frsrdg · GM04Rr3 · 1999-01-01 00:00:00 — Eftersom detta uppdrag inskränker sig till de särskilda rättssäkerhetsaspekter som kan aktualiseras i samband med en offensiv skattekontroll i de revisionsprojekt m.m. som genomförts med de extra resurser som tillförts skatteförvaltningen lämnas de allmänna frågeställningarna utanför rapporten. Här är det främst inslaget av ett avkastningskrav inom ramen för de ordinarie befogenheterna som skall behandlas. En mer omfattande studie avseende dessa målkonflikter finns dock i betänkande, Rättssäkerheten vid beskattningen (SOU 1993:62). Rättssäkerheten, effektiviteten och avkastningskravet Man kan säga att rättssäkerheten och effektiviteten har samma mål i så måtto, att skatten för varje enskild skattskyldig skall vara korrekt (enligt lagstiftningen) med hänsyn till de transaktioner de skattskyldiga företagit under beskattningsåret eller andra föreliggande skattepliktiga omständigheter. Om skattemyndigheten kontrollerar att de skattskyldiga betalar rätt skatt kan således båda målen (i denna mening) uppnås . Det innebär att det är lika fel att en skattskyldig betalar för mycket i skatt, som att han betalar för litet. Såväl informations- och serviceverksamheten som kontrollverksamheten bör därför syfta till att undvika fel i båda riktningarna. Uppställer statsmakterna ett avkastningskrav på extramedel som ställs till skattemyndigheternas förfogande ligger det nära till hands att tolka det som att avkastningen skall vara ytterligare skatt till det allmänna. I såväl propositioner och regleringsbrev som myndighetsskrivelser talas om att öka skatte-intäkterna med upp till 20 gånger extraanslagen. Man ser möjligheter till höjningar av beskattningsunderlaget och därmed ytterligare skatt från de skattskyldiga. Ett avkastningskrav förefaller således endast fokusera på höjningar av beskattningsunderlagen och den debiterade skatten. Om kontrollen gav till resultat att det visade sig att de skattskyldiga inte förstått samtliga avdragsmöjligheter och därmed borde betalat mindre skatt, så att statsinkomsterna minskade, skulle det i ett sådant perspektiv sannolikt betraktats som ett dåligt resultat. Redan genom denna beskrivning av uppgiften ser man en fara för att både effektiviteten och rättssäkerheten är hotade. Om målsättningen är rätt skatt borde man i lika stor utsträckning fokusera på felaktigheter till den enskildes fördel, som till hans nackdel. Det är inte effektivt att höja statsinkomsterna genom att endast höja taxeringarna, om det därvid sker på bekostnad av underlåtenhet att beakta felaktigheter som skulle föranlett sänkningar eller åtminstone lägre höjningar av taxeringarna. Det är också en kränkning av den enskildes rättssäkerhet att ensidigt fokusera på höjningar. Enligt förvaltningsrättsliga principer har skattemyndigheterna ett officialansvar att även ta hänsyn till sådant som talar till den skattskyldiges fördel, varför det dessutom vore felaktigt att bedriva en sådan verksamhet som utesluter eller kraftigt reducerar incitamenten att fullgöra detta officialansvar. Eftersom samtliga företag inte kan revideras eller ens med viss periodicitet måste det finnas en strategi för hur de begränsade revisionsresurserna skall användas. De största företagen revideras planmässigt och härutöver finns olika metoder för att välja ut de företag som bör underkastas revision. Skattemyndigheterna har enligt gällande lagstiftning en diskretionär rätt att välja vilka företag som skall revideras. I svaren från skatteförvaltningen påpekas risken för ett visst s.k. statistikbeteende. Avkastningskraven har enligt skattemyndigheternas och RSV:s rapportering i första hand lett till stor fokusering på urvalet av revisionsobjekt, dvs. man har försökt att välja sådana objekt som ger "god avkastning" i meningen att de antas ha beräknat den faktiska inkomsten (eller annan skattebas) för lågt och därmed orsakat ett skattebortfall. Frågan huruvida risken för ett statistikbeteende vid urvalet är beaktansvärd och verkligen leder till ett bra urval i effektivitetshänseende skall inte diskuteras särskilt i denna rapport. Allmänt kan dock framhållas att kontrollverksamheten å ena sidan då är inriktad mot de objekt där man tror att den gör mest nytta som korrektionsmedel. Å andra sidan blir utfallet inte särskilt tillförlitligt som mått på hur företagen i allmänhet lyckas sköta sina skatteredovisningar, eftersom urvalet är skevt. När det gäller rättssäkerhetsaspekter på urvalsmetoderna har frågan inte varit föremål för någon särskilt omfattande diskussion i . Den berördes dock i samband med frågan om skatterevisioner är ett tvångsmedel eller ej. Sedan man klargjort att skatterevisioner skall ske i samverkan utan direkta tvångsåtgärder har urvalskriterierna ansetts vara en diskretionär fråga för förvaltningen. Möjligen kan de införda bestämmelserna om underrättelse om revisionsbeslut i samband med att revisionen verkställs (se 3 kap. 9 § 4 st. TL) komma att ändra attityden . Här har man tänkt sig att skattemyndigheterna efter eget skön skall kunna överraska den reviderade utan att ett formellt tvångsåtgärdsbeslut har fattats i förväg, varför urvalsfrågan kan komma att lyftas fram i diskussionen. Det var nämligen oklarheter avseende dessa befogenheter före rättssäkerhetsreformen 1994 som fick bl.a. att rikta kritik mot ordningen att revisionsbeslutet inte går att överklaga (se SOU 1993:62 s. 158). Härutöver kan framhållas att objektivitet och likabehandling skall iakttas. Likabehandlingsprincipen innebär inte att alla företag revideras lika ofta eller att man måste revidera alla företag inom en viss bransch när man har börjat revidera vissa inom branschen eller dylikt. Den aktualiseras dock om personliga eller andra ovidkommande hänsyn tas vid urvalet. I det granskade materialet finns emellertid ingenting som tyder på att urvalet har präglats av sådana hänsyn. Urvalet kan således leda till att en viss grupp eller typ av företag revideras med större intensitet än andra. Likaså kan andra särskilda urvalsmodeller som baserar sig på en granskning av deklarationer eller andra uppgifter ligga till grund för revision. Den omständigheten att t.ex. vissa branscher eller särskilda skattetyper har granskats särskilt noga utgör enligt min mening inget hot mot rättssäkerheten, utan det viktiga är hur kontrollen då har bedrivits (se vidare nedan). Skulle däremot vissa företag bli utsatta eller om revisionsverksamheten över tiden bedrivs ensidigt hotas både rättvisan, effektiviteten och rättssäkerheten vid skattekontrollen. Det finns dock inget som hindrar att en revision av ett visst företag, där felen varit många, följs upp med en revision ett senare år för att se om anmärkningarna lett till en bättre ordning. En studie av huruvida den bedrivna verksamheten lett till ett ensidigt urval av revisionsobjekt måste ske med hänsyn till samtliga revisioner, inte enbart dem som bedrivits med extraanslagen, och dessutom sett över en längre tidsperiod. Det finns i detta avseende inte något belägg i det granskade materialet för att skattekontrollen skulle haft en sådan inriktning. Viktigare ur rättssäkerhetssynpunkt är då hur skatterevisionerna bedrivs när man som mål för verksamheten uppställt ett avkastningskrav eller verksamheten åtminstone präglats av avkastningsförväntningar. Verksamheten riskerar därvid att fokuseras på de eventuella fel som lett till för låg skatt, dvs. oredovisade eller felredovisade intäkter samt felaktiga eller för höga avdrag. är skattemyndigheten under sitt officialansvar vid revision skyldig att även beakta allt sådant som talar till den skattskyldiges förmån. Det kan dels vara argument som talar emot en eventuell höjning, dels rena felaktigheter som lett till för hög skatt. I de till revisorer redovisade svaren är det inte alla skattemyndigheter som ser risker för brister i rättssäkerheten på denna punkt, men ett antal av myndigheterna har behandlat frågan. Kombinationen av ett avkastningskrav och nyanställd personal har ansetts utgöra en risk för att rättssäkerheten hotas. Flertalet myndigheter som kommenterat frågan anser dock att man tryggat rättssäkerheten genom att inte föra ned avkastningskravet på individnivå och att man haft erfaren personal i projekten. Kvalitetssäkring har också skett genom att besluten förankrats hos experter inom myndigheten och i . På grundval av de synpunkter som framförts av skattemyndigheterna och den rättssäkerhetsstudie som genomfördes av skall tre aspekter diskuteras i rättssäkerhetshänseende i det följande, nämligen hur skattepersonalen kan påverkas av ett avkastningskrav, om man kan kontrollera hur personalen bedriver revisionen och risken för att de reviderade förlorar tilltron till skattemyndigheternas kontroll när de får kännedom om att kontrollen föranletts av ett avkastningskrav. Samtliga dessa omständigheter har betydelse för om det föreligger någon målkonflikt mellan ett avkastningskrav och den enskildes rättssäkerhet under skattekontrollen. I fråga om hur avkastningskravet kan ha påverkat de enskilda skattetjänstemännen kan följande sägas. Flera skattemyndigheter varnar för detta problem, men tillägger normalt att man försökt se till att avkastningskraven inte skall slå igenom på individnivå. Förklaringen är således att avkastningskravet slagit igenom i urvalsprocessen av revisionsobjekt, men att revisionen i det enskilda fallet sedan har bedrivits utan sådana hänsyn. Hur avkastningsförväntningar slår igenom hos den enskilda tjänstemannen och i det enskilda fallet går naturligtvis inte att mäta på ett tillförlitligt sätt. Tanken att avkastningskrav inte skulle slå igenom i viss omfattning hos skattetjänstemännen när det präglat både de politiska dokumenten och målsättningen vid urvalet av projekt torde dock inte vara särskilt realistisk. Uppställer man avkastningsförväntningar, i meningen höjd skatt med t.ex. 20 gånger de tillförda medlen, kommer med all sannolikhet få vara oberörda av dessa förväntningar. Det råder heller ingen tvekan om att skatterevisorerna i allmänhet känt till dessa förväntningar, vilket framkommit vid de diskussioner jag haft med personal som arbetat i dessa projekt. Risken i rättssäkerhetshänseende är att den enskilde skattetjänstemannen, liksom alla andra arbetstagare, arbetar för att tillgodose de uppställda förväntningarna och därmed åsidosätter kraven på allsidighet och objektivitet under granskningen. Revisionen kan i det enskilda fallet ha inriktats mot skattehöjande fel, varvid således sådana omständigheter som talar i skattesänkande riktning inte fått samma uppmärksamhet. Fel som enkelt leder till höjd statistik, men som egentligen inte är särskilt allvarliga, får stor uppmärksamhet och incitamenten att ha överseende och åstadkomma ändring på annat sätt minskar. Detta kan naturligtvis också vara problematiskt i effektivitetshänseende, eftersom allvarliga, men svårutredda felaktigheter, kan komma att lämnas därhän. Det är som nämnts ovan svårt att kvantifiera denna risk och framför allt att bedöma om den risken kunnat motverkas genom intern styrning och kontroll. För att få en god värdemätare skulle man vara tvungen att granska ett stort antal revisioner med tillgång till samma material som stått till revisorernas förfogande, vilket av flera skäl inte varit praktiskt möjligt. Därför kommer man i en sådan här studie inte längre än att framhålla den risk som det innebär att skattetjänstemännen kan påverkas av avkastningshänsyn som i sin tur kan leda till att arbetet inte kommer att präglas av den allsidighet och objektivitet som eljest åligger skatteförvaltningen. För att motverka denna risk bör man enligt min mening med kraft och tydlighet framhålla att såväl sänkningar som höjningar av taxeringarna är ett bra resultat. Metoden att enbart mäta nettohöjningar bör ersättas med redovisning av både sänkningar och höjningar, vilket också påpekats av en skattemyndighet i dess svar till revisorer. Det är dock svårt att låta avkastningsförväntningar prägla urvalet, utan att detta sedan sprids till personalen, eftersom "dålig avkastning" blir liktydigt med "dåligt resultat" för dem som då gjort urvalet. En ledande tjänsteman på i ansåg därför att man borde satsa mer pengar på skatterevision, gärna i form av projektanslag, men utan avkastningsförväntningar. När det sedan gäller personalens erfarenhet varierar omfattningen avseende utyttjandet av nyanställd personal i de aktuella projekten. uppgift i första hand använt erfaren personal i de aktuella projekten. är det naturligtvis på det sättet att de särskilda medlen använts för att nyanställa personal, varför man i vissa fall fått nöja sig med att låta erfaren personal handleda eller endast leda den nyanställda personalen. Här reses frågan hur man skall kontrollera att kontrollpersonalen verkligen fullgör sitt arbete på ett godtagbart sätt. Det torde som nämnts ovan t.ex. vara svårt, för att inte säga ogörligt, att veta i vad mån de enskilda revisorerna verkligen beaktat allt som talar till de granskades fördel. Det är bara den eller de som har tillgång till allt kontrollmaterial som i verklig mening kan bilda sig en egen uppfattning om den enskilde eller det enskilda företaget blivit korrekt granskat och att eventuella felaktigheter blivit åtgärdade. Däremot torde man i större utsträckning kunna kontrollera att felaktiga rättsliga bedömningar eller otillräckliga faktiska omständigheter läggs till grund för beslut om ändringar av taxeringarna. Med utgångspunkt i redovisningen i revisionspromemorior och den skattskyldiges invändningar kan högre tjänsteman eller skattenämnd bedöma om granskarna har fog för de anmärkningar som föranlett förslagen till taxeringshöjningar. Det säger dock inget om vad som borde ha upptäckts eller om bilden är allsidig, särskilt om den skattskyldige inte har ett professionellt biträde. Av skattemyndigheternas enkätsvar har man dock framhållit att nyanställd personal endast i begränsad omfattning använts till att revidera företag i de aktuella projekten. Enligt min uppfattning är det också viktigt att man som nyanställd inte sätts in i en mer offensiv verksamhet alltför tidigt, särskilt inte sådan som präglas av ett mer eller mindre uttalat avkastningskrav, eftersom man är särskilt påverkbar innan man hunnit bli mer erfaren. Vill statsmakterna ha omdömesgilla och objektiva granskare bör man skolas i en sådan anda innan man sätts in i en offensiv kontrollverksamhet. Slutligen skall något sägas om hur de enskilda upplever avkastningskravet. På ett mer allmänt plan påpekar några myndigheter risken för att avkastningskravet urholkar de skattskyldigas förtroende för att skattemyndigheten bedriver en opartisk granskning. Några skattemyndigheter framhåller risken för misstankar att revisionen bara präglas av att leta fel för att uppfylla avkastningskravet. En myndighet anser också att dess opartiska roll har ifrågasatts sedan avkastningskravet blivit känt. Uppställandet av ett avkastningskrav försvårar således relationerna med de reviderade. Några skattemyndigheter går dessutom så långt att de menar att ett avkastningsresonemang strider mot skatteförvaltningens huvuduppgift, nämligen att fastställa rätt skatt. Frågan om förtroendet för skatteförvaltningens verksamhet är i första hand en viktig effektivitetsfråga. Dåliga relationer med de reviderade försvårar granskningsarbetet. rör de enskildas invändningar farhågor för bristande rättssäkerhet, vilka varit så påtagliga att myndigheterna noterat dem och tagit dem på allvar. Farhågor om bristande rättssäkerhet leder också snabbt till rykten om sådana brister och att man upplever rättssäkerhetsbrister. I denna mening är de framförda farhågorna allvarliga, eftersom de kan komma att leda till rättssäkerhetskritik mot skatteförvaltningen, regering och riksdag. Granskningen av materialet, vilket huvudsakligen kommer från skatteförvaltningen, visar således att det finns ett visst statistikbeteende vid urvalet av revisionsobjekt, men att man försökt att förhindra att det slagit igenom så att det påverkat de enskilda revisionerna eller de enskilda revisorerna. kan man ifrågasätta om det är praktiskt möjligt att förhindra att avkastningsförväntningarna inte också påverkar de enskilda tjänstemännen. Det föreligger enligt min mening ingen större rättssäkerhetsrisk i att urvalet sker efter kriterier där man försöker finna de skattesubjekt där felaktigheterna kan antas vara störst. Detta torde vara en effektivitetsfråga, dvs. hur man skall hushålla med de kontrollresurser som står till skattemyndigheternas förfogande. Det viktiga är att det inte tas personliga eller andra ovidkommande hänsyn, som kränker de enskildas krav på likabehandling. Den omständigheten att man inriktar kontrollen mot vissa branscher eller skattetyper, där man av erfarenhet vet att felaktigheterna är betydande, har dock inte den karaktären. Rättssäkerhetsproblemen uppkommer främst vid kontrollens bedrivande i de enskilda fallen. Eftersom enskilda skattetjänstemän och allmänheten känt till avkastningskraven, vilket är naturligt med hänsyn till att de förekommer i de offentliga handlingar som styr skatteförvaltningens verksamhet, har den berättigade frågan ställts om inte rättssäkerheten hotats. Enligt min uppfattning föreligger en målkonflikt mellan ett avkastningskrav i kontrollverksamheten och kravet på rättssäkerhet vid myndighetsutövningen, om avkastningskravet leder till att normala krav på allsidighet och objektivitet riskerar att åsidosättas. Huruvida dessa krav faktiskt åsidosatts är i det närmaste omöjligt att belägga, utan att granska ett stort antal av de genomförda projekten. Enbart risken för att så kan ske eller t.o.m. att allmänheten har uppfattat det på det sättet är enligt min mening tillräckliga skäl för att ta rättssäkerhetsinvändningarna på allvar. Min slutsats är därför att man bör undvika att styra kontrollarbetet med ett avkastningskrav eller avkastningsförväntningar om man vill tillse att rättssäkerheten garanteras. Skattekontrollen bör därför ske enligt gängse metoder och rutiner, där skatteförvaltningen ges en självständig roll att rikta kontrollen mot de objekt där man anser att den ger bäst effekt. Sammanfattning av remissyttranden över rapport /98:6 Resursförstärkning till skattemyndigheternas kontrollverksamhet Följande instanser har yttrat sig med anledning av rapporten: (genom Näringslivets skattedelegation) Akademikers , (genom och ) , SAF (genom Näringslivets skattedelegation) (genom Näringslivets skattedelegation) Följande instanser har beretts tillfälle men avstått från att yttra sig: Länsrätten i meddelar sig instämma i de förslag som revisorerna presenterar i rapporten. Länsrätten i län har inga synpunkter på innehållet i rapporten. säger att man i allt väsentligt ansluter sig till de synpunkter och slutsatser som revisorerna redovisar i sin rapport. i vill framhålla att rapporten till övervägande del inte bara speglar revisorernas uppfattningar utan även skattemyndighetens uppfattningar och åsikter. i meddelar att man instämmer i allt väsentligt som anförs i rapporten. Beträffande revisorernas rapport anser i att det generellt sett är värdefullt att den här typen av uppföljningar görs av de satsningar som statsmakterna beslutar om. tycker att det är positivt att revisorerna granskat skatteförvaltningens kontroll och indrivning, och säger att de i allt väsentligt instämmer i rapportens slutsatser. Den verksamhet som bedrivits med extra kontrollmedel har gett ökade skatteintäkter. Det är emellertid tveksamt om resultatet blivit det som statsmakterna ursprungligen förväntade. revisorer uppskattar skatteuppbörden, dvs. det belopp som slutligen kommer att inbetalas till statskassan, till ca . Få remissinstanser har kommenterat denna fråga. i län skriver att en anledning till att resursförstärkningen kanske ej fick det resultat som förväntades kan vara att förväntningarna var mycket högt ställda med tanke på att resultatet skulle uppnås inom som kontrollverksamheten skulle byggas ut och effektiviseras. anser att det slutliga beloppsmässiga resultatet trots många osäkerhetsfaktorer blir högre än vad revisorerna bedömt. RSV:s uppfattning är att beskattningsbesluten inom momsområdet till inte oväsentlig del utgörs av s.k. säkra pengar. I de fallen är uppbördsförlusterna obefintliga. Även i övrigt ställer sig RSV tveksamt till att den statsfinansiella effekten endast kan bli ca . Detta gäller även om man beaktar de ändringar som kommer att ske i skattedomstol. SAF, och hänvisar till Näringslivets skattedelegation, som befarar att nettointäkten i stället kan bli lägre än de som revisorerna beräknat. Delegationen påpekar också att den ordinarie kontrollverksamheten enligt rapporten gick ned med . Man menar därmed att det framstår som osäkert om resursförstärkningen lett till några ökade skat Enligt delegationen är det mot bakgrund av det material som finns i rapporten till och med troligare att det förhåller sig tvärtom. Det uttalade avkastningskravet har medfört en tendens till statistikbeteende hos vissa myndigheter och därmed en risk för bristande rättssäkerhet. Revisorerna anser att skattekontrollen inte bör styras genom ett uttalat avkastningskrav. , liksom flertalet andra remissinstanser, delar revisorernas uppfattning att skattekontroll inte bör styras av avkastningskrav. i medger att det förekommit statistikbeteende såväl i de projekt som bedrivits för de extra kontrollmedlen som i den ordinarie verksamheten. Statistikbeteendet i projekten bestod främst i att taxeringshöjningar redovisades i projekten medan sänkningar som var konsekvenser av kontrollen redovisades i den ordinarie verksamheten. Statistikbeteende vid urvalstillfället var däremot svårare att se. skriver att det är naturligt att urvalet sker efter kriterier som innebär att man granskar de verksamheter där felaktigheterna kan antas vara störst. Detta gäller oavsett om det ställs avkastningskrav eller ej. Enligt i län får det i allmänhet anses naturligt att ett avkastningskrav uppställs och att det är styrande för en verksamhet. Myndigheten anser att det skulle vara betänkligt att tona ned avkastningskravet då det torde ligga i allmänhetens krav att kontrollverksamheten inriktas på det kontrollvärda och visar resultat. En sådan inriktning ökar förtroendet för skattekontrollen, och en kontrollverksamhet som har förtroende ger stor preventiv effekt. Att kontrollverksamheten styrs av ett avkastningskrav innebär enligt myndigheten inte att de grundläggande principerna för myndighetsutövning kan ställas åt sidan till förmån för detta krav. ifrågasätter om ett uttalat avkastningskrav leder till risk för bristande rättssäkerhet. Denna uppfattning delas inte av , som i sitt yttrande skriver att det förefaller som om rättssäkerheten i myndighetsutövningen fått stå tillbaka för de uttalade avkastningskrav som varit förenade med resursförstärkningen. Enligt har avkastningskraven medfört en närmast total fokusering på själva revisionsarbetet, vilket har utarmat den allmänna förvaltningsrättsliga kompetensen inom skatteförvaltningen. Flera Jusekmedlemmar säger att redan de elementäraste förfarandereglerna rörande sekretess, kommunikation och beslutsmotiveringar lämnas därhän i oroväckande stor utsträckning. SAF, och säger genom Näringslivets skattedelegation att oavsett hur ett uttalat avkastningskrav påverkat skattemyndigheternas arbete har delegationen erfarit att många skattskyldigas förtroende för skattemyndigheterna påverkats i klart negativ riktning på grund av avkastningskravet. Det måste vara ett grundläggande rättssäkerhetskrav för de skattskyldiga att kontrollverksamheten skall ske utifrån målsättningen att rätt skatt skall beslutas och uttas - varken mer eller mindre. Av revisorers rapport drar Näringslivets skattedelegation slutsatsen att avkastningskrav inte bör få förekomma. Skattemyndigheterna bör i stället få arbeta utifrån en mera långsiktig planering där ytterligare resurser kan läggas på information och service till allmänheten.