prop · GM0315 · 1999-01-01 00:00:00 — Frågan blir då vilken innebörd som i detta sammanhang bör läggas i det oklara begreppet "otillbörlig skatteförmån". Enligt majoriteten i Sipanomålet bör det anses föreligga en otillbörlig skatteförmån, om det med hänsyn till omständigheterna finns grundad anledning att anta att omstruktureringen medför befrielse från betydande beskattning, som annars skulle ha utgått enligt andra regler. Denna definition synes mindre tillfredsställande utifrån Regeringsrättens praxis i andra fall. Det har t.ex. godtagits att en fysisk person inför en förestående extern försäljning av- yttrat en omsättningsfastighet till ett eget bolag för skattemässigt värde varefter aktierna i detta bolag sålts externt (RÅ83 1:35). Det kan även noteras att Regeringsrätten godtagit att en verksamhet inom en s.k. oäkta koncern "förpackats" i lämpligt bolag inför en extern försäljning (t.ex. I fall av detta slag kan underlåten uttagsbeskattning med- föra att den externa avyttringen leder till avsevärt lägre skatt än vad som skulle ha utgått om egendomen avyttrats i befintlig struktur. Minoriteten i Sipanomålet ansåg att, eftersom enligt dess uppfattning strikt affärsmässiga skäl för överlåtelsen saknades, redan en befrielse från uttagsbeskattning måste anses ge upphov till en otillbörlig skatte- förmån. Med denna användning av begreppet otillbörlig skatteförmån förefaller det innehållslöst; innebörden av uttalandet synes helt enkelt vara att befrielse från uttagsbeskattning inte borde medges, eftersom strikt affärsmässiga skäl för överlåtelsen saknades. Enligt utredningens uppfattning bör med begreppet "otillbörlig skatte- förmån" i sammanhanget allmänt sett förstås en för den skattskyldige, eller någon han kan antas önska gynna, positiv skatteeffekt till följd av att uttagsbeskattning underlåts vid en underprisöverlåtelse, om skatte- effekten strider mot grunderna för andra regler. Utredningen har emeller- tid ansett det önskvärt att denna allmänna definition ges en konkret inne- börd i lagtext. I annat fall kommer nämligen en del av den osäkerhet som gällande rätt ger upphov till att leva kvar, vilket i sig skattemässigt försvårar omstruktureringar. Regeringen delar utredningens bedömning. Diskussionen om otillbörlig skatteförmån aktualiserar huvudsakligen fyra regelsystem, nämligen systemet för resultatutjämning mellan olika företag, systemet för beskattning av reavinst, de särskilda skattereglerna för aktiva delägare i fåmansföretag samt reglerna om lättnad i beskatt- ningen för ägare till onoterade företag. Vidare uppkommer frågor om en kompletterande allmän regel avseende otillbörlig skatteförmån och om vilket förhållande som bör råda mellan förutsättningarna för underlåtande av uttagsbeskattning och lagen (1995:575) mot skatteflykt. Systemet för resultatutjämning mellan olika företag Det från (intern svensk) skattesynpunkt intressanta fallet av resultatut- jämning mellan olika företag är att underskott i ett företag kvittas mot överskott i ett annat företag. Den tekniska anordning för sådan resultat- utjämning som lagstiftningen erbjuder är koncernbidraget. Ett underskott i ett företag kan under vissa förutsättningar utjämnas mot ett överskott i ett annat företag genom att det senare företaget lämnar ett koncernbidrag till det förra. I 2 § 3 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, , uppställs ett antal villkor för att ett koncernbidrag skall få verkan vid be- skattningen. Innebörden av reglerna är i huvudsak att koncernbidrag kan lämnas mellan företag i en koncern med helägda (av aktier- na) dotterbolag. Moderföretaget skall vara ett aktiebolag, en ekonomisk förening, en sparbank eller ett ömsesidigt skadeförsäkringsföretag. En förutsättning är vidare att "helägt koncernförhållande" rått mellan företagen under hela beskattningsåret för både givare och mottagare. En överlåtelse av egendom till underpris mellan aktiebolag kan leda till resultatutjämning mellan bolagen om det förvärvande bolaget är i under- skottsposition. Realiseras övervärdena, kan nämligen intäkten kvittas mot underskottet. Grunderna för reglerna om koncernbidrag talar för att kvitt- ning av detta slag bör vara möjlig endast i sådana fall, då resultatutjäm- ning kan ske genom koncernbidrag. Uttrycket "att det förvärvande bolaget är i underskottsposition" avser här att bolaget kommer att visa underskott vid taxeringen, om överförda övervärden inte realiseras. Av betydelse härvid är dels rätt till avdrag för underskott från föregående beskattningsår, dels resultatet för det inne- varande beskattningsåret. Av praktiska skäl bör hänsyn tas endast till den förra faktorn. Det kan noteras att motsvarande gäller enligt lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet (UAL). Av praktiska skäl bör hänsyn inte heller tas till orealiserad värdenedgång på tillgångar. Utredningen föreslår att uttagsbeskattning vid en underprisöverlåtelse inte skall underlåtas om det förvärvande bolaget har rätt till avdrag för underskott. Detta bör gälla även om något bolag, som tillhör samma kon- cern som det förvärvande bolaget, har rätt till sådant avdrag, under förut- sättning att det förvärvande bolaget skulle ha kunnat lämna koncern- bidrag till det andra bolaget. Uttagsbeskattning bör dock kunna under- låtas om koncernbidrag skulle ha kunnat lämnas från det överlåtande till det förvärvande bolaget. I ett sådant fall skapas ju inte någon ytterligare möjlighet till förlustutjämning genom överlåtelsen. I UAL finns en begränsning, den s.k. koncernbidragsspärren, av möj- ligheten för ett företag att kvitta överskott under det innevarande beskatt- ningsåret mot underskott under tidigare beskattningsår efter det att före- taget omfattats av en ägarförändring (8 § UAL; begreppet "omfattas av en ägarförändring" definieras i 4 och 5 §§). Begränsningen gäller under det beskattningsår, då ägarförändringen skedde, och de fem följande be- skattningsåren. Den innebär att ett underskott från beskattningsåret när- mast före det beskattningsår då ägarförändringen sker inte får kvittas mot erhållna koncernbidrag . Syftet med koncernbidrags- spärren är att en ägarförändring skall i möjligaste mån vara skattemässigt neutral. I det fall att koncernbidragsspärren skulle vara tillämplig om det för- värvande företaget eller ett företag till vilket det förvärvande företaget kan lämna koncernbidrag med avdragsrätt direkt eller indirekt erhåller koncernbidrag från det överlåtande företaget, skulle underlåtande av uttagsbeskattning strida mot grunderna för 8 § UAL. Utredningen anser att uttagsbeskattning därför bör ske i detta fall. i är tveksam till begränsningen när det förvärvande bolaget har ett gammalt underskott. Visserligen kan en verk- samhetsöverlåtelse innebära att resultaten kan utjämnas mellan företagen, men det generella frisläppandet av överföringar av hela verksamheter vilar på en presumtion att just i detta fall till skillnad från när enstaka tillgångar överförs är överföringen motiverad främst av organisatoriska skäl och inte primärt av skatteskäl. anser inte att villkoret bör införas utan att man kan avvakta utvecklingen. Regeringen anser att möjligheten att genomföra underprisöverlåtelser måste samordnas med gällande begränsningar i rätten till underskotts- avdrag. Utredningens förslag innebär att om koncernbidragsrätt saknas skall det inte vara möjligt att utan uttagsbeskattning göra en under- prisöverlåtelse om det förvärvande företaget är i underskottsposition. Regeringen gör samma bedömning. Den föreslagna regleringen kan medföra att ett obetydligt underskott hos det förvärvande företaget omöjliggör en underprisöverlåtelse. Regle- ringen kan också medföra att förutsättningarna för en överlåtelse vid vilken uttagsbeskattning underlåtits brister i efterhand. Det kan ske exempelvis genom att en omprövning av det förvärvande företagets taxe- ring för året före överlåtelseåret medför att ett underskott uppkommer. Med tanke på bl.a. sådana fall föreslår utredningen att skattemyndigheten ska kunna medge undantag från villkoret att det förvärvande företaget inte får ha rätt till avdrag för underskott. I situationen att ett underskott uppkommit i efterhand skulle undantag inte medges om det kan antas att parterna hade anledning att förvänta sig detta. RSV anser att dispensregler så långt det är möjligt bör undvikas efter- som sådana regler komplicerar regelsystemet och gör det mindre över- skådligt. För det fall dispensregeln behålls uttalar RSV att det i vart fall bör vara möjligt att i lagtext precisera vad som skall anses vara ett obetydligt underskott. Det bör också övervägas om dispens skall kunna inskränkas till fall då synnerliga skäl föreligger. Näringslivets skatte- delegation anser att den av utredningen föreslagna dispensmöjligheten innebär ett alltför begränsat undantag. Så långt det är möjligt bör om- struktureringar vara oberoende av skönsmässiga bedömningar hos skatte- myndigheten. Delegationen anser att en lösning kan vara att förvärvaren avstår från underskottsavdraget för att möjliggöra underprisöverlåtelsen. Regeringen instämmer i uppfattningen att dispensregler i möjligaste mån bör undvikas. Sådana regler kan medföra tillämpningsproblem för såväl skattskyldiga som skattemyndigheter. Regeringen föreslår att den av utredningen föreslagna dispensen ersätts med en möjlighet för det förvärvande företaget att avstå från ett underskottsavdrag. Systemet för beskattning av reavinst Här aktualiseras en problemställning som kan beskrivas genom följande exempel. En fysisk person, F, äger samtliga aktier i två aktiebolag, A och B. Bolagen har startat verksamheter , båda med ett kapital på 100 som skjutits till av F. A har upparbetat övervärden på 50. B har i samband med att verksamheten under det aktuella beskattningsåret av- vecklats gjort en förlust på 50. F önskar avyttra verksamheten i A. Denna är, schematiskt sett, värd 136 "förpackad i bolag" (100+0,72 x 50, där termen 0,72 x 50 är övervärden med hänsyn till latent skatt). Avyttrar F aktierna i A uppkommer således en reavinst på 36. Ett alternativt för- farande är att F låter verksamheten i A föras över till B till det skatte- mässiga värdet 100. Härefter är aktierna i båda bolagen värda 100 och aktierna i B, som innehåller verksamheten, kan avyttras utan att rea- vinst uppkommer. Kan det anses förenligt med grunderna för reavinstbe- skattningen att uttagsbeskattning underlåts vid överföringen av verksam- heten från A till B? Om perspektivet begränsas till verksamheten i A, kan det hävdas att underprisöverlåtelsen medfört att F undgått den reavinstbeskattning som skulle ha skett om aktierna i A med verksamheten i behåll hade avyttrats. Svaret på frågan skulle då vara nej. Vidgas perspektivet till att omfatta F:s samlade verksamhet kan kon- stateras att F sammantaget står på plus minus noll vinsten på aktierna i A balanseras i princip av en lika stor förlust på aktierna i B. Ett övergripande skatteförmågeresonemang ger vid handen att det är mate- riellt felaktigt att beskatta F för en reavinst på aktierna i A. Av praktiska skäl är emellertid reavinstsystemet utformat så att sådan beskattning sker om aktierna i A avyttras. Genom omstruktureringen uppnår F om uttagsbeskattning underlåts ett materiellt korrekt beskattningsresultat, varför det inte skulle strida mot grunderna för reavinstbeskattningen att underlåta uttagsbeskattning. Utredningen anser att det senare synsättet har fog för sig. Till bilden hör också att års taxering får en reaförlust på en icke mark- nadsnoterad aktie dras av från reavinst på sådan aktie. års taxering får sådana reaförluster kvittas även mot reavinster på marknadsnoterade aktier. Enligt utredningens uppfattning kan det inte anses strida mot grunderna för reavinstsystemet att ägarna i en före- tagsstruktur inför en avyttring av en viss verksamhet gör en under- prisöverlåtelse i syfte att utnyttja att något bolag i strukturen har ett värde som understiger anskaffningsvärdet för aktierna i bolaget. I många fall torde emellertid ett bolag, vars aktier har ett värde som understiger anskaffningsvärdet, ha rätt till underskottsavdrag. I sådana fall är det, som framgår i det föregående, inte alltid möjligt att underlåta uttags- beskattning. Förslaget innebär att t.ex. två aktiebolag, som ägs av samma fysiska person, i viss mening kan uppfattas som en enhet i reavinsthänseende men inte i koncernbidragshänseende. Den motsättning som kan ligga i detta är enligt utredningens uppfattning av begränsad betydelse. En annan fråga rörande reavinstbeskattningen kan illustreras genom följande exempel. Ett rättssubjekt som inte beskattas för inkomst av kapital, t.ex. en skattepriviligierad stiftelse, Ä, äger samtliga aktier i ett aktiebolag, M, som har ett helägt dotterbolag, D. Ä äger även samtliga aktier i ett annat aktiebolag, K. D bedriver en verksamhet med övervär- den som Ä önskar avyttra. Sker avyttringen genom att M avyttrar ak- tierna i D uppkommer en reavinst. Ett alternativt förfarande är att verk- samheten först förs över till K till skattemässiga värden och att Ä därefter avyttrar aktierna i K, vilket kan ske utan beskattning eftersom Ä inte är skattskyldig för den reavinst som uppkommer. Vid första påseende kan det förefalla som om det skulle strida mot grunderna för reavinstbeskattningen om verksamheten kunde föras över från D till K utan att uttagsbeskattning sker, eftersom reavinstbeskatt- ningen här helt faller bort. Man kan emellertid i exemplet ersätta Ä med en svensk fysisk person, F. Låter F först M avyttra aktierna i D och avytt- rar han sedan aktierna i M, får han bära två reavinstbeskattningar. Sker avyttringen enligt det alternativa förfarandet, uppkommer endast en rea- vinstbeskattning. Utredningens uppfattning är att det knappast med rätta kan hävdas att det skulle strida mot grunderna för reavinstbeskattningen att på detta sätt undvika de kumulativa effekterna av reavinstbeskattningen. Att för- farandet i F:s fall leder till en reavinstbeskattning och i Ä:s fall till att reavinstbeskattning undviks helt får anses ligga i linje med lagstiftarens inställning att F skall beskattas för aktievinster men att Ä inte skall göra det. Slutsatsen är att förfarandet bör godtagas även för Ä:s del. Regeringen anser att man bör kunna anlägga ett samlat synsätt på reavinstbeskattningen på det sätt utredningen föreslår. Här bör dock tilläggas att, enligt vad som föreslagits i det föregående, överlåtelse av enstaka tillgång inte är möjlig utan uttagsbeskattning om koncern- bidragsrätt saknas mellan det överlåtande och det övertagande företaget. Systemet för beskattning av aktiva delägare i fåmansföretag om beskattning av aktiva delägare i fåmansföretag finns i 3 § 12- 12 e mom. SIL (3:12-reglerna). Regleringen går ut på att inkomst i ett fåmansföretag, som beror på att ägaren arbetat i företaget, skall beskattas som arbetsinkomst och inte som kapitalinkomst. Delas inkomst i bolaget ut, beskattas därför den mottagna utdelningen som intäkt av tjänst om den kan anses hänförlig till arbetsinkomst. 3:12-reglerna omfattar även vinst på aktier i fåmansföretag. Enligt huvudregeln skall hälften av den del av en reavinst, som överstiger sådan sparad inkomst i bolaget som skulle ha beskattats som intäkt av kapital hos mottagaren om den hade delats ut, tas upp som intäkt av tjänst. Närmare bestämt är 3:12-reglerna tillämpliga på fysiska personer (och dödsbon) som äger kvalificerade aktier i ett fåmansföretag. En aktie an- ses kvalificerad om aktieägaren eller någon närstående till honom i bety- dande omfattning varit verksam i företaget under beskattningsåret eller något av de fem närmast föregående beskattningsåren. Kvalifikations- grund är även bl.a. att den skattskyldige eller närstående under någon del av i betydande omfattning varit verksam i ett annat få- mansföretag, som bedriver samma eller likartad verksamhet. Villkoren för underlåtande av uttagsbeskattning får inte utformas så att möjlighet öppnas för kringgående av 3:12-reglerna. Utredningen har föreslagit att det, om en viss andel av aktierna i det överlåtande företaget var kvalificerade, bör krävas att minst samma andel av aktierna i det förvärvande företaget är kvalificerade. Det bör godtas att aktier först efter överlåtelsen, men för denna blir kvalificerade i handen på en person som ägde aktierna för överlåtelsen. Detta kan ske t.ex. genom att en tidigare passiv ägare aktivt tar del i den förvärvade verksamheten. Lämnas utdelning på aktierna efter överlåtelsen men un- der året för denna, bör aktierna vara kvalificerade för ut- delningen. Utredningen anser att kravet avseende kvalificerade aktier bör gälla även vid indirekt ägande. Antag t.ex. att AB B ägs till lika delar av den fysiska personen och av AB A. A ägs till lika delar av de fysiska personerna G och H. F:s aktier i B och G:s aktier i A är kvalificerade. B överlåter egendom till underpris till AB C som ägs till av F och till av vardera av G och H. Ett krav för underlåtande av uttagsbeskatt- ning bör vara att F:s och G:s, alternativt F:s och H:s, aktier i C är, eller under överlåtelseåret blir, kvalificerade. Enligt 3:12-reglerna baseras beräkningen av det kapitalinkomstbe- handlade utrymmet bl.a. på den skattskyldiges anskaffningskostnad för aktierna. (Till anskaffningskostnaden får läggas ett på visst sätt beräknat löneunderlag, vilket saknar intresse i detta sammanhang.) En överföring av övervärden från ett fåmansföretag, A, till ett annat, B, medför att ut- rymmet för kapitalinkomstbehandling av arbetsinkomst ökar i A och minskar i B. Detta beror på att överlåtelsen inte påverkar anskaffnings- värdena för aktierna (avkastningen av övervärdena kommer att ta i an- språk utrymme i det förvärvande i stället för i det överlåtande företaget). Detsamma gäller om beräkningen baseras på kapitalunderlaget enligt lagen (1994:775) om beräkning av kapitalunderlaget vid beskattning av ägare i fåmansföretag. Det alternativet får väljas i fråga om aktier som förvärvats före ingången av . Enligt utredningens uppfattning bör man som en parallell till synsättet beträffande systemet för beskattning av reavinst kunna anlägga ett samlat synsätt på en skattskyldigs eller en intressentkrets innehav av aktier i olika fåmansföretag. Med det synsättet kan det i det aktuella hänseendet enligt utredningens uppfattning inte an- ses strida mot grunderna för 3:12-reglerna att övervärden överförs från ett fåmansföretag till ett annat utan uttagsbeskattning. Det kan heller inte anses strida mot grunderna för 3:12-reglerna att arbetsinkomster i ett fåmansföretag som plöjts ned i en tillgång, t.ex. en fastighet, kan komma att kvittas mot latent underskott i ett annat fåmansföretag, om tillgången överlåts till det andra företaget till underpris. 3:12-reglerna innehåller en takregel avseende beskattning av reavinst som intäkt av tjänst. Som sådan intäkt tas upp för varje företag högst ett belopp som för den skattskyldige och närstående till honom under de fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret sammanlagt uppgår till 100 basbelopp. En skattskyldig som bedriver verksamhet i flera fåmansföretag kan, i frånvaro av en särskild regel, genom överlåtel- ser av egendom till underpris samla övervärden i ett bolag och således få tillämpa ett takbelopp vid avyttring av aktierna i detta. Utredningens an- ser att detta får anses förenligt med grunderna för takregeln, varför någon motverkande regel inte erfordras. vid har invänt mot utred- ningens resonemang i denna del. anser att konsekven- sen av utredningens samlade synsätt på en skattskyldigs innehav av aktier i olika fåmansföretag och slutsatsen att dessa konsekvenser anses fören- liga med 3:12-systemet dras utan närmare analys av syftet med 3:12- reglerna. anför bl.a. att det av gällande lagstiftning en- tydigt framstår att beräkningen enligt 3:12-reglerna skall ske per aktie och för varje fåmansföretag för sig. En mer ingående utredning bör därför göras för att det skall vara möjligt att fastställa om utredningens slutsatser är hållbara. Regeringen gör följande bedömning. Regelsystemet i 3:12-reglerna är tekniskt uppbyggt så att reavinstberäkning sker per aktie. Det innebär emellertid inte att det skulle strida mot grunderna för 3:12-reglerna att överföra övervärden till ett annat fåmansföretag utan uttagsbeskattning. Det väsentliga vid en underprisöverlåtelse är att det inte är möjligt att kringgå regelsystemet genom överföring av tillgångar från ett fåmans- företag till ett företag som inte omfattas av 3:12-systemet. Regeringen anser därför inte att det finns skäl att ändra utredningens förslag. Systemet för lättnad i beskattningen av ägare till onoterade företag lagstiftning , som tillämpas första gången vid taxering, infördes regler om lättnad i beskattningen av utdelning och reavinst på aktier i onoterade aktiebolag (och på andelar i ekonomiska föreningar, som inte är kooperativa). Lättnaden medges inom ett ut- rymme, som beräknas med utgångspunkt i summan av anskaffningskost- naden för aktien och ett löneunderlag i bolaget. Som förutsättning för lättnad gäller i huvudsak att bolaget inte är marknadsnoterat. Reglerna finns i 3 § 1 a mom. Utredningens bedömning är att risken torde vara obetydlig för att en icke önskvärd skatteförmån skall kunna erhållas genom överföring av egendom till underpris från ett företag, vars aktier inte berättigar till lättnad, till ett företag vars aktier berättigar till lättnad. Regeringen anser i likhet med utredningen att det inte behövs någon regel om att uttags- beskattning inte kan underlåtas vid en sådan överlåtelse. Allmän regel avseende otillbörlig skatteförmån förhållandet till lagen mot skatteflykt Diskussionen i föregående avsnitt om otillbörlig skatteförmån har skett med utgångspunkt i fyra regelsystem, nämligen systemet för resultatut- jämning mellan olika företag, systemet för beskattning av reavinst, de särskilda skattereglerna för aktiva delägare i fåmansföretag samt reglerna om lättnad i beskattningen för ägare till onoterade företag. Genomgången ger enligt regeringens mening vid handen att en överlåtelse av egendom till underpris mellan aktiebolag inte kan medföra inkomstskattemässiga fördelar som ligger utanför ramen för det som behandlats. Det kan dock självfallet inte uteslutas att den praktiska tillämpningen kommer att ge oförutsedda exempel på förfaranden som medför icke önskade skatte- förmåner. Detta talar för ett allmänt hållet krav utöver de specifika krav som angetts i det föregående på att överlåtelsen inte får medföra otillbörlig skatteförmån. Utredningens slutsats är att en regel av detta slag emellertid skulle minska förutsebarheten, vilket i sig skulle skatte- mässigt försvåra omstruktureringar. Utredningen diskuterar det föreslagna regelsystemets förhållande till lagen (1995:575) mot skatteflykt. Lagen innehåller bestämmelser mot skatteflyktsbetonade förfaranden, som omfattar hela området för inkomstbeskattningen. Den reformerades i vissa hänseenden genom lagstiftning 1997 som trätt i kraft . Enligt den nya lydelsen skall hänsyn inte tas till en rättshandling om 1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige, 2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna, 3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet och 4. en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstift- ningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna ut- formning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet. Utredningen anser att det främst är det fjärde villkoret som är av intresse. Förslaget att uttagsbeskattning skall ske i vissa angivna fall har utformats med syftet att förhindra att oönskade skatteförmåner skall kunna erhållas.