prop · GM0382 · 1999-01-01 00:00:00 — För att utdelning från bolag i skall vara skattefri för ett svenskt bolag enligt artikel 22.2 c, krävs att fråga är om sådan inkomst som hänförs till utdelning enligt svensk skattelagstiftning. Artikel 10 kan således inte användas för att avgöra innebörden av uttrycket utdelning i andra sammanhang. Anledningen till att uttrycket definieras i artikel 10 är att de betalningar beträffande vilka rätt föreligger att ta ut källskatt enligt de i artikeln angivna skattesatserna måste kunna avgränsas från andra betalningar. Samma princip gäller även för ränta och royalty (se artiklarna 11 och 12). Utdelning får enligt artikel 10.1 beskattas i den stat där mottagaren har hemvist. Enligt artikel 10.2 får utdelning även beskattas i den avtalsslutande stat där bolaget som betalar utdelningen har hemvist men om mottagaren har rätt till utdelningen får skatten inte överstiga . Om den som har rätt till utdelningen är ett bolag (med undantag för handelsbolag) som direkt innehar av det utbetalande bolagets kapital får skatten inte överstiga . De nu redovisade begränsningarna i källstatens beskattningsrätt gäller som nämnts endast då mottagaren har rätt till utdelningen . Av detta villkor, som även uppställs i fråga om ränta (artikel 11.2) och royalty (artikel 12.2), följer att den angivna begränsningen av skatten i källstaten inte gäller när en mellanhand, exempelvis en representant eller en ställföreträdare, sätts in mellan inkomsttagaren och utbetalaren. I vissa fall skall rätten att beskatta utdelningen fördelas med tillämpning av avtalets regler för beskattning av inkomst av rörelse eller av självständig yrkesutövning. Dessa fall anges i artikel 10.4. Artikel 10.5 innehåller förbud mot s.k. extra-territoriell beskattning av utdelning (beträffande detta slag av beskattning se punkterna 33 39 i kommentaren till artikel 10.5 i modellavtal). När det gäller fasta driftställen innehåller artikel 10.6 en bestämmelse som innebär att källstaten har rätt att utöver bolagsskatten ta ut en extra skatt (en s.k. branch profits tax, se avsnitt 5.1) på högst . Artikel 10.6 innehåller vidare en mest gynnad nations-bestämmelse som innebär att om i ett avtal för att undvika dubbelbeskattning med en annan stat tar in en bestämmelse som undantar inkomst som avses i artikel 8 i detta avtal från beskattning eller begränsar skattesatsen till , skall sådant undantag eller sådan lägre skattesats automatiskt tillämpas även enligt detta avtal. Artikel 11 behandlar ränta. Enligt artikel 11.1 får ränta beskattas i den stat där mottagaren har hemvist. Vad som här avses med ränta framgår av artikel 11.4 (jfr vad som angetts beträffande utdelning under artikel 10). Även källstaten får enligt artikel 11.2 beskatta räntan, men skatten får i sådant fall inte överstiga av räntans bruttobelopp. Ränta som härrör från tredje stat eller som härrör från den avtalsslutande staten i vilken den som tar emot räntan har hemvist beskattas enligt artikel 21.1 endast i hemviststaten. I vissa fall avstår källstaten från att ta ut skatt. Dessa fall anges under artikel 11.3 och avser bl.a. när räntan betalas på grund av skuldförbindelse utfärdad av regeringen i en av de avtalsslutande staterna eller när lånet för vilken räntan betalas beviljats eller garanterats av bl.a. Bestämmelserna i artikel 11.1, 11.2 och 11.3 tillämpas inte i de fall som avses i artikel 11.5, dvs. då räntan är hänförlig till fordran som äger verkligt samband med fast driftställe eller stadigvarande anordning som den som har rätt till räntan har i den andra avtalsslutande staten (källstaten). I sådant fall skall beskattningsrätten till räntan i stället fördelas med tillämpning av artikel 7 resp. artikel 14 som behandlar inkomst av rörelse resp. självständig yrkesutövning. Enligt svensk intern skattelagstiftning utgör såväl inkomst av rörelse som inkomst av självständig yrkesutövning i allmänhet inkomst av näringsverksamhet. Den här beskrivna beskattningsrätten för källstaten kan bli tillämplig i i fråga om person som är begränsat skattskyldig enligt intern rätt endast om räntan skall hänföras till intäkt av näringsverksamhet. Dessutom fordras att fast driftställe föreligger enligt svensk intern rätt eller att inkomsten hänför sig till här belägen fastighet (53 § 1 mom. kommunalskattelagen och 6 § 1 mom. lagen om statlig inkomstskatt). Royalty som avses i artikel 12 och som härrör från en avtalsslutande stat (källstaten) och betalas till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten, får enligt artikel 12.1 beskattas i denna andra stat. Definitionen av uttrycket royalty omfattar i likhet med modellavtal inte leasingavgifter och andra ersättningar för nyttjandet av eller för rätten att nyttja utrustning. Enligt artikel 12.2 får också källstaten ta ut en skatt på royalty men denna skatt får inte överstiga av royaltyns bruttobelopp om mottagaren har rätt till royaltyn. Från de redovisade bestämmelserna i artikel 12.1 och 12.2 görs i artikel 12.4 undantag för sådana fall då den rättighet eller egendom för vilken royaltyn betalas har verkligt samband med fast driftställe eller stadigvarande anordning som den som har rätt till royaltyn har i den andra avtalsslutande staten (källstaten). I sådant fall fördelas beskattningsrätten till royaltyn eller ersättningen mellan staterna med tillämpning av bestämmelserna i artikel 7 resp. artikel 14 som behandlar inkomst av rörelse resp. självständig yrkesutövning. Artikel 13 behandlar beskattning av realisationsvinst. Bestämmelserna avviker i vissa avseenden från modellavtal. Vinst vid avyttring av skepp eller luftfartyg som används i internationell trafik resp. vinst vid avyttring av lös egendom som är hänförlig till användningen av sådana skepp eller luftfartyg beskattas enligt artikel 13.3 endast i den stat där personen i fråga har hemvist. Beträffande SAS gäller artikel 13.3 endast den del av SAS inkomst som är hänförlig till den svenske delägaren. Genom en särskild bestämmelse i artikel 13.4 får vinst vid försäljning av andelar i bolag och handelsbolag, vars tillgångar huvudsakligen består av fast egendom, beskattas i den avtalsslutande stat där egendomen är belägen. I artikel 13.6 finns en bestämmelse som möjliggör för att beskatta fysiska personer med hemvist i för realisationsvinst på grund av avyttring av tillgångar efter det att personen i fråga upphört att ha hemvist i . Enligt artikel 14 beskattas inkomst som fysisk person förvärvar av fritt yrke eller annan självständig yrkesutövning i regel endast där utövaren har hemvist. Utövas verksamheten från en stadigvarande anordning i den andra staten som regelmässigt står till hans förfogande eller om hans vistelse i denna andra stat varar eller tidsperioder som uppgår till eller överstiger får dock inkomsten även beskattas i denna andra stat. I sådana fall är dock beskattningen begränsad till den del av inkomsten som är hänförlig till den stadigvarande anordningen eller till verksamheten i den staten. Innebörden av uttrycket fritt yrke belyses i artikel 14.2 med några typiska exempel. Denna uppräkning är endast exemplifierande. Det bör observeras att denna artikel behandlar fritt yrke eller annan självständig verksamhet . Artikeln skall sålunda inte tillämpas när fråga är om anställning, t.ex. läkare som tjänstgör som anställd tjänsteläkare eller ingenjör som är anställd i ett av honom ägt aktiebolag. Artikeln är inte heller tillämplig på sådan självständig verksamhet som artister eller idrottsmän bedriver, utan deras verksamhet omfattas av artikel 17. Artikel 15 behandlar beskattning av enskild tjänst. Artikel 15.1 innehåller en huvudregel enligt vilken sådan inkomst endast beskattas i inkomsttagarens hemviststat. Detta gäller alltid då arbetet utförs i hemviststaten eller i en tredje stat. Enligt bestämmelsen får emellertid inkomsten beskattas i verksamhetsstaten om arbetet utförts i den andra avtalsslutande staten. Undantag från denna senare regel gäller vid viss korttidsanställning under de förutsättningar som anges i artikel 15.2. Om dessa villkor är uppfyllda sker beskattningen endast i inkomsttagarens hemviststat. I artikel 15.3 har intagits särskilda regler om beskattning av arbete ombord på skepp eller luftfartyg i internationell trafik. Inkomst vid anställning ombord beskattas i den stat där företaget som bedriver verksamheten har hemvist. Artikel 15.3 innehåller också regler för anställda hos SAS. Beskattning av SAS-anställda med hemvist i som arbetar ombord på luftfartyg som används av SAS i internationell trafik sker enligt avtalet endast i . Styrelsearvoden och annan liknande ersättning får enligt artikel 16 beskattas i den stat där bolaget som betalar arvodet eller ersättningen har hemvist. Beskattning av inkomster som artister och idrottsmän uppbär genom sin verksamhet regleras i artikel 17. Artikel 17.1 och 17.2 överensstämmer i sak med motsvarande bestämmelser i modellavtal. Sådan inkomst får beskattas i den stat där verksamheten utövas. Detta gäller oavsett om inkomsten förvärvats under utövande av fritt yrke eller i enskild tjänst. Enligt artikel 17.2 får inkomsten beskattas i den stat där artisten eller idrottsmannen utövar verksamheten, även om ersättningen tillfaller en annan person än artisten eller idrottsmannen själv (t.ex. arbetsgivare hos vilken artisten eller idrottsmannen är anställd). Artikel 17.1 och 17.2 tillämpas dock inte om en artist eller idrottsman utövar verksamhet i en avtalsslutande stat och besöket där till avsevärd del finansieras av offentliga medel från den andra avtalsslutande staten. Sådan inkomst är undantagen från beskattning i den avtalsslutande stat där verksamheten utövas. Pension och utbetalning enligt socialförsäkringslagstiftningen behandlas i artikel 18. Enligt artikel 18.1 får pension och annan liknande ersättning, som inte omfattas av artikel 19.2, som med anledning av tidigare anställning betalas till person med hemvist i en avtalsslutande stat endast beskattas i den staten. Utbetalning enligt socialförsäkrings- lagstiftningen i en avtalsslutande stat till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten beskattas dock endast i utbetalarstaten. Enligt artikel 18.3 utgör bestämmelserna i artikel 18.1 inte hinder för någon av de avtalsslutande staterna att beskatta sina egna medborgare. Om pension på grund av bestämmelsen i artikel 18.3 blir dubbelbeskattad skall dubbelbeskattningen undanröjas med stöd av artikel 22. Detta innebär att om en filippinsk medborgare med hemvist i uppbär pension från på grund av tidigare anställning i enskild tjänst så skall avräkna eventuell erlagd filippinsk skatt. Beskattning av livränta regleras inte i artikel 18 utan livränta omfattas istället av bestämmelserna om annan inkomst i artikel 21 vilket innebär att livränta som betalas från till en person med hemvist i får beskattas i enligt artikel 21.3. I det fallet undanröjs dubbelbeskattningen genom att skall medge avräkning för den svenska skatten. Inkomst av offentlig tjänst med undantag för pension beskattas enligt artikel 19 i regel endast i den stat som betalar ut inkomsten i fråga (artikel 19.1 a). Under vissa i artikel 19.1 b angivna förutsättningar beskattas emellertid sådan ersättning endast i inkomsttagarens hemviststat. I artikel 19.2 finns bestämmelser om beskattning av pension på grund av tidigare offentlig tjänst. Sådan pension beskattas endast i källstaten (artikel 19.2 a), om inte personen i fråga har hemvist och är medborgare i den andra staten (artikel 19.2 b). I det senare fallet sker beskattning endast i hemviststaten. Enligt artikel 19.3 beskattas i vissa fall ersättning av offentlig tjänst enligt reglerna i artikel 15, artikel 16 resp. artikel 18. Artikel 20 innehåller regler för studerande och praktikanter. Annan inkomst som inte behandlas särskilt i artiklarna 6 20 regleras i artikel 21. Sådan inkomst beskattas i regel endast i inkomsttagarens hemviststat. Finns källan i den andra avtalsslutande staten har dock denna stat rätt att beskatta inkomsten enligt artikel 21.3. Artikelns tillämpningsområde är inte begränsat till inkomst som härrör från en avtalsslutande stat, utan avser också inkomst från tredje stat. Detta innebär bl.a. att den kommer till användning vid konkurrens mellan flera dubbelbeskattningsavtal, se vidare kommentaren till artikel 21 i modellavtal. Observera att artikelns tillämpningsområde omfattar även vissa inkomster av de slag som tidigare nämnts i andra artiklar, t.ex. inkomst av fast egendom och ränta, i fall då inkomst härrör från en tredje stat eller härrör från den stat i vilken den skattskyldige har hemvist. 6.4 Metoder för undanröjande av dubbelbeskattning Bestämmelserna om undanröjande av dubbelbeskattning finns i artikel 22. tillämpar enligt artikel 22.2 avräkning av skatt ( credit of tax ) som huvudmetod för att undvika dubbelbeskattning. Detsamma gäller för (artikel 22.1). Avräkningsmetoden innebär att en person med hemvist i den ena staten taxeras där även för sådan inkomst som enligt avtalet får beskattas i den andra staten. Den därvid beräknade skatten minskas därefter i princip med den skatt som enligt avtalet har tagits ut i den andra staten. Bestämmelserna i avräkningslagen tillämpas vid avräkning av utländsk skatt när inkomst beskattas i . Därvid beräknas svensk inkomstskatt på inkomsten på vanligt sätt. Artikel 22.2 c reglerar frågan om skattebefrielse i för utdelning från bolag i till svenskt bolag. Bestämmelsen hänvisar till de interna svenska reglerna om skattebefrielse för utdelning från utlandet i 7 § 8 mom. lagen om statlig inkomstskatt. För att sådan utdelning skall vara undantagen från svensk skatt krävs dels att vissa villkor om ägandeförhållanden m.m. är uppfyllda, dels att den inkomstbeskattning som det utländska bolaget underkastats är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett om inkomsten förvärvats av ett svenskt företag. Med jämförlig avses en skatt på beräknad på ett underlag beräknat enligt svenska regler för beskattning, se prop. 1990/91:107 s. 28 f. 6.5 Särskilda bestämmelser I artikel 23 finns bestämmelser om förbud mot diskriminering vid beskattningen i vissa fall. I artikel 23.1 anges att medborgare i en avtalsslutande stat inte skall bli mindre fördelaktigt behandlad i den andra avtalsslutande staten än en medborgare i denna andra stat blir behandlad under samma förhållanden. När det gäller uttrycket under samma förhållanden har detta en central betydelse och avser skatt- skyldig som vid tillämpningen av allmänna lagar och föreskrifter på skatteområdet både rättsligt och faktiskt befinner sig i en likartad situation som den person som är medborgare i den andra staten. Om således en utländsk medborgare hävdar att han enligt bestämmelserna i artikel 23.1 diskrimineras skall bedömningen av om så är fallet grunda sig på en jämförelse mellan hur en svensk medborgare skulle ha behandlats under i övrigt lika förhållanden. Endast om en svensk medborgare vid denna jämförelse skulle ha getts en fördelaktigare skatte- mässig behandling än den utländske medborgaren just på grund av medborgarskapet kan diskriminering föreligga enligt artikel 23.1. En här bosatt utländsk medborgare skall vid beskattningen behandlas på samma sätt som en här bosatt svensk medborgare, dvs. enligt de regler som gäller för en obegränsat skattskyldig person. En i utlandet bosatt utländsk medborgare behandlas som en begränsat skattskyldig person på samma sätt som en i utlandet bosatt svensk medborgare. Artikel 23.4 förbjuder en avtalsslutande stat att ge företag mindre förmånlig behandling på grund av att dess kapital helt eller delvis ägs eller kontrolleras direkt eller indirekt av person med hemvist i den andra avtalsslutande staten. Viktigt att observera såvitt avser denna bestämmelse är att den endast avser beskattningen av företaget som sådant och således inte omfattar beskattningen av de personer som äger eller kontrollerar företagets kapital. Bestämmelsens syfte är att tillförsäkra skattskyldiga med hemvist i samma stat lika behandling. Av artikel 23.5 framgår att dessa regler är tillämpliga endast på skatter som omfattas av avtalet. Förfarandet vid ömsesidig överenskommelse regleras i artikel 24 och bestämmelserna om utbyte av upplysningar finns i artikel 25. I artikel 26 finns vissa föreskrifter beträffande diplomatiska företrädare och konsulära tjänstemän. 6.6 Regler mot offshoreverksamhet Enligt artikel 27.1 utgör bestämmelserna i avtalet inte hinder för att beskatta sina egna medborgare som är bosatta i . För beskattning som sker enligt denna punkt medger dock ingen avräkning. Den filippinska skattelagstiftningen byggde tidigare på nationalitetsprincipen, dvs. beskattade sina medborgare för deras världsvida inkomster oavsett om de var bosatta i eller inte. har upphävt denna lagstiftning (se avsnitt 5.3). Bestämmelserna i artikel 27.2 är avsedda att förhindra att avtalsförmåner ges för offshoreverksamhet, coordination centres, huvudkontor eller liknande verksamhet, vars uppbyggnad huvudsakligen styrs av skatteskäl. Offshoreverksamhet m.m. är verksamhet som typiskt sett inte bedrivs av bolag som utövar näringsverksamhet i en avtalsslutande stat i egentlig mening, utan av bolag vars inkomster så gott som uteslutande härrör från verksamhet utanför en avtalsslutande stat. Bolagen är formellt bildade enligt en stats lagstiftning men registreras i allmänhet i speciella register och deras verksamhet begränsas ofta av särskilda regler. får endast personer som hör hemma i utlandet vara delägare i sådant bolag. Bolagen får normalt inte bedriva verksamhet på den inhemska marknaden i den stat där de är bildade. Avsikten är att bolagen endast skall bedriva sin verksamhet och konkurrera på marknader utanför staten i fråga. Skatt utgår i form av en fast årlig avgift eller med en mycket låg skattesats ofta på en helt schablonmässig bas. Den grundläggande tanken bakom tillhandahållandet av dessa speciella register och lagstiftning är att attrahera utländska investerare som bedriver den egentliga verksamheten någon annanstans att göra formella bolagsetableringar i denna andra stat. De utländska investerarna får härigenom ett instrument för att undgå skattskyldighet i de stater där de hör hemma. De typer av verksamhet som är vanligast förekommande i detta sammanhang är internationell sjöfart, försäkrings- och finansverksamhet och annan liknande verksamhet som inte är bunden till någon speciell plats för verksam- hetens bedrivande. Staternas intresse av att få dessa utländska verksamheter knutna till den egna staten är dels skatteintäkterna, dels arbetstillfällena genom att bolagen för att erhålla registrering ibland tvingas anställa ett visst antal personer bosatta i staten. Ett annat slag av offshoreverksamhet som bestämmelserna avser att motverka är verksamhet i form av operational headquarters och coordination centres och liknande. Den verksamhet som bedrivs av dessa enheter är tillhandahållande av finansiella, administrativa eller andra tjänster åt bolag inom samma koncern. Ersättningen för dessa tjänster är avsedd att vara avdragsgill i utbetalarstaten och beskattas inte alls eller mycket lågt i mottagarlandet. Förfarandet har som viktigaste syfte att omvandla beskattningsbar inkomst i den egentliga verksamhetsstaten till låg- eller ickebeskattad inkomst i den stat där offshorebolaget är beläget. Dubbelbeskattningsavtal syftar bl.a. till att eliminera eller minska de skattehinder som finns för ett fritt utbyte av varor, kapital och tjänster. Genom regler för att undvika dubbelbeskattning, reducera hög beskattning på betalningar från källstaten (utdelning, ränta och royalty) samt förhindra diskriminerande beskattning kan avtalen på ett verksamt sätt bidra till ökade investeringar och ett ökat utbyte av varor och tjänster mellan de avtalsslutande staterna. Avtalen är däremot inte avsedda att användas som instrument för att med konstlade metoder åstadkomma total skattefrihet eller mycket låg skattebelastning för inkomster som rätteligen bör ingå i beskattningsunderlaget och beskattas i den avtalsslutande stat där investeraren hör hemma. Flera medlemsstater i har genom intern lagstiftning infört bestämmelser som tar udden av sådan verksamhet som redovisats i det föregående. Majoriteten av medlemsstaterna är liksom inte beredda att medge förmåner i dubbelbeskattningsavtal till bolag som bedriver verksamhet på sådana villkor. 6.7 Slutbestämmelser Artiklarna 28 och 29 innehåller bestämmelser om avtalets ikraftträdande och upphörande. Enligt artikel 28 träder avtalet i kraft efter den dag då de avtalsslutande staterna underrättat varandra att de åtgärder vidtagits som enligt resp. stats lagstiftning krävs för att avtalet skall träda i kraft. Avtalet tillämpas i på inkomst som förvärvas resp. beskattningsår som börjar året närmast efter ikraftträdandet eller . 7 Ändring i lagen om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna Regeringens förslag: mellan de nordiska länderna utvidgas till att omfatta landskapet i fråga om den finska kommunalskatten. Enligt artikel 3.1 a i dubbelbeskattningsavtalet mellan de nordiska länderna omfattar avtalet inte landskapet i fråga om den finska kommunalskatten. Genom notväxling med stöd av artikel 30.1 i avtalet har föreslagit att avtalet utvidgas till att omfatta landskapet i fråga om den finska kommunalskatten. Utvidgningen är avsedd att tillämpas retroaktivt fr.o.m. tidpunkten då avtalet började tillämpas. Förslaget föranleder en ändring i 1 § lagen (1996:1512) om dubbel- beskattningsavtal mellan de nordiska länderna. kommer att underrätta övriga avtalsslutande stater när samtliga stater godkänt utvidgningen. Det är därför inte möjligt att nu avgöra detta kommer att ske. I lagförslaget har därför föreslagits att lagen träder i kraft den dag regeringen bestämmer. Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde Närvarande: statsrådet , ordförande, och statsråden , , , , , , , , , Regeringen beslutar proposition 1998/99:82 Dubbelbeskattningsavtal mellan och m.m.