prop · GM03130 · 1999-01-01 00:00:00 — De olika moment som ett företags redovis- ning består av (löpande bokföring, avslutande av den löpande bok- föringen, offentliggörande, förvaring och arkivering) skulle då kunna presenteras på ett naturligt sätt, steg för steg. Mot en sammanslagning av lagarna om bokföring och årsredovisning talar emellertid att årsredovisningslagen är omfångsrik och att bestämmelserna om löpande bokföring och arkivering skulle utgöra en ganska liten del av lagens totala antal bestämmelser. En sådan omfångsrik lag skulle bli svåröverskådlig, inte minst för de företag som enligt vårt förslag inte behöver avsluta den löpande bokföringen över- huvudtaget eller i vart fall endast behöver upprätta en balansräkning och en resultaträkning. Den nuvarande uppdelningen av redovisningslagstiftningen på å ena sidan en bokföringslag och å andra sidan en eller flera lagar om den offentliga redovisningen bör alltså behållas. Tillämpningsområdet för årsredovisningslagen Reglerna om redovisning bör, som vi har uttalat, så långt möjligt vara desamma oavsett i vilken form en viss verksamhet drivs. Genom att samla redovisningsregler för olika verksamhetsformer i en enda lag åstadkommer man bättre förutsättningar för en bestående enhetlighet i regelverket och en gemensam utveckling av god redovis- ningssed. Normalt leder det också till att regelverket blir mera överskådligt. Den nuvarande uppsplittringen av reglerna om företagens offentliga redovisning är mot den bakgrunden inte tillfredsställande. Vi föreslår därför att tillämpningsområdet för årsredovisningslagen utsträcks till att omfatta samtliga företag som är skyldiga att avsluta den löpande bokföringen med en årsredovisning. Bestämmelserna om offentlig redovisning i föreningslagen, årsredovisningslag och stiftelse- lagen bör alltså utmönstras. De enstaka särregler som kan motiveras med en viss verksamhetsforms särart bör tas in i årsredovisningslagen. Såsom kommer att framgå av det följande har vi dock när det gäller stiftelser funnit att det är motiverat med ett flertal särregler. Ett skäl till det är att det i en stiftelse ofta inte finns några intressenter som kritiskt kan granska skötseln av stiftelsen. Ett annat skäl är att reglerna om stiftelser är förhållandevis nya och inte bör ändras på något mera genomgripande sätt innan de har hunnit utvärderas. Lagrådet har ansett att förenklingen av lagstiftningen i denna del skulle kunna drivas längre och att bestämmelserna bör ses över i samband med en kommande utvärdering av lagstiftningen. Vi delar uppfattningen att en utvärdering av stiftelselagen är motiverad och avser att ta initiativ till en sådan. I samband med det får behovet av särregler för stiftelsers redovisning övervägas på nytt. De finansiella företagens offentliga redovisning regleras av ÅRKL och ÅRFL. I samband med lagarnas tillkomst diskuterades om också reglerna för de finansiella företagens offentliga redovisning borde finnas i årsredovisningslagen. Regeringen ansåg då att vissa skäl talade för en gemensam lag men att en gemensam lag utan en översyn av mängden specialregler skulle bli svåröverskådlig för det stora flertalet företag. Vi gör samma bedömning . Reglerna för finansiella företags offentliga redovisning bör alltså även fortsättningsvis finnas i ÅRKL respektive ÅRFL. 6 Kompletterande normgivning 6.1 Nuvarande ordning De lagregler om bokföring och redovisning som finns främst bokföringslagen, årsredovisningslagen och de särskilda årsredovisnings- lagarna för de finansiella företagen, ÅRKL och ÅRFL har ramlags- karaktär. Inom de ramar som lagreglerna anger sker en kompletterande normgivning. Detta kommer i bokföringslagen och årsredovisningslagen till uttryck genom bestämmelser om att den bokföringsskyldige har att iaktta god redovisningssed (se 2 § bokföringslagen och 2 kap. 2 § årsredovisningslagen). I propositionen till bokföringslagen beskrev föredragande statsrådet god redovisningssed som en faktiskt förekom- mande praxis hos en kvalitativt representativ krets av bokföringsskyldiga och tillade bl.a.: Stor betydelse för innebörden av begreppet har givetvis de uttalanden i redovisningsfrågor som görs av den praktiskt och teoretiskt verksamma expertisen på redovisnings- området (se prop. 1975:104 s. 148). torde god redovisningssed kunna beskrivas som de normer som grundas på utöver lag och föreskrifter redovisningspraxis och rekommendationer och uttalanden från vissa myndigheter och organisationer, framför allt , och (jfr prop. 1995/96:10 del 2 s. 11 och 181). är en statlig myndighet. Enligt sin instruktion har nämnden till uppgift att främja utvecklandet av god redovisningssed i företagens bokföring och offentliga redovisning. Nämndens huvud- uppgift är att närmare konkretisera innebörden av begreppet god redovisningssed och att utöva inflytande över hur frågan om god redovisningssed skall bedömas i olika situationer. Nämnden saknar normgivningsmakt i regeringsformens mening. Dess rekommendationer och uttalanden i redovisningsfrågor har status av allmänna råd. De kan emellertid indirekt få rättslig betydelse när ett enskilt fall som innefattar en bedömning av god redovisningssed prövas av domstol eller förvaltningsmyndighet. Även om nämndens uttalanden och rekommendationer därvid inte är formellt bindande har de i praktiken ofta avgörande betydelse vid bedömningen av vad som utgör god redovisningssed (jfr prop. 1975:104 s. 205). är en statlig myndighet med uppgift att utöva tillsyn över bl.a. finansiella marknader, kreditinstitut och det enskilda för- säkringsväsendet. har genom olika författningar be- myndigats att utfärda föreskrifter på redovisningsområdet. Enligt 1 kap. § ÅRKL och 1 kap. 4 § ÅRFL får inspektionen bemyndigas att lämna föreskrifter om kreditinstituts, värdepappersbolags och försäkrings- företags löpande bokföring, årsbokslut och årsredovisning. Regeringen har utnyttjat denna rätt att delegera föreskriftsrätt till . Inspektionen har en liknande föreskriftsrätt i fråga om börser, auktoriserade marknadsplatser och clearingorganisationer samt i fråga om understödsföreningar. Föreskriftsrätten utgör normgivning i regeringsformens bemärkelse. Därutöver utfärdar inspektionen allmänna råd som inte är bindande men som får betydelse vid bedömningen av vad som utgör god redovisningssed för de finansiella företagen. bildades efter en överenskommelse mellan staten genom , Föreningen och en stiftelse med ändamål att främja utvecklandet av god redovisningssed i publika företag. Stiftelsen har sedermera ersatts av en ideell förening. är medlem i denna förening med däremot inte . I den ideella föreningen är också näringslivsorganisationer, såsom och Sydsvenska Handelskammaren medlemmar. Till föreningen, tidigare stiftelsen, är knutet ett råd, , som har till uppgift att utfärda rekommendationer och sprida information om redovisningsfrågor. Rådets ambition är att så långt som möjligt anpassa rekommendationerna till internationell praxis, i första hand rekommendationer från (). Tillskapandet av var inte avsett att innebära någon inskränkning i auktoritet som normutvecklare på redovisningsområdet. Avsikten var emellertid att nämnden i stort sett skulle kunna upphöra med att utfärda rekommendationer avseende frågor som tar sikte på de publika företagen. I stället skulle nämnden få bättre möjligheter att ge information och vägledning i bokföringsfrågor som rör icke-publika företag. är central förvaltningsmyndighet för statlig revision och redovisning. Verket har utarbetat detaljerade föreskrifter om myndigheternas löpande bokföring och årsredovisningar. Inom verket sker arbetet i dessa frågor i ett särskilt redovisningsråd som har till uppgift att främja utvecklingen av god redovisningssed i myndigheternas redovisning. Verket meddelar inte några föreskrifter om företagens redovisning. 6.2 Lagstiftningen om bokföring och annan redovisning utformas som ramlagar Regeringens bedömning: Lagarna om bokföring och redovisning bör i väsentliga delar utformas som ramlagar. Kommitténs bedömning: Överensstämmer med regeringens bedöm- ning. Remissinstanserna: Det stora flertalet remissinstanser har instämt i bedömningen eller har inte haft några invändningar mot den. Riksåkla- garen har dock menat att redovisningslagstiftningen inte bör göras mindre detaljerad än . Skälen för regeringens bedömning: Det finns starka samhälls- ekonomiska motiv för att företagens externa redovisningsinformation avlämnas i standardiserade former. Standardisering bidrar till att den information som kapitalplacerare, kreditgivare och andra externa intressenter erhåller via redovisningen lättare kan användas som underlag för olika typer av ekonomiska beslut. Standardiseringen måste ske i organiserade former, dvs. genom något slag av normgivning. Att denna i vart fall till viss del måste ske genom lagstiftning torde vara självklart. Åtminstone de yttersta ramarna för redovisningens fullgörande måste anges, däribland de mest grund- läggande principerna om redovisningens utformning och innehåll. Frågan är emellertid i vilken omfattning också de mera detaljerade reglerna måste komma till uttryck i lag. Normgivningen kan också ske på annat sätt. Ett tänkbart alternativ är att de kompletterande normerna ges formen av bindande föreskrifter som utfärdas av någon myndighet. Ett annat alternativ är att man låter de kompletterande normerna utvecklas genom praxis eller genom vägledande uttalanden från redovisningsexpertis. Enligt vår mening kan det inte komma i fråga att ta in alla redovis- ningsnormer i lag. Till att börja med kan konstateras att de frågeställ- ningar som uppkommer på redovisningsområdet är mycket olikartade och att lagregler som reglerar dem alla måste bli synnerligen omfattande. Till detta kommer behovet av anpassning till omvärldens förändringar. Näringslivet omstruktureras och internationaliseras. Nya avtalstyper utvecklas. Utvecklingen på redovis- ningsområdet präglas också i hög grad av internationalisering, bl.a. genom det arbete som bedrivs inom . Dessa utvecklingstendenser gör att det befintliga regel- beståndet ständigt måste kunna omprövas, anpassas till omvärldens förhållanden och kompletteras med normer på tidigare oreglerade om- råden. Enligt vår mening är sådana anpassningar knappast möjliga inom ramen för den förhållandevis långsamma lagstiftningsprocessen. Vad som sagts talar för att lagreglerna på redovisningsområdet så långt möjligt begränsas till mera allmänna principer för rapportering och dokumentation av räkenskapsmaterial. Lagstiftningen bör alltså utformas som en ramlagstiftning. 6.3 De kompletterande normernas rättsliga form Regeringens förslag: Liksom skall en statlig myndighet kunna meddela bindande föreskrifter avseende de finansiella företagens bokföring och offentliga redovisning. I övrigt skall god redovisningssed främst utvecklas på grundval av uttalanden från normgivande organ. Kommitténs förslag: Överensstämmer delvis med regeringens förslag. Kommittén har dock ansett att bindande föreskrifter om redovisning bör få förekomma endast såsom verkställighetsföreskrifter enligt 8 kap. 13 § regeringsformen. Remissinstanserna: De flesta remissinstanser har tillstyrkt kommit- téns förslag eller har inte haft några invändningar mot det. har dock starkt ifrågasatt om förslaget är förenligt med de krav som ställs på stabilitet och genomlysning i finansiella företag. Inspektionen har därför, i likhet med Riksåklagaren, förordat en mera långtgående föreskriftsrätt för . Bakgrund: Normgivning enligt regeringsformen I 8 kap. regeringsformen finns bestämmelser om hur lagar och andra föreskrifter som härrör från den offentliga makten meddelas. I det följande används begreppet föreskrift som en samlande benämning på de rättsregler vars tillkomst 8 kap. regeringsformen reglerar. I 8 kap. 2 § regeringsformen regleras vad som brukar kallas privat- rättsliga normer, dvs. föreskrifter om enskildas personliga ställning samt om deras personliga och ekonomiska förhållanden inbördes. Med enskilda avses såväl fysiska som juridiska personer. Till föreskrifter om enskildas personliga ställning hänförs regler om enskildas rättskapacitet och rättsliga handlingsförmåga och även regler om bildande och upplösning av juridiska personer. Såvitt gäller juridiska personer avses med föreskrifter om den personliga ställningen bl.a. de grundläggande föreskrifterna om aktiebolag och föreningar av skilda slag och om andra slag av juridiska personer. Föreskrifter som faller in under 8 kap. 2 § regeringsformen skall meddelas genom lag. Något utrymme för att delegera normgivningsmakten finns, såvitt nu är av intresse, inte. I 8 kap. 3 § regeringsformen behandlas betungande offentligrättsliga föreskrifter, dvs. föreskrifter som gäller förhållandet mellan enskilda och det allmänna och avser ingrepp i enskildas personliga eller ekonomiska förhållanden. Också detta slag av föreskrifter skall meddelas genom lag. Såsom framgår av 8 kap. 7 § regeringsformen kan emellertid på detta område i viss omfattning delegera normgivningskompetensen till regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer. Det gäller bl.a. i fråga om föreskrifter om kreditgivning och näringsverksamhet. Möjligheten att delegera normgivningsmakten skiljer sig alltså åt mellan det privaträttsliga respektive det offentligrättsliga området. Gränsen mellan de båda områdena är ofta vansklig att dra. Ett sätt att bestämma gränsen är att se till det syfte och ändamål som en viss rättsregel har. En sådan metod är dock inte alltid genomförbar i ett samhälle där det privaträttsliga regelsystemet ibland genomsyras av olika samhälleliga hänsyn. Enligt ett annat synsätt bör en regel som kan åberopas och göras gällande i tvister mellan enskilda vara att anse som privaträttslig, medan en regel som kan åberopas endast av eller mot en representant för det allmänna anses som offentligrättslig. Oavsett om en regel är av det ena eller andra slaget har regeringen enligt 8 kap. 13 § regeringsformen möjlighet att utan bemyn- digande meddela s.k. verkställighetsföreskrifter. Regeringen kan också bemyndiga en förvaltningsmyndighet att meddela sådana föreskrifter. Med verkställighetsföreskrifter avses i första hand föreskrifter av rent administrativ karaktär. I viss utsträckning kan visserligen verkställighets- föreskrifter användas för att fylla ut de bestämmelser som finns i en lag. Det förutsätter emellertid att den lagbestämmelse som skall kompletteras är så detaljerad att regleringen inte tillförs något väsentligt nytt genom verkställighetsföreskriften (se prop. 1973:90 s. 211). Vilken grad av precision hos lagbestämmelsen som krävs är oklart. Det torde i vart fall vara nödvändigt att lagen anger en princip som är vägledande vid utformningen av verkställighetsföreskriften. Sådan normgivningsmakt som behandlas i 8 kap. regeringsformen kan inte delegeras till enskilda. Detta hindrar dock inte att ett normgivande offentligt organ i lag eller annan bindande föreskrift hänvisar till s.k. standarder, dvs. regler som har utarbetats av ett internationellt eller svenskt standardiseringsorgan. En hänvisning till en sådan standard torde dock inte kunna omfatta framtida ändringar av denna. Nuvarande förhållanden bidrar till utvecklandet av god redovisningssed genom att utfärda allmänna råd (rekommendationer och uttalanden) som inte är formellt bindande för företagen. Betydelsen av denna verksamhet ligger i att nämndens avgöranden normalt anses slå fast vad som är god redovisningssed. Nämndens verksamhet utgör dock inte normgivning i regeringsformens mening. verksamhet på detta område är delvis av annan karaktär än . För det första är den inriktad på finansiella företag. För det andra använder sig inspektionen därvid delvis av bindande föreskrifter. Med stöd av 1 kap. 5 § ÅRKL, 1 kap. 4 § ÅRFL och 11 kap. 2 § lagen (1992:543) om börs- och clearingverksamhet har regeringen bemyndigat att utfärda föreskrifter på vissa områden. Inspektionen har utnyttjat bemyndigandena i ganska stor utsträckning. Föreskrifterna omfattar regler om uppställningsformer för resultat- och balansräkningarna, om värdering, om tilläggsupplysningar m.m. Dessa föreskrifter faller in under regeringsformens bestämmelser om normgivning. har också utfärdat allmänna råd om redovisning i finansiella företag. I den delen är det inte fråga om norm- givning i regeringsformens mening. rekommendationer har givetvis inte karaktär av i vanlig mening bindande föreskrifter och utgör därför inte heller normgivning i regeringsformens mening. I inregistreringskontraktet för ingår emellertid en bestämmelse om att de vid börsen inregistrerade företagen skall lämna upplysningar om de avviker från redovisningsrådets rekommendationer. Skälen för regeringens förslag: Behovet av bindande föreskrifter om redovisning för finansiella företag finansiella företagen främst banker, andra kreditinstitut och försäkringsbolag spelar en nyckelroll i varje ekonomiskt system. Kriser i deras verksamhet kan få allvarliga återverkningar på samhället i stort. Det är därför särskilt angeläget att deras förhållanden genomlyses noga och att normerna är tydliga och bindande. Behovet av god redovisning går hand i hand med samhällets behov av tillsyn över de finansiella företagen. Också för själva tillsynsverksamheten är det av stor betydelse att företagens redovisningar bygger på enhetliga och för företagen bindande regler. Vad som har sagts talar för att det på de finansiella företagens om- råde inte är tillräckligt att låta den kompletterande normgivningen ske genom allmänna råd. Ytterligare ett skäl för detta är att det på de finansiella företagens område finns en omfattande och i långa stycken detaljerad EG-reglering. Denna måste införlivas i svensk rätt genom bindande föreskrifter. Av skäl som vi har angett i avsnitt 6.2 ovan är det å andra sidan knap- past lämpligt att ta in alla de finansiella företagens redovisningsnormer i lag. Bland annat skulle det då bli nödvändigt med en mycket omfattande lagreglering. Det behov som ibland kan uppkomma att snabbt åstad- komma en anpassning av regelverket till utvecklingen på redovisnings- området kan inte heller tillgodoses inom ramen för den förhållandevis långsamma lagstiftningsprocessen. En sådan tröghet skulle inte sällan vara menlig för företagen på området. Mot den bakgrunden finns det enligt regeringens mening ett påtagligt behov av att på detta område kunna meddela i regeringsformens mening bindande föreskrifter om redovisning. Det konstitutionella utrymmet för bemyndiganden på redovisningsområdet Frågan om reglerna om redovisning är att anse som privaträttsliga eller offentligrättsliga är svårbedömbar och föremål för skilda meningar. Klart är att reglerna har mycket påtagliga offentligrättsliga inslag och att de bl.a. bärs upp av allmänna intressen såsom skyddet för betalnings- och kreditväsendet. Särskilt tydligt är de allmänna intressena bakom reglerna om finan- siella företags bokföring och redovisning. I likhet med många andra offentligrättsliga föreskrifter kan visserligen dessa regler ibland åberopas i civilrättsliga tvister. Reglernas huvudsakliga betydelse ligger emellertid på ett annat plan. Reglerna är sålunda starkt kopplade till de lagstadgade kraven på finansiell stabilitet och genomlysning av finansiella företag. Här dominerar således det offentligrättsliga inslaget i reglerna. Det förhållandet att har haft norm- givningsrätt på detta område kan ses som ett tecken på att reglerna traditionellt har uppfattats som väsentligen offentligrättsliga. Enligt vår mening finns det därför utrymme för norm- givningsbemyndiganden avseende finansiella företags bokföring och redovisning. Det kan tilläggas att Lagrådet utförligt har diskuterat frågan om normgivning på detta område. Lagrådet pekar bl.a. på att bemyndiganden av det aktuella slaget har getts av vid upprepade tillfällen och att detta klart talar mot tanken att de skulle vara oförenliga med grundlagen. Lagrådet hänvisar också till ett tidigare principuttalande av Lagrådet där det markerades att kravet på en grundlagstillämpning i strikt överensstämmelse med lagtexten gör sig gällande med olika styrka. En strikt tillämpning var befogad t.ex. i fråga om de absoluta fri- och rättigheterna (se prop. 1977/78:75 s. 144 f.). Lagrådet har i förevarande ärende sagt sig inte ha någon erinran mot det sätt på vilket frågan nu hanteras. Lagrådet har dock förordat en allmän översyn av 8 kap. regeringsformen. I lagrådsremissen uttalade vi vår avsikt att tillsätta en utredning med uppdrag att lägga fram förslag till mera begränsade ändringar i 8 kap. regeringsformen. Syftet med dessa skulle vara att tydliggöra att det är möjligt att bemyndiga regeringen eller myndighet under regeringen att meddela föreskrifter om redovisning för finansiella företag. Lagrådet har å sin sida uttalat att det knappast är önskvärt att 8 kap. regeringsformen belastas med ytterligare kasuistiska bestämmelser. Enligt vår mening finns det fortfarande argument för ett utredningsarbete inriktat på begränsade ändringar. Mot bakgrund av Lagrådets uttalande anser vi emellertid att behovet och lämpligheten av mera begränsade ändringar i 8 kap. regeringsformen bör övervägas ytterligare innan något utrednings- arbete påbörjas. Annan normbildning När det gäller företag utanför det finansiella området är behovet av att kunna meddela bindande föreskrifter om redovisning inte lika starkt. Enligt vår mening talar övervägande skäl för att den kompletterande normgivningen på detta område främst bör ske på grundval av allmänna råd och andra uttalanden från normgivande organ. Innan vi utvecklar argumenten för och emot detta, vill vi något närmare beröra vad vi avser med god redovisningssed . Det sägs ibland att innebörden i begreppet god redovisningsed är oklar. hävdas det att god redovisningssed enbart kan utgöras av den praxis som faktiskt förekommer. Andra hävdar att god redovisningssed bestäms genom de uttalanden som görs av normgivande organ såsom och . Enligt vår mening bör inte något av dessa synsätt godtas fullt ut. Det är å ena sidan inte lämpligt att godta endast de synsätt och standarder som kommer till uttryck i redan förekommande praxis som god redovisningssed. Å andra sidan är det från grundlagssynpunkt inte möjligt att låta varje uttalande från ett normgivande organ konstituera god redovisningssed; en sådan ordning skulle i själva verket innebära att det normgivande organet gavs en egen föreskriftsrätt. Vad som utgör god redovisningssed måste enligt vår mening så långt möjligt bestämmas genom en traditionell tolkning av föreskrifter i lag och andra författningar på området, en tolkning som främst bör grundas på föreskrifternas ordalydelse lästa i ljuset av deras syften och de allmänna principer som reglerna ger uttryck för. När en traditionell lagtolkning inte räcker för att besvara en viss fråga, måste en utfyllande tolkning göras. En sådan utfyllande tolkning bör lämpligen ha en förankring i faktiskt förekommande bokföring eller redovisning och alltså i någon mån ge uttryck för en redovisningssed hos bokföringsskyldiga. Som vi har angett ovan är det visserligen enligt vår mening inte lämpligt att tillmäta enbart faktiskt förekommande praxis betydelse. Den kompletterande normering- en måste från tid till annan utvecklas och en låsning till den praxis som råder vore olycklig. Det kan också vara svårt att avgöra hur praxis ser ut. Även bokförings- eller redovisningsmetoder som ännu inte har fått genomslag i praxis men som utgör en vidareutveckling av redovisnings- principer som anges i lag eller som godtas i praxis bör alltså tillmätas stor betydelse. För att en på detta sätt definierad redovisningssed skall kunna an- vändas för att fylla ut lagens regler bör den dock uppfylla vissa allmänna kvalitetskrav. Huruvida den gör det, bör bedömas mot bakgrund av de ändamål som bär upp lagstiftningen. Härvid bör inte bara bokförings- och redovisningsaspekter vägas in utan också exempelvis civilrättsliga och skattemässiga aspekter bör beaktas.