prop · GL03157 · 1998-01-01 00:00:00 — För det första bör i överensstämmelse med hittillsvarande regler krävas att överför- ingen inte föranleder uttagsbeskattning enligt punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL. Det andra kravet i promemorieförslaget avsåg att begränsa ersättningen för de överförda tillgångarna. Det är som nämnts framförallt denna regel som anses komplicerad. En enklare lösning, som materiellt sett ger samma resultat, uppnås genom att i stället föreskriva att tillskott skall göras med ett belopp relaterat till de överförda obeskattade reserverna. Motsvarande krav uppställs för överföring av expansions- medel enligt 12 § lagen (1993:1537) om expansionsmedel. Eftersom ak- tiebolaget övertar ansvaret för att periodiseringsfonden och skatteutjäm- ningsreserven återförs till beskattning (bolagsskatt ) skulle tillskot- tet kunna begränsas till av de överförda obeskattade reserverna. Den effektiva skattesatsen är dock inte i alla situationer. En sådan lösning skulle därför inte ge ett korrekt materiellt resultat och dessutom ge utrymme för otillbörliga manövrar. En lösning som även är enklare är att i stället bortse från den latenta skatten och kräva att ett tillskott görs med ett belopp som motsvarar hela fonden. Tillskottet kommer då att bestå av dels ett kapitaltillskott i egentlig mening dels ersättning för den latenta skatt som belöper på den övertagna fonden. För det tredje bör enligt promemorieförslaget krävas att aktiebolaget gör avsättning i räkenskaperna för överförda periodiseringsfonder. Kopplingen mellan redovisning och beskattning i förening med aktie- ägarnas utdelningskrav innebär en restriktion för företagen att utnyttja sina reserveringsmöjligheter. En frikoppling skulle därför innebära en statsfinansiell kostnad. Med hänsyn härtill och eftersom kravet på avsättning i räkenskaperna för övertagen periodiseringsfond ter sig naturlig då det finns ett krav på avsättning för ett bolags egna periodiseringsfonder ansluter sig regeringen till promemorieförslaget. Bolaget skall anses ha medgetts avdrag för övertagen periodiserings- fond vid den taxering den fysiska personen eller delägaren medgetts av- drag. Bolaget kommer därför att behöva återföra fonden senast femte beskattningsåret efter det beskattningsår för vilket den fysiska personen eller delägaren medgetts avdrag. Lagen om återföring av skatteutjämningsreserv innehåller till skillnad från PFL inget krav på redovisning av kvarvarande reserv i räkenska- perna. Med hänsyn härtill bör något krav på avsättning inte heller upp- ställas för överförd skatteutjämningsreserv. I stället bör företaget i enlig- het med ett uttalande från (BFN U 95:2) ha valrätt mellan att redovisa kvarvarande reserv som obeskattad reserv eller enbart den latenta skatten som skuld. Skillnaden mellan regeringens förslag och förslaget i promemorian är endast lagteknisk. I båda fallen hindras näringsidkaren att betinga sig ett så högt vederlag från aktiebolaget för de överförda tillgångarna att andra- ledsbeskattningen elimineras. Med den utformning regeringen föreslår sker detta på ett indirekt sätt. Mekanismen i regeringens förslag kan il- lustreras med ett enkelt exempel. En enskild näringsidkare har 1 000 i tillgångar (såväl verkligt som skattemässigt värde) 700 i eget kapital, 300 i skulder och en avsättning till periodiseringsfond på 200 (som inte gjorts i den enskilda firmans räkenskaper). Med regeringens förslag kan bolaget betala 1 000 för tillgångarna. Av betalningen så erläggs 300 genom att bolaget övertar betalningsansvaret för skulderna och 700 betalas kontant eller med revers. Eftersom bolaget har förvärvat tillgångarna till det skattemässiga värdet beskattas inte den enskilde näringsidkaren. För att bolaget skall få överta periodiseringsfonden måste näringsidkaren skjuta till ett belopp på 200 till bolaget. I praktiken minskar beloppet det belopp (700) som erhålls kontant eller genom revers som ersättning för tillgångarna. Den materiella innebörden av transaktionerna är att näringsidkaren har sålt sin rörelse till bolaget för ett belopp som mot- svarar det egna kapitalet med avdrag för periodiseringsfond. Att bolaget tar över ansvaret för den latenta skatten beaktas inte vid bestämmande av bolagets anskaffningsvärde för tillgångarna eftersom bolaget fått ett tillskott som mer än väl täcker den latenta skatten. Bolaget skall vidare i likhet med promemorieförslaget göra en avsättning i räkenskaperna för överförd periodiseringsfond. Väljer näringsidkaren att överföra verksam- heten mot betalning i form av aktier i bolaget (apportemission) skall, om det nominella beloppet på aktierna bestäms till lägre belopp än avräkningsvärdet för tillgångarna, skillnaden enligt aktiebolagslagen (1975:1385) sättas av till överkursfonden. Bolaget torde också vara skyldigt att göra avsättning för latent skatt med erforderligt belopp. I apportfallet blir ett belopp som svarar mot hela värdet av de överförda tillgångarna bundet kapital (aktiekapital eller överkursfonden). Något krav på avsättning till periodiseringsfond behöver därför inte uppställas i apportfallet. För att upprätthålla andraledsbeskattningen krävs vidare att tillskott till aktiebolaget motsvarande överförd periodiseringsfond och skatteutjäm- ningsreserv inte skall beaktas vid beräkningen av anskaffningsvärdet för aktierna. Med förebild i 12 § lagen om expansionsmedel föreslås att en sådan bestämmelse tas in i PFL och lagen om återföring av skatteutjäm- ningsreserv. De nya reglerna avseende överföring av periodiseringsfond och skatte- utjämningsreserv bör också omfatta överföringar av näringsverksamhe- ten i ett handelsbolag till ett aktiebolag. I fråga om handelsbolag görs avsättningen till periodiseringsfond hos delägarna. De olika delägarna bestämmer själva om och med vilket be- lopp avsättning skall ske. Enligt Lagrådet kan kravet på tillskott från handelsbolaget medföra speciella problem med hänsyn till att det kan finnas motstridiga intressen hos delägarna i fråga om en överföring bör ske. Enligt regeringens mening bör detta inte vara något stort problem. Anta att ett handelsbolag har två delägare varav den ene gjort avdrag för avsättning till periodiseringsfond. En möjlighet är att delägaren med periodiseringsfond ersätter den andre delägaren i någon form. Delägarna måste givetvis som i flertalet andra bolagssammanhang komma överens. Förslagen föranleder ändringar i 6 § PFL och 12 § lagen om återföring av skatteutjämningsreserv. 4.3 Finansiella konsekvenser Möjligheten att lösa upp och tillgodogöra sig periodiseringsfond och skatteutjämningsreserv till beskattning ger incitament att byta företagsform. Om samtliga enskilda näringsidkare som gjort avdrag för avsättning till periodiseringsfond vid 1995 och taxeringar skulle övergå till att bedriva verksamheten som aktiebolag skulle det ge ett skattebortfall på . Antagandet är inte rimligt men det ger en uppfattning om den maximala statsfinansiella effekten. Underlag för uppskattning av statsfinansiella kostnader i Mdkr Handelsbolag samt avsättningar vid 1997 och taxeringar är ej inkluderade Deklarationsblankett Skattevinst Avsättningar N1 N2 Summa Periodiseringsfond tax 95 0,6 2,4 3,0 0,63 1,11 Periodiseringsfond tax 96 0,8 2,7 3,5 0,74 1,30 Skatteutjämningsreserv 0,6 2,7 3,3 0,69 1,22 Totalt 2,0 7,8 9,8 2,06 3,63 Beräkningarna är gjorda med material års taxering vilket bety- der att företagen har haft möjlighet att bygga upp periodiseringsfonder vid ytterligare två taxeringar. Den kvarstående skatteutjämningsreserven har dock reducerats för återföringar vid 1997 och taxeringar men kompenserar inte för ökningen i periodiseringsfond. Skattevinsten är beräknad som skillnaden mellan en marginalskatt på respektive och bolagsskattesatsen multiplicerad med summa avsätt- ningar. Det går inte att storleksbestämma hur många enskilda närings- idkare som kommer att byta associationsform men den statsfinansiella kostnaden av att avstå från lagstiftningsåtgärder kan inte anses försum- bar. 5 Författningskommentar 5.1 Förslaget till lag om ändring i lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder 6 § Lagrummet delas upp i fem stycken. Första och andra styckena ersätter nuvarande första meningen och behandlar överföring av periodiserings- fond när enskild näringsverksamhet eller näringsverksamheten i ett han- delsbolag överförs till ett aktiebolag. I den hittillsvarande lydelsen anges att överlåtaren och det mottagande aktiebolaget anses som en skattskyl- dig . Den nya lydelsen anger i stället att periodiseringsfond får övertas av aktiebolaget om förutsättningarna under tre punkter är uppfyllda. Aktie- bolaget får men måste inte överta fonden. Näringsidkaren eller delägaren får återföra fonden till beskattning om så önskas. Inget hindrar att en pe- riodiseringsfond överförs endast till viss del. På förslag av Lagrådet görs ett förtydligande härom. Förutsättningen i punkt 1 att överföringen inte föranleder uttagsbe- skattning gäller även enligt nuvarande regler. Enligt förutsättningen i punkt 2 skall den fysiska personen eller han- delsbolaget skjuta till ett belopp motsvarande överförd periodiserings- fond. En liknande bestämmelse finns i 12 § lagen (1993:1537) om expansionsmedel. Den omständigheten att tillgångarna förts över till aktiebolaget till ett pris som väsentligt understiger marknadsvärdet påverkar enligt allmänna principer inte anskaff- ningsvärdet. Tillskottet skall göras i samband med överföringen av peri- odiseringsfonden. Det får inte vara förenat med villkor om återbetalning. Enligt förutsättningen i punkt 3 skall aktiebolaget göra avsättning i rä- kenskaperna för övertagen periodiseringsfond. Kravet på avsättning i räkenskaperna gäller inte vid apport. Vid apport gäller enligt bestämmelser i 2 kap. 12 a § och 4 kap. 13 a § aktiebolags- lagen (1975:1385) att bolaget skall göra avsättning i räkenskaperna till överkursfonden med belopp som bolaget fått som betalning för aktierna utöver det nominella beloppet. Bolaget torde dock förutsättas göra av- sättning för latent skatt med erforderligt belopp. Ett belopp motsvarande periodiseringsfonden blir bundet kapital i form av aktiekapital eller överkursfond. Av andra stycket framgår att aktiebolaget skall anses ha medgetts av- drag för övertagen periodiseringsfond vid den eller de taxeringar den fysiska personen eller den delägare som fonden avser medgetts avdrag. Bolaget medges inget nytt avdrag. Det nya tredje stycket innehåller en turordningsregel som utformats enligt Lagrådets förslag. För det fall den fysiska personen eller delägaren i handelsbolaget har flera periodiseringsfonder dvs. avsättningar har gjorts och det belopp som tillskjuts enligt första stycket 2 eller avsätts enligt första stycket 3 inte räcker till för att samtliga periodiseringsfonder skall få överföras, skall senare gjord avsättning till periodiseringsfond anses överförd före tidigare gjord avsättning. Lagrådet har anmärkt att lagtexten inte reglerar vilken fond som skall anses överförd (respektive återförd i näringsverksamheten) om det finns flera avsatta fonder hos olika delägare och förutsättningarna för överföring endast delvis är uppfyllda. Kan det inte utredas hur det förhåller sig härvidlag ligger det närmast till hands att göra en proportionering. Att uttryckligen reglera detta har ansetts obehövligt. I ett nytt fjärde stycke införs en bestämmelse enligt vilken tillskott en- ligt första stycket 2 inte skall räknas med i anskaffningsvärdet för akti- erna. Femte stycket behandlar överföring från handelsbolag till enskild nä- ringsverksamhet i samband med skifte vid upplösning av handelsbolaget. Stycket motsvarar nuvarande andra meningen bortsett från att överför- ingen blir frivillig (får i stället för skall). Vidare ersätts ett hans med delägarens . 5.2 Förslaget till lag om ändring i lagen (1993:1540) om återföring av skatteutjämningsreserv 12 § Lagrummet behandlar överföring av skatteutjämningsreserv som enligt lagen skall återföras . Sådan ännu icke återförd skatteutjämningsreserv får under vissa förutsättningar överföras i sam- band med att en enskild näringsverksamhet eller näringsverksamheten i ett handelsbolag överförs till ett aktiebolag. I den hittillsvarande lydelsen anges att överlåtaren och det mottagande aktiebolaget anses som en skattskyldig . Detta specificeras så att det i stället anges att skatteutjäm- ningsreserven får övertas av aktiebolaget om förutsättningarna under två punkter är uppfyllda. Aktiebolaget får men måste inte överta reserven. Näringsidkaren eller delägaren får alltså återföra reserven till beskattning om så önskas. Förutsättningen i punkt 1 att överföringen inte föranleder uttagsbe- skattning gäller även enligt nuvarande regler. Enligt förutsättningen i punkt 2 skall den fysiska personen eller han- delsbolaget skjuta till kapital till aktiebolaget motsvarande överförd skat- teutjämningsreserv. En liknande bestämmelse finns i 12 § lagen (1993:1537) om expansionsmedel. Den omständigheten att tillgångarna förts över till aktiebolaget till ett pris som väsentligt understiger marknadsvärdet påverkar enligt allmänna principer inte anskaffningsvärdet. Tillskottet skall göras i samband med överföringen av skatteutjämningsreserven. Det får inte vara förenat med villkor om återbetalning. Är tillgångarnas skattemässiga värde och uppgår skatteutjämningsreserven till innebär detta i praktiken att den högsta ersättning den enskilde kan ta ut i form av t.ex. kontanter, reverser eller aktier uppgår till . Aktiebolaget har då förvärvat tillgångarna för varav genom oneröst fång och som tillskott. Som framgått av avsnitt 4.2.2 har bolaget valrätt mellan att redovisa skatteutjämningsreserven som obeskattad reserv eller som fritt eget ka- pital och skuld för latent skatt. Har ägaren i stället skjutit till tillgångarna genom en apportemission på har bolaget även då förvärvat tillgångarna för , varav i aktiekapital. Av resterande torde erforder- ligt belopp behöva avsättas som skuld för latent skatt och återstoden till överkursfonden (jfr avsnitt 5.1). I ett nytt andra stycke införs en bestämmelse enligt vilken kapitaltill- skott enligt första stycket 2 inte skall räknas med i anskaffningsvärdet för aktierna. Sammanfattning av promemorian Ändrade skatte- regler vid överföring av periodiseringsfond och skat- teutjämningsreserv vid ombildning till aktiebolag I promemoria föreslås nya regler vid överföring av periodiseringsfond och skatteutjämningsreserv i samband med att en enskild näringsverk- samhet eller näringsverksamheten i ett handelsbolag överförs till ett ak- tiebolag. Tre förutsättningar bör enligt förslaget gälla för att periodiseringsfond skall få överföras till ett aktiebolag: 1) Överföringen skall inte föranleda uttagsbeskattning. 2) Ersättningen för de tillgångar som överförs till aktiebolaget får inte överstiga tillgångarnas skattemässiga värde minskat med periodiserings- fonden. 3) Aktiebolaget skall göra avsättning för den övertagna fonden i räken- skaperna. I likartad reglering föreslås i fråga om kvarvarande skatteutjämnings- reserv. Något krav på avsättning i räkenskaperna ställs dock inte. Vidare föreslås en bestämmelse om beräkning av anskaffningsvärde för aktier vid överföringar av ifrågavarande slag. Motsvarande regler föreslås när näringsverksamheten i ett handelsbo- lag överförs till ett aktiebolag. De nya reglerna föreslås tillämpliga på överföringar efter . Promemorians lagförslag Förslag till lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt Härigenom föreskrivs att 27 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig in- komstskatt1 skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 27 § 2 mom.2 Som anskaffningsvärde anses det genomsnittliga anskaff- ningsvärdet för samtliga finansiella instrument av samma slag och sort som det avyttrade, beräknat på grundval av faktiska anskaffningsutgifter och med hänsyn till inträffade förändringar beträffande innehavet (genomsnittsmetoden). Har aktier erhållits genom sådan utdelning som avses i 3 § 7 mom. fjärde stycket skall som anskaffningsvärde för dessa aktier anses så stor del av det genomsnittliga anskaffningsvärdet för akti- erna i det utdelande bolaget som svarar mot förändringen i marknads- värdet på dessa aktier till följd av utdelningen. Det genomsnittliga an- skaffningsvärdet för aktierna i det utdelande bolaget skall minskas i mot- svarande mån. För sådan mottagare som inte äger aktier i det utdelande bolaget skall, om vederlag erlagts för rätten till utdelning, vederlaget an- ses som anskaffningsvärde. I annat fall skall de utdelade aktierna anses anskaffade utan kostnad. Har aktier erhållits genom sådan utskiftning som avses i 3 § 8 mom. tredje stycket skall som anskaffningsvärde för dessa aktier anses anskaffningsvärdet för andelarna i den förening som skiftat ut aktierna. Är finansiella instrument som avses i 1 mom. föremål för notering på inländsk eller utländsk börs eller annan kontinuerlig notering av mark- nadsmässig omsättning, som är allmänt tillgänglig (marknadsnoterade), får utom såvitt avser optioner och terminer anskaffningsvärdet bestäm- mas till av vad den skattskyldige erhåller vid avyttringen efter avdrag för kostnad för avyttringen. Delbevis eller teckningsrättsbevis, som grundas på aktieinnehav i ett bolag, anses anskaffat utan kostnad. Som anskaffningsvärde för andel i annan värdepappersfond än alle- mansfond som förvärvats före får fysisk person och dödsbo ta upp andelens marknadsvärde . Det- samma gäller i fråga om fondandelsbevis vars innehavare registreras ef- ter utgången av . Motsvarande värde för andel i fond som bildats eller 1994 är det först noterade marknadsvärdet. Anskaffningsvärde för aktier som erhållits vid överföring av periodiseringsfond och skatteut- jämningsreserv enligt 6 § lagen (1993:1538) om periodiserings- fonder och 12 § lagen (1993:1540) om återföring av skatteutjäm- ningsreserv utgörs av vederlaget minskat med skulder som bolaget övertagit betalningsansvaret för. I vederlaget inräknas inte bortfallet ansvar för återföring av periodi- seringsfond och skatteutjämnings- reserv som överförts. Denna lag träder i kraft och tillämpas i fråga om över- föringar av periodiseringsfond och skatteutjämningsreserv efter . 1Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:770. 2Senaste lydelse 1995:577. Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder Härigenom föreskrivs att 6 § lagen (1993:1538) om periodiseringsfon- der skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 6 §1 Överför en fysisk person sin nä- ringsverksamhet eller driften av denna till ett aktiebolag eller över- förs näringsverksamheten i ett handelsbolag till ett aktiebolag och föranleder inte överföringen ut- tagsbeskattning enligt punkt 1 av anvisningarna till 22 § kommunal- skattelagen (1928:370) anses den fysiska personen eller bolagsman- nen och aktiebolaget som en skatt- skyldig. Om en fysisk person som är delägare i ett handelsbolag har tilldelats realtillgångar i samband med skifte vid upplösning av bo- laget och skiftet inte föranleder uttagsbeskattning skall delägarens periodiseringsfond för handels- bolaget i stället anses hänförlig till hans enskilda näringsverksamhet. Överför en fysisk person sin nä- ringsverksamhet eller driften av denna till ett aktiebolag eller över- förs näringsverksamheten i ett handelsbolag till ett aktiebolag får periodiseringsfonden övertas av aktiebolaget under förutsättning 1. att överföringen inte föranle- der uttagsbeskattning enligt punkt 1 av anvisningarna till 22 § kom- munalskattelagen (1928:370), 2. att ersättningen till den fy- siska personen eller handelsbola- get för de överförda tillgångarna, utöver bortfallet ansvar för åter- föring av periodiseringsfond och skatteutjämningsreserv som över- förs enligt 12 § lagen (1993:1540) om återföring av skatteutjäm- ningsreserv, inte överstiger ett belopp som motsvarar tillgångar- nas skattemässiga värde minskat med periodiseringsfond och skat- teutjämningsreserv som överförs och 3. att aktiebolaget gör avsätt- ning i räkenskaperna för överta- gen periodiseringsfond eller, vid apportemission, gör avsättning i räkenskaperna till överkursfond med ett belopp motsvarande av övertagen periodise- ringsfond och överförd skatteut- jämningsreserv. Aktiebolaget skall anses ha förvärvat tillgångarna för ett belopp motsvarande ersätt- ningen ökad av periodiseringsfond och skatteut- jämningsreserv som övertagits. Aktiebolaget skall vidare anses ha medgetts avdrag för den övertagna periodiseringsfonden vid den taxe- ring den fysiska personen eller delägaren medgetts avdrag. Överstiger det skattemässiga värdet på de överförda tillgång- arna det verkliga värdet får den del av periodiseringsfonden och skatteutjämningsreserven som motsvarar skillnadsbeloppet inte överföras. Ersättningen enligt punkt 2 får då, utöver bortfallet ansvar för återföring av periodise- ringsfond och skatteutjämnings- reserv, inte överstiga ett belopp motsvarande det verkliga värdet minskat med periodiseringsfond och skatteutjämningsreserv som överförs. Resterande periodise- ringsfond och skatteutjämningsre- serv skall återföras till beskattning. Därvid skall avdrag medges med ett belopp motsva- rande skillnaden mellan det skatte- mässiga och det verkliga värdet. Vid tillämpning av föregående stycke skall i första hand periodi- seringsfonden få överföras. Om en fysisk person som är del- ägare i ett handelsbolag har tillde- lats realtillgångar i samband med skifte vid upplösning av bolaget och skiftet inte föranleder uttags- beskattning får delägarens perio- diseringsfond för handelsbolaget i stället anses hänförlig till deläga- rens enskilda näringsverksamhet. Denna lag träder i kraft och tillämpas i fråga om över- föringar efter . 1Senaste lydelse 1995:1631. Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1540) om återföring av skatteutjämningsreserv Härigenom föreskrivs att 12 § lagen (1993:1540) om återföring av skatteutjämningsreserv skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 12 § Överför en fysisk person sin nä- ringsverksamhet eller driften av denna till ett aktiebolag, eller över- förs näringsverksamheten i ett handelsbolag till ett aktiebolag och föranleder överföringen inte ut- tagsbeskattning enligt punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370) anses den fysiska per- sonen eller bolagsmannen och aktiebolaget som en skattskyldig. Överför en fysisk person sin nä- ringsverksamhet eller driften av denna till ett aktiebolag eller över- förs näringsverksamheten i ett handelsbolag till ett aktiebolag får kvarvarande skatteutjämnings- reserv övertas av och återföras hos aktiebolaget under förutsätt- ning 1. att överföringen inte föranle- der uttagsbeskattning enligt punkt 1 av anvisningarna till 22 § kom- munalskattelagen (1928:370), 2. att ersättningen till den fy- siska personen eller handelsbola- get för de överförda tillgångarna, utöver bortfallet ansvar för åter- föring av skatteutjämningsreserv och periodiseringsfond enligt 6 § lagen (1993:1538) om periodise- ringsfonder, inte överstiger ett belopp som motsvarar tillgångar- nas skattemässiga värde minskat med skatteutjämningsreserv och periodiseringsfond som överförs. Aktiebolaget skall anses ha för- värvat tillgångarna för ett belopp motsvarande ersättningen ökad av skatteutjäm- ningsreserv och periodiserings- fond som övertagits. Överstiger det skattemässiga värdet på de överförda tillgång- arna det verkliga värdet får den del av skatteutjämningsreserven och periodiseringsfonden som motsvarar skillnadsbeloppet inte överföras. Ersättningen enligt punkt 2 får då, utöver bortfallet ansvar för återföring av skatte- utjämningsreserv och periodise- ringsfond, inte överstiga ett belopp motsvarande det verkliga värdet minskat med skatteutjämnings- reserv och periodiseringsfond som överförs. Resterande skatteutjäm- ningsreserv och periodiserings- fond skall återföras till beskattning.