sou · GLB347 · 1998-01-01 00:00:00 — Utredningen om kyrkans personal och om samfundsstöd skall utreda om relationsändringen motiverar någon ändring i eller något annat trossamfunds skattestatus. De nämnda skattefrågorna har nära samband. Kollegiet har därför samrått med utred- ningen om kyrkans personal och med denna kommit överens om att enbart peka på tänkbara skillnader av varje modell som kollegiet föreslår. Samt- liga skattekonsekvenser är dock beroende av de övergripande förslag som den andra utredningen lägger fram. En utförlig redogörelse för gällande skatteregler för den kyrkliga egen- domen lämnas i det betänkande som avges av utredningen om kyrkans personal m.m. Kollegiet hänvisar till denna redogörelse. Oavsett vad som gäller krävs särskild lagstiftning om vilka skatte- regler som skall gälla för trossamfundet . Utredningen om kyrkans personal m.m. föreslår här att bör likställas med ideella föreningar i skattehänseende och att en hän- visning bör införas i 7 § 5 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) i fråga om trossamfund. Kollegiet utgår i det följande från detta förslag. Som framgått av den redogörelsen av modellerna har de tre alter- modellerna vissa gemensamma grunddrag som innebär att ägande- rätten till viss egendom förs över till trossamfundet eller delar därav (församling, kyrklig samfällighet och stift). För denna egen- dom blir de skatteregler som skall gälla för tillämpliga. De tre modellerna skiljer sig endast åt vad avser egendom som regleras i 41 kap 1 § 1. kyrkolagen (prästlönefastigheter) och 41 kap. 23 § kyrkolagen 192 De skattemässiga konsekvenserna... (prästlönefonder). I det följande berörs skattekonsekvenser av modellerna i de delar de skiljer sig åt. Enligt ägandealternativet skall äganderätten till egendomen tillfalla . Detta innebär i enlighet med den andra utredningens för- slag att för denna egendom får betala inkomstskatt för rörelse och fastighet. Om inkomsten till huvudsaklig del härrör från verk- samhet som har naturlig anknytning till kyrkans allmännyttiga ändamål eller av hävd utnyttjas som finansieringskälla för ideellt arbete är den skattefri. Förmögenhetsskatt utgår inte. Fastighetsskatt utgår i begränsad omfattning. Enligt stiftelsealternativet skall egendomen föras över till en stiftelse, vars ändamål är att bidra till de ekonomiska förutsättningarna för förkunnelse. Detta är ett ändamål som enligt gällande rätt inte medför någon skattebefrielse. Detta innebär att skyldighet föreligger att betala inkomstsskatt, förmögenhetsskatt och fastighetsskatt. Enligt lagstiftningsalternativet skall egendomen ha till ändamål att bidra till de ekonomiska förutsättningarna för förkunnel- se. Äganderätten till egendomen skall tillkomma stiftelserna men egen- domen skall förvaltas av . Enligt 41 kap 4 § kyrkolagen skall vad som enligt lag eller annan författning åligger fastighetsägare fullgöras av den som förvaltar den kyrkliga jorden. Om man för över denna bestämmelse till ny lagstiftning blir lagstiftningsalternativet skatte- mässigt likvärdigt med ägandealternativet eftersom beskattningen sker efter de regler som gäller för . Om man inte gör det blir detta alternativ likvärdigt med stiftelsealternativet eftersom ändamålet att bidra till de ekonomiska förutsättningarna för för- kunnelse inte är skattemässigt gynnat. 13.4Kollegiets slutsatser beträffande modellvalet Som framgått av den tidigare framställningen är våra modeller inte skatte- mässigt neutrala. Ägandealternativet är det för kyrkan mest förmånliga och stiftelsealternativet det mest oförmånliga. Enligt kollegiets mening bör inte modellvalet styras av skatteeffekter. Kollegiet föreslår därför att om stiftelsealternativet eller lagstiftningsalternativet genomförs SIL anpassas så att stiftelserna av de aktuella slagen blir skattebefriade i samma ut- sträckning som allmännyttiga ideella föreningar. De skattemässiga konsekvenserna... Enligt 4 § lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter är förvärv av fast egendom skattepliktiga om de sker genom köp eller byte, tillskott till bolag eller förening, utdelning eller skifte från bolag eller förening, fusion enligt 14 kap 1 § aktiebolagslagen (1975:1385), expro- priation eller annan inlösen på grund av stadgande om rätt eller skyldighet att lösa fast egendom. Denna uppräkning av skattepliktiga förvärv är exklusiv, vilket innebär att andra förvärv, exempelvis gåva inte är skatte- pliktiga. Man kan fråga sig om en äganderättsövergång från staten till stiftelser eller trossamfundet överhuvudtaget anses ske genom skattepliktigt fång, eftersom det torde stå klart att något formellt vederlag inte skall utgå. Kollegiet vill dock inte utesluta att stämpelskatte- plikt i princip föreligger. Kollegiet jämför då med övergång av fastighet från aktiebolag som avförts ur aktiebolagsregistret till aktieägarna. Här anses bolagets tillgångar övergå till aktieägarna genom universalsucces- sion som anses stämpelskattepliktig (jfr prop 1993/94 s. 217). Endast staten är enligt 2 § stämpelskattelagen befriad från att erlägga stämpel- skatt. Enligt alla tre modellerna utgår s.k. enkel stämpelskatt (dvs. för varje fullt tusental kr av egendomens värde). Kollegiet föreslår dock att man oavsett modell bör lagstifta om att "engångsöverföringen" av egendomen skall vara befriad från stämpelskatt. 194 De skattemässiga konsekvenserna... En uppgift enligt våra direktiv har varit att överväga om det finns behov av att skapa en tillsyn över att den kyrkliga egendomen inte används för främmande ändamål. I tidigare utredningar och i remissyttranden rörande frågan om en rela- tionsändring mellan staten och har ofta framhållits betydelsen av att ha en statlig tillsyn över att den specialreglerade kyrkliga egendomen också efter relationsändringen inte används för främmande ändamål. Som skäl för en statlig tillsyn har ofta anförts att det föreligger ett all- mänt intresse av att den kyrkliga egendomen bevaras och inte används för främmande ändamål samt att värdet av denna egendom inte urholkas. Det har även framhållits att en statlig tillsyn skulle utgöra en garanti för att egendomen skyddas i det fall efter relationsändringen inte skulle behålla samma identitet. Vikten av att slå vakt om skyddet för den kyrkliga egendom som har ett kulturhistoriskt värde har också åberopats som grund för en statlig tillsyn. Vanliga kyrkliga stiftelser med egen eller anknuten förvaltning om- fattas av bestämmelserna i stiftelselagen och står därför under tillsyn av , om det inte har gjorts undantag från detta i stiftelse- förordnandet. Det aktuella principbeslutet om ändrade relationer utgår från att den specialeglerade egendomen skall stå till kyrkans förfogande, närmast för samma ändamål som . Kammarkollegiet har analyserat egen- domens ändamål i kap. 7 och dragit slutsatser beträffande hur ändamålet påverkas av relationsändringens mekanismer. Ändamålets utformning och sättet att binda det för framtiden påverkas också av vilket val av alternativ som görs när det gäller egendomsslagen prästlönefastigheter och präst- lönefonder. Kollegiet har presenterat de olika alternativen i kap. 10–12. Värdet av en statlig tillsyn sammanhänger med ändamålets utformning. Om ett visst egendomsslag har ett noga preciserat ändamål med bestämda destinatärer, framstår det som betydelsefullt att ändamålet iakttas och att det finns en viss offentlig uppsikt över detta. Motiven är i så fall desamma som i stiftelselagen. Är det i stället så att ett ändamål har en mera allmän och obestämd utformning ("kyrkligt ändamål") eller bestämmelserna om destinatärer är sådana att kyrkan själv kan ändra på dem – direkt eller indirekt – eller lätt kan korrigera ändamålet inom ramen för ett inom- kyrkligt utjämningssystem, där pengar från ett håll kan växlas mot pengar från ett annat, har uppenbarligen en statlig tillsyn inte samma betydelse. Det bör dock framhållas att även om ändamålet är mycket allmänt och obestämt kan det finnas ett visst intresse av att tillse att den yttersta gränsen upprätthålls. Om ändamålet är "för kyrkligt ändamål" är natur- ligtvis kyrkans möjlighet och frihet att använda egendomen och dess avkastning utomordentligt stor, men det finns dock en yttersta gräns, nämligen mot det som uppenbarligen inte är ett kyrkligt ändamål. Just denna yttre gräns har stor betydelse i detta sammanhang och vi har över- vägt frågan om det finns ett behov av att fastställa vad som menas med ett "kyrkligt ändamål". Vår slutsats är att detta inte är möjligt att fastställa generellt. Vi kan t.ex. peka på det omöjliga i att dra någon skarp gräns mellan kyrkans diakoni och samhällets socialtjänst eller kyrkans resp. samhällets insatser för bistånd och mellanfolkliga förbindelser. Huruvida ändamålet uppfylls är alltså en fråga som i sista hand måste bli föremål för bedömning i det enskilda fallet. Denna slutsats stöder i sig tanken på någon form av tillsyn. Kammarkollegiet anser därför att det även efter en relationsändring är rimligt att tänka sig att det kan finnas en tillsyn över att den kyrkliga egen- domen inte används för främmande ändamål, om det framstår som lämpligt med hänsyn till det alternativ som väljs. Den specialreglerade kyrkliga egendomen kommer – om stiftelsealternativet eller lagstiftnings- alternativet väljs – även efter relationsändringen att förvaltas i former som är särskilt reglerade utifrån bl.a. tillsynssynpunkt. Om däremot ägande- alternativet väljs, är förändringen av dispositionsrätten så genomgripande – äganderätten övergår i sin helhet till kyrkan – att en särskild tillsyn från samhällets sida är mindre motiverad. Kammarkollegiet föreslår att stiftelselagen (1994:1220) i alla delar skall vara tillämplig på stiftelsen. Som en följd av detta kommer också bestäm- melserna i 9 kap. stiftelselagen om tillsyn att bli tillämpliga. Enligt 9 kap. 1 § första stycket stiftelselagen har länsstyrelserna till uppgift att utöva tillsynen. Av 9 kap. 1 § andra stycket samma lag framgår emellertid att regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer får besluta att en annan myndighet skall vara tillsynsmyndighet. Det kan finnas skäl för att tillsynen utövas av en annan myndighet. För att vinna samordning och kontinuitet kan det framstå som lämpligare att tillsynen utövas av en central myndighet snarare än av en regional. I så fall bör Kammarkollegiet kunna vara tillsynsmyndighet. som bildas i stiftelsealternativet torde vara av det slag som avses i 9 kap. 10 § stiftelselagen, dvs. en stiftelse som har bildats av eller tillsammans med staten, en kommun, ett landsting eller en kyrklig kommun. Tillsynen blir därmed av begränsat slag. kan endast ingripa vid vissa missförhållanden som närmare preciseras i lagen. Kammarkollegiet föreslår att endast den egendom som kommer att ägas av stiftelsen skall bli föremål för tillsyn. Kyrkor, prästgårdar, biskops- gårdar och församlingskyrkors och domkyrkors fastigheter m.m. skall alltså inte omfattas av tillsynen. Äganderätten till den nämnda egendomen övergår enligt vårt förslag till enheter inom . Det får därför ankomma på kyrkan att genom intern revision tillse att denna egendom inte används för främmande ändamål. I lagstiftningsalternativet gäller endast 1 kap. 4 § stiftelselagen, inte övriga delar. Bestämmelserna om tillsyn i 9 kap. stiftelselagen blir således inte tillämpliga. Frågan om tillsyn i lagstiftningsalternativet bör rimligen avse endast den egendom vars ändamål regleras i lagen om . Kyrkor, prästgårdar, biskopsgårdar och församlingskyrkors och domkyrkors fastigheter m.m. skall alltså inte omfattas av någon tillsyn. Äganderätten till den nämnda egendomen övergår enligt vårt förslag till enheter inom . Det får därför ankomma på kyrkan att genom intern revision tillse att denna egendom inte används för främmande ändamål. Vad sedan gäller den egendom som regleras i lagen om anser kollegiet att lagen bör lämna utrymme för att en särskild tillsyn anordnas, om det skulle visa sig att det finns behov av en sådan. Kammar- kollegiets uppfattning är emellertid att tillsyn inte är erforderlig. hållandena blir mycket särpräglade med en mängd lokala stiftelser. Detta gör tillsynen mindre meningsfull, som det i lagen fastställda ändamålet är vittomfattande och med en utformning som ger den kyrkliga förvaltaren ett naturligt tolkningsföreträde i fråga om ändamålets närmare innebörd i varje särskilt fall. Kammarkollegiet föreslår att någon särskild tillsyn inte skall vara före- skriven i ägandealternativet. Ägandealternativet innebär att trossamfundet eller någon del av trossamfundet skall äga egendomen. Med hänsyn till detta är det tillräckligt att har tillsyn över att egendomen inte används för främmande ändamål. Det finns inte något behov av att ett statligt organ därutöver har befogenheter att övervaka kyrkans förvaltning av egendomen. Kammarkollegiet har enligt direktiven att redovisa sin inställning till behovet av statlig revision av verksamhet efter en rela- tionsändring. En statlig revision innebär att staten genom en myndighet äger be- fogenhet att revidera redovisningar. En särskild fråga i sammanhanget är vilket revision som kan förekomma i de fall eller enheter inom kyrkan uppträder som förvaltare av stiftelser eller fonder. förekommer sådan revision beträffande förvaltning som utövas av organ inom kyrkan som är statliga myndigheter, men inte i övrigt. Föreskrifter om statlig revision av kyrkliga verksamheter kan i princip ges i samband med en relationsändring. En fråga man genast måste ställa sig är emellertid i vilken utsträckning som staten kan ha ett rimligt intresse av att sådan revision sker. Kammarkollegiet har övervägt detta, men bara utifrån de aspekter som vårt uppdrag rörande den kyrkliga egendomen har. Till en början måste det slås fast att det inte kan vara aktuellt att införa någon revision beträffande egendom som står utanför special- regleringen. I det föregående har vi fört resonemang om statsintresset beträffande den specialreglerade kyrkliga egendomens ändamål och identitetskrite- rierna i lagen om . Vi hävdar att det utöver det intresse som vi redovisat på dessa punkter inte finns något särskilt statsintresse i sammanhanget som utgår från egendomsförhållandena. Det är inte kolle- giets uppgift att analysera de eventuella revisionsaspekter som uppbörds- hjälpen, det kulturhistoriska stödet eller det fortsatta huvudmannaskapet för begravningsverksamheten ger upphov till. Kammarkollegiet har i kap. 14 behandlat frågan om särskild tillsyn av egendomsförvaltningen. Vi har dragit slutsatsen att det i och för sig skulle kunna förekomma tillsyn i lagstiftningsalternativet till skydd för det ändamål som ställs upp i lagen om . Vi har dock inte föreslagit någon sådan tillsyn med hänsyn till de särpräglade förhållandena med ett stort antal lokala stiftelser. Samma förhållanden gör sig gällande i fråga om eventuell statlig revision. I stiftelsealternativet följer tillsynen automatiskt av stiftelselagens be- stämmelser. Vi anser att insyns- och kontrollintresset är uppfyllt genom tillsynen. I ägandealternativet har vi dragit slutsatsen att en särskilt anordnad till- syn inte är meningsfull med hänsyn till karaktären av egendomsdisposi- tionen. Samma synpunkt gör sig gällande beträffande frågan om revision. Delar av den specialreglerade egendomen överförs enligt våra förslag i församlingarnas och de kyrkliga samfälligheternas direkta ägo. Inte heller beträffande denna egendom kan vi finna behov av någon särskilt anordnad statlig revision. Kyrkokommunerna äger viss specialreglerad egendom såsom yngre kyrkor och kyrkogårdar. Genom vad Kammarkollegiet föreslagit om äldre kyrkor och stiftelseegendom i vissa fall finns det enligt vår mening förutsättningar för enkla och enhetliga inomkyrkliga regler. Den övriga kyrkokommunala egendomen berörs inte av en relationsändring. Det finns endast ett fåtal regler om den i kyrko- lagen, bl.a. pantsättningsförbudet för fast egendom i 19 kap. 10 § kyrko- lagen. När kyrkolagen upphävs kommer vanliga civilrättsliga regler att gälla för församlingarnas och samfälligheternas egendom. Pantsättnings- förbudet försvinner. Lagen om och övergångsbestämmelserna till denna lag kommer att ange hur övergången till ändrade relationer mellan staten och kommer att ske. Dessa frågor behandlas av Utredningen om trossamfundens rättsliga reglering. Meningen är att organisation till alla delar skall motsvara organi- sationen . I förtydligande syfte bör det emellertid tas in bestämmelser i övergångslagstiftningen om att rättigheter och skyldigheter, såväl som tillgångar och skulder, vid övergången följer med de lokala enheterna. Inga ägandeförhållanden förändras genom relationsändringen, utöver vad Kammarkollegiet föreslagit. skall emellertid ett nytt regelverk gälla. Det består av lagen om och inomkyrkliga bestämmelser som beslutas med stöd av denna lag. Man kan inte automatiskt utgå ifrån att det nya regelverket kan fungera med samma mekanismer som det gamla. Man kan t.ex. studera de förhållanden som präglar kompetensfördelningen mellan en församling och pastoratet i ett flerförsamlingspastorat. Kammarkollegiet saknar möjligheter att överblicka vilka rättsliga för- hållanden som kommer att möjliggöra att det inomkyrkliga beslutssystemet kan fördela beslutskompetens angående ett rättssubjekts tillgångar mellan detta rättssubjekt och ett annat rättssubjekt som det första ingår i. Regelverket kommer på dessa och liknande punkter att bli beroende av dels erfarenheterna av de förslag som Utredningen om trossamfundens rättsliga reglering lägger fram, dels de beslut som fattas och de överenskommelser som träffas inom kyrkan. mot denna bakgrund avstått från att försöka bedöma framtida förhållanden när det gäller den kyrkokomunala egendomen. 16.2Den fria stiftelse- och föreningsegendomen Vid sidan av den specialreglerade egendomen och den kyrkokommunala, disponerar kyrkan även annan egendom i form av stiftelser som kyrkan förvaltar och tillgångar i föreningar med anknytning till kyrkan. För denna egendom gäller vanliga civilrättsliga regler. För t.ex. församlingarnas donationsfonder gäller sålunda stiftelselagen. Det kommande inomkyrkliga regelverket kommer endast i ytterst begränsad utsträckning att kunna påverka dessa förhållanden. Det gällande civilrättsliga regelverket kommer inte att påverkas av en relationsändring. Några problem för framtiden har Kammarkollegiet inte kunnat upptäcka. Däremot kan det just vid själva övergångstillfället uppstå formell osäkerhet om t.ex. kontinuiteten i ett förvaltarskap. Kammar- kollegiet anser därför att det är lämpligt att i övergångslagstiftningen ta in en bestämmelse av innebörd att sådana stiftelser som förvaltas av en församling, en kyrklig samfällighet eller ett stift skall förvaltas av motsvarande enhet även i fortsättningen. Om en församling eller annan enhet i stället har till uppgift att utse styrelseledamöter i en stiftelse, skall samma sak gälla i fortsättningen. Också detta bör framgå av övergångslagstiftningen. Domkapitlen upphör som statliga myndigheter. Denna speciella iden- titet försvinner alltså, även om det också i fortsättningen kommer att finnas domkapitel i den kyrkliga organisationen. Enligt kammarkollegiets uppfattning är det inte möjligt att generellt bestämma vad som skall gälla för stiftelser som förvaltas av domkapitlen. Dessa stiftelser bör därför bli föremål för individuell permutation eller förvaltar- byte. Domkapitlen bör anmäla till länsstyrelserna att de upphör. Vad som sagts om domkapitlen gäller i viss utsträckning också ärke- biskopsämbetet som fondförvaltare. Kammarkollegiet har utformat ett förslag till lagtext. 17 Avveckling av åborätts- och landgilleinstituten Kammarkollegiet skall enligt direktiven lägga fram förslag om dels av- veckling av de äldre rättsinstituten stadgad åborätt och landgille, dels vilka övergångslösningar som erfordras vid en sådan avveckling. Stadgad åborätt är en mycket gammal form av besittningsrätt till hemman och lägenheter av krononatur. Regelsystemet kring åborättsinstitutet är i flera avseenden omständligt och föråldrat. Generellt gäller att de regler som gäller för åborättsinstitutet inte iakttas fullt ut. Exempelvis anmäls åbobyten i mycket liten utsträckning till länsstyrelserna. Kännedom om alla detaljer och udda företeelser är emellertid inte en nödvändig förutsätt- ning för att kunna bedöma möjligheterna till en avveckling av åborätts- institutet. Orienteringen begränsas därför i enlighet med dessa förutsätt- ningar. Gällande författningar finns senast anmärkta lagbok under kapitlen 1 och 16 i tidigare gällande jordabalk. Rätten är ärftlig enligt regler av fideikommisskaraktär. Den som inne- har en fastighet med åborätt jämställs i skattehänseende med ägare. Rätten kan överlåtas till såväl fysiska som juridiska personer. En sådan rättig- hetsöverlåtelse kan avse andelar. Åborätten upphör när det inte längre finns någon fysisk eller juridisk person som kan göra gällande rättmätiga anspråk på åborätten. Om åborätten upphört återgår åborättsfastigheten till staten med full dispositionsrätt. I fastighetsregistret och inskrivningsregistret eller fastighetsboken skall åborättskaraktären framgå av att det beträffande jordnaturen antecknats "krono under enskild disposition". I vissa fall kan ny åbo inrymmas/antas först efter ett kungörelseför- farande. Ett sådant fall är då innehavare av fastighet hos ansöker om att bli inrymd i åbo- och besittningsrätten till fastigheten i fråga. Förfarandet innebär att den som anser sig äga bättre rätt skall 204 Avveckling av åborätts- och landgilleinstituten anmäla detta till från den dag beslutet om vill- korlig inrymning kungjorts i ortstidning. En antagen åbo har rätt att skatteköpa den fastighet som han innehar med åborätt för en i särskild ordning fastställd köpeskilling benämnd skatteköpeskilling, vilken normalt ligger inom intervallet 1–. Denna möjlighet gäller dock inte juridiska personer. Sedan köpeskillingen betalts utfärdar ett s.k. skatteköpebrev på vilket åbon kan söka lagfart. Stämpelskatt utgår inte. Möjligheten att skatteköpa en åborättsfastighet har funnits . Trots det återstår i storleksordningen ca 500 stycken fastigheter under stadgad åborätt. Skillnaden mellan olika län är dock stor. Inom några län finns enligt uppgift inte några sådana fastigheter kvar. Någon påtaglig förändring beträffande antalet fastigheter under stadgad åborätt har inte skett . skall regelbundet kungöra en förteckning över de fastig- heter som kan skatteköpas inom länet. Skatteköpeskillingens storlek skall anges i förteckningen. Med de försumbara det är fråga om kan kollegiet inte finna annat än att det otympliga förfaringssättet sannolikt är den egentliga orsaken till att ett stort antal åborättsfastigheter finns kvar. Informationen har helt enkelt inte nått fram. Viss osäkerhet om konsekvenserna i skattehänseende var förmodligen i ett tidigare skede en del av förklaringen. Det förekommer också att innehavaren saknar kännedom om fastighetens åborättsliga karaktär. skulle, utöver skatteköpeskillingen, också ett belopp mot- svarande av skatteköpeskillingen betalas till krigs- manshuskassa. Skyldigheten att betala avgift till krigsmanshuskassan upphörde i samband med att den siste indelte soldaten avled och ändamålet med kassan därför inte längre kunde tillgodoses. Åborättsfastigheter kan indelas i kategorier efter flera grunder. Med utgångspunkt i en avveckling av dessa fastigheter kan följande indelning göras: A.Fastigheter med inrymd åbo och fastigheter med innehavare men inte inrymd åbo. B.Fastigheter med oklart innehav av åborätten. C.Fastigheter där åborättskaraktären inte framgår av fastighets- registret och därmed inte heller av inskrivningsregistret eller fastighetsboken. D.Fastigheter med känd beteckning och okänt läge. Avveckling av åborätts- och landgilleinstituten I likhet med vad som gäller för åborättsinstitutet är en detaljkunskap om landgilleinstitutet inte nödvändig för att bedöma möjligheterna till en avveckling.