prop · GL03148 · 1998-01-01 00:00:00 — Föreningen och anser att huvudsaklighetskravet i fråga om de företag som tillhandahåller de finansiella företagen tjänster och varor är för högt ställt. Samtliga koncernbolag bör enligt Posten kunna ingå i en mervärdesskattegrupp. Även anser att detta krav bör lindras eftersom huvudsaklighetskravet inte alltid kan upprätthållas i finanskoncerner som också omfattar finansbolag. Kooperationens pensionsanstalt har hemställt att legala förutsättningar tillskapas för att även den av anstalten administrerade pensionsstiftelsen skall omfattas av rätten till gruppregistrering. Skälen för regeringens förslag: När det gäller frågan om hur tillämpningsområdet för gruppregistreringsreglerna skall avgränsas skall först och främst endast de företag omfattas som verkar inom den finansiella sektorn. Skälen för detta har tidigare redovisats (se avsnitt 4.4). Vid den närmare utformningen av reglerna bör beaktas att såväl nationella som internationella snedvridningseffekter så långt möjligt låter sig elimineras. Reglerna bör dessutom utformas så att en tillämpning av dem inte onödigtvis försvåras. Generellt gäller att de finansiella företagen står under tillsyn. Detta bör också vara förutsättningen för att ett finansiellt företag skall få rätt till gruppregistrering. Motsvarande av- gränsning gjordes också i promemorian och i betänkandet SOU 1992:121. är en central förvaltningsmyndighet med uppgift att utöva tillsyn över finansiella marknader, kreditinstitut och det en- skilda försäkringsväsendet i enlighet med vad som anges i lag eller annan författning, se 1 och 2 §§ förordningen (1996: 596) med instruktion för . har både möjlighet och skyldighet att kontrollera att de företag som ingår i en bankkoncern iakttar god banksed och driver en verksamhet som är väl förenlig med bankens huvudsakliga verksamhet. Liknande sundhetsprinciper gäller även för övriga finansiella koncerner som står under tillsyn. En förutsättning för att de finansiella företagen skall få omfattas av regler om gruppregistrering bör vidare vara att företaget bedriver mervärdesskattefri finansiell verksamhet. Undantagen avseende omsättning av bank- och finansieringstjänster samt värdepappershandel framgår av 3 kap. 9 § ML. Regler om undantag för försäkringstjänster finns i 3 kap. 10 § ML. Det kan konstateras att undantagsreglerna har gett upphov till åtskilliga tvister när det gäller gränsdragningen mellan det skattefria och det skattepliktiga området. Dessa gränsdragningsproblem bör kunna minska genom den här föreslagna regleringen om gruppregistrering för den finansiella sektorn. Syftet med gruppregistreringsreglerna är att stödtjänster inom en finansiell gruppering inte skall behandlas mervärdesskattemässigt annor- lunda än de stödtjänster som produceras inom ett finansiellt företag. Reglerna om gruppregistrering bör därför vara tillämpliga också på de företag inom gruppen som har som huvudsaklig inriktning att tillhanda- hålla de finansiella företagen sådana tjänster som de behöver för egen del som ett led i att producera de utåtriktade finansiella tjänsterna. Det har från branschen upplysts att det också förekommer viss intern omsättning av varor till de finansiella företagen i gruppen. Även sådana interna varuomsättningar bör kunna accepteras. En alternativ metod för att avgränsa stödtjänsterna kunde ha varit att såsom utredningen i SOU 1992:121 föreslagit räkna upp de kategorier av stödtjänster som avses, nämligen ekonomiska, juridiska eller administrativa. Utredningen avsåg med denna avgränsning tjänster som ekonomistyrning, intern revision, gemensam kunddatabas, betalningsservice, juridisk rådgivning inom gruppen, ledningsfunktioner, övergripande administration, personaladministration och liknande. ADB-tjänster borde enligt utredningen kunna hänföras till de administrativa tjänsterna. Såsom påpekat i sitt remissyttrande över utredningens förslag medför en sådan reglering gränsdragningssvårigheter och därmed tillämpningsproblem. Den metod som här valts är därför att föredra, trots att även tjänster som inte kan karaktäriserats på det sätt som utredningen föreslagit därigenom kan komma att omfattas av reglerna. Det har från remisshåll gjorts gällande att kravet på Finans- inspektionens tillsyn gör att inte alla företag som tillhandahåller undan- tagna finansiella tjänster kommer att kunna omfattas av grupp- registreringssystemet. Industrikoncerner som har sin finansierings- verksamhet bolagiserad kommer således att falla utanför om verksam- heten endast avser finansiering i samband med produktionsbolagets avsättning av varor eller tjänster och därför är undantagen från tillstånds- plikt enligt 1 kap. 3 § lagen (1992:1610) om finansieringsverksamheten. De remissinstanser som önskat att kravet på tillsyn slopas har också velat ha en lindring av huvudsaklighetskravet för att kunna passa in i systemet. Regeringen är emellertid inte beredd att ändra på något av dessa grundläggande villkor för gruppregistrering. Genom den valda avgränsningen kommer i huvudsak endast sådana företags- grupper att omfattas vilka bedriver utåtriktad finansiell verksamhet. Det är inom den sektorn som regeringen bedömt att mervärdesbeskattningens snedvridande inverkan är som störst. När det gäller en näringsidkare som tillhandahåller finansiella företag stödtjänster krävs att han skall ha som huvudsaklig inriktning att göra detta. Detta krav har tillkommit för att minska de negativa konkurrenseffekterna gentemot fristående företag. ger det uttryck för synsättet att endast sådana stödtjänster avses där alternativet för det finansiella företaget hade varit att i stället utföra tjänsterna i egen regi. Kooperationens Pensionsanstalt har framfört önskemål om att även , vars försäkringstekniska grunder fastställs av men där tillsynen utövas av , skall omfattas av rätten till gruppregistrering. Pensions- anstalten har anfört följande. Inom kooperationen administreras de av arbetsgivarna genom kollektivavtal utfästa tjänstepensionerna och mer- parten av övriga avtalsförsäkringar av pensionsanstalten. De utfästa pensionerna är tryggade genom avsättningar till Konsument- kooperationens pensionsstiftelse eller genom försäkringar tecknade i Konsumentkooperationens pensionskassa. Pensionskassan och pensionsstiftelsen administreras av pensionsanstalten genom ett gemensamt administrativt system. Denna administrativa gruppering har tillkommit som ett resultat av att lagstiftningen inte tillåter att de ifrågavarande verksamhetsgrenarna bedrivs i en och samma juridiska person. Regeringen anser att ifrågavarande pensionsstiftelser, vilkas försäk- ringstekniska grunder fastställs av med stöd av 3 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. men där tillsynen utövas av annan, inte kan anses utgöra sådana konkurrensutsatta finansiella företag för vilka gruppregistreringsreglerna ansetts motive- rade. Ett förslag om en särordning av begärt slag lämnas därför inte. möjliggör gruppregistrering av företag oavsett om gruppen utgör en koncern i civilrättslig mening eller någon annan form av gruppering och oavsett företagens associationsform. En förutsättning för att ett medlemsland skall få behandla flera företag som en enhet i mervärdesskatterättsligt avseende är dock att företagen är nära förbundna med varandra finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt. Den närmare utformningen av sambands- och anknytningskraven över- låts åt respektive medlemslands nationella lagstiftning. När det gäller sambandskriterierna kan sägas att medlemsländerna generellt tillämpar dem så att samtliga tre samband måste föreligga men att det är den samlade bedömningen som avgör om företagen kan godkännas som en mervärdesskattegrupp. I likhet med vad utredningen i SOU 1992:121 föreslagit bör ett företag inte få tillhöra fler än en mervärdesskattegrupp. I annat fall skulle företagets transaktioner behöva fördelas mellan olika mervärdesskattegrupper vilket påtagligt skulle komplicera såväl kontrollarbetet som företagets egen redovisning (jfr dock författningskommentaren till 6 a kap. 2 § tredje stycket angående kommissionärsföretagen). Angående den närmare innebörden av regeringens förslag, se författ- ningskommentaren till föreslagna 6 a kap. 2 § första stycket 1 och 2 och tredje stycket samt 3 § ML. 4.5.4 Gruppregistrering av företagsgrupper som omfattas av slussningsregeln Regeringens bedömning: I tillämpningsområdet för gruppregistreringsreglerna bör inte ingå sådana näringsidkare som kan tillämpa slussningsregeln för att få avdragsrätt för ingående skatt som hänför sig till omsättning av egna interna finansiella tjänster. Promemorians förslag: I tillämpningsområdet för grupp- registreringsreglerna skall också ingå sådana näringsidkare som förvärvar tjänster från andra näringsidkare i gruppen vilka står under tillsyn, om omsättningen omfattas av undantaget för finansiella tjänster. Näringsidkarna skall anses nära förbundna i finansiellt hänseende endast om sådana ägarförhållanden som gäller för slussningsregeln enligt 8 kap. 4 § andra stycket mervärdesskattelagen (1994:200) är uppfyllda. Remissinstanserna: ansåg att förslaget i promemorian borde begränsas till att endast avse näringsidkare som gör finansiella förvärv i betydande omfattning. Skälen för regeringens bedömning: Som redogjorts för i avsnitt 4.1 finns i 8 kap. 4 § första stycket 5 och andra stycket ML en särskild avdragsregel enligt vilken ingående skatt hänförlig till koncerninterna tillhandahållanden av tjänster är avdragsgill även om det företag som tillhandahåller tjänsten självt inte haft rätt till avdrag för den ingående skatten. Regeln infördes då det skattepliktiga området för tjänster var förhållandevis snävt. Skattefrihet förelåg således för bl.a. administrativa tjänster, forsknings- och utvecklingsuppdrag och vissa andra sådana tjänster som inte sällan tillhandahölls koncernföretag av andra företag i samma koncern. Regeln avsåg att undanröja de kumulativa effekter som blev följden av att det företag som tillhandahöll den skattefria tjänsten inte kunde göra avdrag för ingående skatt som var hänförlig till tillhandahållandet. Bestämmelsen infördes i 17 § lagen (1968:430) om mervärdeskatt och överfördes till ML utan några sakliga ändringar (prop. 1978/79:141 s. 77 f., Ds B 1977:6 s. 117 f.). Vid det lagstiftningsarbete som låg till grund för EG-harmoniseringen av mervärdesskattesystemet diskuterades möjligheten att upphäva sluss- ningsregeln. Det konstaterades att den tekniskt avviker från den lösning som EG-reglerna anvisar för de problem som följer av att företag med intressegemenskap behandlas oberoende av varandra i mervärdes- skattehänseende. Vad man här avsåg var bestämmelsen i sjätte mer- värdesskattedirektivet som möjliggör gruppregistrering. Av stats- finansiella skäl var regeringen emellertid inte beredd att vid det tillfället införa regler om gruppregistrering (se avsnitt 3). Eftersom avdragsrätten vid de interna koncernförvärven fortfarande ansågs ha betydelse, framför allt för finansiella koncerner, var man heller inte beredd att upphäva slussningsregeln utan att andra regler för att lösa de kumulativa effekterna sattes i dess ställe (prop. 1994/95:57 s. 129). När nu regeringen föreslår att gruppregistreringsregler införs för den finansiella sektorn uppkommer åter frågan om slopande av sluss- ningsregeln. För en gruppregistrerad verksamhet kommer de interna omsättningarna inte att beaktas mervärdesskattemässigt. Avdragsrätten för ingående skatt skall bedömas efter samma principer som gäller vid förvärv som görs av ett enda företag med blandad verksamhet (se avsnitt 4.5.6). För de företagsgrupper inom den finansiella sektorn som väljer att låta gruppregistrera sig kommer slussningsregeln således att sakna betydelse för de företag som ingår i gruppen. Vid förfrågningar hos bl.a. i har framkommit att slussningsregeln fortfarande har betydelse för de kon- som inte tillhör bank- eller försäkringssektorn men som regel- bundet tillämpar denna med avseende på företrädesvis interna bank-, försäkrings- och/eller fastighetstjänster. Vid uthyrning av fastighet eller lokal tjänar slussningsregeln ofta som ett alternativ till frivillig skattskyldighet. Gruppregistrering leder till samma beskattningsresultat som en tillämpning av slussningsregeln när det gäller den ingående skatt som hänför sig till skattefria interna tillhandahållanden av tjänster som skall användas i skattepliktig verksamhet. I bägge fallen blir den ingående skatten avdragsgill, antingen genom den särskilda avdragsbestämmelsen (slussningsregeln) eller genom de allmänna regler om avdragsrätt som gäller för en gruppregistrerad företagsgrupp med utåtriktad skattepliktig verksamhet. I promemorian och i det till Lagrådet remitterade lagförslaget fanns ett förslag som innebar en rätt till gruppregistrering för företag som tillämpar slussningsregeln vid förvärv av finansiella tjänster från ett annat företag i gruppen under tillsyn. Riksskatte- verket hade i sitt remissyttrande över förslaget anfört att kretsen tjänsteförvärvande företag enligt denna bestämmelse borde begränsas till att endast avse företag som förvärvar tjänster i betydande omfattning . Även Lagrådet har ifrågasatt om inte regeln medger alltför stora möjligheter för en näringsidkare att ingå i en mervärdesskattegrupp. Regeringen gör följande bedömning. Den av förordade regleringen begränsar visserligen tillämpningsområdet för bestämmelsen i fråga men måste anses medföra gränsdrag- ningssvårigheter. Det kan heller inte uteslutas att regeln även med en sådan begränsning skulle kunna inbjuda till manipulation av det före- slagna gruppregistreringssystemet. En utvidgning av grupp- registreringssystemet till att även omfatta tillämpningsområdet för slussningsregeln bör därför övervägas först när slussningsregeln mer generellt måste omprövas i samband med den översyn av mervärdesskattereglerna vid uthyrning av verksamhetslokaler (dir. 1997:127) som regeringen beslutat om. 4.5.5 Uttagsbeskattning Regeringens bedömning: För mervärdesskattegrupper bör tills vidare inte gälla någon annan uttagsbeskattning än den som följer av de allmänna bestämmelserna i 2 kap. mervärdesskattelagen (1994:200). Regeringens förslag: Bestämmelsen om uttagsbeskattning av fastighetstjänster i 2 kap. 8 § mervärdesskattelagen skall anpassas så att den blir tillämplig även på mervärdesskattegrupper om uttaget avser en fastighet som ägs av någon av de näringsidkare som ingår i gruppen. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: anser att uttagsbeskattning bör införas i de fall inkassotjänster används internt. Även och anser att uttagsbeskattning bör införas för att minimera befarade konkurrens- snedvridningar. Skälen för regeringens bedömning och förslag: Det förhållandet att en mervärdesskattegrupp med skattepliktig verksamhet skall bedömas som en enda skattskyldig med en enda verksamhet medför att de allmänna uttagsbestämmelserna i 2 kap. ML kommer att bli tillämpliga på mervärdesskattegruppens verksamhet på samma sätt som om denna bedrivits av ett enda företag. Exempelvis kommer en mer- värdesskattegrupp att uttagsbeskattas med stöd av 2 kap. 2 § 3 ML om något företag i gruppen med utåtriktad verksamhet för över en vara som anskaffats för dess verksamhet till en skattefri finansieringsverksamhet eller till en annan verksamhet inom gruppen som är helt eller delvis skattefri. Detta är möjligt eftersom vad som föreskrivs i fråga om verksamhet enligt 1 kap. 7 § ML avser såväl hela verksamheten som en del av verksamheten. Mervärdesskattegruppen bör också uttagsbeskattas enligt 2 kap. 8 § ML för fastighetstjänster på egna fastigheter. Bestämmelsen bör anpassas så att den blir tillämplig även på mervärdesskattegrupper om uttaget avser en fastighet som ägs av någon av de näringsidkare sin ingår i gruppen. Bortsett från egna fastighetstjänster uttagsbeskattas inte s.k. självtjänster (prop. 1993/94:99 s. 143 f.). För att förhindra konkurrenssnedvridningar och efter samråds- förfarande med mervärdesskattekommittén får ett medlemsland enligt artikel 6.3 i sjätte direktivet uttagsbeskatta en näringsidkare för tjänster som tillhandahålls internt om den ingående skatten på en sådan tjänst inte hade varit fullt avdragsgill om den i stället tillhandahållits av någon annan näringsidkare. Vad som avses är uttagsbeskattning av tjänster som utförs av partiellt skattskyldiga i egen regi för verksamhetsändamål. Uttagsbeskattning av tjänster som tillhandahålls inom en mer- värdesskattegrupp med blandad verksamhet skulle således kunna komma i fråga i den mån denna konstruktion skulle ge upphov till konkurrens- snedvridningar. har i sitt remissyttrande över förslaget i promemorian pekat på den konkurrenssnedvridning som kan uppstå i förhållande till helt fristående företag som har samma tjänsteutbud som de företag som omfattas av gruppregistrering. För inkassoföretagens del innebär det att inkassotjänster skulle komma att definieras som sådana stödtjänster som kan tillhandahållas skattefritt inom en finansiell koncern. Konkurrensen inom inkassoområdet skulle enligt föreningen därmed komma att snedvridas. Föreningen anser att uttagsbeskattning bör införas i dessa fall. Regeringen är emellertid inte nu beredd att införa en uttagsbeskattning i enlighet med bestämmelserna i artikel 6.3. Först sedan gruppregistreringssystemet varit i kraft . Föreligger förutsättningar för att bedöma behovet av en utökad uttagsbeskattning. För det fall det skulle visa sig att reglerna skulle medföra stora konkurrenssnedvridningar för fristående företag anser regeringen dock att en sådan möjlighet bör övervägas. 4.5.6 Avdragsrätten Det förhållandet att en mervärdesskattegrupp skall behandlas som en enda skattskyldig i mervärdesskattehänseende får till följd inte bara att uttagsbeskattningen utan också rätten till avdrag för ingående skatt skall bedömas efter de allmänna reglerna. Ingående skatt hänförlig till externa varu- eller tjänsteinköp som gjorts av ett bolag i en finansiell mervärdesskattegrupp med skattepliktig verksamhet får således dras av i enlighet med bestämmelserna i 8 kap. 13 14 §§ ML som reglerar avdragsrätten vid s.k. blandad verksamhet. Således gäller full avdragsrätt om anskaffningarna endast avser verksamhet som medför skattskyldighet. Med verksamhet som medför skattskyldighet jämställs verksamhet som medför rätt till återbetalning av ingående skatt i enlighet med bestämmelserna i 10 kap. 9 12 §§ ML. Med verksamhet avses enligt 1 kap. 7 § ML såväl hela verksamheten som en del av verksamheten. Det betyder för de finansiella företagen i gruppen att den ingående skatten måste vara helt hänförlig till skattepliktiga omsättningar (exempelvis avse inköp av material för bruk enbart i en banks notariatverksamhet). För något av de företag som vid sidan av de interna tillhandahållandena även utför extern försäljningsverksamhet måste skatten helt kunna hänföras till inköp som avser den externa verksamheten. Om anskaffningarna endast avser den del av mervärdesskattegruppens verksamhet som inte medför skattskyldighet, såsom inköp av varor eller tjänster för bruk i den skattefria finansiella verksamhetsdelen, föreligger inte någon avdragsrätt för den ingående skatten. Transaktioner inom en mervärdesskattegrupp skall inte beaktas. Avdragsrätten för ingående skatt hänförlig till dessa transaktioner skall bedömas på samma sätt som om förvärvet gjort av enda näringsidkare med en enda verksamhet. Det avgörande blir därvid hur stor del av den ingående skatten som kan hänföras till skattepliktig verksamhet. Märk dock möjligheten till uttagsbeskattning i vissa fall (se föregående avsnitt). Om anskaffningarna görs gemensamt för de delar av mervärdes- skattegruppens verksamhet som medför skattskyldighet och som inte medför skattskyldighet (dvs. inköpen avser såväl skattepliktig verksamhet hos ett av företagen som skattefri verksamhet hos ett annat av företagen och/eller inköpen avser såväl skattepliktig som skattefri verksamhet hos ett av företagen) skall en fördelning av den ingående skatten göras efter skälig grund. För fördelning efter skälig grund brukar skattemyndigheterna använda olika typer av fördelningsnycklar. Mervärdesskattegruppens omsättningar skall redovisas av grupp- huvudmannen för gruppens räkning (se avsnitt 4.5.10). Följaktligen är det grupphuvudmannen som kan göra gällande avdragsrätten också beträffande inköp som fakturerats ett annat företag i gruppen. Avdragsrätten för ingående skatt hänförlig till en leverantörsfaktura utställd på en gruppmedlem bör anses inträda den redovisningsperiod under vilken gruppmedlemmen skall bokföra eller borde ha bokfört det förvärv eller den import till vilken avdragsrätten hänför sig. Det står i överensstämmelse med de allmänna reglerna i 13 kap. 16 § ML. I sina remissyttranden över promemorian har Skattemyndigheterna i och län framhållit att frågor som rör avdragsrättens omfattning kan förväntas att bli svåra i gruppregistreringsfallen. De fördelningsnycklar som skall gälla när avdragsrätten fastställs efter skälig grund uppges i normalfallet vara baserade på förhållandet mellan skattepliktig och skattefri omsättning. Inom den finansiella sektorn har dock en fördelning ofta skett med beaktande av andra grunder än omsättningen. Bl.a. har personalens tidsmässiga arbetsinsats inom skattepliktig resp. skattefri verksamhet använts som fördelningsgrund. I vissa fall har olika fördelningsnycklar använts för den skattskyldiges olika verksamheter. Myndigheterna har anfört att bedömningen av fördelningsgrundernas skälighet kräver stora utredningsresurser och att den stora spännvidden av fördelningsgrunder också innebär kontrollsvårigheter. Med hänsyn till de särskilda svårigheter som måste uppkomma när skäligt avdrag skall bestämmas för gruppen som helhet bör enligt myndigheterna möjligheten att fritt välja fördelningsgrund begränsas till att endast avse ett fåtal av lagstiftaren angivna fördelningsgrunder. Man anser vidare att det är viktigt att fastslå att endast en fördelningsgrund kan användas inom en mervärdesskattegrupp. Gruppen bör också redan i ansökan om registrering ange vilken fördelningsnyckel som skall tillämpas och beslutet om registrering sålunda även innehålla beslut om godkännande av den söka fördelningsgrunden. Vid förändringar inom gruppen bör det vara möjligt att ansöka om ändring av fördelningsgrund. Frågor om vilka fördelningsgrunder som skall anses skäliga för mervärdesskattegrupper inom den finansiella sektorn kan enligt regeringens uppfattning endast lösas på verkställighetsnivå. Framtagande av godkända fördelningsgrunder bör lämpligen kunna göras av skattemyndigheterna i samråd med berörda företag. Om det bedöms lämpligt kommer det också att vara möjligt för att i föreskrifter ange vilken eller vilka fördelningsgrunder som bör användas. Av avsnitt 4.5.8 framgår att regeringen avser att i mervärdesskatteförordningen (1994:223) införa ett särskilt bemyndigande för att meddela de föreskrifter som kan behövas för tillämpningen av gruppregistreringsreglerna. 4.5.7 Jämkning av avdragen ingående skatt Det bör noteras att vid ny, ändrad eller upplöst gruppregistrering (se avsnitt 4.5.8) kommer reglerna i 8 kap. ML om jämkning av tidigare gjorda avdrag för ingående skatt att bli tillämpliga. Gruppregistrering måste anses utgöra en sådan "ändrad användning" av en investeringsvara som avses i 8 kap. 16 a § ML. Reglerna förhindrar därmed att ett skattskyldigt företag i en företagsgrupp före en gruppregistrering får avdragsrätt för ingående skatt på förvärv av anläggningstillgångar som efter gruppregistreringen helt eller delvis skall användas i den skattefria interna verksamheten Återföring skall göras av tidigare avdragen ingående skatt på fastigheter och övriga investeringsvaror som förvärvats resp. före gruppregistreringen till den del tillgången skall användas i en skattefri verksamhet.