sou · GMB3126 · 1999-01-01 00:00:00 — Syftet med artikel 7 bör enligt utredningens mening vara att även om en vara släppts för konsumtion i ett land skall den kunna säljas till kon- sumenter i ett annat medlemsland under samma skattemässiga förutsät- ningar som om varan släppts i det landet. Utgångspunkten för artikel 7 bör således ha varit att reglera det förhållandet att varan faktiskt skall säljas i destinationslandet. En annan tolkning av artikeln skulle också kunna leda till en omfattande administrativ hantering vid alla transporter som sker inom EU av redan beskattade varor. Utredningen ställer sig därför bakom den tolkning som kommissionen gett uttryck för i pres- meddelandet. Således bör varor som tagits ombord i ett annat medlemsland och som endast finns ombord utan att försäljning sker på svenskt territorium inte bli föremål för beskattning i när de förs in hit. Detta gäller dock endast för varor som tagits ombord i ett EU-land som omfattas av färje- eller flygplansrutten. Om varorna tagits ombord i ett annat EU- land och förs till avgångslandet för att där börja försäljas ombord kom- mer de att förvaras för kommersiella ändamål i avgångslandet och därför skall avgångslandets skatt gälla i enlighet med artikel 7 i cirkulationsd- rektivet. En liknande situation gäller för det fall varorna tagits ombord i ett tredje land. Då blir varorna skattepliktiga i och med att de förs in till EG. För ett flygplan som provianterat varor i och går via till innebär införseln till att svensk skatt skall utgå på varorna. För rederier och flygbolag som bedriver EU-intern trafik finns såle- des två alternativ att välja mellan. Om försäljning sker endast i det land där varorna tagits ombord och på territorium som inte omfattas av någon annan medlemsstat, kan försäljning ske till den skatt som gäller i landet för ombordtagandet. För flygtrafiken bör det räcka med att försäljning inte sker på destinationslandets territorium. Alternativet är att försäljning sker på hela resan. I så fall gäller reglerna i artikel 7 och det tidigare beskrivna förfarandet med ställande av säkerhet, ansökning om återb- talning m.m. måste tillämpas. Det senare alternativet är naturligtvis mycket besvärligt för rederier och flygbolag att hantera. Mot detta står dock att det likställer dem med andra näringsidkare på en väsentlig punkt, nämligen att svensk skatt skall betalas när varor säljs i . 3.6Mervärdesskattereglerna vid försäljning ombord Som behandlats i avsnitt 2.4.2 finns redan klara regler för när en försälj- ning ombord på ett fartyg eller luftfartyg skall beskattas i . Av 5 kap. 2 b § ML framgår att beskattning skall ske i för omsättning på fartyg, luftfartyg eller tåg under passagerartransport mellan EG- länder utan uppehåll i tredje land om avreseorten är belägen i och ankomstorten är belägen inom EU. Det är således avreseorten som styr vilket lands mervärdesskatt som skall tas ut på omsättningen och till vilket land som skatten skall redovi- sas. Även för varor som tagits ombord i annat land men som säljs på resa från gäller svensk mervärdesskatt. Det motsvarande gäller för varor som tagits ombord i men som säljs på en resa från ett annat medlemsland till . Detta innebär att rederier och flygbolag i många fall måste registrera sig som skattskyldiga för mervärdesskatt i ett flertal medlemsländer. Eftersom den skattefria försäljningen upphör kom- mer den begränsning som gäller för skattefri försäljning vid resor inom EU att sakna grund. Bestämmelsen i 3 kap. 30 c § ML skall såle- des upphävas. 3.7Den nordiska provianteringsöverenskommelsen efter Ett huvudsyfte med överenskommelsen är att effektivisera kontrollen av försäljningen och serveringen av obeskattade varor på passagerarfartyg. I praktiken handlar dock artiklarna i överenskommelsen i stort sett bara om försäljning. Endast i artikel 3 finns en regel som specifikt tar sikte på vad som får provianteras för servering. Enligt nämnda artikel får provi- antering för servering till passagerare ske med obeskattade varor med undantag av tobaksvaror och cigarettpapper. Övriga begränsningar av provianteringen gäller försäljning. Efter skall någon skattefri försäljning inte längre ske på EU-interna resor. Detta innebär att överenskommelsen har spelat ut sin roll när det gäller att begränsa den skattefria försäljningen på resor mellan å ena sidan och och å andra sidan och . Möjligen kan det hävdas att överenskommelsen fortfarande skulle äga aktualitet såvitt gäller , eftersom detta landskap ligger utanför EG:s skatteområde. Härvid är dock att märka att , utan att for- mellt ha sagt upp överenskommelsen, i praktiken ensidigt har gått ifrån den. Detta visar sig bl.a. genom att de finska tullmyndigheterna inte längre ger sina svenska kollegor uppgifter om vilka mängder som provi- anteras i . Vidare har rederierna, genom en ändring i den finska mervärdesskattelagstiftningen, kunnat utöka sitt skattefria sortiment till praktiskt taget vilka varor som helst, t.ex. kläder och elektronikvaror. Detta strider mot överenskommelsen eftersom den säger att endast alko- holdrycker, tobaksvaror, parfym och kosmetika får provianteras skatte- fritt. Någon officiell förklaring varför på detta sätt frångått överenskommelsen har inte lämnats. Den troliga förklaringen är att Fin- land anser att överenskommelsen inte längre gäller mellan de länder som blivit medlemmar i . Slutsatsen blir att i förhållandet mellan , och Sveri- ge har överenskommelsen spelat ut sin roll efter . Där- emot påverkar nämnda datum inte i sig passagerartrafiken till . I avsnitt 4.7.1 återkommer utredningen med sina förslag beträffande den fortsatta hanteringen av överenskommelsen. 4.1Utgångspunkter för utredningens förslag och förslagen i sammanfattning Utgångspunkterna för utredningens förslag kan sammanfattas enligt föl- jande. ·Taxfreeförsäljningen upphör på resor inom EU. ·Taxfreeförsäljningen kan fortsätta vid resor till tredje land vilket även innefattar resor till t.ex. och . ·Förbrukningen ombord kommer även fortsättningsvis att kunna ske med obeskattade varor. ·Alkohol- och tobaksvaror lämnar suspensionsordningen senast när de levereras för att tas ombord på ett fartyg eller flygplan. Detta innebär att svensk skatt skall tas ut senast när varorna tas ombord i . ·Stora delar av den nordiska provianteringsöverenskommelsen saknar relevans efter . Utredningens förslag kan sammanfattas enligt följande. ·Den nuvarande konstruktionen i alkohol- och tobaksskattelagarna med ett avdrag för skatten när varorna levereras till ett tullager slo- pas. I stället införs ett avdrag för leveranser från en upplagshavare till ett fartyg eller flygplan i EU-intern trafik under förutsättning att varorna är avsedda för förbrukning ombord och tullen har medgivit att varorna får tas ombord. ·Den som förvärvat varorna under de förutsättningar som angi- vits men som använder varorna för annat ändamål än förbrukning ombord blir själv skattskyldig för denna användning. ·Rederier och flygbolag som är registrerade varumottagare, ges möj- lighet att göra avdrag för förbrukning ombord vid reguljär trafik. ·För leveranser för försäljning och förbrukning ombord vid tredj- landsresor gäller den avdragsrätt som redan i dagens regler finns för export. ·Den nuvarande möjligheten för upplagshavare att göra avdrag för leveranser till en exportbutik slopas. I stället förutsätts att innehavar- na av exportbutikerna blir godkända upplagshavare och att export- butikerna blir skatteupplag. Särskilda skatteregler för försäljningen i exportbutikerna införs. ·När det gäller mervärdesskatt upphävs den bestämmelse i ML som reglerar taxfreeförsäljningen på resor inom EU. Skattefriheten för proviantering utvidgas till att även avse leverans av varor som skall användas för försäljning ombord på fartyg eller flygplan i EU-trafik. ·En ny lag om exportbutiker införs med regler om bl.a. vad som får säljas i butikerna och till vem. ·Den nordiska provianteringsöverenskommelsen bör sägas upp. ·En ny lag om proviantering av fartyg och luftfartyg införs och ersät- ter den nuvarande provianteringsförordningen. I den nya lagen skall bl.a. anges under vilka förutsättningar som tullen får medge att obe- skattade gemenskapsvaror och icke-gemenskapsvaror får tas ombord och vilka särskilda krav på redovisning som kan ställas på den som har varorna ombord. 4.2Förslag till ändringar i alkohol- och tobaksskattelagarna 4.2.1Proviantering av fartyg och flygplan Det är i två situationer som varor ombord på fartyg och flygplan inte skall beläggas med alkohol- eller tobaksskatt. För det första kan förbrukning ombord vid EU-interna resor ske med obeskattade varor. För det andra är såväl förbrukning som försäljning skattefri när det rör sig om en tredjelandsresa. Däremot skall försäljning, som medför att den resande tar med sig varorna, ske med beskattade va- ror vid resor inom EU. Reglerna för proviantering skall spegla förhål- landet ombord. Med andra ord skall lagstiftningen var utformad så att varor får tas ombord utan skatt endast i de fall som de kan hanteras skattefritt ombord. Förbrukning ombord på resor inom EU Utredningens förslag: Det nuvarande avdraget för varor som lever- eras till ett tullager slopas. Upplagshavaren får i stället göra avdrag för varor som levererats för förbrukning ombord under förutsättning att tullen medgivit att varorna får tas ombord för detta ändamål. Om den som köpt varorna från upplagshavaren använder dem för annat ändamål än förbrukning ombord blir han skattskyldig för detta. Ett nytt avdrag införs för rederier och flygbolag som innebär att de som registrerade varumottagare får göra avdrag för skatten vartefter varorna förbrukas ombord. Som framgår av avsnitt 2.3.4 åstadkoms skattefriheten i dagens system genom att upplagshavaren får göra ett avdrag för skatten på de varor som levereras till ett tullager som är inrättat för förvaring av proviant. Skeppshandlarna, som i praktiken är dem som rederierna vänder sig till, har både ett tullager och ett skatteupplag. Behovet av både skatteupplag och tullager är dock med nuvarande system mer av skatteteknisk kara- tär, på så sätt att varorna måste ta vägen via ett skatteupplag där skatten sedan kan lyftas av när varorna går in på tullagret. Detta innebär att det i tullagren finns stora mängder gemenskapsvaror, vilket inte är meningen enligt EU:s tullagstiftning. Några skäl varför denna konstruktion har valts redovisas inte i förarbetena till alkohol- och tobaksskattelagarna utan den synes mer ha tagits över från den lagstiftning som gällde innan inträde i EU. Rågången bör så långt möjligt vara klar mellan varor som är gemen- skapsvaror, och därmed omfattas av cirkulationsdirektivets regler, och varor som är inte är gemenskapsvaror och således inte heller faller inom ramen för direktivet. För gemenskapsvaror innebär detta att reglerna om beskattning bör finnas i alkohol- och tobaksskattelagarna utan den ni- blandning av tullagstiftning som nuvarande avdragsregel medför. Häri- genom bör också ansvarsfördelningen mellan tullmyndigheten och eb- skattningsmyndigheten bli tydligare. Utredningen anser därför att den nuvarande regeln om att en up- lagshavare får göra avdrag för skatt på varor som levererats till ett tull- lager bör tas bort. Skattefriheten för varor som förbrukas ombord bör i stället utformas på ett sätt som tar direkt sikte på den situationen. Enligt utredningens mening bör detta ske genom att upplagshavaren får göra ett avdrag i sin deklaration för varor som levereras för förbruk- ning ombord på exempelvis en färja, dock under förutsättning att tullmyndigheten gett färjan tillstånd att ta ombord varorna för detta än- damål. De närmare reglerna för dessa tillstånd skall finnas i den nya al- gen om proviantering av fartyg och luftfartyg, se avsnitt 4.7. För trans- porter som sker vid dessa leveranser skall säkerhet ställas. Förslaget ni- nebär att de proviantlokaler som betjänar flygtrafiken måste inne- has av godkända upplagshavare och att lokalerna måste vara godkända skatteupplag. När varorna levereras till färjan är de i praktiken obeskattade. Upp- lagshavaren har visserligen tagit upp dem till beskattning i sin deklar- tion men har fått göra avdrag med motsvarande belopp. Skat- tefriheten är dock inte tänkt att gälla annat än förbrukningen. Om varo- na exempelvis säljs i en butik ombord eller stjäls från ett lager skall skatt betalas för varorna. Ansvaret för detta kan emellertid inte läggas på upplagshavaren utan måste ligga på den som förvärvat varorna utan skatt. En regel bör därför införas som innebär att den som förvärvat va- rorna utan skatt blir skyldig att betala skatt för varorna om de inte an- vänds för förbrukning. Skattskyldigheten gäller om varorna kommit att användas för annat ändamål än det som var förutsättningen för att va- rorna fick köpas utan skatt. Det innebär att skattskyldighet skall upp- komma vid varje situation som inte täcks av det skattefria ändamålet. Att varan säljs för att den resande skall ta den med sig innebär således att skattskyldighet uppkommer men bestämmelsen skall även omfatta svinn, stöld eller att varorna förstörs. Skattskyldigheten skall inträda med att varorna används på annat än avsett sätt. Beträffande frågan när skatten skall redovisas i dessa fall bör det framhållas att enligt cirkulationsdirektivets bestämmelser inträder skat- skyldigheten direkt vid varje avvikelse från suspensionsordningen. Detta talar för att redovisning av skatten skall ske i nära anslutning till att skattskyldigheten inträder. För oregistrerade varumottagare, den som för in eller tar emot varor från annat utan att vara upplagshavare eller registrerad varumottagare samt för den som tillverkar alkohol- eller tobaksvaror utan att vara godkänd upplagshavare, finns en regel som säger att redovisning av skatten skall ske senast efter den skattepliktiga händelsen. Utredningen anser att denna femdagarsregel även bör omfatta det nu aktuella fallet. Alternativet till vad som föreslagits är att upplagshavaren inte får göra avdrag vid leveransen utan måste leverera varorna beskattade. Kö- paren får sedan ansöka om återbetalning vartefter varorna förbrukas ombord. Liknande återbetalningar finns för t.ex. beskattade varor som exporteras till tredje land. De ansökningar som görs för dessa återbetalningar skall omfatta en period av ett kalenderkvartal. Problemet med en sådan lösning när det gäller proviantering är att det rör sig om mycket stora belopp som t.ex. ett rederi skulle få ligga ute med innan återbetalning sker. Även om återbetalningsperioden begränsas till en månad skulle likviditetsproblemen bli betydande. Detta skulle också med stor sannolikhet få till följd att proviantering för förbrukning ombord skulle upphöra i . Ett system med återbetalning anser utredningen därför inte lämpligt. Det finns visserligen risker förknippade med att av- rorna kan köpas obeskattade. har dock möjlig- het att kontrollera köparen eftersom han är skattskyldig i de fall varorna används felaktigt. Dessutom bör det verka avhållande att tullen kan väg- ra att ge tillstånd till proviantering eller återkalla ett sådant tillstånd om köparen inte sköter sig, se avsnitt 4.7.7. Den nu föreslagna avdragsrätten för upplagshavare kan endast ut- nyttjas av svenska upplagshavare. Det är något osäkert om, och i så fall i vilken utsträckning, rederier och flygbolag önskar att få varor leverera- de direkt från en utländsk upplagshavare. En möjlighet bör dock öppnas för detta för att inte utländska upplagshavare skall missgynnas. Detta kan ske genom att rederier och flygbolag, som registrerade varumottag- re, får göra avdrag vartefter varorna förbrukas ombord. En annan lös- ning vore att låta rederier och flygbolag få avdrag som skatterepresen- tant. Rederier och flygbolag kan dock inte själva välja att bli skatter- presentanter utan måste utses till representant av en utländsk upplagsh- vare. Att använda bestämmelserna om skatterepresentant för att uppnå skattfrihet i nu aktuella fall skulle dessutom kräva att rederier och flyg- bolag utsågs till skatterepresentanter av samtliga utländska upplagsh- vare som de vill köpa varor ifrån. Med hänsyn till dessa omständigheter har utredningen valt att låta rederier och flygbolag få avdrag som regist- rerade varumottagare. Som framgår av avsnitt 2.2.3 inträder skattskyldigheten för en regist- rerad varumottagare när han tar emot varorna. I praktiken behöver han dock betala skatten först i och med att den skall deklareras. För den er- gistrerade varumottagaren innebär detta att det han tar emot en månad skall redovisas och betalas den tjugonde, månaden efter. Det som har förbrukats ombord får avräknas i deklaratio- nen. Det kan naturligtvis tänkas att varorna inte hinner förbrukas under samma redovisningsperiod som de tagits emot från den utländske up- lagshavaren. I så fall får den registrerade varumottagaren ändå göra ett avdrag i sin deklaration för det som förbrukas senare och om det avdr- get överstiger vad han har att betala in sker en återbetalning. Reglerna för deklaration, betalning och återbetalning av skatt finns i 2 kap. och 5 kap. LPP. Det avdrag som här föreslås bör endast gälla registrerade varumotta- gare. har nämligen möjlighet att avregistrera den som har åsidosatt vad som åligger honom enligt gällande föreskri- ter. Någon motsvarande möjlighet finns inte för den oregistrerade varu- mottagaren. Den registrerade varumottagaren är dessutom skyldig att lämna en deklaration, vilket inte gäller för den oregistrera- Med tanke på de stora skattebelopp som det kan röra sig om bör där- för den föreslagna avdragsrätten bara komma i fråga för den som är re- gistrerad varumottagare. Även här bör avdragsrätten förutsätta att tullen medgivit att varorna får tas ombord för förbrukning där. Resor till tredje land Utredningens förslag: Några särskilda regler för proviantering av fartyg och flygplan i trafik till tredje land införs inte. För denna pro- viantering gäller den nuvarande regeln för upplagshavare om avdrag för skatt på varor som exporteras. Olika uppgifter har framkommit om huruvida proviantering av fartyg och flygplan redovisas som export eller inte när det gäller skatterna på alkohol och tobak. Däremot verkar det genomgående vara så att man på mervärdesskattesidan redovisar det som export. Enligt utredningens uppfattning skall leveransen till fartyg och flyg- plan i trafik till tredje land anses som export. För denna situation finns regler i alkohol- och tobaksskattelagarna (32 § d i båda al- garna). Där framgår att en upplagshavare får göra avdrag för skatt på varor som exporterats till tredje land. För att avdrag skall medges krävs att den skattskyldige upplagshav- ren iakttagit den ordning som finns i 25 § alkoholskattelagen och 24§ tobaksskattelagen (se prop. 1994/95:56 s. 104). Där framgår att avsä n- daren skall upprätta ett ledsagardokument i fyra exemplar. Tre exemplar av dokumentet skall åtfölja varorna under transporten. Utfarts- tullkontoret skall attestera att varorna lämnat gemenskapen och återsän- da det attesterade exemplaret av ledsagardokumentet till avsändaren ni- . Parallellt sker i grova drag följande inom tullprocedurens ram. Vid export skall enligt tullkodexen exportdeklaration som huvudregel lämnas till det tullkontor som är ansvarigt för övervakningen av den plats där exportören är etablerad eller den plats där varorna packas eller lastas för exportsändning. Sker utförseln vid annat tullkontor skall detta förvissa sig om att det presenterade godset motsvarar det som tulldeklarerats och övervaka utförseln. Leveransen från upplagshavaren skall alltså åtföljas av ett ledsagar- dokument och upplagshavaren slipper ifrån sitt ansvar genom att tullen bekräftar att varorna lämnar gemenskapen. För hanteringen och kon- trollen av varorna därefter gäller tullreglerna, vilket bl.a. innebär att om varorna senare skall tas i land i måste de anmälas till tullen. Även om t.ex. ligger inom EG:s tullområde skall proviantering av fartyg dit anses som export eftersom inte tillhör EG:s skatte- område. Enligt 9 § tullagen är den som till för in eller låter föra in en vara från ett område som ligger inom EG:s tullområde men utanför EG:s skatteområde, skyldig att anmäla införseln till tullmyndigheten. Motsvarande gäller den som för ut eller låter föra ut en vara till ett så- dant område. Således gäller tullens kontrollmöjligheter enligt tullagstif- ningen även varor som provianteras för resor till . 4.2.2Försäljning av beskattade varor på fartyg och luftfartyg Utredningens bedömning: Några ändring i alkohol- och tobaksska- telagarna krävs inte med anledning av att försäljningen ombord efter skall ske med beskattade varor på EU-interna resor. I avsnitt 3.5 har utredningen redogjort för hur cirkulationsdirektivets bestämmelser skall tolkas om alkohol- och tobaksvaror säljs ombord på fartyg och luftfartyg efter . I korthet innebär tolkningen att för varor som tas ombord i utgår svensk skatt. För varor som tas ombord i ett annat medlemsland gäller det landets skatt. Om varorna i det senare fallet säljs på svenskt territorium skall svensk skatt tas ut men om sådan försäljning inte sker utlöses ingen beskattning i . De bestämmelse som motsvarar artikel 7 i cirkulationsdirektivet är 8 § första stycket 5 i alkoholskattelagen och 9 § första stycket 5 obakst- skattelagen. Där stadgas att den som från ett annat för in eller tar emot skattepliktiga varor är skyldig att betala skatt om varorna skall användas för annat än privat bruk. I de fall varor, som tagits ombord i ett annat medlemsland, säljs i är det ingen tvekan om att regeln blir tillämplig. När varorna inte säljs skulle uttrycket om varorna skall användas för annat än privat bruk möjligen kunna tolkas som att be- skattning skall ske. Utredningen anser dock att bestämmelsen måste läsas i ljuset av cirkulationsdirektivets artikel 7 som talar om att varor förvaras för kommersiella ändamål. Om varorna inte säljs bör det inte vara fråga om att de förvaras för kommersiella ändamål och inte heller att varorna används för annat än privat bruk. Slutsaten blir således att någon förändring av den nuvarande lydelsen inte krävs. Även om försäljning inte sker i destinationslandet innebär förflyt- ningen av varorna ett krav på att ledsagardokument skall upprättas. Av punkten 7 i artikel 7 framgår nämligen att när punktskattepliktiga varor som redan frisläppts för konsumtion i en medlemsstat skall flyttas till en bestämmelseort i samma medlemsstat via en annan medlemsstats territo- rium skall de åtföljas av ett förenklat ledsagardokument. I punkten 8 finns ytterligare krav som skall uppfyllas vid dessa leveranser bl.a. krav på deklaration från avsändaren och intyg. Emellertid finns i punkten 9 en möjlighet att underlätta hanteringen i nu angivna fall. Där föreskrivs att om punktskattepliktiga varor ofta och regelbundet flyttas på det sätt som anges i punkten 7 kan medlemsstater- na, genom bilaterala avtal, tillåta förenklingar som avviker från punkter- na 7 och 8. Det förefaller naturligt att regeringen överväger denna möj- lighet och tar kontakt med i vart fall de medlemsländer dit en mer mo- fattande trafik förekommer för att nå sådana bilaterala avtal. Utredningens förslag: Försäljning i exportbutiker får endast ske till resande till tredje land och endast avse obeskattade gemenskapsvaror. Innehavarna av exportbutiker får kompensation för att de inte har möjlighet att sälja varor tullfritt genom att den nuvarande avgiften som betalas till slopas. Den nuvarande avdragsregeln för leveranser till exportbutiker slo- pas. I stället förutsätts innehavarna av exportbutiker vara godkända upplagshavare och exportbutikerna skatteupplag. Avdrag medges för den försäljning som sker till resande till tredje land men den skattefria försäljningen begränsas till vissa kvantiteter. Till vem skall försäljning få ske? upphör möjligheterna till skattefri försäljning i export- butiker till den som reser inom EU.