sou · GMB31 · 1999-01-01 00:00:00 — Det har framförts att bestämmelserna i 8 kap. 16 a-16 f §§ ML om jämkning av ingående skatt kan medföra problem vid omstruk- tureringar som innefattar överlåtelse av fastighet. I uppdraget för en särskild utredare att se över mervärdesskattereglerna vid uthyrning av verksamhetslokaler ingår att se över de nämnda bestämmelserna (dir. har i ett par likartade domar uttalat sig om innebör- den i gåvoskattehänseende av underprisöverlåtelser från en fysisk per- son till ett aktiebolag i vilket personen är delägare (NJA 1980 s. 642). I det ena av dessa mål överlät en person, K, egendom till underpris till ett bolag i vilket hon själv ägde av aktierna. De övriga aktierna ägdes av hennes man () och dotter (). Domstolen ansåg att K haft en gåvoavsikt som "ytterst" riktade sig mot de närstående men som "primärt" gällt i för- hållande till bolaget. Den omständigheten att K själv ägde aktier i bo- laget medförde inte någon reduktion av gåvans värde. Rättsläget har senare bekräftats genom NJA 1995 not. En konsekvens av praxis är att gåvoskatt vid t.ex en överlåtelse, som utgör ett led i ett generationsskifte mellan ett av föräldrar ägt aktiebolag till ett av deras barn ägt aktiebolag, tas ut efter skatteklass III. Släktskapen mellan ägarna till bolagen motiverar emellertid att beskattning sker efter klass I. Vidare läggs enligt lösningen i praxis endast en lott ut, medan ett materiellt riktigt resultat förutsätter att en lott läggs ut för varje barn. Lösningen i praxis medför också det otillfredsställande resultatet att gåvoskatt utgår även för den andel av egendomen, som motsvarar överlåtarens andel i bolaget. Praxis torde försvåra omstruktureringar i form av vissa generations- skiften. Med det anförda vill utredningen fästa uppmärksamheten på att en ändring i den nämnda lagen, av innebörd att skattskyldigheten i vissa fall vid kapitaltillskott till aktiebolag flyttas över på ägarna, bör övervägas. Det kan nämnas att i betänkandet SOU 1987:62 lämnade förslag med denna inriktning, som inte lett till lagstiftning. Enligt gällande rätt finns det två regelsystem enligt vilka uppskov med beskattningen kan medges när aktier eller andra andelar säljs till ett företag mot ersättning av andelar i det köpande företaget. Den s.k. STRUKTURREGELN i 27 § 4 mom. SIL, som tillkom genom 1990 års skattereform, gäller när det köpande företaget är svenskt eller hemma- hörande i ett land som inte tillhör EG. I lagen (1994:1854) om inkomst- beskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG (IGOL) finns regler om INTERNATIONELLA ANDELSBYTEN som gäller när det köpande företaget är hemmahörande i ett . I detta avsnitt tas frågan upp om att slå samman dessa två regelsystem till ett enhetligt regelsystem. Utredningens överväganden mynnar ut i förslag till en ny lag, lagen om uppskov med beskattningen vid andelsbyten. Enligt strukturregeln kan uppskov med reavinstbeskattningen medges om en fysisk eller juridisk person avyttrat aktier till ett svenskt aktie- bolag eller motsvarande utländskt bolag. Som förutsättning för uppskov gäller att vederlaget utgörs av nyemitterade aktier i det köpande bo- laget. En kontantdel på högst av det nominella värdet av de ny- emitterade aktierna tillåts dock. Uppskovet innebär att endast eventuell kontantdel beskattas och att de mottagna aktierna övertar anskaffnings- värdet för de avyttrade aktierna. Vinst eller förlust på de avyttrade aktierna kommer således att påverka taxeringen först när de mottagna aktierna säljs. Strukturregeln gäller även vid avyttring av andelar i ekonomiska föreningar. Vidare torde strukturregeln gälla vid avyttring av andelar i utländska motsvarigheter till ett svenskt aktiebolag. De redovisade bestämmelserna finns i första stycket av 27 § 4 mom. Enligt andra stycket gäller bestämmelserna inte för perso- ner som har flyttat från men som på grund av reglerna om vä- sentlig anknytning hit ändå anses bosatta här. Dessa regler, som finns i punkt 10 av anvisningarna till 53 § KL, tar sikte på personer som inte stadigvarande vistas i men som har haft sitt egentliga bo och hemvist här. En sådan person skall anses bosatt i om han har väsentlig anknytning hit, t.ex. på grund av att han behållit en åretruntbostad här. Vidare gäller enligt andra stycket att strukturregeln inte skall tillämpas om den s.k. förlustregeln i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL eller den s.k. koncernregeln i tionde stycket samma moment är tillämp- lig. Enligt tredje stycket krävs skattemyndighetens medgivande för att strukturregeln skall få tillämpas vid avyttring av andelar i fåmans- företag som är kvalificerade enligt 3 § 12 a mom. Sådant med- givande får inte lämnas om någon del av vinsten skall tas upp som intäkt av tjänst. Enligt fjärde stycket sker avskattning om den skattskyldige flyttar utomlands. Detta gäller dock endast om uppskovet avser en vinst vid en avyttring till ett utländskt bolag. har strukturregeln i den lydelse som redo- gjorts för kommit att utnyttjas av vissa skattskyldiga för att erhålla av lagstiftaren icke avsedda skatteförmåner. I syfte att hindra dessa skatte- förmåner infördes ett femte stycke i 27 § 4 mom. De nya reglerna har karaktär av provisorium i avvaktan på förslag från utred- ningen (se prop. 1996/97:151 s. 7). Framställningen återkommer till dessa regler (avsnitt 5.2.4.12). Enligt 6 § IGOL avses med ett internationellt andelsbyte ett förfarande genom vilket ett bolag förvärvar andelar i ett annat bolag av andelsägare i det senare bolaget. Vederlag skall utgå i form av andelar i det köpande bolaget. En kontantdel på högst av det nominella värdet på de andelar som lämnas som vederlag tillåts. Som förut- sättning för att IGOL skall vara tillämplig på ett internationellt andelsbyte gäller enligt 1 § i huvudsak att någon andelsägare i det över- låtna bolaget är hemmahörande i och att det köpande bolaget är hemmahörande i en annan stat som är medlem i EG. Strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL tillämpas på ett internationellt andelsbyte i stället för bestämmelserna i , om den skattskyldige begär det. Tekniken i IGOL för skatteuppskov skiljer sig från tekniken i strukturregeln. De mottagna andelarna i det köpande bolaget skall anses anskaffade för ett belopp som motsvarar deras marknadsvärde vid förvärvet. Reavinsten på de överlåtna andelarna fastställs av skatte- myndigheten vid avyttringen men beskattas först när de mottagna andelarna säljs. En kontantdel beskattas dock . I motsats till vad som gäller enligt strukturregeln medges enligt IGOL uppskov även vid överlåtelse av andelar som utgör lagertillgångar. Vidare medges utan krav på dispens uppskov i fråga om andelar i fåmansföretag som är kvalificerade enligt 3 § 12 a mom. Strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL infördes som nämnts vid skattereform. Den ersatte en äldre bestämmelse enligt vilken regeringen kunde helt eller delvis medge skattefrihet vid avyttring av aktier som innehafts , om beskattning kunde antas hindra struktur- rationalisering som var önskvärd från allmän synpunkt. Bestämmelserna om internationella andelsbyten kom se- nare, , genom IGOL. I denna lag regleras förutom internatio- nella andelsbyten även internationella fusioner och fissioner samt inter- nationella verksamhetsöverlåtelser. Bestämmelserna i baseras på ett EG-direktiv, det s.k. fusionsdirektivet (90/434/EEG). Det utrednings- och lagstiftningsarbete som föregick IGOL bedrevs med betydande skyndsamhet inför förväntade anslutning till EU/EG . Detta medförde att överväganden om det möjliga och lämpliga i att samordna strukturregeln och bestämmelserna om internationella andelsbyten fick skjutas . Sådana över- väganden bör komma till stånd . På ett övergripande plan har de två regelsystemen mycket gemen- samt. Syftet är detsamma: att omstruktureringar i näringslivet i form av vissa byten av aktier och andra andelar inte skall motverkas av att bytet medför beskattning hos säljaren. Även medlen är i huvudsak gemen- samma: säljaren medges uppskov med beskattningen av en vinst på de avyttrade andelarna till dess även de andelar som mottagits i byte säljs. I enskildheter föreligger betydande skillnader mellan regelsystemen, t.ex. vad gäller tekniken för att ta tillbaka uppskovet, möjligheterna för aktiva delägare i fåmansföretag att få uppskov samt lösningarna för att motverka att uppskov medges som medför av lagstiftaren inte avsedda skatteförmåner. Skillnaderna framgår i avsnitt 5.2.2. Strukturregeln gäller när det köpande företaget är hemmahörande i eller i ett land som inte tillhör EG, medan reglerna om inter- nationella andelsöverlåtelser gäller när det köpande bolaget är hemma- hörande i ett annat . Vid ett internationellt andelsbyte kan säljaren begära att strukturregeln skall tillämpas. torde en köpande koncern kunna disponera över vilket regelsystem som blir tillämpligt genom att välja lämpligt köpande företag. En svensk koncern, som lämnar ett uppköpserbjudande till aktiva delägare i ett fåmansföretag, kan t.ex. se till att delägarna blir berättigade till uppskov genom att som köpare välja ett dotterföretag som är hemmahörande i ett annat . På samma sätt torde parterna i ett förfarande, som syftar till att av lagstiftaren inte avsedda skatteförmåner skall erhållas, ofta kunna strukturera andelsbytet så att det regelsystem som uppfattas som lättast att kringgå blir tillämpligt. Det är således förenat med praktiska och principiella nackdelar att ha två system för uppskov vid andelsbyten. Utredningen anser att strukturregeln och reglerna för internationella andelsbyten bör slås samman till ett enhetligt regelsystem. 5.2.2Generella förutsättningar för uppskov En utgångspunkt vid utformningen av ett enhetligt regelsystem för upp- skov med beskattningen vid andelsbyten är att den svenske lagstiftaren förfogar över reglerna för internationella andelsbyten endast inom ramen för vad som är tillåtet enligt fusionsdirektivet. Reglerna kan så- ledes utformas på ett för de skattskyldiga mer förmånligt sätt än vad som krävs enligt direktivet. Däremot får de inte göras oförmånligare. Detta innebär att det är ofrånkomligt att det enhetliga regelsystemet i huvudsak måste baseras på reglerna för internationella andelsbyten. Enligt såväl strukturregeln som reglerna om internationella andels- byten är uppskov obligatoriskt om villkoren för uppskov uppfylls. En- ligt utredningens uppfattning bör uppskov enligt de enhetliga reglerna vara frivilligt. Skälet härför är främst att en skattskyldig som har förlust på andra andelar bör kunna ta fram vinsten på grund av andelsbytet och kvitta den mot förlusten. "OS¤TTNING I 3VERIGE I detta avsnitt tas upp frågor om särskilda krav bör ställas vad gäller bosättning här i landet (motsvarande för juridiska personer) för att inte skall förlora beskattningsunderlag vid andelsbyten. En fysisk person som är bosatt i är obegränsat skattskyldig, dvs. han beskattas för alla sina inkomster – inkl. reavinster på aktier och andra andelar – oberoende av om de förvärvats inom eller utom landet. Som bosatt i räknas den som här har sitt egentliga bo och hemvist. Även den som stadigvarande vistas i utan att ha sitt egentliga bo och hemvist här behandlas som bosatt här. En person som inte stadigvarande vistas i men som har haft sitt egentliga bo och hemvist i skall anses bosatt här om han har väsentlig anknytning hit. I det följande sägs en person som har sitt egentliga bo och hemvist i eller stadigvarande vistas här vara KVALIFICERAT BOSATT i . (53 § 1 mom., punkt 1 av anvisningarna till 53 § och 68 § KL samt 6 § 1 mom. Den som inte är bosatt i kan vara skattskyldig för reavinster på aktier m.m. enligt den s.k. tioårsregeln i 6 § 1 mom. Enligt tio- årsregeln är en fysisk person för tid under vilken han inte varit bosatt i skattskyldig för vinst vid avyttring av bl.a. andelar i svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar, om han under de tio kalenderår som närmast föregått det år då avyttringen skedde varit kvalificerat bosatt här. Enligt dubbelbeskattningsavtal med andra länder beskattas reavinst på grund av avyttring av andelar – med vissa undantag som har med tioårsregeln att göra – i det land där personen skall anses ha hemvist enligt avtalet. Uppskovsbelopp enligt de enhetliga reglerna blir sannolikt att bedöma som reavinst vid tillämpning av avtalen. skulle därför enligt avtalen kunna förlora beskatt- ningsrätten till uppskovsbelopp om säljaren vid ett andelsbyte inte är kvalificerat bosatt i . (Den närmare innebörden av UPP SKOVSBELOPP framgår i avsnitt 5.2.3.) Enligt strukturregeln kan uppskov inte medges en person som har flyttat från men som ändå anses bosatt här på grund av att han har väsentlig anknytning hit. Uppskov kan inte heller medges om skatt- skyldigheten för vinsten på grund av avyttringen har sin grund i en tillämpning av tioårsregeln. Enligt strukturregeln krävs med andra ord att säljaren är kvalificerat bosatt i . Några direkta motsvarigheter till dessa bestämmelser finns inte i reglerna om internationella andelsbyten. Enligt 1 § IGOL är reglerna tillämpliga om andelsbytet berör bolag, vilka är hemmahörande i olika EG-stater, eller om någon andelsägare i det överlåtna bolaget är hemmahörande i och det köpande bolaget är hemmahörande i ett annat . Med att en andelsägare som är fysisk person är hemmahörande i torde böra förstås att han är bosatt här (prop. 1994/95:52 s. 48). En förutsättning för att uppskov skall kunna medges enligt de enhetliga reglerna bör vara att har möjlighet att beskatta uppskovsbelopp när mottagna andelar säljs. Som framgår av det föregående kan denna förutsättning i många fall brista om säljaren vid ett andelsbyte inte är kvalificerat bosatt i . En förutsättning för att uppskov skall medges bör därför – i likhet med vad som gäller enligt strukturregeln – vara att säljaren är kvalificerat bosatt här. Fråga uppkommer om lösningen är förenlig med fusionsdirektivet. Fusionsdirektivet innehåller inte någon bestämmelse som direkt tillåter lösningen. Å andra sidan får det anses ligga i direktivets anda och mening som den framgår av ingressen samt bestämmelsernas allmänna utformning att sådana uppskov med beskattningen som avses i direkti- vet inte skall leda till att en medlemsstat förlorar beskattningsunderlag. Som framgått kan förlora rätten att beskatta uppskovsbelopp om det inte krävs att säljaren är kvalificerat bosatt här. Utredningens bedömning är med hänsyn till det anförda att kravet är förenligt med fusionsdirektivet. Är säljaren en juridisk person, krävs enligt strukturregeln för uppskov att denna är hemmahörande i . Detta villkor har betydelse i det fall en juridisk person som inte är hemmahörande i avyttrar andelar som är knutna till ett fast driftställe här. I ett sådant fall är således uppskov inte möjligt enligt strukturregeln. Utredningen har svårt att se någon grund för villkoret. Ett motsvarande villkor bör inte föras in i de enhetliga reglerna. (Jfr avsnitt 5.2.4.10.) 3UBJEKT SOM KAN KOMMA I FR¥GA SOM K¶PARE Enligt strukturregeln skall köparen vara ett svenskt aktiebolag eller ett motsvarande utländskt bolag. I definitionen av ett internationellt an- delsbyte betecknas köparen som "bolag". Med "bolag" avses enligt en allmän definition i 2 § första stycket IGOL svenskt aktiebolag, svenskt bankaktiebolag och svenskt försäkringsaktiebolag samt utländskt företag som uppfyller vissa villkor i fusionsdirektivet. T.ex. i fråga om gäller det bolag som enligt tysk rättsordning betecknas "Aktiengesellschaft", "Kommanditgesellschaft auf Aktien", "Gesell- schaft mit beschränkter Haftung" eller "Bergrechtliche gewerkschaft". fråga om gäller det bolag som bildats enligt lagstiftningen i . Vad beträffar svenska företag bör enligt de enhetliga reglerna köparen i första hand vara ett aktiebolag. Principiellt sett bör även en ekonomisk förening kunna vara köpare. Såvitt är bekant för utred- ningen har saken inte varit aktuell i något konkret fall. Frågan bör dock lösas. Eftersom detta kräver särskilda överväganden, rekommenderar utredningen att frågan övervägs i annan ordning. När det gäller utländska företag finns det anledning att uppmärk- samma vissa definitioner i 16 § 2 mom. Enligt första stycket i momentet avses med "utländsk juridisk per- son" association som enligt lagstiftningen i den stat där den är hemma- hörande kan förvärva rättigheter, ikläda sig skyldigheter och föra talan inför domstolar och andra myndigheter och över vilkens förmögen- hetsmassa de enskilda delägarna inte fritt kan förfoga. Enligt andra stycket avses med "utländskt bolag" utländsk juridisk person som i den stat där den är hemmahörande är föremål för beskatt- ning som är likartad den som svenska aktiebolag är underkastade. Som utländskt bolag skall alltid anses utländsk juridisk person som är hemmahörande i någon av vissa i lagrummet uppräknade stater som har dubbelbeskattningsavtal med. Som förutsättning gäller att den utländska juridiska personen är en person på vilken avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten tillämpas och att personen enligt avtalet har hemvist i den aktuella staten. Det kan tänkas ibland vara svårt att avgöra om ett visst utländskt företag utgör en motsvarighet till ett svenskt aktiebolag. Däremot bör det normalt inte stöta på större svårigheter att bedöma om ett utländskt företag utgör en utländsk juridisk person enligt definitionen i 16 § 2 mom. första stycket SIL. I första hand bör därför krävas att det köpande företaget är en ut- ländsk juridisk person. Företag i skatteparadis bör inte få vara köpare vid en andelsöverlåtelse. Det nämnda kravet är därför inte tillräckligt. Som villkor bör i stället gälla att det utländska företaget är ett utländskt bolag enligt andra stycket i det nämnda momentet. När det gäller köpande företag som är hemmahörande i en stat som är medlem i EG krävs kvalifikationsvillkor som garanterar att inte fusionsdirektivets regler om andelsbyten överträds. Sådana villkor, hämtade från IGOL, har tagits in i lagförslaget. En konsekvens är att ett köpande företag som är hemmahörande i en medlemsstat inte nödvän- digtvis behöver vara ett utländskt bolag. !NDELAR F¶R VILKA UPPSKOV KAN MEDGES Enligt strukturregeln kan uppskov medges vid avyttring (genom andels- byte) av svenska aktier och andelar i svenska ekonomiska föreningar. Även avyttring av andelar i utländska motsvarigheter till ett svenskt aktiebolag torde omfattas av uppskovsmöjligheten. Uppskovsmöjlig- heten vid internationella andelsbyten gäller beträffande andelar i bolag i IGOL:s bemärkelse. Enligt de enhetliga reglerna bör uppskov kunna komma i fråga för andelar i sådana företag som enligt förslagen i det närmast föregående avsnittet kan uppträda som köpare. Dessutom bör det överlåtna före- taget kunna vara en svensk ekonomisk förening. +VALIFICERADE ANDELAR I F¥MANSF¶RETAG OCH LAGERTILLG¥NGAR För att strukturrregeln skall få tillämpas vid avyttring av kvalificerade andelar i fåmansföretag krävs medgivande av skattemyndigheten. Medgivande får inte lämnas om någon del av vinsten skulle ha tagits upp som intäkt av tjänst. I fråga om andelar som utgör lagertillgångar i näringsverksamhet är strukturregeln överhuvudtaget inte tillämplig. Fusionsdirektivet tillåter inte något undantag från uppskovs- möjligheten för kvalificerade andelar i fåmansföretag eller för lager- andelar. Följaktligen kan uppskov enligt reglerna för internationella andelsbyten komma i fråga för andelar av detta slag. Även enligt de enhetliga reglerna bör uppskov kunna medges vid avyttring av kvali- ficerade andelar i fåmansföretag och lagerandelar. I strukturregeln krävs att de mottagna andelarna har nyemitterats av det köpande företaget. I reglerna om internationella andelsbyten ställs däremot inte upp ett krav på att de mottagna andelarna är nyemitterade, trots att ett sådant krav är tillåtet enligt fusionsdirektivet. Det innebär att det köpande företaget som ersättning kan lämna egna andelar som det förvärvat. Denna möjlighet bör finnas även i de enhetliga reglerna. (Jfr Aktiebolagskommitténs förslag om aktiebolags förvärv av egna aktier i 1997:22.) Såväl enligt strukturregeln som enligt reglerna för internationella an- delsöverlåtelser gäller att kontant del av vederlaget får uppgå till högst av det nominella värdet av de mottagna andelarna. Vad gäller strukturregeln framstår ett sådant villkor som motiverat med hänsyn till att säljaren beskattas för kontantdel oberoende av om vinst eller förlust uppkommit vid andelsbytet. Enligt de enhetliga reglerna bör – i likhet med vad som gäller enligt strukturregeln och reglerna för internationella andelsbyten – kontant del av vederlaget beskattas utan att avdrag medges för motsvarande del av anskaffningsvärdet för de avyttrade andelarna. De enhetliga reglerna bör – till skillnad mot vad som gäller enligt strukturregeln men i överensstämmelse med vad som gäller enligt reglerna för inter- nationella andelsbyten – vara tillämpliga endast om en reavinst uppkommer som överstiger kontant del av vederlaget. Framställningen återkommer till detta (avsnitt 5.2.2.8). I ett sådant system behövs inte någon gränssats för kontantdel för att skydda säljarna. Något fiskalt intresse av en gränssats finns inte heller, eftersom skatten vid andelsbytet står i direkt relation till storleken av kontantdelen. Det är emellertid inte motiverat att belasta taxeringsför- farandet med uppskov, om inte den huvudsakliga delen av vederlaget utgörs av andelar i det köpande företaget. Det anförda talar för att gränssatsen skulle kunna höjas till kanske . Å andra sidan medför såvitt är bekant för utredningen gränssat- sen på inte nämnvärda svårigheter vid utformningen av uppköps- erbjudanden o.d. Den satsen överensstämmer vidare med satsen i fusionsdirektivet, som kan antas återspegla en vanlig internationell syn på frågan. En omständighet av teknisk natur som talar för en låg gräns- sats är att partiell avskattning vid efterföljande andelsbyten o.d. när kontantersättning utgår kan underlåtas (jfr avsnitt 5.2.4.6). En sådan avskattning skulle ytterligare komplicera systemet. Utredningen stannar för att gränssatsen i de enhetliga reglerna bör sättas till . Basen bör av enkelhetsskäl alltjämt vara det nominella värdet av de mottagna andelarna. Utredningen har övervägt om ersättning inom utrymmet bör kunna utgå i annan form än pengar. Med hänsyn till att värderings- problem då kan uppkomma – små differenser kan medföra att det blir svårt att bedöma om en avyttring uppfyller det aktuella villkoret – bör även i de enhetliga reglerna krävas att annat vederlag än andelar skall utgå i form av pengar. I strukturregeln finns inget krav på att det köpande företaget skall för- värva visst inflytande i det överlåtna företaget. (Enligt 27 § 4 mom. femte stycket SIL skall det köpande företaget ha erbjudit sig att för- värva samtliga andelar i det överlåtna företaget, jfr avsnitt 5.2.4.12. Detta gäller dock endast om säljaren är en juridisk person.) Ett villkor i fusionsdirektivets definition av internationellt andels- byte är att det köpande företaget skall erhålla andelar med mer än hälf- ten av rösterna i det överlåtna företaget. Mot bakgrund av att något sådant krav inte finns i strukturregeln togs villkoret inte in i IGOL:s definition av internationellt andelsbyte. har det visat sig att strukturregeln kommit till an- vändning på ett sätt som medför risk för att de skattskyldiga erhåller av lagstiftaren inte avsedda skatteförmåner. I dessa fall synes det i vart fall i huvudsak ha varit fråga om avyttringar av aktier av kapitalplacerings- karaktär. I ett följande avsnitt om skatteflykt föreslås att det i de enhetliga reglerna tas in en motsvarighet till den skatteflyktsklausul som finns i 25 § IGOL. Utredningen anser att skyddet mot skatteflyktsbetonade förfaranden bör stärkas ytterligare genom ett villkor avseende be- stämmande inflytande för det köpande företaget. Det bör därför krävas