prop · GM03113 · 1999-01-01 00:00:00 — Lagrådet uttalar sammanfattningsvis att de i lagrådsremissen före- slagna ändringarna kan ligga till grund för lagstiftning. Lagrådet anser emellertid att förslaget avseende lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris bör förtydligas i vissa avseenden. Regeringen återkommer till den frågan i avsnitt 6. Övriga lagförslag lämnas utan erinran. Vissa redaktionella ändringar har gjorts i förhållande till lagråds- remissens förslag. 4 Andelsöverlåtelser inom koncerner. Det överlåtna företaget går upp i ett koncernföretag genom fusion Regeringens förslag: Regleringen av hur uppskovet behandlas när det överlåtna företaget går upp i ett koncernföretag genom fusion görs generell. Enligt de nya reglerna efterges inte uppskovet i något fall utan knyts till de andelar i det övertagande företaget som innehas av det säljande företaget och av företag som ingår i samma koncern som detta. De nya bestämmelserna tillämpas på fusioner fr.o.m. . Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: avstyrker förslaget och anser dessutom att det inte föreligger särskilda skäl som motiverar en retroaktiv lagstiftning. Enligt samfundet kan den föreslagna regleringen i ett snävt perspektiv förefalla rimlig. En förutsättning är att man accepterar beskattning av vinst på näringsbetingade aktier. Övriga remissinstanser som har yttrat sig över förslaget tillstyrker det eller har inga invändningar i sak. Flera remissinstanser, däribland , för Regelgranskning, Näringslivets Skattedelegation och , anser dock att den nya lagstiftningen inte bör omfatta fusioner som påbörjats före . Den dag då registrering av fusionsplanen skett hos registreringsmyndighet kan enligt utgöra den tidpunkt då fusionen skall anses ha påbörjats. Skälen för regeringens förslag: Reavinstbeskattningen av näringsbetingade aktier och andra andelar är problematisk i flera hänseenden. Först och främst, vilket kanske är det allvarligaste, leder denna beskattning till ett materiellt felaktigt resultat. Den ger nämligen upphov till kedjebeskattning inom företagssektorn. För det andra är den ett komplicerande inslag i företagsbeskattningen. Så länge vi har en reavinstbeskattning av näringsbetingade andelar skall emellertid denna i möjligaste mån upprätthållas konsekvent. Det kan i detta sammanhang nämnas att utredningarna om vissa företagsskattefrågor och om vissa internationella företagsskattefrågor (Dir. 1998:55 resp. 1998:74) undersöker om det är möjligt att avskaffa denna beskattning. Utredningsuppdragen kan i dessa delar beräknas redovisas tidigast i slutet av innevarande år. Regeringen har i skrivelsen 1998/99:50 aviserat ett kommande förslag om ändring i lagen (1998:1602) om uppskov med beskattningen vid andelsöverlåtelser inom koncerner (KÖL). Enligt den lagen medges efter yrkande, om vissa villkor uppfylls, uppskov med beskattningen när en juridisk person (det säljande företaget) avyttrar en andel i ett företag (den överlåtna andelen respektive det överlåtna företaget) till en annan juridisk person inom samma koncern (det köpande företaget) med reavinst. Vederlaget vid koncernöverlåtelsen kan bestå av andelar i det köpande företaget eller av annan egendom eller pengar (i det följande används ordet kontanter som sammanfattande benämning för de två senare fallen). Den huvudsakliga innebörden av uppskov är att reavinsten skall tas upp som intäkt först när en omständighet inträffar som medför att den överlåtna andelen inte längre existerar eller innehas av ett företag som tillhör samma koncern som det säljande företaget. Från denna huvudregel finns det undantag. De frågor som tas upp i detta avsnitt hänger samman med de undantag som gäller när det överlåtna företaget genom fusion går upp i ett företag som tillhör samma koncern som det säljande företaget. Av huvudregeln följer att vinsten vid koncernöverlåtelsen skall tas upp som intäkt om det överlåtna företaget genom fusion går upp i ett annat företag, eftersom den överlåtna andelen då upphör att existera. Enligt 14 § KÖL skall emellertid vinsten inte tas upp om det övertagande företaget ingår i samma koncern som det säljande företaget. Paragrafen omfattar tre olika fall. Det överlåtna företaget går upp i det köpande företaget. Vederlaget vid koncernöverlåtelsen utgick enbart i kontanter. I detta fall efterges uppskovet. Det överlåtna företaget går upp i det köpande företaget. Vederlaget vid koncernöverlåtelsen utgick helt eller delvis i andelar i det köpande företaget. I detta fall överflyttas uppskovet till vederlagsan- delarna i den meningen att som överlåten andel skall anses var och en av dessa. Detta gäller även om andelen för fusionen innehas av ett annat företag som tillhör samma koncern som det säljande företaget. Summan av vinsterna på de faktiskt överlåtna andelarna fördelas på vederlagsandelarna. Det överlåtna företaget går upp i ett annat företag än det köpande företaget som ingår i samma koncern som det säljande företaget. Det saknar i detta fall betydelse i vilken form vederlaget vid koncern- överlåtelsen utgick. Som överlåten andel skall anses var och en av de andelar i det övertagande företaget som innehas av det säljande företaget eller av ett företag som ingår i samma koncern som detta. Summan av vinsterna på de faktiskt överlåtna andelarna fördelas på de nämnda andelarna i det övertagande företaget. Lösningen i fall 1 är otillfredsställande. Följande exempel illustrerar. Ett moderföretag, M, har de helägda dotterföretagen A och B (systerbolag). Marknadsvärdet av M:s andelar i dotterföretagen är 1 respektive 10, anskaffningsvärdena är i fråga om båda företagen 1. M avyttrar andelarna i B till A för 10 i kontanter, varvid uppskov erhålls med beskattningen av reavinsten på (10-1=) 9. Härefter går B upp i A genom fusion. Av 14 § KÖL följer att uppskovet efterges. Mark- nadsvärdet av andelarna i A har inte påverkats av förfarandet. M:s andelar i A kan därför säljas för 1 utan vare sig vinst eller förlust. Om så sker är M:s behållning sammantaget (10+1=) 11. Innebörden är att M kunnat realisera vinsten 9 på andelarna i B utan beskattning. En variant av detta förfarande som leder till samma resultat är att, i stället för koncernöverlåtelsen med efterföljande fusion, B direkt går upp i A genom fusion, varvid M erhåller 10 kontant i fusionsvederlag. Regeringen föreslår att regleringen av fall 1 ändras på så sätt att uppskovet inte efterges utan i stället i överensstämmelse med vad som gäller för fall 3 knyts till de andelar i det övertagande företaget som innehas av det säljande företaget och företag som ingår i samma koncern som detta. Överflyttningen av uppskovet i fall 2 bör av enhetlighetsskäl utformas på samma sätt som föreslås för fall 1. Det överlåtna företaget kan komma att genom fusion gå upp i koncernmoderföretaget, dvs. i ett företag som (normalt) inte har andels- ägare som tillhör samma koncern som det säljande företaget. Av den gällande regleringen följer att uppskovet efterges i denna situation. Regleringen har till syfte att ett koncernföretag inte skall kunna avyttra andelar i det övertagande företaget utan beskattning. Detta kan inte ske när det är koncernmoderföretaget som är övertagande företag. Förslaget föranleder en ny utformning av 14 § KÖL och konsekvens- ändringar av 15 § samma lag och 19 § lagen (1998:1601) om uppskov med beskattningen vid andelsbyten. Ikraftträdande Regeringen har i skrivelsen anfört att det för att förhindra att den gällande regleringen utnyttjas för att erhålla definitiva skattelättnader är angeläget att den föreslagna lösningen med stöd av undantags- bestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen tillämpas på fusioner fr.o.m. dagen efter avlämnandet av skrivelsen, dvs. Några remissinstanser, bl.a. , anser att den nya lagstiftningen inte bör omfatta fusioner som påbörjats före . Det finns enligt förbundets uppfattning ingen anledning att företag som påbörjat ett fusionsförfarande före detta datum och som då utgått från gällande skattelagstiftning skall drabbas av en retroaktiv beskattning. Förslaget syftar till att förhindra att nu gällande regler utnyttjas på ett sådant sätt att definitiva skattelättnader uppnås. En tillämpning av de föreslagna reglerna innebär att fortsatt uppskov medges med beskatt- ningen av den reavinst som uppkommit vid den koncerninterna andelsöverlåtelsen. Det kan inte anses oskäligt att även fusioner som påbörjats före omfattas av de nya reglerna. 5 Kapitaltillskott från en fysisk person till en svensk juridisk person som direkt eller indirekt ägs av den fysiska personen genom en utländsk juridisk person Regeringens förslag: Kapitaltillskott i form av kapitalbeskattad sakegendom från en fysisk person till en svensk juridisk person som direkt eller indirekt ägs av en utländsk juridisk person som i sin tur direkt eller indirekt ägs av den fysiska personen skall behandlas på samma sätt som ett tillskott till en utländsk juridisk person i vilken överlåtaren direkt eller indirekt äger andel. Den nya bestämmelsen tillämpas på överlåtelser fr.o.m. i enlighet med regeringens förslag i skrivelse 1998/99:50. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: avstyrker förslaget och anser dessutom att det inte föreligger särskilda skäl som motiverar en retroaktiv lagstiftning. Samfundet ifrågasätter om förslaget är förenligt med den europeiska gemenskapens regler om fri rörlighet för kapital och arbetskraft. De övriga remissinstanser som har yttrat sig över förslaget tillstyrker det eller har inga invändningar i sak. anser att den aviserade ikraftträdandebestämmelsen bör ändras, eftersom det kan skapa viss osäkerhet om de nya reglerna tillämpas på förfaranden som sker fr.o.m. . Skälen för regeringens förslag: Regeringen har i skrivelsen 1998/99:50 aviserat ett kommande förslag om ändring i 3 § 1 h mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL). Genom bestämmelsen, som infördes genom lagstiftning om omstruktureringar och beskattning, tillkom regler avseende tillskott till ett svenskt aktiebolag eller en utländsk juridisk person i form av kapitalbeskattad sakegendom. Regleringen avser såväl fallet att en tillgång överlåts utan ersättning som att den överlåts till underpris. Diskussionen begränsas till det förra fallet, men det som sägs har motsvarande tillämpning på det senare fallet. En överlåtelse till ett svenskt aktiebolag i vilket överlåtaren direkt eller indirekt äger aktie skall behandlas som om tillgången avyttrats mot en ersättning som motsvarar omkostnadsbeloppet eller, om marknadsvärdet är lägre, detta (diskussionen begränsas till det förra fallet). Det sammanlagda omkostnadsbeloppet för överlåtarens och närståendes aktier i bolaget skall ökas med ett belopp motsvarande omkost- nadsbeloppet för tillgången. En liknande reglering avser överlåtelse till en utländsk juridisk person i vilken överlåtaren eller närstående direkt eller indirekt äger andel. I detta fall skall dock överlåtelsen behandlas som om tillgången avyttrats för en ersättning som motsvarar marknadsvärdet. Det sammanlagda omkost- nadsbeloppet för överlåtarens och närståendes andelar i den juridiska personen skall ökas med ett belopp motsvarande marknadsvärdet. Syftet med den för de skattskyldiga oförmånligare regleringen vid överlåtelse till en utländsk juridisk person är att motverka skatte- undandragande, t.ex. genom att en ägare till ett fåmansaktiebolag inför en förestående utflyttning säljer sina aktier i bolaget till ett utländskt företag som han äger (prop. 1998/99:15 s. 175). Regleringen har införts i avvaktan på den översyn som utförs av utredningen (Fi 1998:10) om vissa företagsskattefrågor. Den form av skatteundandragande som motiverade införandet av regleringen kan ske även genom att t.ex. en ägare av ett fåmansaktiebolag säljer sina aktier i bolaget till ett svenskt företag som är dotterföretag till ett utländskt företag som han äger. Denna möjlighet bör förhindras utan att resultatet av utredningens arbete i övrigt avvaktas. Närmare bestämt bör regleringen avseende överlåtelse till en utländsk juridisk person i vilken överlåtaren eller närstående direkt eller indirekt äger andel gälla även vid överlåtelse till en svensk juridisk person i vilken en sådan utländsk juridisk person direkt eller indirekt äger andel. Regeringen anser att bestämmelsen med stöd av undantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § regeringsformen bör tillämpas på överlåtelser fr.o.m. . Den omständigheten att den dagen var bör enligt regeringens uppfattning inte skapa någon osäkerhet vid tillämpningen av den nya bestämmelsen. Det kan noteras att den gällande regleringen innebär att någon justering av omkostnadsbelopp inte sker på grund av beskattning av överlåtaren vid som det här är fråga om indirekt ägande i den förvärvande juridiska personen. Huruvida det finns anledning till ändring på denna punkt kan inte bedömas nu utan får först övervägas av utredningen om vissa företagsskattefrågor. har ifrågasatt om särbehandlingen av överlåtelser till utländska juridiska personer liksom utlandsägda svenska företag är förenlig med den europeiska gemenskapens regler om fri rörlighet för kapital och arbetskraft. Enligt regeringens uppfattning kommer denna ordning inte i konflikt med EG-rätten, med hänsyn till de möjligheter som finns enligt EG-rätten att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang och att skydda den egna skattebasen. 6 Underprislagen Regeringens förslag: Inskränkningen av möjligheten att göra underprisöverlåtelser i 24 § lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris begränsas till vad som är nödvändigt för att uppnå syftet med bestämmelsen. Utredningen lämnade inte något förslag i denna del. Frågan har väckts vid remissbehandlingen av promemorieförslagen. Skälen för regeringens förslag: I lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris (underprislagen) finns det i 21 24 §§ villkor som går ut på att den s.k. koncernbidragsspärren i 8 § lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet (AUL) inte skall urholkas genom att en underprisöverlåtelse görs i stället för att koncernbidrag lämnas. Regleringen i 8 § AUL innebär såvitt nu är aktuellt följande. Har ett förlustföretag som omfattats av en ägarförändring mottagit koncernbidrag, begränsas rätten till avdrag för underskott som uppkommit före ägarförändringen (gammalt underskott). Regel 1 gäller inte om koncernbidraget erhållits från ett företag, A, som ingick i samma koncern som förlustföretaget redan före ägarförändringen. Regel 2 gäller inte i den mån A samma beskattningsår erhållit koncernbidrag från företag som inte ingick i samma koncern före ägarförändringen. Som ett komplement till dessa regler gäller enligt underprislagen följande som villkor för att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas vid underprisöverlåtelser mellan företag. (22 §) Beskattningsåret närmast före det beskattningsår då överlåtelsen sker får det inte ha uppkommit underskott hos förvärvaren eller hos ett företag till vilket förvärvaren kan lämna koncernbidrag (med avdragsrätt och avseende det beskattningsår då överlåtelsen sker; underförstås i det följande). (24 § första stycket) Regel A tillämpas inte om överlåtaren kan lämna koncernbidrag till förvärvaren. (24 § tredje stycket första meningen) Regel B tillämpas inte om lämnat koncernbidrag medför avdragsbegränsning för gammalt underskott hos förvärvaren. (24 § tredje stycket andra meningen) Regel B tillämpas inte heller såvida avdragsbegränsning gäller om ett företag med gammalt underskott indirekt via förvärvaren erhåller koncernbidrag från överlåtaren. Regel D har samband med Regel 3. Den behövs för fall då det överlåtande företaget inte kan lämna koncernbidrag till ett företag med underskott utan att avdragsbegränsning gäller men när det förvärvande företaget kan göra detta. Ett exempel illustrerar. Ett företag, A, har förvärvat ett företag, B, med gammalt underskott. B har redan före A:s förvärv ett dotterföretag, C. På grund av Regel 1 gäller avdragsbegränsning för B om A lämnar koncernbidrag till B. Regel 2 medför att B kan ta emot koncernbidrag från C utan avdragsbegränsning. Regel 3 är detta dock inte möjligt om koncernbidraget slussats via C från A. I frånvaro av Regel D skulle en liknande slussning kunna ske genom att A överlåter en tillgång till C till underpris samt C realiserar tillgången och lämnar ett belopp motsvarande vinsten i koncernbidrag till B. Regel D har emellertid fått en utformning som medför att den kan bli tillämplig även när detta inte är motiverat med hänsyn till grunderna för Regel 3. Ett exempel på ett sådant fall har anförts av Näringslivets Skattedelegation under remissbehandlingen. I exemplet kan visserligen det överlåtande företaget inte lämna koncernbidrag till förlustföretaget utan att avdragsbegränsning gäller, men inte heller det förvärvande företaget kan göra detta. Ett aktiebolag, A, har två dotterbolag (systerbolag) B och C. C har omfattats av en ägarförändring och har ett gammalt underskott. A gör en underprisöverlåtelse till B. På grund av Regel D kan uttagsbeskattning inte underlåtas, eftersom avdragsbegränsning för C gäller om koncernbidrag från A slussas till C via B. Detta är omotiverat med hänsyn till att avdragsbegränsning gäller för C om C erhåller koncernbidrag från B även utan slussning från A. Regeringen föreslår att räckvidden av Regel D (24 § tredje stycket andra meningen underprislagen) begränsas så att det blir möjligt att göra underprisöverlåtelser utan uttagsbeskattning i situationer som den ovan angivna. Lagrådet Lagrådet har anfört vissa synpunkter på utformningen av lagförslaget. Regeringen delar Lagrådets uppfattning att regleringen blir mer överskådlig och tillgänglig om bestämmelserna samlas i 22 § underprislagen för det fall förvärvaren är ett företag och i 23 § för det fall förvärvaren är ett handelsbolag. Lagtexten har arbetats om i enlighet med detta. Regeringen har i övrigt inte följt Lagrådets förslag till lagtext utan har i stället utgått från det remitterade förslaget. Enligt regeringens uppfattning begränsar inte Lagrådets förslag räckvidden av 24 § tredje stycket andra meningen underprislagen på avsett vis. 7 Författningskommentar 7.1 Förslaget till lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt 3 § 1 h mom. I första stycket har gjorts en redaktionell ändring i konsekvens med ändringen i tredje stycket. I tredje stycket har lagts till en mening som utvidgar tillämpligheten av den nuvarande regleringen i stycket enligt vad som angetts i avsnitt 5. Ändringen i fjärde stycket är redaktionell. 7.2 Förslaget till lag om ändring i lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris 22 och 23 §§ Bestämmelserna i nuvarande 24 §, som upphävs, har med vissa redaktionella ändringar arbetats in i 22 respektive 23 §§. Genom den nya lydelsen av 22 § andra stycket tredje meningen respektive 23 § fjärde stycket tredje meningen undantas sådana fall som beskrivits i avsnitt 6 från villkoret avseende slussning av koncernbidrag. 25§ Ändringen är en konsekvens av att 24 § upphävs. Ikraftträdandebestämmelsen De nya bestämmelserna träder i kraft . Någon inskränkning har inte föreskrivits i kompletterande övergångsbe- stämmelser. Det är inte fråga om förbjuden retroaktivitet, eftersom de nya bestämmelserna är uteslutande till de skattskyldigas fördel. Med den föreslagna regleringen kommer de att gälla överlåtelser fr.o.m. då underprislagen trädde i kraft. 7.3 Förslaget till lag om ändring i lagen (1998:1601) om uppskov med beskattningen vid andelsbyten 19 § Enligt första stycket första meningen lagen om uppskov med beskattningen vid andelsbyten skall, om en mottagen andel överlåts genom en koncernöverlåtelse, uppskovsbelopp beskattas först när vinsten vid koncernöverlåtelsen skall tas upp till beskattning. Enligt den gällande lydelsen av andra stycket samma lag skall vid tillämpning av bestämmelsen i första stycket första meningen vinst vid koncernöver- låtelsen anses ha tagits upp till beskattning bl.a. vid sådan fusion som avses i fall 1 (jfr. avsnitt 4). Regleringen hänger samman med att uppskovet vid koncernöverlåtelsen efterges i detta fall. Till följd av den föreslagna ändringen av 14 § lagen (1998:1602) om uppskov med beskattningen av andelsöverlåtelser inom koncerner kan eftergift ske när det överlåtna företaget går upp i koncernmoderföretaget. Den aktuella bestämmelsen har ändrats i konsekvens med detta. avses det företag, som ingår i samma koncern som det säljande företaget och som inte är ett dotterföretag. 7.4 Förslaget till lag om ändring i lagen (1998:1602) om uppskov med beskattningen vid andelsöverlåtelser inom koncerner 14 § I paragrafen har den särskilda regleringen av fallen 1 och 2 i avsnitt 4 utgått. Dessa fall täcks av den nya generella regleringen, som utformats i anslutning till den gällande regleringen av fall 3 i andra stycket. Oberoende av hur koncernöverlåtelsen och fusionen skett överflyttas således uppskovet till de andelar i det övertagande företaget som innehas av det säljande företaget eller av företag som ingår i samma koncern som detta. Av regleringen följer att uppskovet efterges om det inte finns några sådana andelar. I förtydligande syfte har lagts till att det skall vara fråga om andelsinnehav efter fusionen. 15 § Ändringarna är en konsekvens av ändringarna i 14 §. 7.5 Förslaget till lag om ändring i lagen (1998:1612) om ändring i lagen (1990:663) om ersättningsfonder Ikraftträdandebestämmelsen Genom ändringen rättas en felaktig hänvisning. 7.6 Förslaget till lag om ändring i lagen (1998:1671) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) Ikraftträdandebestämmelsen Genom ändringen klargörs att hänvisningen avser lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Remissinstanser Förteckning över de remissinstanser som yttrat sig över promemoria från utredningen (Fi 1998:10) om vissa företagsskattefrågor. Efter remiss har yttrande kommit in från , Hovrätten för , Kammarrätten i , , Närings- och teknikutvecklingsrådet, Juridiska fakultetsstyrelsen vid , , , , i , , för Regelgranskning, , , Svenska Bankfören- ingen, , , och . , , , och Handels- kammare hänvisar i sina remissvar till Näringslivets Skattedelegations yttrande. vid , Centralorganisationen , Föreningen , , Bokförings- och revisionsbyråers Förbund, , och har avstått från att yttra sig. Remitterade lagförslag De remitterade lagförslagen stämmer överens med promemorieförslagen med den skillnaden att promemorian inte innehöll något förslag till ändring i lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris. Förslag till lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt Härigenom föreskrivs att 3 § 1 h mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 3 § 1 h mom. En överlåtelse av en tillgång, på vilken reglerna i 25-31 §§ är tillämpliga, utan ersättning till ett svenskt aktiebolag i vilket överlåtaren eller närstående direkt eller indirekt äger aktie skall behandlas som om tillgången avyttrats mot en ersättning som motsvarar omkostnadsbeloppet. Detsamma gäller om överlåtelsen skett mot ersättning som understiger såväl marknadsvärdet av tillgången som omkostnadsbeloppet. Understiger marknadsvärdet omkostnadsbeloppet, skall tillgången i de fall som nämnts anses ha avyttrats för en ersättning som motsvarar marknadsvärdet. 1 h mom. En överlåtelse av en tillgång, på vilken reglerna i 25-31 §§ är tillämpliga, utan ersättning till ett svenskt aktiebolag i vilket överlåtaren eller närstående direkt eller - i annat fall än som anges i tredje stycket andra meningen - indirekt äger aktie skall behandlas som om tillgången avyttrats mot en ersättning som motsvarar omkostnadsbeloppet. Detsamma gäller om överlåtelsen skett mot ersättning som understiger såväl marknadsvärdet av tillgången som omkostnadsbeloppet.