prop · GM03130 · 1999-01-01 00:00:00 — Också förutsättningarna att komma till rätta med dem som inte följer redovisningsreglerna på ett korrekt sätt skulle bli bättre. Mot detta måste emellertid vägas att ett system av detta slag skulle kräva särskilda resurser, såväl till som till domstols- väsendet. Enligt vår mening är det tveksamt om det föreslagna systemet har sådana stora fördelar att det motiverar att sådana resurser tillskjuts. Redan nuvarande ordning ger sålunda utrymme för att få frågor om innebörden i god redovisningssed prövade i domstol. Förvisso skulle detta utrymme vidgas om kommitténs förslag genomfördes. Det är emellertid knappast troligt att man ens då skulle kunna få domstolsavgö- randen annat än beträffande ett mindre antal redovisningsfrågor. Någon heltäckande bild av vad som utgör god redovisningssed skulle inte er- hållas. Från detta perspektiv torde därför värdet av att införa en särskild ordning för domstolsprövning alltså vara begränsat. När det gäller behovet av att få till stånd en granskning av företagens bokföring och offentliga redovisning sker på ett korrekt sätt kan följande sägas. Samtliga aktiebolag och ekonomiska föreningar samt även andra medelstora och större företag är föremål för revision. Revisionen om- fattar såväl den löpande bokföringen som den offentliga redovisningen. Revisorns skyldighet att uttala sig om resultatet av granskningen i en revisionsberättelse, som senare offentliggörs, torde vanligtvis motverka felaktigheter på ett nog så effektivt sätt. De införda reglerna om att revisorn vid misstanke om brott i bolaget (t.ex. bokföringsbrott) måste agera på visst sätt, i sista hand genom anmälan till åklagare torde också ha effekt i detta avseende. Redan reglerna om revision ger alltså vissa garantier för att det gällande regelverket följs. Revisorernas granskning kompletteras av den formella granskning som sker genom Patent- och registreringsverkets försorg. På de områden där det från tredjemans- synpunkt är särskilt viktigt att redovisningen håller en hög standard, nämligen i de publika företagen, sker en särskild övervakning genom fondbörsens försorg. kan drabbas av börsrättsliga sanktioner. De från samhällssynpunkt särskilt viktiga finansiella företagen står dessutom under tillsyn och kan, om redovisningen försummas, bli föremål för disciplinära åtgärder från inspektionens sida. För samtliga slag av företag gäller att rent lagstridiga bokföringsåtgärder kan leda till att den ansvarige döms för bok- föringsbrott. Sammantaget finns det därför enligt regeringens mening tillräckliga möjligheter att upptäcka och sanktionera försummelser i företagens bokföring och redovisning. Regeringen är mot den bakgrunden inte beredd att nu förorda införan- det av ett system av det slag som kommittén har föreslagit. Skulle det visa sig att ansvarsfördelningen på redovisningsområdet inte fungerar och att den ordning som har förordats i avsnitten 6.4 och 6.5 inte ger tillfredsställande klarhet om vad som utgör god redovisningssed, får man emellertid på nytt överväga införandet av en särskild ordning för prövning av vad som utgör god redovisningssed. 7 En ny bokföringslag 7.1 Nuvarande lagstiftning och annan normgivning Bokföringslagen (1976:125) innehåller bestämmelser om företagens bokföring. Lagen ställer krav på att det skall hållas en löpande bokföring och att det skall upprättas ett årsbokslut. Den ställer också krav på att verifikationer skall sparas och att dessa jämte annat räkenskapsmaterial skall bli föremål för arkivering. Lagen skall tillämpas av i stort sett alla näringsidkare oavsett verksamhetens form eller art. Den gäller dock inte vissa särskilda näringsidkare, främst sådana som är bokföringsskyldiga enligt jordbruksbokföringslagen (1979:141). Till detta kommer att lagens bestämmelser om årsbokslut inte gäller för samtliga företag (se avsnitt 5.1). Den offentliga redovisningen årsredovisningar, koncernredovis- ningar och delårsrapporter regleras helt av andra lagar. framstår dock bokföringslagen som en av de mest centrala författningarna på redovisningsområdet. Som har nämnts (se avsnitt 6.1) innehåller lagen en bestämmelse om att den boföringsskyldige skall iaktta god redovis- ningssed. I lagen förutsätts alltså att det vid sidan av lagreglerna finns andra, för den bokföringsskyldige bindande, normer för hur bokförings- skyldigheten skall fullgöras. 7.2 Allmänna utgångspunkter för en ny bokföringslag 7.2.1 Syftet med reglerna om löpande bokföring och arkivering Regeringens bedömning: Bestämmelserna om löpande bokföring och arkivering bör utformas så att de kan tillgodose behovet av skydd för det bokföringsskyldiga företagets borgenärer och det allmänna samt företagets ägare, medlemmar och anställda. Bedömningen i promemorian 1: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ingen har invänt mot promemorians bedömning. Några remissinstanser har dock framhållit att bokföringen för vissa grupper av näringsidkare huvudsakligen har betydelse för beskattningen. Bakgrund: När man överväger behovet och utformningen av lagregler om bokföring är det naturligt att man frågar sig vilka intressen som reglerna skall tillgodose. Bokföringslagen ger inte något uttryckligt besked om det. Vid bokföringslagens tillkomst uttalades emellertid att lagstiftningen måste inriktas både på den bokföringsskyldiges egna behov och på de behov av information som kan finnas hos anställda, hos andra nära intressenter och hos företagets omvärld (se prop. 1975:104 s. 23). Det ansågs vara ett framträdande allmänt intresse att den information som kan erhållas har hög tillförlitlighet. Skälen för regeringens bedömning: I all ekonomisk verksamhet finns det ett behov av någon form av dokumentation som återspeglar verksamhetens förlopp. Det räcker dock inte med att löpande spara på de dokument som förekommer i verksamheten. Handlingar som verifierar inträffade affärshändelser måste också struktureras, noteras och arkiveras för att det skall vara möjligt att överblicka verksamhetens förlopp, resultat och ställning och i efterhand finna uppgifter om enskilda affärshändelser. Det kan synas som att det i första hand är verksamhetsutövaren (företagaren) själv som har nytta av detta. Först genom att ta del av sammanställningar av den löpande bokföringen kan han skaffa sig en bild av om verksamheten uppfyller de krav som han har uppställt. Olika slag av bokföringsåtgärder är nödvändiga för att han skall kunna följa och påverka företagets framtida utveckling. Det finns emellertid inte anledning att lagstifta om bokförings- skyldighet i syfte att tillgodose företagarens egna intressen. Hur dessa skall tillgodoses torde företagaren själv vara den bäste att bedöma. Behovet av lagstiftning måste i stället bedömas från utomstående intressenters perspektiv. Det är då lätt att konstatera att en fungerande och enhetlig bokföring kan vara av betydande värde för vissa grupper som själva inte tar aktiv del i bokföringen. Det gäller särskilt företagets borgenärer, delägare, medlemmar och anställda samt det allmänna (främst skattemyndigheterna). Även om företagets intressentgrupper inte har direkt och generell tillgång till bokföringen har de regelmässigt ett allmänt intresse av att dokumentation rörande företagets ekonomiska verksamhet löpande sparas och struktureras så att det i efterhand går att kontrollera vad som har inträffat i verksamheten. För att sådana kontroller skall kunna utföras på ett meningsfullt sätt är det närmast en förutsättning att det finns adekvata och enhetliga regler om löpande bokföring och att dessa, i vart fall i sina väsentliga delar, är lagfästa. Genom en lagreglering av den löpande bokföringen ökar också möjligheterna att reparera följderna av en felaktig användning av verksamhetens tillgångar. Det blir också lättare att utkräva civilrättsligt eller straffrättsligt ansvar, t.ex. genom bestämmelserna om återvinning i konkurs, reglerna om skadestånd för bolagsfunktionärer och den straff- rättsliga regleringen om borgenärsbrott. Behovet av en effektiv skattekontroll kan också tillgodoses bättre. Sammantaget är det alltså regeringens uppfattning att bestämmelser om löpande bokföring och arkivering skall utformas i syfte att skydda framförallt borgenärer, företagets delägare, medlemmar och anställda samt det allmänna. Det kan tilläggas att flera av de nu nämnda kategorierna också av andra skäl kan ha ett intresse av att det finns fungerande bokföringsregler. Företagets borgenärer är ofta intresserade av sådan information som lämnas i balansräkningen, resultaträkningen och övriga delar av den offentliga redovisningen. De berörs härigenom indirekt av reglerna om löpande bokföring. Den löpande bokföringen är nämligen länken mellan affärshändelserna och den offentliga redovisningen och säkerställer att en riktig och fullständig information kan lämnas i den redovisningen. Bokföringen har en liknande betydelse för andra grupper, t.ex. finansanalytiker och andra av finansmarknadens aktörer. Dessa kan genom tillgången på relevant och tillförlitlig information fatta sådana beslut om investeringar som möjliggör en effektiv fördelning av kapital i samhällsekonomin. När man tar ställning till hur reglerna om den löpande bokföringen bör utformas, bör också denna bokföringens indirekta betydelse beaktas. 7.2.2 Vilka krav skall ställas på löpande bokföring och arkivering? Regeringens bedömning: Lagreglerna om löpande bokföring och arkivering bör liksom vara inriktade på att åstadkomma samband, fullständighet, åtkomst och bevarande. Bedömningen i promemorian 1: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Remissinstanserna har tillstyrkt eller inte haft några invändningar mot promemorians bedömning. Bakgrund: De grundläggande krav som bokföringslagen uppställer på såväl som datorbaserad redovisning kan sammanfattas med be- greppen samband, fullständighet, åtkomst och bevarande. Med kravet på samband avses att bokföringen skall säkerställa kopplingarna mellan olika länkar i bokföringssystemet. Kravet på samband kommer särskilt till uttryck i bestämmelserna om verifikationer, grundbokföring, huvudbokföring och årsbokslut. Verifikationer är det särskilda räkenskapsmaterial som härrör från affärshändelsen eller som särskilt har upprättats i anledning av denna (se 5 § bokföringslagen). Med grundbokföring avses en uppställning av affärshändelserna i kronologisk ordning (se 8 § första stycket). Huvudbokföring innebär att affärshändelserna bokförs systematiskt, dvs. bokföringsposterna registreras och ordnas beroende på transaktionens art (se 9 §). Den löpande bokföringen avslutas sedan vid räkenskapsårets utgång med ett årsbokslut (se 11 §). Man brukar tala om att bokföringen skall innefatta en verifieringskedja. Verifieringskedjan utgörs av hänvisningar och identifieringstecken som gör att man kan följa bokföringsposterna från verifikationen av affärshändelsen via grundbokföringen till huvudboken och årsbokslutet eller omvänt. Härigenom kan resultat och ställning stämmas av mot enskilda affärshändelser. Behovet av tydliga verifieringskedjor gör sig framför allt gällande vid datorbaserad bokföring. Det sammanhänger med den varierande utformningen av olika förekommande datorbaserade bokföringssystem och den ökade komplexitet i bokföringen som den tekniska utvecklingen har medfört. För att det skall vara möjligt att följa enskilda posters behandling och företagna bearbetningar i datorbaserade system innehåller bokföringslagen bestämmelser om att bokföringen skall innefatta beskrivningar över bokföringssystemet (systemdokumentation och behandlingshistorik, se 7 § bokföringslagen). Kravet på att räkenskapsmaterialet skall vara fullständigt innebär att alla affärshändelser skall bokföras, att det skall finnas en verifikation för varje affärshändelse och att verifikationerna skall innehålla samtliga obligatoriska bokföringsuppgifter (se 2 § andra stycket 1, 4 § samt 5 § första och andra styckena bokföringslagen). Kravet på åtkomst kommer till uttryck i bl.a. arkiveringsföreskrifterna. Dessa innebär bl.a. att allt räkenskapsmaterial skall arkiveras inom landet i ordnat skick och på betryggande sätt. Om material i vanlig läsbar form mikrofilmas eller kopieras till annat material, skall kopiorna ordnas så att bokförda uppgifter lätt kan återfinnas (se 22 § bokföringslagen). Kravet på bevarande innebär att allt räkenskapsmaterial skall bevaras säkert och att registrerade bokföringsuppgifter skall vara beständiga. Bokföringen skall sålunda ske på varaktigt sätt i ett betryggande system och bokförda uppgifter får inte utplånas eller göras oläsliga (se 6 § första stycket bokföringslagen). Vidare skall verifikationerna förvaras på betryggande sätt och de skall på varaktigt sätt vara försedda med vissa i lagen angivna uppgifter (se 5 § andra och fjärde styckena). Maskinläsbart räkenskapsmaterial och material i mikroformat får användas endast om det är säkerställt att registreringarna är varaktiga och att materialet bevaras på betryggande sätt (se 10 § tredje stycket). Slutligen finns det anledning att peka på de tidigare nämnda arkiveringsreglerna, som kräver att allt räkenskapsmaterial bevaras i ordnat skick och på betryggande sätt (se 22 § första stycket bokföringslagen). Skälen för regeringens bedömning: Vi har ovan redogjort för vår uppfattning att bestämmelserna om löpande bokföring bör utformas så att de först och främst kan tillgodose de skyddsintressen som företagets borgenärer, ägare, medlemmar eller anställda samt det allmänna kan ha. För att detta skall vara möjligt är det nödvändigt att skapa regler vilka ger den löpande bokföringen en viss gemensam struktur. Den löpande bokföringen bör sålunda ha en sådan förutbestämd uppbyggnad att en utomstående granskare kan förstå dess innebörd utan förkunskaper om den specifika verksamheten. Det bör vidare ställas krav på att bokföringen finns åtkomlig efter de affärshändelser som den skall spegla. Det bör slutligen krävas att bokföringen sker i sådana former och på ett sådant medium att dess informationsvärde förblir oförändrat . De nuvarande bestämmelserna om löpande bokföring i bokförings- lagen bygger bl.a. på kriterierna samband, fullständighet, åtkomst och bevarande. Vi anser att lagen även i fortsättningen måste vara utformad så att dessa grundläggande krav kan tillgodoses. Lagen bör därför ställa krav på bokföringssystem som utvisar samtliga bokföringstransaktioner och innefattar en fullständig verifieringskedja från affärshändelse till årsbokslut/årsredovisning. Enligt vår mening bör alltså de allmänna kraven på redovisningen även fortsättningsvis sammanfattas i begreppen samband, fullständighet, åtkomst och bevarande. Häri ligger också att redovisningen måste utformas så att den alltid kan tillhandahålla tillförlitlig information om företagets förhållanden. 7.2.3 En anpassning till modern teknik Regeringens förslag: Den bokföringsskyldige skall ges möjlighet att fullgöra bokföringsskyldigheten med modern teknik. Förslaget i promemorian 1: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: De stora flertalet remissinstanser har tillstyrkt förslaget eller har inte haft några invändningar mot förslaget. Ekobrotts- myndigheten har dock ansett att det i alltför stor utsträckning tillgodoser företagens önskemål om förenklingar och att detta har fått gå ut över det allmännas och andras intresse av kontroll. Bakgrund: Enligt uttalanden i förarbetena till bokföringslagen skulle bokföringsarbetet även efter bokföringslagens tillkomst bygga på att grundläggande uppgifter fördes in i böcker och annat räkenskapsmaterial. Vidare borde de traditionella huvudinslagen i bokföringsarbetet verifikationshantering, kronologisk bokföring, systematisk bokföring, upprättande av årsbokslut och arkivering alltjämt läggas till grund för bokföringsskyldigheten (se prop. 1975:104 s. 148). Både av lagen och av förarbetena framgår visserligen att också maskinläsbart material i viss utsträckning kan komma till användning i bokföringen. Väsentligen bygger emellertid bokföringslagen på en äldre teknik. Skälen för regeringens förslag: Under de decennier som har gått sedan bokföringslagen trädde i kraft har utvecklingen inom informations- teknologin i grunden förändrat förutsättningarna för bokföringsarbetet. Gamla rutiner har ibland ersatts med elektroniska operationer där informationen har frikopplats från traditionella medier. förekommer det endast i undantagsfall bokföring på papper. Utvecklingen har gått mot bokföringssystem där transaktioner överförs och bearbetas elektroniskt. Den reglering som avsågs i förarbetena till bokföringslagen, byggd på böcker och andra (fysiska) informationsbärare, har mot den bakgrunden kommit att framstå som alltmera föråldrad och kan lätt leda tanken fel. Den datorbaserade redovisningen som i verkligheten har kommit att bli det normala beskrivs i lagen närmast som ett särfall. Den bristande samstämmigheten mellan lagens regler om hur bokföringen skall ske och faktiskt förekommande bokföringsteknik har medverkat till att det är oklart vad som utgör god redovisningssed på IT-området. En del av bokföringslagens formella krav kan vidare hindra en bokföringsskyldig att ta tillvara de möjligheter som den tekniska utvecklingen har skapat. Det gäller bl.a. den s.k. varannanlänksprincipen (se avsnitt 13.1.3). Vi anser därför att regelverket rörande löpande bokföring måste moderniseras och anpassas till modern teknik. Denna modernisering måste emellertid ske på ett sådant sätt att lagen fortfarande kan tillgodose de skyddsintressen som borgenärerna, det allmänna och företagets ägare eller medlemmar har. En rationell bok- föringshantering med modern teknik måste alltså förenas med sådana grundläggande bokföringsprinciper som t.ex. samband, åtkomst och bevarande. Till de avvägningar som vi har gjort i dessa avseenden åter- kommer vi i följande avsnitt (se främst avsnitten 12 och 13). Vi vill emellertid redan här betona att det med vårt förslag kommer att ställas samma grundläggande krav på den löpande bokföringen och arkiveringen oavsett vilken teknik som används vid bokföringen. 7.2.4 En ny ramlag Regeringens förslag: Den nuvarande bokföringslagen ersätts med en ny bokföringslag. Den nya bokföringslagen skall i väsentliga delar utformas som en ramlag. Den skall ställa samma krav på bokföringen oberoende av vilken teknik som används när bokföringsskyldigheten fullgörs. Kommitténs förslag: Överensstämmer väsentligen med regeringens förslag. Kommitténs förslag till ny bokföringslag har dock i vissa avseenden en mera utpräglad ramlagskaraktär än regeringens förslag. Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna har tillstyrkt förslaget eller har inte haft några invändningar mot det. Riksåklagaren har emellertid uttalat att förslaget inte i tillräcklig omfattning beaktar samhällets behov av kontrollmöjligheter. Statsåklagaren för speciella mål har hävdat att de föreslagna reglerna inte torde kunna ligga till grund för utdömande av ansvar för bokföringsbrott. Förslaget i promemorian 1: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft några invändningar mot förslaget. har dock riktat stark kritik mot förslaget. Skälen för regeringens förslag: De ändringar i dagens regelverk som bl.a. den tekniska utvecklingen föranleder blir så omfattande att den nu- varande bokföringslagen lämpligen bör ersättas med en ny bokföringslag. Enligt vår mening måste en utgångspunkt vid utformningen av den nya lagen vara att samma krav skall ställas på bokföringens kvalitet vare sig bokföringen sker manuellt eller är datorbaserad. Lagen bör därför inte ut- formas så att den ger intryck av att det är en bokföring som be- skrivs. Lika lite bör den inriktas på en högt utvecklad datorbaserad bokföring. Vi anser vidare att det är nödvändigt att utforma också den nya lagen som en ramlag. En detaljreglering skulle kräva ett stort antal bestämmelser för att reglera olika i praktiken förekommande alternativ, t.ex. särskilda regler för bokföring respektive datorbaserad bokföring. Det skulle göra lagen svåröverskådlig. Reglerna skulle snabbt bli föråldrade och utvecklingen på området skulle hämmas. Lagreglerna om företagens löpande bokföring och räkenskapsmaterialets arkivering bör i stället utformas med en tydligare betoning av de ändamål som bokföringen skall tillgodose och de kvalitativa krav som den bör uppfylla. Lagen bör framför allt innehålla vissa övergripande principer, såsom att den bokföringsskyldige skall kunna presentera bokförings- uppgifterna på visst sätt och att alla handlingar, oavsett om de utgörs av traditionella pappersdokument eller maskinläsbart medium, måste vara varaktiga och lätt åtkomliga . Dessa regler bör sedan fyllas ut med de kompletterande normer som successivt kan utvecklas inom ramen för god redovisningssed. De fördelar som kan uppnås genom generella och övergripande bestämmelser måste emellertid vägas mot de kontrollbehov som bokföringens intressenter, däribland det allmänna, har. Det är såsom har uttalats från åklagarhåll nödvändigt att säkerställa att utredning av ekonomisk brottslighet kan ske på ett effektivt sätt. För ekobrotts- bekämpningen är det av central betydelse att företagens bokföring är upprättad enligt allmänt accepterade regler. En författningsreglering ger tydligare signaler om de krav som samhället i detta hänseende ställer på företagen och det blir också lättare att bedöma om kraven är uppfyllda. Det är också angeläget att normsystemet utformas så att adekvata sanktioner kan användas mot dem som försummar bokförings- skyldigheten. Den som inte iakttar bokföringsskyldigheten kan i viss utsträckning dömas för bokföringsbrott enligt 11 kap. 5 § . Det finns olika uppfattningar om huruvida bokföringsbrott kan föreligga också vid överträdelser av normer som inte är reglerade i författning utan enbart kommer till uttryck i god redovisningssed (se SOU 1996:30 s. 129 och , Bokföringsbrott och legalitet, 1/99). Enligt vår mening talar övervägande skäl för att också överträdelser av icke författningsreglerad men på annat sätt dokumenterad god redovisningssed kan leda till ansvar för bokförings- brott, under förutsättning att överträdelsen i det enskilda fallet får till följd att rörelsens förlopp, resultat och ställning inte kan i huvudsak bedömas (jfr även Lagrådets uttalande, bilaga 11). Enbart behovet av att vidmakthålla straffrättsliga sanktioner gör det därför inte absolut nödvändigt att ta in alla redovisningsnormer i lag eller annan författning. Icke desto mindre utgör bokföringsreglernas samband med bestäm- melserna om bokföringsbrott ett starkt argument för att precisera reglerna i författning. Det gäller särskilt som det från rättssäkerhetssynpunkt är angeläget att straffsanktionerade regler har en hög grad av klarhet och tydlighet, något som man vanligen bäst åstadkommer om reglerna preciseras i lag eller annan författning. Vi anser därför att det i åtskilliga avseenden bör ställas mer precisa krav på bokföringens utformning än vad kommittén har föreslagit. Sammanfattningsvis är det vår uppfattning att en ny bokföringslag bör ha karaktären av ramlag. Lagen bör framför allt innehålla den generella normeringen på bokföringsområdet. Den generella normeringen måste emellertid i vissa centrala avseenden kompletteras med lagbestämmelser av mera detaljerad karaktär. Vi återkommer till detta i följande avsnitt. 8 Kretsen av bokföringsskyldiga 8.1 Allmänna utgångspunkter Regeringens bedömning: Alla bokföringsskyldiga bör, så långt det är möjligt, omfattas av gemensamma bokföringsregler. Intresset av enhetlighet får dock inte förhindra sådana särbestämmelser som är nödvändiga med hänsyn till ett företags juridiska form, omfattningen på den bedrivna verksamheten eller andra förhållanden. Reglerna bör inte heller vara så generella att de träffar andra kategorier än dem för vilka det finns ett allmänt intresse av att bokföring sker. Bedömningen i promemorian 1: Överensstämmer med regeringens.