prop · GM0315 · 1999-01-01 00:00:00 — De utgående posterna hos det överlåtande företaget behandlas som ingående poster hos det övertagande företaget. I övrigt inträder det övertagande företaget i det överlåtande företagets skattemässiga situation sådan denna blir genom taxeringen för det nämn- da beskattningsåret. Det gäller t.ex. i fråga om inventarier beträffande anskaffningstidpunkter, anskaffningskostnader och gjorda avdrag för värdeminskning. Alternativ 2 innebär att det överlåtande företaget inte beskattas för in- komst under det beskattningsår som avslutas genom fusionen. Det över- tagande företaget inträder helt i det överlåtande företagets skattemässiga situation. Bl.a. skall det övertagande företaget anses ha bedrivit det över- låtande företagets verksamhet från ingången av beskattningsåret för det överlåtande företaget. Inkomsten hos det övertagande företaget för det beskattningsår då fusionen äger rum beräknas med hänsyn till de in- gående balansposterna hos det överlåtande företaget för det beskatt- ningsår som avslutas genom fusionen och de utgående balansposterna hos det övertagande företaget. Enligt utredningens bedömning går det knappast att med säkerhet av- göra om kontinuiteten enligt 2 § 4 mom. SIL avser alternativ 1 eller 2. Samma osäkerhet vidlåder fusionsbestämmelserna i . torde dock uppfattningen att det är fråga om kontinuitet enligt alter- nativ 1 ha blivit vanlig. I bokföringslagen (1976:125) eller annan redovisningslagstiftning finns det inte någon särskild reglering av hur redovisningen skall gå till vid fusion. Några rekommendationer av e.d. finns inte heller. En tveksam punkt är t.ex. följande. Enligt 14 kap. 20 § ABL övergår ett överlåtande aktiebolags tillgångar och skulder, med undantag för eventuellt skadeståndsanspråk mot styrelseledamöterna m.fl., till det övertagande bolaget som det överlåtande bolaget upplöses genom att anmälan av fusionen registreras. Innebär detta att det inte finns några poster att redovisa i den utgående balansräkningen [jfr 3 kap. 1 § årsredovisningslagen (1995:1554)]? Eller skall balansräkningen avse förhållandena innan det överlåtande bolaget upplöses genom att anmälan av fusionen registreras? Till bilden hör också att fusionen kan avse verksamheter som bedrivs i andra länder som kan ha andra för- faranderegler och redovisningsregler beträffande fusioner än . Utredningen kommer till slutsatsen att det inte finns någon fast grund att stå på vad gäller redovisningen. Med hänsyn härtill anser utredningen att skattereglerna bör utformas så att de fungerar oavsett hur redovis- ningen görs. I fråga om alternativ 1 innebär detta att beskattningen grun- das på det verkliga bokslutet om ett sådant upprättas och avser för- hållandena innan det överlåtande företaget upplöses. Kan be- skattningen inte grundas på ett sådant bokslut får i stället ett särskilt skattemässigt bokslut upprättas. I fråga om alternativ 2 aktualiseras inte hänsynstagande till ett bokslut, eftersom inkomstberäkningen inte grundas på förhållandena vid fusions- tillfället. Något fiskalt intresse av att särskilja det överlåtande och det över- tagande företagets inkomster finns inte utom möjligen i ett hänseende. Om inkomsterna inte särskiljs, kan ett upplupet underskott hos det ena företaget komma att utjämnas mot ett överskott hos det andra företaget (beträffande underskott från det närmast föregående beskattningsåret, se avsnitt 5.3.3.3). I vissa fall kan på så sätt en resultatutjämning komma till stånd genom en fusion som inte skulle ha kunnat ske genom koncern- bidrag, på grund av villkoret i koncernbidragsreglerna i 2 § 3 mom. SIL att ett dotterföretag skall ha varit helägt under hela beskattningsåret för både givaren och mottagaren. En liknande problemställning finns i fråga om underprisöverlåtelser. Utredningens förslag innebär här att uttagsbeskattning kan underlåtas vid en underprisöverlåtelse även om säljaren inte kan ge koncernbidrag till köparen om det är fråga om överlåtelse av hela verksamheten eller en verksamhetsgren. Utredningen finner inte skäl föreligga för annan be- dömning vid fusion. Alternativ 2 är det enklaste och tillämpas, enligt vad utredningen er- farit, ofta i praktiken. Utredningen föreslår att regleringen av kontinui- teten utformas enligt detta alternativ. Utredningens förslag innebär att det överlåtande företaget inte skall ta upp någon intäkt eller göra något avdrag på grund av fusionen eller för det beskattningsår som avslutas genom denna. Det övertagande företaget inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation om inte annat särskilt anges. Detta innebär att det övertagande företaget i beskattningshänseende skall anses ha bedrivit det överlåtande företagets verksamhet från ingången av be- skattningsåret för det överlåtande företaget. RSV avstyrker förslaget. Enligt verkets uppfattning bör det krävas att koncernbidragsrätt föreligger för att ett resultat som har genererats hos ett annat företag ska få övertas. Verket anser också att ett sådant synsätt torde ligga i linje med gällande praxis. Utredningens förslag innebär att en ytterligare möjlighet till inkomstutjämning skapas. Ett annat skäl mot att utvidga möjligheterna till retroaktiva övertaganden är att motsvarande möjligheter inte föreligger när det gäller mervärdesskatt och arbetsgivar- avgifter. FAR instämmer i att tekniken för uppskov bör utformas enligt utredningens förslag. Skälet för det är främst praktiska hänsyn. Föreningen konstaterar att en lösning enligt alternativ 1 förutsätter någon typ av bokslut i anslutning till fusionen. Eftersom registreringsdagen är avgörande går det inte för företaget att förutse när fusionen kommer att inträda. Regeringen gör följande bedömning. I förslaget beträffande underpris- överlåtelser uppställs vissa villkor vid överlåtelse till en förvärvare som är i underskottsposition. Därmed avses att företaget har rätt till avdrag för underskott från föregående beskattningsår. Däremot beaktas av enkel- hetsskäl inte underskott som kan komma att redovisas det innevarande beskattningsåret. Utredningens förord för alternativ 2 ligger i linje med det förslaget. Förslaget har också praktiska fördelar. Det bör därför genomföras. Förslaget föranleder en ändring i 2 § 1 mom. fjärde stycket SIL av innebörd att beskattningsåret för det övertagande företaget såvitt avser den övertagna verksamheten utgörs av tiden från ingången av räken- skapsåret för det överlåtande företaget till utgången av räkenskapsåret för det övertagande företaget. Den föreslagna kontinuiteten innebär vidare bl.a. att den skattemässiga karaktären av de överlåtna tillgångarna (inventarier, lagertillgångar eller reavinsttillgångar) hos det överlåtande företaget bibehålls hos det över- tagande företaget. Hos detta företag kan ett karaktärsbyte aktualiseras om en övertagen tillgång används på ett annat sätt än som varit fallet hos det överlåtande företaget. Situationen blir då i fråga om tillgången densamma som om denna legat kvar i det överlåtande företaget och övergången till en annan användning av tillgången skett hos det företaget. Det finns anledning att i detta sammanhang beröra fallet att ett dotter- företag, B, som förvaltar fastigheter som bebyggts av dess byggnads- rörelsedrivande moderföretag, A, genom fusion går upp i A. Före fusio- nen utgör A:s andelar i B lagertillgångar och B:s fastigheter reavinsttill- gångar. Förutsättningarna överensstämmer i princip med dem som före- låg i RÅ 1994 ref. 16. Till följd av en särskild reglering i punkt 4 av an- visningarna till 21 § KL rörande fastigheter som anskaffas av den som bedriver byggnadsrörelse blir fastigheterna i frånvaro av en generell kontinuitetsregel i 2 § 4 mom. SIL enligt gällande rätt lagertillgångar hos A. Av rättsfallet följer att A anses genom fusionen avyttra andelarna i B mot ett vederlag som motsvarar marknadsvärdet av fastigheterna minskat med de övertagna skulderna. A anses ha förvärvat fastigheterna till marknadsvärde. Enligt den av utredningen föreslagna kontinuiteten kommer fastig- heterna i stället att bibehålla karaktären av anläggningstillgångar hos A som andelarna i B som utgör lagertillgångar utslocknar. Hos A kommer således lagertillgångar i form av andelar i B att ersättas av reavinsttillgångar i form av fastigheterna. Med hänsyn till att en reavinst vid avyttring av fastigheterna kommer att beskattas fullt ut som intäkt av näringsverksamhet enligt förslaget i avsnitt 5.3.3.4 anser utredningen att beskattningskonsekvenserna är godtagbara. RSV anser att det uttryckligen bör anges att kontinuitetsregeln vid fu- sion har företräde framför reglerna i 21 § KL om förvärv av fastighet av skattskyldig som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Vidare behöver det enligt RSV klarläggas huruvida ett fastighetsförval- tande företag som genom en fusion övertagit en omsättningsfastighet därefter skall anses bedriva byggnadsrörelse på grund av bestämmelsen i punkt 4 sista stycket av anvisningarna till 21 § KL. Regeringen gör följande bedömning. Den föreslagna särskilda skatte- mässiga regleringen av fusioner har företräde framför reglerna i bl.a. 21 § KL. I fråga om bestämmelsen i punkt 4 sista stycket av anvisningarna till 21 § KL gäller att skattskyldig som enligt bestämmelserna i bl.a. den aktuella anvisningspunkten innehar omsättningstillgång skall anses beroende på omständigheterna bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Ett fastighetsförvaltande företag som innehar en fastig- het som utgör omsättningstillgång på grund av kontinuitetsbestämmelsen i fusionslagen kan enligt regeringens uppfattning inte anses inneha en omsättningstillgång enligt bestämmelserna i den nämnda anvis- ningspunkten. Enbart ett sådant innehav medför således inte att ett företag skall anses bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Byggentreprenörena anser att utredningen inte fullt ut har analyserat byggkoncernernas skattesituation med avseende på aktier i fastighets- förvaltande dotterbolag som utgör omsättningstillgångar i moderbolaget. Utredningens förslag innebär att en fusion skall kunna genomföras utan skattekonsekvenser. Någon ändring föreslås dock inte i de regler som innebär skatteplikt för utdelning från ett fastighetsförvaltande dotter- bolag. Byggentreprenörerna anser vidare att förslaget innebär ett ingrepp i nuvarande ordning där byggnadsrörelsedrivande företag först kunnat förvärva ett fastighetsförvaltande bolag och sedan fusionera företaget varefter fastigheterna ansetts övertagna till marknadsvärdet. Detta är också en logisk följd av att aktierna i bolaget anses vara ett substitut för fastigheterna. Utredningens förslag innebär att det övertagande bolaget som anskaffningskostnad får tillgodoräkna sig ett mycket lågt, historiskt, värde trots att det faktiska anskaffningsvärdet, uttryckt genom köpeskillingen för aktierna, är betydligt högre och motsvarar marknadsvärdet vid den aktuella tidpunkten. Byggentreprenörerna motsätter sig ett införande av regler som får de nu beskrivna konsekvenserna. Förbundet vill fästa uppmärksamheten på de särskilda reglerna för byggnadsrörelse och den hemställan förbundet gjort om en översyn av dessa bestämmelser. har uppfattat förslaget så att fastigheter som utgör anläggningstillgångar i det överlåtande företaget bibehåller denna karaktär även om det övertagande företaget äger fastigheter som utgör omsättningstillgångar. Förbundet anser att detta bör gälla även om det övertagande företaget bedriver handel med fastigheter. Vidare ansluter sig förbundet till de synpunkter som framförts av Byggentreprenörerna. Regeringen gör följande bedömning. Rättsfallet RÅ 1994 ref. 16 synes medföra de av Byggentreprenörerna angivna konsekvenserna när ett företag som bedriver byggnadsrörelse förvärvar ett fastighetsförvaltande företag som sedan fusioneras med byggnadsföretaget. Å andra sidan föl- jer även av rättsfallet att en skattepliktig reavinst uppkommer om bygg- nadsföretaget innehaft andelarna i det fastighetsförvaltande företaget och fastigheterna har stigit i värde efter förvärvet. Enligt regeringens förslag utlöses inte beskattning i denna situation. Frågan har således flera aspekter. Det är lämpligt att den analyseras närmare i samband med den översyn av de särskilda reglerna för byggnadsrörelse som skall företas (dir. 1998:55). I avvaktan på detta bör utrednings- förslaget genomföras. 8.1.2 Villkor för undantag från beskattning Några särskilda villkor för uppskov uppställs inte i 2 § 4 mom. SIL det räcker att fusionen omfattas av uppräkningen av fusioner i lagrummet. I definitionen av fusion i IGOL finns, som tidigare berörts, ett villkor om beskaffenheten av fusionsvederlaget som kan uppfattas som en sär- skild förutsättning för kontinuitet. Det krävs att vederlaget skall bestå av andelar i det övertagande företaget. Ett kontantvederlag på högst av det nominella värdet på de andelar som lämnas som vederlag godtas dock. Såvitt gäller svenska företag bör de enhetliga reglerna om fusion gälla för aktiebolag, bank- och försäkringsaktiebolag, ekonomiska föreningar (inkl. medlemsbanker) och sparbanker. När det gäller utländska företag anser regeringen att de överväganden som gjorts i avsnitt 6.2.2 i fråga om vilka subjekt som kan komma i fråga som köpare vid ett andelsbyte är tillämpliga även beträffande fusioner. Huvudregeln bör således vara att företaget skall vara ett utländskt bolag i den mening som anges i 16 § 2 mom. Det kan möjligen förekomma att ett företag som är hemmahörande i ett omfattas av fusions- direktivet trots att det inte är ett utländskt bolag. Även sådana företag bör kunna vara överlåtande eller övertagande företag vid en fusion. Som en motsvarighet till vad som gäller enligt förslaget om underprisöverlåtelser föreslår utredningen att de enhetliga reglerna om fusion inte skall gälla beträffande bostadsföreningar eller bostads- aktiebolag, investmentföretag eller utländska skadeförsäkringsföretag. Med hänsyn till de särskilda beskattningsregler som gäller för dessa företag anser utredningen att lösningen är förenlig med fusionsdirektivet. vid har framfört syn- punkter på förslaget i denna del och bl.a. tagit upp frågan om det är för- enligt med fusionsdirektivet att utesluta vissa företagsformer från tillämpningsområdet för fusionsbestämmelserna. har hänvisat till dom i Leur-Bloem-målet som enligt fakul- tetsnämndens mening kraftigt torde ha beskurit möjligheterna att med hänvisning till artikel 11 i direktivet av skatteflyktsskäl generellt undanta vissa transaktioner från direktivets tillämpningsområde. Regeringen instämmer i utredningens bedömning i fråga om behovet av att göra undantag för vissa företagsformer. Undantagen är inte moti- verade av skatteflyktsskäl utan av att de aktuella skattesubjekten be- skattas enligt särskilda regler som medför att kontinuitet i beskattningen inte går att upprätthålla. Undantagen får därför anses förenliga med fusionsdirektivet. Regeringen anser emellertid att möjlighet till uppskov bör finnas när ett bostadsaktiebolag eller en bostadsförening går upp i en bostadsrättsförening som skatterättsligt utgör en bostadsförening. I dessa fall är det fråga om fusion mellan två skattesubjekt som beskattas på samma sätt. Det skulle även kunna övervägas att medge undantag från beskattningen om ett utländskt skadeförsäkringsföretag går upp i ett annat. Regeringen har emellertid tillkallat en särskild utredare som bl.a. skall göra en översyn av beskattningen av utländska skadeförsäkringsföretag (dir. 1998:74). I avvaktan på resultatet av denna översyn bör dessa företag inte tas med i fusionsregleringen. I fråga om investmentföretag behövs inte några särskilda regler beroende på den avskattningsregel som finns i 2 § 10 mom. SIL (jfr kap. 13). Regeringen redovisar i författningskommentaren till 10 § fusionslagen närmare kon- sekvenserna av en fusion där ett investmentföretag ingår som ett över- låtande företag. Den situation som regleras i IGOL är bortsett från det specialfall som behandlas i avsnitt 8.4 att ett företag som är hemmahörande i genom fusion går upp i ett företag som är hemmahörande i ett annat EG- land. Kontinuitet medges endast till den del de överlåtna tillgångarna och förpliktelserna knyts till ett fast driftställe i för det övertagande företaget. Inkomst från driftstället får inte vara undantagen från beskatt- ning här genom ett dubbelbeskattningsavtal. Förutsättningar för att svensk beskattning överhuvudtaget skall aktuali- seras vid en fusion är att det överlåtande företaget har varit skattskyldigt i för inkomst av åtminstone en del av verksamheten. Ett villkor för kontinuitet enligt de enhetliga reglerna bör vara att det övertagande före- taget blir skattskyldigt här för inkomst av sådan verksamhet som det överlåtande företaget beskattats för och att inkomsten inte blir undan- tagen från beskattning på grund av dubbelbeskattningsavtal. Kontinuite- ten bör gälla endast för verksamhet av detta slag. Längden av räkenskapsåret för den överlåtna verksamheten Regeringens förslag medför att kontinuitet vid fusion bl.a. skall innebära att beskattningsåret för det övertagande företaget såvitt avser den över- låtna verksamheten skall utgöras av tiden från ingången av räkenskaps- året för det överlåtande företaget till utgången av räkenskapsåret för det övertagande företaget. Detta aktualiserar ett villkor om beskattningsårets längd såvitt avser den överlåtna verksamheten. Enligt 12 § bokföringslagen får aktiebolag m.fl. juridiska personer tillämpa brutet räkenskapsår. Brutet räkenskapsår skall omfatta tiden , eller . När bokföringsskyldighet inträder eller räkenskapsåret läggs om, får räkenskapsåret omfatta än 12 månader eller utsträckas till att omfatta högst 18 månader. Avkortning av räkenskapsåret får också göras om bokföringsskyldigheten upphör. Tillämpas brutet räkenskapsår, får omläggning av räkenskapsåret ske till kalenderår. I andra fall krävs tillstånd av skattemyndigheten för omläggning av räkenskapsåret. Den som är bokföringsskyldig i fråga om flera rörelser skall använda samma räkenskapsår för dessa. För att få samma räkenskapsår för flera rörelser får omläggning av räkenskapsår ske utan särskilt tillstånd. Vid en fusion kan beskattningsåret för den överlåtna verksamheten komma att omfatta än 18 månader. Antag t.ex. att räken- skapsåret för det överlåtande företaget är kalenderåret och för det över- tagande företaget tiden samt att fusionen sker . Räkenskapsåret för den överlåtna verksamheten blir då tiden följande år, dvs. Läggs räkenskapsåret för det övertagande företaget om till kalenderår genom förlängning av det brutna räkenskapsåret, blir räkenskapsåret för den överlåtna verksamheten 24 månader. Enligt utredningens uppfattning bör det normalt inte godtas att räken- skapsåret för den överlåtna verksamheten kommer att överstiga 18 måna- der, eftersom det skulle möjliggöra oönskade skattekrediter. I praktiken bör det i allmänhet inte erbjuda större svårigheter för de inblandade före- tagen att genom val av tidpunkt för fusionen eller förkortning av ett bru- tet räkenskapsår hos det övertagande företaget uppfylla villkoret. Konsekvensen av längre räkenskapsår för den överlåtna verksamheten bör vara att skattemässig kontinuitet inte medges. Föreligger särskilda skäl, bör dock skattemyndigheten kunna medge att räkenskapsåret får överstiga 18 månader. Medgivande bör kunna lämnas i fall där det av affärsmässiga skäl framstår som olämpligt att arrangera fusionen så att villkoret uppfylls. RSV avstyrker förslaget att beskattningsåret efter dispens skall kunna komma att överstiga 18 månader. Verket anser att dispensregler innebär ett komplicerande inslag i skattelagstiftningen för såväl skatteförvalt- ningen som för de skattskyldiga. RSV anför också att det civilrättsligt inte torde finnas någon möjlighet att ha ett räkenskapsår som överstiger 18 månader. FAR avstyrker villkoret att räkenskapsåret inte får överstiga 18 månader. Föreningen anser att det inte är möjligt att helt styra över när en fusion genomförs. Tidpunkten påverkas bl.a. av Patent- och Registre- ringsverkets registrering som ligger utanför bolagets kontrollmöjlighet. Föreningen understryker också att det nya skattekontosystemet innehåller utökade möjligheter att debitera preliminär F-skatt, något som minskar risken för obehöriga skattekrediter. Regeringen redovisade i lagrådsremissen följande bedömning. Ett krav att räkenskapsåret i normalfall inte får överstiga 18 månader bör finnas. Som tidigare nämnts finns det i bokföringslagen eller annan lagstiftning inte någon särskild reglering av hur redovisningen skall gå till vid fusion. Oberoende av vad den civilrättsliga regleringen kan ha för innebörd i fråga om räkenskapsår vid fusion gäller emellertid enligt förslaget att beskattningsåret för det övertagande företaget såvitt avser den övertagna verksamheten skall utgöras av tiden från ingången av räkenskapsåret för det överlåtande företaget till utgången av räkenskapsåret för det övertagande företaget. Detta aktualiserar att ställning tas till om ett längre beskattningsår än 18 månader bör kunna medges i vissa fall. I fall som anges av utredningen bör skattemyndigheten kunna medge att beskattningsåret får överstiga 18 månader. Lagrådet har vid sin granskning av förslaget uttalat att det framstår som systemfrämmande att det övertagande företaget ett och skall taxeras för resultatet av dels sin egen verksamhet, dels det överlåtande företagets verksamhet avseende ett annat beskattningsår. Enligt Lagrådet kan bestämmelsen ge upphov till tillämpningsproblem, särskilt i förhållande till den dispensmöjlighet som i lagrådsremissen finns i 11 §. Lagrådets uppfattning är att vissa problem bortfaller om dispensregeln slopas. Såvitt Lagrådet kan finna bör företag som ämnar genomföra en fusion eller fission utan några egentliga olägenheter kunna planera ombildningen så att behov av längre beskattningsår än arton månader inte uppkommer. Regeringen delar Lagrådets uppfattning att dispensregeln bör kunna undvaras. Det förhållandet att det övertagande företaget skall redovisa resultatet i det överlåtande företaget innebär i de fall räkenskapsåren för de två företagen inte överensstämmer att åtskillnad måste göras vid beräkning av värdeminskningsavdrag mellan inventarier som tillhör det övertagande företagets verksamhet och inventarier som tillhör den övertagna verksamheten. Det gäller emellertid endast vid det första bok- slutet efter fusionen. Sammantaget anser regeringen att förslaget bör full- följas med det undantaget att någon dispensregel inte föreslås Något ytterligare villkor för undantag från beskattning, t.ex. avseende fusionsvederlaget, behövs inte enligt utredningens uppfattning. Regeringen instämmer i denna bedömning. Frånvaron av andra villkor än de angivna, i förening med definitionerna av fusion och företag, innebär att systemet blir oberoende av nationaliteten ("hemmahörigheten") hos de överlåtande och förvärvande företagen. Antag t.ex. att ett danskt företag går upp i ett annat danskt företag genom fusion enligt danska regler och att en verksamhetsgren såväl före som efter fusionen bedrivs vid ett fast driftställe i . Under förutsättning att båda företagen är utländska bolag enligt definitionen i 16 § 2 mom. SIL eller ett sådant företag som omfattas av fusionsdirektivet, medges kontinuitet såvitt avser verksamheten i . Fusioneras två svenska företag, medges konti- nuitet även för sådan verksamhet som bedrivs utomlands, såvida inkomst från verksamheten inte är undantagen från beskattning i genom dubbelbeskattningsavtal (i det fallet aktualiseras överhuvudtaget inte beskattning i av det överlåtande företaget). Vidare saknar det betydelse om utländska företag som fusionerar är hemmahörande i eller i andra länder (frånsett att definitio- nerna av företag är delvis olika). 8.1.3 Särskilda frågor Räkenskapsenlig avskrivning och lagervärdering