prop · GL03146 · 1998-01-01 00:00:00 — Sjukpension och en femårig efterlevandepension är andra ITP- förmåner, liksom även delpension. Eftersom dessa riskförmåner inte är fribrevsgrundande saknar de intresse i detta sammanhang. Enligt ITP-planen kan den som har lön över 10 basbelopp välja en alternativ pensionslösning för den pensionsrätt som tjänas in på löne- delar över 7,5 basbelopp. Förutom att förmånerna kan byggas upp på ett annat sätt innebär det att en annan förvaltning än den för planen normala kan bli aktuell, t.ex. försäkring i ett annat bolag än SPP. pågår förhandlingar mellan SAF och PTK angående framtida utformning. Från arbetsgivarsidan sker förhand- lingarna i syfte att få till stånd en övergång från förmånsbaserad till avgiftsbaserad plan. Även inom de delar av privattjänstemannaområdet som omfattas av kollektivavtal finns pensionsplaner som avviker från ITP-planen. Det kan till exempel röra sig om statliga bolag som tillämpar statliga villkor. Eftersom avtalet på det statliga området numera - bortsett från finansiering och tryggande - är likt ITP-planen innebär inte heller detta någon större avvikelse. För anställda i kommunala bolag är situationen delvis en annan på grund av de kommunala pensionsavtalens annorlunda uppbyggnad. Arbetsgivare och arbetstagare som inte är bundna av kollektivavtal kan välja mellan att ansluta sig till en kollektivavtalad lösning, att ordna pensionsfrågan i egen regi eller att köpa en pensionslösning hos ett försäkringsbolag som meddelar individuell försäkring. Individuell pensionsförsäkring och pension i egen regi är lösningar som förekom- mer i inte obetydlig utsträckning. De anställda som berörs är framför allt de som arbetar i företag med några få anställda och den så kallade frikretsen av företagsledare. Den nya SAF/LO-planen träffade SAF och LO en uppgörelse om en helt ny premie- bestämd pensionsplan för ålderspension som ersätter STP-planen (kollektivavtal om särskild tilläggspension mellan SAF och LO) och finansieras enligt ett premiereservsystem. Planen - Avtalspension SAF- LO - har i stor utsträckning utformats efter mönster från privat- tjänstemännens . skall arbetsgivarna betala en premie på av lönen till det nya systemet och till pensionsförmåner åt dem som tillgodoräknats STP-år före . Tillsammans med överskottet i AMF-systemet skall den sistnämnda delen av de inbetalade medlen användas för individuellt beräknade pensionsrättigheter per . Tryggandet av ålderspension skall ske genom för- säkring i försäkringsbolaget , som även administrerar planen i övrigt. Avtalsparternas avsikt är att andra tryggandeformer skall vara öppna . Sjukersättningen AGS (avtalsgruppsjukförsäkring) på SAF/LO-sidan tillhör en särskild försäkringsgren och någon efterlevandepension förekommer inte i anslutning till denna försäkring. För LO-anslutna arbetstagare i statliga eller kommunala bolag har ofta samma pensionsplaner gällt för arbetare och tjänstemän. LO- anslutna arbetstagare vid vissa statliga och kommunala bolag har fått ITP-liknande villkor. I samband med tecknandet av det nya SAF/LO- avtalet har parterna uppgett att de strävar efter att få till stånd likartade pensionsplaner över hela arbetsmarknaden. 4.5 Allmän pensionsplan Termen allmän pensionsplan är ett nyckelbegrepp i såväl tryggandelagen som i på området. Avdragsrätt för pensionskostnader enligt skattebestämmelsernas s.k huvudregel eller ryms inom-regel förutsätter att åtagandet lämnas enligt allmän pensionsplan. I det första fallet avses definitionen i tryggandelagen. I det senare fallet får termen vid beskattningen en särskild, vid innebörd som även omfattar vissa pensionslöften som inte ingår i en faktisk allmän pensionsplan. För ett tryggande enligt tryggandelagen ställs, som tidigare nämnts, normalt inte upp något krav på att åtagandet skall ingå i allmän pensionsplan. Ett sådant krav gäller endast för tryggande i balansräkning utanför gängse företagsformer eller för anställd med bestämmande inflytande i företaget (5 § tryggandelagen). Innebörden av begreppet allmän pensionsplan i tryggandelagen får en väsentlig betydelse genom ramen i avdragsreglerna. Begreppet definieras i 4 § tryggandelagen. Med allmän pensionsplan avses sådana allmänna grunder för pensionering av arbetstagare eller deras efterlevande, som innehåller regler om tryggande av arbetsgivarens utfästelse genom kreditförsäkring, avsättning till sådan pensionsstiftelse som avses i lagen eller annan likvärdig ordning. Dessutom krävs att grunderna är godkända av central arbetstagarorganisation. Det finns rent formellt inte något krav på att godkännandet skall vara skriftligt och i form av kollektivavtal. Frågan om en pensionsplan innehöll allmänna grunder för pen- sionering av nämnda slag prövades i målet om ITP-planens s.k. tiotaggarlösning (RÅ 1996 ref. 33). Pensionsplanerna på arbetsmark- naden hade utan undantag en utformning som innebar att storleken av förmånerna framgick direkt av planen. beslutade ITP-avtalsparterna om justeringar i denna plan som innebar att arbetsgivare kunde träffa överenskommelser med arbetstagare med lön som översteg tio basbelopp om individuellt anpassade pensions- lösningar. De alternativa lösningarna fick dock inte leda till högre tryg- gandekostnader än vad som gällde för den anställdes normala pensionslösning. De alternativa lösningarna kan t.ex. innebära att en ökad andel av skyddet läggs på efterlevandepensionen på bekostnad av ålderspensionen. Mot bakgrund bl.a. av att ryms inom-regeln i KL torde förutsätta att pensionsförmåner framgår direkt av den faktiska pensionsplan som är jämförelseobjekt fann Regeringsrätten att pen- sionslösningar enligt ITP-planens alternativa regler inte kan anses som allmän pensionsplan. Regeringsrätten konstaterade dessutom att tillämp- ningen av avdragsreglerna förutsätter att pensionsåtagandet mot arbetstagaren bedöms i sin helhet. Även den del av ITP-åtagandet gentemot en anställd med alternativ lösning som ligger utanför denna individuella lösning anses därför falla utanför allmän pensionsplan. 4.6 Vissa mönster i tryggandet De flesta storföretag tryggar pensioner via balansräkningen. Stiftelser har främst utnyttjats inom mindre företag samt hos affärsbankerna och konsumentkooperationen. Merparten av stiftelsekapitalet är koncent- rerat till ett tjugotal större pensionsstiftelser i . har flera större företag bildat s.k. PRI-stiftelser. Stiftelserna har bildats i syfte bl.a. att banta balansräkningen genom en övergång från avsättning i redovisningen till stiftelse. Genom ett stiftelsetryggande uppnås en flexibilitet i fråga om avsätt- ningar och pensionsutbetalningar. Vid likviditetsproblem i företagen kan stiftelsekapitalet ibland utnyttjas genom s.k. återlån. utnyttjar inte sällan en pensionsstiftelse för att med betydande avsättningar ta igen ett eftersatt pensionssparande. Genom sådana avsättningar möts större vinster i företaget. Avdrag medges i samma utsträckning för ett tryggande genom försäkring. Dessa försäk- ringar får dock inte ge större efterlevandeskydd än de allmänna pensionsplanernas familjeskydd. De allmänna pensionsplanerna avser i huvudsak ålderspension. Om den försäkrade dör före pensioneringen går därmed försäkringskapitalet i stor utsträckning förlorat för de efterlevande. Å andra sidan ger en relativt nybildad stiftelse endast det efterlevandeskydd som har täckning i stiftelsekapitalet. Om avkastningen på stiftelsekapitalet är hög kan till skillnad från vad som gäller i de övriga tryggandefallen hinder uppstå för ytterligare avdragsgilla avsättningar. Om avsättningar görs enligt ryms inom-regeln blir inte pensionsreserven uppräknad med inflationstillägg. Det finns bl.a. av dessa skäl en tendens att stiftelser utnyttjas hos mindre företag för att ta igen ett eftersatt pensionssparande och att pensionssparandet därefter övergår i annan tryggandeform. med stora omstruktureringar inom företagen har det blivit allt vanligare med tjänstepensionsavtal som ger möjlighet till pensionering , s.k. avtalspensionering. Dessa avtal innebär ofta att den anställde får en temporär ålderspension fram till som motsvarar av slutlönen i löneintervallet upp till 7,5 basbelopp. Därefter erhålls gängse tjänsteålderspension som komp- lettering till den allmänna pensionen. Avtalspensioneringar kräver ofta mycket stora engångsavsättningar hos arbetsgivaren. 5 Gällande skattesystem 5.1 Allmänt Tjänstepensioneringen styrs inte av någon annan civilrättslig lagstiftning än de regler som gäller för försäkringsverksamhet och tryggande av pensionsutfästelse. Den skatterättsliga lagstiftningen har stor betydelse för avtalens ram eftersom den avgränsar området för det som anses vara skattemässigt gynnat genom att ange utrymmet för arbetsgivarens avdragsrätt vid tryggande av framtida pensionsutbetalning. Pensionssparandet har således fått en skattemässigt gynnad ställning. Motiven för lättnaderna har varit det allmänna intresset av ett långsiktigt pensionssparande som kompletterar socialförsäkringsskyddet. Skatte- lättnaden uppkommer dels genom en lindrigare beskattning av den årliga avkastningen på pensionskapitalet genom avkastningsskatten i stället för den normala skattesatsen för avkastning på sparande, dels i de fall pensionsmottagaren har en högre marginalskatt vid avsättnings- än vid beskattningstillfället. Lagstiftningen syftar till att upprätthålla en sym- metri genom avdragsrätt för arbetsgivarens pensionskostnad och beskattning hos arbetstagaren av utfallande pensionsbelopp. Tjänstepension har setts som en uppskjuten utbetalning av ersättning för förvärvsarbete. Den huvudsakliga grunden för avdragsrätten för pen- sionssparande är att underlätta en sådan utjämning av lön till tid efter den yrkesverksamma perioden. 5.1.1 Avdragsrätt för arbetsgivare Pension betraktas som uppskjuten lön. I normalfallet saknas begräns- ningar beträffande arbetsgivarens avdragsrätt för vanlig lön och löne- kostnaden är avdragsgill oavsett dess storlek. Den skattemässiga symmetrin upprätthålls genom att arbetstagaren beskattas för utfallande lön och på motsvarande sätt beskattas pensionären för utfallande pension. Arbetstagaren beskattas det år arbetsgivaren betalar ut lön. Beträffande pension kan däremot beskattningen komma att ske flera årtionden efter det att arbetsgivaren gjort avdrag för intjänad rätt till pension. Den gynnade behandling som arbetsgivarens finansiering och säker- ställande av tjänstepensioner ges i skattehänseende består i en lägre beskattning av avkastningen på pensionskapitalet än på annat sparande. Avkastningsskatten på pensionskapital är , dvs. ungefär hälften av den normala skattesatsen för kapital- respektive bolagsinkomster. Avkastningen beräknas schablonmässigt med ledning av statslåneräntan. Kravet för att komma i åtnjutande av den skattemässigt gynnade be- handlingen kan sägas vara att arbetsgivaren gör sina dispositioner i pensioneringssyfte. Tekniken för att definiera pensioneringssyftet är kommunalskattelagens (1928:370), KL, s.k. kvantitativa och kvalitativa begränsningsregler beträffande arbetsgivarens avdragsrätt. De kvantitativa villkoren tar sikte på storleken på och omfattningen av de förmåner som får tryggas eller de som får betalas respektive avsättningar som får göras med avdragsrätt. Storleken på förmånerna skall enligt huvudregeln i princip inte överstiga det som gäller för allmän pensionsplan , enligt en definition i 4 § tryggande- lagen varigenom centrala kollektivavtal bildar norm. Alternativt begrän- sas avdragsrätten till viss procent av utgiven lön. De kvalitativa villkoren tar främst sikte på utformningen av de förmåner - ålderspension, sjukpension och efterlevandepension - för vilka avdragsrätt föreligger vid det förtida tryggandet och som får om- fattas av pensionsförsäkring, fortsättningsvis kallad P-försäkring. Vissa formkrav ställs upp, som till exempel att ålderspension normalt inte får börja betalas ut eller än och att pensionen inte får betalas ut med minskande belopp. Om arbetsgivaren vill avhända sig ansvaret för infriandet av pensionsutfästelsen genom att teckna försäkring krävs för avdragsrätt i normalfallet dessutom, att utfästelsen genom premiebetalning överlåts på en i bedriven försäkringsrörelse. Detta krav har tagits in i lagen för att säkerställa pensioneringssyftet och symmetrin i det svenska skattesystemet. Om en skattegynnad försäkring avseende pension tecknats under bosättning utomlands eller under tid då den huvudsakliga förvärvsverksamheten var förlagd till utlandet skall även en utländsk försäkring anses som P-försäkring. Detsamma gäller för vissa fall då skattemyndigheten, under förutsättning av särskilda skäl, meddelar dispens för försäkring i en utomlands bedriven försäkrings- rörelse. Annan försäkring än P-försäkring klassas som kapitalförsäkring, fort- sättningsvis kallad K-försäkring. för försäkring av sistnämnda slag är inte avdragsgilla. Å andra sidan beskattas som regel inte utfallan- de belopp av K-försäkring (undantag kan förekomma vid beskattning av förmån av sådan försäkring till den anställde). Regler om tjänstepension och om tryggande av pension som har be- tydelse i skattehänseende finns såväl i KL som i tryggandelagen. Det avtal mellan arbetsgivare och arbetstagare enligt vilket pensionen är utfäst, normalt ett kollektivavtal, reglerar hur pensionen skall betalas ut. För att säkerställa arbetsgivarens avdragsrätt för pensionskostnaden brukar vissa villkor från KL vara intagna i avtalet. Om utfästelsen är tryggad genom försäkring innehåller även försäkringsavtalet mellan försäkringsgivare och försäkringstagare, i detta fall arbetsgivaren, regler om hur pensionen skall betalas ut. De kvalitativa villkoren i KL om uttag av pension avser att hindra att en pensionsutfästelse, som tryggats med avsättningar för vilka skatte- avdrag gjorts, skall kunna lösas ut med ett engångsbelopp. Om en arbetsgivare som tryggat pensionen genom avsättning i balansräkningen eller i en pensionsstiftelse betalar ut pensionsmedel i form av ett engångsbelopp och minskar avsättningen respektive gottgör sig ur pensionsstiftelsen med motsvarande belopp återförs pen- sionskapitalet till beskattning hos arbetsgivaren. Om betalningen sker för pensionsändamål, till exempel genom köp av en P-försäkring, kan arbetsgivaren sedan yrka avdrag för denna betalning. Om arbetsgivaren tryggat pensionen genom försäkring förhindras en engångsutbetalning av att försäkringsgivaren är bunden av om hur en pension får betalas ut. Den principiella möjlighet som i det fallet står till buds är ett så kallat återköp, vilket innebär att försäk- ringsgivaren frigörs från sina förpliktelser mot försäkringstagaren genom en utbetalning av det aktuella återköpsvärdet på den annullerade P-försäkringen. Huvudregeln är att återköp inte får ske. Mindre försäkringsbelopp är dock undantagna eftersom månatlig utbetalning av små belopp kostar förhållandevis mycket och inte kan anses fylla något egentligt pensioneringsändamål. Om det tekniska återköpsvärdet uppgår till högst av ett basbelopp eller under vissa förutsättningar högst ett basbelopp får därför återköp ske. Om synnerliga skäl föreligger får dessutom återköp medges av skattemyndigheten. Detta torde dock inte gälla tjänstepensionsförsäk- ring. Frågan om återköp skall även prövas hos försäkringsgivaren innan frågan tas upp hos skattemyndigheten. Reglerna om begränsning av avdragsrätten för arbetsgivare för kost- nader för tjänstepensionering avser de arbetsgivare som redovisar inkomst av näringsverksamhet, det vill säga huvuddelen av den privata sektorn. Inom den offentliga sektorn där staten, kommuner eller landsting är arbetsgivare har de kvantitativa reglerna normalt ingen relevans. Om tryggandet sker genom försäkring måste de kvalitativa reglerna för försäkring dock vara uppfyllda. Annars kan förmånen komma att anses som lön till anställd. 5.1.2 Beskattning av utgående pensioner Skattelagstiftningen beträffande pensioner syftar till att upprätthålla en symmetri genom att avdragsrätt för pensionskostnader skall vara kom- binerad med beskattning av utfallande pensioner. Avdragsrätten enligt föregående avsnitt är därför kombinerad med beskattning i av utgående tjänstepension som är intjänad genom arbete eller bosättning i , oavsett var pensionären är bosatt. Avtal mellan och andra länder i syfte att undvika internationell dubbelbeskattning kan självfallet inskränka denna beskattningsrätt helt eller delvis. Om pensionen utges på grund av P-försäkring som är tecknad i en i bedriven försäkringsrörelse - i skattehänseende klassad som en utbetalning från en P-försäkring - beskattas utfallande pension. Även vid återköp av sådan försäkring beskattas utfallande belopp hos den enskilde. En pension som utges på grund av utländsk pensionsförsäkring betraktas däremot i skattehänseende normalt som en utbetalning från en K-försäkring, vilket medför att utbetalningen inte beskattas. Som nämnts beskattas svensk pension som utges till en pensionär som är bosatt i annat land normalt i . Den beskattas enligt reglerna i lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta. Skatten tas ut av den skattepliktiga inkomsten. Enligt de flesta dubbelbeskattningsavtal skall dock tjänstepension som tjänats in i den privata sektorn endast beskattas i bosättningslandet. Om tjänstepensionen tryggats genom P-försäkring har dock enligt vissa avtal rätt att beskatta pensionen. 5.1.3 Särskild löneskatt på pensionskostnader För att den del av lagstadgade arbetsgivaravgifter som är att betrakta som skatt skall kunna tas ut på sådan lön eller uppskjuten lön som inte är belagd med arbetsgivaravgift finns en särskild löneskatt. Arbetsgivarnas kostnader för tjänstepensioner leder inte till någon förmånsbeskattning för den anställde med åtföljande uttag av sociala avgifter. Kostnaderna beskattas därför enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader . Underlaget för skatten bestäms vid den årliga taxeringen. Skatten tas i princip ut av arbetsgivaren när pensionen tryggas och senast vid utbetalningstillfället. Arbetsgivares underlag för beräkning av löneskatt ökas dessutom med utgiven ersättning för överlåten pensions- utfästelse och minskas med erhållen ersättning för övertagen pensions- utfästelse. Särskild löneskatt skall betalas av arbetsgivare för alla pensions- utbetalningar och pensionskostnader utan hänsyn till frågan om avdragsrätt vid inkomstbeskattningen. Om pensionskostnaden regleras enligt tryggandelagens bestämmelser om avsättning i balansräkningen eller i pensionsstiftelse eller om kostnaden uppkommer vid köp av tjänstepensionsförsäkring skall skatten betalas då tryggandet sker. I övriga fall betalas skatten först vid pensionsutbetalningen. Underlaget för den särskilda löneskatten beräknas enligt ett schema med plus- och minusposter som utgår från bokföringen. Kostnader för K-försäkringar (även grupplivförsäkringar) hamnar utanför området för den särskilda löneskatten på pensionskostnader. För K-försäkringar sker förmånsbeskattning och uttag av sociala avgifter på det sätt som gäller för lön eller enligt särskilda regler för gruppliv- försäkringar. Den särskilda löneskatten är avdragsgill vid inkomsttaxeringen. Ett negativt underlag får sparas på motsvarande sätt som gäller för under- skott vid inkomsttaxering av näringsverksamhet. För pensionsavsättning i balansräkningen enligt reglerna i tryggande- lagen utgör ökningen av avsättningen en pluspost vid beräkningen av skatteunderlaget. Det bör åter understrykas att det gäller oavsett om ökningen är avdragsgill eller ej vid inkomstbeskattningen. Underlaget reduceras med en minuspost för att inte årets avkastning på det i balansräkningen avsatta pensionskapitalet skall ligga till grund för löneskatt. Sistnämnda minuspost beräknas som av bokförd pen- sionsavsättning (med hänsyn till uttag av avkastningsskatt på ) vid beskattningsårets ingång multiplicerad med den genomsnittliga stats- låneräntan året före beskattningsåret. 5.1.4 , understödsföreningar och pensionsstiftelser be- talar avkastningsskatt för avkastningen på pensionskapitalet. Samma skattesats, , gäller för såväl tjänstepensionssparande som privat pensionssparande. beräknas avkastningsskatten på schablonmässiga grunder som omfattar även orealiserad värdestegring i samtliga tryggandefall. , , var den schablonmässiga beräkningen inskränkt till pensionssparande via avsätt- ningar i balansräkningen. För arbetsgivare som gör pensionsavsättningar i balansräkningen enligt tryggandelagen betalas avkastningsskatt av företaget på ett underlag som utgörs av den avsatta pensionsposten vid ingången av beskattningsåret. Avkastningsskatt tas dock inte ut på den del av avsätt- ningarna som gjorts utan avdragsrätt. Avsättningarna i balansräkningen med stöd av tryggandelagen kan genom att anställda dör tidigt och av andra orsaker vara större än nuvärdet av pensionsutfästelserna (pensionsreserven). Överskottet be- tecknas i KL som disponibla pensionsmedel och återförs successivt till inkomstbeskattning. Pensionskostnadsavdrag vid inkomstbeskattningen som varit för stora tas på så sätt tillbaka. Även detta överskott i den redovisade pensionsavsättningen ingår i avkastningsskatteunderlaget. Avkastningsskatt, som betalas av arbetsgivare på grund av pensions- avsättning i balansräkningen, behandlas som ett avdragsgillt belopp vid inkomsttaxeringen (11 § lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel). Regeln är ett undantag från avdragsförbudet i 20 § KL för svenska allmänna skatter. 5.2 Kvantitativa avdragsbegränsningar för företag om avdrag för tjänstepensionskostnader i KL knyter an till avtalsregleringen om tjänstepensioner på arbetsmarknaden. Innehållet i avtalen utformas av arbetsmarknadens parter inom ramen för de redovisningsbestämmelser som finns i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen) och avdragsreglerna i KL. Tryggandelagen anger att arbetsgivaren kan trygga sin pensions- utfästelse i egen regi genom särskild redovisning av avsättning i bok- föringen eller genom avsättning av medel till en för ändamålet särskilt bildad pensionsstiftelse. För arbetstagare med bestämmande inflytande i företaget får, vid redovisningen av avsättning i bokföringen, hänsyn endast tas till utfästelse som ingår i en s.k. allmän pensionsplan. Arbetsgivaren medges avdrag för att trygga pensionsutfästelser med sådan livförsäkring som uppfyller KL:s kvalitativa villkor för att den skall anses som P-försäkring. På samma sätt gäller, vid beräkningen av avdrag för tryggande av pensionsutfästelser i arbetsgivarens egen regi, att utfästelser endast beaktas om en försäkring för åtagandet skulle ha varit en P-försäkring enligt de kvalitativa villkoren. De beloppsmässiga avdragsbegränsningarna för företagens tjänste- pensionskostnader finns i de kvantitativa reglerna. Dessa kan delas upp i tre delar; huvudregeln, ryms inom-regeln och alternativregeln. I de två första reglerna är avdragsbegränsningen kopplad till vissa pensions- förmåner i pensionsplan. I alternativregeln motsvarar avdragstaket en viss procentandel av lönen till den anställde. Inom detta tak ställs inga ytterligare krav på pensions- utfästelsens utformning än de som följer av de allmänna kvalitativa villkoren. För pension som inte tryggas med avdragsrätt, direktutbetald pension, finns i princip inte några beloppsbegränsningar såvitt gäller utbetalningar till arbetstagare som saknar egentligt ägarinflytande i företaget. För pension till en delägare i företaget som varit anställd har i praxis gjorts bedömningar i fråga om marknadsmässighet m.m. Huvudregeln Enligt huvudregeln för arbetsgivarens avdragsrätt för pensionskostnader i KL medges avdrag för de pensionsutfästelser som arbetsgivaren gör enligt allmän pensionsplan (punkt 20 e första stycket av anvisningarna till 23 § KL). Skattereglerna utgår i grunden från att termen allmän pensionsplan har samma innebörd där som i 4 § tryggandelagen. Det krävs att den anställde omfattas av allmän pensionsplan för av- dragsrätt enligt huvudregeln.