prop · GL03133 · 1998-01-01 00:00:00 — om förvärvskostnaden för det underlig- gande värdepapperet (eventuell premie vid förvärvet av optionen eller annan kostnad för optionen inklusive lösenpriset för den underliggande egendomen enligt avtalet) är högre än värdepapperets marknadsvärde vid lösentidpunkten, bör detta inte medföra att innehavaren av optionen får göra avdrag motsvarande underskottet i inkomstslaget tjänst. Skälet till detta är att det inte bör förekomma några negativa förmånsvärden i det inkomstslaget. Regeringen delar bedömning att detta bör framgå av lagtexten. Förmånen skall i dessa fall tas , dvs. det uppkommer inte någon beskattningsbar förmån. Den "förlust" som uppkommit får i stället beaktas vid reavinstbeskattningen när värde- papperet säljs. Värdepapperet anses även i de fallen förvärvat till ett pris motsvarande summan av premien och lösenpriset. Det måste emellertid finnas en möjlighet för innehavaren av optionen att, när optionen inte utnyttjas, dra av premien eller annan kostnad som kan ha uppstått i samband med förvärvet. För att avdragsrätt skall före- ligga måste dock möjligheten att utnyttja optionen definitivt ha gått förlorad. Om optionen utnyttjats skulle avdraget för förvärvskostnaden ha skett i inkomstslaget tjänst. Anledning saknas att i de situationer optionen inte utnyttjats se annorlunda på saken. Kostnaden har uppkommit i inkomstslaget tjänst och avdraget bör därför också ske där. har i sitt remissvar anfört att fråga uppkommer om det bolag som utfärdat optionen har rätt till avdrag för denna. Regeringen konstaterar att frågan om när en lönekostnad uppkommer beror på hur optionen är utformad. En lönekostnad uppkommer normalt när optionen utnyttjas av den anställde. Huruvida en avdragsgill lönekostnad har uppkommit beror på utformningen av optionsplanen. Bestämmelsen om rätten till avdrag för premie o.d. bör tas in i punkt 4 sista stycket av anvisningarna till 41 § KL. 6 Beskattning när förmånshavare flyttar till eller från 6.1 Gällande rätt Tjänstebeskattning Den tid under vilken en fysisk person är eller har varit bosatt i är han, enligt 53 § 1 mom. a KL och 6 § 1 mom. första stycket a SIL, skatt- skyldig för all inkomst som han har förvärvat inom eller utom landet, dvs. Av punkt 1 av anvisningarna till 53 § KL framgår att som bosatt här räknas den, som här har sitt egentliga bo och hemvist. Vidare likställs den som stadigvarande vistas här med här bosatt person. En person som inte stadigvarande vistas i men som tidi- gare haft sitt egentliga hemvist här skall, enligt anvisningspunkten, ändå anses bosatt här om han har väsentlig anknytning till , varvid olika omständigheter skall beaktas. En svensk medborgare bosatt i eller en person som under sammanlagt haft sitt egentliga bo och hemvist här eller stadigvarande vistats här och som flyttat från skall anses bosatt i av för avresan från om han inte visar att han inte haft väsentlig anknyt- ning till . Frågan om en sådan person anses ha väsentlig anknyt- ning till prövas . Det ankommer på den enskilde att visa att han under beskattningsåret inte har haft väsentlig anknytning till . Enligt de s.k. sex- respektive tolvmå- nadersreglerna i 54 § f KL jämte anvisningar och 7 § 11 mom. första stycket SIL föreligger emellertid ett undantag från den obegränsade skattskyldigheten för "avlöning eller därmed jämförlig förmån", som en i bosatt fysisk person åtnjutit under vistelse utomlands för tjänst- där. Förmån i form av en personaloption beskattas enligt gällande rätt vid utgången av en kvalifikationstid. Detta medför att om en innehavare av en personaloption flyttar utomlands är optionen för utflyttningen beskattad i den utsträckning som den kan utnyttjas. Efter- som en personaloptions fortsatta giltighet är beroende av anställningen kan det förutsättas att personaloptionen i den omfattning den därefter kan utnyttjas är en förmån grundad på anställning utomlands och därför skulle kunna beskattas där. Är inkomsten av anställningen undantagen från beskattning i enligt sex- respektive tolvmånadersreglerna blir även personaloptioner undantagna från beskattning här i den mån de intjänas och beskattas i källstaten. Däremot torde inte sex- respektive tolvmånadersreglerna medföra att personaloptioner i den utsträckning de intjänats i undantas från beskattning. Emellertid kan tillämp- ningsproblem uppkomma om förmånen anses intjänad såväl i som utomlands. I det motsatta fallet, dvs. om en person som i utlandet förvärvat en personaloption flyttar till för att arbeta här skulle med gällande praxis beskattning ske här för förmånen först i samband med att en kvalifikationstid löpt ut. Reavinstbeskattning Enligt 6 § 1 mom. första stycket a SIL är en fysisk person som är bosatt utomlands skattskyldig i för vinst vid avyttring av aktier och an- delar i svenska aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska föreningar samt vissa andra i bestämmelsen uppräknade finansiella instrument. Förutsättningen för sådan skattskyldighet är dock att han eller hon haft sitt egentliga bo och hemvist här eller stadigvarande vistats här som närmast föregått det år då avyttringen skedde. Skattskyldigheten är dock begränsad i tiden till utgången av det tionde kalenderåret efter utflyttningen från . Utöver de ovan nämnda egendomsslagen omfattar bestämmelsen även konvertibla skuldebrev och konvertibla vinstandelsbevis, som utgetts av svenska aktiebolag. Vidare omfattar skattskyldigheten optionsrätter, utfästa av svenska aktiebolag, som avser rätt till nyteckning eller köp av aktier. En förutsättning för skattskyldighet är dock att optionsrätten är utfäst i förening med skuldebrev. Slutligen omfattar skattskyldigheten också optioner och terminer, som omfattar något av de nu nämnda finansiella instrumenten. Bestämmelsen gäller oberoende av om det finansiella instrumentet har köpts under tid, då den skattskyldige varit bosatt utomlands eller . Om en personaloptions underliggande egendom utgörs av aktie i ett svenskt aktiebolag eller annat finansiellt instrument som omfattas av bestämmelsen och innehavaren förvärvar egendomen samt därefter från utflyttningen avyttrar denna kommer reavinst- beskattning att ske i enligt 6 § 1 mom. första stycket a SIL. 6.2 Överväganden och förslag Regeringens förslag: Har en person på grund av sin tjänst fått en rätt som i sig inte utgör ett värdepapper men innebär en rätt att förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i öv- rigt på förmånliga villkor och har rätten kunnat utnyttjas men ännu inte utnyttjats, skall skattskyldighet för förmånen i denna del anses uppkomma när den skattskyldige upphör att ha sitt egentliga bo och hemvist i eller att stadigvarande vistas här. Förmånen skall värderas med ledning av den underliggande egendomens marknads- värde för beskattningen. Har en person flyttat till och under anställning utomlands fått en rätt att förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor, skall förmånen inte tas upp till beskattning i den del som hade kunnat utnyttjas i tiden före det att den skattskyldige fick sitt egentliga bo och hemvist i eller stadigvarande vistas här. Den del av rätten som tjänats in genom verksamhet utomlands skall anses utnyttjad först. Om den som beskattats i samband med utflyttningen flyttar tillbaka till skall inte de tidigare beskattade delarna av förmånen be- skattas på nytt om de utnyttjas eller överlåts i . Promemorieförslaget stämmer överens med regeringens med vissa undantag. Vid utflyttning föreslås i promemorian att skatteplikten skall inträda när den obegränsade skattskyldigheten upphör, varvid förmånen också skall värderas. Remissinstanserna: anför att avskattning bör ske för utflyttningen i stället för för den obegränsade skattskyldighetens upphörande för att på så sätt undvika den inkongruens som kan uppstå när sexmånadersregeln är tillämplig. Näringslivets Skattedelegation påpekar att uttrycket intjänats genom verksamhet i är oklart, då det inte ger besked huruvida skatt skall utgå på den faktiska värdestegringen mellan tidpunkten för inflyttning och utnyttjande eller på den proportionella del av värdestegringen som skett mellan dessa tidpunkter och att samma problem uppstår när optionsinnehavaren har betalat en ersättning för optionen. Invest in menar att endast optioner som erhållits efter inflyttning till och kunnat utnyttjas under vistelsen här skall betraktas som intjänade i . Skälen för regeringens förslag Enligt den praxis som gäller beskattas en personaloption när kvalifikationstiden har gått ut och den kan utnyttjas. Om beskattning så som föreslås sker för det faktiska utnyttjandet innebär det att en optionsinnehavare som utnyttjar optionen när han är obegränsat skattskyldig i landet kan komma att undgå beskatt- ning av förmånen. Det är emellertid angeläget, att en ändring beträffande beskattningstidpunkten inte leder till möjligheter att undandra sig be- skattning i . Eftersom förmånen har intjänats under arbete här i landet bör den också beskattas här. Det är av den anledningen nödvändigt med kompletterande skatteregler för det fallet att den skattskyldige efter förvärvet men före ett faktiskt utnyttjande av en personaloption flyttar från . Om i stället en person som redan är innehavare av en personaloption flyttar till kan förslaget om beskattningstidpunkt komma att medföra att innehavaren beskattas när optionen utnyttjas i . Det kan därför föreligga en risk för att kommer att beskatta en förmån som redan har beskattats i det tidigare bosättningslandet. Den risken föreligger främst i de fall den tidigare hemviststaten beskattar denna typ av förmån i samband med förvärvet av optionen eller som inträffat före ett faktiskt utnyttjande. För de redovisade situationerna finns det ett behov av bestämmelser som anger hur beskattningen skall ske om en person flyttar till respektive från och innehar en personaloption. I det följande redovisas två olika lösningar, en tioårsregel och en avskattningsregel. Tioårsregel En tioårsregel skulle innebära att tjänsteinkomster från aktuella rättighe- ter beskattas i av efter utflyttningen. Detta kan förklaras av dels att personaloptionen ofta har en löptid , dels att situationen i viss mån anknyter till den gällande tioårsregeln i 6 § 1 mom. första stycket a SIL. Beskattningen av förmånen skulle vid tillämpningen av en sådan bestämmelse ske i samband med att optionen utnyttjas för förvärv av den underliggande egendomen. Om innehavaren av personaloptionen även efter utflyttningen är anställd i samma företagsgrupp, varvid personaloptionen är gällande kan emellertid en sådan bestämmelse komma att medföra att innehavaren beskattas i två länder för samma inkomst. En tioårsregel skulle nämligen kunna medföra att sådana tjänsteförmåner som har intjänats utomlands även beskattas i , vilket kan verka stötande. I och för sig kan ett sådant resultat undvikas genom att beskattningsunderlaget enbart utgörs av förmånen i den omfattning den hade kunnat utnyttjas för utflyttningen. Även då skulle dock risk för dubbelbeskattning före- ligga, nämligen om det nya bosättningslandet beskattar förmånen vid ett faktiskt utnyttjande. Vad som emellertid kan sägas tala starkast mot en tioårsregel är svårigheterna att kontrollera när en option faktiskt utnyttjas. Eftersom det inte är en framkomlig väg att ålägga utländska subjekt en kontrolluppgiftsskyldighet torde möjligheten att beskatta inkomsten i vara beroende av att den skattskyldige själv anmäler till svenska skattemyndigheter att optionen har utnyttjats. Artikel 15 i modellavtal om dubbelbeskattning avser ersätt- ning som uppburits på grund av anställning inom den privata sektorn. Enligt huvudregeln beskattas inkomst i den skattskyldiges hemviststat. Utförs arbetet i den andra avtalsslutande staten får emellertid den in- komst som är hänförlig till sådant arbete beskattas i denna andra stat. I artikelns andra punkt finns emellertid ett undantag. Undantaget tar sikte på det fall att arbetstagaren vistas under beskattningsåret i fråga i källstaten, att arbetsgivaren inte har hemvist i den stat där arbetet utförts och att, om arbetsgivaren har ett fast driftställe i den stat där arbetet utförs, ersättningen inte belastar det fasta driftstället som arbetsgivaren har i källstaten. Om dessa tre förutsättningar är uppfyllda skall beskattning i stället ske i hemviststaten. Någon ledning för bedömning av frågan om vad som anses som ersättning på grund av anställning finns inte i modellavtalet. I de situationer där det kan uppkomma risk för internationell dubbelbeskattning får därför i varje enskilt fall avgöras huruvida förmån i form av en personaloption utgör sådan ersättning på grund av anställning som får beskattas i källstaten. Avskattning Det andra alternativet innebär att förmånen avskattas om en innehavare av aktuella rättigheter flyttar utomlands. Beskattningen bör endast om- fatta de delar där kvalifikationstiden har gått ut för utflytt- ningen. Det är endast i dessa delar som förmånen kan anses ha intjänats under anställning i . I promemorian föreslogs att avskattningen skulle ske det beskattningsår då innehavaren av förmånen upphörde att vara obegränsat skattskyldig i . har mot förslaget i promemorian anfört att avskattning i stället bör ske för utflyttningen för att på så sätt undvika den inkongruens som kan uppstå när sexmånadersregeln är tillämplig. Sexmånadersregeln innebär dock att skattebefrielse medges för den tjänsteinkomst som tjänas in i utlandet om den inkomsten beskattas i utlandet. Den förmån som skall avskattas torde emellertid inte omfattas av sexmånadersregeln, eftersom förmånen är intjänad i . Regeringen är dock medveten om att det kan uppstå gränsdragningsproblem huruvida förmånen är intjänad i eller utomlands, men det måste i så fall lösas vid tillämpningen av den interna rätten och eventuellt tillämpligt dubbelbeskattningsavtal. Till skillnad från vad som har anförts i promemorian anser dock regeringen i likhet med att avskattningen bör ske då inne- havaren av en option flyttar utomlands. Skälet för det är främst att det även vid den i promemorian föreslagna avskattningsregeln uppkommer kontrollsvårigheter liknande dem vid en tioårsregel. Liksom vid en tioårsregel uppkommer vid avskattning en risk för att innehavaren av personaloptionen blir dubbelbeskattad. Så är fallet om det nya bosättningslandet beskattar en förmån i form av personaloption vid utnyttjandet. Den enskilde har dock en möjlighet att undvika att inkomsten dubbelbeskattas, nämligen genom att utnyttja optionen före utflyttningen. I vissa fall torde dock innehavaren av personaloptionen avsluta sin anställning inom företagsgruppen för att flytta utomlands. Om personaloptionen upphör att gälla bör innehavaren naturligtvis inte förmånsbeskattas i annat fall än om han faktiskt utnyttjar den. En del optionsplaner ger innehavaren rätt att under viss karenstid utnyttja optionen vid avslutad anställning. Optionen bör då avskattas när den skattskyldige upphör att ha sitt egentliga bo och hemvist i eller att stadigvarande vistas här. I jämförelse med den i promemorian föreslagna lösningen inträffar skatteplikt och beskattningstidpunkt vilket får anses vara en fördel. Med den i promemorian föreslagna lösningen uppstår nämligen en del andra problem, t.ex. hur beskattning skall ske när den skattskyldige då han är obegränsat skattskyldig utnyttjar optionen för förvärv av värdepapper men där han under vistelsen utomlands har tjänat in ytterligare aktier. Mot bakgrund av detta och bl.a. de kontrollsvårigheter som uppkommer är det regeringens bedömning att detta alternativ är bättre än den tidigare diskuterade tioårsregeln. Det innebär således att förmånen bör avskattas då den som fått förmånen inte längre har sitt egentliga bo och hemvist i eller stadigvarande vistas här, dvs. vid den faktiska utflyttningen. Skatteplikten bör i likhet med vad som föreslagits i promemorian omfatta endast de delar av förmånen som kunde utnyttjas vid tiden för utflyttningen. Till grund för värderingen vid avskattningen bör läggas det marknadsvärde som det underliggande värdepapperet har vid den tid- punkten. Detta innebär alltså att skattepliktens omfattning fastställs för utflyttningen och att vad som då har intjänats skall be- skattas. Om den som avskattats flyttar tillbaka till och då utnyttjar op- tionen i de redan avskattade delarna skall beskattning inte ske vid ut- nyttjandet. Avskattning i ett EU- perspektiv Innan slutlig ställning tas till frågan om en avskattningsregel bör emel- lertid övervägas om en sådan bestämmelse skulle innebära en överträ- delse av bestämmelser till skydd för kapitalets fria rörlighet. Gemenskapsrätten kan kortfattat beskriven sägas ge de enskilda medlemsländerna rätt att göra skillnad i skattereglerna mellan skattebetalare med hänsyn till bostadsort och den ort där deras kapital investerats under förutsättning att reglerna inte har diskrimineringskaraktär eller syftar till annan förtäckt begränsning av de rättigheter till fri rörlighet som regleras i gemenskapsrätten. Denna princip har kodifierats såvitt gäller kapitalets fria rörlighet i artikel 73 d i i dess lydelse enligt . Av intresse kan vara att undersöka huruvida andra medlemsländer har någon form av reglering motsvarande den nu diskuterade avskattningsre- geln. I t.ex. har man en form av avskattning av värdestegring på aktier när en aktieägare flyttar från . Såväl danska som utländska aktier omfattas. Bestämmelserna går i huvudsak ut på följande. Aktievinstbeskattningen sker på grundval av aktiernas värde vid tid- punkten för skattepliktens upphörande eller bytet av skatterättsligt hem- vist. Under vissa förutsättningar kan anstånd med betalning av påförd skatt beviljas. När aktierna realiseras eller aktieägaren dör, kan skatten som huvudregel begäras omräknad på grundval av överlåtelsesum- man/marknadsvärdet och innehavstiden vid överlåtelsen respektive döds- fallet. Avdrag medges från den danska skatten för eventuell utländsk skatt på samma inkomst. Om aktieägaren åter får skattemässigt hemvist i faller den påförda avflyttningsskatten bort och aktierna omfat- tas därefter av de allmänna bestämmelserna om aktievinstbeskattning. Några avgöranden i som skulle kunna ge vägledning vid bedömning av huruvida en avskattningsregel skulle strida mot ge- menskapsrätten finns såvitt bekant inte. Den föreslagna avskattningsre- geln saknar diskrimineringskaraktär och syftar inte till någon begräns- ning av den fria rörligheten inom EU. Regelns utformning medför dess- utom att endast sådan inkomst som har tjänats in under arbete i blir föremål för avskattning, vilket inte torde strida mot EG-rätten. Inflyttning För att undvika att en person som är innehavare av en personaloption och som flyttar till beskattas för de delar av personaloptionen som kunnat utnyttjas före inflyttningen bör i 41 § KL tas in en bestämmelse som begränsar skatteplikten i detta avseende. Begränsningen bör på samma sätt som föreslås i avflyttningsfallen innebära att beskatt- ningen endast träffar sådan inkomst som kan anses intjänad i . Regeln bör utformas så att beskattning sker för de delar av en personal- option som den skattskyldige utnyttjar efter inflyttningen till och som också har tjänats in i . I promemorian har dock frågan om hur beskattningen skall ske i dessa situationer inte behandlats. Dessa regler bör göras så enkla som möjligt, varför varje form av proportione- ring bör undvikas. Detta innebär att om innehavaren vid tiden för inflytt- ningen har outnyttjade optioner som tjänats in under anställning utom- lands dessa skall anses utnyttjade först. För att tydligare åskådliggöra regeringens förslag i detta avseende kan följande exempel illustrera. X har under en anställning utomlands erhållit en option som berättigar honom att förvärva sammanlagt 1 000 aktier. Enligt villkoren i options- planen kan X förvärva aktier i poster om 100 st respektive . Optionen löper under och löptid har X rätt att förvärva alla de aktier som optionen omfattar. År 3 efter förvärvet av optionen flyttar X till . Han har tjänat in 500 aktier på grund av sin anställning utomlands. Av dessa 500 aktier har X tidigare förvärvat 300 aktier. X kan således när han flyttar till förvärva resterande 200 aktier utan att han beskattas här. X arbetar i och under den tiden har han tjänat in ytterligare 200 aktier. X förvärvar därefter 200 aktier. Han skall då anses ha förvärvat de aktier som han har tjänat in under anställning utomlands. Förmånsbeskattning skall alltså inte ske. Om X i stället hade förvärvat 400 aktier skulle X ha förmånsbeskattats för 200 aktier i . Förslagen föranleder en komplettering av punkt 4 av anvisningarna till 41 § KL 7 Socialavgifter och kontrolluppgiftsskyldighet 7.1 Gällande rätt Socialförsäkringarna finansieras av socialavgifter, allmän pensionsavgift och allmänna skattemedel. Socialavgifter tas ut enligt lagen (1981:691) om socialavgifter, . Avgifterna tas ut som arbetsgivaravgifter eller egenavgifter. Arbetsgivaravgifter betalas av arbetsgivare och beräknas på ett underlag som består av lön och andra skattepliktiga förmåner som en arbetsgivare utger till sina anställda. Egenavgifter beräknas på ett under- lag som består av inkomst av annat förvärvsarbete. Som inkomst av annat förvärvsarbete räknas främst inkomst av aktiv näringsverksamhet här i landet men även olika ersättningar för arbete för någon annans räkning, under förutsättning att inkomsten inte räknas som inkomst av anställning. Som exempel kan nämnas ersättning från en arbetsgivare som är bosatt utomlands eller är en utländsk juridisk person, om ersättningen avser arbete inom samt arbetsgivaren och arbetstagaren kommit överens om att ersättningen skall hänföras till sådan inkomst, s.k. omvänt likställighetsavtal. Dit räknas också ersättning som enligt KL beskattas som inkomst av tjänst och som, utan att anställningsförhållande förelegat, har utbetalats av en fysisk person bosatt utomlands eller av en utländsk juridisk person. För lön, arvode, andra ersättningar eller förmåner som utgör skatte- pliktig intäkt av tjänst skall enligt 3 kap. 4 § lagen (1990:325) om själv- deklaration och kontrolluppgifter, LSK, kontrolluppgift lämnas av den som har betalat ut beloppet eller gett ut förmånen. Kontrolluppgiften skall lämnas för den som av den uppgiftsskyldige har fått skattepliktigt belopp eller skattepliktig förmån. Uppgiftsskyldighet föreligger också i fråga om ersättning eller förmån som mottagaren får för arbete och som för honom utgör intäkt av näringsverksamhet om inte mottagaren an- tingen har enbart en F-skattsedel eller en F-skattsedel med villkor och skriftligen åberopat . Kontrolluppgift skall ta upp utgiven ersättning eller förmån samt av- dragen preliminär skatt. Utgiven förmån skall tas upp oavsett om den utgått kontant eller på annat sätt eller utgjort ersättning för kostnader som mottagaren har betalat. Om mottagaren har betalat ersättning för en förmån skall förmånsvärdet sättas ned med ersättningens belopp. Värdet av förmåner som har utgått i annat än pengar skall beräknas i enlighet med bestämmelserna i samband med skattereform behandlades frågan om vem som skulle ansvara för socialavgifter som skall tas ut på ersättningar som helt klart hade sin grund i tjänsten men som kommer från annan än arbetsgivaren. RSV framförde som sin uppfattning att arbetsgivaren borde åläggas en skyldighet att betala arbetsgivaravgifter på sådana förmåner (prop. 1989/90:110 s. 376). Regeringen var emellertid då inte beredd att genomföra RSV:s förslag utan anförde att det är den som har betalat ersättningen eller förmånen som också skulle betala avgiften även om något direkt anställningsförhållande inte föreligger. Arbetsgivarbegreppet i socialförsäkringssystemet kom därigenom att utvidgas. Ersättningar som betalas ut av en fysisk person bosatt utomlands eller en utländsk juridisk person som inte är att anse som arbetsgivare undantogs dock. I sådana fall skall socialavgifter betalas i form av egenavgifter.