prop · GM03130 · 1999-01-01 00:00:00 — Om det föreligger särskilda skäl, får det utfärdas föreskrifter som avviker från bokföringslagen. föreskrifter om understödsförenings räkenskaper och årsredovisning (BFFS 1988:28, F 5) behandlas i den äldre Under- stödsföreningsutredningens betänkande, Försäkringsföreningar, SOU 1990:101, s. 228 230. Understödsföreningar och EG:s försäkringsdirektiv Genom lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag (ÅRFL) har EG-harmoniserade års- och koncernredovisningsregler införts för försäkringsaktiebolag och ömsesidiga försäkringsbolag. De nya redovisningsreglerna skiljer sig i flera avseenden från de i äldre rätt (se prop. 1995/96:10 del 4, s. 14 19, 21 25, 29, 38 43, 63 75, 88 90, 102 110 och 122 127). ÅRFL är inte tillämplig på understöds- föreningar. Understödsföreningar berörs av flera EG-direktiv. Av störst betydelse för understödsföreningar är första skadeförsäkringsdirektivet (73/239/EEG), första livförsäkringsdirektivet (79/267/EEG), tredje skadeförsäkringsdirektivet (92/49/EEG), tredje livförsäkringsdirektivet (92/96/EEG) och försäkringsredovisningsdirektivet (91/674/EEG). I det första skadeförsäkringsdirektivet anges vilka försäkringsgivare som omfattas av EG:s skadeförsäkringsdirektiv, bl.a. med en hänvisning till de försäkringsklasser som anges i bilagan till direktivet. En utredning på området, , har i sitt betänkande Försäkringsföreningar ett reformerat regelsystem (SOU 1998:82) analyserat vilka slag av understödsföreningar som omfattas av direktivet (se s. 93 101). Enligt utredningen omfattas endast sådana försäkrings- givare som meddelar s.k. kort sjuk- och olycksfallsförsäkring utan anknytning till livförsäkring (artikel 1 och 2). Undantagna från direktivet är bl.a. sådana ömsesidiga institut som uppfyller vissa villkor (artikel 3). De villkor som skall vara uppfyllda är att bolagsordningen innehåller bestämmelser som medger uttag av extra bidrag eller minskning av förmåner. Verksamheten får med visst undantag för underordnad försäkring inte heller omfatta ansvarsförsäkring eller kredit- och borgensförsäkring. Den årliga premieinkomsten från de verksam- hetsgrenar som omfattas av direktivet får inte överstiga en miljon ecu. Slutligen skall minst hälften av premieinkomsten avseende verksamhets- grenarna komma från medlemmarna i det ömsesidiga institutet. I det första livförsäkringsdirektivet anges vilka försäkringsgivare som omfattas av EG:s livförsäkringsdirektiv. Direktivet tillämpas, förutom på direkt livförsäkring, bl.a. på livräntor samt sjuk- och olycksfalls- försäkring som utgör tillägg till livförsäkring i livförsäkringsbolag (artikel 1). Direktivet inskränks ytterligare i vissa fall. Det gäller försäkringsgivare som har till uppgift att tillhandahålla förmåner för anställda eller näringsidkare inom ett företag, en företagsgrupp, en bransch eller en branschorganisation, om förmånerna utgår i händelse av döds- eller livfall eller nedläggning eller neddragning av verksamhets- källan och om förmånen utgår oavsett om åtagandena motsvaras av premiereserven (artikel 3). Undantagna från första livförsäkringsdirek- tivet är också sådana försäkringsgivare som tillhandahåller försäkrings- förmåner endast vid dödsfall och där storleken av förmånerna inte överstiger den genomsnittliga begravningskostnaden för en avliden eller där förmånerna utgå i natura. Undantagna är också ömsesidiga institut vars stadgar medger uttag av extra bidrag eller minskning av förmåner eller uttag från andra personer som förbundit sig till detta och vars årliga verksamhet för de verksamheter som hänför sig till direktivet inte överstiger 500.000 ecu (numera euro) under tre på varandra följande år (artikel 4). De försäkringsgivare som är undantagna från första skadeförsäkrings- direktivet och första livförsäkringsdirektivet är som huvudregel också undantagna från försäkringsredovisningsdirektivet (artikel 2). Försäk- ringsredovisningsdirektivet gäller dock för företag som driver återförsäkringsrörelse. Beaktande av understödsföreningar i senare års lagstiftningsärenden m.m. I samband med tillkomsten av ÅRFL diskuterades om inte den lagen borde göras tillämplig även på understödsföreningar. Frågan ansågs dock kräva ytterligare beredning. Det hänvisades i sammanhanget till den utredning (jfr SOU 1998:82) som regeringen då avsåg att tillsätta med uppgift att göra en allmän översyn av verksamhets- och tillsynsreglerna för understödsföreningar (se prop. 1995/96:10 del 1 s. 183). infördes de regler som ger ekonomiska föreningar i allmänhet en möjlighet att tillämpa års- och koncernredovisningsreglerna i årsredovisningslagen (1995:1554) i stället för motsvarande bestämmel- ser i lagen om ekonomiska föreningar. I samband med initierandet av detta lagstiftningsärende remitterades en promemoria som innehöll liknande förslag för understödsföreningarnas del. I promemorian föreslogs att understödsföreningar skulle ges en möjlighet att frivilligt tillämpa ÅRFL i årsbokslut och årsredovisning (Finans- departementets promemoria med utkast till lagrådsremiss om finansieringsverksamhet i ekonomisk förening samt vissa ändringar i redovisningslagstiftningen på det finansiella området). Vidare lämnades förslag till vissa särregler för redovisningen och en anpassning av de associationsrättsliga reglerna i lagen om understödsföreningar med anledning av att ÅRFL kunde tillämpas. Däremot lämnades inget förslag beträffande koncernredovisningen. Det ansågs i stället att dessa frågor borde övervägas närmare inom ramen för den aviserade utredningen om understödsföreningar (s. 66 f.). Förslagen i promemorian resulterade emellertid inte i någon lagstiftning i denna del. Skälen för en tidigare frivillig tillämpning av den nya redovisningslagstiftningen på understödsföreningar ansågs inte lika starka som för allmänna ekonomiska föreningar (se prop. 1996/97:32 s. 48 f.). Så som tidigare nämnts har nu avlämnat betänkandet Försäkringsföreningar ett reformerat regelsystem (SOU 1998:82). Enligt utredningen måste under alla förhållanden sådana föreningar som omfattas av EG:s försäkringsredovisningsdirektiv följa de svenska regler som anpassats till direktivet. För andra föreningar anses det viktigt att de olika föreningarnas redovisning kan jämföras i så stor utsträckning som möjligt. Samtliga understödsföreningar bör därför enligt utredningen som huvudregel åläggas att följa reglerna i ÅRFL. De föreningar som bör kunna få dispens från de krav som EG:s allmänna försäkringsdirektiv ställer upp bör dock enligt utredningen även kunna undantas från reglerna om redovisning i ÅRFL. På samma sätt som för försäkringsbolagen föreslås att regeringen eller får meddela redovisningsföreskrifter beträffande dessa föreningar. förslag innebär också att understöds- föreningar skall upprätta en koncernredovisning under samma förutsätt- ningar som försäkringsbolag (s. 155). Frågan om den fortsatta beredningen av försäkringsförenings- utredningens förslag, bl.a. samordningen med nya försäkrings- rörelseregler för försäkringsaktiebolag och ömsesidiga försäkringsbolag (prop. 1998/99:87, bet. 1998/99:FiU28 och rskr. 1998/99:227) övervägs inom och betänkandet har ännu inte remitterats. Vissa justeringar görs i ÅRFL med anledning av de nya rörelsereglerna för försäkringsbolagen i försäkringsrörelselagen (1982:712), FRL. För- slagen innebär bl.a. att ordningen med redovisning av återbäringsmedel utgår. Sådana livförsäkringsbolag som inte får dela ut vinst skall inrätta en konsolideringsfond för medel som får användas för förlusttäckning. Livförsäkringsbolag som får dela ut vinst skall redovisa fritt och bundet eget kapital enligt samma regler som skadeförsäkringsbolag (se prop. 1998/99:87 s. 279 f.). Undantag från ÅRFL för försäkringsbolag från ÅRFL får medges för sådana försäkringsbolag som får undantas från försäkringsrörelselagen enligt 1 kap. 10 § samma lag. Sådana undantag meddelas genom beslut i enskilt fall och ankommer i första hand på (se 1 kap. 1 § ÅRFL). De undan- tagsfall som föreskrivs i försäkringsrörelselagen är av olika slag. Undantag kan bl.a. medges för ömsesidiga försäkringsbolag som driver skadeförsäkringsrörelse som inte omfattar kredit- och borgensförsäkring, om premieinkomsten inte överstiger och minst hälften av premieinkomsten härrör för delägarna. Detsamma gäller för lokala försäkringsbolag som meddelar försäkringar i form av assistans om verksamheten inte överstiger vissa beloppsgränser. Vidare kan undantag medges för företag som fullt ut återförsäkrar sina försäkringsavtal hos ett annat bolag (se 1 kap. 10 § FRL). Skälen för regeringens förslag: Tillämplig årsredovisningslag för understödsföreningar De förslag som lämnats i det föregående innebär att ekonomiska föreningar i allmänhet skall tillämpa årsredovisningslagen i års- och koncernredovisningen. En ordning där understödsföreningar, till skillnad från alla andra föreningar, fortsätter att tillämpa bokföringslag bör undvikas. förslag till ändrade verksamhets- och tillsynsregler för understödsföreningar har inte sådant samband med redovisningsreglerna att ändringarna av sakliga skäl är nödvändiga att genomföra . ÅRFL är särskilt anpassad för försäkringsverksamhet. En tillämpning av ÅRFL på understödsföreningar förbättrar jämförbarheten såväl mellan olika understödsföreningar som mellan sådana föreningar och försäkringsbolagen. Samtliga understödsföreningar bör därför oavsett storlek vara skyldiga att upprätta årsredovisning enligt ÅRFL. Detta är också den ordning som gäller för de ömsesidiga försäkringsbolagen. En annan sak är att det finns utrymme för att beakta verksamhetens omfattning inom ramen för ÅRFL:s dispensförfarande och de redovis- ningsföreskrifter som kan meddelas med stöd av lagen. I och med att understödsföreningar skall upprätta en årsredovisning enligt ÅRFL bör de även omfattas av bestämmelserna om koncern- redovisning i 7 kap. samma lag. En sådan ordning har också föreslagits av . Understödsföreningar bör även om- fattas av om offentliggörande av års- och koncern- redovisningen. Understödsföreningar bör således ingå bland de företag som omfattas av ÅRFL. Detta innebär att nuvarande bestämmelser i 29 och 30 §§ LUF om understödsföreningars årsbokslut och årsredovisning skall utmönstras (angående det särskilda normgivningsbemyndigandet, se nedan). Vidare måste bestämmelserna i 67 § LUF om insändande av årsredovisning och revisionsberättelse justeras eftersom dessa frågor regleras i ÅRFL. Någon mera genomgripande bearbetning av bestämmelserna i 67 § för att anpassa reglerna till 19 kap. 3 § bör inte göras , utan först i samband med utformningen av nya rörelse- och tillsynsregler för understöds- föreningarna. De konsekvenser som en övergång till en ny redovisningslagstiftning kan få för understödsföreningar bör beaktas genom övergångsregler till den nya lagstiftningen. För små understödsföreningar finns också möjlighet att underlätta övergången inom ramen för dispensförfarandet i 1 kap. 1 § ÅRFL. Undantag från ÅRFL för understödsföreningar Det finns inte anledning att i detta sammanhang ta ställning till vilka understödsföreningar som omfattas av EG:s försäkringsdirektiv. Som tidigare angetts bör av jämförbarhetsskäl utgångspunkten i stället vara att ÅRFL gäller för såväl stora som små försäkringsföretag. Eventuella lättnader för mindre företag bör i stället prövas inom ramen för ÅRFL:s dispensordning. Det kan anmärkas att lättnader också kan följa av enskilda lagbestämmelser som anknyter till väsentlighetskriterier. Vidare kan lättnader medges genom att vissa understödsföreningar helt eller delvis undantas från redovisningsföreskrifter. Frå- gan är därför närmast om det finns anledning att justera det utrymme för undantag som gäller enligt ÅRFL med anledning av att lagen skall omfatta understödsföreningar. Såsom nämnts ansluter möjligheterna att föreskriva undantag från ÅRFL till de undantag som kan medges från försäkringsrörelselagen enligt 1 kap. 10 § FRL. Bestämmelserna justerades med hänsyn till i samband med införlivandet av första och andra generationen av EG:s försäkringsdirektiv. Det konstaterades då att bl.a. institut som mot- svarade de svenska begravningskassorna samt ömsesidiga försäkrings- bolag vilkas årliga premieinkomst inte överstiger kunde undantas från FRL med stöd av artikel 3. Någon undantagsbestämmelse för begravningskassor var dock inte aktuell i detta sammanhang eftersom begravningskassorna inte bedrev försäkringsrörelse enligt FRL. Vidare ansågs en undantagsbestämmelse med hänsyn till verksamhetens storlek sakna praktisk betydelse för de ömsesidiga försäkringsbolagen (se prop. 1992/93:257 s. 186). Genom att ÅRFL skall tillämpas på understödsföreningar blir en undantagsbestämmelse för begravningskassor och mindre livförsäkrings- företag av betydelse. En undantagsbestämmelse med stöd i artikel 3 i första livförsäkringsdirektivet har också föreslagits av Försäkrings- föreningsutredningen. En sådan bestämmelse bör alltså tas in i ÅRFL. Av praktiska skäl bör en lätt bestämbar gräns föreskrivas för storleken av begravningskassornas ersättningsbelopp och storleken av premiein- komsten vara avgörande för det undantag som kan medges för föreningar som har föreskrifter om medlemsansvar i stadgarna. Däremot bör det inte införas någon särskild undantagsregel för försäk- ringar med anknytning till arbetsmarknaden, vilket har föreslagits av . Detta överensstämmer med bedöm- ningen som ligger till grund för nya försäkringsrörelseregler; att det som regel inte bör införas några särregler för kollektivavtalsgrundad eller annan kollektiv försäkring (se prop. 1998/99:87 s. 319 324). Det finns inte heller någon sådan undantagsmöjlighet för försäkringsbolagen. Lagrådet har ifrågasatt lagrådsremissens förslag till undantagsregel för understödföreningar såvitt avsåg hänvisningen till undantagsfallen för försäkringsbolagen i 1 kap. 10 § FRL. Vi delar Lagrådet bedömning att förutsättningarna hellre bör framgå direkt av 1 kap. 1 § ÅRFL. Mera detaljerade undantagsregler anpassade för understödsföreningar i nu diskuterade fall kräver emellertid en ytterligare kartläggning av vilka försäkringar som understödsföreningar meddelar. Ett mera definitivt ställningstagande kan också avvakta med hänsyn till den ettåriga övergångsfrist som föreslagits för föreningarna och att de särskilda undantagsregler som föreslagits i vart fall torde beakta huvuddelen av de fall där en dispensrätt är angelägen. Vi kommer under alla förhållanden att ta initiativ till en närmare kartläggning av behovet av ytterligare sådana undantagsregler som föreskrivs för försäkringsbolagen och återkomma med förslag i de delar som försäkringsrörelselagens undantagsfall är relevanta för understöds- föreningar. I avvaktan på denna översyn bör det inte tas in en sådan hänvisning till undantagsreglerna i 1 kap. 10 § FRL som föreslagits i lagrådsremissen. Särregler för understödsföreningarnas årsredovisning I promemorian 1 har föreslagits att understödsföreningar skall tillämpa vissa särregler i förhållande till vad som gäller för försäkringsbolagen. För det första angavs att understödsföreningar vid tillämpningen av ÅRFL skall betraktas som livförsäkringsföretag. En sådan bestämmelse klargör att alla understödsföreningar skall, även om de skulle bedriva en verksamhet som hänförs till skadeförsäkring i EG:s mening, tills vidare följa redovisningsreglerna för livförsäkringsbolag. En sådan bestämmelse bör alltså tas in i ÅRFL. I den tidigare remitterade promemorian (prome- moria med utkast till lagrådsremiss om finansieringsverk- samhet i ekonomisk förening samt vissa ändringar i redovisningslag- stiftningen på det finansiella området) föreslogs att en understöds- förening som tillämpade ÅRFL skall i en not lämna upplysningar om försäkringsfonder bestämda enligt 23 § LUF. Det konstaterades att begreppet "försäkringsfonder" används i LUF för att beteckna vad som utgör försäkringstekniska avsättningar enligt ÅRFL och att värderingen av skuldposten var mera utförligt reglerad i ÅRFL än i LUF. För att beakta den eventuella skillnad som tillämpningen av de olika reglerna kunde ge föreslogs i promemorian att om värderingen av försäkringstekniska avsättningar tillämpas i balansräkningen men att upplysningar om försäkringsfonder beräknade enligt 23 § LUF anges i en not. Enligt vårt förslag kommer dock samtliga understödsföreningar att tillämpa om försäkringstekniska avsättningar i balans- räkningen. En tilläggsupplysning om storleken av försäkringsfonder bestämda enligt 23 § LUF får därmed mindre betydelse. Eventuella övergångsproblem som kan uppkomma i detta avseende för de allra minsta understödsföreningarna bör beaktas inom ramen för ÅRFL:s dispensförfarande. I nämnda promemoria föreslogs också att understödsföreningar som tillämpade ÅRFL i balansräkningen skall redovisa överskottsmedel under rubriken återbäringsmedel, men på ett delvis annat sätt än livförsäkringsbolagen. Motsvarande förslag har återupprepats i prome- 1. Som tidigare nämnts skall livförsäkringsbolagens redovisning av åter- bäringsmedel upphöra (se prop. 1998/99:87). Även understödsföreningar bör därför redovisa årets resultat och sådana överskottsfonder som skall förekomma enligt lag eller föreningens stadgar som eget kapital. En särskild bestämmelse om detta bör tas in i 5 kap. 4 § ÅRFL. har föreslagit att understödsföreningar, i likhet med livförsäkringsbolag som inte får dela ut vinst (jfr prop. 1998/99:87), skall redovisa posten konsolideringsfond vid sidan av fonden för orealiserade vinster och årets resultat. Konsolideringsfonden bygger på nya överskottsregler för livförsäk- ringsbolag i 12 kap. 9 § FRL. Det kan därför inte utan vidare anses lämpligt att understödsföreningar skall redovisa fonder under mot- svarande benämning. Föreningarna bör i stället redovisa sådana över- skottsfonder som skall förekomma enligt stadgarna inom ramen för balansposten övriga fonder (AA.IV.3). Det finns emellertid anledning att återkomma till dessa frågor i översynen av verksamhetsreglerna för understödsföreningar (jfr prop. 1998/99:87 s. 121). Understödsföreningar skall redovisa intäkter och kostnader på verksamhetsgrenar. Försäkringsbolagen skall lämna en redovisning av försäkringstekniska avsättningar, återförsäkrares andel av försäkrings- tekniska avsättningar, intäkter, kostnader och rörelseresultat på försäkringsgrenar. I de remitterade promemoriorna föreslås att denna ordning behålls. Förslaget har motiverats med att en indelning i verk- samhetsgrenar kan ha betydelse för tillämpningen av vissa rörelseregler i LUF. Denna lösning har tillstyrkts eller lämnats utan erinran av remissinstanserna. En bestämmelse för understödsföreningar om att deras resultatanalys skall redovisa intäkter och kostnader på verksamhetsgrenar bör tas in i ÅRFL. Till följd av tidigare ställningstaganden blir det inte aktuellt för understödsföreningar att redovisa återbäringsmedel uppdelat på verksam- hetsgrenar. Frågan om upplysningar om överskottsfonder uppdelat på olika verksamhetsgrenar bör i första hand bedömas i praxis och vid behov kunna regleras genom föreskrifter från regeringen eller (jfr prop. 1998/99:87 s. 284 f.). I det föregående har föreslagits vissa nya bestämmelser i årsredo- visningslagen när den lagen görs tillämplig på ekonomiska föreningar i allmänhet. Ändringarna avser bl.a. nya upplysningsregler som hämtats från lagen om ekonomiska föreningar (1987:667). Dessa bestämmelser passar dock mindre väl för understödsföreningar som alltjämt tillämpar föreningslag som associationsrättslig grund. Reglerna bör därför inte nu göras tillämpliga på understödsföreningar. Det kan emellertid finnas anledning att återkomma till frågan i samband med översynen av rörelse- och tillsynsreglerna för understödsföreningarna. Normgivningsbemyndigandet I LUF finns ett bemyndigande för regeringen eller att meddela föreskrifter för understödsföreningars redovisning. Om det finns särskilda skäl får det även meddelas sådana föreskrifter som avviker från bokföringslagen. Sådana föreskrifter har också utfärdats (se BFFS 1988:28, F 5 om understödsförenings räkenskaper och årsredovisning). Föreskrifterna innebär bl.a. att förfallna obetalda avgifter och ersättningar för försäkringsfall inte behöver bokföras löpande , att balansräkningen och resultaträkningen skall upprättas enligt särskilda uppställningsformer som avviker från uppställningsformerna i BFL, att föreningen skall redovisa en resultaträkning för varje verksamhetsgren och att föreningen kan välja mellan att upprätta en balansräkning för föreningen eller varje verksamhetsgren. Ett liknande bemyndigande att meddela från lag avvikande föreskrifter upphävdes i samband med införandet av ÅRFL. Enligt regeringen kunde det sättas i fråga om ordningen var lämplig. Behovet av avvikande föreskrifter bedömdes som begränsat, eftersom de nya reglerna innehåller mera utförliga bestämmelser och i högre grad anpassats till de finansiella företagens särart (se prop. 1995/96:10 del 1 s. 193 f.). Ett undantag från skyldigheten att löpande bokföra fordringar eller skulder är mindre relevant . Även understödsföreningar bör alltså kunna löpande bokföra premiefordringar och skulder enligt allmänna regler i bokföringslagen samt redovisa verksamheten samlat i en för föreningen gemensam resultat- och balansräkning. En uppdelning av föreningens resultat på olika verksamheter bör i förekommande fall ske inom ramen för resultatanalysen. Något bemyndigande att meddela från lag avvikande föreskrifter för understödsföreningars redovisning bör alltså inte behållas. Övergångsfrågor De nya redovisningsreglerna för understödsföreningar bör träda i kraft med ändringarna i redovisningsreglerna för övriga företag, dvs. Understödsföreningar bör medges en rimlig tid för en övergång till ÅRFL. De understödsföreningar som vill bör därför kunna tillämpa äldre redovisningsbestämmelser under det första räkenskapsåret efter ikraftträdandet. 20.2 Upplysningar om arvoden till revisorer i finansiella företag förslag: Sådana tilläggsupplysningar om arvoden till revisorer som skall lämnas av aktiebolag som omfattas av årsredovisningslagen skall lämnas även av de företag som omfattas av ÅRKL och ÅRFL. Förslaget i promemorian 1: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Remissinstanserna har godtagit promemorians förslag. har dock rent allmänt ifrågasatt nyttan med tilläggsupplysningen. Bakgrund: har beslutat att aktiebolag skall vara skyldiga att lämna upplysningar om revisionsarvoden (SFS 1998:761, prop. 1997/98:99, bet. 1997/98:LU26, rskr. 1997/98:257). Bestämmel- serna har intagits i årsredovisningslagen och innebär att aktiebolag skall lämna upplysning om den sammanlagda på räkenskapsåret belöpande ersättningen till var och en av bolagets revisorer och de revisionsföretag där revisorerna verkar. Särskild uppgift skall lämnas om hur stor del av ersättningen som avser andra uppdrag än revisionsuppdraget. Bestäm- melserna gäller för räkenskapsår som påbörjas . I lagstiftningsärendet behandlades aldrig i vad mån bestämmelserna borde gälla för finansiella företag. Skälen för regeringens förslag: De företag som omfattas av de särskilda redovisningslagarna för finansiella företag bör omfattas av samma redovisningsregler som de allmänna företagen, om det inte finns särskilda skäl för avvikelser med hänsyn till de finansiella företagens särart. De skäl som åberopats för tilläggsupplysningar om arvoden till revisorer i aktiebolag gör sig inte mindre gällande i banker, försäk- ringsbolag och andra finansiella företag än i aktiebolag i allmänhet. De bestämmelser om tilläggsupplysningar om ersättningar till revisorer m.m. som har införts i årsredovisningslagen bör därför gälla även för företag som omfattas av ÅRKL eller ÅRFL. Bestämmelserna bör gälla för räkenskapsår som påbörjas .