prop · GM037 · 1999-01-01 00:00:00 — 5 § Ett förlustföretag skall i annat fall än som anges i 4 § första stycket anses ha omfattats av en ägarförändring om 1. ett annat rättssubjekt (den nya ägaren) fått bestämmande inflytande över förlustföretaget eller 2. i annat fall än som anges i 1 ett annat rättssubjekts förvärv av aktier eller andelar i förlustföretaget medför att som om- fattar fem beskattningsår för företaget, förvärvaren förvärvat aktier eller andelar med av samtliga röster i företaget och till- sammans med andra, som utgör annat rättssubjekt och som under perio- den förvärvat aktier eller andelar i företaget (de nya ägarna) med för var och en av samtliga röster i företaget, sammantaget förvärvat aktier eller andelar med mer än hälften av samtliga röster i företaget. Ett annat rättssubjekt skall vid tillämpning av första stycket 1 anses ha bestämmande inflytande över ett företag om företaget skulle ha varit dotterföretag till rättssubjektet om detta hade varit ett aktiebolag. Ett annat rättssubjekt skall vid tillämpning av första stycket 1 anses ha bestämmande inflytande över ett företag om företaget skulle ha varit dotterföretag till rättssubjektet om detta hade varit ett aktiebolag. Första stycket skall inte tillämpas om det be- stämmande inflytandet eller för- värvet erhålls genom arv, testa- mente, bodelning eller genom änd- rade familjeförhållanden. Första stycket 1 skall inte tillämpas om den nya ägaren de två närmast föregående beskattningsåren haft ställning som företagsledare enligt punkt 14 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370). Denna lag träder i kraft och tillämpas första gången vid taxering. 3 Ärendet och dess beredning I skattereformen gjordes inga förändringar i fråga om beskattningsreg- lerna för stiftelser och ideella föreningar. Frågan om dessa företagsfor- mer skulle omfattas av reglerna om skattefrihet för utdelning på närings- betingade aktier fick anstå i avvaktan på Stiftelse- och föreningsskatte- kommitténs förslag (prop. 1989/90:110 s. 552 och 579). Kommitténs betänkande Översyn av skattereglerna för stiftelser och ideella föreningar (SOU 1995:63) berörde emellertid inte den frågan. Inte heller frågan om rätt att ge koncernbidrag skall finnas i fall där moderföretaget är en stif- telse eller en ideell förening togs upp. Inom har promemorian Koncernbeskattningsfrågor för ideella föreningar och stif- telser, m.m. (Ds 1998:4) utarbetats. En sammanfattning av promemorian och dess lagförslag finns i bilaga 1 respektive bilaga 2. Promemorian har remissbehandlats. En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 3. En sammanställning av remissyttrandena finns tillgänglig i lagstiftnings- ärendet (dnr Fi98/121). De nämnda skattefrågorna tas nu upp till behandling. I promemorian behandlades också vissa andra företagsskattefrågor. Där föreslogs dels en inskränkning av beloppsspärrens tillämpningsom- råde i lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet, dels ökade möjligheter att föra över expansionsmedel och periodiserings- fond vid byte av företagsform. I denna proposition tas endast frågan om inskränkningar av beloppsspärren upp. Under beredningen av ärendet har det uppmärksammats att uppräkningen i 2 § 3 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) av vilka moderföretag som kan ge koncernbidrag bör ändras. Ändringen avser ömsesidiga försäkringsföretag och är av rättelsekaraktär. En motsvarande justering görs bl.a. även i 7 § 8 mom. SIL beträffande vilka företag som kan ta emot utdelning på näringsbetingade aktier utan beskattning. Lagrådet Regeringen beslutade att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag som finns i bilaga 4. Lagrådet har lämnat förslagen utan erinran, se bilaga 5. Vissa redaktionella ändringar har gjorts i förhållande till lagrådsremissens lagförslag. 4 Inledning Som en bakgrund till förslagen ges en sammanfattande beskrivning av de civil- och skatterättsliga reglerna för stiftelser och ideella föreningar. 4.1 Civilrättsliga regler 4.1.1 Stiftelser Stiftelselagen (1994:1220) trädde i kraft (prop. 1993/94:9, bet. 1993/94:LU12, rskr. 1993/94:225). I stiftelselagen finns i första hand bestämmelser om stiftelser i allmänhet . De kan delas in i två huvudtyper, nämligen avkastningsstiftelser och verksamhetsstiftelser (jfr ovan angivna prop. s. 40 f.). Det karaktäristiska för den första typen är att stiftelsen tillgodoser sitt syfte genom att ur den löpande avkastningen på förmögenheten utge kontanta bidrag till som regel fysiska personer. Stiftelsens förmögenhet består ofta av värdepapper eller banktillgodohavanden. Stiftelsen får i princip inte förbruka medel för annat än för det av stiftaren bestämda syftet och den av honom bestämda förmånstagar- eller destinatärskretsen. är således i praktiken förhindrad att bedriva näringsverksamhet. Det karaktäristiska för den andra typen av stiftelse är att den som regel tillgodoser sitt syfte genom att utöva näringsverksamhet. Det kan t.ex. gälla att mot betalning tillhandahålla sjukvård eller meddela undervis- ning. var verksamhetsstiftelser i första hand inriktade på att främja just behov av utbildning eller social omvårdnad. finns denna typ av stiftelser även inom bostadssektorn, det massmediala området och inom kultursektorn. Antalet verksamhetsstiftelser är lågt i jämförelse med andra företagsformer. Stiftelselagen omfattar också insamlingsstiftelser och kollektivavtalsstiftelser. bildas genom att stiftaren förordnar att han för ett bestämt ändamål vill skapa en varaktigt bestående, självständig förmögenhet av egendom som han i enlighet med förordnandet tillskjuter själv. Stiftarens förordnande skall som regel vara skriftligt och undertecknat av honom. Härutöver krävs för uppkomsten av en stiftelse att den för stiftelsen av- sedda egendomen är avskild, vilket är fallet när den har tagits om hand av någon som har åtagit sig att förvalta den i enlighet med stiftelseförord- nandet. Det innebär att den kan förvärva rättig- heter och åta sig skyldigheter samt föra talan inför domstolar och andra myndigheter. Stiftelser har rätt att bedriva näringsverksamhet i eget namn. Endast stiftelsens tillgångar svarar för stiftelsens förpliktelser. Stiftaren har i princip frihet att bestämma hur stiftelsen skall förvaltas. Det finns dock vissa tvingande föreskrifter i stiftelselagen. Styrelsen för en stiftelse får t.ex. inte bestå av enbart stiftaren eller stiftarna. vidare regler om jäv för styrelseledamöter. Stiftelselagen innehåller bestämmelser om två olika förvaltningsfor- mer, nämligen egen förvaltning och anknuten förvaltning. Stiftaren väljer själv förvaltningsform. Förvaltningsformen är egen förvaltning om för- valtningsåtagandet har lämnats av en eller flera fysiska personer och an- knuten förvaltning om förvaltningsåtagandet har lämnats av en juridisk person. I det förstnämnda fallet ankommer det på den eller de fysiska personerna att bilda ett organ (styrelse) som sköter stiftelsens förvaltning. I det andra fallet är det den juridiska personen som är organ (förvaltare) för stiftelsen. Ansvaret för förvaltningen av en stiftelse vilar ytterst på dess styrelse eller förvaltare. I förvaltningen ingår bl.a. att se till att föreskrifterna i stiftelseförordnandet följs. Vidare skall förvaltaren svara för att stiftel- sens förmögenhet är placerad på ett godtagbart sätt, i den mån det inte följer av stiftelseförordnandet hur förmögenheten skall vara placerad. får inte låna ut pengar eller ställa säkerhet till förmån för stiftaren eller förvaltaren. För att förhindra kringgåenden omfattar förbudet även närstående till dessa. är bokföringsskyldig bl.a. om den utövar näringsverksam- het eller om den är moderföretag (moderstiftelse) i en koncern. Skyldig- heten omfattar såväl löpande bokföring som årsbokslut och en på årsbok- slutet grundad, offentlig årsredovisning. Stiftelser som inte är bokför- ingsskyldiga är skyldiga att föra räkenskaper över inbetalningar till och utbetalningar från stiftelsen. Räkenskaperna skall avslutas med en sammanställning. Alla stiftelser skall ha minst en revisor och stiftelser som är årsredovisningsskyldiga skall ha minst en auktoriserad eller god- känd revisor. I allmänhet är i det län där en stiftelses styrelse eller för- valtare har sitt säte tillsynsmyndighet för stiftelsen. Bl.a. stiftelser som är årsredovisningsskyldiga skall vara registrerade i ett offentligt stiftelsere- gister. är den länstyrelse som är tillsynsmyndig- het för stiftelsen. 4.1.2 Ideella föreningar Det finns inte någon civilrättslig lagstiftning avseende ideella föreningar. Därmed finns det inte heller någon legaldefinition av begreppet ideell förening. De ideella föreningarna kan delas in i två huvudgrupper (jfr LU 1982/83:22). Den ena är sådana föreningar som har annat ändamål än att främja sina medlemmars ekonomiska intressen, t.ex. föreningar för reli- gionsutövning, politisk verksamhet, forskning, välgörenhet, idrott, djur- skydd. Den andra huvudgruppen är föreningar som syftar till att främja sina medlemmars ekonomiska intressen på annat sätt än genom ekonomisk verksamhet. Exempel på sådana är arbetsgivareföreningar, fackföreningar och branschsammanslutningar. I praxis anses att en ideell förening får rättskapacitet då den har antagit stadgar med tillräckligt preciserat innehåll och valt styrelse. Förbindelser som ingås med en sådan förening binder endast föreningen, inte de en- skilda medlemmarna. Om föreningen inte uppfyller de angivna grundför- utsättningarna blir avtal som ingås för föreningens räkning bindande en- dast för dem som har ingått detta avtal. Enligt praxis anses vidare följ- ande principer gälla. Styrelsen har rätt att företräda föreningen om inte stadgarna säger något annat. Stadgarna avgör föreningens organisation och inre rättsförhållanden. Styrelsen sköter löpande ärenden och andra ärenden som stadgarna eller föreningsstämman anförtror denna. I övrigt är föreningsstämman beslutande genom i regel enkel majoritet, om inte stadgarna föreskriver annat. Särskilt ingripande beslut, t.ex. ändring av föreningens ändamål, torde kräva samtycke från alla medlemmar. Beslut som strider mot föreningens ändamål eller som otillbörligt gynnar vissa medlemmar på andras bekostnad är ogiltiga, om inte alla medlemmar, eller i det sistnämnda fallet de vilkas rätt eftersätts, ger sitt samtycke. Frågor om ideell förenings beslut att utesluta medlem kan, i vart fall om det rör formella förutsättningar, prövas av domstol. Beträffande före- ningar med utpräglat idéburen inriktning, närmast religiösa föreningar, har det ansetts ankomma på föreningen själv att avgöra om en medlem bör uteslutas. Ideella föreningar kan bedriva näringsverksamhet. En begränsande faktor är emellertid den i praxis utbildade principen att en sådan förening inte med bibehållen rättssubjektivitet kan bedriva ekonomisk verksamhet i syfte att främja medlemmarnas ekonomiska intressen. Åtminstone i teo- rin gäller därför att den ideella föreningen kan bedriva egentlig närings- verksamhet endast under förutsättning att syftet är något annat än att främja medlemmarnas ekonomiska intressen. Inom den ramen finns det däremot inte några hinder mot näringsverksamhet (jfr SOU 1995:63 s. 85). Näringsidkande ideella föreningar är bokföringsskyldiga. I större före- ningar måste enligt årsredovisningslag en offentlig årsredovis- ning avges. Denna omfattar resultat- och balansräkningar samt i de allra största föreningarna dessutom en förvaltningsberättelse. En ideell före- ning kan vidare vara skyldig att ha en auktoriserad revisor samt att låta sig registreras i handelsregistret. 4.2 Inkomstbeskattning 4.2.1 Allmänt Ideella föreningar och stiftelser är som huvudregel skattskyldiga för all inkomst. De beskattas enbart statligt. Skattesatsen är som för andra juri- diska personer av den beskattningsbara inkomsten. All in- komst hänförs till inkomstslaget näringsverksamhet. Inkomstberäkningen görs i princip enligt de generella reglerna för bolagsbeskattningen. All- männyttiga stiftelser och allmännyttiga föreningar är dock i betydande utsträckning skattepriviligierade. 4.2.2 Stiftelser En stor del av stiftelserna har sådana kvalificerat allmännyttiga ändamål att deras skattskyldighet enligt reglerna i 7 § 6 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) är begränsad till inkomst av näringsverk- samhet som hänför sig till innehav av fastighet eller till rörelse. I praktiken innebär detta att s.k. kvalificerat allmännyttiga stiftelser varken beskattas för löpande kapitalavkastning eller reavinster. För att en stiftelse skall hänföras till denna kategori skall den ha till huvudsakligt ändamål att stärka rikets försvar, främja vård och uppfost- ran av barn, stödja undervisning eller utbildning, utöva hjälpverksamhet bland behövande, främja vetenskaplig forskning eller nordiskt samarbete. Den begränsade skattskyldigheten förutsätter också att stiftelsen inte har till ändamål att gynna viss familj eller vissa familjer eller bestämda per- soner (familjestiftelse). Ytterligare en förutsättning är att stiftelsen löpande använder minst av avkastningen för det allmän- nyttiga ändamålet. 4.2.3 Ideella föreningar De ideella föreningarna är års taxering i stor utsträckning befriade från inkomstskatt (prop. 1976/77:135, SkU 1976/77:45, SFS 1977:572). En ideell förening som uppfyller vissa villkor är skattebefriad för all annan inkomst än sådan inkomst av näringsverksamhet som hän- för sig till innehav av fastighet eller till rörelse (7 § 5 mom. fjärde stycket jämfört med första stycket SIL). Ett första villkor är att föreningen har till huvudsakligt syfte att utan begränsningar till vissa bestämda personers ekonomiska intressen främja sådana allmännyttiga ändamål som enligt 7 § 6 mom. SIL leder till skattebefrielse för stiftelse eller andra allmännyttiga ändamål, såsom religiösa, välgörande, sociala, politiska, konstnärliga, idrottsliga eller därmed jämförliga kulturella ändamål. Föreningen skall i princip uteslutande tillgodose det kvalificerade ändamålet. Det krävs vidare att föreningen är öppen, dvs. ingen får vägras medlemskap om det inte finns särskilda skäl. Slutligen skall föreningen bedriva verksamhet som är skälig med hänsyn till dess inkomster. I allmänhet krävs att föreningen använder av sin inkomst till det priviligierade ändamålet sett över en längre tidsperiod. Även fastighetsinkomster undantas från skattskyldighet om fastigheten till övervägande del används i den allmännyttiga verksamheten (7 § 5 mom. första stycket SIL). Allmännyttiga ideella föreningar frikallas vidare från skattskyldighet för sådan inkomst av näringsverksamhet som har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete. Ett exempel på en näringsverksamhet som kan anses ha naturlig anknytning till föreningens ändamål är att en idrottsförening anordnar en mindre servering för dem som använder föreningens anläggningar. Till verksamhet som av hävd utnyttjas för att finansiera den ideella verksamheten räknas bl.a. anordnande av bingo, fester, basarer samt försäljnings- och insamlingskampanjer. Från en all- männyttig ideell förenings taxerade inkomst medges enligt 8 § SIL ett grundavdrag om . Enligt den ursprungliga lydelsen av skattefrihetsregeln gällde skattebe- frielsen sådan inkomst av ... rörelse som till huvudsaklig del härrör från verksamhet som har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål . Enligt förarbetena skulle huvudsaklighetsbedömningen göras särskilt för varje förvärvskälla (prop. 1976/77:135 s. 85). Innebörden var att all inkomst av en förvärvskälla undantogs från beskattning om verk- samheten i förvärvskällan till huvudsaklig del (80 ) var av sådant slag att den i princip var skattefri. Om denna förutsättning inte var uppfylld skulle all inkomst av förvärvskällan beskattas. Indelningen i förvärvskällor inom inkomstslaget rörelse skulle göras enligt då gällande bestämmelser i 18 § kommunalskattelagen (1928:370), KL. I samband med skattereform slopades förvärvskälleindel- ningen för juridiska personer och alla inkomster hänförs till en och samma förvärvskälla. Det ansågs emellertid att skattefrihetsreglerna för ideella föreningar (liksom för stiftelser) skulle behållas i sak oförändrade i avvaktan på resultatet av Stiftelse- och föreningsskattekommitténs ar- bete. I detta syfte gjordes ett tillägg i 7 § 5 mom. SIL som klargör att skattebefrielse kommer i fråga beträffande inkomst som hänför sig till särskild förvärvsverksamhet avseende rörelse och att huvudsaklighets- bedömningen skall avse inkomsten av den enhet som den särskilda för- värvsverksamheten utgör. Med uttrycket särskild förvärvsverksamhet åsyftas vad som enligt äldre bestämmelser i 18 § KL utgjorde en särskild förvärvskälla inom inkomstslaget rörelse (se prop. 1989/90:110 s. 579 och 707). 4.2.4 Deklarationsskyldighet Enligt 2 kap. 8 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrollupp- gifter (LSK) är allmännyttiga ideella föreningar deklarationsskyldiga om bruttointäkterna överstiger . För övriga ideella föreningar samt avkastningsstiftelser och verksamhetsstiftelser är gränsen . Dekla- rationsskyldighet föreligger också om de skattepliktiga förmögenhetstill- gångarna överstiger . Om en förening eller stiftelse är helt eller delvis frikallad från skatt- skyldighet skall en s.k. särskild uppgift lämnas till skattemyndigheten. Den skall ta upp inkomster och utgifter under räkenskapsåret samt tillgångar och skulder vid räkenskapsårets början och slut. Vidare skall upplysning lämnas om de omständigheter som anses motivera frikallelse från skattskyldighet (2 kap. 26 § LSK). Bestämmelserna om förseningsavgift gäller för särskild uppgift [5 kap. 5 § taxeringslagen (1990:324)]. 5 Åtgärder för att undvika kedjebeskattning Regeringens förslag: Reglerna om skattefrihet för utdelning på näringsbetingade aktier utvidgas till att gälla också utdelningar som tillfaller stiftelser och ideella föreningar. Uttagsbeskattning skall ske om skattskyldighet för inkomst av en förvärvskälla helt eller delvis har upphört. Promemorians förslag: Skiljer sig från regeringens vad gäller frågan om uttagsbeskattning. Remissinstanserna: Det stora flertalet av remissinstanserna tillstyrker förslaget eller har inte haft några synpunkter i sak. anser t.ex. att det ur neutralitetssynpunkt är motiverat att medge ideella föreningar och stiftelser skattefrihet på näringsbetingade aktier och anser att det är angeläget att förslaget genomförs, eftersom det bidrar till att öka enhetligheten i skattereglerna. () avstyrker förslaget såvitt gäller de ideella föreningarna. RSV anser att om skattefrihet införs för utdelning på näringsbetingade aktier och andelar till ideella föreningar kommer sådan utdelning att i stor utsträckning bli obeskattad. Att ett sådant förhållande redan gäller för sparbanker och ömsesidiga skadeförsäkringsanstalter, som också är enkelbeskattade, är enligt RSV:s mening inte tillräckligt starkt motiv för att införa det även för ideella föreningar. Sparbanker och försäkringsföretag står under särskild samhällelig kontroll och förekommer i ett tämligen litet antal. För ideella föreningar finns ingen jämförbar reglerande lagstiftning. Det är tämligen lätt att bilda eller lägga ned en ideell förening. Någon allmän registrering sker inte. Antalet föreningar överstiger vida det antal, som sparbanker och ömsesidiga skadeförsäkringsföretag förekommer i. Även om en näringsidkande ideell förening är bokföringsskyldig har föreningarna ofta svårt att fullgöra bokföringsskyldigheten på ett tillfredsställande sätt. En ideell förening kan utan större kompliktationer tillägna sig en annan skattestatus genom en förändring av ändamåls- och fullföljdsrekvisit. Det finns inte heller krav på styrelsesammansättning, revision och liknande. avstyrker förslaget, som enligt samfundets uppfattning kan öppna möjligheter till skatteundandragande. Detta i kombination med att stiftelser och ideella föreningar är mindre lämpliga associationsformer för att bedriva näringsverksamhet gör att behovet av åtgärderna inte framstår som påkallat. Skälen för regeringens förslag: I beskattas ett aktiebolags eller en ekonomisk förenings vinst både i företagsledet genom bolagsskatten och i ägarledet genom beskattning av utdelning eller reavinst. Skatteplikt för aktieutdelning innebär att skatt skulle tas ut i flera led i företagssektorn när en utdelningsinkomst slussas genom en koncern. I sådana fall talar man om kedjebeskattning. För att förhindra kedjebeskattning finns särskilda regler. Enligt 7 § 8 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) är vissa kategorier av ägarföretag frikallade från skattskyldighet på s.k. näringsbetingade aktier och andelar. Som näringsbetingad aktie eller andel anses aktie eller andel under förutsättning antingen att ägarföretaget har ett aktie- eller an- delsinnehav i det utdelande företaget som motsvarar minst en fjärdedel av röstetalet i det företaget eller att det görs sannolikt att innehavet av aktien eller andelen betingas av verksamhet som bedrivs av företaget eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organi- satoriska förhållanden kan anses stå det nära. Aktien eller andelen får inte vara omsättningstillgång. Skälen för detta undantag från kedjebeskattning är att det har ansetts rimligt att inte beskatta ett aktiebolag eller en ekonomisk förening som tar emot utdelning om aktie- eller andelsinnehavet utgör ett alternativ till den verksamhet som företaget självt bedriver. Skattefrihet för utdel- ningen har däremot inte ansetts motiverad om innehavet har karaktär av ren kapitalplacering. Reglerna om skattefrihet för utdelning på näringsbetingade aktier och andelar i 7 § 8 mom. SIL gällde tidigare endast för aktiebolag och eko- nomiska föreningar. I samband med skattereformen utvidgades reglerna till att gälla också utdelningar som tillfaller ömsesidiga skadeförsäkrings- företag och sparbanker. Skälen för denna utvidgning framgår av skattere- formens förarbeten (prop. 1989/90:110 s. 551 f.). Här framhålls att det primära syftet med bestämmelserna att undanta vinster från kedjebe- skattning i och för sig talar mot en utvidgning av skattefriheten för denna typ av företag, eftersom de saknar ägare. Å andra sidan framstår det som omotiverat att skattereglerna skall avhålla sådana företag från att lägga vissa funktioner i ett dotterbolag eller från att samverka med andra i gemensamägda bolag. Vid den avvägningen väger, enligt föredragande statsrådet, det senare skälet tyngre. Det är i och för sig riktigt att inte vare sig stiftelser eller ideella före- ningar är lämpliga associationsformer för att bedriva näringsverksamhet. För stiftelsernas del behandlas frågan i förarbetena till stiftelselagen (prop. 1993/94:9 s. 60 f.). Det ställningstagande som görs där är dock att stiftelser även fortsättningsvis skall ha rätt att bedriva näringsverksamhet. Det finns sannolikt omkring 50 000 stiftelser i landet. Det övervägande flertalet av dem främjar syften som från samhällets synpunkt är angelägna. Stiftelserna förvaltar en stor förmögenhetsmassa och de delar ut ansenliga belopp, främst till stöd åt den vetenskapliga forskningen. Stiftelsen har även blivit en vanlig form för samverkan mellan staten och/eller kommuner på ena sidan samt privata intressenter på den andra sidan. Vad gäller de ideella föreningarna finns som tidigare framhållits inte någon associationsrättslig reglering. Den ideella föreningen är emellertid en tillåten företagsform även om den i praxis utbildade principen att en sådan förening inte med bibehållen rättssubjektivitet kan bedriva ekonomisk verksamhet i syfte att främja medlemmarnas ekono- miska intressen är en begränsning. Enligt regeringens mening bör skattelagstiftningen i princip vara neu- tral i förhållande till olika möjliga företagsformer. I den mån någon asso- ciationsform bedöms vara olämplig för näringsverksamhet bör det i första hand hanteras i den civilrättsliga lagstiftningen.