prop · GM0315 · 1999-01-01 00:00:00 — I kapitel 5 har föreslagits att uttagsbeskattning vid en underprisöverlå- telse inte skall kunna underlåtas om det förvärvande företaget har rätt till underskottsavdrag, såvida inte koncernbidrag kan lämnas från det över- låtande till det förvärvande företaget. Realiseras övervärdet hos det för- värvande företaget skulle nämligen, om uttagsbeskattning inte sker, in- täkten kunna kvittas mot underskottet, vilket skulle strida mot grunderna för reglerna om koncernbidrag. I frånvaro av någon motverkande meka- nism kan samma effekt uppnås genom att reavinstegendom, som stigit i värde, överlåts till ett pris under det skattemässiga värdet. Med hänsyn härtill bör förlustregeln inte vara tillämplig när rea- vinstegendom överlåts till underpris med förlust. En bestämmelse om detta har tagits in i 2 § 4 a mom. i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Förhållandet till reglerna om koncerninterna andelsöverlåtelser Överlåter ett företag en andel till ett företag inom samma koncern, kan en reavinst uppkomma även om överlåtelsen sker till ett pris under mark- nadsvärdet. Enligt bestämmelserna om koncerninterna andelsöverlåtelser medges uppskov med beskattningen av vinsten. kan i frånvaro av en särskild regel uttagsbeskattning ske, t.ex. om förvärvaren har rätt till avdrag för kvarstående underskott och förutsättningar inte föreligger för att överlåtaren skall kunna ge koncernbidrag till förvärvaren med ver- kan vid beskattningen. Med hänsyn härtill föreslår utredningen att det i punkt 1 a av anvisningarna till 22 § KL tas in en bestämmelse om att uttagsbeskattning inte skall ske om koncernregeln är tillämplig. Det innebär emellertid att det blir möjligt att göra en koncernintern överlåtelse till underpris till ett företag som har rätt till avdrag för underskott när koncernbidragsrätt saknas utan att uttagbeskattning sker. Detta strider mot grunderna för underprislagen. Regeringen föreslår därför inte någon bestämmelse om att uttagsbeskattning skall underlåtas vid koncerninterna andelsöverlåtelser. Om en koncernintern andelsöver- låtelse sker till ett pris under marknadsvärdet kan således uttags- beskattning underlåtas endast om förutsättningar enligt underprislagen föreligger för detta. I lagrådsremissen föreslogs att uppskov enligt lagen (1998:000) om uppskov med beskattningen vid andelsöverlåtelser inom koncerner inte skulle medges för belopp för vilket uttagsbeskattning skett. En sådan bestämmelse finns inte med i förslaget i propositionen. Utdelning av andelar i ett dotterföretag är en underprisöverlåtelse enligt begreppsbildningen i reglerna om underprisöverlåtelser. Är tillämplig eller är reglerna i 3 § 8 mom. tredje stycket SIL om utskiftning av aktier från en ekonomisk förening tillämpliga, sker inte uttagsbeskatt- ning enligt punkt 1 fjärde stycket sista meningen av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen, (1928:370), KL (punkt 1 a femte stycket 2 i regeringens lagförslag). Reglerna om underprisöverlåtelser aktualiseras inte då. Undantaget från uttagsbeskattning gäller inte om de utdelade andelarna utgjort omsättningstillgångar i byggnadsrörelse eller handel med fastig- heter. I sådana fall bör reglerna om underprisöverlåtelse inte vara tillämpliga. En bestämmelse om detta har tagits in i underprislagen. 12.2 Förhållandet mellan reglerna om andelsbyten och övriga uppskovsregler Förhållandet till reglerna om verksamhetsöverlåtelser Ingår andelar i en verksamhet eller verksamhetsgren som överlåts genom en verksamhetsöverlåtelse, föreligger såvitt avser andelarna ett andels- byte. Endast reglerna om verksamhetsöverlåtelser bör vara tillämpliga. En bestämmelse om detta bör tas in i andelsbyteslagen. Förhållandet till reglerna om koncerninterna andelsöverlåtelser Vid ett andelsbyte vid vilket de överlåtna andelarna är näringsbetingade och där det köpande företaget ingår i samma koncern som det säljande företaget föreligger även en koncernintern överlåtelse. I likhet med vad som gäller i fråga om strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL och koncern- regeln i dess gällande utformning bör i ett sådant fall bestämmelserna i lagen om koncerninterna andelsöverlåtelser tillämpas. En bestämmelse om detta bör tas in i andelsbyteslagen. 12.3 Förhållandet mellan å ena sidan reglerna om fusion, fission och verksamhetsöverlåtelser och å andra sidan övriga uppskovsregler En fusion eller fission kan tänkas innefatta en avyttring som omfattas av förlustregeln eller lagen om uppskov med beskattningen vid andels- överlåtelser inom koncerner. Andelsbyteslagen kan inte bli tillämplig eftersom vederlaget vid en fusion lämnas till ägarna och inte till bolaget. Kravet att vederlaget vid ett andelsbyte skall utgöras av andelar i det köpande bolaget är därför inte uppfyllt. Även en verksamhetsöverlåtelse kan tänkas innefatta en avyttring som utgör en koncernintern överlåtelse, däremot kan den inte omfattas av förlustregeln (understiger vederlaget summan av de skattemässiga värdena för de avyttrade tillgångarna, föreligger inte en verksamhets- överlåtelse). Endast reglerna för fusioner eller fissioner resp. för verk- samhetsöverlåtelser bör vara tillämpliga. Bestämmelser med anledning av det anförda har tagits in i SIL i anslut- ning till förlustregeln och i lagen om uppskov med beskattningen vid andelsöverlåtelser inom koncerner. 13 Avskattningsregeln för investmentföretag förslag: Procenttalet för beräkning av den s.k. avskatt- ningsintäkt som tas ut när ett investmentföretag byter karaktär sänks från 40 till 16. Har aktier i företaget avyttrats begränsas intäkten. I vissa fall kan avskattning i stället ske hos en aktieägare. Efter ett karaktärsbyte skall de aktier som ägs av företaget anses ha ett anskaffningsvärde motsvarande marknadsvärdet. FSU:s förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: RSV har framfört några lagtekniska synpunkter. I övrigt har förslaget inte kommenterats av remissinstanserna. Bakgrunden till regeringens förslag: Ett investmentföretag är enligt 2 § 10 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, , ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som uppfyller följande villkor (i det följande antas att företaget är ett aktiebolag): Företagets verksamhet skall uteslutande eller så gott som ute- slutande bestå av förvaltning av värdepapper eller likartad lös egen- dom. Företagets uppgift skall väsentligen vara att genom ett välfördelat värdepappersinnehav erbjuda dess ägare riskfördelning. Ett stort antal fysiska personer skall äga aktier i företaget. I följande hänseenden gäller särskilda skatteregler för investmentföretag: Hänsyn tas inte till vinst eller förlust på aktier och andra värde- papper som behandlas som aktier i reavinsthänseende (benämns gemensamt aktier i det följande). Som intäkt tas upp för år räknat av värdet på bolagets aktie- portfölj vid ingången av, normalt, det aktuella beskattningsåret (schablonintäkt). Avdrag medges för lämnad utdelning, dock inte med så stort belopp att det föranleder underskott. Reglerna infördes vid skattereform (se prop. 1989/1990:110 s. 559-566). Värdeutvecklingen för aktierna i ett investmentföretag beror väsent- ligen på värdeutvecklingen för investmentföretagets aktieportfölj. Stiger portföljen i värde, beskattas därför i princip en aktieägare i investment- företaget för den del av vinsten som belöper sig på hans aktier i investmentföretaget när vinsten realiseras och delas ut eller när aktierna i investmentföretaget säljs. Bortser man från ränteeffekter till följd av tid- punkterna för beskattningen, behandlas därför en indirekt aktieplacering genom ett investmentföretag likvärdigt med en direkt aktieplacering. Ränteeffekterna medför emellertid, i frånvaro av en motverkande regel, att en indirekt placering i en aktieportfölj genom ett investmentföretag ställer sig förmånligare än en direkt placering i samma portfölj, eftersom skatten betalas senare vid det indirekta ägandet. Denna s.k. sparbösse- effekt beräknades i förarbetena till skattereform genomsnittligt sett ge högre årlig avkastning för det indirekta ägandet. Syftet med schablonintäkten är att utjämna denna skillnad så att direkta aktieplaceringar och placeringar genom ett investmentföretag i huvudsak likställs vid beskattningen. Genom lagstiftning (prop. 1993/94:50) undantogs utdelnings- inkomster från beskattning och halverades beskattningen av aktievinster. I frånvaro av en särskild regel skulle i det nya systemet skattefria reavinster hos ett investmentföretag ha kunnat delas ut utan beskattning hos aktieägarna, om investmentföretaget ändrade karaktär till vanligt företag. Detta sker om villkoren för att vara ett investmentföretag inte längre uppfylls. Investmentföretags reavinster skulle således ha kunnat helt undgå beskattning. I syfte att förhindra den nämnda konsekvensen infördes vid lagstiftning en regel som brukar kallas avskattningsregeln. Avskatt- ningsregeln innebar ursprungligen att ett investmentföretag vilket änd- rade karaktär som intäkt skulle ta upp ett belopp motsvarande av det högsta av värdena på aktieportföljen vid ingången av beskattningsåret och något av de fem föregående beskattningsåren, dock tidigast . Alternativt fick företaget som intäkt ta upp av summan av de faktiska reavinster och reaförluster på aktier som företaget haft från ingången av . Genom lagstiftning 1994 återinfördes äldre regler om beskattning av utdelningsinkomster och aktievinster. Avskattningsregeln för investment- företag fick dock stå kvar i avvaktan på ytterligare överväganden. Procentsatsen i schablonregeln höjdes till som en anpassning till att enligt de generella reglerna nu hela beloppet av en aktievinst skulle tas upp till beskattning. Vidare ändrades alternativregeln så att hela summan av reavinster och reaförluster skulle tas upp. I en skrivelse till hemställde om att avskattningsregeln skulle avskaffas. För- bundet anförde i huvudsak att avskattningsregeln inte behövs i ett system med dubbelbeskattning av bolagsinkomster. skrivelse togs upp i prop. 1996/97:18. I proposi- tionen lades inte fram något förslag om avskaffande av avskattnings- regeln. I huvudsak anfördes följande. Med den utformning skattereglerna har kan ett investmentföretag få en högre värdeökning på aktieportföljen än vad som skulle ha varit fallet om allmänna skatteregler tillämpats. En sådan förmån bör skattas av vid ett karaktärsbyte. På grundval av förslag i den nämnda propositionen har i lagtexten klar- gjorts att avskattning inte skall ske när ett investmentföretag upplöses genom likvidation. Skälen för regeringens förslag: När ett investmentföretag t.ex. på grund av förändringar av ägandet i företaget skiftar karaktär och upphör att vara ett investmentföretag utgörs värdena i företaget, utom av till- skjutna medel, i allt väsentligt av realiserade aktievinster och orealiserad värdestegring på aktier. Den nya skatteregimen för företaget till följd av karaktärsbytet föranleder att särskild hänsyn bör tas till dessa poster. (I likhet med utredningen utgår regeringen vid diskussionen från att det i praktiken knappast förekommer att utdelningsinkomster fonderas. I de fall fondering ändå sker beskattas inkomsterna. Fonderade utdelnings- inkomster erbjuder därför inte något problem vid karaktärsbyte.) Det framgår inte klart av förarbetena hur schablonintäkten räknats fram. Det finns emellertid skäl att anta att man jämfört situationen för två fysiska personer enligt följande. Den ena personen, , investerar vid ingången av år 1 ett belopp i en aktieportfölj med viss sammansättning. F omsätter en tiondedel av portföljen. Vid utgången av år 10 säljer F portföljen. Den andra personen, , investerar vid ingången av år 1 i aktier i ett investmentföretag, I. I har en portfölj med samma samman- sättning som F:s. Den andel av portföljen som är hänförlig till G:s aktier har samma värde som F:s portfölj. I omsätter portföljen på samma sätt som F. Vid utgången av år 10 säljer G sina aktier i I. Efter skatt har G, i frånvaro av en särskild regel, ett större belopp i behåll än F beroende på att I löpande har kunnat återinvestera hela för- säljningslikviderna medan F har kunnat återinvestera endast nettot efter reavinstbeskattning. Schablonintäkten syftar till att kompensera för denna ränteeffekt så att F och G blir likställda efter skatt. Det bör noteras att schablonintäkten således syftar till likställdhet på ägarnivån. Det är endast av praktiska skäl som den tas ut på företagsnivån. Upphör I att vara ett investmentföretag, t.ex. 9, finns de rea- liserade obeskattade vinsterna minskade med schablonskatt kvar i företaget även efter karaktärsbytet om de inte delas ut. Detta saknar betydelse för likställdheten mellan F och G under förutsättning att G säljer sina aktier i samband med karaktärsbytet, eftersom vinsterna då skattas av hos G. Behåller G aktierna i I även efter karaktärsbytet, behandlas G, i frånvaro av en avskattningsregel, skattemässigt förmånligare än F. Detta beror på att schablonintäkt inte längre skall tas ut trots att de obeskattade vinsterna finns kvar hos I och lämnar avkastning, vilket medför att det uppkommer en ränteeffekt till G:s favör. I denna situation bör därför schablonintäkten inte upphöra utan vidare utan avlösas av en engångs- beskattning. Avskattningsintäkten beräknas lämpligen enligt samma metodik som schablonintäkten, dvs. som en viss procent av ett underlag som utgörs av det högsta av värdena på investmentföretagets aktieportfölj vid ingången av beskattningsåret och något av de fem föregående beskattningsåren. Storleken av procentsatsen beror på vilket antagande man gör om hur länge ägare i investmentföretaget, som inte säljer sina aktier i samband med karaktärsbytet, kommer att behålla aktierna. Den skatt som utgår enligt den nuvarande avskattningsregeln vid ett karaktärsbyte är så pass betydande att regeln kan ha medfört att karak- tärsbyte inte varit ett attraktivt alternativ. Om avskattningsregeln avvägs på ett mer neutralt sätt kan det tänkas att karaktärsbyten kommer till stånd i större utsträckning. Det framstår som sannolikt att eventuella karaktärsbyten framför allt blir resultatet av att aktierna i ett investment- företag köps upp av ett annat företag. I det scenariot torde det bli relativt ovanligt att andra ägare i investmentföretaget än det uppköpande före- taget ligger kvar med sina aktier efter karaktärsbytet. Till den del detta ändå kommer att ske är det rimligt att anta att det i allmänhet blir fråga om relativt långa innehav. Utredningen anser med hänsyn härtill att procentsatsen bör beräknas utifrån att schablonintäkt egentligen bör utgå efter karaktärsbytet, såvitt avser den del av portföljen i investmentföretaget som belöper sig på aktier i företaget som inte omsätts i samband med karaktärsbytet. Utifrån en diskonteringsränta på blir då procenttalet i avskattningsregeln 16. Räntesatsen avser ränta efter skatt. Räntesatsen före skatt, , baseras på antaganden om långsiktig realränta på och inflation på . Regeringen delar utredningens bedömning. Såvitt avser aktier som ägs av ett annat investmentföretag kommer värdet av aktierna i det företag som ändrar karaktär att utgöra underlag för beräkning av schablonintäkt hos det förstnämnda företaget. I detta fall behövs därför inte någon avskattning. Ett villkor bör vara att aktierna ägts såväl vid ingången som utgången av beskattningsåret. Det anförda innebär sammanfattningsvis följande. Vid ett karaktärs- byte tas som intäkt hos investmentföretaget upp beräknat på ett underlag som utgörs av det högsta av värdena på investmentföretagets aktieportfölj vid ingången av beskattningsåret och något av de fem före- gående beskattningsåren. Har aktier i investmentföretaget omsatts i sam- band med karaktärsbytet, reduceras avskattningsintäkten. Den beräknas då på den del av portföljvärdet som svarar mot förhållandet mellan de aktier i företaget som inte omsatts i samband med karaktärsbytet och samtliga aktier i företaget. En aktie i investmentföretaget bör anses omsatt i samband med karaktärsbytet om den omsatts under det beskattningsår då karaktärsbytet äger rum. Ett uppköpande företag bör ha möjlighet att skatta av de aktier som företaget ägde i investmentföretaget vid ingången av det beskattningsår då karaktärsbytet sker (äger det uppköpande företaget vid karaktärsbytet ytterligare aktier har dessa förvärvats och därmed omsatts under beskatt- ningsåret). Innebörden av att avskattning sker på aktieägarnivå bör vara att aktierna skall anses ha avyttrats för marknadsvärdet och ha köpts tillbaka för samma värde. En uppköpssituation bör anses föreligga om ett företag (eller en fysisk person) vid utgången av beskattningsåret äger aktier i det tidigare investmentföretaget med en majoritet av rösterna. Som nämnts finns det en alternativ avskattningsregel. Enligt denna får som intäkt tas upp summan av de aktievinster och aktieförluster som investmentföretaget haft från ingången av . Denna regel innebär avskattning hos företaget, inte av ränteförmånen hos ägarna utan av själva aktievinsterna. Detta medför en alltför hög beskattning. Alter- nativregeln bör därför tas bort. Regeringens förslag föranleder ändringar i 2 § 10 mom. När aktier i ett investmentföretag omsätts i samband med ett karaktärs- byte avskattas hos ägarna inte endast realiserade vinster hos invest- mentföretaget utan även orealiserad värdestegring på företagets aktie- portfölj. Som en följd härav bör anskaffningsvärdet för aktier i portföljen som stigit i värde höjas till marknadsvärdet. På motsvarande sätt bör an- skaffningsvärdet för aktier som nedgått i värde sänkas till marknads- värdet. Till den del aktierna i investmentföretaget inte omsatts i samband med karaktärsbytet kan följande resonemang föras. Vid ett karaktärsbyte medför den schablonintäkt som tidigare utgått och avskattningen på grund av karaktärsbytet att F och G, för att anknyta till exemplet i det föregående, i princip likställs såvitt avser realiserade vinster. Vad gäller orealiserad värdestegring uppkommer i frånvaro av en särskild regel på grund av karaktärsbytet en latent skatteskuld hos investmentföretaget (och därmed indirekt hos G) som inte har någon motsvarighet hos F (den latenta skatteskulden på orealiserad värdesteg- ring på F:s portfölj motsvaras för G av en latent skatteskuld på aktierna i I). Den latenta skatteskuld som uppkommer hos I påverkar värdet av G:s aktier i I negativt. G kommer därför sämre ut än F, om inte anskaff- ningsvärdet för aktierna hos I får räknas upp till marknadsvärdet. Mot detta kan tänkas invändas att G tog en kalkylerad risk när han köpte aktierna i I av innebörd att I kunde komma att byta karaktär och att han därför själv bör bära konsekvensen av ett ogynnsamt utfall. Denna invändning är emellertid inte hållbar. Finns det en sådan risk medför den nämligen att placeringar i ett investmentföretag blir oförmånligare än direkta placeringar, vilket strider mot utgångspunkten för beskattnings- reglerna för investmentföretag. Regeringen delar utredningens uppfattning att anskaffningsvärdet för aktierna hos ett investmentföretag som byter karaktär generellt bör änd- ras till marknadsvärdet för karaktärsbytet. En bestämmel- se om detta bör tas in i 27 § 2 mom. RSV har pekat på att förslaget att anskaffningsvärdet för aktier hos ett investmentföretag som byter karaktär skall ändras till marknadsvärdet tyder på att karaktärsbytet ska anses ske en bestämd dag under be- skattningsåret. Verket anser att ett klarläggande i denna del bör ske. Regeringen konstaterar att regelsystemet är uppbyggt så att reglerna för beskattning av investmentföretag gäller så länge företaget har denna karaktär. Efter tidpunkten för karaktärsbytet, som således sker en viss dag under beskattningsåret, gäller allmänna skatteregler. 14 Kontrollfrågor och ikraftträdande 14.1 Kontrollfrågor Regeringens förslag: Har uppskov medgetts med beskattningen vid ett andelsbyte eller en koncernintern andelsöverlåtelse skall den skatt- skyldige lämna de uppgifter som skattemyndigheten behöver för att kunna bedöma om förutsättningar för fortsatt uppskov före- ligger. FSU:s förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Remissinstanserna: RSV framhåller att en utökad uppgiftsskyldighet från de skattskyldiga är en förutsättning för att skatteförvaltningen skall kunna hantera de föreslagna nya bestämmelserna. Verket anför också att det i lagtexten till andelsbyteslagen uttryckligen bör anges att uppskovs- beloppet skall fastställas vid taxeringen då andelsbytet sker. Vidare anser verket att förutsättningarna för eftertaxering samt påförande av skattetillägg bör kommenteras. Skälen för regeringens förslag: I 2 kap. 17 § fjärde stycket lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter (LSK) finns en bestämmelse om skyldighet att lämna uppgifter i självdeklaration för den som avyttrat andelar genom ett internationellt andelsbyte. Med hänsyn till att bestämmelserna om internationella andelsbyten ersätts av be- stämmelser i andelsbyteslagen bör det nämnda lagrummet omarbetas. Det bör utformas så att det framgår att uppgiftsskyldigheten omfattar inte endast säljaren utan även den som inträtt i säljarens skattemässiga situation såvitt avser uppskovsbelopp, t.ex. på grund av en efterföljande underprisöverlåtelse. I 1 § andelsbyteslagen har ett förtydligande gjorts för att klargöra att uppskovet skall fastställas efter yrkande. Den skattskyldige skall i självdeklaration det år då ett andelsbyte genomförs redovisa vinsten och de uppgifter som behövs för att kunna bedöma om förutsättningar för uppskov föreligger. Därefter åligger det den skattskyldige att så länge uppskovet kvarstår redovisa de uppgifter som behövs för att skattemyndigheten skall kunna ta ställning till om uppskovet kan bestå eller om uppskovet skall återföras till beskattning. Uppgiftsskyldigheten gäller också den som enligt 21 eller 22 § andelsbyteslagen inträder i säljarens skattemässiga situation i fråga om uppskovsbeloppet. I och med att uppskovsbeloppet skall fastställas vid taxeringen gäller allmänna regler om eftertaxering och påförande av skattetillägg. Det behövs också en bestämmelse om uppgiftsskyldighet för den som avyttrat andelar genom en koncernintern andelsöverlåtelse. Be- stämmelsen bör tas in i en ny paragraf i 2 kap. LSK, 19 a §. Den skattskyldige eller, i fall som avses i 13 § lagen (1998:000) om uppskov med beskattningen vid andelsöverlåtelser inom koncerner, köparen, skall därefter lämna de uppgifter som behövs för bedömning av om vinsten skall återföras till beskattning. Något skäl att undanta andelsbyten från den kontrolluppgiftsskyldighet som föreligger enligt 3 kap. 32 c § LSK föreligger inte. 14.2 Ikraftträdande Utredningens lagförslag föreslås träda i kraft . Med denna utgångspunkt bör underprislagen, andelsbyteslagen, lagen om koncerninterna andelsöverlåtelser och fusionslagen tillämpas på över- låtelser, avyttringar resp. förfaranden som görs eller genomförs den dagen eller . Regeringen gör samma bedömning. 15 Stämpelskatt vid förvärv av fast egendom Regeringens förslag: Förvärv av fastighet i samband med fusion un- dantas från skatteplikt. Stämpelskatt skall inte heller tas ut på nyin- teckning om tidigare uttagen företagsinteckning upphört att gälla på grund av fusion eller fission. Förvärvas en fastighet från ett koncern- företag medges uppskov med beskattningen. Stämpelskatt betalas först om fastigheten överlåts till annan eller om koncernförhållandet mellan överlåtare och förvärvare upphör. FSU:s förslag: Utredningens förslag överensstämmer med regeringens med den skillnaden att utredningen föreslog att successiva uppskov skulle kunna medges och att ett uppskov skulle kunna efterges i vissa fall. Utredningen behandlade inte frågan om nyinteckning i samband med fusion eller fission. Remissinstanserna: Hovrätten för har inte någon erin- ran mot den principiella inriktningen av förslaget om stämpelskattefrågor i samband med omstruktureringar.