prop · GL03146 · 1998-01-01 00:00:00 — Metoden har dock påtagliga fördelar eftersom den ger möjlighet att dra av kostnaderna för hela den intjänade pensionsrätten i ett sammanhang. Dessutom torde den användas vid pensions- beräkningar. Sammantaget anser regeringen att övervägande skäl talar för att ha bestämmelser som innebär en traditionell intjänandetid- beräkning. Den fulla intjänandetiden enligt gällande pensionsavtal kan då godtas som full intjänandetid förutsatt att avtalet kräver fortsatt intjänande under anställning fram till den avtalade pensionsåldern. Om avtalet anger annan intjänandetid för full pension eller om avtalsföreskrifter inte finns om full intjänandetid krävs dock en föreskrift i skatte- bestämmelserna om fullt intjänande. En sådan föreskrift blir aktuell även när avgiftsbaserade pensionslösningar tillämpas. Enligt regeringens uppfattning bör den fulla intjänandetiden bestämmas till lägst . Som lön vid beräkning av förmånen bör, på samma sätt som gäller vid tillämpning av den nya huvudregeln, användas pensionsgrundande ersättning enligt avtal. Med huvudsaklig utgångspunkt från nuvarande s.k. riksdagstak kan nivån för kompletteringregelns maximala förmånsvärde lämpligen be- stämmas på följande sätt. För ålderspension som skall utgå för tid bör värdet beräknas på en ålderspension som motsvarar högst av pensionsgrundande lön till den del den inte överstiger 7,5 basbelopp och högst av lönen däröver till den del den inte överstiger 20 basbelopp. För lönedelar mellan 20 och 30 basbelopp får ålderspen- sionen motsvara högst av lönen. För ålderspension som skall utgå för tid efter bör värdet beräknas på en ålderspension som motsvarar högst av den pen- sionsgrundande lönen till den del den inte överstiger 7,5 gånger bas- beloppet, högst av lönen däröver till den del den inte överstiger 20 basbelopp och högst av lönen mellan 20 och 30 basbelopp. De nivåer som föreslås är med beaktande av följden av höga realräntor något högre för normala lönenivåer än enligt förslaget i promemorian. Skillnaden mellan procentsatserna för lön upp till 7,5 basbelopp för pension före respektive efter avser att täcka den allmänna tilläggspensionen. Vid bl.a. utlandstjänstgöring kan pensionsplaner medge kompensation för bortfall av socialförsäkringsförmåner. Om pensionsavtalet ger rätt till ålderspension som överstiger av lönedelar under 7,5 basbelopp som ersättning för pension enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring bör därför avdrag medges även för ett sådant tryggande. Den här angivna pensionsrätten skall värderas och reduceras med vär- det av redan tryggade tjänstepensioner. I promemorian föreslås att kostnaden för utrymmet för nytryggande fördelas jämnt på fram till pensionsåldern. Denna begränsning anser regeringen inte vara nödvändig. En sådan bestämmelse förelås därför inte. En återgång från den kompletterande regeln till huvudregeln kräver inte några särregler. Den föreslagna ordningen leder till en tämligen långtgående neutralitet mellan olika tryggandeformer och mellan för- måns- respektive avgiftsbaserade pensionsplaner. Några remissinstanser har efterlyst en möjlighet till avdragsrätt utan ny prövning vid byte av tryggandeform. Kompletteringsregeln kan användas för arbetstagare i de fall det gamla tryggandet upphör och ett nytt tryggande sker vid bytet eftersom det blir fråga om ett köpa i kapp-fall. En särskild regel vid byte av tryggandeform kräver ytterligare överväganden. Regeringen är därför inte beredd att nu föreslå en sådan bestämmelse. Förslaget föranleder ändringar i främst punkt 20 d av anvisningarna till 23 § KL. 7.4 Värdering av stiftelseförmögenhet Regeringens förslag: Vid beräkning av disponibla pensionsmedel som skall intäktsföras och vid beräkning av avdragsrätt för avsätt- ningar till pensionsstiftelse värderas stiftelsens förmögenhet på grundval av reglerna i avkastningsskattelagen. Promemorians förslag: Stiftelsens förmögenhet tas upp till ett be- lopp som motsvarar kapitalunderlaget för taxeringsåret enligt avkast- ningsskattereglerna eller till genomsnittet av de senaste tre beskatt- ningsårens avkastningsskattegrundande värde. Remissinstanserna: anser att det inte finns någon anledning till ändringar av de principer för värderingen av stiftelsers förmögenhet som har utvecklats i praxis, varigenom hänsyn i någon mån tas till bl.a. föreliggande risker för kursfall beträffande tillgångarna. anser att en reglering av vär- deringen av pensionsstiftelses förmögenhet är en nödvändighet efter- som rättsläget är oklart. Förbundet anser dock att en viss reducering för förlustrisk bör medges för värdepapper som kan gå ner i värde eller med en enklare modell att förmögenheten generellt får reduceras . Skälen för regeringens förslag: har oklarhet rått i frågan om hur en pensionsstiftelses förmögenhet skall värderas vid in- komstbeskattningen. I KL anvisas en värderingsregel i punkt 15 av an- visningarna till 22 §. Enligt denna bestämmelse skall stiftelsens förmög- enhet värderas med stöd av den upphävda lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt vid beräkning av disponibla pensionsmedel. Bestäm- melsen infördes vid den allmänna reformeringen av skattereglerna för pensionskostnader (prop. 1975/76:31). När det gäller värderingen av stiftelsetillgångar vid beräkningen av avdragsrätt för avsättningar medförde nyssnämnda anvisningspunkt inte någon förändring i tidigare praxis. Denna praxis byggde på ett uttalande i förarbetena till tryggandelag och de då förändrade skatte- reglerna. I en skatteproposition 1967:84 s. 56 hänvisades till uttalanden i tryggandelagspropositionen 1967:83 s. 141 f. Motivuttalandena som fick genomslag vid rättstillämpningen (jfr RÅ 1986 ref. 149) anvisade en tämligen stor frihet vid värderingen. Aktier kunde värderas till endera börsvärdet eller det lägsta värdet . Fastigheter skulle tas upp till det högsta av anskaffnings- eller taxeringsvärdena, dock högst marknadsvärdet. Det är uppenbart att hänvisningen till den upphävda förmögenhets- skattelagen inte kan behållas för framtiden. Någon möjlighet att i en ny lagtext hänvisa till gällande praxis finns inte heller eftersom denna praxis inte kan anges med någon rimlig grad av precision. Regeringen delar således uppfattning att det är nödvändigt att införa en värderingsregel. Den nya förmögenhetsskattelagen som gäller fr.o.m. är enligt regeringens uppfattning inte något lämpligt alternativ. Vär- deringsreglerna för förmögenhetsbeskattningen är inte avsedda att tillämpas i de aktuella sammanhangen. Exempelvis undantas vissa till- gångar från förmögenhetsskatteplikt. I de fallen finns ingen ledning att få vid värderingen. Det finns i stället anledning att se på den värderingsregel som finns i stiftelselagen (1994:1220) och som tryggandelagen hänvisar till. Den nya stiftelselagen gäller inte för pensionsstiftelser annat än i vissa sär- skilt angivna delar. Beträffande värdering av stiftelsens förmögenhet vid beräkning av utrymmet för gottgörelse till företaget från stiftelsen hänvisas i 15 § tryggandelagen till 3 kap. 6 § stiftelselagen. I denna be- stämmelse anges att tillgångarna skall tas upp till ett värde som motsvarar vad de kan betinga vid en försäljning under normala för- hållanden. Fastigheter skall tas upp till taxeringsvärdet. Hänvisningen i 15 § tryggandelagen till stiftelselagens värderingsregel infördes i samband med införandet av en ny allmän stiftelselag. Tryggandelagen hade tidigare inte innehållit några regler för värderingen av stiftelse- förmögenheten. I promemorian redovisas som ett alternativ en värdering grundad på avkastningsskattelagens regler. Pensionsstiftelserna värderas vid ingången av beskattningsåret. Detta värde är underlag för avkast- ningsskatten. En enkel och naturlig ordning uppnås enligt promemorian om samma värde utnyttjas vid inkomstbeskattningen. För att jämna ut svängningarna på värdepappersmarknaden föreslås i promemorian en alternativ möjlighet för beräkning av stiftelseförmögenheten. Vid beräk- ning av avdragsrätt får stiftelsen värderas till genomsnittet av de senaste tre beskattningsårens avkastningsskattegrundande värde. Avkastnings- skattevärde och gottgörelse skall då först justeras för avsättningarna . Det påpekas dock i promemorian att i denna del kan förslaget leda till sådana komplikationer vid den praktiska tillämp- ningen att andra lösningar kan behöva övervägas. Därvid utpekas en generell reducering av förmögenheten med en viss procentsats som en lösning som dock inte föreslås eftersom även denna metod anses ha brister. Regeringen delar bedömningen i promemorian att underlaget för av- kastningsskatt är lämpligt att använda för värdering av stiftelseför- mögenhet. För detta underlag finns mer preciserade värderingsregler än i stiftelselagen. Ett kapitalunderlag bestäms enligt avkastnings- skattelagens värderingsregler som bas för uttag av avkastningsskatt. Så- vitt är känt har dessa regler inte vållat nämnvärda problem i den praktiska tillämpningen. Den ordning som föreslås i promemorian för att jämna ut svängningarna på marknaden är dock komplicerad och försvårar reglerna. En sådan lösning föreslås därför inte. I stället bör värdet som framräknas enligt avkastningsskattereglerna reduceras till . Genom en sådan värdering tas långtgående hänsyn till de fluktuationer som pen- sionsstiftelsernas tillgångar är utsatta för över tiden. Förslagen föranleder ändringar i punkt 15 av anvisningarna till 22 § och punkt 20 e av anvisningarna till 23 §. 7.5 Enskilda näringsidkare 7.5.1 Avdragsrättens omfattning Regeringens förslag: Enskild näringsidkares avdragsrätt för pen- sionskostnader anpassas till de nya reglerna för arbetsgivare genom att huvudregelns avdragsramar skall gälla även för dem. I övrigt ändras inte dagens avdragsmöjligheter efter dispens från skatte- myndigheten eller vid bristfälligt pensionsskydd när förvärvskällan upphör. Promemorians förslag: I promemorian Företagens avdragsrätt för pensionskostnader (Ds 1997:39) har frågan om enskilda näringsidkares avdragsrätt för pensionskostnader inte behandlats. Efter remissbehand- lingen av promemorian har förslagen i denna omarbetats inom Finans- departementet. I det utkast till lagrådsremiss som har varit ute på remiss behandlas även dessa näringsidkares pensionsavdragsrätt. Utkastets för- slag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: De remissinstanser som har yttrat sig i denna fråga är positiva till den föreslagna ändringen. Skälen för regeringens förslag: Enligt dagens regler har enskild näringsidkare enligt punkt 21 av anvisningarna till 23 § jämförd med 46 § 2 mom. KL och anvisningspunkt 6 till sistnämnda paragraf rätt till avdrag för premie som betalats för P-försäkring inom vissa belopps- gränser. En motsvarande och med försäkringsavdrag samordnad regel finns för inbetalning på pensionssparkonto i punkt 7 av anvisningarna till 46 § KL. Avdraget beräknas i stora drag med hänsyn till storleken av inkomsten och får utöver ett halvt basbelopp uppgå till högst av inkomsten till den del den inte överstiger 20 basbelopp och av den del av inkomsten som ligger mellan 20 och 40 basbelopp. Avdrag får medges med högre belopp efter dispens från skattemyndig- heten. Avdraget får också beräknas i särskild ordning om näringsidkaren inte har skaffat sig ett betryggande pensionsskydd när driften i förvärvs- källan upphör. Den föreslagna huvudregeln för arbetsgivare bör enligt regeringens mening även gälla för enskilda näringsidkare. Således föreslås att avdrag medges av det inkomstunderlag som gäller , dock högst med 10 basbelopp. Den dispensregel som redan finns bör vara kvar. Detsamma gäller specialregeln vid upphörande av förvärvskällan. Förslaget föranleder ändringar i anvisningspunkt 6 till 46 § KL. 7.5.2 Beräkning av underlag för pensionsavdrag Regeringens förslag: Avdrag för pensionsförsäkringspremier eller inbetalning på pensionssparkonto görs efter räntefördelning och avsättningar till periodiseringsfond och expansionsmedel. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: De remissinstanser som har yttrat sig i denna fråga är positiva till den föreslagna ändringen. Skälen för regeringens förslag: Premie för P-försäkring och in- betalning på konto inom individuellt pensionssparande är under vissa förutsättningar avdragsgilla i inkomstslaget näringsverksamhet. års skattereform fick såväl den som hade inkomst av tjänst som den som hade inkomst av näringsverksamhet göra avdraget som allmänt avdrag. Genom reformen infördes en möjlighet i punkt 21 av anvisningarna till 23 § KL att göra avdrag för P-försäkringspremier i in- komstslaget näringsverksamhet. Den ordning som gällde före skatte- reformen innebar att en enskild näringsidkare, för att kunna betala sin egen P-försäkring, först måste ta ut medel ur sin verksamhet och alltså betala egenavgifter på uttaget. Därefter kunde han av det uttagna belopp- et betala försäkringspremien. Hade det i stället varit fråga om en anställning kunde motsvarande betalning av försäkringspremien ske utan socialavgiftsuttag. Syftet med ändringen var att likställa näringsidkare med anställda. Den utformning som bestämmelsen om näringsidkares avdragsrätt för P-försäkringspremier i näringsverksamhet fick genom skattereformen medförde tekniska problem och blev föremål för översyn. Reglerna innebar att avdraget skulle göras mot inkomsten av förvärvs- källan före själva avdraget, före den särskilda löneskatten på premien och före avdrag för avsättning för egenavgifter. 1990/91:166 ansågs det svårt för den enskilde att beräkna maximalt avdrag eftersom avdraget skulle göras före de nämnda posterna som avdragsramen var knuten till inkomsten efter dessa poster. I propositionen föreslogs att en enskild näringsidkares avdrag för P-försäkringspremie i förvärvskällan skulle beräknas på ett underlag av inkomsten av näringsverksamheten före avdraget för P-för- säkringspremier, före avdrag för särskild löneskatt på dessa och före avdrag för avsättning för egenavgifter. De i propositionen framlagda förslagen ledde till lagstiftning (bet. 1990/91:SkU29, rskr. 1990/1991:289, SFS 1991:692). års taxering gäller samma skatteregler för individuellt pensionssparande utan försäkringsinslag genom inbetalning på pensionssparkonto. Vid beräkning av avdragets storlek, sammanslås betalda avgifter för P-försäkringar och inbetalningar till pensionsspar- konto. Vid reformen för enskilda näringsidkare och handelsbolag , dvs. när det neutrala systemet för beskattning av enskilt bedriven närings- verksamhet infördes, ändrades inte reglerna i anvisningarna till 46 § KL för avdrag avseende för P-försäkringar och inbetalningar på pensionssparkonton. Av neutralitetsskäl skall det justerade resultatet enligt räntefördelningslagen utgöras av inkomsten i förvärvskällan före räntefördelningen och med vissa justeringar som anges i 7 § ränteför- delningslagen men efter avdrag för pensionspremier. Motsvarande gäller vid beräkningen av taket för expansionsmedel och underlaget för avsätt- ningen till periodiseringsfond. Underlaget för premieavdraget är dock inkomsten efter räntefördelning och efter nämnda avsättningar. Den tekniska lösningen innebär att avdraget skall göras före ränteför- delning och före nämnda avsättningar som avdragsramen är knuten till inkomsten efter dessa poster. Genom reform har således motsvarande svårigheter tillkommit som påtalades och togs bort genom lagstiftning. Förenklingskraven motiverar enligt utredningens mening att ett visst avsteg görs från neutraliteten. Utredningen har diskuterat två alternativa lösningar. Det första alternativet innebär att underlaget för pensions- avdraget får utgöras av inkomsten av näringsverksamheten före ränte- fördelning samt avsättning till periodiseringsfond och expansionsmedel. Enligt gällande regler utgörs underlaget av inkomsten efter nämnda bok- slutsdispositioner. Detta alternativ innebär att innehållet i de materiella reglerna ändras eftersom underlaget för pensionsavdrag för dem som räntefördelar och utnyttjar reglerna för expansionsmedel kommer att beräknas på en högre inkomst i förhållande till nu gällande regler. Alternativet ger därför en ökad möjlighet till avdrag för pensionskost- nader. Om möjligheten utnyttjas minskar utrymmet att räntefördela och att avsätta till periodiseringsfond och expansionsmedel. Den andra lösningen som utredningen har diskuterat är att avdraget för pensionskostnader görs efter att räntefördelning och avsättning till periodiseringsfond och expansionsmedel gjorts. Reglerna för beräk- ningen av underlaget för avdraget berörs inte av ändringen. Eftersom avdraget för pensionskostnader görs efter dispositionerna kommer utrymmet för räntefördelning och avsättningar att öka. Underlaget för pensionsavdraget, dvs. inkomsten efter bokslutsdispositioner, blir natur- ligtvis mindre om den skattskyldige utnyttjar möjligheterna att ränte- fördela och att avsätta till periodiseringsfond och expansionsmedel maximalt. Båda lösningarna innebär enligt utredningen att det blir betydligt enklare att räkna ut det maximala avdraget för egna pensionskostnader. För att göra minsta intrång i de nu gällande materiella reglerna anser regeringen att reglerna bör ändras i enlighet med det senare alternativet. Detta har också förordats av utredningen och remissinstanserna. Förslaget föranleder ändring av 7 § lagen (1993:1536) om ränteför- delning vid beskattning, 6 § lagen (1993:1537) om expansionsmedel och 3 § lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder. 8 Ekonomiska effekter Den föreslagna avdragsrätten innebär en betydande förenkling av av- dragsreglerna. Enklare regler reducerar osäkerheten i systemet för tryg- gande av pensioner, något som i sig innebär en samhällsekonomisk vinst. Genom förenklingen sparas dessutom administrativa kostnader såväl hos företagen som hos skatteförvaltningen. Den föreslagna lösningen innebär dock en viss utvidgning av de formella avdragsramarna. I de allra flesta fall saknar detta praktisk betydelse. Genom det naturliga motsatsförhållande som finns mellan arbetsgivare och arbetstagare på marknaden kommer lönebildningen att begränsa tryggandet av pensioner oberoende av om en begränsning görs i skattelagstiftningen eller ej. Ett mindre antal personer, vars lönebildning inte sker på samma sätt, kan dock möjligen komma att höja sitt tjänstepensionssparande. Motverkande faktorer finns emellertid främst genom effekterna av lättnaderna i dubbelbeskattningen för små och medelstora företag. Dessa lättnader ökas genom regeringens förslag om ökat lättnadsutrymme i den ekonomiska vårpropositionen (prop. 1997/98:150). Sammantaget gör regeringen den bedömningen att de statsfinansiella effekterna av förslaget är av marginell betydelse. Förslaget om ändrade beräkningsregler för enskilda näringsidkares pensionsavdrag (avsnitt 7.5.2) är statsfinansiellt neutralt. 9 Författningskommentar 9.1 Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) Anvisningarna till 22 § Första stycket behandlar beskattningen av medel som arbetsgivare får tillgodogöra sig ur pensionsstiftelse eller personalstiftelse (s.k. gott- görelse) och motsvarar bestämmelserna i nuvarande punkt 15 första stycket av anvisningarna till 22 § KL. Rätten för arbetsgivaren till gottgörelse från pensionsstiftelse regleras i 14 och 15 §§ lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. Bestämmelserna om återföring av avdrag för avsättningar i balans- räkningen i andra och tredje styckena har hämtats från gällande bestämmelser i punkt 15 tredje stycket av anvisningarna till 22 § KL. Vad som avses med avsättning i balansräkning anges i punkt 20 b tredje stycket av anvisningarna till 23 §. Vid beräkningen av åter- föringsbeloppet beaktas även lämnad ersättning för pensionsutfästelse för vilken ansvaret övertagits av annan (fysisk eller juridisk person). Detta torde överensstämma med gällande praxis. Fjärde stycket motsvarar nuvarande tredje stycket sista meningen. Definitionen av disponibla pensionsmedel i femte stycket och begränsningsregeln i sjätte stycket finns i nuvarande punkt 15 femte stycket av anvisningarna till 22 § KL. Termen disponibla pensionsmedel har samma innebörd som . Bestämmelserna för värdering i skattehänseende av förmögenhet i pensionsstiftelse har ändrats. Värdering skall enligt sjunde stycket ske med utgångspunkt från kapitalunderlaget enligt lagen (1990:661) om av- kastningsskatt på pensionsmedel. Bestämmelsen i åttonde stycket om att ersättning för övertagande av pensionsutfästelse skall tas upp som intäkt motsvarar nuvarande punkt 15 andra stycket av anvisningarna till 22 § KL. Övertagandet av pensionsutfästelsen behöver dock inte längre ha skett i samband med övertagande av näringsverksamhet. Beskattning skall således ske även om övertagandet endast avser pensionsutfästelser. Som Lagrådet anfört begränsas bestämmelsens tillämpningsområde till sådana fall då ansvaret för utfästa pensioner övergått till den skattskyldige med verkan gentemot pensionsborgenärerna. Detta torde överensstämma med gällande praxis, se RÅ 1997 ref. 30 II. Bestämmelserna i nionde och tionde styckena om intäktsföring när en arbetsgivares näringsverksamhet upphör finns i punkt 15 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § KL. För dessa fall har endast redak- ändringar gjorts. Bestämmelsen i sista stycket om beskattningen vid kostnadsutjämning är hämtad från lagen (1978:188) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avgift för kostnadsutjämning enligt allmän pensionsplan m.m. Denna lag föreslås bli upphävd (jfr. även punkt 20 f sista stycket av anvisningarna till 23 § KL). Anvisningarna till 23 § Av första stycket framgår att avdraget för pensionskostnader är begränsat till de faktiska kostnaderna och vissa tryggandeformer. Andra stycket är hämtat från nuvarande punkt 20 e nionde stycket. I tredje stycket finns en beskrivning av vad som avses med avsättning i balansräkning. Terminologin har ändrats genom införandet av 8 a § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. Denna bestäm- melse tar sikte på de arbetsgivare som omfattas av den nya årsredovis- ningslagstiftningen (jfr. 1995/96:104, bet.1995/96:SkU19, SFS 1995:1619). Fjärde stycket reglerar avdrag för grundränteuppräkning och värde- säkringskostnader avseende tidigare avdragsgillt tryggande. Detta gäller även för sådana kostnader för pensionsutfästelser till tidigare arbets- tagare. Punkten innehåller den nya huvudregeln för avdragsrätten för pensions- kostnader. Avdraget får uppgå till högst av lönen och högst 10 basbelopp. Som lön räknas all pensionsgrundande ersättning enligt avtal från arbetsgivaren till den anställde. Utgångspunkten är den utbetalda lönen och andra förmåner men även avtalade ersättningar vid t.ex. tjänstledighet. Med basbelopp avses det under kalenderåret före taxeringsåret gällande oreducerade basbeloppet enligt lagen om allmän försäkring [1 kap. 6 § första och andra styckena lagen (1962:381) om allmän försäkring]. I punkten har införts en kompletterande regel för avdragsrätten. Regeln gäller endast fall då pensionsrättigheter skall köpas i kapp , dvs. när tryggandet är otillräckligt i förhållande till pensionsavtalet eller då stora engångskostnader utlöses vid förtida pensionsavgångar på grund av ett nytt pensionsavtal eller ändringar i det befintliga avtalet. Båda grunderna kan föreligga . Regeln om att avdrag medges för kostnader för avtalad pension innebär att kostnader för riskskydd och efterlevande- pension är avdragsgilla utan formell begränsning. I andra stycket har behållits en bestämmelse som, liksom tidigare, ger en möjlighet till högre avdragstak i den utsträckning tjänste- pensionen är avsedd att ersätta ATP. Detta kan vara fallet bl.a. till följd av bristande allmänt pensionsskydd efter vissa utlandsanställningar. I tredje stycket finns en bestämmelse som reglerar användningen av kompletteringsregeln vid tryggande genom fondförsäkring o.d. Avtalad förmån saknas normalt i dessa fall.