prop · GM0328 · 1999-01-01 00:00:00 — Schablonintäkten uppgår till av valutakursreser- ven multiplicerad med statslåneräntan vid beskattningsårets utgång. Schablonintäkten bestämdes i en miljö med surv och har inte ändrats trots att surven är avvecklad. Vidare beräknades schablon- intäkten med en formel där man blandade den formella skattesatsen (då ) och den effektiva (då ). Detta ledde till ett materiellt felaktigt resultat. I stället borde man genomgående ha utgått från den effektiva skattesatsen. Med dessa förutsättningar borde procentsatsen rätteligen ha varit . En del remissinstanser har kritiserat att schablonbeskattning över hu- vud taget sker. De anser att det avviker från systematiken i skattelagstift- ningen eftersom övriga obeskattade reserver inte träffas av schablonbe- skattning. Det har vidare hävdats att det är ett överambitiöst försök att skapa precision och symmetri i beskattningen och att det kan diskuteras om det över huvud taget uppkommer någon skattekredit i det fall en kursvinst ett visst år vid realisationstillfället har omvänts till en förlust. Det är visserligen så att någon schablonbeskattning inte förekommer beträffande övriga obeskattade reserver, exempelvis överavskrivningar på inventarier och avsättning till periodiseringsfond. Här är emellertid att dessa reserveringar accepteras skattemässigt. Såvitt avser fordringar och skulder i utländsk valuta är att värdering skall ske till balansdagens kurs, vilket motiverar schablonbeskattning. Scha- blonintäkten beräknades på ett felaktigt sätt från början och bestämdes dessutom i en miljö med surv. Detta motiverar att den ändras. Den effektiva skattesatsen för företag är f.n. om man tar hänsyn till maximala avsättningar till periodiseringsfond och till de tids- förskjutningar som är inbyggda i periodiseringsfondssystemet. Vid en sådan skattesats bör schablonintäkten fastställas till (1 0,26 =) av valutakursreserven multiplicerad med statslåneräntan. Detta kan förklaras enligt följande. När ett företag har en räntefri kredit så innebär det att ett kapital mot- svarande krediten ingår i företagets tillgångsmassa och genererar avkast- ning utan någon kapitalkostnad. Syftet med schablonintäkten är att hela denna avkastning skall betalas i skatt. Avkastningen antas schablonmäs- sigt uppgå till statslåneräntan. Om vi antar en valutakursreserv på 100 så blir skattekrediten 26. Om statslåneräntan är så blir den schablonmässiga avkastningen på skattekrediten (26O0,05 =) 1,3. Detta belopp kommer att ingå i företagets vinst och träffas av en skatt på (1,3O0,26 =) 0,338. Då återstår (1,3 0,338 =) 0,962. För att detta belopp skall betalas i skatt krävs en schablonintäkt på (0,962/0,26 =) 3,7. Detta belopp motsvarar av valutakursreserven multiplicerad med statslåneräntan (0,74O100O0,05 = 3,7). Under beredningsarbetet har observerats att ut- talade att det inte är klart hur de värdeförändringar på kapitaltillgångar som har påverkat beskattningen genom värdering enligt balansdagens kurs skall beaktas i samband med reavinstbeskattningen (SOU 1997:2 del II s. 133). Vid reavinstbeskattningen gäller att avdrag medges för det ge- nomsnittliga anskaffningsvärdet. Det torde följa av allmänna regler att ett och samma skattesubjekt inte skall beskattas två gånger för samma vinst eller få avdrag två gånger för samma förlust. De upp- respektive ned- skrivningar som blir följden av att fordringar värderas till balansdagens kurs skall därför beaktas vid reavinstberäkning enligt 30 § 1 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Någon särskild lagregel om detta torde inte erfordras. I likhet med vad som anfördes i promemorian anser regeringen att mo- dellen med strikt värdering till balansdagens kurs har störst fördelar. Ett genomförande av denna modell ger vidare en budgetförstärkning på (se avsnitt 5). Denna budgetför- stärkning behövs för att finansiera de nya reglerna avseende omstrukture- ring av företag (prop. 1998/99:15) som regeringen överlämnade till riks- dagen med budgetpropositionen. Detta leder till slutsatsen att alternativ 1 bör genomföras. Fordringar och skulder i utländsk valuta skall alltså värderas enligt balansdagens kurs, dock inte poster som är föremål för valutasäkring. Till skillnad från förslaget i promemorian bör dock befintliga valutakursreserver lösas upp . Schablonintäkten bör justeras till av valuta- kursreserven multiplicerad med statslåneräntan vid beskattningsårets ut- gång. 5 Statsfinansiella konsekvenser uppgick de ackumulerade valutakursreserverna till . Om valutakursreserverna avskaffas så får detta tre direkta konsekvenser: De ackumulerade reserverna återförs till beskattning. De årliga avdragsgilla avsättningarna upphör. De två första posterna ger positiva statsfinansiella effekter eftersom de ökar företagens beskattningsbara vinst. Den tredje posten får motsatt ef- fekt. Nedan skall de statsfinansiella effekterna av en återföring beräknas. Beräkningarna bygger på att företagen återför reserverna och att schablonintäkten uppgår till av valutakursre- serven multiplicerad med statslåneräntan. Den totala periodiserade effekten av avskaffad schablonintäkt upp- kommer först medan avdraget för avsättning till valutakursreserv upphör direkt. Den totala statsfinansiella effekten uppstår under fem eller möjligen beroende på kassamässiga förskjutningar av uppbörden. Reglerna om schablonintäkt konstruerades ursprungligen med syftet att balansera den uppskjutna beskattningen av orealiserade vinster. Därför uppkommer inte heller någon effekt från och med det sjätte året när såväl avdraget som schablonbeskattningen upphör. Effekterna av att valuta- kursreserverna återförs till beskattning redovisas i tabell 1. En varaktig budgetförstärkning med uppkom- mer på grund av att de ackumulerade valutakursreserverna återförs till beskattning. Statsfinansiella effekter av att valutakursreserven återförs under då schablonintäkten beräknas av statslåneräntan (mdkr). 2000 2001 2002 2003 Periodiserad effekt 0,12 0,11 0,11 0,10 0,10 Kassamässig effekt - 0,12 0,23 0,10 0,10 Samtliga associationsformer kan göra avsättning till valutakursreserv. Det ligger dock i sakens natur att det är de stora företagen som berörs mest eftersom de har en större andel fordringar och skulder i utländsk valuta. Detta bekräftas av statistiken som följer. Enskilda näringsidkare hade 1995 avsatt ca till valutakursreserv. I handelsbolag uppgick beloppet 1996 till ca Motsvarande belopp för aktiebolag redovisas i tabell 2. Uppdelningen på små, medelstora och stora företag görs utifrån balansomslutning, redovisad vinst och taxerad inkomst. Det är dock i huvudsak balansomslutningen som avgör ett fö- retags grupptillhörighet. Med små företag avses bolag med balansom- slutning Som stora företag räknas de med ba- lansomslutning överstigande och de medelstora företagen ligger däremellan. Valutakursreserven uppdelad på företag av olika storlek (mdkr). Ackumulerad reserv 0,11 0,00 0,40 0,01 Stora företag 1,80 0,06 Totalt 2,31 0,07 Det är svårt att säga om avskaffandet av valutakursreserveringarna har någon effekt på kapitalkostnaden för företaget. Incitamenten att finansi- era med nyemission istället för med lån kan förstärkas eftersom värde- ringen av skulder och fordringar i utländsk valuta inte blir lika förmånlig. Enligt gällande regler skall en orealiserad kursvinst på långfristig skuld eller fordran inte påverka resultatet utan föras till valutakursreserven. Detta kommer att upphöra och vinster kommer att resultatföras direkt vilket ökar lånekostnaderna. 6 Författningskommentar 6.1 Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) Paragrafen slår fast att huvudregeln är att fordringar, skulder och kon- tanter i utländsk valuta skall värderas enligt balansdagens kurs. Det un- dantag som finns från denna regel gäller poster som är säkrade genom terminskontrakt eller liknande. I dessa fall skall säkringskursen användas om samma värdering har använts i bokföringen och en sådan värdering överensstämmer med god redovisningssed. De situationer som avses med denna bestämmelse är de som behandlas i punkterna 8 och 15 19 i BFNs rekommendation R7. I den tidigare lagtexten har inte kontanter i utländsk valuta uttryckligen nämnts. Dessa torde emellertid omfattas även av dagens regler men för att ingen oklarhet skall råda har lagtexten kompletterats i detta avseende. Av punkt 1 av övergångsbestämmelserna framgår att lagen träder i kraft och skall tillämpas första gången vid taxeringen . Denna tidpunkt sammanfaller med den då BFN R7 förväntas upphöra att gälla (utom punkterna 8 och 15 19). För de beskattningsår som har påbörjats före skall äldre bestämmelser till- lämpas. För dessa företag kommer de nya bestämmelserna normalt att tillämpas första gången vid taxeringen . Även detta korresponde- rar med upphävandet av BFN R7. Av punkt 2 av övergångsbestämmelserna framgår att bestämmelsen om schablonintäkt på valutakursreserven som finns i paragrafens hittills- varande lydelse skall tillämpas sista gången vid taxering. Fr.o.m. taxeringen skall motsvarande bestämmelser i lagen om beskattning av valutakursreserv tillämpas. Detta gäller alltså även för de företag som tillämpar paragrafens hittillsvarande lydelse vid denna taxe- ring. Utan denna bestämmelse skulle det gälla två olika procentsatser för beräkning av schablonintäkt vid taxeringen . En sådan ordning skulle skapa administrativa problem för skatteförvaltningen. 6.2 Förslaget till lag om beskattning av valutakursreserv 1 § I promemorian hade paragrafen en något annorlunda utformning. Kam- marrätten i ansåg att lagtexten var otydlig och den har därför formulerats om. I paragrafens första stycke slås fast att de valutakursreserver som har satts av i det bokslut som avslutas närmast före får återföras till beskattning enligt denna lag. För företag som har kalen- derår som räkenskapsår innebär det att lagen tillämpas på den valutakurs- reserv som sätts av bokslut. De företag som har brutet räken- skapsår får uppskov med avskattningen av den valutakursreserv som sätts av i det bokslut som görs . Lagrådet har pekat på att ett före- tag som har brutet räkenskapsår som påbörjas och som för- länger och lägger om räkenskapsåret till kalenderår har rätt till avdrag för avsättning till valutakursreserv i bokslutet per . Detta följer av att räkenskapsåret påbörjades . Företag med sådant beskattningsår omfattades däremot inte av möjligheten till upp- skov med avskattning enligt det remitterade förslaget. Av andra me- ningen, som utformats enligt Lagrådets förslag, följer att även en avsätt- ning för ett sådant beskattningsår omfattas av uppskovsbestämmelserna. Det kan vidare förekomma att ett företag med räkenskapsår maj april startas och för- länger sitt första räkenskapsår så att det första bokslutet upprättas per . Eftersom räkenskapsåret har börjats före har företaget rätt att göra avsättning till valutakursreserv vid taxering. Enligt andra meningen omfattas även denna avsättning av uppskovsbestämmelserna. I det andra stycket definieras vad som menas med valutakursreserv. Valutakursreserv överensstämmer med det belopp på vilket man beräknar schablonintäkt enligt punkt 4 av anvisningarna till 24 § KL. Begreppet valutakursreserv har inte tidigare definierats i skattelagstiftningen. Av- sikten har emellertid varit att schablonintäkten skall beräknas på det belopp som skall sättas av till valutakursreserv enligt BFN R7. Av tredje stycket framgår att den del av valutakursreserven som ännu inte återförts måste finnas avsatt i räkenskaperna för att lagen skall till- lämpas. Detta gäller under hela avskattningsperioden. Av fjärde stycket framgår att lagen skall tillämpas båda av enskilda nä- ringsidkare och juridiska personer. 2 § I paragrafen anges att valutakursreserven skall återföras till beskattning med minst en femtedel vid taxeringarna 2004. Om taxe- ring inte sker skall den sista femtedelen återföras till beskattning vid taxeringen . Regeln är konstruerad på så sätt att om man åter- för mer än en femtedel ett visst år så minskar skyldigheten att återföra i motsvarande mån under nästföljande år. Den som återför exempelvis tre femtedelar vid taxering behöver inte återföra någon del vid 2001 och taxeringar. Vid taxering skall företaget åter- föra minst en femtedel. 3 § I första stycket finns en bestämmelse som är tillämplig om det beskatt- ningsår som ligger till grund 2000 har påbörjats före . I detta fall behöver ingen del återföras till beskattning vid taxeringen . Vid taxeringen måste emellertid minst två femtedelar återföras till beskattning. I andra stycket, som har utformats enligt Lagrådets förslag, regleras det fallet att ett företag med räkenskapsår maj april påbörjar sin verksamhet och förlänger räkenskapsåret till att avse 18 månader. Detta företag har rätt till avdrag för avsättning till va- lutakursreserv vid taxering men ingen del behöver återföras till beskattning vid denna. Vid taxering måste emellertid minst tre femtedelar återföras till beskattning. 4 § För att undvika att allt för små belopp återförs före- skrivs i fjärde paragrafen att om den sammanlagda valutakursreserv på vilken lagen tillämpas är mindre än 10 000 skall hela beloppet återföras till beskattning vid taxeringen . Om det räkenskapsår som ligger till grund 2000 har påbörjats före eller om taxering inte sker skall beloppet i stället återföras vid närmast följande taxering. 5 § I paragrafen föreskrivs att en schablonintäkt skall beräknas på den del av valutakursreserven som ännu inte har återförts till beskattning. Scha- blonintäkten uppgår till av valutakursreserven multiplicerad med statslåneräntan vid beskattningsårets utgång. 6 § I paragrafen anges vissa fall då valutakursreserven tvångsmässigt skall återföras till beskattning. Bestämmelsen överensstämmer med 5 § av la- gen (1993:1538) om periodiseringsfonder. 7 § Paragrafen reglerar de fall då valutakursreserv kan överföras från fysisk person eller handelsbolag till ett aktiebolag. Bestämmelsen överens- stämmer med 12 § lagen (1993:1540) om återföring av skatteutjämnings- reserv och har utformats med beaktande av de nya omstruktureringsreg- lerna (prop. 1998/99:15). Till skillnad från vad som gäller enligt 6 § lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder så uppställs inget krav på att det övertagande aktiebolaget skall sätta av valutakursreserven i räken- skaperna. Att så måste ske följer emellertid redan av 1 § tredje stycket. 8 § I paragrafen anges att valutakursreserv skall övertas vid fusion och fis- sion då reglerna i lagen (1998:000) om uppskov vid beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser skall tillämpas (prop. 1998/99:15). Genom den lagstiftning som införs i denna proposition blir valutakursreserv inte längre en tillgångsanknuten reserv. Detta gör att den inte passar in i systematiken för verksamhetsöverlåtelser enligt lagen om fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser. Av detta skäl bör den inte få övertas vid sådana överlåtelser. Sammanfattning av promemorian Beskattning av fordringar och skulder i utländsk valuta (dnr Fi 98/2216) I denna promemoria lämnas förslag på nya regler beträffande värde- ringen av fordringar och skulder i utländsk valuta. förväntas de civilrättsliga reglerna ändras och i samband med det behöver en översyn göras även av de skatterättsliga reglerna. Promemorian har utarbetats av tjänstemän vid . Promemorian har ännu inte blivit föremål för ställ- ningstagande av den politiska ledningen i departementet. Tre olika modeller diskuteras: Strikt värdering till balansdagens kurs utan avsättning till valutakurs- reserv. Strikt värdering till anskaffningsdagens kurs. Värdering till balansdagens kurs men avsättning till valutakursreserv medges om de totala orealiserade vinsterna på långfristiga poster överstiger de totala orealiserade förlusterna på kort- och långfristiga poster. Av dessa modeller förordas alternativ 1 i kombination med en treårig avskattningsperiod av befintliga reserver. De nya reglerna förslås bli tillämpliga fr.o.m. taxeringen . För de beskattningsår som har påbörjats före förslås dock äldre bestämmelser tillämpas. Promemorians lagförslag Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) Alternativ 1. Strikt värdering till balansdagens kurs Härigenom föreskrivs att punkt 4 av anvisningarna till 24 § kommu- nalskattelagen (1928:370) skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Anvisningarna till 24 § Fordringar och skulder i ut- ländsk valuta värderas till kursen vid beskattningsårets utgång. Är en sådan värdering inte förenlig med god redovisningssed tas dock posterna upp till det värde som följer av god redovisningssed. Om fordringar har tagits upp till lägre belopp eller skulder till högre belopp än kursen vid be- skattningsårets utgång tas 54 pro- cent av skillnaden multiplicerad med statslåneräntan vid beskatt- ningsårets utgång upp som intäkt. Föreligger i fråga om sådan ford- ran eller skuld terminskontrakt eller annan liknande valutasäk- ringsåtgärd beräknas en intäkt en- dast i den mån posten inte har ta- gits upp till ett värde som motive- ras av valutasäkringen. Kontanter samt fordringar och skulder i utländsk valuta vär- deras till kursen vid beskatt- ningsårets utgång. Föreligger ter- minskontrakt eller annan liknande valutasäkringsåtgärd får posten tas upp till det värde som motiveras av valutasäkringen om samma värde används i bokföringen och en sådan värdering står i överens- stämmelse med god redovisnings- sed. Denna lag träder i kraft och tillämpas första gången vid taxering. För beskattningsår som har påbörjats före ikraftträdandet gäller dock äldre bestämmelser alltjämt. Bestämmelsen i andra stycket första meningen av paragrafens ly- delse vid utgången av skall tillämpas sista gången vid taxering. I 5 § lagen 1998:XXX om återföring av valutakursreserv finns bestämmelser som skall tillämpas års taxering. Värdering till anskaffningsdagens kurs Härigenom föreskrivs att punkt 4 av anvisningarna till 24 § kommu- nalskattelagen (1928:370) skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Anvisningarna till 24 § Fordringar och skulder i ut- ländsk valuta värderas till kursen vid beskattningsårets utgång. Är en sådan värdering inte förenlig med god redovisningssed tas dock posterna upp till det värde som följer av god redovisningssed. Om fordringar har tagits upp till lägre belopp eller skulder till högre belopp än kursen vid be- skattningsårets utgång tas 54 pro- cent av skillnaden multiplicerad med statslåneräntan vid beskatt- ningsårets utgång upp som intäkt. Föreligger i fråga om sådan ford- ran eller skuld terminskontrakt eller annan liknande valutasäk- ringsåtgärd beräknas en intäkt en- dast i den mån posten inte har ta- gits upp till ett värde som motive- ras av valutasäkringen. Kontanter samt fordringar och skulder i utländsk valuta vär- deras till anskaffningsdagens kurs. Denna lag träder i kraft och tillämpas första gången vid taxering. För beskattningsår som har påbörjats före ikraft- trädandet gäller dock äldre bestämmelser alltjämt. Ny valutakursreserv Härigenom föreskrivs att punkt 4 av anvisningarna till 24 § kommu- nalskattelagen (1928:370) skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Anvisningarna till 24 § Fordringar och skulder i ut- ländsk valuta värderas till kursen vid beskattningsårets utgång. Är en sådan värdering inte förenlig med god redovisningssed tas dock posterna upp till det värde som följer av god redovisningssed. Om fordringar har tagits upp till lägre belopp eller skulder till högre belopp än kursen vid be- skattningsårets utgång tas 54 pro- cent av skillnaden multiplicerad med statslåneräntan vid beskatt- ningsårets utgång upp som intäkt. Föreligger i fråga om sådan ford- ran eller skuld terminskontrakt eller annan liknande valutasäk- ringsåtgärd beräknas en intäkt en- dast i den mån posten inte har ta- gits upp till ett värde som motive- ras av valutasäkringen. Kontanter samt fordringar och skulder i utländsk valuta vär- deras till kursen vid beskatt- ningsårets utgång. Föreligger ter- minskontrakt eller annan liknande valutasäkringsåtgärd får posten tas upp till det värde som motiveras av valutasäkringen om samma värde används i bokföringen och en sådan värdering står i överens- stämmelse med god redovisnings- sed. Om värdering enligt första stycket leder till att orealiserade kursvinster på långfristiga poster tas upp så får dessa sättas av till en valutakursreserv. Detta gäller endast till den del posten värderas till en kurs som överstiger an- skaffningsdagens kurs. Om värde- ringen leder till att orealiserade kursförluster på kort- och lång- fristiga poster dras av så skall avsättningen till valutakursreserv minskas i motsvarande mån. Som förutsättning för avdrag för av- sättning till valutakursreserv gäl- ler att reserven redovisas i räken- skaperna. Som intäkt tas upp av valutakursreserven multiplice- rad med statslåneräntan vid be- skattningsårets utgång. Denna lag träder i kraft och tillämpas första gången vid taxering. För beskattningsår som har påbörjats före ikraft- trädandet gäller äldre bestämmelser alltjämt. Intäkt enligt andra stycket första meningen skall dock beräknas utifrån av statslåneräntan vid beskattningsårets utgång även för sådana beskattningsår. Förslag till lag om återföring av valutakursreserv Detta lagförslag gäller bara beträffande alternativ 1, strikt värdering till balansdagens kurs. Härigenom föreskrivs följande. 1 § Denna lag skall tillämpas på avsättning till valutakursreserv som har gjorts vid taxering eller, om taxering inte sker 1999, vid närmast föregående taxering. Om det beskattningsår som ligger till grund 2000 har påbörjats före skall lagen i stället tillämpas på den avsättning till valutakursreserv som har gjorts vid taxering. Med valutakursreserv avses skillnaden mellan kursen vid beskatt- ningsårets utgång och det lägre belopp som fordringar har tagits upp till eller det högre belopp som skulder har tagits upp till vid värdering av fordringar och skulder i utländsk valuta enligt punkt 4 av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen (1928:370). Föreligger i fråga om sådan fordran eller skuld terminskontrakt eller annan liknande valutasäkrings- åtgärd anses valutakursreserv inte föreligga om posten har tagits upp till ett värde som motiveras av valutasäkringen om samma värde har använts i bokföringen och en sådan värdering står i överensstämmelse med god redovisningssed. Som förutsättning för att lagen skall tillämpas gäller att valutakursre- serven finns avsatt i räkenskaperna. 2 § Avdrag för avsättning till valutakursreserv återförs till beskattning vid taxering med minst en tredjedel, vid taxeringar med minst två tredjedelar och vid taxeringar eller, om taxering inte sker , vid taxeringar, med hela beloppet. 3 § Om det beskattningsår som ligger till grund 2000 har påbörjats före behöver ingen del återföras till be- skattning vid taxering. Vid följande års taxeringar skall avdraget återföras i den ordning som anges i 2 §. 4 § Överstiger det sammanlagda belopp som skall återföras till be- skattning i den ordning som anges i 2 § inte återförs i stället hela beloppet vid taxering. Om det räkenskapsår som ligger till grund 2000 har påbörjats före eller om taxering inte sker skall beloppet i stället återföras vid närmast följande taxering. 5 § Som intäkt tas upp av den del av valutakursreserven som inte har återförts till beskattning enligt 2-4 §§ multiplicerad med statslåne- räntan vid beskattningsårets utgång. 6 § Återstående del av belopp som avses i 1-3 §§ återförs till beskattning om 1. den skattskyldige eller, i fråga om handelsbolag, detta har upphört att bedriva verksamhet i förvärvskällan, skattskyldigheten för inkomst av förvärvskällan har upphört eller om sådan inkomst skall undantas från beskattning på grund av ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning, 2. företaget har upplösts genom fusion och 8 § inte är tillämplig, 3. beslut har fattats om att företaget skall träda i likvidation eller