prop · GM03130D1 · 1999-01-01 00:00:00 — Innehållsförteckning del 2 Bilaga 1 Sammanfattning av slutbetänkande (SOU 1996:157).............................................2 Bilaga 2 Författningsförslag i slutbetänkande Översyn av redovisninglagstiftningen (SOU 1996:157)....................................................................13 Bilaga 3 Remissinstanser som yttrat sig över Redovisnings- kommitténs betänkande.......................................................102 Bilaga 4 Författningsförslag i promemoria om en ny bokförings- lag m.m.(Promemoria 1)......................................................103 Bilaga 5 Remissinstanser som yttrat sig över utkastet till lagråds- remiss om ny bokföringslag................................................125 Bilaga 6 Författningsförslag i promemoria om förkortad resultat- räkning enligt 3 kap. 7 § årsredovisningslagen (1995:1554) (Promemoria 2)...............................................126 Bilaga 7 Remissinstanser som yttrat sig över promemorian Förkortad resultaträkning enligt 3 kap. 7 § årsredovis- ningslagen (1995:1554).......................................................129 Bilaga 8 Författningsförslag i promemorian om ändrade regler för revisorer i sparbanker och medlemsbanker, m.m., (bestämmelserna om finansieringsanalys behandlas i denna proposition, Promemoria 3)......................................130 Bilaga 9 Remissinstanser som har yttrat sig över departements- promemorian Ändrade regler för revisorer i sparbanker och medlemsbanker, m.m. (Ds 1998:8)...............................132 Bilaga 10 Lagrådsremissens lagförslag................................................133 Bilaga 11 Lagrådets yttrande................................................................253 Bilaga 12 Författningsförslag i lagrådsremissen om ändrade regler för revisorer i sparbanker och medlemsbanker, m.m., (bestämmelserna om finansieringsanalys behandlas i denna proposition).............................................................264 Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde ...........266 Sammanfattning av slutbetänkande (SOU 1996:157) Inledning står inför stora förändringar på redovisningsområdet, förändringar som gäller såväl redovisningslagstiftningens formella struktur som dess materiella innehåll. trädde tre nya årsredovisningslagar i kraft, nämligen en allmän årsredovisningslag (ÅRL) för aktiebolag och vissa handelsbolag och två speciella årsredovisningslagar för dels kreditinstitut och värdepappersbolag, dels försäkringsföretag. Den nya lagstiftningen som i huvudsak baserar sig på EG:s fjärde och sjunde bolagsdirektiv samt två redovisningsdirektiv på området för finansiella tjänster skall tillämpas fullt ut . Vad gäller företag i allmänhet innebär tillkomsten av ÅRL att det kommer att råda två parallella system såvitt gäller regler om årsbokslut och årsredovisning. Det ena systemet omfattar bokföringslagen (BFL) samt i vissa fall kompletterande regler om bl.a. årsredovisning och koncernredovisning lag om årsredovisning m.m. i vissa företag (GÅRL), 9 kap. lagen om ekonomiska föreningar (FL) samt 3 kap. stiftelselagen (SL). Detta regelsystem skall som regel tillämpas av bl.a. enskilda näringsidkare, flertalet handelsbolag, ekonomiska och ideella föreningar samt stiftelser. Det andra systemet omfattar ÅRL som, såvitt gäller de bolag som omfattas av lagen, ersätter dels om årsbokslut, dels 11 kap. aktiebolagslagen (ABL) och bestämmelserna i . Dessa två regelsystem skiljer sig åt i väsentliga hänseenden såsom vad gäller uppställningsformerna för balansräkning och resultaträkning samt värderingsregler och krav på tilläggsupplysningar. Lagstiftningens struktur Vi har i vårt arbete strävat efter enhetlighet på redovisningsområdet. Såväl av praktiska som principiella skäl anser vi att normgivningen, oavsett om den sker i form av lagstiftning, myndighetsföreskrifter eller råd och rekommendationer, så långt möjligt bör vara gemensam för samtliga bokföringsskyldiga verksamheter. Den nuvarande splitt-ringen av normgivningen på dels ett antal olika lagar, dels olika normgivande organ, anser vi olämplig. Vi föreslår att tillämpningsområdet för ÅRL utsträcks till att omfatta samtliga fysiska och juridiska personer som är skyldiga att avsluta den löpande bokföringen med någon form av bokslut. Vissa steg i den riktningen har redan tagits. I samband med att ÅRL infördes gjordes lagen tillämplig på vissa handelsbolag som formellt inte omfattas av EG:s fjärde och sjunde bolagsdirektiv. Vidare torde /97 sådana förändringar i BFL, GÅRL och FL genomföras som gör det möjligt även för övriga handelsbolag och för ekonomiska föreningar att välja om de vill tillämpa de nya redovis- ningsreglerna i ÅRL i stället för reglerna i BFL och GÅRL respektive 9 kap. FL (prop. 1996/97:32). Vårt förslag innebär att om årsbokslut upphävs liksom bestämmelserna i 9 kap. FL och 3 kap. SL samt reglerna i 1 3 kap. GÅRL. Revisionsbestämmelserna i 4 kap. GÅRL anser vi bör flyttas över till en ny lag om revision. Som vi strax återkommer till föreslår vi vidare att bestämmelserna om löpande bokföring och arkivering av räkenskapshandlingar bibehålls i en separat (ny) bokföringslag. Även denna lag bör ges generell giltighet. Sammantaget med förslaget att utöka ÅRL:s tillämpningsområde innebär detta att jordbruksbokföringslagen (JBFL) upphävs och att samtliga jordbrukare inordnas i det nya systemet. Kompletterande normgivning Vi anser att staten bör ha det övergripande ansvaret för normgivningen på redovisningsområdet. Detta utesluter dock inte att normgivningen till en del kan utformas av privata organ i de fall en sådan ordning kan anses lämplig. Vår uppfattning är vidare att den statliga normgivningen inte med nödvändighet måste göras bindande i form av lag eller myndighetsföreskrifter. Tvärtom anser vi att en normgivning i form av allmänna råd och rekommendationer har större möjligheter att följa med utvecklingen på redovisningsområdet och hantera nya problem på ett nyanserat sätt. Detta gäller även normgivningen på det finansiella området. Enligt vår mening bör därför all kompletterande normgivning som emanerar från något statligt organ ha karaktär av allmänna råd. En konsekvens av detta är att föreskriftsmakt på redovisningsområdet upphävs. Såvitt gäller statens inflytande på redovisningsområdet vid sidan av lagstiftningen föreslår vi att ett och samma organ får huvudansvaret för samtliga företag oavsett företagets storlek, juridiska form och verksamhetsart. I den delen har vi stannat för att () ges det övergripande ansvaret för den kompletterande normgivningen inte bara för företag i allmänhet utan även för företag som står under tillsyn. Det förhållandet att BFN ges det övergripande ansvaret för den kompletterande normgivningen behöver inte medföra att all sådan normgivning också skall ombesörjas av nämnden. Det kan antas att privat normgivning ibland kan ge minst lika goda resultat. Vi utgår därför från att även privata organ, i första hand , kommer att vara verksamma som normgivare på redovisningsområdet. Det framstår som naturligt att rådet även utarbetar normer avseende företagens års- och koncernredovisningar. Normerna kommer med andra ord att ta sikte främst på värderings-, periodiserings- och klassificerings- frågor. Övriga delar av den kompletterande normgivningen såsom frågor rörande löpande bokföring och arkivering av räkenskaps- handlingar samt bokslutsfrågor som är specifika för små och medelstora företag bör normalt handhas av BFN. Sanktioner Med en normgivning av rekommendationskaraktär följer enligt vår mening ett starkt behov av tillsyn över företagens externa redovisning och av effektiva instrument för att hantera eventuella avvikelser från gällande normer. Dessa möjligheter är mycket begränsade. I stort sett omfattas endast de aktiebolag vars fondpapper är börsnoterade och de företag som står under tillsyn av någon form av övervakning. Enligt vår mening är det otillfredsställande att det på ett så omfattande och betydelsefullt regelområde som företagens bokföring och offentliga redovisning i stort sett saknas effektiva sanktionsmedel i det fall ett företag bryter mot gällande redovisningsnormer. Vi anser att det finns ett behov av ett i princip heltäckande sanktionssystem på redovisnings- området. Systemet bör omfatta såväl företag som är underkastade övervakning respektive tillsyn som övriga företag. En sådan utvidgning av sanktions- möjligheterna bör komma till stånd genom att domstolarnas inflytande över frågor som rör efterlevnaden av gällande redovisningsnormer förstärks. Vi föreslår att BFN ges möjlighet att ingripa mot ett företag vars bokföring eller offentliga redovisning är oförenlig med gällande redovisningsnormer. Ett sådant ingripande bör lämpligen ske i form av ett föreläggande om rättelse eventuellt förenat med vite som skall kunna överklagas till tingrätt och därefter till och . Det av oss föreslagna systemet är inte tänkt att innefatta någon mer systematisk och regelbunden kontroll av företagens redovisningar. En sådan ordning skulle kräva avsevärda resurser och därmed dra med sig stora kostnader för det allmänna. Ytterligare omständigheter som talar för en faktisk begränsning vad gäller omfattningen av ett nytt sanktionssystem är det förhållandet att en viss övervakning sker framför allt genom och försorg. Vi gör sålunda den bedömningen att det av oss föreslagna systemet skall behöva aktualiseras endast i de fall då det föreligger ett påtagligt allmänt intresse av att en normöverträdelse blir rättsligt prövad och sådan prövning inte kommer till stånd i annat sammanhang. Kretsen av bokföringsskyldiga Juridiska personer Vi föreslår att samtliga juridiska personer med undantag för dödsbon skall vara ovillkorligt bokföringsskyldiga, dvs. oavsett om de bedriver näringsverksamhet eller inte och oberoende av verksamhetens omfattning. Beträffande ideella föreningar innebär detta en utvidgning av kretsen av bokföringsskyldiga personer eftersom bokföringsskyldigheten enligt nuvarande BFL helt och hållet är beroende av att föreningen utövar näringsverksamhet. torde emellertid även icke närings- drivande ideella föreningar normalt föra någon form av löpande räken- skaper. Förslaget innebär även för stiftelserna en utvidgning av bokföringsskyldighetens omfattning så till vida att samtliga stiftelser görs bokföringsskyldiga vilket inte krävs enligt gällande SL. En icke bokföringsskyldig stiftelse skall dock enligt SL alltid föra räkenskaper vilka skall avslutas med en sammanställning över tillgångar och skulder samt inkomster och utgifter. De praktiska effekterna av förslaget kan mot bakgrund av det anförda för de ideella föreningar-nas och stiftelsernas del antas bli begränsade. Fysiska personer Enligt nuvarande BFL är fysiska personer och dödsbon bokförings- skyldiga under förutsättning att de är att anse som näringsidkare. Från denna huvudregel görs undantag för dels uthyrningsverksamhet av mindre omfattning, dels jordbruksrörelse. Vi föreslår inte någon ändring i denna huvudregel. Vi föreslår inte heller någon ändring vad gäller vilken typ av verksamhet som en fysisk person eller ett dödsbo skall bedriva för att personen eller dödsboet i fråga skall anses som näringsidkare och därmed enligt huvudregeln vara bokföringsskyldig. Däremot anser vi att det finns skäl att närmare se över de två nämnda undantagen. Vi föreslår att bokföringsskyldigheten för fysiska personer som bedri- ver uthyrningsverksamhet samordnas med skyldigheten att deklarera uthyrningsverksamheten som inkomst av näringsverksamhet. Detta innebär att uthyrning av en fastighet som vid beskattningen klassificeras som näringsfastighet utgör näringverksamhet i bokföringslagens mening. När det gäller uthyrning av privatbostadsfastighet anser vi att denna verksamhet inte heller bör om den är av sådan mindre omfattning att den inte föranleder omklassificering av fastigheten till näringsfastighet medföra bok-föringsskyldighet. Enligt vår mening bör sådan verksamhet över huvud taget inte klassificeras som närings- verksamhet i bokföringslagens mening. Slutligen föreslår vi, som nämnts tidigare, att JBFL upphävs och att samtliga jordbrukare i stället skall omfattas av den föreslagna bok-föringslagen. Räkenskapsår Vi föreslår att rätten att tillämpa brutet räkenskapsår återinförs för enskilda näringsidkare och handelsbolag med fysiska personer i delägarkretsen. Det främsta skälet för en sådan reform är att den förbättrar möjligheterna för redovisnings- och revisionsbyråerna att fördela sitt arbete jämnare och slippa den nuvarande koncentrationen . En sådan ökad spridning skulle förbättra möjligheterna för en enskild näringsidkare eller ett handelsbolag att erhålla kvalificerad hjälp med bokslutsarbetet vilket i sin tur skulle befrämja kvaliteten i såväl själva bokföringen som rapporteringen till skattemyndigheter och andra berörda intressenter. Rätten att tillämpa brutet räkenskapsår bör dock inte vara ovillkorlig. Vi föreslår att sådant räkenskapsår får tillämpas endast under förutsättning att inte en och samma fysiska person därigenom kommer att tillämpa olika räkenskapsår i de verksamheter som personen i fråga bedriver antingen som enskild näringsidkare och delägare i ett eller flera handelsbolag eller enbart som delägare i flera handels-bolag. Om en sådan situation skulle uppkomma bör rätten att tillämpa brutet räkenskapsår i princip upphöra för samtliga berörda företag. I syfte att undvika en sådan effekt kan företagen sinsemellan komma överens om att tillämpa samma brutna räkenskapsår. En sådan överenskommelse förutsätter att något, eller några, av de berörda företagen lägger om sitt räkenskapsår antingen från kalender-år till brutet räkenskapsår eller från ett brutet räkenskapsår till ett annat brutet räkenskapsår vilket inte får ske utan särskild dispens från skattemyndigheten. Löpande bokföring och arkivering av räkenskapshandlingar förslag till bokföringslag innehåller bl.a. bestämmelser om löpande bokföring och arkivering av räkenskapshand- lingar. Dessa överensstämmer i sak i stor utsträckning med nuvarande BFL. Många av ändringarna är av redaktionell och språklig art och innebär i flera fall endast en modernisering av lagstiftningen föranledd framför allt av den utveckling som sedan tillkomsten av BFL har skett på det informationstekniska (IT) området. Vår utgångspunkt vid utform- ningen av lagstiftningen på bokföringsområdet har varit att samma krav vad gäller bokföringens funktioner och ändamål skall gälla oberoende av om bokföringen sker manuellt eller datorbaserat. För att åstadkomma en sådan generell utformning av lagens bestämmelser är det nödvändigt att regleringen i än högre grad än som är fallet med BFL utformas som en ramlag. Närmast följer en uppräkning av de i sakligt hänseende mest påtagliga förändringar som föreslås: Ett nytt handlingsbegrepp införs som tar sikte på själva informationen oavsett på vilket medium den för tillfället finns lagrad. Detta synsätt saknar betydelse för traditionella pappersbaserade handlingar eftersom sådana handlingar alltid är identiska i läsbar och lagrad form. Lagen fokuserar på produkter i stället för på processer. Det centrala är att den bokföringsskyldige skall kunna presentera bokförda affärshändelser i kronologisk och systematisk ordning oavsett på vilket sätt och i vilken ordning händelserna fak-tiskt har registrerats. Kravet på att mottagen handling skall användas som verifikation slopas och ersätts av ett krav på att den bokföringsskyldige vid valet av verifikation skall tillgodose behovet av bevis för affärshändelsen. Sådana poster som skall redovisas inom linjen i balansräkningen skall fortlöpande registreras i sidoordnad redovisning. Den s.k. varannanlänksprincipen upphävs. Arkiveringstiden förkortas till . Om bokföringen är datorbaserad får maskinutrustningen placeras utomlands förutsatt att den bokföringsskyldige här i landet har termi- nalåtkomst till handlingarna och kan ta fram dem i vanlig läsbar form här. Handlingar i vanlig läsbar form får tillfälligt förvaras utomlands. Generellt gäller som huvudregel krav på skattemyndighetens eller tillstånd för att räkenskapshandlingar skall få förstöras före arkiveringstidens utgång. Elektroniska handlingar får dock förstöras utan tillstånd om de ersätts av en utskrift på papper eller av en handling i mikroformat. Kravet på bunden årsbok upphävs. Avslutande av den löpande bokföringen Huvudregeln enligt vårt förslag är att den löpande bokföringen skall avslutas med en årsredovisning upprättad enligt reglerna i ÅRL. Detta innebär att den löpande bokföringen skall avslutas med dels en balansräkning, en resultaträkning och noter, dels en förvaltningsbe- rättelse och i större företag en finansieringsanalys. För aktiebolag, ekonomiska föreningar och handelsbolag med juridisk person i delägarkretsen samt oavsett företagets juridiska form för företag som står under tillsyn och moderföretag gäller vad nu sagts utan undantag. För övriga företag exempelvis enskilda näringsidkare, stiftelser och ideella föreningar föreslås vissa lättnader i regleringen. Till att börja med behöver den löpande bokföringen inte avslutas över huvud taget om den årliga nettoomsättningssumman i den verksamhet som omfattas av bokföringen normalt understiger tjugo basbelopp och värdet av tillgångarna uppgår till högst samma belopp. Om företaget bedrivs i form av enskild näringsverksamhet tillämpas enbart det första gränsvärdet. Om företaget överstiger nu angivna gränsvärden får den löpande bokföringen avslutas med en balansräkning och en resultaträkning om antalet anställda i den verksamhet som omfattas av bokföringen i medeltal uppgått till högst tio och tillgångarnas nettovärde i verksamheten enligt balansräkning för det senaste räkenskapsåret uppgår till högst . Balansräkningen och resultaträkningen skall kompletteras med ett fåtal enkla notupplysningar. Några skattefrågor Bland de frågor som vi enligt våra direktiv skall behandla nämns redo- visningens betydelse som underlag för företagsbeskattningen. I direktiven anges att vi närmare bör analysera frågan om sambandet mellan redovisning och beskattning samt lägga fram de förslag som analysen föranleder. I den delen har utredningsuppdraget i huvudsak fullgjorts i och med att vi avlämnade delbetänkandet Sambandet Redovisning Beskattning (SOU 1995:43). I detta slut- betänkande begränsar vi oss därför till ett fåtal ändringsförslag som bl.a. gäller den skattemässiga behandlingen av enskilda näringsidkare och handelsbolag. Vi föreslår att en enskild näringsidkare skall få avdrag för lön som utbetalats till näringsidkarens make. Som förutsättning gäller att det föreligger ett civilrättsligt giltigt anställningsförhållande mellan makarna. Vidare skall avdrag medges först det år lönen utbetalas eller blir tillgänglig för lyftning av maken. Vi föreslår också att det nuvarande kravet på att en avsättning för egenavgifter skall ha gjorts i den skattskyldiges räkenskaper för att berättiga till skattemässigt avdrag slopas. För handelsbolagens del föreslår vi på motsvarande sätt som för enskilda näringsidkare och under samma förutsättningar att avdrag skall kunna medges för lön till delägare i bolaget. Vid sidan av nu nämnda förslag föreslås ytterligare ett par ändringar i skattelagstiftningen. Dessa behandlas under nästa rubrik. Värdering av omsättningstillgångar Enligt våra direktiv skall vi utreda om det bör införas en rätt och en skyldighet för företagen att i vissa särpräglade situationer avvika från lagens bestämmelser. Uppdraget har sin grund i artikel 2.5 i EG:s fjärde bolagsdirektiv (den s.k. overriding-regeln). Enligt vår mening skulle en skyldighet att om än i sällsynta undantagsfall avvika från lagens bestämmelser innebära en fara från rättssäkerhetssynpunkt. Vi anser att ett företag som upprättar sitt bokslut i enlighet med gällande lag och övrig normgivning på redo- visningsområdet inte skall behöva riskera att redovisningen ifrågasätts t.ex. i beskattningssammanhang eller vid en tillämpning av . En möjlighet att avvika från lagens bestämmelser inger av naturliga skäl inte samma farhågor. En generell möjlighet kan dock medföra möjligheter för mindre nogräknade företag att manipulera med redovisningen. En sådan avvikelsemöjlighet kan också innebära att jämförbarheten försämras och att förtroendet för företagens redovisning som informationskälla minskar. En avvägning av de olika intressen som gör sig gällande har lett till att vi inte anser att det bör införas någon overriding-regel i egentlig mening i lagstiftningen. Däremot föreslår vi att det införs ett undantag från lagens nuvarande regler vad gäller värderingen av omsättningstillgångar. Dessa regler, som har sin grund i tvingande bestämmelser i det fjärde bolagsdirektivet, innebär att omsättningstillgångar skall värderas enligt lägsta värdets princip. Vi föreslår att sådana tillgångar får värderas till belopp som överstiger anskaffningsvärdet om det finns särskilda skäl och det står i överensstämmelse med kraven på god redovisningssed och rättvisande bild. En sådan avvikelsemöjlighet från lagens krav på att lägsta värdets princip skall tillämpas finner stöd i overriding-regeln i artikel 2.5 i det fjärde direktivet. Förslaget innebär att den särskilda värderingsregeln för pågående arbeten kan slopas. För att inte den föreslagna värderingsregeln skall få genomslag vid beskattningen och därmed leda till av oss oönskade skattekonsekvenser föreslår vi att det bör vara tillåtet att värdera omsättningstillgångar i enlighet med lägsta värdets princip vid inkomsttaxeringen även om tillgångarna tagits upp till högre värde i räkenskaperna. För att förhindra att obeskattade vinster läggs till grund för utdelning föreslår vi att den skattemässiga nedskrivningen enligt lägsta värdets princip i vart fall tills vidare skall redovisas som en bokslutsdisposition i resultaträkningen och som en obeskattad reserv i balans-räkningen. Ekonomiska förpliktelser och framtida utgifter När det gäller redovisningen av olika slag av ekonomiska förpliktelser och framtida utgifter har vi funnit lämpligast att i form av ett allmänt resonemang beskriva de faktorer som enligt vår mening bör vara vägledande vid klassificeringen av olika slag av ekonomiska förpliktelser (och framtida utgifter) och som därigenom bör styra redovisningen av dem. Enligt vår mening är det däremot inte lämpligt att lagstiftningsvägen i detalj reglera vilka olika slag av förpliktelser som skall eller bör redovisas i årsredovisningen och på vilket sätt denna redovisning skall ske. Sådana frågor bör lämpligen lösas i den praktiska rättstillämpningen. Lagen bör endast innehålla vissa allmänna och grundläggande principer för klassificeringen av års-redovisningens olika poster. I ett avseende föreslår vi emellertid en materiell ändring i ÅRL. Detta gäller redovisningen av poster inom linjen. Vi föreslår att lagtexten på denna punkt uformas på samma sätt som gäller för företag som står under tillsyn. Detta innebär att även icke-finansiella företag inom linjen skall redovisa oåterkalleliga åtaganden som innebär ett risktagande. I huvudsak är det olika typer av finansiella instrument som avses. Miljöredovisning Enligt vår mening bör redovisningslagstiftningen i första hand ta sikte på sådan information som är av omedelbar och väsentlig betydelse för att utomstående intressenter skall kunna bilda sig en riktig uppfattning om företagets finansiella ställning och resultat samt om företagets utvecklingsmöjligheter och framtidsutsikter i finansiellt hänseende. Miljöanknuten information intar inte någon särställning i dessa hänseenden. Vidare bör redovisningslagstiftningen ges en så generell utformning som möjligt med bestämmelser som snarare anger ramarna för redovisningens utformning och innehåll än i detalj föreskriver särskilda redovisningsmetoder för specifika händelser eller situationer.