prop · GM037 · 1999-01-01 00:00:00 — En annan sak är givetvis att civilrättsliga regler ur skatteperspektiv kan vara bristfälliga och motivera en skattemässig särbehandling. RSV:s och Svenska Revisorsamfundets SRS kritik kan till stor del sammanfattas med att man befarar att förslagen ger möjligheter till skatteundandragande. Riskerna för skatteundandragande och för en lagstridig användning av stiftelser resp. ideella föreningar skall naturligtvis inte underskattas. Som påpekats av Stiftelse- och förenings- skattekommittén (SOU 1995:63 s. 87) rör det sig i första hand om ett missbruk av de civilrättsliga reglerna och det är då naturligt att motåtgär- der vidtas på den civilrättsligt administrativa sidan. Stiftelselagen (1994:1220) innehåller redan nu en reglering som ger möjligheter till en långtgående kontroll och tillsyn av näringsdrivande stiftelser. har dessutom beslutat (prop. 1997/98:98, bet. 1997/98:LU22, rskr. 1997/98:221) bl.a. i syfte att förhindra att stiftelser används som redskap i ekonomisk brottslighet dels att stiftelseregistret skall innehålla uppgift om stiftelseföreträdarnas personnummer eller organisationsnummer, dels vissa ändringar i handelsregisterlagen (1974:157). Det sistnämnda innebär att handelsregistrets uppgifter om olika slag av näringsidkare skall kompletteras i vissa avseenden. Bl.a. skall det vid registrering av handelsbolag i vilka en stiftelse med egen förvaltning är bolagsman antecknas personuppgifter för dem som är styrelseledamöter i stiftelsen. Lagändringarna trädde i kraft . När det gäller de ideella föreningarna kan avsaknaden av en civilrättslig reglering i vissa fall vara besvärande. Enligt Stiftelse- och föreningsskattekommittén (SOU 1995:63 s. 88) har man kunnat iaktta en tendens till missbruk av den civilrättsliga formen. Även i fråga om före- ningarna finns emellertid viss kontroll och insyn. En näringsdrivande förening är bokföringsskyldig och skall upprätta årsbokslut. Under vissa förutsättningar är den skyldig att upprätta årsredovisning och att hålla denna tillgänglig för allmänheten [2 kap. 1 och 2 §§ lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag]. Vidare skall ideella föreningar som utövar näringsverksamhet vara införda i handelsregistret [2 § han- delsregisterlagen (1974:157)]. RSV har emellertid pekat på en riskfaktor som hänger samman med skattereglerna, nämligen att en ideell förening utan större komplikationer kan tillägna sig en annan skatterättslig status genom en förändring av sitt ändamål eller av hur detta fullföljs. En förening skulle på detta sätt kunna övergå från att vara fullt ut skattskyldig för sina inkomster till att bli skattskyldig för endast en del av dem. På detta sätt skulle inte avsedda skattelättnader kunna uppkomma. En nära till hands liggande lösning på problemet är att införa uttagsbeskattning i de fall en ideell förening över- går från oinskränkt till delvis inskränkt skattskyldighet. Enligt punkt 1 sjätte stycket 2 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, skall uttagsbeskattning ske under förutsättning att särskilda skäl mot det inte föreligger om en näringsidkare har upphört att vara skattskyldig för inkomst av en förvärvskälla. Lydelsen fångar inte in fallet att skattskyldigheten för en förvärvskälla har upphört endast delvis. Regeringen anser att bestämmelserna om uttagsbeskattning bör kompletteras så att uttagsbeskattning sker även i de fallen. Eftersom en ideell förening kan ha såväl skattefria som skattepliktiga verksamhetsgrenar bör en komplettering ske även för de fall då överföringar sker inom en förvärvskälla. Regeringen har i en lagrådsremiss lämnat förslag om skatteregler för omstruktureringar av företag. Lagrådet har i sitt yttrande över den del av lagförslaget som behandlar just uttagsbeskattning förordat att en sådan bestämmelse införs. Regeringen delar Lagrådets bedömning. Ett förslag till komplettering av bestämmelserna om uttagsbeskattning på det av Lagrådet föreslagna sättet redovisas i den proposition om omstruktureringar och beskattning som beslutas denna dag. Något förslag i den delen lämnas därför inte. Avslutningsvis förtjänar det också att framhållas att reglerna i lagen (1995:575) mot skatteflykt kan bli tillämpliga om de föreslagna reglerna utnyttjas för förfaranden av skatteflyktskaraktär. De argument som anfördes såväl för som emot att utvidga bestämmel- serna till att omfatta sparbanker och ömsesidiga försäkringsföretag har samma giltighet när det gäller stiftelser och ideella föreningar. Stiftelser har inga ägare. Medlemmarna i en förening har inte samma ägarfunktio- ner som aktieägarna i ett bolag eller andelsinnehavarna i en ekonomisk förening. Den ideella föreningen kan t.ex. inte dela ut sitt överskott till medlemmarna som i en ekonomisk förening. Med hänsyn härtill talar det primära syftet med bestämmelserna, att undanta vinster från kedjebe- skattning, mot en utvidgning av bestämmelserna i 7 § 8 mom. Vissa omständigheter gör vidare stiftelsen och den ideella föreningen mindre lämpliga som associationsform för näringsverksamhet jämfört med aktiebolag och ekonomisk förening. Det finns emellertid inte några civilrättsliga hinder mot att näringsverksamhet bedrivs av en stiftelse eller av en ideell förening. Starka neutralitetsskäl och önskemålet om en enhetlig skattelagstiftning talar därför för att förslaget skall genomföras. Skattereglerna skall inte vara utformade på ett sådant sätt att stiftelser och ideella föreningar avhålls från att lägga vissa funktioner i ett dotter- bolag eller från att samverka med andra i samägda bolag. Man skall självfallet inte underskatta riskerna för skatteundandragande. Enligt rege- ringens mening torde emellertid förekommande missbruk främst avse redan de civilrättsliga regelverket och eventuella motåtgärder bör i första hand sättas in på det området. I likhet med vad som i samband med skattereformen ansågs gälla för sparbanker och ömsesidiga försäkringsföretag får argumenten för att ut- vidga tillämpningsområdet för reglerna om skattefrihet för utdelning på näringsbetingade aktier anses väga tyngre. Bestämmelserna bör därför utvidgas till att gälla också utdelning som tillfaller stiftelser och ideella föreningar. En sådan utvidgning kan emellertid inte göras undantagslös utan att komma i konflikt med reglerna om skattebefrielse för stiftelser och ideella föreningar. Den situationen skulle nämligen kunna inträffa att en utdelning i princip är skattefri såväl enligt reglerna om utdelning på näringsbetingade aktier och andelar som enligt reglerna om skattebefrielse för stiftelser och ideella föreningar. Enligt de senare reglerna gäller som villkor för skattebefrielsen bl.a. att utdelningen används på visst sätt. Det skulle komplicera tillämpningen om en utdelning kunde bli skattebefriad enligt båda regelsystemen. För att undvika sådana svårigheter bör därför reglerna om skattefrihet för utdelning på näringsbetingade aktier och andelar endast omfatta sådan utdelning som stiftelsen eller den ideella föreningen inte är befriad från skattskyldighet för enligt reglerna om skattebefrielse för stiftelser och ideella föreningar. Som angetts ovan anser regeringen också att det är nödvändigt att komplettera reglerna om uttagsbeskattning. 6 Koncernbidrag Regeringens förslag: Koncernbidrag skall kunna ges i koncerner där moderföretaget är en stiftelse eller en ideell förening. Detta gäller dock inte allmännyttiga ideella föreningar eller vissa stiftelser. Promemorians förslag: Förslaget överensstämmer i sak med regeringens förslag men har av rättstillämpningsskäl fått en annan lagteknisk utformning. Remissinstanserna: Flertalet av dem som yttrat sig tillstyrker förslaget eller har inget att erinra i sak. () tillstyrker förslaget delvis och avstyrker det helt. Deras synpunkter redovisas i föregående avsnitt. I det avsnittet redovisas även övriga synpunkter på förslaget. RSV påpekar att lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet bör justeras om förslaget genomförs. Skälen för regeringens förslag: Varje företag inom en koncern är ett särskilt skattesubjekt. Koncernen som sådan beskattas inte. På olika sätt tar man dock hänsyn till koncernförhållandet. Det mest tydliga exemplet på detta är reglerna om öppna koncernbidrag. Koncernbidrag innebär en renodlad vinstöverföring och resultatutjäm- ning mellan två koncernföretag. I 2 § 3 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) anges de förutsättningar som skall vara uppfyllda för att koncernbidrag skall få lämnas med skattemässig verkan. Moderföre- taget skall vara ett aktiebolag, en ekonomisk förening, en sparbank eller ett ömsesidigt skadeförsäkringsföretag. Dotterföretaget skall vara ett aktiebolag eller en ekonomisk förening. Inget av företagen får vara scha- blonbeskattat bostadsföretag, investmentföretag eller förvaltningsföretag. Vidare ställs ett antal ytterligare krav, bl.a. att moderföretaget ägt mer än nio tiondelar av aktierna eller andelarna i dotterföretaget och att denna ägargemenskap funnits under hela beskattningsåret. Om förutsättningarna i 2 § 3 mom. SIL är uppfyllda anses koncernbi- draget som avdragsgill omkostnad för givaren och skattepliktig intäkt för mottagaren även om bidraget för givaren inte utgör omkostnad för intäk- ternas förvärvande eller bibehållande. I samband med skattereformen utvidgades rätten att ge koncernbidrag till koncerner där moderföretaget är en sparbank. Utvidgningen motive- rades på samma sätt som angavs för att sparbanker inte skulle beskattas för utdelning på näringsbetingade aktier (prop. 1989/90:110 s. 553). I föregående avsnitt föreslås att stiftelser och ideella föreningar inte skall beskattas för utdelning på näringsbetingade aktier. Det finns ett nära samband mellan reglerna om kedjebeskattning av utdelningar och be- stämmelserna om koncernbidrag. Skattereglerna bör inte diskriminera någon för näringsdrift tillåten företagsform. Dessa omständigheter talar för att det bör vara möjligt att ge koncernbidrag även i koncerner där moderföretaget är en stiftelse eller en ideell förening. Regeringens över- väganden med anledning av remissyttrandena redovisas i föregående av- snitt. Den föreslagna möjligheten att ge koncernbidrag gäller oinskränkt skattskyldiga subjekt. I fråga om begränsat skattskyldiga subjekt måste ytterligare några aspekter beaktas. Koncernbidragsreglerna kan först och främst inte gärna omfatta subjekt som inte skulle ha avdragsrätt för ett lämnat koncernbidrag eller inte vara skattskyldigt för ett mottaget koncernbidrag. Man skulle visserligen kunna hävda att en verksamhet som bedrivits indirekt genom ett aktiebolag inte bör behandlas annorlunda skattemässigt än om verksamheten bedrivits i egen regi. Att låta skattebefriade subjekt omfattas av koncernbidragsreglerna skulle emellertid medföra att bolagsinkomst helt undgick beskattning. Detta skulle innebära en alltför långtgående lättnad i beskattningen av dessa subjekt. En sådan ordning skulle vidare innebära att företag med sådana ägare fick försteg ur konkurrenssynpunkt framför andra företag med andra ägare. Det är därför uteslutet att låta skattebefriade subjekt omfattas av möjligheten till koncernbidrag. En alternativ lösning, att endast låta koncernbidragsreglerna gälla till den del stiftelsen eller föreningen är skattskyldig för inkomst av närings- verksamhet, ter sig materiellt mer rimligt men skulle bli praktiskt ohan- terlig. Det skulle göra det nödvändigt att återinföra förvärvskälleindel- ningen för aktiebolag. Slutsatsen blir alltså att såväl materiella som hanteringsmässiga skäl talar emot att låta skattesubjekt som inte är fullt ut skattskyldiga för in- komst av näringsverksamhet omfattas av koncernbidragsreglerna. Förslaget föranleder, förutom ändringen av 2 § 3 mom. SIL, juste- ringar av 11 § lagen (1990:663) om ersättningsfonder och 3 4 § lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet. 7 Försäkringsföretag förslag: Uppräkningen av moderföretag som kan ge koncernbidrag ändras. Svenskt ömsesidigt skadeförsäkringsföretag ersätts med svenskt ömsesidigt försäkringsföretag . Motsvarande ändring görs i reglerna om vilka företag som kan ta emot utdelning på näringsbetingade aktier utan beskattning. Skälen för regeringens förslag: Under beredningen av förslagen i promemorian har det, bl.a. av , påpekats att begränsningen i 2 § 3 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) till skadeförsäk- ringsföretag är obehövlig. Bestämmelserna om öppna koncernbidrag infördes (prop. 1965:126, bet. 1965:BevU43, SFS 1965:573). medgavs avdrag för koncernbidrag i den mån de utgjort en driftkostnad i givarens verksamhet. I samband med skattereformen formulerades bestämmelsen om på så sätt att vissa typer av företag som inte omfattades av bestäm- melserna räknades upp. gällde att den huvudsakliga verk- samheten skulle avse jordbruksfastighet, annan fastighet eller annan rörelse än försäkringsrörelse som bedrevs av livförsäkringsanstalt. togs livföräkringsföretag bort ur uppräkningen (prop. 1992/93:187, bet. 1992/93:SkU31, SFS 1993:939). Enligt propositionen (prop. 1992/93:187 s. 171) fanns det inget skäl att undanta livförsäkrings- företagen från rätten att ge och ta emot koncernbidrag. Det underströks emellertid att en sådan överföring av koncernbidrag endast skulle kunna göras mellan företag i en livförsäkringskoncern som beskattas enligt SIL. Genom den dåvarande utformningen av den särskilda avkastningsskatten för livförsäkringsföretag aktualiserades en inkomstbeskattning med stöd av SIL endast i fondförsäkringsbolag. Reglerna har senare ändrats så att även verksamhet hänförlig till gruppliv- och sjukförsäkringar blir föremål för vanlig inkomstbeskattning. Koncernbidragsreglerna bör därför avse alla försäkringsföretag. En motsvarande justering bör göras i fråga om vilka företag som enligt 7 § 8 mom SIL kan ta emot utdelning på näringsbetingade aktier utan beskattning. 8 Inskränkning av beloppsspärren vid vissa ägarförändringar Regeringens förslag: Beloppsspärren i lagen om avdrag för under- skott av näringsverksamhet skall inte tillämpas om ägarförändringen föranleds av arv, testamente, bodelning eller ändrade familjeförållan- den. Spärren skall inte heller tillämpas i sådana fall då en delägare tar över ett företag som han redan tidigare varit företagsledare i. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser tillstyrker förslaget. Hovrätten för ställer sig frågande till lagtextens exempli- fieringar av ändrade familjeförhållanden. Enligt hovrätten kan det räcka med att i lagtexten inskränka sig till formuleringen ändrade familjeför- hållanden . framhåller att med ändrade familjeförhållanden bör likställas förfaranden som medför att någon skatterättsligt blir att anse som gift såsom vid registrering av partnerskap och när samboenden får gemensamt barn.. anser att även förvärv genom gåva bör undantas från spärrens tillämpning så att generationsskiften under ägarens livstid inte försvåras. Skälen för regeringens förslag: Enligt lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet (AUL) kan vissa spärregler bli tillämpliga om ett förlustföretag omfattas av en ägarförändring. 5 § be- handlar ägarförändringar som föranleds av att ett annat rättssubjekt (bl.a. fysisk person) förvärvar ett förlustföretag. Vid sådana ägarförändringar tillämpas beloppsspärren i 7 §. Enligt denna faller gammalt underskott bort till den del underskottet överstiger av kostnaden för att erhålla det bestämmande inflytandet i det förvärvade företaget. Enligt 5 § punkt 1 skall en ägarförändring anses ha skett om ett annat rättssubjekt (den nya ägaren) fått bestämmande inflytande över förlustföretaget. Enligt punkt 2 skall en ägarförändring också anses ha skett om flera så- dana rättssubjekt får ett bestämmande inflytande över förlustföretaget genom att var för sig förvärva av samtliga röster i företaget. Med annat rättssubjekt förstås enligt definitionen i 3 § bl.a. fysisk per- son. Närstående personer såsom föräldrar, make, barn, syskon, syskons make m.fl. räknas därvid som en person. Ett annat rättssubjekt skall enligt 5 § andra stycket anses ha ett be- stämmande inflytande över ett företag om företaget skulle ha varit dotter- företag till rättssubjektet om detta varit ett aktiebolag. Ett bestämmande inflytande föreligger således t.ex. om en fysisk person ensam förvärvar aktier motsvarande av rösterna i företaget. Såsom anförs i promemorian kan ägarförändringar inträda i situationer där det framstår som inkonsekvent eller olämpligt att beloppsspärren ut- löses. Sådana fall har uppmärksammats av bl.a. som i RSV Rapport 1995:10 Förslag till förenklingar i skattelagstiftningen föreslagit vissa lagändringar. Som exempel på fall där beloppsspärren torde kunna utlösas har anförts att två delägare gifter sig med varandra eller får ett gemensamt barn. I föreslogs att en ägarförändring endast skall anses uppkomma om aktierna i ett för- lustföretag förvärvas genom köp, byte eller ett därmed jämförligt förvärv. Mot en sådan lösning görs i promemorian invändningen att den möjlig- gör gåva av underskottsavdrag och att det kan vara svårt att kontrollera huruvida givaren fått något i utbyte genom ett sidoavtal eller dylikt. Ägarförändringar genom gåva bör enligt promemorian därför alltjämt kunna utlösa beloppsspärren. I stället begränsas enligt förslaget i prome- undantagen till ägarförändringar som föranleds av arv, testa- mente, bodelning resp. ägarförändringar som uppkommer genom att del- ägare till följd av ändrade familjeförhållanden såsom ingående av äkten- skap, adoption eller tagande av styvbarn eller fosterbarn. Regeringen gör följande bedömning. När det gäller frågan om även gåva bör omfattas av undantaget kan så vitt gäller generationsskiften framhållas att beloppsspärren inte är tillämplig om den nya ägaren är när- stående till den gamla ägaren. Spärren kan således inte tillämpas om akti- erna i ett förlustföretag överlåts t.ex. från far till son. Om gåva skall om- fattas av den nu aktuella inskränkningen kan det bli lättare att kringgå spärren, t.ex. genom förvärv i två steg (först försäljning av ett stort antal aktier, därefter gåva av en aktie). Regeringen ansluter sig i denna del till bedömningen i promemorian. När det gäller undantaget för ägarförändringar som kan inträffa till följd av ändrade familjeförhållanden delar regeringen hovrättens uppfatt- ning att det inte är nödvändigt att ange några exemplifieringar i lagtexten. De situationer som avses är när två eller flera delägare blir närstående till varandra och därigenom kommer upp i sådana aktie- eller andelsinnehav att spärregeln skulle utlösas. I och promemorian behandlas också en annan situation där tillämpligheten av beloppsspärren kan anses stötande. Som exempel anges det fall att den ene kompanjonen löser ut den andre i ett fåmansfö- retag i vilket två verksamma kompanjoner äger hälften vardera. I pro- memorian föreslås en lättnadsregel av innebörd att om den nya majori- tetsägaren under de två närmaste föregående beskattningsåren haft ställ- ning som företagsledare i företaget skall beloppsspärren inte tillämpas. Regeringen delar bedömningen i promemorian. Förslagen föranleder ändringar i 5 § AUL. 9 Statsfinansiella effekter Några möjligheter att med någon grad av precision beräkna de statsfinansiella effekterna av förslagen finns inte på grund av avsaknad av statistiskt material. De statsfinansiella effekterna måste därför bedömas utifrån ett mer allmänt resonemang. Förslagen i fråga om stiftelser och ideella föreningar (avsnitt 5 och 6) avser stiftelser och ideella föreningar som är skattskyldiga för all inkomst. Hur många av dessa som bedriver verksamhet genom aktiebolag är inte känt. Enligt regeringens bedömning kan det i praktiken endast vara fråga om ett fåtal skattskyldiga som omfattas av de föreslagna reglerna. Antalet sådana subjekt som över huvud taget har intresse av att bedriva verksamhet genom bolag är först och främst av naturliga skäl utomordentligt begränsat. Ett annat skäl är att nuvarande skatteregler i betydande utsträckning kan sägas motverka eventuellt intresse för ifrågavarande subjekt att bedriva en del av sin verksamhet genom bolag. Gällande regler kan alltså, åtminstone i viss utsträckning, sägas vara prohibitiva i detta hänseende. Ett annat synsätt när det gäller att bedöma de statsfinansiella effekterna utgår ifrån att ifrågavarande skattesubjekt typiskt sett bedriver verksamhet utan primärt vinstsyfte. Ett överskott i en verksamhetsgren som bedrivs i bolagsform torde kunna tas i anspråk genom att bolaget tillförs annan verksamhet från den ägande stiftelsen eller föreningen. Förslagen beträffande ömsesidiga försäkringsföretag (avsnitt 7) och förslagen till inskränkningar i beloppsspärren vid vissa ägarförändringar (avsnitt 8) är båda närmast av rättelsekaraktär och avser endast ett fåtal skattskyldiga. Enligt regeringens bedömning måste mot ovanstående bakgrund de statsfinansiella effekterna av förslagen bedömas som starkt begränsade och uppgå till högst ett fåtal . 10 Författningskommentarer Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) Anvisningar till 22 § punkt 1 Enligt nuvarande lydelse av sjätte stycket skall uttagsbeskattning ske under förutsättning att särskilda skäl inte föreligger om en näringsidkare har uphört att vara skattskyldig för inkomst av en förvärvskälla. Lydelsen fångar inte in fallet att skattskyldigheten för en förvärvskälla har upphört endast delvis. En allmännyttig ideell förening kan t.ex. vara undantagen från skattskyldighet från såväl inkomst av kapitalförvaltning (7 § 5 mom. första stycket SIL) som från inkomst av en rörelse som har naturlig anknytning till föreningens ändamål (7 § 5 mom. andra stycket SIL). En sådan förening kan, om rörelsen ändrar inriktning, gå miste om frikallelsen från skattskyldighet för inkomst av rörelsen som frikallelsen från inkomst av kapitalförvaltningen kvarstår. I sjunde stycket görs en precisering. Förslaget till lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt 2 § 3 mom. Ändringarna i första stycket innebär att kretsen av företag som med skattemässig verkan kan ge och ta emot koncernbidrag har utvidgats med stiftelser och ideella föreningar. Ett villkor härför är att stiftelsen eller den ideella föreningen inte är frikallad från skattskyldighet enligt 7 § 3 6 mom. Vidare har ett villkor för att få tillämpa koncernbidrags- reglerna fått en ny lydelse. Genom ändringen som motiveras i avsnitt 7 omfattas även ömsesidiga livförsäkringföretag av möjligheten till koncernbidrag. 7 § 8 mom. Tillägget i tredje stycket innebär att skattefri utdelning skall kunna tas emot även av stiftelser och ideella föreningar under förutsättning att de inte är frikallade från skattskyldighet enligt 3 6 mom. Motiven till ändringarna i uppräkningen av företag som är frikallade från skattskyldighet för utdelning på näringsbetingade aktier finns i avsnitten 5 och 7. Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:663) om ersättningsfonder 11 § Ändringarna är justeringar till följd av den nya lydelsen av 2 § 3 mom. Förslaget till lag om ändring i lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet 3 § Ändringarna i första och tredje styckena föranleds av att stiftelser och ideella föreningar ges rätt att ge och ta emot koncernbidrag. Bankaktiebolag har tagits bort från definitionen av företag i första stycket, eftersom de fr.o.m. regleras av aktie- bolagslagens bestämmelser. I tredje stycket görs ett par ändringar i fråga om bestämningen av begreppet bestämmande inflytande. I fråga om stiftelser hänvisas till stiftelselagen. I fråga om ideella föreningar görs på samma sätt som redan gäller för utländska bolag en hänvisning till aktiebolagslagen. Hänvisningen till bankaktiebolagslagen (1987:618) tas bort, eftersom den upphör att gälla fr.o.m. . I andra stycket införs några undantag från bestämmelserna i första stycket.