prop · GM03130 · 1999-01-01 00:00:00 — Lagens krav på att redovisningen skall ge en rättvisande bild av företagets resultat och ställning medför också att personalrelaterade upplysningar som behövs för att förmedla en sådan bild måste tillfogas redovisningen. Vi har därför kommit till slutsatsen att det inte bör införas lagregler om personalekonomisk redovisning. 19.2 Redovisning av intellektuellt kapital Regeringens bedömning: Det bör inte göras någon lagändring som ökar utrymmet för att ta upp mjuka tillgångar som tillgångar i balans- räkningen. Kommitténs bedömning: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte haft något att erinra mot kommitténs bedömning. har emellertid ansett att kommittén inte i tillräcklig omfattning utrett frågan om redovisning av humankapital. Med redovisning av intellektuellt kapital (ibland benämnt humankapital) avses att olika former av immateriella tillgångar med anknytning till personalens kompetens tas upp som tillgångar i balansräkningen. Man brukar i detta sammanhang tala om mjuka tillgångar till skillnad från traditionella slag av anläggningstillgångar såsom maskiner och fastigheter vilka beskrivs som hårda tillgångar . Exempel på mjuka tillgångar är sådant mervärde i företaget som beror på utbildning och kompetensutveckling, informationslösningar, såsom kommunikations-, ekonomi- och produktionsplaneringssystem, samt forskning och utveckling. Praxis har länge varit restriktiv ifråga om att redovisa dessa slag av värden i företagens års- och koncernredovisningar. Värdena tas endast i begränsad utsträckning upp som tillgångar. Vanligen gäller det endast sådant som har samband med forskning och utveckling inom företaget. När värdena tas in i balansräkningen, görs det vanligen så att utgifterna för viss verksamhet, t.ex. forskning, aktiveras , dvs. utgifterna tas upp som en tillgång. Tillgången skrivs sedan av . Förfarandet ger möjlighet att sprida kostnaden för en immateriell inves- tering . Det förekommer även att s.k. organisationskostnader aktiveras som tillgångar. Som exempel på organisationskostnader kan nämnas teknisk hjälp, provdrift och marknadsundersökningar. Hos många företag finns det ett ökande intresse för att ta upp dessa slag av värden som tillgångar. Anledningen till detta torde vara att mjuka tillgångar står för en betydande del av företagens förädlingsvärde. Detta gäller i särskilt hög grad de s.k. kunskaps- och tjänsteföretagen. I sådana företag baseras verksamheten främst på affärsidéer och personalens kompetens, medan materiella tillgångar, såsom maskiner, byggnader och inventarier, är av underordnad vikt. Men kunskap och kompetensutveckling har fått en ökad betydelse i alla slag av företag och även bland traditionella industriföretag finns därför ett ökat intresse av att få ta upp mjuka tillgångar i redovisningen. Det har mot den här bakgrunden ifrågasatts om inte dagens lagstiftning och redovisningspraxis är alltför restriktiv ifråga om redovisning av mjuka tillgångar . Det har hävdats att en redovisning som inte tar hänsyn till mjuka tillgångar inte ger en rättvisande bild av ett företags samlade produktionsapparat. Det har också hävdats att ett företag som investerar i mjuka tillgångar missgynnas i förhållande till sådana som satsar på hårda tillgångar . Frågan har berörts av , senast i lagutskottets betänkande 1997/98:LU11. Gällande rätt Av 4 kap. 2 § årsredovisningslagen framgår att utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten och liknande arbeten får tas upp som immateriell anläggningstillgång. Detsamma gäller koncessioner, panter, licenser, varumärken, hyresrätter och liknande rättigheter och tillgångar samt förvärvad goodwill. Vad som avses med forsknings- och utvecklings- arbeten anges inte närmare. Som exempel på liknande arbeten nämns dock i förarbetena teknisk hjälp, provdrift och marknadsundersökningar (se prop. 1995/96:10 del 2 s. 197). Beträffande samtliga slag av utgifter gäller som ett grundläggande villkor för att de skall få tas upp som tillgång att de är av väsentligt värde för rörelsen . Det innebär att utgifterna kan tas upp som tillgång endast om det kan förutses att de kommer att generera intäkter eller kostnadsbesparingar för företaget . Bestämmelsen gör det möjligt att undvika direkt kostnadsföring av utgifterna. I stället för att ta upp utgifterna som kostnad i resultat- räkningen, redovisar företaget dem som en tillgång i balansräkningen. Kostnaden fördelas sedan genom återkommande avskrivningar . Avskrivningstiden skall normalt vara högst (se 4 kap. 4 § andra stycket). I 17 § andra stycket bokföringslag finns en i huvudsak motsvarande bestämmelse. God redovisningssed God redovisningssed på detta område torde främst komma till uttryck i rekommendationen R 1, Redovisning av forsk- nings- och utvecklingskostnader. Nämnden har där definierat vad som utgör forskning och vad som är hänförligt till utvecklingsarbete. Enligt nämnden avses med forskning att systematiskt och metodiskt söka efter ny kunskap och nya idéer med eller utan någon bestämd tillämpning i sikte. Med utvecklingsarbete avses att systematiskt och metodiskt utnyttja forskningsresultat och vetenskaplig kunskap och nya idéer för att åstadkomma nya produkter, nya processer, nya system eller väsentliga förbättringar i redan existerande sådana. Huvudregeln är att forsknings- och utvecklingsutgifter skall kostnadsföras direkt. Om vissa särskilt an- givna förutsättningar är uppfyllda, anses dock lagens väsentlighetskrav vara uppfyllt och utgifterna får då tas upp som tillgång. För att utgifter som har lagts ned på ett forsknings- och utvecklingsprojekt skall få tas upp som tillgång fordras bl.a. att forsknings- och utvecklingsarbetet och de utgifter som har lagts ned på detta är klart avgränsade. Det fordras också att den produkt eller den process som arbetet förväntas leda fram till är avsedd för försäljning eller för direkt användning i den egna verksamheten. Det skall vidare vara sannolikt att en på förhand kalkylerad intäkt eller kostnadsbesparing kommer att uppstå till följd av att den tänkta produkten eller processen marknadsförs. Om den skall användas internt, skall dess användbarhet för verksamheten kunna visas. Slutligen skall det finnas resurser för att arbetet skall kunna slutföras. Utgifter som aktiveras enligt de i rekommendationen uppställda villkoren får inte överstiga vad som kan förväntas bli täckt av de merintäkter eller kostnadsbesparingar som forsknings- och utvecklings- arbetet beräknas ge upphov till. EG:s fjärde bolagsrättsliga direktiv I artiklarna 9, 34 och 37 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet finns regler om hur olika immateriella tillgångar skall redovisas. Av uppställningsschemat i artikel 9 framgår bl.a. att såsom tillgångs- post skall tas upp 1. kostnader för bolagsbildning såsom de definieras i nationell lagstiftning, 2. forsknings- och utvecklingskostnader, 3. koncessioner, patent, licenser, varumärken samt liknande rättigheter och tillgångar om de har förvärvats mot vederlag och inte skall redovisas som goodwill, 4. koncessioner, patent, licenser, varumärken samt liknande rättigheter och tillgångar som har utvecklats av företaget själv. I fråga om punkterna 1, 2 och 4 gäller dock detta endast i den utsträckning nationell lagstiftning tillåter det. Varje medlemsstat bestämmer alltså själv om dessa slag av utgifter skall få aktiveras. I artiklarna 34 och 37 finns regler om avskrivning av aktiverade utgifter för bolagsbildning och forsknings- och utvecklingskostnader. Andra slag av immateriella tillgångar omfattas inte uttryckligen av reglerna om avskrivning i artiklarna 34 och 37. () har fastställt en rekommendation om immateriella tillgångar (IAS 38, ). I rekommendationen - som omfattar alla förekom- mande slag av immateriella tillgångar - definieras en immateriell tillgång som en identifierbar icke-monetär tillgång utan fysisk substans som innehas för produktion eller för förmedling av varor eller tjänster, för uthyrning till andra eller i administrativt syfte. Med tillgång avses en resurs som kontrolleras av företaget som en följd av inträffade händelser och som förväntas ge upphov till framtida ekonomiska fördelar. I kravet på att tillgången skall vara identifierbar ligger att den normalt skall kunna särskiljas från ett allmänt goodwillvärde. I kravet på att företaget skall ha kontroll över den immateriella tillgången ligger att företaget skall kunna se till att framtida ekonomiska fördelar kommer företaget tillgodo och förhindra att någon annan får tillgång till de fördelar som innehavet av den immateriella tillgången ger. En immateriell tillgång, oavsett om den har förvärvats genom köp eller har tagits fram av företaget självt, får inte tas upp i balansräkningen annat än om två särskilda villkor är uppfyllda. För det första skall det vara sannolikt att tillgången kommer att ge upphov till framtida ekonomiska fördelar för företaget. För det andra skall kostnaden för tillgången kunna mätas på ett tillförlitligt sätt. Om de angivna förutsättningarna är för handen, är företaget skyldigt att ta upp utgifterna som tillgång. Enligt följer det av de kriterier som uppställs i rekommenda- tionen att alla utgifter för forskning skall redovisas som kostnad; de får således inte aktiveras. I forskningsfasen antas de framtida ekonomiska fördelarna vara alltför osäkra för att det skall vara motiverat att ta upp utgifterna som tillgång. Inte heller utgifter i samband med etablering av ett företag, utgifter för utbildning, utgifter för reklam och PR samt utgifter i samband med omlokalisering och omorganisation av ett företag får tas upp som tillgång. Kopplingen till framtida inbetalningar anses vara för svag. Samma synsätt gäller för bl.a. goodwill och varumärken som har upparbetats internt (se , Tendenser i börsbolagens årsredovisningar 1998 s. 221 f.). Rekommendationen utesluter dock inte att vissa internt upparbetade immateriella tillgångar tas upp i balans- räkningen. En immateriell tillgång skall skrivas av över sin ekonomiska livslängd. Normalt anses denna inte överstiga . Skälen för regeringens bedömning: Vi kan konstatera att flera förhållanden talar för att de mjuka till- gångarna bör ges ett större utrymme i års- och koncernredovisningarna. För det första har investeringarna i mjuka tillgångar ökat dramatiskt. För det andra kan det i många företag vara svårt att mäta resultatet och ställning på ett rättvist sätt om inte också de mjuka tillgångarna beaktas. För det tredje förmår traditionell redovisning inte alltid förmedla en fullständig bild av ett sådant företags framtidsmöjlig- heter och tillgodoser därför inte fullt ut intressenternas informations- behov. Till detta kommer att ett begränsat utrymme för att aktivera utgifter för kompetensutveckling o.d. kan leda till försämrad soliditet för företaget. För en näringsidkare innebär detta sämre möjligheter att erhålla krediter och för en företagare som bedriver verksamheten i ett aktiebolag, i värsta fall, att bolaget blir likvidationspliktigt (se 13 kap. 2 § aktie- bolagslagen). Det finns emellertid enligt vår mening flera skäl som talar för att man även i fortsättningen bör iaktta viss försiktighet vad gäller redovisning av mjuka tillgångar i balansräkningen. Balansräkningens primära syfte är att tjäna som underlag för en bedömning av vad som utgör företagets eget kapital och, såvitt gäller aktiebolag, vad som utgör fritt resp. bundet eget kapital. Balansräkningen spelar därmed en viktig roll för kapitalskyddet i aktiebolag. För att något skall redovisas som tillgång bör det därför krävas att det verkligen representerar ett värde för företaget och att detta värde låter sig kontrolleras eller mätas på ett någorlunda objektivt sätt. Dessa förutsättningar brister ofta när det gäller mjuka tillgångar . I fråga om mjuka tillgångar i form av t.ex. personalens kompetens torde det sålunda som regel vara mycket svårt att objektivt fastställa om en viss utgift för kompetenshöjning kommer att generera något av värde för företaget. Visserligen har det börjat bedrivas forsk- ning på detta område och vissa företag har tagit fram modeller som syftar till möjliggöra en mätning av det intellektuella kapitalet. torde dock osäkerheten på detta område vara stor. Det stora inslaget av subjektivitet riskerar att leda till att samma förhållande värderas på skilda sätt i olika företag. Svårigheten att konstatera ett bestående värde för företaget understryks av det förhållandet att personalen kan komma att lämna företaget med kort varsel. Liknande svårigheter kan visserligen ibland förekomma i fråga om t.ex. materiella tillgångar. När det gäller fysiska tillgångar, torde det emellertid ofta föreligga en större möjlighet att utifrån allmänna marknadsvärden och etablerade värderingsmodeller åsätta tillgångarna ett säkert värde. Eftersom det är så förhållandevis svårt att objektivt fastställa och kontrollera om den mjuka tillgången har ett bestående värde, skulle ett vidgat utrymme för mjuka tillgångar i balansräkningen kunna leda till att företag med dålig ekonomi sökte dölja detta bakom uppblåsta tillgångar. Riskerna för företagets borgenärer skulle därmed öka avsevärt. Vidare skulle möjligheterna till jämförelse mellan olika företag försämras. Det kan vidare konstateras att internationell utveckling på redo- visningsområdet, såsom den kommer till uttryck i arbete, ger uttryck för en viss restriktivitet när det gäller redovisning av immateriella tillgångar. Sammantaget talar detta enligt vår mening mot att nu generellt utvidga möjligheterna att ta upp utgifter för utveckling o.d. som tillgångar i balansräkningen. Vi vill understryka att företagen är oförhindrade att lämna kompletterande information vid sidan av balansräkningen, antingen i noterna eller i förvaltningsberättelsen. Detta ger möjlighet att tillgodose det ömsesidiga behov som företagen och deras intressenter kan ha av att information om företagens intellektuella kapital offentliggörs. Tillgodoser den nuvarande lagstiftningen behovet av att kunna redovisa intellektuellt kapital i redovisningen? Vi vill alltså inte förorda någon generell utvidgning av vad som får tas upp som immateriella tillgångar. Det hindrar inte att det kan finnas anledning att överväga om den närmare avgränsningen av nuvarande regler om vad som får aktiveras som tillgång är ändamålsenligt utformade och om de uppfyller de krav på tydlighet som bör ställas. Det kan då till att börja med konstateras att årsredovisningslagen tillåter aktivering av utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten och därmed liknande arbeten. Lagen ger också utrymme för att som tillgång ta upp utgifter för koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter och liknande rättigheter samt förvärvad goodwill. De immateriella till- gångsslag som har räknats upp torde inrymma merparten av det som brukar betraktas som mjuka tillgångar , däribland även utgifter för sådan utbildning och kompetensutveckling som syftar till att komma verksamheten tillgodo. Enligt vår mening finns det därför inte något behov av att i lagen utvidga kretsen av utgiftsposter som kan aktiveras som immateriella tillgångar. Det hade i och för sig varit värdefullt om man i lagen närmare hade kunnat avgränsa de utgifter som kan aktiveras som immateriella till- gångar utgifter för forskning, utveckling eller verksamhetens förbätt- rande i annat hänseende från sådana utgifter som enbart avser för- valtandet av verksamheten och därför inte kan aktiveras. En uttömmande avgränsning skulle emellertid bli mycket omfattande. Enligt vår mening bör frågan därför inte lagregleras utan överlämnas till god redovisnings- sed och domstolspraxis. Detta ger de bästa möjligheterna att utveckla riktlinjer för de skilda situationer som förekommer och att successivt anpassa praxis till utvecklingen på redovisningsområdet. Vi föreslår därför inte någon förändring i detta avseende. Lagens krav på att den immateriella tillgången måste representera ett väsentligt värde för företaget innebär i och för sig en betydelsefull inskränkning i möjligheterna att ta upp den i balansräkningen. Det hävdas ibland att detta ställer omotiverat höga krav på investeringar i forskning och utveckling förhållande till vad som gäller för s.k. hårda investeringar , vilka får redovisas oavsett deras faktiska värde för företaget. Vi vill emellertid understryka att skillnaden i praktiken är liten. Av 4 kap. 5 § årsredovisningslagen framgår nämligen att en materiell anläggningstillgång måste skrivas ner om värdet har gått ner och värdenedgången kan antas vara bestående. Vid denna bedömning utgår man normalt från tillgångens värde för företaget i fråga, t.ex. genom att göra en bedömning av storleken på framtida inbetalningsöverskott. Också vid värderingen av en materiell tillgång är således tillgångens verkliga värde av avgörande betydelse. En materiell tillgång kan lika lite som en immateriell tillgång tas upp till ett värde i balansräkningen om det inte kan förutses att den genererar intäkter eller kostnadsbesparingar för företaget . Vi är inte heller beredda att förorda någon uppmjukning av kravet på att tillgången skall representera ett väsentligt värde för företaget. En sådan förändring skulle kunna få negativa följder. Informationsvärdet av de immateriella tillgångsposterna skulle minska. Det kan rentav antas att posterna skulle förlora mycket av sin betydelse för redovisningens avnämare. Enligt vår mening bör det alltså även i fortsättningen vara ett villkor för aktivering att den immateriella tillgången representerar ett väsentligt värde för företaget. I detta ligger att man med viss grad av säkerhet kan fastställas att t.ex. forsknings- eller utvecklingsarbetet kommer att ge upphov till framtida merintäkter eller kostnadsbesparingar (jfr prop. 1995/96:10 del 2 s. 197). De övriga förutsättningarna för att kriteriet väsentligt värde skall vara uppfyllt bör liksom formuleras av domstolar och normgivande organ. Vi anser sammanfattningsvis att de ramar som lagstiftningen tillhandahåller när det gäller aktivering av immateriella tillgångar är ändamålsenligt utformade. De ger utrymme för en successiv anpassning till den internationella utvecklingen på redovisningsområdet. En sådan anpassning är enligt vår mening både naturlig och önskvärd. Särskilda bestämmelser för kunskaps- och tjänsteföretag? har i betänkande 1997/98:LU 11 förutsatt att regeringen vid beredningen av förslag beaktar de synpunkter som förts fram vid den offentliga utfrågning som utskottet hållit och överväger om några åtgärder som är direkt inriktade på kunskaps- och tjänsteföretagens särskilda behov bör komma till stånd. Vi har därför övervägt om det är lämpligt med regler som särskilt beaktar dessa före- tags situation. Enligt vår mening är det emellertid inte önskvärt att införa särskilda redovisningsregler för en särskild kategori av företag. Samma regler bör tillämpas oavsett verksamhetsinriktning eller storlek på företaget. Redo- visningsregler som är uppbyggda på det sättet främjar en jämförbarhet mellan olika företag och gör att läsaren av redovisningen kan förlita sig på att det har gjorts likartade bedömningar i företag som tillämpar årsredovisningslagen. Regler som medger olika slag av redovisning beroende på vilket företag som har gjort en investering kan också leda till en snedvriden konkurrens. Till det kommer svårigheterna att införa en lämplig gränsdragning mellan kunskaps- och tjänsteföretag respektive övriga företag. 20 Vissa redovisningsfrågor för finansiella företag 20.1 Redovisning i understödsföreningar Regeringens förslag: Understödsföreningar skall upprätta års- och koncernredovisning enligt lagen om årsredovisning i försäkringsföretag (ÅRFL). Undantag från ÅRFL får medges; dels för understödsföreningar som meddelar försäkringar för dödsfall om försäkringsersättningen under- stiger ett prisbasbelopp eller utgår som naturaförmån, dels för föreningar som meddelar andra livförsäkringar om föreningen har bestämmelser om uttaxering eller nedsättning av förmåner i stadgarna och om premie- inkomsten inte överstiger . Reglerna i lagen om understödsföreningar anpassas till följd av att ÅRFL skall tillämpas. Förslagen i promemorian 1: Överensstämmer väsentligen med regeringens förslag. I promemorian föreslås dock att vissa dispens- grunder i försäkringsrörelselagen skall tillämpas på föreningarna. Remissinstanserna: Remissinstanserna har tillstyrkt förslaget eller lämnat detta utan erinran. Understödföreningar är föreningar för inbördes bistånd med uppgift att lämna sjukhjälp, begravningshjälp, pension eller liknande understöd åt sina medlemmar eller deras anhöriga. Föreningarna bedriver försäkrings- verksamhet men är i princip uppbyggda som andra ekonomiska föreningar. En understödsförening kan meddela pensionsförsäkring, kapitalförsäkring eller sjukförsäkring. Allt efter verksamhetens art indelas understödsföreningar i pensionskassor, sjukkassor, begravnings- kassor samt sjuk- och begravningskassor. Verksamheten regleras i lagen (1972:262) om understödsföreningar (LUF) som i stora delar fortfarande hänvisar till lag om ekonomiska föreningar (1951:308). En understödsförening skall vara registrerad hos och står under dess tillsyn. Redovisning i understödsföreningar Understödsföreningar omfattas i likhet med andra ekonomiska föreningar av bokföringslag. De skall därför ha en löpande bokföring och arkivera räkenskapsmaterial i enlighet med den lagen. För årsbokslutet och årsredovisningen gäller däremot vissa från bokföringslagen avvikande bestämmelser i 29 och 30 §§ LUF. Enligt 29 § första stycket första meningen LUF skall bestämmelserna i 38 § första och fjärde-sjätte styckena lag om ekonomiska föreningar tillämpas även på understödsföreningar. Det betyder att styrelsen för varje räkenskapsår skall avge en årsredovisning. Denna skall bestå av en balansräkning, en resultaträkning och en förvaltnings- berättelse (38 § första stycket). Årsredovisningen skall skrivas under av samtliga styrelseledamöter. Har beträffande årsredovisningen avvikande mening tecknats till protokollet skall yttrandet bifogas handlingarna (38 § fjärde stycket). Minst en månad före ordinarie föreningsstämma skall årsredovisnings- handlingarna för det förflutna räkenskapsåret avlämnas till revisorerna (38 § femte stycket). Senast efter att resultat- och balansräkningarna blivit fastställda skall avskrift av årsredovisningen och revisionsberättelsen hållas tillgängliga hos föreningen för alla som är intresserade samt efter särskilt föreläggande av sändas in dit. Sådant föreläggande utfärdas när någon begär det. Vissa större föreningar är dock skyldiga att sända in handlingarna även utan särskilt föreläggande (38 § sjätte stycket). Enligt 29 § första stycket andra meningen LUF undantas dock understödsföreningar från skyldigheten att sända in handlingarna till . I stället gäller enligt 67 § 2 att understödsföreningar för varje räkenskapsår till skall sända in förvaltningsberättelsen jämte resultat- och balansräkning, revisionsberättelsen med tillhörande handlingar, protokoll fört vid föreningsstämma över beslut i fråga om dessa delar samt en redogörelse för föreningen och dess verksamhet. Av 29 § första stycket tredje meningen följer att resultaträkning och balansräkning i årsredovisningen och i årsbokslut enligt bokföringslagen skall upprättas enligt bestämmelserna i bokföringslagen, om inte annat följer av 30 § LUF eller föreskrifter som meddelats med stöd av denna lag. Enligt 30 § skall räkenskapsårsavslutning ske för kalenderåret (första stycket). flera verksamhetsgrenar skall intäkter och kostnader redovisas särskilt för varje verksamhetsgren (andra stycket). I LUF finns inga bestämmelser om skyldighet för understödsföreningar att upprätta koncernredovisning. Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, får utfärda närmare föreskrifter om en understödsförenings löpande bokföring, årsbokslut och årsredovisning (30 § tredje stycket LUF).