sou · GMB3126 · 1999-01-01 00:00:00 — Däremot kommer resenärer till tredje land fortfarande att ha möjlighet att köpa obeskattade varor. Enligt alko- hollagen (1994:1738) gäller ett detaljhandelsmonopol i såvitt avser spritdrycker, vin och starköl, dvs. detaljhandel av dessa varor får endast bedrivas av Systembolaget (se 5 kap. alkohollagen). Från denna regel finns ett undantag när det gäller exportbutiker. Enligt 3 kap. 2 § alkohollagen inskränker nämligen inte lagen exportbutikernas rätt till försäljning av obeskattade varor. Att skattefri försäljning inte kan ske till resanden inom EU efter innebär således också att det enligt alkohollagen blir förbjudet att till dessa resanden idka sådan försäljning i exportbutik. I 45 § tullagen anges att för försäljning av oförtullade eller obeskat- tade varor till flygpassagerare som avreser till utlandet får inrättas butik på flygplats (exportbutik). Även i tullagstiftningen förutsätts således att exportbutikerna endast skall sälja obeskattade eller oförtullade varor. Utredningen anser sig inte ha anledning att överväga några föränd- ringar i alkohollagstiftningen utan konstaterar vad gäller alkoholdrycker att försäljning till den som reser inom EU kommer att vara förbjuden i exportbutiker efter . Vidare anser utredningen att det ligger i sakens natur att exportbutikerna är avsedda för skattefria varor. Det skulle bl.a. försvåra kontrollen av verksamheten om försäljning i en exportbutik skulle kunna ske av såväl beskattade som obeskattade varor. Utredningen anser att försäljning i exportbutiker, även beträffande andra varor än alkoholdrycker, endast skall få omfatta obeskattade varor. Det innebär med andra ord att försäljning i exportbutik bara får ske till den som reser till tredje land. En uttrycklig regel som anger detta bör införas i en ny lag om exportbutiker, se avsnitt 4.6. Exportbutikerna bör vara skatteupplag Som regelverket ser ut blir varorna befriade från punktskatt genom att upplagshavaren får avdrag när han levererar varor till en exportbutik. För vad som därefter händer med varorna finns inga regler i alkohol- och tobaksskattelagarna utan tullagstiftning tar vid. Av avsnitt 2.8 framgår att innehavarna av exportbutiker inte ansett sig ha haft anledning att hålla isär olika varors tullstatus. Även det som en gång varit icke-gemenskapsvaror har av praktiska skäl förtullats. Detta innebär att det i exportbutikerna, som har status som tullager, i praktiken bara finns gemenskapsvaror. Som utredningen tidigare uttalat beträffande proviantering av fartyg och flygplan (avsnitt 4.2.1) bör rågången så långt möjligt vara klar mel- lan varor som är gemenskapsvaror, och därmed omfattas av cirkula- tionsdirektivets regler, och varor som är inte är gemenskapsvaror och således inte heller faller inom ramen för direktivet. I enlighet med vad som föreslås beträffande proviantering bör därför reglerna för beskat- ning av gemenskapsvaror i en exportbutik återfinnas i alkohol- och ot- baksskattelagarna. En lämplig lösning är enligt utredningens uppfattning att innehavarna av exportbutiker förutsätts vara upplagshavare och ex- portbutikerna skatteupplag. slopas det nuvarande avdraget för leveranser till exportbutiker. För leveranser till exportbutiker gäller i stället de vanliga reglerna om leveranser mellan upplagshavare, dvs. el- veranserna utlöser ingen beskattning. Det kan här vara värt att nämna att skattskyldighet inträder för en upplagshavare om varorna tas ut ur skat- teupplaget utan att föras till ett annat godkänt skatteupplag. Detta inne- bär att t.ex. svinn utlöser beskattning. Endast gemenskapsvaror bör få säljas i exportbutikerna Som redan framgått är det i praktiken så att endast gemenskapsvaror säljs i exportbutikerna. De nuvarande reglerna tillåter dock att även icke- gemenskapsvaror säljs om det sker till dem som skall resa till tredje land. Kontrollskäl talar starkt för att alla varor i en exportbutik bör lyda under samma regler. Det finns således från kontrollsynpunkt anledning att inte ha ett regelverk för gemenskapsvaror och ett annat för icke- gemenskapsvaror i butikerna. Det finns enligt utredningens bedömning ingen möjlighet att med den nuvarande EG-lagstiftningen omvandla en icke-gemenskapsvara till en gemenskapsvara och medge tul- frihet för varan bara av det skälet att varan skall säljas i en exportbutik. Som också framgår i avsnitt 2.8 är det en mycket liten andel, , av exportbutikernas varor som inte redan från början är gemen- skapsvaror. Den tull det är fråga om uppgår som regel till små belopp. Exempelvis utgör tullen för en liter amerikansk och för vin i genomsnitt ca per liter. Tullen för tobaksvaror är högre och kan för en limpa cigaretter beräknas till ca . Det bör så- ledes inte medföra allt för negativa konsekvenser för butiksinnehavarna om det införs en regel som innebär att det endast är gemenskapsvaror som får säljas i butikerna. Detta skapar också en enkelhet i systemet och kontrollmöjligheterna bör underlättas. Utredningen förslår därför att en sådan regel skall införas i en ny lag om exportbutiker, se avsnitt 4.6. I tullagen och tullförordningen finns regler om avgifter för innehavar- na av exportbutiker. Enligt 78 § tullförordningen skall innehavare av exportbutik på flygplats betala en årlig avgift till om för en butik som under närmast föregående kalenderår hade en omsättning av . För att kompensera innehavarna av exportbutikerna för att de legala möjligheterna att sälja icke- gemenskapsvaror utan tull försvinner, anser utredningen det skäligt att denna avgift tas bort. Enligt uppgift från inbringade avgiften . En avdragsregel för exportbutiker med kvantitativa begränsningar För exportbutikerna som skatteupplag behövs en avdragsregel som tar sikte på det specifika syftet med butikerna. Efter är syftet att skattefria varor skall kunna säljas till resenärer till tredje land. En sådan regel bör utformas så att en upplagshavare, som bedriver sin verksamhet i en exportbutik, får göra avdrag för skatt på varor som levererats till resenär som kan uppvisa en färdhandling för resa till plats utanför EG:s punktskatteområde. Om denna försäljning får ske utan begränsningar finns det dock risk att EU-resenärer ber tredjelandsresenärer att bistå dem med en lämplig ranson. Chansen att EU-resenären hittar någon som är villig att stå till tjänst är också sannolikt stor. För att systemet skall kunna fungera i praktiken måste det därför finnas några kvantitativa begränsningar i av- dragsreglerna. En obegränsad försäljning till tredjelandsresenärer kan rent faktiskt innebära att taxfreeförsäljningen skulle ske även till resan- den inom unionen. Vidare torde flertalet länder, om inte samtliga, tilläm- pa importrestriktioner för i vart fall alkohol- och tobaksvaror. Även detta faktum talar för att försäljningen bör begränsas. De begränsningar som finns i 45 § tullförordningen beträffande resenärer inom EU bör därför gälla som en gräns för avdragsrätten enligt alkohol- och tobaksskattelagarna men avse resande till tredje land. Själva begränsningen förs in i den nya lagen om exportbutiker. Dessa begränsningar är för alkohol en liter spritdryck eller starkvin, vin och starköl och för tobak 200 cigaretter eller 100 cigariller eller 50 cigarrer eller röktobak eller en pro- portionell blandning av dessa tobaksvaror. Vidare bör från 45 § tullförordningen till den nya lagen om export- butiker också föras över den begränsning som gäller försäljning till res- närer till , nämligen att inte större mängder får säljas än vad som den resande får föra in tullfritt till det landet. 4.3Förslag till ändringar på mervärdesskattens område Utredningens förslag: Bestämmelsen i 3 kap. 30 c § ML upphävs. Skattefriheten för proviantering utvidgas till att även avse leverans av varor som skall användas för försäljning ombord på fartyg eller flygplan i EU-trafik. Justeringar görs i ML och lagen om frihet från skatt vid import med anledning av den föreslagna lagen om exportbutiker. Begränsningarna i ML för försäljning ombord på fartygsresor mellan och kopplas till den föreslagna lagen om provi- antering av fartyg och luftfartyg. I 3 kap. 30 c § ML finns vissa kvantitativa begränsningar för hur myck- et som får säljas skattefritt ombord vid resor inom EU. Eftersom den skattefria försäljningen upphör efter skall bestämmel- sen upphävas. Ändringen kräver följdändringar i 10 kap. 11 och 12 §§ ML. Som framgår av avsnitt 4.2.3 och 4.6 föreslår utredningen i en ny lag om exportbutiker att försäljning i exportbutiker endast skall få omfatta ge- menskapsvaror för försäljning till tredjelandsresenärer. Eftersom detta innebär att varorna måste förtullas gäller att skatt måste betalas vid förtullningen om inte undantag görs i lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import. För att inte försvåra för exportbutikerna att ha importe- rade varor i sina butiker bör en ändring göras i nämnda lag så att frihet från mervärdesskatt medges vid import av varor som förs in för försälj- ning till eller som försäljs i en exportbutik. Det kan i detta sammanhang nämnas att motsvarande problem inte uppstår på punktskattesidan efter- som innehavarna av exportbutiker skall vara godkända upplagshavare och därmed kan importera punktskattepliktiga varor utan att skatt tas ut vid själva importen. Att försäljning i exportbutiker till tredjelandsresenä- rer skall ske mervärdesskattefritt bör framgå klart av ML. Utredningen föreslår därför en justering av 5 kap. 9 § första stycket 6 ML i enlighet härmed. Av den nya lagen om exportbutiker framgår att försäljningen i exportbutik är begränsad till vissa varor och vissa angivna kvantiteter. Taxfreeförsäljningen till resenärer bosatta i tredje land (se avsnitt 2.4.4) är EG-reglerad. Särregleringen i 5 kap. 9 § andra stycket ML för personer bosatta i och på grundar sig på en nordisk över- enskommelse av (SÖ 1980:81, senast ändrad genom SÖ 1988:34) om beskattning av resgods i resetrafiken mellan , , och samt om skattefri försäljning till den som är bosatt i ett annat nordiskt land. Överenskommelsen går ut på att skattefri försäljning till den som är bosatt i ett annat nordiskt land endast skall kunna ske om det visas att skatt betalas i hemlandet. Utredningen anser att det finns skäl att kontakter tas med berörda länder för att undersöka lämpligheten av att bibehålla denna särreglering. Enligt vad utredningen erfarit har nuvarande mervärdesskatteregler för proviantering av fartyg och flygplan inneburit stora tillämpningsproblem för skeppshandeln. har i en skrivelse till framhållit att det är mycket svårt för att inte säga nästan omöjligt för skeppshandlare att vid bestäl- ning av en vara veta om den skall användas för bruk ombord och därmed levereras mervärdesskattefritt eller för skattepliktig omsättning ombord och därmed levereras med mervärdesskatt. I vissa fall uppges konse- venserna bli särskilt besvärande, exempelvis då en flaska mineralvatten kan säljas mervärdesskattefritt i fartygets restaurang men skall säljas med mervärdesskatt i fartygets butiker och kiosker. I sjätte direktivet finns i artikel 15.4 och 15.7 regler som undantar proviantering från beskattning. Skattefriheten omfattar leverans av varor avsedda som bränsle eller proviantering dels för fartyg som används on the high seas (utanför territorialgränsen) för passagerarbefordran mot betalning, dels för luftfartyg som används av flygföretag som mot betal- ning flyger på huvudsakligen utrikes trafik. Medlemsstaterna har rätt att inskränka undantaget avseende fartyg till dess att gemenskapsregler antagits som specificerar tillämpningso- rådet för och de praktiska arrangemangen kring undantaget. Direktivets bestämmelser har i tillämpats så att med varor avsedda för proviantering endast avsetts varor som skall användas för bruk eller skattefri försäljning ombord på fartyg eller flygplan. En ut- vidgning av undantagsregeln för proviantering till att avse även varor som skall användas för skattepliktig försäljning ombord strider mot prin- cipen om beskattning av varje led i varuhandeln. Det kan ifrågasättas om detta varit avsikten när undantaget för proviantering infördes i sjätte di- rektivet. Ett generellt undantag för leveranser av varor som skall användas för bruk eller försäljning ombord på fartyg och flygplan i utrikes trafik skulle emellertid kunna lösa de tillämpningsproblem som pekat på och som utredningen under hand har fått bekräftade. Problemen kommer med all sannolikhet att accentueras efter då den skattepliktiga försäljningen på fartyg och flyg till andra EU-länder kommer att utökas med ett varusortiment som är till stora delar identiskt med det som kan säljas skattefritt för kon- sumtion ombord. Det främsta problemet för dem som levererar varor till flyget kommer sannolikt bli svårigheten att – med hänsyn till mellan- landningar m.m. – skilja ut de varor som skall levereras skattefritt för försäljning och konsumtion på linjer i tredjelandstrafik och de varor som skall beskattas därför att de skall användas för skattepliktig försäljning på linjer i EU-trafik. Mot bakgrund av de tillämpningsproblem som den nuvarande lag- stiftningen leder till och i än högre grad kan förmodas leda till när taxfreehandeln avskaffas väljer utredningen att lägga fram ett förslag om generellt undantag för proviantering. Ett undantag av detta slag strider visserligen inte mot ordalydelsen i direktivet men kan ändå anses principiellt tveksamt. Sannolikt är detta därför inte en hål- bar lösning. Den bör dock kunna godtas i avvaktan på att klarhet skapas på gemenskapsnivå. Av betydelse för frågan är också hur de länder som svensk skeppshandel konkurrerar med kommer att tillämpa direktivet i nu aktuellt avseende. Om har en striktare tolkning än exempelvis innebär det att svensk skeppshandel kommer i konkurrensu- derläge i förhållande till de finska leverantörerna. Om har en vidsträcktare tolkning än exempelvis kommer den danska skeppshandeln i motsvarande konkurrensunderläge. En samsyn på EU- nivå torde således vara nödvändig. Enligt vad utredningen erfarit kommer den skattemässiga hanteringen av proviantering att bli föremål för diskussioner inom EU . Den slutliga lösningen på denna fråga måste därför hållas öppen. I 5 kap. 9 § sista stycket ML finns en bestämmelse som innebär att om en gemenskapsvara levereras för försäljning från kiosk eller lik- nande försäljningsställe ombord på fartyg på linjer mellan och och leveransen görs till fartyget, skall omsättningen anses som en omsättning utomlands endast om varan består av spritdrycker, vin, starköl, öl, tobaksvaror, parfymer, kosmetiska preparat, toalettmedel eller choklad- eller konfektyrvaror. Med andra ord kan skattefri försälj- ning på resor mellan och endast ske i begränsad omfat- ning. Bestämmelserna härrör från den numer upphävda förordningen (1968:591) om mervärdesskatt i vissa fall vid utförsel, som i sin tur ba- seras på artikel 3 i den nordiska provianteringsöverenskommelsen. Be- stämmelsen kan ses som en sätt att beskattningsvägen reglera införselb- gränsningarna. Lämpligheten av den valda metoden kan ifrågasättas. Enligt utredningens uppfattning bör det i samband med att den nordiska provianteringsöverenskommelsen omförhandlas kunna övervägas att slo- pa detta tämligen komplicerade regelsystem (se exempel, avsnitt 2.4.5) och eventuellt ersätta det med annan reglering. För den händelse man finner att reglerna ändå skall vara kvar bör frågan om kioskförsäljningen på färjetrafiken till och från närmare övervägas (jfr prop. 1996/97:81 s. 19). I avvaktan på ett sådant ställningstagande bör be- stämmelsen lämpligen kopplas till den föreslagna lagen om proviantering av fartyg och luftfartyg. krävs en följdändring i 7 kap. 5 § ML. 4.4Är reglerna klara, enkla och lätta att tillämpa? I det tidigare nämnda pressmeddelandet från kommissionen sägs att det skattesystem som gäller efter är klart, enkelt och lätt att tillämpa. Av utredningens beskrivningar av vilka regler som kommer att gälla för såväl punktskatter som för mervärdesskatt framgår att detta verkligen kan ifrågasättas. Frågan om hur situationen skulle se ut när taxfreehandeln upphörde har med all sannolikhet inte varit föremål för några närmare överväganden när t.ex. cirkulationsdirektivet togs fram. Klart är dock att de svårigheter som kan föreligga för de aktörer som berörs måste hanteras på EU-nivå. Det får hållas för troligt diskussio- nerna kring beskattningen av försäljningen ombord på fartyg och luft- fartyg kommer att fortsätta. Möjligen är också kommissionen mer benä- gen att aktivt delta i ett sådant förändringsarbete när väl slopandet av taxfreeförsäljningen är ett faktum. Detsamma kan gälla för rederier, flygbolag och andra berörda aktörer. Utredningen kan för sin del bara konstatera att kommissionen och medlemsländerna bör fortsätta att diskutera frågan och försöka finna lösningar som tillfredsställer kraven på enkelhet och som inte strider mot principerna för den inre marknaden. 4.5Åtgärder som kan underlätta för skeppshandlare m.fl. Att taxfreeförsäljningen upphör kan få mycket negativa konsekvenser för svenska skeppshandlare och deras motsvarighet på flygsidan eftersom de svenska punktskatterna är väsentligt högre än andra medlemsstaters. För exempelvis en liter 40-procentig sprit är den svenska skatten . I är den runt och i runt . Det är egentligen bara som har någorlunda jämförbara punktskatter. Det förefaller därför högst troligt att varor som skall säljas ombord i mycket liten ut- sträckning kommer att provianteras i . För de skeppshandlare som betjänar Östersjötrafiken kommer dock situationen förmodligen att bli i stort sett densamma i och med att färjerederierna kan förutsättas lägga om sina rutter så att resorna blir tredjelandsresor. En möjlig åtgärd för dem som på detta sätt drabbas av skillnaderna i punktskatter är att använda sig av möjligheten att utse skatterepresen- tanter i andra medlemsländer. Dessa representanter regleras i artikel 17 i cirkulationsdirektivet. Skatterepresentant får utses av den avsändande upplagshavaren och skatterepresentant måste vara etablerad i destina- tionsmedlemsstaten och vara godkänd av skattemyndigheterna där. Han skall i upplagshavarens ställe garantera betalningen av punktskatt på de villkor som bestäms av skattemyndigheterna i destinationsmedlemsst- ten. Vidare skall han betala punktskatten i destinationsmedlemsstaten när varorna mottagits. I alkohol- och tobaksskattelagarna regleras skatter- presentanten i 14 § respektive 15 §. En svensk skeppshandlare kan således, i egenskap av upplagshavare, utse en skatterepresentant i ett annat medlemsland. Varorna kan, åtföljda av ett ledsagardokument, sändas obeskattade och skattskyldigheten ni- träder när varorna tas emot i det andra medlemslandet och det medle- slandets skatt kommer att gälla. En annan möjlig åtgärd är att skeppshandlaren etablerar ett samar- bete med en registrerad varumottagare i ett annat medlemsland. Enligt artikel 16 i cirkulationsdirektivet får en registrerad varumottagare inom ramen för sin affärsverksamhet ta emot punktskattebelagda varor från andra medlemsstater enligt reglerna om uppskov. Han får däremot var- ken förvara eller avsända sådana varor. Även för den registrerade varu- mottagaren inträder skattskyldigheten när varorna tas emot. Registrerade varumottagare regleras i alkohol- och tobaksskattelagarna i 12 § respek- tive 13 §. Skeppshandlaren kan på samma sätt som gäller för en skatterepre- sentant sända varor tillsammans med ett ledsagardokument till en regist- rerad varumottagare i ett annat medlemsland och det landets punktskatt kommer att gälla. Reglerna för den oregistrerade varumottagaren liknar dem för en er- gistrerad. Eftersom en oregistrerad varumottagare endast mera undan- tagsvis antas ta emot varor torde han inte vara av intresse i nu aktuella fall. Slutsatsen blir att det finns möjligheter för skeppshandlarna och de som provianterar luftfartyg att från sända varor till ett annat medlemsland på ett sätt som gör att det andra medlemslandets punktskatt kommer att tas ut. Cirkulationsdirektivet innehåller i sig inga regler som hindrar att varorna transporteras med samma fartyg eller luftfartyg som sedan använder varorna ombord för försäljning. De nu berörda aktörerna bör dock undersöka vilka regler som gäller i de länder där man har na- ledning att utse en skatterepresentant eller etablera ett samarbete med en registrerad varumottagare. 4.6Förslag till ny lag om exportbutiker Utredningens förslag: En ny lag om exportbutiker införs. Den nya lagen skall reglera frågan om tillstånd att inrätta en exportbutik och vilka varor som får säljas i butiken. Den nya lagen ersätter motsva- rande regler som finns i tullagstiftningen. Utredningen har i avsnitt 4.2.3 föreslagit att endast obeskattade gemen- skapsvaror skall få säljas i exportbutikerna. I och med detta kommer verksamheten i exportbutikerna inte att ha någon anknytning till tullag- stiftningen. Det finns därför inte heller någon anledning att ha kvar några regler om exportbutikerna i den lagstiftningen. I stället anser utredningen att frågan om tillstånd att inrätta exportbutiker och vad som skall få säljas där bör regleras i en särskild lag. Förslaget får också till följd att bestämmelsen i 45 § tullförordningen kan upphävas. är det regeringen som ger tillstånd till att inrätta exportbutiker. Denna tillståndsgivning är i huvudsak av näringspolitisk art och en cen- tral myndighet bör avgöra var det i landet är lämpligt att låta sådana butiker finnas. Utredningen anser att regeringen även i fortsättningen är mest lämpad att svara för dessa tillstånd. Regeringen har meddelat tillstånd till flygplatshållaren. Detta framstår som den naturliga lösningen och den bör regleras i lag. Utredningen föreslår således att ett tillstånd till att inrätta exportbutiker skall ges till flygplatshållaren. Det betyder inte att det är flygplatshåll- ren som måste bedriva själva verksamheten i butiken utan verksamheten kan t.ex. upplåtas efter en offentlig upphandling. Enligt nuvarande lydelse av 45 § tullagen får exportbutiker inrättas på flygplats men även, om det finns särskilda skäl, på någon annan plats. I praktiken finns bara ett fall där en exportbutik finns på en annan plats och det är SAS flygpassagerarterminal i . Utredningen kan för sin del inte se några skäl till varför exportbutiker skulle inrättas någon an- nanstans än på flygplatser med internationell lufttrafik. Med de rutiner som gäller på flygplatserna får det anses mindre troligt att de varor som köpts i en exportbutik inte också lämnar landet. Att tillåta sådana butiker på andra platser bör rimligen leda till betydande kontrollproblem. I den nya lagen om exportbutiker saknas därför möjligheten att inrätta export- butiker på annan plats än flygplats. Beträffande SAS flygterminal i är den klassad som internationell flygplats. Samtliga tillstånd till exportbutiker löper emellertid ut . Det blir således reg- ringen som får bedöma om den terminalen även fortsättningsvis skall få ha en exportbutik. Verksamheten i en exportbutik skall bedrivas av en godkänd up- lagshavare. Om denne inte sköter sin verksamhet på ett tillfredsställande sätt kan godkännandet återkallas. Detta sker i enlighet med punktskatte- lagarna men inverkar inte på det tillstånd som ges enligt den föreslagna lagen om exportbutiker. Utredningen förutsätter att flygplatshållarna, vid utformningen av avtalen med de som skall bedriva verksamheten, villko- rar avtalen med att ett godkännande som upplagshavare kommer att er- hållas och att avtalet upphör att gälla om godkännandet återkallas. I 45 § tullförordningen finns vissa begränsningar när det gäller vilka varor som får säljas i en exportbutik. För resenärer med bestämmelseort inom EG:s tullområde gäller dessutom vissa kvantitativa restriktioner. Varusortimentet är, förutom alkohol- och tobaksvaror, bl.a. parfymer och chokladvaror, alltså sådana varor som enligt äldre punktskattelagar varit belagda med s.k. lyxskatt.