prop · GM03130 · 1999-01-01 00:00:00 — Att utmönstra kravet på redovisning av uppgift om nettoomsättningen skulle emellertid leda till en från redovisningssynpunkt mindre lämplig lösning. Bl.a. Ekonomihögskolan vid har förordat att frågan om dispens från kravet på särredovisning av nettoomsättningen skall prö- vas av i stället för . En- ligt vår uppfattning finns det inte skäl att flytta detta ärendeslag från . Ärendena har ett nära samband med ver- kets hantering av företagens redovisningar. Liknande ärenden har handlagts av verket utan att detta har gett upphov till några särskilda nackdelar. Andra frågor Ett par remissinstanser har förespråkat att det i lagen också tas in ett krav på särredovisning av posten Övriga rörelseintäkter. Härmed avses intäkter från sekundära aktiviteter inom företagets ordinarie verksamhet. Enligt vår mening är behovet av särredovisning av denna post inte så stort att det motiverar en sådan lagreglering. och Föreningen har menat att den föreslagna ordningen kan innebära en olycklig styrning bort från den funktionsindelade resultaträkningen. Bland posterna i denna resultaträkning finns den ibland känsliga uppgiften om kostnad för sålda varor. Den posten behöver med vårt förslag inte anges särskilt utan man kan låta den ingå i den sammanslagna posten Bruttovinst. Med ledning av uppgiften om företagets nettoomsättning jämte de övriga poster som enligt det fjärde direktivet alltid måste specificeras går det emellertid att dra vissa slutsatser om kostnaderna. Enligt vår mening måste det nu angivna förhållandet accepteras, särskilt som de företag som använder sig av den funktionsindelade resultaträkningen oftast är något större företag, vilka är mindre känsliga för konkurrenternas åtgärder. Det torde därför vara ganska sällan som företaget över huvud taget har anledning att dölja sina kostnadsposter. Om så ändå skulle vara fallet, kommer det med vårt förslag alltid att finnas ett visst utrymme att få dispens från kravet på upplysning om nettoomsättning. 15.3.2 Kretsen av företag som skall få använda sig av förkortad resultaträkning Regeringens bedömning: Liksom bör förkortad resultaträkning inte få användas av företag i vilka nettovärdet av tillgångarna enligt balansräkningar har överstigit 1 000 prisbasbelopp eller som har haft i medeltal mer än 200 anställda eller vars aktier eller skuldebrev är noterade på börs eller auktoriserad marknadsplats. Förslaget i promemorian 2: I promemorian föreslås att förkortad resultaträkning skall få förekomma i alla bolag utom sådana som har en balansomslutning på mer än eller en nettoomsättning på mer än eller vars aktier eller skuldebrev är noterade vid börs eller auktoriserad marknadsplats. Remissinstanserna: Bland de remissinstanser som har uttalat sig i denna del har några förordat att man väljer några av de gränsvärden som redan finns i årsredovisningslagen. och har förordat de gränsvärden som anges i 3 kap. 6 § årsredovisningslagen. Andra, däribland , har ansett att man bör använda de gränsvärden som finns i artikel 27 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. har förordat ett gränsvärde som anknyter enbart till nettoomsättningens storlek. Bakgrund: Som har nämnts är det endast mindre och medel- stora bolag som har rätt att använda sig av reglerna om förkortad resultat- räkning. Bolag som har haft i medeltal mer än 200 anställda eller en balansomslutning på mer än 1 000 prisbasbelopp eller vars aktier eller skuldebrev är noterade vid börs eller auktoriserad marknadsplats får inte använda sig av reglerna. Denna begränsning går delvis tillbaka på EG-direktivet. Artikel 27 i direktivet tillåter sammanslagning av de aktuella posterna endast i fråga om bolag som överskrider högst ett av följande gränsvärden; 1) i balansomslutning, 2) i nettoomsättning, och 3) i medeltal 250 anställda. har valt andra och lägre gränsvärden. Bakgrunden är att direk- tivets gränsvärdena är så högt satta att endast någon procent av de svenska företagen skulle falla utanför. I motiven till årsredovisningslagen uttalades med hänsyn till den betydelse som uppgifter om nettoom- sättning och kostnaden för försålda varor har för utomståendes möj- ligheter att skaffa sig en rättvisande bild av företagets resultat att det inte borde komma i fråga att ge alla de företag som avsågs i direktivet möjlighet att slå samman posterna. Skälen för regeringens bedömning: Vi har ovan framhållit att reglerna om sammanslagning av poster i resultaträkning bör utformas så att bolagets intressenter garanteras tillfredsställande information om bolaget. Vad som utgör tillfredsställande information kan givetvis bero på företagets omfattning. Ju större företaget är, desto större är vanligen dess betydelse för omvärlden och därmed också behovet av specificerade uppgifter. Det kan därmed vara mera tveksamt att släppa kravet på en fullständig resultaträkning när det gäller något större företag. När man avgränsar de företag som bör få tillämpa reglerna om förkortad resultaträkning, måste hänsyn också tas till de krav som ställs på jämförbara företag i andra länder. Det gränsvärde som anknyter till balansomslutningen är i . Detta är i och för sig högre än vad en del andra EU-stater tillåter. Artikel 27 i det fjärde direktivet tillåter emellertid att gränsen sätts ungefär dubbelt så högt (, motsvarande ) och flera länder har också valt att närma sig den gränsen. Ett annat förhållande som skiljer de svenska reglerna från andra länders motsvarande regler är att den svenska gränsdragningen baseras på två faktorer, tillgångarnas nettovärde och antalet anställda, och att av dessa får inte något överskridas. Det stora flertalet andra medlemsstater använder sig av tre gränsvärden men tillåter att ett av dessa överskrids. Frågan är då om man, såsom har förespråkat, bör välja gränsvärden som till storlek och struktur motsvarar direktivets gränsvärden. Enligt vår uppfattning bör den frågan besvaras med nej. Som kons- taterades i förarbetena till årsredovisningslagen skulle ett generellt ut- nyttjande av artikel 27, upp till de gränser som anges i artikeln, innebära ett steg tillbaka i förhållande till nuvarande redovisningspraxis. Bland de företag som omfattas av artikel 27 finns också en del förhållandevis stora företag, vars intressenter regelmässigt torde ha behov av mer långtgående information i dessa delar än enbart bruttoresultat och nettoomsättning. Det hindrar inte att det kan vara motiverat att, för att närma de svenska reglerna till en del andra europeiska länders, höja nuvarande gränsvärden något. I promemorian har föreslagits att företag vars balansomslutning inte överstiger 50 miljoner och vars nettoomsättning inte överstiger skall kunna tillämpa reglerna om förkortad resultat- räkning. En sådan gränsdragning skulle, vid en jämförelse med andra europeiska länder, ligga ganska mitt i skalan . Enligt vår mening talar emellertid övervägande skäl för att nu inte göra någon ändring i gällande gränsdragningsregler. Möjligheten att upprätta resultaträkning i förkortad form bör alltså liksom inte stå öppen för företag som har haft i medeltal mer än 200 anställda eller vars balansomslutning enligt balansräkningar har överskridit 1 000 prisbasbelopp. Det kan visserligen, såsom bl.a. och har varit inne på, anföras goda argument för att välja andra gränsvärden, t.ex. storleken på nettoomsättningen. Vi anser emellertid att man bör inhämta ytterligare erfarenhet om reglernas funktion och de större företagens behov av att använda sig av förkortad resultaträkning innan någon ändring görs i gränsvärdena. Till detta kommer att nya gränsvärden, utöver dem som redan förekommer i redo- visningslagstiftningen, skulle göra det svenska regelverket på detta område mera svåröverskådligt. Enligt vår uppfattning bör man i stället såsom flera remissinstanser också har förordat och även Lagrådet har varit inne på göra en samlad översyn av förekommande gränsvärden i bokförings- och årsredovisningslagarna. Den bör göras i samband med en framtida utvärdering av den nya lagstiftningen. 15.4 Finansieringsanalys Regeringens förslag: Företag som bedriver näringsverksamhet och har haft en balansomslutning på minst 1 000 prisbasbelopp skall foga en finansieringsanalys till årsredo- visningen. Detsamma skall gälla andra företag som haft i medeltal minst 200 anställda samt företag vars aktier eller skuldebrev är noterade vid en börs eller auktoriserad mark- nadsplats. Kommitténs förslag: Kommittén har inte särskilt berört frågan utan endast föreslagit att alla bokföringsskyldiga skall omfattas av gemensamma redovisningsregler. Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte berört frågan. Bakgrund m.m.: Av årsredovisningslagen framgår att större aktie- bolag och handelsbolag till årsredovisningen skall foga en finansierings- analys (se 2 kap. 1 § årsredovisningslagen). Det gäller bolag som enligt fastställda balansräkningar har haft en balansomslutning på minst 1 000 prisbasbelopp. Det gäller vidare bolag som har haft i medeltal minst 200 anställda. Det gäller också börsnoterade bolag. Om bolaget är moder- bolag i en koncern, är det balansomslutningen respektive antalet anställda i koncernen som avgör om bolaget skall upprätta en finansieringsanalys; gränsvärdena är i övrigt desamma. Motsvarande bestämmelser gäller för ekonomiska föreningar och sådana företag som omfattas av årsredovisningslag (se 9 kap. 9 § fjärde stycket föreningslagen 2 kap. 8 § fjärde stycket års- redovisningslag). Av 9 kap. 26 § bostadsrättslagen (1991:614) följer dock att bostadsrättsföreningar aldrig behöver finansieringsanalys. Detsamma gäller enligt 14 § lagen (1975:417) om sambruksföreningar. Bestämmelserna årsredovisningslag gäller i detta hänseende även för sådana stiftelser som skall tillämpa den lagen. De flesta företag som omfattas av ÅRKL är skyldiga att upprätta en finansieringsanalys under samma förutsättningar som aktiebolag i all- mänhet. Medlemsbanker och sparbanker omfattas däremot inte av be- stämmelserna om finansieringsanalys (se 2 kap. 1 § ÅRKL). I finansieringsanalysen skall företagets finansiering och kapital- investeringar under räkenskapsåret anges (se bl.a. 6 kap. 3 § årsredo- visningslagen). Några närmare riktlinjer om finansieringsanalysens inne- håll har lagstiftaren inte lämnat. Riktlinjer för utformningen finns i stället i rekommendation RR 7, Redovisning av kassa- flöden. Skälen för regeringens förslag: Vi anser inte att det finns skäl att sätta kraven på upprättande av finansieringsanalys lägre än . Bl.a. aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska föreningar bör vara skyldiga att upprätta finansieringsanalys enligt i huvudsak samma kriterier som gäller . En annan fråga är om kravet på finansieringsanalys bör utvidgas till att gälla även sådana verksamhetsformer där en sådan skyldighet inte har funnits. Som vi har uttalat bör man som regel inte ha skilda redovisningsregler beroende på vilken juridisk form en viss verksamhet bedrivs i. I vissa juridiska personer, som skulle bli skyldiga att upprätta finansieringsanalys därför att de har en hög balansomslutning, framstår emellertid ett krav på finansieringsanalys som alltför långtgående. Det gäller framför allt ideella föreningar, registrerade trossamfund och andra juridiska personer som normalt inte bedriver näringsverksamhet. Värdet av kontroll- och insynsmöjligheten i dessa juridiska personer torde i de flesta fall inte uppväga det ökade administrativa arbetet. En enligt vår mening lämplig avgränsning är att behålla det gränsvärde som gäller men tillämpa det endast i fråga om näringsidkare. Även med en sådan begränsning till näringsidkare innebär vårt förslag en utökad skyldighet att upprätta finansieringsanalys. Det gäller främst bostadsrättsföreningar och sambruksföreningar. Mot bakgrund av att skyldigheten endast inträder om tillgångarnas värde överstiger 1 000 prisbasbelopp (36,1999) eller antalet anställda är fler än 200 torde förändringen i praktiken ha mycket begränsad betydelse. I Ds 1999:8, Ändrade regler för revisorer i sparbanker och medlemsbanker m.m., föreslås att samtliga kreditinstitut och värde- pappersbolag skall lämna en finansieringsanalys oavsett företagets storlek. Det finns alltså anledning att återkomma till frågorna om finan- sieringsanalys för banker m.fl. i den fortsatta beredningen av den promemorian. 16 Koncernredovisningsfrågor 16.1 Skyldighet att upprätta koncernredovisning Regeringens förslag: Ett moderföretag skall vara skyldigt att upprätta en koncernredovisning endast om antalet anställda i koncernen i medeltal har varit flera än tio eller nettovärdet av koncernföretagens tillgångar enligt balansräkningarna överstiger . En koncernredovisning skall dock alltid upprättas om andelar i moderföretaget eller något av dotterföretagen eller skuldebrev som moderföretaget eller något av dotterföretagen har utfärdat är inregist- rerade vid en börs inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. skall vara skyldiga att upprätta koncernredovisning under samma förutsättningar som . Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna, däribland , och Finans- bolagens Förening, har tillstyrkt eller har inte haft något att invända mot förslaget. , , Föreningen riserade Revisorer och har avstyrkt förslaget. har ansett att de föreslagna gränsvärdena är alltför höga. har menat att gränsvärdena bör sättas högre och utformas i enlighet med den modell som finns i det sjunde bolagsrättsliga direktivet. Bakgrund m.m.: Koncernredovisningens syfte och intressenter Att svenska bolag är skyldiga att upprätta koncernredovisning samman- hänger bl.a. med att lagstiftaren har velat skapa en spärr mot alltför stora vinstutdelningar. I förarbetena till aktiebolagslagen anförde föredragande statsråd bl.a. följande: För egen del vill jag understryka att ändamålet med en koncernredovisning i första hand är att klarlägga koncernens årsresultat. Det är sålunda nödvändigt att utreda vad som är den realiserade vinsten i koncernen som helhet. Endast sådan vinst är disponibel för utdelning. För att kunna fatta riktiga beslut om koncernens bundna och fria egna kapital är det enligt min mening av utomordentlig betydelse att man har ett så fullständigt material som möjligt till sitt förfogande. Koncernredo- visningen har emellertid betydelse inte endast som underlag för bedöm- ning av vinstutdelningen. För bl.a. de anställda och för borgenärer måste det vara ett vitalt intresse att få en så långt möjligt rättvisande bild av transaktioner inom en koncern och varje koncernföretags förhållande till koncernen som helhet. (se prop. 1975:103 s. 282). Detta utvecklades ytterligare i förarbetena till årsredovis- ningslag. I det sammanhanget anfördes att i de fall en verksamhet organiseras som en koncern, skulle det, om koncernregler saknades, ges möjligheter att manipulera med koncernföretagens ekonomiska ställning och rörelseresultat. Därigenom skulle bokföringslagens mål, att främja en fullständig, korrekt och överskådlig ekonomisk redovisning, motverkas (se prop. 1979/80:143 s. 67). Koncernredovisningen skall innehålla samma slag av information som skall lämnas i en årsredovisning. Den skall sålunda bestå av en balans- räkning, en resultaträkning, noter och en förvaltningsberättelse samt, i vissa fall, en finansieringsanalys. Företag som skall tillämpa de särskilda lagarna för kreditinstitut och värdepappersbolag respektive för försäk- ringsföretag (ÅRKL och ÅRFL) kan därutöver vara skyldiga att foga andra särskilda analyser till koncernredovisningen. När koncernredovis- ningen upprättas måste hänsyn tas till förekomsten av s.k. interna transaktioner inom koncernen. Med interna transaktioner avses t.ex. att ett koncernföretag säljer en vara till ett annat koncernföretag. Den vinst som därvid uppkommer i det säljande företaget är i förhållande till koncernen inte realiserad och skall därför inte beaktas i koncernredo- visningen. Först när varan sålts utanför koncernen beaktas den förändrade finansiella ställningen i koncernredovisningen. Att koncernen skall betraktas som en ekonomisk enhet framgår av bestämmelserna om vinstutdelning i 12 kap. 2 § aktiebolagslagen. Vinstutdelning till aktieägarna får inte överstiga det fria kapital som är tillgängligt enligt fastställd balansräkning och, i fråga om moderbolag som skall upprätta koncernredovisning, i fastställd koncernbalans- räkning. Vinstutdelning får inte heller ske med så stort belopp att utdelningen med hänsyn till bolagets eller koncernens konsoliderings- behov, likviditet eller ställning i övrigt står i strid mot god affärssed. Liknande bestämmelser finns i 10 kap. 2 och 3 §§ föreningslagen. Skyldighet att upprätta koncernredovisning Enligt 7 kap. 1 § årsredovisningslagen är samtliga moderbolag, oavsett storlek, skyldiga att upprätta koncernredovisning. Av 2 § framgår dock att ett moderbolag som självt är dotterbolag under vissa förutsättningar inte behöver upprätta någon koncernredovisning. En ekonomisk förening som är moderförening skall enligt 9 kap. 10 § första stycket lagen om ekonomiska föreningar upprätta en koncern- redovisning. Denna regel har några undantag. Sålunda behöver bostads- rättsföreningar och sambruksföreningar aldrig upprätta koncern- redovisning (se 9 kap. 26 § bostadsrättslagen [1991:614] och 14 § lagen [1975:417] om sambruksföreningar). Också andra ekonomiska före- ningar får, om de tillämpar årsredovisningslagen och uppfyller kraven i 7 kap. 2 § den lagen, låta bli att upprätta koncernredovisning (se 11 c § bokföringslagen och 9 kap. 15 § föreningslagen). För företag som omfattas av årsredovisningslag gäller att koncernredovisningsskyldighet inträder om koncernen har minst tio anställda (se 3 kap. 1 §). Detsamma gäller enligt 3 kap. 7 § första stycket stiftelselagen för i stort sett samtliga stiftelser. Pensionsstiftelser och personalstiftelser (jfr 17 a § och 30 § lagen [1967:531] om tryggande av pensionsutfästelser m.m.) samt stiftelser vilkas tillgångar enligt stiftelseförordnandet får användas endast till förmån för bestämda fysiska personer (jfr 1 kap. 7 § och 11 kap. 11 § stiftelselagen) behöver dock aldrig upprätta någon koncernredovisning. skall upprätta en koncernredovisning under samma förutsättningar som gäller för företag som omfattas av årsredovisnings- lagen (se 7 kap. 1 och 5 §§ ÅRKL samt 7 kap. 1 och 2 §§ ÅRFL). EG:s sjunde bolagsrättsliga direktiv m.m. Enligt artikel 6.1 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet får medlems- staterna medge undantag från skyldigheten att upprätta koncern- redovisning. Ett sådant undantag får dock inte avse koncerner där de ingående företagen tillsammans överskrider mer än ett av de tre gränsvärden som anges i artikel 27 i det fjärde bolagsdirektivet. Dessa gränsvärden är: balansomslutning 10 000 000 ecu, nettoomsättning 20 000 000 ecu, medelantalet under räkenskapsåret anställda 250. Det nu angivna undantaget får inte tillämpas om något av de företag som skulle ingå i koncernredovisningen är ett bolag vars värdepapper noteras officiellt på en fondbörs i någon medlemsstat (se artikel 6.4). Av en undersökning utförd av Féderation des Experts Comptables Européens (FEE) framgår att samtliga dåvarande medlems- stater i någon utsträckning hade infört undantagsregeln i nationell lag. Undantagsregeln har i dessa länder införts efter den princip som anges i direktivet, dvs. skyldigheten att upprätta koncernredovisning uppkommer när mer än ett av tre gränsvärden har överskridits. Undantaget i artikel 6 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet gäller inte för finansiella företag (se artikel 43 i bankredovisningsdirektivet och artikel 66 i försäkringsredovisningsdirektivet). Skälen för regeringens förslag: Enligt vår mening har de skäl som ligger bakom de nuvarande bestämmelserna om koncernredovisning fortfarande bärkraft. Det finns därför fortfarande anledning att som huvudregel kräva att ett moderföretag i en koncern upprättar en koncernredovisning. Nyttan av en koncernredovisning måste dock vägas mot kostnaden för företaget för att ta fram den. Eftersom det sjunde bolagsrättsliga direktivet ger möjlighet att undanta mindre och medelstora företag från skyldigheten att upprätta koncernredovisning och andra medlemsstater har utnyttjat denna möjlighet, finns det anledning att överväga liknande undantag i svensk rätt. Undantag för mindre koncerner Det är angeläget att mindre företag inte omfattas av regler som är onödigt betungande och byråkratiska. Den nuvarande skyldigheten att upprätta koncernredovisning innebär inte obetydliga kostnader för företagen. I synnerhet för mindre företag kan dessa kostnader blir betungande. I andra västeuropeiska länder har man därför begränsat de mindre företagens skyldighet att upprätta koncernredovisning. Redan detta talar med styrka för att det slaget av begränsningar bör göras även i . Mot intresset av förenkling och anpassning till rättsläget i omvärlden måste vägas den nytta som koncernredovisningen kan ha för företagets intressenter. Denna nytta ligger främst i den genomlysning av hela koncernen som redovisningen ger. Men i sammanhanget måste också beaktas att koncernredovisningen kan ha betydelse för vad som får delas ut till företagets ägare. Vad först gäller koncernredovisningens betydelse i informations- hänseende kan det konstateras att, om ett företag ingår i en koncern, företagets egen årsredovisning har ett något begränsat informationsvärde. Den ställning och det resultat som redovisas där beror ofta på förhållanden som är hänförliga till andra koncernföretag. Exempelvis påverkas resultatet av koncerninterna transaktioner, trots att dessa, från koncernens synpunkt, ännu inte är realiserade. Det enskilda företagets resultat kan också ha påverkats av medvetna omdispositioner mellan koncernföretagen. Koncernredovisningen ökar därmed också möjligheten av att avslöja ekonomiska manipulationer inom koncernen. För koncernföretagens intressenter finns det därför ofta ett påtagligt intresse av att kunna ta del av en koncernredovisning. Detta intresse är i allmänhet mindre ju mindre koncernen är. Informationsbehovet kan också som regel tillgodose på annat sätt, nämligen genom tilläggs- upplysningar i årsredovisningen. Vad sedan gäller koncernredovisningens betydelse för företagets utdelningskapacitet kan det konstateras att är ett av de få länder där koncernredovisningen har denna betydelse. har lämnat förslag till nya regler om vinstutdelning i aktiebolag (se betänkandet Vinstutdelning i aktiebolag [SOU 1997:168]). Enligt det förslaget skall utrymmet för vinstutdelning inte längre vara beroende av vad som i koncernredovisningen redovisas som fritt eget kapital. Även om regering och riksdag ännu inte har tagit ställning till det förslaget visar det liksom rättsläget i andra länder att upprättandet av en koncernredovisning inte är någon nödvändig förutsättning för ändamålsenliga regler om vinstutdelning. Enligt vår mening är det visserligen fortfarande naturligt att ett moderföretags vinstutdelnings- kapacitet bestäms med beaktande av bl.a. koncernens konsoliderings- behov. Detta fordrar emellertid inte en särskild koncernredovisning. Alternativt kan information om koncernens förhållanden tas fram genom en särskild intern beräkning av koncernens fria egna kapital, upprättad vid de tillfällen då vinstutdelning aktualiseras. Vi anser därför att övervägande skäl talar för att moderföretag i mindre koncerner bör undantas från skyldigheten att upprätta koncernredovis- ning. Detta bör gälla samtliga företagsformer. Moderföretag som utnyttjar lättnadsregeln bör dock åläggas att i sina årsredovisningar lämna viss annan information om koncernen. Vi återkommer till det i avsnitt 16.2. För företag som omfattas av ÅRKL eller ÅRFL talar intresset av en god genomlysning för att inte införa någon undantagsregel för mindre koncerner. I sådana företag torde också förhållandena vara sådana att de gränsvärden som föreslagits i praktiken får en mindre betydelse.