prop · GL03148 · 1998-01-01 00:00:00 — och har förordat en fakultativ lagstiftning. Mycket talar för att de speciella kommissionärsfall som här är i fråga är specifikt svenska företeelser. har vissa regler om inkomstmässig sambeskattning av företag. Verksamheter som sam- beskattas kan också gruppregistreras när villkoren i mervärdes- skattelagstiftningen är uppfyllda. Den italienska lagstiftningen tillåter en sammanslagning av gruppmedlemmarnas mervärdesskatt genom att redovisning, deklaration och inbetalning görs av moderbolaget. Reg- leringen är dock begränsad såtillvida att den inte inverkar på skattskyldigheten hos någon av gruppmedlemmarna. Motivet för företagen att välja kommissionärsformen som organisa- tionsform är i första hand de inkomstskattemässiga fördelarna. Man vill åstadkomma en vinstöverföring eller resultatutjämning inom koncernen men också rationella redovisningsrutiner. Av praktiska skäl har det, åtminstone när reglerna härom infördes , ansetts lämpligt att samordna redovisningen av mervärdesskatten med redovisningen av inkomstskatten. Detta kunde så länge den bindande förklaringen var gällande åstadkommas genom att kommittentföretaget gjordes skatt- skyldigt. Med skattskyldigheten följde även avdragsrätt för kommittent- företaget. När det gäller möjligheten att införa särskilda skattskyldighetsregler för företag som ingår i en företagsgrupp finns i sjätte direktivet endast den möjlighet till gruppregistrering som anges inom ramen för artikel 4.4 andra stycket (se avsnitt 4.2). Motivet bakom gruppregistreringsreglerna framgår inte av orda- lydelsen av artikel 4.4. Skälet för gruppregistrering torde dock i första hand vara ett önskemålet om att undgå beskattning av de interna omsättningarna. Detta önskemål gör sig särskilt starkt gällande för företagsgrupper inom de skattefria sektorerna, men kan också innebära fördelar för företagsgrupper inom områden där den ingående skatten på de interna omsättningarna är helt avdragsgill. Detta beror på det faktum att grupphuvudmannen i den för alla företagen gemensamma mervärdesskattedeklarationen kan dra av skatt att återfå från skatt att betala. Genom denna nettoredovisning undviks de fördröjningar som annars skulle ha uppkommit om betalningsströmmarna gått via skattemyndigheten. Även för skatteadministrationen innebär detta han- teringsmässiga fördelar. Det kan i sammanhanget noteras att de flesta av de länder som infört gruppregistreringsregler tillämpar dessa för alla sektorer inom näringslivet. För företagen i ett kommissionärsförhållande gäller att kommissionärsföretagets verksamhet i realiteten utgör en del av kommittentföretagets egen rörelse. Kommissionärsföretagen får inte bedriva nämnvärd verksamhet vid sidan av den för kommittentföretagets räkning bedrivna verksamheten. Det kan således antas att kommissionärsföretagets verksamhet framför allt är inriktad på externa tillhandahållanden men även interna tjänsteomsättningar till moderföretaget torde kunna komma i fråga. Det kan antas att de interna omsättningarna i dessa fall görs mellan företag som bedriver skattepliktig verksamhet. Samtliga kriterier i artikel 4.4 andra stycket bör anses kunna vara tillämpliga på företagen i de inkomstskattemässiga kommissionärs- förhållandena. Eftersom reglerna äger generell giltighet för alla typer av företagsgrupperingar som uppfyller rekvisiten bör det inte finnas något formellt hinder för att införa dem även för de kommissionärsfall som här är i fråga. När det därefter gäller lämpligheten av föra in kommssionärsfallen i gruppregistreringssystemet gör regeringen följande bedömning. Konstruktionen med gruppregistrering i kommissionärsfallen betingas enbart av önskemålet om en administrativ samordning med inkomstbeskattningen. Motivet för gruppregistrering av företag i kommissionärsförhållanden avviker således från de motiv som ligger till grund för en motsvarande ordning inom den finansiella sektorn. Inom denna sektor finns speciella konkurrensaspekter och legala villkor som gör att det kan finnas särskilda skäl för de finansiella företagen att få utnyttja rätten till gruppregistrering. Gruppregistreringen får en direkt effekt på skatteuttaget inom denna sektor. De önskemål om administrativa förenklingar som finns för företagen i kommissionärsförhållanden skulle också kunna åberopas av många andra företagsgrupper som skäl för gruppregistrering. De enda motiv regeringen har för att ändå lägga fram en gruppregistreringsmodell för kommissionärsfallen är att de förenklingar för företag och myndigheter som här är i fråga är betingade av en särskild inkomstskatterättslig lagstiftning och att de har varit tillämpliga under närmare . Regleringen bör bli fakultativ på samma sätt som för de finansiella företagen. Bestämmelserna bör utformas så att de utgör del av det regelsystem som föreslås i 6 a kap. ML för den finansiella sektorn. 6 Upphävande av bindande förklaringar Regeringens förslag: bindande förklaringar angående kommissionärsföretag och karburatorsprit skall upphävas. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag i fråga om den bindande förklaringen avseende kommissionärsföretag. Remissinstanserna: Har lämnat förslaget utan erinran. Skälen för regeringens förslag: Den bindande förklaringen angående kommissionärsbolag som meddelats av dåvarande i Skattenytt under Meddelanden från , Serie II 1969:1.9 (även publicerad av i meddelanden Mervärdeskatt 1969:30.9) har enligt Regeringsrätten upphört att gälla i och med att nuvarande mervärdesskattelag ersatte lagen (1968:430) om mervärdeskatt, se RÅ 1995 not.16 och avsnitt 5.3.2. En bindande förklaring är på grund av sin generella natur att hänföra till kategorin författning (prop. 1975/76:112, s. 34 och 63). En bindande förklaring kan vidare endast upphävas genom ett av behörigt organ särskilt fattat beslut som innebär att förklaringen upphävs (se SOU 1972:15 s. 226). Själva grunden för förklaringen i 62 § lagen (1968:430) om mervärdeskatt upphörde att gälla genom SFS 1990:330 som en följd av att institutet bindande förklaring ansågs strida mot regeringsformen. En myndighet anses inte kunna upphäva en föreskrift om den bestämmelse som denna grundar sig på har upphört att gälla (se prop. 1994/95:209, s. 37). Den bindande förklaringen om kommissionärsbolag som inte längre skall gälla, kan därför inte upphävas av . Inte heller regeringen kan upphäva den, utan detta kräver lagstiftning. Den bindande förklaringen föreslås därför upphävd genom ikraftträdandebestämmelser till de ändringar som här föreslås i skattebetalningslagen (1997:483). Motsvarande förhållanden gäller också för en bindande förklaring angående karburatorsprit som meddelats av dåvarande i Skattenytt under Meddelanden från , Serie II 1969:4.3 (även publicerad av Riksskatte- verket i meddelanden Mervärdeskatt 1969:88.3). Även denna förklaring bör upphävas i samband med den nu föreslagna lagstiftningen. 7 Undantag enligt artikel 13.A.1.f i sjätte direktivet för vissa interna tjänster Regeringens förslag: Skattefrihet införs för omsättning av tjänster som tillhandahålls inom en fristående sammanslutning av fysiska eller juridiska personer, om verksamheten i övrigt inte medför skattskyldighet. Som förutsättning för skattefrihet gäller att tjänsterna är direkt nödvändiga för utövandet av verksamheten, att ersättningen för tjänsterna exakt motsvarar de fysiska och juridiska personernas andel av de gemensamma kostnaderna för tillhandahållandet samt att tjänsterna normalt inte tillhandahålls av någon annan utanför sammanslutningen. Skälen för regeringens förslag: Enligt artikel 13.A.1 i sjätte direktivet skall medlemsländerna från skatteplikt undanta viss omsättning av tjänster med hänsyn till allmänintresset. Enligt moment f i denna artikel skall skattefrihet gälla för omsättning av tjänster som tillhandahålls inom en fristående sammanslutning av fysiska eller juridiska personer, om verksamheten i övrigt inte medför skattskyldighet. Tjänsterna skall vara direkt nödvändiga för verksamheten och ersättningen för tjänsterna skall exakt motsvara de fysiska och juridiska personernas andel av de gemensamma kostnaderna för tillhandahållandet. Som ytterligare förutsättning för skattefrihet gäller att undantaget inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen. I det förslag från som låg till grund för bestämmelsen i artikel 13.A.1.f avsågs ett utvidgat undantag inom sjuk- vårdsområdet för omsättning av tjänster vilka fristående yrkesgrupper med medicinsk eller liknande karaktär tillhandahöll sina medlemmar och som avsåg deras undantagna verksamhet. Undantaget utvidgades utan förklaring under lagstiftningsproceduren till att täcka kostnads- fördelningsarrangemang anordnade av personer vilkas verksamhet var undantagen eller icke beskattningsbar. Bestämmelserna i artikel 13 utgör undantag från den allmänna principen att mervärdesskatt skall läggas på all omsättning av tjänster som tillhandahålls av skattskyldiga personer. Den lagstiftning som medlemsländerna inför på grundval av denna artikel skall därför tolkas restriktivt. För att den nu föreslagna bestämmelsen skall bli tillämplig krävs således att samtliga rekvisit är uppfyllda. Med den utformning stadgandet har kan bestämmelsen endast bli tillämplig på ett mycket litet antal tjänster. har gjort gällande att bestämmelsen skulle kunna tillämpas i de fall då förutsättningar för gruppregistrering föreligger, se avsnitt 4.4. Regeringen anser dock inte att bestämmelsen kan ges en sådan vid tolkning. Det är också en uppfattning som delas av tjänstemän vid kommissionen och så gott som alla medlemsländer som infört bestämmelsen. En första förutsättning är att tjänsterna skall vara tillhandahållna inom en sammanslutning av två eller flera fysiska eller juridiska personer som gemensamt bedriver vissa aktiviteter. Av dom i SUFA-målet, C-348/87 (1989, s. 1737), framgår att det krävs någon form av direkt medlemsförhållande mellan tillhandahållare och förvärvare av tjänsterna. Därutöver krävs att den verksamhet som i övrigt bedrivs inom sammanslutningen inte medför skattskyldighet, antingen på grund av att omsättningen av varor och tjänster i verksamheten är undantagen från mervärdesskatt eller att verksamheten faller utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde. Vidare skall tjänsterna som tillhandahålls inom sammanslutningen direkt och uteslutande vara hänförliga till den skattefria verksamheten och ersättningen för tjänsterna exakt motsvara de fysiska och juridiska personernas andel av de gemensamma kostnaderna för tillhandahållandet. En starkt begränsande faktor är kravet på att undantaget inte får vålla snedvridning av konkurrensen. Undantaget måste därför begränsas till omsättning av tjänster som normalt inte tillhandahålls av annan utanför sammanslutningen. Med en restriktiv tolkning kommer endast de tjänster att omfattas som är starkt knutna till den speciella inriktning som sammanslutningens verksamhet har, dvs. till sådana tjänster som normalt inte tillhandahålls på den öppna marknaden. Härav följer att en stor del av de tjänster som skulle kunna inrymmas i bestämmelsens övriga rekvisit inte kan omfattas av skattefriheten vid omsättning, t.ex. bokföring, automatisk databehandling, kapitalförvaltning, och liknande tjänster. Dessa tjänster är typiskt sett sådana som också kan till- handahållas av annan. En regel motsvarande artikel 13.A.1.f föreslås i en ny paragraf, 23 a §, i 3 kap. Som framgår av avsnitt 3 har i Samverkan begärt att skall undersöka om viss omsättning av interna tjänster, som stiftelsen avser att bedriva i samverkan med andra stiftelser, kan undantas från beskattning. Den bestämmelse som regeringen nu föreslår på grundval av stadgandet i artikel 13.A.1.f. i sjätte direktivet är vid sidan om gruppregistrering den reglering som står till buds för att undanta interna transaktioner inom intressegrupperingar. Huruvida den verksamhet som stiftelsen avser att bedriva i samverkan uppfyller de krav som uppställs i föreslagna 3 kap. 23 a § ML är inte något som regeringen tar ställning till. Denna bedömning måste överlåtas åt rättstillämpningen. 8 Försäljning av trävaror för vidare transport till utlandet Regeringens förslag: Förteckningen över varor som omfattas av bestämmelserna i 9 c kap. mervärdesskattelagen (1994:200) om skatteupplag skall kompletteras med vissa typer av trävaror. Skälen för regeringens förslag: har yrkat på ändringar i ML som möjliggör att ett sågverks trävaru- försäljning till grossist skall kunna ske mervärdesskattefritt i de fall trävarorna levereras på kaj i svensk hamn för vidare transport till ett annat EU-land eller till ett land utanför EU. Enligt ett icke överklagat förhandsbesked av innebär den nu- varande EG-harmoniserade lagstiftningen att överlåtelser av detta slag skall ses som en omsättning inom och att mervärdesskatt skall tas ut av grossisten. I 9 c kap. ML finns bestämmelser, baserade på EG-regler, som bl.a. medger skattefrihet för omsättning av vissa uppräknade varor om de placeras i s.k. skatteupplag. Något hinder mot att föreskriva om lagring i skatteupplag även beträffande andra varor finns inte, se prop. 1995/96:57 s. 26. En skattefrihet av det slag som trävaruexportföreningen yrkar på torde således kunna uppnås genom en komplettering av varuförteckningen i 9 c kap. 9 § ML. Regeringen föreslår en lagändring av det slaget. De aktuella trävarorna finns upptecknade i tulltaxan under KN-nr 4407 10 och 4409 10. Det bör noteras att konsultationer i måste föregå varje större förändring av varuförteckningen i 9 c kap. En begäran om konsultation skall därför inges till kommissionen i anslutning till det nu aktuella lagstiftningsarbetet. 9 Ikraftträdande Lagändringarna föreslås träda i kraft . I ett beslut om gruppregistrering får dock inte förordnas att en mervärdesskattegrupp skall anses bildad före . Detta för att ge skatteförvaltningen tid att skapa det ADB-stöd och vidta de övriga åtgärder som krävs för att systemet med gruppregistrering skall fungera. Det bör emellertid vara möjligt att inkomma med ansökningar och att fatta beslut om gruppregistrering redan i samband med lagens ikraftträdande. För att reglerna skall kunna tillämpas bör dock ansökan ha kommit in inom en rimlig tidsperiod . I enlighet med vad som uttalats i avsnitt 4.5.8 bör som riktlinje kunna gälla en tidsfrist mellan ansökan och den begärda tidpunkten för tillämpningen. Ikraftträdandebestämmelserna har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. har, efter det att beslut fattats om inhämtande av yttrande från Lagrådet, hemställt att reglerna om gruppregistrering för grupper som bildats per skulle få tillämpas även i fråga om omsättning av varor och tjänster som efter lagens ikraftträdande skett mellan sådana näringsidkare som i lagrådsremissens lagförslag anges i 6 a kap. 2 § första stycket 1-3 ML. har ansett att en sådan ordning kan godtas. Regeringen anser emellertid att det inte finns tillräckliga skäl för att tillåta tillbakaverkande åtgärder av detta slag, och föreslår ingen sådan reglering. 10 Statsfinansiella effekter Uppgifter om koncernernas kostnader för mervärdesskatt på de koncerninterna tjänsterna har kunnat erhållas för de fyra storbankerna med den organisationsstruktur de har , samt för sju av de större försäkringsbolagen. Resterande banker, försäkringsbolag och fondkommissionärer är relativt små och oftast inte organiserade som koncerner. De fyra bankerna har uppgivit att de tillsammans har kostnader för mervärdesskatt på de koncerninterna tjänsterna på . De sju försäkringsbolagen har uppgivit totala kostnader på . Sinsemellan har koncernerna mycket olika mervärdesskatte- kostnader. Några har genom framför allt tillikaanställning fått ner kostnaderna till nära noll. Andra har knappt ändrat sin organisation alls med hänsyn till mervärdesskatten, och har därmed betydligt högre kostnader. Totalt innebär detta att statens intäkter av mervärdesskatt kan förväntas minska med ca om gruppregistrering införs. Lägger man till en säkerhetsmarginal på med hänsyn till att samtliga företag inte har lämnat uppgifter, minskar statens intäkter av mervärdesskatt istället med . Företagens sänkta mervärdesskattekostnad antas leda till lägre priser på de tjänster företagen säljer. Det medför att den varaktiga nettoeffekten för staten och den konsoliderade offentliga sektorn uppgår till ca 63 respektive . Effektberäkningarna gäller vid de organisationsstrukturer som finns . Mycket händer inom branschen som kan ge en annan bild . Dessutom hävdar flera företag att man avser att börja tillämpa tillikaanställning i större utsträckning om gruppregistrering inte införs. Om detta sker kommer statens mervärdesskatteintäkter att minska vilket i sin tur medför att den faktiska skillnaden för staten av att införa eller inte införa gruppregistrering kan minska framöver. Gruppregistrering för företagen i kommissionärsförhållanden har motiveras av önskemålet om en administrativ samordning med redovisningen av inkomstbeskattningen och förväntas inte medföra något inkomstbortfall för staten. Den i avsnitt 7 föreslagna skattefriheten förvänts bli tillämplig endast i mycket begränsad omfattning. Regeringen gör bedömningen att den statsfinansiella effekten är försumbar. Förslaget under avsnitt 8 innebär att den skattefrihet som tidigare åstadkommits inom ramen för tillämpningen och som på sina håll alltjämt tillämpas, kan bestå även efter EU- medlemskapet. Förslagen i propositionen innebär inte sådana ändringar som kan förväntas medföra behov av resursförstärkning till skattemyndigheterna eller förvaltningsdomstolarna. 11 Författningskommentar 11.1 Förslaget till lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200) 2 kap. 8 § I paragrafen föreslås i ett nytt tredje stycke regler som gör det möjligt att uttagsbeskatta mervärdesskattegrupper för egenförvaltning av sådana fastigheter som ägs direkt eller indirekt av de finansiella företagen i gruppen. Detta gäller oberoende av om egenförvaltningen utförs inom ett företag i gruppen eller mellan företag i gruppen. Eftersom bestämmelsen enbart tar sikte på beskattning av arbeten som utförs av ägaren till en fastighet sker ingen uttagsbeskattning vid förvaltning av förhyrda fastigheter, exempelvis förhyrning av sådana fastigheter som ett annat företag i gruppen är civilrättsligt ägare till. Genom gruppregistreringen kommer dock tjänsterna att utföras på en fastighet som mervärdesskattegruppen som sådan skall anses ägare till. För gruppregistrerade företag bör därför uttagsbeskattning ske så som för egenregiarbete även i dessa fall. Det nya stycket har utformats i enlighet med vad Lagrådet föreslagit. Ändringen berörs också i de allmänna motiven, avsnitt 4.5.5. 3 kap. 23 a § Bestämmelsen kommenteras i de allmänna motiven, avsnitt 7. 6 a kap. 1 § första stycket Innebörden av bestämmelsen i första stycket har utvecklats i avsnitt 4.5.1. Endast den som är näringsidkare skall kunna omfattas av grupp- registereringssystemet. Det kan här vara av intresse att notera att enligt ett avgörande i avseende avdragsrätt för ingående skatt (mål C-60/90 Polysar), är ett sådant holdingbolag, vars enda uppgift är att förvärva värdepapper ("holdings") i andra företag utan att själv direkt eller indirekt vara involverad i ledningen ("the management") av dessa företag, inte att anse som en näringsidkare ("taxable person"). I liksom i ett antal andra medlemsländer bör det däremot vara möjligt att acceptera ett sådant holdingbolag som har en styrande roll och som svarar för gruppens policy som en näringsidkare som kan bli föremål för gruppregistrering. 1 § andra stycket Skattskyldigheten vid gruppregistrering har utvecklats i avsnitt 4.5.1 och 4.5.8. Det faktum att det är mervärdesskattegruppen som anses som skattskyldig inverkar på tillämpningen av sådana bestämmelser i som exempelvis innefattar beloppsmässiga begränsningar. Således kommer tröskelvärdena för gemenskapsinterna förvärv i 2 a kap. 3 § ML och för distansförsäljningar i 5 kap. 2 § ML att omfatta mervärdes- skattegruppen och inte det enskilda företaget som gör förvärvet eller omsättningen. 2 § första stycket 1 Innebörden av bestämmelsen i första stycket 1 kommenteras även i avsnitt 4.5.3. Gruppregistreringsreglerna kommer genom hänvisningen till Finans- inspektionen att omfatta kreditinstitut, dvs. bankaktiebolag, sparbanker och medlemsbanker enligt bankrörelselagen (1987: 617) och kredit- marknadsföretag enligt lagen (1992:1610) om finansieringsverksamhet samt hypoteksinstitut enligt lagen (1994:759) om allmänna hypoteksbank, lagen (1992:701) om stads- hypotekskassa och lagen (1980:1097) om Svenska skeppshypoteks- kassan. Vidare omfattas värdepappersbolag, dvs. sådant aktiebolag som fått tillstånd att driva värdepappersrörelse enligt lagen (1991:981) om värdepappersrörelse, försäkringsföretag, dvs. sådana försäkrings- aktiebolag och ömsesidiga försäkringsbolag som omfattas av försäkringsrörelselagen (1982:713) samt försäkringsmäklare enligt lagen (1989:508) om försäkringsmäklare. Dessa lagar anger den yttre ramen för den verksamhet som kredit- institut, värdepappersbolag, försäkringsföretag och försäkringsmäklare får bedriva. Bestämmelser om en banks organisation finns i bankaktiebolagslagen (1987:618), sparbankslagen (1987: 619) och lagen (1995:1570) om medlemsbanker. Av regeringens och tillståndspraxis framgår vilka verksamheter i dotter- och sidobolag som skall anses förenliga med bank-, försäkrings- och värdepappersverksamhet. I en koncern där exempelvis en bank är moderbolag, tillämpas de s.k. bank- smittobestämmelserna i 1 kap. 11 § bankrörelselagen också på bankens dotterbolag oavsett om detta är ett kreditinstitut eller ett allmänt aktie- bolag. Även sådana i en bankkoncern ingående företag som endast indirekt står under tillsyn genom den upp- lysningsskyldighet gentemot inspektionen som föreskrivs om i 1 kap. 11 § bankrörelselagen, bör anses kunna omfattas av den föreslagna regleringen, under förutsättning att de bedriver skattefri finansiell verksamhet. I betänkandet SOU 1992:121 anfördes följande i fråga om till- synsområdet för : Som exempel på sådan verksamhet inom det finansiella området som inte står under tillsyn, kan nämnas ett företags finansiering i samband med avsättning av egna tjänster eller varor eller när finansieringen ombesörjs av ett koncernföretag till det företag som avsätter tjänsterna eller varorna. I vissa fall kan finansieringen vara underordnad ett skattepliktigt tillhandahållande eller sakna självständigt syfte. Då utgör finansieringstjänsten inte någon självständig skattefri prestation, varför frågan om gruppregistrering knappast blir aktuell. I allmänhet torde det inte innebära svårigheter att i samband med en begäran om gruppregistrering avgöra om viss finansiell verksamhet står under tillsyn. I tveksamma fall torde upplysning i frågan under hand kunna inhämtas från . 2 § första stycket 2 Som framgått av avsnitt 4.5.3 är gruppregistreringsreglerna tillämpliga också på företag inom gruppen vilkas huvudsakliga inriktning är att tillhandahålla de finansiella företagen stödtjänster. Det bör inte utgöra något hinder att stödtjänsterna tillhandahålls av ett annat företag i gruppen som också bedriver finansiell verksamhet så länge stödtjänsterna huvudsakligen är avsedda för internt bruk. Gruppregistrering bör således kunna tillämpas i de fall som bl.a. förekommer inom området för arbetsmarknadsförsäkringar, nämligen att ett finansiellt moderföretag tillhandahåller ett dotterbolag administrativa tjänster som medför skattskyldighet och vilka dotterbolaget behöver för sin finansiella verksamhet. Begreppet huvudsaklig inriktning kan i regel anses vara uppfyllt om 70 av den totala omsättningen avser interna tillhandahållanden. Även andra faktorer än omsättningsrelationen kan dock vara av betydelse för att bedöma om rekvisitet huvudsaklig inriktning är uppfyllt.