sou · GMB31 · 1999-01-01 00:00:00 — Därefter tas andra mer komplicerade situationer upp och föreslås en generell reglering. 3.1.1Utdelning i pengar från ett dotterföretag till dess moderföretag Antag att en vinst före bolagsskatt på 139 tjänas in i ett helägt dotter- företag, D, för moderföretagets, M, innehav av andelarna i D. I frånvaro av bolagsskatt skulle andelarna i D stiga med 139 på grund av vinsten. Antag emellertid vidare att värdestegringen på an- delarna begränsas till 39 på grund av dåliga framtidsutsikter för verk- samheten i D. Sammantaget har då ett värde på 39 skapats i bolagssek- torn. Utifrån att inkomst skall beskattas en gång i denna sektor bör beskattning ske av 39. D betalar dock 39 i bolagsskatt på de 139, varefter 100 återstår. Detta motiverar en värdestegring på andelarna med 100. Med hänsyn till de dåliga utsikterna för D:s verksamhet uteblir värdestegringen helt. Värdet på andelarna i D är i denna situation lika med M:s omkost- nadsbelopp. Delas vinstmedlen på 100 ut, minskar värdet på andelarna i D med samma belopp. Medges M avdrag för den förlust på 100 som uppkommer vid avyttring av andelarna, har sammantaget 39 beskattats i bolagssektorn (139 hos D, minus 100 hos M). Detta överensstämmer med om beskattning en gång i bolagssektorn. Den slutsats som kan dras är att utgången i RÅ 1997 ref. 11 är eko- nomiskt riktig. Hade ett dotterföretag, D, behållna, beskattade vinstmedel när ande- larna i företaget förvärvades av moderföretaget, M, är vinstmedlen så att säga inbakade i M:s omkostnadsbelopp för andelarna. Motsvarande gäller om D hade upparbetade värden. För enkelhets skull begränsas diskussionen till det förstnämnda fallet. Frågan är alltså om M:s omkostnadsbelopp för andelarna i D skall reduceras med ett belopp motsvarande vinstmedlen, om dessa delas ut till M (utdelningen är skattefri hos M). Antag till att börja med att andelarna i D förvärvats från ett svenskt företag, S, och att vinsten i D uppkommit S ägt andelarna. Vinsten har då beskattats hos S i form av en reavinst. Vinsten har således beskattats två gånger i bolagssektorn, dels hos D när den uppkom, dels hos S. Reduceras M:s omkostnadsbelopp för andelarna i D på grund av utdelningen, uppkommer varken vinst eller förlust när M avyttrar andelarna (vederlaget understiger M:s ursprungliga omkostnadsbelopp med ett belopp motsvarande vinstmedlen). Kvar står således en dubbelbeskattning i bolagssektorn. Sker däremot ingen reduktion av omkostnadsbelopp, uppkommer en reaförlust när M avyttrar andelarna i D. Beskattningen av reavinsten hos S balanseras av avdraget för denna reaförlust. Totalt sett har således vinsten i detta fall beskattats en gång i bolagssektorn, vilket är det resultat som materiellt sett är riktigt. Så långt tyder diskussionen på att omkostnadsbeloppet inte bör reduceras på grund av att en gammal vinst överförts. Vi förändrar nu exemplet på så sätt att M antas ha förvärvat an- delarna i D från ett subjekt utanför bolagssektorn, t.ex. en fysisk per- son, F, som är bosatt i . Vinstmedlen i D har uppkommit F ägt andelarna. I detta fall sker beskattning i bolagssektorn en gång (beskattning hos D) om M:s omkostnadsbelopp för andelarna re- duceras med de utdelade vinstmedlen och "en halv gång" (netto) om omkostnadsbeloppet inte reduceras. Mot beskattningen hos D står näm- ligen avdrag för hälften av reaförlusten hos M (i avsnitt 2.2 föreslås att avdrag för förluster på andelar skall medges med halva förlusten). Här framstår det med hänsyn till om beskattning en gång i bolagssektorn som riktigt att M:s omkostnadsbelopp reduceras på grund av utdelningen. Diskussionen så långt tyder på att det skulle kunna vara motiverat att skilja mellan fall då reavinstbeskattning skett inom bolagssektorn, dvs. då förvärvet skett från ett svenskt företag, och övriga fall. I de se- nare men inte i de förra fallen skulle man reducera omkostnadsbeloppet på grund av utdelning av vinstmedel som motsvaras av upparbetade värden hos dotterföretaget vid förvärvet. Detta är emellertid inte hela bilden. Har andelarna före förvärvet succesivt innehafts av ägare såväl inom som utom bolagssektorn, måste klarläggas under vilka ägare som värdeupparbetningen skett. Det väcker betänkligheter att komplicera systemet med en sådan lösning. Skulle man ändå vara beredd att göra det återstår ett problem. Man måste nämligen även när det gäller den nu diskuterade frågan om förluster på näringsbetingade andelar ta hänsyn till det pengamaskin- problem, som i fråga om vinster på näringsbetingade andelar tagits upp i avsnitt 2.1. Pengamaskinproblemet har medfört att utredningen inte kan föreslå att beskattningen av vinster på näringsbetingade andelar helt avskaffas utan endast att den skall begränsas på så sätt att halva beloppet av en vinst tas upp till beskattning. Reglerna om behandlingen av förluster på näringsbetingade andelar får naturligtvis inte öppna möjlighet till kringgående av denna beskattning. Ett exempel illustrerar vad som åsyftas. Ett moderföretag, M, har ett helägt dotterföretag, , som har ett utländskt underföretag, , vars inkomster inte beskattas. Avyttrar M andelarna i D1, beskattas enligt förslaget i avsnitt 2.1 hälften av en reavinst som har sin grund i att vinstmedel ackumulerats i D2. Möjligheten till pengamaskinförfaran- den motverkas härigenom. Antag nu att M avyttrar andelarna i D1 till ett svenskt företag, K. K låter D1 dela ut andelarna i D2. Värdet av an- delarna i D1 sjunker härigenom med värdet av andelarna i D2. Reduce- ras inte K:s omkostnadsbelopp för andelarna i D1 på grund av utdel- ningen, kan K avyttra andelarna med en reaförlust som är lika stor som M:s reavinst. Det innebär att M kan få kompensation för reavinst- skatten i form av en högre köpeskilling. K:s avyttring kan ske till en ut- ländsk köpare som kan "ta hand om" vinstmedlen i D2 utan beskatt- ning, jfr diskussionen i avsnitt 2.1. Utredningens slutsats av det anförda är att omkostnadsbeloppet för andelar i dotterföretag generellt bör reduceras om vinster eller upp- arbetade värden som fanns hos dotterföretaget vid moderföretagets för- värv av andelarna har delats ut till moderföretaget. Diskussionen förs lämpligen i anslutning till ett exempel. Direkt under ett moderföretag, M, finns dotterföretagen A och B. Under A finns A1, under A1 finns A2. Alla dotterföretagen är helägda. När M förvärvade andelarna i A, hade A redan dotterföretagen . Hos A2 fanns upparbetade värden på 100. Efter förvärvet realiseras dessa värden och lämnar A2 koncernbidrag till B med 100. Frågan gäller om och i så fall med vilket belopp omkostnadsbeloppet för A:s andelar i A1 bör minskas på grund av koncernbidraget. Till att börja med antas att avdragsrätten för koncernbidraget är effektiv för A2, att bidraget beskattas effektivt hos B och att varken A2 eller B gör avsättningar till periodiseringsfond i en vinstsituation. Nettovärdet efter bolagsskatt av bidraget är då 72 hos både A2 och B. Det innebär att värdet av A1:s andelar i A2 och A:s andelar i A1 sjunker med 72 samt att värdet av M:s andelar i B stiger med samma belopp. Visserligen har A inte direkt tillförts något värde motsvarande värdenedgången på andelarna i A1. Situationen får emellertid uppfattas så att A, som indirekt har ett bestämmande inflytande över A2 och som står under M:s inflytande, styrt över 72 från A2 till B och därmed indirekt till M. Det är därför motiverat att justera omkostnadsbeloppet för A:s andelar i A1 som om A via A1 erhållit utdelning från A2 med 72 som lämnats vidare till M. Samma resonemang kan tillämpas på en underprisöverlåtelse från A2 till B vid vilken uttagsbeskattning inte sker. Man får då göra an- tagandena att övervärdet i egendomen är 100, att övervärdet skulle ha beskattats effektivt hos A2 i frånvaro av överlåtelsen och att övervärdet beskattas effektivt hos B. De gjorda antagandena är inte realistiska utan görs av pedagogiska skäl. I fråga om koncernbidraget är en mer realistisk antagandebild följande. Avdragsrätten är effektiv hos A2. Bidraget beskattas inte effektivt hos B utan kvittas mot ett löpande underskott eller ett kvar- stående underskott från tidigare beskattningsår. A2 och B gör avsätt- ningar till periodiseringsfond i en vinstsituation. I detta fall är värdet av koncernbidraget (i nuvärdestermer) för A2 något högre än 72. För B beror värdet av vilken prognos som görs om när bidraget kommer att beskattas effektivt (när inkomst uppkommer som i frånvaro av koncernbidraget skulle ha kvittats mot underskottet). Värdet för B blir emellertid under alla förhållanden högre än värdet för A2 (vilket är den grundläggande idén bakom institutet koncernbidrag). Vad som är relevant är emellertid inte vilket värde koncernbidraget eller underprisöverlåtelsen har hos A2 eller B utan den värdenedgång avseende A:s andelar i A1 som värdeöverföringen medför. Det är ju denna som inte skall få slå igenom vid reavinstbeskattningen. Justering bör således ske med det belopp varmed värdet av andelarna kan anses ha nedgått. En generell reglering bör avse andelar som en juridisk person (ägar- företaget) innehar i en annan juridisk person (andelsföretaget). Som förutsättning för att omkostnadsbeloppet skall justeras bör primärt gälla att ett gammalt värde har överförts från andelsföretaget till ägarföretaget. Hänsyn bör även tas till överföring från ett annat företag än andelsföretaget, om andelsföretaget direkt eller indirekt ägde andelar i detta för överföringen, oberoende av om före- taget var ett dotterföretag till andelsföretaget eller ej. Vidare bör hänsyn tas till värden som överförts till ett företag som för överföringen ingick i samma grupp som ägarföretaget. Två företag bör anses ingå i samma grupp om företagen är moderföretag eller dotterföretag eller står under i huvudsak gemensam ledning. Justering bör innebära att omkostnadsbeloppet för andelarna min- skas med ett belopp som motsvarar den minskning av värdet av andelarna som värdeöverföringen kan antas ha medfört. Lösningen innebär att någon minskning inte skall ske om värdeöverföringen skett till ett helägt dotterföretag till andelsföretaget, eftersom värdet av an- delarna i andelsföretaget inte påverkas i detta fall. På motsvarande sätt resulterar en värdeöverföring till ett företag som ingår i samma grupp som ägarföretaget, i vilket andelsföretaget äger en del av andelarna, endast delvis i en minskning av ägarföretagets omkostnadsbelopp för andelarna i andelsföretaget. Omkostnadsbeloppet bör inte justeras om värdeöverföringen medför beskattning för utdelning hos ägarföretaget. var utdelning på aktier och andra andelar generellt undantagen från skatteplikt. Reavinster och reaförluster beaktades till hälften. Resonemanget i det föregående om justering av omkostnads- beloppet är tillämpligt även på värdeöverföringar i form av utdelning som inte beskattades på grund av den reglering som gällde men som i frånvaro av regleringen skulle ha beskattats. Möjligen kan hävdas att man av tillämpningsskäl borde göra undantag – justering av omkostnadsbeloppet kan komma att aktualiseras i fall då många företag äger kapitalplaceringsandelar i andelsföretaget. Utredningens ståndpunkt är emellertid att om det visas att gamla värden har överförts, så bör den föreslagna regleringen tillämpas.De bestämmelser som föranleds av förslagen bör tas in i ett nytt moment i 24 § SIL, 1 a mom. Enligt en reglering i 3 § 1 a – mom. SIL undantas utdelning på aktier och vissa andra andelar som inte är marknadsnoterade i viss utsträckning från beskattning. I en dom med anledning av ett överklagat förhandsbesked har Regeringsrätten ansett att en reaförlust vid avyttring av onoterade aktier inte skall justeras på grund av att gamla värden delats ut till den skattskyldige men inte beskattats hos denne på grund av den nämnda regleringen (dom 1997 i mål nr 4679-1997). Utredningen tar inte upp frågan om omkost- nadsbeloppet bör justeras på grund av sådan utdelning. 3.1.3Vilka värden har överförts? Den grundläggande regeln bör vara att om såväl gamla som nya värden fanns i dotterföretaget för en värdeöverföring, så bör överföringen i första hand anses avse nya värden. En vinst som uppkommit hos dotterföretaget efter förvärvet av andelen behöver inte ha tjänats in efter förvärvet utan kan avse realisation av tidigare upparbetade värden. Motsvarande gäller be- träffande frågan när övervärdet i en tillgång som dotterföretaget över- låtit till moderföretaget till underpris uppkommit. Det ligger i sakens natur att det i fråga om en värdeöverföring som sker i nära anslutning till moderföretagets förvärv normalt på goda grunder kan antas att överföringen avser gamla värden och att sannolikheten för att det är fråga om gamla värden minskar ju som har förflutit från moderföretagets förvärv för värdeöverföringen. Frågan om ett överfört värde har uppkommit före eller efter förvärvet av andelen får bedömas med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet. En möjlighet är att gamla vinstmedel först delas ut och att dotter- företagets fria kapital därefter återställs genom att senare uppkomna vinster hålls kvar. Den omständigheten att utdelningen tidsmässigt kommer före intjänandet bör inte medföra att omkostnadsbeloppet justeras. Samma betraktelsesätt bör anläggas på fallet att gamla obeskattade värden överförs till moderföretaget genom koncernbidrag eller underprisöverlåtelse och att förmögenheten i dotterföretaget därefter återställs genom att nya beskattade eller obeskattade värden uppkommer. Konsekvensen av detta är att omkostnadsbeloppet för andelarna i dotterföretaget bör justeras endast om och till den del en reaförlust uppkommit vid avyttring av andelarna. Förmögenheten i dotterföretaget kan återställas även genom att dotterföretaget erhåller ett tillskott i någon form. I sådana fall då till- skottet höjer omkostnadsbeloppet för andelarna i dotterföretaget saknas anledning att ta hänsyn till tillskottet. I andra fall – som när dotter- företaget erhållit koncernbidrag från moderföretaget eller förvärvat egendom från moderföretaget tilll underpris (jfr avsnitt 3.2 och 4.2.2.1) – bör värdet av vad som överförts till dotterföretaget beaktas. Saken kan uttryckas så att omkostnadsbeloppet bör minskas med det belopp varmed värdeöverföringen netto från dotterföretaget kan antas ha påverkat värdet av andelarna i dotterföretaget. 3.2Tillskott i form av koncernbidrag Ovillkorliga kapitaltillskott från ett moderföretag till ett dotterföretag ökar omkostnadsbeloppet för moderföretagets andelar i dotterföretaget (kapitaltillskott kan uppfattas som en förbättringskostnad, jfr 24 § 1 mom. första stycket SIL). Enligt praxis gäller inte motsvarande i fråga om koncernbidrag från ett moderföretag till ett dotterföretag (RÅ 1990 ref. 102). Detta kan från en synpunkt framstå som felaktigt, efter- som bidraget medför att andelarna i dotterföretaget ökar i värde med ett belopp som motsvarar nettovärdet av bidraget efter bolagsskatt. Från systemmässig utgångspunkt ställer sig emellertid saken annor- lunda. Motivet för institutet koncernbidrag kan uttryckas så att ett före- tag som bedriver olika verksamheter genom dotterföretag i inkomst- utjämningshänseende skall likställas med ett företag som är organiserat i divisioner inom en juridisk person. Detta uppnås genom att ett kon- cernbidrag är avdragsgillt för givaren och skattepliktigt för mottagaren. Likställdheten bör gälla även när en verksamhet som gått med för- lust avyttras. A bedriver en verksamhet i direktägd form, B bedriver en identiskt lika verksamhet genom dotterföretaget C. Verksamheterna har medfört en förlust på 100 som i A:s fall kunnat kvittas mot överskott av annan verksamhet. B har lämnat koncern- bidrag till C med 100, som kunnat dras av från inkomst av annan verk- samhet. Verksamheterna är värda 150, vilket motsvarar det skatte- mässiga värdet. När A avyttrar verksamheten för 150, uppkommer varken vinst eller förlust. Med en effektiv bolagsskattesats på är totalresultatet av verksamheten efter skatt minus 72. Eftersom förlusterna i C täckts med koncernbidrag, erhåller B 150 när andelarna i C avyttras. Även för B är totalresultatet av verksam- heten efter skatt minus 72 (kostnaden efter skatt för de lämnade koncernbidragen). Ett alternativ för B hade varit att täcka förlusterna i C med kapital- tillskott. Om skattefordringen hos C i form av den latenta rätten till underskottsavdrag värderas till 28, täcks förlusterna av ett tillskott på 72. Tillskottet medför att B:s omkostnadsbelopp för andelarna i C höjs med 72. Även i detta fall erhåller B 150 i vederlag när andelarna avyttras. Avyttringen medför att en reaförlust på andelarna på 72 upp- kommer. Skatteeffekten av förlusten är (0,28*72=) ca 20. Total- förlusten begränsas i detta fall till (72-20=) 52. Om i koncernbidragsalternativet nettovärdet av bidraget höjer omkostnadsbeloppet för andelarna i C, blir totalresultatet för B i koncernbidragsfallet detsamma som i kapitaltillskottsfallet. Kapitaltillskottsfallet och koncernbidragsfallet skiljer sig system- mässigt. I det senare fallet har B fått avdrag för förlusten på verksam- heten hos C i form av avdrag för koncernbidragen och därmed erhållit samma behandling som A vid den löpande beskattningen. Det är då konsekvent att B behandlas på samma sätt som A även när verksam- heten säljs. Detta sker om omkostnadsbeloppet för andelarna i C inte justeras. I kapitaltillskottsfallet har B avstått från möjligheten till löpande avdrag. Man kan säga att B därigenom valt att B och C skall beskattas som fristående företag. Det är då konsekvent att B i det fallet får avdrag för förlusten på an- delarna i C. Det skulle således strida mot principerna för koncern- beskattningen om B dels löpande fick avdrag för förlusterna på verk- samheten hos C, dels fick avdrag för förlusten på andelarna. Med hänsyn till praxis behövs inte någon lagreglering med anledning av det anförda. En positiv skillnad mellan det verkliga och det skattemässiga värdet av en tillgång som ingår i en näringsverksamhet kan benämnas ¶VERV¤RDE. Enligt en grundläggande princip för företagsbeskattningen sker be- skattning av ett övervärde först när detta materialiseras genom att den egendom som värdet är knutet till avyttras. Lösningen kan benämnas REALISATIONSPRINCIPEN En alternativ lösning är att beskatta övervärden allteftersom de uppkommer (INTJ¤NANDEPRINCIPEN). Realisationsprincipen är förenad med vissa nackdelar. Den miss- gynnar t.ex. specialisering framför integrering. När en vara överlåts mellan fristående specialiserade företag under produktionsprocessen, kommer överlåtelserna att utlösa beskattning av det mervärde som uppkommit hos ett överlåtande företag. Äger hela produktions- processen i stället rum hos ett företag, sker däremot beskattning först när avyttring sker till konsument eller annan slutanvändare. Vidare medför realisationsprincipen att omstruktureringar av produktionsappa- raten, t.ex. genom överlåtelse av en produktionsanläggning mellan olika företag, kan motverkas av att en skattekostnad uppkommer. Dessa nackdelar undviks med intjänandeprincipen. Främst svårigheten att värdera tillgångar under löpande innehav medför emellertid att intjänandeprincipen inte är möjlig i praktiken. Man är därför hänvisad till realisationsprincipen. Beskattning av övervärden sker inte endast vid avyttring. Har en tillgång tagits ut ur en förvärvskälla, skall enligt en bestämmelse i punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § KL beskattning ske som om tillgången i stället hade avyttrats för ett vederlag motsvarande marknadsvärdet ( UTTAGSBESKATTNING). Man behöver bara tänka på det enkla fallet att en näringsidkare tar ut varor eller andra tillgångar ur näringsverksamheten för konsumtion eller annat privat förfogande för att inse att en regel av detta slag behövs. I frånvaro av uttagsbeskatt- ning skulle ett inkomstskattesystem inte fungera. Bestämmelsen om beskattning vid uttag är tillämplig även i fall där det är diskutabelt om något privat förfogande föreligger, nämligen vid överlåtelse av egendom till underpris mellan olika företag. Som exem- pel kan nämnas följande. Egendom överlåts från en enskild närings- idkare till ett aktiebolag i vilket näringsidkaren är ensam aktieägare – 134 5NDERPRIS¶VERL¥TELSER SOU 1998:1 eller i den motsatta riktningen. Egendom överlåts mellan aktiebolag som tillhör samma koncern. Egendom överlåts mellan aktiebolag som inte tillhör samma aktiebolagsrättsliga koncern, men vilkas aktier ägs av t.ex. en och samma fysiska person. Uttagsbeskattning skall inte ske om särskilda skäl mot det före- ligger. Syftet med denna undantagsbestämmelse är att underprisöver- låtelser skall kunna ske i viss utsträckning utan att beskattning utlöses. I praxis har uppställts ett antal villkor för att undantagsbestämmelsen skall vara tillämplig, t.ex. att det skall föreligga ett starkt ägarsamband mellan överlåtaren och förvärvaren. När undantagsbestämmelsen är tillämplig anses det förvärvande företagets anskaffningsvärde för den överlåtna egendomen utgöras av vederlaget. Undantagsbestämmelsen medför således inte att skatte- underlag faller bort för överlåtaren och förvärvaren sammantaget. Där- emot skjuts beskattningen upp, vilket medför en ränte- och likviditets- förmån för parterna sammantaget. Det föreliggande kapitlet handlar om den skattemässiga behand- lingen av underprisöverlåtelser. I avsnitt 4.1 behandlas frågan vilken innebörd som bör läggas i begreppen UTTAG MARKNADSV¤RDE OCH UNDER PRIS¶VERL¥TELSE I det avsnittet definieras även vissa andra begrepp som används i framställningen, nämligen SKATTEM¤SSIGT V¤RDE INTRESSENT OCH INTRESSENTANDEL När det gäller underprisöverlåtelser knyts intresset i första hand till sådana överlåtelser av egendom mellan aktiebolag. Detta tas upp i avsnittet 4.2. Huvudparten av diskussionen om under- prisöverlåtelser sker i det avsnittet. Därefter behandlas, i avsnitt 4.3, överlåtelser mellan andra slag av företag. I avsnitten 4.4 och 4.5 berörs frågor rörande mervärdesskatt och gåvoskatt. Även TJ¤NSTER kan "överlåtas", eller rättare sagt tillhandahållas, till underpris mellan olika företag. Sådant tillhandahållande har inte med omstrukturering av företag att göra och tas inte upp av utredningen (en regel som utredningen föreslår om skattemässig kontinuitet när egen- dom överlåts till underpris och uttagsbeskattning sker gäller dock även vid tillhandahållande av tjänst till underpris). Utredningens överväganden mynnar ut i ett förslag till en ny lag, lagen om uppskov med beskattningen vid överlåtelse av tillgångar i näringsverksamhet till underpris UNDERPRISLAGEN I den gällande bestämmelsen om uttagsbeskattning i punkt 1 av anvis- ningarna till 22 § KL finns det inte någon definition av uttag. Det föreskrivs endast att om en tillgång har tagits ut ur en förvärvskälla, skall – under förutsättning bl.a. att särskilda skäl mot det inte föreligger – beskattning ske som om tillgången hade avyttrats för ett vederlag motsvarande marknadsvärdet. har föreslagit en ändrad lydelse av bestämmel- serna om uttagsbeskattning. Förslaget – som till viss del har bl.a. 2 kap. 2 och 5 §§ mervärdesskattelagen (1994:200) till förebild – har följande lydelse (SOU 1997:2, 15 kap. 2 § förslaget till inkomstskattelag): Uttag av tillgångar skall beskattas som om dessa avyttrades mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (uttagsbeskattning). Detta gäller dock bara om ersättningen eller kapitalvinsten vid avyttring av tillgången skulle ha tagits upp som intäkt av näringsverksamhet och det inte finns särskilda skäl mot uttagsbeskattning. Vad som sägs i första stycket gäller också vid uttag av tjänster, om värdet är mer än ringa. Uttag i form av användande av bil ... .