prop · GL0365 · 1998-01-01 00:00:00 — En betydelsefull skillnad mellan alternativen är att i det senare fallet kommer förfarandet i praktiken att avse endast av en skattskyldig redan vidtagna rättshand- lingar eller andra åtgärder som är föremål för skattemyndighetens be- dömning. Prövningsgrund Syftet med reformen är som tidigare nämnts att skapa förutsättningar för snabbare besked i skattefrågor av allmänt prejudikatintresse. Enligt vår mening bör utformningen av förfarandet i möjligaste mån ansluta till det existerande förhandsbeskedsinstitutet. Till skillnad mot nuvarande förhållanden skall dock den prövade frågan angå en enskild i det avseendet att denne hos skattemyndigheten framställt ett yrkande eller motsvarande som har betydelse för dennes skattskyldighet över huvud taget eller för beskattningsresultatet eller taxeringen i det enskilda fallet. Enligt talar övervägande skäl för att förhands- beskedsförfarandet bör utformas på så sätt att den enskilde som frågan berör ges partsställning även i de förhandsbeskedsärenden som anhängig- görs av . Regeringen gör ingen annan bedömning än den kommittén gjort. Vårt ställningstagande betingas till största del av att vi anser dels att Riks- skatteverkets ansökan om förhandsbesked skall avse en konkret fråge- ställning med avseende på en bestämd skattskyldig, dels att det skall fin- nas en motpart i förhandsbeskedsärendet. Härtill kommer att den nuva- rande förhandsbeskedsprocessen, liksom skatteprocessen i de allmänna förvaltningsdomstolarna, är uppbyggd som ett tvåpartsförfarande. Det föreslagna förfarandet kan därför i detta avseende utformas i ljuset av det nuvarande. En avgörande skillnad är dock att ansök- ningar endast kan utgå från det yrkande eller motsvarande som är före- mål för skattemyndighetens bedömning. Vi föreslår därför att den enskil- de som frågan angår skall vara motpart i och i Regeringsrätten. Med hänsyn till att den enskilde skall vara motpart och till att förfarandet i skall likna det som är nor- malfallet i domstol bör den i nämnden prövade frågan grunda sig på ett förhållande där skattemyndigheten och den enskilde har olika uppfatt- ningar. En grundläggande förutsättning för att ett förhandsbesked skall få lämnas bör således vara att den prövade frågan är tvistig. Enligt rege- ringens mening bör skattemyndighetens inställning i frågan från myndig- hetens sida föranleda eller ha föranlett ett ställningstagande i sak i ett be- slut. Ett sådant beslut kan vara exempelvis ett grundläggande beslut om årlig taxering eller ett beskattningsbeslut. För att tvivel inte skall råda om att den aktuella frågan är tvistig skall beslutet ha gått den enskilde emot. Förhandsbesked på ansökan av skall lämnas endast i sådana fall där det finns ett behov av att snabbt få aktuella prejudikat- frågor klarlagda. har föreslagit att förhandsbesked skall få lämnas i frågor som är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. vid an- ser att en sådan lösning kan komma att medföra att prejudikatbildningen kommer att ske genom förhandsbesked och inte genom den ordinära pro- cessordningen. Det vore, fortsätter fakultetsnämnden, olyckligt om de allmänna förvaltningsdomstolarna förlorade inflytandet över rättsutveck- lingen. Mot denna bakgrund föreslår fakultetsnämnden att kravet på angelägenhetsgrad höjs på så sätt att den prövade frågan skall vara av synnerlig vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Alltsedan år 1960 får förhandsbesked lämnas efter ansökan av en en- skild om det är av vikt för enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att förhandsbesked lämnas. Enligt uppgift kommer denna prövningsgrund till användning endast i ett fåtal fall . Enligt vår mening skulle det förefalla ologiskt att ställa högre krav på ansökan jäm- fört med en enskilds ansökan rörande samma prövningsgrund. Härtill kommer att om ett angelägenhetskrav om synnerlig vikt skulle krävas, kan det befaras att ett icke ringa antal prejudikatfall faller utanför lagens tillämpningsområde och i stället får prövas den ordinära vägen i de all- männa förvaltningsdomstolarna. En sådan ordning skulle vara olycklig, eftersom frågan väl kan tänkas beröra ett stort antal skattskyldiga. Rege- ringen anser därför att bör få lämna förhandsbesked efter ansökan av om frågan är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Uppfyller en ansökan inte de uppställda kraven har en möjlighet att avvisa ansökan. Om Regeringsrätten finner att ett för- handsbesked inte borde ha lämnats har Regeringsrätten enligt gällande bestämmelser möjlighet att undanröja beskedet. Enligt nuvarande ord- ning får beslut att avvisa en ansökan inte överkla- gas. Dessa bestämmelser bör vara tillämpliga även på ansökningar. Den prövade frågans karaktär Det bör i första hand överlämnas till praxis att avgöra vilka frågor som lämpar sig för förhandsbesked. Ledning torde bl.a. kunna hämtas från de förhandsbeskedsärenden som prövas på den grunden att de är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Det är därför varken behövligt eller lämpligt att närmare ange karaktären av de frågor som bör komma i fråga för ansökningar från . Rent all- mänt kan sägas att förhandsbesked i typfallet bör komma i fråga i komp- licerade fall som kräver ingående rättsutredningar och där vägledning inte kan hämtas i lagtext, förarbeten eller rättspraxis. Det bör understry- kas att rätt att ansöka om förhandsbesked tillskapas för att prejudikatvärda rättsfrågor skall få en snabb lösning. Frågeställningar som förutsätter bevisföring eller djupgående analyser av branschpraxis o.d. bör överlämnas till skattemyndigheter och domstolar för prövning i sedvanlig ordning. I mer komplexa sammanhang bör prejudikatvärda rättsfrågor kunna brytas ut och prövas förhandsbeskedsvägen, medan övriga frågeställ- ningar får prövas på gängse sätt. Exempelvis torde förfaranden liknande dem, som förekommit i de pilotmål rörande skatteplaneringsupplägg med kommanditbolagsandelar som Regeringsrätten haft att bedöma , inte vara lämpliga att pröva i sin helhet i ett förhandsbeskeds- förfarande. Möjligt är att delfrågor i ett sådant förfarande skulle lämpa sig för en förhandsbeskedsprövning. Emellertid får detta utvecklas efter hand i praxis. När kan ansöka om förhandsbesked? Enligt gällande bestämmelser skall den enskildes ansökan om förhands- besked ha kommit in till senast en viss tidpunkt. En- ligt huvudregeln får ansökan inte prövas om den kommit in senare än den dag, då deklaration senast skall lämnas till ledning för den taxering som frågan avser. När det gäller indirekt skatt skall ansökan ha kommit in innan den första redovisningsperiod som berörs av frågan har börjat. Vad gäller förslaget att skall ges möjlighet att ansöka om förhandsbesked kan man utgå ifrån att i de flesta fall kommer en så- dan ansökan att aktualiseras först efter det att den skattskyldige avlämnat sin deklaration eller sedan redovisningsperioden börjat löpa. För att över huvud taget skall ha en praktisk möjlighet att an- söka om förhandsbesked kan det således inte komma i fråga att före- skriva att verkets ansökan skall ges in senast som gäller för en enskilds ansökan. har inte föreslagit att en ansökan av Riks- skatteverket skall ges in senast vid någon närmare angiven tidpunkt. Kommitténs uppfattning synes vara att skall kunna an- söka om förhandsbesked sedan en prejudikatfråga identifierats exempel- vis i samband med revision. Enligt regeringens mening är det från förenklingssynpunkt och, framför allt, rättssäkerhetssynpunkt dock önsk- värt med ett mer bestämt angivande av den tidpunkt, då förhandsbesked senast skall sökas. För att fånga in de fall som kommittén fört fram skulle den frist som gäller för eftertaxering kunna användas, innebärande att Riksskatte- verkets ansökan skall ges in före utgången av femte året efter det aktuella taxeringsåret. Att hålla frågan om förhandsbesked öppen innebär dock enligt vår mening att hela syftet med reformen, nämli- gen att snabbt få fram prejudikatvärda fall, blir förfelat. Det kan väl vara så, som kommittén anfört, att skattemyndigheten först under en revision finner en prejudikatfråga. Emellertid torde frågans vikt i allmänhet ha avklingat i sådan utsträckning att en förhandsbeskeds- prövning inte bör komma i fråga. Enligt vår uppfattning är det av största vikt att skattemyndigheterna så snabbt som möjligt hittar de ärenden där en ansökan om förhandsbesked kan vara aktuell. Det är självklart så, att de ärenden där en sådan fråga förekommer inte sällan är komplicerade. Det torde vidare krävas kon- takter mellan den berörda skattemyndigheten, andra skattemyndigheter och före en ansökan om förhandsbesked. Med hänsyn härtill skulle det inte vara möjligt att kräva att ansökan om förhandsbesked skall ges in redan under taxerings- eller beskatt- ningsåret. Däremot bör det enligt vår uppfattning kunna krävas att en ansökan skall ges in senast före utgången av året efter taxeringsåret. När det gäller de indirekta skatterna bör ansökan ges in senast efter utgången av det kalenderår under vilket redovisningsperioden gått ut. Med denna lösning kommer den tidsfrist, under vilken Riks- skatteverket får ansöka om förhandsbesked, att stämma överens med den frist som enligt huvudregeln gäller för meddelande av omprövningsbeslut som är till nackdel för den skattskyldige. Övriga processuella frågor Ett lämnat förhandsbesked bör även fortsättningsvis bli bindande för skattemyndigheten om den enskilde som intar partsställning i förfarandet väljer att åberopa beskedet. Detta gäller oberoende av om det är den en- skilde eller som ansökt om förhandsbeskedet. Om skattemyndigheten har meddelat ett beslut som överklagats till allmän förvaltningsdomstol är beskedet bindande även för domstolen. En förutsättning för ansökan om förhandsbesked är som tidigare nämnts att förfarandet angår en enskild skattskyldig. Vidare bör, enligt vad vi föreslagit i det föregående, krävas att denne har fram- ställt ett yrkande i sin deklaration eller motsvarande eller gett in en ansö- kan. Frågeställningar som uppdagas under löpande beskattningsperiod eller före redovisningsperiodens slut kommer därför inte att kunna bli föremål för prövning med mindre att frågan härrör ur ett av den skatt- skyldige framställt yrkande hos skattemyndigheten. En oklar rättsfråga kan på ett tidigt stadium uppmärksammas sedan en enskild ansökt om F-skattsedel. I ett sådant fall kan oklarhet ligga i huruvida villkoren för utfärdandet av F-skattsedel är för handen. Den oklara rättsfrågan kan också uppmärksammas exempelvis i samband med att den skattskyldige framställer ett yrkande om skatteavdrag enligt särskild beräkningsgrund. Om den enskilde som berörs av förhandsbeskedsförfarandet inte längre vidhåller det yrkande eller den ansökan som denne ursprungligen fram- ställt hos skattemyndigheten, torde den situationen uppkomma att saken är tvistig. Om förhållanden är sådana att den enskildes från- fallande innebär att han godtar det beslut som skattemyndigheten med- delat talar mot bakgrund av vad som anförts i det föregående övervägan- de skäl för att förhandsbeskedsprövningen inte bör fullföljas. Vid sådant förhållande saknas ju enligt vår mening i allmänhet något behov av att få rättsläget klarlagt i det enskilda beskattningsfallet, eftersom rättslig tvist är för handen. Skulle ärendet ändå fullföljas kommer förfaran- det i allt väsentligt att likna en lösning med en fingerad motpart. Med hänsyn till de betänkligheter som den lösningen väcker i bl.a. konstitu- tionellt hänseende bör förfarandet enligt vår uppfattning inte få ge upphov till sådana konsekvenser. Det bör därför särskilt föreskrivas att förhandsbeskedsärendet förfaller om den enskilde som är motpart inte längre vidhåller det yrkande eller den ansökan denne framställt hos skattemyndigheten. En regel med detta innehåll har därför tagits in i 13 § lagen om förhandsbesked i skattefrågor. Berör frågan andra skattskyldiga får i stället inleda ett nytt förhandsbeskedsförfarande med en annan motpart. I de ärenden där är part och en enskild skattskyldig är motpart är det inte otänkbart att den skattskyldige förhåller sig passiv i förhandsbeskedsförfarandet. Huruvida den skattskyldige är passiv eller aktiv är, i vart fall formellt sett men inte alltid praktiskt, av underordnad betydelse. Den omständigheten att den skattskyldige väljer att inta en passiv roll förhindrar inte att förfarandet fullföljs, eftersom utgångs- punkten är att få prejudikatvärda rättsfrågor prövade. Som Riksskatte- verket anfört är det i sådana fall av stor betydelse att utövar en aktiv processledning för att motverka bl.a. att förfarandet på grund av den enskildes passivitet tar onödigt . Enligt regeringens bedömning bör förhandsbeskedsförfarandet även i fortsättningen vara utformat som ett tvåinstansförfarande, varav följer att är första instans och att förhandsbesked kan över- klagas hos Regeringsrätten. 6.3.2 Ansökan av en enskild Regeringens förslag: Förhandsbesked i fråga som avser direkt skatt skall få lämnas på ansökan av en enskild om det är av vikt för denne. Kravet på synnerlig vikt skall således tas bort. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: , Näringslivets Skatte- delegation, , och har tillstyrkt förslaget eller lämnat det utan erinran. De flesta anser dock att ändringen även i prak- tiken måste innebära att kraven för att en enskild skall få en ansökan om förhandsbesked prövad blir lägre. anser att kraven bör sänkas i syfte att öka möjligheterna att få förhandsbesked. , som i och för sig inte har något att invända mot för- slaget, anför att det i praktiken bör leda till en utvidgning i fråga om in- komstskatt. anser att det bör övervägas om den rådande markeringen att det skall vara lättare att få prövning av ansök- ningar enligt lagen (1995:575) mot skatteflykt bör tas bort. Kammar- rätten i utgår från att ändringen inte leder till ett ökat antal förhandsbesked. vid är tveksam till förslaget och anser att kravet på synnerlig vikt skall vara kvar. Endast beträffande lagen mot skatteflykt kan kraven ställas lägre. Skälen för regeringens bedömning: Enligt nuvarande ordning får förhandsbesked i en fråga som gäller direkt skatt lämnas om det är av synnerlig vikt för sökanden eller om det är av vikt för en enhetlig lag- tolkning eller rättstillämpning. Gäller ansökningen tillämpning av lagen (1995:575) mot skatteflykt får förhandsbesked meddelas om det är av vikt för sökanden. I motsvarande bestämmelser på punktskatte- och mer- värdesskatteområdena finns inget krav på synnerlig vikt. Genomgående gäller i stället att den för förhandsbesked aktuella frågan skall vara av vikt för sökanden. I promemorian anförs dels att det inte kan anses befogat att ha olika rekvisit för förhandsbeskedsprövningen beroende på vilket skatteslag som ansökan avser, dels att någon principiell skillnad vid tolkningen av begreppet synnerlig vikt i fråga om taxeringsfrågor och begreppet vikt i fråga om indirekta skatter inte synes föreligga. I syfte att åstad- komma en enhetlig reglering föreslås därför att kravet på synnerlig vikt slopas. Huvuddelen av remissinstanserna godtar förslaget om en sänkning av angelägenhetskravet beträffande den enskildes ansökan om förhandsbe- sked i en fråga som gäller direkt skatt. Även regeringen ansluter sig till det som anförs i promemorian. Ytterligare ett argument som talar för en ändring av angelägenhetskravet är att rättssäkerheten ökar för de skatt- skyldiga. Dessutom ökar de skattskyldigas möjligheter att få vetskap om de skattemässiga konsekvenserna av olika rättshandlingar. Vi föreslår därför att förhandsbesked skall få lämnas på ansökan av en enskild om det är av vikt för denne eller för en enhetlig lagtolkning eller rätts- tillämpning. En regel med detta innehåll har därför tagits in i 5 § lagen om förhandsbesked i skattefrågor. Förutsättningarna för att skall få lämna ett förhandsbesked på initiativ av en enskild blir härigenom enhetliga inom lagens hela tillämpningsområde. Det är inte möjligt att nu bedöma i vilken omfattning den utvidgade rätten till förhandsbesked kommer att inverka på och, i någon mån, på Regeringsrättens arbetsbelastning. Som några re- missinstanser påpekat kan ändringen komma att leda till ett ökat antal ansökningar om förhandsbesked. Emellertid torde härav följa att skatte- myndigheternas och de allmänna förvaltningsdomstolarnas arbete i andra avseenden kan förenklas. Härtill kommer att den utvidgade rätten kan komma att innebära fördelar från rättstillämpningssynpunkt såväl för skattemyndigheterna, domstolarna och inte minst för de skattskyldiga. Skulle belastningen för eller Regeringsrätten komma att öka mer påtagligt, får det övervägas vilka åtgärder som kan bli be- hövliga. Det är nämligen angeläget att förhandsbesked kan lämnas snabbt. 6.4 Förfarandet 6.4.1 , domstolens och Skatterätts- nämndens handläggning Regeringens förslag: skall fatta taxerings- eller beskattningsbeslut oberoende av att en i det aktuella beslutet ingående fråga är föremål för en förhandsbeskedsprövning. Anstånd med inbetalning av skatt skall kunna ges om Riksskatte- verket har ansökt om förhandsbesked. får ansöka om förhandsbesked även sedan den skattskyldige begärt omprövning av eller överklagat ett taxerings- eller beskattningsbeslut under förutsättning att överklagandet ännu inte är anhängiggjort vid länsrätten. Om den skattskyldige begär omprövning av eller överklagar skatte- myndighetens beslut sedan ansökan om förhandsbesked gjorts skall skattemyndigheten ompröva beslutet och, vid ett överklagande, över- lämna överklagandet till länsrätten med en underrättelse om att en i det överklagade beslutet ingående fråga är föremål för förhandsbe- skedsprövning. Domstolen får vilandeförklara målet i avvaktan på för- handsbeskedet. En allmän förvaltningsdomstol får vilandeförklara ett mål beträffan- de en skattskyldig, som inte är part i ett förhandsbeskedsärende, om i dennes beskattningsärende förekommer motsvarande fråga som i ett pågående förhandsbeskedsärende med annan skattskyldig, i avvaktan på förhandsbeskedet. Kommitténs förslag överensstämmer delvis med regeringens. Kom- mittén anser att om skattemyndigheten måste fatta ett beskattningsbeslut under pågående förhandsbeskedsprövning bör myndigheten i allmänhet inte avvika från den skattskyldiges yrkande. Det allmänna får inte ansöka om förhandsbesked om frågan redan är överklagad. En omprövning med anledning av den skattskyldiges överklagande skall inte kunna ske i en fråga som redan är föremål för förhandsbeskedsprövning. Kommittén uttalar sig inte om vad som skall gälla beträffande andra skattskyldiga än den som är part i förhandsbeskedsärendet. Remissinstanserna: Bara en mindre del av remissinstanserna uttalar sig i frågorna. Justitiekanslern påpekar att en följd av förslaget är att det öppnas en ny möjlighet till ändring i ett beskattningsbeslut till den skatt- skyldiges nackdel även i tiden efter utgången av året efter taxeringsåret. anser att det är olämpligt dels att skattemyndigheten under pågående förhandsbeskedsprövning skall fatta beskattningsbeslut i enlighet med den skattskyldiges yrkande och således mot sin egen upp- fattning, dels att, efter den skattskyldiges begäran om omprövning av eller överklagande av ett beskattningsbeslut, inte låta skattemyndigheten ompröva beslutet och, i förekommande fall, överlämna överklagandet till länsrätten. föreslår att frågan om förhandsbesked skall falla, om den enskilde överklagar ett taxerings- eller beskattningsbeslut i samma fråga. Föreningen anser att grundläg- gande beslut om årlig taxering och omprövningsbeslut bör fattas enligt den skattskyldiges yrkande när en fråga är föremål för förhandsbeskeds- prövning. avvisar en förlängning av ompröv- ningsfristen såvitt avser beslut till den skattskyldiges nackdel, eftersom detta skulle innebära en försämring av rättssäkerheten för den enskilde. Skälen för regeringens förslag Vilket taxerings- eller beskattningsbeslut skall skattemyndigheten fatta i den fråga som är föremål för förhandsbesked? Enligt gällande bestämmelser skall en enskilds ansökan om förhands- besked ha kommit in till senast en viss tidpunkt. En- ligt huvudregeln får ansökan inte prövas om den kommit in senare än den dag, då deklaration senast skall lämnas till ledning för den taxering som frågan avser. Vad som i detta avseende skall gälla för ansökan har vi redogjort för i avsnitt 6.3.1. I samma avsnitt framgår att en grundläggande förutsättning för att ett förhandsbesked skall få lämnas efter ansökan av är att den prövade frågan är tvistig och att skattemyndigheten har fattat ett be- slut i frågan. Ett sådant beslut kan vara ett beslut enligt reglerna i taxe- ringslagen (1990:324), lagen (1984:151) om punktskatter och prisregle- ringsavgifter, skattebetalningslagen (1997:483) eller fastighetstaxerings- lagen (1979:1152). menar att det får förutsättas att skattemyndighe- ten fattar ett beslut som i allmänhet inte avviker från den skattskyldiges yrkande, eftersom det, enligt kommittén, ligger i sakens natur att det all- männas intresse att få till stånd en prejudikatprövning inte onödigtvis skall drabba den enskilde. anser att det skulle strida mot kravet på skattemyn- dighetens objektivitet att fatta ett beslut med något annat innehåll än det som är förenligt med myndighetens uppfattning om vad som är gällande rätt. Regeringen instämmer i den uppfattning som gett ut- tryck för. Det skulle föra för långt att, som gör, förutsätta att skattemyndigheten skall fatta beslut på grundval av den skattskyldiges uppfattning i en oklar rättsfråga. En följd av kommitténs förslag skulle bli att skattemyndighetens beslut i det ärende som är före- mål för förhandsbeskedsprövning kommer att avvika från ett beslut i ett ärende där omständigheterna är desamma, men där ärendet berör en annan skattskyldig. I det förra ärendet skulle skattemyndigheten fatta beslut enligt den skattskyldiges uppfattning och i det senare enligt sin egen. En sådan ordning är enligt vår mening inte rimlig. Härtill kommer att skulle skattemyndigheten fatta ett beslut i enlighet med vad den skatt- skyldige gjort gällande, är någon tvist mellan denne och det allmänna inte för handen. Vid sådant förhållande saknas förutsättningar för att lämna ett förhandsbesked efter ansökan av (se avsnitt 6.3.1). Mot bakgrund härav bör således den skattemyndighet som har att fatta ett taxerings- eller beskattningsbeslut besluta enligt sin egen uppfattning om vad som är gällande rätt oberoende av att en i det aktuella beslutet ingående fråga är föremål för en förhandsbeskedsprövning. Kommittén har framhållit att den skattskyldige inte onödigtvis bör drabbas av det allmännas intresse av en prejudikatprövning. Om skatte- myndigheten inte meddelar beslut i enlighet med den skattskyldiges upp- fattning bör myndigheten i vart fall medge anstånd med att betala skatten. Den reglering som ger skattemyndigheten rätt att medge anstånd finns huvudsakligen i 17 kap. 2 § skattebetalningslagen. Enligt detta stadgande får skattemyndigheten bevilja anstånd bl.a. om, utan att den skattskyldige begärt omprövning av eller överklagat ett taxeringsbeslut, det kan antas att den skattskyldige kommer att få befrielse helt eller delvis från skatten eller om den skattskyldige begärt omprövning av eller överklagat ett taxeringsbeslut och det är tveksamt om den skattskyldige kommer att bli skyldig att betala skatten. Beträffande punktskatter finns bestämmelser om anstånd i 5 kap. 5 § lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter. I de fall ansökt om förhandsbesked kommer, enligt vad som närmare utvecklas nedan, den skattskyldige inte sällan att be- gära omprövning av eller överklaga beskattningsbeslutet. Eftersom det får förutsättas att rättsläget är oklart i de fall verket ansöker om förhands- besked torde det regelmässigt vara så att utgången i målet eller ärendet kan anses vara tveksam. Detta innebär att förutsättningar för anstånd i normalfallet är för handen.