sou · GMB3156 · 1999-01-01 00:00:00 — En skatterevision skall bedrivas i samverkan med den reviderade och på ett sådant sätt att den inte onödigt hindrar verksamheten. Vid skatterevision får räkenskapsmaterial och andra handlingar som rör verksamheten granskas. Revisorn får ta prov på varor som används, säljs eller tillhandahålls på annat sätt i verksamheten. Vidare får han inventera kassan, granska varulager, inventarier, fordon, särskild räknarapparatur, mätapparatur och tillverkningsprocesser. Revisorn får också prova särskild räknarapparatur och mätapparatur. Den reviderade skall tillhandahålla revisorn de handlingar och lämna de upplysningar som behövs för revisionen. Den reviderade skall också lämna tillträde till utrymmen som huvudsakligen används i verksamheten för granskning av varulager m.m. För de fall den reviderade inte samverkar finns bestämmelser om vite och om andra tvångsåtgärder i lagen (1994:466) om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet (tvångsåtgärdslagen). Enligt tvångsåtgärdslagen får revision genomföras i den reviderades verksamhetslokaler även om den reviderade inte lämnat sitt medgivande till det, om revisionen inte utan svårighet kan genomföras på någon annan plats. Detsamma gäller om den reviderade inte medverkar på föreskrivet sätt, eller om det finns en påtaglig risk att han kommer att undanhålla eller förvanska det som får granskas, inventeras eller besiktigas. Föreligger sabotagerisk får åtgärden genomföras utan att den reviderade underrättas om att revision skall ske, s.k. överraskningsrevision. Enligt huvudregeln fattas beslut om åtgärd enligt tvångsåtgärdslagen av länsrätten efter ansökan av en av myndigheten särskilt förordnad tjänsteman (granskningsledare). I avvaktan på den s.k. utredningsförslag infördes, med ikraftträdande , lagen (1996:598) om kontroll av yrkesmässiga vägtransporter av mineraloljeprodukter, alkohol och tobak (transportkontrollagen). Genom denna provisoriska lag gavs beskattningsmyndigheten diverse kontrollbefogenheter. trädde punktskattekontrollagen i kraft. Punktskattekontrollagen bygger i vissa avseende på transportkontrollagen, som sistnämnda datum upphörde att gälla. En väsentlig skillnad i jämförelse med den tidigare lagen är att tullmyndigheten ansvarar för kontrollerna enligt den nya lagen. Denna lag är, enligt vad som anges i lagens inledande paragrafer, tillämplig endast på yrkesmässig hantering av punktskattepliktiga 130 Beskattningsregler och skattekontroll tobaks- och alkoholvaror samt mineraloljeprodukter, distansförsäljning av sådana varor och postförsändelser. Lagen ger tullen befogenhet att kontrollera dels yrkesmässiga vägtransporter, dels postförsändelser (kommersiella eller privata) som kommer från ett annat . Lagen behandlas närmare i avsnitt 6.5.3 Härtill kan nämnas de befogenheter som tullen enligt lagen (1996:701) om befogenheter vid gräns mot ett annat land inom Europeiska unionen (inregränslagen ) har beträffande bl.a. den kommersiella införseln av alkoholvaror. Enligt inregränslagen föreligger anmälningsskyldighet bl.a. för den som utan erforderligt tillstånd eller med stöd av ett tillstånd som föranletts av vilseledande uppgift, från ett annat till för in spritdrycker, vin och starköl enligt alkohollagen samt teknisk sprit och alkoholhaltiga preparat enligt LFT. En tulltjänsteman får bl.a. anmana en person att stanna. Sådan anmaning får ges den som i samband med inresa till från ett annat befinner sig i omedelbar närhet av gränspassage om det behövs för kontroll av den nämnda anmälningsskyldigheten. Anmaning att stanna får ges även den som anträffas i trakterna invid landsgräns mot ett annat , eller kuster, eller i närheten av eller inom flygplats eller annat område som har direkt trafikförbindelse med ett annat . En förutsättning är att det finns anledning att anta att personen medför t.ex. spritdrycker, vin eller starköl eller teknisk sprit eller alkoholhaltiga preparat enligt LFT samt att han inte fullgjort sin anmälningsskyldighet. För kontrollen av införsel- och utförselrestriktionerna, alltså inte olika skattefrågor, för bl.a. de nu nämnda dryckerna och preparaten samt gällande villkor för in- eller utförsel av varorna, ges tullen ett antal kontrollbefogenheter. har bl.a. rätt att undersöka transportmedel, handresgods m.m. Den enskilde är skyldig att lämna uppgifter och i övrigt medverka i kontrollen under kostnadsansvar. Dessutom får tullmyndighet omhänderta vara om det behövs för kontrollen. Det är alltså med stöd av inregränslagen möjligt att undersöka om för införsel av spritdrycker, vin och starköl erforderliga tillverknings- eller partihandelstillstånd finns. Det bör nämnas att inregränslagen ger kontrollbefogenheter även avseende resandeinförsel enligt lagen (1994:1565) om beskattning av privatinförsel av alkoholdrycker och tobaksvaror från land som är medlem i Europeiska unionen, den s.k. privatinförsellagen. Enligt sistnämnda lag gäller att den som för in en vara för vilken skatt skall betalas enligt lagen skall deklarera införseln till beskattningsmyndigheten eller, när införseln sker där det finns Beskattningsregler och skattekontroll 131 bemannad tullplats, till tullmyndigheten. I det sistnämnda fallet skall tullmyndigheten för beskattningsmyndighetens räkning fastställa och uppbära skatten. Vad åter beträffar den kommersiella införseln, gäller att den som inte lämnar föreskriven anmälan kan göra sig skyldig till varusmugglingsbrott. Det kan dock inte bli fråga om att även göra sig skyldig till skattebrott, eftersom lagen (1960:418) om straff för varusmuggling (varusmugglingslagen) i ett sådant fall skall ha företräde framför skattebrottslagen (1971:69). Beträffande kontrollen av om partihandels- eller tillverkningstillstånd finns kan en sådan kontroll även komma att göras enligt punktskattekontrollagen. En omhändertagen alkoholvara får enligt sistnämnda lag nämligen inte lämnas ut om det är sannolikt att varan är avsedd att bjudas ut till försäljning i och den som gör anspråk på varan inte har tillverknings- eller partihandelstillstånd enligt alkohollagen eller föreskrivet tillstånd för försäljning enligt LFT. 6.5Närmare om den EU-relaterade punktskattekontrollen 6.5.1Problembilden ur ett europeiskt perspektiv När det gäller punktskatternas nivå inom EG har det, som tidigare nämnts, inte föreskrivits fasta skattesatser utan endast vissa minimiskattesatser som inte får underskridas. Det står alltså medlemsstaterna fritt att själva bestämma skattenivåerna, så länge minimiskattesatserna iakttas. Skattesatserna varierar som bekant betydligt inom EG, vilket leder till att oseriösa personer försöker kringgå systemen genom att köpa beskattade varor i lågskatteländer och sedan i strid med gällande regler sälja dem i högskatteländer utan att betala sistnämnda lands skatt. Självfallet finns det också intresse av att föra in punktskattepliktiga varor till EG utan att över huvud betala skatt. Det kan nämnas att skatteundandragandet beträffande en långtradare fylld med alkoholvaror kan uppgå till två–. Det är dock inte enbart länder som har förhållandevis höga skatter som drabbats av problem med skatteundandraganden genom bedrägerier inom suspensionsordning eller inom transiteringssystemen. I stor utsträckning rör det sig om ett problem för hela unionen. Att det olagligt saluförs obeskattade varor som undgår all kontroll och både hotar företags konkurrenskraft och medborgares liv och hälsa, är naturligtvis ett stort problem. Åtgärder i syfte att komma till rätta 132 Beskattningsregler och skattekontroll med bedrägerier har också haft hög prioritet inom EG : se avsnitt 6.6. 6.5.2Gränskontrollen före och efter EU-inträdet Tullens befogenheter att kontrollera ändrades radikalt i och med EU- medlemskapet. Gränskontrollerna i EU-trafiken försvann. Någon utökning av skattekontrollen och skattemyndighetens befogenheter skedde inte i och med medlemskapet. Ett vakuum uppstod därför vad gäller kontrollen av transporter av punktskattepliktiga varor från andra . Inte heller infördes det några särskilda sanktioner i svensk lagstiftning mot den som bröt mot reglerna i suspensionsordningen, t.ex. genom att inte medföra ledsagardokument under transport. Situationen ändrades dock då punktskattekontrollagen trädde i kraft. I det följande presenteras översiktligt olika centrala delar av punktskattekontrollagen under numrerade rubriker. Varje sådan presentation eller sammanfattning följs av en närmare redogörelse för vissa delmoment inom området. Framställningen bygger i princip helt på förarbetena till lagen; dvs. propositionen 1997/98:100 om förbättrade möjligheter till punktskattekontroll m.m. Som framgår nedan ger punktskattekontrollagen olika kontrollmöjligheter beroende på om befordran av en försändelse sker genom en yrkesmässig vägtransport (se 2 kap. i lagen) eller genom post (se 3 kap. i lagen). Den möjlighet att kontrollera postförsändelser som 3 kap. i punktskattekontrollagen ger utrymme för gäller inte brev eller paket m.m. som förs över gränsen med budbilar eller liknande. Försändelser som förs över gränsen på detta sätt är inte att anse som postförsändelser i den mening som avses i 3 kap. 1 §, och får därför inte underkastas någon kontroll enligt den bestämmelsen (eller de andra bestämmelserna i kapitlet). Om en sådan försändelse skall undersökas får, enligt förarbetena (prop. 1997/98:100 s. 198), undersökningen i stället ske med stöd av reglerna i 2 kap. 1–8 §§; se nedan. För alla åtgärder som får tillgripas enligt punktskattekontrollagen gäller en proportionalitetsregel, enligt vilken ett beslut om åtgärd enligt lagen får fattas endast om skälen för åtgärden uppväger det intrång eller men i övrigt som åtgärden innebär för den enskilde; se 1 kap. 5 §. Beskattningsregler och skattekontroll 133 6.5.3.1Bestämmelserna beträffande yrkesmässiga vägtransporter I punktskattekontrollagen (1 kap. 6 §) stadgas att transporter av bl.a. alkoholvaror skall åtföljas av ledsagardokument och bevis om ställd säkerhet samt omfattas av säkerhet för betalning av skatt i den utsträckning som följer av cirkulationsdirektivet. I syfte att kontrollera detta får tullen, enligt 2 kap. 1 §, undersöka vägtransporter av punktskattepliktiga varor som är eller kan antas vara yrkesmässiga. Kontrollen får ske under pågående transport och då varor på-, av- eller omlastas i direkt anslutning till transport (transportkontroll). Finns det anledning att anta att en transport inte sker i enlighet med cirkulationsdirektivets bestämmelser får punktskattepliktiga varor m.m. tas om hand; se 2 kap. 9 §. Syftet med omhändertagandet skall vara att kontrollera om punktskatt för varorna skall betalas i och vem som i så fall är skattskyldig. Skatt skall påföras en omhändertagen vara om skattskyldighet har inträtt och varan har transporterats i strid med cirkulationsdirektivets bestämmelser (2 kap. 13 §). Skatten förfaller till betalning . I 2 kap. 15 § första stycket regleras när ett omhändertagande av en punktskattepliktig vara skall upphävas . Ett omhändertagande skall upphävas bl.a. om det inte längre finns grund för omhändertagandet (punkt 1). Bestämmelsen bör (enligt prop. 1997/98:100 s. 192) läsas tillsammans med förutsättningarna för omhändertagande i 2 kap. 9 §. Som exempel på en situation där punkt 1 kan bli tillämplig kan nämnas det fallet att det konstateras att punktskatt inte skall betalas. Ett omhändertagande skall även upphävas t.ex. om enligt 2 kap. 13 § påförd skatt har betalats (punkt 3) eller om varan förklaras förverkad (punkt 5; se beträffande förverkande 2 kap. 17 §). Vidare kan nämnas att ett omhändertagande får upphävas om det är oskäligt att låta omhändertagandet bestå; denna bestämmelse i punkt 6 kan ses som en säkerhetsventil. Enligt 2 kap. 16 § får en alkoholvara under vissa förutsättningar inte lämnas ut. Bestämmelsen är enligt förarbetena (prop. 1997/98:100 s. 194) tänkt att tillämpas på varor som har varit omhändertagna. Föreligger förutsättningar för att upphäva ett omhändertagande skall tullmyndigheten självmant fatta ett beslut om upphävande. Med stöd av denna paragraf kan dock tullmyndigheten i samband därmed fatta ett beslut om att vägra lämna ut varorna. Ett sådant beslut kan även fattas . För att bestämmelsen över huvud skall bli tillämplig krävs att det är sannolikt att varorna skall bjudas ut till försäljning på den svenska marknaden. Varor som är avsedda för 134 Beskattningsregler och skattekontroll SOU 1998:156 export till tredje land eller för försäljning i något annat EU-land kan alltså tullen inte vägra att lämna ut med stöd av bestämmelsen. För att alkoholvaror enligt 2 kap. 16 § inte skall få lämnas ut krävs, enligt första stycket, dessutom att den som gör anspråk på varorna saknar tillverknings- eller partihandelstillstånd enligt alkohollagen eller föreskrivet tillstånd för försäljning enligt LFT. I andra stycket föreskrivs bl.a. att alkoholvara inte får lämnas ut till den som är och att detta gäller även om första stycket inte är tillämpligt. En vara kan enligt 2 kap. 17 § första stycket förklaras förverkad om ett beslut om skatt enligt 2 kap. 13 § har vunnit laga kraft och skatten inte har betalats därefter (punkt 1) eller om tullens beslut enligt 2 kap. 16 § att vägra lämna ut en alkoholvara har vunnit laga kraft (punkt 2). Enligt andra stycket får ett beslut om förverkande enligt första stycket 1 inte fattas om det är oskäligt. I 2 kap. 22 § regleras förfarandet med förverkad egendom. Enligt andra stycket gäller för förverkad alkoholvara lagen (1958:205) om förverkande av alkoholhaltiga drycker m.m. i tillämpliga delar. Egendom som omfattas av sistnämnda lag får förstöras om dess värde är ringa eller det av annan anledning är försvarligt att förstöra egendomen. I annat fall får egendomen försäljas , dock endast till någon som är berättigad att bedriva partihandel med varorna i fråga. Krav på ledsagardokument m.m. Enligt cirkulationsdirektivet, som gäller för alla yrkesmässiga transporter av punktskattepliktiga varor inom EG, skall alla yrkesmässiga förflyttningar av punktskattepliktiga varor mellan medlemsstater åtföljas av ett ledsagardokument. Dessutom skall transporter av sådana varor inom EG omfattas av en säkerhet för skattens betalning. I vissa fall krävs också att transporten är anmäld i förväg till beskattningsmyndigheten i destinationslandet. För att underlätta kontrollen av transporter av punktskattepliktiga varor har det i punktskattekontrollagen föreskrivits att transporter av punktskattepliktiga varor på svenskt territorium skall genomföras i överensstämmelse med cirkulationsdirektivets bestämmelser. Beskattningsregler och skattekontroll 135 Transportkontroller får genomföras inom hela landet och även på områden som inte är tillgängliga för allmänheten, som t.ex. på en transportörs inhägnade gård. Endast transportmedlet och lasten samt medföljande handlingar får kontrolleras. En transportkontroll får inte pågå än . Vid genomförande av transportkontroll får tullmyndigheten undersöka transportmedel, lådor, behållare eller andra utrymmen i transportmedel, containrar eller tankar där punktskattepliktiga varor kan förvaras under transport. Tullen får vidare bl.a. eftersöka och granska ledsagardokument, bevis om ställd säkerhet eller andra handlingar som kan vara av betydelse för beskattningen samt undersöka och ta prov på varor. Vid granskningen får tullmyndigheten använda sådana tekniska hjälpmedel som finns i transportmedlet. Upplagshavaren har det yttersta ansvaret för att transporter under skatteuppskov åtföljs av ledsagardokument. Även föraren har dock en nyckelroll i det här sammanhanget. Ett antal regler finns därför för föraren. En förare är t.ex. skyldig att stanna på anmaning av en tjänsteman vid tullmyndigheten och styrka sin identitet. Förare är vidare skyldiga att se till att ledsagardokument och bevis om ställd säkerhet medföljer transporten i den utsträckning som följer av cirkulationsdirektivet. Befogenheten att besluta om skatt i vissa fall Begränsningen att tullens befogenhet till att få besluta om skatt på omhändertagna punktskattepliktiga varor där skattskyldighet enligt t.ex. LAS har inträtt, innebär att befogenheten i praktiken blir begränsad till fall då skattskyldigheten har inträtt vid införseln eller vid ett tidigare skede. För att tullen skall få besluta om skatt krävs det dessutom att den skattskyldige inte följt cirkulationsdirektivets bestämmelser. Enligt förarbetena är det rimligt att den som följer cirkulationsdirektivets bestämmelser får redovisa skatten enligt ordinarie regler, dvs. genom att lämna deklaration till beskattningsmyndigheten. Vad gäller cirkulationsdirektivets bestämmelser, gäller enligt detta och LAS att skattskyldighet inträder vid införseln om annan än upplagshavare, varumottagare eller skatterepresentant för in eller tar emot varor för annat än privat bruk. I sådana fall skall den som är skattskyldig innan varorna transporteras från det andra EG-landet anmäla varorna till beskattningsmyndigheten och ställa säkerhet för betalning av skatten. Transporten skall dessutom åtföljas av ett förenklat ledsagardokument. 136 Beskattningsregler och skattekontroll Har varorna förts in till i strid med nu berörda krav kan tullen besluta om skatten på varorna. Om det efter kontroll kan konstateras att mottagaren av varorna är en upplagshavare, varumottagare eller skatterepresentant har skattskyldighet inte inträtt enligt LAS. Detta gäller även om det finns felaktigheter i ledsagardokumentet eller sådant dokument saknas. Ledsagardokumentet kan nämligen inte anses vara bärare av rätten till skatteuppskov. Saknas ledsagardokument för en viss transport men bekräftar en svensk upplagshavare att varorna är på väg till honom har skattskyldighet inte inträtt. Detsamma gäller varumottagare och skatterepresentanter. Det nu sagda innebär i praktiken att tullen inte kommer att besluta om skatt för upplagshavare, varumottagare eller skatterepresentanter. Tullens befogenhet att besluta om skatt på omhändertagna varor kompletteras av en befogenhet att vägra lämna ut varan om skatten inte är betald. Syftet med att kvarhålla varor för vilka inte skatten betalats är primärt att stoppa tillflödet av obeskattade varor till den illegala marknaden för sådana varor. Avsaknad av tillverknings- eller partihandelstillstånd En alkoholvara får, som redogjorts för ovan, inte lämnas ut om det är sannolikt att varan är avsedd att bjudas ut till försäljning i och den som gör anspråk på en omhändertagen alkoholvara inte har tillverknings- eller partihandelstillstånd enligt alkohollagen eller föreskrivet tillstånd för försäljning enligt LFT för varan i fråga. Det har i propositionen bedömts att denna bestämmelse sannolikt kommer att behöva tillämpas endast i ett fåtal fall eftersom den som för in alkoholvaror till utan att ha partihandels- eller tillverkningstillstånd ofta torde göra sig skyldig till varusmuggling. I sådana fall skall varusmugglingslagens bestämmelser om beslag m.m. tillämpas. Beslut om förverkande fattas av domstol. Som beskrivits ovan kan egendom förverkas bl.a. om en skattefordan inte betalas . Syftet med regeln är att hindra att obeskattade varor kommer ut till försäljning på den illegala marknaden. Beskattningsregler och skattekontroll 137 Skyldigheten att betala skatt som en tullmyndighet påfört på punktskattepliktiga varor består även efter det att varorna förverkats (2 kap. 20 §). Punktskattepliktiga varors värde svarar till stor del mot den skatt som belöper på varorna. En förlust p.g.a. att varor förverkas skulle bli förhållandevis liten om den skattskyldige skulle befrias från att betala skatten. Bland straffbestämmelserna kan nämnas bl.a. bestämmelsen om att förare som uppsåtligen eller av oaktsamhet underlåter att medföra föreskrivna ledsagardokument eller bevis om ställd säkerhet skall dömas till penningböter. Tullmyndigheterna har en generell rätt att inleda förundersökning beträffande brott enligt varusmugglingslagen. Även beträffande brott enligt punktskattekontrollagen kan tullen inleda förundersökning. Om befordran sker per post tillämpas som nämnts bestämmelserna om postförsändelser i 3 kap. i punktskattekontrollagen. Enligt dessa bestämmelser, som är tillämpliga både på kommersiella och privata försändelser, gäller bl.a. följande. har befogenhet att undersöka om en postförsändelse innehåller alkohol- eller tobaksvaror och att öppna en sådan försändelse när det finns anledning att anta att den innehåller alkohol- eller tobaksvaror; se 3 kap. 1 §. En försändelse får dock öppnas endast vid postkontor dit post från utlandet ankommer, dvs. vid de särskilda utväxlingspostkontoren, eller hos tullmyndigheten. Om en försändelse innehåller ett förtroligt meddelande skall detta tillslutas och vidarebefordras till mottagaren. Har en försändelse öppnats skall mottagaren och, om det är möjligt, avsändaren underrättas . Om mottagaren av en alkoholvara inte innehar partihandels- eller tillverkningstillstånd enligt alkohollagen eller är skall varan sändas åter till avsändaren. Om avsändaren är okänd eller om det av annan anledning inte finns möjlighet att återsända varan, skall varan tas om hand. får även omhänderta alkoholvaror om det finns anledning att anta att skattskyldighet föreligger och att skatten inte har betalats eller att säkerhet inte har ställts för skattens betalning. Syftet med omhändertagandet skall vara att kontrollera om 138 Beskattningsregler och skattekontroll punktskatt skall betalas i och i så fall av vem; se 3 kap. 4 § Om skattskyldighet inträtt för den omhändertagna varan får, enligt 3 kap. 5 §, tullmyndigheten besluta att den punktskatt som belöper på varan skall påföras. Ett beslut om omhändertagande skall upphävas om det inte längre finns grund för att omhänderta varan, om mottagaren av varan betalar ett belopp som motsvarar skatten på varan eller om det är oskäligt att låta omhändertagandet bestå; se 3 kap. 6 § första stycket. När ett omhändertagande har upphävts skall varan, enligt författningsrummets andra stycke, översändas till mottagaren. Detta gäller dock inte för varor som omhändertagits med stöd av 3 kap. 1 §, dvs. när mottagaren av varan saknar erforderligt tillstånd enligt alkohollagen eller inte uppfyller gällande åldersgränser i t.ex. alkohollagen. Avsikten med detta är att förhindra att varor som inte får föras in ändå kommer att sändas över till mottagaren. En vara som har omhändertagits skall förverkas i vissa fall. Enligt 3 kap. 7 § första stycket 2 skall förverkande ske om det fortfarande finns grund för ett omhändertagande. Vid prövningen av om det föreligger grund för förverkande enligt denna punkt måste domstolen således pröva om det finns förutsättningar för att upphäva omhändertagandet enligt 3 kap. 6 §. Föreligger sådana förutsättningar skall domstolen avslå en ansökan om förverkande och i samband därmed upphäva omhändertagandet. När ett beslut om förverkande vunnit laga kraft skall varan förstöras genom tullmyndighetens försorg; se 3 kap. 9 §. Tullens befogenhet att undersöka och öppna postförsändelser, m.m. Allmänt kan nämnas att det i propositionen framhållits att reglerna beträffande postförsändelser syftar till att förhindra dels stora skattebortfall från alkohol- och tobaksområdena, dels att alkoholvaror förs in i landet i strid med alkohollagens regler om införsel eller att tobaksvaror förs in i strid med tobakslagens regel om att sådana varor endast får föras in i landet av den som har fyllt . Det framhålls att kontrollen dessutom utgör en viktig förutsättning för att upprätthålla den av folkhälsoskäl restriktiva svenska politiken på alkohol- och tobaksområdet. Vad gäller det undantag som fick i samband med förhandlingarna inför medlemskapet i EU, anges att detta undantag skulle undergrävas om importen via postförsändelser av i obeskattade alkohol- och tobaksvaror skulle öka kraftigt. Beskattningsregler och skattekontroll 139 För yrkesmässiga vägtransporter och postförsändelser gemensamma bestämmelser finns i 4 kap. i punktskattekontrollagen.