prop · GL0332 · 1998-01-01 00:00:00 — till det fasta driftstället skall hänföras den inkomst som detta driftställe skulle ha förvärvat om det i stället för att avsluta affärer med huvudkontoret hade avslutat affärer med ett helt fristående företag som bedrivit verksamhet av samma eller liknande slag under samma eller liknande villkor och avslutat affärer på normala marknadsmässiga villkor (punkt 2). Punkt 3 innehåller vissa regler för hur utgifter som uppkommit för ett fast driftställe skall behandlas. Därvid klargörs att t.ex. allmänna förvalt- ningskostnader som uppkommit hos företagets huvudkontor för ett fast driftställe är en utgift som får dras av hos det fasta driftstället. Ingår i inkomst av rörelse inkomster som behandlas särskilt i andra artiklar i detta avtal regleras beskattningsrätten till dessa inkomster i de särskilda artiklarna (punkt 5). Art. 8 behandlar beskattning av inkomst av rörelse i form av sjö- och luftfart i internationell trafik. Sådana inkomster beskattas enligt punkt 1 endast i den stat där det företag som bedriver angiven verksamhet har hemvist. De särskilda reglerna för SAS i punkt 2 innebär att avtalet endast reglerar beskattningen av den del av SAS inkomst som är hänförlig till den svenske delägaren. Art. 9 innehåller regler om omräkning av inkomst vid obehörig vinstöverföring mellan företag med intressegemenskap. Artikeln överens- stämmer med modellavtal. De i punkt 1 angivna reglerna inne- bär inte någon begränsning av en avtalsslutande stats rätt att enligt intern lagstiftning vidta omräkning av ett företags resultat utan anger endast i vilka fall den i punkt 2 angivna justeringen är avsedd att göras. Art. 10 behandlar beskattningen av utdelningsinkomster. Definitionen av uttrycket utdelning , som finns i punkt 3, överensstämmer i huvud- sak med den i modellavtal. Definitionen gäller endast vid tillämpningen av art. 10. Om uttrycket förekommer i andra artiklar kan det med andra ord ha en annan betydelse. För att utdelning från bolag i skall vara skattefri för ett svenskt bolag enligt art. 22 punkt 2 c, krävs att fråga är om utdelning enligt svensk skattelagstiftning. Art. 10 eller motsvarande bestämmelser i modellavtal kan således inte användas för att avgöra innebörden av uttrycket i andra sammanhang. Anledningen till att uttrycket definieras i art. 10 är att avgränsa de betalningar beträffande vilka rätt föreligger att ta ut en källskatt enligt de i artikeln angivna skattesatserna från andra betalningar. Samma princip gäller även för ränta och royalty (se art. 11 och 12) Enligt punkt 2 får utdelning från bolag med hemvist i en avtalsslutande stat till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten, beskattas även i den stat där bolaget som betalar utdelningen har hemvist (käll- staten). Skatten får dock inte överstiga av utdelningens bruttobelopp, om den som har rätt till utdelningen är ett bolag (med undantag för handelsbolag) som direkt innehar av det utbetalande bolagets sammanlagda röstvärde. I övriga fall får skatten inte överstiga av utdelningens bruttobelopp. De nu redovisade begränsningarna i käll- statens beskattningsrätt gäller endast då mottagaren har rätt till utdel- ningen . Av detta villkor, vilket även uppställs i fråga om ränta (art. 11 punkt 2) och royalty (art. 12 punkt 2), följer att den angivna begräns- ningen av skatten i källstaten inte gäller när en mellanhand, exempelvis en representant eller en ställföreträdare, sätts in mellan inkomsttagaren och utbetalaren. I vissa fall skall rätten att beskatta utdelning fördelas med tillämpning av avtalets regler för beskattning av inkomst av rörelse eller av självständig yrkesutövning. Dessa fall anges i punkt 4. Punkt 5 innehåller förbud mot s.k. extra-territoriell beskattning av ut- delning (beträffande detta slag av beskattning se p. 33 39 i kommentaren till art. 10 i modellavtal). Bestämmelserna i punkt 6 innebär att källstaten har rätt att när det gäller fasta driftställen, efter vissa avdrag, utöver bolagsskatten ta ut en extra skatt (branch profits tax, se s. 47) på högst av den inkomst som hänförs till det fasta driftstället. Punkt 7 innehåller en mest gynnad nations-bestämmelse som innebär att om med en annan medlemsstat i överenskommer om en lägre skattesats beträffande sådan utdelning som avses i punkt 2 a, skall denna lägre skattesats automatiskt tillämpas även enligt detta avtal. Art. 11 behandlar ränta. Enligt punkt 1 får ränta beskattas i den stat där mottagaren har hemvist. Vad som här menas med ränta framgår av punkt 4 (jfr vad som angetts beträffande utdelning under art. 10). Även källstaten får enligt punkt 2 beskatta räntan, men skatten får i sådant fall inte överstiga av räntans bruttobelopp. Ränta som härrör från tredje stat eller som härrör från den avtalsslutande stat i vilken den skatt- skyldige har hemvist beskattas enligt art. 21 punkt 1 endast i hemvist- staten. I vissa fall avstår källstaten från att ta ut skatt. Dessa fall anges under punkt 3 och avser bl.a. när räntan betalas av eller tas emot av regering eller centralbank i en avtalsslutande stat samt när lånet för vilken räntan betalas beviljats eller garanterats av bl.a. under förutsättning att krediten beviljats eller garanterats på särskilt förmånliga villkor. Bestämmelserna i punkterna 1, 2 och 3 tillämpas inte i de fall som avses i punkt 5, dvs. då räntan är hänförlig till fordran som äger verkligt samband med fast driftställe eller stadigvarande anordning som den som har rätt till räntan har i den andra avtalsslutande staten. I sådant fall skall beskattningsrätten till räntan i stället fördelas med tillämpning av art. 7 resp. art. 14 som behandlar inkomst av rörelse resp. självständig yrkesutövning. Enligt svensk intern skattelagstiftning utgör såväl inkomst av rörelse som inkomst av självständig yrkesutövning i allmän- het inkomst av näringsverksamhet. Den här beskrivna beskattningsrätten för källstaten kan tillämpas i i fråga om person som är begränsat skattskyldig enligt intern rätt endast om räntan skall hänföras till intäkt av näringsverksamhet. Dessutom fordras att fast driftställe föreligger enligt intern svensk rätt eller att inkomsten hänför sig till här belägen fastighet (53 § 1 mom. KL och 6 § 1 mom. Denna artikel innehåller liksom utdelningsartikeln en mest gynnad nations-bestämmelse (punkt 8) som innebär att en lägre skattesats än den nu föreskrivna skall tillämpas i källstaten om i ett avtal med ett annat OECD-land än , har avtalat om en lägre skattesats än den som framgår av punkt 2. Om i ett sådant avtal utvidgar undantagen angivna i punkt 3 till att omfatta även ränta som betalas på grund av lån som beviljats av en bank eller ränta i samband med viss kreditförsäljning skall dessa undantag tillämpas automatiskt även enligt detta avtal. Royalty som avses i art. 12 punkt 3 och som härrör från en avtalsslutande stat (källstaten) och betalas till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten, får enligt punkt 1 beskattas i hemviststaten. Definitionen av uttrycket royalty (jfr vad som angetts beträffande utdelning under art. 10) omfattar till skillnad mot modellavtal leasingavgifter. Enligt punkt 2 får också källstaten ta ut skatt på royaltybetalningar men denna skatt får inte överstiga av royaltyns bruttobelopp om mottagaren har rätt till royaltyn. Mottagaren av leasingavgifter får, om han har rätt till leasingavgiften, välja att få skatten på sådan inkomst beräknad på nettobasis, som om inkomsten varit hänförlig till ett fast driftställe eller stadigvarande anordning i den avtalsslutande stat från vilken avgiften härrör. Om enligt avtalet har rätt att beskatta royaltyn, beräknas skatten enligt intern svensk skattelagstiftning alltid på nettobasis (se 53 § anv. 3 st. 5 KL) men vid skatteuttaget måste givetvis den i artikeln angivna begränsningen av skatteuttaget beaktas. Från de redovisade bestämmelserna i punkterna 1 och 2 görs i punkt 4 undantag för sådana fall då den rättighet eller egendom för vilken royaltyn betalas, har verkligt samband med fast driftställe eller stadigvarande anordning som den som har rätt till royaltyn har i den andra avtalsslutande staten. I sådant fall fördelas beskattningsrätten till royaltyn mellan staterna med tillämpning av bestämmelserna i art. 7 resp. art. 14 som behandlar inkomst av rörelse resp. självständig yrkes- utövning. I likhet med utdelnings- och ränteartiklarna innehåller även denna artikel en mest gynnad nations-bestämmelse (punkt 7) av innebörd att om med annan medlemsstat i överenskommer om lägre skattesats beträffande royalty som avses i punkt 2, skall denna lägre skattesats tillämpas automatiskt även enligt detta avtal. Art. 13 behandlar beskattning av realisationsvinst. Bestämmelserna skiljer sig från modellavtal. Genom en särskild bestämmelse i punkt 2 likställs vinst genom försäljning av aktier eller andelar i bolag, vars tillgångar i sin helhet eller i huvudsak består av fast egendom, med vinst genom överlåtelse av fast egendom. Vinst vid avyttring av skepp eller luftfartyg som används i internationell trafik resp. vinst vid avyttring av lös egendom som är hänförlig till användningen av sådana skepp eller luftfartyg beskattas enligt punkt 4 endast i den stat där den som avyttrar egendomen har hemvist. Denna regel gäller beträffande SAS den del av SAS inkomst som är hänförlig till den svenske delägaren (jfr art. 8 punkt 2). I punkt 6 finns en bestämmelse som möjliggör för att beskatta fysisk person med hemvist i för realisationsvinst som härrör från överlåtelse av andelar eller andra rättigheter i ett bolag efter det att personen i fråga upphört att ha hemvist i . Enligt art. 14 beskattas inkomst som fysisk person förvärvar av fritt yrke eller annan självständig verksamhet enligt huvudregeln endast där yrkesutövaren har hemvist. Utövas verksamheten från en stadigvarande anordning som regelmässigt står till hans förfogande i den andra staten får dock inkomsten även beskattas i verksamhetsstaten. Verksamhets- statens rätt att beskatta är dock begränsad till den del av inkomsten som är hänförlig till den stadigvarande anordningen där. Innebörden av uttrycket fritt yrke belyses i punkt 2 med några typiska exempel. Denna uppräkning är endast exemplifierande och inte uttömmande. Denna artikel behandlar fritt yrke eller annan självständig verksamhet och skall därför inte tillämpas när fråga är om anställning, t.ex. läkare som tjänstgör som anställd tjänsteläkare eller ingenjör som är anställd i ett av honom ägt aktiebolag. Artikeln är inte heller tillämplig på sådan självständig verksamhet som artister eller idrottsmän utövar, utan deras verksamhet omfattas av art. 17. Art. 15 behandlar beskattning av enskild tjänst. Punkt 1 innehåller en huvudregel att sådan inkomst beskattas endast i inkomsttagarens hem- viststat. Detta gäller alltid då arbetet utförts i hemviststaten eller i en tredje stat. Enligt bestämmelsen får emellertid inkomsten beskattas i verksamhetsstaten om arbetet utförts där. Undantag från denna regel gäller vid viss korttidsanställning under de förutsättningar som anges i punkt 2. I sådana fall sker beskattning endast i inkomsttagarens hemvist- stat. I punkt 3 har intagits särskilda regler om beskattning av arbete ombord på skepp eller luftfartyg i internationell trafik. Beskattning av ombordanställda sker i arbetsgivarens hemviststat. Denna punkt inne- håller också regler för anställda hos SAS. Beskattning av SAS-anställda med hemvist i som arbetar ombord på luftfartyg som används av SAS i internationell trafik sker enligt avtalet endast i . Styrelsearvoden och annan liknande ersättning får enligt art. 16 beskattas i den stat där bolaget som betalar arvodet eller ersättningen har hemvist. Beskattning av inkomster som artister och idrottsmän uppbär genom sin verksamhet regleras i art. 17. Artikeln överensstämmer i sak med motsvarande bestämmelse i modellavtal. Sådan inkomst får beskattas i den stat där verksamheten utövas (punkt 1). Detta gäller oavsett om inkomsten förvärvats under utövande av fritt yrke eller enskild tjänst. Enligt punkt 2 får inkomsten beskattas i den stat där artisten eller idrottsmannen utövar verksamheten, även om ersättningen tillfaller en annan person (t.ex. arbetsgivare hos vilken artisten eller idrottsmannen är anställd) än artisten eller idrottsmannen själv. Art. 18 behandlar beskattning av pension, livränta och liknande ersättning samt utbetalningar enligt socialförsäkringslagstiftningen. Sådana pensioner och ersättningar får beskattas i källstaten. Detta gäller alla pensioner oavsett om pensionen härrör från privat eller offentlig tjänst. Inkomst av offentlig tjänst med undantag för pension beskattas enligt art. 19 i regel endast i den stat som betalar ut inkomsten i fråga (punkt 1 a). Under vissa i punkt 1 b angivna förutsättningar beskattas dock sådan ersättning endast i inkomsttagarens hemviststat. Enligt punkt 2 beskattas i vissa fall ersättning av offentlig tjänst enligt reglerna i art. 15 och art. 16. Art. 20 innehåller regler för studerande och affärspraktikanter. Inkomst som inte behandlas särskilt i art. 6-20 beskattas enligt art. 21. Sådan inkomst beskattas i regel endast i inkomsttagarens hemviststat. Artikelns tillämpningsområde är inte begränsat till inkomst som härrör från en avtalsslutande stat, utan avser också inkomst från tredje stat. Detta innebär bl.a. att den kommer till användning vid konkurrens mellan flera olika dubbelbeskattningsavtal, se vidare i kommentaren till art. 21 i modellavtal. Observera att artikelns tillämpningsområde omfattar även inkomster av de slag som tidigare nämnts i andra artiklar t.ex. inkomst av ränta och royalty i fall då inkomsten härrör från en tredje stat eller härrör från den stat i vilken den skattskyldige har hemvist. 4.4 Metoder för undanröjande av dubbelbeskattning 4.4.1 Allmänt Bestämmelserna om undanröjande av dubbelbeskattning finns i art. 22. tillämpar enligt punkt 2 a avräkning av skatt ( credit of tax ) som huvudmetod för att undvika dubbelbeskattning. Detsamma gäller för (punkt 1 a). Innebörden av avräkningsmetoden är att en person med hemvist i den ena staten taxeras där även för sådan inkomst som enligt avtalet får beskattas i den andra staten. Den uträknade skatten minskas därefter i princip med den skatt som enligt avtalet har tagits ut i den andra staten. Vid avräkning av skatt på inkomst i tillämpas bestämmelserna i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt. Därvid beräknas svensk inkomstskatt på inkomsten enligt svenska regler. 4.4.2 Skattefrihet för utdelning från bolag i till svenskt bolag 22 punkt 2 c innehåller bestämmelser om skattefrihet i för utdelning från bolag i till svenskt bolag. Bestämmelserna hänvisar till de interna svenska reglerna om skattefrihet för utdelning från utländska dotter- och intressebolag i 7 § 8 mom. 4.5 Särskilda bestämmelser I art. 23 återfinns bestämmelser om förbud i vissa fall mot diskriminering vid beskattningen. I punkt 1 slås fast att medborgare i en avtalsslutande stat inte i den andra avtalsslutande staten skall bli mindre fördelaktigt behandlad än vad en medborgare i denna andra stat blir behandlad under samma förhållanden. När det gäller uttrycket under samma förhållanden har detta en central betydelse och avser skatt- skyldig som vid tillämpningen av allmänna lagar och föreskrifter på skatteområdet både rättsligt och faktiskt befinner sig i en i huvudsak likartad situation som den person som är medborgare i den andra staten. Om således en utländsk medborgare hävdar att han i enlighet med bestämmelserna i denna punkt diskrimineras skall bedömningen av om så är fallet grunda sig på en jämförelse mellan hur en svensk medborgare skulle ha behandlats under i övrigt lika förhållanden. Endast om en svensk medborgare vid denna jämförelse skulle ha getts en fördelaktigare skattemässig behandling än den utländske medborgaren kan diskrimi- nering föreligga enligt punkt 1 (se t.ex. RÅ 1988 ref. 154). Av detta följer t.ex. att om en avtalsslutande stat gör åtskillnad mellan sina egna medborgare beroende på om de i skattehänseende är att betrakta som bo- satta i staten eller inte, är denna stat inte skyldig att behandla medborgare i den andra staten, vilka skattemässigt inte är att betrakta som bosatta, på samma sätt som sina egna medborgare som är skattemässigt bosatta i staten, utan endast förpliktad att ge dem samma behandling som icke bosatta egna medborgare. Bestämmelserna i punkt 2 tar sikte på diskriminerande behandling av fast driftställe som innehas av ett företag i den andra avtalsslutande staten. En situation där detta diskrimineringsförbud vanligtvis är tillämp- ligt är när en stat beskattar överföring av vinstmedel från en filial till bolagets hemviststat men inte beskattar motsvarande överföring från filial till huvudkontor som sker inom den egna staten (s.k. branch profits tax). Då alltid vill förbehålla sig rätten att ta ut en branch profits tax har i avtalet intagits en särskild bestämmelse om detta i art. 10 punkt 6. Övrig diskriminering av fasta driftställen är förbjuden enligt bestämmelserna i punkt 2. Punkt 4 förbjuder en avtalsslutande stat att ge företag mindre förmånlig behandling på grund av att dess kapital helt eller delvis ägs eller kontrolleras direkt eller indirekt av person med hemvist i den andra avtalsslutande staten. Viktigt att observera såvitt avser denna bestämmelse är att den endast avser beskattningen av företaget som sådant och således inte omfattar beskattningen av de personer som äger eller kontrollerar företagets kapital. Bestämmelsens syfte är att tillför- säkra skattskyldiga med hemvist i samma stat lika behandling. Av punkt 6 framgår att dessa regler är tillämpliga på skatter av varje slag och beskaffenhet och inte endast på sådana som i övrigt omfattas av detta avtal. Detta innebär att bestämmelserna i denna artikel kan åberopas beträffande arvs- och gåvoskatt, mervärdesskatt, energiskatt etc. Förfarandet vid ömsesidiga överenskommelser regleras i art. 24 och bestämmelserna om utbyte av upplysningar finns i art. 25. I art. 26 finns vissa föreskrifter beträffande diplomatiska beskickningar och konsulära tjänstemän. 4.6 Regler mot offshoreverksamhet m.m. Bestämmelserna i art. 27 punkt 1 är avsedda att förhindra att avtalsförmåner ges för offshoreverksamhet, coordination centres, huvudkontor eller liknande verksamhet, vars uppbyggnad huvudsakligen styrs av skatteskäl. Offshoreverksamhet är verksamhet som typiskt sett inte bedrivs av bolag som bedriver näringsverksamhet i en avtalsslutande stat i egentlig mening, utan av bolag vars inkomster uteslutande härrör från verksamhet utanför en avtalsslutande stat. Bolagen är formellt bildade enligt en stats lagstiftning men registreras i allmänhet i speciella register och deras verksamhet begränsas ofta av särskilda regler. får endast personer hemmahörande i utlandet vara delägare i sådant bolag. Bolagen får normalt inte bedriva verksamhet på den interna mark- naden i den stat där de är bildade. Avsikten är att bolagen endast skall bedriva sin verksamhet och konkurrera på marknader utanför staten i fråga. Skatt utgår i form av en fast årlig avgift eller med en mycket låg skattesats ofta på en helt schablonmässig bas. Den grundläggande tanken bakom tillhandahållandet av dessa speciella register och lagstiftning är att attrahera utländska investerare som bedriver den egentliga verksamheten i sitt hemland att göra formella bolagsetableringar i denna andra stat. De utländska investerarna får härigenom ett instrument för att undgå skattskyldighet i de stater de är hemmahörande. De typer av verksamhet som är vanligast förekommande i detta sammanhang är internationell sjöfart, försäkrings- och finansverksamhet och annan liknande verksamhet som inte är bunden till någon speciell plats för verksamhetens bedrivande. Staternas intresse av att få dessa utländska verksamheter knutna till den egna staten är dels skatteintäkterna dels arbetstillfällena genom att bolagen för att erhålla registrering ofta tvingas anställa ett visst antal personer bosatta i staten. Ett exempel på sådan offshorelagstiftning är den som gäller på i . Enligt denna lagstiftning beskattas t.ex. banker och försäkringsföretag med en skattesats på om verksamheten sker i utländsk valuta eller avser att täcka utländska försäkringsfall. Den normala bolagsskatten i uppgår annars till . Ett annat slag av offshoreverksamhet som bestämmelserna avser att motverka är verksamhet i form av operational headquarters (finns i ) och coordination centres (finns i ) och liknande. Den verksamhet som bedrivs av dessa enheter är tillhandahållandet av finansiella, administrativa eller andra tjänster åt andra bolag inom samma koncern. Ersättningen för dessa tjänster är avsedd att vara avdragsgill i utbetalarstaten och beskattas inte alls eller mycket lågt i mottagarlandet. Förfarandet har som viktigaste syfte att omvandla beskattningsbar in- komst i den egentliga verksamhetsstaten till låg- eller ickebeskattad inkomst i den stat där offshorebolaget är beläget. Dubbelbeskattningsavtal syftar bl.a. till att eliminera eller minska de skattehinder som finns för ett fritt utbyte av varor, kapital och tjänster. Genom regler för att undvika dubbelbeskattning, reducera hög beskattning på betalningar från källstaten (utdelning, ränta och royalty) samt förhindra diskriminerande beskattning kan avtalen på ett verksamt sätt bidra till ökade investeringar och ett ökat utbyte av varor och tjänster mellan de avtalsslutande staterna. Avtalen är däremot inte avsedda att användas som instrument för att med konstlade metoder åstadkomma total skattefrihet eller mycket låg skattebelastning för inkomster som rätteligen bör ingå i beskattningsunderlaget och beskattas i den avtals- slutande stat där investeraren är hemmahörande. Flera medlemsstater i har genom intern lagstiftning infört bestämmelser som tar udden av sådan verksamhet som redovisats i det föregående. Majoriteten av medlemsländerna är liksom inte beredda att medge bolag som bedriver sådan verksamhet förmåner genom dubbelbeskattningsavtal. Någon särskild offshorelagstiftning finns inte i . Det finns inte heller något som tyder på att avser att införa en sådan lagstiftning. Vid ingåendet av nya dubbelbeskattningsavtal är det emellertid svensk policy att införa särskilda spärregler som en gardering för eventuella framtida ändringar i intern lagstiftning i den andra avtals- slutande staten. Detta är särskilt angeläget eftersom ett dubbelbeskatt- ningsavtal ofta är tillämpligt . Punkterna 2 och 3 har tillkommit på initiativ av . De avtals- slutande staterna är överens om att endast uppenbara fall av skatteflykt skall omfattas av bestämmelserna. Av punkt 4 framgår att de behöriga myndigheterna skall överlägga med varandra när en avtalsslutande stat överväger att neka en person med hemvist i den andra avtalsslutande staten förmåner enligt denna artikel. 4.7 Slutbestämmelser Art. 28 och 29 innehåller bestämmelser om avtalets ikraftträdande och upphörande. Enligt art. 28 träder avtalet i kraft efter den dag då de avtalsslutande staterna underrättat varandra att de åtgärder vidtagits som enligt resp. stats lagstiftning krävs för att avtalet skall kunna träda i kraft. Avtalet tillämpas i på inkomst som förvärvas resp. beskatt- ningsår som börjar året närmast efter ikraftträdandet eller . Avtalet kan sägas upp först förflutit sedan ikraft- trädandet. 5 mellan de nordiska länderna Ett nytt nordiskt dubbelbeskattningsavtal undertecknades . Avtalet ersätter ett avtal . Det nya avtalet trädde i kraft och tillämpas från . Lagen (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna träder i kraft (SFS 1997:658). avtal föreskrivs att inkomst som företag i en avtalsslutande stat förvärvar genom användning av skepp eller luftfartyg i internationell trafik skall beskattas endast i den avtalsslutande stat där företaget har sin verkliga ledning (art. 8). Denna reglering överensstämmer med rekommendationen i modellavtal.