prop · GM0315 · 1999-01-01 00:00:00 — Det föreskrivs endast att om en tillgång har tagits ut ur en förvärvskälla, skall under förutsättning bl.a. att särskilda skäl mot det inte föreligger beskattning ske som om tillgången hade avyttrats för ett vederlag motsvarande marknadsvärdet. har som påpekas av utredningen föreslagit en ändrad lydelse av bestämmelserna om uttagsbeskattning. Förslaget som till viss del har bl.a. 2 kap. 2 och 5 §§ mervärdesskattelagen (1994:200) till förebild har följande lydelse (SOU 1997:2, 15 kap. 2 § förslaget till inkomstskattelag): Uttag av tillgångar skall beskattas som om dessa avyttrades mot en er- sättning som motsvarar marknadsvärdet (uttagsbeskattning). Detta gäller dock bara om ersättningen eller kapitalvinsten vid avyttring av tillgången skulle ha tagits upp som intäkt av näringsverksamhet och det inte finns särskilda skäl mot uttagsbeskattning. Vad som sägs i första stycket gäller också vid uttag av tjänster, om värdet är mer än ringa. Uttag i form av användande av bil ... . Med uttag avses att den skattskyldige tar ut en tillgång eller tjänst ur näringsverksamheten för egen del eller för att föra över den till annan näringsverksamhet eller genom att överlåta eller tillhandahålla den till någon annan utan ersättning eller mot ersättning som understiger mark- nadsvärdet utan att detta är marknadsmässigt betingat. Utredningen föreslår att en definition av uttag utformad på i huvudsak samma sätt tas in i punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL. Tillgodogö- rande för egen del och tillgodogörande genom överlåtelse till annan bör särskiljas i olika stycken. Utredningen anser att definitionen bör ha föl- jande lydelse: Med uttag avses att den skattskyldige tillgodogör sig en tillgång eller tjänst från en förvärvskälla för egen del eller genom att föra över den till eller tillhandahålla den i annan förvärvskälla. Uttag föreligger även om den skattskyldige eller ett handelsbolag som han är delägare i överlåter en tillgång eller tillhandahåller en tjänst till annan utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvär- det utan att detta är affärsmässigt motiverat. Regeringen delar utredningens uppfattning avseende definitionen. Det förslag som läggs fram i denna remiss får dock en något annorlunda redaktionell utformning beroende på att regeringen lämnar förslag om reglering av uttagsbeskattning av tjänst. Den föreslagna definitionen av uttag bör fyllas ut med ett klarläggande av vad som avses med marknadsvärde och med en affärsmässigt moti- verad avvikelse från marknadsvärdet. Enligt 42 § andra stycket KL skall värdet av produkter, varor eller andra förmåner, som ingår i lön eller annan inkomst, beräknas till marknads- värdet. I anslutning härtill anges följande i punkt 2 andra stycket av anvis- ningarna till 42 § KL. Med marknadsvärde avses det pris som betalas på orten, om det varit fråga om att för kontanta medel inköpa produkter, varor eller andra förmåner som ingår i lön eller annan inkomst. Om ett sådant pris inte direkt kan anges, skall värdet tas upp till det belopp som med hänsyn till rådande förhållanden kan beräknas vid en betalning med kontanta medel. Är det fråga om produkter eller varor från egen närings- verksamhet, skall som värde tas upp det belopp som det kan beräknas att den skattskyldige skulle ha fått vid en försäljning under jämförbara för- hållanden av motsvarande kvantiteter. har som påpekas av utredningen föreslagit följande huvudbestämmelser om värdering av intäkter i annat än pengar (56 kap. 1 § förslaget till inkomstskattelag): Intäkter i annat än pengar, exempelvis i form av varor, tjänster eller andra förmåner, skall värderas till marknadsvärdet. Med marknadsvärde avses det pris som den skattskyldige själv skulle ha fått betala på orten om han själv skaffat sig motsvarande varor, tjänster eller förmåner mot kontant betalning. I fråga om varor, tjänster eller andra förmåner från den egna närings- verksamheten avses med marknadsvärde det belopp som den skattskyl- dige skulle ha fått om han sålt eller tillhandahållit motsvarande kvantite- ter under liknande förhållanden. förslag till definition av marknadsvärde baseras således såvitt gäller varor från den egna näringsverksamheten på det pris som den skattskyldige skulle ha fått om han sålt motsvarande kvantiteter under liknande förhållande. I denna del överensstämmer definitionen med gällande rätt. När det gäller att bedöma om en överlåtelse av en tillgång skett till ett pris som understiger marknadsvärdet är situationen regelmässigt den att det föreligger någon form av intressegemenskap mellan säljaren och köparen. En jämförelse med det pris som säljaren skulle ha kunnat få vid en försäljning under liknande (jämförbara) förhållanden är inte relevant, eftersom man söker någon sorts objektivt jämförelsepris. Utredningens förslag är i stället att uttagsbestämmelserna i punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL kompletteras med följande definition av marknadsvärde: Med marknadsvärde avses det pris som det kan antas att den skattskyl- dige eller, om överlåtaren är ett handelsbolag, detta skulle ha kunnat er- hålla om tillgången eller tjänsten bjudits ut på marknaden under villkor som med hänsyn till den skattskyldiges affärsmässiga situation framstår som naturliga. Regeringen anser att den av utredningen föreslagna definitionen är ända- målsenlig i en bestämmelse om uttagsbeskattning. I vissa fall kan det för ett företag framstå som långsiktigt fördelaktigt att vid en viss affärstransaktion ta ut ett lägre pris än vad som skulle ha kunnat erhållas om tillgången bjudits ut på marknaden. Det kan t.ex. vara fråga om att företaget önskar arbeta upp en affärsrelation till en viss kö- pare. I fall som detta när ett pris som avviker från marknadsvärdet är affärsmässigt motiverat saknas anledning till uttagsbeskattning. Begreppet skattemässigt värde bör ges sådan innebörd att en avyttring för ett vederlag som motsvarar detta värde inte påverkar överlåtarens skattemässiga resultat. I 9 § underprislagen har utredningen för olika slag av tillgångar definierat värden som har denna egenskap. Regeringen ansluter sig till förslaget. Beträffande den närmare innebörden av dessa värden hänvisas till den nämnda paragrafen och kommentaren till denna. Regeringens förslag i avsnitt 5.4.5 innebär att uttagsbeskattning vid en underprisöverlåtelse skall kunna underlåtas i vissa fall även när över- låtaren eller förvärvaren eller båda är ett utländskt rättssubjekt. Frågan aktualiseras givetvis endast om den överlåtna tillgången har ingått i en verksamhet för vilken överlåtaren beskattas i . Ett villkor bör vara att förvärvaren efter förvärvet skall vara skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet i vilken tillgången ingår och att inkomsten inte är undantagen från beskattning i på grund av ett dubbel- beskattningsavtal. Villkoret bör gälla generellt, alltså även när för- värvaren är ett svenskt rättssubjekt. Är förvärvaren ett handelsbolag, bör villkoret gälla för delägarna. Av villkoret följer att någon konkurrens inte uppkommer mellan reglerna om underprisöverlåtelse och den s.k. felprisregeln i 43 § KL. 5.7 Anskaffningsvärdet vid uttagsbeskattning av underprisöverlåtelser Regeringens förslag: Någon lagreglering föreslås inte i fråga om anskaffningsvärdet för en tillgång hos ett köpande företag när det överlåtande företaget uttagsbeskattas vid en underprisöverlåtelse. FSU:s förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: RSV avstyrker förslaget. Verket är av den upp- fattningen att detta kan innebära en principell ändring av gällande rätt. Inom skatterätten synes det snarare vara ett undantag än huvudregel att man tillämpar en reciprocitetsprincip. Den av utredningen föreslagna lös- ningen synes öppna en risk för skatteundandragande i vissa situationer. Som ett exempel har verket tagit upp den situationen att ett företag på obestånd överlåter egendom till underpris till ett annat företag under sådana former att uttagsbeskattning skall ske. Det säljande företaget uttagsbeskattas för underpriset men kommer inte att kunna betala skatten. RSV anser att det i ett sådant fall framstår som obefogat att det köpande företaget skulle få använda en högre anskaffningskostnad än den faktiska. Skälen för regeringen förslag: Av utredningens diskussion avseende den ekonomiska innebörden av underprisöverlåtelser följer att om över- låtaren uttagsbeskattas bör köparen få tillgodoräkna sig marknadsvärdet (=det uttagsbeskattade värdet) som anskaffningsvärde för egendomen. I utredningens förslag till punkt 1 a av anvisningarna till 22 § KL finns en sådan reglering intagen. Regeringen konstaterar att rättsläget är oklart. Materiella och systematiska skäl talar för utredningens förslag. I lagrådsremissen anförde regeringen att den av RSV upptagna situationen aktualiserar tillämpning av de bestämmelser som finns om återvinning i konkurs och om brott mot borgenärer och att den inte bör föranleda särskild utformning av skattebestämmelserna. Lagrådet har anslutit sig till uppfattningen att skattemässig kontinuitet normalt bör råda mellan överlåtaren och förvärvaren och att den senare därför som anskaffningsvärde bör få räkna in inte bara det avtalade vederlaget utan också ett belopp motsvarade vad överlåtaren blivit uttagsbeskattad för. Lagrådet ifrågasätter dock om denna kontinuitets- princip undantagslöst är förenlig med skattesystemet i övrigt. Lagrådet kommer till slutsatsen att det i avsaknad av en heltäckande analys av den föreslagna regelns effekter kan vara klokt att tills vidare avvakta med lagstiftning i saken. Regeringen delar Lagrådets uppfattning att frågan bör övervägas ytterligare. Något förslag i denna del läggs inte fram. Frågan omfattas av den tidigare nämnda översyn av vissa företagsskattefrågor som skall göras. 5.8 Konsekvenserna på ägarnivån av att uttagsbeskattning sker Regeringens bedömning:. Någon lagreglering föreslås inte av kon- sekvenserna på ägarnivån av att uttagsbeskattning sker. FSU:s förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: RSV delar inte utredningens uppfattning att en lagreglering skulle vara onödig. Verket anser det tvärtom angeläget att de av utredningen gjorda analyserna kommer till uttryck i lagtext. Handels- högskolan i anser det kan i frågsättas om regeringsrätten verk- ligen är redo för att frångå sitt tidigare pleniavgörande. Eftersom de av utredningen berörda frågorna (utdelning/kapitaltillskott/anskaffningsvär- de för förvärvande bolag) är av så stor betydelse för det praktiska rätts- livet anser att det hade varit att föredra att de fått en reglering i lag. Underprislagen reglerar undantaget vilket får sägas utgå från att huvudregeln har en annan innebörd. anser att det inte kan tas för givet. vid univer- sitet delar inte helt utredningens uppfattning att man inte bör lagfästa allmänna principer. Enligt fakultetsnämndens mening bör man överväga att införa en tydligare reglering av rättsläget avseende anskaffningsvärdet vid underprisöverlåtelser. Skälen för regeringens förslag: I denna fråga har FSU anfört följan- de. Regeringsrätten har i Sipanomålet behandlat frågan om en under- prisöverlåtelse mellan aktiebolag med gemensamma ägare innebär att ägarna till det överlåtande bolaget skall beskattas för utdelning. Såvitt avser den aktuella delfrågan anförde Regeringsrätten (en majori- tet) följande. För att en aktieägare skall bli skattskyldig för utdelning på aktier enligt 3 § 1 mom. första stycket SIL ... fordras normalt att aktieägaren personli- gen ur den dubbelbeskattade sektorn får ut viss egendom i form av pengar eller någon annan tillgång, t.ex. aktier ... Även i andra fall, främst när egendom på annat sätt förs ut ur den dubbelbeskattade sektorn, kan beskattning för utdelning ibland komma i fråga. Så kan vara fallet om det finns fog för bedömningen att en transaktions verkliga innebörd varit att en aktieägare förfogat över ett belopp genom att styra över det från ett aktiebolag till ett annat rättssubjekt, t.ex. en närstående person eller ett handelsbolag ... Enligt den planerade överlåtelsen överförs ... egendom från Maskin till ett annat aktiebolag, Invest. Egendom tillförs således inte aktieägarna . och . personligen och förs inte heller på annat sätt ut ur den dubbelbeskattade sektorn. I målet har inte förekommit någon om- ständighet som enligt det sagda kan utgöra grund för utdelningsbe- skattning. Regeringsrätten finner på anförda skäl att det inte ... finns grund för att beskatta makarna . enligt 3 § 1 mom. första stycket SIL som för utdel- ning på aktier. En minoritet på sju regeringsråd konstaterade att enligt praxis har en per- son, som kunnat disponera över en viss inkomst, inte ansetts kunna undgå att beskattas för inkomsten genom att styra över denna till ett annat rättssubjekt. Minoriteten ansåg med tillämpning av denna princip att makarna . som ägde samtliga aktier i och därmed förfogade över utdelning från bolaget skulle beskattas för utdelning. Utredningen föreslår att underprisöverlåtelser i normalfallet inte skall utlösa omedelbara beskattningskonsekvenser. Systematiskt sett borde be- stämmelserna om detta utformas som undantag från vad som gäller enligt allmänna principer (den ekonomiska innebörden). I allmänhet torde en särskild reglering av vad som gäller enligt all- männa principer inte behövas eller ens vara lämplig. "Allmänna prin- ciper" får ju sin innnebörd av ett regelsystem i dess helhet. I det före- liggande fallet medför emellertid domen i Sipanomålet att lagstiftaren ställs inför ett problem. Situationen i Sipanomålet var den att egendom överläts till underpris mellan två aktiebolag och Invest med samma ägare. Rege- ringsrätten anförde att egendom inte tillfördes aktieägarna personligen och inte heller på annat sätt fördes ut ur den dubbelbeskattade sektorn. Det fanns därför enligt Regeringsrättens uppfattning inte grund för att beskatta ägarna som för utdelning på aktier. Det kan noteras att inget i domen tyder på att bedömningen i utdel- ningsfrågan berodde på att uttagsbeskattning inte skedde hos Maskin. Man torde därför få utgå från att bedömningen i denna fråga skulle ha blivit densamma även om uttagsbeskattning hade skett. Lokutionen "... beskatta som för utdelning ..." skulle kunna uppfattas så att Regeringsrätten ansåg att utdelning från Maskin i civilrättslig me- ning (eller ekonomisk mening?) inte förelåg och att det inte heller fanns grund för att beskatta ägarna som om de hade erhållit utdelning. En alter- nativ tolkning, som inte tillskriver ordet som i Regeringsrättens lokution särskild innebörd, är att Regeringsrätten ansåg att utdelning (i civilrätts- lig och/eller ekonomisk mening) faktiskt förelåg, men att det med hänsyn till att egendomen inte lämnade den dubbelbeskattade sektorn var moti- verat att inte beskatta ägarna för utdelningen. Utredningens bedömning är att det inte av domen kan avgöras med säkerhet vilken av dessa tolkningar som är den riktiga, även om den språkliga logiken talar för den förra tolkningen. Oberoende av hur det förhåller sig med denna fråga tycks domen innebära att gällande rätt, som den kommit till uttryck i domen, skiljer sig från utredningens bild av hur rättsläget borde vara enligt allmänna principer. Utredningens uppfattning av den ekonomiska innebörden av transaktionen i Sipanomålet är att ägarna erhållit en andel av den överlåtna egendomen motsvarande övervärdet i utdelning från Maskin och skjutit till samma andel till Invest. Enligt allmänna principer bör därför ägarna beskattas för utdelningen och få räkna sig tillskottet till Invest tillgodo i form av en ökning av anskaffningsvärdet för aktierna i detta bolag. En särskild fråga som reses av Sipanomålet gäller anskaffningsvärdet hos den som förvärvat egendom till underpris när uttagsbeskattning skett. Antag att AB A överlåter egendom till underpris till AB B. Båda bolagen helägs av den fysiska personen sker hos AB A. En materiellt riktig beskattning förutsätter att AB B får tillgodoräkna sig marknadsvärdet (= det uttagsbeskattade värdet) som anskaffningsvärde för egendomen. Med utredningens bild av den ekonomiska innebörden av transaktio- nen och de beskattningskonsekvenser som följer härav erhålls detta re- sultat så att säga automatiskt: AB B har förvärvat egendomen genom två fång, dels köp, dels aktieägartillskott i båda fallen till marknadsvärde varför anskaffningsvärdet för egendomen i dess helhet utgörs av mark- nadsvärdet. Mot bakgrund av bedömningen av utdelningsfrågan i Sipanomålet blir emellertid frågan problematisk. Avdrag för värdeminskning av t.ex. byggnader och inventarier medges med utgångspunkt i utgifterna för an- skaffningen. I fråga om inventarier, som förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, skall närmare bestämt som anskaffningsvärde anses "den verkliga utgiften för deras anskaffande" (punkt 13 andra stycket av anvisningarna till 23 § KL). I fråga om anskaffningsvärdet för lager görs i punkt 2 av anvisningarna till 24 § KL en hänvisning till 13 § BFL. Enligt denna senare bestämmelse förstås med en tillgångs anskaff- ningsvärde utgiften för dess förvärv eller tillverkning. Eftersom i det senaste exemplet (med AB A, AB B och F) F enligt vad som följer av den förra tolkningen av domen i Sipanomålet inte erhållit utdelning, kan med den tolkningen B inte gärna ha erhållit en andel av egendomen i kapitaltillskott. Det vill därför förefalla som om det inte finns någon juridisk grund för att anse att B:s anskaffningsvärde för egendomen utgörs av marknadsvärdet. Möjligen skulle ett allmänt skälighetsresonemang kunna leda till detta resultat. Det är emellertid oklart om gällande rätt lämnar utrymme för resonemang av den typen. Enligt den alternativa tolkningen av domen ansåg Regeringsrätten att ägarna till Maskin och Invest faktiskt erhållit utdelning men att det var motiverat att inte beskatta den. Denna tolkning ger logiskt utrymme för att anse att AB B erhållit en andel av egendomen genom kapitaltillskott. Eftersom F inte beskattas för utdelningen, bör emellertid hans anskaff- ningsvärde för aktierna i inte påverkas av tillskottet. I detta scena- rio laboreras således med en utdelning, som inte beskattas, och ett kapi- taltillskott, som inte påverkar anskaffningsvärdet. Man kan knappast utgå från att gällande rätt har denna innebörd. Ett senare rättsfall av intresse är RÅ 1996 not 177. Omständigheterna var schematiskt sett följande. AB A, vissa andra aktiebolag och en kommun ägde på lika sätt aktierna i och AB C. Ägarbolagens aktier i B och C var näringsbetingade. B ägde en stor aktiepost i AB D. Aktierna i D skulle överföras till C genom en apport- emission. Värdet av de till B nyemitterade aktierna i C skulle vara lägre än värdet av de inapporterade aktierna. I ett första förhandsbesked, som inte överklagades, förklarade att C skulle anses ha förvärvat aktierna i D för ett belopp, motsvarande aktiernas marknadsvärde. Motiveringen var följande. C skulle anses ha gjort två förvärv, varav ett direkt från B till marknads- pris av så många aktier i D som svarade mot marknadsvärdet av de ny- emitterade aktierna. Återstoden av B:s aktier i D skulle anses ha delats ut till ägarna och därefter av dem ha tillskjutits till C till marknadspris. I svar på en ny ansökan om förhandsbesked förklarade dels att B skulle uttagsbeskattas såvitt avser de aktier i D som enligt vad som följer av det tidigare förhandsbeskedet skall anses ha delats ut till kommunen, dels att det tillskott av aktier i D till C som A skall anses ha gjort enligt det tidigare beskedet leder till att A skall rea- vinstbeskattas. Vederlaget för aktierna skulle bestämmas till deras mark- nadsvärde. Motiveringen var följande. Av allmänna beskattningsprinciper följer att tillskotten skall anses ha skett till marknadsvärde. Utdelningen bör enligt nämndens mening föranleda uttagsbeskattning av B endast om en otillbörlig skatteförmån annars skulle uppkomma. Vad gäller utdelningen till A och de övriga aktiebolagen uppkommer inte någon sådan skatte- förmån eftersom tillskotten om uttagsbeskattning underlåts föranleder beskattning av värdestegringen på aktierna i D. B bör därför inte uttags- beskattas med anledning av den utdelningen. Vad gäller utdelningen till kommunen bör däremot B uttagsbeskattas, eftersom en underlåten uttagsbeskattning skulle ge upphov till en otillbörlig skatteförmån (kommunen reavinstbeskattas inte med anledning av sitt tillskott). Hos Regeringsrätten yrkade att B skulle uttagsbe- skattas beträffande samtliga aktier i D som delats ut till B:s ägare. Med denna utgång följde enligt verkets mening att någon reavinst att beskatta inte uppkom för A. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som och fastställde förhandsbeskedet. Utredningen anser som nämnts att regler om att underprisöverlåtelser i vissa fall inte utlöser beskattning systematiskt sett borde utformas som undantag från vad som gäller enligt allmänna principer. Utredningen har med hjälp av olika exempel redogjort för vilka beskattningskonsekvenser som enligt utredningens bedömning följer av den ekonomiska innebörden av underprisöverlåtelser så som utredningen uppfattar denna (jfr avsnitt 5.2.1). Utredningen finner emellertid att regeringsrättens bedömning av utdelningsfrågan i Sipanomålet tycks strida mot en beskattning enligt den ekonomiska innebörden. I RÅ 1996 not. 177 har emellertid Regeringsrätten lagt den ekonomiska innebörden av en underprisöverlåtelse så som utredningen uppfattar den till grund för beskattningen. Det förhållandet att egendomen inte "förts ut ur den dubbelbeskattade sektorn" (jfr Sipanomålet) hindrade inte Rege- ringsrätten från att godta uppfattning att egendom motsvarande övervärdet delats ut till ägarna till A och att egendomen tillskjutits till C. Det finns därför skäl att anta att Regeringsrätten inte kommer att känna sig bunden av detaljerna i domen i Sipanomålet utan kommer att sträva efter ekonomiskt korrekta lösningar i de enskilda fall som kommer upp till bedömning. Med hänsyn härtill och till att det är principiellt problematiskt att kodifiera vad som redan följer av allmänna principer föreslår utredningen att någon sådan kodifiering inte skall ske i detta fall. Regeringen kan ansluta sig till utredningens uppfattning att allmänna principer skall ligga till grund för beskattningen av ägarna om uttagsbe- skattning sker vid en underprisöverlåtelse mellan två företag. Innebörden av dessa principer kan illustreras av ett enkelt exempel. Två aktiebolag, A och B, helägs båda av den fysiska personen tillgång överlåts till underpris från A till B. Uttagsbeskattning skall inte underlåtas. Enligt utredningens uppfattning följer av allmänna principer att F skall beskattas för utdelning från A för ett belopp som motsvarar skillnaden mellan tillgångens marknadsvärde och köpeskillingen (skillnads- beloppet). Vidare skall omkostnadsbeloppet för aktierna i B ökas med samma belopp. Med hänvisning bl.a. till att det är principiellt problematiskt att kodi- fiera vad som följer av allmänna principer föreslår utredningen att sär- skilda lagregler avseende beskattningen av direkta och indirekta ägare till överlåtande och förvärvande företag inte skall införas, trots att Rege- ringsrättens praxis framstår som oklar. Regeringen delar utredningens bedömning av konsekvensen av all- männa principer för beskattningen i de aktuella hänseendena. Regeringen anser vidare i likhet med utredningen att det är problematiskt att lagreg- lera frågan. Det bör emellertid framhållas att en indirekt lagreglering föreligger. I underprislagen regleras nämligen frågorna om beskattning av utdelning och om omkostnadsbelopp i fall när uttagsbeskattning inte skall ske. Av denna reglering följer för exemplets del att F inte skall beskattas för skillnadsbeloppet och att omkostnadsbeloppet för aktierna i B inte skall ökas med skillnadsbeloppet.