prop · GM0315 · 1999-01-01 00:00:00 — Av finansieringsskäl måste vissa tillgångar uteslutas från inkråmsöverlåtelsen. I ansökan om för- handsbesked frågade AB G bl.a. om bolaget skulle uttagsbeskattas vid en överlåtelse till underpris av bolagets tillgångar med undantag för till- gångarna i gästgiverirörelsen och samtliga fastigheter, aktier och andelar. Regeringsrätten besvarade frågan nekande och anförde bl.a. att det inte framgick av utredningen att det skulle vara en nödvändig förutsättning för att bedriva blomsterverksamheten att den bedrevs på egna fastigheter. RÅ 1993 not. 468 (). och . ägde vardera av aktierna i . Bolaget ägde samtliga aktier i , vilket bolag i sin tur ägde samtliga aktier i i . och Cecehå sålde damkläder i tre butiker. drev en butik för kläder i storlek 38 (manne- kängbutiken), medan Cecehå hade en butik för brud- och festkläder (fest- butiken) och en butik för allmän damkonfektion (dambutiken). Wiener- pälsen hade som enda tillgång en av festbutiken disponerad hyresrätt. Avsikten var att tillgångarna i mannekängbutiken och i festbutiken (inkl. aktierna i ) skulle överlåtas till underpris till ett bolag som i likhet med ägdes av och . Därefter skulle aktierna i (med dotterbolaget innehållande dam- butiken) säljas externt. noterade att mannekäng- och festbutikerna i och för sig låg nära dambutiken men ändå lokalmässigt åtskilt samt att butikerna vände sig till olika kundkategorier och att sortimentet var anpassat därefter. Det aktuella avskiljandet av delar av koncernens samlade verksamhet fick enligt nämndens mening anses uppfylla de organisatoriska krav som ställs för att uttagsbeskattning skulle kunna underlåtas. (En ledamot var skiljaktig.) Regeringsrätten gjorde samma bedömning som . RÅ 1993 not. ägde samtliga aktier i X AB. Bolaget bedrev gummiverkstadsrörelse och viss fastighetsuthyrning. Gummiverkstads- rörelsen tog i anspråk större delen av fastigheten Z. Avsikten var att tillgångar i gummiverkstadsrörelsen skulle överlåtas till underpris till ett annat av helägt aktiebolag. Fastigheten Z skulle inte ingå i överlåtelsen. Som skäl för omorganisationen anfördes att det förelåg planer på att överlåta gummiverkstadsrörelsen till ett antal anställda eller, alternativt, en ny delägare. Eftersom det överlåtande bolaget var sub- stansrikt hade de anställda eller en utomstående inte de ekonomiska möjligheterna att överta hela detta bolag utan fastigheten måste undantas. Regeringsrätten fann att uttagsbeskattning kunde underlåtas. RÅ 1993 not. AB G ägdes till lika delar av å ena sidan A och dennes barn samt å andra sidan B och dennes barn. A avsåg att till- sammans med sina barn bilda ett nytt bolag, AB X. Till följd av bl.a. samarbetsproblem mellan delägarna var tanken att AB G skulle överlåta så stor del av sina tillgångar till AB X att värdet på aktierna i X blev detsamma som värdet på aktierna i G. A och hans barn avsåg att därefter överlåta sina aktier i G till B och dennes barn för en köpe- skilling motsvarande aktiernas nominella belopp. ansåg att den planerade överlåtelsen fick anses utgöra en sådan av organisatoriska skäl betingad ändring av företagsstrukturen som förutsätts för att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas. (Tre ledamöter var skiljaktiga.) Regeringsrätten gjorde samma bedömning som . I följande rättsfall skedde uttagsbeskattning. RÅ 1989 ref. 119 (Fartygsmålet). AB Y var ett svenskt rederibolag med verksamhet i internationell trafik och med dotterbolag i och i andra länder. AB Y med dotterbolag ägde och befraktade ett trettiotal fartyg. AB Y ägdes av AB Z, som även drev rederirörelse med egna fartyg. AB Z ägdes av X till . Resterande ägdes av X:s barn till lika delar. X och barnen ägde därjämte direkt i samma proportioner ett antal aktiebolag, varav A AB var ett och B AB ett annat. A AB ägde "1,5" fartyg och en fastighet medan B AB var vilande. Enligt vad som uppgavs i ansökan om förhandsbesked var det inom rederinäringen mycket vanligt med en uppbyggnad som innebär att varje fartyg finns i ett särskilt bolag. Denna ordning hade fördelar ur bl.a. riskbegräns- ningssynpunkt. Avsikten var att AB Y skulle omstruktureras på så sätt att flertalet fartyg skulle komma att ägas av självständiga svenska eller utländska bolag. Med anledning härav frågades bl.a. om fartyg kunde överlåtas till A AB och B AB till bokfört värde, som kunde understiga marknadsvärdet, utan uttagsbeskattning. Efter en allmän redogörelse för praxis vid överlåtelse av en hel verksamhet eller en avgränsad verksamhetsdel anförde Regeringsrätten bl.a. följande. När det gäller överlåtelse av enstaka rörelsetillgångar är rättsläget mera oklart och vägledande rättsfall saknas. Såvitt framgår av utredningen kan överföringen av fartygen inte anses innebära en av organisatoriska skäl betingad ändring av det slag som föranlett att man i praxis gått från huvudregeln om uttagsbeskattning vid överlåtelse av rörelsetillgångar till underpris. Den omständigheten att överföringen uppfyller de tidigare nämnda villkoren, som utbildats i praxis vid överlåtelse av rörelse eller gren av rörelse, medför inte annan bedömning. Ett regeringsråd var av skiljaktig mening. Han framhöll att överlåtelsen gällde väl avgränsade anläggningstillgångar och menade att praxis med hänsyn härtill talade för att uttagsbeskattning inte borde ske. RÅ 1990 ref. 51. X, som var , bedrev byggnadsrörelse i enskild firma fram . Det året överfördes rörelsen till ett aktie- bolag, i vilket X sedermera innehade av aktierna och från vilket han inte uppburit några inkomster. X ägde tre hyresfastighe- ter, som bebyggts i rörelsen och som redovisades som omsättningstill- gångar. Han avsåg att påbörja rörelse avseende handel med fastigheter. I syfte att renodla verksamheten skulle han förlägga den till ett nybildat aktiebolag. För att tillföra bolaget substans ämnade han överföra en av fastigheterna till bolaget som apportegendom. Apporten skulle ske till skattemässigt värde. Regeringsrätten anförde bl.a. följande. Den väsent- liga grunden för att medge undantag från uttagsbeskattning får anses vara att inkomstbeskattningen inte skall försvåra en av organisatoriska skäl betingad ändring av en företagsstruktur. Undantag bör därför komma i fråga främst när överlåtelsen kan uppfattas som ett led i en sådan före- tagsombildning. För detta fordras normalt att kontinuitet föreligger mellan den verksamhet som tillgången tillhört och den verksamhet till vilken den överförs. När en enstaka tillgång tas ut ur en rörelse av ett visst slag för att som apportegendom tillföras ett aktiebolag, som skall bedriva rörelse av ett annat slag, torde förutsättningarna för undantag i allmänhet brista. Omständigheterna i målet och syftet med den planerade överlåtelsen ger inte vid handen att denna utgör led i en företagsombild- ning av det slag som kan motivera att huvudregeln om uttagsbeskattning frångås. RÅ 1992 not. X och Y ägde hälften var av aktierna i A. Detta bolag ägde i sin tur dels samtliga aktier i A , dels av aktierna i tillverknings- och försäljningsbolaget A. Industri- service AB. Återstående av aktierna i det sistnämnda bolaget ägdes av fyra anställda i bolaget. ägde en fastighet vari de olika bolagens verksamheter bedrevs. X och Y avsåg att bilda ett nytt ak- tiebolag, vari de skulle äga hälften var av aktierna. Till detta bolag skulle A. till bokförda värden överlåta sina aktier i A. Industri- service AB. Vidare skulle A. Verkstäder till det nybildade bolaget till bokförda värden överlåta antingen inkråmet i bolaget med undantag för fastigheten eller endast fastigheten. De bokförda värdena på tillgångarna understeg i samtliga fall marknadsvärdena. Som skäl för överlåtelserna anfördes i ansökning om förhandsbesked att man genom att särskilja fas- tigheten och rörelserna i separata bolag skulle få en från organisatorisk synpunkt bättre kontroll och styrning av verksamheten och att en mera marknadsmässig debitering av hyreskostnaderna i de båda produktions- bolagen skulle underlättas. Vidare anfördes att man skulle erhålla en bättre riskspridning samt uppnå en mer renodlad företagsstruktur i hän- delse av förändringar i ägarförhållandena. Regeringsrätten fann att om- bildningen inte enligt något av alternativen kunde anses som en sådan av organisatoriska skäl betingad ändring i en företagsstruktur som förutsätts för att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas. RÅ 1992 not. X ägde tre hyresfastigheter som till följd av hans tidi- gare verksamhet som byggmästare utgjorde omsättningstillgångar hos honom. hade X i huvudsak ägnat sig åt att förvalta fastigheterna. X avsåg nu att aktivera byggverksamheten och förlägga denna och en av fastigheterna till ett aktiebolag. Verksamheten i övrigt avseende i huvudsak förvaltning av de två andra fastigheterna skulle fö- ras över till ett annat aktiebolag eller bedrivas direkt av X. X frågade om han skulle uttagsbeskattas om fastigheterna/fastigheten överläts till un- derpris. anförde bl.a. följande. Syftet med över- föringen av fastigheterna/fastigheten är bl.a. att anpassa företagsstruk- turen till en delvis ändrad inriktning av den samlade verksamheten. Enligt nämndens mening kan en uppdelning av den för- hållandevis homogena verksamheten (innefattande de tre omsättnings- fastigheterna) inte enligt något av de båda alternativen anses utgöra en företagsombildning av det slag som bör föranleda undantag från uttags- beskattning. Regeringsrätten ändrade inte förhandsbeskedet. Enligt praxis, fastlagd i Sipanomålet, skall utgångspunkten vid pröv- ningen av om en underprisöverlåtelse är organisatoriskt motiverad vara att det är de förväntade konsekvenserna för den berörda näringsverksam- heten som är utslagsgivande. Prövningen bör inriktas på om det mot bak- grund av de skäl som anförts för omorganisationen framstår som sanno- likt att denna är ägnad att i ett eller flera hänseenden förbättra förutsätt- ningarna för verksamheten. Utredningen konstaterar att redan själva Sipanomålet visar att denna principiella uppläggning är problematisk i den praktiska tillämpningen. Före omorganisationen hade man en struktur med ett moderbolag (Maskin) som bedrev verksamhet inom tvätteribranschen, ett dotterbolag (Traktor) som bedrev verksamhet avseende trädgårdsmaskiner m.m. och ett dotterdotterbolag () som i likhet med moderbolaget bedrev verksamhet inom tvätteribranschen. Efter omstruktureringen av bolagen, men före aktiegåvorna till barnen, skulle makarna äga dels Maskin med verksamhet inom tvätteribranschen, dels Invest med ett dotterbolag (Traktor) med verksamhet avseende trädgårdsmaskiner och ett dotter- dotterbolag med liksom Maskin verksamhet inom tvätteribranschen. Regeringsrättens majoritet ansåg till att börja med att omorganisatio- nen kunde vara till fördel redan för den verksamhet som bedrevs före aktiegåvorna. Bedömningen synes ha anslutit till en uppgift från klagan- dena. Regeringsrättens minoritet (sju regeringsråd) ansåg att uppgiften motsades av att likartad verksamhet skulle komma att bedrivas inom Maskin och den nya koncernen. Minoriteten ansåg vidare att klagandena inte heller i övrigt kunde anses ha gjort troligt att den inom den ur- sprungliga koncernen bedrivna verksamheten som sådan skulle gagnas av aktieöverlåtelsen eller att det eljest fanns affärsmässiga skäl för om- struktureringen. Snarare syntes enligt minoriteten den egentliga avsikten med överföringen av aktierna i ha varit att underlätta en planerad framtida överlåtelse av koncernens ursprungliga verksamhet till makarna B:s två söner. Detta innebar enligt minoriteten att strikt affärsmässiga skäl för överlåtelsen saknades. Minoritetens slutsats var att redan en be- frielse från uttagsbeskattning måste anses ge upphov till en otillbörlig skatteförmån, varför uttagsbeskattning skulle ske. Regeringsrättens majoritet framhöll vidare att omorganisationen fram- för allt kunde underlätta en framtida drift av företagen under ledning av två av varandra oberoende personer och uppfattade detta som en för sökandena positiv faktor. Enligt minoriteten däremot visade, som nämnts, denna omständighet att strikt affärsmässiga skäl för överlåtelsen saknades. Praxis kräver att det överlåtande och det förvärvande företaget har helt eller i huvudsak samma ägarstruktur. Det förefaller klart att praxis inte skulle acceptera en omorganisation enligt vilken först Traktor överfördes till ett av ägt bolag (Invest) och sedan Maskin skänktes till . Uttagsbeskattning av Maskin skulle ske. Mot denna bakgrund uppfattar utredningen det som motsägelsefullt att praxis underlåter uttagsbeskattning i ett förfarande som syftar till samma slutresultat. Den omständigheten att Regeringsrättens majoritet och minoritet be- dömde omstruktureringens innebörd på diametralt olika sätt belyser de problem som uppkommer när myndigheter och domstolar skall ta ställ- ning till om organisatoriska skäl föreligger eller ej. Utredningen anser det oklart i vilket eller vilka hänseenden omorganisationen före aktiegåvorna skulle vara ägnad att förbättra förutsättningarna för verksamheterna inom den ursprungliga . Utredningen anser vidare att det långt ifrån är självklart att förutsätt- ningarna för en verksamhet förbättras genom att strukturen anpassas till ett generationsskifte. Detta synes förutsätta att generationsskiftet skulle tas för givet. Men varför skulle man göra det? Det är ju här fråga om en transaktion där familjebanden styr. Ett alternativ är att verksamheten av- yttras till någon utomstående köpare. Det kan knappast med rätta hävdas att förutsättningarna för en verksamhet typiskt sett förbättras genom att den överförs i nya händer genom ett generationsskifte i stället för genom extern försäljning. Det anförda visar enligt utredningens uppfattning att det är svårt att tillämpa Regeringsrättens principiella uttalanden i Sipanomålet om or- ganisatoriska skäl när en bedömning skall göras i ett enskilt fall. Detta framgår även av andra domar, särskilt . Avsikten med om- struktureringen var här att åstadkomma en struktur som lämpade sig för avyttring av dambutiken. Förvisso förbättrades förutsättningarna för av- yttringen. Man kan dock undra på vilket sätt omstruktureringen skulle förbättra "förutsättningarna för den aktuella näringsverksamheten". Vidare uppkommer frågan vilket prejudikatvärde Fartygsmålet har. Å ena sidan förefaller det i ljuset av senare praxis sannolikt att, om ett lik- nande mål kom upp , uttagsbeskattning skulle underlåtas om Fartygsmålet inte hade funnits. Å andra sidan finns det såvitt utredningen kunnat finna inget i Sipanomålet eller annan senare praxis som kan upp- fattas som ett klart avståndstagande från Fartygsmålet. Visserligen har omstruktureringar godtagits som innebär att fastigheter renodlats i ett särskilt bolag. Då har det emellertid varit fråga om att föra bort substans från ett rörelsedrivande bolag i syfte att underlätta för nya delägare att köpa in sig. Det är tveksamt om några allmänna slutsatser beträffande praxis'''' syn på överlåtelse av enstaka tillgångar kan dras från dessa rätts- fall. Sammantaget är enligt utredningens uppfattning rättsläget oklart beträffande fall som är likartade med Fartygsmålet. Utredningen anser att gällande rätt som den kommer till uttryck i Sipanomålet och övriga rättsfall får anses vara förhållandevis liberal, i vart fall om reservation görs för överlåtelse av enstaka tillgångar. Utred- ningens slutsats är emellertid att den är svårbemästrad en naturlig kon- sekvens av att den vuxit fram i praxis, ursprungligen utan särskilt lagstöd och skattereform med stöd av endast en mycket allmänt hållen bestämmelse. Detta medför att det inför en förestående omstruktu- rering kan vara svårt att göra en säker bedömning av konsekvenserna. Utredningen ställer frågan om det överhuvudtaget är motiverat med något villkor avseende organisatoriska skäl. Man kan enligt utredningen spekulera i om inte den gällande ordningen egentligen har sin bakgrund i överväganden om otillbörlig skatteförmån. Den underliggande tanken skulle i så fall vara att motivet för omstruktureringen kan presumeras vara att uppnå en otillbörlig skatteförmån, om organisatoriska skäl sak- nas. Om en sådan tanke har funnits har den emellertid inte kommit till klart uttryck i praxis, eftersom denna uppställer ett villkor avseende såväl organisatoriska skäl som otillbörlig skatteförmån. Oavsett hur det för- håller sig med denna sak anser emellertid utredningen att det är motiverat att skjuta frågan om otillbörlig skatteförmån i förgrunden. Utredningens syn är mer konkret följande. Det är ett uppenbart sam- hällsintresse att företagsamheten i landet i möjligaste mån är strukturerad på det då lämpligaste sättet. Det ekonomiska syste- met är i stor utsträckning baserat på tanken att den lämpligaste strukturen åstadkoms om ekonomiska aktörer får fritt agera inom givna ramar, utan att i det enskilda fallet myndigheter eller domstolar överprövar om en viss strukturåtgärd kan anses önskvärd eller ej. Det saknas anledning att anlägga ett annat synsätt såvitt gäller skatterättens relation till omstruktu- reringar. Den gällande ordningen att skattemyndigheten och ytterst dom- stolarna skall pröva om det framstår som sannolikt att en omorganisation "är ägnad att i ett eller flera hänseenden förbättra förutsättningarna för den aktuella näringsverksamheten" är enligt utredningens uppfattning inte rationell. Utgångspunkten bör vara att uttagsbeskattning normalt bör underlåtas vid en underprisöverlåtelse. Utredningen kommer till slutsatsen att kravet på organisatoriska skäl bör slopas. Om emellertid överlåtelsen framstår som motiverad av möj- ligheten att uppnå en otillbörlig skatteförmån bör uttagsbeskattning ske. vid instämmer i utred- ningens bedömning att villkoret om organisatoriska skäl knappast lämpar sig för domstols prövning. Juridiska fakultetsstyrelsen vid Lunds univer- sitet anser att det är nödvändigt att behålla ett krav på att en överlåtelse inte får leda till otillbörliga skatteförmåner. Regeringen delar utredningens uppfattning att det är mindre lämpligt att frågan om organisatoriska skäl prövas av skattemyndigheter och dom- stolar. En sådan prövning blir med nödvändighet subjektiv och minskar förutsebarheten i regelsystemet. Förhindrandet av otillbörliga skatte- förmåner bör ske genom att konkreta villkor uppställs för överlåtelsen i stället för genom ett krav på organisatoriska skäl. Regeringen åter- kommer till detta. Utredningen tar även upp frågan om det finns anledning att göra olika bedömningar om överlåtelsen avser å ena sidan en hel verksamhet eller en avgränsningsbar verksamhetsgren eller å andra sidan enstaka till- gångar. Förhållandena i en företagsgrupp kan mycket väl vara sådana att det är motiverat från organisatorisk synpunkt att föra över en enstaka tillgång från ett bolag i gruppen till ett annat, t.ex. en fastighet, ett fartyg eller ett flygplan. Utredningen anser att det utifrån aspekten organisato- riska skäl saknas anledning att behandla överlåtelser av enstaka tillgångar annorlunda än överlåtelser av en hel verksamhet eller en verksamhets- gren. Detta gäller också beträffande lagertillgångar. För att inte koncernbidragsreglerna skall urholkas anser emellertid ut- redningen att en förutsättning för att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas vid en underprisöverlåtelse av en enstaka tillgång bör vara att det överlåtande företaget med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till det förvärvande företaget det aktuella beskattningsåret. Brister denna förutsättning, bör uttagsbeskattning kunna underlåtas endast i fall då det är fråga om överlåtelse av en hel verksamhet eller en verksamhetsgren. Med verksamhetsgren bör förstås sådan del av en verksamhet som lämpar sig för att avskiljas till en självständig verksamhet. Näringslivets skattedelegation har i fråga om koncernbidragsreglerna framfört synpunkten att dessa regler till stora delar blivit föråldrade, Delegationen avser att senare återkomma med förslag till förändringar i dessa regler. LRF har anfört i huvudsak samma sak. Näringslivets skattedelegation framhåller också att kravet på att över- låtarens hela verksamhet eller en verksamhetsgren måste överlåtas i de fall koncernbidragsrätt saknas torde utesluta att det är aktier som överlåts. Delegationen tar upp ett exempel där aktier överlåts inom en oäkta koncern och föreslår att innehav av näringsbetingade aktier jäm- ställs med verksamhet eller verksamhetsgren. vid instämmer i utredningens bedömning att det i princip saknas anledning att skilja mellan överlåtelse av hel verksamhet respektive enskild tillgång. ifrågasätter dock om inte kravet på koncernbidragsrätt för att kunna överlåta enskild tillgång kan innebära en skärpning av rättsläget eftersom det inte är givet vilken tolk- ning begreppet enskild tillgång kommer att ges. i påpekar att avgränsningen mellan vad som utgör en verk- samhetsgren å ena sidan och en enstaka tillgång å andra sidan har orsakat en hel del rättsosäkerhet. anför att det kan uppfattas som motsägelsefullt att utredningen uttalar att en fastighet, ett fartyg eller ett flyplan kan utgöra en enstaka tillgång som utredningen vid förtydligande av vad som skall förstås med en verksamhetsgren anger att en verksamhet knuten till ett fartyg skall kunna utgöra en verksamhets- gren. KF anser att definitionen av verksamhetsgren bör preciseras ytter- ligare. Det bör exempelvis anges om en enstaka fastighet kan utgöra en verksamhetsgren. FAR anser att så bör vara fallet. RSV anser att den före- slagna definitionen av verksamhetsgren är så vag att den kommer att leda till betydande tillämpningsproblem. Regeringen delar utredningens uppfattning om att det med hänsyn till syftet med koncernbidragsreglerna inte bör vara möjligt att överlåta en- staka tillgångar om inte koncernbidragsrätt finns. Det finns dock skäl att något förtydliga begreppet verksamhetsgren . Med den föreslagna definitionen kan t.ex., som utredningen anger, i fråga om ett rederi med flera fartyg verksamhet som är knuten till ett fartyg utgöra en verk- samhetsgren. Även ägande och förvaltning av enstaka fastighet kan i vissa fall utgöra en verksamhetsgren. I båda fallen gäller att verk- samheten bör ha sådan omfattning att det framstår som ändamålsenligt att bedriva den självständigt. Utredningen har inte tagit upp frågan om hur innehav av värdepapper bör bedömas i detta sammanhang. Det är enligt regeringens uppfattning lämpligt att knyta definitionen av verksamhet till begreppet rörelse. Med rörelse bör här förstås annan verksamhet än innehav av kontanta medel eller värdepapper. Innehav av kontanta medel eller värdepapper bör hänföras till en rörelse om medlen eller värdepappren innehas som ett led i rörelsen. Även innehav av aktier eller andra andelar som inte innehas som ett led i en rörelse bör kunna vara en verksamhet eller verksamhetsgren. För detta bör krävas att andelarna eventuellt tillsammans med andra andelar som förvärvaren innehar eller förvärvar hos förvärvaren under samma beskattningsår erhåller karaktär av näringsbetingade andelar. 5.3.3.3 Otillbörlig skatteförmån Regeringen har i föregående avsnitt föreslagit att bedömningen av frågan om uttagsbeskattning skall underlåtas eller ej inte bör göras beroende av om organisatoriska skäl föreligger. Det innebär emellertid inte att bedöm- ningen helt skall frigöras från problemställningen som avser otillbörliga skatteförmåner. Utredningen uttalar att det strider mot utredningens synsätt att man, i sådana fall då en otillbörlig skatteförmån föreligger, skulle göra en be- dömning av om det är denna eller eventuella dessutom förekommande organisatoriska förbättringar som är huvudskälet för omorganisationen. Då skulle ju i dessa fall skattemyndigheten tvingas göra just en sådan bedömning av det organisatoriska värdet av omorganisationen som ut- redningen anser är olämplig. I stället bör uttagsbeskattning generellt ske när en otillbörlig skatteförmån föreligger.