prop · GM0315 · 1999-01-01 00:00:00 — Utredningen föreslår också ett särskilt röstmajoritetsvillkor som inne- bär att det för uppskov skall krävas att det köpande företaget erhåller röstmajoritet i det överlåtna företaget. Regeringen gör följande bedömning. Den allmänna skatteflykts- klausulen ger möjlighet att angripa förfaranden som inte kan förhindras eller motverkas genom materiella regler. Regeringens strävanden är emellertid att när det så är möjligt utforma lagbestämmelser som hindrar icke önskade förfaranden. Villkoret om röstmajoritet för det köpande företaget är ett villkor som enligt regeringens mening bör införas för att hindra skatteundandragande. I fråga om röstvillkoret har synpunkter anförts på den tekniska utformningen. Som anges av utredningen är villkoret är uppfyllt i t.ex. följande fall: Andelar av rösterna överlåts. Det köpande företaget har tidigare inte några andelar. Andelar av rösterna överlåts. Det köpande företaget har redan andelar av rösterna. Andelar av rösterna överlåts. Det köpande företaget har redan andelar av rösterna. Andelar av rösterna överlåts. Det köpande företaget för- värvar senare under samma kalenderår andelar av rösterna. i ifrågsätter i första hand röstvillkoret och i andra hand om det är nödvändigt att dra gränsen för uppnående av röst- majoritet vid kalenderårets utgång. Som utredningen påpekat står det i det sistnämnda fallet i uppställ- ningen inte redan i samband med överlåtelsen klart om villkoret är upp- fyllt eller inte. Utredningens bedömning är att med hänsyn till att läget klarnat när deklaration skall lämnas av säljarna, bör detta inte vara någon nämnvärd nackdel från skattesynpunkt. Affärsmässigt kan däremot en period av osäkerhet om de skattemässiga konsekvenserna av en andels- överlåtelse vara besvärande. Enligt utredningen är detta en sak för kontrahenterna att hantera på lämpligt sätt. Regeringen anser att röstvillkoret bör utformas i enlighet med utredningens förslag. Fysiska personer kommer då att ha klarhet i om förutsättningarna för uppskov föreligger när deklaration lämnas. Det kan nämnas att det i fråga om uppköpserbjudanden som lämnas till en vidare krets förekommer att erbjudandet är villkorat av att vissa förutsättningar uppnås. Kvalificerade andelar i fåmansföretag I frånvaro av motverkande regler skulle en aktiv delägare i ett fåmans- företag kunna genomföra en extern försäljning av andelarna i företaget genom att först vid ett andelsbyte sälja andelarna till ett annat företag, A, som ägs av delägaren, eventuellt tillsammans med närstående. A erhåller marknadsvärdet som anskaffningsvärde för andelarna och kan därför sälja dem utan beskattning. Delägaren kan sedan låta A förvärva en aktie- portfölj eller liknande. A blir då ett förvaltningsföretag, vilket innebär att mottagna utdelningar som vidareutdelas inte beskattas hos A. Utredningens bedömning är att den särskilda skatteflyktsbestämmelse som utredningen föreslår normalt blir tillämplig på förfaranden av detta slag. Eftersom förfarandet låter sig beskrivas i lagtext bör det ändå stoppas genom en särskild reglering. Utredningen anser att regleringen bör avse även fall där köparen är ett utländskt företag på vilket bestämmelser motsvarande de svenska be- stämmelserna för förvaltningsföretag kan vara tillämpliga. Närmare be- stämt bör den utgå från situationen att avyttringen avsett en kvalificerad andel i ett fåmansföretag och att säljaren efter förvärvet, eventuellt tillsammans med närstående, äger andelar med en fjärdedel av rösterna eller mer i det köpande företaget. Skälet till att inte endast fall med röstmajoritet bör omfattas är att samordnade förfaranden mellan upp till fyra delägare bör fångas in. I denna situation bör det för att uppskov skall medges krävas att det köpande företagets verksamhet åtminstone till huvudsaklig del består av rörelse eller innehav av andelar i dotterföretag som bedriver rörelse. Med "rörelse" bör avses annan verksamhet än innehav av kontanta medel eller förvaltning av värdepapper. Med "dotterföretag" bör avses ett företag i vilket det köpande företaget direkt eller indirekt har röstmajoriteten. Med denna definition bör oklarheter inte uppkomma huruvida ett moder- dotterbolagsförhållande råder när det köpande företaget är utländskt. Uppfylls rörelsevillkoret vid avyttringen men ändras senare det köpande företagets verksamhet så att villkoret inte längre uppfylls, bör avskattning ske av uppskovsbelopp. Detta bör dock gälla endast om säljaren tillsammans med närstående även för föränd- ringen av verksamheten äger andelar i det köpande företaget med minst en fjärdedel av rösterna. Kravet på att verksamheten inte ändras bör gälla t.o.m. utgången av det tjugonde året efter förvärvet. Med hänsyn till att denna skatteflyktsregel behövs på grund av den speciella svenska lagstiftningen beträffande aktiva delägare i fåmans- företag anser utredningen att regeln är förenlig med fusionsdirektivet. Om delägarna i ett fåmansföretag, som avser att överlåta andelarna i företaget till ett annat företag som ägs av dem, önskar behålla handlingsfriheten att senare utan skattekonsekvenser omvandla det köpande företaget till ett förvaltningsföretag, har de möjlighet att göra detta genom att genomföra överlåtelsen som en underprisöverlåtelse i stället för som ett andelsbyte. FAR avstyrker den föreslagna bestämmelsen. Föreningen anser att det känns främmande med en reglering som enbart träffar aktieägare som är verksamma i fåmansföretag. vid anser att det kan i frågasättas om förslaget på denna punkt är förenligt med fusionsdirektivet. Regeringen föreslår som tidigare anförts inte någon särskild skatte- flyktsklausul. Däremot anser regeringen att i de fall där det är möjligt att konkretisera de situationer som kan föranleda skatteundandragande bör uttryckliga lagbestämmelser införas. Förslaget har det särskilda syftet att upprätthålla 3:12-systemet. Detta system kräver i bland särskilda regler för att den svenska skattebasen skall skyddas. Till bilden hör också att fusionsdirektivet ger möjlighet att införa en särskild skatteflyktsklausul. Regeringen anser således att utredningens förslag är förenligt med fusionsdirektivet och att det bör genomföras. RSV konstaterar att de av utredningen föreslagna reglerna inte tycks hindra ett förfarande där en fåmansbolagsdelägare överlåter andelar i ett företag A till ett annat av honom ägt företag B. Andelsbytet genomförs på marknadsmässiga villkor och uppskov medges med beskattningen. Vid beräkning av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet enligt 3:12- reglerna och av lättnadsutrymmet kan anskaffningsvärdet för andelarna i B användas som underlag trots att till grund för detta värde delvis ligger ett uppskovsbelopp som inte beskattats. Regeringen anser att en särskild regel bör införas för hindra att sådana förfaranden medför skatteförmåner. Bestämmelsen bör innebära att anskaffningsvärdet för mottagna andelar till den del det motsvaras av uppskovsbelopp inte får ligga till grund för beräkning av underlaget för gräns- eller lättnadsbelopp. Bestämmelserna bör vara tillämpliga även om de avyttrade andelarna inte är kvalificerade. 6.4 Tekniska frågor Regeringens förslag: Särskilda regler föreslås för behandlingen av uppskovsbelopp i olika situationer, t.ex. när en säljare vid andelsbytet redan har andelar i det köpande företaget. FSU:s förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: KF anser att någon turordningsregel inte behövs. Förbundet anser inte heller att det finns skäl att införa undantag i genomsnittsmetoden. Skälen för regeringens förslag: Ett andelsbyte innebär att ett upp- skovsbelopp skall fastställas. Enligt huvudregeln skall uppskovsbelopp tas upp till beskattning när vederlagsandelarna avyttras. vederlagsandelarna innehas kan olika händelser inträffa. För att inte osäkerhet skall uppkomma i fråga om behandlingen av uppskovsbelopp behövs klarläggande regler. 6.4.1 Efterföljande andelsbyte m.m. Avyttras andelar, som mottagits vid ett andelsbyte enligt strukturregeln, genom ett nytt andelsbyte på vilket strukturregeln är tillämplig, övertar de andelar som tas emot vid det nya andelsbytet det anskaffningsvärde som de först mottagna andelarna övertagit från de ursprungligen avytt- rade andelarna. Successiva andelsbyten enligt strukturregeln kan således ske utan att beskattning utlöses. Även enligt reglerna för internationella andelsbyten kan successiva andelsbyten ske utan att beskattning utlöses. Uppskovet förs likaså vidare om de mottagna andelarna ersätts av andra andelar vid en internationell fusion eller fission. Vidare kan andelar som tagits emot vid ett andelsbyte enligt struk- turregeln avyttras genom ett internationellt andelsbyte utan att beskatt- ning utlöses. Tillämpas regelsystemen i den motsatta ordningen utlöses däremot beskattning. Utredningen föreslår att ett uppskov enligt de enhetliga reglerna skall få föras vidare vid efterföljande andelsbyten. Vidareföring bör ske även om en efterföljande avyttring inte uppfyller kraven på att vara ett andelsbyte på grund av att någon reavinst inte har uppkommit eller på grund av att reavinsten inte överstiger den kontanta ersättningen (motsvarande för andelar som utgör lagertillgångar). Regeringen delar utredningens bedömning. Erhålls en del av vederlaget vid ett efterföljande andelsbyte i form av kontanter, borde principiellt sett en så stor andel av uppskovet som svarar mot den andel som kontantdelen utgör av hela vederlaget tas upp till beskattning. Utredningen konstaterar att med hänsyn till att kontant er- sättning kan uppgå till högst av det nominella värdet av de mot- tagna aktierna bör detta av praktiska skäl underlåtas. Regeringen gör samma bedömning. Möjligheten att föra vidare uppskovsbelopp genom transaktioner i flera led aktualiserar en fråga om tekniken för detta. Antag att en skattskyldig, F, efter det att han deltagit i ett andelsbyte har andelar i företaget A enligt följande: 1. gamla andelar: 3 stycken, 2. mottagna andelar: 4 stycken, 3. nya andelar: 5 stycken. Vid ett nytt andelsbyte säljer F sina 12 andelar i A och erhåller i vederlag 24 andelar i företaget B. En möjlighet är att man anser att de uppskovsbelopp som är knutna till de 4 mottagna andelarna i A övergår på ((4/12)*24=) 8 av de mottagna andelarna i B (till samtliga andelar i B är knutna uppskovsbelopp på grund av det nya andelsbytet). Detta kräver en turordningsregel. I motsats till vad som var fallet med andelarna i A är en turordning baserad på förvärvstidpunkter inte möjlig, eftersom andelarna i B för- värvats . Frågan skulle kunna lösas så att såvitt avser de ur- sprungliga uppskovsbeloppen ((3/12)*24=) 6 av andelarna i B anses som gamla andelar, 8 som mottagna andelar och 10 som nya andelar. Vid avyttring av andelarna skulle den turordning som föreslagits tillämpas i enlighet härmed. En lösning enligt det anförda medför emellertid att det kan bli komplicerat att hålla reda på de olika uppskovsbeloppen. Utredningen förordar därför en annan lösning. Denna innebär att de uppskovsbelopp som är knutna till de fyra ursprungligen förvärvade andelarna övergår på samtliga 24 andelar som tas emot vid det nya andelsbytet. Med denna metod kommer uppskovsbeloppen för samtliga mottagna andelar i ett företag alltid att vara lika. Regeringen delar utredningens bedömning. 6.4.2 Efterföljande koncernintern överlåtelse Om ett säljande företag, A, vid ett andelsbyte enligt strukturregeln senare överlåter de mottagna andelarna till ett annat företag inom samma kon- cern, B, innebär koncernregeln i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL att någon beskattning inte sker hos A och att B övertar A:s anskaffningvärde för andelarna. Har andelsbytet däremot skett enligt reglerna för internationella an- delsbyten, utlöses beskattning av uppskovsbelopp hos A. På grund härav har i 22 § första stycket IGOL införts en bestämmelse om att struktur- regeln skall tillämpas på ett internationellt andelsbyte om den skattskyl- dige begär det. I kap. 7 föreslår regeringen att koncernregeln i tekniskt hänseende skall utformas på ett annorlunda sätt än det nuvarande. Enligt förslaget får det säljande företaget uppskov med beskattningen av vinsten tills det köpande företaget säljer den överlåtna andelen till ett företag utanför koncernen. Beskattning utlöses även om t.ex. det köpande företaget skiljs från koncernen genom att andelarna i företaget säljs eller på annat sätt. Har ett företag förvärvat andelar i ett annat företag genom ett andels- byte, bör de mottagna andelarna kunna överlåtas till ett annat koncern- företag utan att uppskovsbelopp tas upp till beskattning. Utredningen föreslår en regel om att det köpande företaget inträder i det säljande företagets skattemässiga situation såvitt avser uppskovsbelopp. Regeringen föreslår en annan lösning. Om köparen vid en koncern- intern överlåtelse såvitt avser uppskovsbelopp inträder i säljarens skatte- mässiga situation kan uppskovsbelopp föras över till ett koncernföretag som har rätt till avdrag för underskott trots att koncernbidragsrätt inte föreligger. Detta strider mot principerna i underprislagen. Uppskovs- belopp bör i stället ligga kvar hos säljaren vid den koncerninterna över- låtelsen och tas upp till beskattning när vinsten vid denna överlåtelse skall beskattas. Även i det fallet att mottagna andelar överlåts genom en sådan överlåtelse på vilken förlustregeln är tillämplig bör beskattningen av upp- skovsbelopp skjutas upp, i detta fall till dess avdrag skall medges för förlusten. Beskattningen av uppskovsbelopp bör kunna skjutas upp på samma sätt om en vinst uppkommit även i fallet att ett företag överlåter mottagna andelar till skattemässigt värde till ett annat företag i samma koncern, dvs. utan att vare sig vinst eller förlust uppkommer. 6.4.3 Efterföljande utdelning av de mottagna andelarna En situation som möjligen kan bli aktuell är att ett säljande företag delar ut de mottagna andelarna med tillämpning av . Eftersom äganderätten till andelarna genom detta övergår till annan skall enligt huvudregeln uppskovsbelopp tas upp till beskattning. En fråga som har aktualiserats är om uppskovsbelopp i denna situation bör efterges. Antag att företaget A avyttrar andelar i företaget C genom ett andels- byte till dotterföretaget B och att A därefter delar ut andelarna i B med tillämpning av . Efter utdelningen kan B sälja andelarna i C utan att beskattning sker (om inte lagen mot skatteflykt är tillämplig), eftersom anskaffningsvärdet för andelarna utgörs av marknadsvärdet. Detta skulle B kunna göra även i frånvaro av utdelningen (om inte lagen mot skatteflykt är tillämplig). I det fallet kvarstår emellertid uppskovet avseende A:s andelar i B. Regeringen är med hänsyn till det anförda inte beredd att nu föreslå en eftergiftsregel av det diskuterade slaget, men vill inte utesluta att en när- mare analys av behovet av en sådan regel och möjligheterna att hindra omotiverade skatteförmåner kan leda till en annan bedömning. Rege- ringen utgår från att en sådan analys kommer att företas av den särskilde utredare som tillkallats för att utreda vissa företagsbeskattningsfrågor. 6.4.4 Efterföljande underprisöverlåtelse I kap. 5 har föreslagits att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas när en tillgång i näringsverksamhet överlåts utan ersättning eller till underpris. Som villkor gäller bl.a. att förvärvaren efter förvärvet skall vara skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet i vilken tillgången ingår. Dessa regler är tillämpliga även vid överlåtelse av andelar. Samma skäl som talar för att uttagsbeskattning inte sker talar även för att uppskovsbelopp inte skall tas upp till beskattning om en mottagen andel överlåts genom en underprisöverlåtelse. I stället bör förvärvaren inträda i överlåtarens skattemässiga situation såvitt avser uppskovsbelopp. 6.4.5 Efterföljande arv m.m. Enligt strukturregeln övergår anskaffningsvärdet för de avyttrade an- delarna på de mottagna andelarna. Det övertagna anskaffningsvärdet följer de mottagna andelarna om dessa övergår till en ny ägare genom arv, testamente, bodelning eller gåva eller annat fång som inte är jäm- förligt med köp eller byte (24 § 1 mom. tredje stycket SIL). En benefik övergång av äganderätten till mottagna andelar medför i överens- stämmelse härmed inte beskattning enligt strukturregeln. Enligt reglerna för internationella andelsbyten utlöses däremot beskattning av upp- skovsbelopp om mottagna andelar övergår till en ny ägare genom ett benefikt fång. I vissa fall torde en andelsägares benägenhet att delta i andelsbyten påverkas negativt om beskattning av uppskovsbelopp utlöses vid dödsfall och andra fall av generationsskiften. Uppskovsbelopp bör därför föras vidare vid benefika fång. Utredningen har föreslagit att det för att underlätta för skattemyndig- heten att hålla reda på uppskovsbelopp som övertas genom benefika fång för uppskov bör krävas att den nye ägaren anmäler till myndigheten att han övertar uppskovet senast under kalenderåret efter det kalenderår då förvärvet sker. Regeringen tar i kapitel 14 upp frågan om vilka be- stämmelser som behövs avseende uppgiftsskyldigheten. 6.4.6 Utflyttning I detta avsnitt tas upp frågan om beskattning av uppskovsbelopp om den skattskyldige flyttar ut från . Enligt strukturregeln gäller följande. För att till följd av ett andelsbyte inte skall förlora sin beskattningsrätt enligt tioårsregeln när de mottagna andelarna avser ett utländskt företag, utlöses beskattning av uppskovsbelopp om den skattskyldige i ett sådant fall flyttar utomlands efter andelsbytet. Någon liknande bestämmelse finns inte i reglerna för internationella andelsbyten. Vad gäller uppskov enligt de enhetliga reglerna kunde en möjlighet vara att reglerna om skattskyldighet i KL och SIL kompletteras så att en skattskyldig som flyttar ut från alltjämt är skattskyldig för upp- skovsbelopp. Sannolikt skulle emellertid ändå i många fall för- lora beskattningsrätten på grund av dubbelbeskattningsavtal. En ändring av svenska skattskyldighetsregler är därför inte en ändamålsenlig åtgärd. Det närmast till hands liggande alternativet är att utflyttning från medför att uppskovsbelopp tas upp till beskattning. Fråga upp- kommer om en sådan lösning är förenlig med EG-rätten. Fusionsdirektivet innehåller inte någon bestämmmelse som direkt tillåter lösningen. I frånvaro av en bestämmelse om avskattning kan emellertid förlora rätten att beskatta uppskovsbelopp om den skattskyldige flyttar ut. Utredningens bedömning är med hänsyn till detta att lösningen är förenlig med fusionsdirektivet. Vad gäller aktualiseras bestämmelserna om fri rörlighet för personer och kapital. Bestämmelserna om fri rörlighet för personer gäller personer i egenskap av arbetstagare (art. 48). Dessa bestämmelser kan därför inte vara tillämpliga i det diskuterade fallet. Enligt art. 73b skall alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land vara förbjudna. Det är tveksamt om utflyttning av en andelsägare kan betecknas som en kapitalrörelse i fördragets mening. Om så ändå skulle vara fallet kommer art. 73d in i bilden. Enligt denna artikel gäller bl.a. att bestämmelserna i art. 73b inte skall påverka medlemsstaternas rätt att tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort. Utredningens bedömning är att för det fall att art. 73b är tillämplig art. 73d tillåter en regel om avskattning av uppskovsbelopp vid utflyttning. Sammanfattningsvis anser utredningen att en regel om att upp- skovsbelopp skall tas upp till beskattning vid utflyttning inte strider mot EG-rätten. För att säkerställa beskattningsrätt vid utflyttning är det teore- tiskt sett inte nödvändigt att skatten på grund av att uppskovsbelopp tas upp till beskattning betalas vid utflyttningen. Det strider inte mot dubbel- beskattningsavtal att efter utflyttning kräver betalning av en fastställd skattefordran. Man skulle således kunna tänka sig en ordning enligt vilken avskattning sker vid utflyttning men uppskov med betalning av skatten medges till dess de mottagna andelarna avyttras. I praktiken torde emellertid möjligheterna för att få kännedom om avyttring av mottagna andelar och att driva in skattefordran vara små. Utredningen anser därför att skatten på grund av att uppskovsbelopp skattas av skall betalas på en gång. vid tar upp bestämmel- sen i punkt 3 av artikel 73 d i , en bestämmelse som utred- ningen inte berört. Enligt fakultetsnämnden föreskriver den bestämmel- sen att ett särskiljande enligt artikel 73 d inte får vara diskriminerande. Regeringen delar utredningens bedömning. Enligt punkt 3 av artikel 73 d får åtgärder och förfarande som avses i punkterna 1 och 2 samma artiket inte utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar enligt artikel 73 b. Regeringen anser att det inte är fråga om något sådant här. 6.5 Anskaffningsvärdet hos det köpande företaget för de förvärvade andelarna Regeringens förslag: Vid ett andelsbyte utgörs enligt allmänna principer anskaffningsvärdet hos det köpande företaget för de för- värvade andelarna av marknadsvärdet av vederlagsandelarna jämte eventuell kontantlikvid. FSU:s förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: RSV anser att en bestämmelse bör införas av- seende säljarens anskaffningsvärde för vederlagsandelarna. I övrigt har remissinstanserna inte kommenterat förslaget. Skälen för regeringens förslag: Varken i strukturregeln eller i IGOL finns det någon bestämmelse om anskaffningsvärdet hos det köpande företaget för de andelar som förvärvas genom andelsbytet. Av detta följer att anskaffningsvärdet skall bestämmas enligt allmänna principer. Från det köpande företagets synvinkel utgör förfarandet ett byte, genom vilket andelar köps för ett vederlag som består av andelarna i det egna företaget jämte eventuell dellikvid i kontanter. Anskaffningsvärdet för de köpta andelarna utgörs följaktligen av marknadsvärdet av de andelar som lämnas som vederlag jämte eventuell kontantlikvid. Det saknas anledning för en annan ordning. Av allmänna principer följer också att säljarens anskaffningsvärde för vederlagsandelarna utgörs av marknadsvärdet för de avyttrade andelarna minskat med eventuell kontantlikvid. 6.6 Partiella andelsbyten Regeringens förslag: Ett andelsbyte föreligger till den del ett mark- nadsmässigt vederlag har lämnats. FSU:s förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: vid univer- sitet ifrågasätter utredningens bedömning att lydelsen av andelsbytes- lagen innebär en ändring av gällande rätt. anser att en utgångspunkt vid tolkningen av de föreslagna reglerna bör vara att regeringsrättens praxis i anslutning till strukturregeln även fortsättnings- vis har relevans så länge den är förenlig med den nya lagtexten och med en tolkning i konformitet med EG-rätten. FAR anser att utredningens uppfattning grundar sig på ett synnerligen teoretiskt resonemang. Före- ningen anser att när externa parter agerar vill säljaren ha ett marknads- mässigt vederlag. Vid interna andelsbyten behålls hela värdet inom koncernen varför redan en aktie i vederlag utgör ett marknadsmässigt vederlag. Skälen för regeringens förslag: I denna fråga har FSU anfört följande: Antag att företaget A äger kapitalplaceringsandelar värda 100 samt det helägda dotterföretaget B. Andelskapitalet i B är fördelat på 100 andelar. Värdet av andelarna i B är sammanlagt 100. Varje andel är således värd 1. Kapitalplaceringsandelarna skall föras över till B. Tre alternativ att göra detta på övervägs: A skjuter till kapitalplaceringsandelarna till B i form av att ovillkor- ligt ägartillskott. B nyemitterar 100 andelar. A erlägger likvid i form av kapitalplace- ringsandelarna. B nyemitterar 50 andelar. A erlägger likvid i form av kapitalplace- ringsandelarna. Ekonomiskt sett är alternativen likvärdiga.