sou · GMB31 · 1999-01-01 00:00:00 — Genom beslut bemyndigade regeringen dåvarande stats- rådet att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att göra en översyn av vissa företagsskattefrågor. Med stöd av bemyn- digandet tillkallades jag som särskild utredare. I det föreliggande slutbetänkandet behandlas frågor om beskatt- ningen vid omstruktureringar inom näringslivet. I denna etapp har som sakkunniga deltagit ekonomen , professorn t.o.m. , direktören fr.o.m. och departementsrådet . Som experter har deltagit , skattechefen , departementssekreteraren , ordförande , skattedirektören , departementsrådet , jur. kand. , kanslirådet , advokaten , departementssekreteraren och bank- direktören . Utredningens uppdrag är härmed slutfört. Särskilda yttranden har lämnats av , , och . En förteckning över lämnade delbetänkanden finns på nästa upp- slag. Fortsatt reformering av företagsbeskattningen, del 1 (SOU 1992:67), lämnad . I betänkandet behandlas frågor om bolagsskatte- satsen, avveckling av skatteutjämningsreserven, förlustutjämning m.m. 2.Fortsatt reformering av företagsbeskattningen, del 2 (SOU 1993:29), lämnad . I betänkandet behandlas den ekonomiska dubbelbeskattningen av aktiebolagens vinster. 3.JIK-metoden, m.m. (SOU 1994:13), lämnad . I be- tänkandet behandlas en modell för undantagande av kvarhållna inkom- ster från aktievinstbeskattning, den s.k. JIK-metoden. 4.Beskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG, m.m. (SOU 1994:100), lämnad . I betänkandet behand- las en anpassning av den svenska skattelagstiftningen till två EG- direktiv avseende direkt skatt. Det ena avser skatteregler vid gränsöver- skridande omstruktureringar inom EG, det andra avser utdelning från ett dotterföretag i en EG-stat till ett moderföretag i en annan EG-stat. 5.Lättnad i dubbelbeskattningen av mindre företags inkomster (SOU 1996:119), lämnad . I betänkandet behandlas den eko- nomiska dubbelbeskattningen av aktiebolagens vinster på nytt. I den nu avslutade – sista – utredningsetappen har utredningen gjort en samlad översyn av inkomstbeskattningen vid omstruktureringar. Ut- gångspunkten har varit att skattereglerna inte skall motverka om- struktureringar inom näringslivet. Vid utformningen av förslagen har en avvägning gjorts så att obehöriga skatteförmåner inte skall möjlig- göras. Utredningen har även tagit upp frågor om stämpelskatt vid förvärv av fast egendom vid omstrukturering. "ESKATTNINGEN AV REAVINSTER P¥ N¤RINGSBETINGADE ANDELAR Ett radikalt sätt att lösa många problem som har med omstrukturering att göra vore att avskaffa beskattningen av reavinster på aktier och andra andelar i dotterföretag och intresseföretag ( N¤RINGSBETINGADE AN Utredningens bedömning är att det från allmänna ekonomiska och systemmässiga synpunkter är önskvärt att denna beskattning av- skaffas. Ett avskaffande skulle emellertid medföra att möjlighet öppna- des för företagen att undgå skatt genom att omvandla inkomst av verk- samhet i till skattefri reavinst på andelar i utländska dotter- företag. Detta skulle kunna ske genom att den svenska inkomsten kvittades bort mot räntor på ett lån som företaget tog upp för att finansiera tillskott av eget kapital till ett dotterföretag i utlandet. Mot bakgrund av den ordning som gäller för beskattning av svenska företag för utdelning från utländska företag bibehålls emellertid ett tillräckligt skydd mot sådana förfaranden om endast hälften av en reavinst på näringsbetingade andelar tas upp till beskattning. Utredningen föreslår detta. Förslaget medför att näringsbetingade andelar som företagen inne- har i kapitalplaceringssyfte kommer att behandlas olika i reavinst- För att inte tröskeleffekter skall uppkomma föreslås att företaget skall beskattas för FIKTIV AVYTTRING om en andel ändrar karak- Fiktiv avyttring innebär att andelen skall anses ha avyttrats för ett pris motsvarande marknadsvärdet och köpts tillbaka för samma pris. Vinsten skall emellertid tas upp till beskattning först när andelen verk- ligen avyttras. Som en konsekvens av förslaget rörande vinster bör avdrag medges med endast hälften av en reaförlust på näringsbetingade andelar. Har det företag som andelarna avser upplösts genom konkurs eller trätt i likvidation, bör dock avdrag medges för hela förlusten. Enligt praxis medges inte avdrag för en förlust på en andel i ett dotter- företag om gamla värden överförts till moderföretaget genom utdelning eller på annat sätt. Med GAMMALT V¤RDE avses ett värde som fanns hos dotterföretaget när moderföretaget förvärvade andelarna i detta. Utred- ningen gör bedömningen att lösningen i praxis inte är ekonomiskt korrekt i alla situationer men att den bör godtas av enkelhetsskäl och för att inte möjlighet till skatteundandragande skall öppnas. Förslag lämnas till en lagreglering som även innebär preciseringar av gällande rätt. Vidare gäller enligt praxis att koncernbidrag som lämnas till ett dotterföretag inte behandlas som förbättringskostnad vid reavinstbe- skattningen och således inte höjer anskaffningsvärdet för andelarna i dotterföretaget. Mot bakgrund av att ett ovillkorligt kapitaltillskott där- emot behandlas som förbättringskostnad har det i den skatterättsliga diskussionen satts i fråga om lösningen i praxis överensstämmer med principerna för bolagsbeskattningen. Utredningen gör bedömningen att systemmässiga skillnader mellan kapitaltillskott och koncernbidrag motiverar den gällande skillnaden vid reavinstbeskattningen. Något lagförslag lämnas inte på denna punkt. I punkt 1 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370), +,, finns en i ett inkomstskattesystem nödvändig bestämmelse om UT TAGSBESKATTNING Har en tillgång tagits ut ur en förvärvskälla, sker enligt bestämmelsen beskattning som om tillgången i stället hade avyttrats för ett vederlag motsvarande marknadsvärdet. Någon definition av uttag finns inte i KL. Utredningen föreslår en sådan definition. Såvitt är av intresse i detta sammanhang skall uttag föreligga om den skattskyldige överlåter en tillgång till annan utan er- sättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. Enligt utredningens förslag skall med marknadsvärde avses det pris som det kan antas att den skattskyldige skulle ha kunnat erhålla om tillgången bjudits ut på marknaden under villkor som med hänsyn till den skattskyldiges affärsmässiga situation framstår som naturliga. Enligt den nämnda anvisningspunkten skall uttagsbeskattning ske endast om särskilda skäl mot uttagsbeskattning inte föreligger. Denna förutsättning har genom ett stort antal avgöranden av Regeringsrätten avseende överlåtelse av tillgångar till underpris – normalt skattemässigt värde – preciserats i praxis. Följande rekvisit för att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas vid en underprisöverlåtelse har utkristalliserats: 1.Det skall föreligga ett starkt ägarsamband mellan överlåtaren och förvärvaren. 2.Överlåtelsen skall kunna uppfattas som ett led i en av organisatori- ska skäl betingad ändring av företagsstrukturen. 3.Överlåtelsen får inte direkt eller indirekt medföra någon otillbörlig skatteförmån. 4.Skattemässiga omsättningstillgångar får inte till följd av överlåtelsen skifta karaktär till skattemässiga anläggningstillgångar. 5.Överlåtelsen får inte medföra att tillgångar förs ut ur bolagssektorn. Utredningen gör bedömningen att det enda av dessa villkor som det är motiverat att upprätthålla är det tredje. För att osäkerhet i tillämpningen skall begränsas föreslås att villkoret omsätts i konkreta regler. Dessa innebär i huvudsak att uttagsbeskattning inte skall ske vid överlåtelse av en tillgång till underpris om följande villkor uppfylls: 1.Förvärvaren skall efter förvärvet vara skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet i vilken tillgången ingår. 2.Kan inte överlåtaren med avdragsrätt lämna koncernbidrag till för- värvaren, måste överlåtarens hela verksamhet eller en verksamhets- gren överlåtas. 3.I fall som anges i punkt 2 får förvärvaren inte ha rätt till avdrag för underskott. Vidare uppställs villkor som går ut på att bestämmelserna om beskatt- ning av utdelning och reavinst på kvalificerade andelar i fåmansföretag inte skall urholkas genom en underprisöverlåtelse. En underprisöverlåtelse mellan juridiska personer innebär att ägarna till det överlåtande företaget erhåller utdelning från det företaget och att ägarna till det förvärvande företaget gör ett kapitaltillskott till detta företag. Föreligger förutsättningar för att underlåta uttagsbeskattning, bör hänsyn inte tas till utdelningen eller kapitaltillskottet vid beskatt- ningen. Utredningen föreslår att bestämmelserna om underprisöverlåtelser tas in i en särskild lag, lagen om uppskov med beskattningen vid över- låtelse av tillgångar i näringsverksamhet till underpris. I gällande rätt finns det två regelsystem enligt vilka uppskov med rea- vinstbeskattningen kan medges när aktier eller andra andelar säljs till ett företag mot ersättning av andelar i det köpande företaget. Enligt den s.k. strukturregeln i 27 § 4 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, , kan uppskov med beskattningen medges om en fysisk person avyttrar andelar till ett svenskt aktiebolag eller motsvarande utländskt bolag. Som förutsättning för uppskov gäller att vederlaget utgörs av nyemitterade andelar i det köpande bolaget. En kontantdel på högst av det nominella värdet av de nyemitterade andelarna tillåts dock. Om särskilda villkor uppfylls kan uppskov med- ges även om säljaren är en juridisk person. Uppskov innebär att endast eventuell kontantdel beskattas och att de mottagna andelarna övertar anskaffningsvärdet för de avyttrade andelarna. Vinst eller förlust på de avyttrade andelarna kommer således att påverka taxeringen först när de mottagna andelarna säljs. Vid avyttring av kvalificerade andelar i få- mansföretag krävs för uppskov att skattemyndigheten medger det. Sådant medgivande får lämnas endast om inte någon del av vinsten skulle ha tagits upp som intäkt av tjänst. Det andra regelsystemet gäller internationella andelsbyten och finns i lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG, IGOL. Enligt 6 § IGOL avses med ett in- ternationellt andelsbyte ett förfarande genom vilket ett företag förvär- var andelar i ett annat företag. Vederlag skall utgå i form av andelar i det förvärvande företaget. En kontantdel på högst av det nomi- nella värdet på de andelar som lämnas som vederlag tillåts. Som förut- sättning för att bestämmelserna om internationella andelsbyten skall vara tillämpliga gäller i huvudsak att någon andelsägare i det förvär- vade företaget är hemmahörande i och att det förvärvande före- taget är hemmahörande i en annan stat som är medlem i EG. Tekniken i IGOL för skatteuppskov skiljer sig från tekniken i strukturregeln. De mottagna andelarna i det förvärvande företaget skall anses anskaffade för ett belopp som motsvarar deras värde vid för- värvet. Reavinsten på de överlåtna andelarna fastställs av skatte- myndigheten vid avyttringen men beskattas först när de mottagna an- delarna säljs. En kontantdel beskattas dock . I motsats till vad som gäller enligt strukturregeln medges enligt IGOL uppskov även vid överlåtelse av andelar som utgör lagertillgångar. Vidare medges utan krav på dispens uppskov i fråga om kvalificerade andelar i få- mansföretag. Särskilda regler medför att bestämmelserna om beskatt- ning av utdelning och reavinst på sådana andelar inte urholkas. Det är förenat med praktiska och principiella nackdelar att ha två system för uppskov med beskattningen vid andelsbyten. Utredningen föreslår att strukturregeln och reglerna för internationella andelsbyten slås samman till ett regelsystem. De enhetliga reglerna baseras i huvud- sak på reglerna för internationella andelsbyten.Uppskov skall vara fri- villigt. En förutsättning för uppskov i de föreslagna enhetliga reglerna som inte finns i reglerna för internationella andelsbyten är att det köpande företaget – normalt vid utgången av det kalenderår då andelsbytet sker – skall inneha röstmajoriteten i det överlåtna företaget. En annan skill- nad i förhållande till reglerna för internationella andelsbyten är att uppskovsbelopp skall tas upp till beskattning om den skattskyldige flyttar ut från . I likhet med vad som gäller enligt reglerna för internationella andelsbyten föreslås att en särskild regel mot förfaranden som medför otillbörlig skatteförmån tas in i de enhetliga reglerna. Rekvisiten för att skatteflyktsregeln skall tillämpas är något annorlunda utformade än motsvarande rekvisit i IGOL. Det krävs att skatteförmånen skall vara väsentlig och att den utgjort det övervägande skälet för förfarandet. Enligt IGOL krävs att skatteförmånen skall vara inte oväsentlig och att den utgjort ett huvudskäl för förfarandet. Utredningen föreslår att de enhetliga reglerna för andelsbyten tas in i en särskild lag, lagen om uppskov med beskattningen vid andelsbyten. &USION OCH FISSION I 2 § 4 mom. SIL finns en reglering av beskattningen av de deltagande företagen vid vissa uppräknade slag av fusioner. Absorption och kom- bination enligt 14 kap. 1 § aktiebolagslagen (1975:1385), ABL, finns inte med i uppräkningen, däremot fusion enligt 14 kap. 22 § ABL (helägt dotterbolag går upp i sitt moderbolag). Regleringen, som är en sammanställning av bestämmelser i olika delfrågor, går ut på att fusio- nen inte skall utlösa beskattning. I stället skall skattemässig kontinuitet råda mellan det överlåtande och det övertagande företaget. I IGOL finns en mer generellt utformad kontinuitetsreglering för internationella fusioner. I frånvaro av civilrättslig reglering kan internationella fusio- ner inte genomföras . Utredningen föreslår en generell reglering som i första hand får be- tydelse vid fusioner mellan svenska företag. Regleringen uppfyller emellertid villkoren i EG:s fusionsdirektiv och ersätter bestämmelserna i om internationella fusioner. Den generella regleringen innehåller inte någon uppräkning av vilka slag av fusioner som omfattas. I stället definieras ett skatterättsligt be- grepp fusion, i huvudsak efter mönster av definitionen på internationell fusion i IGOL. Enligt förslaget avses med fusion en ombildning som uppfyller följande villkor: 1.Ett eller flera företags samtliga tillgångar samt skulder och andra förpliktelser övertas av ett annat företag. 2.Det överlåtande företaget eller de överlåtande företagen upplöses utan likvidation. 3.Äger inte det övertagande företaget samtliga andelar i det över- låtande företaget eller de överlåtande företagen skall fusionsveder- laget betalas till andelsägarna i det överlåtande företaget eller de överlåtande företagen (andra andelsägare än det överlåtande före- taget). Som villkor för uppskov med beskattningen av det överlåtande före- taget vid en fusion krävs enligt förslaget i huvudsak att det övertagande företaget blir skattskyldigt för inkomst av den övertagna verksamheten. För det överlåtande företaget innebär uppskov att företaget inte skall ta upp någon intäkt eller göra något avdrag på grund av fusionen. Före- taget skall inte heller ta upp någon intäkt eller göra något avdrag för det beskattningsår som avslutas genom fusionen. Det övertagande företaget inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation för fusionen om inte annat följer av särskilda bestämmelser. Detta innebär att det övertagande företaget i beskattningshänseende skall anses ha bedrivit det överlåtande företagets verksamhet från ingången av beskattningsåret för det över- låtande företaget. Vidare skall det övertagande företaget anses ha gjort de värdeminskningsavdrag m.m. som gjorts av det överlåtande före- taget. Kontinuiteten innebär också bl.a. att den skattemässiga karak- tären av de överlåtna tillgångarna hos det överlåtande företaget bibehålls hos det övertagande företaget. Särskilda bestämmelser medför att de begränsningar i rätten till av- drag för underskott som enligt lagen (1993:1539) om avdrag för under- skott av näringsverksamhet gäller vid ägarförändringar upprätthålls vid fusion. Från en andelsägares synpunkt är en fusion vid vilken andelarna i företag A utslocknar och andelsägaren i vederlag erhåller andelar i företag B likvärdig med ett andelsbyte vid vilket andelarna i A byts mot andelar i B. Utredningen föreslår därför att de enhetliga reglerna om andelsbyten skall gälla även vid fusion. I IGOL finns regler om internationella fissioner. Eftersom fissioner inte kan genomföras enligt svensk associationsrätt, saknas skatteregler om fission mellan svenska företag. kan emeller- tid komma att föreslå sådana regler. Utredningen föreslår skatteregler för fission som nära överensstämmer med de föreslagna reglerna för fusion. Utredningen föreslår att reglerna om fusion och fission tas in i en särskild lag, lagen om uppskov med beskattningen vid fusioner, fissio- ner och verksamhetsöverlåtelser. I IGOL finns en skattemässig reglering av ett förfarande som består i att ett företag som är hemmahörande i säljer samtliga tillgångar i sin verksamhet eller i en verksamhetsgren till ett företag som är hemmahörande i ett annat mot vederlag av andelar i det kö- pande företaget. Förfarandet benämns INTERNATIONELL VERKSAMHETS¶VER L¥TELSE Regleringen innebär att avyttringen inte medför beskattning hos det säljande företaget och att det köpande företaget övertar det säljande företagets skattemässiga värden på de överlåtna tillgångarna. Anskaff- ningsvärdet för de andelar som det säljande företaget erhåller i vederlag utgörs av det skattemässiga nettovärdet av den överlåtna verksamheten eller verksamhetsgrenen. Genom reglerna om internationella verksamhetsöverlåtelser kan en verksamhetsgren som inte ligger i ett särskilt företag med uppskov vid beskattningen säljas mot vederlag av andelar i det köpande företaget. Denna möjlighet kan vara av värde även vid överlåtelser mellan sven- ska företag. Utredningen föreslår att reglerna om internationella verk- samhetsöverlåtelser görs generellt tillämpliga. Förfarandet bör benäm- nas VERKSAMHETS¶VERL¥TELSE. Som förutsättning för uppskov bör gälla i princip detsamma som i fråga om fusioner och fissioner, dvs. i huvudsak att det köpande före- taget blir skattskyldigt för inkomst av den överlåtna verksamheten. Uppskov bör medges endast om det säljande och köpande företaget be- gär det. I tekniskt hänseende skiljer sig lösningarna enligt förslaget till viss del från lösningarna i IGOL. Utredningen föreslår att reglerna om verksamhetsöverlåtelse tas in i den tidigare nämnda lagen om uppskov med beskattningen vid fusio- ner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser. Enligt den s.k. förlustregeln i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL medges inte avdrag för förlust när en juridisk person avyttrar reavinstegendom inom en intressegemenskap. Syftet är att undvika att det allmänna vill- koret för avdrag för förlust på reavinstegendom – att förlusten skall vara realiserad – undermineras. Är det köpande företaget skattskyldigt för inkomst som är hänförlig till den överlåtna egendomen, beräknas reavinst eller reaförlust när detta företag avyttrar egendomen som om det säljande och det köpande företaget utgjort en skattskyldig. På grund härav medges vid det köpande företagets avyttring indirekt avdrag för det säljande företagets reaförlust. Beskattas däremot inte det köpande företaget i , går rätten till avdrag för förlusten förlorad. I syfte främst att åstadkomma en materiellt riktig lösning även i fallet att det köpande företaget inte beskattas i , föreslår utred- ningen en lösning med uppskjuten avdragsrätt. Lösningen innebär att det säljande företaget erhåller avdrag för förlusten när en omständighet inträffar som medför att den överlåtna egendomen inte längre innehas av ett företag som är i intressegemenskap med det säljande företaget. De typiska fallen är att det köpande företaget säljer egendomen vidare externt eller att intressegemenskapen mellan det säljande och det köpande företaget bryts. Enligt den s.k. koncernregeln i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL gäller följande. Skattepliktig reavinst skall inte anses uppkomma när en juri- disk person icke yrkesmässigt överlåter en aktie eller annan andel till ett företag inom samma koncern. Den överlåtna andelen skall innehas som ett led i koncernens verksamhet. Det krävs också att det köpande företaget skulle ha beskattats i om det efter förvär- vet sålt andelen. När andelen senare säljs av det köpande företaget, be- räknas skattepliktig reavinst eller avdragsgill reaförlust som om det säl- jande och det köpande företaget utgjort en skattskyldig. Koncernregeln är problematisk genom att skatteuppskovet inte tas igen om det köpande företaget upphör att tillhöra koncernen. Detta kan utnyttjas till skatteundandragande. Utredningen föreslår en uppskovslösning efter samma mönster som lösningen beträffande förlustregeln. Reavinsten bör tas upp till beskatt- ning hos det säljande företaget när någon omständighet inträffar som medför att andelen inte längre innehas av ett företag som tillhör samma koncern som det säljande företaget. Reavinsten bör beskattas även när säljaren upplöses genom likvidation m.m. Det något oklara begreppet andel som INNEHAS SOM ETT LED I KONCER bör ersättas av det närbesläktade begreppet N¤RINGS BETINGAD ANDEL Närmare bestämt bör säljaren tillsammans med andra företag i koncernen äga andelar i det företag som den avyttrade andelen avser med av röstetalet för samtliga andelar i företaget. Alternativt bör säljaren kunna göra sannolikt att innehavet av andelen betingas av verksamhet som bedrivs av säljaren eller av ett annat före- tag i koncernen. Enligt 2 § 4 a mom. SIL får under vissa förutsätt- ningar medge befrielse från beskattning av reavinst när ett företag av- yttrar samtliga andelar i ett utländskt bolag till ett annat utländskt bolag. Genom den föreslagna utformningen av koncernregeln blir dispensregeln i huvudsak onödig. Utredningen föreslår att den tas bort. ,EX !3%! I 3 § 7 mom. fjärde och femte styckena SIL m.fl. lagrum finns ett regel- system som brukar kallas . Reglerna innebär att beskatt- ningen av utdelning i form av aktier skjuts upp till dess att mottagaren säljer aktierna. Tekniskt sett är uppskovet konstruerat så att mottagen utdelning är skattefri. I gengäld utgörs inte anskaffningsvärdet för de mottagna aktierna av marknadsvärdet utan av ett lägre värde som beräknas på visst sätt. uppfattades vid införandet som en provisorisk lagstift- ning i avvaktan på en generell reglering av delning av företag genom fission. Enligt utredningens bedömning kan man emellertid inte utgå från att en möjlighet till fission gör onödig. Utredningen har därför ansett det motiverat att se över . följande förändringar i villkoren för att skall få tillämpas (med MODERF¶RETAGET avses det utdelande företaget, med DOTTERF¶RETAGET avses det företag vars aktier delas ut): 1.Enligt gällande rätt skall både moder- och dotterföretaget vara sven- ska aktiebolag. Förslaget innebär att dotterföretaget även får vara ett utländskt bolag i den mening som anges i 16 § 2 mom. andra stycket SIL. 2.Enligt gällande rätt skall åtminstone någon del av aktierna i moder- företaget vara inregistrerade vid svensk börs. Det innebär att aktier i moderföretaget skall vara upptagna på A-listan vid . Förslaget innebär att aktier i moderföretaget skall vara föremål för notering på inländsk eller utländskt börs eller annan kontinuerlig notering av marknadsmässig omsättning som är allmänt tillgänglig. 3.Enligt gällande rätt skall moderföretaget – direkt eller indirekt – ha innehaft samtliga aktier i dotterföretaget sedan ingången av det när- mast föregående beskattningsåret eller sedan dotterföretaget började bedriva verksamhet av något slag. Förslaget innebär att detta villkor tas bort. 4.Enligt gällande rätt skall dotterföretaget vara helägt. Förslaget inne- bär att kravet på helägande tas bort.