prop · GM03130 · 1999-01-01 00:00:00 — Detta gäller för bolag som enligt balansräkningarna har haft en balansomslutning enligt fastställda balansräkningar på minst 1 000 prisbasbelopp. Det gäller vidare för bolag som har haft i medeltal minst 200 anställda. Det gäller också för bolag vars aktier eller skuldebrev är noterade vid en börs eller en auktoriserad marknadsplats. Om bolaget är moderbolag i en koncern, är det balansomslutningen respektive antalet anställda i koncernen som avgör om bolaget skall upprätta delårs- rapporter; gränsvärdena är i övrigt desamma. Samma krav ställs i föreningslagen på ekonomiska föreningar och årsredovisningslag på övriga bokföringsskyldiga juridiska och fysiska personer. Bostadsrättsföreningar är dock undantagna från skyldigheten att upprätta delårsrapporter. Stiftelser är inte skyldiga att upprätta delårsrapporter. En delårsrapport skall innehålla en översiktlig redogörelse för verksamheten och resultatutvecklingen och för investeringar och förändringar i likviditet och finansiering sedan föregående räkenskapsårs utgång. Där skall också finnas uppgifter om nettoomsättningen och resultatet före bokslutsdispositioner och skatt (se bl.a. 9 kap. 3 § årsredovisningslagen). Skälen för regeringens förslag: Vi anser inte att det finns skäl att sätta kraven på upprättande av delårsrapport lägre än . Bl.a. aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska föreningar bör vara skyldiga att upprätta delårsrapporter enligt i huvudsak samma kriterier som gäller . En annan fråga är om kravet på delårsrapporter bör utvidgas till att gälla även sådana verksamhetsformer där en sådan skyldighet inte har funnits. Som vi har uttalat bör man som regel inte ha skilda redovisningsregler beroende på vilken juridisk form en viss verksamhet bedrivs i. I vissa juridiska personer, som med en tillämpning av nuvarande regler för t.ex. aktiebolag skulle bli skyldiga att upprätta delårsrapporter därför att de har en hög balansomslutning, framstår emellertid ett krav på upprättande av delårsrapporter som alltför långtgående. Det gäller framför allt ideella föreningar, registrerade trossamfund och andra juridiska personer som normalt inte bedriver näringsverksamhet. Värdet av delårsrapporter torde i dessa juridiska personer inte uppväga det ökade administrativa arbetet som upprättandet av delårsrapporten medför. En enligt vår mening lämplig avgränsning är att behålla det gränsvärde som gäller men tillämpa det endast i fråga om näringsidkare. Även med en sådan begränsning till näringsidkare innebär vårt förslag en utökad skyldighet att upprätta delårsrapporter. Det gäller främst stiftelser som bedriver näringsverksamhet och bostadsrättsföreningar. Mot bakgrund av att skyldigheten endast inträder om tillgångarnas värde överstiger 1 000 prisbasbelopp (36,1999) eller antalet anställda är fler än 200 torde förändringen i praktiken ha mycket begränsad betydelse. Angående frågan om skyldigheten att lämna delårsrapporter för vissa finansiella holdingföretag, se avsnitt 20.3. 18 Straffsanktioner vid försummelser av bok- föringsskyldigheten 18.1 Bakgrund bokföringslag innehåller inte några sanktionsbestämmelser. Sådana finns i stället i och skattebrottslagen (1971:69). Bokföringsbrott Den som uppsåtligen eller av oaktsamhet åsidosätter bokförings- skyldighet enligt bokföringslagen, stiftelselagen eller tryggandelagen genom att underlåta att bokföra affärshändelser eller bevara räkenskapsmaterial eller genom att lämna oriktiga uppgifter i bokföringen eller på annat sätt, döms enligt 11 kap. 5 § för bokföringsbrott. Orden på annat sätt innebär att i princip samtliga bestämmelser i bokföringslagen liksom samtliga bestämmelser om löpande bokföring och årsbokslut i stiftelselagen och tryggandelagen är straffsanktionerade. Straffbarheten har dock begränsats till de fall där rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning inte kan i huvudsak bedömas med ledning av bokföringen. Sådana fel eller ofullkomligheter i bokföringen som närmast har karaktär av ordningsförseelser liksom tekniska brister föranleder alltså inte straffansvar. Finns det en mängd smärre fel, kan det dock medföra att bokföringens värde är så förringat att ansvar för bokföringsbrott skall ådömas. Påföljden för bokföringsbrott är fängelse i högst eller, om brottet är ringa, böter. Om brottet är grovt, är påföljden fängelse i lägst och högst . Bestämmelserna om bokföringsbrott omfattar inte den offentliga redo- visningen, dvs. årsredovisning, koncernredovisning och delårsrapporter. har i betänkandet Borgenärsbrotten (SOU 1996:30) föreslagit vissa ändringar i borgenärsbrottets konstruktion. Försvårande av skattekontroll I 10 § skattebrottslagen finns bestämmelser om försvårande av skatte- kontroll. Det brottet föreligger om någon uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsidosätter bokföringsskyldighet eller sådan skyldighet att föra och bevara räkenskaper som föreskrivs för vissa uppgiftsskyldiga och därigenom ger upphov till fara för att myndighets kontrollverksam- het vid beräkning av skatt eller avgift allvarligt försvåras. Påföljden är böter eller fängelse i högst eller, om brottet är grovt, fängelse i lägst och högst . I ringa fall skall ansvar inte ådömas. 18.2 Överväganden Regeringens förslag: Den som är bokföringsskyldig men försummar bokföringsskyldigheten skall, under samma förutsättningar som , kunna dömas för bokföringsbrott. Även brister i en årsredovisning som medför att rörelsens resultat och ställning inte kan i huvudsak bedömas skall kunna föranleda ansvar för bokföringsbrott. Bestämmelserna om bokföringsbrott skall tills vidare inte tillämpas på ideella föreningar, samfällighetsföreningar och registrerade trossamfund som inte bedriver näringsverksamhet. Regeringens bedömning: Det bör övervägas ytterligare om de föreslagna bokföringsbestämmelserna motiverar att bestämmelserna om bokföringsbrott utformas på något annat sätt Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Kommittén har dock inte uttalat sig i frågan om ansvarsfrihet i ringa fall. Remissinstanserna: Några remissinstanser, däribland och , har ifrågasatt om ansvar för bokföringsbrott skall kunna komma i fråga vid försummelser av skyldigheten att upprätta förvaltningsberättelse. Förslaget i promemorian 1: Överensstämmer delvis med regeringens. Promemorian innehåller dock inte något förslag om att bestämmelserna om bokföringsbrott inte skall tillämpas på ideella föreningar m.fl. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte berört frågan. har förordat att en utvidgning av kretsen av bokföringsskyldiga kompletteras med en avkriminalisering av vissa ringa fall av överträdelser av bokföringsskyldigheten. Skälen för regeringens förslag: Bör bestämmelserna om bokföringsbrott ändras? Enligt vår mening är det nödvändigt att bokföringslagens regler även kompletteras med det slag av sanktionsregel som finns i 11 kap. 5 § . Frågan om den framtida utformningen av 11 kap. 5 § bereds f.n. inom på grundval av Borgenärsbrottsut- redningens betänkande. Innan den beredningen har hunnit avslutas är vi inte beredda att föreslå några mera ingripande förändringar i paragrafen. Den utvidgning av kretsen av bokföringsskyldiga som vi föreslår ger emellertid anledning att överväga ytterligare ändringar i bestämmelsen om bokföringsbrott. Utvidgningen kan medföra att ansvar för bokförings- brott aktualiseras i flera situationer än . Det kan inte uteslutas att det bland dessa kommer att finnas sådana där straffvärdet av försum- melsen i det enskilda fallet är ganska begränsat. Bl.a. mot denna bakgrund finns det anledning att ytterligare analysera utformningen av bestämmelserna om bokföringsbrott. Det bör därvid övervägas om de föreslagna nya bokföringsbestämmelserna motiverar att bestämmelserna om bokföringsbrott i något hänseende utformas på något annat sätt . Dessa överväganden bör lämpligen ske i samband med den fortsatta beredningen av förslag. I avvaktan på att dessa överväganden sker bör ideella föreningar, samfällighetsföreningar och registrerade trossamfund som inte bedriver näringsverksamhet dvs. de slag av juridiska personer som inte har varit bokföringsskyldiga undantas från bestämmelserna om bok- föringsbrott. Vi har övervägt ett liknande undantag för de enskilda jordbrukarna. Enligt vår mening finns det emellertid inte skäl för detta, särskilt inte som bestämmelserna om bokföring och bokföringsbrott gäller fullt ut för andra näringsidkare som verkar under snarlika förhållanden. När det gäller fysiska personer som är bokföringsskyldiga enbart därför att de äger eller innehar en näringsfastighet torde visserligen straffvärdet av en försummad bokföring vara begränsat. Eftersom ansvar för bokföringsbrott förutsätter att rörelsens förlopp, resultat och ställning inte kan ens i huvudsak bedömas, torde emellertid frågan om ansvar för bokföringsbrott endast undantagsvis komma att aktualiseras för denna grupp av bokföringsskyldiga. Bör årsredovisningen omfattas av bestämmelserna om bokföringsbrott? Vi har tidigare föreslagit att årsredovisningen integreras i bokföringen. En följd av detta blir att också årsredovisningen i princip kommer att omfattas av bestämmelserna om bokföringsbrott och försvårande av skattekontroll i 11 kap. 5 § respektive 10 § skattebrotts- lagen. I praktiken innebär detta, såvitt gäller balansräkning, resultat- räkning och noter, knappast någon förändring i förhållande till , eftersom dessa delar av årsredovisningen i det närmaste är identiska med det årsbokslut som omfattas av straffbestämmelserna. En integrering av årsredovisningen i begreppet bokföring medför emeller- tid att också förvaltningsberättelsen och finansieringsanalysen och, såvitt gäller finansiella företag, kapitaltäckningsanalys och resultatanalys kommer att ingå i det straffsanktionerade området. Under remissbehandlingen har några remissinstanser ifrågasatt om det är lämpligt att låta förvaltningsberättelsen ingå i det straffsanktionerade området. Det måste också konstateras att den upplysningsskyldighet som skall fullgöras i förvaltningsberättelsen lämnar utrymme för subjektiva värderingar, något som i det praktiska rättslivet kan göra det svårt att dra en skarp gräns mellan sådant som utgör bokföringsbrott och sådant som inte är det. Det gäller t.ex. kravet på att företaget skall ange förhållanden som är viktiga för bedömningen av företagets resultat och ställning. Mot detta kan emellertid anföras att även informationen i förvaltnings- berättelsen är av stor betydelse för att utomstående intressenter skall kunna bilda sig en korrekt uppfattning om företagets resultat och ställning och att gränsdragningar av det angivna slaget ändå aldrig kan undvikas. Vi anser därför att övervägande skäl talar för att även skyldigheten att upprätta årsredovisning, däribland skyldigheten att upprätta en förvalt- ningsberättelse, bör omfattas av bestämmelserna om bokföringsbrott. För att straffansvar skall komma i fråga bör dock i likhet med vad som gäller i fråga om bokföringsbrott som avser årsbokslut krävas att bristerna är av den omfattning att rörelsens förlopp, ekonomiska resultat och ställning inte kan bedömas i huvudsak. 19 Personalekonomisk redovisning 19.1 Förslagen i Ds 1991:45 Regeringens bedömning: Det bör inte införas några nya bestämmelser om personalekonomisk redovisning i redovisningslagarna. Kommitténs bedömning: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: De flesta remissinstanser som särskilt har yttrat sig i frågan har inte haft några invändningar mot kommitténs bedömning. Vad är personalekonomisk redovisning? I traditionell företagsekonomi har för såväl privat som offentligt driven verksamhet främst ingått att ta ställning till investeringar, drift och underhåll av anläggningar, maskiner och processer. Vanligtvis har det inte gjorts några motsvarande ställningstaganden i fråga om den resurs som de anställda utgör. har emellertid intresset ökat för att också anlägga ett redovisningsmässigt perspektiv på de mänskliga tillgångarna. Från samhällets sida har de stigande kostnaderna för förtidspensioneringar, långtidssjukskrivningar och arbetsskador uppmärksammats. Även inom företag samt statliga och kommunala förvaltningar har medvetenheten om de kostnader som hög sjukfrånvaro och personalomsättning för med sig vuxit. Det finns också en ökande insikt om betydelsen av att bättre ta till vara och utveckla de enskilda människornas resurser i arbetet. Mot denna bakgrund har det blivit allt vanligare att den traditionella ekonomiska redovisningen kompletteras med en redovisning av hur personalresurserna tas tillvara. Den personalekonomiska redovisningen brukar vanligtvis vara uppdelad på fem kostnadsposter. Förutom direkt lön redovisas kostnader för sjukfrånvaro och övrig frånvaro, personal- omsättning, kompetensutveckling och personalsociala åtgärder. Även andra kostnadsposter kan förekomma. Också rent statistiska uppgifter är vanliga i personalekonomiska redovisningar. Dessa uppgifter kan gälla produktionsresultatet uttryckt i antal eller volym som underlag för att bedöma verksamhetens produktivitet och effektivitet. I första hand kan den personalekonomiska redovisningen användas som ett internt styrinstrument. Redovisningen kan tjäna som underlag för företagsledningens beslut om satsningar för att förbättra arbetsmiljön och om var sådana investeringar är mest ändamålsenliga. Kostnader för t.ex. sjukfrånvaro och personalomsättning kan ställas mot aktiva insatser för personalen i form av t.ex. investeringar i arbetsmiljön, utveckling av arbetsorganisation och kompetenshöjande åtgärder. Styrelsen och den verkställande ledningen blir därvid redovisningens viktigaste målgrupp och informationen blir en viktig beståndsdel i arbetet med verksamhetens interna kontroll av arbetsmiljön. Informationen medverkar också till att lyfta fram den betydelse en god arbetsmiljöhar för att verksamhetens mål. Den personalekonomiska redovisningen kan också ge information till t.ex. aktieägare, borgenärer, leverantörer och andra externa intressenter samt till vissa myndigheter. I vissa företag, särskilt i kunskapsföretag och i företag i tjänstesektorn kan sålunda en utförlig personalekonomisk redovisning bidra till att ge en bild av företagets resultat och ställning. Gällande rätt saknas det lagregler som uttryckligen tar sikte på personal- ekonomisk redovisning. I vissa fall kan dock skilda regler i årsredovisningslagen ändå få till följd att en årsredovisning måste innehålla viss personalrelaterad information. Enligt en av årsredovisningslagens uppställningsformer för resultat- räkningen måste sålunda personalkostnader redovisas som en särskild post. I den andra uppställningsformen skall personalkostnaderna i stället fördelas på tillverkning, försäljning och administration. Oavsett vilken uppställningsform som används skall beloppen för löner och ersättningar samt sociala kostnader anges särskilt (se 5 kap. 18 §). Härutöver föreskrivs det i 2 kap. 3 § första stycket att ett företag är skyldigt att lämna sådana tilläggsupplysningar som erfordras för att redovisningen skall ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Till följd av den bestämmelsen kan det vara nödvändigt att specificera personalkostnader som har särskild betydelse för bolagets resultat och ställning. Enligt 6 kap. 1 § andra stycket 1 och 2 skall förvaltningsberättelsen innehålla upplysning dels om sådana förhållanden som inte skall redovisas i balansräkningen, resultaträkningen eller i noterna men som är viktiga för bedömningen av företagets ställning och resultat, dels om sådana händelser av väsentlig betydelse för företaget som har inträffat under räkenskapsåret eller efter dess slut. Vissa större företag skall även lämna upplysningar om bolagets förväntade framtida utveckling (se 6 kap. 1 § andra stycket 3). Generella bestämmelser om arbetsmiljöns beskaffenhet och om arbetsgivares skyldigheter att systematiskt planera, leda och kontrollera arbetsmiljöarbetet i sin verksamhet finns i arbetsmiljölagen (1977:1160). Alla arbetsgivare, både privata och offentliga, är skyldiga att bedriva intern kontroll av arbetsmiljö. De närmare bestämmelserna om sådan intern kontroll finns i föreskrifter som Arbetarskyddsstyrelsen har meddelat (AFS 1996:6). lagförslag Regeringen uttalade i prop. 1990/91:140, Arbetsmiljö och rehabilitering, sitt stöd för att företag och förvaltningar åläggs laglig skyldighet att upprätta personalekonomisk redovisning (se prop. s. 127). Därefter tillkallades en arbetsgrupp med uppdrag att utarbeta förslag till lagregle- ring av personalekonomisk redovisning. Arbetsgruppen överlämnade sedermera en rapport med förslag till lagstiftning (Ds 1991:45). Arbetsgruppen konstaterade att personalekonomisk redovisning an- vänds som styrinstrument på flera håll inom såväl det privata näringslivet som den offentliga sektorn. För att regler om redovisning inte skall motverka sitt syfte eller låsa pågående utveckling borde, enligt arbets- gruppen, en lagstiftning vara generell och fri från specificerade krav. De framlagda förslagen innebär, såvitt gäller näringslivet, i huvudsak följande. Den som är bokföringsskyldig enligt bokföringslagen och under räkenskapsåret i medeltal har sysselsatt minst 100 anställda skall lämna uppgift om personalkostnaderna (personalekonomisk redovsning). Uppgiften skall lämnas i resultaträkningen eller i not till denna eller i särskild bilaga till resultaträkningen. Sådana näringsidkare som är skyldiga att upprätta förvaltningsberättelse skall dessutom i denna lämna upplysning dels om sådana för bedömningen av företagets verksamhets- resultat och ställning viktiga personalförhållanden för vilka redovisning inte skall lämnas i resultaträkningen, dels om händelser inom personal- området av väsentlig betydelse för företaget som inträffat under räken- skapsåret eller efter dettas slut. De föreslagna lagändringarna innehöll inte något krav på att personalkostnaderna skall specificeras. Avsikten var emellertid att kostnaderna skall fördelas på mindre kostnadsposter efter vad som är lämpligt med hänsyn till verksamhetens art, inriktning m.m. Arbets- gruppen förutsatte att bl.a. skall utfärda närmare riktlinjer avseende den personalekonomiska redovisningen. En utgångspunkt för förslagen var att personalen och dess kompetens borde ses som en tillgång som behöver underhållas och utvecklas. Perso- nalens utbildningsnivå, yrkesskicklighet och närvaro liksom arbetsmiljö- förhållandena har betydelse för produktivitet och verksamhetsresultat i en organisation. Huvudsyftet med en lagreglering av den personal- ekonomiska redovisningen var att främja en utveckling i riktning mot att personalekonomiska aspekter får ökad tyngd i styrningen av en verksam- het. Det var följaktligen de interna behoven av information som stod i fokus för förslagen. Vid sidan av det nu angivna huvudsyftet borde dock enligt arbets- gruppens förslag den personalekonomiska redovisningen kunna tillgodose också vissa externa intressenters informationsbehov. Som exempel nämnde arbetsgruppen aktieägare och borgenärer. För dessa intressenter skulle den personalekonomiska redovisningen kunna ge underlag för bedömningar av ett företags ställning och vinstkapacitet och dess möjligheter att i övrigt uppfylla sina uppgifter och åligganden. Remissinstanserna delade i stort det synsätt på personal och personal- ekonomi som kom till uttryck i arbetsgruppens rapport och ansåg att personalekonomisk redovisning i någon form var ett bra medel att rikta större uppmärksamhet på frågor som rör personalen. Flera ansåg också att en lagreglering skulle vara positiv. En lagstiftning skulle, sades det, tydliggöra behovet av en ny syn på de anställdas betydelse för företagens överlevnadsförmåga och möjligheter till utveckling. En remissinstans pekade på att en lagstiftning kunde utgöra stöd för en nödvändig satsning på kompetensutveckling och för att få faktaunderlag för ett aktivt arbetsmiljöarbete. Den personalekonomiska redovisningen var ett utmärkt redskap både för arbetsgivare och arbetstagarorganisationer i den interna kontrollen. Ytterligare skäl som fördes fram var att det ofta saknades insikt om vilka ekonomiska fördelar som satsningar på förebyggande åtgärder, såsom rehabilitering och utbildning, innebär. Denna brist ansågs kunna leda till att investeringar i arbetsmiljön och andra personalåtgärder inte betraktas som lönsamma. Flertalet remissinstanser, däribland , Föreningen , och Riksskatte- verket, avstyrkte dock eller var tveksamma till en lagreglering på området. Det framhölls att en lagreglering av redovisningen kan leda till en olycklig låsning av redovisningsformer och en ej avsedd formalisering. Flera remissinstanser var också tveksamma till lagregler som ställer krav på den interna informationshanteringen och på informationsunderlag för interna investeringsbeslut och styrningsfrågor i en verksamhet. Det hävdades att företagen ändå torde framställa den information som behövs som underlag för interna beslut och för att före- tagets mål skall uppnås. I det sammanhanget framhölls särskilt att den föreslagna lagstiftningen genom sin inriktning på företagens interna behov var främmande för de syften som i övrigt påverkar redovis- ningslagstiftningen. Rapporten överlämnades sedermera till . Skälen för regeringens bedömning: För att en verksamhet skall kunna uppfylla verksamhetsmålen är det viktigt att företagets ledning har tillgång till sådan information som gör det möjligt att ta till vara tillgängliga resurser. Det är därför nödvändigt att ledningen har kännedom om de faktiska kostnader som belöper på personalen i samband med t.ex. frånvaro och nyrekrytering så att dessa kostnader kan ställas mot alternativa kostnader för t.ex. investeringar i arbetsmiljö och kompetenshöjande åtgärder. För att åstadkomma detta behöver frågor som rör personalkostnader åskådliggöras på ett tydligt sätt i det interna budget- och redovisningsarbetet. Detta kan i sin tur leda till beslut om satsningar på förbättringar i arbetsmiljön och utveckling av arbetsorgani- sationen. En personalekonomisk redovisning av det slag som arbetsgruppens förslag syftar till att åstadkomma är i första hand tänkt att användas som ett internt styrmedel. Den interna redovisningen är inte lagreglerad. Som vi har påtalat anser vi inte att det ligger i redovisnings- lagstiftningens syfte att tillgodose företagets eget behov av intern kontroll. Hur detta skall tillgodoses bör företagets ledning bäst kunna bedöma. För utvecklandet av arbetsmiljön kan företaget därvid få ledning av den information som ändå måste tas fram till följd av arbetsmiljö- lagstiftningens krav. Syftet med reglerna om upprättande och offentliggörande av årsredovisningar är i första hand något annat än att åstadkomma intern kontroll, nämligen att bolagets intressenter av skilda slag skall kunna få upplysningar som är av betydelse för bedömningen av företagets ekonomiska förhållanden och utvecklingsmöjligheter (jfr bet. 1995/96:LU4 s. 16). Det kan visserligen hävdas att den information som avses att ingå i den personalekonomiska redovisningen även har ett intresse för verksam- hetens externa intressenter, t.ex. aktieägare och borgenärer, och att det därför trots allt kan finnas anledning att i lagen ställa krav på att informationen redovisas i årsredovisningen. Enligt vår uppfattning torde emellertid numera en sådan markering i lagen inte få någon större betydelse. Det sammanhänger med att personalekonomiska förhållanden av större betydelse för bedömningen av företaget måste redovisas redan enligt nuvarande lagregler. Årsredovisningslagen ställer som vi har redogjort för redan krav på att personalkostnaderna skall anges samt att det i förvaltningsberättelsen skall lämnas uppgift om bl.a. viktiga förhållanden för bedömningen av företagets ställning och resultat samt uppgift om sådana händelser av väsentlig betydelse för företaget som har inträffat under räkenskapsåret eller efter dess slut.