prop · GL03148 · 1998-01-01 00:00:00 — Innebörden av att behandla flera fristående företag som en enhet är att tillhandahållanden av varor och tjänster inom gruppen inte belastas med någon utgående skatt. Ett medlemsland som avser att införa sådana bestämmelser är skyldigt att samråda med . Om reglerna ger upphov till konkurrenssnedvridningar, kan ett medlemsland uttagsbeskatta företagsgruppen för dess interna transaktioner med stöd av artikel 6 punkt 3 i sjätte direktivet. Även en sådan åtgärd kräver ett samrådsförfarande i mervärdesskattekommittén. Artikel 4.4 andra stycket har följande lydelse i den engelska versionen: Subject to the consultations provided for in Article 29, each may treat as a single taxable person persons established in the territory in the country who, while legally independent, are closely bound to one another by financial, economic and organizational links. Gruppregistrering baserad på dessa regler är den enda EG-konforma metod som finns för att komma till rätta med den mervärdesskattemässiga kostnadsdifferensen mellan egenregiverksamhet och uppdelad verksamhet (se SOU 1994:88 s. 237). Härvid bortses från den särskilda undantagsregeln i artikel 13 A.1.f i sjätte direktivet (se avsnitt 7) och den sällan utnyttjade möjligheten för ett medlemsland att införa regler som tillåter en näringsidkare inom den finansiella sektorn att begära beskattning av undantagen finansiell verksamhet (artikel 13.C i sjätte direktivet). Ett flertal länder har med stöd av artikel 4.4 i sjätte direktivet infört regler om gruppregistrering för företag med intressegemenskap men tillämpningen är olika i de olika länderna. Regler om gruppregistrering finns i , , , , , och . Regler av motsvarande slag finns också i och . I ges möjlighet till gruppregistrering under vissa formella förutsättningar vilka dock inte utnyttjats. har regler som syftar till att ett av företagen i gruppen får redovisa skatten å sina egna och de övriga gruppföretagens vägnar utan att skattskyldigheten för den skull övergår till det förstnämnda företaget. har med tillämpning av undantagsregeln i artikel 13.A.1.f infört regler som möjliggör att transaktioner inom en finansiell företagsgrupp undgår beskattning. Det kan noteras att övriga inte tillämpar artikel 13 A.1.f på detta sätt. , och saknar regler om grupp- registrering. 4.3 Särskilt om den finansiella sektorn Omsättning av bank- och finansieringstjänster, värdepappershandel och omsättning av försäkringstjänster undantas från mervärdesskatt (3 kap. 9 och 10 §§ ML). Undantagen medför som regel inte någon rätt till återbetalning av ingående skatt. Återbetalningsrätt föreligger dock vid exportomsättningar (10 kap. 11 § andra stycket ML). Inom EG har ett antal direktiv utfärdats om finansiella tjänster. De syftar till en enda auktorisation, hemlandstillsyn och ömsesidigt erkännande av nationella regler inom gemenskapen. Dessa direktiv har genomförts i den svenska lagstiftningen. Principerna om enda auktorisation innebär att en auktorisation, som ett finansiellt företag fått i det medlemsland där företaget har sitt huvudkontor, skall gälla i hela EES-området. Syftet är att företaget fritt skall kunna etablera filialer och erbjuda tjänster i andra medlemsländer. EG-direktiven har enligt företrädare för branschen inneburit att svenska banker och försäkringsföretag utsatts för en allt hårdare utländsk konkurrens. I de fall de utländska konkurrenterna inte behöver vidkännas någon merkostnad i hemlandet i form av mervärdesbeskattning för sina gruppinterna tjänster kan de erbjuda billigare tjänster på den svenska marknaden än vad de svenska bankerna och försäkringsföretagen kan. Inom försäkringssektorn har framhållits att gruppregistrering utnyttjas i de länder där svensk försäkringsverksamhet har sina största konkurrenter. När Utredningen om vissa mervärdeskattefrågor i betänkandet SOU 1992:121 förslog en rätt till gruppregistrering för den finansiella sektorn motiverade man sitt förslag främst utifrån den förändrade internationella situation som den finansiella sektorn stod inför. Stor vikt lades vid att konkurrensförutsättningarna i förhållande till europeiska konkurrenter och samarbetspartners inte försämrades. I lagstiftningsärendet har branschorganisationerna även åberopat följande skäl för att få tillgång till ett gruppregistreringssystem. Bank- och försäkringsbolag har ofta verksamheten uppdelad på flera juridiska personer. Uppdelningen beror på ekonomiska, strategiska och affärsmässiga faktorer och är ofta en produkt av fusioner och omstruktureringsprocesser. En omfattande strukturomvandling fortgår inom banksektorn av framför allt internationella skäl. De finansiella verksamheterna är sällan uppbyggda på organisatoriskt lika sätt. Beskattningen av gruppinterna tjänster kan därför medföra skillnader i skattehänseende mellan olika företagsgrupper även på den inhemska marknaden vilket på ett snedvridande sätt påverkar de olika företagens inbördes konkurrensförmåga. Ju större del av en finansiell verksamhet som ligger i ett eller ett fåtal bolag eller företag, desto mindre betungande blir mervärdesskatteeffekterna. De finansiella företagens verksamhet regleras i särskild lagstiftning för banker, värdepappersbolag och försäkringsföretag. Företagen är i princip förhindrade att driva annan verksamhet än finansiell sådan. Dessutom finns legala krav på att olika finansiella verksamheter endast får bedrivas i separata bolag. Sålunda skall enligt försäkringsrörelselagen (1982:713) livförsäkringsrörelse, skadeförsäkringsrörelse resp. fondförsäkrings-rörelse bedrivas i skilda bolag. När finansiell verksamhet drivs i flera företag inom en och samma grupp anses det av kostnads- och effektivitetsskäl ofta mest rationellt att samordna vissa för gruppens funktion viktiga interna tjänster i separata bolag. Detta har uppgetts gälla för exempelvis datatjänster, informationsteknik, management, övergripande administration, ekonomistyrning, ekonomi och redovisning, depåtjänster, teletjänster, produktutveckling, juridisk rådgivning, gemensam kunddatabas, kundservice, reklam och marknadsföring, distribution och tryckeri, transport, inköp, personaladministration, utbildning, fastighets- förvaltning, kapitalförvaltning, betalningsservice, intern revision, skadereglering (försäkringssektorn), inkasso (banksektorn) m.m. Ofta är tjänsterna till sin natur sådana som de enskilda företagen i gruppen annars själva skulle fått utföra för att driva sin verksamhet. De gruppinterna tjänsterna uppges nästan uteslutande avse stödtjänster som är nödvändiga för de finansiella företagens utåtriktade tjänsteproduktion. Försäkringsbranschen uppger att man tillgripit administrativa förändringar av mervärdesskatteskäl vilka inte ansetts lämpliga från andra utgångspunkter för att minska mervärdesskattekostnaderna för gruppinterna omsättningar. Detta har skett genom s.k. tillikaanställning. Det betyder att personal som utför arbete åt flera av bolagen i en försäkringsgrupp har anställts i samtliga bolag. Varje anställd utför då endast arbete åt sina egna arbetsgivare. Med en sådan organisation anses ingen ökad mervärdesskattekostnad uppkomma, eftersom egenregiarbete inte medför skattskyldighet. Denna ordning har dock enligt branschen skett på bekostnad av en ökad administration och därmed sammanhängande kostnader. Inom banksektorn uppges att det ofta inte är praktiskt möjligt att vidta administrativa åtgärder för att undvika mervärdesbeskattningen. 4.4 Regeringens förslag Regeringens förslag: Regler som möjliggör gruppregistrering för finansiella företagsgrupper skall införas i mervärdesskattesystemet. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Förslaget välkomnas av , Näringslivets Skattedelegation, , , , , , , , , , , och . Förslaget tillstyrks av Kammarrätten i och av (som endast uttalat sig utifrån administrativa och kostnadsmässiga aspekter) samt av (som endast uttalat sig om hur frågan tekniskt skall lösas vid import). tillstyrker i sak men vill ha en annan teknisk lösning. , Byggentreprenörerna, Föreningen , Bokförings- och och tillstyrker förslaget men vill att gruppregistreringsreglerna skall ha en generell tillämpning. Enligt bör först även andra skattefria sektorer utredas. Kooperationens Pensionsanstalt och tillstyrker förslaget men vill att det anpassas till de egna förhållandena. och tillstyrker att de föreslagna reglerna om gruppregistrering införs men anser att även annan kooperativ verksamhet än den som faller inom förslaget bör omfattas. avstyrker förslaget då det inte kan anses konkurrensneutralt men tillstyrker förslaget i princip om risken för konkurrenssnedvridning undanröjs. , och avstyrker förslaget. anser att nettoeffekten är osäker och menar liksom att inställning gör att man bör avvakta med ett införande av gruppregistreringsregler i . och påpekar att rätten till gruppregistrering utgör ett avsteg från mervärdesskatterättsliga principer och att konkurrensaspekten för utomstående företag bör beräknas. Skälen för regeringens förslag: Frågan om gruppregistrering inom den finansiella sektorn har varit aktuell sedan skattereformen . I ett antal motioner till har effekterna av nuvarande regler uppmärksammats och de problem som dessa medför påtalats av branschföreträdare. Utredningen om vissa mervärdeskattefrågor föreslog i sitt betänkande SOU 1992:121 att gruppregistrering skulle vara möjlig inom den finansiella sektorn. har förutsatt att regeringen skall återkomma i frågan, nu senast även beträffande den kooperativa sektorn. Möjligheten till gruppregistrering med stöd av sjätte direktivet utgör - såsom också några remissinstanser påpekat - ett avsteg från principen om att alla skattepliktiga omsättningar skall beskattas. Åtgärden är således extraordinär inom mervärdesskattesystemet och kan dessutom om den görs allmänt tillämplig inom skattefria sektorer komma att försämra konkurrensneutraliteten för andra delar av näringslivet. Jämför även de betänkligheter som Lagrådet anfört i sina allmänna synpunkter på förslaget om gruppregistrering. Övervägande skäl talar ändå för att en ordning med gruppregistrering bör införas. Den bör dock inte ges en generell räckvidd utan endast avse områden där behovet kan bedömas vara som störst. Vad som anförts om mervärdesbeskattningens snedvridande inverkan på bank- och försäkringsbranschens interna verksamhetsformer och därmed på deras inbördes konkurrensförmåga, samt om deras internationella konkurrensutsatthet och det angelägna i att banker och försäkringsföretag tillförsäkras samma verksamhetsbetingelser som motsvarande företag i ett flertal andra , kan enligt regeringen anses utgöra sådana starka skäl som talar för ett införande av grupp- registrering inom denna sektor. Regeringen föreslår därför att företag som bedriver skattefri finansiell verksamhet skall ha möjlighet att registrera sig i grupp. Reglerna föreslås således bli fakultativa. Någon generell tillämpning av gruppregistreringsreglerna, utöver den i propositionen föreslagna, är inte aktuell. Rätten till gruppregistrering innebär utan tvekan en fördel för de företag som kommer i åtnjutande av denna möjlighet. Dessa fördelar måste vägas mot de samhällsekonomiska och konkurrensmässiga aspekterna. Bestämmelserna bör således utformats så att den negativa konkurrenssituationen för de fristående företagen så långt möjligt mini- meras. Spärrar mot skatteundandraganden bör också införas. Även anser att det finns skäl att särskilt beakta de finansiella företagens mervärdesskattekostnader men föreslår en annan teknisk lösning. Den av förordade undantagsregeln i artikel 13.A.1.f i sjätte direktivet anser regeringen emellertid inte vara tillämplig i de fall som är i fråga. Regeln avser att undanta från beskattning vissa tjänstetillhandahållanden som görs inom fristående sammanslutningar vilka i övrigt bedriver skattefri verksamhet. Som förutsättning för undantaget gäller bl.a. att ersättningen för tjänsten exakt motsvarar förvärvarens andel av de gemensamma kostnaderna och att tjänsten i fråga inte kan medföra konkurrenssnedvridning. Bestämmelsen skall tolkas snävt. En skattefrihet av detta slag, som således inte är tillämplig för företag i gruppregistreringsfallen, bör ändå föras in i ML (se avsnitt 7). 4.5 Den lagtekniska utformningen Gruppregistreringen innebär att ett nytt skattesubjekt tillskapas inom mervärdesbeskattningen. Företeelsen är således helt ny inom mervärdesskattesystemet och det är utan tvekan förenat med svårigheter att konstruera ett väl fungerande system. Ingrepp av systematisk natur krävs i såväl den materiella lagstiftningen som i förfarandelagstiftningen. En ordning med gruppregistrering kan förutom den konkurrens- snedvridning som tidigare beskrivits också medföra att det öppnas möjligheter till avdrag för ingående skatt på investeringskostnader utan motsvarande skyldighet att betala utgående skatt för omsättningen. Ytterligare en risk är att betalningsansvaret för överskjutande utgående skatt styrs över på ett betalningssvagt företag inom gruppen. Reglerna om gruppregistrering bör därför utformas så att dessa verkningar i möjligaste mån begränsas. I det följande redovisas de överväganden som gjorts vid utformningen av de materiella reglerna i ML. Inledningsvis behandlas skattskyldighets- begreppet vid gruppregistrering (avsnitt 4.5.1). Därefter tas den terri- toriella begränsningen upp (avsnitt 4.5.2). Vilka företagsgrupperingar som bör komma i fråga för gruppregistrering diskuteras därefter (avsnitt 4.5.3 och 4.5.4). Hur om uttagsbeskattning och avdragsrätt bör tillämpas i det nu aktuella sammanhanget tas därefter upp (avsnitt 4.5.5 4.5.7). En ordning med gruppregistrering kräver också ett antal bestämmelser av administrativ natur vilka hör hemma i skattebetalningslagen (1997:483, SBL). Frågor som rör bildandet av en mervärdesskattegrupp (gruppregistrering) och innebörden av att gruppens sammansättning förändras behandlas först (avsnitt 4.5.8). Därefter behandlas mervärdes- skattegruppens registrering till mervärdesskatt (avsnitt 4.5.9), redovisnings- och deklarationsfrågor samt frågor som rör skattekontot (avsnitt 4.5.10 och 4.5.11). Fakturerings- och bokföringsfrågor samt frågor om intern avräkning diskuteras därefter (avsnitt 4.5.12 - 4.5.14). Slutligen tas vissa frågor upp som sammanhänger med skattekontrollen och betalningsansvaret för skatten (avsnitt 4.5.15 4.5.17). 4.5.1 Skattskyldigheten vid gruppregistrering Regeringens förslag: Alla näringsidkare som ingår i en mervärdesskattegrupp skall efter gruppregistrering anses som en enda näringsidkare i mervärdesskattehänseende och all verksamhet som bedrivs av de olika näringsidkarna i gruppen skall anses som en enda verksamhet bedriven av mervärdesskattegruppen. I de fall mervärdesskattegruppens verksamhet medför skattskyldighet skall skattskyldigheten avse mervärdesskattegruppen som mervärdesskatterättsligt subjekt. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Har inte anfört några erinringar mot förslaget. Skälen för regeringens förslag: Bestämmelserna om gruppregistre- ring skall utformas med stöd av artikel 4.4 andra stycket i sjätte direktivet. De bör föras in i ett nytt 6 a kap. i ML. Av den nämnda artikeln framgår att personer ("persons") för vilka vissa sambandskriterier och territoriella villkor är uppfyllda kan bedömas mervärdesskatterättsligt som en enda beskattningsbar person ("a single taxable person") även om de är juridiskt fristående ( legally independent ). Med beskattningsbar person avses i princip varje näringsidkare. Något krav att näringsidkaren också skall bedriva skattepliktig verksamhet ligger inte i uttrycket. När det gäller begreppet juridiskt fristående personer anser regeringen att det skall tillämpas så att endast näringsidkare ( taxable persons ) skall omfattas av den föreslagna regleringen. En sådan företagsgrupp som i mervärdesskattehänseende skall behandlas som en enda näringsidkare har i förslaget kallats för en mer- värdesskattegrupp, se föreslagna 6 a kap. 1 § ML. För att en mervärdes- skattegrupp skall anses bildad krävs det ett särskilt beslut av skatte- myndigheten om att registrera näringsidkarna som en sådan grupp (gruppregistrering). med gruppregistreringen skall skatte- myndigheten utse en företrädare för gruppen (grupphuvudmannen). Regler om detta föreslås i 6 a kap. 4 § ML. Gruppregistreringen får till effekt att all verksamhet som bedrivs av de olika medlemmarna i gruppen skall anses som en enda verksamhet bedriven av mervärdesskattegruppen. Gruppregistreringen innebär inte i sig att den verksamhet som mer- värdesskattegruppen bedriver också medför skattskyldighet. Verksamhet som en mervärdesskattegrupp inom den finansiella sektorn bedriver kan således komma att betraktas som skattefri om gruppen utåt enbart tillhandahåller sådana finansiella tjänster som faller under undantaget från skatteplikt. Det gäller även om det inom gruppen görs tjänsteomsättningar som i sig är skattepliktiga. Dessa interna omsätt- ningar skall nämligen inte beaktas (se nedan). Om mervärdes- skattegruppens externa verksamhet avser såväl undantagna som skattepliktiga tillhandahållanden skall gruppen behandlas på samma sätt som ett företag som bedriver s.k. blandad verksamhet. Av de allmänna bestämmelserna i 1 kap. 2 § ML framgår i vilka fall mervärdesskattegruppen skall anses skattskyldig. I de fall mervärdesskattegruppens verksamhet medför skattskyldighet skall skattskyldigheten avse mervärdesskattegruppen som mervärdes- skatterättsligt subjekt. All omsättning av eller till någon av gruppens medlemmar skall mer- värdesskatterättsligt anses ha gjorts av eller till mervärdesskattegruppen genom grupphuvudmannen. Det betyder att en gruppmedlems köp av varor eller tjänster inom landet eller gemenskapsinterna förvärv från annat skall behandlas som om transaktionen utförts av mervärdesskattegruppen genom grupphuvudmannen. På samma sätt skall en gruppmedlems försäljning av varor eller tjänster inom landet eller till annat liksom hans exportförsäljningar behandlas som om transaktionen utförts av mervärdesskattegruppen genom grupphuvud- mannen. När det gäller import följer skattskyldigheten av tullskyldigheten (jfr 1 kap. 2 § första stycket 6 ML). Av 9 och 10 §§ tullagen (1994:1550) följer att den som är tullskyldig för import av en vara till landet också är skattskyldig för den mervärdesskatt som hänför sig till importen. Om en näringsidkare i en mervärdesskattegrupp importerar en vara borde dock av principiella skäl skattskyldigheten för importen inte gälla närings- idkaren utan i stället mervärdesskattegruppen som sådan. En sådan ordning skulle emellertid innebära att den tullskyldige och den mer- värdesskattskyldige blir olika subjekt. Detta är något som ansetts vara oförenligt med nuvarande maskinella system för uppbörd vid import. Enligt bör skattskyldigheten för mervärdesskatt vid import vara knuten till tullskyldigheten även i de fall varan importeras av en näringsidkare i en mervärdesskattegrupp. Av tekniska och hanteringsmässiga skäl godtar regeringen därför att den näringsidkare som importerar varan också skall vara den som är skattskyldig till mervärdesskatt för importen. Däremot skall det vara mervärdesskattegruppen och inte den importerande näringsidkaren som skall anses ha avdragsrätt för importskatten. Detta följer av den grundläggande paragrafen om avdragsrätt i 8 kap. 3 § ML enligt vilken den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten. Genom den nu föreslagna ordningen uppkommer således olika skattesubjekt i fråga om ingående och utgående mervärdesskatt något som i sig får anses strida mot principerna för importbeskattning. Gruppregistreringen får vidare till följd att omsättning av varor och tjänster mellan företagen i gruppen skall behandlas som sådana interna transaktioner som görs inom ett enda företag. Det betyder att utgående skatt inte längre skall tas ut vid skattepliktiga omsättningar till skattefria verksamheter inom gruppen. Skatt skall heller inte tas ut för i och för sig skattepliktiga omsättningar till annat företag inom gruppen som bedriver skattepliktig verksamhet. För dessa tillhandahållanden medför dock gruppregistreringen i princip inte någon ändrad skattebelastning, eftersom det förvärvande företaget hade haft avdragsrätt för ingående skatt för det fall gruppregistrering inte förelegat. Omsättningarna mellan medlemmarna i gruppen bör på samma sätt som gäller för ett enskilt företag kunna göras föremål för uttags- beskattning i vissa fall, se avsnitt 4.5.5. När det gäller mervärdes- skattegruppens avdragsrätt för ingående skatt, se avsnitt 4.5.6. 4.5.2 Territoriell begränsning Regeringens förslag: I en mervärdesskattegrupp får endast ingå en näringsidkares fasta driftställe i . Promemorians förslag: Överensstämmer i sak med regeringens förslag. Remissinstanserna: anser att det klart bör framgå att det endast är näringsidkarens fasta driftställe i som får ingå i en mervärdesskattegrupp. Skälen för regeringens förslag: En förutsättning som uppställs i sjätte direktivet är att de företag som kan komma i fråga för regler motsvarande gruppregistrering skall ha en viss anknytning till medlemslandet. Enligt artikel 4.4 andra stycket i sjätte direktivet får endast den avses som är "established in the territory of the country". I betänkandet SOU 1992:121 ställdes som krav att företagen skulle vara hemmahörande i för att få ingå i en mervärdesskattegrupp. Detta ansågs i sin tur innebära att företaget var skattskyldigt till inkomstskatt. Aktiebolag och ekonomiska föreningar anses som hemmahörande i om de bildats och registrerats enligt svensk lag. De är vad som i förslaget till ny inkomstskattelag (6 kap. 3 §) betecknas "svenska juridiska personer" (se SOU 1997:2 s. 32, jfr även 1 kap. 15 § ML angående definitionen av utländska företagare). Kriteriet "established in the territory of the country" måste emellertid anses förhindra gruppregistrering av svenska juridiska personers fasta driftställen i utlandet. Kriteriet måste å andra sidan anses omfatta ut- ländska företagares fasta driftställen i . I promemorian uttrycktes detta så att gruppregistrering skulle vara möjlig för näringsidkare med fast driftställe i . Såsom påpekat skulle med denna lydelse även en näringsidkares utländska filialer kunna anses ingå i en mervärdesskattegrupp i det fall det finns ett fast driftställe i . Förslaget har därför förtydligats så att det klart framgår att så inte avses vara fallet. 4.5.3 Gruppregistrering av företagsgrupper som omfattas av tillsyn Regeringens förslag: I en mervärdesskattegrupp får ingå näringsidkare som står under tillsyn och som omfattas av undantaget för banktjänster, finansieringstjänster och värdepappershandel i 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200) eller av undantaget för försäkringstjänster i 3 kap. 10 § mervärdesskattelagen. Dessutom får där ingå näringsidkare med huvudsaklig inriktning att tillhandahålla förstnämnda näringsidkare varor eller tjänster. Näringsidkarna skall vara nära förbundna med varandra i finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt hänseende. En näringsidkare får ingå i endast en mervärdesskattegrupp. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: , och motsätter sig kravet på tillsyn. Revisorssamfundet pekar på den snedvridning av konkurrensen som kan bli följden av att företag som tillhandahåller likartade tjänster kan komma att behandlas olika beroende på om de står under tillsyn eller inte. Revisorssamfundet anser vidare att möjligheten till gruppregistrering bör inskränkas till att endast omfatta varor och tjänster som normalt inte är konkurrensutsatta. Gruppregistrering bör således endast vara tillåten för tjänster som typiskt sett tillhandahålls internt och inte köps från fristående företag.