prop · GM0328 · 1999-01-01 00:00:00 — Regeringens proposition 1998/99:28 Beskattning av fordringar och skulder i utländsk valuta Regeringen överlämnar denna proposition till . Propositionens huvudsakliga innehåll I propositionen föreslås ändrade regler avseende beskattning av fordringar och skulder i utländsk valuta i företagssektorn. De nya reglerna beror på ändrade civilrättsliga regler. Värdering skall ske till balansdagens kurs. Be- fintliga valutakursreserver återförs till beskattning . Den schablonintäkt som beräknas på valutakursreserven höjs till av valutakursreserven multiplicerad med statslåneräntan vid beskattningsårets utgång. Innehållsförteckning 1 Förslag till riksdagsbeslut 3 2 Lagtext 4 2.1 Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) 4 2.2 Förslag till lag om beskattning av valutakursreserv 6 3 Ärendet och dess beredning 8 4 Beskattning av fordringar och skulder i utländsk valuta 8 5 Författningskommentar 17 5.1 Förslaget till lagen om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) 17 5.2 Förslaget till lagen om beskattning av valutakursreserv 17 Bilaga 1 Sammanfattning av promemorian Beskattning av fordringar och skulder i utländsk valuta (dnr Fi 98/2216) 20 Bilaga 2 Promemorians lagförslag 21 Bilaga 3 Remissinstanser 29 Bilaga 4 Lagrådsremissens lagförslag 30 Bilaga 5 Lagrådets yttrande 33 Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde ..... 35 1 Förslag till riksdagsbeslut Regeringen föreslår att antar regeringens förslag till 1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370), 2. lag om beskattning av valutakursreserv. 2 Lagtext Regeringen har följande förslag till lagtext. 2.1 Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) Härigenom föreskrivs att punkt 4 av anvisningarna till 24 § kommunal- skattelagen (1928:370) skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Anvisningar till 24 § Fordringar och skulder i ut- ländsk valuta värderas till kursen vid beskattningsårets utgång. Är en sådan värdering inte förenlig med god redovisningssed tas dock pos- terna upp till det värde som följer av god redovisningssed. Om fordringar har tagits upp till lägre belopp eller skulder till högre belopp än kursen vid beskatt- ningsårets utgång tas av skillnaden multiplicerad med statslåneräntan vid beskatt- ningsårets utgång upp som intäkt. Föreligger i fråga om sådan ford- ran eller skuld terminskontrakt eller annan liknande valutasäk- ringsåtgärd beräknas en intäkt en- dast i den mån posten inte har ta- gits upp till ett värde som motive- ras av valutasäkringen. Fordringar, skulder och kontan- ter i utländsk valuta värderas till kursen vid beskattningsårets ut- gång. Föreligger terminskontrakt eller annan liknande valutasäk- ringsåtgärd får posten tas upp till det värde som motiveras av valuta- säkringen om samma värde an- vänds i bokföringen och en sådan värdering står i överensstämmelse med god redovisningssed. Denna lag träder i kraft och tillämpas första gången vid taxering. För beskattningsår som har påbörjats före ikraftträdandet gäller dock äldre bestämmelser om inte annat följer av punkt 2. Bestämmelsen i andra stycket första meningen av paragrafens ly- delse vid utgången av skall tillämpas sista gången vid taxering. I 5 § lagen (1998:000) om beskattning av valutakursreserv finns bestämmelser som skall tillämpas års taxering. 2.2 Förslag till lag om beskattning av valutakursreserv Härigenom föreskrivs följande. 1 § Ett företag som vid utgången av det beskattningsår som avslutas närmast före har valutakursreserv får återföra denna till beskattning i den omfattning som anges i denna lag. Detsamma gäller avsättning till valutakursreserv som har gjorts i bokslut per eller under förutsättning att det räken- skapsår som ligger till grund för bokslutet har påbörjats före den 1 janu- ari 1999. Valutakursreserv anses föreligga om tillgångarna vid inkomsttaxe- ringen har tagits upp till ett lägre värde än som skulle ha följt vid en till- lämpning av punkt 4 av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen (1928:370) i dess lydelse . Som förutsättning för att lagen skall tillämpas gäller att den kvarva- rande valutakursreserven finns avsatt i räkenskaperna. avses i denna lag fysiska och juridiska personer. 2 § Avdrag för avsättning till valutakursreserv återförs till beskattning vid taxering med minst en femtedel, vid 2000 taxeringar med minst två femtedelar, vid 2000 taxeringar med minst tre femtedelar, vid 2000 taxeringar med minst fyra femtedelar, och vid 2000 taxeringar eller, om taxering inte sker , vid 2000 taxeringar, med hela beloppet. 3 § Om det beskattningsår som ligger till grund 2000 har påbörjats före behöver ingen del återföras till be- skattning vid denna taxering. Vid följande års taxeringar återförs avdra- get i den ordning som anges i 2 §. Om det beskattningsår som ligger till grund 2001 har påbörjats före behöver ingen del återföras till beskattning vid denna taxering. Vid följande års taxeringar återförs avdraget i den ord- ning som anges i 2 §. 4 § Överstiger det sammanlagda belopp som skall återföras till beskatt- ning inte återförs hela beloppet vid taxering. Om det räkenskapsår som ligger till grund 2000 har påbör- jats före eller om taxering inte sker skall be- loppet i stället återföras vid närmast följande taxering. 5 § Som intäkt tas upp av den kvarvarande valutakursreserven multiplicerad med statslåneräntan vid beskattningsårets utgång. 6 § Kvarvarande valutakursreserv återförs till beskattning om 1. den skattskyldige eller, i fråga om handelsbolag, detta har upphört att bedriva verksamhet i den förvärvskälla som valutakursreserven hänför sig till, 2. delägare i handelsbolag har avyttrat sin andel i bolaget, 3. företaget har upplösts genom fusion och 8 § inte är tillämplig, 4. beslut har fattats om att företag som innehar valutakursreserv skall träda i likvidation, 5. beslut har meddelats om att den skattskyldige skall försättas i kon- kurs, eller 6. skattskyldigheten för inkomst av förvärvskällan har upphört eller sådan inkomst skall undantas från beskattning på grund av ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning. 7 § Överför en fysisk person sin näringsverksamhet eller driften av denna till ett aktiebolag eller överförs näringsverksamheten i ett handelsbolag till ett aktiebolag får kvarvarande valutakursreserv övertas av och återfö- ras hos aktiebolaget under förutsättning 1. att överföringen inte föranleder uttagsbeskattning enligt punkt 1 a av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370) och 2. att den fysiska personen eller handelsbolaget, såvida det inte är fråga om apportemission, skjuter till ett belopp motsvarande överförd valuta- kursreserv till aktiebolaget. Tillskott som avses i första stycket 2 beaktas inte vid beräkning av an- skaffningsvärdet för aktierna. Vid apportemission skall anskaffningsvär- det för aktierna minskas med ett belopp motsvarande överförd valuta- kursreserv minskad med den avsättning som bolaget gör i räkenskaperna för skatt som belöper på valutakursreserven. 8 § Vid en sådan fusion eller fission som anges i 4 respektive 5 § lagen (1998:000) om beskattning vid fusioner, fissioner och verksamhetsöver- låtelser skall om villkoren i 9 och 10 §§ den lagen är uppfyllda valutakursreserv övertas. Denna lag träder i kraft och tillämpas första gången vid taxering. 3 Ärendet och dess beredning I samband med skattereform infördes uttryckliga regler för be- skattning av fordringar och skulder i utländsk valuta (prop. 1990/91:54). Kortfattat innebär reglerna att fordringar och skulder i utländsk valuta skall värderas till balansdagens kurs. Om en sådan värdering inte är för- enlig med god redovisningssed tas posterna upp till det värde som moti- veras av god redovisningssed. kommer innehållet i god redovisningssed att förändras och skattereglerna bör där- för ses över. Inom har promemorian Beskattning av fordringar och skulder i utländsk valuta (dnr Fi98/2216) utarbetats. En sammanfatt- ning av promemorian och dess lagförslag finns i bilaga 1 respektive bi- laga 2. Promemorian har remissbehandlats. En förteckning över remiss- instanserna finns i bilaga 3. En sammanfattning av remissyttrandena finns tillgänglig i lagstiftningsärendet. Regeringen tar nu upp denna fråga till behandling. Lagrådet Regeringen beslutade att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag som finns i bilaga 4. Regeringen har följt Lagrådets yttrande, se bilaga 5. Vissa redaktio- nella ändringar har gjorts i förhållande till lagrådsremissen. 4 Beskattning av fordringar och skulder i utländsk valuta Regeringens förslag: Fordringar, skulder och kontanter i utländsk valuta skall värderas till balansdagens kurs utan avsättning till valuta- kursreserv. Om det föreligger terminskontrakt eller annan liknande valutasäkringsåtgärd får posten tas upp till det värde som motiveras av valutasäkringen om samma värde används i bokföringen och en sådan värdering står i överensstämmelse med god redovisningssed. Befint- liga valutakursreserver återförs till beskattning . Den schablonintäkt som beräknas på valutakursreserven höjs till av valutakursreserven multiplicerad med statslåneräntan vid årets ut- gång. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag, dock med undantaget att befintliga valutakursreserver föreslås återföras . Remissinstanserna: Remissutfallet är blandat. Myndigheterna (utom , ) men också Advokatsam- fundet, och LO tillstyrker förslaget. Detsamma gäller Föreningen och men de vill ha gynnsammare avskattningsregler. Redovisnings- konsulters Förbund vill slopa den skatterättsliga särregleringen och enbart ha grundregeln om att god redovisningssed gäller vid beskatt- ningen. Om man ändå skall ha en skattemässig särreglering tillstyrks för- slaget men upplösning av befintliga reserver bör över huvud taget inte beskattas. Även anser att god redovisnings- sed skall gälla och att ingen skatterättslig särreglering behövs. Övriga näringslivsorganisationer och förordar en alternativ modell som övervägdes i promemorian. Den innebär att värdering sker till balansdagens kurs men avsättning till valutakursreserv medges om de totala orealiserade vinsterna på långfristiga poster överstiger de totala orealiserade förlusterna. De flesta av dessa remissinstanser vill dessutom att modellen ändras på så sätt att ingen kvittning skall göras mellan orea- liserade vinster och förluster, att avsättningen till valutakursreserv enbart skall göras i deklarationen samt att schablonbeskattningen skall slopas. och delar uppfattningen att re- serverna inte bör finnas i räkenskaperna. anser att de danska reglerna bör infö- ras. Enligt samfundet innebär dessa en valfrihet mellan anskaffningsda- gens kurs och balansdagens kurs. Samma princip måste tillämpas . vid anser att förslaget inte bör läggas till grund för lagstiftning, bl.a. för att det saknas en redo- görelse för utländsk rätt och en jämförelse med beskattningen av finansi- ella instrument. Vidare bör orealiserade vinster som huvudregel inte be- skattas. för regelgranskning anser att analysen i prome- har flera brister och att beslutsunderlaget inte är tillfyllest. Enligt nämnden finns det ingen tydlig problemanalys och konsekvenserna av förslagen utreds summariskt. Försiktighetsprincipen måste ges en större vikt vid en eventuell förändring av skattereglerna. Bakgrunden till regerings förslag beslutade om en ny Årsredovisningslag (1995:1554), ÅRL. Lagen trädde i kraft men tillämpas första gången i fråga om räkenskapsår som inleds närmast efter (för banker och andra finansiella företag gällde andra övergångsbestämmelser). ÅRL omfattar i första hand aktiebolag. Lagen skall också tillämpas av vissa handelsbolag. Ekonomiska föreningar och de handelsbolag som inte omfattas av lagen får tillämpa den. Enligt 4 kap. 13 § ÅRL får fordringar och skulder i utländsk valuta räknas om enligt växelkursen på balansdagen om detta är förenligt med god redovisningssed och ger en rättvisande bild. Någon motsvarande bestämmelse finns inte i Bokföringslagen (BFL). Lagstiftningen komp- letteras med normgivning från () och Redovis- ningsrådet. Enligt BFN:s rekommendation nr 7 skall fordringar och skulder i ut- ländsk valuta värderas till balansdagens kurs. Detta gäller dock inte ford- ringar och skulder som är föremål för valutasäkring. Orealiserade vinster på långfristiga poster skall sättas av till en valutakursreserv. Detta hänger samman med den grundläggande principen i BFL att orealiserade vinster inte får ingå i det redovisade nettoresultatet. publicerade ett utkast till rekom- mendation beträffande redovisning av effekter av ändrade valutakurser. Enligt utkastet skall med ett undantag fordringar och skulder räknas om enligt balansdagens kurs. Utkastet innebär en anpassning till interna- redovisningsrekommendationer (IAS 21). I likhet med IAS 21 innehåller utkastet inte några regler för valutasäkring. har antagit en rekommendation som publiceras . Rekommendationen skall tillämpas på räkenskapsår som påbörjas fr.o.m. . har beslu- tat att med verkan från upphäva rekommendationen R7 för- utom punkterna 8 och 15 19 som gäller valutasäkring. Detta medför att avsättning till valutakursreserv inte skall göras längre. De skattemässiga bestämmelserna om fordringar och skulder i utländsk valuta finns i punkt 4 av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen (1928:370, KL). Huvudregeln är att fordringar och skulder i utländsk valuta skall värderas till balansdagens kurs. Om en sådan värdering inte är förenlig med god redovisningssed skall det värde som följer av god redovisningssed användas. Som framgått ovan har god redovisningssed inneburit att orealiserade förluster på långfristiga poster skall kostnadsföras medan orealiserade vinster på sådana poster har satts av till en valutakursreserv. Denna avsättning är avdragsgill men företaget be- skattas för en schablonintäkt som är tänkt att neutralisera den räntevinst som företaget gör. Schablonintäkten uppgår till av valutakursreser- ven multiplicerad med statslåneräntan vid beskattningsårets utgång. Om en fordran eller skuld är valutasäkrad används säkringskursen även vid beskattningen. De nuvarande skattereglerna infördes i samband med skatte- reform (prop. 1990/91:54). Huvudalternativet var att ha en strikt tillämp- ning av balansdagens kurs. Skälet till detta var önskemålet att förhindra skatteplanering genom att orealiserade vinster och förluster behandlades på samma sätt. Denna lösning valdes dock inte på grund av remisskritik. Kritiken gällde dels att det skulle kunna bli besvärande likviditetseffekter om företag och näringsidkare skulle beskattas för orealiserade vinster, dels att man inte ville bryta sambandet mellan redovisning och beskatt- ning. I stället valdes modellen att medge avdrag för avsättning till valuta- kursreserv. Detta innebar en olikformig behandling av orealiserade vins- ter och förluster. För att minimera de problem som detta medförde inför- des modellen att beskatta valutakursreserven med en särskild scha- blonintäkt. Den valda schablonintäkten (av valutakursreserven multiplicerad med statslåneräntan) beräknades i en miljö med surv och har inte justerats trots att surven är avskaffad. Skälen för regeringens förslag: När god redovisningssed ändras ge- nom att rekommendation antas och BFN R7 upphävs så kommer detta även att få skatterättsliga återverkningar. Bortsett från säkrade poster så kommer det inte att strida mot god redovisningssed att fullt ut tillämpa balansdagens kurs i bokföringen. Utan ändringar av skattelagstiftningen så leder detta till att balansdagens kurs måste använ- das skattemässigt. Om balansdagens kurs måste användas skattemässigt så kommer inte avdrag för avsättning till valutakursreserv att medges och befintliga reserver måste dessutom skattas av . Enligt rege- ringens bedömning bör därför skattelagstiftningen ändras. Några remissinstanser har anfört att man helt och hållet kan ta bort den särskilda skatterättsliga regleringen av fordringar och skulder i utländsk valuta. Den skattemässiga behandlingen bör i likhet med vad som gäl- ler för de flesta andra områden överensstämma med vad som gäller enligt civilrätten. Mot detta kan anföras att det skulle kunna skapa osä- kerhet om man avskaffar en uttrycklig skatteregel och i stället enbart hänvisar till god redovisningssed i ett läge där normgivningen på redo- visningsområdet förändras och innehållet i god redovisningssed därför möjligen inte är helt klart. Vidare gäller beträffande fordringar som be- skattas enligt reavinstreglerna att i frånvaro av en särskild skatteregel upp- och nedskrivningar inte beaktas förrän vid avyttringen. Enligt rege- ringens uppfattning bör därför uttryckliga skatteregler finnas kvar på detta område. I promemorian diskuterades tre alternativa modeller: Strikt värdering till balansdagens kurs (utom beträffade säkrade pos- ter). Återföring av befintliga valutakursreserver . Strikt värdering till anskaffningsdagens kurs. Värdering till balansdagens kurs men avsättning till valutakursreserv medges om de totala orealiserade vinsterna på långfristiga poster överstiger de totala orealiserade förlusterna. För både alternativ 1 och 3 gäller att valutakursreserven måste finnas avsatt i räkenskaperna (så att man inte kan dela ut obeskattade vinster) och att schablonintäkten höjs till . Samtliga modeller har både för- och nackdelar. I promemorian gjordes bedömningen att modell 1 har störst fördelar. har upprätthållit en stark koppling mellan redovis- ning och beskattning. Detta har även gällt beträffande värdering av ford- ringar och skulder i utländsk valuta (såvitt avser själva valutakomponen- ten). Den avvikelse som har förekommit har gällt den särskilda scha- blonintäkt som beräknas på valutakursreserven men själva värderings- reglerna har varit desamma. Enligt regeringens uppfattning så kommer de framtida redovisningsreglerna att innebära en strikt tillämpning av ba- lansdagens kurs (utom för säkrade poster). Den i promemorian före- slagna modell 1 kommer alltså att överensstämma med god redovisnings- sed vilket leder till att sambandet mellan redovisning och beskattning bibehålls. Denna uppfattning delas av ett antal remissinstanser. Den andra modellen i promemorian (värdering till anskaffningsdagens kurs) skulle bryta sambandet mellan redovisning och beskattning samt inbjuda till skatteplanering genom att företagen realiserar fordringar med latenta förluster för att köpa tillbaka dem. Ett motsva- rande beteende kan naturligtvis tillämpas för skulder. Modellen har inte tillstyrkts av en enda remissinstans och bör inte genomföras. Den tredje modellen i promemorian (värdering till balansdagens kurs men med avdragsrätt för avsättning till en ny valutakursreserv) be- handlar även den orealiserade vinster och förluster på ett asymmetriskt sätt. Förutom detta har modellen svagheten att sambandet mellan redo- visning och beskattning bryts. Det får anses fördelaktigt för de skattskyldiga att det skattemässiga re- sultatet beräknas på ett sätt som så nära som möjligt överensstämmer med vad som gäller civilrättsligt. Med en sådan ordning slipper man till- lämpa två olika regelkomplex på samma transaktion. Med ett slopat sam- band ökar komplexiteten i skattesystemet. För det allmänna är det vidare en klar fördel att orealiserade vinster och förluster hanteras på ett sym- metriskt sätt. Genom detta minimeras utrymmet för skatteplanering. Detta talar för att fordringar och skulder i utländsk valuta även i fram- tiden bör värderas enligt balansdagens kurs och att avsättning till valuta- kursreserv inte längre bör accepteras skattemässigt. Eftersom avsnittet om valutasäkring i BFNs rekommendation R7 (punkterna 8 och 15 19) skall tillämpas även så bör en motsvarande värdering även accepteras skattemässigt. Om en post har värderats i enlighet med ter- minskontrakt eller annan valutasäkringsåtgärd så bör denna värdering även accepteras skattemässigt. Som nämnts ovan var värdering enligt balansdagens kurs också hu- vudalternativet när frågan behandlades i samband med skattereformen. I och med att bokföringsreglerna nu ändras så faller ett av argumenten mot en sådan behandling (nämligen att en strikt värdering till balansdagens kurs skulle bryta sambandet mellan redovisning och beskattning). Ar- gumentet att beskattning av orealiserade vinster kan medföra likviditets- problem skulle dock i princip kunna vara relevant fortfarande framför allt för småföretagare. Mot det invändes i promemorian att det låga svenska ränteläget numera inte gör det speciellt attraktivt för småföreta- gare och lantbrukare att låna utomlands. Problemet är därför betydligt mindre nu än när frågan diskuterades förra gången i samband med skatte- reformen. Detta argument har kritiserats av ett antal remissinstanser. De har häv- dat att ränteturbulensen visar att detta är en kortsiktig analys. Vidare har inte de beteendeförändringar som kan bli följden av att EMU bildas beaktats. Mot detta kan anföras att den utökade ekonomiska analys som har gjorts sedan promemorian (se avsnitt 5) visar att enskilda näringsidkare och småföretag i mycket ringa omfattning har valutakurs- reserver. Vidare är stabilitet i ekonomin en grundbult i regeringens poli- tik och regeringen kommer givetvis även fortsättningsvis att föra en an- svarskännande ekonomisk politik där låga räntor är ett mål. Såvitt avser eventuella beteendeförändringar på grund av EMU kan sägas att om fö- retagen ökar sin valutaexponering genom att i större utsträckning än tidi- gare ha öppna valutapositioner så kommer detta naturligtvis att kunna påverka resultatet så länge som kronan har en flytande växelkurs gente- mot euron. Det är i så fall en naturlig konsekvens av den valda strategin. Om däremot en eventuell ökad upplåning i euro syftar till att valutasäkra tillgångar i euro så kommer lånen inte att värderas till balansdagens kurs (om kriterierna i BFN R7 är uppfyllda). En lösning enligt det här alternativet gör att man måste ta ställning till hur befintliga valutakursreserver skall lösas upp. Utan någon speciell lagstiftning kommer reserverna att lösas upp . I promemorian gjordes bedömningen att detta skulle kunna vålla problem för vissa före- tag och att man därför borde medge att befintliga reserver får lösas upp . anser att reserverna skall få återföras utan skattekonsekvenser. Enligt regeringen är en sådan lösning oacceptabel. Ytterligare några remissin- stanser har invänt att avskattningstiden är för kort. Regeringen delar denna uppfattning och föreslår att avskattningstiden bestäms till . Enligt förslaget i promemorian skulle det vidare krävas att reserverna finns avsatta i räkenskaperna under hela den tid som upplösningen pågår. De företag som vill utnyttja avskattningsreglerna måste alltså ha kvar valutakursreserven i bokföringen. Denna inställning har kritiserats av ett antal remissinstanser som menar att avsättning enbart bör kunna göras i deklarationen. Orsaken till promemorians förslag är att det utan reservering i bokfö- ringen skulle bli möjligt att dela ut obeskattade vinstmedel. Regeringen kan inte acceptera att obeskattade vinster delas ut. Utan avsättning i rä- kenskaperna skulle det därför krävas någon form av utdelningsspärr för att förhindra att så sker. Regeringen är inte beredd att nu föreslå en sådan lagstiftning. När man bedömer om skattereglerna bör frikopplas från re- dovisningen bör man dessutom analysera hela det kopplade området. En punktvis frikoppling beträffande fordringar och skulder i utländsk valuta bör inte genomföras i alla fall inte inom ramen för detta lagstiftningsä- rende. Det förtjänar även att påpekas att det är fullt frivilligt att skjuta upp avskattningen . De företag som, av ett eller annat skäl, inte vill redovisa någon valutakursreserv i räkenskaperna kan välja att återföra hela reserven . I det här sammanhanget bör man också ta upp storleken på den scha- blonintäkt som skall tas upp till beskattning hos de företag som har en valutakursreserv.