prop · GM03130 · 1999-01-01 00:00:00 — Lagen föreskriver att handling som härrör från affärshändelsen eller handling som särskilt upprättas med uppgifter om affärshändelsen skall användas som verifikation. Har den bokföringsskyldige tagit emot handling om affärshändelsen, skall denna användas som verifikation. Syftet med bestämmelsen om att särskilt upprättad handling får användas som verifikation är att säkerställa att det finns en verifikation även i de fall då den bokföringsskyldige inte kan få en sådan utifrån. Kravet på att mottagen handling skall användas som verifikation gör ingen skillnad mellan handlingar i vanlig läsbar form och maskinläsbara handlingar. Med maskinläsbar (elektronisk) handling avses att registreringarna lagras på sådant sätt att det krävs dator med program för att omvandla dem till vanlig läsbar form. Bestämmelsen i 5 § innebär därför att, om den bokföringsskyldige har tagit emot en maskinläsbar handling, denna skall användas som verifikation i sin maskinläsbara form. Av 10 § andra stycket (varannanlänksprincipen) och 22 § andra stycket bokföringslagen framgår dock att den bokföringsskyldige alltid äger rätt, och i vissa fall är skyldig, att använda en utskrift av den maskinläsbara handlingen som verifikation. Den bokföringsskyldige kan vidare av tekniska skäl behöva anpassa den mottagna maskinläsbara handlingen till sitt informationssystem. En sådan åtgärd anses vara tillåten under förutsättning att den genomförs så att handlingens innehåll inte förändras (se uttalande U 94:2, och annan elektronisk överföring av uppgifter om affärshändelser). Under vissa förutsättningar får bokföringen även grundas på en särskilt upprättad hänvisningsverifikation. Detta får ske om handlingen är av sådan art att den inte bör förvaras bland det övriga räkenskapsmaterialet (se 5 § första stycket bokföringslagen). I sådant fall skall hänvisnings- verifikationen innehålla uppgift om var orginalverifikationen förvaras. Bestämmelsen avser situationer då en mottagen handling utgörs av ett skuldebrev eller en annan handling som är av sådant slag att den bokföringsskyldige inte vill låta den ingå bland verifikationerna utan i stället önskar förvara den på mera betryggande sätt. För likartade affärshändelser får en gemensam verifikation användas, om den innehåller eller hänvisar till uppgifter om affärshändelsen. Gemensam verifikation får även användas för inbetalningarna vid kontant försäljning av varor och tjänster, om försäljningen sker under sådana förhållanden att enskild verifikation med uppgifter om affärshändelsen inte kan upprättas utan svårighet (se 5 § tredje stycket). Skälen för regeringens förslag: Allmänt om behovet av verifikationer De syften som bär upp bokföringslagens regler om verifikationer gör sig fortfarande gällande. Det finns alltså fortfarande behov av att sammanställa och bevara uppgifter som kan identifiera och dokumentera affärshändelserna i verksamheten. Också i den nya lagen bör det därför uppställas ett krav på att det för varje affärshändelse skall finnas en verifikation. Vad skall användas som verifikation? Som vi har varit inne på tar bokföringslagen sin utgångspunkt i ett pappersbaserat förfarande. IT-utvecklingen har emel- lertid medfört att affärshändelser i allt större utsträckning tillkännages och dokumenteras elektroniskt. Vedertagna administrativa åtgärder har i vissa fall kunnat rationaliseras bort. De traditionella möjligheterna till kontroll av att bokföringen inte har manipulerats har som en följd därav försvagats. kan verifikationer som framställs av den bokförings- skyldige själv i vissa fall kan ha lika gott informations- och bevisvärde som de uppgifter som har kommit utifrån. Så kan t.ex. vara fallet om den bokföringsskyldige i samband med affärshändelsen har erhållit endast enstaka elektroniskt överförda uppgifter vilka i sig själva inte innehåller tillräcklig information för att kunna utgöra en tillfredsställande verifikation. Den nödvändiga kompletteringen av de erhållna uppgifterna kan bli så omfattande att det huvudsakliga innehållet i verifikationen följer av uppgifter som den bokföringsskyldige själv har tillfört. Det kan synas som att det i ett sådant fall saknas egentlig anledning att använda de utifrån erhållna uppgifterna som verifikation. Icke desto mindre torde mottagna uppgifter, vare sig det handlar om pappersbaserade fakturor eller elektroniskt överförda uppgifter, fort- farande i de flesta fall ha ett högre bevisvärde än uppgifter som den bokföringsskyldige själv tillför bokföringen. Detta är visserligen av- hängigt av förhållandena i det enskilda fallet. Det kunde därför övervägas att som kommittén har förordat överlämna till den bokföringsskyldige att själv välja vad som skall utgöra verifikation uti- från en bedömning av vad som utgör det bästa beviset för affärshändel- sen. Bestämmelser som helt överlämnar till den bokföringsskyldige att avgöra vilken handling som skall användas till verifikation kan emel- lertid - som har framhållits från åklagarhåll - leda till missbruk. Stats- åklagaren för speciella mål har i sitt remissvar uttalat att det, om kom- mitténs förslag genomförs, torde bli mycket svårt, eller rentav omöjligt, att lagföra den som själv tillverkar helt grundlösa verifikationer, eftersom förfarandet i sig då blivit accepterat. Kommittén har visserligen inte avsett någon saklig ändring i förhållande till gällande rätt. Enligt vår uppfattning går det ändå inte att bortse från den kritik som har framförts mot kommitténs förslag. Att i efterhand visa att då inte längre existerande information skulle ha haft ett bättre bevisvärde än den egenframställda verifikationen är mycket svårt. De kontroll- och bevisintressen som bär upp bokföringslagstiftningen tillgodoses därför bäst med den ordning som gäller . Vi anser därför att den bokföringsskyldige även fortsättningsvis bör vara skyldig att använda en mottagen uppgift som verifikation när det förekommer en sådan. Det kan tilläggas att det även för företagen själva ofta torde vara mest naturligt att använda en utifrån mottagen uppgift som verifikation. Det sammanhänger med reglerna i mervärdesskattelagen (1994:200). Den som är skattskyldig enligt den lagen är skyldig att i samband med omsättning av varor och tjänster mot ersättning utfärda en faktura eller jämförlig handling (se 11 kap. 2 § mervärdesskattelagen). Handlingen (vilken även får utgöras av upptagning som kan läsas, avlyssnas eller på annat sätt uppfattas endast med tekniskt hjälpmedel) skall innehålla uppgifter om bl.a. ersättningsbeloppet samt utställarens och mottagarens namn (se 11 kap. 5 §). Uppgifterna skall tjäna som underlag för redovisning av säljarens och köparens mervärdesskatt. Köparen måste för att kunna få avdrag för ingående mervärdesskatt styrka sin avdragsrätt med en motsvarande handling. Rutiner som innebär att den bokförings- skyldige själv upprättar verifikationer över inköp av mervärdesskatte- pliktiga varor och tjänster kan alltså i de flesta fall inte förenas med mervärdesskattelagens bestämmelser. Om det inte förekommer några mottagna uppgifter (handlingar) i samband med affärshändelsen, måste självfallet verifikationen tillskapas på annat sätt. I en sådan situation är det nödvändigt att överlämna till den bokföringsskyldige att själv sammanställa verifikationen. Det ligger i sakens natur att denne därvid bör tillse att verifikationen, såvitt möjligt, kan tjäna som bevis om affärshändelsen. Detta fordrar inte någon särskild lagreglering. En särskild fråga är hur man skall förfara när de uppgifter som den bokföringsskyldige har mottagit utifrån är så ofullständiga att de inte har något självständigt innehåll eller bevisvärde. Enligt vår uppfattning bör verifikationen även i detta fall utgöras av den utifrån mottagna uppgiften men det bör åligga den bokföringsskyldige att komplettera uppgiften på ett sådant sätt att den kan förstås. Hur en sådan komplettering skall ske kan knappast regleras närmare. Vi föreslår därför inte någon lagreglering. Det är emellertid klart att kompletteringen bör ske så att den slutliga verifikationen kan tjäna som bevis om affärshändelsen. Hänvisningsverifikation Som har nämnts har kommittén föreslagit att lagen, vad gäller valet av handling som skall användas som verifikation, inte skall uppställa någon annan begränsning än att handlingen skall tillgodose behovet av bevis för affärshändelsen. Förslaget innebär att behovet av bevis för affärshändelsen kan anses vara tillgodosett även i det fall den bokföringsskyldige väljer att använda en hänvisningsverifikation. Som vi har redogjort för föreslår vi en annan lösning vad gäller valet av verifikation. Det förslaget ger i sig inte utrymme för användandet av hänvisningsverifikationer. Enligt vår mening finns det emellertid inte anledning att i denna fråga göra någon ändring i gällande rätt. Möjligheten att upprätta hänvisningsverifikation bör alltså finnas kvar och komma till uttryck i en särskild bestämmelse. Gemensam verifikation Enligt vår mening bör det även i fortsättningen finnas ett visst utrymme för användandet av gemensamma verifikationer. Särskilt naturligt är detta i fråga om visst slag av kontanthandel, där det bör vara tillåtet att som gemensam verifikation använda sådana uppgifter som sammanställs med hjälp av ett kassaregister. Möjligheten att använda sig av gemensam verifikation bör komma till uttryck i lagtexten. 12.2 Grundbokföring och huvudbokföring Regeringens förslag: Bokförda affärshändelser skall kunna presenteras i den ordning de har tillförts bokföringen (grundbokföring) och i systematisk ordning (huvudbokföring) så att det är möjligt att kontrollera fullständigheten i bokförda poster samt överblicka verksamhetens förlopp, ställning och resultat. Kommitténs förslag: Överensstämmer i väsentliga delar med regeringens förslag. Remissinstanserna: De flesta av de remissinstanser som särskilt har berört frågorna har tillstyrkt kommitténs förslag. Riksåklagaren har dock kritiserat förslaget och ansett att det alltför mycket fokuserar på bokföringsprodukterna i stället för på bokföringsprocessen. har å sin sida avstyrkt förslaget, eftersom det skulle innebära ökade kostnader för förbundets medlemmar. har ansett att begreppet kronologisk ordning är svårtolkat. Förslaget i promemorian 1: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Promemorians förslag har inte mött några invändningar. Bakgrund: Enligt 8 § första stycket bokföringslagen skall affärs- händelserna bokföras i kronologisk ordning post för post efter verifika- tionsnummer eller andra identifieringstecken som åsatts verifikationerna (grundbokföring). Grundbokföringen gör det möjligt att finna bokföringsposterna i den ordning de har tillförts bokföringssystemet och därigenom kontrollera fullständigheten i den upprättade bokföringen. Grundbokföringen gör det också möjligt att i efterhand kontrollera enskilda affärshändelser. Bestämmelsen är slutligen avsedd att säkerställa den s.k. verifieringskedjan (se avsnitt 7.2.2). Enligt 9 § första stycket bokföringslagen skall affärshändelserna bokföras också i systematisk ordning (huvudbokföring). Huvudbok- föringen är avsedd att göra det möjligt att överblicka verksamhetens gång, ställning och resultat. Den fungerar som en förbindelselänk mellan grundbokföringen och årsbokslutet (se prop. 1975:104 s. 165). Även om grundbokföringen och huvudbokföringen regleras separat är det inget som hindrar att den bokföringsskyldige kombinerar de båda bokföringarna genom att låta samma grundnoteringar utgöra både grund- och huvudbokföring. I datorbaserad bokföring är det ofta bara en fråga om på vilket sätt systemet sammanställer grundnoteringarna. Skälen för regeringens förslag: Bokföring i kronologisk ordning Det nuvarande kravet på bokföring i kronologisk ordning är otydligt. Det ligger nära till hands att förstå begreppet kronologisk ordning såsom syftande på den tidsföljd i vilken affärshändelserna har inträffat. En i denna mening kronologisk ordning är emellertid i praktiken svår att åstadkomma, eftersom kontanta affärshändelser normalt skall bokföras medan fordringar och skulder normalt skall bokföras först efter fakturering. I andra sammanhang kan begreppet förstås som den ordning i vilken företagets bokföringsåtgärder har vidtagits. Med kronologisk bokföring kan också avses t.ex. en bokföring som struktureras efter det datum då verifikationen sammanställs eller det datum då verifikationen registreras i bokföringssystemet. Det är inte heller alldeles klart om användandet av s.k. hierarkiska bokföringssystem är förenligt med kravet på bokföring i kronologisk ordning. Kännetecknande för sådana system är att vissa likartade affärshändelser bokförs i separata journaler där varje journal motsvaras av en - för de relativt likartade affärshändelserna - detaljerad grundbok för en begränsad period. används därefter som underlag vid huvudbokföringen. Det är därför endast journalens sammanlagda summa som blir föremål för huvudbokföring. I sådana bokföringssystem kan det vara meningslöst att tala om faktiskt kronologisk grundbokföring, eftersom det inte existerar någon sådan. Kravet på att affärshändelserna skall bokföras post för post i kronologisk ordning tillgodoses i stället genom flera separata grundbokföringar. Inom ramen för varje separat grundbokföring kan likartade transaktionstyper (t.ex. försäljning eller betalning av leverantörsskulder) utläsas i viss kronologisk ordning. System av detta slag får ur bokföringssynpunkt anses tillfredställande men illustrerar väl att krav på kronologisk bokföring ibland inte kan upprätthållas. Mot denna bakgrund bör den nya lagen inte innehålla något krav på bokföring i kronologisk ordning . För att det skall vara möjligt att kontrollera fullständigheten i bokförda poster bör det emellertid fortfarande ställas ett krav på en kronologisk strukturering av affärshändelserna. Kravet bör dock utformas på annat sätt. När det nya kravet utformas, måste utvecklingen på teknikområdet beaktas. Nuvarande bestämmelser ger intryck av att bokföring i grundbok respektive huvudbok sker genom två separata bokföringsåtgärder. När räkenskapsinformation presenteras med datorteknik, kan det emellertid ofta vara så att grunduppgifterna har tillförts systemet genom en och samma åtgärd. Någon färdig grund- eller huvudbok i traditionell mening finns inte. I stället finns det tekniska förutsättningar för att systemet från de registrerade grunduppgifterna skall kunna söka fram och sammanställa en grund- eller huvudbok för . Intresset är i sådana system främst knutet till vilka möjligheter som finns att ta fram och presentera sammanställningar av information i läsbar form. Enligt vår mening bör därför dagens regler, som återspeglar en faktisk men föråldrad bokföringsprocess, ersättas av regler som fokuserar på möjligheterna att presentera bokföringsinformationen på visst sätt. Reglerna bör vara teknikneutrala och sålunda kunna användas vare sig den bokföringsskyldige tillämpar eller datorbaserade rutiner. Vi föreslår därför att det i den nya lagen tas in ett krav på att affärshändelserna skall kunna presenteras i den ordning de har tillförts bokföringen. Vi anser inte att det är nödvändigt att i lagen lämna några föreskrifter om vilken process som skall tillämpas när bokföringsskyldigheten fullgörs. Det ligger i sakens natur att grunduppgifterna alltid måste tillföras bokföringssystemet med någon tillförlitlig teknik så att det går att ta del av dem fram till arkiveringstidens slut; detta följer emellertid av regeln om att uppgifterna måste kunna presenteras. Det kan visserligen såsom har gjorts från åklagarhåll hävdas att det vid en efterföljande kontroll av bokföringen ofta också är av stort intresse hur posterna har kommit till. En sådan kontroll förutsätter emellertid inte föreskrifter om hur processen skall gå till, enbart föreskrifter om att processen skall beskrivas. Med vårt förslag kommer processen att beskrivas i den systemdokumentation och den behandlingshistorik som alltid skall ingå i bokföringssystemet (se 5 kap. 11 § förslaget till bokföringslag). Bokföring i systematisk ordning Det är naturligt att affärshändelserna också blir föremål för en sortering utifrån affärshändelsernas art. Detta är nödvändigt för att man skall kunna överblicka verksamhetens förlopp och skapar också nödvändiga länkar till årsbokslutet eller årsredovisningen. Den nuvarande bokföringslagen ger närmast bilden av att det måste finnas en huvudbokföring som är åtskild från grundbokföringen. Detta överensstämmer emellertid, som vi redan har nämnt, i de flesta fall inte med det sätt på vilket affärshändelser i praktiken bokförs. Efter det att verifikationerna har registrerats, är presentationen av grundboken eller huvudboken endast en fråga om hur de bokförda posterna sorteras. Det kan mot den bakgrunden möjligen hävdas att det inte finns anledning att lagstifta om en särskild huvudbokföring; bokföringen sker regelmässigt ändå med sådan teknik att bokföringsuppgifterna kommer att kunna tas fram både i den ordning registrering har skett och i systematisk ordning. Enligt vår mening är det emellertid naturligt att det i lagen klargörs att affärshändelserna måste bli föremål för en systematisk sortering. I det teknikoberoende regelverk som vi förordar bör emellertid kravet på huvudbokföring utformas som ett krav på att bokföringen skall ske så att affärshändelserna kan presenteras i systematisk ordning. Huvudregeln bör därför vara att affärshändelserna skall bokföras så att de kan presenteras i den ordning de har tillförts bokföringssystemet (grundbokföring) och i systematisk ordning (huvudbokföring). 12.3 Tidpunkten för bokföring 12.3.1 Kontanta in- och utbetalningar Regeringens förslag: Kontanta in- och utbetalningar skall som huvudregel bokföras senast påföljande arbetsdag. Om det finns särskilda skäl och det är förenligt med god redovisningssed, skall dock avsteg kunna göras från denna regel. Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att lagen inte skall innehålla några särregler om den tidpunkt då kontanta in- och utbetalningar skall bokföras. I stället har kommittén föreslagit att god redovisningssed skall vara vägledande i detta avseende. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft några invändningar mot kommitténs ställningstagande. Bl.a. Riksåklagaren, , och har avstyrkt kommitténs förslag eller har betonat att det inte kan vara aktuellt med någon uppluckring av nuvarande krav på bokföringstidpunkt. Även har uttalat att det nuvarande kravet som huvudregel bör bestå men har ansett att vissa undantag från huvudregeln bör kunna göras, särskilt för de allra minsta näringsidkarna. Förslagen i promemorian 1: Överensstämmer delvis med regeringens förslag. I promemorian föreslås dock att kontanta in- och utbetalningar skall bokföras senast nästföljande vardag. Remissinstanserna: och har avstyrkt eller ifrågasatt promemorians förslag om att kontanta in- och utbetalningar skall bokföras senast nästföljande vardag . Remissinstan- serna har menat att bestämmelsen, såsom , bör knytas till nästföljande arbetsdag . har förordat att kravet på att kontanta in- och utbetalningar skall bokföras senast påföljande vardag i vart fall endast bör gälla grundbokföringen. Nämnden har vidare avstyrkt förslaget att bokföringen skall kunna få ske senare om det finns särskilda skäl och är förenligt med god redovisningssed. Gällande rätt: Enligt 8 § andra stycket bokföringslagen skall kontanta in- och utbetalningar bokföras senast arbetsdagen efter den dag då kon- tanttransaktionen inträffade (kassabokföring). Begreppet arbetsdag utgår från förhållandena i det enskilda fallet och avser den då det bedrivs arbete i verksamheten. Bokföring anses ha skett när den bok- föringsskyldige antecknar summan av en dags kontanttransaktioner i en kassajournal. Det vanligaste förfarandet torde vara att en kassakontroll- remsa från en kassaapparat utgör samlingsverifikation till noteringen i kassajournalen. Begreppet kontanta in- och utbetalningar omfattar inte endast betalning med sedlar och mynt utan också betalningar med användande av checkar, postväxlar och andra betalningsanvisningar som kan omsättas i pengar (se bl. a. uttalande BFN U 89:11). In- och utbetalningar som sker över bank- eller postgiro omfattas däremot inte utan skall bokföras enligt de regler som gäller för övriga affärs- transaktioner (se prop. 1975:104 s. 164). Den uttryckliga tidsbestämmelsen avser endast den kronologiska bok- föringen (grundbokföringen). För den systematiska bokföringen (huvud- bokföringen) gäller enligt 9 § tredje stycket att den skall hållas aktuell . Skälen för regeringens förslag: De nya handelsmönster som successivt utvecklas kan medföra nya definitioner av när en viss affärshändelse har inträffat. En sådan utveckling kan leda till att andra redovisningsrutiner än de nuvarande bör komma till användning. Detta talar för att man bör undvika en detaljreglering av särskilt angivna transaktioner i lagen. Den bokföringsskyldiges möjligheter att fastställa när en affärshändelse vilken har reglerats genom kontant betalning har inträffat, torde emellertid inte förändras . När det gäller tidpunkten för bokföring av kontanttransaktioner är därför skälen mot en detaljreglering mindre starka. Inte minst i kontantintensiva branscher finns det ett starkt behov av att kunna kontrollera vad som har förts in i bokföringen. Kontrollen skulle avsevärt försvåras om den bokföringsskyldige gavs rätt att dröja en obestämd tid med att föra in in- och utbetalningar i bokföringen. Det är dessutom, såsom flera remissinstanser har understrukit, ett grund- läggande ordningskrav att kontanta affärer bokförs utan dröjsmål. Några särskilda praktiska svårigheter torde inte heller den nuvarande ordningen dvs. grundbokföring senast arbetsdagen efter betalningen vara förenad med. Enligt regeringens uppfattning bör därför ett motsvarande krav kvarstå i lagen, i vart fall som huvudregel. Lagregeln bör, såsom flera remissinstanser har påtalat, även i fortsättningen knyta an till begreppet påföljande arbetsdag . Kan det då finnas skäl att frångå det absoluta kravet på att kontanta in- och utbetalningar skall bokföras senast nästföljande arbetsdag? Såsom ovan har angetts är kravet på grundbokföring uppfyllt om en näringsidkare för in summan av en dags kontantförsäljning i en kassajournal. Underlaget kan utgöras av en gemensam verifikation (t.ex. en kassakontrollremsa från en kassaapparat). Det kan hävdas att den information som i ett sådant fall kan hämtas från de enskilda gemen- samma verifikationerna inte har något påtagligt sämre bevisvärde än grundnoteringarna i kassajournalen. Enligt vår uppfattning kan så vara fallet i vissa mycket små verksamheter där det inte framstår som motiverat att bokföra affärshändelserna med hänsyn till att antalet transaktioner är så få att rörelsens utveckling kan följas genom verifikationsunderlagen. Förutsatt att verifikationerna uppfyller de krav som enligt vårt förslag skall ställas på verifikationer och förvaras i ordnat skick och på betryggande och överskådligt sätt kan det i dessa fall inte antas vara förenat med några egentliga nackdelar från kontrollsynpunkt om bokföringen får anstå någon . En annan situation då det torde kunna motiveras att avvakta något med att fullgöra bokförings- skyldigheten är om affärshändelserna grundbokförs (kassabokförs) nästföljande arbetsdag och huvudbokförs vid ett något senare tillfälle. Den nya lagen bör därför utformas så att avsteg från huvudregeln kan ske om det finns särskilda skäl och är förenligt med god redovisningssed. Härigenom lämnas det till praxis och normgivande organ att närmare definiera de situationer då en fördröjd bokföring kan accepteras. 12.3.2 Andra affärshändelser än kontanta in- och utbetalningar Regeringens förslag: Andra affärshändelser än kontanta in- och utbetalningar skall bokföras så snart det kan ske.