prop · GM0315 · 1999-01-01 00:00:00 — Om förslagen följs, kan enligt utredningens uppfattning en taxering, som innefattar att uttagsbeskattning inte sker vid ett förfarande som faller inom ramen för denna diskussion, inte anses strida mot lagstiftningens syfte. RSV anser att utredningen gjort ett alltför kategoriskt uttalande om tillämpligheten av skatteflyktslagen. Det är omöjligt att förutse hur framtida överlåtelsesituationer kan konstrueras och hur de förhåller sig till lagens syfte. RSV anser att det i det fortsatta beredningsarbetet bör göras klart att skatteflyktslagen skall kunna tillämpas även på förfaranden som omfattas av underprislagen. Ett alternativ är att införa en generell regel om att en förutsättning för uttagsbeskattningsfrihet är att det inte får uppkomma någon obehörig skatteförmån. Juridiska fakultets- nämnden vid känner sympati för utredningens upp- fattning att kravet på att inga otillbörliga skatteeffekter uppnås skall få en konkret lagteknisk utformning. påpekar dock att meto- den emellertid öppnar för kringgåendetransaktioner på ett sätt som en mer allmän regel inte gör. Regeringen har förståelse för de farhågor som framförts av vid . En allmän bestämmelse inne- bärande att uttagsbeskattning skall ske om överlåtelsen skett i syfte att uppnå en otillbörlig skatteförmån innebär dock att osäkerheten om behandlingen av en underprisöverlåtelse består. Regeringen delar därför utredningens uppfattning att en sådan bestämmelse inte bör införas. Där- emot har utredningen enligt regeringens mening uttalat sig väl kate- goriskt i frågan om tillämpligheten av den allmänna skatteflyktslagen. En taxering, som innefattar att uttagsbeskattning inte sker vid ett förfarande som faller inom ramen för denna diskussion, kan visserligen inte normalt strida mot lagstiftningens syfte. Det kan dock inte uteslutas att omstän- digheterna i vissa fall kan vara sådana att lagen är tillämplig. 5.3.3.4 Karaktärsbyte I de domar från Regeringsrätten om uttagsbeskattning som har en mer utförlig motivering brukar bl.a. framhållas att omsättningstillgångar inte får ändra karaktär till anläggningstillgångar. Även detta villkor är väl närmast ett utflöde av principen att uttagsbeskattning skall ske om över- låtelsen ger upphov till en otillbörlig skatteförmån. Villkoret avseende karaktärsbyte synes emellertid upprätthållas strikt, oberoende av om någon skatteförmån kan konstateras i det aktuella målet (RÅ 1988 ref. 76, RÅ 1995 not. Underlåtande av uttagsbeskattning vid en underprisöverlåtelse innebär bl.a. att anskaffningsvärdet hos det förvärvande bolaget för den överlåtna egendomen skall utgöras av vederlaget. Med hänsyn härtill innebär en underprisöverlåtelse genom vilken en omsättningstillgång ändrar karaktär till inventarium i huvudsak följande, om uttagsbeskattning underlåts (med karaktärsbyte avses i det följande byte i den nämnda riktningen till dess annat framgår). Rätt till avdrag för värdeminskning med utgångspunkt i vederlaget inträder. Lägsta värdets princip för värdering av tillgången (jfr punkt 2 av an- visningarna till 24 § KL) gäller inte längre. Denna princip innebär att en omsättningstillgång i skattehänseende inte får tas upp till ett lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och marknadsvärdet (här bortses från den treprocentiga reservering, som medges enligt tredje stycket den nämnda anvisningspunkten). Om en nedskriven omsätt- ningstillgång stigit i värde, skall enligt denna värderingsprincip en uppskrivning av värdet göras (högst till anskaffningsvärdet), vilket medför att en intäkt uppkommer. En värdestegring på ett inventarium behöver däremot aldrig skattas av förrän inventariet avyttras (veder- laget får användas för extra avskrivning av kvarvarande inventarier, varför beskattningen kan komma att skjutas upp ytterligare). Dessa konsekvenser är enligt utredningens uppfattning inte sådana att de motiverar att uttagsbeskattning inte skall kunna underlåtas vid en över- låtelse av en omsättningstillgång till underpris enbart av det skälet att till- gången erhåller karaktär av inventarium i förvärvarens hand. Regeringen gör inte någon annan bedömning. I fråga om fastigheter är följande att beakta. För aktiebolag gäller att reavinster på grund av avyttring av fastighet beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Som intäkt tas upp av en vinst. För en reaförlust medges avdrag med samma andel av förlusten. Vinster och förluster på omsättningsfastigheter beaktas däremot fullt ut. Denna ord- ning medför att man inte gärna kan godta att en underprisöverlåtelse leder till ett karaktärsbyte av en fastighet utan att avskattning sker. 90-procentsregeln är intagen i 2 § 1 mom. åttonde stycket och 25 § 11 mom. Den infördes genom lagstiftning 1993 (prop. 1993/94:45). Genom denna lagstiftning avskaffades bl.a. den s.k. takregeln för näringsfastigheter, som tidigare gällde för fysiska personer. För fysiska personer ersattes takregeln med en regel om att av en vinst på en näringsfastighet skulle vara skattepliktig och av en förlust vara av- dragsgill. infördes för juridiska personer en regel om att av en vinst skulle vara skattepliktig och samma andel av en förlust vara avdragsgill, trots att någon takregel inte tidigare gällt för dessa rättssub- jekt. För utredningen framstår 90-procentsregeln för aktiebolag m.fl. som ett udda inslag i företagsskattesystemet som har begränsad materiell betydelse. Utredningen föreslår att regeln avskaffas. Förslaget medför att den omständigheten att en fastighet byter skattemässig karaktär till följd av en underprisöverlåtelse mellan aktiebolag inte bör hindra att uttagsbe- skattning underlåts. Även i fråga om bostadsrätter finns det en 90-procentsregel (2 § 1 mom. åttonde stycket och 26 § 10 mom. Det som sagts be- träffande fastigheter gäller även bostadsrätter. Vad gäller värdepapper tillämpas den s.k. genomsnittsmetoden (27 § 2 mom. SIL) om tillgångarna skattemässigt sett är anläggningstillgångar men inte om de är omsättningstillgångar. Detta bör inte föranleda att karaktärsbyten avseende värdepapper bedöms annorlunda än karaktärs- byten i övrigt. Utredningen uttalar avslutningsvis att det inte finns någon anledning till att uttagsbeskattning inte skall kunna underlåtas vid en underpris- överlåtelse på grund av att inventarier eller fastigheter eller andra rea- vinsttillgångar ändrar karaktär till lagertillgångar. anser att det är synnerligen angeläget att frågan om uttagsbeskattning i samband med underprisöverlåtelser lag- regleras. Förbundet tillstyrker att hela reavinsten beskattas respektive att hela reaförlusten görs avdragsgill inom bolagssektorn. anser det motiverat att göra en generell översyn av rea- vinstbeskattningen av fastigheter. I avvaktan på en sådan översyn avstyrks förslaget att avskaffa 90 procentsregeln. Juridiska fakultets- styrelsen vid anser att det bör undersökas om avskatt- ning bör ske om t.ex. nedskrivna lagerfastigheter som byter status. Regeringen gör följande bedömning. En förutsättning för att i fråga om fastigheter kunna slopa villkoret att en underprisöverlåtelse inte får inne- bära ett karaktärsbyte är att 90 procentsregeln avskaffas. Med hänsyn till den begränsade betydelse denna regel torde ha överväger fördelarna med ett slopande av bestämmelsen nackdelarna. Något särskilt problem avseende lagerfastigheter som byter karaktär vid en överlåtelse torde inte uppkomma. Det väsentliga är att fastigheter inte kan överlåtas till under- pris utan uttagsbeskattning från ett aktiebolag till någon som inte beskattas för vinsten i inkomstslaget näringsverksamhet vid en framtida avyttring. Regeringens förslag överensstämmer med utredningens. 5.3.4 Vederlaget avviker från det skattemässiga värdet av den överlåtna egendomen. Regeringens förslag: Underprislagen skall omfatta även överlåtelser där vederlaget avviker från det skattemässiga värdet. FSU:s förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte yttrat sig i frågan. Skälen för regeringens förslag: Det typiska fallet vid överlåtelse till underpris av egendom mellan bolag i en företagsgrupp är att köpeskillingen bestäms så att överlåtelsen inte medför någon beskattningskonsekvens netto för det överlåtande före- taget. Köpeskillingen bestäms med andra ord till egendomens skatte- mässiga värde. kan det förekomma att köpeskillingen överstiger det skattemässiga värdet men understiger marknadsvärdet av egendomen. Utredningen anser att det saknas anledning att behandla detta fall annorlunda än en överlåtelse där vederlaget överensstämmer med det skattemässiga värdet. Uttagsbeskattning bör således underlåtas under samma förutsättningar som gäller i det sistnämnda fallet. Skill- naden mellan vederlaget och det skattemässiga värdet kommer härvid att beskattas. Regeringen gör samma bedömning. Understiger köpeskillingen vid en underprisöverlåtelse egendomens skattemässiga värde, medför överlåtelsen en förlust hos det överlåtande företaget. Det är självfallet omotiverat att medge avdrag för förluster som uppkommit på grund av att egendom avyttrats till underpris. Vad som kan diskuteras är om uttagsbeskattning skall ske fullt ut till mark- nadsvärdet eller om uttagsbeskattning skall ske endast för ett belopp motsvarande det skattemässiga värdet. I det senare fallet skulle varken vinst eller förlust uppkomma. Utredningen anser att den förra lösningen är onödigt långtgående och föreslår den senare lösningen. Regeringen konstaterar att i de fall marknadsvärdet av den överlåtna tillgången överensstämmer med eller understiger det skattemässiga värdet finns det inte någon anledning att underlåta uttagsbeskattning. Dessa situationer bör därför undantas från lagens tillämpningsområde. En underprisöverlåtelse föreligger även om inget vederlag utgår. Om villkoren för att underlåta uttagsbeskattning är uppfyllda, innebär därför den föreslagna lösningen att vid utdelning av sakegendom det skatte- mässiga värdet skall anses som vederlag. I detta fall medför således utdelningen inte någon beskattning netto. Detsamma gäller vid kapital- tillskott som görs med sakegendom. Regeringen delar utredningens bedömning i denna fråga. I avsnitt 5.3.2 har föreslagits att ett värde som överförs till ett aktiebolag vid en underprisöverlåtelse inte skall behandlas som förbätt- ringskostnad hos någon som direkt eller indirekt äger aktier i bolaget. Detta bör dock inte gälla till den del överlåtelsen skett för ett pris under det skattemässiga värdet, eftersom skillnadsbeloppet beskattas hos över- låtaren. Motsvarande bör gälla om vederlag inte utgått. 5.4 Överlåtelse av egendom till underpris mellan andra slag av företag än aktiebolag förslag: Underprisöverlåtelser skall kunna göras även mellan andra företag än aktiebolag. Det gäller också överlåtelser till eller från enskild näringsverksamhet. En ideell förening eller en stiftelse kan delta i en underprisöverlåtelse i egenskap av överlåtare. I fråga om ideella föreningar kan underprisöverlåtelser göras även mellan föreningar. FSU:s förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Remissinstanserna: Synpunkter har framförallt framförts i fråga om begränsningen för ideella föreningar och stiftelser att delta i underpris- överlåtelser. Skälen för regeringens förslag: 5.4.1 Överlåtelse mellan fysiska personer Vid gåva av en hel verksamhet mellan fysiska personer, t.ex. från en förälder till ett barn, skall enligt punkt 13 andra stycket av anvisningarna till 23 § KL som anskaffningsvärde för inventarier anses det för den tidigare ägaren gällande skattemässiga restvärdet, om inte särskilda om- ständigheter föranleder annat. Enligt praxis gäller kontinuitet även i fråga om andra slag av tillgångar i näringsverksamhet som förs över till en ny ägare genom gåva av hela verksamheten. Frågan vad som gäller när en näringsverksamhet har överlåtits till underpris mellan fysiska personer genom ett s.k. blandat fång har lösts i praxis vad gäller fastigheter som skattemässigt utgör omsättningstill- gångar i näringsverksamhet. RÅ 1988 not. 710 tillämpades den s.k. huvudsaklighetsprincipen, som primärt gäller beträffande fastigheter som utgör reavinstegendom. Målet gällde en överlåtelse av en hel verksamhet i form av fastigheter, som utgjorde omsättningstillgångar i skattehän- seende, från en förälder till ett aktiebolag som ägdes av barn till föräldern mot vederlag i form av att bolaget övertog betalningsansvaret för fastig- hetsskulderna. Skulderna understeg fastigheternas taxeringsvärden. Med hänsyn härtill gjordes bedömningen att överlåtelsen i dess helhet utgjorde gåva, varför någon inkomstbeskattning inte skulle ske hos givaren. När det gäller överlåtelse av en hel verksamhet med andra tillgångar än fastigheter genom ett blandat fång är rättsläget oklart (se , Gåvobeskattningen i nordiskt perspektiv, s. 326-331 och 355-359). Utredningen föreslår att förslaget beträffande aktiebolag om reglering av underprisöverlåtelser tillämpas även på överlåtelser till underpris mellan fysiska personer. Förslaget omfattar även fastigheter som utgör omsättningstillgångar i skattehänseende. Vid gåvobeskattningen beskattas vid ett blandat fång skillnaden mellan gåvans värde och vederlaget. Hänsyn tas inte till latent inkomstskatte- skuld som kan belasta gåvoobjektet. Utredningens förslag påverkar inte gåvobeskattningen. Bodelning av annan anledning än makens död behandlas på samma sätt som gåva vid inkomstbeskattningen. Utredningens förslag omfattar även sådan bodelning. Även vid bodelning med anledning av makes död samt vid arv och testamente gäller inkomstskatterättslig kontinuitet. Utred- ningen har inte funnit skäl att överväga förändringar beträffande dessa fång. Regeringen delar utredningens bedömning i dessa frågor. 5.4.2 Överlåtelse mellan en fysisk person och ett aktiebolag I praxis accepteras att en enskilt bedriven näringsverksamhet förs över till ett av den skattskyldige helägt aktiebolag till skattemässiga värden utan att uttagsbeskattning sker. Detta gäller även om det står klart att syftet är att aktierna skall säljas efter överföringen (RÅ 83 1:35, RÅ 1991 not 217). Denna ordning bidrar till att skattemässigt närma aktiebolag och enskild näringsverksamhet till varandra och bör därför gälla även i fortsättningen. För att inte omotiverade skatteförmåner skall kunna upp- komma om aktierna säljs, föreslår utredningen att ett villkor bör vara att dessa är, eller senare under i överlåtarens hand blir, kvalifice- rade enligt 3:12-reglerna. Byggentreprenörerna anför att det inför ett förestående generations- skifte inte är ovanligt att man, i syfte att lindra skattekonsekvenserna på grund av de s.k. byggsmittoreglerna, överlåter byggmästarens fastigheter till ett nybildat aktiebolag som bedriver byggnadsrörelse. Byggmästaren har ingen annan anknytning till byggnadsrörelse än att han råkar vara ägare till fastigheter som är nedsmittade på grund av den avslutade byggrörelsen. Utredningens förslag att en över- låtelse från en fysisk person till ett aktiebolag endast skall kunna genom- föras om aktierna är eller senare under blir kvalificerade omöjliggör ett sådant sätt att underlätta ett generationsskifte. Bygg- entreprenörerna konstaterar att det finns fog för den föreslagna regle- ringen men påpekar att den aktualiserar det behov av en över- syn av reglerna för byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomt- rörelse som tagits upp i en med gemensam framställan till regeringen. Regeringen konstaterar att hänsynen till 3:12-systemet innebär att det av utredningen föreslagna villkoret bör ställas upp. Regeringen har tillkallat en särskild utredare som bl.a. skall göra en översyn av reglerna för beskattning av byggnadsrörelse (dir. 1998:55). Frågan om det här behandlade villkoret kan aktualiseras i denna översyn. När det gäller överlåtelser av egendom i den motsatta riktningen alltså från ett enmansägt aktiebolag till en av ägaren bedriven enskild näringsverksamhet (eller en näringsverksamhet som tar sin början i samband med överlåtelsen) är att notera att ett av villkoren i Rege- ringsrättens praxis för att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas är att egendom inte förs ut ur den dubbelbeskattade sektorn (Sipanomålet). Detta villkor synes egentligen vara ett utflöde av det allmänna villkoret att en överlåtelse inte får medföra en otillbörlig skatteförmån. Villkoret bör ses mot bakgrund av att enligt äldre rätt inkomst i aktie- bolag men inte inkomst i enskilt bedriven näringsverksamhet under- kastades dubbelbeskattning. I det numera gällande systemet dubbel- beskattas även inkomst av det senare slaget genom dels skattedelen av socialavgifterna eller särskild löneskatt, dels inkomstskatt. Systemet är så utformat att skattebelastningen på en inkomst i ett aktiebolag och i en enskild näringsverksamhet totalt sett skall vara ungefär densamma. Med hänsyn härtill och till att skattesystemet inte onödigtvis bör låsa in verk- samheter i den befintliga företagsformen kommer utredningen till slut- satsen att uttagsbeskattning bör kunna underlåtas även vid underpris- överlåtelser av det aktuella slaget. Något villkor avseende 3:12-reglerna aktualiseras inte vid överlåtelse från aktiebolag till fysisk person, eftersom den beskattning av arbetsinkomst, som avses säkerställas med dessa regler, så att säga automatiskt effektueras vad gäller enskild näringsverksamhet. vid delar utredningens analys av dessa frågor. RSV avstyrker förslaget att det skall vara möjligt att göra underprisöverlåtelser från ett aktiebolag till en fysisk person. Verket anser att betänkandet saknar en närmare analys av vilka problem eller otillbörliga skatteförmåner som kan uppkomma och pekar särskilt på den ingående lagreglering som skett beträffande aktiebolag som inte höjt sitt aktiekapital till före utgången av . Här krävs en strikt ägaridentitet mellan överlåtare och övertagare både vad gäller personkrets och ägarandelar. Skall förslaget helt eller delvis införas anser RSV att det först krävs en utförlig genomgång av vilka problem som kan aktualiseras. Juridiska fakultetsstyrelsen vid är inte övertygad av utredningens mycket kortfattade resonemang kring detta rekvisit. Vidare anförs att utredningens förslag öppnar stora möjligheter till skatteplanering och skatteflykt. Utredningens förslag kan även leda till en omfattande avbolagisering där mer eller mindre omotiverade skattefördelar kan uppstå, vilket inte kan accepteras. Regeringen gör följande bedömning. Genom lagen (1996:1903) om in- komstskatteregler m.m. med anledning av ändrade bestämmelser om aktiekapitalets storlek är det möjligt att under vissa förutsättningar över- föra tillgångar från ett aktiebolag till enskild näringsverksamhet. Ett skäl till att denna lagstiftning kunde genomföras är att enskilda näringsidkare och handelsbolag numera har skatteregler som i allt väsentligt är likvärdiga med reglerna för aktiebolag (jfr prop. 1995/96:168 s.15). Regeringen anser inte att det föreligger något som talar mot att utred- ningens förslag införs. Till bilden hör att ett villkor för en underpris- överlåtelse är att en tillgång inte får överlåtas från ett aktiebolag till någon som inte kommer att beskattas vid en avyttring av tillgången i in- komstslaget näringsverksamhet. Det är således inte möjligt att överlåta en näringsfastighet från ett aktiebolag till enskild näringsverksamhet efter- som vinsten vid avyttring av fastigheten då kommer att beskattas som intäkt av kapital. I avsnitt 5.3.2 har i fråga om underprisöverlåtelser mellan aktiebolag föreslagits att det överförda värdet inte skall behandlas som utdelning hos någon som direkt eller indirekt äger aktier i det överlåtande bolaget. Detta bör i princip gälla även vid överlåtelse mellan en fysisk person och ett aktiebolag. Har vid överlåtelse från ett aktiebolag till en fysisk person som äger aktier i bolaget ersättningen understigit det skattemässiga värdet bör dock skillnadsbeloppet beskattas som utdelning, eftersom personen kan ta ut tillgången från den enskilda näringsverksamheten utan att uttagsbeskattning sker (anskaffningsvärdet utgörs av marknads- värdet). Motsvarande bör gälla vid överlåtelser utan ersättning. 5.4.3 Överlåtelse mellan å ena sidan ett handelsbolag och å andra sidan en fysisk person eller ett aktiebolag i handelsbolag är enligt gällande system underkastat en skatte- belastning som totalt sett är ungefär densamma som för inkomst i enskild näringsverksamhet och aktiebolag. Det är enligt utredningens uppfattning från denna synpunkt motiverat att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas även vid överlåtelse av egendom till underpris mellan å ena sidan handelsbolag och å andra sidan aktiebolag eller fysisk person. En fysisk person, som avyttrar en andel i ett handelsbolag, skall ta upp vederlaget som intäkt av kapital (förutsatt att andelen inte är skattemässig omsättningstillgång i näringsverksamhet). Enligt 24 § 7 mom. SIL gäller dock en särskild regel i det fall att handelsbolaget, direkt eller genom förmedling av juridisk person, äger en aktie som, om den ägts direkt av den fysiska personen, skulle ha varit kvalificerad. I detta fall skall hälften av den del av vinsten som svarar mot aktiens marknadsvärde i förhållan- de till vederlaget för andelen i handelsbolaget tas upp som intäkt av tjänst. En förutsättning är att den lag som strax skall behandlas inte är tillämplig. Enligt lagen (1992:1643) om särskilda regler för beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall gäller i huvudsak följande. Lagen är tillämplig om en andel i ett handelsbolag genom köp, byte eller på därmed jämförligt sätt har överlåtits från en fysisk person till annan än fysisk person, som är bosatt i . En förutsättning är att verksamheten i handelsbolaget för överlåtaren avsett aktiv näringsverk- samhet under det räkenskapsår då överlåtelsen skedde. Konsekvensen av att lagen är tillämplig är att överlåtaren skall ta upp ett belopp mot- svarande reavinst på grund av överlåtelsen som inkomst av aktiv närings- verksamhet från handelsbolaget. Alternativt får överlåtaren som inkomst av aktiv näringsverksamhet ta upp inkomst från handelsbolaget som belöper sig på antingen tiden före överlåtelsen eller tiden före till- trädesdagen. Det kan noteras att regleringen inte omfattar fallet att arbetsinkomst i handelsbolaget plöjts ner i tillgångar, t.ex. i fastigheter, genom värde- minskningsavdrag. Utredningen konstaterar med hänvisning till detta att om uttagsbeskattning skulle kunna underlåtas vid en underprisöverlåtelse från ett fåmansföretag med aktiva delägare till ett handelsbolag med fysisk person som delägare, skulle icke önskvärda skatteförmåner kunna erhållas. Detta gäller även vid underprisöverlåtelse från en fysisk person till ett handelsbolag. Utredningens slutsats är att uttagsbeskattning därför bör ske i dessa fall. Näringslivets skattedelegation konstaterar att uttagsbeskattning inte kan underlåtas vid överlåtelser från en fysisk person till ett handelsbolag. Det innebär att det inte utan beskattningskonsekvenser går att ombilda en enskild firma till ett handelsbolag. Delegationen anser att förslaget på denna punkt måste ändras eftersom det utgör ett direkt hinder mot att ut- veckla verksamheten i mindre företag. Regeringen delar utredningens slutsats att uttagsbeskattning måste ske när tillgångar överlåts från en fysisk person till ett handelsbolag. En annan lösning skulle kräva att tillämpningsområdet för den särskilda reg- leringen för handelsbolag utvidgas, något som i betydande grad skulle öka komplexiteten. Regeringen instämmer också i utredningens förslag om dels att det för överlåtelser från ett handelsbolag med fysisk person som delägare till ett aktiebolag bör krävas att aktierna i det förvärvande företaget är kvalificerade, dels att motsvarande bör gälla om handelsbolaget har ett aktiebolag som delägare i fall där någon fysisk person äger kvalificerade aktier i aktiebolaget. 5.4.4 Sammanfattning Överlåtare är en fysisk person. Förvärvaren skall vara: a. En fysisk person. Samtliga aktier skall vara kvalificerade.