sou · GLB3181 · 1998-01-01 00:00:00 — Vid en samlad bedömning finner utredningen att den nuvarande möjligheten att räkna om en i svenska kronor upprättad redovisning till euro enligt 2 kap. 6 § ÅRL inte räcker utan bör kompletteras med bestämmelser som gör det möjligt att ha hela redovisningen, från den löpande bokföringen till koncernredovisningen, i euro. 84 Redovisning i euro Under övergångsfasen (fast växelkurs) När man prövar frågan om den nuvarande möjligheten att räkna om en i svenska kronor upprättad redovisning till euro enligt 2 kap. 6 § ÅRL är tillräcklig under övergångsfasen måste man hålla i minnet att vad som utmärker övergångsfasen är den fasta växelkursen. Det innebär att årets resultat blir detsamma oberoende av om den löpande bokföringen sker i kronor eller euro. En omräkning enligt 2 kap. 6 § ÅRL från kronor till euro ger också samma utseende på årsredovisningen som om den löpande bokföringen och redovisningen i övrigt upprättats i kronor eller euro. Något egentligt behov av kompletterande bestämmelser som skulle göra det möjligt att ha hela redovisningen i euro föreligger därför knappast under övergångsfasen. Å andra sidan anses euron och kronan under övergångsfasen vara en och samma valuta fast uttryckta i olika valutaenheter. Det kan då inte möta några betänkligheter mot att tillåta redovisning i euro, särskilt som man har anledning att räkna med en kort övergångstid och vet att all redovisning därefter skall ske i euro. Det är dessutom närmast ofrån- komligt att företag som övergått till redovisning i euro med stöd av den lagstiftning utredningen föreslår för ett utanförskap kan behålla euron som redovisningsvaluta under övergångsfasen. Utredningen föreslår därför att den möjlighet till redovisning i euro som föreslagits för ett utanförskap skall gälla också under en över- gångsfas. Utredningens överväganden i det föregående har lett fram till slutsatsen att den nuvarande möjligheten i 2 kap. 6 § ÅRL till omräkning av års- och koncernredovisningen till euro bör kompletteras med bestämmelser som gör det möjligt för svenska företag att redan vid det utanförskap som inleds ha sin löpande bokföring och redovisning i övrigt i euro. Dessa bestämmelser bör enligt utredningens mening fortsätta att gälla för det fall beslutar sig för att delta i och en övergångsfas inleds. Utredningen föreslår följande kompletterande bestämmelser i redovisningslagstiftningen. För finansiella företag före- slås ytterligare bestämmelser i kapitel 8. I 2 kap. 6 § ÅRL bör den nuvarande föreskriften i första meningen om att beloppen i årsredovisningen skall anges i svenska kronor kompletteras genom att orden eller euro läggs till. I BFL införs en ny paragraf, 3 a §, som föreskriver att beloppen i den löpande bokföringen och årsbokslutet skall anges i svenska kronor eller euro. En paragraf med samma lydelse införs i JBFL som 2 a §. Redovisning i euro 85 Det bör inte vara möjligt för ett företag att när grundbokföringen skett i svenska kronor, byta till euro beträffande årsredovisningen, t.ex. därför att ett sådant byte skulle vara fördelaktigt ur skattesynpunkt. Samma valuta måste användas i hela den finansiella redovisningen. Det framgår av de föreslagna paragraferna i och JBFL. Som framgått av det föregående blir det olika resultat om grundbokföringen förs i svenska kronor eller euro. Det bör inte vara möjligt för ett företag att gå fram och tillbaka mellan redovisnings- valutorna beroende på vilket resultat som blir fördelaktigast från skattesynpunkt eller eljest. Efter mönster av vad som gäller för omlägg- ning av räkenskapsår (se 12 § fjärde stycket BFL) föreslår utredningen därför att det i 2 kap. 6 § ÅRL, nya 3 a § BFL och nya 2 a § JBFL föreskrivs att byte av redovisningsvaluta från euro till svenska kronor inte får ske med mindre tillstånd därtill ges av skattemyndigheten. Enligt det slutbetänkande Översyn av redovisningslagstiftningen (SOU 1996:157) som avlämnat, skall en ny bokföringslag införas och bl.a. JBFL upphävas. De av utredningen skisserade nya bestämmelserna om redovisningsvaluta kan lätt föras över till den nya bokföringslagen, förslagsvis under rubriken . Den nu föreslagna bestämmelsen i JBFL upphävs med att hela lagen upphävs. De föreslagna lagbestämmelserna framgår av bilaga 3. Sambandet mellan redovisningen och associationsrätten och därmed sammanhängande redovisningstekniska överväganden Utredningen föreslår att de företag som så vill skall få upprätta sin årsredovisning i euro. Frågan blir då hur man med en balansräkning i euro skall hantera bestämmelser i aktiebolagslagen och annan associa- tionsrättslig lagstiftning som ger en rättighet åt ett företag eller ålägger det en skyldighet, om företaget enligt balansräkningen har aktiekapital, bundet kapital eller tillgångar av viss i svenska kronor uttryckt storlek. Är växelkursen fast, vilket den är under övergångsfasen, är det inte svårt att räkna om kronbeloppen till euro. Men hur gör man vid ett utanförskap då växelkursen varierar från den ena dagen till den andra? Det är den frågan som behandlas i det följande. Vad först gäller aktiekapitalet föreskrivs i 1 kap. 3 § aktie- bolagslagen (1975:1385, ABL) att aktiebolag skall ha ett aktiekapital som uppgår till i privata aktiebolag och till i publika aktiebolag. Hur man skall se på ett aktiekapital i 86 Redovisning i euro euro som på grund av valutakursförändringar inte längre uppgår till de angivna kronbeloppen behandlas i avsnitt 6.3. I 8 kap. 1 § ABL föreskrivs att aktiebolag skall ha en styrelse med minst tre ledamöter. Uppgår aktiekapitalet eller maximikapitalet ej till , kan dock styrelsen bestå av en eller två ledamöter, om det finns minst en suppleant. Ytterligare exempel på samma problem erbjuder 8 kap. 3 och 8 §§ ABL. I 3 § föreskrivs att i bolag, vars aktiekapital eller maximikapital uppgår till , skall styrelsen utse en verkställande direktör, enligt 8 § får i bolag, vars aktiekapital eller maximikapital uppgår till verkställande direktör inte vara styrelsens ordförande. Vid tillämp- ningen av dessa paragrafer menar utredningen att lagens krav på bör räknas om till euro enligt omräkningskursen på balansdagen för den senast fastställda årsredovisningen. Lagfästa krav på viss i kronor angiven storlek på det bundna egna kapitalet måste också räknas om till euro. Som exempel kan nämnas bestämmelsen i 4 kap. 11 § ABL om kvittning vid nyemission. Kvitt- ning av skuld på grund av aktieteckning mot fordran hos bolaget får ske i fråga om bolag, vars bundna egna kapital före emissionen uppgår till , om styrelsen medger kvittning. Enligt utredningens mening bör prövningen av om bolaget har den erforder- liga storleken på det bundna egna kapitalet ske enligt den senast fastställda balansräkningen. Därvid får lagens krav på räknas om till euro enligt balansdagens kurs. Detsamma gäller vid beräkning enligt 4 kap. 12 § ABL av om ett bolag har en sådan storlek att betalningen för nya aktier skall sättas in på bankkonto eller inbetalas till bolaget direkt. Ett ytterligare exempel på omräkningsproblem erbjuder 10 kap. 3 § andra stycket 1 ABL. Minst en av bolagsstämman utsedd revisor skall vara auktoriserad revisor eller godkänd revisor om tillgångarnas nettovärde enligt fastställda balansräkningar för de två senaste räken- skapsåren överstiger ett gränsbelopp som motsvarar 1 000 basbelopp. Vid tillämpningen av den bestämmelsen bör man enligt utredningens mening kunna räkna om basbeloppen till euro enligt omräkningskursen för respektive balansdag och ställa resultatet mot de redovisade netto- värdena. Utredningen menar sammanfattningsvis att omräkningsproblem av nu beskrivet slag kan lösas genom att i aktiebolagslagen och annan associationsrättslig författning angivna kronbelopp omräknas till euro med tillämpning av omräkningskursen på balansdagen för den senast fastställda årsredovisningen. Redovisning i euro 87 En annan fråga är hur man med en balansräkning i euro skall tillämpa associationsrättsliga regler till skydd för det bundna egna kapitalet. Den centrala bestämmmelsen i aktiebolagslagen till skydd för det bundna egna kapitalet är en föreskrift i 12 kap. 2 § om att vinst- utdelning till aktieägarna inte får överstiga vad som i fastställd balansräkning och, i fråga om moderbolag som skall upprätta koncern- redovisning, i fastställd koncernbalansräkning för det senaste räken- skapsåret redovisas som bolagets eller koncernens nettovinst för året, balanserade vinst och fria fonder med avdrag för redovisad förlust, belopp som enligt lag eller bolagsordning skall avsättas till bundet eget kapital eller, i fråga om moderbolag, belopp som av det fria egna kapitalet i koncernen enligt årsredovisningarna för företag inom denna skall överföras till bundet eget kapital och belopp som enligt bolags- ordning annars skall användas för något annat ändamål än utdelning till aktieägarna. Några problem att tillämpa den bestämmelsen om redo- visningen är i euro kan enligt utredningens mening inte uppstå. De i lagtexten angivna posterna finns alla upptagna i årsredovisningen med belopp i euro och någon omräkning krävs inte. En bestämmelse som är avsedd att hindra att bolaget i samband med inlösen av aktier genom överkurs delar ut av det bundna egna kapita- let har upptagits i 6 kap. 1 § ABL. Nedsättning för återbetalning till aktieägarna, eller avsättning till reservfond eller till fri fond får inte avse större belopp än att full täckning finns för det bundna egna kapitalet efter nedsättningen. Beräkningen därav skall enligt paragrafen ske enligt balansräkning för nästföregående räkenskapsår, om denna fastställs vid stämman, och annars på grundval av de handlingar som anges i 4 kap. 4 § första stycket 1–3 ABL. De sistnämnda handlingarna utgörs av den senast fastställda balansräkningen kompletterad på visst sätt, i praktiken oftast med bl.a. den senaste delårsrapporten. I det bundna egna kapitalet ingår aktiekapitalet. Detta är emellertid angivet i euro i den balansräkning som enligt 6 kap. 1 § ABL skall ligga till grund för prövningen. Det finns enligt utredningens mening inte skäl att kräva att aktiekapitalet skall räknas om till någon aktuell kurs när prövningen sker. Utredningen vill tillägga att i betänkande Vinstutdelning i aktiebolag (SOU 1997:168) föreslås att ett aktiebolag inte får överföra värden till aktieägare eller annan om det inte finns täckning för det bundna egna kapitalet. Vad som sagts i det föregående om inlösen av aktier gäller också aktiebolagskommitténs förslag till skydd för det bundna egna kapitalet vid vinstutdelning. Återstår så för utredningen att kommentera bestämmelserna om tvångslikvidation i 13 kap. 2 § ABL. I den paragrafen föreskrivs bl.a. 88 Redovisning i euro att det åligger styrelsen att ofördröjligen upprätta och låta revisorerna granska en särskild balansräkning så snart det finns skäl att anta att bolagets eget kapital understiger hälften av det registrerade aktie- kapitalet. Visar balansräkningen att bolagets eget kapital understiger hälften av det registrerade aktiekapitalet, skall styrelsen möjligt till bolagsstämma hänskjuta fråga om bolaget skall träda i likvidation. Godkänns inte på bolagsstämma efter hänskjutandet en av revisorerna granskad balansräkning avseende ställningen vid tiden för stämman som utvisar att det egna kapitalet uppgår till det registrerade aktiekapitalet, skall styrelsen, om inte bolagsstämman beslutar att bolaget skall träda i likvidation, hos rätten ansöka att bolaget försätts i likvidation. Det är tydligt att kontrollbalansräkningen skall upprättas i euro om denna valuta enligt bolagsordningen skall användas i bolagets redovisning. Utredningen föreslår i kapitel 6 att aktiekapitalet vid byte av denomineringsvaluta från kronor till euro skall räknas om en gång för alla. Det omräknade beloppet antecknas i aktiebolagsregistret och det är detta i euro angivna belopp som skall användas i alla balans- räkningar som bolaget därefter upprättar. Det innebär att i en kontrollbalansräkning skall det registrerade, i euro angivna aktie- kapitalet ställas mot övriga i 13 kap. 2 § angivna poster, vilka alla också är angivna i euro. Några tillämpningsproblem på grund av valutan i balansräkningen kan som utredningen ser det då inte upp- komma. Möjligheten till jämförelse mellan olika företags redovisningar Det är tydligt att om en grupp av svenska företag avger sin redovisning i euro medan en annan grupp avger den i svenska kronor det blir svårare att göra jämförelser mellan svenska företag i de olika grupperna. skall emellertid påpekas att om ett svenskt företag avger sin redovisning i euro, det underlättar jämförelser med utländska företag som avger sin redovisning i denna valuta. Utredningen anser inte att problemet bör överdrivas utan räknar med att konkurrerande svenska företag som bedriver verksamhet på likartade villkor ofta kommer att välja att redovisa i samma valuta. I sammanhanget kan nämnas att avser att notera de större svenska företagen i euro, något som kan antas leda till att dessa företag väljer att upprätta koncernredovisning och eventuellt också sin finansiella redovisning i övrigt i denna valuta. Det får i första hand ankomma på de företag som organiserar handeln med aktier att Redovisning i euro 89 meddela de bestämmelser som behövs för att aktiemarknadens behov av information skall tillgodoses. Sambandet mellan redovisningen och beskattningen och därmed sammanhängande redovisningstekniska överväganden Enligt 24 § kommunalskattelagen (1928:370, KL) skall inkomst av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte strider mot bestämmelserna i punkt 1 av anvis- ningarna till denna paragraf föreskrivs att för skattskyldig som haft ordnad bokföring skall inkomsten beräknas på grundval av denna med iakttagande av bestämmelserna i anvisningspunkten. Kravet på ordnad bokföring torde vara uppfyllt om bokföringen är förd i enlighet med god redovisningssed och det inte finns några särskilda skatterättsliga krav på bokföringens fullgörande. (i delbetänkandet (SOU 1995:43) Sambandet Redovisning – Beskattning s. 67 f.) Enligt direktiven bör utgångspunkten vara att deklaration och taxering skall ske i svenska kronor. De företag som väljer att i enlighet med utredningens förslag till ny lagstiftning upprätta sin finansiella redovisning i euro tvingas således att för beskattningsändamål räkna om redovisningen till svenska kronor. Företagens kostnader för omräkningen är olika beroende på om omräkningen sker under övergångsfasen – då en fast omräkningskurs finns – eller om denna sker vid ett utanförskap – då någon fast växelkurs inte finns. Om ett företag väljer att ha hela sin redovisning i euro skall företaget vid ett utanförskap löpande bokföra varje enskild affärs- händelse i euro. Affärshändelser i svenska kronor, USD eller annan valuta som inte är euro skall därvid räknas om enligt dagskursen för euro. Frågan är då vad som skall gälla när företaget skall deklarera. Måste varje affärstransaktion som i grundbokföringen räknats om till euro på nytt räknas om till svenska kronor enligt den dagskurs som gällde eller kan skattemyndigheterna nöja sig med ett förenklat omräkningsförfarande? Det är tydligt att om man för beskattnings- ändamål kan nöja sig med en omräkning av årsredovisningen till balansdagens kurs efter mönster av 2 kap. 6 § årsredovisningslagen, det skulle reducera företagens redovisningskostnader högst avsevärt. Mera begränsade men ändå betydelsefulla besparingar erhålls om det för beskattningsändamål räcker med en omräkning av årsredovisningen till en kurs som bestäms som ett genomsnitt för växelkurserna under 90 Redovisning i euro Liknande förenklingar och besparingar kan göras be- träffande mervärdesskatt, redovisning av arbetsgivaravgifter m.m. Svaret på frågan om det är godtagbart från beskattningssynpunkt med bestämmelser som förenklar och förbilligar omräkningen kan inte lämnas utan analyser av vad den ena eller andra omräkningsregeln får för effekter på skatteuttaget. Det faller utanför utredningens uppdrag att göra sådana analyser. Under en övergångsfas är euro och svenska kronor en och samma valuta fastän uttryckt i olika valutaenheter. Växelkursen är fast och en omräkning av den löpande redovisningen ger samma resultat som en omräkning av årsredovisningen enligt 2 kap. 6 § ÅRL. Skatteuttaget påverkas alltså inte av om redovisningen sker i euro eller svenska kronor och företagens merkostnader för deklaration i svenska kronor begränsas till en omräkning av årsredovisningen, årsbokslutet eller periodbokslutet med utnyttjande av den fasta växelkursen. , SRS och SRF har påpekat att Europeiska Kommissionen i skriften Redovisning för införandet av euron i punkten 97 a. uttalat att medlemsstaterna under övergångsfasen bör visa flexibilitet och tillåta företagen att offentliggöra sina räkenskaper i euro, inklusive för administrativa ändamål, exempelvis i skattesamman- hang. Utredningen noterar att Kommissionens uttalande tar sikte på en period som för svensk del infaller tidigast och att mycket kan hända . Det kan vidare vara värt att nämna att det framstår som osäkert vilket genomslag Kommissionens uttalande kommer att få. Enligt vad utredningen erfarit kommer bl.a. och i viss mån även inte att tillåta att företagen avger sina skattedeklarationer i euro. Utredningen har som redan nämnts att utgå från att deklarationerna skall avges i svenska kronor. Det är självklart att kravet på svenska kronor begränsar möjligheterna för svenska företag att använda euron som redovisningsvaluta. Frågan om det är godtagbart från beskattningssynpunkt med skattedeklarationer i euro beror bl.a. på vilka effekter det skulle få på skatteuttaget. Det faller utanför utred- ningens uppdrag att göra sådana analyser. På grund av det anförda föreslår utredningen att de skatterättslig bestämmelserna ändras, så att det klart framgår att endast en i svenska kronor upprättad redovisning godtas för beskattningsändamål. Bestäm- melser som reglerar i vilken valuta deklarationen skall upprättas samt, vid ett utanförskap, efter vilka principer företag som har sin löpande bokföring i euro skall räkna om posterna i bokföringen bör lämpligen placeras i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter och bl.a. i punkt 1 av anvisningarna till 24 § KL. Om ett förenklat Redovisning i euro 91 omräkningsförfarande godtas vid ett utanförskap är det lämpligt att RSV i verkställighetsföreskrifter anger den omräkningskurs som skall användas. Utredningen har ännu inte utarbetat några lagförslag. Övergång till redovisning i euro Utredningen menar att om ett aktiebolag önskar övergå till att redovisa i euro, det är av lika stor betydelse för aktieägarna och andra intressen- ter i bolaget som exempelvis en omläggning av bolagets räkenskapsår. Uppgifter om räkenskapsåret skall finnas i bolagets bolagsordning och byte av räkenskapsår sker genom ändring av bolagsordningen. Utred- ningen föreslår därför att en övergång till euro som redovisningsvaluta skall ske genom införande i bolagsordningen av en bestämmelse om att euro skall vara bolagets redovisningsvaluta. Motsvarande bör enligt utredningens mening gälla associationer som får rätt att ha redovisningen i euro och har stadgar eller annan motsvarighet till en bolagsordning. En fråga i sammanhanget är vilken dag som skall anses utgöra övergångsdag till en redovisning i euro. Ingenting hindrar att ett aktiebolag fattar beslut om att bolagsordningen från och med i nästföljande räkenskapsår skall ha en lydelse som innebär att redovisningen skall upprättas i euro. I så fall får ändringen av bolags- ordningen den verkan att den löpande bokföringen och redovisningen i övrigt upprättas i euro från och med nästföljande räkenskapsår. För- summar bolaget att utforma beslutet på detta sätt, får ändringen av bolagsordningen omedelbar verkan. Det innebär att bolaget sedan ändringen registrerats är skyldigt att ha den löpande bokföringen för resten av räkenskapsåret i euro. Omräkning av bokföringen för den första delen av räkenskapsåret till euro måste dessutom ske i samband med att årsredovisningen upprättas. Frågan om det då är möjligt att tillämpa en annan omräkningskurs än den som gällde vid varje bokförd affärshändelse får överlämnas till redovisningspraxis. Redovisningstekniska överväganden i övrigt vid införandet av euron En mängd överväganden av specifikt redovisningsteknisk natur uppkommer såväl under övergångsfasen som vid ett utanförskap, om företagen ges en möjlighet att upprätta sin finansiella redovisning i euro. Vad gäller övergångsfasen har Europeiska kommission i skriften Redovisning för införandet av euron utförligt redogjort för en rad 92 Redovisning i euro I skriften berörs t.ex. hur valutaomräkningen vid upprättande av års- eller koncernredovisningar för företag med transak- tioner i utländsk valuta skall ske och hur kostnader förknippade med övergången till euro skall redovisas. Det finns skäl att återkomma till dessa specifikt redovis- ningstekniska frågor. 6 Aktiekapital i euro 6.1Bundet och fritt eget kapital I årsredovisningen skall ett aktiebolags eget kapital delas upp i bundet eget kapital och fritt eget kapital eller ansamlad förlust. Under bundet eget kapital skall tas upp aktiekapital, överkursfond, uppskrivnings- fond och reservfond. Under fritt eget kapital eller ansamlad förlust skall tas upp fria fonder, var för sig, balanserad vinst eller förlust samt vinst eller förlust för räkenskapsåret. Balanserad förlust och förlust för räkenskapsåret tas därvid upp som avdragsposter (5 kap. 14 § ÅRL). 6.2Skyddet för det bundna egna kapitalet Aktiebolagslagen utgår från att aktieägarna inte är personligen ansvariga för bolagets skulder och att det bara är bolagets tillgångar som kan tas i anspråk för betalning av dess skulder. Om bolaget fritt kunde avhända sig sina tillgångar och ådra sig nya skulder, skulle bolagsborgenärerna riskera att kvarvarande tillgångar inte räckte till betalning av skulderna. I aktiebolagslagen finns därför begränsningar i bolagets rätt att minska tillgångarna och öka skulderna. Dessa begräns- ningar, som sammanfattningsvis brukar kallas skyddet för det bundna kapitalet, bygger på tanken att ett aktiebolag alltid med en viss marginal skall ha tillgångar som motsvarar dess skulder. Marginalen utgörs av bolagets bundna egna kapital, dvs. aktiekapitalet, överkursfonden, uppskrivningsfonden, reservfonden och, om sådan finns, fond som enligt bestämmelse i bolagsordningen inte får användas för utdelning till aktieägarna. Det bokförda värdet av bolagets tillgångar skall uppgå till minst bolagets bokförda skulder och avsättningar plus det bundna egna kapitalet. Är detta fallet sägs det bundna egna kapitalet vara täckt. Bolaget får inte dela ut vinst eller sätta ned aktiekapitalet för återbetalning till aktieägarna, om det inte skulle finnas full täckning för det bundna egna kapitalet efter åtgärden. 94 Aktiekapital i euro Den grundläggande regeln är att utbetalning till aktieägarna av bolagets medel endast får ske enligt bestämmelserna om vinstutdel- ning, utbetalning vid nedsättning av aktiekapitalet, reservfonden eller överkursfonden och utskiftning vid bolagets likvidation. Till skyddet för det bundna kapitalet räknas också begränsningarna i aktiebolags rätt att ge lån till aktieägare och bolagsledning, förbudet för bolaget att förvärva egna aktier samt bestämmelserna om tvångslikvidation när viss del av aktiekapitalet gått förlorat. I årsredovisningslagen föreskrivs att i balansräkningen skall i samman- drag redovisas bolagets samtliga tillgångar, avsättningar och skulder samt eget kapital på balansdagen. Ställda panter och ansvarsförbindel- ser skall tas upp inom linjen. Vidare föreskrivs att resultaträkningen skall i sammandrag redovisa bolagets samtliga intäkter och kostnader under räkenskapsåret (3 kap. 1 och 2 §§ ÅRL).