prop · GM03130 · 1999-01-01 00:00:00 — Remissinstanserna: Remissinstanserna har genomgående varit positiva till promemorians bedömning. Bakgrund m.m.: Enligt 1 § bokföringslagen är näringsidkare bok- föringsskyldiga. Begreppet näringsidkare skall enligt förarbetena till lagen (se prop. 1975:104 s. 203 f.) fattas i vidsträckt mening. Det omfattar sålunda varje fysisk eller juridisk person som yrkesmässigt driver verksamhet av ekonomisk art. Viss näringsverksamhet är dock undantagen från bokföringsskyldighet. Bokföringslagen gäller sålunda inte för enskilda jordbrukare (som i stället har att tillämpa jordbruks- bokföringslagen). Den gäller inte heller för enskilda personer, dödsbon eller ideella föreningar som bedriver näring i form av uthyrningsverk- samhet av viss mindre omfattning. Vissa juridiska personer är bokföringsskyldiga oavsett om de bedriver näringsverksamhet eller ej. Detta gäller samtliga aktiebolag, handels- bolag och ekonomiska föreningar samt europeiska ekonomiska intresse- grupperingar som har sitt säte i . I vilka fall stiftelser är bokföringsskyldiga regleras i stiftelselagen (1994:1220) och lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen). Reglerna innebär att stiftelser med tillgångar överskridande visst gränsvärde samt vissa särskilda slag av stiftelser är bokföringsskyldiga. Skälen för regeringens bedömning: Den nuvarande lagstiftningen brister på flera punkter i överskådlighet. Det beror inte minst på att regelverket är spritt på olika lagar. Men det sammanhänger också med att kriterierna för när bokföringsskyldighet inträder ger upphov till en del gränsdragningssvårigheter. Ett exempel på det sista är innebörden i begreppet näringsverksamhet . En utgångspunkt vid utformningen av bokföringsreglerna bör enligt vår mening vara att bestämmelserna skall vara enhetliga och generella. Enhetliga och generella regler leder till ökad överskådlighet och under- lättar tillämpningen. Gränsdragningar som leder till tveksamhet om huruvida bokföringsskyldighet verkligen föreligger bör så långt möjligt undvikas. Det finns därför, såsom kommittén har framhållit, mycket som talar för att samma regelsystem bör gälla för alla slag av verksamhet, oavsett vilken omfattning eller inriktning verksamheten i det enskilda fallet har eller vilken juridisk form den bedrivs i. Fördelarna med en enhetlig lagstiftning måste emellertid vägas mot andra omständigheter. Det är inte rimligt att företagen åläggs en mera omfattande bokföringsskyldighet än som är motiverat utifrån de intressen som bokföringen skall tillgodose. Hänsyn måste tas till att behovet av en fullt utvecklad redovisning ofta är mindre ju mindre företaget är. De mindre företagen bör inte tvingas att följa regler som framstår som besvärliga och byråkratiska och som medför omotiverade kostnader för dem. Å andra sidan är det uppenbart att de enklare regler som kan vara tillräckliga för ett litet företag oftast inte är betryggande såvitt gäller särskilt stora företag eller företag som har ett särskilt samhällsintresse, t.ex. vissa finansiella företag. Även de särdrag som olika associa- tionsformer uppvisar och andra förhållanden kan motivera olika slag av särregler. Olika intressen måste alltså vägas mot varandra. Såsom framgår av det följande har vi vid denna avvägning stannat för att förorda mindre ingripande ändringar i nuvarande regler än kommittén har föreslagit. Våra förslag innebär dock, liksom kommitténs, en utvidgning av kretsen av bokföringsskyldiga. För att detta i enskilda fall inte skall få olämpliga konsekvenser finns det anledning att överväga gränserna för det straffbara området när det gäller bokföringsbrott. De övervägandena kommer dock att göras i annat sammanhang. Vi återkommer till det i avsnitt 18. 8.2 Fysiska personer och dödsbon Regeringens förslag: Fysiska personer och dödsbon skall vara bokföringsskyldiga endast om de bedriver näringsverksamhet. Uthyrning av fastighet som enligt 5 § kommunalskattelagen (1928:370) räknas som privatbostadsfastighet skall dock aldrig anses utgöra näringsverksamhet. Ägande eller brukande av en fastighet som enligt 5 § kommunal- skattelagen (1928:370) är taxerad som näringsfastighet skall alltid anses som näringsverksamhet. Förslagen i kommitténs betänkande och i promemorian 1: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna har tillstyrkt kommitténs förslag eller har inte haft något att invända. Kammarrätten i har dock kritiserat förslaget i den del det avser bokföring av uthyrningsverksamhet. har förordat att nuvarande regler om bokföring av uthyrningsverksamhet bibehålls. Som har nämnts är huvudregeln att bokföringsskyldighet inträder när en fysisk person yrkesmässigt bedriver verksamhet av ekonomisk art. Fysiska personer och dödsbon som hyr ut en byggnad eller en del av en byggnad är dock bokföringsskyldiga på grund av detta endast om verk- samheten är att anse som hotell- eller pensionatsrörelse eller omfattar mer än två lägenheter som regelmässigt hyrs ut och inte utgör del av egen bostad. Till följd av bestämmelsen faller bl.a. uthyrning av enstaka en- och tvåfamiljsfastigheter och affärslokaler utanför bokföringsreglernas tillämpningsområde. Om mer än två lägenheter hyrs ut, saknar ändamålet med uthyrningen betydelse för frågan om bokföringsskyldighet. Vid sådan uthyrning föreligger därför alltid bokföringsskyldighet, oavsett om uthyrningen sker för stadigvarande bostadsändamål eller för närings- eller fritidsändamål (se 1 § andra stycket bokföringslagen). Som skäl för att undanta uthyrningsverksamhet av mindre omfattning från bokföringsskyldigheten hänvisades i förarbetena till bokföringslagen bl.a. till det förhållandet att inkomst av annan fastighet taxerades enligt den s.k. kontantprincipen. Det innebär att intäkter och kostnader tas upp det år de betalas i stället de intjänats eller uppstått (det senare brukar benämnas redovisning enligt bokföringsmässiga grunder). En bokföringsskyldighet med krav på redovisning enligt bokföringsmässiga grunder kombinerad med ett skattesystem baserat på kontantprincipen ansågs kunna medföra betydande praktiska svårigheter både för den bokföringsskyldige vid upprättandet av deklarationen och för taxerings- myndigheten vid granskningen av denna. Det föreslogs därför att endast sådan uthyrningsverksamhet som var att hänföra till hotell- eller pensionatsrörelse skulle omfattas av bokföringsskyldigheten (se SOU 1973:57 s. 79 f.). Gränsdragningen mellan bokföringspliktig och icke bokföringspliktig uthyrningsverksamhet skiljer sig härigenom från den gränsdragning som gäller inom skatterätten i fråga om vad som utgör näringsfastighet respektive privatbostadsfastighet. Som privatbostadsfastighet avses enligt 5 § kommunalskattelagen (1928:370) i huvudsak småhus som utgör privatbostad samt tomtmark som är avsedd att bebyggas med privat- bostad. Med privatbostad avses normalt småhus som till övervägande del används eller är avsedda att användas för permanent boende eller som fritidsbostad åt ägaren eller åt någon som är att anse som närstående till denne. Fastigheter som inte räknas som privatbostadsfastigheter utgör näringsfastigheter. Det innebär bl.a. att samtliga fastigheter som ägs av juridiska personer samt en- och tvåfamiljsfastigheter, som inte till någon del används eller är avsedda att användas av ägaren eller dennes närstående, utgör näringsfastigheter. Skälen för regeringens förslag: Fysiska personer och dödsbon bör vara bokföringsskyldiga endast om de bedriver näringsverksamhet Som vi har uttalat ovan bör bokföringsskyldigheten inte göras mer omfattande än som är motiverat med hänsyn till de intressen som bokföringen skall tillgodose. Mot den bakgrunden är det naturligt att bokföringsskyldigheten inte bör omfatta fysiska personer och dödsbon annat än om de bedriver näringsverksamhet. Bedriver de å andra sidan näringsverksamhet, talar framför allt olika slag av borgenärsskyddsaspekter för att lagstiftaren bör ställa krav på bokföring. Bland borgenärerna intar staten, såsom skatteborgenär, en särställning. För staten är det av särskild vikt att det finns en bokföring som kan ligga till grund för beskattningen av näringsverksamheten. Det kan rentav hävdas att bokföringens främsta funktion i många små och enskilt bedrivna näringsverksamheter är att tjäna som underlag för taxeringen, medan det allmänna borgenärsintresset av bokföring i sådana verksam- heter är mindre påtagligt. Enligt vår mening gör sig emellertid det allmänna borgenärsintresset gällande i stort sett i all näringsverksamhet, också den som är av mindre omfattning, och är i sig ett tillräckligt motiv för att låta bokföringsskyldigheten omfatta alla näringsidkare. Vi anser därför att det saknas anledning att frångå nuvarande regler om när fysiska personer och dödsbon skall vara bokföringsskyldiga. Som vi strax återkommer till föreslår vi emellertid en mindre förändring vad gäller bokföringsskyldigheten vid uthyrning av fastighet. Uthyrningsverksamhet Bokföringslagens avgränsning av bokföringsskyldighet för uthyrnings- verksamhet sammanfaller inte med den avgränsning som görs i skattelagstiftningen beträffande vad som är inkomst av näringsfastighet och vad som är inkomst av privatbostadsfastighet. Detta är enligt vår mening inte ändamålsenligt, särskilt som beräkningen av inkomst av näringsfastighet numera sker enligt bokföringsmässiga grunder. Det talar för att bokföringsskyldigheten bör anpassas till vad som gäller i fråga om taxering. har ansett att en sådan anpassning skulle föra för långt. Vi vill för vår del påpeka att anpassningen enbart berör en mindre krets av fastighetsägare och att den inte heller för dessa torde medföra något egentligt merarbete; den skattemässiga inkomst- beräkningen måste ändå ske enligt bokföringsmässiga grunder och fastighetsägaren måste föra något slag av räkenskaper. Det förhållande att såsom Kammarrätten i har påpekat anpassningen skulle innebära att begreppet näringsverksamhet i bokföringssammanhang får en något annorlunda innebörd än det har haft utgör enligt vår uppfattning inte skäl att avstå från en reform. Vi föreslår därför att verksamhet som består i uthyrning av fastighet som enligt 5 § kommunalskattelagen är att anse som näringsfastighet alltid skall medföra bokföringsskyldighet. Verksamhet som består i uthyrning av privatbostadsfastighet bör däremot inte om verksamheten inte är av sådan omfattning att den föranleder omklassificering av fastigheten till näringsfastighet föranleda bokföringsskyldighet. 8.3 Jordbrukare Regeringens förslag: Jordbruksbokföringslagen (1979:141) upphävs. Bokföringsskyldigheten för den som äger eller brukar en jordbruks- fastighet skall i stället regleras i den nya bokföringslagen. Särskilda bestämmelser som underlättar värdering av djur i enskilt bedriven jordbruksverksamhet tas in i årsredovisningslagen. Förslagen i kommitténs betänkande och i promemorian 1: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Remissinstanserna har i allmänhet inte haft något att invända mot kommitténs förslag. har dock ifrågasatt om jordbrukare bör omfattas av en straffsanktionerad bokföringsplikt. Förbundet har ansett att enskilda näringsidkare enbart bör vara skyldiga att föra räkenskaper för beskattningsändamål (se vidare avsnitt 10.2). har uttalat att, om inte begärda förenklingar i bokföringsreglerna genomförs, jordbruksbokföringslagen bör fortsätta gälla för jordbrukare. Bakgrund: Som har nämnts gäller inte bokföringslagen för den som är skyldig att föra räkenskaper enligt jordbruksbokföringslagen, dvs. för enskilda personer och dödsbon som äger eller brukar en jord- bruksfastighet. Om ett jordbruk däremot drivs av t.ex. ett aktiebolag eller ett handelsbolag, omfattas verksamheten av reglerna i bokföringslagen. Reglerna i jordbruksbokföringslagen är uppbyggda i huvudsak enligt samma mönster som bokföringslagens regler. Syftet med jordbruks- bokföringslagens regler är emellertid mera begränsat, nämligen att skapa underlag för taxeringen av jordbruksverksamheten. I 1 § sägs sålunda att enskild person och dödsbo som driver eller brukar jordbruksfastighet är skyldig att som underlag för taxeringen föra räkenskaper för inkomsten från fastigheten enligt bestämmelserna i lagen. Skyldigheten att föra räkenskaper enligt jordbruksbokföringslagen är inte straffsanktionerad. Ansvar för bokföringsbrott kan alltså inte ådömas. Inkomst av jord- och skogsbruk hänförs till inkomstslaget närings- verksamhet. Sådan inkomst skall enligt 24 § kommunalskattelagen beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Fram fanns emellertid en möjlighet att redovisa inkomst av jordbruksfastighet enligt kontantmetoden. I det utredningsbetänkande som låg till grund för bokföringslagen före- slogs att bokföringsskyldigheten skulle omfatta även jordbrukarna. Som skäl för detta åberopades att hänsynen till beskattningen för med sig krav på att alla rörelseidkare skall föra räkenskaper eftersom varje rörelseidkare, även jordbrukare, skall taxeras efter bokföringsmässiga grunder (se SOU 1973:57 s. 77 f). Remissinstanserna hade ingen invänd- ning mot utredningens förslag. Däremot framfördes önskemål om förenklade regler för mindre jordbruk och andra mindre rörelser. Dessa önskemål tillgodosågs genom att enskilda näringsidkare med begränsad verksamhet undantogs från kravet på att upprätta årsbokslut. Trots detta undantogs jordbrukarna från bokföringslagens tillämpningsområde. Som skäl åberopades bl.a. det förhållandet att den då beslutade skattereformen ännu inte hade trätt i kraft fullt ut och att bokförings- plikten för jordbrukare därmed inte kunde anses ligga på den nivå som gällde för näringsidkare i allmänhet (se prop. 1975:104 s. 138 f., bet. LU 1975/76:15 s. 22 och prop. 1978/79:44 s. 98 f.). Jordbruksbokföringslagen föregicks av en särskild utredning (se Ds B 1977:8). Utredningen ifrågasatte i och för sig behovet av en särskild bokföringslag för jordbrukare med hänsyn bl.a. till att hade undantagit mindre näringsidkare från skyldigheten att upprätta årsbokslut. Emellertid pekade utredningen på vissa speciella förhållanden inom jordbruket, t.ex. de regler som i beskattningshänseende gäller i fråga om djur i jordbruk. Det avgörande skälet för en särskild bokföringslag för jordbrukare var dock, enligt utredningen, att räkenskaperna uteslutande var avsedda som underlag för taxeringen och att jordbrukarnas bokföringsskyldighet inte skulle medföra de civil- rättsliga verkningar som följde av bokföringslagen (se prop. 1978/79:44 s. 103). Samma synsätt återkom i senare led av förarbetena till lagen (se prop. 1978/79:44 s. 31). Skälen för regeringens förslag: Jordbrukares bokföringsskyldighet Som vi har framhållit finns det mycket som talar för ett enhetligt regelsystem som gäller för all näringsverksamhet, oavsett verksamhetens art och omfattning. För ett sådant system talar bl.a. att man undgår prob- lemet med att fastställa vilken art en viss verksamhet har, något som i det enskilda fallet kan vara förenat med svårigheter. Så kan t.ex. djur- uppfödning i det ena fallet vara en del av eller en binäring till traditionellt jordbruk och i det andra fallet mera ha industriell karaktär. Enligt vår mening gör sig dessutom de intressen som ligger bakom bokförings- reglerna normalt gällande med samma styrka oavsett vilken art verksam- heten har. Jordbruksverksamhet kan inte längre på något avgörande sätt anses skilja sig från andra former av näringsverksamhet. Visserligen torde jordbruksföretag ofta präglas av att de har en förhållandevis begränsad omfattning. Detta gäller emellertid för många slag av verksamheter och utgör knappast något skäl för att ha särskilda bokföringsregler för gruppen enskilda jordbrukare. Enligt vår uppfattning bör därför enskilda jordbrukare omfattas av samma bokföringsskyldighet som andra enskilda näringsidkare. En remissinstans har ansett att jordbrukares bok- föringsskyldighet i vart fall inte bör vara straffsanktionerad. Såsom vi återkommer till i avsnitt 18 anser vi inte att det finns skäl att göra något sådant undantag. Vi avser dock att i ett senare sammanhang se över frågan om gränserna för det straffbara området när det gäller bokföringsbrott. En sådan översyn bör givetvis kunna få betydelse även i fråga om jordbrukare. Jordbruksbokföringslagen bör alltså upphävas och den nya bokförings- lagen utformas så att dess regler omfattar även enskilda jordbrukare. Särregler för jordbrukare? Såväl jordbruk som skogsbruk uppvisar flera särdrag som det kan finnas behov av att ta hänsyn till vid redovisningen. Som regel kan emellertid sådana särdrag beaktas inom ramen för befintliga regler. Exempelvis får, enligt 3 kap. 4 § tredje stycket årsredovisningslagen, i årsredovisningen tas upp andra poster än de som finns upptagna i lagens uppställ- ningsformer, om posternas innehåll inte täcks av uppställningsformerna. I ett avseende är det dock enligt vår uppfattning lämpligt med en viss särreglering för enskilda jordbrukare. Detta gäller redovisningen av djur i jordbruksverksamheten. En tillämpning av allmänna redovisnings- principer leder till att djur ibland är att klassificera som anläggnings- tillgångar och i andra fall som omsättningstillgångar (jfr 4 kap. 1 § årsredovisningslagen). I praktiken kan den gränsdragningen vara svår att göra. I jordbruksbokföringslagen finns därför en bestämmelse om att djur som ingår i en enskilt bedriven jordbruksverksamhet alltid skall klassificeras som omsättningstillgångar. En liknande klassificeringsregel bör införas i årsredovisningslagen. Bestämmelsen bör emellertid inte vara tvingande. En sådan ordning medför att jordbrukaren får möjlighet att klassificera djuren på det sätt som framstår som mest ändamålsenligt från ett företagsekonomiskt perspektiv. I jordbruksbokföringslagen finns också en till skattereglerna knuten regel om att djur i enskilt bedriven jordbruksverksamhet inte får tas upp till ett lägre värde än som överensstämmer med de vid taxeringen gällande lägsta värdena. Enligt regeringens lagda förslag till ny inkomstskattelag skall värdet i skattesammanhang sättas till av produktionskostnaden. Motsvarande värderingsprincip bör av förenklingsskäl vara möjlig att använda i redovisningssammanhang. En remissinstans har framfört önskemål om att den angivna klassificeringsregeln bör få tillämpas även av aktiebolag som bedriver jordbruk. Att låta även aktiebolag redovisa djur som omsättnings- tillgångar, oavsett avsikten med innehavet, skulle emellertid strida mot EG:s redovisningsdirektiv. 8.4 Juridiska personer 8.4.1 Huvudregeln; aktiebolag, ekonomiska föreningar m.m. Regeringens förslag: Juridiska personer skall som huvudregel vara bokföringsskyldiga även om de inte bedriver näringsverksamhet. Huvudregeln skall omfatta bl.a. alla handelsbolag, aktiebolag och ekonomiska föreningar. Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att samtliga juridiska personer utom dödsbon skall vara bokföringsskyldiga även om de inte bedriver näringsverksamhet. Remissinstanserna: De flesta remissinstanser har inte haft några invändningar mot kommitténs förslag. Flera remissinstanser har emellertid menat att små ideella föreningar inte bör omfattas av en ovillkorlig bokföringsskyldighet. Förslaget i promemorian 1: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ingen av de remissinstanser som har yttrat sig över promemorians förslag har haft några invändningar i denna del. Bakgrund: Enligt 1 § bokföringslagen är samtliga aktiebolag, handels- bolag, ekonomiska föreningar och sådana europeiska ekonomiska intressegrupperingar som har sitt säte i bokföringsskyldiga oavsett om de bedriver näringsverksamhet eller inte. Flertalet övriga juridiska personer är bokföringsskyldiga endast om de bedriver näringsverksamhet. Särskilda regler gäller dock bl.a. för stiftelser. Skälen för regeringens förslag: Näringsdrivande juridiska personer bör givetvis, likaväl som näringsdrivande fysiska personer, alltid vara bokföringsskyldiga. Det finns mycket som talar för att vissa slag av juridiska personer alltid bör vara bokföringsskyldiga, dvs. även om de inte bedriver någon näringsverksamhet. De särskilda borgenärsskyddsaspekter som gör sig gällande i fråga om sådana associationer som drivs utan personligt ansvar för delägarna eller medlemmarna talar starkt för att dessa associationer bör vara bokförings- pliktiga också om de undantagsvis inte bedriver näringsverksamhet. För aktiebolag och ekonomiska föreningar och liknande associationer finns det särskilda regler till skydd för borgenärerna. Dessa regler bygger på att det i associationen skall finnas ett visst bundet eget kapital. För att sådana regler skall kunna tillämpas måste associationens ställning och resultat löpande kunna beräknas, något som i sin tur förutsätter att det finns en bokföring. Både aktiebolag och ekonomiska föreningar kännetecknas dessutom av att delägarna eller medlemmarna har ställt ett kapital till associationens förfogande, som de ofta saknar en direkt och löpande insyn i associationens verksamhet. Bokföringen kan här bidra till att skydda delägarnas och medlemmarnas intressen. Aktiebolag och ekonomiska föreningar bör mot den här bakgrunden utan undantag vara bokföringspliktiga. Detsamma bör gälla särskilda asso- ciationsformer, inriktade på finansiell verksamhet, t.ex. sparbanker och ömsesidiga försäkringsföretag. Att en sådan generell bokföringsskyldighet bör föreligga också i fråga om handelsbolag är naturligt redan med hänsyn till att handelsbolag som sådana skall vara inriktade på näringsverksamhet. Enligt vår mening finns det anledning att ha bokföringsskyldighet som huvudregel också beträffande andra slag av associationer. En sådan huvudregel är naturlig med hänsyn till det skydd som bokföringen kan ge borgenärerna. Vi vill också i likhet med Riksåklagaren framhålla bokföringens betydelse för motverkande av och upptäckt av brott. Frånsett de nämnda associationerna anser vi emellertid att det skulle vara att gå för långt att ålägga juridiska personer bokföringsskyldighet oavsett deras art och omfattning. I juridiska personer med okomplicerad ekonomisk struktur och begränsade tillgångar torde nämligen de intres- sen som normalt bär upp bokföringsplikten såsom borgenärsintresset och hänsynen till delägare eller medlemmar inte göra sig gällande med någon nämnvärd styrka. Ett skäl att likväl ålägga alla juridiska personer bokföringsskyldighet är att man därigenom undgår en del av de gränsdragningsproblem som annars uppstår. Det skulle t.ex. inte vara nödvändigt att i det enskilda fallet ta ställning till om en viss verksamhet är att anse som näringsverksamhet eller ej. Det skulle inte heller vara nödvändigt att använda sig av sådana storlekskriterier som annars behövs för att skilja de minsta juridiska personerna från de större, bokföringspliktiga. Enligt vår mening väger argument av detta slag ändå inte så tungt att de ger anledning att ålägga juridiska personer en bokföringsskyldighet som i det enskilda fallet kan uppfattas som onödigt besvärlig eller kostsam. Som vi återkommer till i följande avsnitt bör det därför göras vissa undantag från den föreslagna huvudregeln om bokföringsskyldighet för juridiska personer, undantag som medför att ideella föreningar, regist- rerade trossamfund, samfälligheter och stiftelser med begränsade till- gångar undantas från bokföringsskyldighet. 8.4.2 Ideella föreningar och samfällighetsföreningar Regeringens förslag: Ideella föreningar och samfällighetsföreningar, som inte bedriver näringsverksamhet eller är moderföretag, skall vara bokföringsskyldiga först från och med ingången av det kalenderår då marknadsvärdet av tillgångarna översteg ett gränsbelopp motsvarande trettio prisbasbelopp. Bokföringsskyldigheten skall - utom när det gäller arkivering - upphöra att gälla om tillgångarna vid utgången av har understigit det angivna gränsbeloppet. Kommitténs förslag: Kommitténs förslag innebär att samtliga ideella föreningar och samfällighetsföreningar skall vara bokföringsskyldiga.