sou · GMB3126 · 1999-01-01 00:00:00 — Det bör dock påpekas att för försäljning i exportbutiker eller på far- tyg och flygplan till resenärer till tredje land innebär ingen förändring. Även efter detta datum kan således i dessa fall skattefri försäljning ske. 3.2Fortsatt skattefri förbrukning ombord Till skillnad från försäljning i exportbutiker och ombord på fartyg och flygplan finns för förbrukning ombord inga gemenskapsbestämmelser som med automatik innebär att förbrukningen skall ske med beskattade varor. För punktskatternas vidkommande är cirkulationsdirektivet klart på denna punkt (artikel 23.5). Sjätte direktivet är något mer oklart ut- format genom att upphörandet av den skattefria konsumtionen är kopplat till att kommissionen skulle ha lämnat en rapport i frågan (artikel 8.1). Det bör i sammanhanget noteras att i dom i Fa- borgmålet, se avsnitt 2.4.2, har servering av mat och dryck i restaurang- verksamhet ansetts som en omsättning av restaurangtjänster och inte av Eftersom något undantag för tillhandahållande av restaurang- tjänster inte finns i ML eller i sjätte direktivet kan det hävdas att sådana tjänster principiellt borde beskattas. Flertalet medlemsländer, däribland , beskattar dock inte konsumtion ombord på resor. anser i sin Handledning för mervärdesskatt 1998 (s. 311) att tjänst, t.ex. serveringstjänst, omsatt ombord på fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik är omsatt utomlands enligt 5 kap. 1 § tredje stycket ML. Den regeln i ML är enligt generell och gäller alla slag av tjänster oavsett om det sker i trafik inom unionen eller i tredjelandstrafik. Utredningen finner för sin del inte anledning att före- slå någon ändring i den tillämpningen. I avsaknad av klara regler på EU- nivå torde artikel 8.1 sista stycket utgöra rättslig grund för att tills vidare bibehålla skattefriheten för konsumtion ombord. 3.3Vilka resor är att betrakta som EU- interna? 3.3.1Regler finns redan för mervärdesskatt För mervärdesskattens del finns redan definierat vad som skall anses som en resa inom unionen. Definitionen finns i artikel 8.1.c i sjätte id- rektivet som överförts till 5 kap. 2 b § ML. Nämnda bestämmelse i ML säger att en vara som omsätts på fartyg, luftfartyg eller tåg under del av en passagerartransport mellan EG- länder, skall anses omsatt i om avreseorten är belägen i . Därefter finns följande definitioner för att avgöra om resan är sådan att omsättningen skall beskattas i . ·Med del av en passagerartransport mellan avses den del av passagerartransporten som utan uppehåll utanför EG utförs mellan avreseorten och ankomstorten. ·Med avreseorten avses den första orten för påstigning av passagerare inom EG. Detta gäller även om en del av transporten tu- förts utanför EG. ·Med ankomstorten avses den sista orten för avstigning av passagerare inom EG i fråga om passagerare som steg på inom EG. Detta gäller även om en del av transporten därefter utförs utanför EG. ·För en resa tur och retur gäller att återresan skall anses som en fristå- ende transport. Definitionerna får anses, om inte lättlästa, så dock klara. Den definition som finns i sjätte direktivet stämmer också överens med hur kommissionen ser på vad som är en EU-intern resa när det gäller punktskatter. Kommissionen har i ett pressmeddelande (IP/98/858) redogjort för sin uppfattning. I pressmeddelandet anför kommissionen inledningsvis beträffande punktskatter att skattskyldighet enligt gällande gemenskapsrätt inträder för produkter avsedda för detaljhandeln då de lämnar ett skatteupplag. Beträffande varor som säljs till resenärer ombord på fartyg och luftfartyg inom EU innebär detta, efter , att den punktskatt som gäller i den medlemsstat där varorna tas ut från skatte- upplaget och lastas ombord på färjor och flygplan skall tillämpas. Denna medlemsstat måste vara en medlemsstat som omfattas av färje- eller flygrutten. Exempelvis kommer ett rederi som är verksamt på linjer mellan Stor- och eller mellan och att i det första fallet kunna välja mellan att köpa varorna antingen i eller och i det andra fallet i antingen eller . Rederierna kommer troligtvis att handla i medlemsstaten med den lägre skattesatsen. Varor köpta av ett rederi i och därmed belagda med den lägre franska skatten kan säljas ombord med fransk skattesats inte bara på resor från till utan också på resor från till , förutsatt att försäljning inte sker på territorialvatten. Detta innebär enligt kommissionen att resenärer kommer att kunna köpa varor för eget bruk – inte för kommer- siella syften – såväl ombord på fartyget som i andra medlemsstater till lägre skattesatser, utan några av de kvantitativa eller värdemässiga be- gränsningar som gäller för taxfreeförsäljningen. Vidare säger kommissionen att enligt gemenskapens mervärdesskat- telagstiftning skall varor som tillhandahålls ombord på fartyg och luft- fartyg från beskattas med den skattesats som är tillämp- lig i den medlemsstat varifrån resan går. Detta kommer att gälla oavsett om varorna säljs på den första eller andra medlemsstatens territorialva- ten eller på internationellt vatten. Exempelvis kommer rederier, som bedriver trafik mellan och , att vara tvungna att registrera sig som mervärdesskatte- pliktiga i och redovisa tysk mervärdesskatt för försäljning av varor under resor från till respektive registrera sig i och redovisa dansk mervärdesskatt på resor från till . Enligt kommissionen är EU-interna resor sådana som börjar i en medlemsstat och slutar i en annan medlemsstat. Om en passagerare tar en färja från till eller från till Dan- mark blir det inte möjligt att köpa obeskattade varor för privat bruk även om färjan måste passera internationellt vatten på rutten till destination- medlemsstaten. Enligt gemenskapsrätten måste varje resa till sjöss eller i luften som börjar i en medlemsstat och där den faktiska ankomstplatsen är belägen i en annan medlemsstat betraktas som en EU-intern resa. Beträffande den skattemässiga behandlingen av varor som lastas om- bord under en mellanlandning i tredje land eller på det fria havet anför kommissionen följande. Om en färja eller ett plan som går mellan två medlemsstater (t.ex. från till ) gör en mellanlandning i ett tredje land (t.ex. ) eller i ett område utanför (t.ex. ) kommer reglerna för resenärer till och från tredje land att fortsätta att gälla (dvs. de kvantitativa och värdemässiga begränsninga- na såsom sprit och 200 cigaretter). Detta gäller bara när passage- rarna har en möjlighet att stiga av och göra inköp i dessa tredje länder eller områden utanför . Denna möjlighet är inte llti- lämplig om vistelsen i tredje land är av rent symbolisk natur. Det före- ligger således ett krav på att passagerarna måste ha tillfälle att både gå i land och gå ombord igen. Varor inköpta på eller ombord på färjan kommer att bli före- mål för de kvantitativa och värdemässiga begränsningar som gäller köp i länder utanför EG:s tullområde, vilket innebär att tullagstiftningens kontrollregler måste tillämpas. Varor som köpts av passagerare som re- ser från till under normala skatteregler före resan be- skattas inte vid ankomst till förutsatt att resenären kan visa va- rornas EU-status. (Beträffande gällande införselbegränsningar se dock avsnitt 2.2.5.) Om obeskattade tredjelandsvaror lastat ombord på en färja i regel- mässig trafik mellan två gemenskapshamnar medan färjan är utanför EU:s territorialvatten, kommer dessa varor att bli föremål för samma mervärdesskatt, punktskatt och tull som gäller för all import till gemen- skapens territorium från tredje land. Eftersom passagerarna har gått om- bord på skeppet i ett EU-land får de inte tillämpa reglerna om skatte- och tullfri införsel för resenärer från tredje land och kan därför inte dra nytta av något skatte- eller tullundantag. Avslutningsvis uttalas att reglerna för varor som säljs för omedelbar konsumtion ombord kommer att bli oförändrade efter . Således kommer rederier och flygbolag att kunna sälja eller gratis dela ut obeskattade alkoholdrycker eller tobaksprodukter för omedelbar kon- sumtion ombord, förutsatt att den nationella lagstiftningen i medlems- staten tillåter sådana skatteundantag för proviantering. Flertalet medlemsländer, däribland , har accepterat den tolk- ning som kommissionen gett uttryck för i sitt pressmeddelande. uppgift avser kommissionen att utveckla sina tankar och publicera dem i EGT. Publiceringen kommer dock att ske att den inte kan beaktas i detta betänkande. Även utredningen ansluter sig till den tolkning som kommissionen gör beträffande vad som enligt gemenskapsrätten skall anses som en EU- intern resa. För den eventuella konflikten mellan gemenskapsrätten och folkrättsliga överenskommelser redogörs i nästa avsnitt. Utredningens slutsatser kan enklast åskådliggöras genom några xe- empel på resor i med olika länder och områden inblandade. För slutsatserna gäller som en första utgångspunkt att områden som inte omfattas av anses vara tredje land. En andra ut- gångspunkt är att om en färja lägger till i ett tredje land måste resenären ha en faktisk möjlighet att göra inköp i det landet för att det skall kunna betraktas som en tredjelandsresa. Det får således inte vara fråga om att endast symboliskt angöra en hamn i tredje land. Detta framgår av två domar från , Rewe-Handelsgesellschaft Nord mbH och Rewe-Markt v. Hauptzollamt (C-158/80) och Rewe- Handelsgesellschaft Nord mbH och Rewe-Markt v. Ha- uptzollämter , Itzehoe och Lübeck-West (C-278-82). Följande situationer bör kunna uppkomma vid färjetrafik i . Om exemplen, som gäller både mervärdesskatt och punktskatt, skall ap- pliceras på flygtrafiken kan bytas ut mot t.ex. och mot t.ex. . En resa är en EU-intern resa där skattefri försäljning ombord inte kan förekomma. Detsamma gäller för en returresa med samma sträckning. En resa Sverige-Åland-Finland är en tredjelandsresa såväl på sträckan mellan och som på sträckan mellan och varför skattefri försäljning kan förekomma. Detsamma gäller för en returresa med samma sträckning. En resa är en tredjelandsresa och skattefri försäljning är tillåten och detta gäller även vid returresan. En resa Sverige-Finland-Estland är en EU-intern resa första sträckan men blir en tredjelandsresa mellan och . Detta innebär att skattefri försäljning inte kan ske på första sträckan men väl på den andra. En resa Estland-Finland-Sverige är en tredjelandsresa från till men en EU-intern på resan från och . fri försäljning kan alltså ske på första sträckan men inte på den and- ra. En resa Sverige-Estland-Finland är en tredjelandsresa såväl på sträckan mellan och som mellan och . Skattefri försäljning är alltså tillåten. 3.3.4Resor via internationellt vatten Frågan har uppkommit huruvida beskattning kan ske av försäljningar på internationellt vatten. Detta mot bakgrund av att såväl som EU skrivit under . Vad som då särskilt har åbero- pats är artikel 89 i konventionen som säger att ingen stat kan göra an- språk på suveränitet över någon del av det fria havet. Det kan inledningsvis vara värt att redogöra för vad som anses gälla på inkomstskatternas område. anger i sin Handledning för internationell beskattning 1998 bl.a. att några folkrättsliga eller and- ra regler för hur en stat skall begränsa sina interna beskattningsanspråk inte finns. Några principer tillämpas dock. Den första är hemvistsprinc- pen som innebär att den stat där en person är bosatt beskattar all in- komst som personen uppbär inom eller utom staten. Denna princip llti- lämpas av . Vidare finns källskatteprincipen där beskattningen sker i den stat där inkomsten härrör ifrån oavsett var den skattskyldige är bosatt. tillämpar denna princip i vissa fall. Nationalitetspri- cipen slutligen innebär att en stat beskattar sina medborgare oavsett var de uppehåller sig och oavsett varifrån inkomsten härrör. Denna princip tillämpas av . För inkomstskatternas del kan således konstateras att beskattning- rätten inte är begränsad till händelser som sker på statens eget territor- um. I den proposition där föreslogs att godkänna havsrättskon- ventionen ges inte någon större ledning för tolkningen av artikel 89. Där kommenteras kortfattat att i artikeln fastställs att ingen stat rättsligt får lägga någon del av det fria havet under sin suveränitet (prop. 1995/96:140, s. 85). Från doktrinen kan dock följande uttalande hämtas (Folkrätten Eek//Hjerner 1987 s. 449). Förbudet att lägga havet eller delar därav under nationell suveränitet eller överhöghet innebär ett förbud mot maktutövning i skilda former (uppbringning och bordande av fartyg, utövande av militärt våld, avspärrning genom våld eller hot där- om av delar av havet m.m.). Däremot innebär principen om havets frihet inte hinder mot att en stat lagstiftar om saker och händelser på havet och, inom det egna territoriet, sätter denna lagstiftning i tillämpning. Från praxis skall först nämnas dom i målet C-168/84 v. Finanzamt - Mitte - Altstadt. Målet gällde mervärdesskatt för omsättning av en tjänst på en färja som gick mellan och . Domstolen uttalar där att sjätte direktivets ter- ritoriella tillämpningsområde sammanfaller, beträffande varje medlems- stat, med tillämpningsområdet för medlemsstatens mervärdesskattelag- stiftning. Direktivets artikel 9 om var en tjänst skall anses vara tillhan- dahållen hindrar inte medlemsstaten från att beskatta tjänster utanför deras territoriella jurisdiktion ombord på fartyg som staten har jurisdik- tion över. Slutligen skall ett förhandsbesked angående mervärdesskatt från (Dnr 27-98/I) nämnas. I förhandsbeskedet uttalar nämnden att varor som omsätts under passage- rartransport mellan och respektive och Fred- rikshamn på fartyg som är registrerade i skall anses omsatta i oavsett om omsättningen äger rum på svenskt sjöterritorium, internationellt vatten eller tyskt respektive danskt sjöterritorium. Nämn- den uttalar vidare att det inte har någon betydelse om ett fartyg skulle var registrerat i ett annat eller i ett tredje land. Jämförelsen med vad som gäller på inkomstskattens område och vad som uttalats i doktrin och praxis leder utredningen till slutsatsen att någ- ra folkrättsliga begränsningar inte finns att beskatta försäljningar som sker utanför territorium, t.ex. på det fria havet. Av betänkandet Konsekvenser av att taxfreeförsäljningen avvecklas ni- om EU (SOU 1998:49) framgår att av färjetrafiken till och från – baserat på passagerare och lastbilar – sker med län- der där taxfreeförsäljning inte kommer att finnas kvar. I betänkandet anges dock också att vissa linjer kan komma att ändra sin sträckning så att fartygen även fortsättningsvis kan ägna sig åt taxfreeförsäljning. Så- lunda kan linjer som går direkt från till hamn på finska fastlandet efter tänkas lägga till på . Vidare antas i betänkandet att trafiken på kommer att öka delvis beroende på att existerande linjer mellan och kommer att mellanlanda i . Även om en stor del av färjetrafiken berörs av att möjligheterna till skattefri försäljning upphör kommer således ändå en inte oväsentlig tax- freeförsäljning att ske även fortsättningsvis. Inte minst särstäl- ning när det gäller skatter bidrar till detta. För flygtrafikens del framgår av en rapport från att, beräknat på antalet passagerare, trafiken med destinationsorter inom EU svarar för av den internationella trafiken (LVF 1997- 2999-163). 3.5Försäljning ombord av beskattade varor med nuvarande cirkulationsdirektiv 3.5.1När inträder skattskyldigheten? För resor, som går direkt mellan EU-länder utan att tredje land eller om- råde som står utanför EG:s punktskatteområde är inblandade, får efter försäljning av alkoholdrycker och tobaksvaror endast ske med beskattade varor i de fall varorna är avsedda att tas med i den resandes bagage. Som framgår av avsnitt 2.1.4 inträder skattskyldighet för de varor som direktivet omfattar när varorna släpps för konsumtion. Varorna an- ses släppta för konsumtion när de lämnar suspensionsordningen, vilket i normalfallet är när de levereras till detaljistledet. I alkohol- och tobaks- skattelagarna motsvaras detta av att skattskyldigheten inträder för en upplagshavare när varorna levereras till en köpare i som inte är upplagshavare. Detta innebär att när alkohol- och tobaksvaror levereras från ett skatteupplag till en båt eller ett flygplan i EU-trafik så skall skatt tas ut. Beskattningsögonblicket skulle kunna tänkas skjutas ytterligare framåt för det fall att rederiet eller flygbolaget skulle uppträda som upplagshavare och deras skatteupplag befinna sig ombord på båten eller flygplanet. Ett skatteupplag är enligt artikel 4 i cirkulationsdirektivet en plats där upplagshavaren, utan att skatten förfaller till betalning, inom ramen för sin näringsverksamhet tillverkar, bearbetar, förvarar, mottar eller avsän- der varor som är belagda med punktskatt under de särskilda villkor som fastställts av de behöriga myndigheterna i den medlemsstat där skatte- upplaget är beläget. Även om ordalydelsen i bestämmelsen inte helt utesluter att ett skat- teupplag skulle kunna vara mobilt kan det knappast ha varit tanken. Att villkoren för skatteupplaget skall fastställas av myndigheten i den med- lemsstat där skatteupplaget är beläget talar också mot en sådan tolkning. Skulle den svenska beskattningsmyndigheten tillåta att skatteupplag fick finnas ombord på fartyg eller flygplan kan detta tillstånd knappast gälla när transportmedlet kommer in på ett annat medlems-lands territorium. I vart fall skulle det kräva att det andra medlemslandets myndigheter gett sitt tillstånd. Det skall emellertid nämnas att skatteupplag finns på färjor Bakgrund-en till att man i dessa länder tillåtit skatteupplagen torde vara att försäljningen ombord är skattefri. När det gäller fartyg skulle det möjligen gå för beskattningsmyndi- heten att hantera skatteupplag ombord. Däremot synes det uteslutet att beskattningsmyndigheten skulle kunna hantera och kontrollera skatte- upplag på flygplan. Ingenting hindrar visserligen rederier och flygbolag från att ansöka om att bli upplagshavare men slutsatsen blir att deras skatteupplag inte kan befinna sig på fartyget eller flygplanet. Detta innebär att fartyget eller flygplanet som köper alkohol- ellerot- baksvaror i gör det med svensk punktskatt på varorna. Frågan är då vad som händer när fartyget kommer till ett annat EU-land och vad som händer när det återvänder till . Om försäljning sker under hela resan är det klart att följande gäller enligt artikel 7 i cirkulationsd- rektivet. Då punktskattepliktiga varor som redan släppts för konsumtion i en medlemsstat förvaras för kommersiella ändamål i en annan medlemsstat skall punktskatt tas ut i den medlemsstat där varorna förvaras. Detta innebär att då varor som redan släppts för konsumtion flyttas till en an- nan medlemsstat för kommersiella ändamål skall punktskatt tas ut i den- na andra medlemsstat. Beroende på omständigheterna skall skatten eb- talas av den som utför leveransen eller innehar de varor som är avsedda för leverans eller av den som tar emot varorna för användning. När varor som släppts för konsumtion flyttas mellan olika medlemsstater skall de åtföljas av ett förenklat ledsagardokument. Den som skall betala skatten på varorna skall innan varorna avsänds lämna en deklaration till skatte- myndigheterna i destinationsmedlemsstaten och ställa säkerhet för betal- ning av skatten. Han skall vidare samtycka till varje kontroll som gör det möjligt för destinationsmedlemsstatens myndigheter att förvissa sig om att varorna faktiskt har mottagits och att utgående punktskatt har beta- lats. Den punktskatt som betalats i den första medlemsstaten skall återb- talas enligt reglerna i artikel 22. Dessa regler innebär att återbetalningen förutsätter att en ansökan om återbetalning skall ske innan varorna förs ut ur den första medlemsstaten. Bevis krävs också om att skatten tagits ut. Vidare skall returexemplaret av det förenklade ledsagardokument som skall åtfölja varorna under transporten ges in till myndigheten nu- dertecknat av mottagaren. Slutligen skall den som ansöker om återbetal- ning förete ett dokument som visar att skatten har betalats eller att sä- kerhet ställts för skatten i mottagarlandet. Artikel 7 och 22 motsvaras i alkoholskattelagen av 8 § första stycket 6, 16 §, 19 § första stycket 5, 21 §, 25 § och 28 § tredje stycket och av 9 § första stycket 5, 17 §, 20 § första stycket 6, 22 §, 25 § och 28 § tredje stycket i tobaksskattelagen. 3.5.2Ett exempel på konsekvenser vid en strikt tillämpning Följande exempel med en färjelinje som trafikerar – kan tjäna som en illustration. Rederiet köper alkohol- och tobaksvaror i . Svensk skatt har då tagits ut på varorna. En del av varorna kommer också att finnas kvar ombord när färjan kommer till . Rederiet skall därför innan resan påbörjas lämna en deklaration till de tyska myndigheterna, ställa säkerhet för betalning av skatten i och upprätta ett s.k. för- enklat ledsagardokument som skall åtfölja varorna. Rederiet skall såle- des redan när resan startar veta hur stora mängder som kommer att föras in till . skall rederiet innan varorna förs ut ur ansöka om återbetalning av den skatt som påförts i och visa att skatt beta- lats för varorna i . Återbetalningen sker först när rederiet gett in dokument som visar att skatt betalats för varorna i eller att säkerhet ställts för den tyska skatten. Vidare krävs för återbetalning att ett av mottagaren undertecknat exemplar av det förenklade ledsagardo- kumentet (returexemplaret) ges in. Innan återresan köper rederiet ytterligare varor, nu med tysk skatt. Även här kommer en del av varorna att komma in till och en liknande procedur tar vid med begäran om återbetalning av skatt i , ställande av säkerhet för svensk skatt osv. Proceduren omfat- tar inte bara de varor som köpts i utan också de som inhand- lats i men som på grund av att de förts in till belagts med tysk skatt. När färjan kommer till skall rederiet deklarera och betala skatt för de alkohol- och tobaksvaror som finns ombord . Mycket talar för att vissa av dessa varor redan behandlas av beskattningsmyndigheten, nämligen med anledning av den ansökan om återbetalning som rederiet gjorde innan färjan avgick till . Exemplet talar för sig självt. 3.5.3När sker förvaring för kommersiella ändamål? Enligt artikel 7 i cirkulationsdirektivet skall, om en vara redan beskattats i en medlemsstat men förvaras för kommersiella ändamål i en annan medlemsstat, punktskatt tas ut i den medlemsstat där varorna förvaras. Frågan är då vad som menas med att varorna förvaras för kommersiella ändamål. Av det tidigare refererade pressmeddelandet från kommissi- nen framgår att kommissionen inte anser att så är fallet om en färja som går mellan två länder stänger butikerna i det land där man inte har pro- Ett tänkbart exempel är en färjelinje mellan och , där provianteringen av varor för försäljning med all sanno- likhet kommer att ske i eftersom de tyska punktskatterna är betydligt lägre än de svenska. Om varorna inte säljs färjan befinner sig på svenskt territorium skulle enligt kommissionens tolkning inte heller svensk skatt komma i fråga. Enligt utredningens uppfattning måste begreppet förvaras för kom- mersiella ändamål tolkas utifrån vad som kan vara syftet med bestäm- melsen i artikel 7. Rådet och kommissionen har i en protokollsanteckning till bl.a. arti- kel 7 förklarat att flyttning av varor inom gemenskapen för kommersiella ändamål i allmänhet kommer att ske mellan skatteupplag. Inom ramen för den inre marknaden bör emellertid flyttning inom gemenskapen för kommersiella ändamål kunna ske av produkter som redan släppts för konsumtion. I sådana fall kommer kommersiella förfaranden som inne- fattar punktskattepliktiga varor och som sker för kommersiella ändamål att ge upphov till betalning av punktskatt i destinationslandet. Artikel 7 reglerar skatteuttaget för dessa fall.