prop · GM0386 · 1999-01-01 00:00:00 — Av 5 kap. 2 b § ML framgår att beskattning skall ske i för omsättning på fartyg, luftfartyg eller tåg under passagerar- transport mellan EU-länder utan uppehåll i tredje land om avreseorten är belägen i och ankomstorten är belägen inom EU. Det är således avreseorten som styr vilket lands mervärdesskatt som skall tas ut på omsättningen och till vilket land som skatten skall redovisas. Även för varor som tagits ombord i ett annat EU-land men som säljs på resa från gäller svensk mervärdesskatt för omsättningen ombord. Det motsvarande gäller för varor som tagits ombord i men som säljs på en resa från ett annat medlemsland till . Detta innebär att rederier och flygbolag i många fall måste registrera sig som skattskyldiga för mervärdesskatt i ett flertal medlemsländer. 6 Ändrade skatteregler med anledning av att taxfreeförsäljningen inom EU upphör 6.1 Förslag till ändringar i alkohol- och tobaksskattelagarna 6.1.1 Proviantering av fartyg och flygplan i EU-intern trafik Regeringens förslag: Skattefriheten för proviantering av fartyg och flygplan skall inte längre omfatta varor som säljs ombord utan endast varor som förbrukas ombord. Det nuvarande avdraget för varor som levereras till ett tullager slopas. Upplagshavare och den som är registrerad som skattskyldig för snus och tuggtobak får i stället göra avdrag för punktskatt på varor som tagits emot för förbrukning ombord av någon som har tillstånd enligt den nya lagen om proviantering av fartyg och luftfartyg. Om den som köpt varorna från upplagshavaren använder dem för annat ändamål än förbrukning ombord skall han betala skatt för varorna. Ett nytt avdrag införs för rederier och flygbolag som innebär att de som registrerade varumottagare får göra avdrag för skatten vartefter varorna förbrukas ombord. Utredningens förslag: Skiljer sig delvis från regeringens. Vårt förslag omfattar till skillnad från utredningens även tobaksvarorna snus och tuggtobak. En annan skillnad är att regeringen inte föreslår att det skall införas krav på säkerhet för transporter mellan upplagshavare och den som har tillstånd enligt den nya lagen om proviantering av fartyg och luftfartyg. Remissinstanserna: har vissa invändningar mot kravet på säkerhet. Övriga remissinstanser berör inte förslaget. Skälen för regeringens förslag: upphör möjligheten för medlemsstaterna att skattebefria varor som säljs ombord på fartyg eller flygplan i EU-intern trafik. Däremot kan förbrukningen ombord även i fortsättningen vara skattefri. Skattefriheten för proviantering av fartyg och flygplan kan därför inte längre omfatta varor som säljs ombord utan måste begränsas till varor som förbrukas ombord. Punktskattefrihet för varor som förbrukas ombord på fartyg och flygplan i EU-intern trafik kan uppnås på åtminstone tre olika sätt. Ett sätt är att medge återbetalning av skatten på varor som förbrukats ombord. Rederier och flygbolag skulle alltså få köpa beskattade varor och sedan medges återbetalning av skatten vartefter varorna förbrukas ombord. Problemet med en sådan lösning är att rederier och flygbolag skulle få ligga ute med mycket stora belopp i väntan på att skatten återbetalas. Även om återbetalning skulle ske skulle likviditetsproblemen bli betydande. Detta skulle också med stor sannolikhet få till följd att proviantering för förbrukning ombord skulle upphöra i . Ett system med återbetalning är därför inte lämpligt. Ett annat sätt att uppnå skattefrihet är att öppna en möjlighet för rederier och flygbolag att som upplagshavare få avdrag för varor som förbrukats ombord. En sådan lösning kräver dock att det finns godkända skatteupplag ombord på fartygen och flygplanen. Ett skatteupplag är enligt artikel 4 i cirkulationsdirektivet en plats där upplagshavaren, utan att skatten förfaller till betalning, inom ramen för sin näringsverksamhet tillverkar, bearbetar, förvarar, mottar eller avsänder varor som är belagda med punktskatt under de särskilda villkor som fastställts av de behöriga myndigheterna i den medlemsstat där skatteupplaget är beläget. Kommissionen och flertalet medlemsstater anser att det inte är möjligt att inrätta skatteupplag ombord på fartyg och flygplan eftersom fartyg och flygplan inte kan anses som sådana platser som avses i artikel 4 i cirkulationsdirektivet (se mötesprotokoll från , XXI/C/4/-HJ). Ett system som bygger på att det skall finnas skatteupplag ombord på fartyg och flygplan är därför inte heller någon lämplig lösning. Slutligen kan skattefrihet uppnås genom att upplagshavare får göra avdrag för varor som levereras för förbrukning ombord på fartyg och flygplan i EU-intern trafik. Denna konstruktion används och regeringen anser med hänsyn till nackdelarna med övriga alternativ att denna konstruktion även bör användas i fortsättningen. Även om dagens konstruktion bör behållas finns det skäl att åtgärda vissa brister. Skattefriheten för proviantering av fartyg och flygplan i alkohol- och tobaksskattelagarna uppnås genom att upplagshavare får göra avdrag för skatt på varor som har lagts upp på tullager som inrättats för förvaring av proviant, s.k. provianteringslager (32 § e i både alkoholskattelagen och tobaksskattelagen). För att proviantering skall kunna ske utan att skatt tas ut krävs alltså att varorna levereras från en upplagshavare till ett provianteringslager för att därifrån levereras vidare till fartyget eller flygplanet. Detta innebär att en upplagshavare inte kan leverera varorna direkt till fartyget eller flygplanet och få avdrag för skatten utan varorna måste för att avdrag skall medges ta vägen via ett provianteringslager. Detta är en onödigt krånglig ordning. Ett annat problem med nuvarande ordning är att det i provianteringslagren finns stora mängder gemenskapsvaror. Eftersom provianteringslagren är tullager, och därmed avsedda för icke-gemenskapsvaror, kan det ifrågasättas om detta är lämpligt med hänsyn till EU:s tullagstiftning. Några skäl för nuvarande ordning redovisas inte i förarbetena till alkohol- och tobaksskattelagarna utan konstruktionen synes ha tagits över från den lagstiftning som gällde innan inträde i EU. De brister som redogjorts för i föregående stycke bör åtgärdas genom att rågången mellan gemenskapsvaror och icke-gemenskapsvaror görs tydligare och att det skapas möjlighet för upplagshavare att leverera varor utan skatt direkt till fartyg och flygplan. För gemenskapsvaror innebär det att reglerna om beskattning bör finnas i alkohol- och tobaksskattelagarna utan den inblandning av tullagstiftning som nuvarande avdragsregel innebär. Härigenom blir också ansvarsfördelningen mellan och beskattningsmyndigheten tydligare. Mot bakgrund av det nu anförda anser regeringen att nuvarande regel om att upplagshavare får göra avdrag för skatt på varor som levererats till ett tullager bör tas bort och ersättas med en regel om att upplagshavare får göra avdrag för skatt på varor som tagits emot för förbrukning ombord av någon som enligt den nya lagen om proviantering av fartyg och luftfartyg fått tillstånd att ta ombord varorna för detta ändamål (se avsnitt 8.5). Den nu föreslagna avdragsbestämmelsen får till följd att de proviantlokaler som betjänar flygtrafiken måste innehas av godkända upplagshavare och att lokalerna måste vara godkända skatteupplag. Cirkulationsdirektivet omfattar inte snus och tuggtobak. Reglerna om beskattning av snus och tuggtobak skiljer sig därför från de regler som gäller för beskattningen av cigaretter och andra tobaksvaror som omfattas av cirkulationsdirektivet. En skillnad är att det inte finns några upplagshavare vad gäller snus och tuggtobak. Den som tillverkar snus och tuggtobak skall emellertid vara registrerad som skattskyldig. För den som yrkesmässigt för in varor från annat EU-land eller tredje land finns möjlighet att bli registrerad som skattskyldig. Den som är registrerad som skattskyldig för snus och tuggtobak får enligt nuvarande regler göra avdrag för skatt på varor som levererats till ett provianteringslager, dvs. samma avdragsrätt som upplagshavare har vad gäller cigaretter m.m. I stycket ovan föreslår regeringen att nuvarande regel om att upplagshavare får göra avdrag för skatt på varor som levererats till ett provianteringslager ersätts med en regel om att upplagshavare får göra avdrag för skatt på varor som tagits emot för förbrukning ombord av någon som enligt den nya lagen om proviantering fått tillstånd att ta ombord varorna för detta ändamål. Motsvarande ändring föreslås även för de som är registrerade som skattskyldiga för snus och tuggtobak. I sitt fortsatta arbete skall punktskatteutredning bl.a. i ett större sammanhang lägga fram förslag till en utvidgning av kravet på säkerhet för betalning av skatt i alkohol- och tobaksskattelagarna (Dir. 1997:152). I samband därmed bör utredaren på nytt överväga om det bör införas krav på säkerhet för transporter mellan upplagshavare och innehavare av provianteringstillstånd. Eftersom skattefriheten endast skall gälla för varor som förbrukas ombord på fartyg och luftfartyg måste det finnas möjlighet att påföra skatt i fall varorna används för annat än förbrukning. Det skall t.ex. gå att ta ut skatt om varorna säljs i en butik ombord eller stjäls från tillståndshavarens lager. Ansvaret för detta kan emellertid inte läggas på upplagshavaren, eller i fråga om snus och tuggtobak den som är registrerad som skattskyldig, utan bör ligga på den som förvärvat varorna utan skatt, dvs. En regel bör därför införas som innebär att den som förvärvat varorna utan skatt blir skyldig att betala skatt för varorna om de används för annat än förbrukning ombord. Det innebär att skattskyldighet skall uppkomma vid varje situation som inte täcks av det skattefria ändamålet. Att varor säljs till resande i en butik ombord innebär således att skattskyldighet uppkommer men bestämmelsen skall även omfatta svinn, stöld eller att varorna förstörs. Skattskyldigheten skall inträda med att varorna används för annat än avsett ändamål. Lagrådet har förordat en lydelse av den nya bestämmelsen som innebär att skatt inte skall tas ut i fall varorna förstörs genom olyckshändelse eller force majeur. Enligt cirkulationsdirektivet skall skatt inte tas ut i fall varor som omfattas av den s.k. supensionsordningen förstörs genom olyckshändelse eller force majeur. Det innebär att skatt inte tas ut för varor som förstörts på nämnda sätt om varorna finns i ett skatteupplag eller transporteras under skattesuspension. Något motsvarande undantag för varor som lämnat suspensionsordningen, dvs. släppts för konsumtion, finns inte. Detta återspeglas i den svenska lagstiftningen på så sätt att befrielse från skatt till följd av olyckshändelser eller force majeur endast medges för varor som omfattas av suspensionsordningen, dvs. lagras i ett skatteupplag eller transporteras under skatteuppskov. Varor som en tillståndshavare köper utan skatt är enligt cirkulationsdirektivet att betrakta som släppta för konsumtion och har alltså lämnat suspensionsordningen trots att skatt inte har tagits ut. Mot bakgrund av nu angivna förhållanden är regeringen inte beredd att utforma den nya bestämmelsen helt i enlighet med vad Lagrådet förordat. Det bör i det här sammanhanget noteras att enligt 9 kap. 4 § LPP kan regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer i särskilda fall medge nedsättning av eller befrielse från skatt, liksom återbetalning helt eller delvis av skatt, om det föreligger synnerliga skäl. En tillståndshavare som provianterat varor för förbrukning ombord men som i stället säljer varorna kommer enligt regeringens förslag att bli skyldig att betala skatt. Det finns därför skäl att något beröra gränsdragningen mellan förbrukning och försäljning. Vid bedömningen av om det är fråga om förbrukning eller försäljning är det av underordnad betydelse var och hur varorna tillhandahålls. I stället skall syftet med tillhandahållandet vara avgörande för bedömningen. Det innebär att skattefrihet inte föreligger enbart av den anledningen att varorna tillhandahålls i restauranger eller liknande serveringsställen ombord. Det är alltså inte möjligt att t.ex. sälja hela cigarettlimpor i restaurangen utan skatt eftersom syftet med en sådan försäljningen inte kan vara något annat än att ge passagerarna möjlighet att ta med sig varorna i sitt bagage. Å andra sidan föreligger inte skattskyldighet för ett paket cigaretter som säljs i restaurangen ombord men som resenären inte hinner röka upp och därför tar med sig i land. Exakt var gränsen går är självfallet svårt att ange men de tillståndshavare som vill försäkra sig om att inte påföras skatt bör endast tillhandahålla ett paket cigaretter per resenär för förbrukning ombord. Det nu förda resonemanget gäller även alkoholdrycker. Det innebär att servering av alkoholdrycker är skattepliktig om syftet med serveringen är att ge passagerarna möjlighet att ta med sig varorna i sitt bagage. Så kan t.ex. vara fallet om alkoholdrycker säljs i flaskor som inte öppnas av serveringspersonalen. Vad gäller frågan om när skatten skall redovisas anser regeringen att redovisningen bör ske i nära anslutning till att skattskyldigheten inträder. För oregistrerade varumottagare, den som för in eller tar emot varor från annat EU-land utan att vara upplagshavare eller registrerad varumottagare samt för den som tillverkar alkohol- eller tobaksvaror utan att vara godkänd upplagshavare, finns en regel som säger att redovisning av skatten skall ske senast efter den skattepliktiga händelsen. Regeringen anser att denna femdagarsregel även bör omfatta det nu aktuella fallet. Den nu föreslagna avdragsrätten för upplagshavare kan endast utnyttjas av svenska upplagshavare. Det är något osäkert om, och i så fall i vilken utsträckning, rederier och flygbolag önskar att få varor levererade direkt från en utländsk upplagshavare. En möjlighet bör dock öppnas för detta för att inte utländska upplagshavare skall missgynnas. Detta kan ske genom att rederier och flygbolag, som registrerade varumottagare, får göra avdrag vartefter varorna förbrukas ombord. En annan lösning vore att låta rederier och flygbolag få avdrag som skatterepresentant. Rederier och flygbolag kan dock inte själva välja att bli skatterepresentanter utan måste utses till representant av en utländsk upplagshavare. Att använda bestämmelserna om skatterepresentant för att uppnå skattefrihet i nu aktuella fall skulle dessutom kräva att rederier och flygbolag utsågs till skatterepresentanter av samtliga utländska upplagshavare som de vill köpa varor från. Med hänsyn till dessa omständigheter väljer regeringen att föreslå att rederier och flygbolag får avdrag som registrerade varumottagare. Som framgår av avsnitt 4.3.3 inträder skattskyldigheten för en registrerad varumottagare när han tar emot varorna. Han behöver dock betala skatten först i och med att den skall deklareras. För den registrerade varumottagaren innebär detta att de varor han tar emot en månad skall redovisas och betalas den tjugonde månaden efter. Det som har förbrukats ombord får dras av i deklarationen. Det kan naturligtvis tänkas att varorna inte hinner förbrukas under samma redovisningsperiod som de tagits emot från den utländske upplagshavaren. Avdrag för skatt på sådana varor kan dock medges för senare redovisningsperioder, givetvis under förutsättning att de förbrukats som avdraget avser. Överstiger avdragen för en redovisningsperiod skattens bruttobelopp för perioden, skall det överskjutande beloppet återbetalas. Det nu sagda innebär att en registrerad varumottagare förr eller senare kommer att få dra av skatten på samtliga varor som förbrukats ombord. Reglerna för deklaration, betalning och återbetalning av skatt finns i 2 kap. och 5 kap. LPP. Skälet till att avdragsrätten endast föreslås gälla för registrerade varumottagare är att beskattningsmyndigheten har möjlighet att avregistrera den som har åsidosatt vad som åligger honom enligt gällande föreskrifter. Någon motsvarande möjlighet finns självfallet inte för den oregistrerade varumottagaren. Den registrerade varumottagaren är dessutom skyldig att lämna en deklaration, vilket inte gäller för den oregistrerade. Med tanke på de stora skattebelopp som det kan röra sig om bör därför den föreslagna avdragsrätten bara komma i fråga för den som är registrerad varumottagare. Som förutsättning för avdrag bör gälla att varumottagaren har tillstånd enligt den nya lagen om proviantering av fartyg och luftfartyg. Förslagen föranleder ändringar i 9, 20, 22, 32, 33, 38 och 40 §§ lagen om tobaksskatt samt i 8, 19, 20, 21, 31 e, 32 och 33 §§ lagen om alkoholskatt. 6.1.2 Proviantering av fartyg och flygplan i trafik till tredje land Regeringens förslag: Upplagshavare och den som är registrerad som skattskyldig för snus och tuggtobak får göra avdrag för skatt på varor som tagits emot för förbrukning eller försäljning ombord av någon som har tillstånd enligt den nya lagen om proviantering av fartyg och luftfartyg. Ett nytt avdrag införs för rederier och flygbolag som innebär att de som registrerade varumottagare får göra avdrag för skatten vartefter varorna förbrukas eller säljs ombord. Utredningens förslag: Utredningen föreslår inga särskilda regler för proviantering av fartyg och flygplan i trafik till tredje land utan anser att för sådan proviantering gäller den nuvarande regeln för upplagshavare om avdrag för skatt på varor som exporteras. En annan skillnad i förhållande till regeringens förslag är att utredningen inte har tagit hänsyn till att det finns särskilda beskattningsregler för snus och tuggtobak. Remissinstanserna: och anser att avdrag för skatt vid proviantering av fartyg och flygplan i trafik till tredje land endast bör medges om köparen har meddelats provianteringstillstånd. Övriga remissinstanser tillstyrker eller berör inte förslaget. Skälen för regeringens förslag: Enligt alkohol- och tobaksskattelagarna får upplagshavare göra avdrag för varor som har lagts upp på tullager som inrättats för förvaring av proviant. När det gäller snus och tuggtobak, som inte omfattas av cirkulationsdirektivet, får avdrag i stället göras av den som är registrerad som skattskyldig. Denna avdragsrätt används dels vid proviantering av fartyg och flygplan i EU- intern trafik, dels vid proviantering av fartyg och flygplan i trafik till tredje land. Regeringen föreslår i avsnitt 6.1.1 att den nuvarande regeln om avdrag för skatt på varor som har levererats till ett tullager tas bort. Skälen för denna förändring är även giltiga för fartyg och flygplan i trafik till tredje land som provianterar med gemenskapsvaror. Upplagshavare bör alltså kunna leverera sådana varor utan skatt direkt till fartyg och flygplan i trafik till tredje land. För den EU-interna trafiken föreslås att upplagshavare skall få göra avdrag för skatt på alkohol- och tobaksvaror som har tagits emot för förbrukning ombord på t.ex. en färja av någon som har tillstånd enligt den nya lagen om proviantering. Även när det gäller fartyg och flygplan i trafik till tredje land bör det finnas en koppling mellan kravet på tillstånd och rätten till avdrag i alkohol- och tobaksskattelagarna. Om tillstånd till proviantering inte är en förutsättning för att rederier och flygbolag skall få proviantera med obeskattade alkohol- och tobaksvaror finns det risk för att vissa rederier och flygbolag helt enkelt struntar i att ansöka om tillstånd. Det skulle innebära att kontrollbefogenheterna och möjligheten att återkalla tillstånd enligt den föreslagna lagen om proviantering av fartyg och luftfartyg inte skulle få avsedd effekt, dvs. kontrollmöjligheterna skulle försämras. Med hänsyn härtill anser regeringen att för avdrag för alkohol- och tobaksskatt vid proviantering av fartyg och flygplan i trafik till tredje land skall krävas att köparen har meddelats provianteringstillstånd. En bestämmelse härom förs in i 32 § tobaksskattelagen och 32 § alkoholskattelagen. I likhet med vad som föreslås beträffande EU-trafiken bör det öppnas en möjlighet för rederier och flygbolag att som registrerade varumottagare få avdrag för skatt på varor som förbrukats ombord. Eftersom det här är fråga om tredjelandstrafik skall avdragsrätten även omfatta varor som säljs ombord. Detta uppnås genom ändringar i 33 § tobaksskattelagen och 33 § alkoholskattelagen. 6.1.3 Försäljning av beskattade varor på fartyg och luftfartyg bedömning: Någon ändring i alkohol- och tobaksskattelagarna krävs inte med anledning av att försäljningen ombord efter skall ske med beskattade varor på EU- interna resor. Utredningens bedömning: Stämmer överens med regeringens. Remissinstanserna: Berör inte bedömningen. Skälen för regeringens bedömning: I avsnitt 5.3 har regeringen redogjort för hur cirkulationsdirektivets bestämmelser bör tolkas om alkohol- och tobaksvaror säljs ombord på fartyg och luftfartyg efter . I korthet innebär tolkningen att för varor som tas ombord i utgår svensk skatt. För varor som tas ombord i ett annat med- lemsland gäller det landets skatt. Om varorna i det senare fallet säljs på svenskt territorium skall svensk skatt tas ut men om sådan försäljning inte sker utlöses ingen beskattning i . Sistnämnda slutsats bygger på en tolkning av artikel 7 i cirkulationsdirektivet. De bestämmelser som motsvarar artikel 7 i cirkulationsdirektivet är 8 § första stycket 5 alkoholskattelagen och 9 § första stycket 5 tobaksskattelagen. Där stadgas att den som från ett annat EU-land för in eller tar emot skattepliktiga varor är skyldig att betala skatt om varorna skall användas för annat än privat bruk. I de fall varor, som tagits ombord i ett annat medlemsland, säljs i är det ingen tvekan om att regeln blir tillämplig. När varorna inte säljs skulle uttrycket om varorna skall användas för annat än privat bruk möjligen kunna tolkas som att beskattning skall ske. Regeringen anser dock att bestämmelsen måste läsas i ljuset av cirkulationsdirektivets artikel 7 som talar om att varor förvaras för kommersiella ändamål. Om varorna inte bjuds ut till försäljning kan de varken anses förvaras för kommersiella ändamål eller användas för annat än privat bruk. Slutsaten blir således att någon förändring av den nuvarande lydelsen inte krävs. Även om försäljning inte sker i destinationslandet innebär förflyttningen av varorna ett krav på att ledsagardokument skall upprättas. Av punkten 7 i artikel 7 framgår nämligen att när punktskattepliktiga varor som redan frisläppts för konsumtion i en medlemsstat skall flyttas till en bestämmelseort i samma medlemsstat via en annan medlemsstats territorium skall de åtföljas av ett förenklat ledsagardokument. I punkten 8 finns ytterligare krav för sådana leveranser. Emellertid finns i punkten 9 en möjlighet att underlätta hanteringen i nu angivna fall. Där föreskrivs att om punktskattepliktiga varor ofta och regelbundet flyttas på det sätt som anges i punkten 7 kan medlemsstaterna, genom bilaterala avtal, tillåta förenklingar som avviker från punkterna 7 och 8. Regeringen avser att överväga denna möjlighet och ta kontakt med i vart fall de medlemsländer dit en mer omfattande trafik förekommer för att diskutera sådana avtal. 6.1.4 Exportbutiker Regeringens förslag: Försäljning i exportbutiker får endast ske till resande till tredje land och endast avse obeskattade gemenskapsvaror. Innehavarna av exportbutiker får kompensation för att de inte har möjlighet att sälja varor tullfritt genom att den nuvarande avgiften som betalas till slopas. Den nuvarande avdragsregeln för leveranser till exportbutiker slopas. I stället förutsätts innehavarna av exportbutiker vara godkända upplagshavare och exportbutikerna godkända skatteupplag. Den som bedriver verksamhet i en exportbutik skall kunna godkännas som upplagshavare och registreras som skattskyldig för snus och tuggtobak. Avdrag för skatt medges för den försäljning som sker till resande till tredje land. Avdrag medges dock högst med vad som enligt den nya lagen om exportbutiker får säljas till varje resande.