prop · GM0315 · 1999-01-01 00:00:00 — Hovrätten anser emellertid att Kammarkollegiet och inte inskrivningsmyndigheterna bör handha dessa frågor. Skälet är att inskrivningsmyn- digheternas verksamhet inte bedrivs på ett sådant sätt att de är lämpade för prövningar av detta slag. har verksamheten karaktär av masshantering och delegering av beslutsfattande utnyttjas i hög grad. Övriga remissinstanser som yttrat sig tillstyrker förslaget. och Byggentreprenörerna anser att uppskov med uttag av stämpelskatt bör medges vid likvidation av handelsbolag i byggkoncerner. Skälen för regeringens förslag: Enligt lagen (1984:404) om stämpel- skatt vid inskrivningsmyndigheter (stämpelskattelagen) gäller såvitt nu är aktuellt följande beträffande förvärv av fast egendom och tomträtt. Ett förvärv av fast egendom är skattepliktigt om det sker genom 1. köp eller byte, 2. tillskott till bolag eller förening eller utdelning eller skifte från bo- lag eller förening, 3. fusion enligt 14 kap. 1 § aktiebolagslagen (1975:1385), ABL, eller 4. expropriation eller annan inlösen på grund av stadgande om rätt eller skyldighet att lösa fast egendom. Ett förvärv av tomträtt är skattepliktigt om det sker genom upplåtelse, överlåtelse mot ersättning eller annat fång som anges i punkterna 1 4 ovan. Stämpelskatten utgår av egendomens värde. Vid förvärv som görs av juridisk person är dock skattesatsen . Vid köp av fast egendom bestäms värdet av egendomen genom att köpeskillingen jäm- förs med taxeringsvärdet för året närmast före det år då ansökan om lag- fart beviljas. Det högsta av värdena anses som egendomens värde. Skatt- skyldighet inträder när ansökan om inskrivning beviljas. Både över- låtaren och förvärvaren är skattskyldiga. FSU konstaterade att förvärv av fastighet genom sådana fusioner på vilka kontinuitetsreglerna i 2 § 4 mom. SIL är tillämpliga inte är stämpel- skattepliktiga medan skatteplikt föreligger för förvärv genom absorption eller kombination enligt 14 kap. 1 § ABL. Utredningens förslag inne- håller generella regler om inkomstskattemässig kontinuitet vid fusioner och fissioner i syfte att ombildningar av detta slag inte skall motverkas av att inkomstskatt utgår. I konsekvens med detta föreslog utredningen ett slopande av bestämmelserna om att förvärv av fastighet genom fusion enligt 14 kap. 1 § ABL skall vara skattepliktiga. Regeringen lämnar i denna proposition förslag om generella regler om inkomstskattemässig kontinuitet vid fusioner och fissioner. Regeringen delar utredningens bedömning att förvärv av fastighet genom fusion inte bör vara skattepliktigt. Förslaget föranleder en ändring i 4 § stämpel- skattelagen. Vid beviljande av inteckning i fast egendom och i näringsverksamhet (företagsinteckning) tas stämpelskatt ut med 2 resp. av intecknings- beloppet. Om nyinteckning sker som tidigare uttagen inteck- ning dödas tas stämpelskatt ut endast på skillnaden mellan det nyinteck- nade beloppet och beloppet på de inteckningar som dödas. I fråga om företagsinteckning gäller detta under förutsättning att inteckningen be- viljas i näringsverksamhet som helt eller delvis omfattades av de dödade inteckningarna. Av en dom från HD (NJA 1990 s. 3) framgår att en företagsinteckning som beviljats i ett dotterbolags näringsverksamhet upphör att gälla i och med att bolaget upplösts genom fusion med sitt moderbolag. De skäl som motiverar att överlåtelser av fastigheter i samband med fusion och fission undantas från uttag av stämpelskatt gäller även stäm- pelskatt på företagsinteckning som tas ut av det övertagande företaget vid en fusion eller fission. Regeringen förslår detta. Frågan har inte be- handlats av utredningen. Förslaget bör tas in i 22 § stämpelskattelagen. Överlåtelser av fastigheter inom en koncern bör enligt utredningens upp- fattning inte motverkas av att stämpelskatt utgår (det som sägs om fastig- heter gäller även tomträtter). En lättnadsregel bör dock inte möjliggöra att ett företag överlåter en fastighet till ett annat koncernföretag som sedan säljs externt utan att stämpelskatt utgår. Med hänsyn härtill föreslår utredningen en uppskovsregel som innebär att stämpelskatten skall beta- las när koncernförhållandet mellan överlåtaren och förvärvaren upphör. Överlåter förvärvaren fastigheten till en extern köpare, har möjlig- heten till extern försäljning av förvärvaren med fastigheten i behåll för- lorats. Det saknas i den situationen anledning att ta ut skatt på förvärva- rens förvärv. Skatten bör då efterges. Den bör även efterges om för- värvaren när koncernförhållandet med överlåtaren består överlåter fastigheten till annan än ett moder- eller dotterföretag (med moder- och dotterföretag avses alla över- resp. underliggande företag till förvärvaren). Däremot bör skatten inte efterges om förvärvaren överlåter fastigheten till ett moder- eller dotterföretag. Ett transportköp föreligger om ett köp av fast egendom överlåts på i princip oförändrade villkor. Vid ett transportköp erhålls skattebefrielse för det tidigare köpet. I frånvaro av en motverkande regel kan ett företag i en koncern, A, sälja en fastighet till en annat koncernföretag, B, som sedan överlåter köpet till ett dotterföretag, C. Eftersom regeln om tran- sportköp medför att skatt inte tas ut på B:s förvärv, kan fastigheten, "förpackad i C och B", säljas externt utan beskattning. Transportköps- regeln bör därför inte gälla om 1. förvärvaren vid det första köpet är en juridisk person, 2. det första köpet har skett från en juridisk person som ingår i samma koncern som förvärvaren och 3. förvärvaren vid det senare köpet är en juridisk person som är moderföretag eller dotterföretag till förvärvaren vid det första köpet. Regeringen har i en lagrådsremiss lämnat förslag som i allt väsentligt överensstämmer med utredningens (jfr bilaga 3). Förslaget togs in i en ny paragraf, 32 a §, i stämpelskattelagen. Lagrådet har vid sin granskning av förslaget pekat på att detta kan medföra vissa tolkningsproblem. Dessa hänger samman med att flera uppskov kan medges inom en koncern och med möjligheten till eftergift av skatten i vissa situationer. Regeringen instämmer i Lagrådets bedömning. För att komma tillrätta med dessa problem krävs kompletterande bestämmelser om när medgiv- na uppskov skall förfalla till betalning. Sådana bestämmelser komplicerar systemet. Regeringen föreslår därför att möjligheter till successiva upp- skov i en koncern och till eftergift av skatten inte nu skall införas. Skulle det framkomma att det är angeläget med sådana möjligheter får saken tas upp till förnyad prövning. Förslaget innebär att uppskov bör medges om fastigheten överlåts till ett koncernföretag. Uppskovet förfaller om fastigheten överlåts till annan. Det saknar betydelse om det är fråga om överlåtelse till ett koncern- företag eller till köpare som inte tillhör koncernen. Uppskovet skall också förfalla om koncernförhållandet mellan överlåtare och förvärvare upphör utan att fastigheten har överlåtits. Skatten bör även betalas om över- låtaren eller förvärvaren upplöses genom likvidation. Motsvarande bör gälla om något av företagen upplöses genom konkurs. Uppgår över- låtaren eller förvärvaren i ett annat företag genom fusion eller fission, bör det övertagande företaget inträda i det (vid fusionen eller fissionen) överlåtande företagets situation såvitt avser stämpelskatten. I likhet med vad som gäller enligt förslaget till lag om uppskov med beskattningen vid andelsöverlåtelser inom koncerner bör moderföretaget i koncernen vara ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening, en svensk sparbank eller ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag. Vidare bör också i överensstämmelse med det nämnda förslaget över- låtaren inte få ingå i en annan koncern än den i vilken förvärvaren ingår. har i sitt remissyttrande avstyrkt att uppskovsfrågan hanteras av inskrivningsmyndigheten. Skälet är framförallt att det inne- bär ett tidskrävande arbete att se till att stämpelskatt utgår när det sker en överlåtelse av fast egendom och koncernförhållandet mellan överlåtaren och förvärvaren upphör. Även Hovrätten för avstyrker förslaget att inskrivningsmyndigheten skall handlägga de nu aktuella stämpelskattefrågorna. Regeringen konstaterar att det för att uppskov med stämpelskatt skall medges krävs att den skattskyldige redovisar ett underlag för sitt yrkande om uppskov. Som regeringen strax återkommer till skall det vidare åligga överlåtaren och förvärvaren att lämna uppgift till inskrivningsmyndighe- ten när det inträffar någon omständighet som medför att stämpelskatt för vilken uppskov erhållits skall betalas. Det är således inte fråga om att lägga en sådan bevakningsuppgift på inskrivningsmyndigheten. Regeringen gör bedömningen att frågan om uppskov bör hanteras av inskrivningsmyndigheten. En bestämmelse om att överlåtaren och förvärvaren är skyldiga att lämna uppgift till inskrivningsmyndigheten om omständighet som med- för att stämpelskatt för vilken uppskov erhållits skall betalas bör tas in i en ny bestämmelse i stämpelskattelagen, 44 §. Uppgiftsskyldigheten bör vara straffsanktionerad. Utredningens förslag innebär att om uppgift uppsåtligen eller av oaktsamhet inte lämnas skall straffet vara böter eller fängelse högst . Lagrådet ifrågasätter om en särskild straffsanktionering bör införas med hänsyn till regleringen i skattebrottslagen (1981:69). Underlåtenhet att fullgöra den föreslagna uppgiftsskyldigheten torde kunna straffas enligt 2, 7 och 8 §§ skattebrottslagen. En skillnad är att gränsen för straffbar oaktsamhet enligt skattebrottslagen går vid grov oaktsamhet medan den i lagrådsremissen föreslagna straffbestämmelsen går vid oakt- samhet. En annan skillnad är att ringa fall undantas enligt 7 och 8 §§ skattebrottslagen. Förevarande uppgiftsskyldighet är enligt Lagrådets mening knappast av sådant slag att den motiverar en annan ordning än den som gäller enligt skattebrottslagen. Lagrådet anser därför att den föreslagna straffbestämmelsen kan utgå. Regeringen ansluter sig till Lagrådets uppfattning och föreslår inte någon särskild straffsanktionering av uppgiftsskyldigheten. I många dubbelbeskattningsavtal omfattar de bestämmelser som för- bjuder vissa slag av diskriminering även stämpelskatten. Det innebär att den omständigheten att moderföretaget i en koncern är hemmahörande i ett annat land i vissa fall inte hindrar att uppskovsregeln är tillämplig. Aktualiseras fråga om tillämpning av ett dubbelbeskattningsavtal i ett stämpelskatteärende, kan inskrivningsmyndigheten ha anledning att in- hämta yttrande från . Om så anses lämpligt kan ett sådant yttrande inhämtas genom förmedling av . 16 Övriga frågor 16.1 Värdeöverföringar FSU föreslog en uttrycklig lagreglering avseende konsekvenserna av värdeöverföringar. Regeringen lämnade i lagrådsremissen ett förslag av samma innebörd. Har förlust uppkommit vid avyttring av andelar i ett dotterföretag skall enligt förslaget förlusten justeras om vinster eller andra värden som fanns hos dotterföretaget vid moderföretagets förvärv av andelarna överförts till moderföretaget eller till ett företag i intressegemenskap med detta. Justering av förlust sker genom reducering av omkostnadsbeloppet för andelarna i dotterföretaget. Har såväl gamla som nya värden överförts bör överföringen i första hand anses omfatta nya värden. Enligt regeringens förslag räknas koncernbidrag till skillnad från kapitaltillskott inte som förbättringskostnad. Skälet till denna olik- behandling som överensstämmer med gällande rätt är den system- mässiga skillnaden mellan kapitaltillskott och koncernbidrag. Regeringens förslag togs in i ett nytt moment, 1 a mom., till 24 § lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Lagrådet har i sitt yttrande anfört att den skattemässiga behandlingen av överföringar av värden mellan olika rättssubjekt tillhör skatterättens mest komplicerade områden. Enligt Lagrådet synes de föreslagna lös- ningarna i flera hänseenden diskutabla. Lagrådets slutsats är att den problematik som sammanhänger med värdeöverföringar måste bli före- mål för ytterligare analyser och överväganden innan lagstiftning i ämnet kan genomföras. Regeringen har under beredningen av propositionen funnit att den före- slagna lagregleringen på några punkter behöver diskuteras ytterligare. Till det kommer att det finns skäl att överväga om justering skall göras även i vissa vinstfall. Det är lämpligt att frågan om värdeöverföringar i sin helhet analyseras av den särskilde utredaren som skall se över vissa företagsskattefrågor. Regeringen lägger inte fram något förslag avseende värdeöverföringar. 16.2 Kapitalrabatt på optionslån Ett optionslån är ett lån som upptagits av ett aktiebolag och där skuldebreven är förenade med rätt till nyteckning eller köp av aktie. Villkoren kan utformas så att bolaget vid emissionen erhåller det nomi- nella värdet av lånet trots att räntan understiger marknadsräntan för ett lån av det aktuella slaget. Skillnaden mellan emissionspriset och marknadsvärdet av lånedelen, den s.k. kapitalrabatten, motsvaras av vär- det på optionsrätten. Enligt 2 § 9 mom. åttonde stycket SIL har bolaget inte rätt till avdrag för kapitalrabatten. FSU föreslog att bestämmelsen i 2 § 9 mom. åttonde stycket SIL om att avdrag inte medges för kapitalrabatt på optionslån skall tas bort. Utredningen anförde att kapitalrabatten är en kostnad för upptagande av lån. Den omständigheten att en långivare som han lämnar lånet gör ett tillskott till bolaget mot att han erhåller optionsrätten gör ingen skillnad. De hinder mot avdragsrätt som tidigare förelåg är nu borta. RSV har avstyrkt förslaget och bl.a. anfört att motsvarande avdragsrätt för kapitalrabatt på konvertibellån inte torde föreligga. Regeringen anser att frågan bör beredas ytterligare och lägger inte nu fram något förslag till ändring. Frågan skall tas upp av den särskilde utredaren i översynen av vissa företagsskattefrågor. 16.3 Utdelning på andel i förvaltnings- eller investmentföretag 7 kap. 8 mom. fjärde stycket SIL är inte utdelning på aktie eller annan andel i förvaltningsföretag eller investmentföretag skattefri om företaget äger mer än enstaka andelar på vilka utdelning skulle ha varit skattepliktig om andelarna hade ägts direkt av det företag som äger andelen i förvaltnings- eller investmentföretaget (förbjuden andel). Enligt utredningens förslag bör det nämnda stycket justeras så att be- stämmelsen omfattar även fallet att förvaltnings- eller investmentföre- taget indirekt äger förbjudna andelar genom ett eller flera andra förvalt- nings- eller investmentföretag. Regeringen delar utredningens bedöm- ning. 16.4 Överlämnade framställningar m.m. Karaktärsbyte vid fusion I en skrivelse har föreslagit en ändring i 2 § 4 mom. SIL avseende den skattemässiga behandlingen av tillgångar som genom fusion skiftar karaktär från omsättnings- till anläggningstill- gång. Regeringen beslutade överlämna framställ- ningen till utredningen (Fi96/2731). Regeringens förslag till reglering vid fusioner innebär att det över- tagande företaget inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation för fusionen. Av kontinuiteten följer att den skattemässiga karaktären av de överlåtna tillgångarna hos det överlåtande företaget bibehålls hos det övertagande företaget (avsnitt 8.1.1). Med hänsyn härtill behövs inte den av föreslagna regle- ringen. Ömsesidiga försäkringsbolag I 3 § 8 mom. SIL finns bestämmelser som gör det möjligt att ombilda en ekonomisk förening till aktiebolag utan att det uppkommer några omedelbara skattekonsekvenser. En ombildning sker genom att en ekonomisk förening överför sina tillgångar och skulder till ett aktiebolag varefter föreningen upplöses. I en skrivelse har hemställt om att 3 § 8 mom. SIL ändras på så sätt att även ömsesidiga försäkringsbolag omfattas av bestämmelsen. Regeringen beslutade att överlämna framställningen till utredningen (Fi 96/4493). Det pågår en översyn av de närings- och bolagsrättsliga reglerna för försäkringsbolag på grundval av det slutbetänkande som lämnats av . Utredningsbetänkandet Försäkrings- rörelse i förändring 3 (SOU 1995:87) innehåller förslag till omfattande förändringar i fråga om bl.a. vinstutdelning från livförsäkringsföretag. I departementspromemorian Reformerade försäkringsrörelseregler (Ds 1998:45) redovisas resultatet av en fortsatt beredning på området. Promemorian är nu föremål för remissbehandling. pågår inom en översyn av de associationsrättsliga reglerna för ömsesidiga försäkringsbolag. Detta arbete har också en stark koppling till det lagstiftningsarbete som rör understödsföreningar (jfr Försäkrings- föreningsutredningens redovisade betänkande Försäkrings- föreningar ett reformerat regelsystem, SOU 1998:82). I avvaktan på de kommande lagförslagen för försäkringsföretag på det närings- och associationsrättsliga området bör någon ändring av 3 § 8 mom. SIL inte genomföras. Näringslivets skattedelegation har i sitt remissyttrande över utredningens betänkande tagit upp frågan om uttag av kupongskatt för utländska aktie- ägare i samband med omstruktureringar. Utredningen har inte behandlat den frågan. Delegationen anser dock att det är av stor vikt att även kupongskattefrågorna i samband med omstruktureringar tas upp i lag- stiftningsärendet. Kupongskatt som tas ut på rena sakvärden som utdelas eller utskiftas innebär enligt delegationen att angelägna omstrukture- ringar försvåras och hämmas. Det gäller bl.a. utskiftning i samband med fusion, likvidation och vid inlösen av aktier i samband med nedsättning av aktiekapitalet. Frågan om det från bl.a. samhällsekonomiska och offentligfinansiella aspekter finns skäl att införa en civilrättslig reglering av återköp av egna aktier bereds av regeringen. I ett sådant sammanhang aktualiseras också den skattemässiga behandlingen av återköp, såväl inkomstskattemässigt som i kupongskattehänseende. Frågan om det finns skäl att ändra regleringen vid bl.a. utskiftning i samband med fusion bör tas upp i det sammanhanget. 17 Ekonomiska och administrativa konsekvenser Budgetkonsekvenser Förslagen i kap. 4 samt 8-9 om underprisöverlåtelser, fusioner och fissio- ner samt verksamhetsöverlåtelser innebär en viss utvidgning av området för omstruktureringar som kan göras utan omedelbara skattekon- sekvenser. Å andra sidan torde företagen endast i begränsad utsträckning ha genomfört förfaranden av detta slag som utlöser beskattning. För- slagen får antas medföra en viss kostnad som inte kan närmare anges. Förslaget i avsnitt 5.3.3.4, om bortagande av den regel, som gäller vid reavinstbeskattningen när en juridisk person avyttrar en fastighet, medför en viss intäkt som inte närmare kan anges. Förslagen i kap.6 om andelsbyten medför en viss kostnad som inte kan närmare anges främst genom att aktiva delägare i fåmansföretag får möj- lighet att avyttra andelar genom ett andelsbyte. Förslagen i kap. 7 innebär en ändrad teknik för beskattning av vinsten vid koncerninterna andelsöverlåtelser. Den förfarandevariant som före- kom i det förhandsbesked som nämns i kapitlet blev möjlig först genom lagstiftning (prop. 1996/97:18), genom vilken samtidig tillämpning av koncernregeln och strukturregeln i 27 § 4 mom. Utredningen har i sin bedömning av frågan ansett att den enligt utredningens uppfattning uppenbara risken för att lagen (1995:575) mot skatteflykt skulle vara tillämplig torde innan förhandsbeskedet blev känt ha verkat återhållande på aktörerna i fråga om såväl den varianten som andra varianter. I den mån förpacknings- förfaranden är mer utbredda kan utnyttjandet antas ha tagit fart först därefter. Förpackningsförfaranden torde därför inte ha påverkat stats- budgeten för i nämnvärd utsträckning. Det skattebortfall som förhindras bör därför inte räknas som budgetförstärkning. Rent allmänt gäller att den omständigheten att en lucka i systemet visar sig och stängs enbart innebär att det ursprungligen avyttrade skatteuttaget garanteras. Förslaget i samma kapitel om att dispensregeln i 2 § 4 a mom. SIL skall tas bort medför en viss intäkt som inte närmare kan anges. Förslaget i kap. 10 om förlustregeln innebär en viss kostnad avseende avyttring av reavinstegendom till utländska koncernföretag som inte kan närmare anges. Förslagen i kap. 11 rörande innebär en viss utvidgning av möjligheterna att dela ut dotterföretag utan omedelbara skattekonse- kvenser. Det saknas emellertid skäl för att anta att detta kommer att på- verka den totala volymen av kontantutdelningar från bolagssektorn. Möj- ligen genomförs vissa utdelningar av dotterbolag som medför beskattning. Till den del det förhåller sig så medför förslagen en kost- nad. Det har i ett par kända fall förekommit att investmentföretag ändrat karaktär, vilket medfört beskattning på grund av avskattningsregeln. I huvudsak torde dock den gällande avskattningsregeln ha fungerat som en stoppregel. Förslagen i kap. 13 om avskattningsregeln för investment- företag får antas medföra en viss kostnad som inte kan närmare anges. Stämpelskatten på koncerninterna fastighetsöverlåtelser torde i be- tydande utsträckning ha motverkat sådana överlåtelser. Förslagen i kapital 15 rörande stämpelskatten får emellertid ändå antas medföra en viss kostnad som inte kan närmare anges. Regeringen bedömer att den sammanlagda effekten av de regeländ- ringar som föreslås ger en budgetförsvagning på . Administrativa konsekvenser Den administrativa kostnaden för FSU:s förslag har av uppskattats till en engångskostnad på för systemutveckling o.d. samt årliga driftkostnader på . Den kostnaden torde dock även inbegripa den del av utredningens förslag som avsåg en halvering av reavinstbeskattningen på näringsbetingade aktier. Förslaget avseende uppskov med stämpelskatt kan komma att medföra ett visst merarbete för landets inskrivningsmyndigheter. Regeringen anser att det är omöjligt att bedöma omfattningen av det merarbete som kan uppkomma till följd av förslagen. Regeringen avser att följa upp denna fråga och vid behov återkomma med förslag till åtgärder. Finansiering Regeringens förslag finansieras genom andra förslag som läggs fram med budgetpropositionen. I första hand gäller det förslaget i lagrådsremissen om beskattning av fordringar och skulder i utländsk valuta 18 Författningskommentar 18.1 Förslaget till lag om beskattningen vid överlåtelser till underpris Rubriken till lagen har ändrats i enlighet med Lagrådets förslag. Vidare har definitionerna i 4 13 §§ flyttats och ytterligare redaktionella änd- ringar gjorts. 1 § Bestämmelsen i första stycket ansluter till definitionen av uttag genom överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller till underpris i punkt 1 a tredje stycket av anvisningarna till 22 § KL. Utdelning av sakegendom från en juridisk person och kapitaltillskott av sakegendom till en juridisk person omfattas av begreppet överlåtelse. Detta gäller även beträffande gåva. Däremot omfattas inte äganderätts- övergång genom bodelning med anledning av makes död eller genom arv och testamente av begreppet. En underprisöverlåtelse skulle kunna anses föreligga om koncern- bidrag lämnas i form av sakegendom. För att ett koncernbidrag skall kunna användas för resultatutjämning krävs emellertid att det redovisas öppet i självdeklarationen av såväl givaren som mottagaren samt att givaren gör avdrag för bidraget och mottagaren tar upp det som intäkt. Detta förutsätter att givaren tar upp ett övervärde på egendomen som intäkt. En konsekvens av detta är att överlåtelsen måste anses ske till marknadsvärde. Det är då inte fråga om en underprisöverlåtelse. Begreppet tillgång omfattar även goodwillvärde som är knutet till materiella tillgångar. Någon bestämmelse i första stycket om anskaffningsvärdet för förvär- varen har inte ansetts erforderlig. Det får anses följa av allmänna principer att anskaffningsvärdet utgörs av ett belopp motsvarande vederlaget.