sou · GMB3136d2 · 1999-01-01 00:00:00 — I kapitel 7 har lagts fram ett förslag till omräkningsregler för skatte- och statistikändamål. Förslaget tar sikte på aktiebolag och ekonomiska föreningar samt vissa finansiella företag som beskattas som aktiebolag eller ekonomiska föreningar. Tiden har inte medgett utarbetandet av motsvarande omräkningsregler avseende enskilda näringsidkare, handels- bolag med fysiska personer som bolagsmän och stiftelser. Som framgått av vad som anförts i avsnitt 8.1.3 finns det inte någonting som hindrar svenska företag som så önskar att ha sin löpande bokföring och redovisning i övrigt både i svenska kronor och i euro eller någon annan främmande valuta. En sådan ordning innebär emellertid en dubblering av redovisningen och därmed ökade kostnader och det torde inte finnas något företag som har en sådan dubbel redovisning. Enligt utredningens direktiv skall deklarationerna avges i svenska kronor. Det är tydligt att om skattemyndigheterna fordrar att de skatt- skyldiga i deklarationerna lämnar uppgifter som förutsätter att de har en i det närmaste fullständig bokföring i svenska kronor så kommer det inte att finnas något intresse bland dessa skattskyldiga att ha sin löpande bokföring och redovisning i övrigt i euro. Utredaren har i detta läge funnit det naturligt att lägga fram förslag till bestämmelser om redovisning i euro som endast gäller de associa- tioner som föreslås få rätt att tillämpa förenklade omräkningsregler för skatte- och statistikändamål, nämligen aktiebolag, ekonomiska före- ningar och vissa finansiella företag. Det får ankomma på att under den fortsatta bered- ningen av lagstiftningsärendet komplettera den av utredaren föreslagna regleringen med bestämmelser som gör det praktiskt möjligt också för bl.a. enskilda näringsidkare, handelsbolag och stiftelser att ha sin redo- visning i euro. Enligt direktiven skall utredaren lägga fram förslag till de lagändringar som är nödvändiga för att svenska företag skall kunna ha sin redovisning i euro i stället för kronor fr.o.m. det första räkenskapsåret som inleds efter utgången av . De skattebestämmelser som är en nödvändig förutsättning för att redovisning i euro skall vara av praktiskt intresse kan emellertid tillämpas tidigast beträffande räkenskapsår som inleds eller . Utredaren föreslår därför att redovis- ningslagstiftningen skall träda i kraft och tillämpas på räkenskapsår som inleds eller . Det är önskvärt att bolag som önskar övergå till redovisning i euro fattar beslut om detta före det nya räkenskapsåret och registrerar beslutet . Det är emellertid inte möjligt för PRV att registrera ett sådant beslut innan den nya lagstiftningen trätt i kraft, dvs. Utredaren menar emellertid att det bör vara möjligt för aktiebolag med räkenskapsår – att dels fatta beslut om byte av redo- visningsvaluta med verkan från och med närmast följande räkenskapsår under förutsättning att ny lagstiftning medger det, dels bemyndiga styrelsen att ge in beslutet för registrering så snart beslutet kan registre- ras enligt samma lagstiftning. Utredaren föreslår en övergångsbestämmelse om befrielse från skyl- digheten att på utelöpande aktiebrev anteckna nominella beloppet efter byte av denomineringsvaluta. I övrigt fordras inte några särskilda över- gångsbestämmelser. 9 Redovisning i euro Utredaren har i kapitel 8 föreslagit att aktiebolag och ekonomiska för- eningar samt andra associationsformer som omfattas av de föreslagna omräkningsreglerna för skatte- och statistikändamål skall få möjlighet att använda euro i sin redovisning, från den löpande bokföringen till koncernredovisningen. Aktiebolag och ekonomiska föreningar utmärks av att delägarna inte har något personligt ansvar för associationens för- pliktelser. I stället finns ett bundet kapital som skall ge ett visst skydd åt associationens borgenärer. I aktiebolag består det bundna egna kapitalet av aktiekapital, överkursfond, uppskrivningsfond och reservfond. I en ekonomisk förening utgörs det bundna egna kapitalet av medlemsinsatser och förlagsinsatser samt reservfond och uppskrivningsfond. Enligt tilläggsdirektiven skall byte av redovisningsvaluta få ske endast i samband med byte av räkenskapsår. När ett aktiebolag eller en ekonomisk förening byter redovisningsvaluta från svenska kronor till euro måste balansräkningen för det gamla räkenskapsåret räknas om till euro när den ingående balansräkningen för det nya räkenskapsåret fast- ställs. Resultatet blir då en ingående balans där alla relationer mellan fritt och bundet kapital, mellan eget och främmande kapital samt mellan alla andra poster och delar i balansräkningen är oförändrade jämfört med den utgående balansen för det gamla räkenskapsåret. Nästa fråga blir då om posterna i den omräknade balansräkningen avseende det bundna egna kapitalet skall tas upp i den utgående balansen för samma räkenskapsår med samma belopp eller om de skall räknas om till balansdagens kurs. Det är därvid möjligt att skilja mellan å ena sidan aktiekapital, medlemsinsatser och förlagsinsatser, och å andra sidan överkursfond, uppskrivningsfond och reservfond, vilka endast utgör bok- föringsposter och inte kan bli föremål för anspråk på återbetalning på samma sätt som de nyssnämnda posterna. En given utgångspunkt i all bokföring är att det egna kapitalet räknas fram som skillnaden mellan tillgångar och skulder. Resultatet skall motsvara skillnaden mellan det på detta sätt bestämda egna kapitalet vid ingången respektive utgången av räkenskapsåret och skillnadsbeloppet 170 Redovisning i euro skall tas upp under bolagets fria egna kapital som årets vinst eller förlust. Om en post i det bundna egna kapitalet i balansräkningen räknas om till euro eller svenska kronor enligt balansdagens kurs påverkas det egna kapitalets sammansättning och det bundna egna kapitalet tillåts variera av sig självt. Ett exempel kan illustrera det sagda. (50 Meuro) (50 Meuro) År 1 är växelkursen på balansdagen för en euro, har euron stärkts och kursen stigit till . Om euron i stället hade försvagats i förhållande till kronan så att kursen sjunkit till hade det bundna egna kapitalet förts ut med . I exemplet har företagets tillgångar och skulder inte förändrats från det ena året till det andra. Det egna kapitalet, som definitionsmässigt utgör skillnaden mellan tillgångar och skulder skall då vara oförändrat och årets resultat 0. Om det bundna egna kapitalet grundnoteras i en valuta som påverkas av växelkursförändringar framtvingar det emeller- tid justeringar i fördelningen mellan de olika posterna. I exemplet har det fria egna kapitalet minskats med samma belopp som det bundna egna kapitalet ökat. Exemplet visar att om ett bundet eget kapital som grundnoteras i euro i balansräkningen räknas om till svenska kronor enligt balansdagens kurs så påverkas det egna kapitalets sammansättning och det bundna egna kapitalet tillåts variera av sig självt, något som strider mot en grundläggande redovisningsprincip. Det kan enligt utredarens mening inte komma i fråga att för företag i allmänhet överge denna grund- läggande redovisningsprincip lika lite som principen om att det egna kapitalet räknas fram som skillnaden mellan tillgångar och skulder, och att resultatet skall motsvara skillnaden mellan det på detta sätt bestämda egna kapitalet vid ingången respektive utgången av räkenskapsåret. Redovisning i euro 171 Det bundna egna kapital, som räknas fram i den ingående balans som upprättas i samband med byte av redovisningsvaluta, måste därför användas i alla balansräkningar som upprättas därefter, med hänsyn tagen naturligtvis till de beslut som efter bytet fattas om överförande av belopp från eller till det bundna egna kapitalet. Vad som sagts nu gäller utan inskränkningar vad gäller överkursfond, uppskrivningsfond och reservfond i aktiebolag, ekonomiska föreningar och andra associationer med sådana fonder. Det bör enligt utredarens mening också gälla aktiekapitalet i aktiebolag och utredaren föreslår i det följande en särskild lagstiftning som klargör detta, se kapitel 10. Beträffande ekonomiska föreningar föreligger särskilda problem med hänsyn till att förlagsinsatserna är förenade med vissa villkor som gör det osäkert om de fullt ut kan behandlas som bundet eget kapital eller om de i vissa hänseenden måste hanteras som främmande kapital. Utredaren återkommer i kapitel 11 till detta liksom till behandlingen av medlemsinsatserna. Också i de finansiella företagen finns vissa problem vad gäller hanteringen av poster i det bundna egna kapitalet, vilka behandlas i kapitel 12. 9.2.1Samma valuta i alla led av redovisningen Utredaren skall lägga fram förslag till bestämmelser som gör det möjligt att ha hela redovisningen, från den löpande bokföringen till koncernredovisningen, i euro. En given utgångspunkt för den regleringen är att samma valuta skall så långt möjligt användas i alla led av redovisningen. Om den löpande bokföringen sker i euro skall alltså årsbokslutet och årsredovisningen upprättas i euro liksom delårs- rapporter, om företaget är skyldigt att lämna sådana. Det är också rim- ligt att koncernredovisningen lämnas i samma valuta som moderbolagets årsredovisning. Utredaren lägger i enlighet härmed fram förslag till bestämmelser i bokföringslagen och ÅRL som innebär att den löpande bokföringen skall ske i svenska kronor eller – i aktiebolag, ekonomiska föreningar och vissa andra associationer – euro och att årsredovisningen skall ske i samma valuta som använts i den löpande bokföringen för räken- skapsåret. Dessutom föreslås en bestämmelse i ÅRL om att koncern- redovisningen skall avges i samma valuta som moderbolagets års- redovisning. Utredaren återkommer i det följande till frågan om alla företag i en koncern skall vara skyldiga att använda samma valuta i sin redovisning. 172 Redovisning i euro 9.2.2Beslutet om byte av redovisningsvaluta Utredaren utgår från att det första bytet av redovisningsvaluta skall vara fritt och inte beroende av tillstånd av myndigheter. För aktiebolag och ekonomiska föreningar föreslår utredaren att beslut om byte av redovis- ningsvaluta fattas genom att en bestämmelse om att redovisningen skall ske i euro införs i eller tas bort från bolagsordningen eller stadgarna. I finansiella företag kan en sådan ändring av bolagsordningen eller stad- garna kräva godkännande av , se kapitel 12. 9.2.3Byte endast vid ingången av ett nytt räkenskapsår I tilläggsdirektiven anges att utredningsarbetet skall inriktas på en ordning där övergången från kronor till euro och vice versa kan ske endast i anslutning till ett räkenskapsårsskifte. I enlighet härmed föreslår utredaren en bestämmelse i bokföringslagen om att byte av redo- visningsvaluta får ske endast vid ingången av ett nytt räkenskapsår. 9.2.4Omräkning av utgående och ingående balans När ett företag skall verkställa ett beslut om att redovisningsvalutan skall vara euro i stället för kronor, måste företaget upprätta en ingående balans i euro för det första räkenskapsår som omfattas av beslutet. Den ingående balansen utgörs av den utgående balansen för närmast före- gående räkenskapsår. I detta fall är den utgående balansen upprättad i svenska kronor och måste alltså räknas om till euro. I 2 kap. 6 § årsredovisningslagen anges att i en årsredovisning upp- rättad i svenska kronor får beloppen dessutom anges i annan valuta enligt omräkningskursen för räkenskapsårets utgång (balans- dagen). Av lagen framgår inte vilken omräkningskurs som avses. Det är naturligt att lagstiftaren inte velat lägga ner mer kraft på problemet med hänsyn till att de omräknade beloppen skall användas i upplysande syfte och saknar konstitutiv betydelse. När det emellertid är fråga om att lämna den gamla redovisningen i svenska kronor och helt gå över till en redovisning i euro får omräkningskursen större betydelse. Det gäller alldeles särskilt i aktiebolag eftersom aktiekapitalet bör räknas om till samma kurs. Men också i andra företagsformer med bundet kapital kan skillnader i omräkningskursen få betydelse. Växlingskursen kronor/euro kan variera under en och samma balansdag. Redovisning i euro 173 I 12 § bokföringslagen nämns följande räkenskapsår, nämligen – , – , – och – . Det innebär att det behövs en omräkningskurs för åtminstone i de fyra angivna räkenskapsåren. I paragrafen ges emellertid möjlighet att förlägga räkenskapsåret till annan period än som angivits , om det finns synnerliga skäl till det. Ett antal företag, bl.a. sådana storföretag som SAS, Hennes & och , har också valt annan period för räkenskapsåret. Slutsatsen blir att det är nödvändigt med en lämplig växlingskurs för alla årets dagar för att den av utredaren önskade ordningen skall kunna genomföras. Utredaren har inhämtat ett yttrande av i frågan om hur växlingskursen lämpligen bestäms. Av yttrandet återges här följande. Omräkningskurs EUR/SEK för byte av redovisningsvaluta ger inte ut någon officiell valutakurslista. Orsakerna till detta är att eftersom har en flytande växelkurs vill inte bli missförstådd att fastställa kronans värde. Det finns i huvudsak två alterna- tiva sätt att fastställa en omräkningskurs för byte av redovisningsvaluta från kronor till euro och vice versa. Här följer dessa alternativ varav Riks- banken rekommenderar det första av dessa alternativ, ECB:s (Europeiska ) valutakurs EUR/SEK på den officiella valutakurslistan. Observera att valutakursen för kronor bäst fastställs då valutahandeln är öppen i , dvs. en svensk bankdag. – är och kan följas av en helg vilket gör att första svenska bankdagen kan dröja efter års- skiftet. Även andra räkenskapsår kan ha en helg som i det nya räkenskapsåret. Kan det vara bättre att använda sista bankdagen i föregående räkenskapsår? Europeiska () officiella valutakurslista Varje bankdag rapporterar kronans kurs mot USD till centralbankerna i EU-länderna, , , , och . varje bankdag rapporterar respektive land sin valutakurs mot USD vid en telefonkonferens. Förutom föregående länders valutor rapporteras också Australiensiska dollar, Nya Zeeländska dollar och Cypriotiska pund. fastställs valutakurser för 23 valutor och sker kl. 9.30 och 14.15 svensk tid. Efter kommer valu- takurserna vid telefonkonferensen att användas som referens- kurser. Det kommer att bli några mindre ändringar i telefonkonferens- proceduren. Euron kommer att ersätta USD som basvaluta, dvs. alla valutakurser bestäms mot euron istället för mot USD. Dessutom kommer ytterligare 5 valutor att kvoteras (PLN, CZK, HUF, SIT och EEK). 11 EU- länders valutor blir euro och därmed kommer sammanlagt 16 valutor att 174 Redovisning i euro ECB kommer att publicera dessa 16 valutakurser kvoterade vid telefonkonferensen . Listan från ECB kommer att innehålla alla 16 valutor varav en av dessa är kronor mot euro. Listan med valutakurser publicerad av ECB kommer sedan att kunna användas som officiella referensvalutakurser. Denna lista kommer att vara väl känd och distribueras till alla berörda länder. ECB kommer att annonsera växelkurserna på flera informationsbyråer, bl.a. Reuter, Telerate och på deras egna hemsida på Internet. Genomsnittskurs från banker i Det andra alternativet är att använda den genomsnittskurs som fem banker beräknar varje bankdag i . De fem bankerna rapporterar sina mittkurser varje bankdag kl. 9.30 till PMI (Penningmarknadsinformation). Banker rapporterar kronans kurs mot ett antal valutor, där kronans kurs mot euro troligen kommer att ingå efter . Av dessa mitt- kurser tas högsta och lägsta bort och på resterande mittkurser beräknas ett genomsnitt. Den exakta proceduren för detta bestäms av Forex (Valutahandelns branschorganisation). Forex kommer att ta beslut om huruvida även kronans kurs mot euro ska ingå. Bankerna använder sedan dessa genomsnittskurser för kunder som ska växla utländsk valuta för mindre belopp. Bankerna bestämmer individuellt vilken marginal de använder för att bestämma en köp- respektive säljkurs. har dock dessa fem banker bestämt att de har samma marginal till genomsnittskurserna. Den sista bankdagen använder bankerna köp- respektive säljkurser. De banker som är med i detta förfarande är MeritaNordbanken, , , och . Mittkurserna (kl. 9.30) ska vara rapporterade till PMI innan och genomsnittskurserna blir publika . rekommenderar Europeiska officiella valutakurslista där bestämt kronans kurs mot euro varje svensk bankdag . På grund av det anförda föreslår utredaren en bestämmelse i bok- föringslagen som innebär att vid byte av redovisningsvaluta balans- räkningen för närmast föregående räkenskapsår skall räknas om till euro eller svenska kronor enligt den växelkurs som fastställts av den den sista bankdagen under räkenskapsåret. Det är växelkursen på balansdagen eller, om balansdagen infaller som inte är bankdag, den närmast som skall användas. En motsvarande bestämmelse föreslås dessutom i ÅRL. Den på detta sätt omräknade balansräkningen tjänar som ingående balans för närmast följande räkenskapsår. Men den skall dessutom an- vändas i senare balansräkningar när uppgift avseende det ifrågavarande räkenskapsåret lämnas. Redovisning i euro 175 9.2.5Tidpunkten då beslutet får verkan En övergång från kronor till euro och vice versa skall alltså kunna ske endast i anslutning till ett räkenskapsårsskifte. Vidare menar utredaren att ett beslut i ett företag om ändrad redovisningsvaluta alltid skall tillämpas från och med närmast följande räkenskapsår. Det finns nämligen inte skäl att ge företagen möjlighet att skjuta på tidpunkten för bytet till ett senare räkenskapsår. Företag som överväger att ändra sin redovisningsvaluta kan förbereda övergången som helst före beslut, men när beslutet väl är fattat bör det verkställas utan onödig tidsutdräkt. 9.2.6Registrering av beslut om ändring i bolagsordningen eller stadgarna En komplikation i sammanhanget är att vid byte av redovisningsvaluta den utgående balansen för det gamla räkenskapsåret efter omräkning till den nya valutan skall utgöra den ingående balansen för det nya räkenskapsåret. Som nämnts ovan skall omräkningen ske enligt en kurs som fastställs av ECB. Utredaren har därför stannat för att föreslå att beslut i ett aktiebolag eller ekonomisk förening om byte av redovis- ningsvaluta får registreras innan omräkningskursen på angivet sätt blivit fastställd av ECB. I PRV:s beslut anges endast att ändringen av bolagsordningen eller stadgarna har registrerats vartill fogas den upp- lysningen att den ingående balansen skall upprättas med tillämpning av ECB:s omräkningskurs. Utredaren vill till det sist anförda foga den anmärkningen att ett aktiebolag eller en förening inte kan upprätta den ingående balansen innan den utgående balansen blivit fastställd. Detta sker ofta långt in på det nya räkenskapsåret. Som exempel kan nämnas att 9 kap. 7 § aktiebolagslagen föreskriver att ordinarie bolagsstämma, på vilken beslut skall fattas i fråga om fastställelse av bl.a. balansräkningen, skall hållas efter utgången av räkenskapsåret. En motsvarande bestämmelse finns i 7 kap. 4 § lagen om ekonomiska föreningar. Något behov av den nya ingående balansen för externa redovisningsändamål föreligger inte heller för de mindre företagen. Men för de börsnoterade aktiebolagen krävs en rapport avseende av räkenskapsåret och då måste den ingående balansen vara fastställd. I praktiken fordrar den interna redovisningen att en ingående balans i de flesta företag upprättas in på det nya räkenskapsåret. 176 Redovisning i euro 9.2.7Återgång till redovisning i kronor Den ordning som utredaren föreslår beträffande byte av redovis- ningsvaluta från kronor till euro framstår som lämplig också när det gäller byte i motsatt riktning. Vad som anförts ovan bör tillämpas också vid byte från euro till kronor. delbetänkande föreslogs att byte av redovisningsvaluta från euro till kronor skulle kräva tillstånd av skattemyndigheten. PRV har under remissbehandlingen ifrågasatt om inte verket skulle vara lämpligare som tillståndsmyndighet. Utredaren har emellertid inte funnit skäl att göra ändring i det tidigare förslaget på denna punkt. En bestämmelse om tillstånd till nytt byte har upptagits i bokföringslagen och ÅRL. Bestämmelsen har utformats så att det första bytet från kronor till euro eller vice versa är fritt men att varje ytterligare byte av redovisningsvaluta kräver tillstånd av skattemyndigheten. Bestämmelserna i 12 § bokföringslagen visar på ett synnerligen starkt statligt intresse av att kunna förhindra att de bokföringsskyldiga genom manipulationer av räkenskapsårets förläggning och längd kan uppnå otillbörliga skattefördelar. Det är för utredaren tydligt att en möjlighet att ha redovisningen i euro innebär liknande risker för skatteundan- draganden genom upprepade byten av redovisningsvaluta. Utredaren föreslår också att upprepade byten av redovisningsvaluta inte får ske utan tillstånd av skattemyndigheten. En närliggande fråga är emellertid om företag i en koncern i princip skall vara skyldiga att ha samma redovisningsvaluta. De skäl som talar för bestämmelsen om gemensamt räkenskapsår för koncernföretag talar också för gemensam redovisningsvaluta för dessa företag. Som exempel på vilka möjligheter ett fritt val av redovisningsvaluta i koncern- förhållanden kan ge till skatteplanering kan nämnas följande. Utredaren föreslår att företag med redovisningen i euro skall avge sina deklara- tioner till skattemyndigheterna i svenska kronor. Värdena i deklarationen för inkomstskatten räknas fram med utgångspunkt i årsredovisningen i euro. Därvid tillämpas beträffande åtskilliga poster en omräkningskurs som utgör ett genomsnitt av växlingskursen euro/kronor under räkenskapsåret. Denna omräkningskurs fastställs av men kommer att vara i stort sett känd av de skattskyldiga vid slutet av räkenskapsåret eftersom ECB:s växlingskurs är offentlig och ett genomsnitt för en period är lätt att räkna fram. I en koncern där några företag har sin redovisning i euro och andra i kronor kommer det att vara Redovisning i euro 177 möjligt för ett företag som har sin redovisning i euro att på balansdagen ge ett koncernbidrag i denna valuta till ett företag i samma koncern som har sin redovisning i svenska kronor. I det mottagande företaget tas koncernbidraget upp i svenska kronor till balansdagens kurs och det är detta värde som används i företagets deklaration. I det givande bolaget bokförs koncernbidraget i euro men i deklarationen värderas bidraget enligt genomsnittskursen för räkenskapsåret. Denna skillnad i deklarationerna beträffande koncernbidragets värde kan utnyttjas för att fördela resultatet i koncernen mellan företagen på ett sätt som minimerar skattebelastningen för koncernen som helhet. Det problem som koncernbidrag av nu beskrivet slag kan anses innebära kan mötas med skattelagstiftning som anger förutsättningarna för tillåtna koncernbidrag i koncerner med blandade redovisningsvalutor. Liknande effekter kan emellertid uppnås genom andra transaktioner mellan koncernföretag med olika redovisningsvalutor när balansdagen närmar sig och genomsnittskursen är känd. Det kan för att ta ytterligare ett exempel gälla koncerninterna köp av anläggningstillgångar för förhållandevis mycket stora värden. Över huvud taget torde möjligheterna till skatteplanering komma att vidgas avsevärt om de bokföringsskyldiga får full frihet att bestämma redovisningsvalutan i företag som ingår i en koncern. Det förtjänar emellertid att hållas i minnet att förhållandena kan skifta avsevärt mellan koncernföretagen. Det är fullt möjligt att något eller några av de företag som ingår i koncernen har en omfattande fakturering i euro och ett uttalat behov av att kunna redovisa i denna valuta medan andra företag i koncernen bara handlar i svensk valuta och önskar redovisa i kronor. Till bilden hör också att ett företag utan egen förskyllan, genom att exempelvis röstmajoriteten övergår i nya händer, kan komma att ingå i en koncern och skulle då, om redovisningsvalutan skall hanteras på samma sätt som räkenskapsårets förläggning, tvingas byta inte bara räkenskapsår utan också redovisningsvaluta.