prop · GM0315 · 1999-01-01 00:00:00 — Överlåtaren är ett aktiebolag. p % av aktierna i bolaget är kvalificerade. Förvärvaren skall vara: a. En fysisk person. Minst p % av aktierna i bolaget skall vara kvalifi- cerade. Ett handelsbolag med enbart aktiebolag som delägare. Minst p % av aktierna i varje delägande bolag skall vara kvalificerade. Överlåtaren är ett handelsbolag med åtminstone en fysisk person som delägare. Förvärvaren skall vara: a. En fysisk person. Samtliga aktier i bolaget skall vara kvalificerade. Överlåtaren är ett handelsbolag med enbart aktiebolag som delägare. Den högsta andelen kvalificerade aktier i något delägande bolag är p %. Förvärvaren skall vara: a. En fysisk person. Minst p % av aktierna i bolaget skall vara kvalifice- rade. Kraven avseende kvalificerade aktier bör gälla även vid indirekt ägande, t.ex. om vid punkt 2 aktierna i det överlåtande bolaget ägs av aktiebolag. Ett villkor om kvalificerade aktier bör anses uppfyllt även om aktierna, i samme ägares hand, först efter överlåtelsen men för denna blir kvalificerade. Lämnas utdelning på aktierna efter överlåtelsen men för denna, bör aktierna vara kvalificerade för utdelningen. Utredningen anser att det inte är motiverat att ytterligare komplicera systemet med regler för underprisöverlåtelser mellan handelsbolag. Vid sådana överlåtelser kan således enligt förslaget uttagsbeskattning inte underlåtas. Regeringen delar denna bedömning. 5.4.5 Övriga rättssubjekt I detta avsnitt tas upp frågan i vilken utsträckning uttagsbeskattning skall kunna underlåtas när något annat rättssubjekt än en fysisk person, ett aktiebolag eller ett handelsbolag med fysiska personer eller aktiebolag som delägare är part. (Om inte annat framgår omfattar det som sägs om ett rättssubjekt som part även frågan om möjligheten att kunna vara delägare i ett handelsbolag som är part.) Även vissa slag av aktiebolag för vilka särskilda regler gäller vid beskattningen behandlas här (i enlig- het med språkbruket i SIL omfattas bankaktiebolag och försäkrings- aktiebolag av begreppet aktiebolag). Sparbanker och ömsesidiga försäkringsföretag Sparbanker och ömsesidiga skadeförsäkringföretag bör kunna vara part i en underprisöverlåtelse. Utredningen har inte tagit med ömsesidiga livförsäkringsföretag i regleringen av underprisöverlåtelser, däremot ingår aktiebolag som bedriver livförsäkringsrörelse. Regeringen anser inte att det finns skäl att särskilja dessa två företagsformer. bör således anses kunna vara part i en underprisöverlåtelse. Detta kan bli aktuellt såvitt avser sådan del av verksamheten som inkomstbeskattas. Dödsbon och utländska fysiska personer Vad som gäller beträffande svenska fysiska personer bör gälla även beträffande svenska dödsbon och utländska fysiska personer (jfr det som anförs i avsnitt 5.6 om skattskyldighet i ). Vad som gäller om aktiebolag bör gälla även ekonomiska föreningar inkl. medlemsbanker. Enligt 2 § 8 mom. SIL är en ekonomisk förening som är öppen och tillämpar lika rösträtt att anse som kooperativ i beskattningshänseende. I fråga om kooperativa ekonomiska föreningar som förvärvare gör ut- redningen följande bedöming. En kooperativ ekonomisk förening har rätt till avdrag för utdelning som lämnas i förhållande till inbetalda insatser. Fråga uppkommer därför om medlemmarna i en sådan förening skulle kunna erhålla skatte- förmåner i form av enkelbeskattning av avkastning av egendom i näringsverksamhet genom att överlåta egendom till föreningen till under- pris, om uttagsbeskattning underlåts. I fråga om producentkooperativa föreningar, som närmast är aktuella, utgör emellertid andelen tillgång i näringsverksamhet hos medlemmarna. Utdelning beskattas som intäkt i näringsverksamheten. Slutsatsen är att det knappast föreligger någon risk för skatteförmåner av det antydda slaget och att det således saknas skäl för särbehandling av kooperativa föreningar. Även en utländsk juridisk person bör kunna vara part i en under- prisöverlåtelse. Detta bör dock gälla endast sådana utländska juridiska personer som är ett utländskt bolag enligt 16 § 2 mom. andra eller tredje stycket SIL. (Jfr det som anförs i avsnitt 5.6 om skattskyldighet i . Beträffande utländska juridiska personer och utländska bolag, se avsnitt 6.2.2.) Enligt 2 § 6 mom. tolfte stycket SIL schablonbeskattas på visst sätt ett utländskt skadeförsäkringsföretag för försäkringsrörelse som bedrivs i . Underprislagen bör därför inte vara tillämplig vid överlåtelse till eller från ett sådant företag. Regeringen har tillkallat en särskild utredare med uppdrag att göra en översyn av vissa internationella skatte- frågor (Dir 1998:74). I uppdraget ingår bl.a. att analysera om det är möjligt och lämpligt att gå över till att beskatta de utländska skade- försäkringsföretagen konventionellt. Ideella föreningar och stiftelser Utredningens förslag innebär att stiftelser och ideella föreningar kan vara överlåtare men inte förvärvare i en underprisöverlåtelse. Det är dock möjligt att göra en underprisöverlåtelse mellan två ideella föreningar. Motivet för begränsningen är följande. En möjlighet att överlåta egen- dom till typiskt sett icke-kommersiella rättssubjekt som stiftelser och ideella föreningar till underpris utan att uttagsbeskattning sker kan komma i konflikt med förbudet mot avdragsrätt för gåvor. En sådan möj- lighet bör därför inte införas. Därmot bör stiftelser och ideella föreningar som bedriver kommersiell verksamhet kunna bolagisera direktägd egen- dom. Sådana subjekt bör därför kunna överlåta egendom till underpris utan att uttagsbeskattning sker. Vidare bör överlåtelse kunna ske mellan två ideella föreningar. En förutsättning bör dock vara att den förvärvande föreningen är skattskyldig för all sin verksamhet. eller ideell förening bör inte få vara delägare i ett handelsbolag som är part i en underprisöverlåtelse. RSV har i sitt remissyttrande framfört tveksamhet avseende förslaget och ifrågasätter om det är lämpligt med hänsyn till att den övervägande andelen av de ideella föreningarna inte har som ändamål att driva näringsverksamhet. Det regelverk som omfattar ideella föreningar är inte heller konstruerat så att det lämpar sig att bedriva näringsverksamhet eller kontrollera sådan verksamhet . RSV anser att frågan bör utredas särskilt. Näringslivets skattedelegation framhåller att de föreslagna reglerna för stiftelser inte är förenliga med förslaget i Ds 1998:4, Koncernbeskatt- ningsfrågor för ideella föreningar och stiftelser, m.m. Delegationen anser att det synsätt som framförs i promemorian om stiftelsers möjlighet att driva näring även skall ligga till grund för förslaget i underprislagen. som bedriver näringsverksamhet bör således också kunna vara förvärvare i en underprisöverlåtelse. Byggentreprenörerna m.fl. är av samma åsikt. Regeringen har i proposition denna dag (prop. 1998/99:7) lämnat förslag avseende koncernbeskattningsfrågor för ideella föreningar och stiftelser. Förslaget innebär reglerna i 7 § 8 mom. SIL om skattefrihet för utdelning på näringsbetingade aktier skall gälla även när utdelningen tillfaller stiftelser och ideella föreningar. Vidare föreslås att det skall vara möjligt att lämna koncernbidrag i koncerner där moderföretaget är en stiftelse eller en ideell förening. En förutsättning är dock att moder- företaget inte helt eller delvis är frikallat från skattskyldighet. Regeringen har i propositionen uttalat att vissa omständigheter gör stiftelser och ideella föreningar mindre lämpliga som associationsformer för närings- verksamhet jämfört med aktiebolag och ekonomiska föreningar. Det finns dock inte några civilrättsliga hinder mot att näringsverksamhet bedrivs av en stiftelse eller en ideell förening. Regeringen har vidare konstaterat att såväl neutralitetsskäl som önskemålet om en enhetlig skattelagstiftning talar för att de föreslagna ändringarna i reglerna om utdelningsskattefrihet och koncernbidragsrätt skall införas. Den nu aktuella frågan gäller om underprisöverlåtelser skall kunna göras mellan stiftelser och från exempelvis ett dotterbolag till en ideell förening eller en stiftelse. Regeringen delar utredningens uppfattning att stiftelser och ideella föreningar bör kunna vara överlåtare i en under- prisöverlåtelse och att sådana överlåtelser även bör kunna göras mellan ideella föreningar. Det finns inte något som talar för att möjligheterna till skatteundandragande ökar genom att verksamheten i en ideell förening förs över till en annan förening eller genom att verksamheten förs över till ett av föreningen ägt aktiebolag. Snarare kan det från kontroll- synpunkt vara en fördel att regelrätt näringsverksamhet bolagiseras och att föreningen själv bedriver endast allmännyttig verksamhet. Regeringen anser däremot inte att det är behövligt eller lämpligt att utvidga tillämp- ningsområdet för underprisöverlåtelser i förhållande till utredningens för- slag. Ett förvaltningsföretag är ett aktiebolag eller en ekonomisk förening som förvaltar värdepapper eller likartad lös egendom och därutöver inte direkt eller indirekt bedriver någon verksamhet eller bedriver endast obetydlig verksamhet (7 § 8 mom. andra stycket SIL). Mottagen utdel- ning som vidareutdelas är skattefri för ett förvaltningsföretag. Villkoret "direkt eller indirekt" medför att ett moderföretag med rörelsedrivande dotterföretag inte är ett förvaltningsföretag. avses ett aktiebolag eller en ekonomisk före- ning som uteslutande eller så gott som uteslutande förvaltar värdepapper eller likartad lös egendom och vars uppgift väsentligen är att genom ett välfördelat värdepappersinnehav erbjuda aktie- eller andelsägare riskför- delning och vari ett stort antal fysiska personer äger aktier eller andelar (2 § 10 mom. Ett investmentföretag beskattas inte för vinster på aktier och liknande värdepapper. I gengäld skall ett investmentföretag som intäkt ta upp för år räknat av värdet av aktier och liknande egendom. Ett investmentfö- retag får göra avdrag för utdelning, som företaget har beslutat för be- skattningsåret, dock inte med så stort belopp att avdraget föranleder un- derskott. Enligt 7 § 8 mom. SIL är ett aktiebolag normalt undantaget från skatt- skyldighet för utdelning på aktie i dotterbolag och på andra näringsbe- tingade aktier. Detta gäller dock inte om det företag som lämnat utdel- ningen är ett förvaltningsföretag eller investmentföretag, som äger mer än enstaka aktier på vilka utdelning skulle ha varit skattepliktig om aktierna eller andelarna hade ägts direkt av det företag, som äger aktien i förvaltnings- eller investmentföretaget. De särskilda reglerna för förvaltningsföretag medför inte att det ställer sig skattemässigt fördelaktigt att föra över egendom till underpris från ett rörelsedrivande företag till ett förvaltningsföretag och realisera övervär- dena där. Några särregler för förvaltningsföretag behövs därför inte. Vad gäller investmentföretag medför skattefriheten för aktievinster att det skulle kunna vara förmånligt att föra över aktier till underpris till ett sådant företag, t.ex. från ett dotterföretag. Vid överlåtelse av aktier från ett investmentföretag aktualiseras inte uttagsbeskattning. Underprislagen bör därför inte vara tillämplig vid överlåtelse till eller från ett investment- företag. Verksamheten för en bostadsförening eller ett bostadsaktiebolag skall helt eller åtminstone i huvudsak bestå av att bereda medlemmarna eller delägarna bostäder i hus som ägs av företaget. Inkomsten av fastigheter, som ägs av sådana företag, beräknas enligt en viss schablon (2 § 7 mom. Underprislagen bör därför inte vara tillämplig vid överlåtelse till eller från sådana företag. Regeringens förslag i dessa delar överensstämmer med utredningens. 5.4.6 Övriga frågor Ägargemenskap I och med att kravet på ägargemenskap släppts i fråga om överlåtelser mellan aktiebolag är ett sådant krav inte heller aktuellt vid överlåtelser mellan andra slag av företag. I likhet med vad som föreslagits beträffande överlåtelser till underpris mellan aktiebolag bör i fråga om övriga underprisöverlåtelser uttagsbe- skattning normalt inte underlåtas, om förvärvaren har rätt till avdrag för underskott från tidigare beskattningsår. Är förvärvaren ett handelsbolag, bör uttagsbeskattning inte underlåtas om ett aktiebolag eller annat före- tag, som är delägare i handelsbolaget, har rätt till avdrag för underskott. För aktiebolag m.fl. ingår nämligen inkomst från ett handelsbolag, som företaget är delägare i, i företagets enda förvärvskälla. Regeringens förslag överensstämmer med utredningens utom i ett av- seende. Uttagsbeskattning bör inte heller kunna underlåtas om förvär- varen är en fysisk person som har rätt till avdrag för sådant underskott som avses i 46 § 1 mom. KL. Motsvarande bör gälla om förvärvaren är ett handelsbolag och någon delägande fysisk person har sådan avdrags- rätt. Regeringen har i det föregående föreslagit att, när en enstaka tillgång överförs mellan aktiebolag, uttagsbeskattning bör kunna underlåtas endast under förutsättning att det överlåtande företaget med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till det förvärvande företaget det aktuella beskattningsåret. I konsekvens härmed bör vid en underprisöverlåtelse mellan t.ex. fysiska personer uttagsbeskattning kunna underlåtas endast om överlåtelsen avser hela verksamheten eller en verksamhetsgren. Vad gäller förhållandet till lagen mot skatteflykt har det som sägs be- träffande underprisöverlåtelser mellan aktiebolag i avsnitt 5.3.3.3 mot- svarande tillämpning på övriga underprisöverlåtelser. Löpande inkomst av en näringsfastighet som ägs av en fysisk person beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Vinst vid avyttring av fastigheten beskattas däremot som intäkt av kapital. Medgivna avdrag för värdeminskning m.m. tas emellertid upp som intäkt av näringsverk- samhet (återläggs i näringsverksamheten) och inte som intäkt av kapital. Detta gäller dock inte till den del vederlaget understiger anskaff- ningsvärdet för fastigheten. Uttagsbeskattning sker inte i inkomstslaget kapital (jfr dock förslaget i avsnitt 5.10). Det kan diskuteras om bestämmelserna i punkt 1 fjärde stycket av an- visningarna till 22 § KL (uttagsbestämmelsen) innebär att värdeminsk- ningsavdrag skall återläggas i näringsverksamhet genom uttagsbeskatt- ning. Antag att en fysisk person, som anskaffat en näringsfastighet för 100 och medgetts avdrag för värdeminskning av byggnad på fastigheten med 25, avyttrar fastigheten till ett eget aktiebolag för 75. Marknadsvär- det är 100. Om fastigheten hade avyttrats för marknadsvärdet, skulle värdeminskningsavdragen ha återlagts i näringsverksamheten. Skall i fallet i exemplet återläggning ske med stöd av uttagsbestämmelsen, om inte särskilda skäl talar mot det? Enligt första meningen i uttagsbestämmelsen gäller följande. Har en tillgång tagits ut ur en förvärvskälla, sker beskattning som om tillgången i stället hade avyttrats för ett vederlag motsvarande marknadsvärdet. I det ovan angivna exemplet förekommer två förvärvskällor, en avseende in- komstslaget näringsverksamhet och en avseende inkomstslaget kapital. Utredningen är av uppfattningen att det ligger närmast till hands att anse att fastigheten inte har tagits ut ur en förvärvskälla avseende näringsverk- samhet. En tillämpning av uttagsbestämmelsen aktualiseras då inte. Eftersom avkastning på fastigheten löpande beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet, kan det enligt utredningen dock inte uteslutas att vid tillämpning av första meningen i uttagsbestämmelsen fastigheten skall anses ha tagits ut ur en förvärvskälla avseende näringsverksamhet. En konsekvens av detta är att, eftersom återläggning av värdeminsknings- avdrag skulle ha skett vid en avyttring till marknadsvärdet, återläggning skall ske genom uttagsbeskattning. En förutsättning för bestämmelsen i första meningen i uttagsbe- stämmelsen är enligt andra meningen att vederlag eller vinst vid en avyttring skulle ha tagits upp som intäkt av näringsverksamhet. Åter- läggning av värdeminskningsavdrag kan knappast innebära att vederlag eller vinst tas upp som intäkt av näringsverksamhet. Sammantaget är ut- redningens bedömning att värdeminskningsavdrag inte skall återläggas genom uttagsbeskattning. Utredningen finner inte heller skäl att föreslå ändring i detta. delar utredningens uppfattning att värde- minskningsavdrag inte skall återläggas genom uttagsbeskattning vilket enligt förbundets uppfattning också överensstämmer med gällande praxis. Regeringen delar utredningens bedömning. Enligt punkt 5 av anvisningarna till 22 § KL skall vidare som intäkt vid avyttring av en näringsfastighet tas upp ett belopp motsvarande avdrags- gilla utgifter för värdehöjande reparationer av byggnader m.m., som skett före avyttringen. Enligt 25 § 4 mom. tredje stycket SIL räknas motsvarande belopp som förbättringskostnad vid beräkning av reavinst på grund av avyttringen. Bestämmelserna, som innebär att avdrag för kostnader för värdehöjande reparationer återläggs i närings- verksamheten, är inte i motsats till bestämmelserna om återläggning av värdeminskningsavdrag i näringsverksamhet knutna till relationen mellan vederlaget och omkostnadsbeloppet. Återläggning skall således ske oberoende av storleken av vederlaget. Utredningen finner inte skäl att föreslå någon ändring. anser att man av praktiska skäl bör kunna underlåta att återlägga s.k. värdehöjande reparationer. Reglerna om sådan återläggning innebär en påtaglig komplikation i den praktiska rätts- tillämpningen. Regeringen anser att det finns skäl att ändra utredningens förslag i denna del. Avdrag för värdehöjande reparationer bör således inte åter- läggas vid underprisöverlåtelser om uttagsbeskattning inte sker. Hos ett aktiebolag beskattas vinst vid avyttring av näringsfastighet i näringsverksamheten. Motsvarande vinst när en fysisk person avyttrar en näringsfastighet beskattas som intäkt av kapital. En överföring av en fastighet mellan en fysisk person och ett aktiebolag är därför inte en un- derprisöverlåtelse i den mening begreppet har använts här. (Det som sägs beträffande aktiebolag i detta stycke och de följande styckena i detta avsnitt gäller även andra juridiska personer utom handelsbolag och dödsbon.) När ett handelsbolag avyttrar en näringsfastighet beskattas delägare, som är aktiebolag, i inkomstslaget näringsverksamhet och delägare, som är fysisk person, i inkomstslaget kapital. För delägare, som är fysisk per- son, tas av en vinst upp som intäkt medan avdrag medges av en förlust. Också för en delägare, som är aktiebolag, tas av en vinst upp som intäkt. Utredningens uppfattning är att även om det finns visst utrymme för tvekan om vad som gäller beträffande förluster för delägare i handelsbolag som är aktiebolag, talar övervägande skäl för att aktiebolag får avdrag av en förlust, oberoende av om bola- get äger fastigheten direkt eller genom ett handelsbolag. Utredningen hänvisar dock till att ansett att i fråga om handels- bolag kvoten skulle vara tillämplig på såväl fysiska personer som aktiebolag, SOU 1997:2 del II s. 424. RSV har i sitt remissyttrande på- pekat att frågan är föremål för prövning i Regeringsrätten. Regeringen gör därför nu inte någon bedömning av utredningens ut- talande i denna fråga. Regeringen har i det föregående föreslagit att 90 procentsregeln för aktiebolag avskaffas. Vid överlåtelse av näringsfastighet till underpris till ett handelsbolag aktualiseras uttagsbeskattning endast om överlåtaren är ett företag. Av kravet på skattskyldighet följer att uttagsbeskattning kan underlåtas endast om samtliga delägare i handelsbolaget är företag. Vid överlåtelse från ett handelsbolag kan uttagsbeskattning underlåtas endast om förvärvaren är ett företag. Med hänsyn till detta föranleder 90 procentsregeln inte någon särskild reglering för överlåtelser av närings- fastigheter till eller från ett handelsbolag. Motsvarande bör gälla i fråga om överlåtelse av bostadsrätt. Regeringens förslag har här en delvis annan innebörd än utredningens. I betänkandet föreslogs att överlåtelse till underpris av en näringsfastighet till eller från ett handelsbolag endast skulle kunna underlåtas om handelsbolaget hade enbart företag som delägare. 5.5 Uttagsbeskattning av tjänst Regeringens förslag: Tillhandahållande av en tjänst till underpris skall inte föranleda uttagsbeskattning om tjänsten tillhandahålls i samband med en underprisöverlåtelse av tillgångar. En förutsättning är att uttagsbeskattning inte sker på grund av överlåtelsen. FSU:s förslag: Utredningen behandlade inte frågan. Remissinstanserna: RSV konstaterar att de nya bestämmelserna om underprisöverlåtelser endast behandlar överlåtelse av tillgångar. Verket anser att uttag av tjänst, t.ex. tillhandahållande av krediter, skall uttagsbe- skattas i enlighet med nu gällande regler. Näringslivets skattedelegation anser att underprislagen bör kompletteras med regler för uttag av tjänster. Skälen för regeringens förslag: Enligt punkt 1 femte stycket av an- visningarna till 22 § KL skall uttagsbeskattning ske även vid uttag av tjänst om uttaget är mer än ringa. I motsats till vad som är fallet i fråga om uttag av tillgångar finns det inte någon bestämmelse om att uttagsbe- skattning kan underlåtas. Utredningen konstaterade att tillhandahållande av tjänster mellan företag inte har med omstrukturering att göra och tog inte upp frågan. Det torde kunna förekomma att ett företag i samband med en omstruk- turering utför tjänster åt ett företag som deltar i omstruktureringen, t.ex. juridiska eller ekonomiska utredningar, utan att ta betalt för detta. Enligt regeringens bedömning bör i ett sådant fall beskattning av uttaget av tjänsten inte ske om uttagsbeskattning av tillgångar inte sker på grund av bestämmelserna i underprislagen. En bestämmelse om detta bör tas in i uttagsbeskattningsbestämmelsen i KL. Enligt uppgift förekommer det i administrativ praxis att uttagsbe- skattning underlåts vid löpande tjänster mellan företag utan ersättning eller till underpris, t.ex. i form av koncerninterna tjänster eller ränta på lån som understiger marknadsmässig ränta. I den mån detta förekommer torde det grunda sig på en pragmatiskt tillämpning av reglerna om koncernbidrag. Dessa regler är inte aktuella i det föreliggande lagstift- ningsärendet. Regeringen går inte här vidare in på denna fråga. 5.6 Definitioner Regeringens förslag: Definitioner införs av uttag, marknadsvärde m.m. i bestämmelsen om uttagsbeskattning i KL. FSU:s förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Remissinstanserna: vid univer- sitet anser att de lanserade begreppsdefinitionerna visserligen inte är helt nödvändiga och att de kan göra lagstiftningen stel och möjlig att kringgå men att de ändå gör rättsläget tydligare och kan införas. Fakultetsnämn- den anför dock att ett alternativ till att införa definitionerna i lagtext är att kommentera dem i förarbetena vilket ger en större flexibilitet. RSV har bl.a. anfört att vissa av de definitioner som föreslås avviker från Skatte- lagskommitténs förslag. Skälen för regeringens förslag: Regeringen har tidigare aviserat att samtliga nya lagförslag som läggs fram i denna proposition skall in- arbetas i förslaget till ny inkomstskattelag. Det har också skett. I det förslaget sker en samordning av aktuella begrepp med utgångspunkt i det regelverk som finns intaget där. I avvaktan på att denna lag träder i kraft måste de ändringar som föranleds av förslaget om omstruktureringar inarbetas i gällande lagstiftning. Regeringen föreslår att de nuvarande bestämmelserna om uttagsbe- skattning i punkt 1 fjärde sjunde styckena av anvisningarna till 22 § KL tas in i två nya anvisningspunkter till 22 § KL, punkterna 1 a och 1 b. I den gällande bestämmelsen om uttagsbeskattning i punkt 1 av anvis- ningarna till 22 § KL finns inte någon definition av uttag.