sou · GMB31 · 1999-01-01 00:00:00 — I likhet med reglerna om internationella fusioner saknar reglerna om inter- nationella fissioner praktisk betydelse. Lika fullt måste skatteregler om internationella fissioner finnas i svensk lagstiftning. Det framstår som sannolikt att kommer att lägga fram förslag om nationella fissioner . Skatteregler om fission kan utformas i nära anslutning till regleringen för fusioner. Utredningen anser att även reglerna för fissioner bör ges en generell utformning. Den reglering för fusioner och fissioner som utredningen föreslår är således i huvudsak gemensam. Av praktiska skäl inriktas den följande framställningen på fusioner. De särregler för fissioner som behövs be- handlas i avsnitt 6.6. I avsnitt 6.7 behandlas den speciella situationen att tillgångarna vid en fusion är belägna utomlands. I avsnitt 6.8 tas risken för skatteflykt upp. I detta avsnitt föreslås en definition av sådana ombildningar som bör anses som fusion i skattehänseende och omfattas av regler om uppskov med beskattningen. Vidare fastläggs betydelsen av det företagsbegrepp som används i fusionsdefinitionen. Det skatterättsliga begreppet fission definieras i avsnitt 6.8. &USIONER OCH FISSIONER 219 Någon särskild skattemässig definition av fusion finns inte i 2 § 4 mom. I stället anges att bestämmelserna om fusion i momentet gäller vid vissa uppräknade typer av fusioner. Det är fråga om följande: 1.Fusion enligt 14 kap. 22 § ABL. Ett helägt dotteraktiebolag går upp i sitt moderaktiebolag. 2.Fusion enligt 12 kap. 1, 3 och 8 §§ lagen (1987:667) om ekono- miska föreningar (absorption, kombination resp. ett helägt dotteraktiebolag till en ekonomisk förening går upp i föreningen). 3.Fusion enligt 11 kap. 1 och 18 §§ bankaktiebolagslagen (1987:618) (absorption och kombination resp. ett helägt dotter- bolag går upp i sitt moderföretag). 4.Fusion enligt 7 kap. 1, 2 och 8 §§ sparbankslagen (1987:619) (absorption, kombination resp. ett helägt dotteraktiebolag till en sparbank går upp i banken). 5.Fusion enligt 10 kap. 1, 2 och 8 §§ lagen (1995:1570) om medlemsbanker (absorption, kombination resp. ett helägt dotter- aktiebolag till en medlemsbank går upp i banken) och 6.Fusion enligt 15 a kap. 1 och 18 §§ försäkringsrörelselagen (1982:713) (gäller försäkringsaktiebolag; absorption och kombination resp. ett helägt dotterbolag går upp i sitt moder- företag). (Vid ABSORPTION går ett eller flera överlåtande företag upp i ett över- tagande företag. Termen omfattar egentligen även fallet att ett helägt dotterföretag går upp i sitt moderföretag. I detta kapitel används emellertid termen inte på det fallet. +OMBINATION innebär att två eller flera överlåtande företag går upp i ett övertagande företag som de bild- ar.) Fusion enligt 14 kap. 1 § ABL (absorption och kombination) omfattas inte av reglerna i 2 § 4 mom. Ett genomgående inslag i de civilrättsliga definitionerna i de nämnda lagrummen är att det överlåtande företaget upplöses utan lik- vidation. Vid absorption och kombination enligt ABL, bankaktie- bolagslagen och försäkringsrörelselagen utges fusionsvederlaget till aktieägarna i det överlåtande företaget eller de överlåtande företagen. Motsvarigheten till detta vid absorption och kombination enligt lagarna om ekonomiska föreningar och om medlemsbanker är att medlemmarna i ett överlåtande företag blir medlemmar i det övertagande företaget (en medlemsbank är en särskilt reglerad form av ekonomisk förening). 220 &USIONER OCH FISSIONER Sparbanker saknar ägare eller liknande intressenter. I fråga om absorption eller kombination enligt sparbankslagen förekommer därför inte något fusionsvederlag eller dylikt. Fusionsvederlaget vid absorption och kombination enligt ABL, bankaktiebolagslagen och försäkringsrörelselagen skall utgöras av ak- tier eller kontanter eller en kombination av båda. Med INTERNATIONELL FUSION avses enligt IGOL ett förfarande som uppfyller följande villkor: 1.Ett eller flera företags samtliga tillgångar och skulder övertas av ett annat företag. 2.Det överlåtande företaget eller de överlåtande företagen upplöses utan likvidation. 3.Vederlag till andra andelsägare i det överlåtande företaget eller de överlåtande företagen än det övertagande företaget skall utgå i form av andelar i det övertagande företaget. Som vederlag får även lämnas pengar. Kontant ersättning får dock inte överstiga av det nominella värdet av de andelar som lämnas som vederlag. Bortsett från villkoret om beskaffenheten av fusionsvederlaget täcker definitionen i IGOL definitionerna i de lagrum som anges i 2 § 4 mom. Utredningen föreslår med hänsyn härtill att begreppet fusion i de enhetliga reglerna utformas efter mönster av definitionen i IGOL. I definitionen bör dock inte tas in något villkor om beskaffenheten av fusionsvederlaget. Framställningen återkommer till den frågan. Närma- re bestämt bör med fusion avses en ombildning som uppfyller följande villkor: 1.Ett eller flera företags samtliga tillgångar samt skulder och andra förpliktelser övertas av ett annat företag. 2.Det överlåtande företaget eller de överlåtande företagen upplöses utan likvidation. 3.Äger inte det övertagande företaget samtliga andelar i det över- låtande företaget eller de överlåtande företagen, skall fusions- vederlaget betalas till andelsägarna i det överlåtande företaget eller de överlåtande företagen (andra andelsägare än det över- tagande företaget). Det som i den följande framställningen sägs om "överlåtande företag" gäller, om det finns flera överlåtande företag, vart och ett av dessa. &USIONER OCH FISSIONER 221 Såvitt gäller svenska företag bör de enhetliga reglerna om fusion gälla för aktiebolag, bank- och försäkringsaktiebolag, ekonomiska föreningar (inkl. medlemsbanker) och sparbanker. När det gäller utländska företag är de överväganden som gjorts i av- snitt 5.2.2.2 i fråga om vilka subjekt som kan komma i fråga som köpa- re vid ett andelsbyte tillämpliga även beträffande fusioner. Huvud- regeln bör således vara att företaget skall vara ett utländskt bolag i den mening som anges i 16 § 2 mom. andra stycket SIL. Det kan möjligen förekomma att ett företag som är hemmahörande i ett omfattas av fusionsdirektivet trots att det inte är ett utländskt bolag. Även sådana företag bör kunna vara överlåtande eller övertagande företag vid I likhet med vad som gäller enligt förslaget om underprisöverlåtelser bör de enhetliga reglerna om fusion inte gälla beträffande bostads- föreningar eller bostadsaktiebolag, investmentföretag eller utländska skadeförsäkringsföretag (jfr avsnitten 4.2.2.2, under e, och 4.3.5, under Utländska juridiska personer). Med hänsyn till de särskilda beskatt- ningsregler som gäller för dessa företag får lösningen anses förenlig med fusionsdirektivet. Enligt utredningens mening ligger det närmast till hands att i skatte- hänseende uppfatta en fusion som en avyttring av det överlåtande före- tagets tillgångar, vid vilken vederlaget består av att det övertagande företaget övertar ansvaret för det överlåtande företagets skulder och andra förpliktelser. Ett alternativt synsätt är att även fusionsvederlaget utgör vederlag – man skulle se saken så att det överlåtande företaget egentligen är berättigat till fusionsvederlaget men att detta genom reg- leringen i - såvitt gäller aktiebolag - 14 kap. 1 § ABL styrs över till ägarna (före en lagändring med verkan erlades fusionsvederlaget till det överlåtande företaget, som sedan skiftade ut det till aktieägarna). Finns det övervärden i det överlåtande företaget, innebär utred- ningens synsätt – att vederlaget utgörs av värdet av övertagandet av ansvaret för förpliktelserna – att uttagsbeskattning enligt punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § KL aktualiseras (i frånvaro av särskilda regler som de i 2 § 4 mom. SIL och i IGOL). 222 &USIONER OCH FISSIONER särskilda skäl mot uttagsbeskattning, blir resultatet skattemässig kontinuitet mellan det överlåtande och det övertagande företaget i den meningen att det övertagande företaget anses ha anskaffat de överlåtna tillgångarna för värdet av ansvarsövertagandet. 6.2.2Särskilda bestämmelser om beskattning av fusioner enligt gällande rätt I fråga om fusion enligt 14 kap. 22 § ABL och de andra slag av fusio- ner som anges i 2 § 4 mom. SIL (jfr avsnitt 6.1.1) finns det ett antal bestämmelser i momentet som syftar till skattemässig kontinuitet. I det följande refereras bestämmelserna i punktform i den ordning de före- kommer i lagtexten. 1.Har lager, fordringar och liknande tillgångar hos det övertagande företaget tagits upp till ett högre värde än det värde, som gäller i beskattningsavseende för det överlåtande företaget, skall det övertagande företaget ta upp mellanskillnaden som intäkt. 2.Har byggnad, markanläggning, maskin eller annat inventarium, patenträtt, hyresrätt eller tillgång av goodwills natur övertagits, skall vid beräkning av värdeminskningsavdrag och av vad som återstår oavskrivet av tillgångens anskaffningsvärde anses som om det överlåtande och det övertagande företaget utgjort en skattskyldig. 3.Har inventarier eller andra tillgångar, som får skrivas av enligt reglerna för räkenskapsenlig avskrivning, övertagits och har dessa tillgångar i det övertagande företagets räkenskaper tagits upp till ett högre värde än vad som följer av punkt 2, har det övertagande företaget rätt att även efter fusionen tillämpa räken- skapsenlig avskrivning. Som förutsättning gäller att skillnaden tas upp som intäkt under det beskattningsår då fusionen genom- förs eller med en tredjedel för det beskattningsåret och vart och ett av de två närmast följande beskattningsåren. 4.Har skog övertagits, skall beträffande skogens anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde anses som om det överlåtande och det övertagande företaget utgjort en skattskyldig. 5.Har betalningsansvar för framtida utgifter övertagits och har det överlåtande företaget medgetts avdrag för utgifterna, skall ett belopp som motsvarar avdraget tas upp som intäkt hos det över- tagande företaget. Avdragsrätten för det övertagande företaget skall prövas med utgångspunkt i de förhållanden som gäller vid utgången av beskattningsåret. &USIONER OCH FISSIONER 223 6.Fusionen skall inte leda till skattepliktig reavinst eller avdragsgill reaförlust för något av de deltagande företagen. Avyttras tillgångar som övertagits vid fusionen, skall vid bedömandet av frågan om skattepliktig reavinst eller avdragsgill reaförlust uppkommit anses som om det överlåtande och det övertagande företaget utgjort en skattskyldig. 7.Enligt 2 § 14 mom. SIL gäller följande. I fråga om juridiska personer utom dödsbon medges avdrag för förlust vid avyttring av aktier och tillgångar, som behandlas som aktier i reavinst- hänseende, endast mot vinst vid avyttring av sådan tillgång. Uppkommer underskott, behandlas det vid taxeringen för det närmast följande beskattningsåret som förlust vid avyttring av aktier e.d. Begränsningen gäller inte för näringsbetingade till- gångar. Bestämmelserna brukar kallas för "aktiefållan". Det övertagande företaget har samma rätt till avdrag för underskott, som avses i 2 § 14 mom. SIL, som det överlåtande företaget skulle ha haft om fusionen inte ägt rum. Om det övertagande företaget var ett fåmansföretag vid utgången av det beskatt- ningsår då fusionen äger rum eller det överlåtande företaget var ett sådant företag vid ingången av beskattningsåret närmast före det beskattningsår som avslutas genom fusionen, krävs dock att det övertagande företaget ägde mer än nio tiondelar av aktierna i det överlåtande företaget vid den sistnämnda tidpunkten. 8.I samband med sådana fusioner, som de aktuella reglerna gäller för, skall uttagsbeskattning av det överlåtande företaget inte ske. Bestämmelser om fusion finns även i en del andra skatteförfattningar än SIL. Enligt 12 § UAL skall vid tillämpning av lagen det överlåtande och det övertagande företaget anses som ett och samma företag. En viss begränsning, som hänger samman med den s.k. koncernbidragsspärren, föreligger dock. Liknande kontinuitetsregler finns i 7 § lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder och 9 § lagen (1990:663) om ersättningsfonder. Enligt 8 § IGOL skall vid en internationell fusion det överlåtande företaget inte beskattas eller medges avdrag för förlust. Det över- tagande företaget inträder enligt 9 § IGOL i det överlåtande företagets ställe vid beräkning av beskattningsbar inkomst med i lagen angivna undantag. 224 &USIONER OCH FISSIONER Utredningen har funnit att två huvudalternativ för uppskov bör över- Enligt det ena, ALTERNATIV beskattas det överlåtande företaget för det beskattningsår som avslutas genom fusionen. Hänsyn tas till bl.a. in- och utgående balansposter (lager, pågående arbeten, fordrings- och skuldposter samt avsättningar, jfr punkt 1 första stycket av anvisningar- na till 24 § KL). De utgående posterna grundas på förhållandena ome- delbart innan det överlåtande företaget upplöses. Själva fusionen med- för däremot inte någon beskattning. De utgående posterna hos det över- låtande företaget behandlas som ingående poster hos det övertagande företaget. I övrigt inträder det övertagande företaget i det överlåtande företagets skattemässiga situation sådan denna blir genom taxeringen för det nämnda beskattningsåret. Det gäller t.ex. i fråga om inventarier beträffande anskaffningstidpunkter, anskaffningskostnader och gjorda avdrag för värdeminskning. !LTERNATIV innebär att det överlåtande företaget inte beskattas för inkomst under det beskattningsår som avslutas genom fusionen. Det övertagande företaget inträder helt i det överlåtande företagets skatte- mässiga situation. Bl.a. skall det övertagande företaget anses ha be- drivit det överlåtande företagets verksamhet från ingången av beskatt- ningsåret för det överlåtande företaget. Inkomsten hos det övertagande företaget för det beskattningsår då fusionen äger rum beräknas med hänsyn till de ingående balansposterna hos det överlåtande företaget för det beskattningsår som avslutas genom fusionen och de utgående balansposterna hos det övertagande företaget. Det går knappast att med säkerhet avgöra om kontinuiteten enligt 2 § 4 mom. SIL avser alternativ 1 eller 2. Samma osäkerhet vidlåder fusionsbestämmelserna i . torde dock uppfatt- ningen att det är fråga om kontinuitet enligt alternativ 1 ha blivit van- lig. I bokföringslagen (1976:125) eller annan redovisningslagstiftning finns det inte någon särskild reglering av hur redovisningen skall gå till vid fusion. Några rekommendationer av e.d. finns inte heller. En tveksam punkt är t.ex. följande. Enligt 14 kap. 20 § ABL övergår ett överlåtande aktiebolags tillgångar och skulder, med undan- tag för eventuellt skadeståndsanspråk mot styrelseledamöterna m.fl., till det övertagande bolaget som det överlåtande bolaget upplöses genom att anmälan av fusionen registreras. Innebär detta att det inte finns några poster att redovisa i den utgående balansräkningen (jfr 3 kap. 1 § årsredovisningslagen (1995:1554))? Eller skall balansräkningen avse förhållandena innan det överlåtande bolaget upplöses genom att anmälan av fusionen registreras? SOU 1998:1 &USIONER OCH FISSIONER 225 bilden hör också att fusionen kan avse verksamheter som bedrivs i andra länder som kan ha andra förfaranderegler och redovisningsregler beträffande fusioner än . Det finns således inte någon fast grund att stå på vad gäller redovis- Med hänsyn härtill bör skattereglerna utformas så att de funge- rar oavsett hur redovisningen görs. I fråga om ALTERNATIV innebär detta att beskattningen grundas på det verkliga bokslutet om ett sådant upp- rättas och avser förhållandena innan det överlåtande före- taget upplöses. Kan beskattningen inte grundas på ett sådant bokslut får i stället ett särskilt skattemässigt bokslut upprättas. I fråga om ALTERNATIV aktualiseras inte hänsynstagande till ett bok- slut, eftersom inkomstberäkningen inte grundas på förhållandena vid fusionstillfället. Något fiskalt intresse av att särskilja det överlåtande och det över- tagande företagets inkomster finns inte utom möjligen i ett hänseende. Om inkomsterna inte särskiljs, kan ett upplupet underskott hos det ena företaget komma att utjämnas mot ett överskott hos det andra företaget (beträffande underskott från det närmast föregående beskattningsåret, se avsnitt 6.4). I vissa fall kan på så sätt en resultatutjämning komma till stånd genom en fusion som inte skulle ha kunnat ske genom kon- cernbidrag, på grund av villkoret i koncernbidragsreglerna i 2 § 3 mom. SIL att ett dotterföretag skall ha varit helägt under hela beskattningsåret för både givare och mottagare. En liknande problemställning finns i fråga om underprisöverlåtelser. Skall vederlaget vid en underprisöverlåtelse kunna godtas även om säl- jaren inte kan ge koncernbidrag till köparen? Utredningen har gjort be- dömningen att så bör kunna ske om det är fråga om överlåtelse av hela verksamheten eller en verksamhetsgren (se avsnitt 4.2.2.2, under b, slutet). Skäl för annan bedömning vid fusion föreligger inte. Alternativ 2 är det enklaste och tillämpas, enligt vad utredningen er- farit, ofta i praktiken. Utredningen föreslår att regleringen av kontinui- teten utformas enligt detta alternativ. Enligt förslaget skall således det överlåtande företaget inte ta upp någon intäkt eller göra något avdrag på grund av fusionen eller för det beskattningsår som avslutas genom denna. Det övertagande företaget inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation om inte annat särskilt anges. Detta innebär att det övertagande företaget i beskattningshänseende skall anses ha bedrivit det överlåtande företagets verksamhet från ingången av be- skattningsåret för det överlåtande företaget. Med anledning härav bör en ändring göras i 2 § 1 mom. fjärde stycket SIL av innebörd att be- skattningsåret för det övertagande företaget såvitt avser den övertagna verksamheten utgörs av tiden från ingången av räkenskapsåret för det 226 &USIONER OCH FISSIONER överlåtande företaget till utgången av räkenskapsåret för det över- tagande företaget. Den föreslagna kontinuiteten innebär vidare bl.a. att den skatte- mässiga karaktären av de överlåtna tillgångarna (inventarier, lager- tillgångar eller reavinsttillgångar) hos det överlåtande företaget bibe- hålls hos det övertagande företaget. Hos detta företag kan ett karaktärsbyte aktualiseras om en övertagen tillgång används på ett annat sätt än som varit fallet hos det överlåtande företaget. Situationen blir då i fråga om tillgången densamma som om denna legat kvar i det överlåtande företaget och övergången till en annan användning av tillgången skett hos det företaget. Det finns anledning att i detta sammanhang beröra fallet att ett dotterföretag, B, som förvaltar fastigheter som bebyggts av d ess bygg- nadsrörelsedrivande moderföretag, A, genom fusion går upp i A. Före fusionen utgör A:s andelar i B lagertillgångar och B:s fastigheter rea- vinsttillgångar. Förutsättningarna överensstämmer i princip med dem som förelåg i RÅ 1994 ref. 16. Till följd av en särskild reglering i punkt 4 av anvisningarna till 21 § KL rörande fastigheter som anskaffas av den som bedriver byggnadsrörelse blir fastigheterna – i frånvaro av en generell kontinuitetsregel i 2 § 4 mom. SIL – enligt gällande rätt lagertillgångar hos A. Av rättsfallet följer att A anses genom fusionen avyttra andelarna i B mot ett vederlag som motsvarar marknadsvärdet av fastigheterna minskat med de övertagna skulderna. A anses ha förvärvat fastigheterna till marknadsvärde. Enligt den föreslagna kontinuiteten kommer fastigheterna i stället att bibehålla karaktären av anläggningstillgångar hos A som andelarna i B som utgör lagertillgångar utslocknar. Hos A kommer således lagertillgångar i form av andelar i B att ersättas av reavinsttillgångar i form av fastigheterna. Med hänsyn till att en reavinst vid avyttring av fastigheterna kommer att beskattas fullt ut som intäkt av näringsverksamhet – under förutsättning att förslaget i avsnitt 4.2.2.2, under d, genomförs – anser utredningen att beskattnings- konsekvenserna är godtagbara (jfr det som sägs i avsnitt 6.5.1 om behandlingen av andelar som det övertagande företaget innehar i det överlåtande företaget och som utgör lagertillgångar). Några särskilda villkor för uppskov uppställs inte i 2 § 4 mom. SIL – det räcker att fusionen omfattas av uppräkningen av fusioner i lag- rummet. I definitionen av fusion i IGOL finns, som tidigare berörts, ett vill- kor om beskaffenheten av fusionsvederlaget som kan uppfattas som en &USIONER OCH FISSIONER 227 särskild förutsättning för kontinuitet. Det krävs att vederlaget skall be- stå av andelar i det övertagande företaget. Ett kontantvederlag på högst av det nominella värdet på de andelar som lämnas som vederlag godtas dock. Den situation som regleras i IGOL är – bortsett från det specialfall som behandlas i avsnitt 6.7 – att ett företag som är hemmahörande i genom fusion går upp i ett företag som är hemmahörande i ett annat . Kontinuitet medges endast till den del de överlåtna till- gångarna och förpliktelserna knyts till ett fast driftställe i för det övertagande företaget. Inkomst från driftstället får inte vara undan- tagen från beskattning här genom ett dubbelbeskattningsavtal. Förutsättningar för att svensk beskattning överhuvudtaget skall aktuali- seras vid en fusion är att det överlåtande företaget har varit skattskyl- digt i för inkomst av åtminstone en del av verksamheten. Ett villkor för kontinuitet enligt de enhetliga reglerna bör vara att det övertagande företaget blir skattskyldigt här för inkomst av sådan verk- samhet som det överlåtande företaget beskattats för och att inkomsten inte blir undantagen från beskattning på grund av dubbel- beskattningsavtal. Kontinuiteten bör gälla endast för verksamhet av detta slag. Enligt 2 § 6 mom. tolfte stycket SIL schablonbeskattas på visst sätt ett utländskt skadeförsäkringsföretag för försäkringsrörelse som bedrivs i . Övervärden i tillgångar som övergår till ett sådant företag kommer därför aldrig fram till beskattning. Uppskov bör därför inte medges när ett företag går upp i ett utländskt skadeförsäkrings- företag. Vidare bör uppskov inte medges i fråga om aktier o.d. när ett företag går upp i ett investmentföretag, eftersom övervärden även då kommer att definitivt undgå beskattning (investmentföretag beskattas inte för reavinster på aktier o.d.). ,¤NGDEN AV R¤KENSKAPS¥RET F¶R DEN ¶VERL¥TNA VERKSAMHETEN I det föregående har föreslagits att kontinuitet vid fusion skall innebära bl.a. att beskattningsåret för det övertagande företaget såvitt avser den överlåtna verksamheten skall utgöras av tiden från ingången av räken- skapsåret för det överlåtande företaget till utgången av räkenskapsåret för det övertagande företaget. Detta aktualiserar ett villkor om beskatt- ningsårets längd såvitt avser den överlåtna verksamheten. Enligt 12 § bokföringslagen får aktiebolag m.fl. juridiska personer tillämpa brutet räkenskapsår. Brutet räkenskapsår skall omfatta tiden 228 &USIONER OCH FISSIONER – , – eller När bokföringsskyldighet inträder eller räkenskaps- året läggs om, får räkenskapsåret omfatta än 12 månader eller utsträckas till att omfatta högst 18 månader. Avkortning av räken- skapsåret får också göras om bokföringsskyldigheten upphör. Tilläm- pas brutet räkenskapsår, får omläggning av räkenskapsåret ske till kalenderår. I andra fall krävs tillstånd av skattemyndigheten för om- läggning av räkenskapsåret. Den som är bokföringsskyldig i fråga om flera rörelser skall använda samma räkenskapsår för dessa. För att få samma räkenskapsår för flera rörelser får omläggning av räkenskapsår ske utan särskilt tillstånd. Vid en fusion kan beskattningsåret för den överlåtna verksamheten komma att omfatta än 18 månader. Antag t.ex. att räkenskapsåret för det överlåtande företaget är kalenderåret och för det övertagande företaget tiden –samt att fusionen sker . Räkenskapsåret för den överlåtna verk- samheten blir då tiden –följande år, dvs.