sou · GMB3136d1 · 1999-01-01 00:00:00 — 2.När det, som i , finns mer än en skattesats för mervärdes- skatt skall en viktad genomsnittlig skattesats beräknas. Detta görs enligt ett särskilt förfarande. 3.Den intermediära basen beräknas sedan genom att de totala netto- intäkterna från mervärdesskatt enligt punkt 1 divideras med den genomsnittligt beräknade skattesatsen enligt punkt 2. 4.Den slutliga mervärdesskattebasen fås sedan genom att den intermediära basen justeras med negativa/positiva kompensationer som skall avspegla skillnader i och . Detta innebär att beräkningen av avgift till EU påverkas av hur höga intäkter landet har i form av mervärdesskatt. Avgiften till EU påverkas således av om intäkterna går upp eller ner. Kursvariationer som påverkar intäkterna påverkar alltså även avgiften. Ett system där skatten och avgiften påverkas av fluktuationer i valutakurserna är ett osäkert system vilket försvårar beräkningarna av såväl intäkter som utgifter till EU. Detta leder i sin tur till osäkerhet vid upprättande av prognoser och beräkning av budgeten. En ny sjunde paragraf införs i 1 kap. skattebetalningslagen (1997:483, SBL). Där anges att samtliga uppgifter till sina belopp skall anges i svenska kronor. Detta gäller visserligen , men om företagen skall tillåtas ha sin bokföring i euro är det angeläget att detta regleras i lag. Den omräkningsmetod som skall tillämpas vid upprättandet av deklarationen bör anges i den föreslagna lagen om omräkningsförfarande vid beskattningen för företag som har sin bokföring i euro. Det finns i mervärdesskattelagen ett antal paragrafer som anger beloppsgränser av olika slag. Samtliga dessa regler syftar till att ange vissa gränser innebärande att olika regler blir tillämpliga beroende på om ett aktuellt värde ligger över eller under gränsen. Reglerna blir liksom tillämpliga även när fakturering skett i annan valuta än kronor eller Hanteringen av skatter, avgifter och statistik 123 när bokföringen sker i euro. I dessa fall måste jämförelsen göras med ett värde som motsvarar det angivna beloppet i kronor. Något särskilt stadgande om detta kan inte anses behövas. Eftersom utgående och ingående skatt på grund av omräkningar inte alltid kommer att exakt uppgå till samma belopp, behöver en ändring göras i 8 kap. 6 § ML innebärande att beloppen i dessa fall skall mot- svara varandra. Vad gäller fakturering och redovisning av utgående respektive ingående skatt behövs vissa nya regler för att klargöra vilka belopp som skall ligga till grund för redovisningen. Dessa föreslås tas in tre nya paragrafer; 8 kap. 5 b § samt 11 kap. 15 a och 23 a §§ ML, jämför avsnitt 7.2.3. 7.3Preliminär skatt och arbetsgivaravgifter Uppbörden av skatter och avgifter regleras i SBL som trädde i kraft . Den som betalar ut ersättning för arbete, ränta eller utdelning är skyldig att göra skatteavdrag enligt bestämmelserna i 5 kap. SBL då utbetalning sker. I 9 kap. 1 § SBL anges hur arbetsgivaravgifterna skall beräknas (enligt 1 kap. 3 § SBL omfattar begreppet arbetsgivaravgifter förutom arbetsgivaravgifter enligt lagen om socialavgifter även särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster och allmän löneavgift). Den som har varit skyldig att göra skatteavdrag eller betala arbetsgivaravgifter skall lämna skattedeklaration (10 kap. 9 § SBL). En skattedeklaration skall lämnas för varje redovisningsperiod, vilken omfattar en kalendermånad. Om den deklarationsskyldige enbart redo- visar innehållen preliminär skatt och arbetsgivaravgifter eller mer- värdesskatt på ett beskattningsunderlag som exklusive gemenskaps- interna förvärv och import för beskattningsåret beräknas sammanlagt uppgå till högst skall skattedeklarationen avseende skatteavdrag och arbetsgivaravgifter ha kommit in senast den 12 (senast den 17) efter redovisningsperioden. Detsamma gäller om den skattskyldige skall redovisa mervärdesskatt i sin självdeklaration. Avdragen skatt och arbetsgivaravgifter som redovisas i skattedeklarationen skall ha betalats senast som deklarationen skall ha kommit in till skattemyndigheten. 124 Hanteringen av skatter, avgifter och statistik redovisar mervärdesskatt på ett beskattningsunderlag exklusive gemenskapsinterna förvärv och import som för beskattningsåret beräknas överstiga skall ha kommit in med skattedeklaration senast den 26 (senast den 27) efter redovisningsperioden. Betalning av avdragen skatt och arbetsgivaravgifter skall ha kommit in till skattemyndigheten senast den 12 (den 17) i samma månad. Betalning anses ha skett den dag då bokföring skett på skattemyndighetens konto. En skattedeklaration skall, enligt 10 kap. 17 § SBL, bl.a. ta upp den sammanlagda ersättningen från vilken utbetalaren är skyldig att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter samt sammanlagt avdragen skatt respektive periodens sammanlagda avgifter. Den som har gjort skatteavdrag är skyldig att betala det innehållna beloppet (12 kap. 2 § SBL). Utbetalningar i utländsk valuta Den till svensk inkomstskatt beskattningsbara inkomsten skall beräknas i kronor. Inkomster och utgifter i utländsk valuta skall omräknas till kronor. Det är på det till kronor omräknade beloppet som skatteavdrag skall göras och, såvitt gäller löneutbetalningar, arbetsgivaravgifter beräknas. Det nu sagda är inte direkt reglerat i lag men får anses ge uttryck för ett inom svensk skatterätt självklart förhållande. omräkning till kronor skall ske är, såvitt gäller löpande inkomster och utgifter, inte heller reglerat i lag. Omräkning torde dock ske med ledning av den kurs som gäller då skattskyldigheten inträder enligt punkt 4 av anvisningarna till 41 § KL. 7.3.2Konsekvenser av att ett företag väljer att redovisa i euro Enligt utredarens direktiv skall utgångspunkten vara att deklaration av samtliga skatter och avgifter skall ske i kronor även för de företag som väljer att ha sin redovisning i euro. Genom att inte deltar i valutaunionen från starten kommer det inte att finnas någon fast växelkurs för kronor/euro. Detta får vissa konsekvenser när det gäller hanteringen av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter. Hanteringen av skatter, avgifter och statistik 125 Följande exempel illustrerar vilka konsekvenser som kan uppstå vid ett euroredovisande företags hantering av skatteavdrag och arbetsgivarav- gifter på utbetalda löner. Antag att företaget betalar ut lön på . Företaget fullgör sin skyldighet att göra skatteavdrag. Skatteavdraget skall vanligtvis göras enligt tabell men antas för enkelhetens skull uppgå till (detta gäller även fortsättningsvis) vilket motsvarar . Valutakursen är per euro vid löneutbetalningstillfället varvid företaget bokför löneutbetalning och innehållen skatt . Påföljande månad skall företaget lämna in sin skattedeklaration. Avdragen skatt och arbetsgivaravgifter skall betalas in till skattemyndigheten. Ett företag som bokför i kronor kan utan vidare gå in i bokföringen och få fram det belopp som skall redovisas i deklarationen. Detta gäller dock inte för företag som redovisar i euro. Med en flytande växelkurs är det högst sannolikt att kursen kronor/euro inte är densamma som vid löneutbetalningstillfället. Antag att kursen ändrats till per euro. I bokföringen finns ett belopp på avseende avdragen skatt. Om detta belopp räknas om till kronor enligt dagskursen motsvarar det , dvs. mindre än det kronbelopp som drogs av vid löneutbetalningstillfället. Det omräknade lönebeloppet – som ligger till grund för beräkningen av arbetsgivaravgifter – motsvarar , dvs mindre än det verkliga kronbeloppet. Av exemplet framgår att redovisad avdragen preliminär skatt på utbetalda löner inte överensstämmer med vad som verkligen dragits av vid löneutbetalningen. Då det enligt utredarens mening måste ställas samma krav på företag som väljer att redovisa i euro som på företag som har sin redovisning i kronor skall således även för dessa företag gälla att samma belopp som innehållits i preliminär skatt också skall deklareras/inbetalas till skattemyndigheten samt att det underlag som arbetsgivaravgifterna beräknats på skall motsvara vad som betalats ut i lön. Företag som väljer att ha sin redovisning i euro måste därför, för att undvika de misstämningar som omräkning kan medföra vid en flytande växelkurs, i en särskild bokföring redovisa såväl gjorda löne- utbetalningar som avdragen skatt i kronor. Företaget bör för detta ända- mål kunna använda sitt ordinarie löneredovisningssystem. Vid löneut- betalningstillfället bokförs således gjorda löneutbetalningar och skatte- avdrag i euro i den ordinarie bokföringen. Av löneredovisningssystemet framgår relevanta belopp i kronor. 126 Hanteringen av skatter, avgifter och statistik Detta bör fungera utan problem om lönen utbetalas i svenska kronor. Vid den månatliga deklarationen hämtas de belopp som skall tas upp i skattedeklarationen från lönesystemet. Utbetalas lönen i euro eller annan utländsk valuta måste för be- räkning av skatteavdraget lönen först omräknas till kronor. Huvud- principen är att skatteavdraget skall beräknas på det utbetalda beloppet. Omräkningen bör därför, om det är möjligt, ske med ledning av valuta- kursen den dag löneutbetalningen sker. Eftersom företagen vanligtvis hanterar sina löneutbetalningar före utbetalningsdagen torde det dock inte vara praktiskt möjligt för alla företag att tillämpa den kurs som gäller på utbetalningsdagen. Det kan därför bli nödvändigt att acceptera att omräkning i stället görs till en kurs som ligger i så nära anslutning till kursen på utbetalningsdagen som är rimligt med hänsyn till företagets löneutbetalningsrutiner. Det är emellertid viktigt att företaget tillämpar samma rutiner månad för månad så att inte systemet utnyttjas på ett icke avsett sätt. Om omräkning tillåts ske med kursen som gäller vid tillfället för företagets lönehantering får vi följande situation. Antag att ett företag hanterar sina löner per den 20:e . Valutakursen är då per euro. Företaget betalar ut lön med vilket omräknat motsvarar . På det omräknade beloppet beräknas skatteavdraget till . Skatteavdraget i kronor redovisas i löneredovisningssystemet tillsammans med lönen om . I den löpande bokföringen redovisas lön och verkställt skatteavdrag uttryckt i euro (lön , skatteavdrag ). Den 25:e i samma månad utbetalas lönen. Av lönebeskedet bör framgå lönebelopp respektive skatteavdrag i euro samt de till kronor på lönehanteringsdagen omräk- nade beloppen. Detta är nödvändigt eftersom, som senare kommer att behandlas, samtliga kontrolluppgifter skall lämnas i kronor. Vid deklarationstillfället redovisar företaget gjorda skatteavdrag med samt arbetsgivaravgifter beräknade på ett underlag om . Dessa belopp hämtas från löneredovisningssystemet. En följd av att man tillåter omräkning med hjälp av den kurs som gäller på lönehanteringsdagen är att lönen omräknad till kronor, på grund av valutakursförändringar, troligen inte är exakt densamma som på löneutbetalningsdagen. Kravet på överensstäm- melse får dock anses tillgodosett genom att vad som redovisats vid hanteringen av lönerna motsvarar vad som deklareras/inbetalas till skattemyndigheten. När företaget upprättar sitt årsbokslut kommer det vidare att uppstå en differens i posten inbetalda preliminärskatter. Denna differens är följden av att en omräkning av den bokade årssumman i euro till kronor Hanteringen av skatter, avgifter och statistik 127 skiljer sig från vad som löpande betalats in i kronor. Det går inte heller i detta fall att upprätthålla kravet på fullständig överensstämmelse. Såvitt gäller utdelning från ett företag med redovisning i euro fram- kommer det utdelningsbara beloppet i euro och företaget kommer normalt att besluta om utdelning i euro. Inget hindrar dock att företaget beslutar om utdelning i annan valuta än euro, t.ex. kronor. Om utdelningen fastställs i euro kommer en del av aktieägarna vilja ha utdelningen insatt på eurokonto medan andra föredrar att få utdelningen i kronor. I det senare fallet sker, i anslutning till utbetal- ningen, en faktisk växling till kronor av den i euro fastställda utdel- ningen. För utdelning som sker i euro bör en fiktiv växling till kronor göras som utdelningen redovisas till kunden. Härigenom upp- nås att samtliga aktieägare kan få utdelningsbeloppet på den kommande kontrolluppgiften till samma kurs. Innehållen skatt skall i båda fallen deklareras och betalas in i kronor. Samma kurs som används vid den faktiska respektive den fiktiva växlingen skall används vid omräkning av skatteavdraget. Utredarens överväganden föranleder egentligen inget behov av ny lagstiftning. I avsnittet om mervärdesskatt (7.2.6) har föreslagits att en ny bestämmelse införs, 1 kap. 7 § SBL, som anger att samtliga uppgifter enligt SBL till sina belopp skall anges i kronor. De skäl som anförts för införandet av bestämmelsen gör sig gällande även såvitt gäller hanteringen av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter. Till vilken kurs omräkningen skall göras anges inte i lagtexten. Det är lämpligt att i verkställighetsföreskrifter anger den omräkningskurs som skall gälla. skall därvid använda sig av Europeiska officiella valutakurs. I SBL förekommer ett flertal paragrafer som innehåller belopp angivna i kronor. Det finns bl.a. bestämmelser med gränsvärden för när skyldighet att göra skatteavdrag föreligger (5 kap. 3 och 9 §§ SBL) och regler som anger när en skattedeklaration skall lämnas respektive när skatten skall vara betald (10 kap. 18 och 19 §§, 16 kap. 4 § SBL). För de fall aktuella belopp framgår i annan valuta gäller att jämförelse får göras med ett värde som motsvarar angivet belopp i kronor. Mot bak- grund av att samtliga uppgifter enligt SBL till sina belopp skall anges i 128 Hanteringen av skatter, avgifter och statistik svenska kronor torde detta generellt sett inte förorsaka några problem. Något särskilt stadgande om detta kan inte anses behövas. Bestämmelserna om kontrolluppgifter finns i 3 kap. lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter (LSK). Kontrolluppgift skall bl.a. lämnas för den som har fått lön, arvode, andra ersättningar eller förmåner som är skattepliktig intäkt av tjänst och skall lämnas av den som betalat ut beloppet eller gett ut förmånen. Kontrolluppgift skall även lämnas för ränta och utdelning. Uppgifterna skall lämnas på blankett enligt särskilt formulär om inte annat föreskrivs, 3 kap. 56 § LSK. Det sägs inte i lagtexten att uppgifterna skall lämnas i kronor, men detta får anses vara den allmänt rådande principen för uppgifter som lämnas i syfte att ligga till grund för beskattning. Såvitt gäller exempelvis kontrolluppgift avseende betalning från utlandet (3 kap. 50 § LSK) anges på den för detta ändamål fastställda blanketten att beloppen skall anges i kronor. På samma sätt som vid skatteredovisningen saknas, när det gäller redovisning i kontrolluppgift lagbestämmelser som anger hur omräkning av belopp i utländsk valuta till kronor skall gå till. 7.4.2Konsekvenser av att ett företag väljer att redovisa i euro Ovan har framhållits att samma belopp som företaget innehållit i preliminär skatt vid utbetalning av lön också skall betalas in till skatte- myndigheten samt att underlaget för arbetsgivaravgifter skall korres- pondera med det belopp som betalats ut i lön. Motsvarande krav måste ställas på de uppgifter som lämnas till ledning för taxering. Kontroll- uppgiften skall således uppta samma belopp som utbetalats i lön respek- tive innehållits i preliminär skatt. Med en flytande växelkurs är det inte möjligt för företaget att hämta de belopp som skall tas upp i kontroll- uppgiften från den i euro uttryckta redovisningen. Om företaget redovisar gjorda löneutbetalningar och skatteavdrag i kronor i löneredovis- ningssystemet kan de uppgifter som behövs för kontrolluppgiften i stället Hanteringen av skatter, avgifter och statistik 129 På samma sätt som redogjorts för vad gäller skatteavdrag och underlag för arbetsgivaravgifter kommer, när det gäller löner som utbetalats i euro, en viss misstämning normalt att föreligga mellan vad den skattskyldige verkligen erhållit i lön och vad som anges i kontrolluppgiften. De belopp som företaget bokfört på löne- hanteringsdagen, vad som deklarerats/inbetalats till skattemyndigheten och vad som tas upp i kontrolluppgiften kommer dock att vara desamma. Även när det gäller utdelning är det ett grundläggande krav att kontroll- uppgiften upptar samma belopp som den skattskyldige faktiskt erhållit eller, om utdelning erhållits i euro, det belopp som skulle ha erhållits om växling hade skett. I kontrolluppgiften redovisat skatteavdraget skall likaså motsvara vad som redovisats och betalats in till skatte- myndigheten. 1 kap. 1 § LSK kompletteras med ett nytt andra stycke som innehåller en hänvisning till lagen (1999:000) om omräkningsförfarande vid be- skattningen för företag som har sin bokföring i euro. En ny paragraf, 1 kap. 4 §, införs vari anges att samtliga uppgifter som lämnas till ledning för taxering skall anges i kronor. Detta gäller visserligen men det är, av samma skäl som angetts när det gäller införandet av motsvarande bestämmelse i SBL, angeläget att detta regleras i lag när möjlighet införs för företag att ha sin bokföring i euro. Genom att alla uppgifter som lämnas i en skattedeklaration, i enlighet med vad som sagts i det föregående, till sina belopp skall anges i kronor har i många fall redan omräkning skett. För de situationer där skatteavdrag inte gjorts kan det först i detta skede bli aktuellt att omräkna de i utländsk valuta utbetalda eller erhållna beloppen. Samma kurs skall naturligtvis gälla oavsett om omräkning sker för skattedeklarationen eller till ledning för taxeringen. Vilken omräkningskurs som skall gälla bör anges av i verkställighetsföreskrifter. 130 Hanteringen av skatter, avgifter och statistik Enligt direktiven skall utredaren analysera de problem som kan uppkomma i samband med att ett företag tillåts övergå från redovisning och aktiekapital i kronor till redovisning och aktiekapital i euro. Ut- redaren skall också ge förslag på omräkningsmetod som skall tillämpas när ett företag går över från euro till kronor. I detta sammanhang skall utredaren lägga fram förslag till hur skatter och avgifter bör hanteras (exempelvis hur omräkning skall gå till) och även presentera en ekonomisk analys av de föreslagna omräkningsmetoderna. Utredarens förslag skall vidare utformas på ett statsfinansiellt neutralt sätt. I detta avsnitt redovisas de ekonomiska effekterna på incitamenten för finansiering och investeringar av att tillåta företagen att ha sin redo- visning i euro. I avsnitt 7.6 analyseras eventuella statsfinansiella kon- sekvenser. 7.5.1Effekter på incitamenten för investering och dess finansiering Vid en analys av incitamentseffekter måste hänsyn tas till både bolagsbeskattning och ägarbeskattning. De vinster som genereras i företagen beskattas i efterföljande led hos företagens ägare, i form av utdelningar och kapitalvinster. Kapitalinkomstbeskattningen kommer fortfarande att baseras på kronor. För detta ändamål används kursen vid inkomstens förvärvande (t.ex. används kursen vid utdelningstillfället för att räkna om utdelningar i euro till kronor). Effekten av dessa kurser (tillsammans med kapitalinomstbeskattningen) på företagens val av finansieringsform blir därmed en central fråga för att kartlägga incita- mentseffekterna. I bilagan presenteras en formaliserad och förenklad modell för att klargöra de mekanismer genom vilka omräkningen av kapitalinkomster i euro till kronor, tillsammans med kapitalinkomstskattereglerna, kan inverka på företagens val av finansieringskälla och kapitalkostnad.3 Modellen förutsätter en sluten ekonomi där det råder full säkerhet om framtiden och där det endast finns en kategori av företagsägare. Be- skattningen av bolagens vinster påverkar företagens investeringsincita- ment via kapitalägarnas avkastningskrav. Nettovinsten i kapitalägarnas händer minskar och ett investeringsprojekts förräntning måste vara högre än om ingen eller en lägre skatt togs ut. Den lägsta förräntning som 3 Se bilaga 4, avsnitt 2.1 och 3. Hanteringen av skatter, avgifter och statistik 131 krävs för att ett investeringsprojekt ska bedömas som lönsamt kallas investeringens kapitalkostnad. Det s.k. klassiska system som tillämpas i karakteriseras av en asymmetrisk behandling av avkastning på främmande och eget kapital. Avkastning på eget kapital beskattas såväl i företaget som hos ägarna medan avkastningen på främmande kapital enbart beskattas hos långivarna. Detta leder vidare till icke-neutralitet mellan olika finansieringskällor. Lånefinansiering förmånsbehandlas framför egen- finansiering och kvarhållandet av vinster framför nyemission. I den vidare framställningen antas skatten på ränteinkomster i är tP = . Utdelningar beskattas med td = . är t = . Kapitalvinster på aktier beskattas med tc = .4 7.5.2Företagets kapitalkostnad vid finansiering med nya aktier Låt re vara företagets förräntningskrav före bolagsskatt, dvs. kapital- kostnaden, i euro. Vidare låter vi r = re (1 - t) = 0,72re vara den lägsta avkastning efter bolagsskatt som företagen kan acceptera på sina investeringsprojekt. Frågan är nu hur r kan bestämmas med hänsyn taget till att företagets ägare och långivare beskattas för personliga kapitalinkomster. När vi väl känner r kan också företagets förräntningskrav före bolagsskatt, dvs. kapitalkostnaden, bestämmas. För detta ändamål förutsätts att placerarna prissätter aktier så att aktieplaceringar ger en avkastning efter skatt som motsvarar den bästa tillgängliga avkastningen på alternativa investeringar. Med en väl- fungerande kapitalmarknad antas denna alternativa avkastning motsvara (1 - tP )a2i = 0,7a2i , där i a2 är den om- räkningskurs som används för att räkna om avkastningen i euro till kronor. Avkastningen efter bolagsskatt på ett marginellt investerings- 4 Skatt på kapitalvinster betalas inte fortlöpande utan först i samband med att aktierna säljs. Härigenom får placerarna en räntefri kredit på skatten. Inom skattelitteraturen brukar man schablonmässigt räkna med att den uppskjutna beskattningen halverar skatteuttaget. För en närmare beskrivning av beräkningen av den effektiva skattesatsen hänvisas den intresserade läsaren till King M. A. Dividend Behaviour and the Corporation, , , 1977. 132 Hanteringen av skatter, avgifter och statistik projekt (där investeringsprojektet nätt och jämnt accepteras av företaget) kan tillföras ägarna i form av utdelning. Denna utdelning blir efter skatt ra3 (1 - td ) = re (1 - t)a 3 (1 - td ) = 0,504a 3 re , där a3 är kursen på utdelningsdagen. För att ägarna skall vara beredda att finansiera denna investering genom att delta i en nyemission måste gälla att (1)ra3 (1 - td ) = (1 - tp )a2i 0,504a3 re = 0,7a2i . Detta innebär att avkastningen (omräknat till kronor) efter skatt på aktieinvesteringen måste (minst) motsvara ägarens alternativavkastning (omräknat till kronor) efter skatt. Före- tagets förräntningskrav efter bolagsskatt (diskonteringsräntan r ) vid nyemission blir alltså (2)r = a3 (1 - td )(1 - t alternativavkastning i samma proportion som den reducerar utdel- ningsinkomsterna, dvs. tp = td (vilket är fallet här i ), och om- räkningskursen vid utdelningstillfället motsvarar den omräkningskurs som används för att räkna om den alternativa avkastningen i euro till kronor, dvs. a3 = a2 , så påverkas alltså inte r . Därmed påverkas inte heller företagets kapitalkostnad vid finansiering med nyemission. Om däremot omräkningskursen vid utdelningstillfället visar sig vara lägre än den kurs som används för att räkna om den alternativa avkastningen (dvs. a3 < a2 ) så ökar företagets kapitalkostnad vid finansiering med nya aktier. Trots att skatten är densamma på utdelningsinkomster respektive ränteinkomster kommer företagens finansiering med ny- emission, beroende på valutakurserna, inte ha samma kostnad. Detta problem har företagen vid lån i utländsk valuta men det kommer att förstärkas om de tillåts redovisa i euro.