prop · GL03133 · 1998-01-01 00:00:00 — Värderingsregler För värdepapper finns den genom lagstiftning intagna värde- ringsregeln, enligt vilken ett s.k. förväntningsvärde skall beaktas. Be- stämmelsen har tolkats så att den inte är tillämplig på personaloptioner, eftersom dessa inte utgör värdepapper. Regeringsrätten har dock inte prövat frågan hur en personaloption skall värderas. Om bestämmelsen inte är tillämplig torde en personaloption i stället värderas till marknadsvärdet enligt de allmänna reglerna i punkt 1 av anvisningarna till 42 § KL. Personaloptioner förekommer inte på marknaden och saknar därför ett egentligt marknadspris eller marknadsvärde. Det kan därför förefalla motsägelsefullt att värdera en egendom till ett marknadsvärde när egendomen inte förekommer och inte heller på grund av förfoganderättsinskränkningar kan förekomma på marknaden. Det saknas lagregler som anger hur en marknadsvärdering skall gå till. I förarbetena till skattereformen sägs dock att värdet skall bestämmas utan beaktande av försiktighetsprinciper eller subjektiva bedömningar (prop. 1989/90:110 s. 319 - 320 och 655). Värderingen skall ske efter strikt marknadsmässiga grunder. Detta bekräftas också av Regeringsrätten i RÅ 1996 ref. 75, som avser värdering av en inte utnyttjad resa som vunnits i en pristävling. Det råder stor osäkerhet om hur värderingen av en personaloption skall ske. Diskussionerna har till stor del rört frågan om man vid värde- ringen skall ta hänsyn till något slags förväntningsvärde. Riksskattever- ket (RSV) har i en promemoria "Angående värdering av s.k. personal- optioner" anfört att alla omständigheter som på- verkar en förmåns marknadsvärde skall medräknas (dnr 8940-95/200). RSV anser att det inte går att bortse från ett förväntningsvärde vid för- månsbeskattningen av en personaloption, men att även eventuella in- skränkningar i förfoganderätten över optionen skall beaktas. Det bör tilläggas, att den förmån som den anställde erhåller i samband med ett förvärv av en personaloption inte vare sig vid förvärvet av personaloptionen eller den underliggande egendomen torde kunna undantas från beskattning med stöd av den bestämmelse i punkt 3 a av anvisningarna till 32 § KL som reglerar anställdas förvärv av aktier e.d. Förvärven faller utanför bestämmelsens tillämpningsområde. Värdestegringen efter utställandet och fram till tidpunkten för för- månsbeskattningen tas upp till beskattning i inkomstslaget tjänst. Ut- nyttjas optionen för förvärv av aktie kommer värdestegringen att be- skattas i inkomstslaget kapital vid avyttring av aktien. Kostnad för förvärv av en option Den som förvärvar en personaloption har i vissa fall betalat en premie till utställaren av optionen eller i övrigt haft kostnader för förvärvet av rätt-en. Enligt punkt 4 sista stycket av anvisningarna till 41 § KL får ut- gift och omkostnad för förvärv av en inkomst dras av det år då de verk- ligen blivit betalda av den skattskyldige. Så skall ske även om inkomsten har förvärvats ett eller den beräknas inflyta ett senare år. 5.2 behandling av beskattningstidpunkt för tjänsteförmåner Frågan om tidpunkten för beskattning av förmåner i anställningsförhåll- anden har varit föremål för omfattande behandling. I samband med skattereform ändrades bestämmelsen i punkt 3 första stycket av anvisningarna till 32 § KL. Före skattereformen angavs att som intäkt skulle tas upp värdet av andra av den skattskyldige "åtnjutna" förmåner, t.ex. fri kost m.m. som arbetsgivaren betalat för den anställdes räkning. Efter skattereformen angavs att som intäkt skall tas upp exempelvis fri kost och fria resor m.m., som arbetsgivaren betalat för den anställdes räkning "eller eljest tillhandahållit". Av förarbetena (prop. 1989/90:110 s. 314 ff) framgår inte att någon saklig ändring var avsedd med den nya lydelsen. I fråga om bostadsförmån, som före skattereformen reglerades i samma stycke, används även efter skattereformen uttrycket "åtnjuter". I rättsfallet RÅ 1992 ref. 108, som gällde tolkning av anvisningspunk- tens lydelse års skattereform, anförde Regeringsrätten att den som inte har utnyttjat tillhandahållen fri kost inte heller skall beskattas för den. Enligt praxis torde huvudprincipen ha varit den att det är det faktiska utnyttjandet av en förmån som utlöser beskattning. I betänkandet Översyn av tjänsteinkomstbeskattningen (SOU 1993:44) föreslogs att tidpunkten för beskattning av en naturaförmån skulle ändras från "tillhandahållit" till "åtnjutit". Utredningen uttalade att en strikt till- lämpning av lagtextens dåvarande ordalydelse uppenbarligen skulle leda till orimliga konsekvenser. Som exempel angavs att om en arbetsgivare skulle erbjuda sin personal en viss förmån, fri bil, aktie till förmånligt värde, ett förmånligt lån etc. även arbetstagare som avstår från erbjudan- det skulle komma att beskattas. Utredningen menade att det mot bak- grund av detta var tydligt att "tillhandahållit" inte gav ett riktigt uttryck för vad som avsetts med regleringen. Utredningen konstaterade att det inte finns en klar, för alla fall gemensam tidpunkt för skattepliktens in- trädande för naturaförmåner. Beskattning torde i vissa fall ske när förmånens adressat på något sätt fått inflytande eller bestämmanderätt över förmånens användning eller utnyttjande och i andra fall först vid ett faktiskt utnyttjande eller användande av förmånen. En fullständig reglering ansågs emellertid inte möjlig utan det anfördes att man fick nöja sig med en allmänt hållen lagtext som får fyllas ut av rättspraxis. Detta godtogs i prop. 1993/94:90 varvid det åsyftade uttrycket i punkt 3 första stycket av anvisningarna till 32 § KL ändrades till "åtnjutit". 1996/97:173 (s. 44-46) föreslogs ändrade beskattnings- regler beträffande drivmedelsförmån på så sätt att denna förmån skulle anses åtnjuten först månaden efter det att drivmedlet kommit den skatt- skyldige till godo. I propositionen anfördes att olika slag av förmåner så långt det är möjligt bör inordnas i det nuvarande systemet utan särlös- ningar. Förmån av drivmedel ansågs dock skilja sig något från de flesta andra förmåner dels genom att den åtnjuts löpande och med varierande storlek, dels genom att det kan röra sig om stora värden. 5.3 Överväganden och förslag Regeringens förslag: Har en skattskyldig på grund av sin tjänst fått en rätt som i sig inte utgör ett värdepapper men innebär en rätt att förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller eljest på förmånliga villkor, skall förmånen anses åtnjuten under det år då rätten utnyttjas eller överlåts. Sådan ersättning som den skattskyldige har betalat för rätten skall dras av i samband med att förmånen beskattas. Avdraget skall dock inte få överstiga förmånens värde. Om rätten inte utnyttjas skall av- drag göras när rätten kan utnyttjas. Avdragsrätten skall hänföras till inkomstslaget tjänst. Förmånen skall värderas till sitt marknadsvärde. Promemorieförslaget överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Majoriteten av remissinstanserna tillstyrker förslaget om ändring av beskattningstidpunkt för förmåner i form av per- sonaloptioner. menar att för att öka förutsebarheten bör sådan rätt där förmånen i sig utgör ett värdepapper behandlas på samma sätt som de som inte utgör ett värdepapper. Om så inte sker bör begreppet personaloption definieras i lagtexten. En majoritet av remissinstanserna anser att en sådan definition bör införas. Kammarrätten i påpekar risken för att optioner kan komma att utfärdas med villkor som innebär att de vid förvärvet inte är att anse som värdepapper och därför inte beskattas då, men övergår till att bli ett värdepapper som inträffar före ett faktiskt utnyttjande. anser att förmånen i inkomstslaget tjänst bör beräknas till det värde den har när förmånen er- hålls. Den värdestegring som kan ske bör i stället beskattas i inkomstslaget kapital. hävdar att personaloptionerna bör kunna ses som en kapitalinsats i syfte att underlätta företagets riskkapitalförsörjning och att en sådan syn medför att optionerna bör kunna beskattas som inkomst av kapital. motsätter sig förslaget, eftersom det medför en utökad tjänstebeskattning. Vad gäller frågan om rätten att dra av en kostnad som uppkommit vid förvärv av förmånen anför att det av lagtext bör framgå att avdrag inte får ske till den del kostnaden överstiger förmånens värde. Kammarrätten i anser att de skäl som anförts till stöd för förslaget om rätt till avdrag inte är tillräckliga för att den föreslagna särregleringen skall införas. Hovrätten för påpekar att den i promemorian föreslagna lagtexten ger intryck av att den skattskyldige får välja vilket år han vill göra avdraget. Skälen för regeringens förslag Inledningsvis kan konstateras att ett förvärv av en personaloption enligt gällande praxis beskattas i inkomstslaget tjänst. Detta förklaras av att förvärvet är starkt knutet till anställningen. Förutsättningen för att någon skall erbjudas att förvärva en personaloption är att denne är anställd i ett företag eller en företagsgrupp. Anledning saknas att nu se annorlunda på frågan. Förmån i form av en personaloption bör således även i fortsätt- ningen beskattas i inkomstslaget tjänst. Detta följer av de allmänna skattepliktsreglerna i 32 § 1 mom. KL. Någon särskild bestämmelse om detta behövs således inte. Olika slag av förmåner beskattas . Hu- vudregeln är att förmåner beskattas när de åtnjuts, men det har i vissa fall ansetts vara mindre lämpligt med en sådan beskattningstidpunkt. Såvitt avser förmåner i form av personaloptioner har negativ kritik framförts om lämpligheten av att beskatta dessa då de anses åt- njutna, dvs. när de kan utnyttjas. För dessa typer av tjänsteförmåner kan i huvudsak tre beskattningstidpunkter komma i fråga, nämligen vid för- värvet av rätten, vid första möjliga utnyttjandetillfälle eller vid ett fak- tiskt utnyttjande. Tidig beskattning Inledningsvis bör behandlas frågan om personaloptionerna skattemässigt borde jämställas med värdepapper och därmed beskattas vid förvärvet, den s.k. får-tidpunkten. En fördel med ett sådant förfarande är att alla personalförmåner i form av optioner skattemässigt kommer att behandlas lika. Skattekrediter i inkomstslaget tjänst undviks också genom en tidig beskattning. Regelsystemet skulle bli mindre komplicerat och mer lättöverskådligt. Vad som talar mot en sådan lösning är att personaloptionerna skulle komma att beskattas redan innan de kan utnyttjas för förvärv av aktier. Beskattning skulle t.o.m. kunna aktualiseras i sådana situationer där de aldrig kommer att kunna utnyttjas, t.ex. på grund av att anställningen upphör innan någon av de i optionen angivna kvalifikationstiderna har gått till ända. En personaloption kan i allmänhet inte heller på grund av förfoganderättsin- skränkningar utnyttjas vid den angivna tidpunkten för att frigöra kapital till betalning av skatten. Det kan för övrigt ifrågasättas om en personal- option för förvärvet överhuvudtaget har något ekonomiskt värde. En annan möjlighet är att beskattning sker som fast- slagits i praxis, dvs. vid det första tillfälle optionen kan utnyttjas, den s.k. kan-tidpunkten. Vad som enligt promemorian talar för denna beskattningstidpunkt är att en intäkt så som anges i 41 § andra stycket KL anses åtnjuten det beskattningsår då den blivit tillgänglig för lyftning. Mot en sådan beskattningstidpunkt kan anföras att många skattskyldiga skulle vara tvingade att utnyttja optionen för förvärv av den underliggande egendomen och därefter sälja den för att på så sätt få medel till att betala skatten. Skattereglerna skulle således i många fall komma att framtvinga ett utnyttjande. Så som de flesta per- sonaloptioner är konstruerade skulle en och samma optionsplan dess- utom få flera beskattningstidpunkter vartefter de olika kvalifikationsperioderna löper ut. Administrativt skulle det bli svårhanterligt. Även för den skattskyldige skulle systemet bli komplicerat. Värderingsproblem vid en tidig beskattning Om en förmån i form av en personaloption skall beskattas redan vid för- värvet uppkommer problem med hur förmånen skall värderas. För värde- papper finns den genom lagstiftning i punkt 5 av anvisningarna till 42 § KL intagna värderingsregeln enligt vilken ett s.k. förväntnings- värde skall beaktas. Den rådande uppfattningen om hur bestämmelsen skall tolkas synes vara att denna inte är tillämplig på personaloptioner, eftersom dessa inte utgör värdepapper. Det pris som den anställde enligt optionsavtalet skall betala när han förvärvar en aktie bestäms i allmänhet med ledning av det pris som aktien har på börsen den dag då optionen ges ut. Om något slag av förväntningsvärde inte beaktas i dessa fall skulle det innebära att något beskattningsbart förmånsvärde inte upp- kommer. Om en personaloption i stället skall värderas enligt allmänna regler, dvs. till marknadsvärdet, innebär också det problem. Personalop- tioner är som ovan beskrivits förenade med inskränkningar i förfogande- rätten och kan därför inte omsättas på marknaden. Något egentligt mark- nadsvärde kan därför aldrig avläsas. Situationen blir annorlunda om beskattning sker vid kan-tidpunkten. Vid en sådan beskattning torde till grund för värderingen i och för sig kunna läggas aktiens marknadsvärde . Om optionen också utnyttjas den dagen blir värderingen riktig. Skulle optionen emel- lertid utnyttjas kan en sådan värdering medföra att förmånen i vissa delar undgår tjänstebeskattning. Under andra förhållan- den kan en tidig värdering medföra ett högre värde än vad aktien har vid ett senare utnyttjande av optionen om förväntningsvärdet beaktas. På marknaden finns olika värderingsmodeller för optioner o.d. Dessa värderingsmodeller är emellertid avsedda för marknadsmässigt omsatta optioner med kort löptid och således inte anpassade till personaloptioner, som vare sig är marknadsmässigt omsatta eller har kort löptid. Ingen av modellerna är därför särskilt väl lämpad för det slags värdering som krävs i de nu diskuterade fallen. En annan modell är att i stället beräkna förväntningsvärdet för hela löptiden efter en viss, fast angiven räntesats. Detta torde, om förmånsbeskattningen skall ske vid får- respektive kan-tidpunkterna, vara den lämpligaste modellen. Det kan emellertid ifrågasättas om inte en sådan modell skulle medföra en alltför osäker värdering. Alternativet skulle vara att för varje taxeringsår fastställa en räntesats för varje bransch. Räntesatsen torde också behöva göras beroende av vilken löptid optionen har. En förmånsbeskattning vid får-tidpunkten torde i normalfallet medföra ett lägre förmånsvärde än om beskattning sker vid kan- tidpunkten. På motsvarande sätt kan antas att skatteutfallet vid kan- tidpunkten blir mindre än vid beskattning i samband med det faktiska utnyttjandet. Vid en tidig beskattningstidpunkt förskjuts således beskattningen i större utsträckning till inkomstslaget kapital, vilket inte är lämpligt eftersom det är fråga om en löneförmån. Beskattning vid ett faktiskt utnyttjade I stället för beskattning vid får- respektive kan-tidpunkterna kan beskatt- ningen förläggas till tidpunkten för det faktiska utnyttjandet av optionen. Med ett faktiskt utnyttjande avses att ett värdepapper förvärvas med stöd av optionen. En beskattning vid utnyttjandet skulle emellertid kunna medföra ökade möjligheter till skatteplanering. Skatteprogressionen kan komma att undvikas, t.ex. genom att personaloptionen utnyttjas då innehavaren har en lägre årsinkomst. Vidare kommer den som, efter intjänandetidpunkten men före ett faktiskt utnyttjande av optionen, flyttat utomlands att i många fall undgå förmånsbeskattning i . Även vid beskattning vid ett faktiskt utnyttjande skulle en och samma personaloption kunna komma att beskattas . Till skillnad från vad som gäller för beskattning vid kan-tidpunkten är det dock lättare att överblicka konsekvenserna av detta alternativ eftersom det för att skatteplikt skall inträda krävs att innehavaren av optionen age- rar. Även ur administrativ synvinkel blir en sådan beskattningsregel en- klare. En beskattning för ett faktiskt utnyttjande har också den fördelen att ett utnyttjande av optionen inte framtvingas vid ett för den anställde mindre lägligt tillfälle. Värdering vid ett faktiskt utnyttjande Om en förmån i form av en personaloption eller annan liknande förmån anses åtnjuten vid det faktiska utnyttjandet undviker man de beskrivna problemen med värderingen av förmånen, vilket sannolikt medför att beskattningen uppfattas som mer korrekt och rättvis. Det skattepliktiga förmånsvärdet utgörs av skillnaden mellan det marknadsvärde som det underliggande värdepapperet har förmånen anses åtnju- ten, dvs. vid tiden för utnyttjandet och det pris som innehavaren av op- tionen betalar för värdepapperet inklusive eventuell ersättning som kan ha betalats för rätten. Förmånsbeskattning vid det faktiska utnyttjandet innebär att värdesteg- ringen på aktien i tiden efter utställandet av optionen och fram till ut- nyttjandet kommer att tjänsteinkomstbeskattas. Detta kommer, i jämfö- relse med nuvarande praxis, i många fall att medföra ett högre skatte- pliktigt belopp. Reavinsten vid avyttring av en aktie som förvärvas ge- nom optionen kommer däremot att bli lägre, eftersom aktien får ett högre ingångsvärde. Överväganden beträffande beskattningstidpunkt och värdering En grundläggande princip är att det bör råda likformighet i beskattningen av kontant lön och naturaförmåner. Kontanta ersättningar skall beskattas när de är tillgängliga för lyftning. Naturaförmåner beskattas när de kom- mit den anställde till godo. Så långt möjligt bör olika tjänsteförmåner inordnas i det befintliga systemet för beskattning. Personaloptioner skiljer sig emellertid från de flesta andra tjänsteförmåner så till vida att det faktiska värdet på förmånen är okänt fram till dess att den utnyttjas. Det rör sig inte sällan om stora värden. Fördelarna med en beskattning vid utnyttjandetidpunkten är så stora, såväl för skatteförvaltningen som för den skattskyldige, att detta alternativ framstår som det mest ändamålsenliga. Regeringen föreslår därför att beskattningen skall ske . Det är emellertid nödvändigt att i lagen skilja personaloptioner från förvärv av rättigheter att förvärva värdepapper, som beskattas i samband med förvärvet och som skall värderas med beaktande av det s.k. förväntningsvärdet. Särregleringen skulle kunna åstadkommas t.ex. genom att personaloptioner definieras i skattelagstiftningen. Emellertid är det inte klart vilka rekvisit som borde ställas upp för att definiera en personaloption. En sådan definition torde även medföra gränsdragnings- problem i olika avseenden. Den kan också påverka utformningen av op- tioner i en oönskad riktning. I promemorian har föreslagits att bestäm- melsen görs tillämplig på sådana rätter som i sig inte utgör ett värdepap- per. Med den utgångspunkten kan regleringen göras mer generell, vilket regeringen anser vara en fördel. m.fl. remissinstanser har emellertid mot en sådan lösning anfört, att det inte av befintlig rättspraxis framgår vad som omfattas av begreppet värdepapper. Dessa remissinstanser anser det därför inte lämpligt att bestämningen av tillämpningsområdet för den nya bestämmelsen sker med användning av detta begrepp. Begreppet värdepapper förekommer i skattelagstift- ningen. T.ex. tar den i punkt 4 av anvisningarna till 41 § KL gällande bestämmelsen sikte på att den anställde i tjänsten förvärvar värdepapper. Om den nu föreslagna bestämmelsen utformas så att den endast omfattar en viss definierad rätt kan det resultera i att en rätt av liknande slag inte omfattas av någon av bestämmelserna i punkt 4 av anvisningarna till 41 § KL, eftersom den inte är ett värdepapper men inte heller en personalop- tion. Den nu föreslagna bestämmelsen bör därför komplettera den gällande bestämmelsen om förvärv av värdepapper. Begreppet värdepapper är visserligen inte helt klart men ger trots det en relativt god bild av vad som avses. Även i förslag till ny inkomstskattelag (SOU 1997:2) har begreppet värdepapper behållits. Det bör också framhållas att det normalt inte är något problem att avgöra huruvida en option är av sådant slag att bestämmelsen är tillämplig eller ej. Bestämmelsen bör därför ta sikte på förmåner av aktuellt slag som i sig inte utgör ett värdepapper men där den underliggande egendomen utgörs av värdepapper. Detta får till följd att alla förmåner att förvärva värdepapper kommer att omfattas av bestämmelsen om rätten i sig inte är att anse som ett värdepapper. Som Kammarrätten i anfört bör, för att bestämmelserna inte skall kunna kringgås, beskattning utlösas inte enbart om optionen utnyttjas utan även om den överlåts. I annat fall finns en risk för att någon beskattningstidpunkt aldrig inträffar. I undantagsfall kan nämligen en option, som vid förvärvstidpunkten inte är att anse som ett värdepapper eller under vissa förutsättningar överlåtas. Värderingen av förmånen bör ske i enlighet med de allmänna reglerna i 42 § andra stycket KL och punkt 1 av anvisningarna till bestämmelsen, dvs. till marknadsvärdet när förmånen åtnjuts. Bestämmelsen om beskattningstidpunkt bör tas in i punkt 4 av anvis- ningarna till 41 § KL. Avdrag för betald premie o.d. Såvitt avser förvärv av en personaloption eller annan liknande tjänste- förmån kan en premie eller annan ersättning ha utgått till utgivaren av förmånen. Förhållandet torde i och för sig vara mindre vanligt vid för- värv av personaloptioner. Denna omkostnad skall enligt gällande rätt dras av det år då den skattskyldige betalat ersättningen. Anledning finns att närmare diskutera om avdragsrätten även i fortsättningen skall upp- komma det år premien eller ersättningen har betalats när beskatt- ningstidpunkten för förmånen förläggs till en senare tidpunkt. Om förvärvet av rätten hade skett i en situation utanför ett anställningsförhållande skulle en intäkt av en sådan rätt beskattats i inkomstslaget kapital. Enligt de regler som gäller för kapitalinkomster skall den kostnad som uppkommer när en marknadsmässigt omsatt option förvärvas beaktas först i samband med reavinstberäkningen, alltså när en genom optionen förvärvad aktie säljs, när kontantavräkning sker, när optionen säljs eller när optionen förfallit. Den kostnad som uppkommer i samband med förvärvet av en personaloption eller annan liknande tjänsteförmån utgör i likhet med ett förvärv av en marknadsmässigt omsatt option en kostnad för en framtida intäkt. Mycket talar för att samma princip som gäller i inkomstslaget kapital även bör gälla när nu aktuella rättigheter förvärvas i ett anställningsförhållande. Det är inte tillräckligt att enbart på den grunden att värdestegringen fram till utnyttjandet skall beskattas i inkomstslaget tjänst medge att kostnaden får dras av . En sådan regel skulle för övrigt innebära att ytterligare skattekrediter i inkomstslaget tjänst skulle uppkomma. Regeringen anser i likhet med vad som anförts i promemorian att skatteplikten för förmånen och avdragsrätten för eventuell ersättning bör anses uppkomma . Den ersättning som kan ha erlagts till utställ-aren av en personaloption eller andra liknande tjänsteförmåner bör därför få dras av först när skatteplikten inträtt. Detsamma gäller andra kostnader som kan hänföras till optionen. Kostnaden bör alltså inte omfattas av den rätt till direktavdrag som finns enligt punkt 4 andra stycket anvisningarna till 41 § KL. Någon möjlighet för den skattskyldige att välja tidpunkt för avdraget bör inte finnas. Den kostnad som har uppkommit skall fördelas på antalet aktier e.d. som kan förvärvas enligt optionen. Om det vid utnyttjandet och därmed vid värderingen av förmånen upp- kommer ett negativt värde, dvs.