frsrdg · GM04Rr3 · 1999-01-01 00:00:00 — Mkr 1994 1995 1996 Summa Inkomstskatt Skrivbordsgranskning 12 310 594 916 Revision 147 675 997 1 819 Summa 159 985 1 591 2 735 Mervärdesskatt Skrivbordsgranskning 60 551 503 1 114 Revision 16 384 575 975 Summa 76 935 1 078 2 089 Arbetsgivaravgifter Skrivbordsgranskning 2 55 87 144 Revision 1 104 196 301 Summa 3 159 283 445 Summa företagsbeskattning 238 2 079 2 952 5 269 Kostnad 120 152 175 447 Intäkt/kostnad 11,8 RSV:s anslagsframställning /95 kan ses som ett grunddokument eftersom regeringen i regleringsbrevet 1994 accepterat RSV:s avkastningsbedömning. I anslagsframställningen görs en uppdelning som även innehåller gruppen EKO/skattebrott, för vilken ingen återrapportering av intäkter finnes. I gengäld rapporteras intäkter i kategorin arbetsgivaravgifter, som inte återfinns i anslagsframställningen. Vad gäller resursinsatser har återrapporteringen endast omfattat en uppdelning på löntagare och företag, vilket gör det omöjligt att jämföra avkastningen på kontroll av mervärdesskatt och EKO/skattebrott med övrig företagskontroll. Den sänkta ambitionsnivån som angav 1993 och regeringen anammade 1994 har inte återredovisats till , som i kompletteringspropositionen 1992/93 angav en nära fyra gånger högre avkastning än Riks Visserligen uppskattade verket att det även borde finnas preventiva effekter om 1-2 gånger de direkta effekterna, men dessa uppskattningar är grova och mycket svåra att verifiera. Regeringen hade på ett tidigt stadium, förslagsvis i budgetpropositionen , möjlighet att påpeka bristerna i redovisning av influtna medel. har gentemot skattemyndigheterna ställt krav på avkastning mätt som ändrad taxering i förhållande till kontrollkostnaden. Mätningen av dessa storheter synes ha skett på ett ambitiöst och korrekt sätt. I anslagsframställning från 930826 pekas på tre faktorer som reducerar kontrolleffekten, dvs. överföring till andra perioder, överklaganden samt uppbördsförluster. projekt har ambitionen att mäta effekten av dessa tre faktorer på det till statskassan influtna beloppet. har dessutom pekat på ytterligare faktorer av betydelse, dels överföring även till andra skattskyldiga eller andra skatteslag, dels ändringar i underskott i näringsverksamhet. Ändringar i underskott ingår i de ändringsbelopp som rapporteras av men får ingen effekt på influtet belopp förrän näringsidkaren visar en vinst mot vilken underskottet kan kvittas. I många fall torde detta aldrig uppstå, på grund av eviga underskott, avveckling eller konkurs. En positiv faktor vad gäller skattekontrollens ekonomiska värde är dess preventiva effekter. Detta är ett svårbehandlat område där mätmetoder saknas helt. Sammanfattningsvis kan sägas att saknar mätmetoder för de fyra viktiga negativa faktorer som redovisats ovan. Å andra sidan saknas även mätmetoder för de positiva preventiva effekterna, varför man inte kan hävda att det av begagnade måttet är tendentiöst i någon riktning. I avsnitt 4 ovan redovisas taxeringseffekterna av de särskilda kontrollinsats-erna, med avkastningstal (I/K) om 4,7-6,0 för personbeskattning och 11,8 för företagsbeskattning. har utöver rapporten och skattefusk till revisorer redovisat dels de enskilda projektens kostnader och taxeringsutfall , dels projektens utfall . Ur dessa kan en uppdelning göras på företagsprojekt, momsprojekt och EKO/skattebrotts-projekt. Det bör observeras att momsprojekt inte enbart genererar momsintäkter och att företagsprojekt inte enbart genererar inkomstskatt och arbetsgivaravgifter, utan alla projekt kan generera alla inkomstslag. I avsaknad av uppgifter samt kostnadsuppgifter görs i nedanstående tabell antagandet att kostnader för 1994-95 fördelas på samma sätt som samt att intäkter fördelas på samma sätt som för 1995-96. Avkastningstal (I/K) kan då beräknas och jämföras med prognos . Bedömningen är att den totala avkastningen är något bättre än i prognosen , med högre värden för alla typer av företagsprojekt och något lägre värden för löntagarbeskattning. Hypotetisk fördel-ning 1994-96 Kostnads- andel, % Kostnad Mkr Intäkts- andel, % Intäkt, Mkr I/K Prognos I/K Momsprojekt 27,5 123 31,8 1 676 13,6 12,4 EKO/skattebrottspr. 9,0 40 24,2 1 275 31,9 28,8 Övriga företagspr. 63,5 284 44,0 2 318 8,2 6,4 100 447 100 5 269 11,8 9,8 Löntagare 40-52 242 4,7-6,0 6,6 Summa 487-499 5 511 11,0-11,3 9,3 Uppbördseffekt I samtliga aktuella regleringsbrev framhålls kravet att skall återrapportera åtminstone bedömningar av influtet belopp. Sådan rapportering saknas dock helt, varför redovisningen enbart avser ändrad taxering. Det är uppenbart att saknar system för uppföljning av individuella ärenden genom hela hanteringskedjan. Det är förståeligt att sådana system inte fanns tillstädes vid programmets start /94, men likafullt beklagligt dels att verket inte gjort en uppföljning, åtminstone stickprovsvis, dels att sådana system inte utvecklats för att möjliggöra sådan uppföljning. Flera skattemyndigheter har drivit s.k. borgenärs- eller uppbördsprojekt där syftet har varit att kontrollera och driva in medel dels från företag som inte redovisat moms eller arbetsgivaravgifter/källskatt, dels företag som inte beta-lat enligt redovisning. Redovisningen av dessa projekt blir givetvis missvis-ande eftersom taxeringseffekten endast är en del av resultatet. Sammanfattningsvis gäller att avsaknaden av uppbördsrapportering är en brist i förhållande till den ursprungliga målsättningen att förbättra statsfi-nanserna. Förhoppningsvis kommer pågående projekt att ge information av värde för bedömning av uppbördsförlusterna i de särskilda kontrollprojekten. Effekter på ordinarie kontrollprogram Den bästa måttstocken på kontrollverksamhetens resultat är ändringsbeloppen vid skrivbordsgranskning och revision. De ändringar som redovisas nedan är nettot av skatteökningar och skattesänkningar: Mkr Totalt Varav extra kontrollmedel Ordinarie verksamhet Totalbelopp/ anställd 1994 12 619 238 12 381 4,2 1995 11 742 2 170 9 572 3,2 1996 17 078 3 102 13 976 4,6 1997 16 682 16 682 4,7 Försvagningen av totalbeloppet är sannolikt en följd av utbildningen av den nyrekryterade personalen i kombination med överflyttningen av erfaren personal till kontrollprojekten. hade såväl den ordinarie kontrollverksamhetens resultat som totalbeloppet per anställd passerat nivå, vilket indikerar att verksamheten åter fungerade normalt. Även med hänsyn till inflation torde totalbeloppet per anställd 1996 och 1997 överstiga nivå, vilket talar för att "investeringen" i ny personal 1995 har varit lönsam. Dock skulle sannolikt svackan 1995 kunnat undvikas med ett mera försiktigt och långsiktigt expansionsprogram. Sammanfattningsvis ledde nyrekryteringen 1994-95 till en kraftig svacka i den ordinarie verksamheten, som dock återvunnits med råge under 1996-97. Kontrollprojektens inriktning jämfört med ordinarie verksamhet De särskilda kontrollerna har inneburit en betoning av mervärdesskattekontrollen, helt i enlighet med . Fördelningen mellan EKO/skattebrott, företagskontroll och löntagarkontroll går inte att jämföra med ordinarie verksamhet på grund av brister i statistiken. Ingen kvantitativ bedömning kan göras av kontrollsatsningens preventiva effekter. Såväl som skattemyndigheterna bedömer dock att sådana föreligger, att de kan påverkas positivt av extern information och att de är störst i branscher där man är beroende av myndigheters tillståndsgivning. Viss risk föreligger att avkastningskravet reducerat skattemyndigheternas intresse för extern information, vilket kan ha reducerat de preventiva effekterna. 6 Förslag till förbättringar Statistik över resursinsatser och resultat Statistiken avseende den ordinarie verksamheten kan förbättras. Såväl resursinsats (timmar, kronor och antal granskningar/revisioner) som resultat (antal ändringar och ändringsbelopp) bör redovisas med samma uppdelning på kontrollform (skrivbordsgranskning och revision), skatteslag och typ av skattskyldig (löntagare/enskild näringsidkare/juridisk person). En brist i projektet med de särskilda kontrollmedlen har varit avsaknaden av uppföljning av uppbördsresultat. ADB-rutiner bör byggas upp så att uppbördsläget löpande rapporteras tillbaka till skattemyndigheternas statistiksy-stem. Detta skulle ge värdefull information om kontrollverksamhetens statsfinansiella effekter, till ledning för en effektivare allokering av kontrollresurserna. I avvaktan på nya rutiner bör stickprovskontroller genomföras för att mäta uppbördsläget som funktion av tiden efter taxering inom olika kontrollområden. Preventiv effekt m m. Följande förslag avser att förbättra skattekontrollen i allmänhet och den preventiva effekten i synnerhet: Generella stickprovsmätningar bör göras för att mäta fuskets omfattning och för att identifiera nya fusktyper. Specifika stickprovsmätningar bör göras med syfte att mäta preventiv effekt. Systemförändringar bör genomföras för att hindra att öppna felaktiga yr-kanden slipper genom systemet utan upptäckt. Punktmarkering och ökad kontrollfrekvens bör användas för att sänka lönsamheten i konsekvent eller spekulativt skattefusk. Skärpta straff för upprepat fusk bör användas för att sänka lönsamheten av spekulativt skattefusk. De extra kontrollmedlen har givit betydande resultat i form av ändrade taxeringar. Med en resursinsats av har man uppnått en taxeringseffekt av ca (bruttointäkten i tabellen nedan). Mkr Kostnad Brutto I/K Brutto- intäkt Uppbörds- effektivitet Netto- intäkt Netto I/K Momsprojekt 123 13,6 1 676 0,74 1 240 10,1 eko/skattebrott 40 31,9 1 275 0,087 111 2,8 Företag övrigt 284 8,2 2 318 0,77 1 785 6,3 447 11,8 5 269 2 931 6,6 Löntagare 40-52 4,7-6,0 242 0,9 218 4,2-5,4 Summa 487-499 ca 11 5 511 0,57 3 149 ca 6,4 Ändrad taxering leder emellertid inte till motsvarande inbetalningar till statskassan, på grund av överföringseffekter (till andra perioder, skatteslag och skattskyldiga), underskott i näringsverksamhet, överklaganden och uppbördsförluster. Endast drygt hälften av taxeringsändringarna väntas därför inflyta till statskassan (nettointäkt i tabellen) enligt uppskattningar . Å andra sidan tillkommer preventiva effekter av ökad kontroll. Inga rimliga kvantitativa uppskattningar kan dock göras av dessa utan en aktiv forskningsinsats. Ursprungligen planerades en satsning med , med en förväntad avkastning till statskassan om 20 gånger insatsen. Resultatet blev att det särskilda programmet, med krav på specifik uppföljning, halverades genom beslut, med en avkastning till statskassan om ca fem gånger insatsen plus okända preventiva effekter. Återrapporteringen till om den ändrade ambitionsnivån har inte varit tydlig. Speciellt gäller detta den successivt sänkta ambitionsnivån på redovisningen av influtet belopp. Den särskilda kontrollinsatsen medförde klara störningar på den ordinarie kontrollverksamheten , i samband med nyrekrytering och utbildning av ca 500 personer samt överföring av kvalificerade revisorer till kontrollprojekten. har dock resultat mätt som ändringsbelopp per anställd återgått till och även överskridit tidigare normalnivå. Sammantaget bör därför satsningen ha varit klart lönsam för statskassan, trots de kortsiktiga negativa effekterna. En viktig uppgift för är att utveckla system för mätning av uppbördsresultat, dvs. Härutöver bör även övrig statistik förbättras, både vad avser resursinsatser och kontrollresultat, så att lönsamheten av olika kontrollinsatser kan mätas. Ett långsiktigt program för studium av preventiva effekter bör initieras av . Tillsammans med system för mätning av uppbördsresultat och förbättrad statistik kan härigenom en bättre fördelning göras av de totala kontrollresurserna. Rättssäkerheten vid en offensiv kontrollverksamhet erhöll jag uppdraget att biträda revisorer med granskningen av effekterna av tillförda medel till skattemyndigheterna för utökad skattekontroll. Uppdraget har omfattat en redovisning och analys av rättssäkerhetsaspekterna i samband med en offensiv skattekontroll. Analysen skulle fokuseras mot de revisionsprojekt m.m. som har genomförts med de extra resurser som tillförts skatteförvaltningen. En särskild uppgift har härvid varit om ett statistikbeteende kan verifieras och om ett sådant beteende kan medverka till bristande rättssäkerhet vid genomförandet av verksamheten. Frågan var dels om det föreligger en målkonflikt mellan ett avkastningskrav i kontrollverksamheten och kravet på rättssäkerhet vid myndighetsutövning i allmänhet, dels om man utifrån materialet kunde ge exempel på denna konflikt. Till hjälp för mitt arbete har jag haft de svar som lämnats på den enkät revisorer skickade ut till landets skattemyndigheter. Vidare har jag gått igenom budgetpropositionerna , regeringens regleringsbrev och de skrivelser RSV tillställt landets skattemyndigheter. Även visst annat material från skattemyndigheter har granskats. Liksom all annan verksamhet bör beskattningen bedrivas så effektivt som möjligt. Normalt skiljer man mellan den målsättning som syftar till att de skattskyldiga påförs en teoretiskt korrekt skatt med hänsyn till de skattepliktiga omständigheterna (normalt skattepliktsgrundande transaktioner och förmögenhetsinnehav), s.k. beskattningseffektivitet, och att debiterade skatter betalas in och att detta sker i rätt tid (uppbördseffektivitet). Den senare är inte föremål för denna studie och lämnas därför därhän. Frågan om vad som leder till optimal beskattningseffektivitet är emellertid inte helt enkel. sammanfattar det övergripande målet för sin verksamhet med uttrycket "Rätt skatt på rätt sätt", vilket motsvarar den målsättning som ställs upp i de avgivna budgetpropositionerna. En effektiv beskattning fordrar naturligtvis att det finns effektiva möjligheter till kontroll av de skattskyldiga (kontrolleffektivitet). Regler för denna kontroll finns främst i taxeringslagen (1990:324), lagen (1990:325) om självdeklaration och kontroll-uppgifter och skattebetalningslagen (1997:483). Skattekontrollen skall normalt bedrivas i samverkan med den skattskyldige, men medverkan kan också tvingas fram genom ett vitesföreläggande. I lagen (1994:466) om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet finns även regler om tvångsrevision, eftersökande och omhändertagande av handlingar m.m. Även om skattemyndigheterna tillförs betydande kontrollresurser kan kontrollen aldrig bli mer än fragmentarisk. Det viktigaste medlet för en effektiv beskattning är därför att de enskilda medverkar vid beskattningen. En viktig förutsättning för de skattskyldigas lojala medverkan är att de upplever systemet som rättvist och lämnar korrekta självdeklarationer och kontrolluppgifter i så stor utsträckning som möjligt. Oavsett vad man tycker om skattesystemet torde flertalet skattskyldiga vara beredda att medverka under förutsättning att de förstår sina skyldigheter ordentligt. Information och service till de skattskyldiga kan härvid ge stora effektivitetsvinster. Inom ramen för beskattningseffektiviteten kan effektivitetshöjande åtgärder på ett område motverka effektiviteten på ett annat. I den mån t.ex. kontrollen upplevs som alltför negativ kan det ta sig i uttryck i en sämre frivillig medverkan vid beskattningen. Skatterevision är i sig inte uttryck för någon repressiv åtgärd och flertalet större företag börjar nu vänja sig vid sådan kontroll. Det går dock inte att komma ifrån att en skatterevision ändå upplevs som obehaglig, särskilt om man känner sig misstänkliggjord eller av något annat skäl anser att man blir felbehandlad. Skattelagstiftningen innehåller så många svårigheter att det går att finna poster där en annan bedömning kan resultera i andra skattemässiga konsekvenser för den enskilde, t.ex. frågor om periodisering, lagervärdering m.m. Görs en annan bedömning får det till effekt att ett skattetillägg tas ut, eftersom sådant utgår oavsett om den skattskyldige varit oaktsam eller ej och då möjligheterna till eftergift är så små. En s.k. oriktig uppgift har då lämnats i deklarationen och skattetillägg tas ut. I många fall är detta således inte alls något uttryck för skatteundandragande i särskilt allvarlig mening, utan endast en bedömningsfråga. Visar det sig senare, kanske först , att en domstol delar den skattskyldiges bedömning faller också frågan om skattetillägg. I vissa fall kan det dock vara fråga om medvetna felaktigheter, varvid åklagare kan väcka åtal för skattebrott. I andra fall är det fråga om fel som beror på okunnighet och som hade kunnat informeras bort. En skattemyndighet framhåller i fråga om ett momsprojekt att lagstiftningen på området är mycket svårtillgänglig och därför föranleder ett mycket stort antal oavsiktliga fel. Även sådana föranleder emellertid normalt skattetillägg. Rättelser av småfel eller mindre allvarliga fel kan, tillsammans med ett skattetillägg, allvarligt försämra relationerna mellan den skattskyldige och skattemyndigheten. Det är sällan heller särskilt allvarliga problem i skattesystemet. Exempelvis innebär ett periodiceringsfel normalt bara att skatten kommer in en senare period, men inte att den helt bortfaller. I rekommendationer till myndigheterna heter det också att kontrollen skall inriktas mot väsentligheter. Det är därför viktigt att komma ihåg att viss effektivitetshöjning vid skattekon-trollen kan ha negativa effekter på den skattskyldiges medverkan vid kontrollen. Vad som totalt är en effektivitetshöjning kan sällan beläggas empiriskt, men genom att förstå hur viktig frivillig medverkan är för effektiviteten kan man åtminstone vara aktsam vid kontrollen så att den inte präglas av småaktighet eller dåligt omdöme. Förebyggande åtgärder, såsom information och service, och frivillig medverkan från de skattskyldiga skapar tillsammans med väl utbyggd kontrollverksamhet optimal beskattningseffektivitet. Det ena kan emellertid inte ersättas av det andra, varför avväg-ningen mellan dem därför till stor del måste grundas på en allmän känslighet för hur det stora flertalet skattskyl-diga kommer att reagera. Det är viktigt att ha detta förhållande i åtanke i det följande. Hög kontrolleffektivitet i skatteutredningsverksamheten är således endast en del i åtgärderna för att skapa en hög beskattningseffektivitet, och man får inte ens av effektivitetsskäl driva den så långt att man totalt förlorar mer än vad man vinner med ingående skattekontroll. Även om skattebrottsligheten skall bekämpas med kraft kan man inte utforma systemet på ett sådant sätt att varje näringsidkare behandlas som en potentiell skattebrottsling. Då är risken stor att man förlorar mycket i legitimitet hos systemet bland vanliga företagare. Kontrollbefogen-heterna bör vara så utformade att man uppnår frivillig medverkan och lojalitet för systemet hos det stora flertalet näringsidkare, som man har tillräckliga befogenheter mot dem som tar varje tillfälle i akt för att undandra skatt. Systemet måste således även ur effektivitetssynpunkt innehålla befogen-heter som tillämpas med urskillning. Rättssäkerhetsbegreppet hänger ihop med rättsstatsidealen, bl.a. att all för den enskilde betungande myndighetsutövning skall ha stöd i lag och att alla skall vara lika inför lagen. Myndighetsutövningen får inte vara godtycklig och den enskildes integritet måste värnas. De enskildas mänskliga rättigheter skall respekteras och rättssäkerhetsdiskussionen gäller ofta hur dessa rättigheter skall tillgodoses i olika situationer. En viktig rättssäkerhetsaspekt är förutsebarheten, dvs. att den enskilde kan förutse konsekvenserna av sina handlingar. Reglerna bör vara utformade på ett sådant sätt att tillämpningen av dem kan förutses i huvuddelen av fallen, åtminstone av en sakkunnig på området. För flertalet skattskyldiga fyller skatteförvaltningens handböcker och broschyrer, såväl som andra handböcker, ett viktigt behov för förutsebarheten i de mer ordinära situationerna. För att förutsebarheten skall vara god fordras att man är uppmärksam på hur lagstiftningen är utformad, så att oklara skattefrågor och svårtillämpade regler ersätts med bättre lagstiftning. Denna sida av skatterätten brukar kallas den materiella skatterätten. När det gäller skattekontrollen och skatteprocessen (ofta benämnd skatteförfarandet eller den processuella skatterätten) finns det i viss mån en inbyggd motsättning mellan statens kontrollbehov och de enskildas skydd för den personliga integriteten. All kontroll inbegriper normalt ett visst mått av integritetsintrång, t.ex. tillgång till tillförlitliga uppgifter om inkomst, förmögenhet, och detta ställer i sin tur krav på bokföring, företagshandlingar, uppgifter från arbetsgivare, banker m.fl. Den stora frågan är därför hur långt ett sådant integritetsintrång skall gå och hur det sedan skall kunna begränsas och i sin tur kontrolleras. Rättssäkerheten aktualiseras således på många områden inom beskattningen, såväl vid utformningen av de regler som styr vad som är skattepliktigt, som vid själva beskattningsförfarandet. Här är det främst fråga om rättssäkerheten under beskattningsförfarandet som tilldrar sig intresset och framför allt skyddet för den enskildes rättigheter och integritet under skatterevisionen. I 2 kap. 12 § regeringsformen stadgas att begränsningar avseende bl.a. skyddet mot husrannsakningar, kroppsliga ingrepp m.m. får göras endast för att tillgodose ändamål som är godtagbart i ett demokratiskt samhälle och aldrig gå utöver vad som är nödvändigt med hänsyn till det ändamål som föranlett den. Begränsningarna får ej heller hota den fria åsiktsbildningen. Utgångspunkten i vår grundlag är således ett slags proportionalitetsprincip som skall ses i ljuset av de värden som präglar öppna och demokratiska samhällen. En viktig förutsättning är att begränsningar av den enskildes integritet i sådana fall endast får ske genom lag, dvs. rättsregler som beslutas av . Diskussionen om rättssäkerheten vid beskattningen tar just sikte på hur dessa grundläggande värden bör skyddas. I internationell litteratur benämns dessa aspekter Taxpayers Rights, vilket är en särskild del av ämnet Human Rights (mänskliga rättigheter). I vissa länder, bl.a. , , och , har man infört särskilda rättighetskataloger, kallade Taxpayers Charter (eller ) of Rights. I saknas sådana kataloger och man får i stället kartlägga detta skydd genom att lägga samman effekterna av reglerna i taxeringslagen (1990:324) och övrig skattelagstiftning. Rättssäkerheten vid beskattningen och i skatteprocessen tar sikte på de enskildas rättsliga säkerhet. Mot de fiskala intressena att få in lagstadgad skatt (effektivitetsintressena) måste man således ställa den enskildes behov av rättsliga garantier för att han inte skall behöva betala mer skatt än vad han rätteligen skall betala samt att skyddet för de mänskliga rättigheterna beaktas i tillräcklig omfattning och att han under förfarandet inte utsätts för mer omfattande åtgärder än vad som är nödvändigt med hänsyn till ända-målet. Det skall vidare finnas en rättslig kontroll av myndighetsutövningen, vilket framför allt tryggas genom noggrant utformade kontrollbefogenheter, att den enskilde kan vända sig till domstol för att få myndighetsbeslut prövade, men även i form av en kontinuerlig tillsyn. Justitieombudmännen fyller här en viktig roll. Praktiskt sett är det emellertid av största betydelse att skatteförvaltningen har en intern kontroll som håller en hög kvalitet och som förmår att tillse att de enskildas krav på rättssäkerhet beaktas. uppkommer en konflikt mellan rättssäkerhet och effektivitet, framför allt när en omfattande skattekontroll riskerar att leda till godtycke eller kränka skyddet för den enskildes integritet. En fullständig kontroll går måhända inte att uppnå utan att man åsidosätter andra väsentliga värden i ett rättssäkert och demokratiskt samhälle. Det är därför en balansgång att ordna så att båda intressena tillgodoses i tillräcklig omfattning.