prop · GM0387 · 1999-01-01 00:00:00 — Uppställningsformen för balansräkningen ändras genom att post- erna för redovisning av återbäringsmedel (DD) ersätts av poster för redovisning av eget kapital. Livförsäkringsbolag som inte får dela ut vinst skall redovisa en konsolideringsfond (AA.IV) under bundet eget kapital för medel som får användas för förlusttäckning. Livförsäk- ringsbolag som får dela ut vinst skall redovisa fritt eget kapital. Balansräkningens tillgångssida kompletteras med poster för till- gångar eller tillgångsvärden som svarar mot villkorad återbäring (D.1). Skuldsidan kompletteras med en post för villkorad återbäring (EE.1). Tillgångar och avsättningar inom fondförsäkring som livför- säkringstagarna bär placeringsrisken för skall redovisas särskilt (D.2 respektive EE.2). Resultaträkningens tekniska del för livförsäkringsrörelse komplet- teras med poster för redovisning av värdeökningar och värdeminsk- ningar på placeringstillgångar som försäkringstagaren står place- ringsrisken för (II.3a och II.10a). De skall i sin tur delas upp på till- gångar för villkorad återbäring och fondförsäkringstillgångar. Det in- förs också en resultatpost för förändringar av försäkringstekniska av- sättningar där försäkringstagaren bär risk (II.6b). Även den skall delas upp på villkorad återbäring och fondförsäkringsåtaganden. Nuvarande bestämmelser om redovisning av orealiserade vinster vid en värdering till verkligt värde ändras inte. har mera allmänt behandlat olika frågor om redovisning (se betänkandet s. 164, 165 och 174 176). Utredningen har bl.a. anfört att återbäringsfonden bör upplösas och redovisningen av överskott anpassas till vad som gäller för företag i allmänhet, att försäkringstekniska avsättningar skall göras för bonus , att vinstmedel avsatta till försäkringstagarna skall utgöra en del av det egna kapitalet i ett livförsäkringsbolag och att orealiserade vinster skall redovisas som en bokslutsdisposition till en särskild fond för orealiserade överskott före årets resultat. Utredningen har inte lämnat några konkreta förslag till lagändringar eftersom ÅRFL var föremål för en lagrådsremiss när utredningsarbetet slutfördes. Försäkringsrörelsepromemorians förslag: Överensstämmer i huvud- sak med regeringens förslag (se promemorian s. 223 229). Till skillnad från regeringens förslag innebär promemorians förslag att samtliga av- sättningar för fondförsäkringar redovisas i posten EE och att belopp som skall gottskrivas försäkringstagarna av årets vinst enligt bolagsordningen redovisas som bundet eget kapital. Remissinstanserna: Några remissinstanser har närmare kommenterat allmänna bedömningar i redovisningfrågorna. har erinrat om att förslagen till ändringar i FRL måste samordnas med ÅRFL. Revisorsamfundet har ansett att reglerna bör klargöras. har avstyrkt den av utredningen föreslagna redovisningen av orealiserade överskott, bl.a. med hänvisning till att årsredovisningens syfte inte är att ligga till grund för beräkning av återbäring. Även har framfört liknande synpunkter. De flesta remissinstanser har tillstyrkt eller godtagit försäkrings- rörelsepromemorians förslag. har dock påpekat att redovisningen av sådan återbäring som enligt bolagsordningen inte kan användas för vinstutdelning eller förlusttäckning inte är oproblematisk. Eftersom stämmans förfoganderätt blir begränsad ifrågasätts om inte avsättningen skall göras i balansräkningen för det räkenskapsår som bo- lagsstämman skall besluta om. Enligt inspektionen finns också osäkerhet om redovisningen av garanterad och villkorad återbäring (se avsnitt 8.1). Enligt inspektionen innebär förslaget även en risk för att orealiserade vinster binds två gånger. Revisorsamfundet har, i likhet med in- spektionen, ansett att frågan om fördelningen av realiserade och orealise- rade vinster mellan försäkringstagare och aktieägare bör klargöras. har avstyrkt att fondförsäkringsavsättningar i sin helhet redovisas som avsättningar för vilka försäkringstagarna bär risk (EE), eftersom fonder kan ha avkastningsgarantier där bolaget står risken. Vinstutdelning får ske i skadeförsäkringsbolag och i fond- försäkringsbolag (2 kap. 2 § FRL och 10 § fondförsäkringslagen). För traditionella livförsäkringsbolag råder enligt samma lagrum ett vinstutdelningsförbud. Förbudet gäller även vinster som intjänats i skadeförsäkringsrörelsen vid s.k. blandad verksamhet. Möjligheten att bedriva blandad verksamhet begränsas enligt 1 kap. 3 § FRL till sjuk- och olycksfallsförsäkringar (se vidare avsnitt 7.1). Redovisning av eget kapital och återbäring I skadeförsäkringsbolag och fondförsäkringsbolag redovisas, på samma sätt som i allmänna aktiebolag, balanserat resultat och årets resultat så- som fritt eget kapital eller ansamlad förlust. Fondförsäkringsbolag får dock sätta av årsvinsten till en återbäringsfond (11 § fondförsäkrings- lagen). I traditionella livförsäkringsbolags balansräkning saknas däremot fritt eget kapital. I samtliga livförsäkringsaktiebolag och ömsesidiga liv- försäkringsbolag skall aktiekapital respektive garantikapital tas upp som bundet eget kapital (5 kap. 4 § ÅRFL). I traditionella livförsäkringsbolag gäller särskilda bestämmelser för överskottshanteringen. Årsvinsten skall i livförsäkringsrörelse sättas av till en återbäringsfond, i den mån den inte används för förlusttäckning, betalning av ränta till garanter eller gåvor till allmännyttiga eller därmed jämförliga ändamål Enligt bestämmelserna får även årsvinsten från skadeförsäkringsrörelsen sättas av till en särskild återbäringsfond för denna rörelse (12 kap. 5-7 §§ FRL). I annat fall skall den enligt 36 § bilaga 3 till FFFS 1998:28 sättas av till posten övriga medel (DD.IV). övriga medel och återbäringsfond (DD.I) redovisas i balansräkningen under återbäringsmedel (se bilaga 1 till ÅRFL). Dispositionsrätten över återbäringsfonden är begränsad. Återbärings- fonden får användas endast för återbäring och för förlusttäckning. Om livförsäkringsbolaget bedriver blandad rörelse gäller att den särskilda återbäringsfonden för respektive rörelse skall tas i anspråk i första hand. Först om medlen i den fonden inte räcker får den andra återbäringsfonden tas i anspråk (12 kap. 7 §). Trots utdelnings- och dispositionsbegränsningarna skall bolagsstäm- man fatta beslut om dispositionen av årets resultat (9 kap. 5 § FRL). Bo- lagsstämmans dispositionsrätt över årets vinst skall också anges i bolags- ordningen (2 kap. 5 §). Återbäring kan tilldelas försäkringstagarna såväl löpande under försäk- ringstiden (genom utökade garanterade förmåner eller via premierabatt) som därefter (genom utökade betalningar vid försäkringsfall). I tilldelas försäkringstagarna merparten av återbäringen först vid försäk- ringsfallet, vilket gör att återbäringsfonden utgör en beloppsmässigt betydande post i traditionella livförsäkringsbolags balansräkningar. Återbäring får inte utfästas till försäkringstagaren på annat sätt än vad som följer av reglerna om tilldelad återbäring (7 kap. 8 § andra stycket FRL). Tilldelad återbäring tillkommer vissa bestämda försäkringstagare eller motsvarande ersättningsberättigade och kan inte tas i anspråk för förlusttäckning annat än i ömsesidiga bolag genom reglerna om nedsätt- ning i 12 kap. 8 § FRL (se vidare avsnitt 9.1). I de årliga värdebesked som livförsäkringsbolag lämnar försäkringsta- garna ingår normalt upplysningar om dels det garanterade värdet på för- säkringen (det tekniska återköpsvärdet), dels det totala pensionskapitalet, som består av det tekniska återköpsvärdet med tillägg för preliminärt fördelad återbäring. Tillägget kallas allokerad återbäring. Det tekniska återköpsvärdet växer med den avtalade grundräntan medan pensions- kapitalet växer med återbäringsräntan. Återbäringsräntan skall avspegla den verkliga avkastningen på bolagets tillgångar, och bestäms i bolaget så att det kollektiva konsolideringskapitalet, dvs skillnaden mellan till- gångarnas verkliga värde och det samlade pensionskapitalet, uppgår till av tillgångarnas verkliga värde. Allokerad återbäring finns inte definierat som begrepp vare sig i FRL eller ÅRFL. Med termen av- ses den på försäkringstagare beräknade men inte tilldelade andelen av uppkommet överskott i livförsäkringsverksamheten. återbäringsmedel (DD) innehåller normalt huvuddelen av de överskott som allokerats försäkringstagarna. Under återbäringsmedel skall traditionella livförsäkringsbolag, utöver åter- bäringsfonden, redovisa uppskrivningsfond, fond för orealiserade vinster, övriga medel och årets resultat (se bilaga 1 till ÅRFL och redogörelsen för uppskrivningsfonden och fonden för orealiserade vinster i avsnitt 7.1). Återbäringsfondens funktion i livförsäkringsbolag som det primära riskbärande kapitalet motsvarar således det egna kapitalets funktion i företag i allmänhet. Ofta är det endast i nystartade livförsäkringsbolag, i vilka det ännu inte finns någon återbäringsfond av betydelse, som aktie- kapitalet utgör ett primärt riskbärande kapital. Det kan noteras att den återbäring som allokerats till försäkringsta- garna enligt värdebeskeden som regel inte överensstämmer med vare sig det belopp som redovisas under återbäringsmedel eller i delposten återbä- ringsfond. Det beror på att återbäringsmedlen i stort sett utgör skillnaden mellan tillgångarnas värde i balansräkningen och försäkringstekniska avsättningar, medan de allokerade återbäringsmedlen utgör skillnaden mellan tillgångarnas verkliga värde och summan av de tekniska åter- köpsvärdena och det kollektiva konsolideringskapitalet. Försäkringstekniska avsättningar enligt rörelsereglerna, som ligger till grund bl.a. för tillämpningen av skuldtäcknings- och placeringsreglerna, behöver endast göras för sådan avkastning som är garanterad och sådan återbäring som är tilldelad. Motsvarande regler gäller även vid redovis- ningen i balansräkningen (se 4 kap. 9 § ÅRFL som hänvisar till 7 kap. 1 och 2 §§ FRL). Vissa skillnader gäller dock för hur avsättningarna enligt rörelsereglerna skall rubriceras i års- och koncernredovisningen. Vad som ingår i premiereserven för skadeförsäkringsrörelse skall redovisas under benämningen avsättning för ej intjänade och kvardröjande risker (EE.1) i redovisningen. Vidare skall premiereserven i livförsäkringsrörelse tas upp tillsammans med tilldelad men inte förfallen återbäring under benämningen livförsäkringsavsättning. I resultaträkningen för ett livförsäkringsbolag skall förändringar i andra försäkringstekniska avsättningar (II.6) redovisas uppdelat på för- ändringar i livförsäkringsavsättningar (II.6a) respektive övriga försäk- ringstekniska avsättningar (II.6b). Resultaträkningen innehåller ingen särskild post för särredovisningar av avsättningar inom fondförsäkring anknutna till värdepappersfonder. Redovisning av orealiserade värdeförändringar Försäkringsbolag får värdera placeringstillgångar med utgångspunkt i anskaffningsvärdet eller också, med undantag för aktier och andelar i dotter- och intresseföretag, till verkligt värde (se 4 kap. 5 § ÅRFL). Vinst eller förluster som uppkommer när tillgångar värderas till verkligt värde enligt paragrafen skall redovisas som särskilda poster i resultaträkningen. Vinst som uppkommer till följd av att det bokförda värdet överstiger an- skaffningsvärdet skall i balansräkningen sättas av till en fond för oreali- serade vinster. Om summan av orealiserade vinster ett räkenskapsår är mindre än vid utgången av det föregående räkenskapsåret skall denna fond sättas ned i samma mån (4 kap. 6 § ÅRFL). Enligt Finansinspek- tionens föreskrifter skall avsättning till och nedsättning av fond för orea- liserade vinster redovisas över balansräkningen genom en omföring inom eget kapital respektive återbäringsmedel (3 kap. 2 § FFFS 1998:28). I skadeförsäkringsbolag och fondförsäkringsbolag skall justering ske mot posten balanserad vinst eller förlust (AA.V). I traditionella livförsäk- ringsbolag skall justering ske mot posten övriga medel (DD.IV). Särskilda regler finns för redovisning av intresseföretag i koncernredo- visningen. Enligt 7 kap. 4 § 2 ÅRFL skall belopp som med tillämpning av 7 kap. 2 § samma lag och 7 kap. 27 § andra stycket ÅRL avsatts till kapitalandelsfond redovisas som bundet eget kapital under posten andra fonder (AA.IV) i skadeförsäkringsbolag och under posten återbärings- medel (DD) i livförsäkringsbolag. Enligt föreskrifter skall försäkringsföretag som meddelar fondförsäkring i uppställningsschemat för resultaträkningen infoga posterna värdeökning av placeringstillgångar för vilka livförsäk- ringstagare bär placeringsrisken (II.3a) respektive värdeminskning av placeringstillgångar för vilka livförsäkringstagare bär placeringsrisken (II.10a). I dessa poster redovisas såväl realiserade som orealiserade värdeförändringar (13 och 17 §§ bilaga 4 till FFFS 1998:28). Skälen för regeringens förslag Vid införandet av ÅRFL bedömdes att den nuvarande svenska ordningen för redovisning av vinster och återbäringsmedel i livförsäkringsbolag var godtagbar med hänsyn till försäkringsredovisningsdirektivet. Det fram- hölls emellertid att resultatet av arbete kunde ge anledning att återkomma till frågan (prop. 1995/96:10 del 4 s. 37). Som en konsekvens av de nya reglerna i FRL om vinstens disposition i livförsäkringsbolag måste även redovisningsbestämmelserna om återbä- ringsmedel ändras. Vad som redovisas som delposter under åter- bäringsmedel bör således fortsättningsvis, på i princip samma sätt som i skadeförsäkringsbolag, redovisas antingen som en försäkringsteknisk avsättning enligt reglerna för garanterad eller villkorad återbäring, eller också under eget kapital. Denna redovisning bör ske enligt följande all- männa principer. Avkastning eller andra överskott som tillkommer försäkringstagare i form av garanterad eller villkorad återbäring utgör en skuld och skall redovisas som en försäkringsteknisk avsättning. Avgörande för gräns- dragningen mellan garanterad och villkorad återbäring är villkoren i för- säkringsavtalet eller i en ensidig utfästelse från försäkringsgivaren. Över- skott som kan ligga till grund för utdelning till aktieägarna om de inte tas i anspråk för förlusttäckning (se 12 kap. 5 § FRL) bör redovisas som fritt eget kapital. Sådana överskott som inte får delas ut men väl användas för förlusttäckning bör redovisas som bundet eget kapital. Under eget kapital bör livförsäkringsbolag, i likhet med skadeförsäkringsbolag, även redovisa sådana värderegleringsreserver som skall finnas enligt särskilda bestämmelser, dvs. fond för orealiserade vinster och uppskrivningsfond. Redovisning av återbäring och vinstmedel Det anförda innebär att posten återbäringsmedel (DD) skall utmönstras från uppställningsformen för balansräkningen. Balansräkningen bör där- vid förändras för att möjliggöra en redovisning som försäkringsteknisk avsättning eller eget kapital av de medel som tidigare redovisats som återbäringsmedel. Uppställningsformen bör kompletteras med en ny balanspost för vill- korad återbäring. Den bör tas in som en underpost till posten avsättningar för livförsäkringar där försäkringstagare bär en placeringsrisk. En sådana redovisning är naturlig med hänsyn till att villkorad återbäring kan vara kopplad till finansiell risk och torde i övrigt vara att föredra ur analyssynpunkt i de fall villkorad återbäring beror av aktuariell eller annan försäkringsteknisk risk. Balansräkningen behöver kompletteras med en post för kon- solideringsfonden. Fondens primära syfte som konsolideringskapital och särskilda karaktär motiverar att den redovisas särskilt och som eget kapital. Fonden kan bara förekomma i livförsäkringsbolag som inte kan dela ut vinst. Den bör klassificeras som bundet eget kapital. Bestämmelserna om indelningen av eget kapital i livförsäkringsbolag måste också justeras med hänsyn till att konventionella livförsäkrings- bolag får dela ut vinst och att det därmed kan finnas fritt eget kapital. En redovisning av fritt eget kapital skall däremot inte förekomma i livför- säkringsbolag som inte får dela ut vinst. Några sådana poster har därför inte tagits in i reglerna om indelningen av eget kapital (se vidare författ- ningskommentaren till 5 kap. 4 § ÅRFL). Utmönstrandet av posten Återbäringsmedel ger anledning till en änd- ring i reglerna som berör balansräkningen i koncernredovisningen. På samma sätt som i skadeförsäkringsbolag bör avsättningar till en kapital- andelsfond redovisas som bundet eget kapital under posten andra fonder (AA.V). Redovisning av återbäring som försäkringsteknisk avsättning Enligt 4 kap. 9 § ÅRFL skall försäkringstekniska avsättningar redovisas med utgångspunkt från rörelsereglerna i 7 kap. 1 och 2 §§. De i avsnitt 8.1 föreslagna ändringarna av dessa regler innebär att rörelsereglernas och redovisningsreglerna bättre ansluter till varandra. Andra och tredje meningen i 4 kap. 9 § ÅRFL behövs därför inte och bör slopas. Garanterad återbäring kan enligt nuvarande redovisningsregler ingå så- väl i posten livförsäkringsavsättning som i en särskild post för återbäring och rabatter (jfr 40 § bilaga 3 FFFS 1998:28). Det saknas anledning att ändra denna ordning. De bestämmelser som föreslagits i avsnitt 8.1 förhindrar inte heller en liknande uppdelning i rörelsesammanhang. Villkorad återbäring bör emellertid som antytts redovisas som en särskild post under försäkringstekniska avsättningar. Uppställningsformen för balansräkningen innehåller en huvudpost för sådana åtaganden inom fondförsäkring som försäkrings- tagaren bär risken för (DD). Avsättningar för villkorad återbäring bör redovisas under denna post. Förändringarna i denna balanspost redovisas särskilt i resultaträkningen för den tekniska redovisningen av livförsäk- ringsrörelsen. Det görs i resultatposten förändring i andra försäkrings- tekniska avsättningar (II.6). De försäkringstekniska avsättningar för vilka försäkringstagarna bär risk bör så som föreslagits i försäkringsrörelsepromemorian redovisas särskilt under denna resultatpost. Posten bör i sin tur delas upp i avsättningar för villkorad återbäring och avsättningar för fondförsäkringsåtaganden (se vidare författningskommentaren till bilaga 2). Regeringen ansluter sig alltså till uppfattning att endast fondförsäkringsåtaganden som försäkringstagarna står risken för bör redovisas i balansposten EE och nya resultatposten II.6. Detta följer i sig av de föreslagna benämningarna på posterna och bör vid behov preci- seras genom myndighetsföreskrifter. har i sitt remissyttrande berört frågan om tid- punkten för avsättningen i redovisningen av återbäring som är beroende av bestämmelser i bolagsordningen. Som tidigare anförts innebär de före- slagna rörelsereglerna inte annat än att avsättning skall ske när bolags- stämman fastställt balans- och resultaträkningen (se avsnitt 8.1). Denna princip bör ligga till grund även för redovisningen. Beloppet skuldförs därför först det räkenskapsår när återbäring gottskrivs försäkringstagarna eller andra ersättningsberättigade. Särskilt om redovisning av orealiserade värdeförändringar har föreslagit att avsättningar för orealiserade värdeförändringar skall sättas av till särskilda fonder för orealiserade överskott för att beakta försäkringstagarnas intressen. och har dock framhållit att redovisningen av oreali- serade värdeförändringar i princip bör ske oberoende av i vilken utsträck- ning dessa skall ingå i underlaget för beräkning av återbäring. I anslut- ning till försäkringsrörelsepromemorians förslag har ansett att en avsättning av årets orealiserade vinster till fond till orealise- rade vinster i kombination med att årets resultat redovisas som bundet eget kapital vad gäller försäkringstagarnas andel, kan innebära att årets orealiserade vinster binds två gånger. Vidare efterfrågar och en närmare belysning av fördelningen av realiserade och orealiserade resultat mellan försäkringstagarna och aktie- ägarna. Den i promemorian föreslagna uppdelningen av årets resultat i balans- räkningen på bundet respektive fritt eget kapital i vinstutdelande livför- säkringsbolag kan som påpekat inte genomföras . Årets resultat kommer därför att som brukligt i allmänna företag att redovisas som fritt kapital, vilket även är fallet om bolagsordningen innebär att en reservfondsavsättning skall göras. I stället bör särskilda upplysningar om disponibel del lämnas (se vidare avsnitt 8.8.2). De föreslagna överskottsreglerna kan därför åtminstone inte bedömas vara oförenliga med nuvarande redovisningsregler för orealiserade resultat. Dessutom är frågan om den närmare redovisningen beroende av vilka återbäringsvillkor som kan komma att tillämpas. Villkoren för såväl den garanterade som villkorade återbäringen måste anpassas efter hur företagets resultat påverkas. Det finns inte nu tillräcklig grund för att ändra i redovisningsreglerna på den aktuella punkten. Det finns dock anledning att noga följa utveck- lingen i detta avseende. Eventuella tillämpningsfrågor för redovisningen bör också i första hand prövas inom ramen för den till ÅRFL komplette- rande redovisningsnormgivningen. Enligt förslaget skall fondförsäkringsrörelse kunna bedrivas i samma bolag som konventionell livförsäkringsrörelse. Mot bakgrund av detta bör regler om en särredovisning i resultaträkningen av värdeförändringar för fondförsäkringstillgångar som regleras i föreskrifter tas in i lag. Efter förebild från före- skrifter bör därför, i den tekniska redovisningen av livförsäkringsrörelse, införas särskild poster i resultaträkningen för värdeökningar respektive värdeminskningar på sådana tillgångar (II.3a och II.10a). Dessa poster bör i sin tur delas upp med hänsyn till vad som belöper på tillgångar för villkorad återbäring och fondförsäkringstillgångar. Några detaljerade regler om redovisningen av bl.a. återbäring eller om den närmare gränsdragningen mellan vad som skall ingå i olika balans- poster bör inte införas i lag. Närmare regler för redovisningen bör i stället vid behov utfärdas genom myndighetsföreskrifter. 8.8.2 Upplysningar i års- och koncernredovisningen Regeringens förslag: Nya tilläggsupplysningar skall lämnas om bl.a. villkorad återbäring. Informationen i resultatanalysen skall beakta även avsättningar för villkorad återbäring och fondförsäkringar. Upp- lysningar skall lämnas om belopp som inte får delas ut med hänsyn till stabilitetsprincipen och försiktighetsprincipen. Upplysning skall också lämnas om vad som inte får användas för vinstutdelning eller förlusttäckning enligt bolagsordningen. förslag saknar motsvarighet till regering- ens förslag. har ansett att upplysningar i vissa fall bör lämnas om kollektivavtalsgrundade försäkringar men har i likhet med regeringen inte föreslagit några bestämmelser i lag. Försäkringsrörelsepromemorians förslag: Överensstämmer delvis med regeringens förslag (se promemorian s. 230-233). I promemorian föreslås att upplysningar skall lämnas, dels om differenser mellan värdeförändringar på tillgångar för villkorad återbäring och motsvarande avsättningar, dels om konsolideringsfonden. Det föreslås ingen upplysningsregel om belopp som inte får användas för vinstutdelning eller förlusttäckning enligt bolagsordningen. Remissinstanserna har inte särskilt kommenterat de redovisnings- frågor som behandlats av kollektivförsäkringsutredningen. Remissinstanserna har i allt väsentligt tillstyrkt eller godtagit försäk- ringsrörelsepromemorians förslag. och har avstyrkt tilläggsupplysningen om differenser mellan för- ändringar i avsättningar för villkorad återbäring och motsvarande till- gångar. har ifrågasatt om den särskilda upplysnings- regeln om konsolideringsfonden behövs och om inte upplysningarna om ej utdelningsbart belopp bör lämnas i förvaltningsberättelsen. Bakgrund: I 5 kap. ÅRFL finns bestämmelser om tilläggsupplys- ningar som skall lämnas i not men som får lämnas direkt i balans- eller resultaträkningen om det inte står i strid med kravet på överskådlighet (se 5 kap. 1 §). Enligt bestämmelserna skall bl.a. olika upplysningar med anknytning till balans- och resultaträkningens poster lämnas.