sou · GMB31 · 1999-01-01 00:00:00 — Risken för upptäckt om A underlåter detta torde vara obetydlig. 114 6INSTER OCH F¶RLUSTER P¥ N¤RINGSBETINGADE ANDELAR Man kan således B om BVN skulle avskaffas för andelar i dotter- företag med utländska underföretag B tänka sig ett pengamaskinför- farande genom vilket moderföretaget till A, M, tar upp ett lån med räntor motsvarande M:s rörelseinkomst. Medel motsvarande lånet till- skjuts till A som eget kapital. A i sin tur skjuter till motsvarande medel till B som eget kapital. Efter t.ex. avyttrar M andelarna i A till C för en köpeskilling som bortsett från ersättning för C:s tjänster motsva- rar det tillskjutna kapitalet jämte avkastningen på detta. Förfarandet torde i praktiken ofta kunna arrangeras så att kapitalet hos B i någon form utgör säkerhet för det av M upptagna lånet. Genom förfarandet har M uppnått att skattepliktig rörelseinkomst omvandlats till skattefri reavinst. Ett liknande förfarande är tänkbart om andelarna i A avyttras till ett dotterföretag till C som är hemmahörande i ett annat land än skatte- paradiset, t.ex. . En möjlighet att komma till rätta med pengamaskinproblemet kunde tänkas vara att underföretag i vissa angivna länder godtas. Kriterierna för att ett land skulle föras upp på "vita listan" skulle vara dels att före- tagen i landet är jämförligbeskattade, dels att man kan vara säker på att ett underföretag i landet inte i sin tur har ett underföretag i ett land, som inte är upptaget på listan. Särskilt det sistnämnda kriteriet är problematiskt. För att kriteriet skall kunna anses uppfyllt synes det nödvändigt att svenska myndigheter har möjlighet att föranstalta om revision av underföretag i utlandet. En uppgift om att "svarta" underföretag inte finns bör nämligen kunna kontrolleras. Även om det i många skatteavtal finns bestämmelser om informationsutbyte (jfr art. 26 i modellavtal) är den andra staten inte förpliktigad att lämna begärd information. En förutsättning för att en stat skall göra en revision på begäran av ett annan stat torde ofta vara att staterna har ett gemensamt intresse av att en revision kommer till stånd. Enligt utredningens uppfattning är den möjlighet till informations- utbyte, som finns i gällande avtal, inte tillräcklig för att bilda underlag för en vit lista. Vidare är det inte realistiskt att tänka sig att gällande avtal omförhandlas för att det nödvändiga infor- mationsutbytet skall säkerställas. I själva verket är den gjorda beskrivningen förenklad. Det räcker inte att kontrollera att ett underföretag i ett land på vita listan, A, inte i sin tur har något underföretag i ett land, som inte är upptaget på listan. Man måste även förvissa sig om att A inte har haft något sådant underföretag, i fråga om vilket A kunnat utan jämförligbeskatt- ning tillgodogöra sig skattefria eller lågbeskattade inkomster genom utdelning eller avyttring av andelar. 6INSTER OCH F¶RLUSTER P¥ N¤RINGSBETINGADE ANDELAR 115 Det finns slutligen anledning att beröra en reglering i punkt 10 av anvisningarna till 53 § KL. Denna reglering bygger på begreppen "utländsk juridisk person" och "utländskt bolag" i 16 § 2 mom. En "utländsk juridisk person" är allmänt talat en utländsk association, som motsvarar en svensk juridisk person. Med "utländskt bolag" avses ut- ländsk juridisk person, som i den stat där den är hemmahörande är före- mål för beskattning som är likartad den, som svenska företag är under- kastade. Som utländskt bolag anses alltid utländsk juridisk person, som är hemmahörande i någon av vissa i lagtexten uppräknade stater med vilka har ingått skatteavtal. Regleringen i punkt 10 av anvisningarna till 53 § KL innebär att in- komsten hos en annan utländsk juridisk person än ett utländskt bolag beskattas hos delägare som är bosatta eller, i fråga om delägare som är juridisk person, hemmahörande i under vissa förutsättningar. Dessa förutsättningar innebär i huvudsak dels att av perso- nens kapital eller röstetal skall innehas av delägaren eller en intressent- krets i vilken han ingår, dels att minst eller röste- talet skall innehas av här i riket bosatta eller hemmahörande personer. En förutsättning för att delägarbeskattning enligt regleringen skall kunna ske är enligt lagtexten att det svenska subjektet är delägare i den utländska juridiska personen. Delägarbeskattning tycks således aktua- liseras endast i fråga om utländska dotterföretag i första generationen, inte vid indirekt ägande av ett utländskt dotterföretag i andra genera- tionen (ens i fallet att dotterföretaget i första generationen delägar- beskattas). Det kan visserligen inte uteslutas att praxis kan komma att inta ståndpunkten att det är tillräckligt med indirekt ägande. Såvitt kan bedömas kan emellertid inkomst i ett utländskt under- företag till ett utländskt underföretag till ett svenskt företag inte del- ägarbeskattas. Utredningens slutsats är att BVN inte bör avskaffas för vinst på an- delar i svenska dotterföretag med utländska underföretag till den del vinsten utgör utländsk vinst. Å andra sidan är det – i överensstämmelse med vad som sagts i det föregående i fråga om andelar i utländska dotterföretag – tillräckligt att beskattning sker efter en faktisk skattesats av . Den fråga, som därmed inställer sig, är om det är möjligt att vid be- skattningen skilja mellan inhemsk och utländsk vinst. Härvidlag står det till att börja med klart att det i praktiken inte är möjligt att särskilja inhemsk och utländsk vinst som beror på värdestegring av tillgångar eller skapade goodwillvärden (faktor 2) på grund av värderingssvårigheter. Däremot skulle det vara möjligt att identifiera inhemsk vinst som beror på att beskattad inkomst har hållits 116 6INSTER OCH F¶RLUSTER P¥ N¤RINGSBETINGADE ANDELAR kvar i svenska företag (faktor 1). Frågan blir därmed om det även i övrigt är möjligt och lämpligt att undanta sådan vinst från beskattning. Frågan om undantagande från reavinstbeskattning av vinstdel, som beror på att beskattade inkomster hållits kvar i det företag som de av- yttrade andelarna hänför sig till, har varit aktuell. I det utred- ningsarbete, som föregick det – som det i efterhand visade sig – tempo- rära avskaffandet av dubbelbeskattningen av utdelade företagsinkoms- ter, behandlades nämligen frågan om ett generellt undantagande från beskattning av sådan vinstdel genom en JIK-metod (SOU 1994:13). Metoden går ut på att kvarhållna inkomster läggs till anskaffningsvär- det för en avyttrad andel. Frågan om en JIK-metod borde införas sköts emellertid och förföll sedermera i och med att dubbel- beskattningen av utdelade företagsvinster återinfördes. Förutsättningarna för att en JIK-metod som inte är alltför komplice- rad skall kunna konstrueras är bättre för en metod, som skall tillämpas endast i fråga om vissa näringsbetingade andelar, än för en metod som skall tillämpas generellt. En översiktlig bedömning ger dock vid han- den att metoden ändå skulle bli relativt komplicerad. Detta bör ses i skenet av att företagen i frånvaro av en JIK-metod i många fall torde kunna utan beskattning hos moderföretaget låta dela ut kvarhållna vinstmedel i ett dotterföretag och i underföretag till detta inför en före- stående avyttring av dotterföretaget. Effekten av en JIK-metod skulle sannolikt på grund härav bli relativt begränsad. Till den del en JIK- metod får betydelse innebär den ett gynnande av konsolidering i svenska dotterföretag jämfört med konsolidering i utländska dotter- företag, vilket medför snedvridningar. Utredningens slutsats är att en JIK-metod inte bör införas. Det föregående leder till följande utgångspunkter för en samlad be- dömning. BDet är motiverat att avskaffa BVN såvitt avser vinst på andelar i svenska dotterföretag, som inte har utländska underföretag. BVinst på andelar i utländska dotterföretag bör beskattas efter en faktisk skattesats på . BSåvitt gäller vinst på andelar i svenska dotterföretag, som har ut- ländska underföretag, är det motiverat att från beskattning un- danta inhemsk vinst. I praktiken är det inte möjligt att isolera in- hemsk faktor-2-vinst från utländsk faktor-2-vinst. 6INSTER OCH F¶RLUSTER P¥ N¤RINGSBETINGADE ANDELAR 117 faktor-1-vinst (avseende dotterföretaget och helägda under- företag av första generationen) kan tekniskt sett särskiljas genom en JIK-metod. Detta framstår emellertid inte som en lämplig åtgärd. Så långt framstår följande lösning som möjlig: –Vinster på andelar i svenska dotterföretag utan utländska under- företag är skattefria. –Halva beloppet av en vinst på andelar i utländska dotterföretag eller på andelar i svenska dotterföretag med utländska under- företag tas upp till beskattning. Vinster och förluster bör i möjligaste mån behandlas symmetriskt vid beskattningen. Den nämnda lösningen öppnar en möjlighet för före- tagen att arrangera så att en vinst på andelarna i ett dotterföretag blir skattefri och en förlust avdragsgill med halva beloppet. Har nämligen ett moderföretags andelar i ett dotterföretag, som inte har utländska underföretag, nedgått i värde, kan moderföretaget inför en planerad avyttring av andelarna i dotterföretaget dessa genom att låta dotterföretaget eller ett underföretag förvärva ett utländskt företag. I den motsatta situationen B när ett moderföretag har andelar som stigit i värde i ett dotterföretag med utländska underföretag B kan andelarna "tvättas" genom att de utländska underföretagen förs över till en annan gren av koncernen. Lösningen innebär vidare att investeringar i utländska dotterföretag och i svenska dotterföretag med utländska underföretag diskrimineras i förhållande till investeringar i svenska dotterföretag utan utländska underföretag. Detta skulle leda till icke önskvärda snedvridningar. Många internationella koncerner med ett svenskt moderföretag är organiserade efter affärsområden. I koncernerna finns underkoncerner med såväl svenska som utländska företag. Lösningen i fråga innebär att de utländska företagen i en underkoncern så att säga smittar ner de svenska. Härigenom kan uppkomma ett incitament till en struktur som innebär att svenska och utländska företag placeras i olika underkoncer- ner. Detta skulle medföra minskad effektivitet. Sammanfattningsvis är enligt utredningens uppfattning den diskute- rade lösningen med olika behandling av å ena sidan andelar i svenska dotterföretag utan utländska underföretag och å andra sidan andelar i utländska dotterföretag och i svenska dotterföretag med utländska underföretag inte lämplig. Den åtgärd som då står till buds är att skatteplikten för vinster på näringsbetingade andelar generellt be- 118 6INSTER OCH F¶RLUSTER P¥ N¤RINGSBETINGADE ANDELAR gränsas till att avse halva beloppet av en vinst. Utredningen föreslår detta. Mer preciserat avser förslaget vinster på andelar beträffande vilka gäller att, om utdelning på andelen lämnats, ägarföretaget enligt bestämmelserna i 7 § 8 mom. tredje-åttonde styckena SIL skulle ha varit undantaget från skattskyldighet för utdelningen om andelen i stället behållts under beskattningsåret. För att inte möjligheter till skattearbitrage skall uppkomma bör lösningen omfatta även aktierelaterade värdepapper, t.ex. konvertibler, i ett företag som näringsbetingade andelar hänför sig till. De bestämmelser som föranleds av förslagen bör tas in i ett nytt moment i 2 § SIL, 1 a mom. En andel, som innehas av ett företag, kan byta karaktär i den meningen att en näringsbetingad andel upphör att vara näringsbetingad eller tvärt- om. Det första fallet föreligger t.ex. om andelen ingår i ett innehav, som representerar av rösterna, och företaget avyttrar andelar ur innehavet, som representerar av rösterna. Vid ett karaktärsbyte bör andelen anses ha avyttrats för ett pris motsvarande marknadsvärdet och ha köpts tillbaka för samma pris (FIKTIV AVYTTRING). Vinsten bör emellertid inte tas upp till beskattning utan först när andelen verkligen avyttras. Om det företag, som andelen i fråga hänför sig till, är noterat, kan uppskattningen av det verkliga värdet vid karaktärsbytet baseras på noteringarna. I annat fall får värdet bestämmas efter skälig grund. I det system för behandling av utdelningsinkomster och vinster på an- delar som tillämpades vid taxering skulle generellt endast hälften av en vinst på svenska andelar tas upp till beskattning. Lättnaden för vinster gällde inte sådan del av en vinst, som svarade mot värdet av hyresfastigheter i det avyttrade företaget i förhållande till värdet av samtliga tillgångar i företaget. Med hyresfastighet avsågs en fastighet, som var taxerad som hyreshusenhet. Med innehav av en fas- tighet jämställdes att en fastighet innehades av ett företag i intresse- gemenskap med det avyttrade företaget. Med värdet av en fastighet 6INSTER OCH F¶RLUSTER P¥ N¤RINGSBETINGADE ANDELAR 119 avsågs det högsta av taxeringsvärdet och det bokförda värdet. Denna begränsning av lättnaden omfattade inte andelar i företag noterade vid svensk börs och inte heller andelar i ett dotterföretag till ett noterat moderföretag. I motsats till det system som gällde vid taxering gäller ut- redningens förslag endast andelar som innehas av aktiebolag och eko- nomiska föreningar. Syftet är att överlåtelser av andelar i dotter- och intresseföretag i möjligaste mån inte skall motverkas av att skatt utgår. Enligt utredningens uppfattning föreligger inte skäl att se annorlunda på saken av det skälet att det överlåtna företaget bedriver fastighets- förvaltning. Utredningen anser således att andelar i fastighetsför- valtande företag inte bör särbehandlas. I avsnitt 2.1.2 har angetts tre faktorer som kan ligga bakom en vinst på en andel. På motsvarande sätt kan en verklig förlust på en andel allmänt sett bero på en eller flera av följande faktorer (förluster på grund av värdeöverföringar behandlas i kap. 3): 1.I företaget har uppkommit förluster efter förvärvet av andelen som inte täckts genom kapitaltillskott (eller senare vinst). 2.Prognosen om framtida inkomster i företaget har försämrats sedan förvärvet av andelen. Från företagets sida tar sig detta ut- tryck i värdenedgång av tillgångar eller i en "goodwill- minskning" jämfört med förhållandena vid förvärvet av andelen. 3.Icke företagsrelaterade orsaker, t.ex. ett allmänt minskat ut- ländskt intresse för svenska andelar. En princip, som utredningen anser i görligaste mån bör prägla bolags- beskattningen, är att denna skall vara neutral med avseende på risk- tagande. Av denna princip följer att vinster och förluster bör behandlas symmetriskt om inte särskilda skäl talar mot det (jfr SOU 1996:119 s. 111-114). Slår vinster igenom hårdare vid beskattningen än förluster, missgynnas investeringar med högre risk i förhållande till investeringar med lägre risk. Leder ett visst transaktionsmönster i en vinstsituation till exempelvis trippelbeskattning, bör således samma transaktions- mönster i en förlustsituation medföra trippelavdrag. Antag t.ex. att en fysisk person, F, äger andelarna i ett företag, A, med ett helägt dotterföretag, B. På andelarna i B har uppkommit en faktor-2-vinst (förväntad ökad intjäningsförmåga i B). 120 6INSTER OCH F¶RLUSTER P¥ N¤RINGSBETINGADE ANDELAR delarna i B. Detta medför trippelbeskattning (lindrad genom förslaget om att endast halva beloppet av en vinst på näringsbetingade andelar skall tas upp till beskattning): beskattning i B när intäkterna kommer, beskattning av halva vinsten hos A, beskattning hos F när vinsten efter skatt delas ut. Antag nu i stället att en faktor-2-förlust uppkommit på andelarna i B (förväntad minskad intjäningsförmåga i B). Hos B medför de minskade inkomsterna en avdragseffekt (i förhållande till de ursprungligen för- väntade inkomsterna). Även hos F uppkommer en avdragseffekt, på grund av den minskade utdelningen (i förhållande till den ursprung- ligen förväntade utdelningen). Medges A avdrag för halva förlusten på andelarna i B, uppkommer en avdragseffekt . Det innebär att vinst- och förlustfallet behandlas symmetriskt. Ett fullständigt symmetriskt resultat förutsätter dock att A har in- komster, som avdraget för förlusten kan göras från. Vidare kan den minskade intjäningsförmågan i B "gå förbi noll", dvs. ta sig uttryck i förluster efter överlåtelsen, som kan utnyttjas endast om framtida in- komster uppkommer. Vi tänker oss nu i stället att förlusten på andelarna i B var av fak- tor 1-karaktär, dvs. att den berodde på en redan realiserad förlust hos B. Detta är i princip samma fall som det nämnda faktor-2-fallet, där den minskade intjäningsförmågan tagit sig uttryck i förluster efter överlåtelsen av andelarna. En skattemässig skillnad är dock att för- lusten inte kan utnyttjas mot koncernbidrag från det förvärvande före- taget under en spärrtid (8 § lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet, UAL). Under vissa förutsättningar, som tar sikte på överlåtelser av s.k. skalbolag, kan rätten till förlust- avdrag delvis förloras på grund av överlåtelsen (7 § UAL). Av det anförda framgår att en förlust på en andel i vissa fall be- handlas på ett från symmetrisynpunkt oförmånligare sätt än vad en vinst skulle ha gjort, beroende på att ett avdrag faller bort eller senare- läggs. Ett fullständigt symmetriskt resultat i alla situationer förutsätter negativ skatt, dvs. utbetalning från staten vid skattemässiga underskott. Det är emellertid inte aktuellt att nu överväga frågan om negativ skatt (jfr SOU 1992:67 s. 52). Vissa ofullkomligheter i symmetrin får därför accepteras. Sammanfattningsvis bör halva beloppet av en verklig förlust vid av- yttring av näringsbetingade andelar vara avdragsgill. Av 24 § 2 mom. första stycket SIL följer att andelar i ett dotterföre- tag skall anses ha avyttrats, såvitt nu är av intresse, om företaget upp- lösts genom konkurs eller om det trätt i likvidation eller, om företaget är svenskt, om det försatts i konkurs. I dessa fall medför frånvaron av 6INSTER OCH F¶RLUSTER P¥ N¤RINGSBETINGADE ANDELAR 121 negativ skatt att dotterföretagets möjlighet till skatteminskning på grund av en förlust bortfaller. Moderföretaget bör därför få avdrag för hela beloppet av en förlust på andelarna. En fråga som uppkommit är om en valmöjlighet skall införas av innebörd att ett moderföretag får avdrag för hela beloppet av en förlust vid avyttring av andelarna i ett dotterföretag, om detta avstår från sin rätt till underskottsavdrag. Det finns emellertid ingen direkt koppling mellan underskottets storlek i dotterföretaget och förlusten på andelarna i företaget. De realiserade förlusterna i ett dotterföretag kan mycket väl vara obetydliga, som andelarna i företaget nedgått kraftigt i värde, t.ex. på grund av att problem uppkommit med att avsätta dotterföretagets produkter till priser som ger lönsamhet. Utredningens slutsats är att den diskuterade valrätten inte bör införas. I detta kapitel tas upp frågan om och i så fall under vilka förutsättningar anskaffningsvärdet ( OMKOSTNADSBELOPPET enligt terminologin i 24 § 1 mom. SIL) för en näringsbetingad andel i ett företag bör minskas till följd av att värden har överförts från företaget till ett annat företag (avsnitt 3.1). Vidare behandlas frågan om omkostnadsbeloppet för andelarna i ett företag som erhållit kapitaltillskott genom koncernbidrag (avsnitt 3.2). (Frågan om omkostnadsbeloppet för andelarna i ett företag bör påverkas om företaget erhåller ett kapitaltillskott i form av ett förvärv av egendom till underpris tas upp i avsnitt 4.2.2.1.) 3.1Överföring av värden till ett annat företag En förlust när ett moderföretag avyttrar andelar i ett dotterföretag kan men behöver inte innebära att innehavet av andelarna varit förlust- bringande för moderföretaget. Andelarna kan nämligen ha nedgått i värde på grund av att pengar eller annan egendom i dotterföretaget överförts till moderföretaget eller ett annat företag i koncernen. har då inte gjort någon förlust totalt sett. Har inte beskattning för utdelning skett hos moderföretaget, framstår det som omotiverat att medge avdrag för den formella förlusten på andelarna, eftersom denna inte utgör en verklig förlust. Intill skattereform var en förlust på andra andelar än lager- andelar hänförlig till inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. I fråga om näringsbetingade (rörelsebetingade med äldre terminologi) andelar hade emellertid en skattskyldig rätt att i stället hänföra förlusten till inkomstslaget rörelse. I det senare fallet men inte i det förra reducerades förlusten med mottagen skattefri utdelning vid beräkning av det avdragsgilla beloppet (RÅ 1986 ref. 52). I den lagrådsremiss som föregick prop. 1989/90:110 (skattereforms- propositionen) föreslogs en lagregel av innebörd att värdeöverföringar från egendom som avyttrats skulle beaktas vid beräkning av omkost- Lagrådet ifrågasatte om en lagreglering på denna punkt var motiverad och anförde att mycket talade för att praxis, under de nya förutsättningar som skapades genom skattereformen, skulle komma att finna sig oförhindrad att tillämpa de principer som följts vid rörelse- beskattningen även vid reavinstbeskattningen. I propositionen tog det föredragande statsrådet fasta på Lagrådets yttrande och anförde följan- de. Har den avyttrade egendomen i något skede tömts på substans utan beskattningskonsekvenser, kan en reavinstbeskattning, som bygger på en jämförelse mellan försäljningspris och ursprungligt anskaffnings- pris, behöva korrigeras för värdeöverföring (prop. 1989/90:110 s. 394 f.). I RÅ 1995 ref. 83 och RÅ 1997 ref. 11 (båda förhandsbesked) avseende den lagstiftning som tillkom genom skattereform prövades betydelsen av att ett moderföretag, som säljer andelar i ett dotterföretag med förlust, erhållit koncernbidrag från dotterföretaget. rättsfall övervägde ett aktiebolag, X, att förvärva samtliga aktier i ett annat aktiebolag, Y. Y ägde en fastighet som man efter för- värvet avsåg att avyttra, varvid vinst skulle uppkomma. Vinsten var således redan upparbetad. Den skulle överföras till X genom koncern- bidrag, varefter X skulle avyttra aktierna i Y med förlust. lämnade beskedet att X inte hade rätt till avdrag för den del av förlusten som svarade mot koncernbidraget. Regeringsrätten, som fastställde beskedet, anförde bl.a. att det skulle strida mot principen att ett aktiebolags vinst skall beskattas en gång i bolags- sektorn att medge X rätt till avdrag. rättsfall hade ett moderbolag avyttrat sina aktier i ett dotterbolag med förlust. Under moderbolagets innehav av aktierna hade dotterbolaget lämnat koncernbidrag och utdelning till moderbolaget. Bidragen och utdelningarna hade i sin helhet tagits från vinstmedel som uppkommit . lämnade beskedet att reaförlusten skulle beräknas utan beaktande av koncernbidragen och utdelningarna. Nämnden anförde bl.a. att det förelåg sådan identitet mellan vad som ursprungligen förvärvats och vad som avyttrats att för- lusten var att bedöma som verklig. Regeringsrätten anslöt sig till bedömning och fastställde beskedet. Gällande rätt torde sammanfattningsvis innebära att avdrag inte medges för en förlust på andelar i ett dotterföretag som beror på att vinster eller upparbetade värden, som fanns hos dotterföretaget vid moderföretagets förvärv av andelarna ( GAMLA V¤RDEN), förts över till moderföretaget genom utdelning, koncernbidrag eller på annat sätt. Rätten till avdrag för en förlust på en andel påverkas däremot inte om värden, som upparbetats i dotterföretaget moderföretaget ägt andelarna ( NYA V¤RDEN), överförts till moderföretaget. Det finns anledning att överväga en lagreglering och precisering av konsekvenserna av värdeöverföringar. Det är mest praktiskt tekniskt sett att reglera konsekvenserna i termer av justering av omkostnads- beloppet för andelarna i företaget i fråga. Diskussionen i det följande förs därför i sådana termer. Som framställningen återkommer till bör dock omkostnadsbeloppet justeras endast om och till den del avytt- ringen av andelarna medfört en reaförlust. Först behandlas det enkla fallet att en värdeöverföring sker i form av att utdelning i pengar lämnas från ett dotterföretag till dess moderföretag.