prop · GM03130 · 1999-01-01 00:00:00 — Också den internationella ut- vecklingen på redovisningsområdet normeringen inom EG och Inter- national kan här nämnas som de viktigaste exemplet måste tillmätas betydelse. I några fall kan det utifrån sådana allmänna överväganden vara ganska okomplicerat att slå fast hur lagens regler skall tolkas och fyllas ut, dvs. vad som utgör god redovisningssed. I många andra fall behövs det klar- görande uttalanden. Det behövs därför ett eller flera normgivande organ som kan identifiera de normer som bör användas när lagens regler fylls ut. Ett sådant normgivande organ bör visserligen inte ges norm- givningsmakt i regeringsformens mening. Vad som utgör god redovis- ningssed bör alltså i sista hand bestämmas av domstol genom en själv- ständig prövning. Enligt vår mening är det emellertid naturligt att de uttalanden som ett kvalificerat normgivande organ gör tillmäts mycket stor betydelse när man tar ställning till vad som utgör god redovisnings- sed. Valet mellan bindande föreskrifter och normbildning genom annan kompletterande normgivning En kompletterande normgivning, grundad på bindande föreskrifter, har den fördelen att regelverket blir tydligare än ett normsystem som har utvecklats på annat sätt. Det råder inte någon oklarhet om vad som gäller. Det kan också antas att bindande föreskrifter får större genomslag i tillämpningen än ett system som huvudsakligen kommer till uttryck i allmänna råd och liknande uttalanden. Bindande föreskrifter är också det enda alternativet till lagregler vid införlivandet av EG-regler om redovisning. En normutveckling, grundad främst på uttalanden från normgivande organ, ger å andra sidan, generellt sett, större flexibilitet. Normsystemet kan snabbare anpassas till förändringar i omvärlden. Det blir lättare att utveckla riktlinjer för särpräglade redovisningssituationer. En norm- utveckling av detta slag ger också bäst förutsättningar att ta tillvara den kunskap i redovisningsfrågor som finns inom näringslivet. Enligt vår mening talar därför övervägande skäl för att den kompletterande normeringen vad gäller icke-finansiella företags bokföring och redovisning bör grundas framför allt på normgivande organs uttalanden. Det hindrar inte att det i enskilda frågor kan vara motiverat med bindande föreskrifter på detaljnivå. Vi har redan nämnt att EG-regler om redovisning alltid måste införlivas genom bindande regler. En del av dessa ligger på detaljnivå. På vissa områden kan det också vara sakligt motiverat att regleringen på detaljnivå ges formen av bindande föreskrifter. Det gäller t.ex. vissa frågor om löpande bokföring (se avsnitt 7). Vad gäller icke-finansiella företag föreslår vi dock inte något bemyndigande motsvarande det som har på de finansiella företagens område. De bokförings- och redovisningsnormer som skall ha i regeringsformens mening bindande natur bör i stället alltid tas in i lagen. 6.4 Bör utvecklandet av god redovisningssed ske i statlig eller privat regi? Regeringens bedömning: Staten bör bära huvudansvaret för den komp- letterande normgivningen. Detta huvudansvar bör emellertid till väsentlig del kunna utövas genom en kontroll av att annan kompletterande normgivning fungerar. Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har tillstyrkt förslaget eller har lämnat det utan erinran. Statsåklagaren för speciella mål har dock avstyrkt förslaget att den faktiska normgivningen normalt skall handhas av privata organ. har avstyrkt förslaget, såvitt gäller normgivning för finansiella företag. Svenska Revisorsam- fundet SRS har förordat att normgivningen samlas hos en särskild stiftelse. har ställt sig tveksam till förslaget med hän- visning till att ett privat organ med stark förankring i näringslivet och revisorskåren har större möjligheter än ett statligt att åstadkomma accep- tans för normer om offentlig redovisning. Skälen för regeringens bedömning: Vi har i föregående avsnitt be- skrivit hur normeringen på redovisningsområdet kan utvecklas genom, framför allt, normgivande organs verksamhet. De normgivande organen bör visserligen inte ensamma bestämma vad som utgör god redovis- ningssed. Normalt bör det emellertid föreligga alldeles särskilda om- ständigheter för att man skall gå ifrån den bestämning av god redovis- ningssed som har gjorts av ett av samhället utpekat normgivande organ. Med detta synsätt blir det givetvis av största betydelse vilket eller vilka organ som anförtros uppgiften att uttala sig i fråga om god redovisnings- sed. Det är viktigt att verksamheten organiseras så att den förmår balan- sera mellan olika statliga och enskilda intressen. Det är därför nödvändigt att verksamheten handhas av organ som kan agera självständigt i kontro- versiella redovisningsfrågor där motstridiga intressen ofta gör sig gällande. Det är också viktigt att verksamheten organiseras på ett så effektivt sätt att den kan tillgodose behoven av klargörande uttalanden i skilda redovisningsfrågor. Därför måste det organ som bär huvudansvaret för verksamheten ha inte endast en rätt att utfärda uttalanden utan också en skyldighet att ingripa med de uttalanden som behövs. Detta medför enligt vår uppfattning att det inte kan komma i fråga att överlåta huvudansvaret för verksamheten på privata organ. I stället bör staten ta detta ansvar. I lagen bör detta komma till uttryck genom att en utpekad statlig myndighet anges som ansvarig för utvecklandet av god redovisningssed. Att staten bär huvudansvaret för utvecklandet av god redovisningssed bör enligt vår mening förstås så att staten tillhandahåller en yttersta garanti för att verksamheten i praktiken fungerar och att de normgivande organens uttalanden ligger i linje med lagar eller andra föreskrifter. Detta bör emellertid inte utgöra något hinder mot att privata organ deltar i det praktiska arbetet med att utarbeta vägledande uttalanden. På flera om- råden bör det inte vara nödvändigt att det statliga organet självt utfärdar uttalanden om innebörden i god redovisningssed. Sådana uttalanden bör i stället kunna komma till stånd genom privata organ. Till detta återkommer vi i avsnitt 6.5. Med det statliga huvudansvaret för utvecklandet av god redovisnings- sed bör dock följa en skyldighet att ägna vissa frågor en särskild upp- märksamhet. Så är det t.ex. givet att staten måste ta ett aktivt ansvar för att klargörande uttalanden kommer till stånd i de frågor som de privata organen inte har tillräckligt intresse för eller av resursbrist inte kan ägna sig åt. Särskilt tydligt är detta i fråga om löpande bokföring och arkive- ring samt i frågor som rör de mindre och medelstora företagen. Det nära samband som i råder mellan företagens redovisning och beskatt- ning gör det också naturligt att staten ägnar sådana redovisningsfrågor som har betydelse för beskattningen särskild uppmärksamhet. Som vi har varit inne på i avsnitt 6.3 gör sig också särskilda hänsyn gällande i fråga om finansiella företag. Det är mot bakgrund av dessa företags särskilda betydelse för det finansiella systemet naturligt att staten tar en mera aktiv del i utvecklandet av god redovisningssed för dessa företag. 6.5 Förhållandet mellan statlig och privat norm- utveckling Regeringens bedömning: Det statliga organet på redovisningsområdet bör kunna överlämna till ett privat organ, i första hand Redovisnings- rådet, att utarbeta uttalanden avseende den offentliga redovisningen. Det statliga organet bör emellertid ingripa om det privata organet inte agerar eller om den normutveckling som sker genom från allmänna synpunkter framstår som otillfredsställande. Vidare finns det anledning för det statliga organet att särskilt bevaka redovisningsfrågor som aktualiseras i mindre och medelstora företag. Det statliga organet bör ensamt ha ansvaret för frågor om löpande bok- föring och arkivering. Kommitténs förslag: Överensstämmer väsentligen med regeringens förslag. Kommittén har dock förordat att det statliga organet skall ingripa enbart när överhuvudtaget inte agerar eller när dess normer står i strid med lag. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har tillstyrkt kommitténs förslag eller inte haft några invändningar mot det. Bland andra Statsåkla- garen för speciella mål och har dock menat att kommit- téns förslag ger den statliga normgivaren en alltför underordnad roll. har framfört en liknande uppfattning. vid har å andra sidan hävdat att den kompletterande normgivningen bör koncentreras till Redovisnings- rådet. Bland andra i och Föreningen har uttryckt liknande uppfattningar. Skälen för regeringens bedömning: Regeringen har i föregående avsnitt uttalat att staten bör ha huvudansvaret för utvecklandet av god redovisningssed. Såsom där har sagts innebär emellertid detta inte att verksamhet som avser utfärdande av rekommendationer och liknande uttalanden alltid behöver ligga på ett statligt organ. I själva verket synes det ha klara fördelar att överlåta en del av denna verksamhet på privata organ. En sådan fördel är att en privat normgivare sannolikt har lättare att ta tillvara den omfattande redovisningskompetens som finns inom den privata sektorn. En annan fördel är att en privat normgivare kan antas befinna sig ett steg närmare den företagsvärld som redovisningen skall spegla. Detta kan bidra till en större flexibilitet och en större lyhördhet för de behov som finns i näringslivet. Frågan har också en resursaspekt; genom att lägga verksamheten på ett privat organ avlastas staten kost- nader som rätteligen bör bäras av de redovisningsskyldiga. Det finns visserligen också argument för att lägga det totala ansvaret på ett statligt organ. Ett sådant argument är att en uppdelning av ansvaret kan leda till en viss oklarhet om respektive organs ansvar. Ett annat argument är att ett statligt organ kan antas stå starkare gentemot olika särintressen. Enligt vår mening kan dock sådana argument inte tillmätas avgörande vikt så länge det står klart att det statliga organet har rätt till sista ordet . Om oklarhet uppkommer eller om det privata organets uttalanden får en från allmänna utgångspunkter otillfredsställande innehåll, bör nämligen enligt vår mening det statliga organet kunna gripa in. Vi anser alltså att en viss arbetsfördelning bör kunna göras mellan det eller de privata organen på området och det statliga. Den arbetsfördel- ningen bör kunna ske enligt förebild av den nuvarande uppdelningen mellan å ena sidan och och å andra sidan . Det är sålunda enligt vår uppfattning lämpligt att fortsätter att utarbeta uttalanden avseende företagens års- och koncern- redovisningar. Sådana uttalanden kommer naturligen främst att ta sikte på frågor om värdering, periodisering och klassificering liksom därtill anknytande tilläggsupplysningar. På andra områden, såsom i frågor om löpande bokföring och arkive- ring, kan det inte antas att den verksamhet som bedri- ver kommer att vara tillfyllest. Motsvarande gäller värderingsfrågor etc. som är specifika för mindre och medelstora företag. Sannolikt kommer utfärdandet av rekommendationer på dessa områden i allt väsentligt att bli ett arbete för det statliga organ som anförtros huvudansvaret för redovisningsfrågor. Den nu angivna arbetsfördelningen torde emellertid inte kunna upp- rätthållas strikt. För det första bör det statliga organet kunna ingripa om inte skulle tillhandahålla behövliga uttalanden eller om de rekommendationer som rådet utfärdar från allmänna utgångs- punkter skulle leda till otillfredsställande resultat. För det andra är det naturligt att ett statligt organ löpande tillhandahåller allmänna råd och som vi har behandlat i avsnitt 6.3 föreskrifter för redovisningen i de finansiella företagen. För det tredje torde ett statligt organ ha en särskild uppgift att fylla i fråga om mindre och medelstora företag. Det sista sam- manhänger med att rekommendationer har varit och även fortsättningsvis torde vara inriktade på publika företag. I den mån samma redovisningsfrågor aktualiseras i mindre och medel- stora företag eller i särskilda verksamhetsformer som stiftelser och före- ningar uppkommer frågan om rådets rekommendationer skall tillämpas även av dessa. Det kan då bli nödvändigt för det statliga organ som har huvudansvaret för redovisningsfrågor att göra ett särskilt uttalande om i vilken utsträckning rekommendation utgör god redovisningssed även för mindre och medelstora företag. En särskild fråga är hur uttalanden om god redovisningssed från andra privata organ än skall bedömas. Sådana uttalanden förekommer inte minst inom särskilda branscher. Liksom bör de också kunna ligga till grund för bedömningen av vad som utgör god redovisningssed. Här torde det dock finnas ett praktiskt behov av att det statliga organet i efterhand gör ett klargörande uttalanden om vilken vikt som enligt dess mening bör fästas vid det privata organets uttalande. Det kan inte uteslutas att det kommer att uppstå olika meningar på den statliga respektive privata sidan om behovet av uttalanden och om inne- hållet i dessa. I och med att det övergripande ansvaret för utvecklandet av god redovisningssed läggs på staten måste, som vi har antytt, det statliga organet ha möjlighet att reagera mot att under- låter att utfärda behövliga uttalanden. Det måste kunna ske genom att det statliga organet själv utfärdar uttalanden. Det statliga organet måste på liknande sätt kunna reagera mot uttalanden som från ett allmänt sam- hällsperspektiv framstår som otillfredsställande. En ordning som bygger på att det finns både statliga och privata organ på detta område förutsätter emellertid att de olika aktörerna har en ömsesidig respekt för varandras kompetens. Systemet skulle inte fungera om något av organen gång efter annan tog avstånd från uttalanden som någon annan har utfärdat. För statens vidkommande bör rekommendationer som har utarbetat normalt kunna godtas så länge de inte står i strid med lag eller andra bindande föreskrifter. Att som kommittén har förordat helt begränsa det statliga organets verksamhet till en laglighetsprövning är visserligen inte förenligt med vår grundsyn att huvudansvaret för utvecklandet av god redovisningssed skall ligga på staten. Det statliga organet bör således kunna inskrida även när det privata organets uttalan- den står i överensstämmelse med lag men från ett allmänt samhälls- perspektiv framstår som olämpliga. I linje med vad vi nu har sagt anser vi det inte heller lämpligt att som en remissinstans har föreslagit uppställa ett krav på att Redovisnings- rådets rekommendationer alltid skall underställas det statliga organet. uttalanden bör alltså, så länge det statliga organet inte har uttalat något annat, ha samma valör som ett uttalande som det statliga organet själv har gjort. 6.6 Vilket statligt organ skall svara för utvecklandet av god redovisningssed? Regeringens förslag: Ansvaret för utvecklandet av god redovisningssed skall på det statliga området samlas hos . Finans- inspektionen skall dock fortfarande kunna utfärda allmänna råd för finansiella företag, i den mån sådana allmänna råd är påkallade av dessa företags särart. Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: De flesta remissinstanser har anslutit sig till kom- mitténs förslag eller har inte haft några invändningar mot det. Kammar- rätten i och har dock hävdat att Finans- inspektionen även i fortsättningen bör ha det övergripande ansvaret för finansiella företags normgivning. Statskontoret har efterlyst en tydligare arbetsfördelning mellan och . Skälen för regeringens förslag: Enligt vår mening är det väsentligt att åstadkomma en enhetlig reglering på redovisningsområdet med ett såvitt möjligt gemensamt regelsystem för olika företag. Ansvaret för utveck- landet av god redovisningssed utöver sådan normgivning som sker genom lag eller andra bindande föreskrifter bör därför på den statliga sidan så långt möjligt samlas i ett enda organ. När det gäller utfärdandet av uttalanden i redovisningsfrågor av mera allmän natur, är det därför principiellt sett mindre lämpligt att utfärdar dessa för de finansiella företagens redovisning, medan utfärdar motsvarande uttalanden för företag i allmänhet. Syftet med de finansiella företagens redovisningar är i huvudsak detsamma som det som gäller beträffande årsredovisningar för företag i allmänhet. Det förhållandet att har till uppgift att verka för stabilitet och sundhet i det finansiella systemet medför inte nödvändigtvis att de finansiella företagens redovisning måste upprättas enligt regler som mera generellt avviker från vad som gäller för vanliga företag. Ytterligare ett skäl för att det statliga ansvaret för utvecklandet av god redovisningssed bör samlas i ett enda organ är att traditionella industri- företag och tjänsteföretag utanför den finansiella sektorn i en ökande om- fattning bedriver finansiell verksamhet Det förekommer också koncerner som består av både industriföretag och finansiella företag. Mot den bakgrunden är det enligt vår mening svårt att motivera en generell uppdelning av ansvaret för normutvecklingen mellan Finans- inspektionen och . En sådan uppdelning skulle riskera att leda till att två statliga myndigheter utfärdade motstridande uttalanden i snarlika redovisningsfrågor utan att det skulle gå att ge det ena uttalandet ett givet företräde framför det andra. Inte minst effek- tivitetsskäl talar för en samordning av inspektionens och nämndens resurser på redovisningsområdet. En sådan samordning ökar möjlig- heterna att åstadkomma redovisningsnormer som är enhetliga för samtliga företag. Denna samordning bör genomföras så att en enda myndighet ges det övergripande ansvaret för den kompletterande normutvecklingen på redovisningsområdet. I valet mellan och fäster vi stor vikt vid det förhållandet att inspektionen är tillsynsmyndighet för de finansiella företagen. Denna funktion kan naturligen leda till att inspek- tionens verksamhet för utvecklandet av god redovisningssed inriktas på sådana företag. Till detta kommer att det i huvudsak är av mindre intresse för att hantera frågor som rör t.ex. företagens löpande bokföring och arkivering av räkenskapshandlingar samt bokslutsfrågor som är specifika för små och medelstora icke-finansiella företag.. Enligt vår mening är det därför lämpligast att ges huvudansvaret för redovisningsfrågorna. Det är givetvis lämpligt att samråder med i frågor av betydelse för de finansiella företagen och att inspektionen löpande uppmärksammar nämnden på de behov av kompletterande uttalanden som den uppmärksammar i sin verksamhet. Även om vi således förordar att huvudansvaret för utvecklandet av god redovisningssed på den statliga sidan bör ligga hos är det enligt vår mening lämpligt att fortsätter att sköta vissa uppgifter av detta slag på de finansiella företagens område. För det första är det mest ändamålsenligt att inspektionen även i fram- tiden har ansvaret för sådana föreskrifter som utfärdas med stöd av ÅRKL och ÅRFL (se avsnitt 6.3). Sådana föreskrifter torde dock inte behövas i frågor som förekommer även i icke-finansiella företag, om det inte är motiverat av de finansiella företagens särart. För det andra bör inspektionen lämpligen svara för sådana allmänna råd som är motiverade av de finansiella företagens särart. Det ger de bästa möjligheterna att tillvarata den särskilda sakkunskap som inspektionen har i fråga om dessa företag bör inspektionen kunna förena av inspektionen utfärdade bindande föreskrifter med motiv som ger vägledning för föreskrifternas tillämpning. Enligt vår uppfattning bör liksom enbart befatta sig med sådan normutveckling som avser redovisning i offentlig verksamhet. Verket bör alltså inte ges någon roll för normut- vecklingen på företagsområdet. 6.7 Domstolsprövning av företagens offentliga redo- visning Regeringens bedömning: Det bör inte införas något särskilt system för prövning av redovisningsfrågor. Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att Bokföringsnämn- den ges till uppgift att granska enskilda företags bokföring och redo- visning och, om nämnden anser att bokföringen eller redovisningen är oriktig eller olämplig, meddela föreläggande om rättelse. Ett sådant före- läggande skall, enligt kommittén, kunna förenas med vite. Kommittén har också föreslagit att föreläggandet skall kunna överklagas till allmän domstol. Kommittén har slutligen föreslagit en särskild ordning för prövning i av frågor som avser bokföring och redovis- ning och som är av prejudikatintresse. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har avstyrkt kommitténs förslag eller har uttryckt tveksamhet till det. Till dem hör Kammarrätten i , Riksåklagaren, , Föreningen rade Revisorer , , och . Bland dem som har tillstyrkt förslaget eller inte har haft några invändningar mot det kan nämnas Hovrätten över och , , och . har ifrågasatt förslaget om prejudikatprövning i men har i övrigt inte haft några invändningar mot kommitténs förslag. Bakgrund: Extern granskning av bokföring och redovisning Ett företags bokföring och redovisning kan komma att granskas inom ramen för en taxeringsrevision eller en förundersökning i brottmål. leder denna granskning fram till en domstolsprövning. Försum- melser av bokföringsskyldigheten kan under vissa förutsättningar utgöra bokföringsbrott och alltså, efter domstolsprövning, föranleda straffrätts- ligt ansvar (se avsnitt 18). Frågor om vad som utgör korrekt redovisning prövas också ibland av domstol i en skattetvist eller en associations- rättslig tvist. Det är dock förhållandevis ovanligt att en domstol prövar vad som utgör god redovisningssed. Viss granskning och kontroll sker genom myndighets försorg. gör en stickprovsvis granskning, väsentligen av formell natur, av om de årsredovisningar som har kommit in till verket uppfyller årsredovisningslagens krav. Verkets möjligheter att ingripa mot felaktiga redovisningsmetoder är dock mycket begränsade. Finansinspek- tionen gör inom ramen för sin tillsynsverksamhet mera ingående gransk- ningar av de finansiella företagens redovisningar och inspektionen har också vissa möjligheter att ingripa mot de försummelser som därvid upp- märksammas. Någon samlad myndighetstillsyn över svenska företags redovisning förekommer däremot inte. gör en viss granskning av redovisningarna i de företag som är inregistrerade vid börsen. Fondbörsen ger också i samarbete med ut en genomgång av tendenserna i börsbolagens årsredovisningar. Kommitténs argument för ett nytt sanktionssystem har pekat på svårigheterna att inom dagens system få klarlagt vad som utgör god redovisningssed. Inte minst det förhållandet att redovisningsfrågor så sällan prövas av domstol bidrar till detta. Kommittén har också ifrågasatt om de nuvarande möjligheterna att kontrollera företagens externredovisning och att ingripa mot icke önsk- värda, eller rent av lagstridiga, redovisningsmetoder är tillräckliga. Det är, enligt kommittén, i och för sig sannolikt att be- vakning av externredovisningen i de företag som är registrerade eller noterade vid börsen kommer att bidra till en höjning av dessa bolags redovisningsstandard. Det är emellertid endast en mycket liten del av de svenska företagen som omfattas av detta övervakningssystem och något motsvarande system, bortsett från tillsyn på det fi- nansiella området, finns inte för övriga företag. Fondbörsens övervak- ning avser dessutom endast bolagens offentliga redovisning års- redovisning, koncernredovisning och delårsrapport och inte frågor som gäller t.ex. löpande bokföring. Genom ett mera heltäckande system, med förankring i domstols- väsendet, för kontroll av företagens redovisning skulle man, enligt kom- mittén, bl.a. kunna åstadkomma att principiellt viktiga redovisningsfrågor blir föremål för prövning Skälen för regeringens bedömning: En ordning av det slag som kom- mittén har föreslagit skulle ha vissa fördelar. Möjligheterna att få frågor om innebörden i god redovisningssed klarlagda genom domstolsavgöran- den skulle förbättras.