prop · GM03130 · 1999-01-01 00:00:00 — bokför fordringar och skulder först när de betalas, får det godtas att huvudbokföringen ibland ger en ganska begränsad överblick över verksamhetens ställning och resultat. Grundbokföringen och huvudbokföringen skall tillsammans göra det möjligt att överblicka också verksamhetens förlopp . Med begreppet förlopp avses här hur verksamhetens ställning och resultat vid ett visst tillfälle har framkommit, dvs. när de olika affärshändelserna har inträffat och hur de har påverkat verksamhetens ställning och resultat under räkenskapsåret. Inte heller när det gäller verksamhetens förlopp kan det alltid ställas så långtgående krav på precision. Framförallt gäller det företag som tillämpar kontantmetoden. Kravet på kronologisk och systematisk presentation omfattar samtliga affärshändelser. Det innebär dock inte att varje affärshändelse måste kunna presenteras separat. Såsom framgår av 6 § kan likartade affärs- händelser dokumenteras genom en gemensam verifikation. Den gemen- samma verifikationen ligger då grund för en bokföringspost. Bestämmelsen är inte heller avsedd att utesluta bokföring i sammandrag, dvs. att grundbokförda affärshändelser i huvudboken registreras i sammandrag. Detta torde framförallt vara aktuellt vid användandet av sk. hierarkiska bokföringssystem (se avsnitt 10.2). I den utsträckning det behövs för att ge tillfredsställande kontroll och överblick skall konton över tillgångar, avsättningar och skulder dock specificeras i en sidoordnad bokföring (se 4 §). 5 kap. 2 § Kontanta in- och utbetalningar skall bokföras senast påföljande arbets- dag. Andra affärshändelser skall bokföras så snart det kan ske. Affärshändelserna får bokföras senare än som anges i första stycket, om det finns särskilda skäl och det är förenligt med god redovisningssed. Andra företag än bokslutsföretag får dröja med att bokföra affärs- händelserna tills betalning sker, under förutsättning att detta är förenligt med god redovisningssed. Vid räkenskapsårets utgång skall dock samt- liga då obetalda fordringar och skulder bokföras. Vad som sägs i tredje stycket gäller också bokslutsföretag, om det endast förekommer ett mindre antal fakturor eller andra handlingar i verksamheten och fordringarna och skulderna enligt dessa inte uppgår till avsevärda belopp. (Jfr 18 § första tredje styckena i kommitténs förslag) Paragrafen behandlar tidpunkten för bokföring (se avsnitt 12.3). Av första stycket, som närmast motsvarar 8 § andra stycket bokföringslag, framgår att kontanta in- och utbetalningar skall bokföras senast nästföljande arbetsdag. Beträffande andra affärshändelser gäller i stället att de skall bokföras så snart det kan ske . Bestämmelsen om att andra affärshändelser än kontanta in- och utbetalningar skall bokföras så snart det kan ske innebär att bokföring måste ske så snart företaget har tillgång till tillräckliga uppgifter för att kunna bokföra affärshändelserna på ett godtagbart sätt. När denna tidpunkt inträder måste bedömas från fall till fall. En lämplig tumregel kan dock vara att, när företaget använder sig av rutiner som innebär att en faktura eller motsvarande skall upprättas, bokföringen av fordringar och skulder får dröja till dess faktura eller motsvarande handling har utfärdats eller mottagits eller sådan handling enligt god affärssed hade bort föreligga. I de fall tidpunkten för bokföringen inte kan knytas till någon faktura eller motsvarande handling får bokföringstidpunkten bestämmas på annat sätt (jfr uttalande U 94:2, och annan elektronisk överföring av uppgifter om affärshändelser). Om det finns särskilda skäl och är förenligt med god redovisningssed, kan enligt andra stycket en fördröjning i bokföringen av affärs- händelserna godtas. Under vissa förhållanden behöver bokföring alltså inte ske trots att alla förutsättningar för att kunna bokföra affärs- händelserna finns. I förarbetena till bokföringslag nämndes vissa exempel på omständigheter då tidsförskjutningar borde kunna beaktas (semester, sjukdom, arbetsbelastning vid bokföringsbyrå m.m.; se prop. 1975:104 s. 163). Dessa uttalanden torde fortfarande ha relevans. Särskilt stor praktisk betydelse får bestämmelsen i andra stycket anses ha när ett företag har överlämnat delar av bokföringsarbetet till en bokföringsbyrå. Det måste accepteras att bokföringen av andra affärshändelser än kontanta in- och utbetalningar i sådana fall får anstå någon . Detsamma gäller huvudbokföringen av kontanta in- och utbetalningar. Huvudbokföringen bör i sådana fall kunna anstå under förutsättning att en grundbokföring (kassabok) kan presenteras senast nästföljande arbetsdag. I undantagsfall såsom i mycket små, icke-näringsdrivande verksam- heter bör också kravet på omedelbar grundbokföring av kontanta in- och utbetalningar kunna frångås enligt andra stycket. Det bör överlämnas till normgivande organ att närmare utveckla vilka dessa undantagsfall är. Av tredje och fjärde styckena som, med vissa ändringar, motsvarar 8 § tredje stycket bokföringslag framgår att bokföringsskyldiga med okomplicerade förhållanden får bokföra affärshändelserna enligt den s.k. kontantmetoden. Detta innebär att uppkomna fordringar och skulder inte behöver bokföras och att affärshändelserna får bokföras först när betalning sker. Hänvisningen till god redovisningssed innebär att be- gränsningar och villkor kan komma att uppställas i redovisningspraxis. Av tredje stycket sista meningen framgår dock att företagen på samma sätt som skall bokföra obetalda fordringar och skulder vid räkenskapsårets utgång. Den verksamhet som bedrivs i företag som inte utgör bokslutsföretag (se 1 kap. 2 §) är regelmässigt okomplicerad. Det har därför ansetts godtagbart att generellt låta sådana företag dvs. enskilda näringsidkare, handelsbolag med endast fysiska personer som delägare och ideella föreningar med en årlig omsättning understigande 20 prisbasbelopp tillämpa kontantmetoden. Även sådana företag som är skyldiga att avsluta den löpande bokföringen får under vissa förhållanden tillämpa kontantmetoden. De förutsättningar som då gäller är att endast ett mindre antal fakturor eller andra handlingar förekommer i verksamheten och att fordringarna och skulderna enligt dessa inte uppgår till avsevärda belopp. Det förhållandet att ett företag enligt andra fjärde styckena i vissa fall kan dröja med själva bokföringen innebär inte att alla bokföringsåtgärder kan anstå. Av 6 § följer att det för varje affärshändelse skall finnas en verifikation. Skyldigheten att spara de uppgifter som skall ingå i en verifikation uppkommer redan innan affärshändelsen har bokförts (se 1 kap. 2 § 9 och 7 kap. 1 §). 5 kap. 3 § I samband med att den löpande bokföringen avslutas skall sådana poster som är nödvändiga för att bestämma räkenskapsårets intäkter och kostnader och den finansiella ställningen på balansdagen bokföras. (Jfr 18 § fjärde stycket i kommitténs förslag.) Paragrafen behandlar s.k. bokslutstransaktioner (se avsnitt 12.4). Med begreppet bokslutstransaktion avses främst periodiseringar av inkomster och utgifter som hänför sig till två eller flera räkenskapsår. I begreppet inryms emellertid även andra typer av transaktioner som skall bokföras när ett årsbokslut eller en årsredovisning upprättas, t.ex. avskrivningar, uppskrivningar och omföringar inom eget kapital. Av 10 § framgår att det skall finnas verifikationer till alla bokslutstransaktioner. Företag som inte är skyldiga att avsluta den löpande bokföringen behöver inte beakta bestämmelsen. 5 kap. 4 § Vid bokföringen skall konton över tillgångar, avsättningar och skulder specificeras i en sidoordnad bokföring i den utsträckning det behövs för att ge en tillfredsställande kontroll och överblick. (Jfr 19 § andra stycket i kommitténs förslag.) Bestämmelsen, som behandlar s.k. sidoordnad bokföring, motsvarar i huvudsak 9 § andra stycket bokföringslag. Den har behandlats i avsnitt 12.5. 5 kap. 5 § Om en bokföringspost rättas, skall det anges när rättelsen har skett och vem som har gjort den. Sker rättelsen genom en särskild rättelsepost, skall det säkerställas att det vid en granskning av den rättade bokföringsposten utan svårighet går att få kännedom om rättelsen. (Jfr 19 § tredje stycket i kommitténs förslag.) Bestämmelsen motsvarar i huvudsak 6 § andra stycket bokföringslag. En rättelsepost utgör en ny bokföringspost och förutsätter därför en särskild verifikation (jfr 10 §). Den bokföringsskyldige bör ha i förväg fastställda rättelserutiner. Dessa bör framgå av företagets systemdokumentation (jfr 11 §). 5 kap. 6 § För varje affärshändelse skall det finnas en verifikation. Om företaget har tagit emot en uppgift om affärshändelsen i den form som anges i 7 kap. 1 § första stycket, skall denna uppgift, i förekommande fall kompletterad med uppgifter enligt 7 och 8 §§, användas som verifikation. Om det behövs med hänsyn till arten av den mottagna verifikationen, får bokföringen grundas på en särskilt upprättad hänvisningsverifikation. Flera likartade affärshändelser får dokumenteras genom en gemensam verifikation. Vid försäljning av varor och tjänster mot kontant betalning får även inbetalningarna under en dags försäljning dokumenteras genom en gemensam verifikation, om det skulle vara förenat med svårigheter att upprätta verifikationer för de olika affärshändelserna. Den gemensamma verifikationen får då utgöras av uppgifter från en kassaapparat, kassa- rapport eller annan uppgift som anger summan av mottagna betalningar. (Jfr 15 § i kommitténs förslag.) I första stycket föreskrivs att det skall finnas verifikationer till alla affärshändelser och att den bokföringsskyldige skall använda mottagen uppgift som verifikation när sådan föreligger. Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 12.1. Med verifikation avses uppgifter som dokumenterar förändringar i storleken och sammansättningen av ett företags förmögenhet (se 1 kap. 2 §). Uppgifterna kan vara lagrade i olika form, t.ex. på papper eller på diskett. Det är emellertid inte själva informationsbäraren utan de lagrade uppgifterna som utgör verifikationen. Detta är bakgrunden till att orden tagit emot handling i 5 § första stycket bokföringslag har ersatts med ordvalet tagit emot en uppgift . I situationer då affärshändelserna kommer till uttryck i pappers- baserade dokument, såsom vid traditionell fakturahantering i pappers- format, innebär den nya bestämmelsen i praktiken ingen ändring i förhållande till gällande rätt. Visserligen är det till skillnad från tidigare inte handlingen i sig utan de därå lagrade uppgifterna som utgör verifikationen. Det är emellertid liksom tidigare den mottagna handlingen som skall sparas och arkiveras (se 7 kap. 1 § andra stycket). Med mottagen uppgift avses också uppgifter som har tagits emot på elektronisk väg. Även uppgifter som har utväxlats mellan parterna och som successivt har kompletterats kan utgöra i lagens mening mottagna uppgifter . Detta kan illustreras enligt följande. Ett företag har i samband med tillkomsten av ett leveransavtal tagit emot en datafil med leverantörens prislista. Datafilen har sedan legat till grund för en på elektronisk väg gjord beställning, vilken leverantören i sin tur har använt sig av när han på elektronisk väg har bekräftat och fakturerat beställningen. I denna situation kan de uppgifter som företaget hämtar från prislistan i syfte att komplettera verifikationen ingå i denna trots att uppgifterna inte har mottagits i samband med den aktuella affärshändelsen. I ett annat fall kan den information som företaget har tagit emot utgöras av endast någon enstaka uppgift med begränsat infor- mationsvärde, vilken företaget självt kompletterar med erforderliga uppgifter från egna system. Även i detta fall är det den mottagna uppgiften som skall användas som verifikation, låt vara att denna måste kompletteras så att den uppfyller de krav som uppställs i 7 §. Bestämmelserna i andra och tredje styckena om hänvisnings- verifikation och gemensam verifikation överensstämmer i allt väsentligt med 5 § första stycket tredje meningen respektive 5 § tredje stycket bokföringslag. Vissa tidigare detaljföreskrifter om gemen- samma verifikationer har dock inte överförts till den nya lagen. Hänvis- ningsverifikationer och gemensamma verifikationer skall innefatta sam- ma information som andra slag av verifikationer (se 7 §). I vilken utsträckning information får utelämnas från hänvisningsverifikationer och gemensamma verifikationer får bedömas enligt samma kriterier som gäller för andra verifikationer (se 8 § ). 5 kap. 7 § Verifikationen skall innefatta uppgift om när den har sammanställts, när affärshändelsen har inträffat, vad denna avser, vilket belopp den gäller och vilken motpart den berör. I förekommande fall skall verifikationen även innefatta upplysning om handlingar eller andra uppgifter som har legat till grund för affärshändelsen samt var dessa finns tillgängliga. I verifikationen skall det ingå ett verifikationsnummer eller annat identifieringstecken samt sådana övriga uppgifter som är nödvändiga för att sambandet mellan verifikationen och den bokförda affärshändelsen utan svårighet skall kunna fastställas. (Jfr 16 § i kommitténs förslag.) I första stycket regleras vilka uppgifter en verifikation skall innehålla. Verifikationen skall bl.a. innehålla upplysningar om de handlingar eller andra uppgifter som ligger till grund för affärshändelsen. Med hand- lingar och andra uppgifter avses såväl traditionella pappersbaserade handlingar som uppgifter lagrade i mikroformat eller elektroniskt. Om en gemensam verifikation används, måste denna innehålla de angivna upplysningarna för var och en av de affärshändelser som verifi- kationen avser. I andra stycket anges att verifikationen skall innehålla även vissa andra uppgifter som gör det möjligt att fastställa sambandet mellan verifikationen och den bokförda affärshändelsen. Den lämpligaste ord- ningen torde vara att verifikationerna identifieras genom att de åsätts nummer i löpande följd i en eller flera serier för varje bokföringsskyldig (jfr BFN C 20/6). Om en gemensam verifikation används, är det sambandet mellan verifikationen och de olika bokförda affärshändelserna som skall kunna fastställas. Något särskilt förtydligande av lagtexten i denna del har inte ansetts nödvändigt. 5 kap. 8 § Uppgifter enligt 7 § första stycket får utelämnas, om det är förenat med svårigheter att låta uppgiften ingå i verifikationen och ett utelämnande är förenligt med god redovisningssed. (Jfr 17 § första stycket i kommitténs förslag.) Om företaget gör ett stort antal kontantaffärer som rör mindre belopp och kundkretsen är anonym, är det inte rimligt att kräva att verifikationen innefattar samtliga uppgifter enligt 7 §. Paragrafen innehåller därför en undantagsregel som innebär att uppgifterna får utelämnas om det är förenat med svårigheter att infoga uppgiften i verifikationen samt ett utelämnande av uppgiften är förenligt med god redovisningssed. De fall som i första hand kan rymmas under denna bestämmelse är sådana där verifikationen kommer till uttryck i uppgifter från ett kassaregister, en kassarapport eller annan handling som endast anger summan av erhållna betalningar vid kontanta försäljningar av varor och tjänster. Det har emellertid inte ansetts lämpligt att genom lagstiftning begränsa undantagsregelns tillämpningsområde till de nu nämnda fallen. I stället får det inom ramen för god redovisningssed avgöras när det är godtagbart att utelämna uppgifter som kan vara praktiskt besvärliga att infoga i verifikationen. 5 kap. 9 § Om en verifikation rättas, skall det anges när rättelsen har skett och vem som har gjort den. (Jfr 17 § andra stycket i kommitténs förslag.) Paragrafen motsvarar 5 § fjärde stycket sista meningen bokföringslag och innehåller bestämmelser om rättelse av verifikation. Andra bokföringsposter än sådana som avser affärshändelser 5 kap. 10 § Vad som föreskrivs i 1 9 §§ gäller även andra bokföringsposter än sådana som avser affärshändelser. (Jfr 20 § i kommitténs förslag.) Huvuddelen av posterna i den löpande bokföringen utgörs normalt av affärshändelser. Därutöver kan det emellertid förekomma andra bok- föringsposter, såsom bokslutstransaktioner och rättelseposter. I denna paragraf föreskrivs att även sådana poster omfattas av bestämmelserna i 1-9 §§. Detta innebär bl.a. att det skall finnas verifikationer också för dessa poster och att verifikationerna skall uppfylla kraven i 6-9 §§. Vidare innebär paragrafen att reglerna i 3 § om bokföringstidpunkt och kraven i 1 § på presentation i registreringsordning och i systematisk ord- ning gäller även dessa övriga bokföringsposter. Också bestämmelserna i 5 § om rättelse av bokförd post är tillämplig. 5 kap. 11 § Företaget skall upprätta sådana beskrivningar över bokföringssystemets organisation och uppbyggnad som behövs för att ge överblick över systemet (systemdokumentation). Företaget skall också upprätta sådana beskrivningar över genomförda bearbetningar inom systemet som gör det möjligt att utan svårighet följa och förstå de enskilda bokföringsposternas behandling (behandlingshistorik). Om företaget har flera separata bokföringar, skall det av system- dokumentationen för varje bokföring framgå var uppgifter ur övriga bokföringar kan erhållas. (Jfr 21 § i kommitténs förslag.) Bestämmelserna i paragrafens första stycke har i huvudsak hämtats från 7 § andra stycket bokföringslag och ställer krav på att det finns behövlig dokumentation om bokföringssystemet. Även om de nya bestämmelserna torde få störst betydelse för datorbaserad bokföring, är de till skillnad från tidigare bestämmelser inte begränsade till sådan utan gäller även vid bokföring. Med systemdokumentation avses beskrivningar, instruktioner och annan dokumentation som gör det möjligt att förstå hur bokförings- systemet är uppbyggt. Dokumentationen kan bestå av en kontoplan och en beskrivning av bokföringssystemet vilka utvisar sambanden mellan bokföringssystemets olika delar. Den måste dock anpassas till förhållan- dena det enskilda företaget. I en mycket liten verksamhet är det i bland inte nödvändigt att upprätta någon särskild systemdokumentation, eftersom den överblick den skall ge framkommer direkt av bokföringen. I andra mer komplexa system kan det fordras en ganska ingående beskrivning av bl.a. behandlingsregler och verifieringskedjor. Med behandlingshistorik avses information om hur enskilda bokföringsposter har behandlats och vilka behandlingsregler som därvid har gällt. Behandlingsregler utgörs av instruktioner som har skapats för beräkning av bokförda belopp, kontering, sammanställning av bokslut eller rättelser m.m. rekommendation R 10, Systemdokumentation och behandlingshistorik, torde även fortsättningsvis kunna ge vägledning för hur detta slag av information bör vara utformad. Av bestämmelsen i andra stycket framgår vilka krav som ställs när ett företag med stöd av bestämmelsen i 4 kap. 4 § andra stycket har upprättat flera separata bokföringar. Företaget skall i dessa fall tillse att det av varje bokföring, som omfattar de olika verksamheterna, framgår var uppgifter om de övriga bokföringarna kan erhållas. Hur den löpande bokföringen avslutas När den löpande bokföringen skall avslutas med en årsredovisning 6 kap. 1 § Företag som tillhör någon eller några av följande kategorier skall för varje räkenskapsår avsluta bokföringen med en årsredovisning och offentliggöra den enligt 2 §: 1. aktiebolag, 2. ekonomiska föreningar, 3. handelsbolag i vilka en eller flera juridiska personer är delägare, 4. företag som omfattas av lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag eller lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag, 5. stiftelser som är bokföringsskyldiga enligt denna lag, dock inte stiftelser som får använda sina tillgångar uteslutande till förmån för medlemmar av en viss eller vissa släkter och som är bokföringsskyldiga endast på grund av 2 kap. 3 § första stycket, 6. företag som är moderföretag i en koncern, 7. bokslutsföretag i vilka a) antalet anställda i verksamheten i medeltal har uppgått till mer än tio, eller b) nettovärdet av tillgångarna i verksamheten enligt en balansräkning för räkenskapsåret uppgår till mer än . (Jfr 12 § i kommitténs förslag.) Av uppräkningen i första stycket följer att aktiebolag och ekonomiska föreningar alltid måste avsluta den löpande redovisningen med en årsredovisning. Detsamma gäller för handelsbolag i vilka en eller flera juridiska personer är delägare; i det sammanhanget skall dock dödsbon inte behandlas som juridisk person (se 1 kap. 3 §). Samma skyldighet att alltid upprätta en fullständig årsredovisning åvilar alla företag som skall tillämpa de särskilda årsredovisningslagarna för kreditinstitut och värdepappersbolag respektive försäkringsföretag (se 1 kap. 1 § ÅRFL och 1 kap. 1 § ÅRFL). Bestämmelsen innebär också att handelsbolag som är finansiella holdingföretag alltid skall upprätta en årsredovisning. Som huvudregel är alla bokföringsskyldiga stiftelser skyldiga att upp- rätta en årsredovisning. Från denna huvudregel är dock undantagna stif- telser vars tillgångar enligt stiftelseförordnandet får användas endast för viss eller vissa släkter och som är bokföringsskyldiga endast av den an- ledningen att värdet på tillgångarna överstiger tio prisbasbelopp (jfr 2 kap. 3 § första stycket). Sådana familjestiftelser är inte föremål för samma löpande tillsyn som andra stiftelser. De är dock skyldiga att upp- rätta årsredovisning om de överskrider något av gränsvärdena i punkten 7. Vidare skall företag som är moderföretag i en koncern alltid upprätta en årsredovisning. Slutligen framgår att även andra företag kan vara skyldiga att upprätta en årsredovisning därför att antalet anställda eller nettovärdet av tillgångarna överstiger vissa gränsvärden. En årsredovisning måste sålunda upprättas, om företaget har haft i medeltal mer än tio anställda. I begreppet i medeltal ligger att det måste göras en sammanvägning av antalet anställda och att hänsyn måste tas till anställningarnas omfattning. Om beräkningen visar att antalet sysselsatta i företaget i snitt motsvarar mer än tio heltidsanställda, skall en årsredovisning upprättas. En årsredovisning måste också upprättas om nettovärdet av tillgångarna enligt en balansräkning för räkenskapsåret överstiger 24 miljoner. Beräkningen av tillgångarnas värde skall därvid göras enligt årsredovisningslagens regler. Det torde undantagsvis kunna inträffa att ett bokföringsskyldigt rätts- subjekt har en omsättning som är mindre än tjugo prisbasbelopp sam- tidigt som tillgångarnas värde överstiger . I fråga om vissa företag, t.ex. ideella föreningar och registrerade trossamfund, får en så begränsad omsättning till följd att den löpande bokföringen inte behöver avslutas (jfr 3 § och 1 kap. 2 § 2). I sådana fall uppkommer det alltså inte någon skyldighet att upprätta årsredovisning. Givetvis kan det i sådana fall ändå ofta vara i medlemmarnas intresse att ett bokslut upprättas. Detta kan emellertid medlemmarna själva reglera genom föreningens eller samfundets stadgar. Någon lagreglering har inte ansetts vara nödvändig. 6 kap. 2 § En årsredovisning skall upprättas och offentliggöras enligt bestämmel- serna i årsredovisningslagen (1995:1554) eller, i förekommande fall, lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappers- bolag eller lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag. (Jfr 22 § i kommitténs förslag.) Hänvisningen till årsredovisningslagarna innebär dels att årsredovis- ningen skall innehålla en balansräkning, en resultaträkning, noter, en för- valtningsberättelse och, i vissa fall, en finansieringsanalys (härutöver ställer de särskilda lagarna för årsredovisning i kreditinstitut och värde- pappersbolag respektive för försäkringsföretag vissa krav på kapital- täckningsanalys och resultatanalys), dels att årsredovisningen skall offentliggöras på visst sätt. När den löpande bokföringen får avslutas med ett årsbokslut i stället för en årsredovisning 6 kap. 3 §