prop · GM03130 · 1999-01-01 00:00:00 — Bank- och försäkringsredovisningsdirektiven torde under alla förhållanden förhindra en motsvarande undantagsregel för de företag som omfattas av dessa direktiv. Nuvarande bestämmelser om skyldighet att upprätta koncernredovisning i finansiella företag bör alltså inte ändras. Gränsvärden Hur skall då gränsen dras mellan de företag som måste upprätta koncernredovisning och övriga företag, dvs. vilket eller vilka gräns- värden skall väljas? En remissinstans har förordat att man använder sig av de gränsvärden som anges i artikel 27 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Där används tre gränsvärden avseende omsättning, balans- omslutning respektive antal anställda; om mer än ett av dessa tre gränsvärden överskrids inträder en skyldighet att upprätta koncern- redovisning. Mot bakgrund av den betydelse som koncernredovisningen har i anser vi att gränsvärdena i direktivet är alltför höga. Vi anser vidare att det är en fördel att redovisningslagstiftningen innehåller så få gränsvärden som möjligt. Det bör därför inte införas något nytt gränsvärde. Lättnadsregeln bör i stället knytas till någon av de gränsvärdesregler som redan finns i årsredovisningslagen. Den ena av dessa gäller skyldigheten att upprätta finansieringsanalys och delårsrapport (se bl.a. 2 kap. 1 § årsredovisningslagen). Vi anser dock att även dessa gränsvärden 200 anställda och en balansomslutning om 1 000 prisbasbelopp ligger alltför högt för att kunna utnyttjas i detta sammanhang. Den andra gränsvärdesregeln gäller skyldigheten att lämna vissa tilläggsupplysningar (se bl.a. 3 kap. 6 § årsredovisningslagen). Gräns- värdena ligger här på tio anställda och 24 miljoner i balansomslutning. Enligt vår mening bör denna gränsvärdesregel tillämpas också i nu aktuellt avseende. I samband med den utvärdering av årsredovisningslagen som bör göras inom bör det göras en allmän prövning av behovet av lättnadsregler för mindre och medelstora företag. Därvid kan det finnas skäl att på nytt ta ställning till vilka företag som bör omfattas av lättnadsreglerna, däribland om det är motiverat med ett ytterligare utvidgat undantag från koncernredovisningsskyldigheten. Som vi har angett anser vi det också önskvärt med en samlad översyn av de olika gränsvärden som förekommer i redovisningslagstiftningen. Företag som är registrerade på börs inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet Enligt artikel 6.4 i det sjunde direktivet gäller inte undantaget från skyldighet att upprätta koncernredovisning om moderföretaget eller något av dess dotterföretag är officiellt noterat på en fondbörs i en medlemsstat. Denna begränsning i lättnadsregelns räckvidd bör komma till direkt uttryck i lagtexten. Bostadsrättsföreningar m.m. I ett avseende innebär vårt förslag en viss utvidgning av skyldigheten att upprätta koncernredovisning. Utvidgningen av årsredovisningslagens tillämpningsområde för nämligen med sig att lagen kommer att omfatta vissa verksamhetsformer som är helt eller delvis undantagna från skyldigheten att upprätta koncernredovisning (t.ex. bostadsrätts- föreningar, sambruksföreningar och pensionsstiftelser). Behovet av koncernredovisningar kan inte generellt sett anses vara mindre i dessa slag av verksamhetsformer än i andra och vi ser därför inte anledning att undanta dem från skyldigheten att upprätta koncernredovisning. På grund av lättnadsregeln för mindre koncerner kan det emellertid antas att denna utvidgning av koncernredovisningsskyldigheten i praktiken har mycket begränsad betydelse. 16.2 Tilläggsupplysningar i moderbolagens årsredo- visningar Regeringens förslag: Ett moderföretag som till följd av undantags- bestämmelserna för små koncerner inte upprättar någon koncernredo- visning skall i sin årsredovisning lämna upplysning om internvinster på transaktioner inom koncernen. Kommitténs förslag: Kommittén har inte behandlat frågan. Remissinstanserna: har föreslagit att skyldigheten att upprätta koncernredovisning ersätts med en bestämmelse om att det i årsredovisningen skall lämnas vissa tilläggsupplysningar om eget kapital. har menat att koncernredovisning i små koncerner skulle kunna ersättas med en koncernredogörelse i de fall moderföretaget skall lämna utdelning. Gällande rätt: Årsredovisningslagen ställer ett allmänt krav på att alla moderbolag, oavsett om de upprättar koncernredovisning eller inte, skall lämna vissa uppgifter om dotterföretag och intresseföretag. Av 5 kap. 7 § årsredovisningslagen framgår att moderbolag och dotter- företag skall ange hur stor del av räkenskapsårets inköp och försäljningar som avser andra koncernföretag. Vidare framgår av 5 kap. 24 § att ett bolag som är dotterbolag skall lämna uppgift om namn, organisations- nummer för de moderbolag som upprättar koncernredovisning för den största och minsta koncern som bolaget ingår i som dotterbolag. Upp- giftsskyldigheten behandlas närmare i uttalande BFN U 96:4. Enligt bestämmelserna i 5 kap. 8 § skall ett moderbolag för varje dotterföretag, i vilket bolaget självt äger andelar, lämna uppgift om bl.a. namn, organisationsnummer, säte och eget kapital, resultatet för det senaste räkenskapsår för vilket årsbokslut har upprättats, bolagets kapitalandel i företaget, och antalet andelar och dessas värde enligt balansräkningen. Uppgiftsskyldigheten i 5 kap. 8 § behandlas närmare i BFN U 99:1, Tilläggsupplysningar om andelsinnehav. I 5 kap. 9 § finns slutligen bestämmelser om att uppgifter enligt 5 kap. 8 § under vissa förhållanden kan utelämnas. Skälen för regeringens förslag: Som vi har varit inne på tidigare bör skyldigheten att upprätta koncernredovisning i små koncerner ersättas med ett krav på att annan information skall lämnas i moderföretagets årsredovisning. Detta kan antingen göras genom en utvecklad redovisning i moderföretagets resultat- och balansräkningar eller genom upplysningar i noter eller förvaltningsberättelse. Ett krav på utökad redovisning direkt i moderföretagets resultat- och balansräkningar enligt de metoder som brukar tillämpas i en koncern- redovisning framstår som alltför långtgående och svårt att förena med EG-direktiven. En sådan ordning skulle kunna omintetgöra de efter- strävade förenklingarna för små koncerner. En mindre ingripande ordning är att ersätta koncernredovisningen med tilläggsupplysningar i noterna till moderföretagets årsredovisning. Enligt kan behovet av att bedöma moderföretagets utdelningskapacitet tillgodoses genom en utvidgad tilläggsupplysning om eget kapital. En annan remissinstans har påtalat att en särskild koncernredogörelse kan vara ett alternativ till koncernredovisning när storleken på moderbolagets vinstutdelning skall bestämmas. Gemensamt för förslagen är att de syftar till att ge information om koncernens egna kapital efter justering för internvinster och liknande poster. Enligt vår mening är ett upplysningskrav i denna riktning motiverat. Det bör vara utformat så att informationen belyser de områden inom vilka det finns störst risk för missbruk, nämligen koncerninterna inköp och försäljningar och resultatet av dessa. Tilläggsupplysningar avseende koncerninterna transaktioner kan visserligen inte helt ersätta den information som framkommer i en fullständig koncernredovisning. Upplysningarna tillgodoser emellertid delvis ett av koncernredovisningen huvudsakliga syften, nämligen att klarlägga koncernens årsresultat och att förhindra utdelning av kapital som bör vara bundet i företaget. Intresset av informationen är inte lika stort i koncernbildningar, där moderföretaget utgörs av ett företag utan bundet eget kapital (t.ex. ett handelsbolag eller en ideell förening). Även i detta slag av koncerner bör dock årsredovisningen kompletteras med uppgifter om koncerninterna transaktioner, eftersom sådana uppgifter främjar en genomlysning av de ekonomiska förhållandena i koncernen. Vi föreslår därför en generell regel om att moderföretag skall lämna upplysningar om internvinster på transaktioner med och mellan dotter- företag. Upplysningsskyldigheten bör dock begränsas till sådana moder- företag som inte själva är dotterföretag. För övriga moderföretag kommer upplysningsskyldigheten - till följd av bestämmelserna i nuvarande 7 kap. 2 § - att tillgodoses genom att det överordnade moderföretaget upprättar en koncernredovisning som omfattar den underordnade koncernen. 16.3 Sambandet mellan årsredovisning och koncern- redovisning Regeringens bedömning: Bestämmelsen om att ett moderföretag som huvudregel skall tillämpa samma värderingsprinciper i koncernredovis- ningen och i årsredovisningen bör inte ändras. Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att kravet på att det skall finnas särskilda skäl för att olika värderingsprinciper skall få tillämpas i koncernredovisningen och årsredovisningen slopas. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser som har yttrat sig i frågan har tillstyrkt förslaget. Flera av de remissinstanser som har tillstyrkt förslaget har emellertid uttryckt uppfattningen att det vore mer önskvärt med en frikoppling mellan redovisning och beskattning. Enligt 7 kap. 11 § årsredovisningslagen skall ett moderbolag som huvudregel tillämpa samma principer för värderingen av tillgångar, avsättningar och skulder i koncernredovisningen som i årsredovisningen. Andra värderingsprinciper får dock användas, om det finns särskilda skäl för det. I förarbetena till årsredovisningslagen sägs att bestämmelsen kan antas få särskild betydelse i de fall då skattemässiga skäl har påverkat årsredovisningen i moderbolaget. Sådana skattemässiga justeringar kan elimineras i koncernredovisningen, eftersom koncernen inte utgör ett eget skattesubjekt och särskilda skattemässiga dispositioner i koncern- redovisningen därför inte fyller något syfte (se prop 1995/96:10 del II s. 243). Vad som anses vara god redovisningssed på detta område framkommer närmast genom rekommendation RR 1:96 Koncern- redovisning. Rekommendationen motsvaras i allt väsentligt av vad som uttalas i s () rekommendationer IAS 22 Business Combinations och IAS 27 Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments i Subsidiaries. I punkten 8 i rekommendationen uttalas att koncernredovis- ningen skall upprättas enligt enhetliga redovisningsprinciper och att utgångspunkten är att de koncernmässiga redovisningsprinciperna skall överensstämma med dem som moderbolaget tillämpar i sin årsredo- visning. Det konstateras sedan att de redovisningar för dotterbolagen som utgör underlag för koncernredovisningen i vissa fall kan behöva justeras i enlighet med de koncernmässiga redovisningsprinciperna. Om detta i undantagsfall inte låter sig göras, skall det lämnas upplysning om detta. I punkten 9 i rekommendationen görs bl.a. följande uttalande: De redovisningsprinciper som tillämpas i årsredovisningen för moderbolaget kan i vissa fall vara påverkade exempelvis av skattemässiga överväganden. Enligt ÅRL (7 kap. 11 §) får andra redovisningsprinciper användas i koncernredovisningen om det finns särskilda skäl. Härigenom möjliggörs en redovisning som bättre tillgodoser informationsmot- tagarnas, främst kapitalmarknadens, behov. EG-rätten och utvecklingen inom EU Enligt artikel 29.1 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet skall vid upprättandet av en sammanställd redovisning (koncernredovisning) tillgångar och skulder värderas enligt enhetliga principer och i överensstämmelse med artiklarna 31 42 och 60 i det fjärde direktivet. Moderbolaget skall därvid tillämpa samma värderingsbestämmelser som i sitt eget årsbokslut. Medlemsstaterna får dock enligt artikel 29.2 a tillåta eller fordra att andra värderingsprinciper tillämpas i koncernredovis- ningen, om dessa principer står i överensstämmelse med de tidigare nämnda artiklarna i det fjärde direktivet. Av en undersökning utförd av Fédération des Experts Comptables Européens (FEE) framgår att samtliga medlemsstater utom och i större eller mindre utsträckning tillåter att andra värderingsprinciper används i koncernredovisningen än i moderbolagets årsredovisning. Några av medlemsstaterna, såsom och , uppställer inte några särskilda förutsättningar för detta. I några andra medlemsstater, såsom och , får skilda värderings- principer användas endast undantagsvis (se FEE: Comparative Study on Conceptual Accounting Frameworks in Europe - 1997 s. 23 f). En sammanhängande fråga är i vilken utsträckning det i medlems- staterna finns ett samband mellan redovisning och beskattning. Finns det inte något sådant samband, torde incitamenten för att tillämpa olika redovisningsprinciper i årsredovisningen och koncernredovisningen vara mindre. När det gäller denna fråga framgår av den tidigare nämnda undersökningen att det i samtliga medlemsstater finns någon länk mellan redovisning och beskattning; skattebasen härleds alltid från redovis- ningen. I , , och anses emellertid länken mellan redovisning och beskattning ha en liten eller ingen påverkan på den finansiella redovisningen. De nu nämnda länderna tillåter emellertid trots det att olika värderingsprinciper tillämpas i årsredovisningen och koncernredovisningen. I övriga medlemsstater med undantag för finns det en sådan nära koppling mellan redovisning och beskattning att gjorda skatteöverväganden påverkar den finansiella redovisningen (se FEE: Comparative Study on Conceptual Accounting Frameworks in Europe - 1997 s. 32 f). Det har konstaterats att de fjärde och sjunde direktiven inte fullt ut motsvarar de krav som ställs på redovisningen i internationella sammanhang. Detta har ansetts vara särskilt påtagligt för företag som introduceras på den amerikanska marknaden. Ett företag som söker notering på måste upprätta sin redovisning enligt US GAAP (US Generally Accepted Accounting Principles). Ett företag som är hemmahörande inom EU måste till följd av detta upprätta två uppsättningar av redovisningshandlingar, en enligt EG-direktivens regler och en som motsvarar kraven i US GAAP. Ett sådant förfarande kan upplevas som både kostsamt och konkurrensbegränsande (se Meddelande från kommissionen; Harmonisering av redovisningsystemet: En ny strategi i förhållande till det internationella harmoniseringssystemet KOM[95] 508). Mellan kommissionen och medlemsstaterna pågår diskussioner om hur man skall kunna lösa dessa problem. Kommissionen har sagt sig stå bakom det harmoniseringsarbete på redovisningsområdet som bedrivs av (se KOM[95] 508). Den s.k. kontaktkommittén för redovisnings- frågor har därför i ett första steg undersökt om de rekommendationer som har antagit, de s.k. IAS, är förenliga med direktiven. Det har också inletts ett arbete som syftar till ytterligare harmonisering av direktiven och IAS. Detta arbete har inriktats på koncernredovisningen. I bl.a. och tillåts vissa större företag att upprätta koncernredovisningen enligt internationella redovisningsprinciper. En förutsättning för att företagen därvid skall få avvika från nationell lagstiftning är dock att redovisningshandlingarna upprättas på ett sätt som är förenligt med direktiven. Den nu angivna utvecklingen torde få till följd att behovet av att upprätta årsredovisning och koncernredovisning efter skilda principer kan komma att öka inom EU. Skälen för regeringens bedömning: Koncernredovisningen skall bl.a. ge en samlad bild av de företag som ingår i koncernen. För att den skall kunna ge en rättvisande bild av koncernens ekonomiska resultat och ställning fordras i allmänhet att samtliga koncernföretag har upprättat sina årsredovisningar enligt samma principer. Utgångspunkten bör därför vara att samma värderingsprinciper tillämpas i årsredovisningen som i koncernredovisningen. En sådan regel kan emellertid inte alltid upprätthållas. Utländska dotterföretag kan vara skyldiga att tillämpa redovisningsprinciper som är annorlunda än de som används i koncernen. Skattemässiga justeringar kan ha påverkat koncernföretagens årsredovisningar. I sammanhanget kan också nämnas årsredovisningslagens krav på att intresseföretag skall redovisas med tillämpning av den s.k. kapitalandelsmetoden i koncern- redovisningen vilket inte är tillåtet i årsredovisningen. Det finns alltså en del situationer där upprättandet av koncernredovisningen leder till att det uppstår skillnader mellan de enskilda årsredovisningarna och koncernredovisningen. Vilka skäl finns för ett minskat samband mellan moderföretagets årsredovisning och koncernredovisning? Att koncernredovisningen i redovisningspraxis har kommit att bli mer självständig i förhållande till moderföretagets årsredovisning beror främst på den nuvarande kopplingen mellan redovisning och beskattning. Företagen vill å ena sidan ge en så öppen och rättvisande bild av koncernens ställning och resultat som möjligt. Å andra sidan finns ambitionen att utforma årsredovisningen så att skattekostnaden minimeras. De två önskemålen är ibland oförenliga, eftersom en viss värderingsprincip i regel måste tillämpas i redovisningen för att den eftersträvade skatteeffekten skall uppnås. En annan omständighet som bidrar till att koncernredovisningspraxis i viss utsträckning kan komma att utvecklas fritt från årsredovisnings- praxis är det pågående internationella harmoniseringsarbetet och dess inriktning på koncernredovisningen. De skillnader som till följd därav kan uppstå mellan årsredovisning och koncernredovisning torde dock vara ganska begränsade och vara betingade av att det nationella genomförandet av direktiven i det enskilda landet är mer begränsat än vad direktiven ger utrymme för. Frikoppling redovisning - beskattning Ett sätt att förbättra förutsättningarna för en likformig redovisning vore att frikoppla redovisningen från beskattningen. En lösning i den riktningen har föreslagits av i betänkandet Sambandet redovisning - beskattning (SOU 1995:43). Flera av de remissinstanser som har yttrat sig över förslaget i SOU 1996:157 om frikoppling mellan årsredovisning och koncernredovisning har i första hand förespråkat att de förslag som kommittén lade fram i det förra betänkandet genomförs. Vi kan för vår del konstatera att ett slopande av sambandet mellan redovisning och beskattning skulle kunna leda till vissa tillämpnings- problem, framförallt för de mindre företagen. Företagens redovisning skulle inte längre kunna utgöra direkt underlag för beskattningen. Det är därför inte sannolikt att det nu föreliggande förslaget om ett slopat samband mellan redovisning och beskattning kommer att leda till lagstiftning. Vi avser emellertid att återkomma i denna frågan i ett annat sammanhang. Finns det behov av större utrymme för att tillämpa skilda redovisningsprinciper i årsredovisningen och koncernredovisningen? ger lagen ett visst utrymme för att använda andra värderingsprinciper i koncernredovisningen än i årsredovisningen. Skilda värderingsprinciper får sålunda användas om det finns särskilda skäl. I förarbetena anges att denna bestämmelse torde få störst betydelse i de fall då skattemässiga skäl har påverkat årsredovisningen i moderbolaget (se prop. 1995/96:10 del II s. 243 och SOU 1994:17 del I s. 314). Enligt förarbetena till lagen finns alltså ett visst utrymme för att olika värde- ringsprinciper skall få tillämpas i koncernredovisningen än i årsredovis- ningen. Frågan är därför om årsredovisningslagens bestämmelser i någon egentlig omfattning begränsar en utveckling av god redovisningssed. Enligt vår mening är så inte fallet. De situationer där det finns legitima skäl att välja olika principer kan omhändertas inom ramen för nu gällande regler. Att helt släppa kravet på att samma värderingsprinciper skall användas skulle kunna få negativa effekter. Sannolikt skulle möjligheterna att göra en helhetsanalys av koncernen och däri ingående företag minska. Som har framgått avspeglas ett liknande synsätt i rekommendation RR:1. Enligt rekommendationens punkt 8 skall nämligen - som utgångspunkt - de koncernmässiga redovisningsprinciperna överensstämma med de redovisningsprinciper som moderbolaget tillämpar i sin årsredovisning. Vid en samlad bedömning anser vi därför att kravet på att det skall finnas särskilda skäl för att skilda värderingsprinciper skall få komma till användning bör kvarstå i lagen. 16.4 Kapitalandelsfonden Regeringens bedömning: Frågan om hur kapitalandelsfonden skall kunna tas i anspråk bör anstå till dess att betänkande om vinstutdelning (SOU 1997:168) har behandlats. Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att särskilda bestämmelser om kapitalandelsfondens användning tas in i årsredovisningslagen. Remissinstanserna: , Föreningen serade Revisorer , , , , och har avstyrkt eller kritiserat förslaget. Det har ifrågasatts om det finns något behov av att separat redovisa den del av det bundna egna kapitalet som är hänförlig till orealiserade vinster på andelar i intresseföretag. och i har tillstyrkt förslaget. Gällande rätt: I 7 kap. årsredovisningslagen finns bestämmelser om hur andelar i intresseföretag och vissa andra företag skall räknas in i koncernredovisningen. Enligt 7 kap. 24 § skall som huvudregel andelar i intresseföretag redovisas i koncernredovisningen med tillämpning av kapitalandelsmetoden. Kapitalandelsmetoden innebär en partiell konsolidering. Kapitalvärdet av andelen i intresseföretaget tas upp i en post i koncernbalansräkningen, medan andelen i intresseföretagets resultat tas upp i en post i koncern- resultaträkningen. Det redovisade värdet av andelen i intresseföretaget ökas respektive minskas i samma mån som intresseföretagets eget kapital ändras. Om en tillämpning av kapitalandelsmetoden resulterar i att värdet av andelarna tas upp till ett högre belopp än i föregående års koncern- balansräkning, skall skillnadsbeloppet sättas av till en kapitalandelsfond (se 7 kap. 27 § andra stycket). Denna fond utgör i aktiebolag en bundet kapital och skall redovisas som en särskild post i koncernbalansräk- ningen (se 7 kap. 7 § andra stycket). Skälen för regeringens bedömning: har avgett ett betänkande om vinstutdelning i aktiebolag (SOU 1997:168). Kommittén föreslår att den uttryckliga kopplingen mellan vinstudelningsutrymmet i moderbolaget och koncernredovis- ningen avskaffas. Enligt förslaget skall vinstutdelningen i stället bestämmas på ett och samma sätt för alla moderbolag, nämligen med utgångspunkt i moderbolagets egen balansräkning. Utöver det föreslås att alla moderbolag även framgent skall vara skyldig att inom ramen för den s.k. försiktighetsregeln beakta den samlade ekonomiska ställningen i koncernen. Försiktighetsregeln skall enligt kommittén utformas så att vinstutdelning och annan värdeöverföring får ske endast i den mån det med hänsyn till bolagets och, om bolaget är moderbolag, koncernens konsolideringsbehov, likviditet och bolagets ställning i övrigt framstår som försvarligt. Om Aktiebolagskommitténs förslag leder till lagstiftning, torde det inte längre finnas skäl att i koncernredovisningen skilja mellan fritt och bundet eget kapital. Regeringen anser därför att beredningen av förslag i denna del bör anstå till dess att betänkandet om vinstutdelning har behandlats. Mot den bakgrunden är det också naturligt att bestämmelserna om kapitalandelsfond i 7 kap. 7 § andra stycket årsredovisningslagen tills vidare inte heller görs tillämpliga på andra företag än som omfattas av bestämmelserna , dvs. 17 Skyldigheten att upprätta delårsrapport förslag: Företag som bedriver näringsverksamhet och har haft en balansomslutning på minst 1 000 prisbasbelopp skall upprätta minst en delårsrapport. Detsamma skall gälla andra företag som har haft i medeltal minst 200 anställda samt företag vars aktier eller skuldebrev är noterade vid en börs eller auktoriserad marknadsplats. Kommitténs förslag: Kommittén har inte särskilt tagit upp frågan utan endast föreslagit att alla bokföringsskyldiga skall omfattas av gemensamma redovisningsregler. Remissinstanserna: har ifrågasatt om stiftelser skall omfattas av skyldigheten att upprätta delårsrapport. Övriga remissinstanser har inte berört frågan. Gällande rätt: Av årsredovisningslagen framgår att vissa aktiebolag och handelsbolag skall upprätta minst en delårsrapport .