sou · GMB3126 · 1999-01-01 00:00:00 — Bestämmelser beträf- fande beskattningen av resandes införsel för privat bruk av alko- holdrycker och tobaksvaror och vilka kvantiteter som får föras in i landet utan att punktskatt skall betalas finns i lagen (1994:1565) om beskat- ning av privatinförsel av alkoholdrycker och tobaksvaror från land som är medlem i Europeiska unionen (privatinförsellagen). I samma direktiv regleras också undantag för och . Dessa medlemsländers begränsningar gäller till och med den 31 decem- ber 2003 och skall enligt direktivet successivt avskaffas. För handlar det om samma kvantitativa begränsningar som för för- utom att man efter en lagändring numera får föra in spritoch starkvin. De danska begränsningarna är lika vad beträffar tobaksva- ror men gäller på alkoholsidan endast sprit. I rådsprotokollet finns en anteckning om att rådet anser att för det fall vid sin mo- förhandling ges ett gynnsammare datum än och skall detta datum även gälla dem. Bestämmelser om förfarandet vid uttag av punktskatter finns i lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter (LPP). Kontrollen av punktskatter sker liksom annan skattekontroll genom deklarations- granskning, kontrollbesök och revision. Deklarationerna innehåller ne- dast ett fåtal uppgifter. En djupare kontroll förutsätter därför normalt revision eller fördjupad skrivbordsgranskning. Enligt LPP får beskattningsmyndigheten besluta om skatterevision för att kontrollera att deklarations- och uppgiftsskyldighet fullgjorts rik- tigt och fullständigt eller att förutsättningar finns att fullgöra uppgifts- skyldighet som kan antas uppkomma. Skatterevision får göras hos den som är eller kan antas vara bokföringsskyldig enligt bokföringslagen (1976:125) och hos annan juridisk person än dödsbo. skall bedrivas i samverkan med den reviderade och på ett sådant sätt att den inte onödigt hindrar verksamheten. Revisionen får verkställas hos den reviderade om han medger det. Vid skatterevision får räkenskap- material och andra handlingar som rör verksamheten granskas. Revisorn får ta prov på varor som används, säljs eller tillhandahålls på annat sätt i verksamheten. Vidare får han inventera kassan, granska varulager, ni- ventarier, fordon, särskild räknarapparatur, mät-apparatur och tillverk- ningsprocesser. Revisorn får också prova särskild räknarapparatur och mätapparatur. Den reviderade skall tillhandahålla revisorn de handlingar och lämna de upplysningar som behövs för revisionen. Den reviderade skall också lämna tillträde till utrymmen som huvudsakligen används i verksamheten för granskning av varulager m.m. För de fall den revidera- de inte samverkar finns bestämmelser om vite och om andra tvångså- gärder i lagen (1994:466) om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsför- farandet. Genom lagen (1998:506) om punktskattekontroll av transporter m.m. av alkoholvaror, tobaksvaror och mineraloljeprodukter har tullen getts befogenheter att kontrollera vägtransporter och postförsändelser som kan innehålla alkohol- och tobaksvaror. Enligt lagen får tullen omhänderta skattepliktiga varor för att utreda om skatt skall betalas i . Tullen kan besluta om skatt på de omhändertagna varorna och varorna kan för- verkas om skatten inte betalas. Vidare har tullen enligt privatinförsellagen möjlighet att omhänderta alkoholdrycker och tobaksvaror om det finns påtaglig risk att den skat- skyldige inte kommer att betala skatten och om skatten förblir obetald kan varorna förverkas. 2.3Dagens regler om leveranser av alkohol och tobak till fartyg och flygplan samt exportbutiker I detta avsnitt redovisas hur de nuvarande reglerna är konstruerade från det att alkohol- eller tobaksvaror importeras till gemenskapen eller til- verkas där till dess de säljs utan skatt i exportbutiker och ombord på fartyg och flygplan eller förbrukas ombord utan skatt. Enligt cirkulationsdirektivet artikel 5.1 blir de varor som direktivet mo- fattar skattepliktiga när de tillverkas inom gemenskapens territorium eller importeras dit. I alkohol- och tobaksskattelagarna har detta ut- tryckts genom att skatt skall betalas för varor som tillverkas i , som förs in eller tas emot från ett annat eller som importeras från tredje land. Om varan omfattas av något gemenskapens tullförfarande vid infö- randet till gemenskapens territorium skall importen dock anses äga rum när varan lämnar gemenskapens tullförfarande (artikel 5.1 i direktivet). Till tullförfarande räknas enligt artikel 4.16 rådets förordning 2913/92 av om inrättandet av en tullkodex för eg- menskapen, den s.k. tullkodexen bl.a. övergång till fri omsättning, lag- ring i tullager och export. Alkohol- och tobaksvaror som kommer från tredje land, men som t.ex. lagras i tullager, anses således inte importerade till gemenskapen och omfattas därför inte heller av cirkulationsdirektivets bestämmelser. Om en vara lämnar gemenskapens tullförfarande genom förfarandet övergång till fri omsättning skall tull betalas och den blir en gemen- skapsvara. Enligt cirkulationsdirektivets bestämmelser är den då också importerad och således även en skattepliktig vara. Import av någon som inte är upplagshavare eller registrerad varumottagare När skattepliktiga varor importeras från tredje land av någon som inte är upplagshavare eller registrerad varumottagare skall skatt betalas till tullmyndigheten och därvid gäller tullagen (18 § alkoholskattelagen och 19 § tobaksskattelagen). Enligt 10 § tullagen (1994:1550) är den som är skyldig att betala mi- port- eller exporttull för en vara, eller skulle ha varit det om varan varit tullbelagd (den tullskyldige), skyldig att betala skatt eller avgift som skall tas ut för varan vid import eller export. Skatt och avgift skall fast- ställas och betalas i den ordning som gäller för tull. Någon särskild regel för när skattskyldigheten inträder för den som inte är upplagshavare eller registrerad varumottagare finns inte i alko- hol- och tobaksskattelagarna utan detta regleras i tullagen och skattskyl- digheten inträder således med att varorna övergår till fri mo- sättning. Import av en registrerad varumottagare m.m. För den registrerade varumottagaren innebär tullförfarandet övergång till fri omsättning inte i sig att skattskyldigheten inträder. I stället inträ- der skattskyldigheten när han tar emot varorna (19 § första stycket 2 alkoholskattelagen och 20 § första stycket 2 tobaksskattelagen). Redo- visningen av skatten sker enligt reglerna i LPP. För såväl den registrerade som oregistrerade varumottagaren finns möjlighet att undgå beskattning för skattepliktiga varor genom avdrag i deklarationen under förutsättning att varorna förstörts under transporten till dem genom olyckshändelse eller force majeure (33 § i såväl alkoho- skattelagen som tobaksskattelagen). Däremot finns inga möjlighe- ter för en varumottagare att leverera alkohol- och tobaksvaror till ex- portbutiker eller för proviantering av fartyg och flygplan och få tillbaka den tidigare betalade skatten. Import av en upplagshavare Den som är upplagshavare skall inte heller betala någon skatt till tullmyndigheten. Vid transporten efter förtullningen skall ledsagardoku- ment upprättas (23 § alkoholskattelagen och 24 § tobaksskattelagen). Regeln om ledsagardokument gäller även när varor importeras av en registrerad varumottagare. Så länge varorna förvaras i ett godkänt skat- teupplag inträder i princip ingen skyldighet att betala skatt för en up- lagshavare (19 § alkoholskattelagen och 20 § tobaksskattelagen). Registrerade och oregistrerade varumottagare kan visserligen ta emot varor från en upplagshavare från en annan medlemsstat men skattskyl- digheten inträder alltid direkt när de tar emot varorna. Varumottagarna har inte heller någon avdragsmöjlighet som tar sikte på proviantering av fartyg och flygplan eller försäljning i exportbutik. En upplagshavare kan däremot ta emot varor från ett annat EU-land utan att beskattning aktu- aliseras så länge han förvarar dem på sitt skatteupplag. Det innebär att t.ex. en skotsk tillverkare av i praktiken inte kan sälja sina varor direkt till en svensk exportbutik utan leveransen måste först gå genom en svensk upplagshavare och ett svenskt skatteupplag. Den skotske tillver- karen behöver i och för sig inte betala skatt i sitt hemland om han lever- rar till en varumottagare men varumottagaren kan inte i sin tur lyfta av den svenska skatten. 2.3.4Leveranser från upplagshavare till provianteringslager eller exportbutik Enligt artikel 6 i cirkulationsdirektivet inträder skattskyldighet när varan blir tillgänglig för konsumtion. Med tillgänglig för konsumtion avses att varan upphör att omfattas av suspensionsordningen, varan framställs utanför suspensionsordningen och vid import, såvida varorna inte är nu- derställda suspensionsordningen. En vara upphör att omfattas av su- pensionsordningen när den tas ut från ett skatteupplag och av upplags- havaren levereras till köpare som inte har rätt att ta emot varan under suspension av skatten. Vid försäljning inom innebär det att skattskyldighet inträder när leverans sker till en köpare som inte själv är godkänd upplagshavare här i landet. Skattskyldighetens inträde för upplagshavare regleras i 19 § alkoho- skattelagen respektive 20 § tobaksskattelagen. Där sägs, såvitt nu är av intresse, att skattskyldigheten inträder när upplagshavaren levererar skattepliktiga varor till en köpare i som inte är upplagshavare. Om upplagshavaren levererar till en svensk varumottagare skall alltså upplagshavaren betala skatten. En leverans till ett provianteringslager innebär således att skattskyldigheten inträder. Skattskyldigheten inträder alltså men å andra sidan uppkommer en avdragsrätt. Upplagshavaren får nämligen göra avdrag för skatt på varor som har lagts upp på tullager som inrättats för förvaring av proviant (32 § e i både alkoholskattelagen och tobaksskattelagen). Enligt sin ordalydelse måste regeln innebära att upplagshavaren inte kan göra sitt avdrag förrän de formaliteter som kringgärdar lagts upp på tullager är slutförda. Enligt uppgift från tullen är det normalt så att upplagshavaren i sin bokföring har en uppläggningsanmälan påtecknad av tullen på den ort där uppläggningen skett på provianteringslagret. I praktiken har också de skeppshandlare som sysslar med proviantering ett skatteupplag i anslutning till sitt provianteringslager. Härigenom kan en annan upplagshavare på distans skicka varor till skeppshandlaren utan att skattskyldigheten inträder. Som alkohol- och tobaksskattelagarna är uppbyggd är enda möjlig- heten att åstadkomma provianteringsavdraget att varorna först finns hos en upplagshavare. Således kan inte importerade varor skattefritt lastas ombord direkt från provianteringslagret utan måste ta vägen via ett skatteupplag och sedan föras tillbaka in i provianteringslagret. Detta gäller om fartyget går i intern EU-trafik. Om varan transiteras till ett fartyg som går i tredjelandstrafik kan dock skattefrihet uppnås utan att man tar vägen via ett provianteringslager. Genom detta förfarande har varan aldrig blivit en gemenskapsvara och cirkulationsdirektivet kommer därför inte in i bilden och därmed inte heller alkohol- och tobaksskattel- garna. Även en leverans till en exportbutik innebär att skattskyldighet inträ- der för en upplagshavare men även här uppkommer en avdragsrätt. Upplagshavaren får nämligen göra avdrag för skatt på varor som har levererats för försäljning i exportbutik (32 § f i både alkoholskattelagen och tobaksskattelagen). Skattskyldigheten och avdragsrätten uppkommer alltså . Mervärdesskatteregler som rör taxfreefrågor finns inom fem olika områ- den. ·Försäljning (omsättning) på fartyg och luftfartyg i utrikes trafik av varor som antingen är avsedda för konsumtion ombord eller av varor som är avsedda att tas med av resenären. ·Försäljning i exportbutik. ·Skattefri försäljning till tredjelandsresenärer. ·Proviantering av varor avsedda för fartyg eller luftfartyg i utrikes tra- fik eller för exportbutik. Varor avsedda för proviantering kan an- skaffas genom inhemskt köp (omsättning), genom s.k. gemenskaps- internt förvärv från annat EU-land eller genom import från tredje land. ·Privat införsel av varor som köpts ombord på fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik eller i utländsk exportbutik. Nedan redovisas de olika områdena i nu nämnd ordning. Hänvisningar till artiklar i avsnitten om mervärdesskatt avser sjätte direktivet (77/388/EEG). För svensk del återfinns reglerna i mervärdesskattelagen (1994:200), i det följande ML. I avsnitt 2.1.3 finns en redogörelse för cirkulationsdirektivets geogra- fiska omfattning. För mervärdesskattens del tillkommer några undantag- na områden. Det är när det gäller , när det gäller och och när det gäller Ka- nalöarna och , se 1 a § mervärdesskatteförordningen (1994:223). Försäljning på linjer som trafikerar annat EU-land För mervärdesbeskattningen gäller att skatteplikt föreligger för alla transaktioner som görs i yrkesmässig verksamhet och som inte uttryckli- gen undantagits. Det följer av 1 kap. 1 § ML. Motsvarande princip gäl- ler i sjätte direktivet. Skatteplikten förutsätter dock att transaktionen sker inom landet. I vilka fall en omsättning skall anses ha gjorts inom landet framgår av 5 kap. I vilka fall omsättningen skall anses undantagen framgår av 3 kap. Av 5 kap. 2 b § ML (motsvarar artikel 8.1.c) framgår att ut- gör beskattningslandet för omsättning på fartyg, flyg eller tåg under pas- sagerartransport mellan om avreseorten är belägen i och ankomstorten är belägen inom EU. Med avreseort belägen i avses att första orten för påstigning av passagerare finns i beträffande den del av resan som görs inom EU. Detta gäller även om en del av transporten tu- förts utanför EU. Med ankomstort inom EU avses sista orten för avstigning av pass- gerare inom EU i fråga om passagerare som steg på inom EU. Detta gäller även om resan fortsätter utanför EU. Huvudregeln är att försäljningen skall beskattas. Tre undantag finns dock från denna huvudregel. För det första anses en omsättning ombord som en omsättning utom- lands om vid resan mellan EU-orter uppehåll gjorts i tredje land. Detta framgår av 5 kap. 1 sista stycket och 5 kap. 2 b § ML. För det andra anses en omsättning ombord som en omsättning utom- lands om varan omsatts för konsumtion ombord på fartyg eller flyg i EU-trafik. Detta framgår av 5 kap. 9 § första stycket 5 ML, vilken mot- svaras av artikel 8.1 sista stycket. Det skall i detta sammanhang uppmärksammas att möjligheten i arti- kel 8.1 sista stycket för ett medlemsland att undanta omsättning av varor avsedda för konsumtion ombord på har tidsbegränsats. Tids- fristen löpte ut den 31 december 1993.Enligt artikel 8.1 fjärde stycket skulle dock kommissionen ha lämnat en rapport till rådet, eventuellt med förslag till nya regler beträffande beskattning- land för varor som omsätts för konsumtion ombord inklusive restau- rangtjänster. Så har emellertid inte skett. Det bör även noteras att i en dom (C- 231/94 Faaborg-Gelting A/S v. Finanzamt ) konstaterat att transaktioner i restaurangverksamhet skall anses som omsättning av tjänster vilka skall beskattas med stöd av artikel 9.1, dvs. i det land där den som tillhandahåller tjänsten har sitt fasta driftställe. Domstolen na- såg i fråga om restaurangtjänster ombord på fartyg att de inte kunde an- ses utförda från ett fast driftställe ombord på fartyget. I stället skulle de anses utförda från tillhandahållarens permanenta driftställe. Slutligen är viss omsättning ombord inte skattepliktig eftersom den är särskilt undantagen i 3 kap. 30 c § ML. Undantaget gäller vid försälj- ning av vissa varor på flyg- och båtlinjer där skall anses som beskattningsland enligt 5 kap. 2 b § ML och varan skall tas med i res- närens bagage för hans personliga bruk. Skattefriheten avser försäljning av sprit eller starkvin och vin och starköl, 200 cigarretter m.m., parfym och 0,25 l luktvatten samt andra varor upp till maximalt . Detta undantag baserar sig på artikel 28k i sjätte direktivet som bara gäller till . Undantaget är kvalificerat, dvs. återbetalning medges för ingående skatt hänförlig till verksamheten, se 10 kap. 11 § ML. Beträffande rutter mellan och eller har de kvantitativa begränsningarna i 3 kap. 30 c § ML begränsats ytterligare i 6 och 7 §§ provianteringsförordningen, se avsnitt 2.6.6. Begränsninga- na bygger på ett bemyndigande i 3 kap. 30 c § sista stycket. Försäljning på linjer som trafikerar tredje land Försäljningen i tredjelandstrafik är skattefri enligt 5 kap. 1 § tredje stycket ML oavsett den avser varor som skall konsumeras ombord eller avser varor som skall tas med av resenären. Omsättning på fartyg eller flyg i utrikes trafik i andra fall än som avses i 5 kap. 2 b § räknas aldrig som omsättning inom landet. Försäljningen ligger i de här fallen utanför den svenska beskattningsrätten. Eller annorlunda uttryckt. Försäljning ombord på fartyg eller flyg i annan utrikes trafik än den där skall anses som beskattningsland enligt 5 kap. 2 b § utgör omsättning utomlands och skall därmed inte beskattas. För försäljning av oförtullade eller obeskattade varor till flygpassagerare som avreser till utlandet får inrättas butik på flygplats (exportbutik). Om det finns särskilda skäl, får exportbutik inrättas även på någon annan plats. Detta framgår av 45 § tullagen. Vad som får säljas och till vilka mängder har dock begränsats i 45 § tullförordningen. De varor som kan komma i fråga är alkoholdrycker, tobaksvaror, kosmetiska preparat och choklad- och konfektyrvaror. För resenärer med resmål inom EG:s tullområde (således även ) gäller i princip samma kvantitativa begränsningar som finns för den skattefria varuförsäljningen ombord enligt 3 kap. 30 c § ML. För resande med bestämmelseort i får enligt tullförordningen försäljning från exportbutik inte ske till större mängder än vad resande får tullfritt införa dit. För resande med bestämmelseort i annat tredje land än gäller i princip fri försäljning från exportbutik av sådana varor som särskilt räk- nas upp i 45 § tullförordningen. I praktiken kan försäljningen vara be- gränsad av vad som tullfritt får införas till respektive land. Skattefriheten för försäljningar från exportbutik till EU-resenärer finns i artikel 28k.1 första stycket. Beträffande försäljningar till tredj- landsresenärer följer skattefriheten av undantaget för exportomsättningar i artikel 15.2. 2.4.4Taxfreeförsäljning till resenärer bosatta i tredje land I 5 kap. 9 § första stycket 9 finns regler enligt vilka varuförsäljningar till personer bosatta i ett land utanför EG under vissa förutsättningar i efter- hand får räknas som omsättning utomlands (exportomsättning). Förut- sättningarna är att ersättningen utgör (inkl. moms), att säl- jaren kan visa att varan förts ut ur EG och att detta skett före utgången av tredje månaden efter den månad varan levererades. För att styrka uppgifterna skall säljaren i sina räkenskaper ha antingen intyg från en av skattemyndigheten godkänd intygsgivare (f.n. Tax Free Shop- ping AB) om att köparen medfört varan till en plats utanför EG eller en handling påstämplad av det tullkontor där varan lämnat EG. Till grund för bestämmelsen ligger artikel 15.2 sjätte direktivet i dess lydelse enligt rådets direktiv /7/EG (det s.k. andra förenklingsdiretivet). För personer bosatta i och på gäller enligt 5 kap. 9 § andra stycket ML särskilda regler. Försäljning till sådana personer får i efterhand behandlas som exportomsättning om ersättningen utgör (exkl. moms), om det kan visas att varan i nära anslutning till leveransen () har införts till eller och att mervä- desskatt erlagts i hemlandet. Detta förutsätter att säljaren får en kopia av tullräkning eller motsvarande handling från köparen. Varor avsedda för fartyg eller flygplan Huvudprincipen är att provianteringen är skattefri om försäljningen är det. Proviantering av varor inhandlade i är således skattefri i följande tre situationer. Till att börja med gäller skattefrihet för proviantering som avser va- ror som skall brukas ombord på fartyg eller flyg i utrikes trafik, dvs. som trafikerar annat EU-land eller tredje land. Detta framgår av 5 kap. 9 §första stycket 4 första ledet ML. Med varor avsedda för bruk ombord förstås varor som skall brukas (konsumeras) såväl för fartygets eget be- hov som försäljning av varor som en resande konsumerar ombord (servering). Regeln korresponderar med 3 § 1 och 2 i provianteringsfö- ordningen enligt vilken proviantering får ske med obeskattade varor för förbrukning ombord vid resa till plats utanför EG eller till en utländsk ort inom EG. Jämför även 7 § andra stycket provianteringsförordningen där möjligheten att proviantera skattefritt på vissa fartygslinjer mellan svensk och dansk hamn har begränsats. Skattefri proviantering får vidare ske av varor som skall försäljas ombord på fartyg eller flyg i passagerartrafik mellan och annat EU-land om försäljningen är undantagen enligt 3 kap. 30 c § ML. Att provianteringen är skattefri framgår inte direkt av mervärdesskattelagen utan av 3 § 3 provianteringsförordningen, se avsnitt 2.6.3. Jfr även arti- kel 28k punkten 4 i sjätte direktivet. Slutligen får skattefri proviantering ske av varor som skall omsättas (försäljas) ombord på fartyg eller flygplan i passagerartrafik mellan Sve- rige och tredje land. Detta följer av 5 kap. 9 § första stycket 4 andra el- det jämförd med 5 kap. 1 § tredje stycket och 5 kap. 2 b § ML. Provi- anteringen är skattefri eftersom den anses som en omsättning utom lan- det. Bestämmelsen avser de fall där varan skall levereras till ett fartyg eller flygplan i utrikes trafik för sådan omsättning på fartyget eller flyg- planet som inte görs inom landet. Omsättning inom landet föreliggerne- dast i de i 5 kap. 2 b § ML angivna fallen, dvs. omsättning på fartyg eller flyg under passagerartransport mellan EU-länder om avreseorten är belägen i . En mellanlandning i tredje land medför att omsät- ningens karaktär av EU-intern går förlorad. Regeln korresponderar med 3 § 1 i provianteringsförordningen. Vissa begränsningar i skattefriheten för proviantering avseende tred- jelandstrafik finns beträffande leveranser till fartygslinjer i norsk trafik. Enligt 6 § provianteringsförordningen får proviantering av obeskattade varor för försäljning på vissa fartygslinjer mellan svensk och norsk hamn endast ske med vissa kvantiteter, se avsnitt 2.6.6. Vidare finns i 5 kap. 9 §sista stycket ML begränsningar i skattefriheten avseende leveranser för försäljning från kiosk eller liknande försäljningsställe ombord på fartyg på linjer mellan och . Den skattefria provianteringen får här endast avse spritdrycker, vin, starköl, tobaksvaror, parfymer, kos- metiska preparat, toalettmedel eller choklad- eller konfektyrvaror. Till denna bestämmelse hör en särskild avdragsregel i 8 kap. 9 § första stycket 3 ML och en särskild regel i 7 kap. 5 § andra stycket ML avse- ende beräkning av beskattningsunderlaget vid uttag i dessa fall. Innebör- den av bestämmelserna beskrivs enklast med hjälp av ett exempel: En leverantör säljer dels spritdrycker, vin och öl, dels kameror, nyck- elringar, tröjor och läskedrycker till en färja som går mellan och för kioskförsäljning ombord. Den förstnämnda varukategorin kan levereras mervärdesskattefritt till rederiet med stöd av 9kap. första stycket 4 ML jämförd med 5 kap. 9 § sista stycket ML och leverantören får återbetalning av den ingående skatten enligt de allmänna reglerna i 10 kap. 12 § ML. Rederiet i sin tur skall inte ta ut mervärdesskatt vid ki- oskförsäljningen eftersom den avser omsättning på fartyg i tredjelan- strafik (jfr 5 kap. 1 § tredje stycket ML). Beträffande den andra varu- kategorin skall leverantören däremot debitera mervärdesskatt vid lev- ransen till fartyget eftersom det är fråga om varor om inte omfattas av det särskilda exportundantaget i 5 kap. 9 § sista stycket ML. Rederiet får i dessa fall inte göra avdrag för den ingående mervärdesskatten enligt 8 kap. 9 § första stycket 3 ML.