sou · GMB3136d1 · 1999-01-01 00:00:00 — Företaget säljer produkter och investerar kontant i inventarier och aktier. Transaktionerna sker i svenska kronor eller euro. För att de två boksluten skall bli jämförbara gäller att främmande valuta inte växlas om till redovisningsvaluta vid transaktionstillfället. Om t.ex. företaget har sin redovisning i euro och får betalt i kronor sker ingen växling utan pengarna sätts in på ett kronkonto. Tabellen nedan visar belopp och valutakurs vid fyra tillfällen då försäljning sker och två tillfällen då investeringar sker. Tecknet framför beloppet visar betalningsströmmen. För att tydligt illustrera effekterna på resultatet är kursförändringarna Hanteringen av skatter, avgifter och statistik 111 Valutakursen på balansdagen är per euro och genomsnittet för året är per euro. Redovisning i svenska kronor Då redovisningen sköts i svenska kronor kommer alla transaktioner som sker i euro att i redovisningen omräknas till kronor med transak- tionsdagens kurs. De olika balans- och resultatposterna härleds nedan. Kassan innehåller vid årets utgång 7 tkr och . Kassan värderas i balansräkningen till balansdagens kurs vilket betyder att den främmande valutan värderas till 1,4*9=12,6 tkr. Det sammanlagda värdet blir (7+12,6) 19,6 tkr. Företagets inventarieinvesteringar bokförs till transaktionsdagens kurs dvs. 0,1*8=0,8 tkr plus 1 tkr. Detta ger ett avskrivningsunderlag uppgående till 1,8 tkr. Avskrivning sker med maximala (1,8*0,3) 0,5 tkr. Inventariernas värde i balansräkningen blir (1,8-0,5) 1,3 tkr. Företagets aktier köptes vid samma tillfälle och värderas i bokslutet till anskaffningskostnaden. Värdet blir (0,5*8) 4 tkr för de i euro noterade aktierna och 2 tkr för de i kronor noterade. Årets försäljningsintäkter tas direkt ur bokföringen. Eurobeloppen är omräknade med transaktionsdagens kurs 1*8+1*6=14 tkr. Tillsammans med de två försäljningarna i kronor (10 tkr) blir årets försäljning 24 tkr. 112 Hanteringen av skatter, avgifter och statistik Enligt redovisningen, som bygger på transaktionsdagens kurs, värderas företagets kassa till 9,2 tkr. Från första transaktionstillfället finns kvar vilket, omräknat med transaktionsdagens kurs per euro, är värt 3,2 tkr. Till detta läggs återstoden av den andra transaktionen i euro omräknat med den dagens kurs 1*6=6 tkr. Vid årets utgång finns kvar i kassan vilka värderas till balansdagens kurs per euro, 12,6 tkr. Företaget har gjort en valutakursvinst på 3,4 tkr (12,6- 9,2) genom att inte växla intäkterna från de två försäljningarna i euro. Ovanstående leder till följande balans och resultaträkning. Bokslut i svenska kronor -0,5 Bokföring i euro och omräkning till kronor Om transaktionerna istället bokförts i euro så erhålls – med samma teknik som ovan - följande balans och resultaträkning. -0,08 -0,72 Eurobokslutet räknas om till kronor med den föreslagna metoden. Om- räkningsmetoden innebär att balansräkningen omräknas med balans- dagens kurs och resultaträkningen med räkenskapsårets genomsnittskurs. Posterna står med respektive omräkningskurs inom parentes. Aktier (0,83*9) Vinst (3,2*7) Försäljning (4*7) Inventarier (0,19*9) Avskrivning (-0,08*7) -0,6 Kassa (2,18*9) Kursförlust (-0,72*7) -5,0 Hanteringen av skatter, avgifter och statistik 113 Eftersom balans- och resultaträkning omräknas med olika kurser uppstår en differens i alla fall utom då balansdagenskurs är densamma som genomsnittskursen. Denna justeringsterm är skillnaden mellan genomsnittskursen och balansdagens kurs, multiplicerat med resultat efter skatt i euro. Detta problem uppkommer eftersom resultatet i kronor skall vara detsamma i balansräkning och resultaträkning. I exemplet blir företagets vinst lägre vid redovisning i euro än med redovisning i kronor. Det är lika troligt att förhållandet blir exakt det omvända. Skillnaden i resultat förklaras av om företaget gör en vinst eller förlust på sin kassa i främmande valuta. har euro som funktionell valuta uppstår en kursförlust eftersom försäljningsintäkterna i kronor var mer värda på transaktionsdagen än de var vid utgången av året. däremot kronor som funktionell valuta uppstår en valutakursvinst eftersom euron apprecierats. Om transaktionerna för samtliga företag som övergår till redovisning i euro är jämnt fördelade värdemässigt över perioden kommer de att få ett lägre resultat då balansdagens kurs överstiger årets genomsnitt. Utredaren gör bedömningen att förslaget inte ställer något krav på finansiering. Det resonemanget bygger på att kursutvecklingen ej kan förutsägas och den kan gå åt båda hållen. Därtill är det rimligt att anta att valutakursförändringarna på lång sikt kommer att ta ut varandra. I detta sammanhang bör det poängteras att värdet av en krona inte är detsamma som en krona . Ett exempel beskriver problemet. Ett företag som har euro som redovisningsvaluta gör år ett en vinst på 10 tkr. redovisat i kronor hade resultatet blivit 0 tkr. Företagets skattekostnad år ett blir (10*0,28) 2,8 tkr. År två blir före- tagets resultat 0 tkr. fortfarande haft sin redovisning i kronor hade resultatet blivit 10 tkr och skattekostnaden 2,8 tkr. Om analysen stannar här har företaget förlorat på att övergå till euro- redovisning. Nuvärdet av den faktiska skattekostnaden och den hypote- tiska är inte densamma även om beloppen nominellt sett är identiska. Värdet utav skattekostnaden år ett är 2,8 tkr men nuvärdet utav den hypotetiska kostnaden år två är vad företaget hade behövt sätta in på ett räntebärande konto år ett för att ha 2,8 tkr år två1. På samma sätt som ovan kan denna effekt gå åt båda hållen och föranleder därför inget krav på finansiering. 1 2,8¹2,8/(1+r) där r=ränta. Om den genomsnittliga räntan antas vara blir 2,8/(1+r)=2,67 tkr. 114 Hanteringen av skatter, avgifter och statistik Reglerna om mervärdesskatt finns i mervärdesskattelagen (1994:200, ML). Mervärdesskatt tas ut på omsättningen av varor och tjänster. Skatten tas ut i samtliga led i produktions- och distributionskedjan. Ett senare led har avdragsrätt för den ingående skatt som motsvarar den utgående skatt som det tidigare ledet fakturerat och redovisat till staten. Under förutsättning att samtliga led före slutkonsumenten har full avdragsrätt kommer den utgående skatt som konsumenten debiteras av säljaren att motsvara summan av de belopp som de tidigare leden redovisat in till staten. Skyldigheten att betala skatt (skattskyldighet) inträder när vara levereras eller tjänst utförs. Erhålls förskott för beställd vara eller tjänst inträder skattskyldigheten när förskottet mottas (om varan eller tjänsten är skattepliktig då, 1 kap. 3 § ML). Skatten tas ut på be- skattningsunderlaget, vilket vid t.ex. en försäljning i princip utgörs av ersättningen. Enligt huvudregeln skall säljaren redovisa utgående skatt för den redo- visningsperiod under vilken omsättningen (eller i vissa fall förvärvet) av en vara eller tjänst enligt god redovisningssed har bokförts eller borde ha bokförts eller under vilken förskotts- eller a contobetalning tagits emot (13 kap. 6 § ML). Motsvarande principer gäller för avdragsrätten (13 kap. 16 § ML). Fakturering i utländsk valuta Vid fakturering i utländsk valuta är det den kurs som gäller när skattskyldigheten inträder som ligger till grund för beräkningen av den mervärdesskatt som skall redovisas. Det innebär att det är kursen på leveransdagen som skall användas (1 kap. 3 § ML, RSV/FB Im 1983:25, handledning för mervärdesskatt 1998 s. 63). Om faktureringen sker i nära samband med leveransen får av praktiska skäl omräkningskursen på fakturadagen tillämpas. Hanteringen av skatter, avgifter och statistik 115 När det gäller gemenskapsinterna förvärv från andra EU-länder (se nedan) inträder skattskyldigheten för förvärvet (1 kap. 4 a § ML). Denna tidpunkt anses inträffa den 15:e efter den månad under vilket varan levererats. Har faktura eller liknande handling utfärdats , inträder skattskyldigheten vid utfärdandet av den. Det innebär också att det är kursen som skall användas. Detta gäller oavsett om bokslutsmetoden eller fakturerings- metoden tillämpas. En faktura skall innehålla uppgifter om bl.a. ersättningen och skattens belopp för varje skattesats (11 kap. 5 § ML). Enligt vad som anges i handledning för mervärdesskatt 1998 (s. 427) skall en faktura där såväl grundbelopp som mervärdesskattebelopp anges i utländsk valuta även innehålla uppgift om omräkningskursen på leveransdagen samt skattens belopp uträknat i svenska kronor. Detta för att både utställare och mottagare skall kunna bokföra skatten med rätt (samma) belopp. Grundprincipen är att en kursvinst eller kursförlust som uppkommer på grund av en differens mellan den kurs som gäller när omräkningen av mervärdesskatten skall göras och den som gäller när inväxling sker be- traktas som en finansiell post och därför inte skall beaktas i mervärdes- skattehänseende (jfr. handledning för mervärdesskatt 1998 s. 375). I det fall kursvinsten utgör ett led i prissättningen skall den dock anses vara en del av ersättningen och därmed ingå i beskattnings- underlaget (RÅ 1986 ref. 45). Detta förekommer t.ex. i s.k. gränsbutiker där köpmännen tar betalt för varorna i utländsk valuta och räknar om den till en kurs som ligger lägre än bankernas köpkurs. Redovisning av mervärdesskatt i deklaration Huvudregeln är att de som lämnar självdeklaration och har ett årligt be- skattningsunderlag (exklusive gemenskapsinterna förvärv och import) på högst skall redovisa mervärdesskatten en gång i självdeklarationen. Mervärdesskatten ingår då som en del av den slutliga 116 Hanteringen av skatter, avgifter och statistik skatten och därmed även i den preliminära skatt som beräknas och som betalas in . Skattskyldiga med årligt beskattningsunderlag överstigande skall redovisa och betala skatten i en skattedeklara- tion. Även de vars beskattningsunderlag är högst kan begära att få redovisa i skattedeklaration i stället för i självdeklarationen. Redovisnings- och betaltidpunkter för mervärdesskatt Redovisningen i skattedeklaration skall som huvudregel ske . Är den skattskyldiges årliga beskattningsunderlag (exklusive gemenskapsinterna förvärv och import) högst skall redovisning ske senast den 12 i andra månaden efter redovisnings- periodens utgång. Är beskattningsunderlagen högre än skall redovisning ske senast den 26 i efter redo- visningsperiodens utgång. (är redovisningsdagen den 17 i stället för den 12 och gäller den 27 i stället för den 26.) En skattskyldig som enligt huvudregeln skall redovisa skatten enligt de regler som gäller för dem med beskattningsunderlag på högst kan efter ansökan medges rätt att i stället redovisa enligt de regler som gäller för de större företagen. Betalning skall ske med redovisningen. Inom EU har överenskommits om gemensamma regler för mer- värdesskatten och har sedan inträdet i EU anpassat sin mer- värdesskattelag till dessa regler. Reglerna finns i flera direktiv och det mest omfattande är det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG)2. Där regleras bl.a. när skattskyldigheten uppkommer (artikel 10), vad som är beskattningsunderlag (artikel 11) och vad en faktura skall innehålla (artikel 22). 2 Rådets sjätte direktiv /388/EEG av om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT nr L 145, , s. 1). Hanteringen av skatter, avgifter och statistik 117 Varuförvärv inom EU och periodisk sammanställning Vid en försäljning av varor mellan företag i olika EU-länder har man inom EU enats om vissa särskilda regler för beskattningen. De innebär i korthet att om ett företag som är mervärdesskatteregistrerat i köper en vara från ett mervärdesskatteregistrerat företag i ett annat EU- land så skall det säljande företaget inte ta ut någon mervärdesskatt. Beskattningen skall i stället ske i det köpande företagets land. Detta sker genom att köparen redovisar skatten för förvärvet i sin deklaration (s.k. förvärvsbeskattning). Köparen får därefter i samma deklaration göra avdrag för skatten som ingående skatt enligt de allmänna reglerna för avdrag. För att myndigheterna i det köpande företagets land skall kunna kontrollera förvärvsbeskattningen är säljaren ålagd att lämna uppgifter om varuförsäljningar som skett till mervärdesskatteregistrerade företag i andra EU-länder. Detta skall göras i en s.k. periodisk sammanställning varje kvartal (i vissa fall endast ). Sammanställningen innehåller innehåller en rad för varje köpare där bl.a. landkod, mervärdesskatte- registreringsnummer och värdet av varuleveranserna anges. Beloppen skall anges i kronor. Om fakturering skett i annan valuta skall omräkning till kronor ske per fakturadatum eller per den 15:e efter leveransmånad beroende på vilket som inträffar först. Genom- snittlig månatlig valutakurs som fastställs av oberoende part, i t.ex. eller , får användas (konsekvens krävs). Den summa Värde varuleveranser till EG som finns i mer- värdesskattedelen av skattedeklarationen skall stämma överens med summan i den periodiska sammanställningen. De uppgifter som säljaren lämnar i den periodiska sammanställningen har skattemyndigheten i det land där köparen finns tillgång till. Detta för att den skattemyndigheten skall kunna kontrollera att köparen tar upp skatten avseende förvärvet i sin deklaration. Eftersom uppgifterna i de periodiska sammanställningarna lämnas i den valuta som gäller i uppgiftslämnarens (säljarens) land, kommer det alltid att uppstå kursdifferenser när skattemyndigheten i köparens land omräknar dem till sin valuta. För att kontrollen skall bli effektiv är det dock väsentligt att differenserna är så små som möjligt. 118 Hanteringen av skatter, avgifter och statistik avgift till EU baseras bl.a. på de intäkter som landet har i form av mervärdesskatt. Hur avgiften beräknas framgår av avsnitt 7.2.5. Mervärdesskatten är en konsumtionsskatt som skall träffa konsumtionen. Grundprincipen är att de led som föregår slutkonsumenten inte skall få några kostnader för mervärdesskatten; vad säljaren betalar in, och debiterar kunden, skall motsvara vad kunden drar av (under för- utsättning att någon avdragsbegränsning inte gäller). Detta medför att det inte kan uppkomma några differenser mellan in- och utbetalningar av mervärdesskatt som staten eller de skattskyldiga kan vinna eller förlora på. Om bokföringslagen ändras så att det blir möjligt att ha bokföringen i euro uppkommer frågan hur redovisning och betalning av mer- värdesskatt skall göras när detta fortfarande skall ske i svenska kronor. Med dagens system tas beloppet som skall redovisas i skatte- deklarationen normalt direkt från bokföringen. Om fakturering skett i utländsk valuta har omräkning skett i samband med faktureringen och skattebeloppet angetts i kronor på fakturan. Efter en övergång till bokföring i euro kan inte det belopp som skall deklareras tas direkt från bokföringen. En omräkning till kronor måste ske för deklarationen. Det finns några alternativa metoder för detta. Nuvarande princip att utgående och ingående skatt skall vara densamma hos säljare och köpare kan upprätthållas om den som har bokföringen i euro håller mervärdesskattebeloppen skilda i en separat redovisning. Om fakturering sker i euro eller annan valuta, måste mervärdesskattebeloppen anges även i svenska kronor i fakturan. I den separata redovisningen noteras varje ingående eller utgående faktura till sitt belopp i kronor. En sådan omräkning för varje transaktion/faktura garanterar att säljare och köpare har samma belopp att redovisa i sina deklarationer. Det är möjligt att tillämpa en dubblerad bok- föring, även om det torde innebära ökade administrativa kostnader för företagen. Av samma skäl som angivits i avsnitt 7.1.2 ovan kommer detta alternativ inte att behandlas mer här. Om inte metoden med dubblerad bokföring väljs, måste en metod hittas som möjliggör en omräkning av beloppen i samband med skatteredovisningen. För den löpande bokföringen och redovisningen av mervärdesskatt är grundprincipen att den kurs skall användas som gällde när skattskyldigheten inträdde, dvs. Hanteringen av skatter, avgifter och statistik 119 princip bör behållas för den löpande bokföringen vilket innebär att en omräkning från annan valuta än den som används i bokföringen skall göras utifrån den aktuella transaktionsdagens kurs. Om bokföringen är i euro måste sedan en omräkning till kronor ske när deklarationen skall upprättas. Detta bör kunna göras så att den skattskyldige när perioden är slut omräknar de totala beloppen på de aktuella kontona med en bestämd kurs. Det finns flera alternativa metoder för en sådan omräkning. Som redogjorts för i avsnitt 7.1.2 ovan bör emellertid vissa krav ställas på omräkningsmetoden. En omräkningsmetod skulle kunna baseras på en kurs som gällde antingen vid en bestämd dag eller genomsnittligt under en viss bestämd period. Båda alternativen är enkla att tillämpa. Att tillämpa kursen på en bestämd dag medför dock risker för såväl företagen som staten eftersom valutakursen en viss dag av olika anledningar kan skilja sig från vad som är normalt. En genomsnittskurs ger en större säkerhet. För att uppnå ett resultat som är så rättvisande som möjligt bör en period väljas som ligger nära den dag då skattskyldigheten inträdde, dvs. Om inte transaktionsdagens kurs används torde den genomsnittskurs som gällde för den månaden när transaktionen skedde vara den som ger det närmaste resultatet. Väljs en sådan omräkningskurs som är känd redan när transaktionen är tänkt att genomföras, t.ex. den kurs som gällde den innan eller genomsnittskursen för , medför det en risk för att systemet utnyttjas på ett sätt som inte är avsett. Om parterna har bokföringen i olika valutor kan de, om de vet den fasta omräkningskursen för perioden, göra en beräkning av när det med hänsyn till den kurs som gäller för aktuell transaktionsdag är mest förmånligt att genomföra transaktionen. Risk finns att parternas beslut styrs av kurserna och att staten därmed regelmässigt får bära en eventuell förlust uppkommen på grund av valutakursutvecklingen. Denna risk reduceras om genomsnittskursen för den månad under vilken transaktionen skedde används vid deklarationstillfället. Ett användande av en genomsnittskurs innebär dessutom att staten tar över en del av den risk som företagen tar . För att metoden skall kunna användas krävs att kursen offentliggörs efter utgången av varje redovisningsperiod. Den metod som används vid inkomsttaxeringen bör så nära som möjligt överensstämma med den som används för mervärdesskatten. Det kan annars uppkomma avstämningsdifferenser när skattemyndigheterna för sin kontroll jämför den omsättning som den deklarerade utgående skatten motsvarar med den omsättning som deklarerats i inkomstskattedeklarationen. Detta försvårar kontrollen. 120 Hanteringen av skatter, avgifter och statistik Slutsatsen blir att den metod som bäst uppfyller de uppställda kraven är den som innebär att löpande bokföring sker när skattskyldigheten respektive avdragsrätten inträder, dvs. på transaktionsdagen, och upprättandet av deklarationen sker efter omräkning med den genomsnittskurs som gällde under transaktionsmånaden. För det fall den skattskyldige redovisar mervärdesskatten årsvis bör omräkningen ske med den genomsnittskurs som gäller då transaktionerna skett. Denna metod motsvarar också den som förordats rörande in- komstskatteredovisningen. Den valda metoden kommer även att kunna tillämpas vid redovis- ningen av s.k. gemenskapsinterna förvärv. Skattskyldigheten inträder vid förvärvet, vilket anses ha inträffat den 15:e efter leveransen eller vid faktureringen om den skett tidigare. Löpande bokföring skall således ske efter den kurs som då gällde. Vid upprättandet av deklarationen sker en omräkning med genomsnittskursen för transak- tionsmånaden. Det förekommer även att fakturering sker i andra valutor än kronor och euro, t.ex. dollar. Även i detta fall bör liksom transaktions- dagens kurs användas vid bokföringen och, för det fall bokföringen skett i euro, transaktionsmånadens genomsnittskurs användas vid omräkning från euro till kronor för deklarationen. EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (artikel 22.3 b) föreskriver att en faktura bl.a. skall innehålla uppgift om skattens belopp för varje skattesats. Reglerna medför att såväl säljare som köpare för sina redovisningar har samma uppgifter om dels skattens belopp, dels vilken skattesats som gäller för tillhandahållandet. Tillämpningen i innebär att för det fall fakturering sker i utländsk valuta, så skall skatten redovisas på fakturan även i svenska kronor. Detta säkerställer att säljare och köpare har samma belopp att redovisa. Genom vad som föreslås i detta betänkande kan vissa företag komma att ha bokföringen antingen i kronor eller i euro. Fakturering kan komma att ske i kronor, euro eller någon annan valuta. När en säljare, som har sin bokföring i euro, fakturerar en köpare, som också har bokföringen i euro, kan nyttan av att behålla nuvarande princip om att skattebeloppet alltid skall anges även i kronor ifråga- sättas. På grund av den omräkningsmetod som föreslås för upprättandet av deklarationen, kommer det på fakturan angivna beloppet i kronor i dessa fall inte att överensstämma med det belopp som senare tas upp i Hanteringen av skatter, avgifter och statistik 121 Målet bör dock fortfarande vara att den utgående och den ingående skatten så nära som möjligt skall motsvara varandra. Mot denna bakgrund föreslås att om fakturan ställs ut i annan valuta än redovisningsvalutan så skall skattebeloppet anges i både fakture- ringsvalutan och i den egna redovisningsvalutan. Vid upprättandet av deklarationen skall köparen använda det skattebelopp som är angivet i den egna redovisningsvalutan. Om skattebeloppet inte har angivits i denna skall faktureringsvalutans skattebelopp användas. Detta för att undvika att en valfrihet uppkommer vilken kan komma att utnyttjas på ett sätt som konsekvent är till nackdel för staten. I det senare fallet an- kommer det således på köparen att vid bokföringstillfället räkna om beloppet enligt gällande kurs. Regler om detta bör tas in i tre nya paragrafer i mervärdes- skattelagen: 8 kap. 5 b § samt 13 kap. 15 a och 23 a §§. Även den periodiska sammanställningen skall upprättas i kronor. Här uppkommer inga finansiella problem. Det är i stället frågan om att be- lopp som redovisats i sammanställningen skall överensstämma med belopp som redovisats i deklarationen. Det är viktigt för att skattemyn- digheterna skall kunna utföra sina kontroller. Vid upprättandet av sammanställningen bör därför samma kurs användas som använts vid upprättandet av deklarationen. Ett problem är dock att de periodiska sammanställningarna ofta omfattar , medan deklarationen endast omfattar en månad. Sammanställningen skall bl.a. innehålla värdet av varuleveranser till kunder inom EU specificerat per kund. Om dessa uppgifter noteras och samlas särskilt i samband med att bokföring sker av transaktionen är det naturligt att samma omräkningskurs an- vänds för noteringen i bokföringen och noteringen för sammanställ- ningen. Sker bokföringen i euro kommer de bokförda beloppen att omräknas efter genomsnittskursen vid deklarationstillfället. Även de uppgifter som noterats för den periodiska sammanställningen bör om- räknas efter samma belopp. När sammanställningen omfattar tre måna- der behöver en omräkning för göras med den för månaden gällande genomsnittskursen. Bestämmelser om hur detta skall hanteras bör kunna meddelas av . 122 Hanteringen av skatter, avgifter och statistik avgift till EU beräknas bl.a. på mervärdesskattebasen. Beräk- ningen av den enhetligt beräknade mervärdeskattebasen skall ske i överensstämmelse med rådets förordning nr 1553/89. Detta innebär i korthet att: 1.Beräkningen skall utgå från de intäkter av mervärdesskatt som redovisas i statsbudgeten. Viss korrigering av intäkterna är dock nödvändig.