prop · GM03130 · 1999-01-01 00:00:00 — Sammanfattningsvis bör alltså framtida belastningar på företaget för omstruktureringar i tillräcklig omfattning kunna hanteras inom ramen för de gällande bestämmelserna om avsättningar och värdering av tillgångar. I sammanhanget bör också beaktas att det förhärskande synsättet i praxis synes ha varit att framtida utgifter som inte har karaktären av förpliktelse mot utomstående inte får tas upp på balansräkningens passivsida. Flera remissinstanser har sålunda uttalat att det är tveksamt om det är förenligt med god redovisningssed att göra avsättningar för förpliktelser som företaget inte har mot en utomstående part. Även den utveckling som har skett inom ramen för den internationella normgivningen talar för att möjligheten att göra avsättningar inte bör utvidgas till att omfatta förpliktelser som företaget s.a.s. enbart har mot sig själv. Vi föreslår därför inte någon materiell ändring i reglerna om avsätt- ningar. Däremot förordar vi att bestämmelserna om avsättningar flyttas från 4 kap. 16 § årsredovisningslagen till 3 kap. samma lag. Bestämmelsen i 4 kap. 16 § syftar nämligen närmast till att avgränsa vilka slags förpliktelser som skall redovisas under rubriken avsättningar i balansräkningen. Det framstår därför som mer ändamålsenligt att bestämmelsen utformas som en klassificeringsregel som reglerar under vilka förutsättningar en förpliktelse skall tas upp som en avsättning. 15.2.2 Skall oåterkalleliga åtaganden redovisas inom linjen? Regeringens bedömning: Nuvarande bestämmelser om vilka poster som skall redovisas inom linjen i balansräkningen ändras inte. Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit en lagbestämmelse om att oåterkallerliga åtaganden som innebär ett risktagande skall tas upp inom linjen i balansräkningen. Remissinstanserna: Bl.a. , , och har tillstyrkt förslaget. och har ansett att frågan inte bör regleras i lag. Bakgrund: I förarbetena till årsredovisningslagen framhölls att en utgångspunkt borde vara att alla åtaganden som innebär en belastning i någon form på bolagets tillgångar skall framgå av balansräkningen eller i vart fall redovisas inom linjen som ställd pant eller ansvarsförbindelse (se prop. 1995/96:10 del II s. 87 och 212). Om det framstår som möjligt, men inte säkert eller sannolikt, att en viss förpliktelse kommer att resultera i en framtida förmögenhetsöverföring till följd av en på balansdagen föreliggande förpliktelse, skall detta förhållande alltså redovisas inom linjen (se prop. 1995/96:10 del II s. 212). Förutom anvarsförbindelser förekommer det olika slag av åtaganden som inte omfattas av årsredovisningslagens bestämmelser om redovis- ning av poster inom linjen. Även om ett åtagande inte är av sådan karak- tär att det bör redovisas inom linjen kan det vara lämpligt att det omnämns i not eller i förvaltningsberättelsen. Av 6 kap. 1 § årsredovis- ningslagen framgår att förvaltningsberättelsen skall innehålla upplys- ningar om sådana förhållanden som inte skall redovisas i balansräk- ningen, resultaträkningen eller noterna, men som är viktig för bedöm- ningen av bolagets ställning och resultat. Om årsredovisningen i övrigt inte ger tillräcklig information om ställning och resultat, kan det alltså vara nödvändigt att lämna upplysningar om speciella omständigheter som berör bolaget. Det kan röra sig om t.ex. leasing av anläggningstillgångar, statliga och andra offentliga stöd eller förekomsten av fordringar och skulder i utländsk valuta (se prop. 1995/96:10 del II s. 231 och Bok- föringsnämndens uttalande U 96:6, Förvaltningsberättelsens innehåll). I ÅRKL och ÅRFL finns regler för redovisningen av poster inom linjen som avviker något från de krav som ställs på företag i allmänhet. måste nämligen redovisa åtaganden som särskild post inom linjen. En viss begränsning i uppgiftsskyldigheten följer av att en- dast oåterkalleliga åtaganden som innebär ett risktagande behöver anges. Kravet på redovisning av åtaganden som särskild post har sin grund i artikel 25 i EG:s bankredovisningsdirektiv (86/635/EEG). Något mot- svarande krav finns inte intaget i EG:s försäkringsredovisningsdirektiv (91/674/EEG). När den svenske lagstiftaren ändå införde detta krav för försäkringsföretagen motiverades det med att det med värdet av att ha gemensamma regler för redovisning av poster inom linjen för i vart fall företag verksamma inom den finansiella sektorn (se prop. 1995/96:10 del 4 s. 101). Någon närmare precisering av vilka åtaganden som omfattas av upplysningsskyldigheten görs inte i lagtexten utan en sådan har i stället skett i form av kompletterande normgivning av (se FFFS 1998:27 och FFFS 1998:28). Med åtaganden avses där till stor del olika typer av finansiella instrument, såsom olika ränte-, aktie- och valutakursrelaterade instrument. Skälen för regeringens bedömning: Det finns enligt vår mening goda skäl som talar för en lösning i den riktning som kommittén har föreslagit. Det förekommer allt oftare att företag i allmänhet har sådana mellan- havanden av finansiell natur som enligt de särskilda årsredovisnings- lagarna för finansiella företag skall redovisas inom linjen som åtaganden. I detta sammanhang måste emellertid beaktas den debatt som har förts om redovisning av finansiella instrument. De åtaganden som här är aktuella torde rymmas inom begreppet finansiellt instrument . Som vi redan har varit inne på (se avsnitt 15.1.3) har Europeiska kommissionen kommit långt i sitt arbete med ett förslag till ändring av det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Arbetet syftar bl.a. till att företagen i större utsträckning skall redovisa finansiella instrument i balansräkningen. Enligt vår mening är detta ett tungt vägande skäl för att bör avvakta med att införa bestämmelser om redovisning av åtaganden inom linjen. Frågan bör i stället övervägas i samband med införlivandet av den förväntade direktivändringen. På det sättet kan man åstadkomma en mer långsiktig ordning för redovisning av åtaganden av det aktuella slaget, dvs. oåterkalleliga åtaganden som innebär ett risktagande. Enligt vår uppfattning torde det inte heller vara förenat med några egentliga nackdelar att invänta en direktivändring innan slutlig ställning tas i frågan. Att det ändå föreligger en skyldighet att lämna viss infor- mation om olika typer av åtaganden framgår av 2 kap. 3 § och 6 kap. 1 § årsredovisningslagen. Om företaget har sådana åtaganden som inte skall redovisas i balansräkningen eller i noterna, skall uppgifter ändå lämnas om det behövs för att årsredovisningen skall ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Det finns alltså inget som hindrar en utveckling av god redovisningssed när det gäller vilka upplysningar som bör lämnas när ett företag innehar olika typer av finansiella instrument. En sådan utveckling är enligt vår mening både naturlig och önskvärd. 15.3 Förkortad resultaträkning 15.3.1 Förutsättningarna för att resultaträkningen skall få upprättas i förkortad form Regeringens förslag: Liksom skall vissa företag kunna upprätta resultaträkningen i förkortad form, om det är motiverat av konkurrens- skäl. Det nuvarande kravet på att förkortad resultaträkning får användas endast om har lämnat tillstånd till det tas bort. I stället införs ett krav på att bolag som upprättar resultaträkningen i förkortad form skall lämna särskild uppgift om nettoomsättningen i anslutning till posten bruttovinst eller bruttoförlust. skall kunna ge dispens från kravet på särredovisning av nettoomsättningen, om det är motiverat av konkurrensskäl. Förslagen i promemorian 2: Överensstämmer delvis med regeringens förslag. Enligt promemorian skall det dock inte vara någon förutsättning för sammanslagning att det föreligger konkurrensskäl. Remissinstanserna: Flera remissinstanser, såsom , och , har tillstyrkt promemorians förslag eller har inte haft några invändningar mot det. Flertalet remissinstanser har dock, från olika utgångspunkter, varit negativa till förslaget. , , Föreningen , , och har avstyrkt lagändringar. Av dessa remissinstanser har flera förordat att nuvarande dispensregler i stället tillämpas mera generöst. Andra remissinstanser, däribland , har menat att de föreslagna ändringarna inte går tillräckligt långt och har särskilt vänt sig mot kravet på särredovisning av nettoomsättningen. m.fl. har ansett att man bör kunna behålla kravet på att det skall föreligga konkurrensskäl för att resultaträkningen skall få upprättas i förkortad form. Bl.a. Ekonomihögskolan vid har ansett att dispens- prövningen, om den behålls, bör anförtros . Bakgrund m.m.: Enligt årsredovisningslagen skall det i en årsredo- visning ingå bl.a. en resultaträkning. Resultaträkningen skall i samman- drag redovisa bolagets samtliga intäkter och kostnader under räkenskaps- året (se 3 kap. 2 §). Den skall upprättas i någon av två i lagen angivna uppställningsformer, den ena med en kostnadsslagsindelning och den andra med en funktionsindelning (se 3 kap. 3 § samt bilagorna 3 och 4 till lagen). Båda uppställningsformerna är förhållandevis detaljerade (med 22 respektive 19 poster). I en resultaträkning med kostnadsslagsindelning måste bolaget ta upp bl.a. följande poster: 1) nettoomsättning, 2) förändring av varulager, 3) aktiverat arbete för egen räkning, 4) övriga rörelseintäkter, 5) råvaror och förnödenheter, 6) övriga externa kostnader, och 7) personalkostnader. I en resultaträkning med funktionsindelning ser motsvarande poster i stället ut så här: 1) nettoomsättning, 2) kostnad för sålda varor, 3) bruttoresultat, 4) försäljningskostnader, 5) administrationskostnader, 6) övriga rörelseintäkter, 7) övriga rörelsekostnader. Normalt måste lagens uppställningsscheman följas. Vissa möjligheter finns att göra avvikelser som är betingade av rörelsens särskilda inriktning. Det är vidare tillåtet att lägga till ytterligare poster, om de nya posternas innehåll inte täcks av uppställningsformernas poster. Utrymmet för att slå samman poster är däremot begränsat. Poster får slås samman om de är av ringa betydelse. Det är också tillåtet att göra samman- slagningar som främjar överskådligheten under förutsättning att posterna i stället anges i not (se 3 kap. 4 § årsredovisningslagen). Sammantagna kan uppgifterna i resultaträkningen vara känsliga från konkurrenssynpunkt, eftersom de kan avslöja exempelvis bolagets prissättningspolitik och vinstmarginaler. Är det t.ex. känt att ett bolag producerar enbart en viss vara i en viss mängd, går det att utifrån uppgifterna om nettoomsättning och kostnad för försålda varor dra slutsatser om bolagets vinstmarginal. Detta kan i ett enskilt fall utnyttjas av en ekonomiskt starkare konkurrent för utprisning av bolaget. I 3 kap. 7 § årsredovisningslagen finns därför bestämmelser om förkortad resultaträkning . Bestämmelserna ger viss möjlighet att slå samman posterna 1 6 i den kostnadsslagsindelade resultaträkningen respektive posterna 1 3 och 6 i den funktionsindelade resultaträkningen. Den sammanslagna posten skall benämnas bruttovinst eller bruttoförlust. Utrymmet för att tillämpa denna bestämmelse är dock ganska begrän- sat. För det första får bestämmelsen över huvud taget inte tillämpas av bolag, i vilka nettovärdet av tillgångarna enligt fastställda balans- räkningar har överstigit 1 000 prisbasbelopp (36,1999), bolag som har haft i medeltal mer än 200 anställda och bolag vars aktier eller skuldebrev är noterade vid börs eller auktoriserad marknadsplats. För det andra måste sammanslagningen vara motiverad av konkurrensskäl. Slutligen krävs det att eller, efter överklagande, regeringen har gett tillstånd till samman- slagningen. Av 7 kap. 7 § årsredovisningslagen följer att det finns ett visst utrymme för att tillämpa bestämmelserna i 3 kap. 7 § också när koncern- resultaträkningen upprättas. Förutsättningarna för sammanslagning är i huvudsak desamma som vid sammanslagning av poster i årsredovis- ningen. Reglerna anknyter dock inte bara till moderbolagets utan också till koncernens förhållanden. Det innebär att tillstånd att slå samman poster inte heller kan ges om nettovärdet av tillgångarna enligt fastställda balansräkningar i koncernen har överstigit 1 000 prisbasbelopp eller om medelantalet anställda i koncernen har överstigit 200. De nu angivna bestämmelserna tillkom i samband med att de svenska redovisningsreglerna anpassades till EG:s fjärde och sjunde bolagsrätts- liga direktiv. Enligt artiklarna 22 26 i det fjärde direktivet är medlemsstaterna skyldiga att föreskriva att en eller flera av fyra i direktivet angivna uppställningsformer skall användas vid upprättandet av resultat- räkningen. har valt att använda sig av två av direktivets uppställ- ningsformer, de som anges i artikel 23 (kostnadsslagsindelning) respek- tive artikel 25 (funktionsindelning). Enligt artikel 27 får medlemsstaterna tillåta att bolag slår samman vissa poster till en post Bruttoresultat. Detta gäller dock endast för bolag som inte överskrider vissa i direktivet angivna gränsvärden. Vi åter- kommer till dessa gränsvärden i avsnitt 15.3.2. Eftersom det inte finns någon skyldighet för den nationelle lagstiftaren att utnyttja sig av artikeln, står det varje medlemsstat fritt att uppställa olika begränsande villkor för att sammanslagning skall få ske. I motiven till de svenska bestämmelserna sades bl.a. följande. En redovisning helt i enlighet med det uppställningsschema som anges i artikel 25 (rapportform med funktionsindelning) innebär /...../ att bolagen tvingas redovisa förhållandet mellan nettoomsättningen och bruttoresultatet, definierat som skillnaden mellan nettoomsättningen och kostnaden för försålda varor. Även en redovisning enligt det uppställ- ningsschema som anges i artikel 23 (rapportform med kostnadsslags- indelning) ger upplysning om förhållandet mellan nettoomsättningen och bruttoresultatet. Dessa uppgifter kan vara känsliga från konkurrens- synpunkt, eftersom de i viktiga delar avslöjar bolagets prissättnings- politik och vinstmarginaler. Särskilt för nystartade företag eller företag med endast en eller ett fåtal produkter skulle en öppen redovisning därför kunna få allvarliga följder. Enligt regeringens mening talar därför övervägande skäl för att lagstiftningen bör ge ett begränsat utrymme för att uppgifter av detta slag utelämnas. Uppgifterna bör dock inte få utelämnas annat än om det är befogat av konkurrensskäl. /...../ Ett krav på tillståndsprövning har från kostnads- och effektivitetssynpunkt vissa nackdelar. De uppgifter som har lämnats om hur den motsvarande danska regeln tillämpas inger emellertid farhågor för att möjligheten att upprätta förkortad resultaträkning kan komma att missbrukas. Ett system för tillståndsprövning ger också bättre garantier för en enhetlig tillämpning av bestämmelsen. Regeringen föreslår därför att rätten att slå samman uppgifter om bl.a. nettoomsättning liksom den nuvarande möjligheten att utelämna uppgift om bruttoomsättningen skall vara beroende av tillstånd från regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer. har prövat frågan om dispens i 88 fall. I flertalet fall har ansökan lämnats utan bifall. I 13 fall har verkets beslut överklagats till regeringen. I 3 fall har regeringen ändrat Patent- och registreringsverkets beslut och gett tillstånd till sammanslagning. I några beslut har regeringen, efter att ha gått igenom lagens förarbeten, uttalat att .....tillstånd att slå samman vissa poster bör ges endast när det dels föreligger en särskilt utsatt konkurrenssituation dels finns påtagligt stöd i utredningen för att offentliggörandet av de aktuella posterna på grund av denna konkurrenssituation kan skada bolaget ekonomiskt. Det måste an- ses ankomma på bolaget att visa att dessa förutsättningar är för handen. Skälen för regeringens förslag: Nuvarande bestämmelser bör ses över Enligt vår mening bör bestämmelserna om resultaträkningens uppställning vara utformade så att för bolagets intressenter väsentlig information tas fram. Bestämmelserna bör inte vara mer betungande för företagen än vad som är absolut nödvändigt. De bör så långt möjligt inte leda till att företagen försätts i konkurrenssituationer som riskerar att skada dem. Bestämmelserna bör inte heller utsätta svenska företag för konkurrensnackdelar gentemot utländska konkur- renter. Slutligen bör bestämmelserna vara lätt att tillämpa, såväl för före- tagen som för tillämpande myndigheter. Trots att bestämmelserna om förkortad resultaträkning ännu inte har varit i kraft måste det enligt vår uppfattning konstateras att bestämmelserna inte i alla hänseenden motsvarar de angivna kraven. Beaktansvärd kritik har också riktats mot bestämmelserna från bl.a. Småföretagsdelegationen (se SOU 1998:94), och . Särskilt synes det nuvarande dispens- kravet ha gett upphov till nackdelar för företagen. Enligt vår mening finns det därför anledning att se över bestämmelserna. Nuvarande dispenskrav bör tas bort Det ligger ett stort värde i att företagens redovisningar upprättas utifrån enhetliga och likformiga principer. Normalt är det endast därigenom som en tillfredsställande jämförbarhet kan garanteras. För ett sunt affärsliv är det av stor betydelse att redovisningarna innehåller fullödig information. Särskilt bör understrykas att minskad information i årsredovisningarna går ut över de intressenter som inte är i den förhandlingspositionen att de på egen hand kan tvinga fram information om företaget. Möjligheterna att bedöma det redovisande företagets kreditvärdighet och liknande förhållanden försämras. Utvecklingen har också under gått mot allt mer ingående specifikationer i redovisningarna. Detta har delvis kommit till uttryck i lagstiftningen men i ännu högre grad i god redovisningssed, sådan denna kommer till uttryck i rekommendationer från normgivande organ. Företagen bedöms ofta efter s.k. nyckeltal, vilka grundar sig på sammanställningar och jämförelser mellan olika redovisningsposter. Bland dessa nyckeltal finns resultatmått (t.ex. nettoresultat i procent av omsättningen), effektivitetsmått (omsätt- ning per anställd) och tillväxtmått (omsättningsförändring). Slås posterna i resultaträkningen samman på det sätt som sägs i 3 kap. 7 § årsredovisningslagen, kan det alltså leda till sämre inblick i företaget och försämrade möjligheter att använda sig av vedertagna nyckeltal. Mot detta måste man emellertid väga de nackdelar som följer med krav på omfattande informationsgivning. Den främsta nackdelen är att det kan vara känsligt för företagen att behöva lämna ut vissa slag av uppgifter, särskilt sådana uppgifter som andra kan utnyttja för att räkna fram företagets vinstmarginaler, kostnadsstrukturer m.m. Det kan störa en bestående affärsrelation eller utgöra ett hinder under en pågående prisförhandling. Den olägenhet som detta innebär för företaget väger i och för sig från allmän synpunkt inte särskilt tungt, eftersom den fria konkurrensen inte sätts ur spel. Mera allvarligt är att konkurrerande företag kan utnyttja kunskapen om företagets vinstmarginaler m.m. för att vidta särskilda konkurrensåtgärder, såsom utprisning m.m. Detta var såsom har framgått det huvudsakliga skälet till att be- stämmelserna om förkortad resultaträkning infördes. Till en del kan dessa nackdelar motverkas inom ramen för de nu- varande reglerna. Vi kan emellertid konstatera att dispensförfarandet är betungande för företagen, eftersom det tvingar dem att ta fram och presentera en omfattande information om sin konkurrenssituation. Dispensprövningen är också ett trubbigt instrument för att bedöma i vilka fall en förkortad resultaträkning är befogad. Det beror på att den tillämpande myndigheten ofta kan ha svårt att göra en allsidig prövning av de skäl som företaget har uppgett. Den prövningen förutsätter en överblick av bolagets förhållanden som är svår att få fram i dispensärendet. Flera remissinstanser, däribland , har som alternativ till lagändring förordat en mera generös dispensgivning. Enligt vår uppfattning skulle detta inte undanröja de problem med dispensförfarandet som vi har angett. Vi förordar i stället att reglerna ges en annan utformning och att dispenskravet i sin nuvarande form tas bort. Enligt vår mening bör det dock inte införas någon generell rätt att slå samman de aktuella posterna i resultaträkningen. Såsom flera remiss- instanser har påtalat skulle det leda till en försämrad redovisning. I promemorian har föreslagits att det inte längre skall krävas konkurrens- skäl för att poster skall få slås samman. I likhet med bl.a. anser vi dock att ett krav på konkurrensskäl fortfarande fyller ett syfte. Prövningen av om det finns konkurrensskäl bör emellertid kunna göras inom företaget och av dess revisorer. En nackdel med att ta bort dispenskravet är att det inte längre finns någon myndighetskontroll av hur företagen tillämpar bestämmelserna. Enligt vår mening bör dock revisorskontrollen av årsredovisningen i erforderlig grad motverka att förkortad resultaträkning kommer till användning i större utsträckning än som är önskvärt. En annan nackdel är att risken för att bestämmelserna inte kommer att tillämpas på enhetligt sätt. Vi utgår emellertid från att revisorskåren kommer att ut- veckla gemensamma riktlinjer i dessa frågor. har ansett att den föreslagna ordningen kan få till följd att den officiella företagsstatistiken försämras. Vi noterar för vår del att framför allt baserar företags- statistiken på enkäter till större företag och på de standardiserade räkenskapsutdrag som företag lämnar i samband med deklaration. Utformningen av resultaträkningen i årsredovisningen har alltså inte någon central betydelse för företagsstatistiken. Det finns alltså inte anledning att med hänsyn till statistiska behov avstå från en från andra utgångspunkter önskvärd lagändring. Uppgift om nettoomsättningens storlek bör normalt alltid lämnas Även om företagsrevisionen torde innebära en viss garanti för att kravet på konkurrensskäl fortfarande som regel kommer att upprätthållas kan ett borttagande av dispenskravet ändå leda till att resultaträkningsposter slås samman i större utsträckning än vad som är motiverat. När det gäller kostnadsposter, anser vi att denna nackdel måste accepteras. Däremot skulle det såsom bl.a. har varit inne på vara mycket olyckligt om uppgifter om nettoomsättning kom att redovisas i mindre utsträckning än vad som är fallet . Information om nettoomsättning är från intressentperspektiv särskilt viktig och har i synnerhet betydelse för uppställandet av olika nyckeltal. är sådan information så länge den inte presenteras tillsammans med kost- nadsposter inte lika konkurrenskänslig som kostnadsposterna. Enligt vår mening bör därför de företag som slår samman poster i resultat- räkningen alltid särredovisa nettoomsättningen. För att sådan särredo- visning skall få underlåtas bör det krävas dispensbeslut från en myndighet. Dispens bör ges endast om det finns påvisade konkurrens- skäl. Nackdelarna med en dylik dispensregel torde vara avsevärt mindre än de nackdelar som den nuvarande dispensregeln är förenad med, särskilt som den torde behöva åberopas endast rent undantagsvis. Det kan nämnas att den nu föreslagna ordningen nära överensstämmer med vad som gällde enligt de regler som föregick årsredovisningslagen (se 11 kap. 6 § aktiebolagslagen i dess lydelse före ). och några andra remissinstanser har invänt mot kravet på angivande av nettoomsättning. De har menat att förslaget innebär att väljer en nationell lösning i stället för den som anges i direktivet. Invändningen är så till vida riktig som att den lösning som vi förordar inte har någon direkt motsvarighet i direktivet. Vi vill emellertid framhålla att direktivets regler om förkortad resultaträkning inte syftar till att åstadkomma en gemensam europeisk reglering utan endast en lägsta godtagbara standard. Flertalet EU-länder har också valt antingen att inte utnyttja direktivets regler fullt ut eller att inte utnyttja dem alls. De förenklingsmöjligheter som direktivet ger bör givetvis ta till vara, om det leder till sakligt sett lämpliga lösningar.