prop · GL0399 · 1998-01-01 00:00:00 — Kommitténs bedömning: Överensstämmer i huvudsak med regeringens bedömning. Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte haft någon invändning mot kommitténs bedömning. Bakgrund: Enligt 10 kap. 7 § aktiebolagslagen skall revisorn i den omfattning god revisionssed bjuder granska bolagets årsredovisning och räkenskaper (räkenskapsrevision) samt styrelsens och den verkställande direktörens förvaltning (förvaltningsrevision). Är bolaget moderbolag, skall revisorn även granska koncernredovisningen och koncernföretagens inbördes förhållanden. Omfattningen av revisorns räkenskapsrevision bestäms bl.a. genom bestämmelserna om revisionsberättelse i 10 kap. 10 §. Av den paragrafen framgår bl.a. att revisionsberättelsen skall innehålla ett yttrande om årsredovisningen har upprättats i överensstämmelse med tillämplig lag om årsredovisning. Det innebär bl.a. såsom följer av 2 kap. 2 och 3 §§ årsredovisningslagen att revisorn måste ta ställning till om årsredo- visningen har upprättats i enlighet med god redovisningssed och om den ger en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat. Givetvis måste revisorn också granska om övriga bestämmelser i redovis- ningslagstiftningen har följts. Årsredovisningen skall enligt 2 kap. 1 § årsredovisningslagen bestå av en balansräkning, en resultaträkning, noter och en förvaltningsberättelse samt i vissa fall av en finansieringsanalys. Härutöver skall revisorn, som nämnts, granska bolagets räkenskaper . Begreppet räkenskaper har inte definierats i lagen eller dess förarbeten, men det torde omfatta bl.a. verifikationer samt grund- och huvudbokföring, jfr slutbetänkande Översyn av redovisnings- lagstiftningen (SOU 1996:157) s. 294 ff. Granskningen av styrelsens och den verkställande direktörens förvaltning skall väsentligen gå ut på att upptäcka eller förebygga olagliga eller på annat sätt oförsvarliga förvaltningsåtgärder. Att granskningen skall ha den omfattning som följer av god revisionssed betyder att revisorns granskning får växlande omfattning och innebörd allt efter bolagens skiftande förhållanden. Dessutom innebär det att granskningen fortlöpande kan anpassas till den utveckling som sker i praxis på området. Skälen för regeringens bedömning: Regeringen anser att aktiebolags- lagens bestämmelser om revisors granskningsuppgifter är utformade på ett i huvudsak tillfredsställande sätt. Det kunde naturligtvis övervägas att lagfästa vissa av de mera grundläggande normerna för god revisionssed. Mot detta talar att sådana lagfästa regler under alla förhållanden skulle behöva fyllas ut av och kompletteras med gällande uppfattning om god revisionssed. Om vissa normer lagfästs, riskerar man att revisorns granskning begränsas, eftersom en reglering skulle kunna föranleda motsatsslut. Övervägande skäl talar därför för att liksom på redovisningens område (jfr prop. 1995/96:10 del 1 s. 187 f.) behålla ett system med en ramlagstiftning som ålägger revisorn att vid sin granskning iaktta god revisionssed. Inom dessa ramar bör det sedan ankomma på revisorsorganisationerna och att genom rekommendationer och yttranden lämna närmare vägledning angående omfattningen av revisorns granskning. Det bör dock framhållas att denna lagstiftningsteknik inte innebär att den slutliga tolkningen av innebörden av god revisionssed överlämnas till revisorsorganisationerna. Det kommer alltid ytterst att vara en uppgift för domstolarna att avgöra vad som i det enskilda fallet utgör god revisionssed. Det saknas alltså anledning att nu göra några sakliga ändringar i bestämmelserna om revisors granskning. 7.4.2 Revisionsberättelsens innehåll Regeringens förslag: Bestämmelserna om revisionsberättelsens innehåll behålls i huvudsak oförändrade. Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Remissinstanserna har i huvudsak inte haft några invändningar mot kommitténs förslag. och har föreslagit att revisorn inte längre skall vara skyldig att lämna in revisionsberättelsen till skattemyndigheten i de fall revisorn endast har anmärkt att skatt och avgift inte betalas i rätt tid. Bakgrund: Revisorerna skall för varje räkenskapsår avge en revisionsberättelse. Den skall avlämnas till styrelsen senast före ordinarie bolagsstämma. Revisionsberättelsen skall enligt 10 kap. 10 § aktiebolagslagen innehålla ett uttalande om att årsredovisningen har uppgjorts enligt tillämplig lag om årsredovisning, dvs. årsredovisningslagen eller lagen (1995:1559) om års- redovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag. Innehåller inte årsredo- visningen de upplysningar som enligt den tillämpliga lagen om årsredo- visning skall lämnas, skall revisorerna ange detta och, om möjligt, lämna erforderliga upplysningar i sin berättelse. Om revisorerna vid sin granskning har funnit att en styrelseledamot eller den verkställande direktören har vidtagit en åtgärd eller gjort sig skyldig till försummelse som kan föranleda ersättningsskyldighet eller att en styrelseledamot eller den verkställande direktören på annat sätt har handlat i strid med aktiebolagslagen, tillämplig lag om årsredovisning eller bolagsordningen, skall det enligt 10 kap. 10 § tredje stycket anmärkas i berättelsen. Revisionsberättelsen skall vidare innehålla ett uttalande om revisorn tillstyrker ansvarsfrihet åt styrelseledamöterna och den verkställande direktören. Slutligen skall revisorn anmärka om bolaget inte har fullgjort vissa skyldigheter enligt skattebetalningslagen (1997:483). Detsamma gäller om bolaget inte i rätt tid har betalat skatter och avgifter enligt denna lag. Om bolaget inte har fullgjort dessa skyldigheter, skall revisorn genast sända en kopia av revisionsberättelsen till skattemyndigheten. Skälen för regeringens förslag: Gällande bestämmelser om revisions- berättelsens innehåll är enligt regeringens mening ändamålsenliga och bör bestå. Regeringen har i och för sig övervägt behovet av preciseringar som kan undanröja den oklarhet som ibland synes råda om vad som måste anges i revisionsberättelsen, särskilt frågan i vilken utsträckning revisorn är skyldig att anmärka på sådant som enligt hans mening inte framstår som väsentligt. När det gäller frågan om skyldigheten att göra anmärkning om sådant handlande som kan föranleda ersättningsskyldighet eller i övrigt står i strid med aktiebolagslagen, redovisningslagstiftningen eller bolags- ordningen kan det emellertid konstateras att det enligt stadgad revisionspraxis är tillåtet att utelämna oväsentliga avvikelser. Någon anledning att klargöra detta i lagtexten torde inte finnas. Det skall tilläggas att revisorn även när han tar ställning till frågan om ansvarsfrihet skall tillstyrkas kan ta hänsyn till om skadan och vårdslösheten är ringa. Regeringen, som anser att detta är en lämplig ordning, föreslår därför inte några preciseringar i dessa avseenden. När det gäller revisorns ställningstagande till frågan om styrelse- ledamöterna och den verkställande direktören bör beviljas ansvarsfrihet bör det framhållas att bolagsstämmans beslut i denna fråga endast har betydelse för möjligheten att för bolagets räkning föra en skadeståndstalan (se 15 kap. 5 §). Bolagsstämmans beslut om ansvarsfrihet påverkar inte möjligheten för någon annan än bolaget att föra en skadeståndstalan mot styrelseledamöterna eller den verkställande direktören. Mot den bakgrunden bör det enligt regeringens mening i lagtexten klargöras att revisorns uttalande i revisionsberättelsen avser endast styrelseledamöternas och den verkställande direktörens ansvar i förhållande till bolaget. Enligt gällande rätt har revisorerna en möjlighet att meddela de upplysningar som de önskar bringa till aktieägarnas kännedom. Det är enligt regeringens mening väsentligt att denna möjlighet består. I revisionsberättelsen bör liksom lämnas uppgift om huruvida bolaget har betalat vissa innehållna skatter och avgifter. Som bl.a. Riks- skatteverket har framhållit har skattemyndigheterna numera genom upp- bördssystemet tillräcklig information om bolaget har betalat skatterna och avgifterna i rätt tid. I de fall när den enda anmärkningen i revisions- berättelsen är att skatter och avgifter inte har betalats i rätt tid är därför bestämmelsen om att en kopia av revisionsberättelsen skall sändas till skattemyndigheten onödig. Regeringen föreslår att skyldigheten att sända över sådan kopia tas bort i detta fall. 7.4.3 Erinringar från revisorn förslag: Om en revisor har tillställt styrelsen en skriftlig erinran, skall styrelsen behandla den senast efter det att den har framställts. En erinran som har framställts före eller i samband med revisionsberättelsens avlämnande skall dock alltid behandlas av styrelsen före stämmans behandling av revisionsberättelsen. Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Kommittén har dock inte föreslagit någon särskild regel angående erinringar som har lämnats före eller i samband med revisionsberättelsens avlämnande. Remissinstanserna: De allra flesta remissinstanser har inte haft någon erinran mot kommitténs förslag. har föreslagit att styrelsens behandling av erinringarna alltid skall äga rum före stäm- mans behandling av revisionsberättelsen. Bakgrund: De uttalanden som revisorn gör i samband med revisionen görs antingen i form av anmärkningar och upplysningar i revisions- berättelsen eller som skriftliga erinringar eller formlösa påpekanden. De två förstnämnda formerna har tagits upp i föregående avsnitt. Genom erinringar kan revisorn lämna synpunkter på förhållanden som han vill framföra till bolagsledningen men som är av sådan art att de inte bör komma till aktieägarnas eller allmänhetens kännedom. Det kan t.ex. röra sig om omständigheter som är mindre betydelsefulla eller som berör affärshemligheter. Erinringarna skall enligt 10 kap. 11 § aktiebolagslagen göras skriftligen och styrelsen skall förvara dem på betryggande sätt. De är inte offentliga men är tillgängliga även för senare revisorer. Enligt förarbetena till aktiebolagslagen har de inte karaktär av anmärkningar mot redovisningen eller förvaltningen utan mera av råd och förslag till förbättringar. Härutöver kan revisorn muntligen till bolagsledningen framföra påpekanden av mindre betydelsefullt slag (se prop. 1975:103 s. 434 f.). Praxis beträffande användande av erinringar har dock utvecklats något annorlunda, jfr Föreningen rekommendation Revisionsprocessen. Erinringar används i första hand för att poängtera förhållandevis allvarliga omständigheter rörande företagets interna kontroll, redovisningen eller förvaltningen i övrigt. Erinringarna kan avse förhållanden som gör att revisorn måste överväga anmärkning i revisionsberättelsen om bolagsledningen inte vidtar erforderliga åtgärder. Mera rutinmässiga uttalanden om fel eller brister eller om behov av förbättringar som revisorn rapporterar till den verkställande direktören eller styrelsen anses enligt praxis inte vara erinringar även om de har avfattats skriftligen. Sådana uttalanden under det löpande revisionsarbetet kan alltså vara antingen muntliga eller skriftliga och brukar kallas för påpekanden. Skälen för regeringens förslag: Genom den förskjutning som, enligt vad som har sagts, har skett genom praxis har institutet erinringar enligt regeringens mening fått en lämplig utformning. Regeringen anser inte att det bör regleras närmare i lagstiftningen utan att det bör överlämnas till god revisionssed att närmare ange när erinringar bör eller skall framställas. Såsom Lagrådet förordat bör dock revisorernas skyldighet att framställa erinringar och påpekanden slås fast i lagen. När skall styrelsen behandla erinringar? Styrelsen får anses ha skyldighet att ta ställning till en erinran så snart det lämpligen kan ske. Enligt regeringens mening är det en fördel om detta kommer till tydligt uttryck i lagen. Styrelsen bör därför åläggas att behandla erinringarna vid ett styrelsesammanträde som skall hållas från det att revisorn har överlämnat skrivelsen. En erinran som har framställts senast i samband med att revisionsberättelsen överlämnas till bolaget bör dock alltid ha behandlats före bolagsstämman, eftersom det förhållande som erinran avser kan komma upp till behandling under stämman. Styrelsen bör därför alltid ha tagit ställning till erinran. Detsamma gäller i och för sig även för erinringar som framställs efter det att revisionsberättelsen har avlämnats men innan bolagsstämman hålls. För styrelsen skulle det dock ibland innebära praktiska problem att hinna med ett styrelsesammanträde. Skyldigheten att behandla erinringar före stämman bör därför begränsas till att omfatta sådana erinringar som har framställts senast i samband med att revisionsberättelsen avlämnas. 7.5 Revisors tystnadsplikt Regeringens bedömning: En revisor skall liksom vara förhindrad att lämna upplysningar om bolagets angelägenheter till aktieägare eller andra, om det kan vara till skada för bolaget. Tystnadsplikten skall dock inte gälla gentemot medrevisor, ny revisor, särskild granskare, konkursförvaltare och förundersökningsledare. Kommitténs bedömning: Överensstämmer med regeringens bedömning. Remissinstanserna har inte haft några invändningar mot bedöm- ningen. Bakgrund: Enligt 10 kap. 13 § aktiebolagslagen får en revisor inte till enskild aktieägare eller till någon utomstående lämna upplysningar om bolagets angelägenheter som han har fått kännedom om vid sitt uppdrag, om det kan lända till förfång för bolaget. Tystnadsplikten är inskränkt i vissa avseenden. Revisorn är skyldig att lämna stämman alla upplys- ningar som den begär, om det inte skulle leda till väsentligt förfång för bolaget. Han är också skyldig att lämna medrevisor, granskare enligt 10 kap. 14 §, ny revisor och, om bolaget har försatts i konkurs, konkurs- förvaltaren erforderliga upplysningar om bolagets angelägenheter. Han är dessutom skyldig att på begäran lämna upplysningar om bolagets angelägenheter till undersökningsledaren under förundersökning i brott- mål. Till detta kommer hans skyldighet att lämna vissa slag av upplys- ningar i revisionsberättelsen. Tystnadsplikten kommer också till uttryck i 18 § revisorslagen. Där sägs att en revisor inte får använda en uppgift som har inhämtats i hans yrkesutövning till fördel för sig eller till skada eller gagn för annan och ej heller eljest obehörigen yppa vad som har kommit till hans kännedom. Skälen för regeringens bedömning: Revisorn är enligt svensk rätt ett bolagsorgan och verkar i bolagets och dess intressenters intresse. Det är därför naturligt att han liksom bör vara förhindrad att sprida den information som han har inhämtat under revisionen, om detta skulle vara till skada för bolaget. De nuvarande reglerna om revisors tystnadsplikt bör således bestå. Liksom tidigare bör revisorns tystnadsplikt dock vara mindre vittgående i förhållande till stämman samt helt vika i förhållande till medrevisor, ny revisor, granskare, konkursförvaltare och förunder- sökningsledare i brottmål. Nuvarande bestämmelser innefattar inte någon rätt eller skyldighet för revisorn att självmant lämna uppgifter till polis eller åklagare. Frågan om revisorn skall ha en sådan rätt eller skyldighet att göra anmälan till polis eller åklagare behandlar regeringen i följande avsnitt. 7.6 Revisors skyldighet att agera vid misstanke om brott 7.6.1 Bör det införas en skyldighet att agera? Regeringens förslag: Om en revisor finner att en styrelseledamot eller den verkställande direktören kan misstänkas för vissa särskilda slag av brott inom ramen för bolagets verksamhet, skall revisorn om de skadliga effekterna av gärningen inte avhjälps och anmälan till åklagare eller polis inte heller sker lämna sitt uppdrag samt själv göra anmälan till åklagare. Kommitténs förslag: Om en revisor har anledning att anta att ett förhållande som han har anmärkt på i revisionsberättelsen utgör brott eller led i ett brott av en styrelseledamot eller den verkställande direktören och det föreligger väsentlig skada eller fara för sådan skada, skall han underrätta åklagare om detta. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. I promemorian föreslås dock att revisorns anmälan skall göras till för vidarebefordran till allmän åklagare. Remissinstanserna: Några remissinstanser, såsom och , har inte haft några invändningar mot kommitténs förslag. Andra, främst Riksåklagaren och Finans- inspektionen, har ansett att förslaget har rätt inriktning men inte är tillräckligt långtgående. En majoritet av remissinstanserna har avstyrkt förslaget eller har hävdat att det är alltför långtgående. Till dessa hör , vid , Föreningen och . Bland annat , , och har förordat att revisorn ges enbart en rätt att i vissa fall göra anmälan till myndigheterna. Flertalet remissinstanser som har yttrat sig över promemorians förslag har riktat invändningar mot detta. och har motsatt sig en anmälnings- skyldighet. Andra har upprepat att revisorn bör ges enbart en rätt att anmäla brott. Flera avstyrkande remissinstanser har dock ansett att promemorians förslag är ett steg i rätt riktning. har också anfört att om en anmälningsskyldighet införs kan promemorians modell accepteras. Också Riksåklagaren har ansett att promemorians förslag innebär en förbättring i förhållande till kommitténs förslag men har motsatt sig delar av förslaget. har ansett att kommitténs förslag är att föredra. Bakgrund: En revisor är inte skyldig att göra anmälan till polis eller åklagare, om han misstänker att det har begåtts något brott inom ramen för bolagets verksamhet. Tvärtom begränsas hans möjligheter att göra sådana anmälningar av hans tystnadsplikt (se föregående avsnitt). Tystnadsplikten innebär att han inte på eget initiativ får lämna uppgiften till polis eller åklagare, om detta skulle medföra skada för bolaget. I sådana fall har han inte några andra möjligheter att reagera än att anmärka på förhållandet i revisionsberättelsen samt att löpande, genom påpekanden och erinringar, underrätta företagsledningen om sina iakt- tagelser. Sedan förundersökning väl har inletts är revisorn visserligen, trots tystnadsplikten, skyldig att svara på frågor från förundersökningsledaren (se 10 kap. 13 § andra stycket aktiebolagslagen). Hans möjligheter att själv initiera förundersökningen är begränsade. Enligt Kommers- kollegiums tillsynspraxis får han inte utan tillstånd av bolaget anmäla brott som han uppdagar vid sin granskning, inte ens om brotten är sådana att de kommer att föranleda anmärkning i revisionsberättelsen. Principen om revisors tystnadsplikt har genombrutits i fråga om finansiella företag som står under tillsyn. Genom ändringar i bl.a. bankrörelselagen (1987:617), lagen (1992:1610) om finansieringsverksamhet och lagen (1991:981) om värdepappers- rörelse har revisorer i finansiella företag ålagts en viss rapporterings- skyldighet gentemot . Ändringarna sammanhänger med det s.k. BCCI-direktivet (95/26/EG). Syftet med direktivet är att i vissa närmare angivna avseenden stärka tillsynsmyndigheternas befogenheter när det gäller att hindra oegentligheter i vissa finansiella företag som står under tillsyn. Ändringarna innebär att revisorerna i företagen åläggs en viss rapporteringsskyldighet gentemot Finans- inspektionen. Revisorerna skall bl.a. rapportera förhållanden som kan utgöra en väsentlig överträdelse av de författningar som reglerar finansiella företags verksamhet och förhållanden som kan påverka det finansiella företagets fortsatta drift negativt. Rapporteringsskyldigheten skall fullgöras omgående. I ett par europeiska länder har också revisorer i andra företag ålagts en viss anmälningsskyldighet. I gäller sålunda en ordning som innebär att revisorn är tvungen att till allmän åklagare anmäla sådana uppsåtliga överträdelser av lagar eller andra författningar som har en väsentlig effekt på redo- visningen. I är en revisor som fattar misstankar om "bedrägeri" skyldig att inrikta sin revision så att han så långt möjligt kan klargöra om något "bedrägeri" har begåtts eller ej. Om revisorn härefter har anledning att misstänka att "bedrägeri" har förekommit, skall han underrätta före- tagsledningen skriftligen. Gäller misstankarna gärningar som hänför sig till företagsledningen, skall han dessutom underrätta det övervakande organet i bolaget. Det övervakande organet skall också underrättas, om företagsledningen har underlåtit att vidta rimliga åtgärder för att så långt möjligt återställa konsekvenserna av brottet eller om brottets konsekvenser är väsentliga i förhållande till redovisningen. Revisorns underrättelse till företagsledningen och det övervakande organet ger dessa möjlighet att vidta åtgärder för att undanröja effekterna av "bedrägeriet" och förhindra dess upprepande. Om företagsledningen och det övervakande organet försummar att göra detta inom rimlig tid från underrättelsen och "bedrägeriet" är väsentligt, skall revisorn avträda från sitt uppdrag. Revisorer som har i uppdrag att utföra lagstadgad räkenskapsrevision skall underrätta en avdelning inom det nederländska justitieministeriet om sin avgång och om arten av den misstänkta gärningen. Skälen för regeringens förslag: En revisor kan reagera mot förekommande oegentligheter i bolaget genom påpekanden och erinringar till företagsledningen och genom anmärkningar i revisions- erättelsen. Som regel är han däremot till följd av den tystnadsplikt som lagen ålägger honom förhindrad att föra saken vidare till polis eller åklagare. Det kan med fog hävdas att detta inte är tillfredsställande. Påpekanden och erinringar är inte alltid verksamma medel för att åstadkomma rättelse och skydda bolaget och dess intressenter. Inte heller revisorns möjlighet att göra anmärkningar i revisionsberättelsen utgör alltid något verksamt medel att komma till rätta med oegentligheter, dels därför att revisionsberättelsen offentliggörs först långt i efterhand och dels därför att det inte förekommer någon samlad myndighetsgranskning av revisionsberättelserna. Det finns mot denna bakgrund anledning att överväga regler som ger revisorn en rätt eller rentav en skyldighet att vid misstanke om brott i bolaget vända sig till åklagare eller polis. Givetvis bör sådana regler införas endast om de låter sig förenas med vad som i övrigt gäller om revisorns roll och uppgifter i bolaget. I den delen kan konstateras att en revisor enligt svensk aktiebolagsrätt utgör ett bolagsorgan och en bolagets syssloman. Han verkar inte enbart i aktiebolagets och aktieägarnas intresse. Hans uppgift är också att skydda utomståendes intressen, såsom kreditgivare, anställda, andra kontraktsparter och det allmänna. Därför är det enligt regeringens mening naturligt att de civilrättsliga reglerna kring revisionen utformas så att revisorn på ett effektivt sätt kan ingripa mot sådana oegentligheter i bolaget som riktar sig mot bolaget eller dess intressenter. I ett sådant regelverk kan regler om skyldighet eller rätt att anmäla brottsmisstankar till polis eller åklagare bli en verksam del. Det förhållandet att sådana regler också kan bli betydelsefulla medel i kampen mot ekonomisk brottslighet minskar naturligtvis inte deras värde. Regler av detta slag ligger alltså väl i linje med den kontrollerande funktion som revisorn har. Att ålägga revisorn uppgifter av renodlat straffrättslig natur gentemot bolaget exempelvis en mera långtgående skyldighet att anmäla inom bolaget förekommande brottslighet skulle emellertid stämma mindre väl överens med revisorns roll som bolagets förtroendeman. Det kan också med fog hävdas att åtgärder för lagföring av brott ligger vid sidan av revisorns naturliga verksamhetsområde. Regler om revisors rätt eller skyldighet att göra anmälan till polis eller åklagare bör därför inte utformas så att de blir till en del av ett straffrättsligt sanktionssystem. Reglerna bör i stället i första hand utformas så att de kan användas som instrument i revisorns arbete att i bolagets och dess intressenters intresse motverka oegentligheter inom bolaget.