prop · GL0310 · 1998-01-01 00:00:00 — Regeringen föreslår därför att i taxeringslagen, skattebetalningslagen, lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter samt tullagen införs förbud mot vitesföreläg- ganden i vissa fall. Med hänsyn till att förslagen är begränsade till skatte- området är en reglering i lagen (1985:206) om viten inte lämplig. Lagrådet har i sitt yttrande ifrågasatt om inte bestämmelser om vitesförbud också borde föras in i lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvo- skatt och i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter. Enligt Lagrådets mening saknas det också anledning att i skatte- betalningslagen begränsa förbudet till förelägganden enligt 14 kap. 3 § och, vad gäller förslaget till ändring i tullagen, begränsa hänvisningen till 68 §. På skatteområdet finns vitesbestämmelser, förutom i de i remissen upp- tagna lagarna och i de två lagar som Lagrådet tar upp i sitt yttrande, också i andra lagar, t.ex. kupongskattelagen (1970:624), lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter och fastighetstaxeringslagen (1979:1152). Andra skattelagar innehåller hänvisningar som omfattar vitesbestämmelser. Enligt regeringens mening bör de nya reglerna ta sikte på de bestämmelser som i praktiken kan innebära en kränkning av passivitetsrätten. De regler om föreläggande att lämna kontrolluppgift som finns i 3 kap. lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter, 14 kap. 4 § skattebetalningslagen, 69 § tullagen samt 3 kap. 5 § lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter som ju innefattar kontroll av annan än upp- giftslämnaren bör därför inte omfattas. Inte heller bör reglerna om före- läggande att lämna deklaration omfattas. praxis ger som redan nämnts knappast underlag för att anse att ett föreläggande att lämna deklaration kränker passivitetsrätten. Förfarandereglerna i lagen om arvsskatt och gåvoskatt skiljer sig i betydelsefulla avseenden från regelverket i övrigt inom skatteområdet. Lagen är föremål för översyn. Inom ramen för den översynen bör också övervägas om bestämmelser om vitesförbud i vissa situationer bör föras in i en ny lagstiftning. Regeringen anser mot bakgrund av det anförda att regelförändringarna bör omfatta förelägganden att lämna uppgift, visa upp handling eller lämna över en kopia av handling som behövs för kontroll av att uppgifterna i den enskildes deklaration är riktiga och förelägganden om att fullgöra skyldigheter vid revision. Regeringen anser det inte lämpligt att som Lagrådets förslag innebär vitesförbudet får olika omfattning i skattelagarna beroende på den lagstiftningsteknik som använts i den enskilda lagen. De omedelbara konsekvenser man kan dra av Funkefallet begränsar sig till en mycket speciell situation, nämligen den där den skattskyldiges med- verkan avser framtagandet av handlingar vilka faktiskt sett inte gärna kan komma att bli annat än bevis om lagöverträdelser. En reform bör emellertid inte begränsa sig till sådana omedelbara konsekvenser av fallet. Som redan angetts täcker utredningens förslag in alla de fall där den skattskyldige skulle ha haft att medverka i en utredning av en fråga som har samband med den gärning som omfattas av en under utredningen uppkommen brottsmisstanke. Regeringen menar att samma avgränsning bör gälla ett förbud mot vitesförelägganden. Att grunden för misstanken om brott till- förts skatteärendet från en annan skatteutredning eller från en förunder- sökning rörande brott bör inte tillmätas någon betydelse. Även i detta fall bör således förbudet mot vitesföreläggande kunna bli tillämpligt. Utredningsförslaget är begränsat till att avse misstankar om brott enligt skattebrottslagen eller brott mot 12 kap. 7 § aktiebolagslagen (1975:1385), 2 kap. 6 § stiftelselagen (1994:1220) eller 11 § tredje stycket lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. eller annat brott som skattemyndigheten avser att anmäla till åklagaren. Regeringen har den uppfattningen att varje försök att avgränsa vilka brott som skall omfattas leder till gränsdragningsproblem och ser inget hinder mot att förbudet mot att i vissa situationer använda vitesförelägganden formellt får ta sikte på samtliga typer av brott. Förbudet mot vitesförelägganden bör alltså inte begränsa sig till fall där det föreligger misstankar om en viss typ av brotts- lighet. Att det praktiskt sett endast blir fråga om brott mot skattelagstift- ningen är en annan sak. Förbudet i vissa fall mot att använda vitesföreläggande förutsätter givet- vis att det finns en brottsmisstanke. En brottsmisstanke kan variera i styrka och i förekommer flera uttryck för att beskriva skilda styrkegrader. En förundersökning i brottmål skall sålunda enligt 23 kap. 1 och 3 §§ inledas av polismyndighet eller åklagare redan när det finns anledning att anta att ett brott har förövats. En misstanke som har vuxit i styrka kan innebära att en skattskyldig är skäligen misstänkt. När misstanken är så stark skall enligt 23 kap. 18 § en misstänkt underrättas om misstanken när han hörs. Skattekontrollutred- ningen föreslår, med utgångspunkt i åtskilliga av pröva- de fall, att den tidpunkt vid vilken en skattskyldig inte längre skall vara obligatoriskt skyldig att medverka i skatteutredningen bestäms till när misstankens styrka nått den senare graden. Utredningen ser en koppling till en regel i 17 § skattebrottslagen som enligt sin nuvarande lydelse innebär att en skattemyndighet i normala fall skall göra en anmälan till åklagaren så snart det finns anledning att anta att brott enligt skattebrottslagen har begåtts. Utredningen föreslår att den regeln ändras till att gälla den tidpunkt då någon skäligen kan misstänkas för brott enligt skattebrottslagen. Utredningen menar nämligen att det är naturligt att anmälningstidpunkten knyts till den tidpunkt då rätten att vara tyst inträder och att den nuvarande regeln leder till onödiga anmälningar och därmed till obehag för de skattskyldiga. När det först gäller den tidpunkt då en skattemyndighet skall göra an- mälan till åklagaren är det klart att den nuvarande regeln har ett viktigt samband med reglerna om förundersökningens inledande och bedrivande. Dessa regler är motiverade av rättssäkerhetsskäl. Med den lösning rege- ringen valt för att göra det svenska regelsystemet förenligt med konventio- nen, och som inte bygger på regler om begränsningar i den skattskyldiges skyldighet att medverka utan på begränsningar i möjligheten att vitesföre- lägga, finns det ingen anledning att förskjuta den nuvarande anmälnings- tidpunkten till en senare tidpunkt. Tvärtom ökar behovet av den nuvarande klara gränsdragningen mellan skatteutredning och förundersökning med hänsyn till vårt förslag om att inrätta brottsutredande enheter vid skatte- myndigheterna (se avsnitt 5). Skulle anmälan inte behöva göras förrän efter den då förundersökningen inleds, kommer ju faktiskt sett personer vid skattemyndigheten att fullgöra vissa av en förundersöknings- ledares uppgifter under en del av utredningsstadiet. Regeringen anser därför att det inte finns skäl att ändra reglerna om den tidpunkt vid vilken skattemyndigheter skall göra en brottsanmälan. Trots att anmälningstidpunkten får förbli oförändrad kan man tänka sig att regler om förbud mot vitesföreläggande i vissa situationer begränsas till sådana fall där misstanken om brott har nått sådan styrka att man kan tala om skälig misstanke. Bevisnivån skälig misstanke kan visserligen utifrån en rent språklig utgångspunkt te sig lättuppnådd, men uttrycket tolkas i gällande rätt som innebärande att misstanken har en relativt hög styrkegrad. Det är långt ifrån klart att krav inte sträcker sig längre genom att omfatta även fall med lägre grader av styrka hos misstanken, och det finns inte någon anledning att på den berörda punkten låta reformen ligga på konventionens marginal. Självfallet finns det också ett egenvärde i att man har ett så enkelt system som möjligt när det gäller så svårtillämpade rekvisit som de vilka avser brottsmisstankars styrka. Man bör alltså inte i onödan använda sig av olika styrkegrader. Mot den bakgrunden anser regeringen att ett förbud i vissa situationer mot vitesförelägganden bör inträda som med nuvarande regler en brottsanmälan bör göras till åklagaren. Utredningen gör genom en hänvisning till 17 § skattebrottslagen undan- tag från sin reglering för det fallet att det kan antas att det brott för vilket den skattskyldige misstänks inte kommer att medföra någon påföljd enligt den lagen eller att någon anmälan från skattemyndigheten till åklagaren av någon annan anledning är obehövlig. Emellertid kan det ju vara så att just vitesföreläggandet får fram den utredning som får utredningsläget att väga över så att en påföljd för skattebrott framstår som adekvat. Utrednings- förslaget gör undantag också för det fallet att en åklagare redan fattat beslut om att inte inleda förundersökning beträffande den aktuella gärningen eller att lägga ned sådan förundersökning. Även efter ett åklagarbeslut kan det dock vara så att just vitesföreläggandet får fram den utredning som får utredningsläget att väga över och åklagarbeslutet kan alltid återtas när det finns skäl för det. Regeringen är därför inte beredd att göra några undantag från den nya regleringen i enlighet med vad utredningen föreslagit. Det finns anledning att nämna att det i 5 § lagen (1994:466) om sär- skilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet finns en bestämmelse om att skattemyndigheten får genomföra en revision i den skattskyldiges verk- samhetslokaler, bl.a. om den skattskyldige inte medverkat på föreskrivet sätt. Bestämmelsen är inte på något sätt avsedd att tvinga den skattskyldige att lägga fram bevisning mot sig själv och det finns därför ingen anledning att ändra den av konventionsskäl (jfr RÅ 1996 ref. 97). Regeringen vill också påpeka att de förslag som regeringen nu lägger fram inte har den betydelse för utredningssituationen i ett skatteärende att de kan få några återverkningar på frågor om bevisbörda och beviskrav i skatteärenden. På den punkten har regeringen samma inställning som utredningen. Bestämmelserna föreslås träda i kraft . Några över- gångsbestämmelser föreslås inte. Det finns skillnader i regleringen av viten så till vida att enligt tullagen kan ett vitesföreläggande överklagas. I övrig skattelagstiftning är inte vitesföreläggandet överklagbart. I stället får vid prövning av en ansökan om utdömande av vite även vitets lämplighet bedömas. Lagrådet påpekar att den valda regleringen, såvitt gäller det föreslagna vitesförbudet i tullagen, innebär att de nya bestämmelserna skall tillämpas i fråga om viten som förelagts före ikraftträdandet men som till följd av överklagande prövas efter nämnda tidpunkt. Besvärsinstansen och den instans som med- delade det överklagade beslutet kommer med andra ord att tillämpa skilda regelsystem. En sådan ordning brukar normalt undvikas, men med tanke på angelägenheten av att den åsyftade anpassningen till inte onödigtvis begränsas har dock Lagrådet inget att erinra mot den före- slagna lösningen. I tydlighetens intresse borde dock frågan kommenteras i det fortsatta lagstiftningsarbetet. Vad gäller vitesföreläggande som med- delas med stöd av övriga i remissen berörda lagar torde enligt Lagrådet motsvarande övergångsfråga inte uppkomma. Som Lagrådet påpekar innebär frånvaron av övergångsbestämmelser att de nya bestämmelserna skall tillämpas vid prövning som sker efter ut- gången av . Detta gäller även vid prövning i högre instans (se RÅ 1996 ref. 57 och RÅ 1988 ref. 132). Den av Lagrådet påpekade effekten torde uppkomma även i fråga om annan skattelagstiftning vid prövning efter utgången av av en ansökan om utdömande av ett vite som förelagts före lagens ikraftträdande. Ett vite bör inte dömas ut om det vid tiden för utdömandet kan konstateras att situationen omfattas av vitesför- budet. Vid prövningen skall ju vitets lämplighet bedömas. Det kan också konstateras att , som det föreslagna vitesförbudet grundar sig på, är inkorporerad i svensk rätt (SFS 1994:1219). Gällande tolkningsprinciper torde normalt innebära att för det fall skattelagstiftningen strider mot så har konven- tionen företräde (jfr RÅ 1997 ref. 6, prop. 1993/94:117 och bet. 1993/94:KU24). Enligt regeringens mening har därför frågan om över- gångsbestämmelser i förevarande fall underordnad betydelse. 9 Skattetillägg vid periodiseringsfel Regeringens förslag: Uttagsnivån på skattetillägg vid oriktig uppgift avseende periodiseringsfel eller därmed jämställd fråga halveras. förslag: Skattetillägg vid periodiseringsfel enligt mervärdesskattelagen (1994:200) och lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter skall sättas ned till . förslag: Skattetillägg vid periodiseringsfel avseen- de mervärdesskatt och punktskatter skall utgå endast i form av en kostnads- ränta. Vidare föreslås att eftergiftsgrunderna skall mjukas upp och att skattetilläggsinstitutet skall ses över i sin helhet. Remissinstanserna: Samtliga remissinstanser som yttrat sig är positiva till en förändring av skattetilläggsreglerna vid periodiseringsfel. Flertalet stöder härvid förslag. Många menar att en översyn av skattetilläggsreglerna bör komma till stånd. Ett mindre antal har uttalat sig om förslaget om ändring av eftergiftsgrunderna. Utfallet i denna del är blandat. Skälen för regeringens förslag: För att skattesystemet skall kunna fungera tillfredsställande är det en nödvändig förutsättning att uppgifts- skyldigheten fullgörs på ett riktigt sätt. Skattemyndigheterna är beroende av att det finns effektiva sanktioner mot dem som lämnar oriktiga uppgifter i deklarationer, kontrolluppgifter etc. eller lämnar sådana uppgifter för sent eller inte alls. Förutom skattetillägg och förseningsavgift finns i sank- tionshänseende bestämmelser i skattebrottslagen (1971:69). Ärenden om skattetillägg handläggs av beskattningsmyndigheterna vid sidan av det straffrättsliga systemet. Skattetillägg påförs i princip på objek- tiva grunder, dvs. utan krav på uppsåt eller oaktsamhet. I de flesta fall är skattetillägg den enda reaktionen från samhällets sida. tas ca 50 000 skattetillägg ut vid inkomsttaxeringen och ungefär lika många på mervärdesskatteområdet. Skattetillägg påförs skattskyldiga som lämnat oriktig uppgift i deklara- tion eller annat skriftligt meddelande till ledning för beskattningen. Skatte- tillägget uppgår vid inkomsttaxeringen till och på mervärdesskatte- och punktskatteområdena till av det skattebelopp som inte skulle ha påförts den skattskyldige eller som felaktigt skulle ha räknats honom till godo om den oriktiga uppgiften godtagits. Skattetillägget uppgår dock till 20 respektive när den oriktiga uppgiften avser periodisering eller därmed jämställd fråga. Den lägre uttagsnivån på skattetillägg vid periodiseringsfel tillkom genom lagstiftning (prop. 1991/92:43, bet. 1991/92:SkU7, rskr. 1991/92:100, SFS 1991:1902 m.fl.). Frågan om lägre skattetillägg hade då diskuterats mot bakgrund av att det i dessa fall ofta inte är fråga om något egentligt skatteundandragande utan om en förskjutning av beskattningen mellan beskattningsperioder. Det är inte helt problemfritt att avgränsa de situationer som omfattas av den lägre sanktionen. Genom uttryckssättet periodisering eller därmed jämställd fråga understryks att bestämmelsen är tillämplig inte enbart när det är fråga om fel som i redovisningsteknisk mening anses vara periodi- seringsfel utan också i andra fall som i avgiftshänseende bör jämställas med periodiseringsfel (prop. 1991/92:42 s. 110). Skattetillägget kan efterges om felaktigheten eller underlåtenheten kan antas ha ett sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bris- tande erfarenhet eller liknande förhållande att den framstår som ursäktlig. Detsamma gäller om den framstår som ursäktlig med hänsyn till uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild omständighet eller om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget. Att fråga är om ett periodiseringsfel är dock inte i sig grund för eftergift. Felets art har redan beaktats genom den lägre uttagsnivån för skattetillägget. I stället får bedömas om det finns grund för eftergift i varje enskilt fall. ansetts att enbart det förhållandet att ett skattetillägg uppgår till ett avsevärt belopp inte utgör en sådan omständighet som gör eftergiftsgrunden uppenbart oskäligt tillämplig (jfr RÅ 1995 ref 5). Såväl som har pekat på att förhållandevis enkla fel i kombination med korta redovisningsperioder kan leda till skattetillägg som knappast framstår som rimliga i förhållande till felens art. och har i sina skrivelser redovisat ett stort antal exempel på fall där bestämmelserna om skattetillägg vid periodiseringsfel slagit på ett olyckligt sätt. Samtliga remissinstanser ställer sig bakom att reglerna om skattetillägg vid periodiseringsfel ändras. De flesta förordar förslag. Regeringen delar uppfattningen att något bör göras åt skattetillägget i dessa fall. I valet mellan förslag och det förslag som förts fram av kan konstateras att förslag är enkelt såväl att genomföra som att tillämpa genom att det enbart utgör en halvering av gällande procentsats. Det bryter inte heller på något avgörande sätt systematiken i nuvarande regelsystem om man bortser från det förhållandet att hanteringen av ytterligare en procentsats i skattetilläggssystemet är en komplikation. Av Industriförbundets skrivelse framgår dock att enbart en halvering av uttagsprocenten enligt förbundet inte löser problemen helt; tilläggen kan även fortsättningsvis bli högre än vad i varje enskilt fall kan ses som motiverat. förslag att skattetillägget skall utgå i form av en kostnadsränta har den fördelen att sanktionen sätts i relation till den ränteförlust staten åsamkats på grund av den oriktiga uppgiften. Ett sådant synsätt avviker dock helt från skattetilläggssystemet i övrigt och inrymmer också andra komplikationer. knyter i sin framställning an till kostnadsräntan i skattebetalningslagen. Även om själva ränteberäkningen i sig inte är komp- licerad skulle för skattetilllägg vid periodiseringsfel krävas ett system vid sidan av såväl skattekontosystemet där ju ränta utgår endast vid underskott på kontot som det nuvarande ADB-stödet vid påföring av skattetillägg. resurser är ytterligt ansträngda med anledning av den systemutveckling som krävs inför ikraftträdandet av skattekontosystemet . Det är därför inte möjligt att nu utveckla ett särskilt system för beräkning av skattetillägg vid periodise- ringsfel. Ett senare ikraftträdande av ändringen i skattetilläggsreglerna än är inte önskvärt. Att utfoma en sanktionsregel med anknytning till ränta är inte heller någon enkel uppgift, särskilt om en sådan regel inte bör begränsas till mervärdesskatt och punktskatter utan omfatta även andra skatteslag. Regeringen avser att tillsätta en utredning med uppdrag att se över skattetilläggsinstitutet i sin helhet. Det är emellertid angeläget att i avvaktan på resultatet av utredningens arbete redan nu föreslå ändringar i sanktionssystemet vad avser periodiseringsfel. Mot denna bakgrund anser regeringen att förslag om en halvering av uttagsprocen- ten i fråga om skattetillägg vid periodiseringsfel är att föredra framför förslag. En eventuell ränteanknytning av skattetillägget vid periodiseringsfel bör utredas inom ramen för den tilltänkta utredningen. Förslagen i såväl som skrivelser tar sikte endast på periodiseringsfel i mervärdesskatte- och punktskatte- deklarationer. Något förslag avseende periodiseringsfel när mervärdesskatt redovisas i självdeklaration och periodiseringsfel i fråga om andra skatte- slag läggs inte fram i framställningarna. Mervärdesskatt redovisas enligt den beslutade skattebetalnings- lagen (1997:483) tillsammans med avdragen preliminär skatt och arbetsgivaravgifter i en skattedeklaration. Även om några uttalade problem vad gäller periodiseringsfel avseende arbetsgivar- avgifter inte finns anser regeringen att en skatte- eller avgiftspost i skatte- deklarationen inte bör särbehandlas i sanktionshänseende. Skattetillägget i skattebetalningslagen vad gäller oriktig uppgift avseende periodiseringsfel bör därför halveras. Skattskyldiga vars beskattningsunderlag för beskattningsåret uppgår till högst får redovisa mervärdesskatten i självdeklarationen. För denna grupp skattskyldiga kan som argument för en sänkning av avgifts- uttaget inte åberopas att det är fråga om kortperiodiska redovisningar. Den typ av fel det är fråga om i skattedeklarationer överensstämmer dock i stort med dem som förekommer i självdeklarationer. Det finns enligt rege- ringens mening inte skäl att behandla periodiseringfelen olika enbart bero- ende på hur skatten redovisas. Regeringen föreslår därför att uttagsnivån sänks till även i fråga om mervärdesskatt som redovisas i självdekla- rationen. Vad slutligen avser inkomsttaxeringen anser regeringen att en halvering av procentsatsen är motiverad även här. Förslaget föranleder ändringar i 15 kap. 1 § skattebetalningslagen (1997:483), 7 kap. 1 § lagen (1984:151) om punktskatter och prisreg- leringsavgifter och 5 kap. 1 § taxeringslagen (1990:324). har även föreslagit en ändring i reglerna om eftergift Regeringen finner inte skäl att nu gå in på frågan om ändringar i eftergiftsbestämmelserna. Frågan om utformningen av efter- giftsgrunderna bör omfattas av den översyn av skattetilläggssystemet som regeringen avser initiera. Förslagen föreslås träda i kraft . Några övergångs- bestämmelser föreslogs inte i lagrådsremissen. Som Lagrådet påpekat innebär en sådan reglering att den föreslagna halveringen av nivån på skattetillägg avseende periodiseringsfel kan komma att tillämpas även på oriktiga uppgifter som lämnats till ledning taxeringar. En annan lösning valdes när bestämmelserna om en lägre procentsats för oriktiga uppgifter avseende periodiseringsfel första gången infördes. I det sammanhanget föreskrevs att de nya bestämmelserna om skattetilägg vid periodiseringsfel skulle träda i kraft och tillämpas första gången vid taxering. Lagrådet menar att en övergångs- bestämmelse av motsvarande innehåll bör övervägas även . Regeringen föreslår, med beaktande av Lagrådets synpunkter, att de nya reglerna om skattetillägg vid periodiseringsfel inte skall vara tillämpliga på förhållanden som är hänförliga till tid före innevarande år. I fråga om taxeringslagen innebär det att de nya bestämmelserna skall tillämpas första gången vid taxering. Motsvarande övergångsbestämmelser föreslås beträffande punktskatter. Tillämpningen av de nya bestämmelserna avseende arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt för tid före föreslås reglerad i en ny punkt 11 i övergångsbestämmelserna till skattebetalningslagen. 10 Ikraftträdande och ekonomiska konsekvenser De brottsutredande enheterna inom skattemyndigheterna kommer enligt vårt förslag att biträda åklagaren vid förundersökning och förutredning och självständigt utföra förenklade brottsutredningar i fråga om all slags brottslighet på skatteområdet. De kommer också att bedriva spanings- och underrättelseverksamhet och få vissa brottsförebyggande uppgifter. Vi föreslår att de bestämmelser som krävs för genomförandet skall träda i kraft . Själva genomförandet kommer att ske successivt i takt med att organisation och kompetens byggs upp. Inledningsvis kommer det att krävas betydande utbildningsinsatser som den operativa verksamheten kommer att vara av begränsad omfattning. Genom att åklagarna kan välja att låta skattemyndigheten eller polisen genomföra förundersökningar säkerställs att övergången kan på ett smidigt sätt. Antalet utredningar som kommer att handläggas vid skattemyndig- heterna och hur stora resurser som behövs är svårt att beräkna. Detta beror bl.a. på att det statistiska underlaget är osäkert. Vidare kommer, som nämnts, reformen att genomföras successivt i takt med att skattemyndig- heterna bygger upp kompetens och organisation. Till detta kommer att det är svårt att förutse hur brottsligheten kommer att utvecklas. Enligt statistik från anmälde skattemyndigheterna omkring 3 700 brott till åklagare.