svenska regler ge möjlighet att mottaga alkoholdrycker i utan att någon fysiskt skall behöva åtfölja drycken eller hämta den på något av detaljhandelsmonopolets försäljningsställen. Kommissionen anger avslutningsvis att de svenska åtgärderna som avses ovan inte kan betraktas som nödvändiga och proportionella i förhållande till intresset av skydd för folkhälsan. Med anledning av den formella underrättelsen anförde regeringen, vad gäller kritiken beträffande gåvoförsändelser, bl.a. följande som sin preliminära ståndpunkt. Avsaknaden av möjligheten att från ett annat EU-land sända alkoholdrycker som gåva till en mottagare i Ytterligare ett försök från svensk sida har numera företagits för att finna en lösning på problemet med gåvoförsändelser med alkoholdrycker. I en remiss till Lagrådet redovisade regeringen bl.a. ett förslag till lag om ändring i alkohollagen av innebörd att det skulle bli möjligt att från utlandet sända alkoholdrycker som gåva till en mottagare i . I den proposition som därefter förelades (regeringens proposition 1997/98:100 om förbättrade möjligheter till punktskattekontroll m.m.) fullföljdes emellertid förslaget endast i vad det avsåg införsel av alkoholdrycker som arv eller flyttgods. Som skäl för att inte föreslå en reform även såvitt avsåg gåvoförsändelserna framhöll regeringen i propositionen bl.a. att lagstiftningen på alkoholområdet syftar till att begränsa det privata vinstintresset och alkoholens tillgänglighet samt till att skydda ungdomen. Det ansågs därför viktigt att hitta ett system för gåvoförsändelser som vid sidan av att det tillgodoser principen om den fria rörligheten för varor också tar hänsyn till dessa folkhälsoaspekter, 108 Partihandel med och införsel av spritdrycker, vin ... inte minst hur ålderskontrollen kan garanteras. Det är frågor som ännu inte har kunnat lösas på ett tillfredsställande sätt. 5.3.3.3Alkoholutredningens möte med Europeiska kommissionen Utredningen har rubricerade datum besökt Europeiska kommissionen för att inhämta kommissionens synpunkter i olika frågor samt kort redogöra för utredningens arbete m.m. Vid detta besök har kommissionen såvitt avser gåvoförsändelserna inte redovisat någon annan åsikt än vad som tidigare framförts. Beskattningsregler och skattekontroll 109 Den grundläggande tanken med detta kapitel är att ge en beskrivning av huvuddragen i vad som skulle kunna benämnas som det skatterättsliga systemet, varvid här avses de regler eller komplex av regler som gäller förutsättningarna för uttagande av alkoholskatt samt uppbörd och skattekontroll. Det närmare syftet kan sägas vara att ge en bild av hur dessa skatterättsliga regler på olika sätt samverkar med och kompletterar de regler som finns beträffande den yrkesmässiga införseln av spritdrycker, vin och starköl. Även om framställningen tar sikte på införseln av dessa alkoholdrycker omnämns i viss mån även införsel av teknisk sprit, dvs. den hantering som har att ge tillstånd för. Innehållet i detta kapitel bygger i stora delar på () Handledning för punktskatter 1997. Även bl.a. förarbetena till lagen (1994:1564) om alkoholskatt (LAS) – propositionen 1994/95:56 om nya lagar om tobakskatt och alkoholskatt, m.m. – och lagen (1998:598) om punktskattekontroll av transporter m.m. av alkoholvaror, tobaksvaror och mineraloljeprodukter (punktskattekontrollagen) – propositionen 1997/98:100 om förbättrade möjligheter till punktskattekontroll m.m. – har använts som underlag. I kapitlet förekommande förkortningar av särskilt lagar har sin motsvarighet i bl.a. RSV:s ovan nämnda handledning. I överensstämmelse med denna handledning och förekommande lagtext används generellt beteckningen EG, syftande på verksamheten inom den s.k. första pelaren (se kapitel 2). Det bör uppmärksammas att de varor som är skattepliktiga enligt LAS delas in i kategorierna öl, vin, andra jästa produkter än vin eller öl, mellanklassprodukter samt etylalkohol. Indelningen av de olika slagen av varor skiljer sig således från den som görs i alkohollagen. För flera av definitionerna av de skattepliktiga varorna gäller dessutom att ett antal olika förutsättningar skall vara uppfyllda innan det kan fastställas enligt vilken kategori varan skall beskattas. 110 Beskattningsregler och skattekontroll 6.1.1Något om olika i punktskattesammanhang förekommande begrepp Med EG eller avses i punktskattesammanhang de geografiska områden som tillhör Europeiska gemenskapens punktskatteområde. Med tredje land förstås länder och områden utanför detta skatteområde. Vid handel mellan används, i och enligt handledningen, termerna införsel och utförsel. Med termerna import och export avses här alltså handel mellan och tredje land. Enligt 1 § förordningen (1994:1785) om Europeiska gemenskapens punktskatteområde skall, vid tillämpningen av bl.a. LAS, punktskatteområdet avse gemenskapens territorium såsom detta definieras av fördraget om upprättande av Europeiska ekonomiska gemenskapen och särskilt artikel 227 i detta. Till EG:s punktskatteområde hör fr.o.m. , , , , , , , , , , , , , och . Följande områden som tillhör territorier räknas dock inte till EG:s punktskatteområde utan likställs vid beskattningen med tredje land: : de franska utomeuropeiska departementen : Livigno, Campione d´Italia och de italienska delarna av : , och : och : ön och territoriet Büsingen. och räknas inte heller till EG:s punktskatteområde. Vidare kan beaktas att beskattningsförfarandet när det gäller transaktioner till och från vissa områden inte följer medlemsländernas territoriella gränser. Som exempel kan nämnas att transaktioner som utgår från eller är avsedda för behandlas som transaktioner som har sitt ursprung i eller är avsedda för . Beskattningsregler och skattekontroll 111 6.1.2Något om i förekommande tillståndskrav Som redogjorts för får partihandel med spritdrycker, vin eller starköl bedrivas endast av den som har meddelats partihandelstillstånd (eller tillverkningstillstånd). Endast den som har tillverknings- eller partihandelstillstånd får yrkesmässigt föra in sådana drycker. Införsel får i övrigt ske t.ex. genom s.k. resandeinförsel, under för sådan införsel gällande förutsättningar (fyllt ). Vad gäller hanteringen av teknisk sprit och alkoholhaltiga preparat är tillstånds- och tillsynsmyndighet; se lagen (1961:181) om försäljning av teknisk sprit m.m. (LFT). Här kan nämnas att teknisk sprit omfattas av alkoholskattelagens definition av etylalkohol och alltså är en skattepliktig alkoholvara. Undantag från skatteplikt gäller dock i flera fall (se 7 och 20 §§ LAS). Av 5 § LFT följer att försäljning av teknisk sprit vanligtvis kräver tillstånd av . Krav på tillstånd gäller inte för Systembolaget, den som tillverkat varan och apotek. 6.2Något om de svenska materiella reglerna om alkoholskatt Inom EG finns gemensamma bestämmelser för punktskatterna på tobak, alkohol och oljeprodukter, de s.k. harmoniserade punktskatterna. Dessa bestämmelser finns bl.a. i form av direktiv från Europeiska unionens råd, vilka är bindande för medlemsländerna. Varje medlemsstat skall utforma sin lagstiftning så att den överensstämmer med det resultat som skall uppnås enligt ett direktiv. Avsikten med de gemensamma punktskattereglerna är bl.a. att undanröja behovet av gränskontroller mellan medlemsstaterna, men se till att varor beskattas i det land där de konsumeras. Vad gäller nivån på skatterna har EG inte beslutat om fasta skattesatser. Det har i direktiv i stället angetts minimiskattesatser, dvs. skattesatser som inte får underskridas. Skattebaserna och skattesatserna på olika typer av alkoholhaltiga drycker regleras i rådets direktiv /83/EEG av om harmonisering av strukturerna för punktskatter på alkohol och alkoholdrycker och rådets direktiv /84/EEG av om tillnärmning av punktskattesatserna på alkohol och alkoholdrycker. 112 Beskattningsregler och skattekontroll För punktskatter på alkohol- och tobaksvaror samt mineraloljeprodukter har gemensamma förfaranderegler införts genom rådets direktiv /12/EEG av om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor, det s.k. cirkulationsdirektivet (senast ändrat genom rådets direktiv /99/EG). I de ovan nämnda EG-direktiven uppställs olika regler för handel mellan respektive handel mellan och tredje land. 6.2.2Lagen om alkoholskatt, m.m. Cirkulationsdirektivets bestämmelser i nu relevanta delar har införlivats med svensk lagstiftning genom LAS. Av 1 § första stycket nämnda lag framgår att alkoholskatt skall betalas för öl, vin och andra jästa drycker, mellanklassprodukter samt för etylalkohol som tillverkas här i landet, som förs in eller tas emot från ett annat eller som importeras från tredje land. De olika kategorierna av skattepliktiga produkter definieras i 2–6 §§ LAS och grundar sig på rådets direktiv /83/EEG (se ovan). Det skattepliktiga området anges med utgångspunkt i de tulltaxenummer som är fastställda i den Kombinerade nomenklaturen (KN) enligt förordningen EEG 2658/87 (se prop. 1994/95:56 s. 110). Förutom hänvisningen till KN-nr innehåller flera av definitionerna någon eller några ytterligare förutsättningar som skall vara uppfyllda innan det kan fastställas enligt vilken kategori varan skall beskattas. För var och en av kategorierna gäller särskilda skattesatser. Även tekniken för hur skatten skall beräknas skiljer sig något mellan de olika kategorierna. Att fullständigt denaturerad alkohol är undantagen från skatteplikt framgår av 7 § LAS. All annan etylalkohol kräver viss användning för att bli skattebefriad (jämför 20 § nämnda lag). förordningen (1994:1614) om alkoholskatt (FAS). minnet att begreppet endast är ett skattetekniskt begrepp, som syftar till att från skatteplikt undanta alkohol som har blandats med speciellt utvalda tillsatser. Alkoholens egenskaper och användningsområde skiljer sig inte nödvändigtvis från alkohol som denaturerats med andra tillsatser. En redogörelse för vilka som enligt LAS är skattskyldiga för alkoholskatt, lämnas senare i kapitlet. för punktskatter är till i (SKM). Beskattningsregler och skattekontroll 113 inom nämnda skattemyndighet av Särskilda skattekontoret, . Fr.o.m. nämnda datum gäller, enligt 1 kap. 5 § lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter (LPP), att i är beskattningsmyndighet för punktskatter. 6.3EG-rättsliga regler beträffande beskattningsförfarandet m.m. Före var EG en tullunion med gemensam tullmur utåt mot tredje land och inga tullar mellan medlemsländerna. Skatter reglerades nationellt och påfördes vid gränspassering även vid gränspassage mellan medlemsländerna. /93 genomfördes dock den inre marknaden och i samband därmed slopades gränskontrollerna mellan medlemsländerna vad avser kommersiell trafik och resandetrafik. Huvudregeln är att inga gränsformaliteter skall finnas enbart till följd av att en gräns mellan medlemsländer passeras. För att fri rörlighet för varor skall uppnås är det viktigt att medlemsstaternas förfarandebestämmelser om mervärdesskatter och punktskatter harmoniseras. Principerna på detta område har varit att skatten skall tas ut i det land där varan konsumeras med konsumtionslandets skattesats och tillfalla konsumtionslandet. Traditionellt har detta åstadkommits genom att exporten gjorts skattefri och att det vid import påförs skatter med samma skattesats som tas ut på varor inne i landet. Förfarandet att påföra skatter vid införsel innefattar dock gränsformaliteter och är därför inte förenligt med principen om den inre marknaden. Det problem som detta innebär kan lösas på olika sätt. Ett sätt är att överge principen om beskattning i konsumtionslandet och övergå till beskattning i det land där varan köpts. Denna lösning har i princip valts när det gäller privatpersoners inköp för eget bruk. För den kommersiella handeln har medlemsländerna inte velat frångå den tidigare principen. För punktskatter på alkohol- och tobaksvaror samt mineraloljeprodukter har gemensamma förfaranderegler, som redan nämnts, införts genom cirkulationsdirektivet. För andra varugrupper får punktskatter finnas endast om uttaget av punktskatter inte leder till gränsformaliteter mellan medlemsländerna. En skatt som tas ut vid registrering är ett exempel på en sådan skatt som inte leder till gränsformaliteter. 114 Beskattningsregler och skattekontroll En annan förutsättning för den inre marknadens funktion är att det finns möjlighet till transitering av varor. Transitering innebär att en vara kan föras från en plats till en annan utan att beläggas med tullar, skatter eller andra avgifter. Transitering av varor i sker bl.a. inom ramen för gemenskapens transiteringssystem, vilket utöver EG- länderna även omfattar Efta-länderna och – – , , och , de s.k. Visegradländerna. Denna befrielse från tullar, skatter och avgifter gäller till dess att varorna lämnar EG:s tullområde, överförs till ett annat tullsystem eller till dess att avgifterna och skatterna har betalats och varorna övergått till fri omsättning. I cirkulationsdirektivet definieras inledningsvis vissa begrepp som är centrala för förståelsen av förfarandereglerna. a)godkänd lagerhavare : fysisk eller juridisk person som av en medlemsstats behöriga myndigheter fått tillstånd att tillverka, bearbeta, förvara, ta emot och avsända punktskattebelagda varor inom ramen för sin affärsverksamhet, varvid punktskatten är vilande enligt uppskovsreglerna för skatteupplag, b)skatteupplag: en plats där varor som är belagda med punktskatt tillverkas, bearbetas, förvaras, mottas eller avsänds enligt uppskovsreglerna av en godkänd lagerhavare inom ramen för hans affärsverksamhet, under de särskilda villkor som fastställts av de behöriga myndigheterna i den medlemsstat där skatteupplaget är beläget, c)uppskovsregler: en skatteordning som tillämpas på tillverkning, bearbetning, förvaring och flyttning av varor, varvid punktskatten är vilande (suspensionsordningen), d)näringsidkare med punktskatteregistrering : fysisk eller juridisk person utan ställning som godkänd lagerhavare, som av behöriga myndigheter i en medlemsstat fått tillstånd att, inom ramen för sin affärsverksamhet, ta emot punktskattebelagda varor från en annan medlemsstat enligt uppskovsreglerna. Denna typ av näringsidkare får varken förvara eller avsända sådana varor enligt uppskovsreglerna, e)näringsidkare utan punktskatteregistrering : fysisk eller juridisk person utan ställning som godkänd lagerhavare, som har rätt att inom ramen för sin affärsverksamhet tillfälligtvis ta emot punktskattebelagda varor från en annan medlemsstat enligt uppskovsreglerna. Beskattningsregler och skattekontroll 115 näringsidkare får varken förvara eller avsända sådana varor enligt uppskovsreglerna. En näringsidkare utan punktskatteregistrering måste garantera betalningen av punktskatt till skattemyndigheterna i destinationsmedlemsstaterna innan varorna avsänds. Förfarandereglerna i cirkulationsdirektivet innebär i princip att punktskattepliktiga varor kan cirkulera fritt (dvs. utan gränskontroller), att beskattningskonsekvenserna skjuts upp tills varorna når den slutgiltiga konsumenten och att beskattningen skall ske i konsumtionslandet. Syftet med suspensionsordningen är att varorna, trots att de är skattepliktiga, skall kunna bearbetas, lagras och förflyttas mellan medlemsländerna i tidigare led än detaljistledet utan att beskattningskonsekvenser inträder. Skatten förfaller med andra ord inte till betalning varorna befinner sig inom suspensionsordningen utan beskattningskonsekvenserna skjuts framåt. Betalningsskyldighet för punktskatt inträder först när varan blir tillgänglig för konsumtion, vilket den anses vara när den upphör att omfattas av suspensionsordningen. För punktskattepliktiga varor som inte omfattas av suspensionsordningen gäller att punktskatten förfaller till betalning i samband med att varan framställs eller importeras från land utanför gemenskapen. Omfattas varorna av något av gemenskapens tullförfarande vid införandet till EG anses dock importen äga rum först när varorna lämnar tullförfarandet. 6.3.2.3Särskilda bestämmelser rörande suspensionsordningen Framställning, bearbetning och lagring av skattepliktiga varor skall i princip alltid ske i skatteupplag om skatten inte är betald. Flyttning av punktskattepliktiga varor under skatteuppskov skall enligt huvudregeln ske från ett skatteupplag till ett annat. De risker som är förknippade med sådan flyttning skall täckas av en säkerhet för punktskattens betalning. Säkerheten skall ställas av den avsändande lagerhavaren. En godkänd lagerhavare i ett medlemsland kan alltså sända skattepliktiga varor till ett skatteupplag i ett annat medlemsland eller till ett annat skatteupplag i det egna landet utan att det får några beskattningskonsekvenser. Mottagaren av skattepliktiga varor som sänds från ett skatteupplag under skatteuppskov är dock inte alltid en godkänd lagerhavare. 116 Beskattningsregler och skattekontroll Mottagaren kan också vara en näringsidkare med eller utan punktskatteregistrering i ett annat . En sådan näringsidkare skall alltid ställa säkerhet för skattens betalning och detta skall ske innan leveransen påbörjas. Skatten förfaller till betalning när varorna tas emot. Transporter av skattepliktiga varor under skatteuppskov kan även ske enligt något av transiteringsförfarandena (se ovan). Skatten skall t.ex. anses vilande när skattepliktiga varor sänds mellan medlemsstater via Efta-länder enligt gemenskapens interna transiteringsförfarande. Vid förflyttning av skattepliktiga varor, som omfattas av suspensionsordningen, mellan medlemsstater skall varorna åtföljas av ett ledsagardokument som upprättas av avsändaren. Syftet med dokumentet är att underlätta skattekontrollen och det för en effektiv kontroll nödvändiga samarbetet mellan medlemsländerna. Ledsagardokumentet skall upprättas i fyra exemplar, varav ett exemplar skall behållas av avsändaren och resten skall medfölja under transport. Efter leverans skall ett exemplar behållas av mottagaren och ett exemplar, returexemplaret, återsändas till avsändaren. Det fjärde exemplaret skall finnas till förfogande för behörig myndighet i mottagarlandet. Överträdelser av de bestämmelser som gäller som skattepliktiga varor omfattas av suspensionsordningen innebär att varorna upphör att omfattas av suspensionsordningen, dvs. att de anses släppta för konsumtion. Detta innebär i sin tur att skatten förfaller till betalning. Skatten skall därvid erläggas i det land där överträdelsen har skett av den som har ställt säkerhet för betalning av skatten. Om det inte går att fastställa var överträdelsen har skett, anses den ha skett i den medlemsstat där felaktigheten konstaterades. Om en punktskattepliktig vara inte når fram till mottagaren och om det inte är möjligt att fastställa var varan finns, skall skatten betalas i det land varifrån varan levererades. Beskattningsregler och skattekontroll 117 6.3.2.6Förflyttning av varor som släppts för konsumtion Varor anses, som redan framgått, släppta för konsumtion när de lämnar suspensionsordningen. Det saknar betydelse om detta sker genom överträdelser av uppskovsreglerna eller genom att varorna levereras till detaljistledet. Då punktskattepliktiga varor som redan släppts för konsumtion i en medlemsstat förvaras för kommersiella ändamål i en annan medlemsstat skall punktskatt tas ut i den medlemsstat där varorna förvaras. Detta innebär att i situationen då varor som redan släppts för konsumtion flyttas till en annan medlemsstat för kommersiella ändamål, punktskatt skall tas ut i denna andra medlemsstat. Beroende på omständigheterna skall skatten betalas av den som utför leveransen eller innehar de varor som är avsedda för leverans eller av den som tar emot varorna för användning. När varor som släppts för konsumtion flyttas mellan olika medlemsstater skall de åtföljas av ett förenklat ledsagardokument. Den som skall betala skatten på varorna skall innan varorna avsänds lämna en deklaration till skattemyndigheterna i destinationsmedlemsstaten och ställa säkerhet för betalning av skatten. Han eller hon skall vidare samtycka till varje kontroll som gör det möjligt för destinationsmedlemsstatens myndigheter att förvissa sig om att varorna faktiskt har mottagits och att utgående punktskatt har betalats. Den punktskatt som betalats i den första medlemsstaten skall återbetalas. Distansförsäljning föreligger om annan än godkänd lagerhavare eller näringsidkare med eller utan punktskatteregistrering, t.ex. en privatperson, förvärvar skattepliktig vara från en säljare i ett annat EG- land och varan transporteras av säljaren eller för dennes räkning. Postorderförsäljning är ett exempel på distansförsäljning. Vid distansförsäljning skall skatt tas ut i det land där köparen finns. Det är dock säljaren som är skyldig att betala skatten och skyldigheten inträder när säljaren levererar varorna. Säljaren skall ställa säkerhet för skatten innan transporten påbörjas. Vid distansförsäljning kan inte varorna transporteras under skatteuppskov. Det rör sig alltså om varor som släppts för konsumtion, vilket innebär att skatt redan har tagits ut i säljarens land.