prop · GM0348 · 1999-01-01 00:00:00 — I de fall de finansiella instrumenten inte har avyttrats men investeraren av något skäl inte kan få ut dem från konkursboet bör instrumenten anses avyttrade då ersättningen enligt investerarskyddsbe- stämmelserna fastställs. En sådan ordning är mest förenlig med vad som i allmänhet gäller på reavinstbeskattningens område, nämligen att skatt- skyldighet för en reavinst inträder då avyttring skett. Ett sådant ställningstagande bygger på följande resonemang. Först då det konstaterats att de civilrättsliga förutsättningarna för er- sättning föreligger och storleken på ersättningen fastställts, är situationen jämförbar med den som i andra reavinstsammanhang innebär att en avyttring skett. Med detta synsätt bortfaller förutsättningarna för att skattskyldighet skulle inträda för konkurs eller när ersätt- ningen betalas. Även praktiska skäl talar mot sådana lösningar. Finansin- spektionen föreslår att tidpunkten då ersättningen betalas skall anses utgöra den tidpunkt då avyttring anses ha skett och skattskyldighet in- träda. Även Lagrådet har uttalat att om risken för att skattskyldighet in- träder skall minimeras, borde avyttringstidpunkten fastställas till den tidpunkt då ersättningen är tillgänglig för lyftning. Vad och Lagrådet har anfört har i och för sig den fördelen att man undviker att skattskyldigheten inträder innan den skattskyldige fått utbetalningen. Det finns emellertid ingen anledning att just i det nu aktuella sammanhanget frångå de grundläggande principer som gäller frågan om tidpunkten för skattskyldighetens inträde. I reavinstsystemet görs åtskillnad mellan marknadsnoterade och icke marknadsnoterade finansiella instrument. Med marknadsnoterade finan- siella instrument avses enligt 27 § 2 mom. andra stycket SIL sådana in- strument som är föremål för notering på svensk eller utländsk börs eller annan sådan kontinuerlig notering av marknadsmässig omsättning som är allmänt tillgänglig. Reaförlust på marknadsnoterade instrument får enligt 27 § 5 mom. SIL kvittas mot reavinst på andra marknadsnoterade instrument. Förlust på instrument som inte är marknadsnoterade får kvittas mot vinst på sådana instrument. Enligt en ändring som infördes efter förslag eko- nomiska vårproposition (prop. 1997/98:150, bet. 1997/98:FiU20, SFS 1998:593) skall förlust på instrument som inte är marknadsnoterade få kvittas även mot vinster på marknadsnoterade instrument. Mot bakgrund av kvittningsreglerna är det nödvändigt att i de fall ersättningen omfattar såväl marknadsnoterade som icke marknadsnoterade instrument ha regler för vad som anses ersatt genom investerarskyddet. Den som erhåller ersättning bör emellertid ges en möjlighet att själv välja huruvida ersättningen skall anses avse marknadsnoterade eller icke marknadsnoterade instrument eller båda slagen. För att förenkla den administrativa hanteringen bör dock, om inte den ersättningsberättigade yrkar annat, ersättning för de finansiella instrumenten i första hand avse marknadsnoterade tillgångar. Investeraren har således full frihet att i de situationer som ersättningen inte täcker hela förlusten själv ange vilka finansiella instrument som skall anses ersatta. När det gäller ersättning till handelsbolag skall enligt vanliga regler reavinstberäkningen ske i bolaget. Detta innebär att det är vid reavinstberäkningen i bolaget som beslut måste fattas om vilka finansiella instrument som skall anses ersatta. Däremot sker beskattningen hos delägaren. Om den ersättning som betalas ut från investerarskyddet inte täcker hela den förlust investeraren gör, som beskattas i inkomstslaget kapital, kan följande exempel illustrera investerarens valmöjlighet. A hade i det konkursdrabbade värdepappersbolaget dels ett kapitalbe- lopp (medel) om , dels finansiella instrument som han enligt gällande reavinstregler anses ha anskaffat för . Hälften av an- skaffningskostnaden avser marknadsnoterade och hälften icke marknads- noterade instrument. A erhåller en ersättning motsvarande den högsta möjliga ersättningen, dvs. Ersättningen skall i enlighet med förslaget i första hand anses avse det kapitalbelopp som han inte fått ut, dvs . Resterande avser de finansiella instrumenten. Han har således gjort en förlust motsvarande skillnaden mellan anskaff- ningskostnaden och den utbetalda ersättningen, dvs. Under det aktuella beskattningsåret har A gjort en reavinst vid avyttring av andra icke marknadsnoterade finansiella instrument. Reavinsten uppgår till . För att kunna kvitta reavinsten mot den uppkomna rea- förlusten väljer A att placera reaförlusten på de icke marknadsnoterade instrumenten i den utsträckning att i vart fall en reaförlust på uppkommer för sådana instrument. Om resterande reaförlust om innebär att det uppkommer ett underskott i inkomstslaget kapital får A en rätt till skattereduktion av underskottet att räknas från stat- lig och inkomstskatt på inkomst av tjänst eller inkomst av näringsverksamhet. Om underskottet i inkomstslaget kapital emellertid är större än blir skattereduktionen på belopp . Återbetalning Enligt 19 § i förslaget till lag om investerarskydd kan den som tagit emot ersättning bli återbetalningsskyldig. Återbetalning skall ske om någon genom oriktiga uppgifter eller på annat sätt orsakat att ersättning betalats ut med för högt belopp. Återbetalning skall också ske om någon i annat fall har tagit emot ersättning med för högt belopp och skäligen borde ha insett detta. Vid återbetalning skall ränta enligt räntelagen utgå på det återbetalade beloppet. Det följer av allmänna regler att sådan ränta skall behandlas som ränteutgift vid inkomstbeskattningen. I promemorian föreslogs att till den del återbetalt belopp avser ersätt- ning för finansiella instrument skulle beloppet behandlas som en reaför- lust. Näringslivets Skattedelegation m.fl. har mot förslaget i promemorian anfört att för att fullt skattemässigt värde skall kunna upprätthållas återbetalt belopp bör behandlas som en ränteutgift och inte som en rea- förlust. Som ett alternativ till ränteavdrag har föreslagits att taxeringen rivs upp för det aktuella beskattningsåret. Regeringen instämmer i syn- punkterna att det skattemässiga värdet bör upprätthållas och att detta inte är möjligt med den i promemorian föreslagna lösningen. För att detta bäst skall åstadkommas bör såsom föreslagits taxeringen rivas upp när åter- betalningen avser ersättning för finansiella instrument. Regeringen finner dessutom inte skäl att behandla en återbetalning av en ersättning från investerarskyddet på annat sätt än vad som sker i andra liknande situatio- ner när en intäkt som varit föremål för beskattning går åter. Återbetalat belopp kan utöver ersättning för finansiella instrument även avse ersättning för medel och som en del av medel även ränta. Om ersättning för ränta återbetalas bör emellertid inte taxeringen rivas upp. Det återbetalda beloppet bör i stället i likhet med vad som gäller för ett återbetalat räntebelopp inom insättningsgarantisystemet tas upp som en ränteutgift vid taxeringen. Ersättning från en utländsk motsvarighet till investerarskyddet Investerarskyddet grundar sig på ett EG-direktiv. Det kan därför förut- sättas att det i övriga medlemsländer finns eller kommer att finnas mot- svarigheter till det svenska investerarskyddet. Det torde därför kunna förutsättas att ersättning från en annan medlemsstat kan komma att utbe- talas till i bosatta eller i övrigt hemmahörande. Det saknas anled- ning att behandla en ersättning som betalats ut från utlandet på annat sätt än en ersättning från det svenska investerarskyddet. Således bör beskatt- ningen av den från utlandet utbetalda ersättningen ske på samma sätt som om den hade betalats ut från det svenska investerarskyddet. I punkt 1 av anvisningarna till 53 § och 68 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, finns bestämmelser som anger vem som är att anse som bosatt i . Såsom bosatt i räknas den som här har sitt egentliga bo och hemvist. Även den som har väsentlig anknytning till kan anses vara bosatt här. Det bör i den föreslagna lagen om skatteregler för ersättning från insättningsgaranti och investerarskydd tas in en bestämmelse som anger att begrepp som används i lagen har, om inte annat särskilt anges, samma betydelse som i kommunalskattelagen och lagen om statlig inkomstskatt. Sammanfattning Ersättning från investerarskyddet skall vara skattepliktig i den utsträck- ning ersättningen avser finansiella instrument. Ersättningen skall emel- lertid i första hand anses avse medel. I den utsträckning som ersättningen för medel innefattar ränta skall den beskattas. Ersättning för kapitalbe- lopp skall i den utsträckning den hänför sig till inkomstslaget kapital inte vara skattepliktig. De finansiella instrument som omfattas av rätt till ersättning skall an- ses avyttrade för fastställande av ersättningen. Även om den ersättning som erhålls från investerarskyddet inte räcker för att täcka hela eller delar av den förlust som investeraren drabbats av skall han ändå anses ha avyttrat de finansiella instrumenten som han inte har fått ut från institutet eller konkursboet. Ersättningen för finansiella instrument skall vid inkomstbeskattningen behandlas som likvid för instrumenten varvid vanlig reavinstberäkning skall göras. Om den ersättning som betalats ut genom investerarskyddet omfattar såväl marknadsnoterade som icke marknadsnoterade instrument skall ersättningen i första hand anses avse marknadsnoterade finansiella in- strument om inte den som har rätt till ersättningen yrkar annat. 4.2 Försäkringsersättning Regeringens förslag: Försäkringsersättning skall i inkomstskattehän- seende behandlas på samma sätt som ersättning från investerar- skyddet. De finansiella instrument som ersätts genom en försäkring skall anses avyttrade då försäkringsgivaren fastställt försäkringsersättningen. Om en i bosatt fysisk person eller en i hemma- hörande juridisk person får ersättning från en utländsk försäkring, skall beskattning av ersättningen ske som om den hade betalats ut från en försäkringsgivare i . Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regering- ens. Remissinstanserna: Samma invändningar som beträffande förslaget avseende beskattning av ersättning från investerarskydd har framförts mot de föreslagna beskattningsreglerna beträffande försäkringsersättning. Kammarrätten i har påpekat att det kan uppkomma fråga om konkurrens mellan skattefrihetsreglerna i 19 § KL och 2 § SIL och de föreslagna reglerna om skatteplikt för försäkringsersättning. Skälen för regeringens förslag: Förutom ersättning från investerar- skyddet kan i förekommande fall ersättning även utgå från institutets egna ansvarsförsäkring. Enligt (SOU 1997:125 s. 66) förekommer i de försäkringsavtal som utredningen haft tillgång till bland annat följande villkor. Försäkringen gäller skadestånds- skyldighet för ren förmögenhetsskada orsakad av fel eller försummelse som den försäkrade eller hans arbetstagare begått. Försäkringen gäller inte för skada som orsakats av handlande eller underlåtenhet som innebu- rit betydande risk för skadans uppkomst, om det inte kan visas att man från institutets sida inte kunde förutse det inträffade. Försäkringen gäller inte heller för uppsåtligt handlande. kon- staterade att försäkringarna kan komma att omfatta delar av det område där även investerarskyddet gäller. Där ett uppsåtligt handlande är orsak till skadan torde dock enligt investerar- skyddet i allmänhet ensamt svara för skyddet för investeraren. Försäkringen och investerarskyddet kommer således i viss omfattning att täcka samma situation. Investeraren kommer i flertalet konkurssitua- tioner ha en möjlighet att välja om han skall begära ersättning från in- vesterarskyddet eller från försäkringsgivare. I 19 § KL anges att försäkringsersättningar eller andra ersättningar för skada på egendom i den utsträckning ersättningen inte avser annan byggnad än privatbostad eller markanläggning, lager, inventarier i nä- ringsverksamhet, eller på något annat sätt motsvarar en intäkt eller ett avdrag i näringsverksamhet är skattefria. En sådan bestämmelse om skattefrihet för försäkringsersättning för fast och lös egendom har funnits i KL tillkomst. Vid tiden för lagens tillkomst såg emellertid reavinstskattereglerna annorlunda ut. utvidgades det skattebefri- ade området till att avse skadeståndsersättningar. I samband med tillkomsten av lagen om värdepappersrörelse och skyldigheten att teckna ansvarsförsäkring behandlades överhuvudtaget inte frågan om försäk- ringsersättningens eventuella skatteplikt. Mot bakgrund av de övervä- ganden som gjorts beträffande ersättning från investerarskyddet förelig- ger emellertid skäl att nu se på frågan hur en ersättning från försäkring som tecknats med stöd av 5 kap. 2 § lagen (1991:981) om värdepappers- rörelse skall behandlas. I likhet med ersättning från investerarskyddet är det även beträffande försäkringsersättning inte i alla delar helt klart i vilka situationer ersätt- ning kan komma att utgå från försäkringen. Frågan avgörs närmast av de villkor som gäller enligt försäkringsavtalet. I den utsträckning som er- sättning från försäkringen träder i stället för skattepliktig inkomst bör den emellertid behandlas på samma sätt som ersättning från investerarskyd- det. Det saknas skäl att behandla försäkringsersättning på annat sätt än ersättning från investerarskyddet. En sådan ordning skulle innebära att det avgörande för frågan om skatteplikt föreligger eller inte är vem som betalat ut ersättningen och inte vad ersättningen avser. Investeraren har i de situationer då både investerarskyddet och en försäkring täcker en skada full frihet att själv avgöra om han skall begära ersättning från den ena eller den andra. Detta innebär att - om försäkringsersättningen skulle vara skattefri - investeraren skulle ha full frihet att välja om en ersättning skall vara skattepliktig eller inte genom att välja utbetalare av ersätt- ningen. I de situationer en skada inte skulle omfattas av en försäkring har investeraren emellertid inte motsvarande möjlighet att undgå beskattning. En sådan lösning är inte acceptabel. I den utsträckning som försäk- ringsersättningen avser finansiella instrument bör således ersättningen beskattas och de finansiella instrument som omfattas av försäkringen därmed anses avyttrade. Om ränta har betalats ut skall även denna be- skattas. Vid ersättning från en försäkring bör avyttringen - i likhet med vad som gäller vid ersättning från investerarskyddet - anses ha skett vid tid- punkten för fastställandet av försäkringsersättningen, dvs. dagen för be- slut om ersättning. I förtydligande syfte bör i 19 § KL anges att skattefrihet inte föreligger för aktuell ersättning. Ersättning från en försäkring tecknad i utlandet På motsvarande sätt som gäller för en ersättning från ett utländskt investerarskydd bör en ersättning som en i bosatt fysisk person eller en i hemmahörande juridisk person får från en utländsk för- säkringsgivare beskattas i . Beskattningen bör ske på samma sätt som om ersättningen hade betalats ut från en svensk försäkringsgivare. 4.3 Den lagtekniska lösningen Rådets direktiv /19/EG av om system för garanti av insättningar har tidigare genomförts i svensk rätt genom lagen (1995:1571) om insättningsgaranti. Bestämmelser om beskattning av ersättning från insättningsgarantin togs i samband därmed in i en ny lag, lagen (1995:1592) om skatteregler för ersättning från insättningsgaranti. De nu föreslagna reglerna om beskattning av ersättning från investerar- skyddet och från försäkring bör behandlas i samma lag som ersättning från insättningsgarantin. Lagen bör dock få ett nytt namn som bättre an- ger dess innehåll. Även paragrafindelning av lagen är nödvändig. Änd- ringarna i den nu befintliga lagen (1995:1592) om skatteregler för ersätt- ning från insättningsgaranti blir således så omfattande att den lagen i stället bör upphävas och ersättas med en ny lag om skatteregler för er- sättning från insättningsgaranti och investerarskydd. Såvitt avser skatte- reglerna för ersättning från insättningsgarantin görs inga ändringar i sak. I 24 § 2 mom. SIL finns bestämmelser som anger vad som avses med avyttring. Lagrummet bör kompletteras med en hänvisning till den nya lagens bestämmelse om avyttring av finansiella instrument. I 19 § KL anges vilka inkomster som inte utgör skattepliktig inkomst. I bestämmelsen anges bl.a. försäkringsersättning i vissa fall som en skatte- befriad intäkt. Det bör därför i bestämmelsen anges att sådan försäk- ringsersättning som avses i den nu föreslagna lagen utgör skattepliktig intäkt. 5 Kontrolluppgiftsskyldighet Regeringens förslag: och försäkringsgi- vare skall vara skyldiga att lämna kontrolluppgift om utbetald ersätt- ning i de delar den avser ränta och ersättning för finansiella instru- ment. Om den uppgiftsskyldige inte kan ange hur stor del av ersätt- ningen som avser ränta och finansiella instrument skall i stället det sammanlagt utbetalda beloppet redovisas. och försäkringsgivare skall även göra avdrag för preliminär skatt på utbetald ränta. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: har ifrågasatt om det med hänsyn till kostnadsaspekter finns tillräckliga skäl att lägga upp rutiner för administration av kontrolluppgifter i detta speciella fall. Skälen för regeringens förslag: Enligt 3 kap. 22 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgift, LSK, skall under där angivna förutsättningar den som betalar ut ränta lämna kontrolluppgift om denna. skall lämna kontrolluppgift även vid avyttring av finansiella instrument enligt 3 kap. 32 c § LSK om de är skyldiga att upp- rätta avräkningsnota. Även om sådan skyldighet inte finns skall de lämna kontrolluppgift vid slutföranden av vissa options- och terminsaffärer. Den ersättning som betalas ut till en investerare från eller en försäkringsgivare kan som framgått avse ränta (som ett delbelopp i ersättning för medel, 8 § andra stycket förslag till lag om investerarskydd) och ersättning för förlorade finansiella instrument. De finansiella instrument som omfattas av rätten till ersättning skall anses avyttrade. och försäkringsgivare som betalar ut ersättning som avser ränta och finansiella instrument bör vara skyldiga att lämna kontrolluppgift om den utbetalda ersättningen. Preliminärskatt skall dessutom i flertalet fall dras från räntan enligt 5 kap. 8 - 9 §§ skat- tebetalningslagen (1997:483), SBL. Ersättningen från investerarskyddet är enligt förslag till lag om inves- terarskydd maximerad till . I de situationer som investerarens förlust i samband med ett instituts konkurs överstiger torde inte kunna uteslutas att utredning begränsas. Det kan därmed inte heller förutsättas att den som betalar ut en ersättning alltid kan ange exakt hur mycket av denna som avser ränta respektive finansiella instrument. I de fall eller försäk- ringsgivaren inte kan göra en sådan uppdelning av ersättningen skall i stället det sammanlagt utbetalda beloppet redovisas. Av 5 kap. 8 § SBL följer att skatteavdrag skall göras från sådan ränta som lämnas i pengar och som kontrolluppgift skall lämnas för enligt 3 kap. 22 § LSK. Skatteavdrag skall dock enligt 5 kap. 9 § p 7 SBL inte göras för ränta som betalas ut tillsammans med ett annat belopp, om det är okänt för utbetalaren hur stor del av utbetalningen som utgör ränta. Utbetalaren skall i stället redovisa hela beloppet i kontrolluppgiften en- ligt 3 kap. 22 § sjätte stycket LSK. Bestämmelsen blir således tillämplig på ränteutbetalningar från eller en försäk- ringsgivare. En kontrolluppgiftsskyldighet är nödvändig för att skattemyndighe- terna skall få information om de skattepliktiga transaktionerna. Även om det kan antas att de situationer som kommer att omfattas av en rätt till ersättning från investerarskyddet eller försäkringsgivare kommer att vara begränsade utgör detta inte skäl att underlåta sådan kontrolluppgiftsskyl- dighet. Inte heller utgör kostnadsaspekten tillräckliga skäl för ett undan- tag. Förslaget föranleder en ny bestämmelse i 3 kap. och en komplettering av 22 § samma kapitel i LSK. 6 Lättnad i beskattning av utdelning Regeringens förslag: Vid beräkningen av lättnadsbelopp enligt 3 § 1 b mom. SIL skall, om aktier i företaget i betydande omfattning ägs av utomstående som har rätt till utdelning, löneunderlaget för aktie- ägare som har en kvalificerad aktie beräknas utan beaktande av de s.k. spärreglerna i 3 § 12 d mom. andra och tredje styckena SIL. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: De remissinstanser som yttrat sig över förslaget har inte haft något att invända mot det. Skälen för regeringens förslag Efter förslag i prop. 1996/97:45 genomfördes på ägarnivå en lättnad i beskattningen av inkomster i små och medelstora företag. Lättnadsreg- lerna finns i 3 § 1 a - f mom. SIL och innebär att viss del av utdelning på aktier i svenska och utländska onoterade företag undantas från beskatt- ning hos aktieägarna. Detta s.k. enkelbeskattade utrymme är utformat med utgångspunkt i de regler som gäller för beskattning av aktiva ägare i fåmansföretag, de s.k. 3:12-reglerna. Det enkelbeskattade beloppet upp- går till av statslåneräntan multiplicerad med summan av anskaff- ningskostnaden för aktierna och ett löneunderlag. Löneunderlaget i 3:12- systemet utgör utgångspunkt för löneunderlaget i lättnadsregeln. Löneunderlaget i 3:12-systemet Löneunderlaget beräknas enligt 3 § 12 d mom. första stycket SIL på grundval av löner och andra ersättningar till arbetstagare i företaget. Även arbetsersättningar i dotterföretag får medräknas, i proportion till moderföretagets ägarandel i dotterföretaget. Löneunderlaget utgörs av den del av det sammanlagda ersättningsbelopp som överstiger ett belopp motsvarande 10 gånger basbeloppet för året före beskattningsåret fördelat med lika belopp på aktierna i företaget. När det gäller aktieägare som i betydande omfattning är verksam i fö- retaget eller i ett dotterföretag, dvs. äger en kvalificerad aktie, uppställs ett krav i 3 § 12 d mom. andra stycket SIL, att aktieägaren skall ha tagit ut en viss lägsta lön för att löneunderlaget skall få läggas till anskaff- ningskostnaden, den s.k. spärregeln. Denna lägsta lön utgör det lägsta av av den högsta lön som betalats till anställd i företaget eller ett be- lopp som svarar mot 10 basbelopp. Det sammanlagda löneunderlaget får enligt en s.k. takregel inte överstiga 50 gånger den lön aktieägaren har tagit ut från bolaget och dess dotterföretag. I 3 § 12 e mom. SIL finns en bestämmelse som innebär att om aktie- ägaren visar att aktier i företaget i betydande omfattning ägs av utomstå- ende som har rätt till utdelning tillämpas inte 3:12-reglerna, dvs. utdel- ningen beskattas i sin helhet i inkomstslaget kapital även om aktien enligt 3 § 12 a mom. SIL är kvalificerad. Även tidigare års förhållanden måste beaktas för att hindra att successiva utförsäljningar, som syftar till att ta ut ackumulerad utdelning eller reavinster efter en försäljning av en mino- ritetspost av aktierna, leder till icke avsedda skatteförmåner. Förhållan- dena under de fem beskattningsår som närmast föregått det aktuella be- skattningsåret skall beaktas. Löneunderlaget i lättnadsregeln I 3 § 1 b mom. SIL anges att löneunderlaget vid beräkning av lättnads- beloppet skall beräknas enligt 3 § 12 d mom. första stycket SIL. Om ak- tien är sådan kvalificerad aktie som avses i 3 § 12 mom. SIL skall beräk- ningen av löneunderlaget ske enligt 3 § 12 d mom. andra och tredje stycket SIL, dvs. med tillämpning av de s.k. spärreglerna. Det görs alltså i regleringen beträffande löneunderlaget i lättnadsreglerna inte någon begränsning av de s.k. spärreglernas tillämplighet liknande den i 3:12- systemet i de fall företaget i betydande omfattning ägs av utomstående som har rätt till utdelning. Något skäl att upprätthålla denna skillnad mellan lättnadsregeln och 3:12-systemet föreligger emellertid inte.