prop · GM03130 · 1999-01-01 00:00:00 — Till detta kommer att kontrollaspekten i väsentlig mån tillgodoses genom skattelagstiftningens krav på att företagen inger standardiserade räken- skapsutdrag (SRU) som underlag för taxeringen och genom den arkivering som skatteförvaltningen svarar för. Kravet på bunden årsbok bör därför upphävas. 15 Årsredovisningsfrågor 15.1 Rättvisande bild 15.1.1 Bakgrund Bestämmelserna i fjärde bolagsrättsliga direktiv Enligt artikel 2.3 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet skall årsbokslutet, dvs. balansräkningen, resultaträkningen och noterna, ge en rättvisande bild av bolagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat. När tillämpningen av övriga bestämmelser i direktivet inte räcker till för att ge en rättvisande bild, skall ytterligare upplysningar lämnas (se artikel 2.4). Om tillämpningen av en föreskrift i direktivet undantagsvis är oförenlig med skyldigheten att ge en rättvisande bild, skall enligt artikel 2.5 avsteg göras från den föreskriften så att en rättvisande bild kan ges (fortsättningsvis benämns bestämmelsen avstegsregeln). Varje sådant avsteg skall enligt artikeln anmärkas i en not med upplysning om skälen för avsteget och om den inverkan som detta kan ha på bolagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat. Medlemsstaterna får dock bestämma när avsteg kan ske och får föreskriva de undantags- bestämmelser som behövs. I artikel 16.3 16.5 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet finns bestäm- melser som motsvarar de nämnda bestämmelserna i det fjärde direktivet. Tolkningen av artikel 2.5 Innebörden i artikel 2.3-5 har diskuterats inom för redovisningsfrågor. Enligt kommittén skall principen om rättvisande bild tillämpas i förhållande till ett enskilt företag och inte i förhållande till alla företag eller en viss kategori av företag. Kommittén har vidare uttalat att avsteg från tillämpningen av en särskild bestämmelse i direk- tivet kan göras endast om det inte är tillräckligt att genom tilläggs- upplysningar uppnå en rättvisande bild (se The Accounting Harmoni- zation in Communities s. 2). Frågan om innebörden i den aktuella artikeln har också behandlats av kommissionen i ett tolkningsmeddelande (XV/7009/97). Där anges att principen om rättvisande bild måste tillämpas av bolagen själva. Det sägs också att avsteg från en bestämmelse i direktivet får göras endast om det inte går att uppnå en rättvisande bild genom att lämna ytterligare upplysningar. Enligt uttalandet uppkommer sådana situationer endast undantagsvis. I tolkningsmeddelandet understryks också att medlemsstaterna inte med stöd av artikel 2.5 får införa allmänna redovisningsregler som strider mot direktivets bestämmelser eller införa valmöjligheter som tillåter redovisningshandlingar som är oförenliga med direktivet. Artikelns införande i svensk rätt Artiklarna 2.3 och 2.4 i det fjärde direktivet har införlivats med svensk rätt. Enligt 2 kap. 3 § första stycket årsredovisningslagen skall balans- räkningen, resultaträkningen och noterna ge en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat. Vidare måste företaget lämna sådana tilläggsupplysningar som behövs för att en rättvisande bild skall uppnås. Däremot har det inte införts någon avstegsregel av det slag som finns i artikel 2.5. Motiven för det har utvecklats på följande sätt i förarbetena till lagen: Det är helt klart att direktivet genom artikel 2.5 ger medlemsstaterna rätt att föreskriva att det i vissa fall skall göras avsteg från direktivets föreskrifter. Huruvida det även föreligger en skyldighet för medlems- staterna att ge sådana föreskrifter är däremot inte alldeles säkert. Ett par medlemsstater - och - torde inte ha ansett att någon sådan skyldighet föreligger, eftersom man i dessa länder inte har tagit in någon sådan bestämmelse i sin lagstiftning. Direktivet talar visserligen om att avsteg skall göras. medger direktivet emellertid att medlemsstaterna får bestämma när avsteg skall göras. Det har hävdats att den sistnämnda bestämmelsen ger medlemsstaterna rätt att begränsa det område där avsteg från lag får göras. (se prop. 1995/96:10 del II s. 10) Mot denna bakgrund konstaterade regeringen att artikel 2.5 torde få tolkas så att den ger medlemsstaterna en möjlighet att införa en avstegs- regel, generellt eller på begränsade områden (se prop. 1995/96:10 del II s. 13). Därefter diskuterades huruvida borde utnyttja denna möjlighet. I det sammanhanget framfördes bl.a. följande: Det finns skäl som talar för kommitténs förslag. Ett sådant är att flertalet EU-stater har införlivat den aktuella artikeln med sin redovisningslagstiftning. Ett svenskt införlivande ligger väl i linje med en önskvärd harmonisering av svensk och utländsk redovisning. Det måste också beaktas att den nya lagstiftningen till följd av direktiv- anpassningen kommer att bli mera omfattande och detaljerad än den lagstiftning som finns . Flera frågor som har överlämnats åt redovisningspraxis måste lagregleras. När normsystemet flyttas över till lagstiftningen, får det med nödvändighet en mindre flexibel struktur. För att detta inte skall leda till mindre rättvisande redovisningar kan det finnas ett behov av en ventil , en möjlighet att i särpräglade fall avvika från lagen. En bestämmelse av detta slag ger emellertid också upphov till ett antal frågor. Det finns sålunda anledning att fråga sig vilka materiella effekter en sådan bestämmelse skulle få, vilka risker för missbruk som finns och hur sådana missbruk skulle kunna förebyggas. De konsekvenser som en bestämmelse av detta slag skulle kunna få i fråga om exempelvis kapitaltäckning, rätt till utdelning och beskattning kan aktualisera viss följdlagstiftning. Regeringen har mot denna bakgrund stannat för att inte lägga fram något förslag om rätt eller skyldighet att med hänvisning till kravet på rättvisande bild göra avsteg från uttryckliga föreskrifter i lagen. (se prop. 1995/96:10 Del II s. 13) Frågan om en avstegsregel borde införas överlämnades i stället till att utreda. 15.1.2 Bör en avstegsregel införas? Regeringens bedömning: Någon generell avstegsregel bör inte införas. Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: De flesta remissinstanser, däribland , och , har tillstyrkt förslaget eller inte haft några invändningar mot det. Bland andra vid och har menat att är skyldigt att införa en avstegsregel. Skälen för regeringens bedömning: Regeringen och gjorde vid tillkomsten av årsredovisningslagen bedömningen att inte har någon skyldighet, men väl en möjlighet, att införa något slag av avstegs- regel. Vi finner inte någon anledning att frångå detta ställningstagande. En bestämmelse som innebär en skyldighet för företagen att avvika från lagens bestämmelser framstår som alltför ingripande och skulle innebära avsevärda tillämpningssvårigheter. Särskilt i små och medelstora företag skulle en sådan bestämmelse medföra en större redovisningsinsats än vad som kan motiveras av informationens värde. Till detta kommer de tilllämpningsproblem som en avstegsregel kan medföra i beskattnings- och vinstudelningssammanhang. Hur skall vinster som uppkommer vid tillämpning av en avstegsregel beskattas och vad skall gälla i fråga om utdelning av vinster som framkommit genom tillämpning av en sådan regel? Från rättssäkerhetssynpunkt framstår det i stället som rimligt att ett företag kan lita på att en årsredovisning som är upprättad enligt lagens bestämmelser inte kommer att ifrågasättas i olika sammanhang. Företagsledningen skall inte heller behöva riskera att ådra sig skadeståndsskyldighet eller ansvar för bokföringsbrott eller att utsättas för ingripande från det allmännas sida i form av t.ex. höjd taxering. Till detta kommer att en avstegsregel skulle medföra merarbete för myndigheterna och därigenom vara mer resurskrävande. Inte minst torde detta gälla i samband med fastställande av beskattningsunderlag och utredning av ekonomisk brottslighet. Vi anser därför att det inte bör införas någon bestämmelse som ålägger företagen att i särpräglade situationer avvika från lagens bestämmelser. En bestämmelse som ger företagen en möjlighet att avvika från lagens bestämmelser inger inte samma betänkligheter från rättssäkerhets- synpunkt. En generell möjlighet att i undantagsfall avvika från bestäm- melser i årsredovisningslagen skulle innebära att företagen på ett smidigt sätt kunde hantera sådana redovisningsfrågor där en strikt tillämpning av lagens regler ger ett otillfredställande eller missvisande resultat. bör det påpekas att en avstegsregel inte kan användas som ett instrument för att förändra en allmän redovisningspraxis i en i och för sig önskvärd riktning som står i strid med direktivets bestämmelser. Avstegsregeln syftar endast till att åstadkomma en rättvisande bild i ett enskilt företag med särpräglade förhållanden. Mot ett införande av en generell avstegsregel kan anföras att den kan ge utrymme för manipulationer av redovisningen. Detta innebär i sin tur en risk för att förtroendet för företagens redovisningsinformation minskar. En annan effekt är att jämförbarheten mellan olika företags redovisningar kan försämras. I stor utsträckning kvarstår också de till- lämpnings- och myndighetsproblem som har tagits upp ovan. Mot denna bakgrund är vi inte beredda att nu förorda vare sig en skyldighet eller en möjlighet att i vissa särpräglade situationer avvika från årsredovisningslagarnas bestämmelser. 15.1.3 Värdering av omsättningstillgångar Regeringens bedömning: Det bör inte införas någon avstegsregel som ger möjlighet att värdera omsättningstillgångar till belopp som överstiger anskaffningvärdet. Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att det införs en av- stegsregel som ger möjlighet att värdera omsättningstillgångar till ett belopp som överstiger anskaffningsvärdet. En förutsättning för sådan värdering skall, enligt kommittén, vara att det finns särskilda skäl och att det står i överensstämmelse med kravet på god redovisningssed och rätt- visande bild. Remissinstanserna: Bland andra , , , och har till- styrkt kommitténs förslag. , och Föreningen har uttalat att förslaget bör genomföras endast om det är förenligt med redovisningsdirektiven. vid har påtalat att det är osäkert om förslaget står i överensstämmelse med redovisningsdirek- tiven. Skälen för regeringens bedömning: Kommitténs förslag får anses syfta till att i svensk rätt etablera en ny värderingsprincip, nämligen värdering av omsättningstillgångar till verkligt värde. Denna värderings- princip är inte förenlig med direktiven, sådana dessa är utformade. Frågan är då om en medlemsstat likväl äger lämna utrymme för en sådan värderingsprincip med hänvisning till avstegsregeln i det fjärde direktivet. Kommissionen har i det tidigare nämnda tolkningsmeddelandet (se avsnitt 15.1.1) uttalat att artikel 2.5 inte ger medlemsstaterna möjlighet att införa ytterligare valmöjligheter som tillåter redovisningshandlingar som inte är förenliga med direktivet. Avstegsregeln är i stället avsedd att tillämpas i särpräglade undantagsfall. Vi saknar anledning att ifrågasätta kommissionens tolkning. Mot den bakgrunden får det anses som mycket osäkert om direktivet ger utrymme för en bestämmelse av det slag som kommittén har föreslagit. Det av kommittén uppställda kravet på att det skall finnas särskilda skäl för att omsättningstillgångar skall få värderas över anskaffningsvärdet torde inte vara tillräckligt för att ge bestämmelsen den inriktning på enstaka särpräglade situationer som direktivets avstegsregel är avsedd för. Till detta kommer att direktivets avstegsregel skall tillämpas först när möjligheterna att lämna tilläggsupplysningar är uttömda; inte heller denna förutsättning torde vara uppfylld. Hänsyn bör också tas till det arbete avseende direktivets värderings- regler som pågår inom kommissionen. Kommissionen förbereder en direktivändring som skall möjliggöra att finansiella instrument värderas över anskaffningsvärdet. En sådan ändring skulle ganska väl överens- stämma med det förslag som kommittén har lagt fram. Medlemsstaterna har vid diskussioner i för redovisningsfrågor ställt sig bakom kommissionens arbete och ett direktivförslag förväntas . Kommissionens arbete är emellertid inriktat på införan- det av en ny värderingsprincip i direktivet och grundas inte på att avsteg skall göras endast under vissa förhållanden. Mot denna bakgrund framstår det som lämpligast att invänta den förväntade direktivändringen. En avstegsregel av det slag som kommittén har föreslagit skulle, sedan en sådan direktivändring införlivats med svensk rätt, bli överflödig. kommer direktivändringen under alla förhållanden att göra det nödvändigt med vissa anpassningar av svensk lagstiftning. 15.2 Redovisning av ekonomiska förpliktelser 15.2.1 Avsättningar Regeringens bedömning: Möjligheten att i balansräkningen göra avsättningar för framtida utgifter bör inte ändras. Avsättningar för framtida utgifter bör därför få ske endast om utgiften har samband med ett åtagande mot tredje man. Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att frågan om vad som skall redovisas som avsättning skall avgöras inom ramen för god redovisningssed. Remissinstanserna: , Svenska arbetsgivareföre- ningen, och Byggentreprenörerna har tillstyrkt kommitténs förslag. Föreningen och har ansett att lagstiftningen bör utformas så att redovis- ningen kan anpassas till International Accounting Standards (IAS). Bl.a. , och Sydsvenska Handelskamma- rens har invänt mot kommitténs förslag i den del det innebär att avsättningar kan göras för utgifter som saknar samband med åtagande mot tredje man. Det fjärde bolagsrättsliga direktivet Av artikel 31.1 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet framgår bl.a. att det vid värderingen per balansdagen skall tas hänsyn till alla förutsebara risker eller möjliga förluster som har uppkommit under det gångna eller tidigare räkenskapsår. Härav följer en skyldighet att i balansräkningen redovisa företagets förpliktelser. Detta sker huvudsakligen genom att man på balans- räkningens passivsida tar upp olika skulder och avsättningar. Med skuld avses sådana förpliktelser beträffande vilka det föreligger säkerhet såväl med avseende på belopp som tidpunkt då utgiften uppkommer. I artikel 20.1 och 20.2 definieras begreppet avsättningar så här. Avsättningar skall ha till syfte att täcka förluster eller skulder som till sin karaktär är klart bestämda och som på balansdagen är antingen sannolika eller säkra beträffande sin förekomst, men som är obestämda i fråga om belopp eller tidpunkten då de uppkommer. Medlemsstaterna får även tillåta att avsättningar görs i avsikt att täcka sådana kostnader som hör till det aktuella räkenskapsåret eller till ett tidigare räkenskapsår och som till sin karaktär är klart bestämda samt på balansdagen är antingen sannolika eller säkra beträffande sin före- komst, men som är obestämda i fråga om belopp eller tidpunkten då de uppkommer. Enligt ett uttalande i för redovisningsfrågor behandlar punkten 1 förpliktelser mot tredje man, vilket inte är fallet med punkten 2. har som exempel på sådana kostnader som avses i punkten 2 nämnt stora och återkommande underhållskostnader samt stora reparationskostnader (se The Accounting Harmonization in Communities s. 17). I ett tolkningsmeddelande från kommissionen sägs beträffande artikel 20 bl.a. följande: Avsättningar enligt artikel 20.1 skall täcka sannolika förluster (som uppstår till följd av ännu ej avslutade transaktioner) och sannolika skulder. Grundsynen bakom dessa avsättningar är att det finns ett samband med tredje man (t.ex. ett leverans- eller servicekontrakt, ett rättsligt förfarande osv.). /...../ Avsättningar enligt artikel 20.2 skall emellertid inte täcka avsättningar för förluster och skulder utan endast avsättningar för kostnader. Det är fråga om utgifter som hör till det aktuella räkenskapsåret eller till ett tidigare räkenskapsår och som till sin karaktär är klart bestämda samt på balansdagen är antingen sannolika eller säkra beträffande sin förekomst, men som är obestämda i fråga om belopp eller tidpunkten då de uppkommer. Även om det inte finns någon skyldighet gentemot tredje man, innebär möjligheten att göra en avsättning i detta fall att bolagen kan beräkna räkenskapsperiodens resultat med större noggrannhet. Detta är avsett att exempelvis täcka större och återkommande underhållskostnader och utgifter för större reparationer. Årsredovisningslagen Av 2 kap. 4 § första stycket 3 årsredovisningslagen följer bl.a. att ett bolag vid värderingen per balansdagen skall ta hänsyn till alla förutsebara och möjliga förluster och ekonomiska förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår (se prop. 1995/96:10 del II s. 184). Det balansräkningsschema som föreskrivs i lagen fordrar att förpliktelser redovisas som skulder eller avsättningar på balans- räkningens passivsida. Därutöver skall s.k. ansvarsförbindelser redovisas inom linjen. Någon definition av begreppet skuld finns inte i lagen. Vad gäller begreppet avsättning sägs i 4 kap. 16 § första stycket att avsättning skall göras för förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår och som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till belopp eller till den tidpunkt då de skall infrias. Bestämmelsen, som motsvarar artikel 20.1 i direktivet, torde kunna tillämpas för att göra avsättningar för t.ex. pensioner, skatter, tvistiga skulder eller riskfyllda kontrakt (se prop. 1995/96:10 del II s. 84 f. och 212). I förarbetena till årsredovisningslagen behandlades även frågan huruvida borde införa sådana regler om avsättningar som anges i artikel 20.2, dvs. om avsättningar för vissa kostnader. Lagstiftaren valde dock att inte göra det (se prop. 1995/96:10 del II s. 84 f.). I stället fick i uppdrag att se över frågan. Frågan är alltså om ett företag bör ges möjlighet att såsom avsättning ta upp vissa framtida kostnader av det slag som avses i artikel 20.2 i direktivet, dvs. kostnader som inte sammanhänger med skyldigheter mot tredje man. När man tar ställning till denna fråga finns det skäl att beakta årsredovisningslagens periodiseringsprinciper. Av 2 kap. 4 § första stycket 4 får anses följa att företagets inkomster och utgifter skall fördelas mellan olika räkenskapsår, så att den del som avser ett visst räkenskapsår redovisas som intäkt eller kostnad för det året (se prop. 1995/96:10 del II s. 184). Ett tänkbart sätt att periodisera en utgift som uppkommer men som anses hänförlig skulle kunna vara att skuldföra den aktuella delen av utgiften såsom avsättning; kostnaden belastar då dessa år och inte det år då företaget faktiskt måste betala utgiften. Ett annat tänkbart sätt att periodisera en återkommande utgift är att aktivera utgiften när den betalas, dvs. utgiften tas upp som en tillgång och denna skrivs sedan av . Frågor av detta slag har diskuterats i ett flertal uttalanden och rekommendationer från normgivande organ. har i uttalandet Periodisering av utgifter för nedläggning och försäljning av verksamhet (BFN U 90:8) uttalat sig om utgifter för en påbörjad nedläggning av en verkstadsrörelse. Nämnden har ansett att vissa framtida utgifter skall skuldföras. Skälet torde vara att verksam- heten inte kommer att generera några nya intäkter och att de framtida utgifterna därför bör matchas mot tidigare uppkomna intäkter. Akutgrupp har berört frågor av detta slag i uttalandet Redovisning av utgifter för att anpassa dataprogram . Akut- gruppen har bedömt att utgifterna skall redovisas som en löpande rörelse- kostnad när kostnaden uppkommer. Utgifter för anpassning av dator- program kan dock aktiveras och skrivas av över sin ekonomiska livs- längd om de förväntas ge upphov till framtida betalningsöverskott eller andra ekonomiska fördelar. Enligt är det inte möjligt att i detta fall göra en avsättning för framtida utgifter, eftersom någon hän- delse som ger upphov till ett åtagande för företaget ännu inte har inträffat. () skiljer i rekommendationen IAS 37 (Provisions, Contingent Liabilities and ) bl.a. på avsättningar (provisions) och eventualförpliktelser (contingent liabilities). Med begreppet avsättning avses en skuld för vilken det råder osäkerhet beträffande tidpunkten för betalning eller med vilket belopp betalning skall ske. För att ett åtagande över huvudtaget skall anses föreligga skall det vara riktat mot en utomstående part. Det är emellertid inte nödvändigt att den utomstående parten går att identifiera. Enligt kan denna utgöras av allmänheten. I rekommendationen anges särskilt att avsättning inte skall göras för framtida utgifter i form av reparations- och underhållskostna- der. I stället hänvisas till en annan rekommendation IAS 16, Property, Plant and Equipment som ger vägledning för hur avskrivningsplanen kan anpassas för att reparations- och underhållskostnader skall kunna fördelas jämnare . Avsättning skall inte heller ske för fram- tida förluster i rörelsen (jfr , Tendenser i börsbolagens årsredovisningar 1998, s. 215). En förväntad framtida förlust anses i stället utgöra en indikation på att det föreligger ett nedskrivningsbehov i vissa av företagets tillgångar. Nedskrivning skall då beaktas inom ramen för IAS 36, Impairment of Assets. Skälen för regeringens bedömning: Nuvarande lagstiftning måste förstås så att det inte är möjligt att göra avsättningar för framtida utgifter som saknar samband med åtagande mot tredje man. Det kan hävdas att en sådan möjlighet i vissa fall skulle vara av värde och att man därför bör ge utrymme för avsättningar som avses i artikel 20.2 i direktivet. Framför allt skulle det göra det möjligt att på ett bättre sätt fördela vissa slag av utgifter än utgiftsåret. Praktiskt mest betydelsefullt är detta för sådana företag i vilka reparationer och underhåll görs endast med ett visst antal års mellanrum. Så måste t.ex. ett rederi låta reparera och underhålla sina fartyg i syfte att fartygens standard och sjövärdighet skall motsvara vad som krävs för en viss klassning. Enligt vår mening väger detta fördelningsargument inte så tungt. En viss fördelning av detta slag av kostnader kan uppnås . I den mån en utgift har haft en värdehöjande effekt kan utgiften nämligen aktiveras som en anläggningstillgång och kostnaden sedan fördelas över de år då tillgången förbrukas. Genom en sådan redovisning kan utgiften fördelas på de år kostnaderna rätteligen uppkommer. En remissinstans har framfört ett annat argument för att införa en möjlighet att göra avsättningar av det aktuella slaget, nämligen att man i så fall i balansräkningen kan beakta vissa framtida belastningar på företaget t.ex. i samband med befarade förluster och beslutade omstruk- tureringar i företag. Värdet av detta skulle dock, enligt vår mening, vara begränsat. Ett visst slag av befarade förluster får redovisas som avsättningar. Det gäller sådana befarade förluster som har uppkommit genom ett åtagande mot en utomstående part, dvs. den befarade förlusten kan härledas till en särskild händelse som bidrar till förlusten och som leder till att ett åtagande mot en utomstående part uppkommer. När det gäller andra typer av befarade förluster torde dessa i allt väsentligt kunna hanteras inom ramen för bestämmelserna om värdering av tillgångar. Sålunda bör befarade förluster på omsättningstillgångar till följd av bestämmelserna om värdering i 4 kap. 9 § årsredovisningslagen belasta resultatet redan innan de har uppstått. När det gäller förluster på anläggningstillgångar finns det i årsredovisningslagen en uttrycklig bestämmelse om att avskrivningar och nedskrivningar inte får redovisas som avsättningar (se 4 kap. 16 § andra stycket). Förluster som uppkommer på anlägg- ningstillgångar skall i stället kostnadsföras som nedskrivningar enligt bestämmelserna i 4 kap. 5 § årsredovisningslagen.