sou · GMB3156 · 1999-01-01 00:00:00 — Säljaren har dock rätt att återfå den skatt som erlagts i hemlandet. 118 Beskattningsregler och skattekontroll 6.3.2.8Införsel för privat bruk För skattepliktiga varor som privatpersoner själva medför för eget bruk från ett till ett annat, dvs. resandeinförsel, gäller att skatten skall betalas i det land där varorna anskaffades. Vid bedömningen av om de varor som en privatperson medför skall anses vara avsedda för eget bruk skall hänsyn tas till bl.a. mängden varor. Medlemsländerna får utfärda vägledande anvisningar om vilken mängd som därvid bör godtas. Det förhållandet att en person medför större mängder än vad som anges i anvisningarna får emellertid inte ensamt medföra att varorna anses avsedda för annat än eget bruk. Andra omständigheter som talar för motsatsen skall alltså beaktas. Mängdangivelserna i sådana eventuella vägledande anvisningar får inte understiga 800 cigaretter, 400 cigariller, 200 cigarrer, röktobak, sprit, starkvin, vin (inklusive högst mousserande vin) samt öl. Som ovan nämnts har cirkulationsdirektivets bestämmelser i nu relevanta delar införlivats med svensk lagstiftning genom LAS. Begreppet suspensionsordning har dock inte förts in i lagen. Suspensionsordningen har dock i praktiken införlivats med LAS genom att skattskyldighet inte inträder i vissa fall. I LAS används termen upplagshavare i stället för lagerhavare. Termerna registrerad och oregistrerad varumottagare används i stället för näringsidkare med eller utan punktskatteregistrering. 6.4.2Skattskyldiga enligt lagen om alkoholskatt Inledningsvis kan konstateras att följande personer är skattskyldiga för alkoholskatt (se 8, 20, 26 och 31 b §§ LAS). -upplagshavare (8 § första stycket 1 ) -yrkesmässig tillverkare (8 § första stycket 1) -registrerade och oregistrerade varumottagare (8 § första stycket 2) -skatterepresentanter (8 § första stycket 3) -distansförsäljare (8 § första stycket 4) -de som i annat fall än som avses i 1–3 från ett annat för in eller tar emot skattepliktiga varor (8 § första stycket 5) Beskattningsregler och skattekontroll 119 -importörer av tredje lands-varor (8 § första stycket 6) -andra tillverkare av etylalkohol (8 § första stycket 7) -de som skattefritt förvärvat skattepliktiga varor mot försäkran eller för vetenskapligt eller medicinskt ändamål och använder varorna för annat ändamål (31 b § respektive 20 § sista stycket) -de som ställt säkerhet för en transport som inte når den mottagare som angetts i ledsagardokumentet (26 §) En redogörelse för vad som gäller för de uppräknade skattskyldiga lämnas nedan. I de fall RSV har utfärdat föreskrifter, anges detta. Godkänd som upplagshavare, och därmed skattskyldig enligt 8 § första stycket 1 LAS kan den bli som dels bedriver eller avser att bedriva verksamhet av viss art, dels är lämplig med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och förhållanden i övrigt; se 9 §. Vad gäller verksamhetens art, får enligt 9 § första stycket som upplagshavare godkännas den som 1.i avser att yrkesmässigt tillverka eller bearbeta skattepliktiga varor, 2.för yrkesmässig försäljning till näringsidkare tar emot skattepliktiga varor från ett annat eller från en annan upplagshavare i eller vid import från tredje land, eller 3.yrkesmässigt i större omfattning lagrar skattepliktiga varor. Vad som avses med "yrkesmässigt" (punkt 1) framgår inte av författningsrummet. Av definitionen av upplagshavare i propositionen 1994/95:56 s. 85 framgår dock att verksamheten skall vara ett led i personens "näringsutövning". Begreppet torde därför, enligt RSV (se handledningen s. 67), i LAS kunna anses ha samma innebörd som i 21 § kommunalskattelagen (1928:370). Den i nämnda författningsrum omtalade näringsverksamheten kännetecknas av varaktighet, självständighet och vinstsyfte, de s.k. rörelsekriterierna. För godkännande enligt punkt 2 skall det vara fråga om mottagande eller import för försäljning till näringsidkare. Detaljhandlare m.fl. som säljer direkt till konsument kan således inte bli godkända som upplagshavare, såvida det inte rör sig om detaljhandlare som bedriver lagerhållning i sådan skala att punkt 3 kan bli tillämplig. En detaljhandlare kan däremot ha ställning som oregistrerad eller 120 Beskattningsregler och skattekontroll registrerad varumottagare och ta emot varor under suspension från upplagshavare i andra . För godkännande enligt punkt 3 skall enligt 2 § FAS kravet på lagerhållning anses uppfyllt om sökanden disponerar över en lagerkapacitet för skattepliktiga varor om . Vad därefter gäller det även i 9 § första stycket LAS uppställda kravet på lämplighet, bör sökandens ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt vara sådana att sökanden kan anförtros ställning som upplagshavare med rätt att hantera skattepliktiga varor under skattesuspension. Några av RSV meddelade föreskrifter beträffande upplagshavares vandel finns inte. Utredningen har inhämtat att antalet godkända upplagshavare uppgår till ca 270, varav 210 är registrerade för spritdrycker, vin och/eller starköl och resten för teknisk sprit. Det totala antalet skatteupplag har uppgetts till 740. Även skatteupplagen måste, enligt 9 § andra stycket LAS, godkännas av skattemyndigheten. Upplagshavares tillverkning, bearbetning och lagring av skattepliktiga varor skall äga rum i ett sådant skatteupplag. En näringsidkare som önskar lagra skattepliktiga varor på annat ställe än i ett godkänt skatteupplag kan göra detta; dock inte såsom en upplagshavare och inte under suspension av skatten (se prop. 1994/95:56 s. 87). RSV har meddelat föreskrifter om godkännande av skatteupplag; se föreskrifter (RSFS 1996:18) om godkännande av skatteupplag enligt lagen (1994:1563) om tobaksskatt, lagen (1994:1564) om alkoholskatt och lagen (1994:1776) om skatt på energi. Enligt föreskrifterna gäller bl.a. följande beträffande förutsättningarna för godkännande av skatteupplag. Godkännande skall meddelas för visst utrymme där upplagshavaren hanterar obeskattade varor, såsom t.ex. tillverkningslokal, lagerlokal eller cistern (2 §). Om flera upplagshavare hanterar obeskattade varor i samma utrymme, skall varje upplagshavares varor hållas fysiskt avskilda. Det enskilda utrymmet får i sådant fall godkännas som skatteupplag. (3 §). Obeskattade varor som hanteras i ett utrymme skall vara skyddade mot tillgrepp. Utrymmet skall vara försett med lås- och reglingsanordningar samt inbrottslarm. Om utrymmet saknar sådant skydd får det ändå godkännas om upplagshavaren visar att varorna skyddas mot tillgrepp (4 §). Beskattningsregler och skattekontroll 121 tillträde till utrymmet för att pröva eller kontrollera om det föreligger förutsättningarna för godkännande enligt 2–4 §§ är uppfyllda (5 §). Ändrade förhållanden avseende t.ex. hanteringen eller lås- och regleringsanordningar skall anmälas till beskattningsmyndigheten (6 §). kan medge dispens från bestämmelserna i föreskrifterna (7 §). Upplagshavare i som avsänder obeskattade skattepliktiga varor till annan svensk upplagshavare eller till upplagshavare, registrerad eller oregistrerad varumottagare i ett annat skall hos skattemyndigheten ställa säkerhet för betalning av den skatt som kan påföras vederbörande i eller annat , innan leverans av varorna påbörjas ( transportsäkerhet). Säkerheten skall uppgå till ett belopp som motsvarar den skatt som i medeltal belöper på de obeskattade varor som upplagshavaren transporterar ; se 10 § första stycket LAS. Enligt 10 § andra stycket gäller en generell skyldighet för upplagshavare att ställa säkerhet för betalning av skatten i samband med tillverkning, bearbetning eller lagring av skattepliktiga varor (säkerhet vid lagring m.m .; se prop. 1996/97:116). Säkerheten skall uppgå till ett belopp som motsvarar av skatten på de varor som upplagshavaren i medeltal förvarar på skatteupplaget . Regler beträffande jämkning av säkerhetsbeloppet finns i 14 a § LAS. RSV har meddelat föreskrifter (RSFS 1997:5) om säkerhet enligt bl.a. LAS. Enligt föreskrifterna gäller bl.a. följande. Säkerhet skall, enligt 2 §, ställas i svenska kronor och bestå av 1.borgen som är utfäst av bank som är registrerad hos eller av utländskt bankföretag som är etablerat i ett land som omfattas av EES- avtalet, 2.borgen som är utfäst av försäkringsföretag som är registrerat hos eller av utländskt försäkringsföretag som är etablerat i ett land som omfattas av , 3.borgen som är utfäst av aktiebolag som är noterat på A-listan vid eller av annan likvärdig juridisk person, 4.borgen som är utfäst av staten eller kommun, 5.försäkring som är tecknad hos försäkringsföretag som är registrerat hos eller hos utländskt försäkringsföretag som är etablerat i ett land som omfattas av , eller 6.belopp som sätts in på ett nyöppnat konto i en bank som är registrerad hos . som kontot öppnas skall beloppet pantsättas. 122 Beskattningsregler och skattekontroll SOU 1998:156 Beloppet skall vara spärrat mot kontohavarens åtkomst. Banken skall underrättas om pantsättningen. Borgen enligt 2 § 1–4 skall, enligt 4 §, ställas såsom för egen skuld och om den ingås av två eller flera personer gemensamt, vara solidarisk. Borgen skall gälla efter det att den som utfäst borgen sagt upp borgen. Ställd säkerhet enligt 2 § 5 eller 6 skall, enligt 4 §, gälla efter t.ex. att den skattskyldige till beskattningsmyndigheten genom rekommenderad försändelse sagt upp säkerheten. Utöver vad som framgår av 2 § skall, enligt 5 §, som säkerhet godtas förtida insättning på beskattningsmyndighetens särskilda konto av hela den skatt som belöper på de varor som säkerhet skall ställas för enligt 13 § LAS (oregistrerade varumottagare), 15 § första stycket LAS (distansförsäljare) eller 16 § LAS (övriga skattskyldiga enligt 8 § 5 LAS). Även skatterepresentanter kan i stället för att ställa säkerhet göra förtida insättning på nämnda konto. Godkännande av upplagshavare eller skatteupplag får återkallas av skattemyndigheten, om förutsättningar för godkännande inte längre finns. Godkännande av upplagshavare får också återkallas om ställd säkerhet är godtagbar; se 11 § LAS. Enligt vad som uppgetts till utredningen gäller följande. Om ett av Alkoholinspektionen meddelat tillverknings- eller partihandelstillstånd återkallas av inspektionen, skickar Särskilda skattekontoret till upplagshavaren information om att återkallelse av godkännande av upplagshavaren och skatteupplaget/-n övervägs. Efter återkallelse av godkännandena sker avregistrering. Vid transport av obeskattade varor mellan och ett annat EG- land skall upplagshavaren upprätta ett ledsagardokument i fyra exemplar. Tre exemplar av dokumentet skall åtfölja varorna under transport. Har en upplagshavare inte efter utgången av den kalendermånad under vilken varorna avsänts fått tillbaka returexemplaret skall han utan dröjsmål underrätta skattemyndigheten. Om varorna inte når den mottagare som angetts i ledsagardokumentet skall varorna beskattas i om varorna finns här eller kan antas ha konsumerats här. Detsamma gäller om det inte kan utredas var Beskattningsregler och skattekontroll 123 varorna finns eller har konsumerats. I sådana fall är den som ställt säkerhet för transporten skattskyldig. Se beträffande ledsagardokument RSV:s föreskrifter (RSFS 1996:13) om hantering av ledsagardokument enligt bl.a. LAS. En upplagshavare kan, såsom framgått ovan, leverera skattepliktiga varor till en upplagshavare i eller till en upplagshavare eller registrerad eller oregistrerad varumottagare i ett annat utan att skattskyldighet inträder. Om varor tas ut ur skatteupplaget av annan anledning utan att föras till något annat skatteupplag inträder dock skattskyldighet. Skattskyldighet inträder även när upplagshavaren avregistreras. Se vidare 19 § LAS och RSV:s handledning s. 76 f. Den som yrkesmässigt tar emot skattepliktiga varor från en godkänd upplagshavare i ett annat eller som yrkesmässigt från tredje land importerar skattepliktiga varor och som inte själv är godkänd som upplagshavare, kan hos skattemyndigheten ansöka om registrering som varumottagare; se 12 § första stycket LAS. Någon lagstadgande om vandelsprövning finns inte. Enligt tidigare nämnda handledning (s. 69) innebär dock omständigheten att en ansökan kan göras, att skattemyndigheten skall göra en prövning av om näringsidkaren är lämplig att mottaga varor under skattesuspension. En registrerad varumottagare skall ställa säkerhet för betalning av skatten på de varor som han tar emot. Säkerhetens storlek beräknas enligt en schablonregel; se 12 § andra stycket. "Godkännandet" kan, enligt 12 § tredje stycket, återkallas på samma sätt som för en upplagshavare. I och med registreringen kan varumottagaren ta emot obeskattade varor från upplagshavare i ett annat . För varumottagare inträder skattskyldigheten vid mottagandet av varorna; se 19 § första stycket LAS. En varumottagare kan alltså inte skattefritt lagra varor eller sända dem vidare. Enligt uppgift till utredningen uppgår det totala antalet registrerade varumottagare till 5–10. 124 Beskattningsregler och skattekontroll En oregistrerad varumottagare brukar, till skillnad från en registrerad sådan, inte regelbundet ta emot punktskattepliktiga varor. För oregistrerade varumottagare gäller delvis andra regler för ställandet av säkerhet. En oregistrerad varumottagare är, förutom skyldigheten att ställa säkerhet för betalning av skatten på de varor som han eller hon tar emot, dessutom skyldig att innan varorna transporteras från det andra EG-landet anmäla leveransen till skattemyndigheten. När anmälan och säkerhet har kommit in till skattemyndigheten utfärdas ett bevis om att säkerhet är ställd för den aktuella leveransen. Beviset skall av den oregistrerade varumottagaren sändas till den utländske leverantören. Beviset skall sedan tillsammans med ledsagardokumentet följa med varorna under transporten till . Beträffande skattskyldigheten, se ovan. En registrerad varumottagare tar till skillnad från en oregistrerad sådan regelbundet emot punktskattepliktiga varor. En upplagshavare som är registrerad i ett annat och som levererar skattepliktiga varor till en registrerad eller oregistrerade varumottagare i , får utse en s.k. skatterepresentant här i landet; se 14 § LAS. Representanten, som skall godkännas av beskattningsmyndigheten, är i stället för varumottagaren skattskyldig för de varor som den utländske upplagshavaren levererar till varumottagare i . Skatterepresentanten skall ställa säkerhet för betalning av skatt. Om varumottagaren inte är registrerad, skall bevis om ställd säkerhet utfärdas av skattemyndigheten. Beviset skall sändas till leverantören och skall sedan tillsammans med ledsagardokumentet följa med varorna under transporten. Även ett godkännande av en skatterepresentant kan återkallas. Om skattepliktig vara förvärvas från ett annat till annan än upplagshavare eller varumottagare i och varan transporteras av säljaren eller för säljarens räkning (distansförsäljning), är den utländske säljaren skattskyldig; se 15 § LAS. Nämnda lagrum innehåller alltså den skatterättsliga regleringen av distansförsäljning; en införselform som ju dock inte är tillåten beträffande Beskattningsregler och skattekontroll 125 spritdrycker, vin och starköl. Bestämmelsen avser framför allt försäljning till privatpersoner eller till andra som inte är näringsidkare. Som exempel kan nämnas postorderförsäljning. Säljaren skall ställa säkerhet för betalning av skatten innan transport från det andra EG-landet påbörjas. Om säljaren inte är en juridisk person med fast driftsställe i skall denne företrädas av en representant, vilken skall godkännas av skattemyndigheten. Representanten skall företräda säljaren i olika frågor som gäller alkoholskatt. Skattskyldigheten inträder när leverans sker. Den som i annat fall för in eller tar emot skattepliktiga varor I 8 § första stycket 5 LAS finns en bestämmelse om den som "i annat fall än som avses i 8 § första stycket 1–3" från ett annat till för in eller tar emot skattepliktiga varor som skall användas för annat än privat bruk. Skattskyldigheten enligt denna regel förutsätter att varorna lämnat suspensionsordningen innan de förs in i . Det är alltså fråga om yrkesmässig införsel av varor som släppts för konsumtion. Bestämmelsen har sitt ursprung i att varor som lämnat suspensionsordningen i ett och som därefter flyttas till ett annat för annat än privat bruk, skall beskattas på nytt. Den som för in eller tar emot skattepliktiga varor enligt ovan skall innan varorna transporteras från det andra EG-landet anmäla varorna till skattemyndigheten och ställa säkerhet för betalning av skatten. Skattskyldigheten inträder vid införseln till . Yrkesmässig tillverkning av skattepliktiga varor Enligt 8 § första stycket 1 LAS föreligger skattskyldighet för den som, utan att vara upplagshavare, i yrkesmässigt tillverkar skattepliktiga varor. Att någon yrkesmässigt skulle tillverka alkoholvaror utan att vara upplagshavare är inte troligt. Detta beror på att det dels krävs tillverkningstillstånd enligt alkohollagen, dels att deklaration och betalning av skatt i så fall skulle behöva lämnas när varje vara tillverkas (se vidare handledningen s. 72). 126 Beskattningsregler och skattekontroll SOU 1998:156 Den som annars tillverkar etylalkohol Skyldig att betala skatt är den som annars i tillverkar etylalkohol; se 8 § första stycket 7 LAS. Regeln avser den tillverkning av etylalkohol som inte är yrkesmässig, dvs. Enligt reglerna i LAS skall alkoholskatt betalas för all tillverkad etylalkohol. Något undantag från skatteplikt för tillverkning för privat bruk finns således inte. Däremot kan tillverkning av öl, vin och andra jästa drycker ske i hemmet för privat bruk utan att varorna blir skattepliktiga (handledningen s. 72). 6.4.2.6Undantag från skattskyldighetens inträde I vissa fall inträder inte skattskyldighet för upplagshavare, varumottagare och skatterepresentanter trots att varorna upphört att omfattas av suspensionsordningen. För upplagshavare gäller regler som i viss mån skiljer sig från reglerna för övriga skattskyldiga. För samtliga nu nämnda framgår undantagen från skattskyldighet av 20 § LAS. Författningsrummet innebär bl.a. att skattskyldighet inte inträder för varor som "förstörts till följd av varornas karaktär", återanvänts etc. Med "förstörts till följd av varornas karaktär" avses varor som förstörts p.g.a. varornas grundegenskaper, t. ex. att varorna dunstar eller jäser. Denna punkt torde, enligt handledningen (s. 78), även – såvitt gäller upplagshavare – kunna omfatta varor i flaskor som krossas under hanteringen på skatteupplaget. För att skattskyldighet inte skall inträda för "krossvaror" krävs dokumentation i lagerbokföringen för varje krosstillfälle. Vid olyckshändelse under en transport som innebär att varor krossas i större omfattning, inträder emellertid skattskyldighet. Avdrag kan dock i stället yrkas i deklarationen. Beträffande varor som upplagshavaren förstört under tillsyn av skattemyndigheten har RSV meddelat föreskrifter; se föreskrifter (RSFS 1996:12) om beskattningsmyndighetens tillsyn över upplagshavares förstöring av skattepliktiga tobaks- och alkoholvaror. RSV har vidare meddelat föreskrifter (RSFS 1996:9) om upplagshavares leveranser av skattepliktiga varor för sådana ändamål som avses i 20 § första stycket k och l i LAS. Regeln i 20 § första stycket l innebär att skattskyldighet inte inträder för varor som i skatteupplag används för vetenskapligt ändamål. Vad gäller regeln i 20 § första stycket k innebär denna att skattskyldighet inte föreligger för varor som av upplagshavare levereras till mottagare som dels har tillstånd från enligt LFT Beskattningsregler och skattekontroll 127 att inköpa viss minsta mängd alkohol , dels till upplagshavaren lämnar en försäkran om att alkoholen skall användas för visst i författningsrummet angivet ändamål, såsom framställning av läkemedel. Cirkulationsdirektivets bestämmelser om ledsagardokument har tillkommit för att det skall gå att kontrollera transporter av punktskattepliktiga varor. Bestämmelserna är alltså av grundläggande betydelse för att det system som tillskapats genom cirkulationsdirektivet skall fungera. Det finns två sorters ledsagardokument, dels ett administrativt ledsagardokument (i LAS benämnt ledsagardokument) som upprättas i fyra exemplar, dels ett förenklat ledsagardokument som upprättas i tre exemplar. Bestämmelser om det förstnämnda slaget av dokument finns i 22– 24 §§ LAS, 5 § FAS och tidigare nämnda föreskrifter från RSV beträffande ledsagardokument; dvs. Det administrativa ledsagardokumentet används vid transport av obeskattade varor och när en upplagshavare exporterar varor. Hur dokumentet skall vara utformat m.m. framgår av förordningen EEG 2719/92 av angående det administrativa ledsagardokumentet. Upplagshavare eller varumottagare som tar emot varor från ett annat skall dagar efter utgången av den kalendermånad under vilken varorna tagits emot underteckna returexemplaret och skicka tillbaka det till avsändaren i det andra EG-landet. Mottagaren av detta exemplar skall förfara på visst sätt. Vad gäller upplagshavares och registrerade varumottagares import av skattepliktiga varor skall ett administrativt ledsagardokument upprättas vid förtullningen. Det ankommer på mottagaren att upprätta dokumentet och att se till att det är tillgängligt för den tullmyndighet där varan frigörs enligt tullbestämmelserna. Vad därefter gäller det förenklade ledsagardokumentet finns bestämmelser i 7 § och 25–25 a §§ LAS samt i nämnda föreskrifter från RSV. Denna typ av ledsagardokument används vid transport av beskattade varor samt vid transport av fullständigt denaturerad alkohol. Hur dokumentet skall vara utformat m.m. framgår av förordning EEG 3649/92 av . Även för det förenklade ledsagardokumentet finns regler för hur de olika exemplaren av dokumentet skall hanteras. 128 Beskattningsregler och skattekontroll skall med hjälp av ADB föra register över personer som godkänts som upplagshavare eller som registrerade varumottagare samt över godkända skatteupplag (se 36 § LAS). Ändamålet med detta s.k. SEED-register är att tillhandahålla skattskyldiga och behöriga myndigheter i eller i andra länder uppgifter om godkännande och registrering, vilket är nödvändigt för att skattepliktiga varor skall kunna cirkulera obeskattade inom EG. Regeringen, eller den myndighet som regeringen bestämmer, får medge att enskilda och myndigheter inom landet får ha terminalåtkomst till registret (36 § femte stycket LAS). RSV, i , respektive län samt tullmyndigheterna har genom 6 § FAS, vilken ändring trädde i kraft , medgetts terminalåtkomst till registret. En närmare redogörelse för detta och andra register, lämnas – som tidigare nämnts – senare i kapitlet. 6.4.3Förfarandet vid uttag av alkoholskatt och något om olika kontroller I den följande redogörelsen görs en uppdelning mellan å ena sidan skattemyndighetens verksamhet och å andra sidan tullens verksamhet. Bestämmelser om det ordinarie förfarandet vid uttag av skatt enligt bl.a. LAS finns i lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter (som tidigare nämnts här förkortad LPP). Lagen är inte tillämplig i fråga om skatter som skall erläggas till tullmyndighet (att visst undantag finns framgår dock av 9 kap. 4 § LPP). Punktskattekontrollen sker – liksom annan skattekontroll – genom deklarationsgranskning, kontrollbesök och revisioner. Deklarationerna innehåller endast ett fåtal uppgifter. En djupare kontroll förutsätter därför normalt revision. Regler om skattekontrollen finns i 3 kap. Enligt LPP får beskattningsmyndigheten (fr.o.m. alltså i ) besluta om skatterevision för att kontrollera att deklarations- och uppgiftsskyldighet fullgjorts riktigt och fullständigt eller att förutsättningar finns att fullgöra uppgiftsskyldighet som kan antas uppkomma. Skatterevision får göras hos den som är eller kan antas vara bokföringsskyldig enligt Beskattningsregler och skattekontroll 129 bokföringslagen (1976:125) och hos annan juridisk person än dödsbo.