sou · GMB3126 · 1999-01-01 00:00:00 — Vid uttag för försäljning från Vid uttag för försäljning från kiosk eller liknande försäljning- kiosk eller liknande försäljning- ställe ombord på fartyg på linjer ställe ombord på fartyg på linjer andra varor än sådana som upp- andra varor än sådana som avses räknas i 5 kap. 9 § tredje stycket i 6 § lagen (1999:000) om pro- viantering av fartyg eller luft- laget av inköpsvärdet. Den som i en yrkesmässig Den som i en yrkesmässig verksamhet omsätter varor eller verksamhet omsätter varor eller tjänster inom landet har rätt till tjänster inom landet har rätt till återbetalning av ingående skatt återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till av- för vilken han saknar rätt till av- drag enligt 8 kap. på grund av att drag enligt 8 kap. på grund av att omsättningen är undantagen från omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § utom skatteplikt enligt 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2, 10 §, 19 § första tredje stycket 2, 10 §, 19 § första stycket 2, 21 §, 21 a §, 22 §, 23 stycket 2, 21 §, 21 a §, 22 §, 23 § 1, 2, 4 eller 7, 26 a §, 30 a §, § 1, 2, 4 eller 7, 26 a §, 30 a §, 30 c §, 30 e §, 32 § eller enligt 9 30 e §, 32 § eller enligt 9c kap. c kap. 1 §. Rätten till återbetalning av ingående skatt hänförlig till sådan omsät- ning som avses i 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2, 10 § samt 23 § 1, gäller endast under förutsättning att den som förvärvar varan eller tjänsten bedriver verksamhet utanför EG eller att tjänsten har direkt samband med varor som exporteras till ett land som inte är medlem i EG. Rätt till återbetalning föreligger också för ingående skatt som hänför sig till förvärv av varor och tjänster som skall anses omsatta i ett annat . Rätten till återbetalning gäller under förutsättning att avdrags- rätt eller återbetalningsrätt för den ingående skatten skulle ha förelegat om varan eller tjänsten hade ansetts omsatt här i landet. Den som omsätter varor eller tjänster genom export har rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till av- drag enligt 8 kap. på grund av att omsättningen sker utanför EG. Rätten till återbetalning gäller under förutsättning att omsätt- ningen är skattepliktig eller un- dantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2, 10 §, 19 § första stycket 2, 21 §, 23 § 1, 2 eller 4, 30 c § eller 30 e §. Den som omsätter varor eller tjänster genom export har rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till av- drag enligt 8 kap. på grund av att omsättningen sker utanför EG. Rätten till återbetalning gäller under förutsättning att omsätt- ningen är skattepliktig eller un- dantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2, 10 §, 19 § första stycket 2, 21 §, 23 § 1, 2 eller 4 eller 30 e §. Denna lag träder i kraft . Äldre bestämmelser gäller dock fortfarande i fråga om förhållanden som härför sig till tiden före ikraftträdandet 5 Senaste lydelse 1995:1364 7 Förslag till lag om ändring i lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m. Härigenom föreskrivs att 2 kap. 4 § lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m. skall ha följande lydelse. Bestämmelser om frihet från skatt för varor vilka såsom för- nödenheter och proviant förs om- bord på fartyg eller luftfartyg i internationell trafik finns i mer- värdesskattelagen (1994:200). Frihet från mervärdesskatt vid import skall medges för 1.varor vilka såsom förnö- denheter och proviant förs om- bord på fartyg eller luftfartyg i internationell trafik för sådana ändamål som medför att skatt inte skall tas ut enligt mervär- desskattelagen (1994:200),och 2.för varor som förs in för försäljning till eller som försäljs ien sådan butik som avses i la- gen (1999:000) om exportbuti- ker. Denna lag träder i kraft . Utredningens direktiv (dir. 1997:152) beslutades av regeringen . Direktiven återges i sin helhet bilaga 1. Utredningen har inledningsvis haft i uppdrag att lägga fram förslag till åtgärder för kontroll av proviantering för skattefri försäljning och förbrukning ombord på transportmedel och i det sammanhanget göra en allmän översyn av provianteringsförordningen samt analysera EG:s reg- ler på taxfreeområdet och bestämmelserna i den nordiska proviante- ringsöverenskommelsen. Med anledning av att taxfreehandeln i EU- intern trafik skall upphöra har i uppdraget vidare ingått att lägga fram förslag till hur försäljningen av beskattade varor ombord på transportmedel skall hanteras skattemässigt. De nu nämnda frågor har i enlighet med direktiven behandlats med förtur. Utgångspunkten för utredningens arbete har varit att taxfreeförsäljningen efter skall upphöra vid resor inom EU. Lagstiftningen när det gäller mervärdesskatt och punktskatter på alkohol och tobak är gemensam för länderna inom EU. Detta har i hög utsträckning styrt ut- redningens arbete. Under arbetets gång har utredningen haft ett antal kontakter med en- skilda berörda parter, bl.a. och skepp- handlareförbund. Utredningen har besökt några intressenter och har iv- dare uppvaktats av . Information och sakuppgifter har under hand inhämtats från olika myndigheter, företag och organis- tioner men även från andra länder inom EU och från kommissionen. Genom beslut av regeringen har följande framstäl- ningar, som berör frågor som behandlas i detta delbetänkande, överläm- nats till utredningen. har i en skrivelse hemställt att bör vara drivande för att nå en uppgörelse att av- vakta med beslutet om taxfreeförsäljningens upphörande inom EU till dess harmonisering av skatterna skett inom EU. har i en skrivelse hemställt att regeringen skall verka för att undanröja alternativt up- skjuta beslutet om ett upphörande av skattefri försäljning på fartyg i tra- fik mellan EU-länder. har i skrivelser och den 6 feb- ruari 1998 hemställt om besked om hur försäljning av varor ombord på de färjor som rederiet trafikerar efter kommer att mer- värdesbeskattas respektive punktskattebeläggas. Bolaget har vidare hem- ställt att arbetet med dessa frågor i utredningen (Fi 1998:01) om översyn av förfarandereglerna för punktskatter m.m. påskyndas så att utredning- en kan vara klar med detta och/eller att andra åtgärder vidtas för att klarhet i frågan skall kunna fås . Till utredningen har kommit in en skrivelse frånInflight med ett antal frågor om vilka beskattningsregler som skall gälla när taxfreeförsäljningen upphör. Vidare har till utredningen kommit in två skrivelser den 6 och från . Bolaget gör i skrivelsen den 6 okt- ber gällande att kommissionens och vissa medlemsstaters tolkning av gällande mervärdes- och punktskattedirektiv (se avsnitt 3.3.2) inte är förenlig med EG-rätten. I skrivelsen ger bolaget vissa kommentarer till ett avgörande från (se avsnitt 3.3.4). Slutligen har till utredningen kommit in en skrivelse från med frågor utifrån kommissionens tolkning. Utredningen har tagit del av framställningarna och vägt in synpunk- terna tillsammans med övrigt utredningsmaterial. Framställningarna får anses besvarade med detta delbetänkande. 2.1Harmoniserade punktskatter och cirkulationsdirektivet Före var EG en tullunion med gemensam tullmur utåt mot tredje land och inga tullar mellan medlemsländerna. Skatter reglera- des nationellt och påfördes vid gränspassering även vid passage mellan medlemsländerna. /93 genomfördes dock den inre marknaden och i samband därmed slopades gränskontrollerna mellan medlemsländerna vad avser kommersiell trafik och resandetrafik. Hu- vudregeln är att inga gränsformaliteter skall förekomma enbart på grund av att en gräns mellan medlemsländer passeras. För att fri rörlighet för varor skall uppnås är det viktigt att medlems- staternas förfarandebestämmelser om punktskatter och beskattningsord- ning för mervärdesskatt harmoniseras. För punktskatter på alkohol- och tobaksvaror samt mineraloljeprodukter har gemensamma förfarandereg- ler införts genom rådets direktiv /12/EEG av om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (EGT nr L 076, 23.3.1992 s. 1, Celex 392L0012), det s.k. cirkulationsdirektivet. Direktivet är ändrat genom direktiv /108/EEG och 94/74/EEG. Vissa artiklar i direktivet finns återgivna i bilaga 2. Den gemensamma beskattningsordningen för mervärdesskatt regleras i rådets sjätte direktiv /388 EEG av om harmonise- ring av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Ge- mensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT nr L 145, , s. 1, Celex 377L0388), det s.k. sjätte direktivet. I det följande behandlas cirkulationsdirektivet. Frågan om mervärdesbeskat- ningen tas upp i avsnitt 2.4. 2.1.2Några centrala begrepp i cirkulationsdirektivet I direktivet definieras inledningsvis vissa begrepp som är centrala för förståelsen av förfarandereglerna. godkänd lagerhavare: fysisk eller juridisk person som av en medlems- stats behöriga myndigheter fått tillstånd att tillverka, bearbeta, förva- ra, ta emot och avsända punktskattebelagda varor inom ramen för sin affärsverksamhet, varvid punktskatten är vilande enligt uppskov- reglerna för skatteupplag, skatteupplag: en plats där varor som är belagda med punktskatt tillver- kas, bearbetas, förvaras, mottas eller avsänds enligt uppskovsregle- na av en godkänd lagerhavare inom ramen för hans affärsverksamhet, under de särskilda villkor som fastställts av de behöriga myndighe- terna i den medlemsstat där skatteupplaget är beläget, uppskovsregler: en skatteordning som tillämpas på tillverkning, bearbet- ning, förvaring och flyttning av varor, varvid punktskatten är vilande (suspensionsordningen), näringsidkare med punktskatteregistrering: fysisk eller juridisk person utan ställning som godkänd lagerhavare, som av behöriga myndighe- ter i en medlemsstat fått tillstånd att, inom ramen för sin affärsverk- samhet, ta emot punktskattebelagda varor från en annan medlemsstat enligt uppskovsreglerna; denna typ av näringsidkare skall ställa äs- kerhet för skatten och får varken förvara eller avsända sådana punkt- skattebelagda varor enligt uppskovsreglerna, näringsidkare utan punktskatteregistrering: fysisk eller juridisk person utan ställning som godkänd lagerhavare, som har rätt att inom ramen för sin affärsverksamhet tillfälligtvis ta emot punktskattebelagda va- ror från en annan medlemsstat enligt uppskovsreglerna; denna typ av näringsidkare får varken förvara eller avsända sådana varor enligt uppskovsreglerna och måste garantera betalningen av punktskatt till skattemyndigheterna i destinationsmedlemsstaterna innan varorna va- sänds. Cirkulationsdirektivet skall enligt huvudregeln tillämpas på gemenska- pens territorium, såsom detta territorium definieras i Fördraget om up- rättande av Europeiska ekonomiska gemenskapen och då särskilt artikel 227 i fördraget. Från denna huvudregel har dock dessa områden undantagits: – : ön och området Büsingen, –: Livigno, Campione d´Italia och de italienska delarna av Lu- ganosjön, –: , och , –: , och –utomeuropeiska departement. Förfarandereglerna i cirkulationsdirektivet innebär i princip att punkt- skattepliktiga varor kan cirkulera fritt (dvs. utan gränskontroller), att beskattningskonsekvenserna skjuts upp tills varorna når den slutgiltiga konsumenten och att beskattningen skall ske i konsumtionslandet. Syftet med suspensionsordningen är att varorna, trots att de är skat- tepliktiga, skall kunna bearbetas, lagras och förflyttas mellan medlems- länderna i tidigare led än detaljistledet utan att beskattningskonsekvenser inträder. Skatten förfaller med andra ord inte till betalning varorna befinner sig inom suspensionsordningen. Betalningsskyldighet för punktskatt inträder först när varan blir tillgänglig för konsumtion, vilket den anses vara när den upphör att omfattas av suspensionsord- ningen. För punktskattepliktiga varor, som inte omfattas av suspensio- sordningen, gäller att punktskatten förfaller till betalning i samband med att varan framställs eller importeras från land utanför gemenskapen. Omfattas varorna av något av gemenskapens tullförfarande vid införa- det till EU anses dock importen äga rum först när varorna lämnar tul- förfarandet. 2.1.5Framställning, bearbetning och lagring av skattepliktiga varor Framställning, bearbetning och lagring av skattepliktiga varor skall i princip alltid ske i skatteupplag om skatten inte är betald. Flyttning av punktskattepliktiga varor under skatteuppskov skall enligt huvudregeln ske från ett skatteupplag till ett annat. De risker som är förknippade med sådan flyttning skall täckas av en säkerhet för punktskattens betalning. Säkerheten skall ställas av den avsändande godkända lagerhvaren. En godkänd lagerhavare i ett medlemsland kan alltså sända skatte- pliktiga varor till ett skatteupplag i ett annat medlemsland eller till ett annat skatteupplag i det egna landet utan att det får några beskattning- konsekvenser. Mottagaren av skattepliktiga varor som sänds från ett skatteupplag under skatteuppskov är dock inte alltid en godkänd lagerhavare. garen kan också vara en näringsidkare med eller utan punktskatteregis- rering i ett annat EU-land. Sådana näringsidkare skall alltid ställa säker- het för skattens betalning och detta skall ske innan leveransen påbörjas. Skatten förfaller till betalning när varorna tas emot. Vid förflyttning mellan medlemsstater av skattepliktiga varor, som mo- fattas av suspensionsordningen, skall varorna åtföljas av ett ledsagardo- kument som upprättas av avsändaren. Syftet med dokumentet är att un- derlätta skattekontrollen och det för en effektiv kontroll nödvändiga samarbetet mellan medlemsländerna. Ledsagardokumentet skall upprät- tas i fyra exemplar, varav ett skall behållas av avsändaren och resten skall medfölja under transporten. Efter leverans skall ett exemplar be- hållas av mottagaren och ett, returexemplaret, återsändas till avsändren. Avvikelser från de bestämmelser som gäller som skatte- pliktiga varor omfattas av suspensionsordningen innebär att varorna upphör att omfattas av ordningen, dvs. att de anses släppta för konsum- tion. Detta innebär i sin tur att skatten förfaller till betalning. Skatten skall därvid betalas i det land där överträdelsen har skett av den som har ställt säkerhet för betalning av skatten. Om det inte går att fast- ställa var överträdelsen har skett, anses den ha skett i den medlemsstat där felaktigheten konstaterades. Om en punktskattepliktig vara inte når fram till mottagaren och det inte är möjligt att fastställa var varan finns, skall skatten betalas i det land varifrån varan levererades. 2.1.8Förflyttning av varor som släppts för konsumtion Varor anses släppta för konsumtion när de lämnar suspensionsordning- en. Det saknar betydelse om detta sker genom överträdelser av up- skovsreglerna eller genom att varorna levereras till detaljistledet. Då punktskattepliktiga varor som redan släppts för konsumtion i en medlemsstat förvaras för kommersiella ändamål i en annan medlemsstat skall punktskatt tas ut i den medlemsstat där varorna förvaras. Detta innebär att då varor som redan släppts för konsumtion flyttas till en an- nan medlemsstat för kommersiella ändamål skall punktskatt tas ut i den- na andra medlemsstat. Beroende på omständigheterna skall skatten eb- talas av den som utför leveransen eller innehar de varor som är avsedda för leverans eller av den som tar emot varorna för användning. När varor som släppts för konsumtion flyttas mellan olika medlemsstater skall de åtföljas av ett förenklat ledsagardokument. Den som skall betala skatten på varorna skall innan varorna avsänds lämna en deklaration till skatte- myndigheterna i destinationsmedlemsstaten och ställa säkerhet för betal- ning av skatten. Han skall vidare samtycka till varje kontroll som gör det möjligt för destinationsmedlemsstatens myndigheter att förvissa sig om att varorna faktiskt har mottagits och att utgående punktskatt har beta- lats. Den punktskatt som betalats i den första medlemsstaten skall åter- betalas. 2.1.9Införsel för privat bruk För skattepliktiga varor, som privatpersoner medför för eget bruk från ett EU-land till ett annat och som transporterats av dem själva, gäller att skatten skall betalas i det land där varorna anskaffades. Att varorna måste transporteras av privatpersonerna själva framgår av EG- domstolens dom i det s.k. Man in Black-fallet (C-296/95). Vid bedöm- ningen av om de varor som en privatperson medför skall anses vara va- sedda för eget bruk skall hänsyn tas till bl.a. mängden varor. Medlems- länderna får utfärda vägledande anvisningar om vilken mängd som där- vid bör godtas. Det förhållandet att en person medför större mängder än vad som anges i anvisningarna får emellertid inte ensamt medföra att varorna anses avsedda för annat än eget bruk. Andra omständigheter som talar för motsatsen skall alltså beaktas. Mängdangivelserna i sådana eventuella vägledande anvisningar får inte understiga 800 cigaretter, 400 cigariller, 200 cigarrer, röktobak, sprit, starkvin, vin (inklusive högst mousserande vin) samt öl. När det gäller alkohol- och tobaksvaror ombord på fartyg och flygplan skiljer cirkulationsdirektivet på varor som medtas i det personliga bag- get av den resande och varor som konsumeras ombord. Fram till får medlemsstaterna skattebefria varor som tillhandahålls av skattefria butiker och som tas med i den resandes per- sonliga bagage vid flyg- eller sjöresa från en medlemsstat till en annan. Detsamma gäller varor som tillhandahålls ombord på ett flygplan eller ett fartyg i passagerartrafik inom gemenskapen. Befrielsen omfattar dock endast vissa kvantiteter, nämligen de kvantiteter som kan föras in från tredje land utan att tull skall betalas. Medlemsstaterna skall vidta de åt- gärder som är nödvändiga för att se till att undantaget tillämpas korrekt och utan krångel och för att förebygga skatteundandragande, skattefusk eller missbruk. Detta undantag upphör automatiskt och skattefri försäljning av varor som tas med i bagaget kan därför inte ske i exportbutiker och ombord på fartyg och luftfartyg efter . För förbrukning ombord gäller andra regler. Till dess att rådet på kommissionens förslag har infört gemenskapsbestämmelser om provian- tering får medlemsstaterna enligt cirkulationsdirektivet behålla sina an- bestämmelser i detta ämne. För förbrukning ombord finns såle- des inte något krav på att varorna efter skall vara be- skattade. 2.2Huvuddragen i de svenska lagarna om skatt på alkohol och tobak Cirkulationsdirektivets bestämmelser införlivades med svensk lagstif- ning genom lagen (1994:1563) om tobaksskatt, lagen (1994:1564) om alkoholskatt och lagen (1994:1776) om skatt på energi. Begreppet su- pensionsordning har dock inte förts in i lagarna. Det ingår i utredningens uppdrag att analysera om begreppet skall införlivas i svensk lagstiftning. Den analysen kommer att redovisas i ett senare betänkande. Suspensionsordningen har dock i praktiken införlivats med de svenska lagarna t.ex. genom att skattskyldighet inte inträder i vissa fall. I lagarna om skatt på tobak, alkohol och energi används termen up- lagshavare i stället för lagerhavare. Termerna registrerad och oregistr- rad varumottagare används i stället för näringsidkare med eller utan punktskatteregistrering. för punktskatter är i Da- larnas län (från i ). Upplagshavare skall vara godkända av beskattningsmyndigheten. God- känd som upplagshavare kan den bli som avser att yrkesmässigt tillverka eller bearbeta skattepliktiga varor, bedriva yrkesmässig försäljning av skattepliktiga varor till näringsidkare eller yrkesmässigt i större omfat- ning lagra skattepliktiga varor. Dessutom krävs att sökanden med hän- syn till sina ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt är lämplig som upplagshavare. Även skatteupplagen måste godkännas av beskattningsmyndigheten. Upplagshavares tillverkning, bearbetning och lagring av skattepliktiga varor skall äga rum i ett godkänt skatteupplag. Upplagshavare skall ställa säkerhet för betalning i samband med transport av obeskattade varor. Det skall dessutom finnas en säkerhet för de varor som förvaras i skatteupplaget. Säkerheternas storlek beräknas enligt schablonregler. Vid transporter skall säkerheten motsvara den skatt som i medeltal belöper på de obeskattade varor som upplagshav- ren transporterar . För varor i skatteupplag skall säker- heten motsvara av skatten på de varor som i medeltal förva- ras i upplaget. Godkännande av upplagshavare eller av skatteupplag får återkallas om förutsättningar för godkännande inte längre finns. Godkännande av upplagshavare får också återkallas om ställd säkerhet är godtagbar. En upplagshavare kan leverera skattepliktiga varor till en upplagsh- vare i eller till en upplagshavare eller registrerad eller oregistr- rad varumottagare i ett annat EU-land utan att skattskyldighet inträder. Om varor tas ut ur skatteupplaget av annan anledning utan att föras till något annat skatteupplag inträder dock skattskyldighet. Vid transport av obeskattade varor mellan och ett annat EU- land skall upplagshavaren upprätta ett ledsagardokument i fyra exemp- lar. Tre exemplar av dokumentet skall åtfölja varorna under tran-sport. Har en upplagshavare inte efter utgången av den kalendermånad under vilken varorna avsänts fått tillbaka returex- emplaret skall han utan dröjsmål underrätta beskattningsmyndigheten. Om varorna inte når den mottagare som angetts i ledsagardokumentet skall varorna beskattas i om varorna finns här eller kan antas ha konsumerats här. Detsamma gäller om det inte kan utredas var varorna finns eller har konsumerats. I sådana fall är den som ställt säkerhet för transporten skattskyldig. Den som yrkesmässigt tar emot skattepliktiga varor från en godkänd upplagshavare i ett annat EU-land eller som yrkesmässigt från tredje land importerar skattepliktiga varor och som inte själv är godkänd som upplagshavare, kan hos beskattningsmyndigheten ansöka om registrering som varumottagare. En registrerad varumottagare skall ställa säkerhet för betalning av skatten på de varor som han tar emot. Säkerheten skall uppgå till av den beräknade årliga skatten på varorna. Re- gistreringen kan återkallas om säkerheten är godtagbar. För oregistrerade varumottagare gäller delvis andra regler vad gäller ställandet av säkerhet. En oregistrerad varumottagare är dessutom skyl- dig att innan varorna transporteras från det andra EU-landet anmäla el- veransen till beskattningsmyndigheten. För varumottagare inträder skattskyldigheten vid mottagandet av va- rorna. Skillnaden mellan en registrerad och en oregistrerad varumottag- re är att den som regelbundet tar emot punktskattepliktiga varor kan an- söka om att bli registrerad. 2.2.4Yrkesmässig införsel av varor som släppts för konsumtion i annat Den som utan att vara upplagshavare eller varumottagare från ett annat EU-land till för in eller tar emot skattepliktiga varor skall betala skatt i om varorna skall användas för annat än privat bruk. Den som är skattskyldig i sådana fall skall innan varorna transporteras från det andra EU-landet, anmäla varorna till beskattningsmyndigheten och ställa säkerhet för skattens betalning. Skattskyldigheten inträder vid ni- förseln till . 2.2.5Införsel för privat bruk fick vid anslutningen till EU ett undantag från huvudregeln i cirkulationsdirektivet att privatpersoners inköp av alkohol- och tobaks- varor endast skall beskattas i inköpslandet. Undantaget innebär att Sve- rige får beskatta privat införsel över vissa angivna kvantiteter. Dessa kvantiteter är: spritdryck eller starkvin, vin, starköl, 300 cigaretter eller 150 cigariller eller 75 cigarrer eller röktobak. Enligt rådets direktiv /99/EG får , till och med och underkastat en översyn, fortsätta att tillämpa dessa kvantitativa begränsningar. uppfattning är att undantaget för- längs automatiskt såvida inte ett enigt rådsbeslut om motsatsen fattas. Enligt nämnda direktiv får utföra nödvändiga kontroller med avseende på de varor som omfattas av direktivet.