sou · GMB3126 · 1999-01-01 00:00:00 — Därmed kan beskattning sägas ske vid leveransen till fartyget. Leverantören säljer även varor av bägge kategorier för konsumtion ombord. Detta kan han göra mervärdesskattefritt med stöd av 5 kap. 9§ första stycket 4 ML och får återbetalningsrätt med stöd av 10 kap. 12 § ML. Rederiet i sin tur skall inte ta ut mervärdesskatt vid försäljningen för konsumtion eftersom den utgör en omsättning på fartyg i tredjelan- strafik (jfr 5 kap. 1 § tredje stycket ML). Om rederiet inte använder alla på detta sätt inköpta varor för konsumtion ombord utan istället för skat- tepliktig försäljning i kiosken skall uttagsbeskattning ske med stöd av de allmänna bestämmelserna i 2 kap. Detta kan endast bli aktuellt för varor ur den andra kategorin. Beskattningsunderlaget utgörs i dessa av varans inköpsvärde, se 7 kap. 5 § sista stycket ML. Det kan t.ex. vara fråga om mineralvatten som sålts utan mervärdesskatt till fartygets re- staurang men som tagits ut därifrån för att i stället försäljas i fartygets kiosk. Genom uttagsbeskattningen i dessa fall blir mervärdesskatteb- lastningen i princip densamma som om rederiet betalat skatt redan vid förvärvet. Om proviantering sker med varor som kommer från ett annat EU- land gäller reglerna om s.k. gemenskapsinterna förvärv, vilket innebär att förvärvet är skattepliktigt om motsvarande omsättning skulle ha varit det, se 3 kap. 1 § tredje stycket ML. Att proviantering kan ske med varor som importerats från tredje land framgår av 2 kap. 4 § lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import. Skattefri proviantering kan också ske av varor som överförts från egen verksamhet i ett annat EU- land, se 2 kap. 7 § andra stycket 1 ML. Varor avsedda för exportbutik En omsättning av en vara anses som omsättning utomlands om varan levereras för försäljning i exportbutik. Detta framgår av 5 kap. 9 § första stycket 6 ML. Leveransen till exportbutiken är således skattefri. 2.4.6Privat införsel av alkohol- och tobaksvaror Införsel från annat av tobaksvaror och alkoholdrycker som ex- empelvis köpts skattefritt i en exportbutik eller på linjer som trafikerar annat EU-land mervärdesbeskattas inte. Dock tas punktskatter ut med stöd av privatinförsellagen. När det gäller varor som förs in från tredje land är importen fri från mervärdeskatt upp till vissa kvantiteter och belopp som regleras i 3kap. 4-6 §§ lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import. Begränsnin- arna motsvarar i princip den begränsning som finns för skattefri försälj- ning ombord i 3 kap. 30 c § ML. Dessutom finns i lagen om frihet från skatt vid import ett krav på att inresan skall ha skett med luftfartyg i yrkesmässig trafik eller att utlandsvistelsen varat eller att varorna beskattats på eller i . Den nordiska provianteringsöverenskommelsen mellan , Fin- land, och har gällt . Syftet är att förenkla tullkontrollen av resandetrafiken med passagerarfartyg i trafik mellan hamnar i länderna utan att effektiviteten i tullkontrollen eftersätts, samt att effektivt kunna kontrollera försäljningen och serveringen av obeskat- tade varor på passagerarfartyg. Överenskommelsen i sin nuvarande yl- delse finns återgiven ibilaga 2. Överenskommelsen gäller passagerarfartyg, som i utrikes trafik ute- slutande går mellan hamnar i , , och (artikel 2). Hamnar på och samt och Eftersom den uteslutande gäller trafik mellan nor- diska hamnar torde reglerna i överenskommelsen inte kunna göras gäl- lande på en rutt som går t.ex. – – . 2.5.2Vad som får provianteras Vilka obeskattade varor som får provianteras i syfte att försäljas från kiosker eller liknande försäljningsställen ombord regleras i artikel 3 och beror på om det är fråga om en kort rutt eller inte. Till korta rutter räk- nas rutter i och vissa rutter mellan och . På korta rutter får proviantering ske endast med tobaksvaror, choklad och konfektyrer. På andra rutter kan proviantering ske av spritdrycker med en alko- holhalt av högst 60 volymprocent, vin, öl, tobaksvaror, cigarrettpapper, choklad- och konfektyrvaror och parfymer, kosmetiska preparat och ot- alettmedel. För servering till passagerare får proviantering ske med obeskattade varor med undantag av tobaksvaror och cigarrettpapper. I övrigt får proviantering ske endast med beskattade varor. Proviantering med spritdrycker på korta rutter får inte ske i mindre flaskstorlekar än 3/och på andra rutter 3/. Förbudet mot att proviantera småflaskor på korta rutter upprätthålls i praktiken inte läng- re. 2.5.3Vilka mängder som får provianteras Artikel 4 innehåller detaljerade regler om vilka kvantiteter som fartygen får provianteras med. För försäljning till passagerare får fartyg provianteras med ett efter tullmyndighetens bedömning lämpligt lager av obeskattade varor. Kvan- titeterna av de enskilda varuslagen skall avpassas efter fartygets storlek, trafikområde och förseglingsmöjligheter samt efter om fartyget går på kort rutt eller på annan rutt. Det är tullmyndigheten i det land där rutten har sin utgångspunkt som skall fastställa vad som är en lämplig storlek på lagret. För andra än korta rutter får lagret av spritdrycker, vin, öl och to- baksvaror fyllas på med kvantiteter, som erhålls genom att det efter den senaste provianteringen befordrade antalet passagerare multipliceras med den maximala tullfrihetskvantiteten för resande, bosatt i europeiskt land, med erforderliga avdrag med hänsyn till a)passagerare som inte uppnått den för tullfri införsel stadgade mini- miåldern, b)tur- och returpassagerare som inte är berättigade till fullt obeskattat inköp i båda riktningarna, c)passagerare som på grund av utlandsvistelsens korta varaktighet inte är berättigade till ovannämnda maximala tullfrihetskvantiteter samt, d)passagerare som inte alls eller inte fullt ut utnyttjar möjligheten till inköp av obeskattade varor. För korta rutter finns liknande regler för tobaksvaror. Dessutom finns vissa särskilda regler för bl.a. cigarettpapper, choklad- och konfektyrva- ror och kosmetika. Beträffande obeskattade varor för servering till pas- sagerare får proviantering ske i den omfattning som tullmyndigheten eb- dömer lämplig. 2.5.4Var och till vem försäljning får ske ombord Även här innehåller överenskommelsen detaljerade regler (artikel 5). För det första skall försäljning till passagerare av spritdrycker och vin i flaskor samt tobaksvaror och cigarrettpapper ske från kiosk eller liknande försäljningsställe och inte i samband med servering. Försäljning till ombordanställda får inte ske. Försäljning av de nämnda varorna får dessutom endast ske till pass- gerare som uppvisar för resan gällande färdbiljett (även fribiljett). Bil- skall vederbörligen ha klippts eller på annat sätt märkts vid om- bordgåendet. Vid försäljningen skall biljetten av försäljaren märkas på tydligt och varaktigt sätt med uppgift om varuslag, försäljningsdatum och, om så erfordras, färdriktning. Om särskilda omständigheter förelig- ger får berörda länders tullmyndigheter avtala att kontrollen av försälj- ningen får ske på annat sätt. Genom anslag ombord skall passagerarna uppmärksammas på gäl- lande tullfrihetsregler i de länder som rutten omfattar. Säljaren bör be- gränsa de kvantiteter som säljs så att passagerarna inte i något av de länder som rutten omfattar kan föra in mer än de kvantiteter som tullfri- hetsreglerna fastställer. 2.5.5Vilka turer som får proviantera obeskattade varor Ett villkor för att proviantering med obeskattade varor skall få ske är att huvudsyftet med de enskilda turerna är att upprätthålla trafik i vanlig mening. Framgår det av omständigheterna att så inte är fallet, t.ex. om särskilda arrangemang ombord är huvudsyftet med turen, kan proviante- ring med obeskattade varor inte medges (artikel 6). I Generaltullstyre- sens tillämpningsföreskrifter (TFS 1968:210) till överenskommelsen anges att fartyg som går i regelbunden trafik efter en på förhand upp- gjord och kungjord turlista i regel torde uppfylla villkoren i artikel 6. Dock bör man enligt uppmärksamma att det i en turlista kan finnas turer inlagda som uppenbarligen har karaktär av re- staurangturer, månskensturer eller liknande. Sådan turer uppfyller inte villkoren i artikel 6. Regler om redovisning finns i artikel 7. Redovisning skall ske av de kvantiteter obeskattade spritdrycker, vin, tobaksvaror och cigarrettpapper som säljs från kiosk eller liknande för- säljningsställe och av de kvantiteter obeskattade spritdrycker och vin som förbrukas vid servering. Det skall göras en separat redovisning för försäljning i kiosk och liknande försäljningsställe och en separat redovis- ning för servering. Redovisningen skall avslutas en gång om inte turen varar . I annat fall skall den ske när varje tur avslutas. Redo- visningen skall ske på fastställda formulär och innehålla uppgifter om antalet passagerare på varje enkel tur. I tillämp- ningsföreskrifter sägs att inventering av förråden ombord bör ske tid efter annan och att inventeringen i första hand bör göras av den tullmyn- dighet där rutten har sin utgångspunkt. Den sanktion som föreskrivs i överenskommelsen är att fartyg som överträder bestämmelser i överenskommelse kan nekas tilldelningen av obeskattade varor till fartyget helt eller . Tullmyndigheterna i de länder som berörs av rutten skall samråda om en sådan åtgärd (artikel 8). 2.5.8Samråd och informationsutbyte mellan länderna m.m. Överenskommelsen avslutas med vissa regler som rör ländernas infor- mationsutbyte m.m. (artiklarna 9–15) Där framgår bl.a. att vid hand- läggning av ett ärende som behandlas i överenskommelsen skall samråd äga rum mellan tullmyndigheterna i de länder som berörs av aktuell rutt. Vidare förpliktar sig länderna att underrätta varandra om etablering av nya rutter och ändring av redan befintliga rutter samt att – efter samråd beträffande de enskilda rutterna – utväxla uppgifter rörande passager- rantal och proviantmängder m.m. För uppsägning av överenskommelsen gäller en frist av 6 månader och avvikelser från överenskommelsen får inte göras om inte samtliga länder är eniga om det. 2.6Förordningen (1994:1694) om viss proviantering m.m. Förordningen finns återgiven ibilaga 2. I 1 § anges att det i förordningen finns bestämmelser om proviante- ring med varor som inte är gemenskapsvaror och med obeskattade varor för förbrukning eller försäljning ombord på transportmedel. Förordning- en innehåller vidare bestämmelser om begränsningar i det undantag från skatteplikt vid viss omsättning på fartyg och luftfartyg som anges i 3 kap. 30 c § ML. Den nu angivna bestämmelsen i mervärdesskattelagen finns beskriven i avsnitt 2.4.2. I 2 § finns följande definitioner. dels vara som i sin helhet framställts inom gemenskapens tullområde enligt villkoren i artikel 23 i förordning (EEG) nr 2913/92 av om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen och inte innefattar varor som importerats från länder eller territorier som inte utgör en del av EG: s tullområde, dels vara som importerats från länder eller territorier som inte utgör en del av EG: s tullområde och som övergått till fri omsättning, och dels vara som har framställts inom EG: s tullområde, antingen en- dast av varor enligt andra satsen eller av varor enligt första och andra satsen. EG:s tullområde: de områden som anges i artikel 3 i förordning (EEG) nr 2913/92. EG:s skatteområde: det område inom vilket gemenskapens bestämmelser om en viss skatt är tillämpliga. 2.6.3Vad som får provianteras obeskattat Enligt 3 § i förordningen får proviantering med obeskattade varor ske i tre fall. För det första får proviantering ske för förbrukning och försäljning ombord vid resa till plats utanför EG:s tullområde eller EG:s skatteom- råde i de fall där tillhandahållandet inte utgör omsättning i landet. Det rör sig således om rena exportsituationer. För det andra får proviantering ske för förbrukning ombord vid resa till utländsk ort inom EG:s tullområde eller EG:s skatteområde. Det rör sig här om förbrukning ombord på resor inom EU där några kvantitativa begränsningar för försäljningen inte följer av gemenskapsrätten. Slutligen får proviantering ske för sådan försäljning som är undant- gen från skatteplikt enligt 3 kap. 30 c § ML. 2.6.4Proviantering av varor som inte är gemenskapsvaror Regler om proviantering av varor som inte är gemenskapsvaror finns i 4 § i förordningen. När det gäller förbrukning ombord får proviantering ske vid resa till plats utanför EG:s tullområde eller EG:s skatteområde och vid resa till utländsk ort inom EG:s tullområde och EG:s skatteområde. Regeringen har möjlighet att meddela föreskrifter om tullfrihet för förnödenheter och proviant som medförs eller tas ombord på transpor- medel som går i utrikes trafik, om varorna är avsedda för transportmed- let eller för besättning eller passagerare, se 7 § lagen (1994:1547) om tullfrihet m.m. Detta grundar sig i sin tur på artikel 139 b i rådets för- ordning EEG nr 918/83 av om upprättande av ett ge- menskapssystem för tullbefrielse. Regeringen har meddelat föreskrifter om tullfrihet i 6 § andra stycket förordningen (1994:1605) om tullfrihet m.m. Där framgår att tullfrihet gäller för proviant för besättningens eller passagerarnas behov då den medförts eller tagits ombord på fartyg, med undantag för fritidsfartyg, eller luftfartyg, som ankommer till eller avgår från tullområde. Med tullområde avses enligt 2 § tullagen landområde och sjöterritorium samt luftrummet däröver. Gäller det försäljning ombord får proviantering endast ske vid resa till plats utanför EG:s tullområde. 2.6.5Vissa ytterligare generella begränsningar Vid resa till utländsk ort inom EG:s tull- och skatteområde skall des- utom proviantering vägras för förbrukning ombord under vissa förut- sättningar (5 § i förordningen). För det första skall proviantering inte medges för förbrukning om- bord för tillhandahållanden där varan kan medföras av passagerare eller besättning från transportmedlet. Det skall alltså inte gå att proviantera för förbrukning ombord om förhållandena är sådana att man försöker kringgå de kvantitativa begränsningarna för vad som får säljas utan mervärdesskatt. Regeln täcker också in bestämmelsen i den nordiska provianteringsöverenskommelsen som säger att försäljning av alko- holdrycker och tobaksvaror inte får ske till ombordanställda (artikel 5 i överenskommelsen). För det andra skall proviantering inte medges av obeskattade alko- holvaror om inte god ordning och nykterhet upprätthålls ombord eller om spritdrycker eller vin tillhandahålls passagerare som inte fyllt . Denna bestämmelsen synes ha tagits över från den numera upphävda förordningen (1961:128) om utförsel av obeskattade varor i fartygstrafik över . 2.6.6Inskränkningar för resor inom I förordningens 6 och 7 §§ finns begränsningar i rätten till proviantering som hänger samman dels med det i avsnitt 2.4.2 nämnda bemyndigandet i 3 kap. 30 c § sista stycket ML, dels med den nordiska provianterings- överenskommelsen och dels med ännu äldre överenskommelse med . Enligt 6 § första stycket i förordningen skall, på fartygs- och flyglin- jer mellan och eller , undantaget enligt 3kap. 30 c § tredje stycket ML (varor för maximalt ) avse endast stark- öl, öl samt choklad- och konfektyrvaror, kosmetiska preparat och ot- baksvaror. Detta har sin grund i den begränsning som finns i artikel 3 i nordiska provianteringsöverenskommelsen att endast vissa uppräknade varor får säljas skattefritt. Att tobaksvaror hamnat i denna bestämmelse förfaller i det förstone märkligt eftersom dessa varor uttryckligen är un- dantagna från tredje stycket i den i ML angivna paragrafen och i stället finns i andra stycket. Med tobaksvaror måste därför rimligen i detta sammanhang avses snus och andra tobaksprodukter som man inte röker. På vissa linjer till får, enligt 6 § andra stycket i förordning- en, den skattefria försäljningen enligt ML inte avse spritdrycker, vin eller starköl och tobaksförsäljningen är begränsad till 20 cigaretter eller 10 cigariller eller cigarrer eller tobaksvaror. De linjer som har dessa inskränkningar är följande. 1.Fartyg i trafik mellan svensk hamn i och eller i län från länsgränsen i söder till och med i norr och dansk hamn vid eller . Detta motsvaras av den be- gränsning som gäller för s.k. korta rutter att endast obeskattade tobaks- varor och choklad och konfektyrer får provianteras (artikel 3 i den nor- diska provianteringsöverenskommelsen). 2.Luftfartyg i trafik mellan eller och Köpen- hamn. Denna punkt skall jämföras med 46 § tullförordningen. Där sägs att på och i får för- säljning inte ske till passagerare med som bestämmelseort. Denna regel har sitt ursprung i en förordning (1962:376) med vissa be- stämmelser rörande försäljning av obeskattade varor på tullflygplats. Förordningen tillkom i samband med att en kommitté utsedd av kommu- nikationsministrarna i , och såg över SAS orga- nisation, administration och driftsfomer (se prop. Samma kvantitativa begränsningar gäller för proviantering av obe- skattade varor på fartygslinje mellan svensk hamn från norska gränsen i norr till och med i söder och norsk hamn från och med Risör i väster till svenska gränsen i öster. Även här är det fråga om korta rutter (artikel 3 i den nordiska provianteringsöverenskommelsen). Regeringen kan medge att de nu angivna bestämmelserna inte skall gälla i fråga om viss fartygslinje. Detta sker genom förvaltningsbeslut och för sex linjer har regeringen medgivit sådan dispens. Ytterligare begränsningar finns i 7 § för passagerarfartyg i trafik mellan svenska hamnar, belägna söder om fyr och norr om fyr samt danska hamnar från och med Gilleleje i norr till och med Köge i söder. Här gäller beträffande försäljning att undantaget i 3 kap. 30 c § ML endast gäller för chokladvaror och 20 cigaretter eller 10 cigariller eller cigarrer eller tobaksvaror. För förbrukning ombord på dessa rutter får proviantering av sprit- drycker och vin medges endast om dryckerna inte utskänks till passage- rarna . Av spritdrycker får dessutom medföras högst per 1 000 passagerare för varje enkel resa om resan går från svensk hamn norr om till dansk hamn norr om och i annat fall högst per 1 000 passagerare för varje enkel resa. 7 § har sin motsvarighet i den tidigare nämnda förordningen (1961:128) om utförsel av obeskattade varor i fartygstrafik över Öre- sund. Den förordningen förgicks av förhandlingar mellan de svenska och danska finansdepartementen (se prop. 2.6.7Begränsningar till vissa fartyg och luftfartyg Enligt 8 § i förordningen är det endast vissa fartyg och luftfartyg som har möjlighet att proviantera obeskattade alkoholdrycker och tobaksv- ror nämligen 1.luftfartyg som har en högsta tillåtna startvikt som överstiger och som är destinerat till utländsk flygplats för att lämna eller hämta passagerare eller last, 2.fritidsfartyg vars bruttodräktighet inte understiger 75 som skall avgå till utländsk hamn i annat land än , eller , 3.annat fartyg som inte är fiskefartyg och vars bruttodräktighet är minst 75 som skall anlöpa utländsk hamn för att lämna eller hämta pass- gerare eller last, eller som skall företa kryssning i mer avlägsna far- vatten som turistfartyg. Ett undantag från denna regel finns beträffande försvarets fartyg. Enligt 8 § andra stycket får nämligen proviantering med obeskattade alko- holdrycker och tobaksvaror även ske i enlighet med särskilda bestäm- melser till fartyg som disponeras av försvarsmakten. De särskilda be- stämmelserna som det refereras till torde vara Försvarsdepartementets ämbetsskrivelse till chefen för marinen angående tillhandahållande av obeskattade rusdrycker och tobaksvaror på svenska örlogsfartyg och svenskt militärt luftfartyg vid utrikes resa med ändring enligt Kungl. Maj:ts brev till Överbefälhavaren i samma ämne (skrivelserna införda i författningssamling TFS 1963:223 och TFS 1968:40). 2.6.8Proviantering skall ske i skälig omfattning och kräver tillstånd I förordningen anges att proviantering av obeskattade varor från tullager eller skatteupplag inte skall medges i större omfattning än vad som är skäligt med hänsyn till resans art och varaktighet samt det antal personer som beräknas kunna komma att medfölja transportmedlet. Därvid skall beaktas de begränsningar avseende omsättning på färdmedlet som kan föreligga och det förråd som redan finns ombord av dylika varor (9§). Proviantering från tullager eller skatteupplag får inte heller ske utan medgivande från en tullmyndighet (10 §). Ett beslut av annan tullmyn- dighet än får överklagas till och beslut kan överklagas till regeringen. Förordningen avslutas med ett bemyndigande till att meddela de närmare föreskrifter som erfordras för verkställigheten av förordningen (11 §). 2.7Proviantering av flygplan från s.k. proviantlokaler Proviantering av obeskattade varor till flygplan sker, såvitt utredningen har uppfattat det, uteslutande via s.k. proviantlokaler. Reglerna för dessa lokaler återfinns i 13 kap. Tullordningen (TFS 1994:45). Tullordningen är föreskrifter som getts ut av . Proviantlokalerna är inte skatteupplag. Däremot anses de enligt tullordningen som tullager som inrättats för förvaring av proviant. En leverans av alkohol och ot- baksvaror kan således ske skattefritt till en sådan lokal eftersom en up- lagshavare får göra ett avdrag i sin deklaration för det som levererats. Enligt tullordningen får proviantlokal inrättas på flygplats. I praktiken har dock proviantlokaler tillåtits att ligga mycket långt från flygplatser. Exempelvis finns en proviantlokal i i varifrån flyg- plan som trafikerar tar sina varor. I proviantlokalerna förpackas varor för varje flygning i särskilda vagnar och det är olika vagnar för det som skall säljas ombord och det som skall serveras under flygningen. Varorna antecknas på en proviante- ringsanmälan som ges in till tullen. När planet återvänder fraktas de va- ror som finns kvar tillbaka till proviantlokalen och dessa varor skall ock- så anmälas till tullen. Vid transporterna är såväl lastbilar som vagnar plomberade. De grundläggande reglerna för försäljningen i exportbutiker finns i tulla- gen och tullförordningen. Det är regler om att exportbutiker får inrättas och vem som ger tillstånd till detta. Vidare regleras vad, till vem och vilka kvantiteter som får säljas. Inte heller exportbutikerna är skatteupplag. Ett tillstånd att inrätta en exportbutik anses dock enligt tullordningen (TFS 1994:45) som tillstånd att inneha ett tullager. Oförtullade varor får enligt tullförordningen säljas utan tull endast till passagerare som avreser direkt till tredje land. Vid kontakter med repr- sentanter för exportbutiker har framkommit att butikerna i praktiken uteslutande innehåller gemenskapsvaror. Huvudorsaken till detta är att varorna är tillverkade inom EU och därmed automatiskt är gemenskapsvaror. För den mycket begränsade mängd varor som kommer utanför EU – enligt uppgift – anser butikerna att det inte är rationellt att särskilja varornas tullstatus för att kunna sälja dem tullfritt. När leveranser sker till exportbutikerna av det som ursprungligen varit icke-gemenskapsvaror har leverantören därför redan betalat den tull som belöper på varorna. Det rör sig i flertalet fall om små tullbelopp. 3.1Den skattefria försäljningen inom EU upphör Fram till får medlemsstaterna skattebefria varor som tillhandahålls i taxfreebutiker och som tas med den resandes personliga bagage vid flyg- eller sjöresa från en medlemsstat till en annan. Det- samma gäller varor som tillhandahålls ombord på ett flygplan eller ett fartyg i passagerartrafik inom gemenskapen. Som cirkulationsdirektivet och sjätte direktivet är utformade upphör denna möjlighet automatiskt . En fortsatt möjlighet till skattebefrielse skulle kräva dels ett förslag från kommissionen och dels att medlemsstaterna fattade ett enhälligt beslut med detta innehåll. Kommissionen och flertalet medlemsstater har emellertid avvisat tankar- na på fortsatt skattebefrielse. Det har också varit en utgångspunkt i den- na utrednings direktiv att taxfreeförsäljningen skall upphöra för resor inom EU.