prop · GM03130 · 1999-01-01 00:00:00 — Frågan om hur gränsen mellan privatekonomi och närings- verksamhet närmare skall dras i samband med bokföring bör bestämmas med hänsyn till vad som anses vara god redovisningssed (jfr Bokförings- nämndens rekommendation BFN R 11). Andra juridiska personer än dödsbon Beträffande vissa juridiska personer, såsom aktiebolag eller ekonomiska föreningar, har det ansetts självklart att bokföringen bör avse all verksamhet. Detta är särskilt naturligt i de fall då bokföringen är inriktad på att ta fram den juridiska personens resultat och fria egna kapital, uppgifter som sedan skall läggas till grund för beslut om utdelning m.m. Men även i juridiska personer där sådana förhållanden inte alltid föreligger t.ex. ideella föreningar talar övervägande skäl för att bokföringsskyldigheten bör omfatta all verksamhet. Detta ger den bästa överblicken över den juridiska personens resultat och ställning. En sådan ordning innebär också att den bokföringsskyldige undviker de ibland svåra gränsdragningsproblem som kan uppstå när det gäller att avgränsa den bokföringsskyldiga delen av verksamheten. 10.2 En skattebaserad bokföring? Regeringens förslag: En enskild näringsidkares bokföring skall omfatta samtliga affärshändelser i näringsverksamheten. Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: har ansett att redovisningen för enskilda näringsidkare bör utformas med skatte- reglerna som förebild. och har framfört en liknande uppfattning. Hemställan från m.fl.: , och Företagarnas Riks- organisation har begärt att enskilda näringsidkare befrias från skyl- digheten att bokföra affärshändelser som saknar betydelse för beskatt- ningen av näringsverksamheten. Remissinstanserna: De remissinstanser som har yttrat sig i sak över hemställan, däribland Riksåklagaren, , , , och , har avstyrkt eller ställt sig tvek- samma till organisationernas förslag. Skälen för regeringens förslag: Som vi har uttalat bör alla bokföringsskyldiga så långt möjligt omfattas av gemensamma bok- föringsbestämmelser. Att ett bolag, en ekonomisk förening eller någon annan juridisk person som är bokföringsskyldig bör bokföra samtliga ekonomiska transaktioner, oavsett hur transaktionen behandlas skatte- mässigt, är enligt vår mening en självklarhet. Vi anser inte att det finns tillräckliga skäl att tillämpa en annan princip beträffande enskilda näringsidkare. Det bör alltså inte vara möjligt för en enskild närings- idkare att underlåta att bokföra affärshändelser av den anledning att de saknar betydelse för beskattningen. Vi kan i och för sig dela den uppfattning som kommer till uttryck i hemställan att det ofta är en mycket begränsad krets som har intresse av en enskild näringsidkares bokföring. inskränker sig denna krets till näringsidkaren själv och skatteförvaltningen. Även i mindre verk- samheter utan extern finansiering och med endast löpande leverantörs- krediter finns det emellertid oftast ett borgenärsintresse. Från borgenärs- skyddssynpunkt är det därför angeläget att samtliga affärshändelser kommer till uttryck i bokföringen. Såsom flera remissinstanser har påpekat är det också tveksamt om en ordning där bokföringen begränsas till poster med skattemässig betydelse skulle innebära någon särskild förenkling för näringsidkaren. De affärshändelser som näringsidkaren skulle slippa att bokföra torde vara ganska få. För näringsidkaren skulle den föreslagna ordningen dessutom innebära bl.a. att han i samband med varje affärshändelse måste ta ställning till dess betydelse från skatte- synpunkt. Möjligheterna att bedriva taxeringskontroll och att i samband med taxeringen göra rättelser till den skattskyldiges fördel skulle minska i och med att redovisningen inte längre skulle ge någon helhetsbild av näringsverksamheten. Också förutsättningarna för att utreda förekomsten av ekonomisk brottslighet skulle försämras. 10.3 Gemensam och separat bokföring 10.3.1 Gemensam bokföring för flera bokföringsskyldiga Regeringens förslag: Bedriver flera bokföringsskyldiga gemensam verksamhet, skall de få organisera verksamhetens bokföring gemensamt, om det är förenligt med god redovisningssed. Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att enskilda närings- idkare som bedriver en näringsverksamhet gemensamt skall kunna ha en gemensam bokföring för denna. Kommittén har vidare föreslagit att den nuvarande bestämmelsen om gemensam bokföring i stiftelser utmönstras. Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte haft några invänd- ningar mot kommitténs förslag. , och har dock efterlyst ett klarläggande av vad som avses med gemensam verksamhet. Förslaget i promemorian 1: Överensstämmer med regeringens för- slag. Remissinstanserna: Remissinstanserna har tillstyrkt promemorians förslag eller har lämnat det utan erinran. Föreningen har framhållit att gemensam bokföring är något som främst bör stå till buds för enskilda näringsidkare. Bakgrund m.m.: Bokföringslagen innehåller inga regler om att flera bokföringsskyldiga kan ha en gemensam bokföring. Likväl anses det finnas ett visst utrymme för gemensam bokföring, särskilt när flera enskilda näringsidkare gemensamt bedriver näringsverksamhet. De närmare förutsättningarna för gemensam bokföring är emellertid inte helt klara. Frågan får framför allt betydelse när en verksamhet bedrivs av flera tillsammans som enkelt bolag. Det finns emellertid också anledning att fråga sig om det förekommer andra slag av gemensamt bedriven verk- samhet där gemensam bokföring bör kunna tillåtas, t.ex. vid gemensam medelsplacering. Det sista torde framför allt ha betydelse för stiftelser. Två ytterligare frågor är hur den gemensamma bokföringen skall fullgöras och vem eller vilka av verksamhetsutövarna som skall bära ansvaret för att bokföringen sköts. Enkelt bolag enkelt bolag uppkommer genom att två eller flera träffar en över- enskommelse om att samverka för ett gemensamt ändamål (se 1 kap. 3 § lagen [1980:1102] om handelsbolag och enkla bolag). Verksamheten kan, men behöver inte, avse näringsverksamhet. Om bolaget bedriver näringsverksamhet och låter registrera sig i handelsregistret, övergår det till att bli ett handelsbolag. Ett handelsbolag är till skillnad från ett enkelt bolag en juridisk person. Eftersom ett enkelt bolag inte är en juridisk person, är bolaget inte bokföringsskyldigt. Bedriver bolaget bokföringsskyldig verksamhet, åvilar bokföringsskyldigheten i stället de enskilda delägarna. Frågan om bolagsmännen därvid kan ha en gemensam redovisning berördes under förarbetena till jordbruksbokföringslagen. Föredragande statsrådet mena- de därvid att det inte skulle möta något hinder att ha en gemensam redovisning, när verksamheten drevs av flera tillsammans (se prop. 1978/79:44 s. 34 och 146). Vidare synes lagutskottet under förarbetena till 1980 års årsredovisningslag ha utgått från att företag som samverkar i ett entreprenadkonsortium har möjlighet att ha en gemensam bokföring för verksamheten (se bet. LU 1980/81:4 s.149 f.). Även Bokföringsnämndens cirkulär ½ och nämndens uttalande BFN U 88:17 ger uttryck för att man i verksamhet som bedrivs av ett enkelt bolag och den snarlika verksamhetsformen partrederi kan ha en gemensam bokföring. Annan gemensamt bedriven verksamhet När flera personer äger egendom gemensamt och utnyttjar denna i näringsverksamhet torde det normalt föreligga ett bolagsförhållande. Men det kan förekomma situationer där så inte är fallet, t.ex. då en jordbruksfastighet, tillhörande ett dödsbo, skiftas på delägarna utan att man träffar någon särskild överenskommelse om fastighetens fortsatta drift. Såsom har nämnts gjordes det under förarbetena till jord- bruksbokföringslagen uttalanden som tyder på att det har ansetts att delägarna i fastigheten i dylika fall får ha en gemensam bokföring. Stiftelser Att stiftelser kan ha en gemensam löpande bokföring framgår av bestäm- melserna i 3 kap. 4 § 2 stiftelselagen. Den gemensamma bokföringen förutsätter inte att stiftelserna bedriver någon näringsverksamhet till- sammans. Förutsättningen för gemensam bokföring är i stället att stiftelserna har gemensamt placerad förmögenhet (beträffande gemensam placering, se 2 kap. 5 § stiftelselagen). har i sitt uttalande BFN U 95:3 bl.a. tagit upp frågan om hur denna bestämmelse skall tillämpas. Nämnden uttalar att varje stiftelse skall ta upp sin del i den sammanlagda förmögenheten i balansräkningen. I stiftelsens resultat- räkning skall andelen i avkastningen från den gemensamt placerade för- mögenheten tas upp. Tillgångar i och intäkter från den gemensamt placerade förmögenheten skall fördelas på respektive balanspost och intäktsslag. Hur gemensam bokföring går till Eftersom bokföringslagen inte innehåller några regler om gemensam bokföring, ger den inte heller något besked om hur gemensam bokföring skall gå till och vem som ansvarar för den. Viss ledning kan hämtas från uttalande BFN U 88:17 där nämnden i fråga om bokföring i partrederi har uttalat att varje partredare ansvarar för att den bokföring som avser hans näringsverksamhet sker enligt bokförings- lagen. Skälen för regeringens förslag: Enligt vår mening bör utgångs- punkten vara att var och en som är bokföringsskyldig skall upprätta en egen bokföring för verksamhet som han driver själv eller tillsammans med annan. En sådan huvudregel ger de bästa möjligheterna att tillgodose de ordnings- och kontrollintressen som bär upp bokförings- reglerna. Det förekommer emellertid fall då det från den bokföringsskyldiges synpunkt är ändamålsenligt om bokföringsskyldigheten får fullgöras gemensamt med någon annan och där detta inte heller går ut över de intressen som bokföringsreglerna skall tillgodose. Så är framför allt fallet när två eller flera enskilda näringsidkare bedriver verksamhet till- sammans i enkelt bolag. Även i andra fall av gemensam verksamhet, särskilt sådan som är förenad med samäganderätt till egendom t.ex. när två personer äger en jordbruksfastighet tillsammans utan att något bolagsavtal har träffats bör det finnas ett utrymme för gemensam löpande bokföring och ett gemensamt bokslut. har påtalat är gemensam bokföring något som främst bör komma i fråga för enskilda näringsidkare. Att flera juridiska personer har en gemensam bokföring kan vara förenat med olägenheter och det bör därför förekomma endast undantagsvis. Det kan dock förekomma gemensamt bedriven verksamhet i vilken det är naturligt att i viss utsträckning acceptera att verksamhetsutövarna har en gemensam löpande bokföring. Så kan vara fallet när två eller flera stiftelser har sina medel gemensamt placerade. Också vid samverkan mellan flera juridiska personer i ett enkelt bolag kan det någon enstaka gång vara acceptabelt att bokföringsskyldigheten fullgörs genom en gemensam bokföring. Det kan å andra sidan också förekomma fall då gemensam bokföring överhuvud taget inte bör vara tillåten, inte ens för gemensamt bedriven verksamhet. Ett grundläggande krav bör vara att bokföringen ordnas på ett sådant sätt att varje näringsidkares ställning kan bedömas utan svårighet. Om en gemensam bokföring inte kan ordnas så att den ger underlag för en sådan bedömning, måste bokföringen läggas upp på annat sätt. Det är inte möjligt att i lagen avgränsa i vilka fall gemensam bokföring bör tillåtas eller definiera hur den gemensamma bokföringen i olika fall skall utformas. Lagregleringen bör därför begränsas till en bestämmelse om att en bokföringsskyldig får ha gemensam bokföring med annan endast i fråga om gemensamt bedriven verksamhet och endast i den utsträckning det är förenligt med god redovisningssed. Det bör sedan ankomma på domstolar och normgivande organ att närmare precisera när gemensam bokföring bör få förekomma och utforma normer för den gemensamma bokföringens utformning. En väsentlig fråga i sammanhanget är vem som bär ansvaret för att bokföringsskyldigheten fullföljs när flera bokföringsskyldiga har överenskommit om att ha en gemensam bokföring. Enligt vår mening bör möjligheten att upprätta en gemensam bokföring inte föranleda någon inskränkning i det ansvar för bokföringen som åvilar varje part som deltar i den gemensamma verksamheten. Var och en bör alltså vara ansvarig för att bokföring sker. En särskild fråga är hur bokföring av gemensamt bedriven verksamhet skall samordnas med bokföring av annan verksamhet som någon av verksamhetsutövarna bedriver på egen hand. Till detta återkommer vi i avsnitt 10.3.3. 10.3.2 Gemensam bokföring i Regeringens förslag: Församlingar i som ingår i en kyrklig samfällighet skall få ha gemensam bokföring med övriga församlingar som ingår i samfälligheten. Prästlönetillgångar som förvaltas tillsammans skall få ha gemensam bokföring. Kommittén: Det har inte varit aktuellt för kommittén att särskilt behandla frågor om bokföring inom . Remissinstanserna: församlings- och pastorats- förbund har anfört bl.a. att den särart som kyrkan representerar kan motivera särskilda krav på redovisningen. Förslagen i promemorian 1: Överensstämmer med regeringens för- slag. Remissinstanserna: Promemorians förslag har inte mött några invändningar. och har tillstyrkt förslaget. och regionala organisatoriska enheter Som vi har redogjort för ingår i olika slag av kyrkliga kommuner; församlingar och kyrkliga samfälligheter. I 19 kap. 11 14 §§ kyrkolagen finns bestämmelser om räkenskaper, årsbokslut och årsredovisning. Av särskilt intresse i detta sammanhang är bestämmelserna i 19 kap. 21 § kyrkolagen genom vilken skyldigheten att föra räkenskaper överförs från församlingens kyrkoråd och övriga nämnder till samfällighetens kyrkoråd och övriga nämnder. Kyrkolagen upphör att gälla vid ingången av . Som har redovisats i avsnitt 8.4.3 kommer och de delar som ingår i denna därefter att utgöra privaträttsliga rättssubjekt. kommer att utgöra ett registrerat trossamfund, medan församlingarna, samfälligheterna och stiften kommer att utgöra registrerade organisa- toriska delar av . Prästlönetillgångar Prästlönetillgångar är en gemensam benämning på prästlönefastigheter och prästlönefonder. Prästlönefastigheter är enligt 41 kap. 1 § första stycket 1 kyrkolagen fast egendom eller tomträtt vars avkastning är avsedd för avlöning åt kyrkoherde eller komminister i visst eller vissa pastorat. Med prästlönefond avses enligt 41 kap. 23 § första stycket kyrkolagen ersättning för prästlönefastighet på grund av försäljning, expropriation, upplåtelse av naturtillgång eller liknande som enligt 41 kap. 21 § kyrkolagen skall fonderas. Egendomen har ofta varit i kyrkans besittning och har vanligen tillförts kyrkan genom gåvor och donationer från enskilda. Egendomen samförvaltas på stiftsnivå. Varken stiften eller kyrkan som sådan anses emellertid vara ägare till egendomen. Ägare är i stället de stiftelseliknande rättssubjekt som prästlönetillgångarna anses utgöra (se prop. 1997/98:116 s. 98). Varje prästlönetillgång har en ideell andel i den samförvaltade egendomen. Det går ofta inte att särskilja vilka tillgångar i den gemensamt förvaltade egendomen som tillhör en viss prästlönetillgång. På stiftsnivå upprättas en redovisning som visar resultat och ställning för den egendom som de i stiftet ingående prästlönetillgångarna utgör. Av redovisningen framgår hur de ideella andelarna fördelar sig på de olika prästlönetillgångarna. Enligt lagen (1998:1591) om och lagen (1998:1592) om införande av lagen (1998:1591) om skall prästlöne- tillgångarna även utgöra särskilda rättssubjekt med egen rätts- kapacitet. Förvaltningen skall omhänderhas av . har förutsatt att prästlönetillgångarna skall kunna bokföras stiftsvis hos förvaltarna (se prop 1997/98:116 s. 103). Skälen för regeringens förslag: Som vi har uttalat bör det gälla samma bokföringsregler för som för andra registrerade trossamfund. Vi anser emellertid att det med hänsyn till särskilda organisation och övriga förhållanden inte går att undvika vissa särregler för kyrkans del. Till den särskilda karaktär hör att kyrkan omfattar ett mycket stort antal församlingar. Församlingarna samverkar ofta i samfälligheter. Församlingarnas verksamhet har i en del fall förlagts till samfälligheterna och i dessa och andra fall har det överlämnats till sam- fälligheterna att omhänderha församlingarnas räkenskaper. I sådana fall kan det synas lämpligt att de i samfälligheterna ingående församlingarna som i och för sig kommer att utgöra egna juridiska personer får ha en gemensam bokföring. De ändamål som bär upp bokföringsreglerna får normalt anses tillgodosedda också med en sådan gemensam bokföring. En bokföring ordnad på detta sätt ryms inte inom de regler vi i övrigt föreslår beträffande gemensam bokföring. Visserligen har vi i föregående avsnitt föreslagit att flera bokföringsskyldiga som bedriver gemensam verksamhet skall få organisera verksamhetens bokföring gemensamt om det är förenligt med god redovisningssed. I allmänhet torde det emellertid inte stå i överensstämmelse med god redovisningssed att flera juridiska personer har en gemensam bokföring som även innefattar upprättande av årsbokslut och årsredovisning. Till detta kommer att det kan finnas ett praktiskt behov av gemensam bokföring mellan församlingarna även i fall då någon del av verksamheten inte är gemensam. Den allmänna re- geln om gemensam bokföring tillgodoser alltså inte de behov som finns inom . Vi föreslår därför en särskild regel om att försam- lingar som ingår i kyrkliga samfälligheter får ha en gemensam bokföring. Närmast av historiska skäl kommer prästlönetillgångarna att vara uppdelade på ett stort antal juridiska personer som förvaltningen torde komma att vara knuten till ett antal stift. En särskild bokföring för varje prästlönetillgång framstår inte som ändamålsenlig. Även beträffande prästlönetillgångarna föreslår vi därför att det skall finnas ett utrymme för gemensam bokföring. Prästlönetillgångar som förvaltas tillsammans, t.ex. stiftsvis, bör ges rätt att ha en gemensam bokföring. 10.3.3 Kan bokföringsskyldigheten fullgöras genom flera separata bokföringar? Regeringens förslag: Om en fysisk eller juridisk person bedriver flera verksamheter, skall det finnas en enda bokföring för samtliga verk- samheter som omfattas av bokföringsskyldighet. Om det finns särskilda skäl och är förenligt med god redovisningssed, skall dock den bokföringsskyldige få ha en bokföring för varje enskild verksamhet. Om företaget är ett sådant företag som skall upprätta årsredovisning, skall det i anslutning till en av företaget självständigt förd bokföring löpande arkiveras uppgifter om ställning och resultat i de olika verksamheterna. Kommitténs bedömning: Kommittén har ansett att det inte är för- enligt med god redovisningssed att en enskild näringsidkare, som bedriver flera verksamheter vilka är till arten olika och saknar egentligt inre sammanhang, har en gemensam löpande bokföring för dessa verk- samheter. Remissinstanserna: De flesta remissinstanser har inte haft något att invända mot kommitténs bedömning. har ansett att företaget ofta använder resurser gemensamt vilket innebär att det inte är möjligt att särredovisa tillgångar eller kostnader på olika verksamhetsgrenar. har invänt mot kommitténs uppfattning och har hävdat att enskilda näringsidkares redovisning bör ske enligt samma principer som i aktiebolag. Förslagen i promemorian 1: Överensstämmer delvis med regeringens förslag. Enligt promemorians förslag skall dock alla företag, som har separat bokföring för skilda verksamheter, tillföra den bokföring som omfattar företagets huvudsakliga verksamhet upplysningar om hur bok- föringsskyldigheten för annan verksamhet fullföljs jämte uppgifter om ställning och resultat i de andra verksamheterna. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte berört prome- förslag. och har tillstyrkt förslaget. har emellertid ansett att kravet på att företag som har flera bokföringar skall lämna tilläggsinformation endast skall omfatta sådana företag som skall upprätta årsredovisning. har menat att enskilda näringsidkare som har flera bokföringar inte skall behöva lämna annan tilläggsinformation än att det finns flera bokföringar. har förklarat sig dela kommitténs uppfattning (se ovan). Bakgrund m.m.: Bokföringslagen innehåller inte någon bestämmelse som reglerar hur bokföringen skall organiseras när en fysisk person bedriver flera verksamheter. Vid lagens tillkomst utgick dock lagstiftaren från att en enskild näringsidkare skall upprätta en bokföring för varje särskild rörelse och att en uppdelning i flera bokföringar bör ske i de fall skatterätten godtar att flera förvärvskällor föreligger (se prop. 1975:104 s. 152 och 241). Av 21 § andra stycket bokföringslagen framgår också att när en enskild näringsidkare som driver mer än en rörelse upprättar ett bokslut, skall uppgift om balansomslutning, årsresultat, och eget kapital i varje annan rörelse uppges i bilaga till årsbokslutet. När det gäller bokföring av olika verksamheter som bedrivs inom ramen för en och samma juridiska person, anses det att samtliga verksamheter skall redovisas i en och samma bokföring. Den löpande bokföringen skall därvid ske så att huvudbokföringen ger en samlad bild över verksamhetens gång, ställning och resultat (jfr uttalande U 90:4). Principen om en enda bokföring gäller dock inte undantagslöst. Det synes nämligen finnas visst utrymme för separata bokföringar när en bokföringsskyldig driver såväl en egen verksamhet som en verksamhet tillsammans med någon annan samt bokföringen för den senare verksamheten fullgörs genom en gemensam bokföring (beträffande gemensam bokföring, se avsnitt 10.3.1). Om en stiftelse har sin förmögenhet gemensamt placerad med en annan stiftelses förmögenhet och därvid upprättar en gemensam löpande bokföring för den gemensamt placerade förmögenheten, gäller enligt Bokförings- nämndens uttalande om redovisning i avkastningsstiftelser BFN U 95:3 att stiftelsen skall ha en separat bokföring för de affärshändelser som inte avser den gemensamma förmögenheten. Under förarbetena till 1980 års årsredovisningslag synes lagutskottet ha utgått från att en juridisk person som deltar i ett entreprenadkonsortium får ha en gemensam löpande bokföring för den verksamheten och bokföra övrig verksamhet i en egen bokföring (se bet. LU 1980/81:4 s. 13 och 149 f.). En juridisk person måste dock alltid upprätta ett årsbokslut och en årsredovisning som avser den juridiska personens samlade verksamhet. En annan sak är att det inom ramen för en årsredovisning kan vara nödvändigt med viss särredovisning av olika rörelsegrenar. I årsredovisningslagen och årsredovisningslag finns sålunda krav på att uppgift skall lämnas om omsättningens fördelning på olika rörelsegrenar (se 5 kap. 6 § årsredovisningslagen och 2 kap. 7 § årsredovisningslag). Endast undantagsvis kan det bli aktuellt att avsluta en separat del av en juridisk persons verksamhet i ett särskilt bokslut. Ett sådant särskilt bok- slut kan vara nödvändigt om flera juridiska personer bedriver verksamhet tillsammans i ett enkelt bolag och vinstuttagen är beroende av att ett gemensamt bokslut upprättats (se 2 kap. 9 § och 4 kap. 2 § lagen [1980:1102] om handelsbolag och enkla bolag). Även i dessa mycket speciella fall skall dock den juridiska personens eget årsbokslut eller egen årsredovisning omfatta hela den bedrivna verksamheten, inklusive andelen i det enkla bolaget. Skälen för regeringens förslag: Juridiska personer; huvudregeln Det har ansetts naturligt att juridiska personer som bedriver flera verksamheter har en enda bokföring för dessa. Det sammanhänger med att bokföringen i juridiska personer som regel är särskilt inriktad på att ta fram den juridiska personens samlade resultat och egna kapital. Vi anser att denna ordning bör bestå även . Liksom tidigare bör alltså huvudregeln vara att en juridisk person skall fullgöra sin bok- föringsskyldighet genom en enda bokföring för samtliga verksamheter.