prop · GM03130 · 1999-01-01 00:00:00 — Enskilda näringsidkare; huvudregeln Vi har varit inne på att bokföringsskyldigheten inte bör vara så omfattande att kostnaderna och det administrativa arbete som den innebär för den bokföringsskyldige överstiger den nytta bokföringen kan antas medföra för företagets intressenter. Det finns anledning att vara särskilt försiktig när det gäller regler för mindre företag. Ett generellt krav på att enskilda näringsidkare som bedriver flera åtskilda verksamheter skall ha separata bokföringar för dessa kan uppen- barligen ofta vara betungande. har påpekat leder det också ofta till problem, eftersom det ofta inte går att med säkerhet avgöra hur stor del av tillgången eller kostnaden för en gemensamt nyttjad resurs som skall hänföras till den ena eller andra verksamheten. Till detta kommer att såsom har redovisats ovan nuvarande lag inte fordrar att juridiska personer på motsvarande sätt skall upprätta separata redovisningar för skilda verksamheter; för juridiska personer finns endast ett krav på att det i årsredovisningen skall lämnas tilläggsupplysningar om omsättningssumman för varje separat rörelse- gren (se t.ex. 5 kap. 6 § årsredovisningslagen). Frågan är då om det finns anledning att ställa upp mer långtgående krav på bokföringens innehåll i enskilt bedriven näringsverksamhet. Är det överhuvudtaget från kontroll- synpunkt en fördel att dela upp bokföringen på olika verksamheter? Från allmän borgenärsskyddssynpunkt synes en uppdelning av bok- föringen på olika verksamheter inte vara mera motiverad såvitt gäller enskilda näringsidkare än i fråga om juridiska personer. Borgenärskollek- tivet har normalt inte något intresse av att det inom ramen för löpande bokföring och annan icke offentlig redovisning görs en detaljerad uppdelning av kostnader, intäkter, tillgångar och skulder mellan en en- skild näringsidkares olika verksamheter. En efterföljande granskning av näringsidkarens förhållanden torde rentav försvåras genom en sådan upp- delning och medföra extrakostnader för granskande myndigheter. Be- hovet av särskild rörelsegrensrapportering i den offentliga redovisningen kan tillgodoses genom årsredovisningslagens regler. Intresset av att ha separata bokföringar för skilda verksamheter måste visserligen också bedömas från beskattningssynpunkt. I den delen kan emellertid konstateras att enligt 18 § andra stycket kommunalskattelagen (1928:370) all inkomst av näringsverksamhet som bedrivs av en fysisk person hänförs till en och samma förvärvskälla och att skatteuttaget där- för grundar sig på verksamheternas samlade resultat. Beskattningsregler- na utgör därför i normala fall inte anledning att ha separata bokföringar för åtskilda verksamheter. Visserligen hänförs självständigt bedriven näringsverksamhet i utlandet alltid till en särskild förvärvskälla. Det innebär bl.a. att förluster som uppstår i den utländska verksamheten inte kan kvittas mot vinster genererade i inhemsk verksamhet. Det kan alltså vara nödvändigt med separata bokföringar eller, i vart fall, en särskild organisation av bokföringen, om näringsidkaren bedriver utländsk verk- samhet vid sidan av den inhemska verksamheten. Detta utgör emellertid inte skäl för att uppställa något generellt krav på separata bokföringar för skilda verksamheter. Vi förordar därför att även enskilda näringsidkare som huvudregel skall upprätta en enda bokföring för de verksamheter som de bedriver. Undantagsregeln; separat bokföring för skilda verksamheter kan det enligt vår mening finnas anledning att tillåta avsteg från den nu angivna regeln om en enda bokföring. Detta gäller t.ex. den situationen då en näringsidkare vid sidan av en egen verksamhet bedriver annan verksamhet tillsammans med annan och bokföringsskyldigheten avseende den senare verksamheten fullgörs genom en gemensam bokföring. Här gör sig motstridande intressen gällande. Å ena sidan kan det vara praktiskt och rimligt att flera näringsidkare som bedriver viss verksamhet tillsammans utan förmedling av juridisk person har möjlighet att fullgöra bokföringsskyldigheten för denna verksamhet genom en gemensam bokföring. Ett krav på att affärshändelserna parallellt skall bokföras i respektive näringsidkares egen bokföring skulle leda till att vinsterna med den gemensamma bokföringen gick förlorade. Å andra sidan talar kontroll- och ordningsskäl för att det fortlöpande bör finnas tillgång till en bokföring som omfattar envar av näringsidkarnas samlade verksam- het. Det finns annars en viss risk att t.ex. konkursutredningar och skatterevisioner fördyras eller försvåras genom att utredaren har svårare att i efterhand skapa sig en bild över verksamhetens samlade förlopp, ställning och resultat avseende en viss fysisk eller juridisk person. Behovet av en bokföring som omfattar de samlade verksamheterna gör sig särskilt gällande när det är fråga om juridiska personer. Det gäller i synnerhet aktiebolag, ekonomiska föreningar och liknande associationer, där särskilda vinstutdelningsregler m.m. gör det nödvändigt att mäta resultatet och det egna kapitalet. Vid en avvägning mellan dessa intressen har vi gjort följande bedömning. Det är rimligt att enskilda näringsidkare som deltar i en verksamhet som omfattas av en gemensam bokföring har en separat bokföring för den verksamhet som de bedriver på egen hand. Det är också rimligt att stiftelser som har en gemensam bokföring för gemensamt placerade medel har en separat bokföring för medel som inte ingår i den gemensamma placeringen. Vidare bör föreningar som samverkar i bokföringspliktig verksamhet och har en gemensam bokföring för denna ha en separat bokföring för verksamhet som respektive förening bedriver självständigt. Vi har som vi har antytt funnit det mera tveksamt om separata bokföringar bör tillåtas inom ramen för aktiebolag, ekonomiska föreningar och liknande associationer. I fråga om sådana företagsformer torde behovet vara begränsat till dels det fallet då ett företag bedriver verksamhet i filialform och dels det fallet då två eller flera företag bedriver en verksamhet tillsammans (och därvid fullgör sin bokföringsskyldighet genom en gemensam bokföring) och en annan verksamhet på egen hand. Behovet av en separat bokföring är i det senare fallet knutet till företagets intresse av att kunna använda sig av en gemensam bokföring. Det kan möjligen hävdas att de deltagande företagen utan större besvär skulle kunna fullgöra bokföringsskyldigheten för den gemensamma verksamheten inom ramen för den egna bokföringen; den tekniska utvecklingen torde numera ge möjligheter till detta. Vi har mot den bakgrunden övervägt ett förbud mot gemensam bokföring i verksamhet där aktiebolag, ekonomiska föreningar och liknande associationer deltar och, som en följd därav, också ett undantagslöst krav på att sådana associationer skall ha en enda bokföring för den samlade verksamheten. Vi har emellertid bedömt att en sådan ordning skulle kunna innebära alltför stora olägenheter och kostnader för företagen och bl.a. medföra problem vid hanteringen av verifikationer. Enligt vår mening bör det därför även i dessa fall finnas ett utrymme för gemensam bokföring vid gemensamt bedriven verksamhet och i samband därmed separat bokföring för övrig verksamhet som en juridisk person bedriver. Det går knappast att i lagen klart avgränsa samtliga situationer då det kan vara befogat med separata bokföringar. I lagen bör föreskrivas att separata bokföringar får förekomma endast när det finns särskilda skäl och är förenligt med god redovisningssed. Genom hänvisningen till god redovisningssed lämnas det till domstolspraxis och normgivande organ att utveckla närmare riktlinjer för när separata bokföringar bör få förekomma. För att användandet av separata bokföringar inte skall förhindra bokföringsintressenterna från att skaffa sig en överblick över den bokföringsskyldiges samlade verksamheter bör det uppställas ett krav på att bokföringen tillförs särskild information om att det förekommer flera bokföringar. Vi har övervägt en bestämmelse om att den bokföring som omfattar företagets huvudsakliga verksamhet alltid skall tillföras upplysningar om hur bokföringsskyldigheten för annan verksamhet fullgörs samt upplysningar om ställning och resultat i de andra verksamheterna. Detta skulle ge de bästa förutsättningarna för en utomstående bedömare att när som helst skaffa sig en samlad överblick över verksamheterna. Enligt vår mening talar också övervägande skäl för att alla företag som har flera bokföringar lämnar upplysning om detta i den systemdokumentation som ingår i respektive bokföring. Ett generellt krav på att alla företag med flera bokföringar löpande skall foga upplysningar om resultat och ställning i de olika verksamheterna till en av bokföringarna skulle däremot enligt vår mening vara alltför långtgående. I likhet med föreslår vi att upplysnings- skyldigheten begränsas till sådana företag som är skyldiga att upprätta årsredovisning, dvs. främst aktiebolag, ekonomiska föreningar, finansiella företag, stiftelser och vissa andra större företag. Dessa företag bör vara skyldiga att löpande arkivera uppgifter om ställning och resultat i de olika verksamheterna tillsammans med en av företaget självt upprättad bokföring. 11 Information och informationsbärare 11.1 Räkenskapsinformation Regeringens förslag: Begreppet räkenskapsinformation skall användas som gemensam beteckning för vissa vid bokföringen förekommande sammanställningar av information. Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att begreppet räkenskapsmaterial utmönstras ur lagen och ersätts med ett handlings- begrepp som i huvudsak knyter an till handlingsbegreppet i tryckfrihets- förordningen. Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna har inte haft några invändningar mot kommitténs förslag. , Riksåkla- garen, och har riktat kritik mot förslaget bl. a. med hänvisning till att det skulle innebära att olika handlingsbegrepp infördes inom näraliggande rättsområden. Stats- åklagaren för speciella mål har avstyrkt förslaget och har kritiserat det därför att det innebär ökad fokusering på bokföringsprodukter i stället för på bokföringsprocessen. Förslaget i promemorian 1: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte särskilt kommenterat promemorians förslag. Gällande rätt: I bokföringslagen förekommer begreppet räkenskaps- material. Lagen innehåller dock inte någon definition av begreppet. I förarbetena sägs att allt material som enligt bokföringslagens föreskrifter skall ingå i en komplett bokföring räknas som räkenskapsmaterial och att materialet skall vara så fullständigt, specificerat och samordnat att det ger tillfredsställande underlag för kontroll och revision (se prop. 1975:104 s. 194). God redovisningssed inom området kommer närmast till uttryck i rekommendation R 3, Räkenskapsmaterial och dess arkivering . I rekommendationen sägs att en handling utgör räkenskapsmaterial om dess innehåll är av betydelse för att man skall kunna förstå bokföringssystemets uppläggning eller kunna följa en affärshändelse och förstå dess innebörd . Till räkenskapsmaterial hänförs därmed inte bara verifikationerna, grundbokföringen och huvudbok- föringen utan även t.ex. instruktioner om redovisningsprinciper, attest- regler, kontokuranter och inventeringslistor. Enligt 10 § första stycket bokföringslagen kan räkenskapsmaterial utgöras av material i vanlig läsbar form. Det kan också utgöras av film eller annat material med registreringar i mikroskrift som kan läsas med förstoringshjälpmedel. Slutligen får det utgöras av hålkort, hålremsa, magnetband eller annat material med registreringar som endast på maskinell väg kan tas fram i vanlig läsbar form eller i form av mikro- material. Bakgrund m.m.: Pappersbaserade handlingar kan sägas bestå av tre delar med varsin urskiljbar funktion vilka tillsammans utgör en helhet: bäraren (papperet) texten (uppgifterna) utställarangivelsen (t.ex. en underskrift) Sambandet mellan bärare, text och utställarangivelse framstår som så självklara att endast bäraren (papperet) nämns, t.ex. en faktura. Papperet avgränsar och strukturerar på ett varaktigt sätt en sammanställning av vissa uppgifter. De pappersbaserade handlingarnas utseende är alltid detsamma när de framställs (den lagrade formen) och när de läses (den läsbara formen). De kännetecknas också av att de vanligen utgör unika fysiska exemplar. Maskinläsbara (elektroniska) handlingar saknar en del av de egenskaper som utmärker pappersbaserade handlingar. Bäraren, upp- gifterna och utställarangivelsen när det finns en sådan är inte knutna till varandra i samma låsta och varaktiga form som i en pappershandling. Elektroniska handlingar är inte heller identiska i lagrad och läsbar form. Beskrivningar av elektroniska handlingar tar därför i stället ofta själva in- formationen till utgångspunkt såsom den avses att presenteras för läsaren. Elektroniska handlingar utgör inte heller unika fysiska exemplar. Det går i själva verket inte att på ett naturligt sätt finna ett fysiskt föremål som kan sägas utgöra själva dokumentet; det enda som finns är ett originalinnehåll. I ett ADB-baserat redovisningssystem söker systemet på kommando upp vissa grunduppgifter och sammanställer dessa till t.ex. en resultaträkning eller ett kontoutdrag från huvudbokföringen. Den fram- tagna handlingen är unik endast såvitt avser innehållet men inte som sak. Visserligen torde de grunduppgifter (den lagrade formen) som kan sammanställas till en viss handling (den läsbara formen) kunna definieras oavsett vilken bärare till uppgifterna som används. I redovisnings- lagstiftningen saknas emellertid särskilda begrepp för i bokförings- sammanhang förekommande grunduppgifter respektive sammanställ- ningar av grunduppgifter. Begreppet räkenskapsmaterial används i stället för att beteckna den lagrade formen (t ex. pappersarket eller disketten). Skälen för regeringens förslag: Hänsyn måste tas till utvecklingen på IT-området Det är enligt vår mening nödvändigt att vid utformningen av den nya lagen ta hänsyn till de särskilda förutsättningar som gäller i en modern . Gällande reglering bygger i stor utsträckning på synen att räkenskapshandlingar är identiska i lagrad och läsbar form. I en modern framstår detta synsätt som föråldrat, eftersom så inte är fallet med elektroniska handlingar. Tvärtom är det ett utmärkande drag för elektroniska handlingar att informationen är frikopplad från det fysiska underlaget. Samma grunduppgifter kan ofta användas för att presentera olika räkenskapsmaterial. En inriktning på bokföringens produkter Vid en sådan anpassning av bokföringsreglerna till IT-utvecklingen är det nödvändigt att ta ställning till vad reglerna skall inriktas på; bokföringens produkter eller bokföringens processer. I det första fallet sätts bokföringsinformationen som sådan (dess art, kvalitet m.m.) i centrum för regleringen, medan regleringen i det andra fallet snarare kommer att avse hur olika slag av bokföringsprodukter skall tas fram. Enligt regeringens mening är det naturligt att lagstiftningen inriktas på bokföringens produkter och deras tillhandahållande. Det primära syftet med bokföringen är ju att tillhandahålla information. En sådan inriktning på produkter i stället för processer är särskilt given i en modern . Processerna utgör där endast medel för att sammanställa information ur de elektroniskt lagrade uppgifterna. Det är ytterst tillgången till räken- skapsmaterialet i oförvanskat skick som måste säkras. Riksåklagaren har mot det nu angivna synsättet invänt att bevisvärdet av en maskinellt framtagen slutprodukt inte är särskilt stort; ur bevis- och kontrollsynpunkt är det i stället viktigt att kunna följa hur en viss produkt har tillkommit. Vi vill med anledning därav understryka att en fokusering på den slutliga bokföringsprodukten inte får medföra att möjligheterna till kontroll av bokföringsprocessen försvinner. Liksom bör lagen därför uppställa ett krav på att det i bokföringen ingår sådan system- dokumentation och behandlingshistorik som gör att det alltid är möjligt att granska verifieringskedjan och sambandet mellan å ena sidan affärshändelserna och å andra sidan de balans- och resultaträkningar i vilka räkenskapsårets affärshändelser slutligen sammanfattas. Begreppet räkenskapsinformation Om bokföringsreglerna inriktas på bokföringsprodukterna, blir det särskilt viktigt att man kan avgränsa dessa och finna en ändamålsenlig begreppsapparat för dem. Enligt vår uppfattning bör begreppet räkenskapsinformation i fort- sättningen användas för att beteckna vissa sammanställningar av grunduppgifter som har tillförts bokföringen. Om begreppet definieras på det sättet, fokuseras regelsystemet på det som är det centrala i bokföringen, nämligen information och sammanställningar av information. Om man i stället använder ett begrepp som fokuserar på bärarna av informationen, dvs. de media på vilka informationen lagras, finns det en risk för att reglerna blir föråldrade genom den tekniska utvecklingen. Det kan anföras skäl för att såsom kommittén har föreslagit de sammanställningar av information som lagen skall fokusera på i stället borde benämnas räkenskapshandlingar. Begreppet handling leder emellertid lätt tanken till t.ex. legaldefinitionen av handling i 2 kap. tryckfrihetsförordningen. Begreppet räkenskapshandling såsom det skulle behöva definieras i bokföringslagen skulle dock inte helt och hållet överensstämma med vare sig tryckfrihetsförordningens handlingsbegrepp eller de handlingsbegrepp som förekommer på andra näraliggande rättsområden. På det straffrättsliga området torde sålunda begreppet handling vara att uppfatta som något som kommer till uttryck i bestämd form i skrift eller på ett därmed likvärdigt sätt, t.ex. i tryck. Det finns därför anledning att avstå från att i detta sammanhang införa ett särskilt handlingsbegrepp. I vilken utsträckning uppgifter, sammanställningar och annat material i datarättslig eller straffrättslig mening utgör hand- lingar får avgöras inom ramen för lagstiftningen på dessa områden. En definition av begreppet räkenskapsinformation Enligt vår uppfattning bör alltså begreppet räkenskapsinformation introduceras i lagen. Begreppets innebörd bör klargöras i lagtexten. I lagen bör sålunda tas in en uppräkning av de olika slag av sammanställningar av uppgifter som skall anses som räkenskaps- information och därmed omfattas av de särskilda regler som bör gälla för exempelvis bevarande och arkivering av sådant material. Hit hör bl.a. verifikationer, grundbokföring, huvudbokföring, systemdokumentation, behandlingshistorik samt årsbokslut och årsredovisningar. Det är dock inte möjligt att fullt ut avgränsa vilka uppgifter och sammanställningar av uppgifter som skall utgöra räkenskapsinformation. Vi föreslår därför att också uppgifter och sammanställningar av uppgifter som i det enskilda fallet är av betydelse för att det skall gå att följa och förstå de enskilda bokföringsposternas behandling i bokföringen skall anses som räkenskapsinformation. Detsamma bör gälla avtal och andra handlingar av särskild betydelse för att belysa verksamhetens ekonomiska förhållanden. Det sistnämnda slaget av material utgör enligt bokföringslag inte räkenskapsmaterial men omfattas av samma krav på arkivering som gäller för räkenskapsmaterial (se 22 § första stycket andra meningen bokföringslagen). 11.2 Informationsbärarna Regeringens förslag: Räkenskapsinformation skall bevaras i vanlig läsbar form, i mikroformat som kan läsas med förstoringshjälpmedel eller i annan form som kan läsas, avlyssnas eller på annat sätt uppfattas med tekniskt hjälpmedel. Om räkenskapsinformationen bevaras i sådan form som endast kan uppfattas med tekniskt hjälpmedel, skall informationen genom omedelbar utskrift kunna tas fram i vanlig läsbar form eller i mikroskrift. Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte haft några invänd- ningar mot förslaget. Skälen för regeringens förslag: Vårt förslag innebär att begreppet räkenskapsinformation används för att beteckna den information som samlas, struktureras och bevaras inom ramen för bokföringen. Enligt vår mening bör lagen också på samma sätt som nuvarande lag gör ställa krav på att denna information lagras på visst sätt. De lagringsmedia som enligt vår mening kan komma i fråga är i princip desamma som i nuvarande bokföringslag. Det är självklart att räkenskapsinformationen även i fortsättningen bör få komma till uttryck i olika slag av pappers- baserade och läsbara dokument. Liksom tidigare bör det också vara möjligt att lagra informationen i mikroskrift som kan läsas med förstoringshjälpmedel. Slutligen bör informationen kunna lagras i annan maskinläsbar form, under förutsättning att det är möjligt att ta fram utskrifter i vanlig läsbar form eller i mikroskrift. En särskild fråga är vilka krav som i detta sammanhang skall ställas på elektroniskt lagrad räkenskapsinformation som används i bokföringen. har konstaterat skulle det vara av värde om elektroniskt lagrad information alltid uppfyllde kriterierna för ett elektroniskt dokument, dvs. upptagningen borde vara sådan att dess innehåll och utställare alltid kan verifieras genom ett visst tekniskt förfarande. Enligt vår mening är det emellertid inte realistiskt att uppställa ett sådant krav. Vi återkommer längre fram till de krav som bör ställas i fråga om förvaring och arkivering (se avsnitt 13). Redan nu skall sägas att objekten för lagens regler om förvaring och arkivering måste vara informations- bärarna och den utrustning som fordras för att ta fram informationen i vanlig läsbar form. 12 Löpande bokföring 12.1 Verifikationer som underlag för bokföringen Regeringens förslag: För varje affärshändelse skall det finnas en verifikation. För likartade affärshändelser får dock en gemensam veri- fikation användas. Om den bokföringsskyldige har tagit emot en uppgift om affärs- händelsen, skall denna användas som verifikation. Verifikationen skall bevaras i det skick den hade när den kom den bokföringsskyldige tillhanda. En verifikation skall kunna utgöras av en hänvisningsverifikation. Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att det för varje affärshändelse skall finnas en verifikation som tillgodoser behovet av bevis för affärshändelsen. Kommittén har ansett att behovet av gemensamma verifikationer och hänvisningsverifikationer kan tillgodo- ses inom ramen för den allmänna regeln och har därför inte lämnat några förslag rörande sådana verifikationer. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft några invändningar mot kommitténs förslag. och har tillstyrkt förslagen. Några remissinstanser har emellertid invänt mot kommitténs ställningstagande att den nya lagen inte bör innehålla ett uttryckligt krav på att mottagen handling skall användas som verifikation. Riksåklagaren och har avstyrkt det förslaget med hänvisning till att det skulle försvåra utredningar om ekonomisk brottslighet. har avstyrkt förslaget med motiveringen att mottagna fakturor har en central betydelse i mervärdesskattehänseende. Kammarrätten i har förordat att nuvarande reglering behålls såvitt avser pappersbaserade handlingar. Förslagen i promemorian 1: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser som yttrat sig över promemorian har inte särskilt berört förslaget i denna del. i har tillstyrkt förslaget. har menat att kommitténs förslag bör genomföras. Gällande rätt: Enligt 5 § första stycket bokföringslagen skall bok- föringen för varje affärshändelse grundas på en särskild verifikation. Ett av syftena med detta är att det skall vara möjligt att identifiera affärshän- delsen och kontrollera att den blir grund- och huvudbokförd samt slutligen också ingår i den officiella årsredovisningen när sådan skall upprättas. Andra syften är att säkerställa att det finns bevis för att en viss affärshändelse har inträffat och tillförlitlig dokumentation om affärshändelsens innebörd.