prop · GM0315 · 1999-01-01 00:00:00 — En be- stämmelse behövs därför om att i sådana fall med koncern skall avses även utländska motsvarigheter. Dispensregeln i 2 § 4 a mom. Enligt 2 § 4 a mom. SIL får RSV, om inte särskilda skäl talar mot det, medge befrielse från beskattning av reavinst när ett företag avyttrar samtliga andelar i ett utländskt bolag till ett annat utländskt bolag. Som förutsättningar gäller följande: Det säljande företaget skall vara ett aktiebolag, en ekonomisk förening, en sparbank eller ett ömsesidigt skadeförsäkringsföretag. Det säljande företaget skall äga samtliga andelar i det köpande bolaget. Det köpande bolaget får inte vara skattskyldigt för inkomst från ett fast driftställe i . Det avyttrade bolaget skall vara hemmahörande i samma land som det köpande bolaget. Det avyttrade bolaget får inte direkt eller indirekt äga andelar i ett bolag som är hemmahörande i ett annat land med en röst- eller kapitalandel som överstiger . Dispensregeln ersatte genom lagstiftning en äldre liknande regle- ring. I förarbetena diskuterades det berättigade i en regel om definitiv skattebefrielse av det aktuella slaget (prop. 1996/97:18, s. 22 ff). Med hänsyn till att koncernregeln inte kunde tillämpas vid avyttring till ut- ländska förvärvare och till att en tillämpning av strukturregeln krävde att andelskapitalet i det köpande företaget ökades ansågs dock en begränsad möjlighet till befrielse från beskattning motiverad. De fall som dispensregeln tar sikte på omfattas med ett undantag av koncernregeln med den förslagna utformningen. Undantaget avser fallet att det säljande företaget ingår i en koncern i vilket moderföretaget är ett utländskt företag. I de fall när har ett dubbelbeskattningsavtal med det land i vilket moderföretaget är hemmahörande med en icke- diskrimineringsbestämmelse av den typ som finns i modellavtal är dock koncernregeln tillämplig på grund av avtalet. Dispensregeln passar mindre väl in i skattesystemet på grund av att en tillämpning av den leder till definitiv skattebefrielse. I de sannolikt mycket ovanliga fall då koncernregeln inte är tillämplig kan reglerna om andelsbyten användas, låt vara att en ökning av andelskapitalet erfordras. Utredningen föreslår med hänsyn till det anförda att dispensregeln tas bort. Regeringen delar denna bedömning. 7.2 Regeringens skrivelse 1997/98:66 Regeringens förslag: Den nya tekniken för beskattning av koncern- interna andelsöverlåtelser gäller för avyttringar fr.o.m. i enlighet med regeringens förslag i skrivelse 1997/98:66. För koncerninterna överlåtelser som skett mot vederlag av nyemitterade andelar i det köpande företaget gäller sär- skilda regler för beräkning av vinsten när vederlagsandelarna säljs. Skälen för regeringens förslag: Regeringen har i skrivelsen 1997/98:66 aviserat ett kommande förslag om en ändrad utformning av koncernregeln. Med hänsyn till att den nuvarande utformningen av koncernregeln i vissa hänseenden kan utnyttjas på ett inte avsett sätt föreslog regeringen i skrivelsen att utredningens förslag avseende en ny utformning av koncernregeln till vissa delar skall tillämpas på överlåtelser som sker fr.o.m. dagen efter det att skrivelsen överlämnats till . Regeringen fullföljer nu det förslag som aviserats i den nämnda skri- velsen om en ändrad utformning av tillämpningsområdet för koncernre- geln. Förslaget föreslås gälla överlåtelser fr.o.m. till utgången av detta år. Förslaget överensstämmer i allt väsentligt med den reglering som före- slås gälla för koncerninterna andelsöverlåtelser fr.o.m. . Vinsten skall således tas upp till beskattning när en omständighet inträffar som medför att andelen inte längre innehas av ett företag som tillhör koncernen. Upplöses det säljande företaget genom likvidation eller genom sådan fusion som avses i 24 § 2 mom. första stycket 3 SIL eller 12 kap. 1, 3 eller 8 §§ lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar skall vinsten i stället tas upp när det inträffar. Detsamma gäller om säljaren på grund av tillämpning av ett dubbelbeskattningsavtal erhåller hemvist i ett annat land. Den ändrade tekniken för beskattning innebär att det gällande villkoret om att det köpande företaget skulle ha beskattats i om det ome- delbart efter förvärvet av andelarna avyttrat dessa kan slopas. Den föreslagna lagen om koncerninterna andelsöverlåtelser innebär att tillämpningsområdet skall avse, allmänt uttryckt, näringsbetingade an- delar. Någon sådan ändring föreslogs inte i skrivelsen. Regeringens för- slag innehåller inte heller någon ändring i detta hänseeende Sammanfattningsvis innebär förslaget att vinsten vid en koncernintern andelsöverlåtelse skall fastställas och tas upp till beskattning av det säl- jande företaget som ovan angetts. Kravet att det kö- pande företaget skulle ha beskattats i om det efter förvärvet sålt andelarna slopas. Regeringen föreslår ändringar i 2 § 4 mom. SIL av denna innebörd. I skrivelsen har regeringen även aviserat att bestämmelserna i nuvaran- de 2 § 4 a mom. SIL skall slopas. Regeringen föreslår i propositionen även detta. Regeringen har i skrivelsen anfört att det för att förhindra att koncern- regeln utnyttjas för omfattande skatteplanering i syfte att erhålla defini- tiva skattelättnader är angeläget att den ändrade regleringen med stöd av undantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen tillämpas på avyttringar fr.o.m. dagen efter avlämnandet av skrivelsen, dvs. Har en koncernintern överlåtelse skett före och har vederlaget utgjorts av nyemitterade andelar i det köpande företaget är det möjligt att avyttra vederlagsandelarna utan beskattning eller med i vart fall en lägre skattepliktig reavinst även efter den dag koncernregeln i den nya utformningen skall tillämpas. Reavinsten vid försäljning av veder- lagsandelarna beräknas ju som nämnts med utgångspunkt i marknads- värdet på de avyttrade andelarna för den koncerninterna överlåtelsen. Det finns skäl att anta att koncerninterna överlåtelser i viss omfattning skett som ett led i en planering inför förestående externa försäljningar. Med hänsyn härtill gjorde regeringen i skrivelsen den bedömningen att en särskild bestämmelse behövs för att säkerställa att den latenta skatteskuld som uppkommit vid en koncernintern överlåtelse beskattas. Bestämmelsen som är av övergångskaraktär bör vara tillämplig när ett företag (företag 1) till ett annat koncernföretag som är ett aktiebolag (företag 2) före överlåtit andelar med stöd av 2 § 4 mom. tionde stycket SIL mot vederlag av nyemitterade aktier i det köpande företaget. När företag 1 avyttrar vederlagsaktierna bör vid be- räkning av reavinsten som anskaffningsvärde anses det anskaffnings- värde som gällde för de andelar som avyttrats vid den koncerninterna överlåtelsen. Motsvarande gäller om endast en del av vederlagsaktierna avyttras. En förutsättning för att den särskilda övergångsbestämmelsen skall tillämpas bör i första hand vara att företag 2 alltjämt innehar de överlåtna andelarna. För att det inte skall bli fråga om ett extra beskattningsled bör anskaff- ningsvärdet hos företag 2 för de överlåtna andelarna justeras till mark- nadsvärdet för den koncerninterna överlåtelsen. Denna justering sker alltså först när företag 1 avyttrar de nyemitterade aktiernaa. Den särskilda övergångsbestämmelsen bör vara tillämplig inte endast i de fall företag 2 har andelarna i behåll utan även om företaget har avyttrat andelarna om överlåtelsen skett till underpris. I sådant fall skall i stället justering av anskaffningsvärdet ske hos det företag som då innehar andelarna. Med utgångspunkt i exemplet i avsnitt 7.1 kan den särskilda bestäm- melsen illustreras enligt följande. Företaget A säljer aktierna i B till D. Om B fort- farande äger andelarna i C skall A:s anskaffningsvärde för de nyemittera- de aktierna i B utgöras av anskaffningsvärdet för de andelar i C som tidi- gare överlåtits till B. B:s anskaffningsvärde för andelarna i C justeras till marknadsvärdet på dessa för den koncerninterna över- låtelsen. Den särskilda bestämmelsen bör gälla endast om den koncerninterna överlåtelsen ägt rum efter utgången av . Regeringen anser att även denna bestämmelse med stöd av undantags- bestämmelsen i 2 kap. 10 § regeringsformen bör tillämpas om vederlags- andelarna avyttras dagen efter avlämnandet av denna skrivelse eller se- nare. 8 Fusioner och fissioner 8.1 Fusion Regeringens förslag: En generell reglering av såväl svenska som in- ternationella fusioner införs. Regleringen innebär att det överlåtande företaget inte beskattas. Det övertagande företaget inträder i det över- låtande företagets skattemässiga situation. Regleringen omfattar även fissioner. FSU:s förslag: Överenstämmer i huvudsak med regeringens. Utred- ningens förslag innebär dock att, utom utländska skadeförsäkringsföre- tag, även investmentföretag samt bostadsföreningar och bostadsaktie- bolag undantas från fusionslagens tillämpningsområde. Remissinstanserna: De remissinstanser som yttrat sig i frågan till- styrker att en generell lagstiftning om fusioner införs. Synpunkter på vissa delar av förslaget har framförts av främst RSV, Byggentreprenö- rerna och vid . Bakgrund till regeringens förslag: Civilrättsliga regler om fusioner mellan svenska aktiebolag finns i 14 kap. aktiebolagslagen (1975:1385), ABL. Liknande regler finns även för fusioner mellan svenska företag av andra associationsformer. En skattemässig reglering som syftar till att underlätta fusioner mellan svenska företag finns i 2 § 4 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomst- skatt, SIL. Även i vissa andra lagar, t.ex. lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet, UAL, finns skatteregler om fusio- ner. Någon särskild skattemässig definition av fusion finns inte i 2 § 4 mom. I stället anges att bestämmelserna om fusion i momentet gäller vid vissa uppräknade typer av fusioner. Det är fråga om följande: Fusion enligt 14 kap. 22 § ABL. Ett helägt dotteraktiebolag går upp i sitt moderaktiebolag. Fusion enligt 12 kap. 1, 3 och 8 §§ lagen (1987:667) om ekonomi- ska föreningar (absorption, kombination resp. ett helägt dotteraktie- bolag till en ekonomisk förening går upp i föreningen). Fusion enligt 11 kap. 1 och 18 §§ bankaktiebolagslagen (1987:618) (absorption och kombination resp. ett helägt dotterbolag går upp i sitt moderföretag). Fusion enligt 7 kap. 1, 2 och 8 §§ sparbankslagen (1987:619) (ab- sorption, kombination resp. ett helägt dotteraktiebolag till en spar- bank går upp i banken). Fusion enligt 10 kap. 1, 2 och 8 §§ lagen (1995:1570) om medlems- banker (absorption, kombination resp. ett helägt dotteraktiebolag till en medlemsbank går upp i banken) och 6. Fusion enligt 15 a kap. 1 och 18 §§ försäkringsrörelselagen (1982:713) (gäller försäkringsaktiebolag; absorption och kombina- tion resp. ett helägt dotterbolag går upp i sitt moderföretag). (Vid absorption går ett eller flera överlåtande företag upp i ett över- tagande företag. Kombination innebär att två eller flera överlåtande före- tag går upp i ett övertagande företag som de bildar.) Fusion enligt 14 kap. 1 § ABL (absorption och kombination) omfattas inte av reglerna i 2 § 4 mom. Ett genomgående inslag i de civilrättsliga definitionerna i de nämnda lagrummen är att det överlåtande företaget upplöses utan likvidation. Vid absorption och kombination enligt ABL, bankaktiebolagslagen och för- säkringsrörelselagen utges fusionsvederlaget till aktieägarna i det över- låtande företaget eller de överlåtande företagen. Motsvarigheten till detta vid absorption och kombination enligt lagarna om ekonomiska föreningar och om medlemsbanker är att medlemmarna i ett överlåtande företag blir medlemmar i det övertagande företaget (en medlemsbank är en särskilt reglerad form av ekonomisk förening). Sparbanker saknar ägare eller liknande intressenter. I fråga om absorption eller kombination enligt sparbankslagen förekommer därför inte något fusionsvederlag eller dylikt. Fusionsvederlaget vid absorption och kombination enligt ABL, bank- aktiebolagslagen och försäkringsrörelselagen skall utgöras av aktier eller kontanter eller en kombination av båda. I fråga om fusion enligt 14 kap. 22 § ABL och de andra slag av fusio- ner som anges i 2 § 4 mom. SIL finns det ett antal bestämmelser i momentet som syftar till skattemässig kontinuitet. I det följande refereras bestämmelserna i punktform i den ordning de förekommer i lagtexten. Har lager, fordringar och liknande tillgångar hos det övertagande företaget tagits upp till ett högre värde än det värde, som gäller i be- skattningsavseende för det överlåtande företaget, skall det över- tagande företaget ta upp skillnaden som intäkt. Har byggnad, markanläggning, maskin eller annat inventarium, patenträtt, hyresrätt eller tillgång av goodwills natur övertagits, skall vid beräkning av värdeminskningsavdrag och av vad som återstår oavskrivet av tillgångens anskaffningsvärde anses som om det överlåtande och det övertagande företaget utgjort en skattskyl- dig. Har inventarier eller andra tillgångar, som får skrivas av enligt reg- lerna för räkenskapsenlig avskrivning, övertagits och har dessa till- gångar i det övertagande företagets räkenskaper tagits upp till ett högre värde än vad som följer av punkt 2, har det övertagande före- taget rätt att även efter fusionen tillämpa räkenskapsenlig avskriv- ning. Som förutsättning gäller att skillnaden tas upp som intäkt un- der det beskattningsår då fusionen genomförs eller med en tredjedel för det beskattningsåret och vart och ett av de två närmast följande beskattningsåren. Har skog övertagits, skall beträffande skogens anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde anses som om det överlåtande och det övertagande företaget utgjort en skattskyldig. Har betalningsansvar för framtida utgifter övertagits och har det överlåtande företaget medgetts avdrag för utgifterna, skall ett be- lopp som motsvarar avdraget tas upp som intäkt hos det över- tagande företaget. Avdragsrätten för det övertagande företaget skall prövas med utgångspunkt i de förhållanden som gäller vid utgången av beskattningsåret. Fusionen skall inte leda till skattepliktig reavinst eller avdragsgill reaförlust för något av de deltagande företagen. Avyttras tillgångar som övertagits vid fusionen, skall vid bedömandet av frågan om skattepliktig reavinst eller avdragsgill reaförlust uppkommit anses som om det överlåtande och det övertagande företaget utgjort en skattskyldig. Enligt 2 § 14 mom. SIL gäller följande. I fråga om juridiska perso- ner utom dödsbon medges avdrag för förlust vid avyttring av aktier och tillgångar, som behandlas som aktier i reavinsthänseende, en- dast mot vinst vid avyttring av sådan tillgång. Uppkommer under- skott, behandlas det vid taxeringen för det närmast följande beskatt- ningsåret som förlust vid avyttring av aktier e.d. Begränsningen gäller inte för näringsbetingade tillgångar. Bestämmelserna brukar kallas för "aktiefållan". Det övertagande företaget har samma rätt till avdrag för underskott, som avses i 2 § 14 mom. SIL, som det överlåtande företaget skulle ha haft om fusionen inte ägt rum. Om det övertagande företaget var ett fåmansföretag vid utgången av det beskattningsår då fusionen äger rum eller det överlåtande företaget var ett sådant företag vid ingången av beskattningsåret närmast före det beskattningsår som avslutas genom fusionen, krävs dock att det övertagande företaget ägde mer än nio tiondelar av aktierna i det överlåtande företaget vid den sistnämnda tidpunkten. I samband med sådana fusioner, som de aktuella reglerna gäller för, skall uttagsbeskattning av det överlåtande företaget inte ske. Bestämmelser om fusion finns även i en del andra skatteförfattningar än SIL. Enligt 12 § UAL skall vid tillämpning av lagen det överlåtande och det övertagande företaget anses som ett och samma företag. En viss be- gränsning, som hänger samman med den s.k. koncernbidragsspärren, föreligger dock. Liknande kontinuitetsregler finns i 7 § lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder och 9 § lagen (1990:663) om er- sättningsfonder. Vad gäller fusioner mellan svenska och utländska företag lade EU- kommissionen fram ett förslag till ett tionde bolagsdirektiv om internationella fusioner mellan företag i olika (O.J. 85/C 23/11). Förslaget har ännu inte antagits. är det inte möj- ligt att genomföra fusioner mellan svenska och utländska företag. Trots att det av civilrättsliga skäl inte går att genomföra fusioner mellan företag i olika förpliktas medlemsstaterna i ett direktiv, det s.k. fusionsdirektivet (90/434/EEG), att i sina lagstiftningar införa sådana skattemässiga regler som föreskrivs i direktivet i syfte att under- lätta internationella fusioner. I har regler som baseras på direk- tivet införts genom lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG (IGOL). Med internationell fusion avses enligt IGOL ett förfarande som upp- fyller följande villkor: Ett eller flera företags samtliga tillgångar och skulder övertas av ett annat företag. Det överlåtande företaget eller de överlåtande företagen upplöses utan likvidation. Vederlag till andra andelsägare i det överlåtande företaget eller de överlåtande företagen än det övertagande företaget skall utgå i form av andelar i det övertagande företaget. Som vederlag får även läm- nas pengar. Kontant ersättning får dock inte överstiga av det nominella värdet av de andelar som lämnas som vederlag. Enligt 8 § IGOL skall vid en internationell fusion det överlåtande före- taget inte beskattas eller medges avdrag för förlust. Det övertagande före- taget inträder enligt 9 § IGOL i det överlåtande företagets ställe vid be- räkning av beskattningsbar inkomst med i lagen angivna undantag. Skälen för regeringens förslag: Den grundläggande idén med en reg- lering för de deltagande företagen som syftar till att skattemässigt under- lätta fusioner är att fusionen inte skall utlösa beskattning hos det över- låtande företaget. I stället medges uppskov med beskattningen genom att det övertagande företaget inträder i det överlåtande företagets skatte- mässiga situation skattemässig kontinuitet råder mellan det överlåtande och det övertagande företaget. Detta uttrycks enkelt och rakt på sak i IGOL, medan i 2 § 4 mom. SIL i princip detsamma uttrycks på ett om- ständligt och delvis otympligt sätt. Utredningens förslag är att de gällan- de regleringarna av beskattningen av de deltagande företagen vid fusio- ner i 2 § 4 mom. SIL och IGOL ersätts av en enhetlig reglering som bygger på lagstiftningstekniken i IGOL. Enligt förslaget skall regleringen tas in i en särskild lag, lagen om uppskov med beskattningen vid fusio- ner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser (fusionslagen). Bortsett från villkoret om beskaffenheten av fusionsvederlaget täcker definitionen i IGOL definitionerna i de lagrum som anges i 2 § 4 mom. Utredningen föreslår med hänsyn härtill att begreppet fusion i de enhetliga reglerna utformas efter mönster av definitionen i IGOL. I defi- nitionen bör dock inte tas in något villkor om beskaffenheten av fusions- vederlaget. Närmare bestämt bör med fusion avses en ombildning som uppfyller följande villkor: Ett eller flera företags samtliga tillgångar samt skulder och andra förpliktelser övertas av ett annat företag. Det överlåtande företaget eller de överlåtande företagen upplöses utan likvidation. Äger inte det övertagande företaget samtliga andelar i det över- låtande företaget eller de överlåtande företagen, skall fusionsveder- laget betalas till andelsägarna i det överlåtande företaget eller de överlåtande företagen (andra andelsägare än det övertagande före- taget). FAR anser att övervägande skäl talar för att anknyta definitionen av fu- sion till bestämmelserna i aktiebolagslagen eftersom det då framgår klart i vilka fall reglerna är tillämpliga. vid Upp- sala universitet ser många fördelar med att ett gemensamt regelsystem för svenska och internationella förhållanden tillskapas. vill dock framhålla att en sådan gemensam reglering innebär att fusions- direktivets regler därigenom får genomslag även i den lagstiftning som gäller för rent nationella förhållanden. Regeringen gör följande bedömning. En direkt anknytning till be- stämmelserna i aktiebolagslagen kräver en särskild reglering för bl.a. internationella fusioner. En generell reglering enligt utredningens förslag ger lagtekniskt en enhetlig och överskådlig lösning. Eftersom definitio- nerna utformas med utgångspunkt bl.a. i de civilrättsliga fusionsreglerna i aktiebolagslagen bör någon osäkerhet om tillämpningsområdet inte uppkomma. Utredningens förslag bör därför genomföras och bestämmel- serna bör som föreslagits tas in i en särskild lag. Av tekniska skäl bör dock det tredje villkoret i förslaget till definition i stället utformas som ett villkor för att undantag från omedelbar beskattning skall medges. Lagrådet har vid sin granskning av förslaget kommenterat använd- ningen av termen uppskov. Enligt Lagrådets mening bör den termen inte användas för fusioner eftersom den ursprunglige ägaren i dessa fall inte träffas av någon ytterligare beskattning. Det här är i stället fråga om ett undantag från beskattning. Regeringen har på det sätt Lagrådet förordat utformat bestämmelserna med utgångspunkt i att det är fråga om ett undantag från beskattning. Regeringen konstaterar att förslaget med en gemensam reglering torde få den konsekvens som vid påpekat, nämligen att tolkningen av den svenska lagstift- ningen kan komma att påverkas av innehållet i fusionsdirektivet och av praxis. Att en sådan tolkning kan bli aktuell framgår av dom i Leur-Bloem-målet (C-28/95). Regeringen delar fakultetsnämndens uppfattning att det på nuvarande stadium kan vara svårt att överblicka konsekvenserna av detta men anser ändå att fördelarna med en generell reglering överväger. Det som i den följande framställningen sägs om "överlåtande företag" gäller, om det finns flera överlåtande företag, vart och ett av dessa. 8.1.1 Innebörden av undantag från beskattning Enligt utredningens mening ligger det närmast till hands att i skattehän- seende uppfatta en fusion som en avyttring av det överlåtande företagets tillgångar, vid vilken vederlaget består av att det övertagande företaget övertar ansvaret för det överlåtande företagets skulder och andra förplik- telser. Ett alternativt synsätt är att även fusionsvederlaget utgör vederlag man skulle se saken så att det överlåtande företaget egentligen är be- rättigat till fusionsvederlaget men att detta genom regleringen i såvitt gäller aktiebolag 14 kap. 1 § ABL styrs över till ägarna (före en lagänd- ring med verkan erlades fusionsvederlaget till det över- låtande företaget, som sedan skiftade ut det till aktieägarna). Finns det övervärden i det överlåtande företaget, innebär utredningens synsätt att vederlaget utgörs av värdet av övertagandet av ansvaret för förpliktelserna att uttagsbeskattning enligt punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § KL aktualiseras (i frånvaro av särskilda regler som de i 2 § 4 mom. SIL och i IGOL). Föreligger det särskilda skäl mot uttagsbeskattning, blir resultatet skattemässig kontinuitet mellan det överlåtande och det övertagande företaget i den meningen att det över- tagande företaget anses ha anskaffat de överlåtna tillgångarna för värdet av ansvarsövertagandet. Regeringen delar utredningens bedömning av innebörden av en fusion. Fusionsvederlaget är således inte att betrakta som vederlag vid avyttring av det överlåtande företagets tillgångar. Utredningen har funnit att två huvudalternativ för uppskov bör över- vägas närmare. Enligt det ena, alternativ 1, beskattas det överlåtande företaget för det beskattningsår som avslutas genom fusionen. Hänsyn tas till bl.a. in- och utgående balansposter (lager, pågående arbeten, fordrings- och skuld- poster samt avsättningar, jfr punkt 1 första stycket av anvisningarna till 24 § KL). De utgående posterna grundas på förhållandena innan det överlåtande företaget upplöses. Själva fusionen medför där- emot inte någon beskattning.