prop · GM0315 · 1999-01-01 00:00:00 — 14 § En säljare vid ett andelsbyte kan för transaktionen redan inneha andelar i det köpande företaget (gamla andelar). Likaså kan en säljare senare köpa ytterligare andelar i det företaget (nya andelar). En- dast avyttring av de mottagna andelarna skall utlösa beskattning av upp- skovsbelopp. I paragrafen har tagits in en turordningsregel av vilken kan utläsas vilka andelar som skall anses ha avyttrats. 15 § Enligt 27 § 4 mom. SIL bestäms anskaffningsvärdet för aktier och finan- siella instrument som behandlas som aktier i reavinsthänseende enligt den s.k. genomsnittsmetoden. Som anskaffningsvärde anses det genom- snittliga anskaffningsvärdet (omkostnadsbeloppet enligt terminologin i 24 § 1 mom. SIL) för samtliga finansiella instrument av samma slag och sort som det avyttrade instrumentet beräknat på grundval av faktiska an- skaffningsutgifter och med hänsyn till inträffade förändringar beträffande innehavet. Vid ett andelsbyte kan säljaren inneha andelar (gamla andelar) i det köpande företaget (A i exemplet nedan). Antag att en person, S, har 10 gamla andelar i A med ett sammanlagt anskaffningsvärde på 10. Varje andel har således ett anskaffningsvärde på 1. Vid ett andelsbyte erhåller S ytterligare 10 andelar i A som veder- lag. Värdet av de avyttrade andelarna är 30, för vilket värde de nya an- delarna skall anses anskaffade. I frånvaro av särskild reglering innebär genomsnittsmetoden att an- skaffningsvärdet för var och en av S:s andelar i A efter andelsbytet kommer att vara ((10+30)/20=) 2. Säljer S de gamla andelarna före de mottagna andelarna, kommer avdraget för ökningen av anskaffnings- värdet för tidigt avdrag bör inte medges förrän uppskovsbelopp be- skattas. Normalt torde detta ofta inte ha någon större ekonomisk be- tydelse. Fall kan emellertid tänkas när ett andelsbyte medför en betydan- de ökning av anskaffningsvärdet för de gamla andelarna om genomsnitts- metoden tillämpas. I paragrafen anges att genomsnittsmetoden modifie- ras på så sätt att andelar i det köpande företaget som tagits emot vid ett andelsbyte anses inte vara av samma slag och sort som andra andelar i företaget som innehas av säljaren. 16 § I första stycket har tagits in en reglering för det fallet att kapitalet i det köpande företaget fördelats på flera andelar genom fondemission, split eller liknande förfarande. Karaktäristiskt för dessa fall är att anskaff- ningsvärdet för de tidigare mottagna andelarna fördelas på flera andelar. I sådana situationer fördelas även kvarstående uppskovsbelopp. En redak- tionell ändring i förhållande till lydelsen i lagrådsremissen. har gjorts i sista meningen. I andra stycket behandlas fallet med sammanläggning av mottagna andelar. 17 § Paragrafen som ändrats redaktionellt i förhållande till lagrådsremissen är tillämplig om vederlagsandelarna är kvalificerade. Bestämmelserna gäller även i de fall vederlagsandelarna omfattas av lättnadsreglerna i 3 § 1 a mom. Uppskovsbelopp vid andelsbytet får inte räknas med i det underlag som ligger till grund för beräkning av gräns- respektive lätt- nadsbelopp. Är den avyttrade andelen kvalificerad kan det vara fråga om två uppskovsbelopp. I detta fall gäller bestämmelserna i paragrafen summan av dessa. 18 § Uppskovsbelopp behöver inte tas upp till beskattning om de mottagna andelarna avyttras genom ett nytt andelsbyte. Vid det nya andelsbytet skall villkoren i 5 § punkterna 1 5 vara uppfyllda. Däremot behöver inte villkoren i 5 § punkterna 6 och 7 vara uppfyllda för att uppskovsbeloppet från det första andelsbytet skall få flyttas över. Sista meningen som inte fanns med i lagrådsremissen har lagts till för att klargöra att vid ett efterföljande andelsbyte skall uppskovsbelopp flyttas över till samtliga nya mottagna andelar. 19 24 §§ Paragraferna motiveras i 19 och 20 §§: avsnitt 6.4.2, 21 §: avsnitt 6.4.4, 22 §: avsnitt 6.4.5, 23 §: avsnitt 6.4.6, 24 §: avsnitt 6.3. I 19 § finns bestämmelser som gäller när en mottagen andel överlåts genom en koncernintern andelsöverlåtelse. Bestämmelsen har ändrats i förhållande till lagrådsremissen och omfattar även fallet att en andel som förvärvats genom ett andelsbyte överlåts till ett koncernföretag utan att vare sig vinst eller förlust uppkommer. Även i detta fall och inte bara i vinstfall bör ett uppskov kunna föras vidare. Detta sker enligt den aktuella bestämmelsen genom att fortsatt uppskov medges under samma förutsättningar som skulle ha gällt om en vinst hade uppkommit. Uppskovsbelopp tas således upp till beskattning när en verklig vinst på grund av den koncerninterna överlåtelsen, om en sådan hade uppkommit, skulle ha tagits upp till beskattning. Bestämmelsen i 20 § var i lagrådsremissen placerad i motsvarigheten till 19 §. Första stycket i 21 § har utformats något annorlunda än motsvarande bestämmelse i lagrådsremissen. Eftersom en fysisk person kan överlåta lagerandelar genom en underprisöverlåtelse har bestämmelsen inte be- gränsats till situationen att säljaren är en juridisk person. I 22 § finns bestämmelser som innebär att om den mottagna andelen övergår till annan genom vissa fång skall uppskovbelopp inte tas upp till beskattning. I stället överförs uppskovsbelopp till den nye ägaren. Paragrafen har ändrats i förhållande till lagrådsremissen genom att de överlåtelser som avses har begränsats till rent benefika överlåtelser. Om de mottagna andelarna övergår till annan exempelvis genom att de delas eller skiftas ut skall däremot uppskovsbelopp tas upp till beskattning. Utredningen hade i sitt förslag tagit med en särskild bestämmelse i 18 § om uppgiftsskyldighet vid arv m.m. De bestämmelser om uppgifts- skyldighet som föranleds av regeringens förslag finns upptagna i för- slaget till ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontroll- uppgifter, LSK. 18.3 Förslaget till lag om uppskov med beskattningen vid andelsöverlåtelser inom koncerner 1§ Regleringen motsvaras i gällande rätt av 2 § 4 mom. tionde stycket SIL. Vid en koncernöverlåtelse skall reavinsten fastställas och uppskov med- ges efter yrkande om förutsättningar föreligger. Uppskovsmöjligheten avser endast reavinst. Vid avyttring av lagerandelar kan uppskov medges enligt andelsbyteslagen. Andra stycket som är nytt i förhållande till lagrådsremissen gäller när ett handelsbolag är säljare. I dessa fall skall sådana delägare som öns- kar uppskov yrka detta. 2 § Belopp som skall tas upp som intäkt enligt 43 § 1 mom. KL behandlas vid tillämpning av den aktuella lagen som reavinst. I lagrådsremissen fanns i ett andra stycke en bestämmelse om att uppskov inte medges för belopp för vilket uttagsbeskattning sker. I punkt 1 har tagits in en bestämmelse om att även belopp för vilket uttagsbeskattning sker vid avyttring av en andel som inte är lagertillgång skall anses som reavinst. 4 § Vid fusion och fission förvärvar det övertagande företaget tillgångarna i det överlåtande företaget. Däremot förvärvar vid en fusion enligt 14 kap. 1 § ABL eller motsvarande fission det övertagande företaget inte i egentlig mening andelarna i det överlåtande företaget. Bestämmelsen som inte fanns med i lagrådsremissen behövs för att lagen skall kunna tillämpas vid fusion och fission. 5 § Bestämmelserna som inte fanns med i lagrådsremissen reglerar för- hållandet mellan den aktuella lagen och fusionslagen i de fall ett över- låtande företag vid en fusion innehar näringsbetingade andelar. Här klar- görs att om undantag från omedelbar beskattning medges enligt fusions- lagen skall den aktuella lagen inte tillämpas på denna överlåtelse. Motsvarande gäller vid verksamhetsöverlåtelser som innefattar närings- betingade andelar. 6 § Enligt 1 § andra stycket kan, om det säljande företaget är ett handels- bolag, delägarna medges uppskov med beskattningen vid ett andelsbyte. Den aktuella bestämmelsen avser i första hand fallet att det säljande han- delsbolaget ägs av ett annat handelsbolag. Av bestämmelsen följer att det är delägarna i det senare bolaget som kan medges uppskov. Är det fråga om ägande i en kedja av handelsbolag, är det delägarna i det översta bolaget som kan medges uppskov. Bestämmelsen har en liknande tillämpning i fråga om 9 §. 7 § Villkoren i första stycket punkterna 1 och 2 har hämtats från den nu- varande koncernregeln i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL. Motiven till att moderföretaget skall vara ett svenskt företag framgår av avsnitt 7.1. Det förhållandet att ett moderföretag i en företagsgrupp är utländskt hindrar inte att lagen är tillämplig vid överlåtelser inom en undergrupp som utgör en svensk koncern om moderföretaget i den gruppen är ett svenskt före- tag av det slag som anges i punkt 1. Bestämmelserna kan också tillämpas med stöd av en diskrimineringsklausul i ett dubbelbeskattningsavtal (jfr artikel 24 punkt 5 i modellavtal). Av första stycket punkt 2 framgår att säljaren inte får ingå i en annan koncern än den i vilket det köpande företaget ingår. Villkoret i första stycket punkt 3 är ändrat i förhållande till den nu- varande koncernregeln. Kravet är inte att de överlåtna andelarna skall utgöra organisationsandelar utan villkoret har här knutits till begreppet näringsbetingade andelar (jfr 7 § 8 mom. tredje stycket SIL). Det är dock tillräckligt att säljaren tillsammans med andra företag i koncernen äger andelar med ett röstetal motsvarande . Andra stycket fanns inte med i lagrådsremissen. Bestämmelsen kan aktualiseras om moderföretaget inte är svenskt. Som nämnts kan en kon- cernöverlåtelse under sådana förhållanden i vissa fall genomföras med stöd av en diskrimineringsklausul i ett dubbelbeskattningsavtal. En sådan klausul innebär emellertid inte säkert att motsvarande tillämpning av koncernbegreppet skall göras när andelen överlåts vidare (jfr RÅ 1997 not 206).. Bestämmelsen krävs därför för att säkerställa att vinsten beskattas . 8 § Paragrafen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Dessutom har några redaktionella ändringar gjorts. I paragrafen finns huvudbestämmelsen om när vinsten skall tas upp till beskattning när uppskov medgetts. Detta skall ske om andelen upphör att existera, t.ex. genom att det koncernöverlåtna företaget likvideras eller genom att företaget sätter ned aktiekapitalet genom inlösen av andelar. Beskattning skall också ske om andelen inte längre innehas av ett företag som tillhör samma koncern som säljaren. Det senare inträffar om andelen eller det företag som innehar denna eller ett moderföretag till detta företag säljs externt. Bestämmelsen har i förtydligande syfte justerats i förhållande till lagrådsremissen. Justeringen innebär att vinsten inte skall tas upp till beskattning om andelen åter förvärvas av det säljande före- taget. Det kan t.ex. ske om det köpande företaget går upp i det säljande företaget genom fusion. Avyttras 100 andelar och medges uppskov med beskattning av vinsten samt säljer det köpande företaget senare 30 av andelarna externt, skall säljaren som intäkt ta upp endast den ursprungliga vinsten på dessa an- delar. 9 § Bestämmelsen som inte fanns med i lagrådsremissen gäller i de fall säljaren är ett handelsbolag. Vinsten tas upp till beskattning vid den tid- punkt som anges i 8 §. I andra meningen finns emellertid en särskild reg- lering som innebär att vinsten i vissa fall skall tas upp till beskattning . Det gäller om en delägare som medgetts uppskov överlåter andelen i handelsbolaget till någon som inte ingår i koncernen eller om andelen upphör att existera. Överlåts andelen till någon som ingår i koncernen skall vinsten inte tas upp till beskattning. Detta skall däremot ske om förvärvaren senare överlåter andelen externt. Är det fråga om en kedja av handelsbolag, skall uppskovbelopp tas upp till beskattning om någon andel i kedjan överlåts. Detta gäller även jfr 6 § om andelen i det översta handelsbolaget upphör att existera. 10 § Bestämmelsen har i enlighet med Lagrådets förslag fått en ändrad ut- formning. Om det säljande företaget upphör att existera skall vinsten enligt första stycket tas upp till beskattning då. Bestämmelsen gäller således i stället för huvudbestämmelsen i 8 §. Av andra stycket framgår att om säljaren fusioneras med ett företag i samma koncern inträder det vid fusionen övertagande företaget såvitt avser uppskovet i säljarens situation. Tredje stycket första meningen som motsvarar första stycket sista meningen i lagrådsremissen innebär att vinsten skall tas upp till beskattning om säljaren får hemvist i ett annat land. Detsamma gäller enligt andra meningen, som inte fanns med i lagrådsremissen, om ett utländskt företag upphör att bedriva verksamhet i från fast driftställe. 11 § Om den koncernöverlåtna andelen avyttras genom ett andelsbyte överförs vinsten till de mottagna andelarna som övertar egenskapen av koncern- överlåtna andelar. Det har betydelse för när vinsten skall tas upp till be- skattning. Det förhållandet att de mottagna andelarna anses som över- låtna andelar gäller vid tillämpning av övriga bestämmelser i lagen och även vid tillämpning av första meningen. Denna kan således tillämpas även vid senare andelsbyten. 12 § Om köparen delar ut de koncernöverlåtna andelarna genom en s.k. skall vinsten inte tas upp till beskattning. Förutsätt- ningarna för skattebefrielse enligt bestämmelserna om i 3 § 7 a mom. SIL avser mottagarnivån. För att bestämmelsen i första me- ningen skall vara tillämplig är det tillräckligt att någon mottagare är skattebefriad. I lagrådsremissen begränsades tillämpligheten av bestämmelsen i första meningen av att den överlåtna andelen inte fick delas ut till en mottagare som tillhör koncernen. Vidare fanns det en bestämmelse i då- varande första stycket andra meningen som avsåg situationen att ut- delning lämnas till ett fast driftställe i tillhörande en utländsk juridisk person i samma intressegemenskap. Uppskov hänförligt till an- delar som tillfaller sådan utländsk juridisk person skulle tas upp till be- skattning. Dessa bestämmelser är inte nödvändiga och har slopats. Bestämmelsen i andra meningen hänger samman med det undantag från uttagsbeskattning som finns i punkt 1a femte stycket 2 av anv. till 22 § KL vid en . Det undantaget är begränsat till fall när en vinst annars skulle uppkomma. Innebär uttaget av aktier för ut- delning att en förlust uppkommer sker uttagsbeskattning, vilket i detta fall medför att avdrag medges för förlusten. Föreligger en sådan situation skall emellertid vinsten från den koncerninterna överlåtelsen tas upp. 13 § I första och andra styckena anges att vinsten inte skall tas upp till be- skattning om andelarna i det köpande företaget delas ut med stöd av . I sådant fall skall uppskovsbeloppet på yrkande av säljaren tas över av köparen. Detta förutsätter dock att köparen godkänner detta yrkande. En förutsättning för att ett sådant yrkande skall kunna medges är enligt tredje stycket att köparen närmast föregående beskattningsår inte redovisat underskott. Det villkoret omfattar även företag till vilket kö- paren kan lämna koncernbidrag. Villkoret fanns inte med i lagråds- remissen. 14 § Om det koncernöverlåtna företaget går upp i ett annat företag genom fu- sion skall vinsten enligt huvudbestämmelsen i 8 § tas upp till beskattning eftersom den överlåtna andelen upphör att existera. Av första stycket första meningen framgår dock att vid fusion med köparen skall vinsten inte tas upp som intäkt. Fusionen kan genomföras efter det att köparen har förvärvat andelarna men det kan också vara fråga om att förvärvet sker som ett led i fusionsförfarandet (jfr 4 §). Har ersättning vid koncernöverlåtelsen helt eller delvis lämnats i form av andelar i det köpande företaget överförs enligt första stycket andra fjärde meningarna uppskovet till dessa andelar genom att de anses utgöra överlåtna andelar. Bestämmelserna fanns inte med i lagrådsremissen men behövs eftersom det säljande företagets anskaffningsvärde för andelarna i det köpande företaget utgörs av marknadsvärdet. Fusioneras det koncernöverlåtna företaget med ett annat koncernföre- tag än köparen överförs enligt andra stycket uppskovet till andelarna i det övertagande företaget. 15 § Enligt 8 § skall vinsten tas upp till beskattning när de överlåtna andelarna upphör att existera eller säljs externt. Det köpande företaget kan vid tid- punkten för koncernöverlåtelsen redan inneha andelar i det överlåtna företaget eller senare förvärva ytterligare andelar i företaget. När vissa av andelarna säljs externt behövs en turordningsregel som klargör om det är tidigare innehavda, genom koncernöverlåtelsen förvärvade eller senare förvärvade andelar som säljs. Detta avgör om uppskovet skall tas upp till beskattning. I andra stycket finns ytterligare turordningsregler. Regeln i punkt 1 av- ser fallet att det köpande företaget överlåter en koncernöverlåten andel genom ett andelsbyte. I punkterna 2 och 3 finns regler som avser fall då det överlåtande företaget fusioneras med något företag i koncernen. De senare reglerna fanns inte med i lagrådsremissen. 16 § Bestämmelserna som i lagrådsremissen var uppdelade på två paragrafer har sammanförts till en paragraf. De reglerar hur vinsten från en koncern- överlåtelse skall behandlas vid fondemission, split e.d. av en överlåten andel och vid sammanläggning av överlåtna andelar. 18.4 Förslaget till lag om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser Lagen har på ett antal punkter ändrats i enlighet med Lagrådets förslag. Det innebär bl.a. en ändrad ordningsföljd för 2 8 §§. Vidare har termen uppskov utmönstrats ur lagen. 1 § Bestämmelserna i fusionslagen ersätter de nuvarande bestämmelserna om fusion i 2 § 4 mom. SIL och bestämmelserna om internationella fusioner, internationella fissioner och internationella verksamhetsöverlåtelser i IGOL. I likhet med vad som gäller enligt de nuvarande bestämmelserna är undantag från beskattning obligatoriskt vid fusion och fission om vill- koren i lagen uppfylls. Av 20 § andra stycket framgår att undantag från beskattning är frivilligt vid verksamhetsöverlåtelse. Av det förhållandet att undantag medges vid tillämpning av bl.a. KL och SIL följer att begrepp i fusionslagen som finns i de förstnämnda lagarna har samma innebörd som där om inte annat framgår. Fusionslagen reglerar beskattningen av det överlåtande och över- tagande företaget vid en fusion eller fisson och om undantag från ome- delbar beskattning skall medges på företagsnivå. I andra stycket finns en erinran om att andelsägarna i ett överlåtande företag kan erhålla uppskov med beskattningen enligt bestämmelser i andra lagar. 2 5 §§ Definitionerna i paragraferna motiveras i, beträffande 2 §: avsnitt 8.1.2 och kap. 9, 4 §: avsnitt 8.1, 5 §: avsnitt 8.3. Bestämmelserna i 3 § är med redaktionella ändringar hämtad från 2 § andra stycket IGOL. Punkt 3 i definitionerna i 4 och 5 §§ av fusion och fission i lagråds- remissen har flyttas till 9 § 4 som ett villkor för undantag från omedelbar beskattning. 6 § I fråga om absorption och kombination enligt aktiebolagslagen (1975:1385), ABL, gäller enligt 14 kap. 20 § den lagen att ett överlåtande bolag är upplöst när anmälan enligt 14 kap. 19 § samma lag har regist- rerats. Liknande bestämmelser finns för andra typer av fusion. 8 § Motivet till bestämmelserna finns i kapitel 9. Definitionen av verksamhetsöverlåtelse var i lagrådsremissen placerad i 4 §. I den definitionen hade intagits vissa villkor (jfr bilaga 2). Lagrådet anser att av de i definitionen intagna villkoren har villkoren i punkterna 2 och 3 närmast karaktär av förutsättningar för att medge undantag från omedelbar beskattning. Lagrådet anser därför att de bör flyttas till den bestämmelse som i övrigt reglerar förutsättningarna för sådant undantag. Regeringen följer Lagrådets rekommendation såvitt avser punkt 3. Vad gäller punkt 2 får bestämmelsen i 30 § en alltför vid tillämpning om inte villkoret utgör ett led i definitionen av verksamhetsöverlåtelse. Med hänsyn härtill anser regeringen att villkoret bör kvarstå i definitionen. Enligt villkoret i första stycket 1 skall marknadsmässig ersättning läm- nas i form av andelar i det köpande företaget jämte eventuellt övertagan- de av ansvaret för förpliktelser. Ordet marknadsmässig fanns inte med i lagrådsremissen. Bestämmelsen har förtydligats i enlighet med Lag- rådets förslag. Är ersättningen mindre värd än de överlåtna tillgångarna, föreligger en sammansatt transaktion. Det som sägs beträffande partiella andelsbyten i avsnitt 6.6 och i kommentaren till 1 § andelsbyteslagen har motsvarande tillämpning. Av definitionen på verksamhetsgren i andra stycket följer att endast andelar inte kan utgöra en verksamhetsgren (jfr 12 § andra stycket under- prislagen). Definitionen har ändrats i förhållande till lagrådsremissen. Överlåts endast andelar aktualiseras reglerna för andelsbyten eller koncerninterna andelsöverlåtelser. 9§ Motivet till bestämmelserna finns i avsnitt 8.1.2. Lagrådet har i sitt yttrande tagit upp frågan om villkoret i punkt 3. Enligt Lagrådet skulle bestämmelsen kunna ge upphov till tillämpnings- problem, särskilt i förhållande till den dispensmöjlighet som i lagråds- remissen fanns i 11 §. Denna dispensmöjlighet har inte tagits med i pro- positionen (jfr avsnitt 8.1.2). Lagrådet har även pekat på att vid beräkning av värdeminskningsavdrag på inventarier måste åtskillnad göras mellan inventarier som tillhör det övertagande företagets verk- samhet och inventarier som tillhör den övertagna verksamheten. Med hänsyn bl.a. till att det gäller endast vid det första bokslutet efter fusionen eller fissionen kan detta enligt regeringens uppfattning inte anses som en allvarlig svårighet. Till bilden hör även att problemet inte aktualiseras i de fall då räkenskapsåren för det överlåtande och det övertagande företaget överensstämmer. Villkoren i punkt 4 för undantag från omedelbar beskattning var i lag- rådsremissen intagna som villlkor i definitionerna av fusion och fission i 4 respektive 5 §. 10 § I paragrafen finns särskilda bestämmelser för fusioner och fissioner där det överlåtande företaget i skatterättsligt hänseende är ett bostads- aktiebolag eller en bostadsrättsförening. I lagrådsremissen omfattande bestämmelsen också situationen att det överlåtande företaget är ett investmentföretag. I sådant fall krävdes att även det övertagande före- taget är ett investmentföretag. Föreligger förutsättningar för undantag från omedelbar beskattning vid fusion inträder det övertagande företaget enligt 11 § i det överlåtande företagets skattemässiga situation. Är det överlåtande men inte det övertagande företaget ett investmentföretag innebär regleringen i 2 § 10 mom. SIL att ett karaktärsbyte anses ha skett hos det övertagande företaget. Hos detta kommer därmed avskattning att ske för verksamhet som övertagits från investmentföretaget. Villkoret att det övertagande företaget skall vara ett investmentföretag är således onödigt och har därför slopats. 11§ Paragrafen motsvarar 12 och 13 §§ i lagrådsremissen. Bestämmelserna motiveras i avsnitt 8.1.1. Kontinuiteten enligt 11 § första stycket omfattar endast verksamhet för vilken det överlåtande företaget beskattats och för vilken det övertagande företaget kommer att beskattas. Man kan tänka sig i huvudsak följande fall: 1. Det överlåtande företaget är svenskt och det övertagande före- taget är utländskt: verksamheten bedrivs i av det över- låtande företaget och kommer att bedrivas här vid ett fast drift- ställe av det övertagande företaget. Båda företagen är svenska: a. verksamheten bedrivs och kommer att bedrivas i ; b. verksamheten bedrivs och kommer att bedrivas i ett annat land, inkomsten undantas inte från be- skattning här genom ett dubbelbeskattningsavtal. Båda företagen är utländska: verksamheten bedrivs och kommer att bedrivas vid ett fast driftställe i .