sou · GMB31 · 1999-01-01 00:00:00 — Med hänsyn till det anförda anser utredningen att någon särskild skatteflyktsregel inte behövs. Lagen (1995:575) mot skatteflykt kan naturligtvis tillämpas på fusioner och fissioner enligt den av utred- ningen föreslagna regleringen. I lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG (IGOL) finns det en skattemässig reglering av ett förfarande som består i att ett företag som är hemmahörande i säljer samtliga tillgångar i sin verksamhet eller i en verksamhetsgren till ett företag som är hemmahörande i ett annat EG- land mot vederlag av andelar i det köpande företaget. Förfarandet benämns INTERNATIONELL VERKSAMHETS¶VERL¥TELSE. Regleringen, som inte har någon motsvarighet vid överlåtelser mellan svenska företag, innebär att avyttringen inte medför beskattning hos det säljande företaget och att det köpande företaget övertar det säljande företagets skattemässiga värden på de överlåtna tillgångarna. Anskaffningsvärdet för vederlagsandelarna utgörs av det skattemässiga nettovärdet av den överlåtna verksamheten eller verksamhetsgrenen. Som förutsättning för att reglerna skall vara tillämpliga gäller det- samma som vid internationella fusioner och fissioner, dvs. att de över- låtna tillgångarna knyts till ett fast driftställe i för det köpande företaget. Reglerna om internationella verksamhetsöverlåtelser kan ses som ett komplement till reglerna om internationella andelsbyten. En för- utsättning för att de senare reglerna skall kunna utnyttjas när en kon- cern säljer en verksamhet till ett fristående företag är att verksamheten ligger i ett särskilt företag. Genom reglerna om internationella verk- samhetsöverlåtelser kan även en verksamhetsgren som inte ligger i ett särskilt företag säljas mot vederlag av andelar i det köpande företaget utan att beskattning sker. Denna möjlighet kan vara av värde även vid överlåtelser mellan svenska företag. Utredningen föreslår därför att reglerna om internationella verksamhetsöverlåtelser görs generellt tillämpliga. Förfarandet bör benämnas VERKSAMHETS¶VERL¥TELSE Reglerna om verksamhetsöverlåtelse bör tas in i lagen om uppskov med beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser (FUSIONSLAGEN). Med en verksamhetsöverlåtelse bör närmare bestämt, i anslutning till vad som gäller enligt IGOL, avses en överlåtelse vid vilken ett före- tags samtliga tillgångar i dess verksamhet eller i en verksamhetsgren avyttras till ett annat företag mot vederlag form av andelar i det Har det säljande företaget skulder eller andra förpliktelser som hänför sig till de överlåtna tillgångarna, bör ersätt- ningen få lämnas också i form av att det köpande företaget övertar ansvaret för förpliktelserna. Samma kategorier av företag som kan delta i en fusion eller fission bör kunna vara parter i en verksamhetsöver- låtelse (jfr avsnitt 6.1.2). Uppskov med beskattningen aktualiseras en- dast om en vinst uppkommer vid avyttringen. En verksamhetsöver- låtelse bör därför anses föreligga endast om vederlaget överstiger summan av de skattemässiga värdena för de avyttrade tillgångarna. Som förutsättning för uppskov bör gälla i princip detsamma som i fråga om fusioner och fissioner, dvs. i huvudsak att det köpande företaget blir skattskyldigt för inkomst av den överlåtna verksamheten. Inkomsten får inte bli undantagen från beskattning på grund av ett dubbelbeskattningsavtal. Uppskov bör medges endast om det säljande och köpande företaget begär det. Med hänsyn till att det säljande företaget lever vidare efter överlåtelsen kan såvitt avser lager och inventarier och liknande tillgångar kontinuiteten inte tekniskt konstrueras på samma sätt som vid fusion och fission. I fråga om sådana tillgångar bör i stället det säljande företaget anses ha avyttrat tillgångarna för deras skattemässiga värden och det köpande företaget anses ha anskaffat tillgångarna för samma värden. Beträffande reavinsttillgångar bör gälla att det säljande företaget inte skall ta upp någon intäkt eller göra något avdrag på grund av verksamhetsöverlåtelsen och att det köpande företaget inträder i det säljande företagets skattemässiga sitution. Det som sägs i avsnitt 6.7 om förlust när tillgångar som är knutna till ett fast driftställe i ett annat övergår till ett annat företag genom fusion eller fission gäller även vid verksamhetsöverlåtelse i motsvarande situation. Med hänsyn till den dubbla kontinuitet som diskuteras i det följande behövs enligt utredningens bedömning inte någon särskild skatteflyktsregel motsvarande den i 25 § IGOL. Beträffande detaljerna i den tekniska konstruktionen hänvisas till fusionslagen och lagkommentaren. En fråga skall dock tas upp här. Det gäller det förhållandet att internationella verksamhetsöverlåtelser medför vad som kan kallas dubbel kontinuitet. Det säljande företagets skattemässiga värden för de överlåtna tillgångarna följer dessa och kommer att gälla även för det köpande företaget. Dessutom gäller i fråga om vederlagsandelarna att de skall anses anskaffade för skillnaden mellan de skattemässiga värdena på de tillgångar och skulder som överlåtits. I fusionsdirektivet finns ingen föreskrift om anskaffningsvärdet för vederlagsandelarna. Utredningens förslag i SOU 1994:100 var att an- skaffningsvärdet i överensstämmelse med allmänna principer skulle utgöras av marknadsvärdet av den överlåtna verksamheten (s. 64). Vid remissbehandlingen anförde att utredningens lösning innebar att det blir fördelaktigare att göra en verksamhetsöverlåtelse än en fusion. Regeringen konstaterade att en lösning som innebär att vederlagsandelarna övertar det skattemässiga nettovärdet av den överlåtna verksamheten kunde innebära en merbeskattning. I avvaktan på resultatet av utredningens fortsatta arbete infördes dock en sådan regel (jfr prop. 1994/95:52 s. 34). Regeln om anskaffningsvärde för vederlagsandelarna medför att den latenta skatteskuld på andelarna som uppkommer genom verksam- hetsöverlåtelsen blir i princip densamma som om överlåtelsen i stället skett genom en underprisöverlåtelse. I båda fallen knyts i princip den latenta skatteskulden på tillgångarna till andelarna i det köpande före- taget (i fråga om underprisöverlåtelse de befintliga andelarna och i fråga om verksamhetsöverlåtelse de mottagna andelarna). Ett exempel illustrerar. Ett företag, M, har en verksamhetsgren med tillgångar som har ett skattemässigt värde på 100 och ett verkligt värde på 130. Skulder på 100 är hänförliga till verksamhetsgrenen. Denna överförs till ett dotterföretag, D, genom en underprisöverlåtelse alter- nativt en verksamhetsöverlåtelse. D har ett aktiekapital på 100 och ett lika stort verkligt värde. 1.a M säljer tillgångarna till D för 100. Det innebär att D blir värt 130. Det uppkommer alltså ett övervärde på 30 på andelarna i D som reavinstbeskattas om andelarna avyttras. 2.a M säljer tillgångarna för 80. Det uppkommer en förlust hos M på 20. D blir värt 150 och övervärdet på andelarna blir 50. Eftersom förlusten inte är avdragsgill (enligt förslagen i kap. 4 skall uttagsbeskattning ske till det skattemässiga värdet) bör ekonomiskt sett endast 30 av övervärdet reavinstbeskattas. 1.b Motsvarigheten till 1 a är att D övertar skulder på 100. Veder- lagsandelar värda 30 utgår. Enligt den aktuella regeln blir M:s anskaffningsvärde för andelarna (100-100=) 0. Hela värdet 30 kommer således att beskattas om andelarna avyttras. 2.b Motsvarigheten till 2 a är att D övertar skulder på 80. Vederlags- andelar värda 50 utgår. Enligt regeln blir M:s anskaffningsvärde för andelarna (100-80=) 20. Om andelarna avyttras kommer (50- 20=) 30 att beskattas. Den i propositionen nämnda hänvisningen av till vad som gäller vid fusion avser följande exempel. Två svenska aktiebolag har identiska verksamheter. Det ena, A, bedriver sin verksamhet indirekt genom ett dotterbolag, C, medan det andra, B, bedriver sin verksamhet direkt. C går genom en internationell fusion upp i ett utländskt företag. I vederlag erhåller A andelar i det övertagande företaget. Den vinst som undgår beskattning vid fusionstillfället beskattas senare när A säljer de erhållna andelarna. B överlåter verksamheten till ett utländskt företag genom en in- ternationell verksamhetsöverlåtelse, varvid B i vederlag erhåller andelar i det köpande företaget. Enligt utredningens förslag i SOU 1994:100 utgörs anskaffningsvärdet för andelarna av mark- nadsvärdet av den överlåtna verksamheten. Värdestegring fram till tidpunkten för verksamhetsöverlåtelsen undgår därigenom beskattning hos B. Den övertagna verksamheten behandlas i dessa fall lika hos det övertagande företaget. Utredningen gör följande bedömning. Enligt gällande rätt beskattas reavinster som ett företag gör på nä- ringsbetingade andelar som intäkt av näringsverksamhet. Rationaliteten i denna ordning kan ifrågasättas. Utredningen har emellertid, som framgår i kap. 2, funnit att det med hänsyn till en där beskriven ut- landsproblematik är nödvändigt att behålla reavinstbeskattningen av näringsbetingade andelar men att det kan vara tillräckligt att endast hälften av en vinst beskattas. Reavinstbeskattningen av näringsbetingade andelar får konsekven- sen att upparbetade värden i en rörelse medför en latent reavinstskatt på övervärdena i andelarna i det företag som bedriver rörelsen och i ande- larna i överliggande företag. Detta är inbyggt i systemet. I praktiken behöver emellertid inte resultatet bli en flerledsbeskattning. När de upparbetade värdena realiseras, kan ofta vinsten delas ut till det yttersta ägarna utan att någon beskattning sker i mellanliggande företag. Bolagiserar ett moderföretag en verksamhetsgren genom att överlåta den till ett dotterföretag till underpris, uppkommer ett övervärde på an- delarna i dotterföretaget. Det framstår mot bakgrund av det an- förda som systemenligt att detta beskattas om andelarna avyttras. Bola- gisering kan även ske genom att moderföretaget tillskjuter verksamhe- ten till dotterföretaget vid apportemission, dvs. genom en verksam- hetsöverlåtelse. Resultatet bör bli detsamma i det fallet som om bolagiseringen sker genom en underprisöverlåtelse. Detta talar för att anskaffningsvärdet för vederlagsandelarna bör bestämmas enligt den diskuterade regeln. Sätts anskaffningsvärdet för andelarna till mark- nadsvärdet av tillgångarna, kan moderföretaget sälja andelarna i dotter- företaget utan beskattning, vilket är omotiverat. exempel talar för samma lösning. Genom verk- samhetsöverlåtelsen byter B ut det direkta ägandet av den överlåtna verksamheten mot ett indirekt ägande av en del av hela verksamheten i det köpande företaget. Det är systemenligt att detta medför att ett nytt skatteled tillkommer i form av en latent reavinstskatt på vederlags- andelarna. Med hänsyn till det anförda föreslår utredningen, med ändring av sin tidigare inställning, att anskaffningsvärdet för vederlagsandelarna skall utgöras av det skattemässiga nettovärdet av den överlåtna verk- samheten. Med hänsyn till denna lösning bör uppskov med beskatt- ningen vid en verksamhetsöverlåtelse medges endast om det säljande och de köpande företagen begär det. Enligt den s.k. F¶RLUSTREGELN i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL medges inte avdrag för en förlust vid överlåtelse av reavinstegendom inom en intressegemenskap. Syftet är att hindra att villkoret för avdrag att för- lust på sådan egendom skall vara realiserad undermineras. Förlust- regeln bör gälla även i fortsättningen vid verkliga förluster. I kap. 11 behandlas förlust som uppkommer på grund av att egendom överlåts till underpris. Där föreslås att i sådana fall reglerna för underprisöver- låtelse skall gälla i stället för förlustregeln. I detta kapitel tas upp några särskilda frågor rörande förlustregeln. Det gäller tekniken för kontinuitet och frågan om förlustregeln bör gälla vid överlåtelser till eller från ett handelsbolag. Förslaget i den första frågan innebär att avdragsrätten inte som går förlorad vid av- yttring till ett utländskt företag. Förlustregeln erhöll sin nuvarande lydelse genom en lagändring 1996. Denna lagändring hade sin bakgrund i att Regeringsrätten i ett par domar medgett avdrag för förlust vid avyttring av reavinstegendom till ett köpande företag i intressegemenskap med det säljande företaget, när det köpande företaget inte var skattskyldigt till statlig inkomstskatt (kommun resp. utländskt företag). Den nya lydelsen innebär i likhet med den äldre att kontinuitet gäller vid avyttring av reavinstegendom med förlust till ett köpande företag som är skattskyldigt för inkomst som är hänförlig till den överlåtna egendomen ( DET NATIONELLA FALLET). det säljande företaget att avdrag inte medges för reaförlusten. För det köpande företaget innebär kontinuiteten dels att vid beräkning av värdeminskningsavdrag och av vad som återstår oavskrivet av den överlåtna tillgångens anskaffningsvärde det skall anses som om det säljande och det köpande företaget utgör en skattskyldig, dels att, när det köpande företaget senare säljer tillgången, reavinst eller reaförlust beräknas som om det säljande och det köpande företaget utgjort en skattskyldig. Är det köpande företaget inte skattskyldigt för inkomst som är hän- förlig till den överlåtna egendomen ( UTLANDSFALLET), gäller för det säl- jande företaget, liksom i det nationella fallet, att avdrag inte medges för reaförlusten. Detta innebär ett definitivt hinder för avdrag för förlusten, eftersom det köpande företaget av naturliga skäl inte kan göra avdraget. I förarbetena till lagändringen 1996 diskuterade regeringen möjlig- heten att i stället införa en uppskjuten avdragsrätt för det säljande före- taget i utlandsfallet och anförde därvid i huvudsak följande (prop. 1996/97:18 s. 17). Ett system med uppskjuten avdragsrätt för det säljande företaget innebär att avdrag sannolikt måste medges även när koncern- förhållandet upphör, även om egendomen då fortfarande innehas av det köpande företaget. Motsvarande möjlighet finns inte vid över- låtelse till svenska företag, eftersom avdragsrätten i dessa fall upp- kommer först när det köpande företaget avyttrar egendomen. Alter- nativet innebär således en gynnsammare behandling av överlåtelser till utländska företag. Regeringen anser att det inte bör införas ett sådant system. Om en annan lösning bör införas som en följd av det förslag kan komma att lämna på detta område bör övervägas av utredningen i dess fortsatta arbete. Teoretiskt kan man visserligen tänka sig en uppskovslösning enligt vilken avdragsrätt för det säljande företaget generellt utlöses först när det köpande företaget i sin tur säljer den överlåtna egendomen. Har emellertid intressegemenskapen mellan det säljande och det köpande företaget tidigare brutits, blir det svårt för det säljande företaget och skattemyndigheten att erhålla kunskap om avyttringen. Utredningen instämmer med hänsyn härtill i regeringens bedömning att en uppskjuten avdragsrätt för det säljande företaget förutsätter att avdragsrätten utlöses även när intressegemenskapen mellan det säljande och det köpande företaget bryts. Materiellt sett är det omotiverat att uppskjuta avdragsrätten längre än till dess att intressegemenskapen mellan det säljande och det köpan- de företaget bryts. Detta gäller såväl beträffande utlandsfallet som det nationella fallet. Utredningen föreslår med hänsyn till det anförda en generell lösning med uppskjuten avdragsrätt. Avdraget bör medges när en omständighet inträffar som medför att egendomen inte längre innehas av ett företag i intressegemenskap med säljaren. De typiska fallen är att det köpande företaget säljer egendomen vidare externt eller att intressegemenskapen mellan det säljande och det köpande företaget bryts. En egenskap hos lösningen är att det egendomen blir lagertillgång hos det köpande företaget (innebörden av den gällande regleringen är oklar i detta fall). Förlustregeln i dess nya utformning bör tas in i ett nytt moment i 2 § SIL, 4 b mom. I betänkandet Inkomstskattelag anför följande i anslutning till förlustregeln (SOU 1997:2, del II, s. 238): Bestämmelsen gäller när överlåtaren och förvärvaren är juridiska personer. Det finns inget undantag för svenska handelsbolag. Men det finns inte någon motsvarande bestämmelse i KL för det fall då handelsbolaget har fysiska personer som delägare. Man kan knappast tänka sig att tillämpa olika bestämmelser för sådana del- ägare vid den statliga och den kommunala taxeringen. Vi har därför utgått från att bestämmelsen inte skall tillämpas i fråga om delägare i svenska handelsbolag. Någon särskild bestämmelse om detta har vi emellertid inte tagit in eftersom det som sägs i IL om juridiska per- soner inte tillämpas i fråga om svenska handelsbolag, se 2 kap. 3 §. Om något annat är önskvärt får det bli en fråga för Företagsskatte- utredningen att föreslå det. Grunderna för förlustregeln talar för att avyttringar till och från ett han- delsbolag bör omfattas av regeln. Utredningen föreslår att en be- stämmelse som medför att förlustregeln vid taxering till inkomstskatt blir tillämplig på delägare i handelsbolag som är fysisk person tas in i punkt 33 av anvisningarna till 23 § KL. I skenet av denna bestämmelse torde det vara klart att förlustregeln i SIL gäller vid avyttringar till och från ett handelsbolag. Enligt den s.k. KONCERNREGELN i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL gäller följande. Skattepliktig reavinst skall inte anses uppkomma när en juridisk person icke yrkesmässigt överlåter aktie eller annan andel i aktiebolag, handelsbolag, ekonomisk förening eller utländsk juridisk person till ett företag inom samma koncern. Som förutsättning gäller att moderföretaget i koncernen är ett aktiebolag, en ekonomisk förening, en sparbank eller ett ömsesidigt skadeförsäkringsföretag. Det säljande företaget får inte ingå i en annan koncern än den i vilken det köpande företaget ingår. Den överlåtna andelen skall innehas som ett led i koncernens verksamhet. Detta innebär i vart fall i huvudsak att det skall vara fråga om näringsbetingade andelar, jfr RÅ 1986 ref. 43 och RÅ 1995 not. Slutligen krävs att det köpande företaget skulle ha beskattats i om det efter förvärvet sålt andelen. När andelen senare säljs av det köpande företaget, beräknas skattepliktig reavinst eller avdragsgill reaförlust som om det säljande och det köpande företaget utgjort en skattskyldig. Koncernregeln är problematisk genom att skatteuppskovet inte tas igen om det köpande företaget upphör att tillhöra koncernen. Detta kan utnyttjas till skatteundandragande genom s.k. PAKETERINGSF¶RFARANDEN. Ett exempel belyser hur ett paketeringsförfarande kan gå till. AB A äger andelar i dotterföretaget C med verkligt värde och anskaffningsvärde . A avser att sälja andelarna till det från A fristående AB D. Som förberedande åtgärder bildar A ett dotterbolag, B, med ett kapital på . Vidare överlåter A an- delarna i C till B för mot vederlag av nyemitterade andelar i B. B övertar A:s anskaffningsvärde, , för andelarna enligt koncern- regeln. Anskaffningsvärdet hos A för de nyemitterade andelarna i B kommer att utgöras av marknadsvärdet av andelarna i C, alltså . A kan alltså sälja samtliga andelar i B till D för verkliga vär- det utan att vinst uppkommer. (Koncernregeln har företräde framför strukturregeln i 27 § 4 mom. Paketeringsförfaranden med tillämpning av koncernregeln kan även genomföras med kontantlikvid. Eftersom värdet på andelarna i det köpande företaget inte förändras om överlåtelsen sker till mark- 250 +ONCERNREGELN SOU 1998:1 nadsvärde, kan dessa andelar avyttras externt utan att reavinst uppkommer. I kap. 2 har föreslagits att beskattningen av vinster på näringsbe- tingade andelar skall vara kvar men att endast hälften av en vinst be- skattas. Har man en reavinstbeskattning bör den givetvis upprätthållas konsekvent. Det är därför enligt utredningens uppfattning inte godtag- bart att reglerna om beskattning av reavinst på näringsbetingade ande- lar kan kringgås genom paketeringsförfaranden. I ett förhandsbeskedsärende har gjort bedöm- ningen att skatteflyktslagen inte var tillämplig i ett renodlat fall av den beskrivna varianten av förfarandet (beslut , Riks- skatteverkets rättsfallsprotokoll 24/97). Eftersom förhandsbeskedet inte överklagades av , kom frågan inte under Regerings- rättens bedömning. Teoretiskt sett är rättsläget därför oklart. Riks- skatteverkets ställningstagande att inte överklaga torde emellertid med- föra att i praktiken paketeringsförfaranden kan göras i vart fall i den form som var uppe till bedömning utan risk för ingripande från skatte- myndigheterna. Som framgår i avsnitt 5.2.4.12 har skatteflyktslagen reformerats genom lagstiftning som trätt i kraft . Möjligen inne- bär det att den diskuterade situationen förändras. Utredningen anser emellertid att man inte bör förlita sig på detta utan att möjligheterna till skatteundandragande genom paketeringsförfaranden bör stoppas genom materiella regler. En möjlighet att komma till rätta med problemet kunde vara att, i anknytning till exemplet, skatteuppskovet tas tillbaka om C upphör att tillhöra samma koncern som A. När A säljer andelarna i B till D skulle således beskattningen av A:s avyttring av andelarna i C till B om- prövas. Det innebär att A skulle ta upp vederlaget som intäkt vid rea- vinstberäkning och att ingångsvärdet för B:s andelar i C skulle höjas till ett belopp motsvarande vederlaget. Det senare medför att alternativet knappast kan komma i fråga utan att en tidsgräns uppställs. En tidsgräns är emellertid behäftad med nackdelen att företagen kan anpassa sig till den genom att överlåta dotterföretag inom koncernen som beredskapsåtgärd inför eventuell framtida extern försäljning. Ett annat sätt att lösa frågan är att låta reglerna i underprislagen gälla i stället för koncernregeln. A kan då inte ta ut ett högre vederlag vid överlåtelsen av andelarna i C till B än sitt anskaffningsvärde utan att träffas av beskattning. Tar å andra sidan A ut endast anskaffnings- värdet , kommer värdet av andelarna i B att stiga med på grund av överlåtelsen. A kan då inte sälja andelarna i B till marknads- värde utan att en vinst som beskattas uppkommer. En nackdel med denna lösning är att den nuvarande möjligheten att överlåta t.ex. aktier i ett dotterföretag inom en koncern till marknads- pris faller bort. Denna möjlighet kan vara av värde i vissa fall, t.ex. om det finns minoritetsintressen i det säljande eller köpande företaget. Även i andra fall kan koncerner ha ett berättigat intresse av att kunna redovisa företagsekonomiskt korrekta resultat i de olika företagen vid koncerninterna andelsöverlåtelser utan att beskattning sker. De diskuterade lösningarna har således båda nackdelar som gör dem mindre attraktiva. Utredningen förordar i stället en uppskovslösning efter samma mönster som lösningen beträffande förlustregeln (jfr kap. 8). Uppskovet bör gälla även vinst vid fiktiv avyttring på grund av att en kapitalplaceringsandel bytt karaktär till näringsbetingad andel eller tvärtom (jfr avsnitt 2.1.4.1). Reavinsten bör tas upp till beskattning när någon omständighet inträffar som medför att andelen inte längre innehas av ett företag som tillhör samma koncern som säljaren. Även när säljaren upplöses genom likvidation, fusion eller fission bör reavinsten beskattas, eftersom annars möjligheten till beskattning går förlorad. Av samma skäl bör beskattning ske om säljaren erhåller hemvist i ett annat land på grund av ett Det något oklara begreppet ANDEL SOM INNEHAS SOM ETT LED I KONCER bör ersättas av villkor som ansluter till definitionen av näringsbetingad andel i 7 § 8 mom. tredje stycket SIL. Det bör dock vara tillräckligt att 25 %-villkoret är uppfyllt på koncernivån. Närmare bestämt bör säljaren tillsammans med andra företag i koncernen äga andelar i det företag som den avyttrade andelen avser med av röstetalet för samtliga andelar i företaget. Alternativt bör säljaren kunna göra sannolikt att innehavet av andelen betingas av verksamhet som bedrivs av säljaren eller av ett annat företag i koncernen.