sou · GMB3136d1 · 1999-01-01 00:00:00 — Antag att ett företag vid den beräkning av årets skattekostnad som görs inför bokslutet kommer fram till att årets avsättning till periodiseringsfond maximalt får uppgå till . Om balansdagens kurs är 10 så kommer avsättningen att bokföras till i både balans- och resultaträkningen. Vid deklarationen räknas balansräkningen om enligt balansdagens kurs (såvitt avser periodiseringsfonden till ). Resultaträkningen räknas om enligt genomsnittskursen som vi antar är 9. Den periodiseringsfond som belastar det omräknade resultatet blir alltså bara . För att beräkningen skall bli korrekt måste detta belopp återföras till beskattning som det avdragsilla beloppet dras av i deklarationen. Detta torde inte behöva lagregleras utan är en fråga om hur deklarationsblanketten skall utformas. 7.1.4Det icke kopplade området Den föreslagna modellen bygger på att de skattemässiga justeringarna görs i kronor. För det icke kopplade området gäller att de belopp som finns i bokföringen inte alls behöver överensstämma med de värden som gäller vid beskattningen. I deklarationen måste den skattskyldige återföra det belopp som finns i bokföringen och ersätta det med det belopp som gäller skattemässigt. Så länge som deklaration skall ske i kronor och kronan har en flytande växelkurs gentemot euron bör de skattemässiga justeringarna ske i kronor. Därigenom minskar den valutakursrisk som staten tar på sig genom att tillåta bokföring i euro. För företagens del torde den här lösningen ge ett visst merarbete genom att man – förutom de anskaffningsvärden i euro som man måste ha för bokföringen – Hanteringen av skatter, avgifter och statistik 101 tvingas hålla reda på anskaffningsvärden i kronor på fastigheter och värdepapper. Nedan skall några områden specialgranskas. Icke avdragsgilla kostnader resp. icke skattepliktiga intäkter Om det bokförda resultatet har belastats/gottgjorts med icke avdragsgilla kostnader eller icke skattepliktiga intäkter skall dessa återföras till beskattning resp. rensas från det skattepliktiga resultatet. Av bok- föringen framgår posternas belopp uttryckt i euro. I deklarationen måste dessa belopp räknas om till kronor enligt genomsnittskursen. Redan enligt dagens regler måste företagen hitta och summera posterna. Det ytterligare moment som krävs för de företag som går över till euro är att räkna om beloppen till kronor. Det merarbete som detta kräver är försumbart (i alla fall för de företag som använder ett kalkylprogram för att summera posterna). Samtliga av-, ned- och uppskrivningar samt reavinster och reaförluster som har påverkat den bokförda vinsten skall återläggas i deklarationen. Det ytterligare moment som tillkommer för företag som har redovis- ningen i euro är att beloppen skall räknas om till kronor enligt genom- snittskursen. Skattemässiga avskrivningar beräknas utifrån anskaffningsvärdet. Detsamma gäller beträffande skattepliktiga reavinster och avdragsgilla reaförluster (övergångsregler från skattereformen med annan innebörd gäller för fastigheter ). För befintliga fastigheter och värde- papper har företagen uppgift om anskaffningsvärdet i kronor. Dessa värden bör behållas även om företagen går över till euro. För nya fastigheter och värdepapper bör krävas att ett anskaffningsvärde i kronor beräknas. Detta värde skall ligga till grund för skattemässiga avskrivningar och vinstberäkningar. Den valda lösningen innebär alltså att fastighetsavskrivningar och beräkning av reavinst på fastigheter och värdepapper skall göras på samma sätt som enligt dagens regler (dvs. till sina belopp i kronor). En lösning som i princip skulle kunna övervägas är att i stället utgå från eurobeloppen och räkna om avskrivningarna och reavinsterna till kronor. En sådan modell kräver för det första att alla skattemässiga an- skaffningsvärden i kronor räknas om till euro. Vid övergången till eurobokföring måste naturligtvis de bokförda värdena enligt UB räknas 102 Hanteringen av skatter, avgifter och statistik om till euro för att tas in i den externa redovisningen. Dessa värden kan emellertid skilja sig väldigt mycket från det skattemässiga restvärdet. Företagen måste därför göra dubbla beräkningar; en för bokföringen och en för beskattningen. Eftersom deklarationen skall vara i kronor och det inte är samband mellan redovisning och beskattning förefaller det därför naturligt att behålla de skattemässiga anskaffningsvärdena i kronor. Vidare gäller att så länge som kronan har en flytande växelkurs gentemot euron så kommer det materiella resultatet av reavinstberäk- ningar att kunna bli konstigt om man räknar om de skattemässiga an- skaffningsvärdena till euro. Ett exempel får illustrera: En aktie köps 1996 för . Vid ingången till det nya systemet är kursen och det skattemässiga anskaffningsvädet bestäms därför till . säljs aktien för . Transaktionsdagens kurs är och genomsnittskursen för året är . Både köp- och säljavtal slöts i kronor och den verkliga reavinsten uttryckt i kronor är . Detta motsvarar också den skattepliktiga reavinsten enligt nu gällande rätt. Om reavinstberäkningen i stället görs i euro så får vi följande siffror. Försäljningssumman omräknat till euro blir och den bokförda reavinsten (anskaffningsvärdet fastställdes ju till ). Den bokförda reavinsten överensstämmer med den skattepliktiga och i deklarationen kommer företaget därför att ha en skattepliktig reavinst på . Denna räknas om enligt genomsnittskursen till 25×9 = , dvs. 275 mindre än den faktiska reavinsten på 500. Det här beskrivna fenomenet gäller naturligtvis även för intäkter och kostnader inom det kopplade området men det blir mer markant när det gäller fastigheter och värdepapper (reavinsttillgångarna). Ett företag har typiskt sett förhållandevis få reavinster (i alla fall i relation till de transaktioner som genererar vanliga rörelseintäkter) men dessa kan avse stora belopp. Innehavstiden på den sålda egendomen kan vara mycket lång vilket ökar känsligheten för variationer i växelkurser. Så länge som det råder frikoppling mellan redovisning och beskattning skulle det vara anmärkningsvärt om ett annat belopp än den faktiska reavinsten i kronor beskattades. Förutom detta kan anföras att om beslutar sig för att delta i valutaunionen så kommer staten sannolikt inte att acceptera skattemässiga anskaffningsvärden som har beräknats med en flytande växelkurs. Vid ett eventuellt svenskt deltagande så skulle alltså samtliga skattemässiga anskaffningsvärden behöva räknas om en gång till. Detta leder sammantaget till att modellen med omräkning av anskaffningsvärden inte bör väljas. Det företag som går över till euro måste därför dels behålla aktuella uppgifter om skattemässiga anskaffningsvärden i kronor och dels beräkna ett anskaffningsvärde i Hanteringen av skatter, avgifter och statistik 103 kronor när en reavinsttillgång köps. Vidare måste man vid deklarationen utgå från dagskursen mellan euron och kronan för att beräkna försäljningspriset i kronor. Fordringar och skulder i utländsk valuta De skattemässiga reglerna för värdering av fordringar och skulder i utländsk valuta finns i punkt 4 av anvisningarna till 24 § KL. När detta skrivs har regeringen föreslagit ändrade regler på detta område (prop. 1998/99:28). De nya reglerna kommer att innebära att fordringar och skulder i utländsk valuta skall värderas till balansdagens kurs. Om en fordran eller skuld har säkrats genom terminskontrakt eller annan liknande valutasäkringsåtgärd så får posten tas upp till det värde som motiveras av valutasäkringen. Till skillnad från vad som har gällt så kommer inte avdrag att medges för avsättning till valutakursreserv. De nya reglerna kommer att tillämpas års taxering. I och med att svenska företag får redovisa i euro så måste denna regel ändras. För euroföretagen skall kronan behandlas som en utländsk valuta. Den nya regeln bör därför utformas så att fordringar och skulder i annan valuta än redovisningsvalutan skall värderas till balansdagens kurs. I den nuvarande lagtexten nämns inte avsättningar. För att ingen tvekan skall råda om att även dessa omfattas bör de uttryckligen nämnas i lagtexten. Det är mycket ovanligt att – såvitt avser företag – uttryckliga belopp anges i lagtext. I föreskrifter och rekommendationer från RSV finns emellertid vissa beloppsangivelser (exempelvis vad som avses med inventarier av mindre värde och som därför är direkt avdragsgillt). Det får förutsättas att RSV går igenom sin normgivning och kompletterar beloppsangivelser med ett värde i euro. I reavinstreglerna (24–31 §§ lagen (1947:576) om statlig inkomst- skatt, SIL) finns vissa beloppsbestämmelser men eftersom beräkningen av den skattepliktiga reavinsten även skall ske i kronor så behöver inte dessa ändras. Förutom dessa beloppsbestämmelser har utredaren bara funnit tre stycken i KL och SIL, nämligen avdrag för måltid i samband med representation, minimibelopp för skogsavdrag och vissa bestämmelser som rör samfälligheter. 104 Hanteringen av skatter, avgifter och statistik Av punkt 1 av anvisningarna till 20 § KL framgår att avdraget för måltid i samband med representation är maximalt per person och representationstillfälle. Eftersom genomsnittskursen skall användas för att räkna om resultatposter går det inte att avgöra vilket belopp i euro som motsvarar (och därmed är avdragsgillt) är slut. För företagen skulle en sådan ordning vara oacceptabel. I samband med att kostnaden för representationen bokförs görs nämligen vanligtvis en fördelning på avdragsgillt resp. icke avdragsgillt belopp. Dessa belopp bokförs på olika konton och vid deklarationen återför man det belopp som är bokfört på kontot för icke avdragsgill representation. Det är inte rimligt att man först i efterhand får veta vilket belopp i euro som var avdragsgillt. I stället måste de företag som har bokföring i euro kunna använda ett belopp i euro som motsvarar . För att inte till- fälliga upp- eller nedgångar i kronkursen skall få ett orimligt genomslag bör denna beräkning grundas på den genomsnittliga kursen december andra året före beskattningsåret till november året före beskattningsåret. Av punkt 9 av anvisningarna till 23 § KL framgår att det skogsavdrag som yrkas måste uppgå till . Om skogsbruket bedrivs i form av enkelt bolag eller under samäganderätt kan dock avdraget för varje delägare uppgå till (om totalsumman uppgår till ). Avdraget grundar sig på de totala skogsintäkterna för året. Först när året är slut kan man alltså veta om man är berättigad till avdrag eller inte. Den skattskyldige har därför inte samma behov som betr. representationskostnader att löpande veta det avdragsgilla beloppet. Utredaren gör därför bedömningen att denna bestämmelse inte behöver kompletteras med en beloppsangivelse i euro. I punkt 2 av anvisningarna till 41 a § KL och punkt 1 av anvisningarna till 2 § 7 mom. SIL finns regler om skattskyldighet resp. avdragsrätt för intäkter och kostnader som en näringsfastighet har i en samfällighet. Samfälligheten kommer inte att kunna ha bokföringen i euro och bestämmelsen behöver därför inte ändras. Hanteringen av skatter, avgifter och statistik 105 Restvärdemetoden liknar huvudregeln vid räkenskapsenlig avskrivning, dock med undantagen att avskrivningen är och att det inte finns krav på att det bokförda värdet överensstämmer med det skatte- mässiga. De företag som – av en eller annan anledning – tillämpar restvärdemetoden bör behandla dessa avskrivningar på samma sätt som fastighetsavskrivningar, dvs. återläggning av bokförda avskrivningar (omräknade enligt genomsnittskurs) samt krav på att anskaffningsvärdet i kronor skall anges i reskontran eller liknande. 7.1.5Problem med den föreslagna omräkningsmetoden Ett antal problem kan identifieras med den föreslagna modellen. Detta gäller behandlingen av koncernbidrag och andra koncerninterna trans- aktioner samt möjligheten att manipulera den skattepliktiga vinsten. Antag att ett moderföretag har redovisning i euro och lämnar koncernbidrag på till sitt dotterbolag som har redovisningen i kronor. Kursen är och genomsnittskursen är 9. I det här fallet kommer moderbolaget att få avdrag med och dotter- bolaget beskattas för . Eftersom koncernbidragen beslutas en bit in i det nya året har man fullständig kunskap om både genomsnittskurs och balansdagskurs när bidragen bestäms vilket gör situationen ohållbar. För övriga koncerninterna transaktioner uppkommer liknande effekter. Även om transaktionerna inte genomförs under fullständig säkerhet beträffande de skattemässiga valutakurserna så uppkommer stora möjligheter till icke acceptabel skatteanpassning. Problemet med koncernbidrag kan naturligtvis elimineras genom att man föreskriver att koncernbidrag alltid skall avse ett belopp i kronor. En sådan bestämmelse skulle dock inte träffa övriga vinstöverföringar (exempelvis försäljning till underpris). Ett system där man måste justera det skattemässiga resultatet med hänsyn till vinstöverföringar som har skett mellan företag som har olika redovisningsvaluta skulle bli mycket tungrott. För att eliminera det här problemet föreslår utredaren i stället att rätten att ge och ta emot koncernbidrag villkoras av att givare och 106 Hanteringen av skatter, avgifter och statistik mottagare har samma redovisningsvaluta. Enligt det förslag till nya omstruktureringsregler som regeringen har lämnat (prop. 1998/99:15) villkoras rätten till underprisöverlåtelser med att koncern- bidragsrätt finns (utom vid överlåtelse av hela verksamheten, en verk- samhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller verksam- hetsgren). Villkoret innebär att vid underprisförsäljningar måste båda företagen ha samma redovisningsvaluta. Risk för manipulering av vinsten och materiellt felaktigt resultat Även utanför koncernförhållanden uppkommer vissa möjligheter att manipulera den beskattningsbara vinsten. Ju som har för- flutit desto säkrare kan man förutse årets genomsnittliga växelkurs. När bokslutet görs upp torde man dessutom kunna ha full visshet om denna kurs. Detta leder till incitament att förskjuta redo- visningen av intäkter eller kostnader i tiden. Antag att kursen är och att den genomsnittliga kursen är . Om företaget skall ta en kostnad på år ett eller två så har man starka incitament att redovisa kostnaden . I bokföringen kommer kostnaden att bokföras till transaktionsdagens kurs (), dvs. I deklarationen räknas beloppet i euro om enligt genomsnittskursen och blir värt . Avdraget blir med andra ord större än den faktiska kostnaden. Det motsatta förhållandet gäller betr. intäktsredovisningen. Detta är en naturlig konsekvens av att den genomsnittliga kursen används för att räkna om resultatposter. En sådan omräkning bygger på antagandet att vinsten har genererats jämt . Enligt gällande regler skall resultatredovisningen ske på samma sätt som enligt god redovisningssed (inom det kopplade området). En om- räkning enligt genomsnittskurs ger emellertid ännu starkare incitament än vad som gäller enligt dagens system att tänja på gränserna. Det kan därför förväntas att antalet skattetvister i periodiseringsfrågor kommer att öka. Ett näraliggande problem uppkommer eftersom den genomsnittliga kursen används för att räkna om resultatposter inom det kopplade om- rådet. Detta gör nämligen att det finns en risk att resultatmätningen blir materiellt otillfredsställande. Om de transaktioner som genererar vinsten är många till antalet och jämt fördelade så bör metoden ge en bra precision. Om däremot antalet transaktioner är få och ojämt fördelade som växelkursen varierar så kan det omräknade resultatet avvika markant från vad som hade blivit fallet om Hanteringen av skatter, avgifter och statistik 107 bokföring hade skett i kronor. Även detta är en naturlig följd av den valda metoden. I avsnitt 7.1.2 angavs vissa kriterier som bör ställas på en omräkningsmetod. Enligt dessa borde omräkningsmetoden: 1.vara enkel att tillämpa, 2.ge ett rättvisande resultat och inte systematiskt över- eller undervärdera vinsten, 3.vara sådan att de skattskyldiga inte kan manipulera den beskattningsbara vinsten, 4.medföra att företag med samma transaktioner beskattas lika oberoende av redovisningsvaluta. Nedan skall den föreslagna metoden diskuteras utifrån dessa kriterier. Metoden skall vara enkel att tillämpa Den valda metoden är mycket enkel att tillämpa. Inom det kopplade området mäts resultatet i euro och inom det icke kopplade området gäller kronor enligt dagens regler. Eftersom bara två olika valutakurser används vid omräkningen av balans- och resultaträkningen kan för- farandet göras helt automatiskt genom att deklarationsprogrammen förses med en omräkningsfunktion. Det finns goda skäl att tro att till- verkarna av deklarationsprogram kommer att anpassa sina produkter i detta avseende. För övrigt blir deklarationsarbetet inte mycket mer betungande än vad det redan är. Såvitt avser fastigheter och värdepapper uppkommer den komplika- tionen gentemot dagens system att företagen måste behålla uppgifter om anskaffningsvärden i kronor. För nyanskaffningar måste ett sådant beräknas och sparas. Vid försäljningar måste intäkten räknas om till kronor enligt dagskursen. Det förtjänar att påpekas att en reavinst- beräkning – i alla fall såvitt avser fastigheter – kan kräva en hel del arbete. Den ytterligare arbetsinsats som krävs för att räkna om försäljningsintäkten till kronor förefaller som försumbar. 108 Hanteringen av skatter, avgifter och statistik Metoden skall ge ett rättvisande resultat och inte systematiskt över- eller undervärdera vinsten Som nämnts ovan är detta kriterium uppfyllt när företaget har många transaktioner och då vinsten genereras jämt . Vid ett fåtal transaktioner finns det risk för ett materiellt felaktigt resultat. Risken för felaktiga resultat minimeras genom att reavinster beräknas till sina belopp i kronor. Metoden skall vara sådan att de skattskyldiga inte kan manipulera den beskattningsbara vinsten Som nämnts ovan är grundregeln att den skattemässiga resultat- mätningen skall följa god redovisningssed. Ju längre in man kommer desto säkrare kan man beräkna den genomsnittliga kursen. Detta gör att företagen kan ha incitament att – helt i enlighet med god redovisningssed – välja när en transaktion skall genomföras. Eftersom innebörden i begreppet god redovisningssed inte alltid är helt klar ökar dessutom företagens incitament att tänja på gränserna. Redan enligt dagens regler har företagen incitament att tänja på gränserna men antalet skattetvister i periodiseringsfrågor kan förväntas öka om redovisning i euro tillåts. Metoden skall medföra att företag med samma transaktioner beskattas lika oberoende av redovisningsvaluta Eftersom genomsnittskursen används för att räkna om resultatposter så kan detta medföra att företag med identiska transaktioner beskattas olika beroende av om de har bokföringen i euro eller kronor. Detta leder också till att staten utsätts för en valutakursrisk som inte finns . Av diskussionen ovan får anses framgå att kravet på att modellen skall vara enkel att tillämpa och inte ge några systematiska fel är uppfyllt. Det finns viss risk för manipulation av vinsten på så sätt att man tänjer gränserna för vad som är god redovisningssed. Detta problem finns dock redan i dagens system men metoden förstärker problemen. Metoden har nackdelen att det inte kan garanteras att företag med identiska transaktioner beskattas lika och att staten utsätts för en valutakursrisk Hanteringen av skatter, avgifter och statistik 109 som inte finns . Vidare uppkommer problem med företagsstatistik och beträffande möjligheten att göra prognoser över skatteintäkterna. Utredaren anser att framför allt metodens enkelhet talar för att den bör väljas. En modell som garanterar att det omräknade resultatet över- ensstämmer med vad som hade blivit fallet om alla transaktioner hade bokförts i kronor blir med nödvändighet mycket komplicerad och det kan ifrågasättas om något företag skulle byta bokföringsvaluta om deklarationsförfarandet blir mycket komplicerat. Nackdelarna för före- tagsstatistiken och beträffande möjligheten att göra prognoser får ställas mot nyttan av att tillåta redovisning i euro. Utredaren anser att staten bör kunna acceptera den valutakursrisk som metoden innebär. Detta blir dock ytterst ett politiskt ställningstagande. Ett deklarationsförfarande enligt den här föreslagna modellen torde kräva mycket begränsade lagändringar. Av gällande rätt framgår att det är värdet enligt bokföringen som gäller inom det kopplade området. Någon speciell lagstiftning om att det skall fortsätta vara så när ett företag byter redovisningsvaluta behövs inte. Det som måste till är regler för hur omräkningen från euro till kronor skall gå till och en be- stämmelse om att det omräknade resultatet får ligga till grund för beskattningen. Detta kan lämpligen tas in i en ny lag om omräknings- förfarande. I denna lag bör också tas in bestämmelser om hur man skall förfara vid ändring av värdet på balansposter och hur de ingående värdena på balansposterna skall fastställas i samband med bytet av redovisningsvaluta. Av gällande rätt framgår vidare att beloppen i det icke kopplade området skall vara i kronor. Någon speciell lagstiftning behövs inte. Som framgått innebär den föreslagna modellen att man för det kopplade området följer bokföringen och för det icke kopplade området utgår från de faktiska beloppen i kronor (alt. det belopp i euro som har påverkat redovisningen). Med dessa utgångspunkter torde det bara krävas ytterst marginella justeringar av de materiella skattereglerna. Det som har observerats är bara avdraget för representation, anpassning av regeln om fordringar och skulder i utländsk valuta samt krav på samma redovisningsvaluta för att ge och ta koncernbidrag. Vidare måste naturligtvis RSV gå igenom sin normgivning och komplettera beloppsangivelser med ett värde i euro. I avsnitt 10.3.10 föreslår utredaren att det inte skall införas något förbud för fusion mellan bolag som har olika redovisningsvaluta. 1998/99:15 har regeringen föreslagit bl.a. skatterättsliga regler för 110 Hanteringen av skatter, avgifter och statistik De nya reglerna torde kunna användas även vid fusion mellan företag med olika redovisningsvaluta. Denna fråga kan emellertid behöva övervägas ytterligare. 7.1.8Omräkningsmetoden ur ett ekonomiskt perspektiv Alla metoder för omräkning av företagens räkenskaper från euro till kronor skapar problem och kostnader. Vid dubbel bokföring av räken- skaperna i kronor och euro åläggs företagen merkostnaden. Om före- tagen i stället får deklarera och betala skatt i euro, åläggs det offentliga kostnaderna för valutarisken, medan företagens kostnader troligtvis reduceras. Den föreslagna metoden innebär att företagen och det offentliga delar på valutakursrisk och de kostnader det medför. Omräkningsförfarandet bygger på att företagen upprättar årsbokslut i euro och sedan i huvudsak använder två kurser för omräkning till kronor. Genomsnittskursen för räkenskapsperioden används för omräkning av resultaträkningen. Dagskursen vid räkenskapsperiodens slut används vid omräkning av utgående balans förutom för den del av det egna kapitalet som kommer från årets resultaträkning (räknas om med genomsnittskursen). För att balansräkningens tillgångs- och skuld- sida skall balanseras i kronor införs en justeringspost. När företagen övergår till redovisning i euro används dagskursen vid räkenskaps- periodens början för den första ingående balansräkningen. De effekter den föreslagna omräkningsmetoden har redovisas utifrån ett exempel med ett litet antal transaktioner. Samtliga transaktioner bokförs både i kronor och euro. Bokslutet till euroredovisningen räknas om till kronor enligt den föreslagna metoden. Utredarens utgångspunkt har varit att den beskattningsbara inkomsten inte skall påverkas av vilken redovisningsvaluta företaget har. Den förslagna metoden klarar inte detta. I exemplet sker transaktioner vid fyra tillfällen under räkenskapsåret.