sou · GMB31 · 1999-01-01 00:00:00 — Läggs räkenskapsåret för det övertagande företaget om till kalenderår genom förlängning av det brutna räkenskapsåret, blir räken- skapsåret för den överlåtna verksamheten 24 månader. Enligt utredningens uppfattning bör normalt inte godtas att räken- skapsåret för den överlåtna verksamheten kommer att överstiga 18 månader, eftersom det skulle möjliggöra oönskade skattekrediter. I praktiken bör det i allmänhet inte erbjuda större svårigheter för de in- blandade företagen att genom val av tidpunkt för fusionen eller förkort- ning av ett brutet räkenskapsår hos det övertagande företaget uppfylla villkoret. Konsekvensen av längre räkenskapsår för den överlåtna verk- samheten bör vara att skattemässig kontinuitet inte medges. Föreligger särskilda skäl, bör dock skattemyndigheten kunna medge att räken- skapsåret får överstiga 18 månader. Medgivande bör kunna lämnas i fall där det av affärsmässiga skäl framstår som olämpligt att arrangera fusionen så att villkoret uppfylls. Något ytterligare villkor för uppskov, t.ex. avseende fusionsvederlaget, behövs inte enligt utredningens uppfattning. Det kan nämnas att ett villkor om beskaffenheten av fusionsvederlaget aktualiseras när det gäller villkoren för kontinuitet i beskattningen hos ägarna till det överlåtande företaget, se avsnitt 6.5.1. Frånvaron av andra villkor än de angivna, i förening med definitio- nerna av fusion och företag, innebär att systemet blir oberoende av na- tionaliteten ("hemmahörigheten") hos de överlåtande och förvärvande &USIONER OCH FISSIONER 229 Antag t.ex. att ett danskt företag går upp i ett annat danskt företag genom fusion enligt danska regler och att en verksamhetsgren såväl före som efter fusionen bedrivs vid ett fast driftställe i . Under förutsättning att båda företagen är utländska bolag enligt defini- tionen i 16 § 2 mom. andra stycket SIL eller ett sådant företag som omfattas av fusionsdirektivet, medges kontinuitet såvitt avser verksamheten i . Fusioneras två svenska företag, medges konti- nuitet även för sådan verksamhet som bedrivs utomlands, såvida in- komst från verksamheten inte är undantagen från beskattning i genom dubbelbeskattningsavtal (i det fallet aktualiseras överhuvudtaget inte beskattning i av det överlåtande företaget). Vidare saknar det betydelse om utländska företag som fusionerar är hemmahörande i eller i andra länder (frånsett att definitio- nerna av företag är delvis olika). En av förutsättningarna för rätt till avdrag för värdeminskning enligt reglerna för räkenskapsenlig avskrivning är enligt punkt 13 första stycket av anvisningarna till 23 § KL att avdraget motsvarar avskriv- ningen i räkenskaperna. I frånvaro av en särskild bestämmelse skulle därför det övertagande företaget förlora rätten till räkenskapsenlig av- skrivning om övertagna inventarier och tillgångar som behandlas som inventarier i värdeminskningshänseende i företagets räkenskaper togs upp till ett högre värde än det värde som gällde för det överlåtande företaget. I 2 § 4 mom. fjärde stycket SIL finns en regel om att ett övertagande företag vid en fusion inte förlorar rätten till räkenskapsenlig avskriv- ning i denna situation, under förutsättning att skillnaden mellan värdena tas upp som intäkt under det beskattningsår då fusionen genomförs eller med en tredjedel för det beskattningsåret och vart och ett av de två närmast följande beskattningsåren. En bestämmelse av samma slag finns i 11 § IGOL. En motsvarande bestämmelse bör tas in i de enhetliga reglerna om fusion. Avdraget för avskrivning får uppgå till högst för år räknat. I det fall att räkenskapsåret för den övertagna verksamheten inte sammanfaller med det övertagande företagets räkenskapsår blir räken- skapsåret för den övertagna verksamheten längre än för den gamla verksamheten hos det övertagande företaget. Av regleringen följer att den högsta tillåtna avdragssatsen för den övertagna verksamheten på 230 &USIONER OCH FISSIONER grund härav kommer att överstiga avdragssatsen för den gamla verk- I UAL finns regler som innebär att ett företags rätt till avdrag för un- derskott i förvärvskälla från beskattningsåret närmast före det aktuella beskattningsåret ( GAMMALT UNDERSKOTT) begränsas i vissa situationer. (Ett företag som har gammalt underskott benämns här F¶RLUSTF¶RETAG ) Den s.k. BELOPPSSP¤RREN i 7 § UAL inträder om en ny ägare eller flera nya ägare får ett bestämmande inflytande över ett förlustföretag. Beloppsspärren innebär att avdrag för gammalt underskott medges en- dast till den del detta inte överstiger av den nye ägarens eller de nya ägarnas kostnad för att erhålla det bestämmande inflytandet över förlustföretaget. Har en ny ägare förvärvat andelar i ett förlustföretag mot vederlag av nyemitterade andelar, torde kostnaden utgöras av marknadsvärdet av de nyemitterade andelarna. I 8 § UAL finns regler som brukar kallas KONCERNBIDRAGSSP¤RREN Spärren aktualiseras om en ny ägare får bestämmande inflytande över ett förlustföretag eller om ett förlustföretag får bestämmande inflytande över ett annat företag. Koncernbidragsspärren innebär att möjligheten till avdrag för gammalt underskott mot mottaget koncernbidrag fryses. Avdrag får göras först det sjätte beskattningsåret efter det beskatt- ningsår då ägarförändringen skedde. I UAL finns också regler som går ut på att spärrarna inte skall sättas ur spel vid fusion. Beloppsspärren gäller således även vid fusion enligt 11 kap. 1 § bankaktiebolagslagen eller 15 a kap. 1 § försäkringsrörel- selagen. (Eftersom rätt till avdrag för underskott inte får övertas vid fusion enligt 14 kap. 1 § ABL gäller inte beloppsspärren i det fallet.) Enligt 12 § UAL skall i fråga om sådana fusioner som anges i 2 § 4 mom. första stycket SIL (jfr avsnitt 6.1.1) det överlåtande och det övertagande företaget anses som ett och samma företag. Det övertagan- de företaget har dock rätt till avdrag för gammalt underskott hos det överlåtande företaget – och hos det övertagande företaget självt – först det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då fusionen sker (FUSIONSSP¤RREN). Fusionsspärren gäller inte om det överlåtande och det övertagande företaget ingick i samma koncern före fusionen. Var emellertid i ett sådant fall koncernbidragsspärren tillämplig på ett av företagen, har det övertagande företaget rätt till avdrag för gammalt underskott först vid den taxering då spärren skulle ha släppt om fusio- nen inte hade ägt rum. I IGOL finns liknande regler om att rätt till avdrag för underskott får övertas vid fusion och om begränsningar i avdragsrätten. Underskott får övertas endast när ett helägt dotterföretag går upp i sitt moderföre- &USIONER OCH FISSIONER 231 tag eller när det överlåtande företaget är ett bankaktiebolag eller ett för- säkringsaktiebolag. Av den föreslagna regleringen av kontinuiteten i de enhetliga reg- lerna om fusion följer att rätt till avdrag för underskott hos det över- låtande företaget övergår på det övertagande företaget. Utredningen föreslår att beloppsspärren och fusionspärren i UAL förs över till de enhetliga reglerna om fusioner (IGOL skall enligt utredningens förslag upphävas). Enligt 12 § fjärde stycket UAL gäller vid fusion mellan ekonomiska föreningar bestämmelsen om kontinuitet i första stycket samma para- graf endast om båda föreningarna är att anse som kooperativa enligt 2 § 8 mom. SIL (jfr prop. 1983/84:63). En förening som är kooperativ i beskattningshänseende skall vara öppen och tillämpa lika rösträtt. I fråga om fusion genom absorption och kombination mellan ekonomiska föreningar gäller inte fusionsspärren. Rätt till avdrag för underskott bör enligt utredningens uppfattning kunna övertas oberoende av om föreningarna är kooperativa eller ej. Undantaget från fusionsspärren bör dock gälla endast om båda före- ningarna är kooperativa. Även vissa andra justeringar av beloppsspärren och fusionsspärren bör göras. I dessa hänseenden hänvisas till 14-17 §§ fusionslagen och lagkommentaren. +VARST¥ENDE REAF¶RLUST P¥ AKTIER M M Enligt 2 § 14 mom. SIL gäller följande i fråga om juridiska personer Avdrag för förlust på aktie medges endast mot vinst vid avyttring av aktie. Uppkommer underskott (KVARST¥ENDE REAF¶RLUST), behandlas det vid taxeringen för det närmast följande beskattningsåret som förlust på grund av avyttring av aktie. Avdragsbegränsningen gäller inte vid avyttring av näringsbetingad aktie. Reglerna gäller även i fråga om andra finansiella instrument som behandlas som aktier i rea- vinsthänseende. Enligt 2 § 4 mom. åttonde stycket SIL har det övertagande företaget samma rätt till avdrag för kvarstående reaförlust som det överlåtande företaget skulle ha haft om fusionen inte hade ägt rum. Var moderföre- taget ett fåmansföretag vid utgången av beskattningsåret eller var dotterföretaget ett fåmansföretag vid ingången av det närmast före- gående beskattningsåret, krävs dock att moderföretaget ägde av aktierna i dotterföretaget vid den sistnämnda tidpunkten. 232 &USIONER OCH FISSIONER Vid fusion mellan ekonomiska föreningar krävs enligt samma lag- rum att båda föreningarna är att anses som kooperativa i beskattnings- hänseende. I IGOL finns liknande regler om att rätt till avdrag för kvarstående reaförlust får övertas vid fusion. Underskott får övertas endast när ett helägt dotterföretag går upp i sitt moderföretag eller när det överlåtande företaget är ett bankaktiebolag eller ett försäkringsaktiebolag. Av den föreslagna regleringen av kontinuiteten i de enhetliga reg- lerna om fusion följer att rätt till avdrag för kvarstående reaförlust hos det överlåtande företaget övergår på det övertagande företaget. Be- gränsningsregeln rörande fåmansföretag bör föras över till de enhetliga reglerna. Däremot saknas anledning att upprätthålla kravet att vid fu- sion mellan ekonomiska föreningar båda föreningarna skall vara koope- rativa i beskattningshänseende. 6.5Beskattningen av andelsägarna i det överlåtande företaget När det gäller beskattningen av andelsägarna i det överlåtande företaget finns det anledning att skilja mellan andelsägare i å ena sidan aktie- bolag och utländska bolag m.m. samt å andra sidan ekonomiska föreningar inkl. medlemsbanker. 6.5.1Aktiebolag och utländska bolag Vid den typ av fusioner där ett helägt dotterföretag går upp i sitt moderföretag, t.ex. fusion enligt 14 kap. 22 § ABL, aktualiseras av naturliga skäl inte frågan om skattemässig kontinuitet på ägarnivån. Vid andra fusioner erhåller andelsägarna i det överlåtande företaget fusionsvederlag (andra andelsägare än det övertagande företaget). An- delarna utslocknar när företaget upplöses. Enligt 24 § 2 mom. första stycket SIL skall andelarna i detta fall anses ha avyttrats. Bestämmelsen gäller beträffande fusion enligt 14 kap. 1 § ABL, 11 kap. 1 § bankaktiebolagslagen, 15 a kap. 1 § försäkringsrörelselagen och, om det är fråga om andelar i ett utländskt bolag, förfaranden som motsvarar dessa slag av fusion. Den nämnda bestämmelsen bör generaliseras till att avse fusioner enligt fusionslagen. Andel i det överlåtande företaget som innehas av det övertagande företaget bör inte anses ha avyttrats genom fusionen. &USIONER OCH FISSIONER 233 Fusionen kommer härigenom inte att medföra beskattning hos det övertagande företaget. Från en andelsägares synpunkt är en fusion vid vilken andelarna i företag A utslocknar och andelsägaren i vederlag erhåller andelar i företag B likvärdig med ett andelsbyte vid vilket andelarna i A byts mot andelar i B. Strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL är dock inte tillämplig (Regeringsrättens dom , mål nr 4678-1997). Utredningen föreslår att de enhetliga reglerna om andelsbyten skall gälla även vid fusion. Förslaget innebär att andelsbytesreglerna tilläm- pas som om B köpt andelarna i A av ägarna till detta. Ägarna till A kan således medges uppskov med beskattningen om villkoret beträffande beskaffenheten av vederlaget – vederlaget skall utgå i andelar det övertagande företaget och eventuellt en kontantdel på högst av det nominella värdet av andelarna – och övriga villkor i andels- byteslagen uppfylls. Andelsbytesreglerna kan vara tillämpliga oberoen- de av om andelarna i A är reavinsttillgångar eller lagertillgångar. För kontinuitet på ägarnivån krävs inte enligt förslaget – i motsats till vad som är fallet i den gällande regleringen av internationella fusio- ner i IGOL – att villkoren på bolagsnivån uppfylls. Om t.ex. två utländ- ska företag fusioneras och skattskyldighet för den övertagna verksam- heten inte föreligger i , medges kontinuitet för ägare till det överlåtande företaget som är skattskyldiga här om villkoret beträffande beskaffenheten av fusionsvederlaget uppfylls. Om det övertagande företaget innehar andelar i det överlåtande företaget som utgör lagertillgångar, anses dessa enligt allmänna regler avyttrade genom fusionen (RÅ 1994 ref. 16). Någon beskattningskon- sekvens bör inte uppkomma för det övertagande företaget i ett sådant fall. Utredningen föreslår att det i 2 § 1 mom. SIL tas in regel om att andelarna skall anses ha avyttrats för det skattemässiga värdet. Intäkten kommer då att neutraliseras av ett lika stort avdrag. Enligt 3 § 8 mom. fjärde stycket SIL skall vid fusion som avses i 2 § 4 mom. första stycket 2 SIL som utdelning anses ett belopp som mot- svarar vad medlemmen erhållit i annat än andelar i den övertagande föreningen. Som inbetald insats i den övertagande föreningen skall anses inbetald insats i den överlåtande föreningen. I det sistnämnda lagrummet anges fusion enligt 12 kap. 1, 3 och 8 §§ lagen om ekonomiska föreningar. Det är fråga om absorption, kombination resp. att ett helägt dotteraktiebolag till en ekonomisk förening går upp i föreningen. Det är tydligt att bestämmelsen är aktuell endast 234 &USIONER OCH FISSIONER beträffande absorption och kombination. Vid absorption och kombination mellan ekonomiska föreningar be- skattas således inte andelsägarna i den överlåtande föreningen, såvida inte fusionsvederlaget avser även annat än föreningsandelar. Kontinui- tet upprätthålls genom att anskaffningskostnaden för andelarna i den överlåtande föreningen förs över på andelarna i den övertagande före- ningen. Skäl för att ändra på denna ordning föreligger inte. Bestämmel- sen i 3 § 8 mom. fjärde stycket SIL bör dock förtydligas så att det framgår att den endast avser absorption och kombination. Vidare bör bestämmelsen omfatta även motsvarande fusioner mellan medlemsban- ker – en form av ekonomiska föreningar – enligt 10 kap. 1 och 2 §§ lagen om medlemsbanker. Med fission bör avses en ombildning som uppfyller samtliga följande förutsättningar: 1.Ett företags samtliga tillgångar samt skulder och andra för- pliktelser övertas av två eller flera andra företag. 2.Det överlåtande företaget upplöses utan likvidation. 3.Äger inte de övertagande företagen samtliga andelar i det över- låtande företaget, skall fissionsvederlaget betalas till andra andelsägare i det överlåtande företaget än de övertagande före- tagen. Det regelsystem som i fråga om fusioner föreslagits i det föregående beträffande det överlåtande och övertagande företagen bör tillämpas även vid fissioner. Någon beskattning skall således inte ske av det överlåtande företaget. Vart och ett av de övertagande företagen inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation såvitt gäller de till- gångar och förpliktelser som övertagits av företaget. I fråga om vissa skattemässiga poster hos det överlåtande företaget måste dock särskilt regleras hur de skall fördelas på de övertagande företagen. Det gäller i första hand periodiseringsfonder och ersättningsfonder. I överens- stämmelse med vad som gäller enligt IGOL bör dessa poster fördelas på de övertagande företagen i förhållande till det nettovärde som överförs till varje företag. I motsats till vad som gäller enligt IGOL bör även rätt till avdrag för underskott i förvärvskälla och till avdrag för kvarstående reaförlust få övertas. Detta föranleder en komplettering av beloppsspärren. Fördelningen bör ske på det nämnda sättet. Med netto- värde avses skillnaden mellan de värden som gäller vid beskattningen för tillgångarna och förpliktelserna. &USIONER OCH FISSIONER 235 Även det som i fråga om fusion föreslagits beträffande beskatt- ningen av andelsägarna i det överlåtande företaget bör tillämpas vid fission. 6.7Tillgångar knutna till ett fast driftställe i ett annat Ett svenskt företag som bedriver verksamhet i ett annat land från ett fast driftställe där beskattas i för inkomst av verksamheten en- ligt svenska interna regler (6 § 1 mom. Beskattas inkomsten även i det andra landet gäller följande. Saknas dubbelbeskattningsavtal med det andra landet räknas den utländska skatten av från svensk skatt en- ligt lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt. I dubbelbeskatt- ningsavtal kan ha föreskrivits antingen att inkomsten skall undantas från beskattning i eller att skatteavräkning skall ske. I det sena- re fallet sker skatteavräkning enligt den nämnda lagen. Sker beskatt- ning både i det andra landet och i , föreligger vidare enligt punkt 4 av anvisningarna till 20 § KL rätt till avdrag för skatten vid beräkningen av den svenska inkomsten. Vid avräkning tas hänsyn till skatteavdrag. Det fall som är av intresse är att den utländska inkomsten inte undantagits från beskattning i genom ett dubbelbeskattnings- avtal. Uppgår i ett sådant fall det svenska företaget i ett utländskt före- tag genom fusion, är de föreslagna förutsättningarna för kontinuitet inte uppfyllda, eftersom det övertagande företaget inte blir skattskyldigt för inkomst av verksamheten i . Eftersom ett svenskt företag inte kan uppgå i ett ut- ländskt företag genom fusion, utgör det beskrivna förhållandet inte något problem i praktiken. Situationen har emellertid uppmärksammats i fusionsdirektivet. I artikel 10 krävs – för att anknyta till situationen med ett svenskt överlåtande företag (regleringen i direktivet är natur- ligtvis generell för gränsöverskridande fusioner inom EG) – att det andra landet (ett ) skall tillämpa fusionsdirektivet som om det överlåtande företaget varit hemmahörande i landet. Vidare krävs att skall ge skattelättnad som om den skatt som skulle ha utgått i det andra landet i frånvaro av lagstiftning där enligt fusionsdirektivet faktiskt hade utgått. En reglering enligt artikel 10 i direktivet finns i 14 § IGOL. Där an- ges att det överlåtande företaget får beskattas men att avdrag inte med- ges för förlust. Vidare skall punkt 4 av anvisningarna till 20 § KL och lagen om avräkning av utländsk skatt tillämpas som om den skatt i det andra landet, som skulle har utgått där förutan lagstiftning enligt direk- tivet, faktiskt hade utgått. 236 &USIONER OCH FISSIONER När lagstiftning enligt direktivet infördes gjordes bedömningen att artikel 10 inte omfattar fallet att det fasta driftstället är beläget i det land i vilket det övertagande företaget är hemmahörande (SOU 1994:100 s. 59 f., prop. 1994/95:52 s. 58 f.), och 14 § IGOL utforma- des i enlighet med det. (En utgångspunkt i lagstiftningsärendet var att reglerna – i avvaktan på resultatet av utredningens fortsatta arbete – inte skulle gå utöver de krav direktivet ställer, se prop. 1994/95:52 s. Regler motsvarande dem i 14 § IGOL bör tas in i den enhetliga regleringen av fusioner. I motsats till den föreslagna regleringen i öv- rigt av fusioner bör dessa regler inte utformas så att det saknar be- tydelse i vilket land ett företag är hemmahörande, utan reglerna bör även i fortsättningen gälla endast fusioner inom EG. Skälet för detta är att en utgångspunkt för reglerna är att den andra landet har lagstiftning avseende det fasta driftstället enligt fusionsdirektivet. I ett par hänseende bör de enhetliga reglerna utformas annorlunda än IGOL. För det första. Även om bedömningen att artikel 10 i direktivet inte omfattar fallet att det fasta driftstället är beläget i det land i vilket det övertagande företaget är hemmahörande är riktig – vilket är omtvistat – saknas det enligt utredningens uppfattning i materiellt hänseende an- ledning att inte låta även detta fall omfattas av den aktuella regleringen. Det finns i anslutning härtill anledning att beröra även situationen att ett företag i ett annat som har ett fast driftställe i genom fusion går upp i ett företag som är hemmahörande i ett tredje . I 13 § IGOL anges att i ett sådant fall skall tillämpa reglerna om fusion i IGOL som om det överlåtande företaget varit svenskt. Som framgått redan i avsnitt 6.3, under Övrigt (exemplet med de danska företagen) behövs i detta fall inte någon särskild reglering i de enhetliga reglerna. Blir det övertagande företaget skattskyldigt för inkomst av verksamheten genom att denna även efter fusionen kommer att vara knuten till ett fast driftställe här, föreligger förutsättningar för kontinuitet enligt de allmänna reglerna. Detta gäller oberoende av om företagen är hemmahörande i eller ej och även – vilket inte är fallet enligt 13 § IGOL – om det övertagande företaget är svenskt. För det andra finns det anledning att ifrågasätta bestämmelsen i IGOL att avdrag inte medges för en förlust hos det övertagande före- taget på grund av en internationell fusion. Någon föreskrift om detta finns inte i fusionsdirektivet. Utredningen föreslog heller inte någon sådan regel i SOU 1994:100, utan regeln infördes i propositions- förslaget. Bakgrunden till bedömningen i propositionen synes vara följande uttalande av i remissyttrande över utred- ningsförslaget (ej ordagrant återgivet): &USIONER OCH FISSIONER 237 Enligt förslaget medför en överlåtelse av tillgångar och skulder knutna till ett fast driftställe i ett annat att det övertagande företaget medges avdrag för förlust på grund av fusionen. Detta synes innebära att risk för dubbla avdrag uppkommer genom att avdrag för förlusten medges i som tillgångarna övertas till skattemässiga värden i det andra landet. Eventuella orealiserade förluster följer med vid övertagandet. När förlusterna realiseras hos det övertagande företaget kan avdrag komma att medges. iakttagelse är i och för sig riktig. Det är bara det att konsekvensen inte är en följd av förslaget i SOU 1994:100 utan att detsamma enligt allmänna regler gäller även vid avyttring av ett fast driftställe utomlands – utom i sådana, tämligen ovanliga, fall då intäkter från det fasta driftstället undantas från beskattning i genom dubbelbeskattningsavtal (jfr 22 § SIL). I övriga fall undanröjs dubbelbeskattning av en vinst vid avyttring av ett fast driftställe utomlands i huvudsak genom att skatt i det andra landet räknas av från svensk skatt. I sådana fall då en förlust i stället uppkommer finns ingen samordning med beskattningen i det andra landet, utan avdrag medges för förlusten oberoende av om även vid inkomstberäkningen i det andra landet en förlust uppkommer som företaget erhåller avdrag för vid beskattningen där. Det är diskutabelt om denna ordning är motiverad i alla situationer. Det saknas emellertid anledning att göra undantag just vid internationella fusioner (och verksamhetsöverlåtelser, som behandlas i kap. 7). Snarare är skälet för undantag något svagare, eftersom avdrag i det andra landet medges först när det övertagande företaget realiserar förlusten. Utredningen föreslår att någon regel av det diskuterade slaget inte tas in i det nya regelsystemet. Det som sägs i detta avsnitt beträffande fusion gäller även i fråga om fission. I avsnitt 5.2.4.12 har föreslagits att en skatteflyktsregel av i huvudsak samma slag som den i 25 § IGOL skall tas in i reglerna om andels- byten. Skatteflyktsregeln i IGOL gäller även internationella fusioner och fissioner. Fråga uppkommer med hänsyn härtill om en skatteflykts- regel motsvarande den i reglerna om andelsbyten bör tas in även i regleringen för de överlåtande och övertagande företagen vid fusioner och fissioner. Utredningens bedömning är att risken för skatteflykt genom fusion och fission är begränsad såvitt gäller företagsnivån. I fråga om ägarnivån gäller skatteflyktsregeln för andelsbyten. 238 &USIONER OCH FISSIONER