sou · GLB345 · 1998-01-01 00:00:00 — Denna synpunkt är viktig redan från inhemsk synpunkt och får än större betydelse i ett internationellt perspektiv. En av grundtankarna inom EU är att konkurrensen skall vara fri på den gemensamma marknaden. Medlemsstaterna har genom på olika sätt åtagit sig att inte vidta åtgärder som kan snedvrida konkurrensen. Artikel 92 i innehåller ett långtgående förbud mot statliga stödåtgärder som snedvrider eller hotar snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss Likställighet med allmännyttiga ideella föreningar 99 Begreppet statligt stöd inbegriper skatteförmåner av olika slag, t.ex. skattefrihet (jfr SOU 1995:63 s. 235 och SOU 1996:119 s. 103). Även en sådan särskild skattebefrielse för inkomster av prästlöne- tillgångar som önskats från inomkyrkligt håll måste befaras kunna snedvrida konkurrensen. Prästlönefastigheterna brukas i regel som andra jord- och skogsbruk. Total skattebefrielse för dem leder till att mer av vinsten får behållas. Detta kan leda till att priserna hålls nere, vilket påverkar förhållandet mellan de olika aktörerna på marknaden. När nu statskyrkosystemet upphör, är det inte möjligt att bortse från denna konkurrensaspekt. En skattebefrielse för alla prästlönetillgångar skulle innebära att även fick en förmånligare skattebehandling än andra trossamfund och allmännyttiga ideella föreningar. Detta skulle, enligt förslagsställarna, kunna motiveras av att även efter relationsändringen kommer att ha en särställning genom kravet på att vara rikstäckande och nåbar för alla medborgare. Dessutom kommer att ha samhälleliga uppgifter såsom att ha ndha begravningsverksamheten och att vårda den kulturhistoriskt värdefulla egendomen. En sådan skattebefrielse skulle då kunna ses som ett statligt stöd till . Men kommer att få statligt stöd på annat sätt för att klara de krav staten ställer. För att ge god möjlighet att vara rikstäckande kommer staten, enligt riktlinjebeslutet, att ge kost- nadsfri uppbördshjälp (se även ovan kapitel 8). För att vårda sin kultur- historiskt värdefulla egendom kommer , enligt förslagen från Kommittén angående det kyrkliga kulturarvet, att få en särskild statlig ersättning motsvarande 460 m iljoner kr penni ngvärde. Vidare kommer , som huvudman för begravnings- verksamheten, att få rätt att ta ut avgifter för ändamålet från alla invånare. Sammanfattningsvis kan följande konstateras. Det förhållandet att vid relationsändringen lämnar det allmänna innebär med nödvändighet att den totala inkomstskattefriheten inte kan behållas. En sådan ordning skulle riskera att snedvrida konkurrensen. Mitt förslag innebär att dagens totala skattefrihet för kyrkokommunerna ersätts med en långt gående och väl avpassad skattebefrielse, som grundas på det förhållandet att bedriver allmännyttig verksamhet. Vidare innebär förslaget likställighet med andra trossamfund och allmännyttiga ideella föreningar. Visserligen innebär förslaget om likställighet med allmännyttiga ideella föreningar en viss tillkommande skattskyldighet för ägarna av den kyrkliga egendomen. Det blir samma skattskyldighet som redan gäller 100 Likställighet med allmännyttiga ideella föreningar för de allmännyttiga ideella föreningarna som äger jord- och skogsbruks- fastigheter. Men detta kan ställas mot den betydligt högre vinst för som ligger i att kyrkokommunernas skyldighet att betala skatteadministrationsersättning och kostnader för ekonomiska regle- ringar måste upphöra med relationsändringen (se nedan kapitel 25 och 26). Allt detta följer med nödvändighet av att lämnar det allmänna. Jag förordar som framgått att och andra trossamfund i skattehänseende likställs med allmännyttiga ideella föreningar. Detta kan lösas genom att 7 § 5 mom. SIL ändras så att även registerade tros- samfund och delar därav kommer att omfattas. Om trossamfund beskattas så som allmännyttiga ideella föreningar beskattas kan det antas få en rad konsekvenser för , som jag snart skall redogöra för. Det är rimligt att förändringarna inte genomförs vid relationsändringen, utan att en övergångsfrist på får löpa avseende den kyrkliga jorden. Såväl för som för mark- naden i övrigt kan tid behövas för anpassning till de nya förhållandena. Församlingarna, stiften och trossamfundet blir, till skillnad från , enligt huvudregeln skyldiga att betala inkomstskatt avseende rörelse och löpande innehav av fastighet. En skattebefrielse som i övrigt gäller kan bortfalla om trossamfundet huvudsakligen ägnar sig åt annan verksamhet än som faller under det allmännyttiga ändamålet eller om den allmännyttiga verksamheten inte skäligen svarar mot avkastningen av tillgångarna. Fastigheter som direkt används i verksamheten och inkomster som direkt härrör från verksamhet med naturlig anknytning till ändamålet blir undantagna från skattskyldighet (se ovan avsnitt 15.1). Om den specialreglerade egendomen tillförs eller delar därav med äganderätt, enligt Kammarkollegiets ägandealternativ, kommer den att beskattas enligt ovan. Likadant blir det med all sanno- likhet om Kammarkollegiets lagstiftningsalternativ blir verklighet. Det betyder bland annat att prästlönefastigheterna, som faller utanför det skattepliktiga området, kommer att beskattas avseende löpande in- komster. Den sammanlagda inkomstskatt som på detta sätt tillkommer för kan i vart fall inte beräknas överstiga 100 m iljoner kr . gav prästlönefastigheterna en avkastning på . Beräknad inkomstskatt på den summan ger . För att en sådan varaktig skattebelastning skall uppkomma för Svenska Likställighet med allmännyttiga ideella föreningar 101 kyrkan krävs att nuvarande avkastning av jord- och skogsbruksmark består. Från har anförts att inkomst av prästlönetillgångarna av hävd har använts som finansieringskälla för verksamhet och att innehavet av dessa tillgångar därför inte skall in- komstbeskattas, även om de nu gällande reglerna för beskattning av allmännyttiga ideella föreningar skulle bli tillämpliga. Jag har ovan, i avsnitt 15.1 under , redogjort för dagens regler och där bland annat redovisat att inkomst av verksamhet som "av hävd har utnyttjats för att finansiera ideellt arbete" är skattefri för allmännyttiga ideella föreningar. Om dessa regler blir tillämpliga för kan man från kyrkans sida naturligtvis välja att göra gällande att undantaget skulle kunna omfatta även brukandet av den kyrklig jorden. Skulle ha framgång med en sådan rättstolkning, blir den tillkommande skatteintäkten för staten naturligtvis lägre än som angetts ovan. Min bedömning är att verksamheten på prästlönefastigheterna inte är sådan hävdvunnen verksamhet som avses här. Detta klargjordes också av Stiftelse- och föreningsskattekommittén (se kapitel 18 nedan). Skulle prästlönetillgångarna i stället tillföras en stiftelse, enligt Kammarkollegiets stiftelsealternativ, blir följderna andra. Sannolikt skulle en sådan stiftelse, som har att förvalta jord- och skogsbruksmark för att finansiera trossamfundets verksamhet, inte bedömas vara kvalificerat allmännyttig i den mening som avses i nuvarande 7 § 6 mom. Religiös verksamhet finns inte med i förteckningen över de ändamål som medför att en stiftelse enligt nämnda lagrum blir begränsat skattskyldig. Det skulle i så fall medföra full inkomstbeskattning. En sådan ordning skulle innebära att egendom som förvaltas av och används för dess ändamål särbehandlas i förhållande till vad som gäller för andra trossamfunds egendom. Detta bör undvikas av likställighetsskäl. Om stiftelsealternativet genomförs, bör SIL därför anpassas så att en stiftelse av det aktuella slaget blir skattebefriad i samma utsträckning som allmännyttiga ideella föreningar. Detta kan ske genom ett tillägg i 7 § 6 mom. En anpassning av nämnt slag bör av likställighetsskäl omfatta även övriga trossamfund som har valt stiftelseformen för förvaltning av sin egendom och som har godkänts för statligt stöd. De närmare formerna för detta bör övervägas ytterligare. 102 Likställighet med allmännyttiga ideella föreningar 17.3Övriga följer av likställighet Om likställighet avseende inkomstbeskattningen ordnas enligt vad som beskrivits ovan följer också motsvarande rörande förmögenhets- beskattningen. Skyldigheten att betala förmögenhetsskatt skall, enligt ovan nämnda lagrådsremiss, följa reglerna om skyldighet att betala inkomstskatt. De trossamfund som är ideella föreningar är enligt 4 kap 8 § mervär- desskattelagen befriade från mervärdesskatt för verksamhet som är inkomstskattebefriad enligt 7 § 5 mom. Om de registrerade tros- samfunden inkomstbeskattas som allmännyttiga ideella föreningar kommer de också att omfattas av samma befrielse från mer- värdesskatteskyldighet som dessa föreningar. Inte heller för den av mig förslagna pensionsföreningens verksamhet skall betalas mervärdesskatt. Ändringar i stämpelskattelagen bör övervägas. Det finns skäl att ersätta det särskilda undantaget i 6 kap. 6 § stämpelskattelagen från skyldighet att erlägga stämpelskatt för kyrkokommuners förvärv av mark för allmän plats, begravningsplatser och specialbyggnader med ett undantag för trossamfunds förvärv av mark för begravningsplatser och specialbyggnader. Pastorsexpeditioner och motsvarande kanslibyggnader kommer efter relationsändringen inte längre att vara s.k. allmänna byggnader i fastighetstaxeringslagens mening. Förslaget från Kommittén angående det kyrkliga kulturarvet om att arkiven under en övergångstid skall fortsätta att förvaras hos församlingarna bör inte påverka den bedöm- ningen. Pastorsexpeditionerna kommer i stället enligt bestämmelser i fastighetstaxeringslagen att vara undantagna från fastighetsskatt efter- som de ägs av trossamfundet och till övervägande del används i den ideella verksamheten. Detta kommer också att gälla för Likställighet med allmännyttiga ideella föreningar 103 prästgårdarna när huvuddelen av prästgården används som pastors- expedition eller för annan församlingsverksamhet. Prästgårdarna finns nu med i definitionen av specialbyggnad i 2 kap. 2 § fastighets- taxeringslagen. Det kan finnas anledning att se över den definitionen. När det gäller arvs- och gåvoskatt, liksom avkastningsskatt och särskild löneskatt på pensionsmedel, ser jag ingen anledning att ändra några regler. som har till ändamål att främja religiös verksamhet har i princip obegränsad skattskyldighet. Religiös verksamhet finns inte med i den förteckning av ändamål som enligt 7 § 6 mom. SIL innebär att en stiftelse skall anses vara kvalificerat allmännyttig. Utöver katalog- subjekten är det bara kvalificerat allmännyttiga stiftelser som är begrän- sat skatteskyldiga. Detta har jag redogjort närmare för ovan i avsnitt 14.5. och 15.1. Stiftelsen är ett exempel på en stiftelse som har till ändamål att främja religiös verksamhet, nämligen den i . Enligt dess styrelseordförande, biskop , bildades stiftelsen 1980 mot bakgrund av att det svenska regelsystemet på det kyrkorättsliga området omöjlig- gjorde ett behörigt utövande av den Romersk-katolska kyrkans verk- samhet i annan juridisk form. Knutna till finns härutöver flera stiftelser med syfte att förvalta medel som används för olika ordnar och liknande. Den kanoniska rätten, som har betydelse för , anses inte medge att exempelvis ordnar organiseras som ideella föreningar. Den öppna medlemsintagning som kännetecknar ideella föreningar anses oacceptabel. Ett trossamfund måste ha möjlighet att ställa egna krav för medlemskap. Möjlighet att juridiskt organisera sig som trossamfund finns ännu inte. Stiftelseformen är alltså det enda möjliga valet. I och med relationsändringen öppnas en möjlighet för Romersk- katolska kyrkan och trossamfund i motsvarande situation att registrera sig som trossamfund och att i fortsättningen använda den juridiska for- men registrerat trossamfund som bas för sin verksamhet. kan emellertid inte utan vidare läggas ner. Jag utgår från att Utredningen om 104 Likställighet med allmännyttiga ideella föreningar SOU 1997:45 trossamfundens rättsliga reglering har behandlat den övergångs- problematik som därför kan uppkomma. Själv konstaterar jag att det kan finnas trossamfund som även efter relationsändringen väljer eller har skäl att använda stiftelseformen som juridisk bas för sin verksamhet. Jag anser att dessa trossamfund skall ha en likvärdig skattesituation som övriga trossamfund. 18Förändrad stiftelse- och föreningsbeskattning Som tidigare nämnts pågår en allmän översyn av skattereglerna för stiftelser och föreningar. Stiftelse- och förenings- skattekommittén har lämnat sitt slutbetänkande, som bereds inom . När jag nu övergår till att redogöra för den kommit- téns förslag, som kan få betydelse för framtiden, bör det särskilt upp- märksammas att kommittén inte hade med i sin bedömning att relatio- nerna mellan staten och skulle förändras. Huvudtanken i förslaget från Stiftelse- och föreningsskattekommittén är att det skattefria området avgränsas enligt följande. Löpande avkastning (ränta, utdelning m.m.) och realisationsvinster på sådana tillgångar som inte hör till egentlig näringsverksamhet skall liksom undantas från beskattning. Vad som enligt huvudregeln skall beskattas är således intäkter av egentlig näringsverksamhet, varmed avses rörelse och fastighetsinnehav. Denna beskattning skall även omfatta realisationsvinster som upp- kommer vid fastighetsförsäljningar och vid försäljning av rörelsetill- gångar. Beskattningen av realisationsvinster är en nyhet i förhållande till gällande rätt. Undantag från huvudregeln om beskattning föreslås gälla när en egentlig näringsverksamhet på ett visst sätt främjar ett ändamål som kan kvalificera för skattebefrielse. När det gäller fastigheter fordras att fastigheten till övervägande del används av stiftelsen eller föreningen på ett sådant sätt att användningen är kvalificerad. Så kan det vara om fastigheten används i en av stiftelsen eller föreningen bedriven kvalifi- cerad rörelse eller i en rent ideell verksamhet som främjar kvalificerade ändamål. Om den löpande inkomsten av en fastighet är undantagen från beskattning skall, enligt förslaget, även en realisationsvinst vid försälj- ning av fastigheten vara befriad från skatt. fordras för skattebefrielse att stiftelsen eller föreningen upp- fyller vissa villkor beträffande syfte, inkomstanvändning (fullföljd) och verksamhetsinriktning. Så bör det också vara , enligt Stif- telse- och föreningsskattekommittén. 106 Förändrad stiftelse- och föreningsbeskattning Enligt förslaget bör det för skattebefrielse krävas att inkomsterna används i stiftelsens eller föreningens faktiska verksamhet, för att främja ett eller flera kvalificerade ändamål. av avkastningen som omfattar beskattningsåret och de fyra närmast föregående beskattningsåren måste användas för kvalificerade ändamål. Detta förslag har förkastats av remissinstanserna. Skattebefriad är, enligt förslaget och enligt gällande rätt, i första hand sådan egentlig näringsverksamhet som har naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet. För att en verksamhet som bedrivs i rent finansierande syfte skall bli skattebefriad föreslås en ny huvudregel, motsvarande nuvarande hävd- regel. Den nya huvudregeln innebär ett krav på att verksamheten bedrivs huvudsakligen med hjälp av oavlönade arbetsinsatser från före- ningsmedlemmarna. Vidare innebär den ett krav på att verksamheten bedrivs under sådana förhållanden att en skattebefrielse inte kan antas snedvrida konkurrensen. En undantagsregel föreslås avseende kravet på oavlönade arbetsin- satser. Undantaget skall omfatta verksamhet som utgör hävdvunnen finansieringskälla och som inte är lämpad att bedrivas huvudsakligen med oavlönade arbetsinsatser. Bedömningen av rätten till skattebefrielse skall, enligt förslaget, göras för varje särskilt verksamhetsslag för sig. För det fall då en fastighet inte helt men till övervägande del används på ett sätt som ger rätt till skattebefrielse, föreslås att skattebefrielsen endast omfattar den del av fastighetsinkomsten som härrör från den kvalificerade använd ningen. 19Mitt förslag rörande gjorda pensionsåtaganden I mitt andra betänkande om personal har jag föreslagit att de redan gjorda pensionsåtagandena skall säkerställas i en . Den inomkyrkliga utredningsgruppen av- seende kyrklig ekonomi och egendom, som har att utreda det framtida säkerställandet av de anställdas pensioner, kommer såvitt jag nu känner till att lägga motsvarande förslag. Mitt förslag beträffande redan gjorda pensionsåtaganden innebär att pensionerna skall vara säkerställda i pensionsföreningen senast vid utgången av . Förslaget innebär således en övergångstid innan något helt nytt har skapats. föreslår jag att de arbetsgivare som kan göra det ansluter sig till pensionsföreningen. För övriga arbetsgivare bör gälla att de successivt säkerställer pensionsåtagandena i pensionsföreningen. får de behålla åtagandena hos sig och bör om möjligt teckna en kreditförsäk- ring. När pensionerna behålls hos arbetsgivaren skall en ränteuppräkning av intjänade pensionsrätter göras. På detta sätt skapas en mer rättvisande bild av arbetskraftskostnaderna (Ds 1995:46 s. 140). Vid säkerställandet av pensionsåtagandena i pensions- förening skall särskild löneskatt betalas (se ovan avsnitt 15.7). Det innebär en tidigareläggning av arbetsgivarnas betalningsskyldighet för den särskilda löneskatten. Underlaget för beräkning av skatten är den pensionsskuld som gäller för säkerställandet. Om ett säkerställande inte görs skall den särskilda löneskatten betalas vid utbetalningen av pensionsförmånen. Underlaget för beräkning av skatten kommer då att vara större, eftersom pensionsskulden växer. 108 Mitt förslag rörande gjorda pensionsåtaganden sionsskulden inom församlingsområdet beräknas bli fördubblad . Om antalet anställda behålls och lönerna för dem ökar på sedvanligt sätt beräknas pensionsskulden stiga till på dessa år. Om antalet anställda ökar och de redan anställda höjer sina löner beräknas pensionsskulden bli drygt nio miljarder. (Se Ds 1995:46 s. 68 och 69.) En fråga som måste ställas är om tecknande av en kreditförsäkring kan anses utgöra ett sådant säkerställande av pensionsåtagandena som medför en tidigarelagd skyldighet att betala särskild löneskatt. Ett tryggande genom sådan avsättning i balansräkning som avses i lagen (1976:531) om tryggande av pensionsutfästelser (tryggandelagen) kombinerad med en kreditförsäkring utlöser nämligen skyldighet att betala den nämnda skatten. För att ett sådant tryggande skall vara möjligt krävs att tillämpligt pensionsavtal skall vara en s.k. allmän pensionsplan. Kommunala pensionsavtalet som är det pensions- avtal som tillämpas för anställda med kyrkokommunala villkor är inte att anse som en allmän pensionsplan i tryggandelagens mening (se prop. 1967:83 s. 108 f. samt Ds 1995:46 s. 109), vilket är ett krav vid tryggande genom avsättning i balansräkningen. Tilläggas skall att föreligger inte heller bokföringsskyldighet för kyrkokommunerna, vilket får antas vara en förutsättning för denna tryggandeform. För framtiden kan bokföringsskyldighet komma att införas. Själva relationsändringen som sådan utlöser enligt min bedömning inte heller någon tidigarelagd skyldighet att betala särskild löneskatt. Åtagandena övergår till följd av lag, inte enligt avtal och mot vederlag. Pensionskapitalet i försäkringsföreningen kommer att utgöra underlag för beskattning enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pen- sionsmedel. Enligt beräkningar som har gjorts kommer avkastningsskatten från pensionsföreningen med nuvarande skattesats och med nu känd pen- sionsskuld att uppgå t ill . Avkastningsskatten kommer successivt att öka när avsättningarna ökar. 20 Särskilt om övergången Mina slutsatser och förslag: *Den egendomsöverföring som sker i direkt samband med rela- tionsändringen skall inte vara stämpelskattepliktig. Kammarkollegiet lägger förslag till en övergångsbestämmelse som klargör detta. *Om ett trossamfund som använt stiftelseformen som bas för sin ekonomiska verksamhet låter registrera sig och därvid överför egendom från stiftelsen till det registrerade trossamfundet bör mot- svarande stämpelskattefrihet föreligga. En frågeställning som aktualiseras genom den ändrade relationen mellan staten och är om någon av de modeller som Kam- markollegiet redovisar utgör en sådan egendomsöverföring som innebär skyldighet att erlägga stämpelskatt enligt stämpelskattelagen (se avsnitt 15.6 ovan). Kammarkollegiets tre modeller har beskrivits i avsnitt 16.2. Min tolkning av gällande rätt är att stämpelskatt sannolikt inte skall erläggas vid den egendomsöverföring som föreslås. Enligt Kammarkollegiet kan man fråga sig om äganderättsöverföringarna från staten (avseende kronoanslagen) till stiftelsen eller till trossamfundet över huvud taget kan anses utgöra skattepliktiga förvärv, eftersom det torde stå klart att något formellt vederlag inte skall utgå. Kammarkollegiet vill dock inte utesluta att stämpelskatteplikt i princip föreligger. Kammarkollegiet jämför med övergång av fastighet från aktiebolag som avförs ur aktiebolagsregistret till aktieägarna. Här anses bolagets tillgångar övergå till aktieägarna på ett sätt som är stämpelskattepliktigt. Endast staten är enligt 2 § stämpelskattelagen befriad från att betala stämpelskatt. För att någon tvekan över huvud taget inte skall uppstå i frågan om det föreligger skyldighet att erlägga stämpelskatt, föreslår Kammar- kollegiet en särskild övergångsbestämmelse för denna egendomsöver- föring. Jag tillstyrker Kammarkollegiets förslag i den delen och hänvisar 110 Särskilt om övergången till Kammarkollegiets betänkande för den närmare utformningen och bakgrunden. Hos de trossamfund som organiserar sig som stiftelser och som vill registrera sig som trossamfund kan också finnas en önskan om att överföra den egendom som finns i stiftelsen till det registrerade trosamfundet. Förutsatt att så kan ske anser jag, av likställighetsskäl, att även en sådan egendomsöverföring bör vara befriad från stämpelskatt. 21 Övriga följder av skatteförslagen Mina förslag rörande beskattning av trossamfund medför att får en ökad skattebelastning, främst beroende på att det löpande innehavet av prästlönefastigheterna - efter en övergångsperiod - in- komstbeskattas. Däremot beskattas inte kapitalförvaltningen i mitt för- slag. Eventuella regionalpolitiska följder, av detta, kommer att kunna elimineras genom det kyrkliga utjämningssystemet. Några direkta jämställdhetspolitiska konsekvenser av mina förslag kan jag inte finna. 112 Övriga följder av skatteförslagen I utredningsarbetet avseende stat-kyrkareformen skall, enligt direktiven, prövas de kostnader som förslagen för med sig och hur dessa skall finansieras. Dessutom anges särskilt att den skatteadministrations- ersättning från kyrkliga kommuner som har beslutat om härvid skall beaktas. En statsfinansiellt neutral lösning skall, enligt direktiven, vara en grundläggande förutsättning. Mitt uppdrag är att efter samråd med övriga utredningar lägga fram förslag till hur den sammanlagda finansieringen skall ske. För att kunna bedöma vilka kostnader förslagen för med sig, har jag i enlighet med direktiven samrått med övriga statliga stat-kyrkautred- ningar. En särskild svårighet har legat i att jag har haft samma tids- begränsning av mitt uppdrag som övriga utredningar har haft. Vad jag har fått information om är således preliminära förslag. Jag har vidare funnit anledning att göra en allmän kartläggning och analys av vilka besparingar i statsförvaltningen som relationsändringen bör kunna medföra. Statskontoret har bistått mig i detta arbete. I det följande gör jag till att börja med i kapitel 23 en genomgång av de kostnader och intäkter som förslagen från stat-kyrkautredningarna får antas medföra för staten. Jag fortsätter med att, utifrån Statskontorets rapport, i kapitel 24 beskriva vilka statliga besparingar som bör kunna göras som en direkt följd av reformen. Härefter ger jag i kapitel syn på skatteadministrationsersättningen och dess betydelse i detta sammanhang.