prop · GM0315 · 1999-01-01 00:00:00 — En av förutsättningarna för rätt till avdrag för värdeminskning enligt reglerna för räkenskapsenlig avskrivning är enligt punkt 13 första stycket av anvisningarna till 23 § KL att avdraget motsvarar avskrivningen i räkenskaperna. I frånvaro av en särskild bestämmelse skulle därför det övertagande företaget förlora rätten till räkenskapsenlig avskrivning om övertagna inventarier och tillgångar som behandlas som inventarier i värdeminskningshänseende i företagets räkenskaper togs upp till ett högre värde än det värde som gällde för det överlåtande företaget. I 2 § 4 mom. fjärde stycket SIL finns en regel om att ett övertagande företag vid en fusion inte förlorar rätten till räkenskapsenlig avskrivning i denna situation, under förutsättning att skillnaden mellan värdena tas upp som intäkt under det beskattningsår då fusionen genomförs eller med en tredjedel för det beskattningsåret och vart och ett av de två närmast föl- jande beskattningsåren. En bestämmelse av samma slag finns i 11 § IGOL. En motsvarande bestämmelse bör tas in i de enhetliga reglerna om fusion. Avdraget för avskrivning får uppgå till högst för år räknat. I det fall att räkenskapsåret för den övertagna verksamheten inte sammanfaller med det övertagande företagets räkenskapsår blir räkenskapsåret för den övertagna verksamheten längre än för den gamla verksamheten hos det övertagande företaget. Av regleringen följer att den högsta tillåtna av- dragssatsen för den övertagna verksamheten på grund härav kommer att överstiga avdragssatsen för den gamla verksamheten. I 2 § 4 mom. andra stycket SIL finns en bestämmelse som innebär att om lager, fordringar och liknande tillgångar hos det övertagande före- taget tagits upp till ett högre värde än det värde, som gäller i beskatt- ningsavseende för det överlåtande företaget, skall det övertagande före- taget ta upp skillnaden som intäkt. Bestämmelsen är egentligen över- flödig eftersom detta följer redan av allmänna regler. Någon motsvarig- het finns därför inte i regeringens förslag. En fusion kan således leda till beskattning om det övertagande företaget tar upp övertaget lager till ett högre värde. Vid en snabb omsättningshastighet på lagret är det inte någon större skillnad mellan anskaffningsvärdet hos det överlåtande före- taget och marknadsvärdet. Däremot kan exempelvis en överlåtelse av ett lager av fastigheter genom fusion medföra att betydande skatteeffekter uppkommer om lagret tas upp till marknadsvärde hos det övertagande företaget. Det är lämpligt att frågan behandlas vid den översyn av regler- na om byggnadsrörelse som skall företas. I UAL finns det regler som innebär att ett företags rätt till avdrag för un- derskott i förvärvskälla från beskattningsåret närmast före det aktuella beskattningsåret (gammalt underskott) begränsas i vissa situationer. (Ett företag som har gammalt underskott benämns här förlustföretag.) Den s.k. beloppsspärren i 7 § UAL inträder om en ny ägare eller flera nya ägare får ett bestämmande inflytande över ett förlustföretag. Beloppsspärren innebär att avdrag för gammalt underskott medges endast till den del detta inte överstiger av den nye ägarens eller de nya ägarnas kostnad för att erhålla det bestämmande inflytandet över förlust- företaget. Har en ny ägare förvärvat andelar i ett förlustföretag mot vederlag av nyemitterade andelar, torde kostnaden utgöras av marknads- värdet av de nyemitterade andelarna. I 8 § UAL finns det regler som brukar kallas koncernbidragsspärren. Spärren aktualiseras om en ny ägare får bestämmande inflytande över ett förlustföretag eller om ett förlustföretag får bestämmande inflytande över ett annat företag. Koncernbidragsspärren innebär att möjligheten till av- drag för gammalt underskott mot mottaget koncernbidrag fryses. Avdrag får göras först det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då ägar- förändringen skedde. I UAL finns det också regler som går ut på att spärrarna inte skall sättas ur spel vid fusion. Beloppsspärren gäller således även vid fusion enligt 11 kap. 1 § bankaktiebolagslagen eller 15 a kap. 1 § försäkrings- rörelselagen. (Eftersom rätt till avdrag för underskott inte får övertas vid fusion enligt 14 kap. 1 § ABL gäller inte beloppsspärren i det fallet.) Enligt 12 § UAL skall i fråga om sådana fusioner som anges i 2 § 4 mom. första stycket SIL det överlåtande och det övertagande företaget anses som ett och samma företag. Det övertagande företaget har dock rätt till avdrag för gammalt underskott hos det överlåtande företaget och hos det övertagande företaget självt först det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då fusionen sker (fusionsspärren). Fusions- spärren gäller inte om det överlåtande och det övertagande företaget in- gick i samma koncern före fusionen. Var emellertid i ett sådant fall kon- cernbidragsspärren tillämplig på ett av företagen, har det övertagande företaget rätt till avdrag för gammalt underskott först vid den taxering då spärren skulle ha släppt om fusionen inte hade ägt rum. I IGOL finns liknande regler om att rätt till avdrag för underskott får övertas vid fusion och om begränsningar i avdragsrätten. Underskott får övertas endast när ett helägt dotterföretag går upp i sitt moderföretag eller när det överlåtande företaget är ett bankaktiebolag eller ett försäk- ringsaktiebolag. Av den föreslagna regleringen av kontinuiteten i de enhetliga reglerna om fusion följer att rätt till avdrag för underskott hos det överlåtande företaget övergår på det övertagande företaget. Utredningen föreslår att beloppsspärren och fusionspärren i UAL förs över till de enhetliga reg- lerna om fusioner (IGOL skall enligt utredningens förslag upphävas). Enligt 12 § fjärde stycket UAL gäller vid fusion mellan ekonomiska föreningar bestämmelsen om kontinuitet i första stycket samma paragraf endast om båda föreningarna är att anse som kooperativa enligt 2 § 8 mom. SIL (jfr prop. 1983/84:63). En förening som är kooperativ i be- skattningshänseende skall vara öppen och tillämpa lika rösträtt. I fråga om fusion genom absorption och kombination mellan ekonomiska före- ningar gäller inte fusionsspärren. Rätt till avdrag för underskott bör enligt utredningens uppfattning kunna övertas oberoende av om föreningarna är kooperativa eller ej. Un- dantaget från fusionsspärren bör dock gälla endast om båda föreningarna är kooperativa. Även vissa andra justeringar av beloppsspärren och fusionsspärren föreslås av utredningen. I dessa hänseenden hänvisas till 13 16 §§ fusionslagen och lagkommentaren. Regeringen delar utredningens bedömningar i denna del. Kvarstående reaförlust på aktier m.m. Enligt 2 § 14 mom. SIL gäller följande i fråga om juridiska personer utom dödsbon. Avdrag för förlust på aktie medges endast mot vinst vid avyttring av aktie. Uppkommer underskott (kvarstående reaförlust), be- handlas det vid taxeringen för det närmast följande beskattningsåret som förlust på grund av avyttring av aktie. Avdragsbegränsningen gäller inte vid avyttring av näringsbetingad aktie. Reglerna gäller även i fråga om andra finansiella instrument som behandlas som aktier i reavinsthän- seende. Enligt 2 § 4 mom. åttonde stycket SIL har det övertagande företaget samma rätt till avdrag för kvarstående reaförlust som det överlåtande företaget skulle ha haft om fusionen inte hade ägt rum. Var moderföre- taget ett fåmansföretag vid utgången av beskattningsåret eller var dotter- företaget ett fåmansföretag vid ingången av det närmast föregående be- skattningsåret, krävs dock att moderföretaget ägde av aktierna i dotterföretaget vid den sistnämnda tidpunkten. Vid fusion mellan ekonomiska föreningar krävs enligt samma lagrum att båda föreningarna är att anses som kooperativa i beskattningshän- seende. I IGOL finns liknande regler om att rätt till avdrag för kvarstående rea- förlust får övertas vid fusion. Underskott får övertas endast när ett helägt dotterföretag går upp i sitt moderföretag eller när det överlåtande före- taget är ett bankaktiebolag eller ett försäkringsaktiebolag. Av regeringens förslag om regleringen av kontinuiteten i de enhetliga reglerna om fusion följer att rätt till avdrag för kvarstående reaförlust hos det överlåtande företaget övergår på det övertagande företaget. Begräns- ningsregeln rörande fåmansföretag bör föras över till de enhetliga reg- lerna. Däremot saknas anledning att upprätthålla kravet att vid fusion mellan ekonomiska föreningar båda föreningarna skall vara kooperativa i beskattningshänseende. 8.2 Beskattningen av andelsägarna i det överlåtande företaget förslag: Bestämmelserna om andelsbyten och koncern- interna andelsöverlåtelser tillämpas även vid fusion. Reglerna gäller oavsett om villkoren för tillämpning av fusionsreglerna på bolags- nivån är uppfyllda. FSU:s förslag: Överensstämmer med regeringens i fråga om andels- byten. Frågan om tillämpning av reglerna om koncerninterna andels- överlåtelser vid fusion behandlades inte av utredningen. Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte kommenterat för- slaget särskilt. Skälen för regeringens förslag: När det gäller beskattningen av an- delsägarna i det överlåtande företaget finns det anledning att skilja mellan andelsägare i å ena sidan aktiebolag och utländska bolag m.m. samt å andra sidan ekonomiska föreningar inkl. medlemsbanker. Aktiebolag och utländska bolag Vid den typ av fusion där ett helägt dotterföretag går upp i sitt moder- företag, t.ex. fusion enligt 14 kap. 22 § ABL, aktualiseras av naturliga skäl inte frågan om skattemässig kontinuitet på ägarnivån. Vid andra fusioner erhåller andelsägarna i det överlåtande företaget fusionsvederlag (andra andelsägare än det övertagande företaget). An- delarna utslocknar när företaget upplöses. Enligt 24 § 2 mom. första stycket SIL skall andelarna i detta fall anses ha avyttrats. Bestämmelsen gäller beträffande fusion enligt 14 kap. 1 § ABL, 11 kap. 1 § bankaktie- bolagslagen, 15 a kap. 1 § försäkringsrörelselagen och, om det är fråga om andelar i ett utländskt bolag, förfaranden som motsvarar dessa slag av fusion. Den nämnda bestämmelsen bör generaliseras till att avse fusioner enligt fusionslagen. Andel i det överlåtande företaget som innehas av det övertagande företaget bör inte anses ha avyttrats genom fusionen. Fusio- nen kommer härigenom inte att medföra beskattning hos det övertagande företaget. Från en andelsägares synpunkt är en fusion vid vilken andelarna i företag A utslocknar och andelsägaren i vederlag erhåller andelar i före- tag B likvärdig med ett andelsbyte eller en koncernintern andels- överlåtelse vid vilket andelarna i A byts mot andelar i B. Strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL är dock inte tillämplig (RÅ 1997 ref 54). Utredningen föreslår att de enhetliga reglerna om andelsbyten skall gälla även vid fusion. Förslaget innebär att andelsbytesreglerna tillämpas som om B köpt andelarna i A av ägarna till detta. Ägarna till A kan såle- des medges uppskov med beskattningen om villkoret beträffande be- skaffenheten av vederlaget vederlaget skall utgå i andelar det över- tagande företaget och eventuellt en kontantdel på högst av det nominella värdet av andelarna och övriga villkor i andelsbyteslagen uppfylls. Andelsbytesreglerna kan vara tillämpliga oberoende av om an- delarna i A är reavinsttillgångar eller lagertillgångar. Regeringen delar utredningens bedömning. Andelsbytesreglerna bör såldes gälla även på ägarnivån. Enligt förslaget krävs inte för kontinuitet på ägarnivån i motsats till vad som är fallet i den gällande regleringen av internationella fusioner i IGOL att villkoren på bolagsnivån uppfylls. Om t.ex. två utländska företag fusioneras och skattskyldighet för den övertagna verksamheten inte föreligger i , medges kontinuitet för ägare till det överlåtande företaget som är skattskyldiga här om villkoret beträffande beskaffenheten av fusionsvederlaget uppfylls. I sådana fall då förutsättningarna för uppskov enligt reglerna om koncerninterna andelsöverlåtelser är uppfyllda skall dessa tillämpas i stället för reglerna om andelsbyten. Om det övertagande företaget innehar andelar i det överlåtande före- taget som utgör lagertillgångar, anses dessa enligt allmänna regler av- yttrade genom fusionen (RÅ 1994 ref. 16). Någon beskattningskonsekens bör inte uppkomma för det övertagande företaget i ett sådant fall. Utredningen föreslår att det i 2 § 1 mom. SIL tas in regel om att ande- larna skall anses ha avyttrats för det skattemässiga värdet. Intäkten kommer då att neutraliseras av ett lika stort avdrag. Regeringen delar utredningens bedömning. Enligt 3 § 8 mom. fjärde stycket SIL skall vid fusion som avses i 2 § 4 mom. första stycket 2 SIL som utdelning anses ett belopp som motsva- rar vad medlemmen erhållit i annat än andelar i den övertagande före- ningen. Som inbetald insats i den övertagande föreningen skall anses inbetald insats i den överlåtande föreningen. I det sistnämnda lagrummet anges fusion enligt 12 kap. 1, 3 och 8 §§ lagen om ekonomiska före- ningar. Det är fråga om absorption, kombination resp. att ett helägt dotteraktiebolag till en ekonomisk förening går upp i föreningen. Det är tydligt att bestämmelsen är aktuell endast beträffande absorption och kombination. Vid absorption och kombination mellan ekonomiska föreningar be- skattas således inte andelsägarna i den överlåtande föreningen, såvida inte fusionsvederlaget avser även annat än föreningsandelar. Kontinuitet upprätthålls genom att anskaffningskostnaden för andelarna i den över- låtande föreningen förs över på andelarna i den övertagande föreningen. Skäl för att ändra på denna ordning föreligger inte. Bestämmelsen i 3 § 8 mom. fjärde stycket SIL bör dock förtydligas så att det framgår att den endast avser absorption och kombination. Vidare bör bestämmelsen om- fatta även motsvarande fusioner mellan medlemsbanker en form av ekonomiska föreningar enligt 10 kap. 1 och 2 §§ lagen om medlems- banker. I 25 § IGOL finns en särskild skatteflyktsregel. Den gäller bl.a. vid inter- nationella andelsbyten och internationella fusioner. Utredningen föreslår att en motsvarande skatteflyktsregel tas in i reglerna om andelsbyten. Däremot gör utredningen den bedömningen att risken för skatteflykt genom fusion är begränsad såvitt gäller företagsnivån. I fråga om ägar- nivån gäller enligt utredningens förslag skatteflyktsregeln för andelsbyten. Med hänsyn till det anförda anser utredningen att någon sär- skild skatteflyktsregel inte behövs. Utredningen konstaterar dock att lagen (1995:575) mot skatteflykt kan tillämpas på fusioner enligt den av utredningen föreslagna regleringen. Regeringen har i fråga om andelsbyten gjort bedömningen att de gene- rella reglerna i lagen mot skatteflykt är tillräckliga för att hindra skatteundandragande. Någon särskild skatteflyktsregel har därför inte föreslagits. Regeringen gör motsvarande bedömning i fråga om fusioner. 8.3 Fissioner Regeringens förslag: En reglering av såväl svenska som interna- fissioner införs. Regleringen innebär att det överlåtande före- taget inte beskattas. Det eller de övertagande företagen inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation. Bestämmelserna om andelsbyten och koncerninterna andelsöverlåtelser tillämpas även vid fission. FSU:s förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Frågan om tillämpningen av reglerna om koncerninterna andelsöverlåtelser vid fission behandlades dock inte av utredningen. Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte kommenterat för- slaget. Skälen för regeringens förslag: I svensk associationsrätt saknas reg- ler om delning av företag, fission. Av naturliga skäl finns inte heller skattemässiga regler om fission mellan svenska företag. (I den s.k. , som behandlas i kap. 11, finns skatteregler som syftar till att underlätta en sorts substitut för fission som består i att aktierna i ett dotterföretag delas ut.) Skattemässiga regler om fission internationella fissioner finns där- emot i fusionsdirektivet och till följd härav även i IGOL. I likhet med reglerna om internationella fusioner saknar reglerna om internationella fissioner praktisk betydelse. Lika fullt måste skatteregler om internationella fissioner finnas i svensk lagstiftning. Det framstår som sannolikt att kommer att lägga fram förslag om nationella fissioner. Skatteregler om fission kan utformas i nära anslutning till regleringen för fusioner. Utredningen anser att även reglerna för fissioner bör ges en generell utformning. Regeringen delar denna bedömning. Med fission bör avses en ombildning som uppfyller följande förutsätt- ningar: Ett företags samtliga tillgångar samt skulder och andra förpliktelser övertas av två eller flera andra företag. Det överlåtande företaget upplöses utan likvidation. Det regelsystem som i fråga om fusioner föreslagits i det föregående be- träffande det överlåtande och övertagande företagen bör tillämpas även vid fissioner. Någon beskattning skall således inte ske av det överlåtande företaget. Vart och ett av de övertagande företagen inträder i det över- låtande företagets skattemässiga situation såvitt gäller de tillgångar och förpliktelser som övertagits av företaget. I fråga om vissa skattemässiga poster hos det överlåtande företaget måste dock särskilt regleras hur de skall fördelas på de övertagande företagen. Det gäller i första hand perio- diseringsfonder och ersättningsfonder. I överensstämmelse med vad som gäller enligt IGOL bör dessa poster fördelas på de övertagande företagen i förhållande till det nettovärde som överförs till varje företag. I motsats till vad som gäller enligt IGOL bör även rätt till avdrag för underskott i förvärvskälla och till avdrag för kvarstående reaförlust få övertas. Detta föranleder en komplettering av beloppsspärren. Fördelningen bör ske på det nämnda sättet. Med nettovärde avses skillnaden mellan de värden som gäller vid beskattningen för tillgångarna och förpliktelserna. Även det som i fråga om fusion föreslagits beträffande beskattningen av andelsägarna i det överlåtande företaget bör tillämpas vid fission. 8.4 Tillgångar knutna till ett fast driftställe i ett annat EG- land Ett svenskt företag som bedriver verksamhet i ett annat land från ett fast driftställe där beskattas i för inkomst av verksamheten enligt svenska interna regler (6 § 1 mom. Beskattas inkomsten även i det andra landet gäller följande. Saknas dubbelbeskattningsavtal med det andra landet räknas den utländska skatten av från svensk skatt enligt lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt. I dubbelbeskattnings- avtal kan ha föreskrivits antingen att inkomsten skall undantas från be- skattning i eller att skatteavräkning skall ske. I det senare fallet sker skatteavräkning enligt den nämnda lagen. Sker beskattning både i det andra landet och i , föreligger vidare enligt punkt 4 av anvis- ningarna till 20 § KL rätt till avdrag för skatten vid beräkningen av den svenska inkomsten. Vid avräkning tas hänsyn till skatteavdrag. Det fall som är av intresse är att den utländska inkomsten inte undantagits från beskattning i genom ett dubbelbeskattnings- avtal. Uppgår i ett sådant fall det svenska företaget i ett utländskt företag genom fusion, är de föreslagna förutsättningarna för kontinuitet inte upp- fyllda, eftersom det övertagande företaget inte blir skattskyldigt för in- komst av verksamheten i . (Det som sägs beträffande fusion i detta asvnitt gäller även beträffande fission.) Eftersom ett svenskt företag inte kan uppgå i ett ut- ländskt företag genom fusion, utgör det beskrivna förhållandet inte något problem i praktiken. Situationen har emellertid uppmärksammats i fusionsdirektivet. I artikel 10 krävs för att anknyta till situationen med ett svenskt överlåtande företag (regleringen i direktivet är naturligtvis generell för gränsöverskridande fusioner inom EG) att det andra landet (ett ) skall tillämpa fusionsdirektivet som om det överlåtande företaget varit hemmahörande i landet. Vidare krävs att skall ge skattelättnad som om den skatt som skulle ha utgått i det andra landet i frånvaro av lagstiftning där enligt fusionsdirektivet faktiskt hade utgått. En reglering enligt artikel 10 i direktivet finns i 14 § IGOL. Där anges att det överlåtande företaget får beskattas men att avdrag inte medges för förlust. Vidare skall punkt 4 av anvisningarna till 20 § KL och lagen om avräkning av utländsk skatt tillämpas som om den skatt i det andra lan- det, som skulle ha utgått där förutan lagstiftning enligt direktivet, faktiskt hade utgått. När lagstiftning enligt direktivet infördes gjordes bedömningen att ar- tikel 10 inte omfattar fallet att det fasta driftstället är beläget i det land i vilket det övertagande företaget är hemmahörande (SOU 1994:100 s. 59 f., prop. 1994/95:52 s. 58 f.), och 14 § IGOL utformades i enlighet med det. (En utgångspunkt i lagstiftningsärendet var att reglerna i av- vaktan på resultatet av utredningens fortsatta arbete inte skulle gå ut- över de krav direktivet ställer, se prop. 1994/95:52 s. Regler motsvarande dem i 14 § IGOL bör tas in i den enhetliga regle- ringen av fusioner. I motsats till den föreslagna regleringen i övrigt av fusioner bör dessa regler inte utformas så att det saknar betydelse i vilket land ett företag är hemmahörande, utan reglerna bör även i fortsättningen gälla endast fusioner inom EG. Skälet för detta är att en utgångspunkt för reglerna är att den andra landet har lagstiftning avseende det fasta drift- stället enligt fusionsdirektivet. I ett par hänseende bör de enhetliga reglerna utformas annorlunda än IGOL. För det första. Även om bedömningen att artikel 10 i direktivet inte omfattar fallet att det fasta driftstället är beläget i det land i vilket det övertagande företaget är hemmahörande är riktig vilket är omtvistat saknas det enligt utredningens uppfattning i materiellt hänseende anled- ning att inte låta även detta fall omfattas av den aktuella regleringen. Det finns i anslutning härtill anledning att beröra även situationen att ett företag i ett annat som har ett fast driftställe i genom fusion går upp i ett företag som är hemmahörande i ett tredje . I 13 § IGOL anges att i ett sådant fall skall tillämpa reglerna om fusion i IGOL som om det överlåtande företaget varit svenskt. Som framgått redan i avsnitt 8.1.2, under Övrigt (exemplet med de danska företagen) behövs i detta fall inte någon särskild reglering i de enhetliga reglerna. Blir det övertagande företaget skattskyldigt för inkomst av verksamheten genom att denna även efter fusionen kommer att vara knuten till ett fast driftställe här, föreligger förutsättningar för kontinuitet enligt de allmänna reglerna. Detta gäller oberoende av om företagen är hemmahörande i eller ej och även vilket inte är fallet enligt 13 § IGOL om det övertagande företaget är svenskt. För det andra finns det anledning att ifrågasätta bestämmelsen i IGOL att avdrag inte medges för en förlust hos det övertagande företaget på grund av en internationell fusion. Någon föreskrift om detta finns inte i fusionsdirektivet. Utredningen föreslog heller inte någon sådan regel i SOU 1994:100, utan regeln infördes i propositionen. Bakgrunden till be- dömningen i propositionen synes vara följande uttalande av Riks- skatteverket i remissyttrande över utredningsförslaget (ej ordagrant åter- givet): Enligt förslaget medför en överlåtelse av tillgångar och skulder knutna till ett fast driftställe i ett annat att det övertagande företaget medges avdrag för förlust på grund av fusionen. Detta synes innebära att risk för dubbla avdrag uppkommer genom att avdrag för förlusten medges i som tillgångarna övertas till skattemässiga värden i det andra landet. Eventuella orealiserade förluster följer med vid övertagan- det. När förlusterna realiseras hos det övertagande företaget kan avdrag komma att medges. Utredningen konstaterar att iakttagelse i och för sig är riktig.