prop · GM0315 · 1999-01-01 00:00:00 — I det utred- ningsarbete, som föregick det som det i efterhand visade sig tempo- rära avskaffandet av dubbelbeskattningen av utdelade företagsinkomster, behandlades nämligen frågan om ett generellt undantagande från beskattning av sådan vinstdel genom en JIK-metod (SOU 1994:13). Metoden går ut på att kvarhållna inkomster läggs till anskaffningsvärdet för en avyttrad andel. Frågan om en JIK-metod borde införas sköts emellertid och förföll sedermera i och med att dubbel- beskattningen av utdelade företagsvinster återinfördes. Förutsättningarna för att en JIK-metod som inte är alltför komplicerad skall kunna konstrueras är bättre för en metod, som skall tillämpas endast i fråga om vissa näringsbetingade andelar, än för en metod som skall tillämpas generellt. En översiktlig bedömning ger dock vid handen att metoden ändå skulle bli relativt komplicerad. Detta bör ses i skenet av att företagen i frånvaro av en JIK-metod i många fall torde kunna utan beskattning hos moderföretaget låta dela ut kvarhållna vinstmedel i ett dotterföretag och i underföretag till detta inför en förestående avyttring av dotterföretaget. Effekten av en JIK-metod skulle sannolikt på grund härav bli relativt begränsad. Till den del en JIK-metod får betydelse innebär den ett gynnande av konsolidering i svenska dotterföretag jämfört med konsolidering i utländska dotterföretag, vilket medför snedvridningar. Utredningens slutsats är att en JIK-metod inte bör införas. Samlad bedömning Det föregående leder till följande utgångspunkter för en samlad be- dömning. B Det är motiverat att avskaffa BVN såvitt avser vinst på andelar i svenska dotterföretag, som inte har utländska underföretag. B Vinst på andelar i utländska dotterföretag bör beskattas efter en faktisk skattesats på . B Såvitt gäller vinst på andelar i svenska dotterföretag, som har utländ- ska underföretag, är det motiverat att från beskattning undanta inhemsk vinst. I praktiken är det inte möjligt att isolera inhemsk faktor-2-vinst från utländsk faktor-2-vinst. Inhemsk faktor-1-vinst (avseende dotterföretaget och helägda underföretag av första generationen) kan tekniskt sett särskiljas genom en JIK-metod. Detta framstår emellertid inte som en lämplig åtgärd. Så långt framstår följande lösning som möjlig: Vinster på andelar i svenska dotterföretag utan utländska underföretag är skattefria. Halva beloppet av en vinst på andelar i utländska dotterföretag eller på andelar i svenska dotterföretag med utländska underföretag tas upp till beskattning. Vinster och förluster bör i möjligaste mån behandlas symmetriskt vid beskattningen. Den nämnda lösningen öppnar en möjlighet för företagen att arrangera så att en vinst på andelarna i ett dotterföretag blir skattefri och en förlust avdragsgill med halva beloppet. Har nämligen ett moder- företags andelar i ett dotterföretag, som inte har utländska underföretag, nedgått i värde, kan moderföretaget inför en planerad avyttring av andelarna i dotterföretaget dessa genom att låta dotterföre- taget eller ett underföretag förvärva ett utländskt företag. I den motsatta situationen B när ett moderföretag har andelar som stigit i värde i ett dotterföretag med utländska underföretag B kan andelarna "tvättas" genom att de utländska underföretagen förs över till en annan gren av koncernen. Lösningen innebär vidare att investeringar i utländska dotterföretag och i svenska dotterföretag med utländska underföretag diskrimineras i förhållande till investeringar i svenska dotterföretag utan utländska underföretag. Detta skulle leda till icke önskvärda snedvridningar. Många internationella koncerner med ett svenskt moderföretag är organiserade efter affärsområden. I koncernerna finns underkoncerner med såväl svenska som utländska företag. Lösningen i fråga innebär att de utländska företagen i en underkoncern så att säga smittar ner de svenska. Härigenom kan uppkomma ett incitament till en struktur som innebär att svenska och utländska företag placeras i olika underkoncer- ner. Detta skulle medföra minskad effektivitet. Sammanfattningsvis är enligt utredningens uppfattning den diskuterade lösningen med olika behandling av å ena sidan andelar i svenska dotterföretag utan utländska underföretag och å andra sidan andelar i utländska dotterföretag och i svenska dotterföretag med utländska under- företag inte lämplig. Den åtgärd som då står till buds är att skatteplikten för vinster på näringsbetingade andelar generellt begränsas till att avse halva beloppet av en vinst. Utredningen föreslår detta. Mer preciserat av- ser förslaget vinster på andelar beträffande vilka gäller att, om utdelning på andelen lämnats, ägarföretaget enligt bestämmelserna i 7 § 8 mom. tredje-åttonde styckena SIL skulle ha varit undantaget från skattskyldig- shet för utdelningen om andelen i stället behållts under beskattningsåret. Utredningen föreslår även att halva beloppet av en verklig förlust vid avyttring av näringsbetingade andelar bör vara avdragsgill. Regeringen instämmer i utredningens bedömning att det är motiverat att avskaffa reavinstbeskattningen på näringsbetingade andelar i bolags- sektorn men att det av hänsyn till utlandsproblematiken inte är möjligt. En lämplig avvägning kan då vara att införa en halverad reavinst- beskattning. Den statsfinansiella kostnaden för ett förslag av denna innebörd uppgår enligt utredningens uppskattning till 1,51 mdkr. Regeringen tar inte närmare ställning till denna beräkning men konstaterar dock att även om vissa förändringar görs i de antaganden som ligger till grund för beräk- ningarna uppkommer en betydande kostnad. Utredningen föreslår i första hand att skattekostnaden skall finansieras genom en sänkning av satsen för juridiska personers avsättning till periodiseringsfond. Utredningens andrahandsalternativ är en höjning av bolagsskattesatsen, som är . Regeringen anser att det saknas möjlighet att finansiera en halvering av reavinstbeskattningen på näringsbetingade andelar. Något förslag i denna del läggs därför inte fram. 5 Underprisöverlåtelser 5.1 Allmänna utgångspunkter Har en tillgång tagits ut ur en förvärvskälla, skall enligt en bestämmelse i punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, beskattning ske som om tillgången i stället hade avytt- rats för ett vederlag motsvarande marknadsvärdet (uttagsbeskattning). Det är övervärdet som beskattas. Med övervärde avses en positiv skillnad mellan det verkliga och det skattemässiga värdet av en tillgång som ingår i en näringsverksamhet. Enligt en grundläggande princip för företagsbeskattningen sker be- skattning av ett övervärde först när detta materialiseras genom att den egendom som värdet är knutet till avyttras. Lösningen kan benämnas realisationsprincipen. En alternativ lösning är att beskatta övervärden allteftersom de uppkommer (intjänandeprincipen). Realisationsprincipen är förenad med vissa nackdelar. Den missgynnar t.ex. specialisering framför integrering. När en vara överlåts mellan fri- stående specialiserade företag under produktionsprocessen, kommer överlåtelserna att utlösa beskattning av det mervärde som uppkommit hos ett överlåtande företag. Äger hela produktionsprocessen i stället rum hos ett företag, sker däremot beskattning först vid avyttring till konsument eller annan slutanvändare. Vidare medför realisationsprincipen att om- struktureringar av produktionsapparaten, t.ex. genom överlåtelse av en produktionsanläggning mellan olika företag, kan motverkas av att en skattekostnad uppkommer. Dessa nackdelar undviks med intjänandeprin- cipen. Främst svårigheten att värdera tillgångar under löpande innehav med- för emellertid att intjänandeprincipen inte är möjlig i praktiken. Man är därför hänvisad till realisationsprincipen. Beskattning av övervärden sker inte endast vid avyttring. Som inled- ningsvis nämnts sker uttagsbeskattning även när en tillgång tagits ut ur en förvärvskälla. Man behöver bara tänka på det enkla fallet att en näringsidkare tar ut varor eller andra tillgångar ur näringsverksamheten för konsumtion eller annat privat förfogande för att inse att en regel av detta slag behövs. I frånvaro av uttagsbeskattning skulle ett inkomst- skattesystem inte fungera. Bestämmelsen om beskattning vid uttag är tillämplig även i fall där det är diskutabelt om något privat förfogande föreligger, nämligen vid över- låtelse av egendom till underpris mellan olika företag. Som exempel kan nämnas följande. Egendom överlåts från en enskild näringsidkare till ett aktiebolag i vilket näringsidkaren är ensam aktieägare eller i den mot- satta riktningen. Egendom överlåts mellan aktiebolag som tillhör samma koncern. Egendom överlåts mellan aktiebolag som inte tillhör samma aktiebolagsrättsliga koncern, men vilkas aktier ägs av t.ex. en och samma fysiska person. Uttagsbeskattning skall inte ske om särskilda skäl mot det föreligger. Syftet med denna undantagsbestämmelse är att underprisöverlåtelser skall kunna ske i viss utsträckning utan att beskattning utlöses. I praxis har uppställts ett antal villkor för att undantagsbestämmelsen skall vara tillämplig, t.ex. att det skall föreligga ett starkt ägarsamband mellan överlåtaren och förvärvaren. När undantagsbestämmelsen är tillämplig anses det förvärvande före- tagets anskaffningsvärde för den överlåtna egendomen utgöras av veder- laget. Undantagsbestämmelsen medför således inte att skatteunderlag faller bort för överlåtaren och förvärvaren sammantaget. Däremot skjuts beskattningen upp, vilket medför en ränte- och likviditetsförmån för par- terna sammantaget. 5.2 bedömning av innebörden av underprisöverlåtelser FSU har inledningsvis i sitt betänkande diskuterat frågan hur beskattning av underprisöverlåtelser mellan aktiebolag bör ske om beskattningen grundas på den ekonomiska innebörden av transaktionen, dvs. i frånvaro av särskilda bestämmelser t.ex. om att uttagsbeskattning inte skall ske i vissa situationer. Utredningen har definierat en underprisöverlåtelse på följande sätt. Med en underprisöverlåtelse avses en rättshandling varigenom en skattskyldig utan ersättning eller mot ersättning som understiger mark- nadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat överlåter en tillgång i näringsverksamhet. En förutsättning är att tillgången efter förvärvet utgör tillgång i näringsverksamhet hos förvärvaren. En tillgång bör anses som tillgång i näringsverksamhet om ersättning eller reavinst vid en avyttring av tillgången utgör intäkt av näringsverk- samhet. En näringsfastighet som innehas av en fysisk person är i allmän mening en tillgång i näringsverksamhet, eftersom avkastningen beskattas som inkomst av näringsverksamhet. Reavinst vid avyttring av fastigheten beskattas emellertid som intäkt av kapital. Fastigheten utgör därför inte en tillgång i näringsverksamhet i den bemärkelse som är aktuell. Utredningen har i anslutning till sex exempel redovisat sin uppfattning om hur beskattning av underprisöverlåtelser mellan aktiebolag bör ske om beskattningen grundas på den ekonomiska innebörden av transak- tionen. De exempel som redovisats diskuterar förhållandena med utgångs- punkt i begreppen intressent respektive intressentandel. Dessa begrepp definieras på följande sätt. Med intressent i viss egendom avses i första hand en fysisk person som ytterst har ett ekonomiskt intresse i egendomen. En fysisk person, som bedriver näringsverksamhet under enskild firma, är enda intressent i till- gångarna i verksamheten. En intressent kan äga egendomen indirekt, t.ex. genom ett aktiebolag eller ett handelsbolag eller genom flera bolag. Även vissa slag av juridiska personer kan vara intressenter i egendom, nämligen juridiska personer utan ägare. Det är här fråga om t.ex. stiftel- ser, sparbanker och kommuner. En juridisk person med ägare kan där- emot inte vara intressent i egendom. I fråga om sådana juridiska personer får man söka efter intressenterna uppåt i ägarstrukturen till dess man finner fysiska personer eller juridiska personer utan ägare. Även ett ut- ländskt rättssubjekt kan vara intressent. I fråga om egendom som direkt ägs gemensamt med lika rätt av t.ex. två makar är intressentandelen för var och en av dem . Finns det bara en ägare är hans intressentandel . Innehas egendom indirekt t.ex. genom ett aktiebolag är en aktieägares intressentandel i bolagets egendom den andel i bolagets förmögenhet som skulle tillfalla honom om bolaget upplöstes. Motsvarande gäller vid indirekt innehav i flera led. Ett exempel kan belysa beräkningen av intressentandel vid indirekt innehav. Antag att den fysiska personen äger av aktierna i , som i sin tur äger av aktierna i . F:s intressentandel i B:s till- gångar är då (0,8*0,6=) . Äger F även direkt av aktierna i B, är hans intressentandel i B:s tillgångar (0,48+0,20=) . En överlåtelse av egendom till underpris som inte medför någon för- ändring i fråga om intressenterna i den överlåtna egendomen eller deras intressentandelar, innefattar inte någon förmögenhetsöverföring på nivån intressenter. Medför överlåtelsen däremot att en intressent ersätts av en annan, innebär detta att en förmögenhetsöverföring sker från den tidigare till den nye intressenten. Ett exempel på en överlåtelse av detta slag är att AB A, med aktieägarna F och G, överlåter egendom till underpris till AB B, med aktieägarna F och H (F och G resp. F och H äger hälften var av aktierna). I detta fall har en förmögenhetsöverföring skett från G till H. En förmögenhetsöverföring på nivån intressenter sker även om in- tressenterna är desamma före och efter överlåtelsen men intressentande- larna har förändrats. Antag t.ex. att aktieägarna i både AB A och AB B utgörs av F, G och H, men att F har en större andel i AB A än i AB B och G en motsvarande större andel i AB B än i AB A. Underprisöverlåtelsen innebär i detta fall en förmögenhetsöverföring från F till G 5.2.1 Den ekonomiska innebörden Utredningens syn på den ekonomiska innebörden av underprisöverlå- telser mellan aktiebolag, genom vilka någon förändring inte sker be- träffande intressenterna eller intressentandelarna i den överlåtna egen- domen, framgår av exempel 1 5. I exempel 6 förs en förändring på in- tressentnivån in i bilden. Samma intressenter och intressentandelar i det säljande och det köpande bolaget Ett helägt dotterbolag överlåter egendom till sitt moderbolag. Dotterbolaget avyttrar en ideell andel av egendomen till moder- bolaget för ett vederlag som motsvarar egendomens marknads- värde. Denna andel utgörs av förhållandet mellan vederlaget och marknadsvärdet (vad som sägs om vederlaget och om storleken av egendomsandelen gäller även i de följande exemplen). Dotterbolaget delar ut den resterande andelen av egendomen till moderbolaget. Exempel 1 kan illustreras enligt följande. Ett dotterbolag överlåter en fastighet till sitt moderbolag genom en som köp betecknad rättshandling för ett vederlag på 50, vilket motsvarar det skattemässiga värdet. Fastig- hetens marknadsvärde är 150. Den ekonomiska innebörden av rättshand- lingen är enligt utredningens uppfattning att (50/150=) 1/3 av fastigheten överlåts genom köp för marknadsvärdet 50 och 2/3 genom utdelning. Ett moderbolag överlåter egendom till ett helägt dotterbolag. Moderbolaget avyttrar en ideell andel av egendomen till dotterbo- laget. Moderbolaget tillskjuter den resterande andelen av egendomen till dotterbolaget som kapitaltillskott. Ett helägt dotterbolag överlåter egendom till ett systerbolag, även det helägt. Dotterbolaget avyttrar en ideell andel av egendomen till systerbola- get. Dotterbolaget delar ut den resterande andelen av egendomen till moderbolaget. Moderbolaget tillskjuter egendomsandelen till systerbolaget som kapitaltillskott. Exempel 3 kan illustreras enligt följande. Ett dotterbolag överlåter en fastighet till ett systerbolag, även det helägt, genom en som köp beteck- nad rättshandling för ett vederlag på 50, vilket motsvarar det skatte- mässiga värdet. Fastighetens marknadsvärde är 150. Den ekonomiska innebörden av rättshandlingen är enligt utredningens uppfattning föl- jande. Genom köp överlåts (50/150=)1/3 av fastigheten från dotterbola- get till systerbolaget för marknadsvärdet 50. Vidare utdelas i ett första steg 2/3 av fastigheten till moderbolaget. I ett andra steg tillskjuter moderbolaget 2/3 av fastigheten till systerbolaget. Ett bolag, AB A, som helt ägs av en fysisk person, F, över- låter egendom till ett annat bolag, AB B, som också helägs av F. A avyttrar en ideell andel av egendomen till B. b. A delar ut den resterande andelen av egendomen till F. c. F tillskjuter egendomsandelen till B som kapitaltillskott. Ett helägt dotterbolag överlåter egendom till ett "mosterbolag". Såväl moderbolaget som mosterbolaget helägs av "mormorsbolaget". Dotterbolaget avyttrar en ideell andel av egendomen till moster- bolaget. Dotterbolaget delar ut den resterande andelen av egendomen till moderbolaget. Moderbolaget vidareutdelar egendomsandelen till mormorsbolaget. d. Mormorsbolaget tillskjuter egendomsandelen till mosterbolaget som kapitaltillskott. Olika intressenter och intressentandelar i det säljande och det köpande bolaget Ett bolag, AB A, som helt ägs av en fysisk person, F, över- låter egendom till ett annat bolag, AB B, som helägs av annan fysisk per- son, G. A avyttrar en ideell andel av egendomen till B. b. A delar ut den resterande andelen av egendomen till F. c. F överlåter egendomsandelen till G genom gåva. G tillskjuter egendomsandelen till B som kapitaltillskott. Utredningen anser sammanfattningsvis att det i ekonomisk mening en- dast finns två sätt på vilka övervärden kan överföras mellan aktiebolag, beträffande vilka gäller att intressenterna och intressentandelarna i bola- gens egendom är desamma, nämligen utdelning och kapitaltillskott. Vad som skenbart kan förefalla som en överföring i "sidled", en benefik rätts- handling, utgör således enligt utredningens uppfattning ekonomiskt sett i själva verket en kortare eller längre kedja av utdelningar och kapitaltill- skott. I sådana rättshandlingar finns det inga benefika inslag. Utdelningar går från det överlåtande bolaget, eventuellt via andra juridiska personer, till den intressent eller de intressenter, som "härskar" över båda bolagen, kapitaltillskott går från intressenten eller intressenterna, eventuellt via andra juridiska personer, till det förvärvande bolaget. Den skenbara sid- ledsöverföringen av övervärdet är nettoresultatet av en sådan kedja. Är intressenterna eller intressentandelarna olika tillkommer ett inslag av gåva på intressentnivån. 5.2.2 Beskattning enligt den ekonomiska innebörden Med utgångspunkten att beskattningen bör spegla den ekonomiska inne- börden av transaktionerna har utredningen redovisat sin uppfattning av hur beskattningskonsekvenserna enligt allmänna principer borde bli. Ett helägt dotterbolag överlåter egendom till sitt moderbolag. Vederlaget (som ju hänför sig till den avyttrade andelen av egen- domen) tas upp till beskattning hos dotterbolaget. Avdrag medges för den del av egendomens skattemässiga värde som belöper sig på den avyttrade egendomsandelen (motsvarande gäller i övriga exempel). Moderbolagets anskaffningsvärde för den köpta egendomsandelen utgörs av vederlaget, dvs. Marknadsvärdet av den utdelade egendomsandelen tas upp som intäkt hos dotterbolaget (uttagsbeskattning). Avdrag medges för den del av egendomens skattemässiga värde som belöper sig på den utdelade egendomsandelen (motsvarande gäller i övriga exempel). Eftersom moderbolag enligt 7 § 8 mom. SIL är undantagna från skattskyldighet för utdelning från dotterbolag (gäller inte om ak- tierna i dotterbolaget utgör omsättningstillgångar) sker ingen be- skattning hos moderbolaget på grund av utdelningen. Moderbolagets anskaffningsvärde för den genom utdelning erhållna egendomsandelen utgörs av dess marknadsvärde. Sammantaget blir resultatet följande. Ett belopp motsvarande marknads- värdet av egendomen tas upp som intäkt hos dotterbolaget. Avdrag med- ges för egendomens skattemässiga värde. Moderbolagets anskaffnings- värde för egendomen utgörs av dess marknadsvärde. Ett moderbolag överlåter egendom till ett helägt dotterbolag. Vederlaget tas upp till beskattning hos moderbolaget. Dotterbolagets anskaffningsvärde för den köpta egendomsandelen utgörs av vederlaget, dvs. Marknadsvärdet av den tillskjutna egendomsandelen tas upp som intäkt hos moderbolaget (uttagsbeskattning). Moderbolagets anskaffningsvärde för aktierna i dotterbolaget ökar med ett belopp motsvarande marknadsvärdet av den tillskjutna egendomsandelen. Dotterbolagets anskaffningsvärde för den genom tillskott erhållna egendomsandelen utgörs av dess marknadsvärde. Sammantaget blir resultatet följande. Ett belopp motsvarande marknads- värdet av egendomen tas upp som intäkt hos moderbolaget. Avdrag med- ges för egendomens skattemässiga värde. Moderbolagets anskaffnings- värde för aktierna i dotterbolaget ökar med ett belopp motsvarande den tillskjutna egendomsandelens marknadsvärde. Dotterbolagets anskaff- ningsvärde för egendomen utgörs av dess marknadsvärde. Ett helägt dotterbolag överlåter egendom till ett systerbolag, även det helägt. Vederlaget tas upp till beskattning hos dotterbolaget. Systerbolagets anskaffningsvärde för den köpta egendomsandelen utgörs av vederlaget, dvs. Marknadsvärdet av den utdelade egendomsandelen tas upp som intäkt hos dotterbolaget (uttagsbeskattning). Moderbolaget beskattas inte på grund av utdelningen. Moderbolagets anskaffningsvärde för den genom utdelning erhållna egendomsandelen utgörs av dess marknadsvärde. Marknadsvärdet av den tillskjutna egendomsandelen tas upp som intäkt hos moderbolaget (uttagsbeskattning), men avdrag medges för anskaffningsvärdet på samma belopp. Moderbolagets anskaffningsvärde för aktierna i systerbolaget ökar med ett belopp motsvarande marknadsvärdet av den tillskjutna egendomsandelen. Systerbolagets anskaffningsvärde för den genom tillskott erhållna egendomsandelen utgörs av dess marknadsvärde. Sammantaget blir resultatet följande. Ett belopp motsvarande marknads- värdet av egendomen tas upp som intäkt hos dotterbolaget. Avdrag medges för egendomens skattemässiga värde. moderbolaget sker ingen beskattning netto. Moderbolagets anskaffningsvärde för aktierna i systerbolaget ökar med ett belopp motsvarande den tillskjutna egendoms- andelens marknadsvärde. Systerbolagets anskaffningsvärde för egendo- men utgörs av dess marknadsvärde. Ett bolag, AB A, som helt ägs av en fysisk person, F, över- låter egendom till ett annat bolag, AB B, som också helägs av F. Vederlaget tas upp till beskattning hos A. a.2. B:s anskaffningsvärde för den köpta egendomsandelen utgörs av vederlaget, dvs. Marknadsvärdet av den utdelade egendomsandelen tas upp som intäkt hos A (uttagsbeskattning). F beskattas på grund av utdelningen. F:s anskaffningsvärde för den genom utdelning erhållna egen- domsandelen utgörs av dess marknadsvärde. Marknadsvärdet av den tillskjutna egendomsandelen tas upp som intäkt hos F (uttagsbeskattning), men avdrag medges för anskaff- ningsvärdet på samma belopp. F:s anskaffningsvärde för aktierna i B ökar med ett belopp mot- svarande marknadsvärdet av den tillskjutna egendomsandelen. B:s anskaffningsvärde för den genom tillskott erhållna egendoms- andelen utgörs av dess marknadsvärde. Sammantaget blir resultatet följande. Ett belopp motsvarande marknads- värdet av egendomen tas upp som intäkt hos A. Avdrag medges för egendomens skattemässiga värde. F beskattas för ett belopp motsvarande marknadsvärdet av den genom utdelning erhållna egendomsandelen av egendomen. F:s anskaffningsvärde för aktierna i B ökar med ett belopp motsvarande den tillskjutna egendomsandelens marknadsvärde. B:s an- skaffningsvärde för egendomen utgörs av dess marknadsvärde. Ett helägt dotterbolag överlåter egendom till ett "mosterbolag". Såväl moderbolaget som mosterbolaget helägs av "mormorsbolaget". På motsvarande sätt som i de tidigare exemplen blir det sammantagna resultatet här följande.