prop · GM0386 · 1999-01-01 00:00:00 — Bestämmelser beträffande beskattningen av resandes införsel för privat bruk av alkoholdrycker och tobaksvaror och vilka kvantiteter som får föras in i landet utan att punktskatt skall betalas finns i lagen (1994:1565) om beskattning av privatinförsel av alkoholdrycker och tobaksvaror från land som är medlem i Europeiska unionen (privatinförsellagen). I samma direktiv regleras också undantag för och . Dessa medlemsländers begränsningar gäller till och med och skall enligt direktivet successivt avskaffas. För handlar det om samma kvantitativa begränsningar som för förutom att man efter en lagändring numera får föra in sprit och starkvin. De danska begränsningarna är lika vad beträffar tobaksvaror men gäller på alkoholsidan endast sprit. I rådsprotokollet finns en anteckning om att rådet anser att för det fall vid sin omförhandling ges ett gynnsammare datum än och skall detta datum även gälla dem. 4.3.7 Förfarande och kontroll Bestämmelser om förfarandet vid uttag av punktskatter finns i lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter (LPP). Kontrollen av punktskatter sker liksom annan skattekontroll genom deklarationsgranskning, kontrollbesök och revision. Deklarationerna innehåller endast ett fåtal uppgifter. En djupare kontroll förutsätter därför normalt revision eller fördjupad skrivbordsgranskning. Enligt LPP får beskattningsmyndigheten besluta om skatterevision för att kontrollera att deklarations- och uppgiftsskyldighet fullgjorts riktigt och fullständigt eller att förutsättningar finns att fullgöra uppgiftsskyldighet som kan antas uppkomma. Skatterevision får göras hos den som är eller kan antas vara bokföringsskyldig enligt bokföringslagen (1976:125) och hos annan juridisk person än dödsbo. En skatterevision skall bedrivas i samverkan med den reviderade och på ett sådant sätt att den inte onödigt hindrar verksamheten. Revisionen får verkställas hos den reviderade om han medger det. Vid skatterevision får räkenskapsmaterial och andra handlingar som rör verksamheten granskas. Revisorn får ta prov på varor som används, säljs eller tillhandahålls på annat sätt i verksamheten. Vidare får han inventera kassan, granska varulager, inventarier, fordon, särskild räknarapparatur, mätapparatur och tillverkningsprocesser. Revisorn får också prova särskild räknarapparatur och mätapparatur. Den reviderade skall tillhandahålla revisorn de handlingar och lämna de upplysningar som behövs för revisionen. Den reviderade skall också lämna tillträde till utrymmen som huvudsakligen används i verksamheten för granskning av varulager m.m. För de fall den reviderade inte samverkar finns bestämmelser om vite och om andra tvångsåtgärder i lagen (1994:466) om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet. Genom lagen (1998:506) om punktskattekontroll av transporter m.m. av alkoholvaror, tobaksvaror och mineraloljeprodukter har tullen getts befogenheter att kontrollera vägtransporter och postförsändelser som kan innehålla alkohol- och tobaksvaror. Enligt lagen får tullen omhänderta skattepliktiga varor för att utreda om skatt skall betalas i . Tullen kan besluta om skatt på de omhändertagna varorna och varorna kan förverkas om skatten inte betalas. Vidare har tullen enligt privatinförsellagen möjlighet att omhänderta alkoholdrycker och tobaksvaror om det finns påtaglig risk att den skattskyldige inte kommer att betala skatten. Om skatten inte betalas kan varorna förverkas. 4.4 Taxfree inom punktskatteområdet 4.4.1 Importerade varor Enligt artikel 5.1 i cirkulationsdirektivet blir de varor som direktivet omfattar skattepliktiga när de tillverkas inom gemenskapens territorium eller importeras dit. I alkohol- och tobaksskattelagarna har detta uttryckts genom att skatt skall betalas för varor som tillverkas i , som förs in eller tas emot från ett annat EU-land eller som importeras från tredje land. Om varan omfattas av något gemenskapens tullförfarande vid införandet till gemenskapens territorium skall importen dock anses äga rum när varan lämnar gemenskapens tullförfarande (artikel 5.1 i direktivet). Till tullförfarande räknas enligt artikel 4.16 i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (EGT nr L 302, 19.10.1992, s. 1, Celex 392R2913), den s.k. tullkodexen, bl.a. övergång till fri omsättning, lagring i tullager och transitering. Alkohol- och tobaksvaror som kommer från tredje land, men som t.ex. lagras i tullager, anses således inte importerade till gemenskapen och omfattas därför inte heller av cirkulationsdirektivets bestämmelser. Om en vara lämnar gemenskapens tullförfarande genom förfarandet övergång till fri omsättning skall tull betalas och varan blir därmed en gemenskapsvara. Enligt cirkulationsdirektivets bestämmelser är varan då att anse som importerad, vilket i sin tur innebär att varan är skattepliktig. När skattepliktiga varor importeras från tredje land av någon som inte är upplagshavare eller registrerad varumottagare skall skatt betalas till . Vid sådan import tillämpas tullagen (18 § alkoholskattelagen och 19 § tobaksskattelagen). Enligt 10 § tullagen (1994:1550) är den som är skyldig att betala import- eller exporttull för en vara, eller skulle ha varit det om varan varit tullbelagd (den tullskyldige), skyldig att betala annan skatt eller avgift som skall tas ut för varan vid import eller export. Skatt och avgift skall fastställas och betalas i den ordning som gäller för tull. Någon särskild regel för när skattskyldigheten inträder för den som inte är upplagshavare eller registrerad varumottagare finns inte i alkohol- och tobaksskattelagarna utan detta regleras i tullagen. Enligt tullagen inträder skattskyldigheten med att varorna övergår till fri omsättning. För den registrerade varumottagaren innebär tullförfarandet övergång till fri omsättning inte i sig att skattskyldigheten inträder. I stället inträder skattskyldigheten när han tar emot varorna (19 § första stycket 2 alkoholskattelagen och 20 § första stycket 2 tobaksskattelagen). Redovisningen av skatten sker enligt reglerna i LPP. Upplagshavare skall inte heller betala skatt till vid import. Om varorna efter att de övergått till fri omsättning förs till upplagshavarens skatteupplag kan varorna lagras där utan att någon skattskyldighet uppkommer (19 § alkoholskattelagen och 20 § tobaksskattelagen). Det är alltså endast upplagshavare som kan importera varor från tredje land och lagra varorna utan beskattningskonsekvenser. 4.4.2 Varor från ett annat EU-land En upplagshavare kan leverera varor under skattesuspension till en varumottagare i . För varumottagaren inträder dock skattskyldigheten när han tar emot varorna (20 § tobaksskattelagen och 19 § alkoholskattelagen). Däremot kan en upplagshavare i ta emot varor från en upplagshavare i ett annat EU-land utan att skattskyldighet inträder. Så länge upplagshavaren förvarar varorna i sitt skatteupplag inträder ingen skattskyldighet (20 § tobaksskattelagen och 19 § alkoholskattelagen). I likhet med vad som gäller vid import från tredje land är det alltså endast upplagshavare som kan ta emot varor från ett annat EU-land och lagra varorna utan beskattningskonsekvenser. 4.4.3 Leveranser från upplagshavare till provianteringslager eller exportbutik Enligt artikel 6 i cirkulationsdirektivet inträder skattskyldighet när varan blir tillgänglig för konsumtion. Med tillgänglig för konsumtion avses att varan upphör att omfattas av suspensionsordningen, att varan framställs utanför suspensionsordningen eller att varan importeras till EU. Skattskyldigheten för import gäller dock inte om varan i samband med importen underställs suspensionsordningen, t.ex. genom att föras till ett skatteupplag. En vara upphör att omfattas av suspensionsordningen när den tas ut från ett skatteupplag och av upplagshavaren levereras till köpare som inte har rätt att ta emot varan under suspension av skatten. Vid försäljning inom innebär det att skattskyldighet inträder när leverans sker till en köpare som inte själv är godkänd upplagshavare här i landet. Detta har också kommit till uttryck i alkohol- och tobaksskattelagarna där det föreskrivs att skattskyldigheten inträder när upplagshavaren levererar skattepliktiga varor till en köpare i som inte är upplagshavare. Leveranser till andra än upplagshavare är alltså skattepliktiga. Skattefriheten för proviantering av fartyg och flygplan i alkohol- och tobaksskattelagarna uppnås genom att upplagshavare får göra avdrag för skatt på varor som har lagts upp på tullager som inrättats för förvaring av proviant, s.k. provianteringslager (32 § e i både alkoholskattelagen och tobaksskattelagen). Någon motsvarande avdragsrätt finns inte för varumottagare. Avdragsrätten för proviantering inträder när de formaliteter som kringgärdar förfarandet lagts upp på tullager avslutats. För att provianteringen skall kunna ske utan att skatt tas ut krävs alltså att varorna levereras från en upplagshavare till ett provianteringslager för att därifrån levereras vidare till fartyget eller flygplanet. Detta innebär att en upplagshavare inte kan leverera varorna direkt till fartyget eller flygplanet och få avdrag för skatten utan varorna måste för att avdrag skall medges ta vägen via ett provianteringslager. Det nu beskrivna reglerna gäller för gemenskapsvaror och tillämpas för såväl den EU-interna trafiken som för trafiken till tredje land. Icke- gemenskapsvaror, dvs. varor från tredje land som inte genomgått förfarandet för övergång till fri omsättning utan i stället omfattas av något tulluppskovsförande som t.ex. lagring i tullager, kan leveras direkt till ett fartyg eller flygplan i trafik till tredje land. Eftersom varorna aldrig övergår till fri omsättning inträder inga beskattningskonsekvenser. Skattefriheten för varor som säljs i exportbutiker uppnås genom en liknande konstruktion. Upplagshavare får göra avdrag för skatt på alkohol- och tobaksvaror som levereras till exportbutiker. I likhet med vad som gäller för proviantering finns det ingen möjlighet för varumottagare att göra avdrag för leveranser till exportbutiker. Gemenskapsvaror som skall säljas i en exportbutik utan skatt måste alltså levereras av en upplagshavare. I exportbutiker kan även icke- gemenskapsvaror säljas. Exportbutikerna kan ta emot sådana varor utan beskattningskonsekvenser eftersom butikerna har status som tullager. Icke-gemenskapsvaror får dock endast säljas till passagerare som skall avresa direkt till tredje land. 4.5 Taxfree inom mervärdesskatteområdet 4.5.1 Försäljning ombord För mervärdesbeskattningen gäller att skatteplikt föreligger för alla omsättningar som görs i yrkesmässig verksamhet och som inte uttryckligen undantagits. Det följer av 1 kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200, ML). Motsvarande princip gäller i sjätte direktivet. En beskattning i förutsätter dock att omsättningen sker inom landet, dvs. att är beskattningsland. I vilka fall en omsättning skall anses undantagen framgår av 3 kap. I vilka fall omsättningen skall anses ha gjorts inom landet framgår av 5 kap. När det gäller försäljning ombord på transportmedel skall skiljas mellan sådan försäljning som sker ombord i EU-trafik och sådan som sker i tredjelandstrafik. Försäljning i EU-trafik Beträffande försäljning ombord på fartyg, flyg eller tåg i EU-trafik är beskattningsland i de fall som anges i 5 kap. 2 b § ML (motsvarar artikel 8.1.c i sjätte direktivet). Således är beskattningsland för omsättning som görs under passagerartransport på fartyg, flyg eller tåg om avreseorten är belägen i och ankomstorten är belägen i ett annat EU-land. Det förutsätts att transporten mellan avreseort och ankomstort sker utan något uppehåll utanför EU. Med avreseort belägen i avses att första orten för påstigning av passagerare finns i beträffande den del av resan som görs inom EU. Detta gäller även om en del av transporten utförts utanför EU. Med ankomstort inom EU avses sista orten för avstigning av passagerare inom EU i fråga om passagerare som steg på inom EU. Detta gäller även om resan fortsätter utanför EU. För en resa tur och retur gäller att återresan skall anses som en fristående transport. Huvudregeln är att försäljningen skall beskattas. Ett par undantag finns dock från denna huvudregel. För det första är viss omsättning ombord inte skattepliktig eftersom den är särskilt undantagen i 3 kap. 30 c § ML. Undantaget gäller vid försäljning av vissa varor på flyg- och båtlinjer där skall anses som beskattningsland enligt 5 kap. 2 b § ML och varan skall tas med i resenärens bagage för hans personliga bruk. Skattefriheten avser försäljning av starksprit eller starkvin eller mousserande vin och vin och starköl, 200 cigarretter m.m., parfym och 0,25 l luktvatten samt andra varor upp till maximalt . Detta undantag, som baserar sig på artikel 28k i sjätte direktivet, gäller endast fram till . Undantaget är kvalificerat, dvs. återbetalning medges för ingående skatt hänförlig till verksamheten, se 10 kap. 11 § ML. Beträffande rutter mellan och eller har de kvantitativa begränsningarna i 3 kap. 30 c § ML begränsats ytterligare. Detta framgår av 6 och 7 §§ provianteringsförordningen. Begränsningarna bygger på bemyndigandet i 3 kap. 30 c § sista stycket. För det andra anses en omsättning ombord på fartyg eller flyg i EU- trafik som en omsättning utomlands och är därmed skattefri om varan omsatts för konsumtion ombord. Detta framgår av 5 kap. 9 § första stycket 5 ML. Denna skattefrihet baserar sig på artikel 8.1 sista stycket. Det kan i sammanhanget uppmärksammas att möjligheten i artikel 8.1 sista stycket för ett medlemsland att undanta omsättning av varor avsedda för konsumtion ombord på har tidsbegränsats. Tidsfristen löpte ut . Enligt artikel 8.1 fjärde stycket skulle dock kommissionen ha lämnat en rapport till rådet, eventuellt med förslag till nya regler beträffande beskattningsland för varor som omsätts för konsumtion ombord inklusive restaurangtjänster. Så har emellertid inte skett. Det kan även noteras att i en dom (C- 231/94 Faaborg-Gelting A/S v. Finanzamt ) konstaterat att transaktioner i restaurangverksamhet skall anses som omsättning av tjänster vilka skall beskattas med stöd av artikel 9.1, dvs. i det land där den som tillhandahåller tjänsten har sitt fasta driftställe. Försäljning i tredjelandstrafik All försäljning ombord på fartyg och flyg i tredjelandstrafik är skattefri. Det gäller oavsett om försäljningen avser varor som skall konsumeras ombord eller avser varor som skall tas med av resenären. Att så är fallet framgår av 5 kap. 1 § tredje stycket ML som anger att omsättning på fartyg eller flyg i utrikes trafik i andra fall än som avses i 5 kap. 2 b § aldrig räknas som omsättning inom landet. En beloppsmässig begränsning för vad en resande skattefritt får föra in från tredje land finns dock i lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m. (se avsnitt 4.5.4). En omsättning ombord på fartyg, flyg och tåg i passagerartrafik mellan och ett annat EU-land kan anses som en omsättning utomlands och därmed vara skattefri om vid resan uppehåll gjorts i tredje land. Detta följer av 5 kap. 1 § sista stycket ML och 5 kap. 2 b § ML. 4.5.2 Försäljning i exportbutik För försäljning av oförtullade eller obeskattade varor till flygpassagerare som avreser till utlandet får inrättas butik på flygplats (exportbutik). Om det finns särskilda skäl, får exportbutik inrättas även på någon annan plats. Detta framgår av 45 § tullagen. Vad som får säljas och till vilka mängder har dock begränsats i 45 § tullförordningen (1994:1558). De varor som kan komma i fråga är alkoholdrycker, tobaksvaror, kosmetiska preparat och choklad- och konfektyrvaror. För resenärer med resmål inom EG:s tullområde (således även ) gäller i princip samma kvantitativa begränsningar som finns för den skattefria varuförsäljningen ombord enligt 3 kap. 30 c § ML. För resande med bestämmelseort i får enligt tullförordningen försäljning från exportbutik inte ske till större mängder än vad resande får tullfritt införa dit. För resande med bestämmelseort i annat tredje land än gäller i princip fri försäljning från exportbutik av sådana varor som särskilt räknas upp i 45 § tullförordningen. I praktiken kan försäljningen vara begränsad till vad som tullfritt får införas till respektive land. Mervärdesskattefriheten för försäljningar från exportbutik till EU- resenärer finns i sjätte direktivet i artikel 28k.1 första stycket. Beträffande försäljningar till tredjelandsresenärer följer skattefriheten av undantaget för exportomsättningar i artikel 15.2. 4.5.3 Taxfreeförsäljning till resenärer bosatta i tredje land I 5 kap. 9 § första stycket 9 finns regler enligt vilka varuförsäljningar till personer bosatta i ett land utanför EU under vissa förutsättningar i efterhand får räknas som omsättning utomlands (exportomsättning). Förutsättningarna är att ersättningen utgör (inkl. moms), att säljaren kan visa att varan förts ut ur EU och att detta skett före utgången av tredje månaden efter den månad varan levererades. För att styrka uppgifterna skall säljaren i sina räkenskaper ha antingen intyg från en av skattemyndigheten godkänd intygsgivare (f.n. ) om att köparen medfört varan till en plats utanför EG eller en handling påstämplad av det tullkontor där varan lämnat EG. Till grund för bestämmelsen ligger artikel 15.2 sjätte direktivet i dess lydelse enligt rådets direktiv /7/EG (det s.k. andra förenklingsdirektivet). För personer bosatta i och på gäller enligt 5 kap. 9 § andra stycket ML särskilda regler. Försäljning till sådana personer får i efterhand behandlas som exportomsättning om ersättningen utgör (exkl. moms), om det kan visas att varan i nära anslutning till leveransen () har införts till eller och att mervärdesskatt erlagts i hemlandet. Detta förutsätter att säljaren får en kopia av tullräkning eller motsvarande handling från köparen. 4.5.4 Proviantering Med proviantering avses här varuleveranser till fartyg eller flyg. Nedan följer en redogörelse för i vilken omfattning proviantering kan ske mervärdesskattefritt med varor som säljs i . Om proviantering i stället avser varor från ett annat EU-land gäller reglerna om s.k. gemenskapsinterna förvärv, vilket innebär att förvärvet är skattepliktigt i om motsvarande omsättning skulle ha varit det, se 3 kap. 1 § tredje stycket ML. Att proviantering också kan ske skattefritt med varor som importeras från tredje land framgår av 2 kap. 4 § lagen om frihet från skatt vid import, m.m. Skattefri proviantering kan slutligen ske med varor som överförts från en egen verksamhet i ett annat EU-land, se 2 a kap. 7 § andra stycket 1 ML. Huvudregeln är att provianteringen är mervärdesskattefri om försäljningen är det. Proviantering av varor inhandlade i kan således ske utan mervärdesskatt i följande situationer. Till att börja med gäller skattefrihet för proviantering av varor som skall försäljas ombord på fartyg eller flyg i passagerartrafik mellan och annat EU-land om försäljningen är undantagen enligt 3 kap. 30 c § ML. Att provianteringen är skattefri framgår inte direkt av mervärdesskattelagen utan av 3 § 3 provianteringsförordningen. Jfr även artikel 28k punkten 4 i sjätte direktivet. Proviantering utan mervärdesskatt får vidare ske av varor som skall brukas ombord på fartyg eller flyg i utrikes trafik, dvs. som trafikerar annat EU-land eller tredje land. Detta framgår av 5 kap. 9 § första stycket 4 första ledet ML. Med varor avsedda för bruk ombord förstås varor som skall brukas (konsumeras) såväl för fartygets eget behov som försäljning av varor som en resande konsumerar ombord. Regeln korresponderar med 3 § 1 och 2 provianteringsförordningen enligt vilken proviantering får ske med obeskattade varor för förbrukning ombord vid resa till plats utanför EG eller till en utländsk ort inom EG. Jämför även 7 § andra stycket provianteringsförordningen där möjligheten att proviantera skattefritt på vissa fartygslinjer mellan svensk och dansk hamn har begränsats. Slutligen får mervärdesskattefri proviantering ske av varor avsedda för försäljning på fartyg eller flygplan i tredjelandstrafik. Det följer av 5 kap. 9 § första stycket 4 andra ledet jämförd med 5 kap. 1 § tredje stycket ML. Provianteringen kan bli skattefri även i de fall där varan levereras till fartyg eller flyg i EU-trafik om en mellanlandning görs i tredje land. Mellanlandningen medför att omsättningens karaktär av EU-intern går förlorad, se 5 kap. 2 b § ML. Regeln korresponderar med 3 § 1 provianteringsförordningen. Vissa begränsningar i skattefriheten för proviantering avseende tredjelandstrafik finns för leveranser till fartygslinjer i norsk trafik. 6 § provianteringsförordningen får proviantering av obeskattade varor för försäljning på vissa fartygslinjer mellan svensk och norsk hamn endast ske med vissa angivna kvantiteter. Vidare finns i 5 kap. 9 § tredje stycket ML begränsningar i skattefriheten för leveranser av varor avsedda för försäljning från kiosk eller liknande försäljningsställe ombord på fartyg på linjer mellan och . Den skattefria provianteringen får här endast avse spritdrycker, vin, starköl, tobaksvaror, parfymer, kosmetiska preparat, toalettmedel eller choklad- eller konfektyrvaror. Till denna bestämmelse hör en särskild avdragsbegränsning i 8 kap. 9 § första stycket 3 ML och en särskild regel i 7 kap. 5 § andra stycket ML avseende beräkning av beskattningsunderlaget vid uttag i dessa fall. Innebörden av bestämmelserna beskrivs enklast med hjälp av ett exempel: En leverantör säljer dels spritdrycker, vin och öl, dels kameror, livsmedel, tröjor och läskedrycker till en färja som går mellan och för kioskförsäljning ombord. Den förstnämnda varukategorin kan levereras mervärdesskattefritt till rederiet med stöd av 9 kap. första stycket 4 andra ledet ML jämförd med 5 kap. 9 § tredje stycket ML och leverantören får återbetalning av den ingående skatten enligt de allmänna reglerna i 10 kap. 12 § ML om återbetalning vid export. Rederiet i sin tur skall inte ta ut mervärdesskatt vid kioskförsäljningen eftersom den avser omsättning på fartyg i tredjelandstrafik (jfr 5 kap. 1 § tredje stycket ML). Beträffande den andra varukategorin skall leverantören däremot debitera mervärdesskatt vid leveransen till fartyget eftersom det är fråga om varor som inte omfattas av det särskilda undantaget i 5 kap. 9 § tredje stycket ML. Rederiet får i dessa fall inte göra avdrag för den ingående mervärdesskatten enligt 8 kap. 9 § första stycket 3 ML. Därmed kan beskattning sägas ske vid leveransen till fartyget. Om leverantören i stället säljer varor av de angivna slagen för konsumtion ombord kan han göra detta mervärdesskattefritt med stöd av 5 kap. 9 § första stycket 4 första ledet ML och får återbetalningsrätt med stöd av 10 kap. 12 § ML. Rederiet i sin tur skall inte ta ut mervärdesskatt vid försäljningen för konsumtion eftersom den utgör en omsättning på fartyg i tredjelandstrafik (jfr 5 kap. 1 § tredje stycket ML). Om rederiet inte använder alla på detta sätt inköpta varor för konsumtion ombord utan i stället använder varorna för skattepliktig försäljning i kiosken skall, om varorna är av det slag som inte får provianteras mervärdesskattefritt för försäljning från kiosk, uttagsbeskattning ske med stöd av de allmänna bestämmelserna i 2 kap. Beskattningsunderlaget utgörs i dessa fall av varans inköpsvärde, se 7 kap. 5 § sista stycket ML. Det kan t.ex. vara fråga om mineralvatten som sålts utan mervärdesskatt till fartygets restaurang men som tagits ut därifrån för att i stället försäljas i fartygets kiosk. Genom uttagsbeskattningen i dessa fall blir mervärdesskattebelastningen i princip densamma som om rederiet betalat skatt redan vid förvärvet. I sammanhanget skall slutligen nämnas att varor också kan levereras skattefritt för försäljning i exportbutik. Detta framgår av 5 kap. 9 § första stycket 6 ML.