prop · GM0315 · 1999-01-01 00:00:00 — 6.2.2 Subjekt som kan komma i fråga som köpare Enligt strukturregeln skall köparen vara ett svenskt aktiebolag eller ett motsvarande utländskt bolag. I definitionen av ett internationellt an- delsbyte betecknas köparen som "bolag". Med "bolag" avses enligt en allmän definition i 2 § första stycket IGOL svenskt aktiebolag, svenskt bankaktiebolag och svenskt försäkringsaktiebolag samt utländskt företag som uppfyller vissa villkor i fusionsdirektivet. T.ex. i fråga om gäller det bolag som enligt tysk rättsordning betecknas "Aktienge- sellschaft", "Kommanditgesellschaft auf Aktien", "Gesellschaft mit beschränkter Haftung" eller "Bergrechtliche gewerkschaft". I fråga om gäller det bolag som bildats enligt lagstiftningen i . Vad beträffar svenska företag bör enligt de enhetliga reglerna köparen i första hand vara ett aktiebolag. Utredningen anser att principiellt sett bör även en ekonomisk förening kunna vara köpare. Såvitt är bekant för utredningen har saken inte varit aktuell i något konkret fall. En lösning av frågan kräver särskilda överväganden och utredningen rekommen- derar därför att frågan övervägs i annan ordning. Utedningen anser att det i fråga om utländska företag finns anledning att uppmärksamma vissa definitioner i 16 § 2 mom. Enligt första stycket i momentet avses med "utländsk juridisk person" association som enligt lagstiftningen i den stat där den är hemmahörande kan förvärva rättigheter, ikläda sig skyldigheter och föra talan inför domstolar och andra myndigheter och över vilkens förmögenhetsmassa de enskilda delägarna inte fritt kan förfoga. Enligt andra stycket avses med "utländskt bolag" utländsk juridisk person som i den stat där den är hemmahörande är föremål för beskatt- ning som är likartad den som svenska aktiebolag är underkastade. Som utländskt bolag skall enligt tredje stycket alltid anses utländsk juridisk person som är hemmahörande i någon av vissa i lagrummet uppräknade stater som har dubbelbeskattningsavtal med. Som förutsättning gäller att den utländska juridiska personen är en person på vilken avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten tillämpas och att personen enligt avtalet har hemvist i den aktuella staten. Det kan tänkas ibland vara svårt att avgöra om ett visst utländskt före- tag utgör en motsvarighet till ett svenskt aktiebolag. Däremot bör det normalt inte stöta på större svårigheter att bedöma om ett utländskt företag utgör en utländsk juridisk person enligt definitionen i 16 § 2 mom. Företag i skatteparadis bör inte få vara köpare vid en andelsöverlåtelse. Det är därför inte tillräckligt att kräva att det köpande företaget är en utländsk juridisk person. Utredningen föreslår att som villkor i stället bör gälla att det utländska företaget är ett utländskt bolag enligt det nämnda momentet. När det gäller köpande företag som är hemmahörande i en stat som är medlem i EG krävs kvalifikationsvillkor som garanterar att inte fusions- direktivets regler om andelsbyten överträds. En konsekvens är att det inte bör uppställas som ett nödvändigt villkor att ett köpande företag som är hemmahörande i en medlemsstat behöver vara ett utländskt bolag. Det bör vara tillräckligt att villkoret i fusionsdirektivet är uppfyllt för att ett företag skall anses som ett bolag i en medlemsstat (jfr artikel 3 i fusionsdirektivet). LRF förutsätter att det arbete som återstår med omstruktureringsfrågor rörande ekonomiska föreningar kommer att bedrivas skyndsamt. Regeringen delar utredningens bedömning i fråga om vilka subjekt som kan komma i fråga som köpare. I likhet med utredningen anser rege- ringen att frågan om en ekonomisk förening som köpare kräver särskilda överväganden. Regeringen har tillkallat en särskilt utredare som skall se över vissa företagsskattefrågor, bl.a. den aktuella frågan (dir. 1998:55). 6.2.3 Andelar för vilka uppskov kan medges Enligt strukturregeln kan uppskov medges vid avyttring genom andels- byte av svenska aktier och andelar i svenska ekonomiska föreningar. Även avyttring av andelar i utländska motsvarigheter till ett svenskt aktiebolag torde omfattas av uppskovsmöjligheten. Uppskovsmöjligheten vid internationella andelsbyten gäller beträffande andelar i bolag i IGOL:s bemärkelse. Enligt de enhetliga reglerna bör uppskov kunna komma i fråga för andelar i sådana företag som enligt förslagen i det närmast föregående avsnittet kan uppträda som köpare. Dessutom bör det överlåtna företaget kunna vara en svensk ekonomisk förening. Kvalificerade andelar i fåmansföretag och lagertillgångar För att strukturrregeln skall få tillämpas vid avyttring av kvalificerade andelar i fåmansföretag krävs medgivande av skattemyndigheten. Medgivande får inte lämnas om någon del av vinsten skulle ha tagits upp som intäkt av tjänst. I fråga om andelar som utgör lagertillgångar i näringsverksamhet är strukturregeln överhuvudtaget inte tillämplig. Fusionsdirektivet tillåter inte något undantag från uppskovsmöjlig- heten för kvalificerade andelar i fåmansföretag eller för lagerandelar. Följaktligen kan uppskov enligt reglerna för internationella andelsbyten komma i fråga för andelar av detta slag. Även enligt de enhetliga reglerna bör uppskov kunna medges vid avyttring av kvalificerade andelar i fåmansföretag och lagerandelar. 6.2.4 De mottagna andelarna Enligt strukturregeln krävs att de mottagna andelarna har nyemitterats av det köpande företaget. I reglerna om internationella andelsbyten ställs däremot inte upp ett krav på att de mottagna andelarna är nyemitterade, trots att ett sådant krav är tillåtet enligt fusionsdirektivet. Det innebär att det köpande företaget som ersättning kan lämna egna andelar som det förvärvat. Denna möjlighet bör finnas även i de enhetliga reglerna. (Jfr Aktiebolagskommitténs förslag om aktiebolags förvärv av egna aktier i 1997:22.) 6.2.5 Reavinst kontantdel Strukturregeln är tillämplig vid ett andelsbyte oberoende av om en rea- vinst eller en reaförlust uppkommit. Det innebär att kontant ersättning tas upp till beskattning även i förlustfall. Avdrag för förlusten medges först när de mottagna andelarna säljs. Reglerna om internationella andelsbyten gäller däremot endast om en reavinst uppkommit eller, i fråga om andelar som utgör lagertillgångar, om vederlaget överstiger andelarnas skatte- mässiga värde. Uppkommer en förlust gäller således allmänna regler och förlusten blir avdragsgill det beskattningsår då andelsbytet sker. Skälet för den valda lösningen i strukturregeln torde vara att den är enkel i förening med tekniken för uppskov (de mottagna andelarna över- tar anskaffningsvärdet för de avyttrade andelarna). Detta skäl faller bort vad gäller de enhetliga reglerna, eftersom uppskovstekniken i dessa bygger på lösningen för internationella andelsöverlåtelser. Beskattning av ett uppskovsbelopp utlöses först när de mottagna andelarna säljs. I för- lustfallen bör enligt utredningens mening därför de enhetliga reglerna inte vara tillämpliga. Regeringen delar denna bedömning. Det innebär att avdrag för en förlust medges enligt allmänna regler under det beskattningsår då andelsbytet sker. Enligt såväl strukturregeln som reglerna om internationella andels- byten är uppskov obligatoriskt om villkoren för uppskov uppfylls. Enligt utredningens uppfattning bör uppskov enligt de enhetliga reglerna vara frivilligt. Skälet är att en skattskyldig som har förlust på andra andelar bör kunna ta fram vinsten på grund av andelsbyten och kvitta den mot förlusten. Regeringen instämmer i utredningens bedömning. Såväl enligt strukturregeln som enligt reglerna för internationella andelsöverlåtelser gäller att kontant del av vederlaget får uppgå till högst av det nominella värdet av de mottagna andelarna. Enligt utred- ningens mening framstår vad gäller strukturregeln ett villkor om be- gränsning av kontantvederlaget som motiverat med hänsyn till att säl- jaren beskattas för kontantdel oberoende av om vinst eller förlust upp- kommit vid andelsbytet. I fråga om de enhetliga reglerna anser utredningen att i likhet med vad som gäller enligt strukturregeln och reglerna för internationella andelsbyten den kontanta delen av vederlaget bör beskattas utan att avdrag medges för motsvarande del av anskaffningsvärdet för de av- yttrade andelarna. De enhetliga reglerna bör till skillnad mot vad som gäller enligt strukturregeln men i överensstämmelse med vad som gäller enligt reglerna för internationella andelsbyten vara tillämpliga endast om en reavinst uppkommer som överstiger kontant del av vederlaget. Utredningen gör bedömningen att i ett sådant system behövs inte någon gränssats för kontantdel för att skydda säljarna. Något fiskalt intresse av en gränssats finns inte heller, eftersom skatten vid andelsbytet står i direkt relation till storleken av kontantdelen. Utredningen anser emellertid att det inte motiverat att belasta taxeringsförfarandet med uppskov, om inte den huvudsakliga delen av vederlaget utgörs av andelar i det köpande företaget. Det anförda talar enligt utredningens mening för att gränssatsen skulle kunna höjas till kanske . Å andra sidan uttalar utredningen att såvitt är bekant för utredningen medför gränssatsen på inte nämnvärda svårigheter vid utformningen av uppköpserbjudanden o.d. Den satsen överensstämmer vidare med satsen i fusionsdirektivet, som kan antas återspegla en vanlig internationell syn på frågan. En omständighet av tek- nisk natur som talar för en låg gränssats är att partiell avskattning vid efterföljande andelsbyten o.d. när kontantersättning utgår kan underlåtas. En sådan avskattning skulle ytterligare komplicera systemet. Utredningen stannar för att gränssatsen i de enhetliga reglerna bör sättas till och att basen av enkelhetsskäl alltjämt bör vara det nominella värdet av de mottagna andelarna. Näringslivets skattedelegation anser att gränsen för kontantvederlag i vart fall bör höjas till . Någon gräns borde överhuvudtaget inte finnas eftersom en kontantdel tas till beskattning. RSV har tagit upp frågan om en uppdelning av en försäljning i delposter. Verket anför att utformningen av andelsbyteslagen och utredningens kommentar kan tyda på att det ska vara möjligt att dela upp en andelsförsäljning så att viss del av andelarna avyttras mot vederlagsandelar med uppskov medan en annan del av andelarna avyttras mot kontant vederlag vilket ut- löser reavinstbeskattning. Regeringen gör följande bedömning. Tillräckliga skäl att ändra gränsen för storleken av kontantvederlaget kan inte anses föreligga. En synpunkt som särskilt bör beaktas är utredningens påpekande om att det inte är motiverat att belasta taxeringsförfarandet med uppskov, om inte den huvudsakliga delen av vederlaget utgörs av andelar i det köpande företaget. Enligt den nuvarande strukturregeln finns det inte något som hindrar att vissa aktieägare erbjuds ett vederlag som enbart utgörs av kontanter och andra aktieägare får vederlag i form av nyemitterade andelar och därmed uppskov med beskattningen. Däremot gäller begränsningen av kontantvederlaget samtliga de andelar som ägaren säljer vid ett försäljningstillfälle. Förslaget innebär ingen ändring på dessa punkter. Utredningen har övervägt om ersättning inom utrymmet bör kunna utgå i annan form än pengar. Utredningens bedömning är att värderingsproblem i så fall kan uppkomma och att det i vissa fall kan bli svårt att bedöma om 10 procentsvillkoret uppfylls. Regeringen delar denna bedömning. 6.3 Krav på röstmajoritet m.m. Regeringens förslag: För att uppskov skall medges skall det köpande företaget vid utgången av beskattningsåret äga andelar med av rösterna i det förvärvade företaget (röstvillkoret). Någon särskild skatteflyktsbestämmelse för andelsbyten föreslås inte. Sär- skilda regler gäller vid försäljning av kvalificerade andelar i fåmans- företag om säljaren efter förvärvet äger eller mer i det köpande företaget. Är vederlagsandelar kvalificerade andelar får ett belopp som svarar mot uppskovsbeloppet inte användas vid beräkning av eventuellt lättnads- och gränsbelopp för dessa andelar. FSU:s förslag: Överensstämmer med regeringens förslag såvitt gäller röstvillkoret och de särskilda reglerna vid försäljning av kvalificerade andelar. Utredningen föreslår att en särskild skatteflyktsbestämmelse skall införas i andelsbyteslagen. Utredningen behandlar inte frågan om beräkning av lättnads- och gränsbelopp. Remissinstanserna: KF och FAR motsätter sig röstvillkoret. Närings- livets skattedelegation anser att röstvillkoret bör utformas på ett annat sätt. Särskilda skäl bör inte krävas för att det skall vara tillräckligt att villkoret är uppfyllt mellan andelsbytet och utgången av be- skattningsåret. Delegationen anser att detta skapar en osäker situation som gör att önskvärda omstruktureringar kan förhindras. Vidare anser delegationen att en mer praktiskt inriktad gräns är att i stället för att knyta an till röstmajoritet, knyta an till begreppet näringsbetingade aktier. RSV tillstyrker att den särskilda skatteflyktsbestämmelsen införs. Närings- livets skattedelegation, m.fl. motsätter sig utredningens förslag i denna del. Skälen för regeringens förslag: Uppskovsreglerna i IGOL och 27 § 4 mom. SIL och därmed även de föreslagna enhetliga reglerna bygger på ett antagande om att statens skatteanspråk på en vinst på de avyttrade andelarna kvarstår och faktiskt kommer att realiseras förr eller . Utredningen anser att om man endast ser till mekaniken i reglerna är detta antagande inte realistiskt i alla situationer. Utredningen redovisar följande resonemang. Antag t.ex. att ett företag, A, i en koncern äger andelar som koncernen önskar sälja externt. Man kan då i frånvaro av motverkande regler förfara så att A i ett förberedande steg säljer andelarna till ett annat företag i koncernen, B, mot vederlag av nyemitterade andelar i B. Enligt uppskovsreglerna erhåller B marknadsvärdet av de nyemitterade andelarna som anskaffningsvärde för de förvärvade andelarna. Koncernen kan härefter genom B sälja andelarna externt utan beskattning. andelarna i B så länge den existerar, vilket inte behöver innebära någon uppoffring, har statens skatteanspråk på vinsten på de avyttrade andelarna i praktiken gått förlorat (enligt de enhetliga reglerna kan koncernen inte sälja andelarna i B utan att den uppskjutna beskattningen utlöses). Liknande förfaranden kan tänkas där det köpande företaget inte tillhör samma koncern som det säljande företaget i utgångsläget. I syfte att hindra skatteförmåner på grund av förfaranden av detta slag vid andelsbyten enligt strukturregeln har införts ett femte stycke i 27 § 4 mom. Enligt de nya reglerna, som tillämpas på överlåtelser efter som gjorts av annan juridisk person än dödsbo, gäller följande. Skatteuppskov medges endast om andelar i det företag som gett ut de överlåtna andelarna är noterade på börs och det köpande företaget har erbjudit sig att på marknadsmässiga villkor förvärva samtliga andelar i detta företag. Föreligger särskilda skäl, får regeringen medge att villkoren inte skall tillämpas i ett enskilt fall. Några motsvarande materiella bestämmelser finns inte i reglerna om internationella andelsöverlåtelser. Däremot finns i 25 § IGOL en be- stämmelse mot skatteflykt som omfattar bl.a. internationella andelsbyten. Enligt denna gäller följande. Medför, såvitt är av intresse , ett inter- nationellt andelsbyte, ensamt eller i förening med andra rättshandlingar, vid tillämpning av uppskovsregeln en otillbörlig skatteförmån för den skattskyldige, och kan det antas att skatteförmånen utgjort ett huvudskäl för förfarandet, skall uppskovsregeln inte tillämpas. I förarbetena till IGOL gjordes följande uttalande i anslutning till denna bestämmelse (prop. 1994/95:52 s. 67). Det ligger i sakens natur att det inte närmare kan anges i vilka fall en skatteförmån bör anses otillbörlig. En förutsättning torde dock normalt vara att förmånen består av en definitiv befrielse från svensk skatt och inte endast ett skatteuppskov. Om förfarandet framstår som affärsmässigt meningslöst, kan det också ligga nära till hands att anta att syftet med förfarandet var att erhålla en otillbörlig skatteförmån. Medför inte förfarandet att den totala skattebelast- ningen för parterna minskar, torde dock normalt affärsmässiga skäl kunna förut- sättas. Vidare torde i allmänhet stor betydelse böra tillmätas varaktigheten av den struktur som skapas genom förfarandet. Om t.ex. vid ett andelsbyte det för- värvande bolaget senare avyttrar andelarna i det förvärvade bolaget utan att kunna lämna en plausibel affärsmässig förklaring till det samlade förfarandet, kan det finnas anledning att ifrågasätta om skattelättnad skall medges för andelsbytet. Regler som de i det nya femte stycket i 27 § 4 mom. SIL är inte möjliga enligt fusionsdirektivet. För övrigt är det tveksamt om det går att finna mekaniskt verkande regler mot skatteflykt som är effektiva utan att hindra samhällsekonomiskt önskvärda andelsbyten. Enligt utredningens bedömning är en skatteflyktsklausul den bästa lösningen. Fråga uppkommer härvid om man kan nöja sig med att falla tillbaka på de allmänna bestämmelserna i lagen (1995:575) mot skatteflykt. Lagen mot skatteflykt reformerades i vissa hänseenden genom lag- stiftning 1997 som trätt i kraft . Enligt den nya lydel- sen skall hänsyn inte tas till en rättshandling om 1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige, 2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna, 3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha ut- gjort det övervägande skälet för förfarandet och 4. en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstift- ningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet. Skatteflyktslagen är allmän i den meningen att den är tillämplig över bl.a. hela området för inkomstbeskattningen. Med hänsyn härtill är rekvisiten i lagen även i den nya lydelsen utformade med betydande försiktighet. Bestämmelserna om andelsbyten innebär ett avsteg från principen att en reavinst skall beskattas när den uppkommer. Det står klart att en mekanisk tillämpning av reglerna i vissa fall kan leda till att skatteupp- skov medges i situationer när det inte framstår som motiverat och där uppskovet i praktiken innebär att en reavinst blir skattefri. Fall av detta slag fångas enligt utredningens uppfattning bäst in genom ett otillbörlig- hetsrekvisit sådant som det i IGOL. I en mening kan naturligtvis sägas att det strider mot syftet med lag- stiftningen att medge otillbörliga skatteförmåner. Såvitt utredningen kan bedöma innebär emellertid det fjärde rekvisitet i skatteflyktslagen att ut- rymmet för tillämpningen av lagen begränsas i förhållande till vad som skulle ha varit fallet om lagen i stället hade byggt på ett otillbörlig- hetsrekvisit. Det kan tänkas att skatteflyktslagen i dess nya utformning i praxis kommer att tillämpas på ett sådant sätt att det finns grund för att anta att den skulle effektivt motverka skatteflyktsbetonade andelsbyten. Detta kan emellertid inte bedömas . Med hänsyn härtill är i vart fall tills tillräckliga erfarenheter vunnits av hur skatteflyktslagen i dess nya lydelse kommer att tillämpas ett otillbörlighetsrekvisit utformat efter förebild av skatteflyktsklausulen i IGOL att föredra i de enhetliga reglerna framför skatteflyktslagens fjärde rekvisit. I den äldre lydelsen av skatteflyktslagen krävdes att skatteförmånen skulle kunna antas ha utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet. Enligt den nya lydelsen är det tillräckligt att förmånen utgjort det över- vägande skälet. Villkoret i IGOL är att skatteförmånen har utgjort ett huvudskäl för förfarandet. Utredningen anser att avsiktsrekvisitet i de enhetliga reglerna bör utformas i anslutning till den nya lydelsen av skatteflyktslagen. Enligt den nya lydelsen av skatteflyktslagen skall skatteförmånen medföra en väsentlig skatteförmån. I IGOL krävs endast att skatteför- månen inte är oväsentlig. Lösningen enligt skatteflyktslagen bör väljas. Sammanfattningsvis bör enligt utredningens bedömning i de enhetliga reglerna tas in en bestämmelse om att uppskov inte bör medges om 1. andelsbytet, ensamt eller i förening med andra rättshandlingar, vid tillämpning av uppskovsbestämmelserna medför en otillbörlig skatteförmån för den skattskyldige som är väsentlig och 2. det kan antas att skatteförmånen utgjort det övervägande skälet för förfarande. Det som anförts i prop. 1994/95:52 i anslutning till 25 § IGOL bör vara vägledande även vid tillämpningen av skatteflyktsklausulen i de enhet- liga reglerna, med ett klarläggande. Detta gäller uttalandet att en förut- sättning för att klausulen skall vara tillämplig normalt torde vara att förmånen består av en definitiv befrielse från svensk skatt och inte endast ett skatteuppskov. Den omständigheten att det finns skäl att anta att ett säljande företag kommer att behålla de mottagna andelarna i det köpande företaget bör inte hindra att skatteflyktsklausulen tilläm- pas. I strukturregeln finns det inget krav på att det köpande företaget skall förvärva visst inflytande i det överlåtna företaget. (Enligt 27 § 4 mom. femte stycket SIL skall det köpande företaget ha erbjudit sig att förvärva samtliga andelar i det överlåtna företaget. Detta gäller dock endast om säljaren är en juridisk person.) Ett villkor i fusionsdirektivets definition av internationellt andelsbyte är att det köpande företaget skall erhålla andelar med mer än hälften av rösterna i det överlåtna företaget. Mot bakgrund av att något sådant krav inte finns i strukturregeln togs villkoret inte in i IGOL:s definition av internationellt andelsbyte. Utredningen anser att utöver förslaget om en motsvarighet till den skatteflyktsklausul som finns i 25§ IGOL skyddet mot skatteflykts- betonade förfaranden bör stärkas ytterligare genom ett villkor avseende bestämmande inflytande för det köpande företaget. Det bör krävas att det företaget vid utgången av det kalenderår då överlåtelsen sker innehar andelar i det överlåtna företaget med mer än hälften av rösterna (jfr diskussionen i SOU 1994:100, s. 49, om innebörden av villkoret i fusionsdirektivet). Om särskilda skäl föreligger, bör det emellertid vara tillräckligt att röstvillkoret är uppfyllt mellan andelsbytet och utgången av kalenderåret. Ett exempel kan vara att ett utländskt köpande företag inte lyckas köpa samtliga aktier i ett svenskt aktiebolag men väl av aktierna med av röstetalet. För att inlösen enligt 14 kap. 31 § aktiebolagslagen skall kunna ske måste aktierna över- låtas till ett svenskt dotterbolag till det köpande företaget. Detta bör kunna ske redan under det kalenderår som andelsbytet sker. (Enligt för- slag av i SOU 1997:22 om nya inlösenregler be- höver majoritetsägaren inte vara ett svenskt aktiebolag.) Vid bedöm- ningen av skatteflyktsbetonade förfaranden kan den föreslagna be- stämmelsen givetvis inte tas till intäkt för att lagstiftaren generellt sank- tionerat att det köpande företaget efter andelsbytet säljer de köpta andelarna. Regeringen delar utredningens uppfattning att det är angeläget att reg- lerna om andelsbyten inte kan utnyttjas för skatteundandragande. Däremot delar regeringen inte utredningens uppfattning om behovet av en särskild skatteflyktsklausul. Situationen är nu annorlunda i förhållande till den när reglerna i IGOL utformades. Den nya reformerade skatteflyktslagen trädde i kraft . Lagen har på vissa punkter fått en ändrad utformning i förhållande till den äldre skatte- lyktslagen. Regeringen gör den bedömningen att den nya lagen i före- ning med villkoret om röstmajoritet som regeringen strax återkommer till utgör ett tillräckligt skydd mot skatteflykt och att det därför inte finns något behov av en särskild skatteflyktsklausul. Utvecklingen bör emeller- tid följas noggrant.