prop · GM0315 · 1999-01-01 00:00:00 — Vid överlåtelse av direktägda tillgångar sker en avskattning genom att övervärden kommer fram till beskattning hos överlåtaren. I konsekvens härmed bildar köpeskillingen utgångspunkt för beräkning av avdrag för värdeminskning hos förvärvaren. Vid överlåtelse av andelar i dotter- företag ger BVN upphov till en indirekt avskattning, som innebär att en värdestegring på andelarna i dotterföretaget, som beror på att övervärden uppkommit i det företaget, beskattas hos moderföretaget. Avskriv- ningsunderlaget i dotterföretaget påverkas inte. Det innebär att beskatt- ning sker en gång till på företagsnivån, nämligen när övervärdena reali- seras hos detta företag. Eftersom beskattning sker även på ägarnivån uppkommer trippelbeskattning. Avskaffas BVN, kommer beskattning att ske hos ägarna till moder- företaget, när reavinsten delas ut, och hos dotterföretaget när övervärdena realiseras. Även i detta fall framstår ett avskaffande av BVN som oproblematiskt. Teoretiskt skulle trippelbeskattningen kunna elimineras med behållen BVN genom att dotterföretaget får ta upp en skattemässig goodwillpost motsvarande övervärdena (skillnaden mellan köpeskillingen för andelarna och de skattemässiga värdet av tillgångarna i dotterföretaget) som får skrivas av i takt med att övervärdena realiseras. Denna step-up- metod skulle emellertid kunna användas endast vid avyttring av helägda dotterföretag. Vidare är det problematiskt att tidsmässigt matcha avskrivningen av goodwillvärdet mot realisationen av övervärdena (en del av goodwillvärdet måste t.ex. fördelas på olika slag av tillgångar). Step-up-metoden är därför inte ett verkligt alternativ till ett avskaffande av BVN. Vad gäller en vinst som beror på faktor 3 har det enligt utredningens uppfattning ingen större betydelse om den beskattas eller ej, så länge vinster och förluster behandlas symmetriskt. över tiden torde näm- ligen vinster och förluster, som grundas på denna faktor, i stort sett ta ut varandra. I praktiken går det dock inte att skilja värdeökning, som är hänförlig till faktor 3, från värdeökning som beror på faktor 2. Värde- ökning av det förra slaget bör därför behandlas på samma sätt som värde- ökning av det senare slaget. Slutsatsen av det anförda är att en bedömning avseende andelar i svenska dotterföretag utan utländska underföretag leder till att BVN bör avskaffas. Andelar i utländska dotterföretag Reglerna i 7 § 8 mom. SIL, som syftar till att motverka beskattning i flera led inom företagssektorn, innehåller inte endast bestämmelser av- seende utdelning på näringsbetingade andelar i svenska företag utan även bestämmelser avseende utdelning på motsvarande andelar i utländska företag. Enligt de senare bestämmelserna är ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening frikallat från skattskyldighet för utdelning på andelar i utländska juridiska personer om dels utdelningen skulle ha varit skattefri om det utdelande företaget varit svenskt, dels den in- komstbeskattning, som den utländska juridiska personen är underkastad, är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett om inkomsten hade förvärvats av ett svenskt företag (jämförlighetsvillkoret). Jämförlighetsvillkoret anses innebära ett krav på att inkomst hos den utländska juridiska personen beskattas efter på ett underlag beräknat i huvudsak enligt svenska regler (jfr prop. 1990/91:107 s. 29). Till jämförlighetsvillkoret är en presumtionsregel knuten. En utländsk juridisk person, som är hemmahörande i något land med vilket ingått skatteavtal, skall anses underkastad jämförlig beskattning. Presumtionen gäller dock endast om personens intäkter härrör från eller avtalsland och verksamheten är underkastad normal inkomstskatt i det land eller de länder där den bedrivs. Om personens intäkter till endast obetydlig del härrör från verksamhet i andra länder eller från särskilt skattemässigt gynnad verksamhet, skall personen dock ändå anses underkastad jämförlig beskattning. Enligt 22 § SIL medges inte avdrag för kostnader som är hänförliga till en intäkt som på grund av dubbelbeskattningsavtal inte beskattas i . Detta gäller dock inte i fråga om utdelning från ett utländskt företag till ett svenskt företag i fall då utdelningen skulle ha varit undan- tagen från beskattning om båda företagen varit svenska. Bestämmelserna fick sin nuvarande utformning genom lagstiftning . Undantags- regeln innebär att avdrag medges för räntor på lån som använts för finansiering av anskaffning av andelar i utländska företag oberoende av om utdelning på andelarna beskattas eller ej. Regeln kommenterades inte närmare i förarbetena (jfr prop. 1985/86:131 s. 98), men den får antas ha föranletts av en önskan att likställa förutsättningarna för investeringar i och utlandet. Jämförlighetsvillkoret bör ses mot bakgrund av undantagsregeln i 22 § SIL. I frånvaro av villkoret skulle undantagsregeln kunna medföra oönskade skattekonsekvenser. Ett exempel illustrerar. Ett svenskt moderföretag, M, har löpande rörelseinkomster på 100 . M tar upp ett lån med räntan 100 . Medel motsvarande lånet överförs till ett utländskt dotterföretag, D, som eget kapital och avkastar där 100 . Inkomsten i D beskattas av någon anledning inte. Medel motsvarande inkomsten delas ut till M. I frånvaro av beskattning av utdelnings- inkomsten hos M skulle konsekvensen av förfarandet vara att, bortsett från transaktionskostnader, den obeskattade inkomsten hos M om- vandlats till beskattad inkomst (rörelseinkomsten kvittas bort mot ränte- utgiften, kvar finns den skattefria utdelningsinkomsten). Man har konst- ruerat en pengamaskin. Uppgiften för jämförlighetsvillkoret kan således sägas vara att utgöra en pengamaskinspärr. Utredningen konstaterar att dess uppdrag inte omfattar det redovisade systemet för den skattemässiga behandlingen av utdelningsinkomster från utländska dotterföretag. Detta bildar därför en av utgångspunkterna för utredningens överväganden rörande önskvärdheten och lämpligheten av att avskaffa BVN. Ett avskaffande av BVN får inte strida mot grunderna för pengamaskin- spärren. I detta villkor ligger att ett svenskt moderföretag inte skall kunna avyttra andelarna i ett utländskt dotterföretag utan reavinstbeskattning i en situation där köparen kan tillgodogöra sig vinstmedel hos dotterföretaget i form av utdelning eller på annat sätt utan beskattning. I en sådan situation kommer köpeskillingen, bortsett från transak- tionskostnader, i princip att motsvara vinstmedlen. Ett exempel illustre- rar. Ett svenskt moderföretag, M, har ett utländskt dotterföretag, D, med upparbetade vinstmedel som saknar egna dotterföretag. D uppfyller inte jämförlighetsvillkoret. I detta fall beskattas M för utdelning från D. Avyttrar M andelarna i D till ett annat svenskt företag bör reavinsten ändå kunna vara skattefri, eftersom det andra företaget inte kan ta emot utdelning från D utan be- skattning. Samma bedömning borde kunna göras om avyttring sker till ett företag i ett land som har ett liknande jämförlighetsvillkor som det svenska för att utdelning på motsvarigheten i det landet till närings- betingade andelar skall vara skattefri, trots att i detta fall förlorar den latenta rätten att beskatta utdelning från D. Skälet för att reavinsten bör kunna vara skattefri även i detta fall är att den köpeskilling som M erhåller påverkas av köparens latenta skatt på kommande utdelning från D. Man måste emellertid ta hänsyn till att M kan avyttra andelarna i D till ett utländskt företag, som kan ta emot utdelning från D utan beskattning. Är D hemmahörande i ett skatteparadis, kan avyttring t.ex. ske till ett företag i samma land. Är M:s reavinst på andelarna i D skattefri i denna situation, skulle möjlighet till pengamaskinförfaranden öppnas, eftersom köpeskillingen inte påverkas av framtida skattekostnader hos köparen. Med hänsyn härtill måste ett villkor för skattefrihet vara att det utländ- ska dotterföretaget uppfyller jämförlighetsvillkoret. Frågan är emellertid om det i alla situationer går att på ett rimligt tillförlitligt sätt konstatera om ett utländskt dotterföretag uppfyller detta villkor eller ej i en reavinstsituation. I fråga om utdelning som ett svenskt moderföretag tagit emot från ett utländskt dotterföretag, , som i sin tur erhållit utdelning från ett underföretag, , gäller följande i fråga om jämförlighetsvillkoret (jfr prop. 1990/91:107 s. 30). Har utdelningen beskattats hos D1, kan undersökningen om jämförlig beskattning begränsas till förhållandena för det företaget. Detsamma gäller om utdelningen inte beskattats hos D1 men D1 trots detta direkt uppfyller jämförlighetsvillkoret. Har utdelningen från D2 inte beskattats hos D1 och uppfyller D1 inte direkt jämförlighetsvillkoret, får man undersöka om utdelningen skulle ha varit skattefri även om D1 hade varit ett svenskt företag. Detta innefattar ett krav på att D2 varit underkastad jämförlig beskattning. Om så är fallet får utdelningsinkomsten räknas bort, när man undersöker om kravet på jämförlig beskattning hos D1 är uppfyllt. Har D2 ett underföretag från vilket D2 tagit emot skattefri utdelning, får under- sökas om även D3 varit underkastad jämförlig beskattning, etc. Systemet är inte helt enkelt. I rättsfallet RÅ 1996 ref. 60 har Rege- ringsrätten funnit att prövningen av jämförligheten inte skall begränsas till att avse förhållandena under enstaka verksamhetsår. Detta bidrar till att bedömningarna kan bli svåra. Bedömningen av jämförligheten i fråga om utdelningsinkomster från ett utländskt dotterföretag görs i den situationen att en faktisk betalning har skett från dotterföretaget till moderföretaget och eventuellt tidigare från underföretag i ett eller flera led till dotterföretaget. I reavinstfallet finns inte någon betalning att ta fasta på utan situationen är mer obestämd. När det gäller kvarhållna vinstmedel (faktor 1) i underföretag till det utländska dotterföretaget skulle ett jämförlighetsvillkor för reavinstbe- skattningen innebära att följande fråga fick ställas. Om för avyttringen av andelarna i dotterföretaget dels vinstmedlen i samtliga underföretag hade delats ut till dotterföretaget, dels dotterföretaget hade delat ut befintliga egna vinstmedel och medel motsvarande den hypote- tiskt erhållna utdelningen till det svenska moderföretaget, skulle då jämförlighetsvillkoret ha varit uppfyllt? Med beaktande av att ett utländskt dotterföretag kan ha underföretag i många länder och i flera led, skulle bedömningen i många fall bli utomordentligt svår, för att inte säga i praktiken ogörlig. En ytterligare svårighet med ett jämförlighetsvillkor vid reavinstbe- skattningen är att vinsten på andelarna i det utländska dotterföretaget kan bero på att det finns upparbetade, orealiserade värden i detta eller i underföretag (faktor 2). Det kan vara svårt att avgöra i vilken utsträck- ning sådana värden kommer att beskattas vid en framtida realisation. Skattelagstiftningen i det land, i vilket företaget är hemmahörande, kan innehålla regler som innebär att vissa slag av inkomster inte beskattas eller beskattas på ett förmånligt sätt. När det utländska dotterföretaget har underföretag uppkommer vidare frågan hur en vinst på andelarna i dotterföretaget, som inte motsvaras av synliga vinstmedel, skall fördelas på de olika företagen i den utländska koncernen. I själva verket står det klart att en fördelning på objektiva grunder ofta inte skulle vara möjlig. Den i det föregående stycket påpekade svårigheten att avgöra i vilken utsträckning övervärden kommer att beskattas vid en framtida realisation blir definitivt oöverstiglig, om man inte ens kan avgöra till vilket företag och därmed, om det finns företag i flera länder, till vilket land ett övervärde är hänförligt. Sammantaget är det enligt utredningens uppfattning inte möjligt att helt avskaffa BVN i fråga om andelar i utländska dotterföretag. Fråga uppkommer därmed om en begränsad lättnad är möjlig. När utdelning på andelar i ett utländskt dotterföretag beskattas på grund av att jämförlighetskravet inte är uppfyllt, medges avräkning mot svenskt skatt för utom källskatt på utdelningen en schablonmässigt beräknad skatt hos det utdelande företaget på av utdelningens bruttobelopp. Det innebär att svensk bolagsskatt utgår efter (28 13=) (jfr tolkningen av jämförlighetsvillkoret). På grund härav följer av ett hänsynstagande till vad som gäller i fråga om utdelning inte mer än att beskattning av vinst på andelar i utländska dotterföretag bör ske efter en faktisk skattesats av lägst . Med hänsyn till syftet med den nu aktuella diskussionen B att avskaffa eller i möjligaste mån lindra BVN B bör beskattning ske efter lägsta möjliga sats, alltså . För fullständighets skull bör nämnas att det enligt många skatteavtal B i stället för jämförlighetsvillkoret B krävs att den vinst, från vilken ut- delningen härrör, skall ha varit underkastad normal bolagsskatt i den andra avtalsslutande staten. I sådana fall är det endast beskattningen av den utdelade vinsten som är aktuell och inte, som enligt bestämmelserna i 7 § 8 mom. SIL, beskattningen av företaget som sådant. Skulle emellertid villkoret enligt SIL vara gynnsammare för den skattskyldige tar det över. Förekomsten av dessa avtalsvillkor påverkar inte giltigheten av den dragna slutsatsen. Andelar i svenska dotterföretag med utländska underföretag I det föregående har diskuterats förutsättningarna för att avskaffa BVN dels för andelar i svenska dotterföretag utan utländska underföretag, dels för andelar i utländska dotterföretag. Även förutsättningarna för ett avskaffande vad gäller andelar i svenska dotterföretag med utländska underföretag diskuteras lämpligen särskilt. Det finns anledning att skilja mellan 1. vinstdel som grundas på kvarhållen inkomst eller värdestegring av tillgångar eller uppkomst av goodwillvärden i det svenska dotter- företaget eller svenska underföretag till detta (inhemsk vinst; avser ej värdestegring på andelar i utländska underföretag) och 2. vinstdel, som grundas på motsvarande omständigheter i utländska underföretag till det svenska dotterföretaget eller i utländska under- företag till svenska underföretag till det svenska dotterföretaget (utländsk vinst). Såvitt avser inhemsk vinst saknas anledning till annan bedömning än den som gjorts i fråga om vinst på andelar i svenska dotterföretag utan utländska underföretag. Ser man isolerat till detta slag av vinst kan så- ledes BVN avskaffas. Vad gäller utländsk vinst uppkommer ett pengamaskinproblem av liknande slag som det som tagits upp vid behandlingen av vinster på andelar i utländska dotterföretag. En skillnad är att vinstmedel hos ett utländskt underföretag i princip inte kan delas ut till de yttersta ägarna utan att passera genom det svenska dotterföretaget. Detta gäller även om andelarna i det svenska dotterföretaget sålts till utländska köpare. Härvid kommer beskattning av utdelningen att ske hos det svenska dotter- företaget, om inte jämförlighetsvillkoret är uppfyllt. behåller således beskattningsrätten till en kommande utdelning. Beskattning av lämnad utdelning kommer dock inte undantagslöst att ske hos det svenska dotterföretaget. I dubbelbeskattningsavtal finns bestämmelser om skatterättsligt hemvist. Dessa aktualiseras när en fysisk eller juridisk person är bosatt resp. hemmahörande i båda staterna enligt staternas interna lagstiftningar. Enligt bestämmelserna anses en fysisk eller juridisk person ha hemvist i en avtalsslutande stat om personen är skattskyldig där på grund av bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. Om en person på grund av en sådan bestämmelse anses ha hemvist i båda de avtalsslutande staterna, bestäms hemvistet enligt särskilda regler. Dessa brukar i fråga om juridiska personer innebära att de skall anses ha hemvist i den stat där personen har sin verkliga ledning. Ett svenskt dotterföretag som avyttrats till en utländsk köpare torde med hänsyn till det anförda i vissa fall kunna flytta sitt skatterättsliga hemvist enligt ett dubbelbeskattningsavtal mellan och en stat inom det Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, t.ex. genom att förändra ledningens sammansättning så att majoriteten av styrelseleda- möterna och verkställande direktören kommer att vara bosatta i det andra landet (jfr 8 kap. 4 § ABL). I ett sådant fall förlorar rätten att beskatta kommande utdelning från utländska underföretag till det svenska dotterföretaget (om inte andelarna i det utländska underföretaget är knutna till ett fast driftställe i ). Å andra sidan skall då uttagsbeskattning ske hos det svenska dotterföretaget (jfr punkt 1 sjätte och sjunde styckena av anvisningarna till 22 § KL). Det innebär att bl.a. andelar i utländska underföretag skall anses ha avyttrats till marknadsvärdet. Om reavinstbeskattning behålls för andelar i utländska dotterföretag, kommer därför vinstmedel i utländska underföretag att tas till beskattning i hos det svenska dotterföretaget genom ut- tagsbeskattning. Bortsett från eventuella värderingsproblem synes med hänsyn härtill möjligheten att byta skatterättsligt hemvist inte öppna möjlighet för pengamaskinförfaranden. Det finns emellertid anledning att ställa frågan hur den principiellt riktiga tanken att vinstmedel hos ett utländskt underföretag inte kan delas ut till de yttersta ägarna utan att passera genom det avyttrade svenska dotterföretaget skulle ställa sig i praktiken. Antag t.ex. att andelarna i ett svenskt dotterföretag, A, som har ett underföretag med noll-beskattade vinstmedel i ett skatteparadis, B, av- yttras av det svenska moderföretaget till ett företag i skatteparadiset, C. Då uppkommer en koncern med ett moderföretag i skatteparadiset (C), ett dotterföretag i (A) och ett "dotterdotterföretag" i skattepara- diset (B). Vinstmedlen överförs sedan från B till C. Även om medlen enligt utredningens uppfattning civilrättsligt och skattemässigt sett passerar A i form av mottagen och lämnad utdelning, torde ett förfarande av detta slag i praktiken kunna ske utan att någon beskattning aktualiseras i , såvida A inte tar upp den mottagna utdelningen i deklarationen. Risken för upptäckt om A underlåter detta torde vara obetydlig. Man kan således B om BVN skulle avskaffas för andelar i dotter- företag med utländska underföretag B tänka sig ett pengamaskinför- farande genom vilket moderföretaget till A, M, tar upp ett lån med räntor motsvarande M:s rörelseinkomst. Medel motsvarande lånet tillskjuts till A som eget kapital. A i sin tur skjuter till motsvarande medel till B som eget kapital. Efter t.ex. avyttrar M andelarna i A till C för en köpeskilling som bortsett från ersättning för C:s tjänster motsvarar det tillskjutna kapitalet jämte avkastningen på detta. Förfarandet torde i praktiken ofta kunna arrangeras så att kapitalet hos B i någon form utgör säkerhet för det av M upptagna lånet. Genom förfarandet har M uppnått att skattepliktig rörelseinkomst omvandlats till skattefri reavinst. Ett liknande förfarande är tänkbart om andelarna i A avyttras till ett dotterföretag till C som är hemmahörande i ett annat land än skatte- paradiset, t.ex. . En möjlighet att komma till rätta med pengamaskinproblemet kunde tänkas vara att underföretag i vissa angivna länder godtas. Kriterierna för att ett land skulle föras upp på "vita listan" skulle vara dels att företagen i landet är jämförligbeskattade, dels att man kan vara säker på att ett underföretag i landet inte i sin tur har ett underföretag i ett land, som inte är upptaget på listan. Särskilt det sistnämnda kriteriet är problematiskt. För att kriteriet skall kunna anses uppfyllt synes det nödvändigt att svenska myndigheter har möjlighet att föranstalta om revision av underföretag i utlandet. En uppgift om att "svarta" underföretag inte finns bör nämligen kunna kontrolleras. Även om det i många skatteavtal finns bestämmelser om informationsutbyte (jfr art. 26 i modellavtal) är den andra staten inte förpliktigad att lämna begärd information. En förutsättning för att en stat skall göra en revision på begäran av ett annan stat torde ofta vara att staterna har ett gemensamt intresse av att en revision kommer till stånd. Enligt utredningens uppfattning är den möjlighet till informations- utbyte, som finns i gällande avtal, inte tillräcklig för att bilda underlag för en vit lista. Vidare är det inte realistiskt att tänka sig att gällande avtal omförhandlas för att det nödvändiga infor- mationsutbytet skall säkerställas. I själva verket är den gjorda beskrivningen förenklad. Det räcker inte att kontrollera att ett underföretag i ett land på vita listan, A, inte i sin tur har något underföretag i ett land, som inte är upptaget på listan. Man måste även förvissa sig om att A inte har haft något sådant underföretag, i fråga om vilket A kunnat utan jämförligbeskattning tillgodogöra sig skattefria eller lågbeskattade inkomster genom utdelning eller avyttring av andelar. Det finns slutligen anledning att beröra en reglering i punkt 10 av anvisningarna till 53 § KL. Denna reglering bygger på begreppen "utländsk juridisk person" och "utländskt bolag" i 16 § 2 mom. En "utländsk juridisk person" är allmänt talat en utländsk association, som motsvarar en svensk juridisk person. Med "utländskt bolag" avses ut- ländsk juridisk person, som i den stat där den är hemmahörande är före- mål för beskattning som är likartad den, som svenska företag är under- kastade. Som utländskt bolag anses alltid utländsk juridisk person, som är hemmahörande i någon av vissa i lagtexten uppräknade stater med vilka har ingått skatteavtal. Regleringen i punkt 10 av anvisningarna till 53 § KL innebär att in- komsten hos en annan utländsk juridisk person än ett utländskt bolag beskattas hos delägare som är bosatta eller, i fråga om delägare som är juridisk person, hemmahörande i under vissa förutsättningar. Dessa förutsättningar innebär i huvudsak dels att av perso- nens kapital eller röstetal skall innehas av delägaren eller en intressent- krets i vilken han ingår, dels att minst eller röstetalet skall innehas av här i riket bosatta eller hemmahörande personer. En förutsättning för att delägarbeskattning enligt regleringen skall kunna ske är enligt lagtexten att det svenska subjektet är delägare i den utländska juridiska personen. Delägarbeskattning tycks således aktua- liseras endast i fråga om utländska dotterföretag i första generationen, inte vid indirekt ägande av ett utländskt dotterföretag i andra genera- tionen (ens i fallet att dotterföretaget i första generationen delägar- beskattas). Det kan visserligen inte uteslutas att praxis kan komma att inta ståndpunkten att det är tillräckligt med indirekt ägande. Såvitt kan bedömas kan emellertid inkomst i ett utländskt under- företag till ett utländskt underföretag till ett svenskt företag inte del- ägarbeskattas. Utredningens slutsats är att BVN inte bör avskaffas för vinst på an- delar i svenska dotterföretag med utländska underföretag till den del vinsten utgör utländsk vinst. Å andra sidan är det i överensstämmelse med vad som sagts i det föregående i fråga om andelar i utländska dotter- företag tillräckligt att beskattning sker efter en faktisk skattesats av . Den fråga, som därmed inställer sig, är om det är möjligt att vid be- skattningen skilja mellan inhemsk och utländsk vinst. Härvidlag står det till att börja med klart att det i praktiken inte är möjligt att särskilja inhemsk och utländsk vinst som beror på värdesteg- ring av tillgångar eller skapade goodwillvärden (faktor 2) på grund av värderingssvårigheter. Däremot skulle det vara möjligt att identifiera inhemsk vinst som beror på att beskattad inkomst har hållits kvar i svenska företag (faktor 1). Frågan blir därmed om det även i övrigt är möjligt och lämpligt att undanta sådan vinst från beskattning. Frågan om undantagande från reavinstbeskattning av vinstdel, som beror på att beskattade inkomster hållits kvar i det företag som de av- yttrade andelarna hänför sig till, har varit aktuell.