prop · GM0315 · 1999-01-01 00:00:00 — Uppgår överlåtaren eller för- värvaren i ett annat företag genom fusion enligt 2 § lagen (1998:000) om uppskov med beskattningen vid fusioner, fissioner och verksam- hetsöverlåtelser, inträder det över- tagande företaget i det vid fusionen överlåtande företagets rättigheter och skyldigheter såvitt avser stämpelskatten. Motsvaran- de gäller vid fission enligt 3 § samma lag. I detta fall avses med övertagande företag det företag till vilket egendomen övergått. 32 b § Begäran om tillämpning av reglerna om uppskov i 32 a § skall framställas tidigast när lagfart eller inskrivning söks och senast efter den dag då den skatt som är hänförlig till förvärvet fastställts. Medges uppskov och är skatten betald, skall återbetalning ske enligt reglerna i 40 §. Förklaring om att uppskov inte längre gäller skall anses som sådant beslut om skatten som av- ses i 31 §. 33 § får inte lämna ut en handling som ligger till grund för skattens fast- ställande eller ett pantbrev förrän skatten har betalats. får inte lämna ut en handling som ligger till grund för skattens fast- ställande eller ett pantbrev förrän skatten har betalats. Detta gäller inte om uppskov medgetts enligt bestämmelserna i 32 a § första stycket. Har en inteckning förts över från skeppsbyggnadsregistret till skepps- registret i samband med att ett skeppsbygge registrerats som skepp, får inte nationalitetshandlingen för skeppet lämnas ut förrän skatten för in- teckningen har betalats. 44 § Skattskyldig skall lämna uppgift till inskrivningsmyndigheten om omständighet som anges i 32 a § tredje stycket. Den som uppsåt- ligen eller av oaktsamhet inte läm- nar sådan uppgift döms till böter eller fängelse högst . Denna lag träder i kraft och tillämpas i fråga om förvärv som görs den dagen eller senare Lagrådet Utdrag ur protokoll vid sammanträde Närvarande: regeringsrådet , regeringsrådet , justitierådet . Enligt en lagrådsremiss () har rege- ringen beslutat inhämta Lagrådets yttrande över förslag till 1. lag om uppskov med beskattningen vid överlåtelse av tillgångar i näringsverksamhet till underpris, 2. lag om uppskov med beskattningen vid andelsbyten, 3. lag om uppskov med beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser, 4. lag om uppskov med beskattningen vid andelsöverlåtelser inom koncerner, 5. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370), 6. lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, 7. lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, 8. lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kon trolluppgifter, 9. lag om ändring i lagen (1990:663) om ersättningsfonder, 10. lag om ändring i lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder, 11. lag om ändring i lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet, 12. lag om upphävande av lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG. Förslagen har inför Lagrådet föredragits av kanslirådet . Förslagen föranleder följande yttrande av Lagrådet: En utgångspunkt för det nuvarande systemet för inkomstbeskattning av egendomsöverlåtelser kan sägas vara att egendom överlåts mot fullt vederlag till en person som är fristående i förhållande till överlåtaren och att vederlaget utgår i pengar. Så snart en eller flera av dessa förutsätt- ningar brister uppkommer problem. Osäkerhet kan exempelvis råda om hur en vinst eller förlust skall beskattas om överlåtelsen sker mellan när- stående personer eller om vinsten eller förlusten påverkas av att överlåta- ren helt eller delvis avstått från marknadsmässigt vederlag. En annan situation då det kan vara vanskligt att utforma lämpliga beskattningsreg- ler är när vederlaget för den överlåtna egendomen består av annat än pengar. De problem som uppkommer i samband med transaktioner av nu antytt slag är endast till en del reglerade i gällande skattelagstiftning. Åtskilliga frågor har överlämnats till domstolarnas bedömning. Ett genomförande av de till Lagrådet remitterade förslagen innebär att det reglerade om- rådet utvidgas. I remissen föreslås närmare bestämt att fyra nya lagar införs och att ett stort antal kompletterande bestämmelser tas in i bl.a. kommunalskattelagen (1928:370), KL, och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. De nya lagarna tar sikte på beskattningsfrågor vid överlåtelse till underpris (1), andelsbyten (2), andelsöverlåtelser inom koncerner (3) samt fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser (4). Det övergripande syftet med de nya lagarna och övriga lagförslag är att omstruktureringar inom företagssektorn skall kunna göras utan att några omedelbara skattekonsekvenser uppkommer. Någon definitiv skattelätt- nad är dock inte avsedd. Det belopp som undantas från omedelbar be- skattning skall i princip beskattas när de omständigheter som motiverat undantaget inte längre föreligger. De ämnen som behandlas i lagrådsremissen hör till de svåraste inom skatterätten. Vid en överlåtelse till underpris mellan två företag måste exempelvis ställning tas inte bara till om det överlåtande företaget som inkomst skall ta upp ett högre belopp än det avtalade priset. Därutöver måste prövas vad som skall gälla beträffande det förvärvande företagets anskaffningsvärde för den överlåtna egendomen. Vid en senare försälj- ning av andelar i något av företagen uppkommer vidare frågan om i vad mån den värdeöverföring som ägt rum bör påverka denna försäljnings skattemässiga resultat. Mot denna bakgrund kan Lagrådet ansluta sig till den i remissen uttalade uppfattningen att det föreligger ett behov att in- föra lagregler på områden som varit oreglerade. Vad gäller lag- förslagens allmänna utformning får Lagrådet anföra följande. Det kan till en början slås fast att de remitterade förslagen känneteck- nas av mycket hög komplexitet. Även för en erfaren skattejurist torde det vara näst intill omöjligt att med ledning enbart av lagtexten bilda sig en säker uppfattning om vad reglerna innebär. Till en del sammanhänger detta med att de fyra nya lagarna och korresponderande regler i KL och SIL griper in och påverkar varandra på ett svåröverskådligt sätt. Att det nuvarande regelsystemet är behäftat med betydande brister såvitt gäller systematik och terminologi gör inte saken lättare. Det kan därför sättas i fråga om inte en lagstiftningsinsats av den omfattning som föreslås hade bort anstå och samordnas med den aviserade lagråds- remissen om en helt ny inkomstskattelag (jfr SOU 1997:2). Avsikten är nämligen att de nu aktuella lagförslagen skall tas in i den nya inkomst- skattelagen. Dessa har alltså delvis karaktären av ett provisorium. Provisorier bör allmänt sett undvikas. Detta gäller i synnerhet om som är fallet provisoriet i sig är av betydande omfattning och avser komplicerade företeelser. Enligt Lagrådet är det vidare tveksamt om de i remissen valda lösningarna till alla delar är förenliga med vad som där uttalats om hur omstruktureringar inom företagssektorn bör behandlas i skattehänseende. Vissa av förslagen framstår således som materiellt sett diskutabla. Även vad gäller innebörden av vissa centrala begrepp exempelvis uppskov och avyttring hade enligt Lagrådets mening en mer ingående analys varit önskvärd. Det kan med andra ord anföras flera skäl för att de remitterade för- slagen hade bort läggas fram . Som framhållits i remissen finns det emellertid vägande argument för att den nu aktuella lagstiftningen genomförs före införandet av den aviserade inkomst- skattelagen. För denna ståndpunkt talar främst att regeringen lämnat en skrivelse till (Skr 1997/98:66) med meddelande om kommande förslag om ändringar av reglerna för beskatt- ning av aktievinster i företagssektorn. I skrivelsen föreslog regeringen med stöd av 2 kap. 10 § regeringsformen att de kommande förslagen skulle tillämpas på vissa avyttringar fr.o.m . De i skrivelsen aviserade förslagen har tagits upp i det nu aktuella lagstift- ningsärendet. Det är givetvis angeläget att den skattemässiga regleringen av ifrågavarande avyttringar inte skjuts ytterligare framåt i tiden. Lagrådet kan också ansluta sig till regeringens uppfattning att vissa av de i den förevarande remissen behandlade frågorna har så stor ekonomisk betydelse att de skattskyldigas anspråk på ett mer förutsebart regelverk på området väger tungt. Vad nu anförts leder sammanfattningsvis till slutsatsen att Lagrådet inte motsätter sig att en lagstiftning nu genomförs som i huvudsak överensstämmer med vad som föreslagits i remissen. En förutsättning är därvid att de synpunkter som lämnas i det följande beaktas i det fortsatta lagstiftningsarbetet. Lagrådet tar först upp några frågor som är grundläggande för flera av de remitterade förslagen, nämligen innebörden av vissa centrala begrepp samt behandlingen av värdeöverföringar mellan olika rättssubjekt. Där- efter redovisas Lagrådets synpunkter i anslutning till de olika lag- rummen. Innebörden av vissa begrepp Nuvarande skattelagstiftning har som redan nämnts betydande brister i terminologiskt hänseende. Begrepp som kostnad och intäkt används inte bara i den gängse meningen, dvs. periodiserade utgifter respektive in- komster, utan betecknar ibland själva utgiften eller inkomsten. Vid be- räkning av värdeminskningsavdrag för byggnader används t.ex. uttrycket "utgifter för anskaffande av en byggnad" och "anskaffningsvärde" (punkt 6 av anvisningarna till 23 § KL) medan samma utgifter i reavinst- sammanhang betecknas som "förbättringskostnad" och inräknas i "om- kostnadsbeloppet" (24 § 1 mom. Som konstaterats i det föregående kan emellertid en genomgripande terminologisk översyn inte komma till stånd i det nu förevarande lagstiftningsärendet. En del brister får därför tills vidare godtas. Några använda begrepp synes dock vara av så grund- läggande betydelse för förståelsen av de remitterade förslagen att före- kommande oklarheter måste undanröjas. Detta gäller främst uttrycken "uppskov" och "avyttring". Termen uppskov betecknar olika företeelser i de remitterade för- slagen. I lagen om uppskov med beskattningen vid överlåtelse av till- gångar i näringsverksamhet till underpris, i det följande kallad under- prislagen, och lagen om uppskov med beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser, i det följande kallad fusionslagen, avses med uppskov i princip det förhållandet att det överlåtande företaget inte behöver ta upp den överlåtna egendomens marknadsvärde som intäkt utan endast ett belopp motsvarande egendomens skattemässiga värde. Så länge något underskott inte uppkommer grundas taxeringen på det mellan parterna avtalade priset även om detta understiger marknadsvärdet. Skill- naden mellan marknadspris och avtalat pris beskattas hos den nye ägaren när denne i sin tur överlåter egendomen. Den ursprunglige ägaren träffas alltså inte av någon ytterligare beskattning. Vid tillämpningen av lagen om uppskov med beskattningen vid an- delsbyten, i det följande kallad andelsbyteslagen, och lagen om uppskov med beskattningen vid andelsöverlåtelser inom koncerner, i det följande kallad koncernöverlåtelselagen, fastställer skattemyndigheten ett belopp motsvarande den vinst som skulle ha uppkommit om egendomen (aktier eller andra andelar) överlåtits för marknadspris. Överlåtaren skall i prin- cip ta upp detta vinstbelopp som intäkt om och när vissa händelser in- träffar, exempelvis när de tillbytta andelarna säljs (andelsbyteslagen) eller när de överlåtna andelarna säljs externt (koncernöverlåtelselagen). Enligt Lagrådets uppfattning är det inte minst av pedagogiska skäl viktigt att ett system som innebär undantag från beskattning till mark- nadspris (underprislagen och fusionslagen) begreppsmässigt skiljs från ett system som innebär att en på marknadspris grundad vinst fastställs och beskattas hos överlåtaren, låt vara att tidpunkten för beskattning av vinsten kopplas till vissa framtida händelser. Termen uppskov synes böra reserveras för de sistnämnda fallen. Såvitt Lagrådet kan finna överens- stämmer detta också med den nuvarande terminologin i skattelagstift- ningen (se t.ex. punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL och 2 § 4 mom. SIL i vilka lagrum uttrycket uppskov inte förekommer och lagen /1993:1469/ om uppskovsavdrag vid byte av bostad). Lagrådet förordar mot bakgrund av det anförda att termen uppskov utmönstras ur underprislagen och fusionslagen. Detta leder i sin tur till ett antal ändringar i dessa lagar. Lagrådet återkommer härtill i samband med kommentaren till berörda lagrum. Avyttring har en specifik innebörd inom skatterätten. Med avyttring av egendom avses enligt 24 § 2 mom. första stycket SIL "försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse av egendom." För att beskattning av reavinst skall kunna komma i fråga krävs att egendomen har avyttrats. Har egendomen överförts på annat sätt än genom avyttring exempelvis i form av gåva sker ingen reavinstbe- skattning. Den nye ägaren inträder i detta fall i den tidigare ägarens skattesituation (24 § 1 mom. tredje stycket SIL). Gränsdragningen mellan å ena sidan avyttringar, dvs. onerösa över- låtelser, och å andra sidan gåvor och andra s.k. benefika överlåtelser vållar normalt inga större problem. Vid s.k. blandade förvärv, dvs. när en överlåtelse innehåller såväl onerösa som benefika moment, är läget annorlunda. Tvekan kan då råda om transaktionen vid den skattemässiga bedömningen skall klyvas i en rent onerös och en rent benefik del eller om transaktionen skall bedömas som ett enda förvärv med ledning av något slags huvudsaklighetsprincip. Rättsläget på området synes i viss mån osäkert. Länge torde den all- männa meningen ha varit att blandade förvärv avseende värdepapper och annan lös egendom skall klyvas i en onerös och en benefik del medan förvärv avseende fastigheter skall behandlas enligt en huvudsaklighets- princip. Den rådande osäkerheten hänger bl.a. samman med att vissa former av underprisöverlåtelser blev föremål för reglering i samband med skattereform. I 24 § 3 mom. första stycket SIL föreskrivs sålunda att avdrag inte medges för reaförlust till följd av att egendom avyttrats till ett pris under marknadsvärdet om det inte framgår av om- ständigheterna att överlåtaren saknat avsikt att öka mottagarens för- mögenhet. Av ordalydelsen synes den slutsatsen kunna dras att en över- låtelse kan utgöra en avyttring även till den del avtalat pris understiger marknadsvärdet och att reavinsten skall beräknas på grundval av avtalat pris om underpriset motiverats av annan anledning än avsiktlig för- mögenhetsöverföring. Någon begränsning till fastighetsöverlåtelser görs inte. Vad gäller det nu förevarande lagstiftningsärendet kan anmärkas att underprislagen behandlar tillgångar i näringsverksamhet som överlåts utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet (1 §). Med tanke på att termen överlåtelse täcker såväl onerösa som bene- fika transaktioner har Lagrådet inget att invända mot terminologin. Andelsbyteslagen tar sikte på att en andel i ett företag avyttras mot er- sättning i form av andelar i det köpande företaget och eventuellt en mindre kontantersättning (1 §). Enligt remissens författningskommentar skall av villkoret att ersättningen utgår i form av andelar i det köpande företaget följa att de mottagna andelarna skall utgöra full ersättning, dvs. de mottagna andelarna skall vara lika mycket värda som den avyttrade andelen. Vid förekomst av ett benefikt inslag skall transaktionen klyvas i en onerös och en benefik del. I den allmänna motiveringen uttalas i denna fråga att det av allmänna principer följer att varje transaktion skall be- handlas för sig vid beskattningen. Lagrådet kan ansluta sig till uppfattningen att andelsbyteslagen vid blandade förvärv bör omfatta endast överlåtelsens onerösa moment. Mot bakgrund bl.a. av hur termen avyttring används på andra håll inom skattelagstiftningen synes emellertid denna tolkning ingalunda självklar. Lagrådet förordar att lagtexten förtydligas i angivet hänseende. Av 1 § koncernöverlåtelselagen framgår att ett företag, som avyttrar aktier eller andra andelar till ett företag tillhörande samma koncern, kan medges uppskov med beskattningen av reavinsten. Termen avyttring av- ses enligt den allmänna motiveringen och författningskommentaren här omfatta såväl rent onerösa som blandade överlåtelser. En konsekvens av detta är att en underprisöverlåtelse, som inte uppfyller underprislagens villkor för undantag från omedelbar beskattning, kan träffas av uttagsbe- skattning trots att de i koncernöverlåtelselagen angivna kraven för upp- skov är uppfyllda (se 2 § koncernöverlåtelselagen). Enligt Lagrådets uppfattning är det olyckligt och ägnat att ge upphov till misstag vid rättstillämpningen att begreppet avyttring innefattar blan- dade överlåtelser i koncernöverlåtelselagen men inte i andelsbyteslagen. Terminologin bör ses över under det fortsatta lagstiftningsarbetet. För att en verksamhetsöverlåtelse skall anses föreligga enligt fusions- lagen erfordras bl.a. att ett företags samtliga tillgångar i dess verksamhet eller i en verksamhetsgren avyttras till ett annat företag (8 §). Med avytt- ring avses här enligt remissen endast rent onerösa överlåtelser. Vad Lag- rådet i anslutning till andelsbyteslagen framhållit om behovet av för- tydligande gäller också beträffande fusionslagen. Den skattemässiga behandlingen av överföringar av värden mellan olika rättssubjekt tillhör skatterättens mest komplicerade områden. Svårigheter kan uppkomma redan vid behandlingen av själva förmögenhetsöver- föringen. Om denna avser annat än pengar kan tvekan exempelvis råda om överlåtaren skall uttagsbeskattas eller reavinstbeskattas och om för- värvaren skall utdelningsbeskattas eller träffas av annan beskattning. Be- räkningen av förvärvarens anskaffningsvärde kan också ge upphov till skilda meningar. Lagrådet återkommer senare till vissa frågor som rör denna problema- tik (se främst kommentaren till punkt 1 a av anvisningarna till 22 § KL). Vad Lagrådet nu avser att diskutera kan sägas gälla ett än svårare problemkomplex, nämligen hur genomförda värdeöverföringar påverkar det skattemässiga värdet (omkostnadsbeloppet) på aktierna eller andra andelar i det gynnade eller missgynnade företaget. För att i möjligaste mån förenkla framställningen utgår Lagrådet i det följande från att vär- deöverföringen sker inom en aktiebolagsrättslig koncern som består av moderbolaget M och det helägda dotteraktiebolaget D. Antag att M köpt aktierna i D för 100 och att D då hade en beskattad vinst på 30 som skattefritt delas ut till M. Sedermera säljer M aktierna i D för 60. M:s omkostnadsbelopp för aktierna i D är enligt 24 § 1 mom. Försäljningen för 60 ger därför upphov till en skenbar reaförlust på 40. Enligt det andra stycket i det nya 24 § 1 a mom. SIL skall emellertid om- kostnadsbeloppet i exemplet minskas med belopp motsvarande värde- överföringen, 30. Reaförlusten reduceras därigenom till 10 vilket motsva- rar M:s verkliga förlust på grund av innehavet. Lagrådet har i denna del inget att erinra mot den i remissen föreslagna lösningen, vilken för övrigt torde innebära en kodifiering av gällande praxis. I 24 § 1 a mom. femte stycket SIL föreslås att någon justering av om- kostnadsbeloppet inte skall ske till den del reavinst uppkommer. Detta innebär att den av utdelningen föranledda minskningen av omkostnads- beloppet för aktierna i D reduceras till 20 om M säljer aktierna för 80 och att omkostnadsbeloppet över huvud taget inte påverkas om aktierna kan säljas för 100 eller mer. Den valda lösningen är således inte symmetrisk. I den allmänna motiveringen anförs att frågan om omkostnads- beloppet bör justeras även i vissa vinstfall bör beredas vidare. Med tanke på att asymmetrier regelmässigt ger utrymme för manipulationer vill Lagrådet understryka angelägenheten av att en sådan utredning genom- förs. Minskningen av omkostnadsbeloppet på aktierna i D skall enligt 24 § 1 a mom. fjärde stycket SIL i sin tur reduceras med belopp motsvarande nettovärdet av överföringar i motsatt riktning, dvs. från M till D. Detta gäller dock inte till den del värdeöverföringen utgör förbättringskostnad enligt 24 § 1 mom. Att minskningen av omkostnadsbeloppet bör reduceras med värde- överföringar från M till D framstår enligt Lagrådet som befogat. Tvekan kan dock råda om huruvida reduceringen bör avse bruttovärdet eller, som föreslagits, ett värde som minskats med bl.a. utdelningar av D:s löpande vinster. Lagrådet går dock inte närmare in på denna frågeställning. Värdeöverföringar som utgör förbättringskostnader skall, som sagts, inte beaktas vid tillämpningen av 24 § 1 a mom. fjärde stycket SIL. Regeln motiveras av att förbättringskostnader ökar omkostnadsbeloppet enligt 24 § 1 mom. SIL och att samma överföring rimligen inte bör be- aktas mer än en gång. Med tanke på att förbättringskostnader generellt påverkar beräkningen av reavinst eller reaförlust medan de överföringar som avses i det nämnda fjärde stycket har ett relativt begränsat tillämp- ingsområde, kan gränsdragningen mellan de två skilda kategorierna av överföringar få stor betydelse. Antag att M efter den i exemplet mottagna utdelningen på 30 lämnar ett tillskott i form av koncernbidrag till D. Koncernbidraget ökar värdet på aktierna i D med 50. M säljer därefter aktierna i D för 100. Anses koncernbidraget utgöra en förbättringskostnad kan omkostnadsbeloppet för aktierna i D beräknas till 100 (inköpspris) minskat med 30 (utdelningen) plus 50 (koncernbidraget), dvs. Försäljningen medför alltså 20 i förlust. Räknas koncernbidraget inte som förbättrings- kostnad får bidraget beaktas bara till den del det motsvarar utdelningen (30). Omkostnadsbeloppet blir därmed 100 och försäljningen leder var- ken till vinst eller förlust. I den allmänna motiveringen anförs, med hänvisning till rättsfallet RÅ 1990 ref. 102, att koncernbidrag, till skillnad från ovillkorliga kapital- tillskott, enligt praxis inte utgör förbättringskostnad. I anslutning härtill redovisas ett av (Fi 1992:11) fört resonemang som mynnar ut i att det skulle strida mot principen för koncernbeskatt- ning att öka omkostnadsbeloppet för aktierna i ett dotterbolag på grund av att koncernbidrag mottagits från moderbolaget. Utredningens slutsats är att det med hänsyn till praxis inte behövs någon lagreglering i frågan. Något förslag till sådan reglering läggs inte heller fram i remissen. Lagrådet är för sin del inte övertygat om riktigheten i Företagsskatte- utredningens resonemang. Ett system som innebär att ett (ovillkorligt) kapitaltillskott men inte ett koncernbidrag som efter skatt innebär en lika stor värdeöverföring skall anses som förbättringskostnad ter sig svårbegripligt. Den omständigheten att koncernbidrag i viss omfattning skall beaktas vid tillämpningen av 24 § 1 a mom. SIL gör inte tanke- gången lättare att förstå. Till detta kommer att inget torde hindra att ett koncernbidrag lämnas i form av annan egendom än pengar. Är så fallet och är koncernöverlåtelselagen inte tillämplig (jfr 1 § den lagen) om- fattas bidraget/överlåtelsen av underprislagen. Enligt 2 § fjärde stycket underprislagen skall som förbättringskostnad anses ett belopp mot- svarande den överlåtna egendomens skattemässiga värde. Koncernbidrag som utges i sakvärden avses med andra ord i omkostnadshänseende be- handlas annorlunda än koncernbidrag i pengar. Från materiell synpunkt framstår denna skillnad som egenartad. Vad nu anförts ger vid handen att de i remissen föreslagna lösningarna i flera hänseenden synes diskutabla såvitt avser hur värdeöverföringar bör inverka på omkostnadsbeloppet för andelarna i mottagande företag. Detta gäller även i det enkla fallet då fråga är om överföringar mellan ett moderbolag och dess helägda dotterbolag. Ytterligare komplikationer torde inträda om värdeöverföringen inte sker direkt mellan givande och mottagande företag utan indirekt via företag som tillhör samma företags- grupp.