prop · GM0315 · 1999-01-01 00:00:00 — Det är bara det att konsekvensen inte är en följd av förslaget i SOU 1994:100 utan att detsamma enligt allmänna regler gäller även vid avyttring av ett fast driftställe utomlands utom i sådana, tämligen ovanliga, fall då intäkter från det fasta driftstället undantas från beskatt- ning i genom dubbelbeskattningsavtal (jfr 22 § SIL). I övriga fall undanröjs dubbelbeskattning av en vinst vid avyttring av ett fast drift- ställe utomlands i huvudsak genom att skatt i det andra landet räknas av från svensk skatt. I sådana fall då en förlust i stället uppkommer finns det ingen samordning med beskattningen i det andra landet, utan avdrag medges för förlusten oberoende av om även vid inkomstberäkningen i det andra landet en förlust uppkommer som företaget erhåller avdrag för vid beskattningen där. Det är diskutabelt om denna ordning är motiverad i alla situationer. Det saknas emellertid anledning att göra undantag just vid internationella fusioner (och verksamhetsöverlåtelser, som behandlas i kap. 9). Snarare är skälet för undantag något svagare, eftersom avdrag i det andra landet medges först när det övertagande företaget realiserar för- lusten. Utredningen föreslår att någon regel av det diskuterade slaget inte tas in i det nya regelsystemet. Regeringen delar utredningens bedömning. 9 Verksamhetsöverlåtelser Regeringens förslag: Undantag från omedelbar beskattning medges vid en överlåtelse av en verksamhet eller en verksamhetsgren mot vederlag av andelar i det köpande företaget. Det köpande företaget inträder i princip i det säljande företagets skattemässiga situation. Det säljande företaget anses ha anskaffat vederlagsandelarna för skill- naden mellan de skattemässiga värdena på de tillgångar och skulder som överlåtits. FSU:s förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: RSV har i fråga om definitionen av begreppet verksamhetsgren hänvisat till vad som anförts i samma fråga beträffande underprisöverlåtelser. I övrigt har förslaget inte kommenterats av någon remissinstans. Bakgrunden till regeringens förslag: I lagen (1994:1854) om in- komstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG (IGOL) finns det en skattemässig reglering av ett förfarande som består i att ett företag som är hemmahörande i säljer samtliga tillgångar i sin verksamhet eller i en verksamhetsgren till ett företag som är hemma- hörande i ett annat mot vederlag av andelar i det köpande företaget. Förfarandet benämns internationell verksamhetsöverlåtelse. Regleringen, som inte har någon motsvarighet vid överlåtelser mellan svenska företag, innebär att avyttringen inte medför beskattning hos det säljande företaget och att det köpande företaget övertar det säljande företagets skattemässiga värden på de överlåtna tillgångarna. Anskaff- ningsvärdet för vederlagsandelarna utgörs av det skattemässiga netto- värdet av den överlåtna verksamheten eller verksamhetsgrenen. Som förutsättning för att reglerna skall vara tillämpliga gäller det- samma som vid internationella fusioner och fissioner, dvs. att de över- låtna tillgångarna knyts till ett fast driftställe i för det köpande företaget. Skälen för regeringens förslag: Reglerna om internationella verksam- hetsöverlåtelser kan ses som ett komplement till reglerna om inter- nationella andelsbyten. En förutsättning för att de senare reglerna skall kunna utnyttjas när en koncern säljer en verksamhet till ett fristående företag är att verksamheten ligger i ett särskilt företag. Genom reglerna om internationella verksamhetsöverlåtelser kan även en verksamhetsgren som inte ligger i ett särskilt företag säljas mot vederlag av andelar i det köpande företaget utan att beskattning sker. Denna möjlighet kan vara av värde även vid överlåtelser mellan svenska företag. Utredningen föreslår därför att reglerna om internationella verksamhetsöverlåtelser görs gene- rellt tillämpliga och att förfarandet benämns verksamhetsöverlåtelse. Regeringen delar utredningens bedömning. Reglerna om verksam- hetsöverlåtelse bör tas in i lagen om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser (fusionslagen). Med en verksamhetsöverlåtelse bör närmare bestämt, i anslutning till vad som gäller enligt IGOL, avses en överlåtelse vid vilken ett företags samtliga tillgångar i dess verksamhet eller i en verksamhetsgren avyttras till ett annat företag mot vederlag form av andelar i det köpande företaget. Har det säljande företaget skulder eller andra förpliktelser som hänför sig till de överlåtna tillgångarna, bör ersättningen få lämnas också i form av att det köpande företaget övertar ansvaret för förpliktelserna. Förslaget om underprisöverlåtelser innebär att om koncernbidragsrätt saknas skall överlåtarens hela verksamhet eller en hel verksamhetsgren överlåtas. I underprislagen har införts en särskild bestämmelse som innebär att andelar som inte innehas som ett led i en rörelse i visst fall anses som en verksamhetsgren. En motsvarande bestämmelse är inte aktuell i fråga om verksamhetsöverlåtelser, eftersom reglerna om andelsbyten eller andelsöverlåtelser inom koncerner är tillämpliga vid överlåtelse av andelar mot vederlag av andelar i det köpande företaget. Samma kategorier av företag som kan delta i en fusion eller fission bör kunna vara parter i en verksamhetsöverlåtelse (jfr avsnitt 8.1.2). Bostadsföreningar och bostadsaktiebolag samt investmentföretag bör dock med hänsyn till de särskilda beskattningsregler som gäller för dessa företaget inte kunna delta i en verksamhetsöverlåtelse. Undantag från omedelbar beskattning bör medges endast om vederlaget överstiger summan av de skattemässiga värdena för de avyttrade tillgångarna. Som förutsättning för undantag från omedelbar beskattning bör i övrigt gälla i princip detsamma som i fråga om fusioner och fissioner, dvs. i huvudsak att det köpande företaget blir skattskyldigt för inkomst av den överlåtna verksamheten. Inkomsten får inte bli undantagen från beskattning på grund av ett dubbelbeskattningsavtal. Undantag från omedelbar beskattning bör medges endast om det säljande och köpande företaget begär det. Med hänsyn till att det säljande företaget lever vidare efter överlåtelsen kan såvitt avser lager och inventarier och liknande tillgångar kontinui- teten inte tekniskt konstrueras på samma sätt som vid fusion och fission. I fråga om sådana tillgångar bör i stället det säljande företaget anses ha avyttrat tillgångarna för deras skattemässiga värden och det köpande företaget anses ha anskaffat tillgångarna för samma värden. Innebörden av regleringen är emellertid densamma som vid fusioner och fissioner. Det innebär att om det köpande företaget i redovisningen tar upp lager och andra omsättningstillgångar till ett högre värde än värdet hos det säljande företaget, skall det köpande företaget ta upp skillnaden som intäkt. Regleringen i detta hänseende vid fusioner, fissioner och verk- samhetsöverlåtelser torde komma att aktualiseras vid den översyn av reglerna om byggnadsrörelse som skall företas. Beträffande reavinsttillgångar bör gälla att det säljande företaget inte skall ta upp någon intäkt eller göra något avdrag på grund av verk- samhetsöverlåtelsen och att det köpande företaget inträder i det säljande företagets skattemässiga sitution. Det som sägs i avsnitt 8.4 om förlust när tillgångar som är knutna till ett fast driftställe i ett annat övergår till ett annat företag genom fusion eller fission gäller även vid verksamhetsöverlåtelse i motsvarande situation. Med hänsyn till den dubbla kontinuitet som diskuteras i det följande behövs enligt utredningens bedömning inte någon särskild skatteflykts- regel motsvarande den i 25 § IGOL. Regeringen har tidigare föreslagit att någon särskild skatteflyktsklausul inte skall införas för andelsbyten eller för fusioner och fissioner. Något skäl att göra en annan bedömning i fråga om verksamhetsöverlåtelser föreligger inte. Beträffande detaljerna i den tekniska konstruktionen hänvisas till fusionslagen och lagkommentaren. Internationella verksamhetsöverlåtelser medför vad som kan kallas dubbel kontinuitet. Det säljande företagets skattemässiga värden för de överlåtna tillgångarna följer dessa och kommer att gälla även för det köpande företaget. Dessutom gäller i fråga om vederlagsandelarna att de skall anses anskaffade för skillnaden mellan de skattemässiga värdena på de tillgångar och skulder som överlåtits. I fusionsdirektivet finns ingen föreskrift om anskaffningsvärdet för vederlagsandelarna. Utredningens förslag i SOU 1994:100 var att an- skaffningsvärdet i överensstämmelse med allmänna principer skulle utgöras av marknadsvärdet av den överlåtna verksamheten (s. 64). Vid remissbehandlingen anförde RSV att utredningens lösning innebar att det blir fördelaktigare att göra en verksamhetsöverlåtelse än en fusion. Regeringen konstaterade att en lösning som innebär att veder- lagsandelarna övertar det skattemässiga nettovärdet av den överlåtna verksamheten kunde innebära en merbeskattning. I avvaktan på resultatet av utredningens fortsatta arbete infördes dock en sådan regel (prop. 1994/95:52 s. 34). Regeln om anskaffningsvärde för vederlagsandelarna medför att den latenta skatteskuld på andelarna som uppkommer genom verksam- hetsöverlåtelsen blir densamma som om överlåtelsen i stället skett genom en underprisöverlåtelse. I båda fallen knyts den latenta skatteskulden på tillgångarna till andelarna i det köpande företaget (i fråga om underprisöverlåtelse de befintliga andelarna och i fråga om verksamhetsöverlåtelse de mottagna andelarna). Ett exempel illustrerar. Ett företag, M, har en verksamhetsgren med tillgångar som har ett skattemässigt värde på 100 och ett verkligt värde på 130. Skulder på 100 är hänförliga till verksamhetsgrenen. Denna över- förs till ett dotterföretag, D, genom en underprisöverlåtelse alternativt en verksamhetsöverlåtelse. D har ett aktiekapital på 100 och ett lika stort verkligt värde. 1.a M säljer tillgångarna till D för 100. Det innebär att D blir värt 130. Det uppkommer alltså ett övervärde på 30 på andelarna i D som reavinstbeskattas om andelarna avyttras. 2.a M säljer tillgångarna för 80. Det uppkommer en förlust hos M på 20. D blir värt 150 och övervärdet på andelarna blir 50. Eftersom förlusten inte är avdragsgill (enligt förslagen i kap. 5 skall beskattning ske till det skattemässiga värdet) bör ekonomiskt sett endast 30 av övervärdet reavinstbeskattas. 1.b Motsvarigheten till 1 a är att D övertar skulder på 100. Vederlags- andelar värda 30 utgår. Enligt den aktuella regeln blir M:s anskaff- ningsvärde för andelarna (100-100=) 0. Hela värdet 30 kommer så- ledes att beskattas om andelarna avyttras. 2.b Motsvarigheten till 2 a är att D övertar skulder på 80. Vederlags- andelar värda 50 utgår. Enligt regeln blir M:s anskaffningsvärde för andelarna (100-80=) 20. Om andelarna avyttras kommer (50-20=) 30 att beskattas. Den i propositionen nämnda hänvisningen av RSV till vad som gäller vid fusion avser följande exempel. Två svenska aktiebolag har identiska verksamheter. Det ena, A, be- driver sin verksamhet indirekt genom ett dotterbolag, C, medan det andra, B, bedriver sin verksamhet direkt. C går genom en inter- nationell fusion upp i ett utländskt företag. I vederlag erhåller A an- delar i det övertagande företaget. Den vinst som undgår beskattning vid fusionstillfället beskattas senare när A säljer de erhållna andelarna. B överlåter verksamheten till ett utländskt företag genom en inter- nationell verksamhetsöverlåtelse, varvid B i vederlag erhåller andelar i det köpande företaget. Enligt utredningens förslag i SOU 1994:100 utgörs anskaffningsvärdet för andelarna av marknadsvärdet av den överlåtna verksamheten. Värdestegring fram till tidpunkten för verksamhetsöverlåtelsen undgår därigenom beskattning hos B. Den övertagna verksamheten behandlas i dessa fall lika hos det övertagande företaget. Utredningen gör följande bedömning. Enligt gällande rätt beskattas reavinster som ett företag gör på nä- ringsbetingade andelar som intäkt av näringsverksamhet. Rationaliteten i denna ordning kan ifrågasättas. Utredningen har emellertid funnit att det med hänsyn till en viss utlandsproblematik är nödvändigt att behålla reavinstbeskattningen av näringsbetingade andelar men att det kan vara tillräckligt att endast hälften av en vinst beskattas. Reavinstbeskattningen av näringsbetingade andelar får konsekvensen att upparbetade värden i en rörelse medför en latent reavinstskatt på övervärdena i andelarna i det företag som bedriver rörelsen och i ande- larna i överliggande företag. Detta är inbyggt i systemet. I praktiken behöver emellertid inte resultatet bli en flerledsbeskattning. När de upparbetade värdena realiseras, kan ofta vinsten delas ut till de yttersta ägarna utan att någon beskattning sker i mellanliggande företag. Bolagiserar ett moderföretag en verksamhetsgren genom att överlåta den till ett dotterföretag till underpris, uppkommer ett övervärde på an- delarna i dotterföretaget. Det framstår mot bakgrund av det anförda som systemenligt att detta beskattas om andelarna avyttras. Bolagisering kan även ske genom att moderföretaget tillskjuter verksamheten till dotterföretaget vid apportemission, dvs. genom en verksam- hetsöverlåtelse. Resultatet bör bli detsamma i det fallet som om bolagiseringen sker genom en underprisöverlåtelse. Detta talar för att anskaffningsvärdet för vederlagsandelarna bör bestämmas enligt den diskuterade regeln. Sätts anskaffningsvärdet för andelarna till mark- nadsvärdet av tillgångarna, kan moderföretaget sälja andelarna i dotter- företaget utan beskattning, vilket är omotiverat. exempel talar för samma lösning. Genom verk- samhetsöverlåtelsen byter B ut det direkta ägandet av den överlåtna verksamheten mot ett indirekt ägande av en del av hela verksamheten i det köpande företaget. Det är systemenligt att detta medför att ett nytt skatteled tillkommer i form av en latent reavinstskatt på vederlags- andelarna. Med hänsyn till det anförda föreslår utredningen, med ändring av sin tidigare inställning, att anskaffningsvärdet för vederlagsandelarna skall utgöras av det skattemässiga nettovärdet av den överlåtna verksamheten. Regeringen gör inte någon annan bedömning. 10 Förlustregeln Regeringens förslag: Förlustregeln konstrueras så att avdrag för förlusten medges när egendomen inte längre existerar eller innehas av ett företag i intressegemenskap med säljaren. Det senare inträffar när det köpande bolaget säljer egendomen vidare externt eller när intressegemenskapen mellan det säljande och köpande företaget bryts. Förlustregeln gäller även vid överlåtelse till ett utländskt företag och till och från ett handelsbolag. FSU:s förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: RSV har framfört synpunkter på den tekniska utformningen. I övrigt har de remissinstanser som yttrat sig tillstyrkt för- slaget. vid vill dock peka på tröskeleffekter som kan uppkomma genom att beskattningen knyts till upphörande av intressegemenskap. Skälen för regeringens förslag: Enligt den s.k. förlustregeln i 2 § 4 mom. nionde stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, , medges inte avdrag för en förlust vid överlåtelse av reavinstegendom inom en intressegemenskap. Syftet är att hindra att villkoret för avdrag att förlust på sådan egendom skall vara realiserad undermineras. Förlustregeln erhöll sin nuvarande lydelse genom en lagändring 1996. Denna lagändring hade sin bakgrund i att Regeringsrätten i ett par domar medgett avdrag för förlust vid avyttring av reavinstegendom till ett köpande företag i intressegemenskap med det säljande företaget, när det köpande företaget inte var skattskyldigt till statlig inkomstskatt (kommun resp. utländskt företag). Den nya lydelsen innebär i likhet med den äldre att kontinuitet gäller vid avyttring av reavinstegendom med förlust till ett köpande företag som är skattskyldigt för inkomst som är hänförlig till den överlåtna egen- domen (det nationella fallet). Kontinuiteten innebär för det säljande före- taget att avdrag inte medges för reaförlusten. För det köpande företaget innebär kontinuiteten dels att vid beräkning av värdeminskningsavdrag och av vad som återstår oavskrivet av den överlåtna tillgångens anskaff- ningsvärde det skall anses som om det säljande och det köpande företaget utgör en skattskyldig, dels att, när det köpande företaget senare säljer tillgången, reavinst eller reaförlust beräknas som om det säljande och det köpande företaget utgjort en skattskyldig. Är det köpande företaget inte skattskyldigt för inkomst som är hänför- lig till den överlåtna egendomen (utlandsfallet), gäller för det säljande företaget, liksom i det nationella fallet, att avdrag inte medges för rea- förlusten. Detta innebär ett definitivt hinder för avdrag för förlusten, eftersom det köpande företaget av naturliga skäl inte kan göra avdraget. I förarbetena till lagändringen 1996 diskuterade regeringen möjlighe- ten att i stället införa en uppskjuten avdragsrätt för det säljande företaget i utlandsfallet och anförde därvid i huvudsak följande (prop. 1996/97:18 s. 17). Ett system med uppskjuten avdragsrätt för det säljande företaget innebär att avdrag sannolikt måste medges även när koncernförhållandet upphör, även om egendomen då fortfarande innehas av det köpande företaget. Motsvarande möjlighet finns inte vid överlåtelse till svenska företag, eftersom avdragsrätten i dessa fall uppkommer först när det köpande före- taget avyttrar egendomen. Alternativet innebär således en gynnsammare behandling av överlåtelser till utländska företag. Regeringen anser att det inte bör införas ett sådant system. Om en annan lösning bör införas som en följd av det förslag kan komma att lämna på detta område bör övervägas av utredningen i dess fortsatta arbete. Utredningen anför i betänkandet att man teoretiskt visserligen kan tänka sig en uppskovslösning enligt vilken avdragsrätt för det säljande före- taget generellt utlöses först när det köpande företaget i sin tur säljer den överlåtna egendomen. Har emellertid intressegemenskapen mellan det säljande och det köpande företaget tidigare brutits, blir det svårt för det säljande företaget och skattemyndigheten att erhålla kunskap om av- yttringen. Utredningen instämmer med hänsyn härtill i regeringens be- dömning i prop. 1996/97:18 att en uppskjuten avdragsrätt för det säljande företaget förutsätter att avdragsrätten utlöses även när intressegemen- skapen mellan det säljande och det köpande företaget bryts. Utredningen konstaterar vidare att det materiellt sett är omotiverat att uppskjuta avdragsrätten längre än till dess att intressegemenskapen mellan det säljande och det köpande företaget bryts. Detta gäller såväl beträffande utlandsfallet som det nationella fallet. Utredningen föreslår en generell lösning med uppskjuten avdragsrätt. Avdraget bör medges när en omständighet inträffar som medför att egen- domen inte längre innehas av ett företag i intressegemenskap med säljaren. De typiska fallen är att det köpande företaget säljer egendomen vidare externt eller att intressegemenskapen mellan det säljande och det köpande företaget bryts. En egenskap hos lösningen är att det saknar betydelse om egendomen blir lagertillgång hos det köpande företaget (innebörden av den gällande regleringen är oklar i detta fall). Regeringen anser skäl föreligga att ändra förlustregeln på det av ut- redningen föreslagna sättet. RSV har tagit upp ett exempel som innebär att andelarna i ett dotter- bolag säljs till ett utländskt eller svenskt bolag inom samma koncern. Värdet på andelarna har gått ned och förlustregeln är tillämplig. Härefter överförs inkråmet från dotterbolaget till ett annat bolag varefter dotter- bolaget likvideras. Det uppskjutna förlustavdraget torde nu enligt för- slaget medges trots att förlusten inte är definitiv ur koncernens synpunkt. Regeringen konstaterar att praxis innebär att avdrag för en förlust medges endast under förutsättning att förlusten kan anses verklig och definitiv. Regeringen har uppdragit åt en särskild utredare att se över bl.a. frågan om vilken inverkan vid reavinstbeskattningen den omständighet att värden överförts från ett avyttrat företag bör ha. Man torde kunna utgå från att utredaren kommer att behandla den av RSV aktualiserade frågan. Förlustregeln i dess nya utformning bör tas in i ett moment i 2 § SIL, 4 a mom. I momentet finns en möjlighet till dispens vid avyttring av näringsbetingade andelar till ett utländskt intresseföretag. Regeringen har i kapitel 7 föreslagit att denna bestämmelse skall slopas till följd av den föreslagna generella regleringen av koncerninterna andelsöverlåtel- ser. I förhållande till utredningens förslag har bestämmelsen fått en något annorlunda utformning. En ändring är att förlust som uppkommit vid överlåtelse av en andel inte får dras av om det företag som andelen avser fusioneras med ett företag som ingår i samma intressegemenskap som säljaren. I betänkandet Inkomstskattelag anför följande i anslutning till förlustregeln (SOU 1997:2, del II, s. 238): Bestämmelsen gäller när överlåtaren och förvärvaren är juridiska per- soner. Det finns inget undantag för svenska handelsbolag. Men det finns inte någon motsvarande bestämmelse i KL för det fall då handelsbolaget har fysiska personer som delägare. Man kan knappast tänka sig att tillämpa olika bestämmelser för sådana delägare vid den statliga och den kommunala taxeringen. Vi har därför utgått från att bestämmelsen inte skall tillämpas i fråga om delägare i svenska handelsbolag. Någon särskild bestämmelse om detta har vi emellertid inte tagit in eftersom det som sägs i IL om juridiska personer inte tillämpas i fråga om svenska handelsbolag, se 2 kap. 3 §. Om något annat är önskvärt får det bli en fråga för Före- tagsskatteutredningen att föreslå det. Grunderna för förlustregeln talar för att avyttringar till och från ett han- delsbolag bör omfattas av regeln. Utredningen föreslår att en bestämmel- se som medför att förlustregeln vid taxering till inkomstskatt blir tillämplig på delägare i handelsbolag som är fysisk person tas in i punkt 33 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370), KL. Regeringen lägger fram ett förslag om detta. I skenet av den föreslagna bestämmelsen torde det vara klart att förlustregeln i SIL gäller vid avyttringar till och från ett handelsbolag. RSV påpekar att tillägget i punkt 33 av anvisningarna till 23 KL omfattar egendom som avses i 27 31 §§ SIL. Förlustregeln omfattar dock även egendom som avses i 25 och 26 §§ SIL, dvs. fastigheter och bostadsrätter. Verket anser att det behövs ett förtydligande av hur sådana förluster i handelsbolag skall behandlas. Regeringen konstaterar att eftersom fysiska personer som är delägare i handelsbolag inte beskattas i näringsverksamhet vid avyttring av näringsfastigheter och motsvarande bostadsrätter kan den nya bestämmelsen i punkt 33 av anv. till 23 § KL inte omfatta sådana fastig- heter och bostadsrätter. Någon grund för att förlustregeln inte skulle vara tillämplig i detta fall torde dock inte finnas, eftersom beskattning av delägare som är fysiska personer inte skall ske enligt KL i detta fall (jfr det citerade uttalandet av ). Regeringens förslag: Kravet att det bolag som delar ut aktier med stöd av skall vara inregistrerat vid börsen ändras till ett krav på marknadsnotering. Det dotterföretag som delas ut behöver inte vara svenskt och inte heller helägt. Det s.k. verksamhetsvillkoret ersätts med ett villkor som innebär att det utdelade företaget till huvudsaklig del skall bedriva rörelse. Härmed avses annan verksam- het än innehav av kontanta medel eller värdepapper. Alternativt skall företaget äga röstmajoriteten i ett företag som bedriver rörelse. FSU:s förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Näringslivets skattedelegation anser att ett slo- pande av verksamhetsvilkoret skulle ge positiva effekter. Det avknoppa- de företaget skulle direkt och samordnat kunna satsa riskkapital i andra företag.