prop · GM0315 · 1999-01-01 00:00:00 — Kostnaden minskas med kapitaltillskott som förlustföretaget eller annat företag som såväl före som efter ägarförändringen ingick i samma koncern som förlustföretaget erhållit omfattande den del av det beskattningsår då ägarförändringen skedde som föregick ägar- förändringen och de två närmast föregående beskattningsåren. Vad som sagts nu gäller inte kapitaltillskott som erhållits från annat företag som såväl före som efter ägarförändringen ingick i samma koncern som för- lustföretaget. I fall som anges i 4 § första stycket gäller inte första stycket denna paragraf om förlustföretaget redan före ägarförändringen ingick i samma koncern som den nya ägaren. Regeringen kan efter ansökan medge undantag från första stycket om det finns anledning att anta att ägarförändringen har väsentlig betydelse från samhällsekonomisk synpunkt och att ägarförändringen inte skulle genomföras om undantag inte medgavs. Första fjärde styckena gäller i tillämpliga delar även om ett för- lustföretag utgjort överlåtande företag i en sådan fusion som an- ges i 11 kap. 1 § bankaktiebolags- lagen (1987:618) eller 15 a kap. 1 § försäkringsrörelselagen (1982:713). Med kostnad avses i detta fall fusionsvederlag. Med ny ägare avses det övertagande företaget. I 13 § lagen (1998:000) om beskattningen vid fusioner, fissio- ner och verksamhetsöverlåtelser finns bestämmelser om hur denna paragraf skall tillämpas vid fusion och fission. 12 §3 I fråga om sådan fusion som anges i 2 § 4 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig in- komstskatt, ombildning enligt 8 kap. sparbankslagen (1987:619) och vid övertagande som avses i 5 § lagen (1992:702) om inkomst- skatteregler med anledning av vissa omstruktureringar inom den finansiella sektorn, m.m. skall vid tillämpning av denna lag det överlåtande och det övertagande företaget anses som ett och samma företag. Har en ekonomisk före- ning skiftat ut aktier enligt 3 § 8 mom. tredje stycket lagen om statlig inkomstskatt, skall före- ningen och det aktiebolag vars aktier skiftats ut anses som ett och samma företag. Vid ombildning enligt 8 kap. sparbankslagen (1987:619) och vid övertagande som avses i 5 § lagen (1992:702) om inkomst- skatteregler med anledning av vissa omstruktureringar inom den finansiella sektorn, m.m. skall vid tillämpning av denna lag det överlåtande och det övertagande företaget anses som ett och samma företag. Har en ekonomisk före- ning skiftat ut aktier enligt 3 § 8 mom. tredje stycket lagen (1947:576) om statlig inkomst- skatt, skall föreningen och det aktiebolag vars aktier skiftats ut anses som ett och samma företag. Det övertagande företaget har dock rätt till avdrag för gammalt underskott först vid taxeringen för det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då fusionen, om- bildningen eller övertagandet skedde. Om det överlåtande och över- tagande företaget ingick i samma koncern före fusionen, ombild- ningen eller övertagandet gäller inte andra stycket. Förelåg i sådant fall begränsning enligt 8 § avseende koncernbidrag mellan företagen har dock det över- tagande företaget rätt till avdrag för gammalt underskott först vid den taxering då begränsningen skulle ha upphört om fusionen inte ägt rum. I 11, 13 16 och 18 §§ lagen (1998:000) om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksam- hetsöverlåtelser finns bestämmel- ser om övertagande av rätt till avdrag för underskott vid fusion och fission. I fråga om fusion mellan ekono- miska föreningar gäller första stycket endast om båda före- ningarna är att anse som koope- rativa enligt 2 § 8 mom. lagen om statlig inkomstskatt. I fråga om sådana fusioner som anges i 12 kap. 1 eller 3 § lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar gäller inte bestämmelserna i andra och tredje styckena. Denna lag träder i kraft och tillämpas första gången vid taxeringen . Vid denna taxering tillämpas även äldre bestämmelser i 7 § femte stycket. Vid taxeringarna år 2000-2006 tilläm- pas, såvitt gäller sådan fusion som anges i 2 § 4 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt i lagrummets lydelse före , även äldre bestämmelser i 12 §. 2.18 Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1540) om återföring av skatteutjämningsreserv Härigenom föreskrivs att 11, 12 och 13 §§ lagen (1993:1540) om åter- föring av skatteutjämningsreserv skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 11 § Återstående del av belopp som avses i 1 6 §§ återförs till beskattning om 1. den skattskyldige eller, i fråga om handelsbolag, detta har upphört att bedriva verksamhet i förvärvskällan, skattskyldigheten för inkomst av förvärvskällan har upphört eller om sådan inkomst skall undantas från beskattning på grund av ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning, 2. företaget har upplösts genom fusion och 13 § inte är tillämplig, 2. företaget har upplösts genom fusion eller fission och 13 § inte är tillämplig, 3. beslut har fattats om att företaget skall träda i likvidation eller 4. beslut har meddelats om att den skattskyldige skall försättas i konkurs. 12 § Överför en fysisk person sin näringsverksamhet eller driften av denna till ett aktiebolag eller överförs näringsverksamheten i ett handelsbolag till ett aktiebolag får kvarvarande skatteutjämningsreserv övertas av och återföras hos aktiebolaget under förutsättning 1. att överföringen inte föranle- der uttagsbeskattning enligt punkt 1 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370) och 1. att överföringen inte föranle- der uttagsbeskattning enligt punkt 1 a eller 1 b av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370) och 2. att den fysiska personen eller handelsbolaget, såvida det inte är fråga om apportemission, skjuter till ett belopp motsvarande överförd skatteutjämningsreserv till aktiebolaget. Tillskott som avses i första stycket 2 beaktas inte vid beräkning av an- skaffningsvärdet för aktierna. Vid apportemission skall anskaffningsvär- det för aktierna minskas med ett belopp motsvarande överförd skatte- utjämningsreserv minskad med den avsättning som bolaget gör i räken- skaperna för skatt som belöper på skatteutjämningsreserven. 13 § Vid fusion som avses i 2 § 4 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomst- skatt, vid ombildning enligt 8 kap. sparbankslagen (1987:619) och vid övertagande som avses i 5 § lagen (1992:702) om inkomst- skatteregler med anledning av vissa omstruktureringar inom den finansiella sektorn, m.m. anses överlåtande och övertagande före- tag som ett företag. Har en eko- nomisk förening skiftat ut aktier på sätt anges i 3 § 8 mom. tredje stycket lagen om statlig inkomst- skatt, skall föreningen och det ak- tiebolag vars aktier skiftats ut an- ses som ett företag. Vid ombildning enligt 8 kap. sparbankslagen (1987:619) och vid övertagande som avses i 5 § lagen (1992:702) om inkomst- skatteregler med anledning av vissa omstruktureringar inom den finansiella sektorn, m.m. anses överlåtande och övertagande före- tag som ett företag. Har en eko- nomisk förening skiftat ut aktier på sätt anges i 3 § 8 mom. tredje stycket lagen om statlig inkomst- skatt, skall föreningen och det ak- tiebolag vars aktier skiftats ut an- ses som ett företag. I 11, 18 och 26 §§ lagen (1998:000) om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksam- hetsöverlåtelser finns bestämmel- ser om övertagande av kvar- varande skatteutjämningsreserv vid fusion. Denna lag träder i kraft och tillämpas första gången vid taxeringen . 2.19 Förslag till lag om upphävande av lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG Härigenom föreskrivs att lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG skall upphöra att gälla vid utgången av . Den upphävda lagen tillämpas dock i fråga om internationella fusioner och fissioner på förfaranden som genomförts före , i fråga om internationella verksamhetsöverlåtelser på överlåtelser före och i fråga om internationella andelsbyten på förvärv före . En internationell fusion eller fission skall anses genomförd när det eller de överlåtande bolagen har upplösts. 3 Ärendet och dess beredning (FSU), lämnade sitt slut- betänkande, Omstruktureringar och beskattning (SOU 1998:1). I en tidigare etapp har utredningen lämnat förslag till regler om gräns- överskridande omstruktureringar grundade på det s.k. fusionsdirektivet (90/434/EEG). Förslaget har lett till lagstiftning, lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG (IGOL). Uppgiften i den aktuella utredningsetappen har varit att göra en samlad översyn av inkomstbeskattningen vid omstruktureringar. I enlighet med tilläggsdirektiv (dir. 1993:54) har översynen gjorts med den principiella utgångspunkten att skattereglerna inte bör motverka omstruktureringar inom näringslivet och att obehöriga skatteförmåner inte skall uppkomma. Betänkandet har remissbehandlats. En förteckning över remissinstan- serna finns i bilaga 1. En sammanställning av remissyttrandena finns till- gänglig i lagstiftningsärendet (dnr Fi 98/114). Regeringen presenterar här sitt förslag till skatteregler vid omstrukture- ringar. De regler som omfattas av översynen är i huvudsak följande: reglerna om uttagsbeskattning i punkt 1 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, den s.k. strukturregeln i 27 § 4 mom. lagen (1947:576) om statlig in- komstskatt, , den s.k. koncernregeln i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL, reglerna för fusioner i 2 § 4 mom. SIL, den s.k. förlustregeln i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL, de regler i bl.a. 3 § 7 mom. SIL som brukar kallas , den s.k. avskattningsregeln för investmentföretag i 2 § 10 mom. tredje stycket SIL samt reglerna i lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöver- skridande omstruktureringar inom EG om internationella fusioner, fissioner, verksamhetsöverlåtelser och andelsbyten. Remissinstanserna har överlag varit positiva till utredningens förslag. Ett flertal har emellertid kommenterat förslagens komplexitet. Riksskatte- verket (RSV) har anfört att de föreslagna reglerna är mycket komplice- rade och kommer att leda till betydande tillämpningssvårigheter. För- slagen kan dessutom enligt RSV förväntas medföra avsevärda kontroll- och övriga hanteringsproblem för skatteförvaltningen. RSV har, utifrån de syften verket har att företräda, övervägt att avstyrka vissa av förslagen men verket vill emellertid inte motsätta sig att förslaget i dess helhet läggs till grund för lagstiftning. i uttalar som en sammanfattande slutsats att man finner stora förtjänster i utred- ningens förslag även om det finns ett antal frågor beträffande vilka Han- delshögskolan anser att man kunde ha valt en annan lösning. Närings- livets skattedelegation konstaterar att utredningen har lyckats med sitt huvudsyfte att skapa regler som underlättar omstruktureringar. Delega- tionen tillstyrker därför i huvudsak utredningens förslag även om man på ett antal punkter föreslår andra lösningar än dem som utredningen pre- senterar. ställer sig i allt väsentligt bakom de överväganden som utredningen lagt till grund för sina förslag. Visser- ligen har enligt samfundet lagförslagen fått en komplexitet av mindre önskvärt slag men samfundet anser att detta får accepteras som ett pris för att få till stånd den reformerade beskattningen med ett rimligt mått av stringens i reglernas utformning och utan utrymme för otillbörligt utnytt- jande av reglerna. Regeringen lägger stor vikt vid att nya regler som införs i skattesyste- met utformats på ett tydligt och enkelt sätt. Det kan dock inte undvikas att regelsystemet på vissa områden inte kan förenklas i den omfattning som vore önskvärt. Det område som det här förslaget omfattar tillhör lagstiftningsmässigt det mest svårbemästrade i skattesystemet. Det är fråga om att utforma regler som som de ger möjlighet att om- strukturera företag också förhindrar skatteundandragande. Gällande rätt bygger till stor del på praxis vilket medfört osäkerhet vid tillämpningen. Även om de föreslagna bestämmelserna som en följd av den utförliga regleringen har viss komplexitet ger de företagen en möjlighet att på ett bättre sätt än förutse konsekvenserna av en om- strukturering. Förslaget omfattar dessutom bestämmelser som ger före- tagen och deras ägare möjligheter att genomföra omstruktureringar som inte kan genomföras utan omedelbara skattekonsekvenser. Ett exem- pel är att det med förslaget blir möjligt att fusionera andra aktiebolag än moder- och dotterföretag utan att beskattning utlöses. Regeringen vill också framhålla att det är fråga om lagstiftning som endast behöver tillämpas i omstruktureringssituationer. För en sådan lagstiftning kan en högre grad av komplexitet accepteras än i fråga om lagstiftning som måste tillämpas av ett företag vid varje års inkomsttaxering. Ett viktigt inslag i förslaget är att det inte är fråga om definitiva skattelättnader utan om uppskov med beskattningen. RSV anser att det bör övervägas om inte möjligheten till uppskov bör följas av ett krav att den skattskyldige ställer säkerhet för skattebeloppet för att säkra statens fodran. Ett sådant krav innebär emellertid kostnader för företagen, vilket skulle motverka omstruktureringar. Regeringen anser att ett krav på säkerhet inte bör uppställas. Några remissinstanser har kommenterat det förhållandet att utred- ningens förslag tagits in i bl.a. tre nya lagar. Från någon remissinstans sida har detta ansetts positivt, andra har ansett att de nya lagarna måste inordnas i den nya inkomstskattelagen. Regeringen förklarade i lagråds- remissen att avsikten var är att samtliga nya lagförslag skall tas in i förslaget till ny inkomstskattelag. Detta har också skett i den remiss med förslag till inkomstskattelag som lämnats till Lagrådet. Regeringen lämnade en skrivelse till med meddelande om kommande förslag till ändring av reglerna för be- skattning av aktievinster i bolagssektorn (Skr.1997/98:66). I skrivelsen aviseras en ändrad utformning av koncernregeln i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL. Regeringen föreslog med stöd av 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen att de kommande förslagen tillämpas på avyttringar som genomförs fr.o.m. dagen efter avlämnandet av skrivelsen, dvs. I denna proposition lämnas förslag till en lag-regle- ring med utgångspunkt i skrivelsen. Regeringen beslutade och att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag som finns i bilaga 2 respektive bilaga 3. Förslagen i bilaga 3 avser uppskov med uttag av stämpelskatt vid överlåtelser av fastigheter inom koncerner. Även det förslaget har sin utgångspunkt i utredningens betänkande. Vid remissbehandlingen avstyrkte förslaget att uppskovsfrågan skall prövas av inskrivningsmyndigheten. Förslaget har därefter beretts ytterligare inom Finans- och Justitiedepartementen. Synpunkter under hand inhämtats från och . Lagrådets yttranden finns i bilagorna 4 och 5. Lagrådet konstaterar att de remitterade förslagen kännetecknas av mycket hög komplexitet och att det kan anföras flera skäl för att de remitterade föreslagen hade bort läggas fram . Lagrådet kan emellertid ansluta sig till regeringens uppfattning att vissa av de i den förevarande remissen be- handlade frågorna har så stor ekonomisk betydelse att de skattskyldigas anspråk på ett mer förutsebart regelverk på området väger tungt. Lag- rådet motsätter sig inte att en lagstiftning nu genomförs som i huvudsak överensstämmer med vad som föreslagits i remissen. En förutsättning är därvid att de synpunkter som lämnats beaktas i det fortsatta lagstiftnings- arbetet. Regeringen har i propositionen i huvudsak följt Lagrådets förslag. I vissa avseenden har förslagen bearbetas vidare efter det att lagråds- remissen beslutades. Lagrådets synpunkter behandlas i den allmänna motiveringen och i författningskommentaren till de berörda lagarna. Lagrådet har uttalat att några av de förslag som finns i remissen bör ut- redas ytterligare. Detta har skett beträffande vissa av de aktuella frågorna. Beträffande andra frågor har regeringen funnit att en beredning inte kan slutföras inom ramen för arbetet med denna proposition. Regeringen har beslutat tillkalla en särskild utredare med uppdrag bl.a. att fortsätta arbetet med dessa frågor (dir. 1998:55). Några av de förslag som fanns i lagrådsremissen har därför inte tagits med i propositionen. Det gäller i första hand förslaget om justering av förlust vid värdeöverföring mellan olika företag (jfr kap. 16). 4 Vinster och förluster på näringsbetingade andelar Regeringens bedömning: FSU har föreslagit att beskattningen av reavinster på näringsbetingade andelar skall halveras. Regeringen anser att detta är önskvärt. Den statsfinansiella kostnaden är emeller- tid betydande och kan inte finansieras. Något förslag läggs därför inte fram. FSU:s förslag: Utredningen föreslår att beskattningen av reavinster på näringsbetingade andelar skall halveras. Remissinstanserna: i instämmer i att ett fullständigt undanröjande av reavinstbeskattningen inom bolagssektorn skulle skapa alltför stora tillämpningssvårigheter. Ett flertal remissin- stanser avstyrker den av utredningen anvisade finansieringen med en halvering av avsättningen till periodiseringsfonder för juridiska personer. vid anser att förslaget av detta skäl inte bör genomföras men även av det skälet att förslaget innebär ökad komplexitet i systemet. Näringslivets skattedele- gation anser att med tanke på den effektiva beskattningen av utdelningar från utländska bolag som inte är jämförligt beskattade utgör en halvering av reavinstbeskattningen tills vidare en rimlig avvägning. Om åtgärden måste finansieras med en minskad avsättningsmöjlighet till periodise- ringsfond avstyrker dock delegationen att den halverade reavinstbeskatt- ningen genomförs. Skälen för regeringens bedömning: Grunden för FSU:s förslag är följande. Enligt 7 § 8 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL är ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening frikallat från skattskyldighet för utdelning på näringsbetingade aktier och andra andelar i svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar. En andel kan ha karaktär av näringsbetingad på endera av två grunder: Det sammanlagda röstetalet för ägarföretagets andelar i det utdelande företaget vid beskattningsårets utgång motsvarar av röstetalet för samtliga andelar i detta. Det görs sannolikt att innehavet av andelen betingas av verksamhet som bedrivs av ägarföretaget eller av ett företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå ägarföretaget nära. I frånvaro av reglerna om skattefrihet för utdelning på näringsbetingade andelar skulle kedjebeskattning av företagsinkomster uppkomma inom koncerner. Ett exempel illustrerar. En inkomst tjänas in i ett dotterföretag och beskattas där. Nettot efter skatt hos dotterföretaget delas ut till moderföretaget. Beskattning sker härvid en andra gång. Återstoden delas ut till de yttersta ägarna, varvid beskattning sker en tredje gång. Syftet med reglerna i 7 § 8 mom. SIL är att undanröja kedjebeskattning av detta slag. Såvitt avser exemplet sker detta genom att utdelningsinkomsten hos moderföretaget undantas från beskattning. Vinster på näringsbetingade andelar beskattas som intäkt av närings- verksamhet. Detta leder till trippelbeskattning när näringsbetingade andelar i ett företag med vinstmedel överlåts (det förutsätts att vinst- medlen tjänats in överlåtaren innehaft andelarna). Om moderföretaget i det anförda exemplet, i stället för att ta emot utdelning från dotterföretaget, avyttrar andelarna i detta och därigenom tillgodogör sig inkomsten i dotterföretaget i form av en aktievinst som delas ut till de slutliga ägarna, medför inkomsten i dotterföretaget be- skattning hos detta, hos moderföretaget och hos ägarna till moderföre- taget. I exemplet var det fråga om en inkomst, som beskattats hos dotter- företaget före avyttringen av andelarna i detta. Trippelbeskattning upp- kommer emellertid även om dotterföretaget innehåller upparbetade, obeskattade värden (upparbetade överlåtaren innehaft andelarna). Härvid kommer beskattningen hos moderföretaget att ske före beskattningen hos dotterföretaget. Den kedjebeskattning som följer av beskattningen av vinster på näringsbetingade andelar (BVN) är inte begränsad till trippelbeskattning utan kan uppkomma i flera led. Antag t.ex. att en koncern består av ett moderföretag, ett dotterföretag och ett "dotterdotterföretag". En inkomst tjänas in av dotterdotterföretaget och beskattas hos detta. Dotterföretaget avyttrar andelarna i dotterdotterföretaget, varefter moderföretaget av- yttrar andelarna i dotterföretaget och delar ut vinsten till ägarna. I detta fall sker beskattning av den inkomst som tjänats in av dotter- dotterföretaget fyra gånger. En princip i den svenska företagsbeskattningen är att företagens vinster skall beskattas i två led. (I fråga om vinster i onoterade företag har principen i viss utsträckning brutits genom de regler om lättnader i ägarbeskattningen som införts med verkan fr.o.m. .) Den kumulativa beskattning som BVN ger upphov till är således inte önskvärd. Omstruktureringar i form av överlåtelser av andelar i dotter- företag och intresseföretag mellan oberoende företag motverkas av skattekostnader på ett omotiverat sätt. Enligt utredningens uppfattning bör BVN undanröjas eller, om hinder föreligger för detta, lindras i möjligaste mån. I det följande antas att det företag vars andelar avyttras är ett helägt svenskt dotterföretag. Förutsättningarna för att avskaffa eller lindra beskattningen av vinster på näringsbetingade andelar En vinst på en andel kan allmänt sett bero på en eller flera av följande faktorer: I företaget har efter förvärvet av andelen hållits kvar realiserade, beskattade inkomster. Prognosen om framtida inkomster i företaget har förbättrats sedan förvärvet av andelen. Denna innebär att tillgångar i företaget, t.ex. fastigheter eller andelar i dotterföretag, har stigit i värde eller att goodwillvärden uppkommit. Icke företagsrelaterade orsaker, t.ex. ett allmänt ökat utländskt intresse för svenska andelar. Förutsättningarna för att avskaffa BVN är olika för andelar i svenska dotterföretag utan utländska underföretag, andelar i utländska dotter- företag och andelar i svenska dotterföretag med utländska underföretag. I det följande diskuteras först förutsättningarna beträffande var och en av dessa kategorier. Därefter görs en samlad bedömning. Andelar i svenska dotterföretag utan utländska underföretag 1. Beskattade inkomster har hållits kvar i företaget Innebörden av ett avskaffande av BVN såvitt avser faktor 1 illustreras av följande exempel. Ett moderföretag, S, som ägs av fysiska personer, avyttrar andelarna i ett dotterföretag, D, med kvarhållna, beskattade inkomster (intjänade under S:s innehavstid) till ett annat företag, K, som även det ägs av fysiska personer. I frånvaro av överlåtelsen skulle vinstmedlen i D ha kunnat delas ut till S utan beskattning hos S. Genom överlåtelsen tillgodogör sig S i form av en vinst ett belopp som motsvarar de medel som skulle ha kunnat delas ut. Avskaffas BVN, sker beskattning av den vinst som uppkommit hos D enligt följande. Till att börja med beskattas D. Överlåtelsen av andelarna medför inte beskattning hos S. När S delar ut reavinsten till sina ägare, beskattas dessa för utdelningsinkomsten. K beskattas inte för utdelning från D. Hos ägarna till K uppkommer överhuvudtaget ingen inkomst (värdet av K förändras inte). Inkomsten hos D kommer med andra ord att beskattas två gånger, vilket är det resultat som eftersträvas. Be- skattningen sker hos samma subjekt som skulle ha beskattats om andelarna i D inte överlåtits utan D:s vinst delats ut till S och vidare till ägarna till S. Såvitt avser faktor 1 isolerad framstår med hänsyn till det anförda ett avskaffande av BVN som oproblematiskt. Prognosen om framtida inkomster i företaget har förbättrats