prop · GM0315 · 1999-01-01 00:00:00 — Lagrådet vill i det sammanhanget ifrågasätta om inte den i 24 § 1 a mom. sjätte stycket SIL föreslagna regeln rörande indirekta över- föringar enligt sin ordalydelse omfattar en vidare krets av överföringar än vad som sakligt sett är motiverat. Lagrådets slutsats är att den problematik som sammanhänger med värdeöverföringar måste bli föremål för ytterligare analyser och över- väganden innan lagstiftning i ämnet kan genomföras. Förslaget till lag om uppskov med beskattningen vid överlåtelse av tillgångar i näringsverksamhet till underpris Som Lagrådet har anfört i det föregående bör termen uppskov utmönstras i denna lag. Denna term förekommer i lagens rubrik, som med viss förkortning i övrigt lämpligen kan lyda "lag om beskattningen vid över- låtelser till underpris". Lagförslaget inleds med tre paragrafer som saknar avsnittsrubrik. Följande paragrafer har däremot försetts med olika avsnittsrubriker och i några fall också underrubriker. Frånvaron av en avsnittsrubrik till de in- ledande bestämmelserna kan vid ett ytligt betraktande ge det felaktiga intrycket att dessa är av en annan karaktär än övriga bestämmelser och utgör t.ex. en ingress till lagen. Lagrådet förordar att även de inledande paragraferna ges en särskild rubrik, på samma sätt som skulle ha skett om lagen hade innehållit kapitelrubriker. Vad nu sagts gäller även de tre närmast följande lagförslagen. Avsnittsrubriken till 14 27 §§ hänvisar till villkor som avses i 1 §, medan den paragrafen i sin tur hänvisar till villkor som avses i 14 27 §§. Detta är inte någon tillfredsställande lagstiftningsteknik. Lagrådet för- ordar att nämnda avsnittsrubrik ändras till "Villkor för undantag från uttagsbeskattning". Förslaget till lag om uppskov med beskattningen vid andelsbyten 4 § Lagrådet förordar att bestämmelserna i 4 § flyttas så att de direkt ansluter till de bestämmelser i lagen som de hör samman med. I enlighet härmed bör första stycket placeras närmast efter 1 § och således bilda 2 §. Andra stycket bör tas in som en sista mening i 3 § 5. 13 § Har anskaffningsvärdet för en mottagen andel fördelats på flera andelar på grund av fondemission, split eller liknande förfarande, skall enligt första stycket var och en av dessa andelar anses som mottagen andel. Uppskovsbeloppet avseende den ursprungligen mottagna andelen skall fördelas på andelarna. Bestämmelsen har betydelse bl.a. vid fastställandet av turordning vid senare avyttring av andelar (se 11 §). Uttrycket "liknande förfarande" synes kunna föranleda osäkerhet. Frågan är närmare bestämt om och i så fall hur aktier som utgivits vid en nyemission skall behandlas. Ett problem i sammanhanget är att villkoren för en nyemission kan variera högst avsevärt. Är teckningskursen för de emitterade aktierna mycket låg i förhållande till deras marknadsvärde har en nyemission i stort sett samma ekonomiska innebörd som en fond- emission. Motsvarar teckningskursen däremot ungefärligen aktiernas marknadsvärde utgör möjligheten att utnyttja teckningsrätten ingen större fördel jämfört med ett vanligt förvärv på den öppna marknaden. Det anförda ger vid handen att aktier som förvärvats vid en nyemission teoretiskt sett kan delas upp i "fondaktier" och "marknadsaktier" . Från materiell synpunkt bör uppskovsbeloppet avseende den tidigare mottagna andelen fördelas på fondaktierna men inte på marknadsaktierna. De sist- nämnda aktierna bör således anses som nya i den mening som avses i 11 §. Genom en uppdelning av detta slag undviks att tekniken vid en ökning av ett bolags aktiekapital t.ex. så att ökningen genomförs som en kombinerad fond- och nyemission i stället för enbart en nyemission får skattemässig betydelse vid en kommande avyttring av de emitterade aktierna. Lagrådet är medvetet om att den beskrivna uppdelningen av ny- emitterade aktier kan vålla tillämpningsproblem som knappast står i pro- portion till sakens betydelse. Skäl kan därför åberopas för att aktier som utgivits vid en nyemission i nu diskuterade situationer skall behandlas antingen som fondaktier eller som marknadsaktier. Med en sådan lösning måste ställning tas till om valet skall träffas på grundval av en analys av nyemissionens ekonomiska innebörd eller om andra faktorer bör vara avgörande. Enligt Lagrådets mening bör frågan i vad mån nyemissioner skall om- fattas av den i första stycket föreslagna regleringen övervägas vidare un- der det fortsatta lagstiftningsarbetet. Förslaget till lag om uppskov med beskattningen vid andelsöverlåtelser inom koncerner Den föreslagna lagen gäller uppskov med beskattningen vid sådana överlåtelser av andelar i ett företag som en juridisk person gör med rea- vinst till en annan juridisk person inom samma koncern. Dessa avtalsparter betecknas i lagen säljaren respektive köparen. Denna terminologi passar ibland mindre väl, t.ex. när det sägs att säljaren eller köparen ingår i eller tillhör en koncern (4 och 9 §§), att säljaren upplöses (6 §), att säljaren uppgår i ett företag eller att ett företag går upp i köparen (6 och 10 §§), att andelar i köparen delas ut (9 §) samt att han, dvs. den juridiska person som betecknats köparen, förvärvar nya andelar (11 §). Enligt Lagrådets mening bör samma terminologi användas i före- varande lag som i t.ex. den föreslagna fusionslagen, dvs. det säljande respektive det köpande företaget. 1 § I enlighet med vad Lagrådet anfört bör de juridiska personer mellan vilka andelar i ett företag överlåts med reavinst definieras i denna para- graf som det säljande och det köpande företaget. I paragrafen definieras den andel som överlåts med reavinst som den koncernöverlåtna andelen och det företag vars andel överlåts som det koncernöverlåtna företaget. Dessa beteckningar kan missuppfattas och bör enligt Lagrådets mening ändras till den överlåtna andelen respektive det överlåtna företaget. Godtas förslaget föranleder det ändringar i lag- texten i övrigt. Villkoret enligt denna paragraf att överlåtelsen av den andel som avytt- rats med reavinst inte har skett yrkesmässigt framstår som överflödigt vid sidan av den bestämning av begreppet reavinst som finns i 3 § 1 mom. Detta villkor bör därför enligt Lagrådets mening utgå. Med hänvisning till det anförda förordar Lagrådet att paragrafen, med ytterligare någon redaktionell justering, ges följande lydelse: Avyttrar en juridisk person (det säljande företaget) till en annan juridisk person inom samma koncern (det köpande företaget) en andel (den överlåtna andelen) i ett företag (det överlåtna företaget) med realisa- tionsvinst och är villkoren i denna lag uppfyllda, medges efter yrkande uppskov med beskattningen av realisationsvinsten vid tillämpning av lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. 5 § I denna paragraf behandlas bl.a. det fallet att den överlåtna andelen "utslocknar". Detta uttryckssätt är enligt Lagrådets mening oegentligt och bör ändras. Lagrådet förordar att paragrafen, med ytterligare några re- daktionella justeringar, ges följande lydelse: Vinst som avses i 1 § skall tas upp som intäkt först när en omständighet inträffar som medför att det överlåtna företaget inte längre existerar eller att den överlåtna andelen inte längre innehas av ett företag som tillhör samma koncern som det säljande företaget, om inte annat följer av 6 10 §§. 6 § Med beaktande av de ändringar som Lagrådet förordar i detta ärende och med ytterligare några redaktionella justeringar bör denna paragraf ges följande lydelse: Inträffar en omständighet som medför att det säljande företaget inte längre existerar, skall vinst som avses i 1 § tas upp som intäkt vid det tillfället. Första stycket gäller inte, om det säljande företaget genom en sådan fusion som avses i lagen (1998:000) om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser går upp i ett företag som tillhör samma koncern som det säljande företaget. I stället tillämpas de bestämmelser som avser det säljande företaget på det övertagande företaget. Erhåller det säljande företaget genom ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning hemvist i ett annat land, skall vinst som avses i 1 § tas upp som intäkt vid det tillfället. 12 § Vad Lagrådet uttalat i anslutning till 13 § andelsbyteslagen gäller även vid fördelning av reavinst enligt det nu förevarande lagrummet. Förslaget till lag om uppskov med beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser Som Lagrådet har anfört i det föregående bör termen uppskov utmönstras i denna lag. Som beteckning på den rättsverkan som en tillämpning av lagen medför synes i stället uttrycket undantag från omedelbar beskattning kunna användas. I enlighet med det sagda bör lagens rubrik ändras till förslagsvis lag om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser . Vidare bör i 9, 10 och 23 §§, liksom i underrubrikerna till 9 11 §§, till 12 och 13 §§, till 23 § och till 24 §, ordet uppskov bytas ut mot uttrycket undantag från omedelbar beskattning . 2 8 §§ Dessa paragrafer bildar ett särskilt avsnitt med rubriken . Avsnittet innehåller fyra paragrafer där begreppen fusion, fission, verksamhetsöverlåtelse och företag definieras, varefter följer tre para grafer med bestämmelser som ansluter till definitionerna av företag samt fusion och fission. Eftersom avsnittet inte handlar enbart om definitioner, bör avsnittsrubriken lyda Definitioner m.m. . Avsnittet skulle enligt Lagrådets mening vinna i överskådlighet, om bestämmelserna placeras i en annan ordning än den föreslagna. I enlighet med den ordning som termerna förekommer i 1 § bör avsnittet inledas med definitionen i 5 § av företag, varefter bör följa de anslutande bestämmelserna i 6 § om hemvist för företag. Definitionerna i 2 och 3 §§ av fusion och fission bör placeras efter nämnda paragrafer och följas av de anslutande bestämmelserna i 7 och 8 §§. Definitionen i 4 § av verksamhetsöverlåtelse får med denna uppläggning bilda en avslutande paragraf i detta avsnitt. 4 § Paragrafen innehåller en definition av termen verksamhetsöverlåtelse. Enligt definitionen avses härmed en ombildning som uppfyller vissa villkor som anges i tre punkter. Enligt Lagrådets mening är det endast villkoren i punkt 1 som kan hänföras till en definition i vanlig mening. Villkoren i punkterna 2 och 3 har däremot närmast karaktären av förutsättningar för att medge undantag från omedelbar beskattning. De bör därför flyttas till 23 §, som i övrigt reglerar förutsättningarna för sådant undantag. 9 och 11 §§ Enligt 9 § 3 får beskattningsåret för den överlåtna verksamheten inte genom fusionen eller fissionen komma att överstiga arton månader. Av 11 § framgår att skattemyndigheten kan medge dispens från denna bestämmelse. Med beskattningsår avses enligt huvudregeln i 2 § 1 mom. fjärde stycket SIL det räkenskapsår som slutat närmast före taxeringsåret. I remissen föreslås att nämnda stycke förses med en kompletterande regel som tar sikte på fusioner och fissioner enligt 2 respektive 3 § fusionslagen. Kompletteringen innebär att beskattningsåret för det övertagande företaget såvitt avser den övertagna verksamheten utgörs av tiden från ingången av räkenskapsåret för det överlåtande företaget till utgången av räkenskapsåret för det övertagande företaget. Innebörden av de nu återgivna reglerna synes vara att det övertagande företaget ett och skall taxeras för dels resultatet av sin egen verksamhet, normalt avseende ett räkenskapsår/beskattningsår som omfattar , dels resultatet av det överlåtande företagets verksamhet avseende ett annat beskattningsår som kan överstiga arton månader. Regeln framstår som systemfrämmande och synes kunna ge upphov till problem vid tillämpningen. Ett problem kan uppstå vid beräkning av värdeminskningsavdrag på maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier. Vid denna beräkning måste åtskillnad göras mellan inventarier som tillhör det övertagande företagets verksamhet och inventarier som tillhör den övertagna verksamheten. Ett räkenskapsår får vidare inte överstiga arton månader (12 § tredje stycket bokföringslagen, 1976:125). Detta torde gälla även om skattemyndig- heten medger att beskattningsåret överstiger . Det överlåtande företaget måste därför i dispensfallen upprätta ett mellan- liggande bokslut. I vad mån ett sådant bokslut kan få skattemässiga konsekvenser synes oklart. Enligt Lagrådets uppfattning bortfaller vissa problem om dispensregeln i 11 § slopas. Såvitt Lagrådet kan finna bör företag som ämnar genomföra en fusion eller fission utan några egentliga olägenheter kunna planera ombildningen så att behov av längre beskattningsår än arton månader inte uppkommer. 21 och 30 §§ Enligt paragraferna skall reserveringar för framtida utgifter övertas till den del de hänför sig till det som överlåts. Innebörden av bestämmelserna som enligt ordalydelsen närmast har karaktären av en civilrättslig reglering är enligt Lagrådets mening inte klar. Reserveringar av före- varande slag skall återföras till beskattning och förutsättningarna för nya reserveringar prövas också . Några särskilda bestämmel- ser som reglerar beskattningen torde inte behövas. Förevarande be- stämmelser kan därför slopas. 23 § Lagrådet hänvisar till vad som anförts under 4 §. 29 § I paragrafens första stycke föreskrivs att periodiseringsfonder och ersättningsfonder hos det säljande företaget skall övertas av det köpande företaget om företagen yrkar det. Ett sådant övertagande innebär att det köpande företaget tar över ansvaret för betalningen av den skatteskuld som är kopplad till fondavsättningen. Även i övrigt bör det köpande företaget inträda i det säljande företagets skattemässiga situation rörande fonderna. Detta bör klargöras genom en uttrycklig bestämmelse. Det är också önskvärt att det i sammanhanget klargörs huruvida den övertagna skatteskulden är en sådan förpliktelse som avses i 4 § första stycket 2. Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) Punkt 1 a av anvisningarna till 22 § Enligt första stycket skall uttag av en tillgång behandlas som om tillgången avyttrats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (uttagsbeskattning). I andra stycket anges att med uttag avses att den skattskyldige tillgodogör sig en tillgång från en förvärvskälla privat eller genom att föra över den till en annan förvärvskälla. I övrigt innehåller förevarande anvisningspunkt, liksom anvisningspunkt 1 b, närmare regler om i vilka fall och på vilket sätt uttagsbeskattning skall äga rum. Enligt punkt 1 b skall uttagsbeskattning ske bl.a. i fråga om en tillgång som har förts över från en del av en förvärvskälla till en annan del, om inkomst av den senare delen men inte av den förra är undantagen från beskattning i på grund av ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning. Sistnämnda bestämmelse ger anledning att överväga om inte en mot- svarande bestämmelse behövs också i andra fall då överföringar med liknande skattekonsekvenser sker inom en förvärvskälla. Lagrådet tänker i första hand på överföringar inom en ideell förening som har såväl skattepliktiga som skattefria inkomster. Om egendom i ett sådant fall överförs från den skattepliktiga till den skattebefriade delen av verksam- heten synes detta böra medföra uttagsbeskattning. Lagrådet förordar därför att det tas in en bestämmelse om att uttags- beskattning skall ske i fråga om en tillgång som har förts över från en del av en förvärvskälla till en annan del, om skattskyldighet föreligger för inkomst från den förra delen men inte från den senare delen. Lagrådet förordar vidare en justering av definitionen av uttag i andra stycket av anvisningspunkten 1 a. Termen privat bör ersättas av uttrycket för privat bruk . I sista stycket föreskrivs att i de fall då uttagsbeskattning sker tillgången eller tjänsten skall anses ha anskaffats för en ersättning motsvarande marknadsvärdet. Regeln syftar till att åstadkomma skattemässig kontinuitet mellan å ena sidan överlåtaren eller till- handahållaren och å andra sidan förvärvaren. I författningskommentaren uttalas att införandet av bestämmelsen inte innefattar något ställnings- tagande till innebörden av gällande rätt på denna punkt. Lagrådet kan ansluta sig till uppfattningen att skattemässig kontinuitet normalt bör råda mellan överlåtaren och förvärvaren och att den senare därför bör som anskaffningsvärde få räkna inte bara det avtalade vederlaget utan också ett belopp motsvarande vad överlåtaren blivit uttagsbeskattad för. Fråga är dock om denna kontinuitetsprincip undantagslöst är förenlig med skattesystemet i övrigt. En komplikation i sammanhanget är att inkomst av näringsverksamhet skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder om det inte finns uttryckliga bestämmelser som föreskriver annat (24 § KL). skall exempelvis som regel tas upp till det i bokföringen angivna värdet. räkenskapsenligt avskrivning gäller motsvarande överensstämmelse i fråga om inventarier. Det är inte säkert att ett företag som förvärvar lagertillgångar eller inventarier till underpris i sin bokföring kan redovisa ett högre anskaffningsvärde än det faktiskt avtalade priset. Bestäms det skattemässiga värdet i enlighet med den föreslagna regeln i sista stycket kan detta därför komma att avvika från det bokföringsmässiga värdet. Hur skillnadsbeloppet skall hanteras vid beskattningen synes ovisst åtminstone vad gäller lagertillgångar (jfr förslaget till nytt tolfte stycke i punkt 13 av anvisningarna till 23 § KL). Det kan vidare sättas i fråga om inte den föreslagna regeln kan leda till att den gällande ordningen för dubbelbeskattning av ett aktiebolags vinst blir möjlig att kringgå. Antag att ett aktiebolag, som ägs av en enda fysisk person, A, förvärvat viss egendom för 30 vilken stigit i värde till 100. Egendomen överlåts till A för 30 varvid bolaget uttagsbeskattas för 70. A kan sälja egendomen för 100 utan skattekonsekvenser. Resultatet synes alltså bli att en vinst i bolagssektorn kan överföras till hushållssektorn utan annan beskattning än bolagsskatt. Det kan hävdas att den föreslagna kontinuitetsregeln inte är tillämplig på en värdeöverföring av beskrivet slag utan att A skall utdelningsbeskattas i enlighet med vad som föreskrivs i SIL. Beskattning såsom för utdelning torde dock vara svårare att motivera om egendomen överlåts till ett handelsbolag i vilket A är delägare. Även i detta fall kan A, om kontinuitetsregeln är tillämplig, tillgodogöra sig värdeöverföring- en utan beskattning. Vad nu anförts visar enligt Lagrådets uppfattning att den kontinuitets- princip som föreslås i sista stycket inte är oproblematisk utan berör grundläggande frågor inom skatterätten. Med tanke på att rättsläget är oklart är det svårt att uttala sig om vilken effekt en tillämpning av kontinuitetsregeln skulle få. Lagrådet finner för sin del att det i avsaknad av en heltäckande analys av den föreslagna regelns effekter kan vara klokt att tills vidare avvakta med lagstiftning i saken. Förslaget till lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt 2 § 10 mom. Enligt fjärde stycket gäller de nya bestämmelserna i de följande femte- nionde styckena i fall då ett investmentföretag på grund av förändringar beträffande företaget eller ägandet till detta upphör att vara ett invest- mentföretag. Enligt det nya nionde stycket gäller dessa bestämmelser dock inte, om företaget upplöses genom likvidation. Enligt Lagrådets mening bör detta undantag på samma sätt som framgå redan av bestämmelsen i fjärde stycket. Lagrådet förordar vidare att de nya bestämmelserna i femte och sjätte styckena, vilka har ett direkt samband med varandra, förs samman till ett enda stycke. Även de nya bestämmelserna i sjunde och åttonde styckena bör på grund av deras inbördes samband bilda ett enda stycke. Som följd av den ändring som Lagrådet har förordat beträffande fjärde stycket bör bestämmelsen i det nya nionde stycket utgå. 3 § 1 h mom. Momentet reglerar beskattningen vid tillskott av kapitalbeskattad reavinstegendom till ett aktiebolag i vilket överlåtaren eller någon närstående äger aktier. Det framgår inte klart av lagtexten huruvida regleringen är avsedd att gälla generellt eller endast för det fall överlåtaren är en fysisk person. En systematisk granskning (se 2 § SIL och punkt 1 tionde stycket av anvisningarna till 24 § KL) leder dock till - att reglerna tar sikte bara på överlåtelser (tillskott) från fysiska personer (jfr också momentets sista stycke). Fråga uppkommer då hur beskatt- ningen skall ske om tillskottet görs av t.ex. ett handelsbolag som ägs av fysiska personer. I det fortsatta lagstiftningsarbetet bör övervägas om inte denna situation också bör omfattas av regleringen. I andra stycket anges att, om ersättning inte utgått, det sammanlagda omkostnadsbeloppet för överlåtarens och närståendes aktier i bolaget skall ökas med ett belopp motsvarande omkostnadsbeloppet för tillgången eller, om tillgångens marknadsvärde understiger omkost- nadsbeloppet, marknadsvärdet. Bestämmelsen ger intryck av att om en av flera närstående ägare gör ett tillskott detta skall påverka även de andra delägarnas omkostnadsbelopp. En sådan ordning kan emellertid ge ett materiellt otillfredsställande resultat och torde knappast vara avsedd. Bestämmelsen bör förtydligas för att inte leda till missförstånd. Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter 2 kap. 17 § I femte stycket föreskrivs om uppgiftsskyldighet för det fall äganderätten till en andel som förvärvats genom ett andelsbyte för vilket uppskov meddelats övergått till annan genom arv, testamente, bodelning eller gåva. Av lagtexten framgår inte om uppgiftsskyldigheten åvilar över- låtaren eller förvärvaren. Vid föredragningen inför Lagrådet har upplysts att det är förvärvaren som skall lämna uppgift. Bestämmelsen bör för- tydligas i detta hänseende varvid punkt 3 kan slopas. Lagrådet lämnar förslagen utan erinran. Lagrådet Utdrag ur protokoll vid sammanträde Närvarande: regeringsrådet , regeringsrådet , justitierådet . Enligt en lagrådsremiss () har regeringen beslutat inhämta Lagrådets yttrande över förslag till lag om ändring i lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndig- heter. Förslaget har inför Lagrådet föredragits av kanslirådet . Förslaget föranleder följande yttrande av Lagrådet: 7 § Enligt första stycket skall vid transportköp av fast egendom, dvs. överlå- telse i flera led på i princip oförändrade villkor, stämpelskatt betalas en- dast för det senaste köpet. Skattebefrielse för tidigare köp erhålls dock endast om lagfart för samtliga köp söks inom den tid som är stadgad för det första köpet. Med "det första köpet" avses här den första överlåtelsen i överlåtelsekedjan. Den nya bestämmelse som har föreslagits i andra stycket innebär att skattebefrielse enligt första stycket inte medges, om 1) den som förvärvat egendomen vid det första köpet är en juridisk per- son och köpet har skett från en annan juridisk person som ingår i samma koncern, och 2) den som förvärvat egendomen vid det senare köpet är en juridisk per- son som är moderföretag eller dotterföretag till den som förvärvat egen- domen vid det första köpet. Med "det första köpet" torde här avses den överlåtelse som ligger i tiden närmast före den senare överlåtelsen; den behöver alltså inte utgöra den första överlåtelsen i en överlåtelsekedja. Att samma uttryck har getts olika betydelser i första och i andra stycket är inte någon tillfredsställande lagstiftningsteknik. Lagrådet förordar att andra stycket formuleras om och ges exempelvis följande lydelse: "Skattebefrielse enligt första stycket medges inte, om 1) den som överlåtit egendomen är en juridisk person som har köpt egendomen från en annan juridisk person som ingår i samma kon-- cern, och 2) den som förvärvat egendomen är en juridisk person som är moderföretag eller dotterföretag till den som överlåtit egendomen till för- värvaren."