prop · GL03133 · 1998-01-01 00:00:00 — Skyldighet att betala socialavgifter vid s.k. frequent flyer-rabatter Rabatter som lämnas för visad kundtrohet finns bl.a. inom flyg- och ho- tellbranschen, s.k. frequent flyer-rabatter. Sådana rabatter är skatteplik- tiga om de har sin grund i resor i tjänsten och sedan utnyttjas för privat bruk. undantogs frequent flyer-rabatter vid utrikes flygresor från skatteplikt. Bakgrunden till att skattefriheten infördes var bl.a. att möjligheten för svenska skattemyndigheter att beskatta de frequent flyer-rabatter som lämnats av utländska bolag ansågs i det när- maste obefintlig, om inte den skattskyldige själv redovisade förmånen. Flygbolaget var som utgivare av rabatten skyldig att lämna kontrollupp- gift enligt 3 kap. 4 § LSK. Det innebar dock svårigheter för de kontroll- uppgiftsskyldiga bolagen att veta om rabatten faktiskt kommit att utnytt- jas och i sådant fall vilken del av rabatten som grundade sig på av arbets- givaren betalda resor. Fr.o.m. är förmåner i form av frequent flyer-rabat- ter inte längre undantagna från skatteplikt. Skyldigheten att betala arbets- givaravgift på skattepliktig rabatt, bonus eller annan förmån, som ges ut på grund av kundtrohet eller liknande, åligger numera den som slutligt har stått för de kostnader som ligger till grund för förmånen om denne är någon annan än den som är skattskyldig för förmånen. Motsvarande gäller i fråga om skyldighet att lämna kontrolluppgift. Detta innebär att arbetsgivaren skall betala arbetsgivaravgifter och lämna kontrolluppgift på sådana skattepliktiga förmåner som grundar sig på kostnader som arbetsgivaren har stått för. När skattskyldighet för frequent flyer-rabatter föreslogs invändes från flera remissinstanser bl.a. att det var orimligt att arbetsgivaren under straffansvar skulle åläggas en kontrolluppgiftsskyldighet och ansvar för arbetsgivaravgifter för en förmån som arbetsgivaren inte hade utgett och som ligger utanför arbetsgivarens kontroll. Regeringen anförde dock att svårigheten att kontrollera när en förmån åtnjuts inte var något specifikt för den aktuella typen av förmån. Som ett skäl för att ålägga arbetsgiva- ren denna skyldighet anförde regeringen att det är möjligt för arbetsgivaren att undvika det merarbete den ökade administrationen medförde genom att antingen inte tillåta att tjänsteresor läggs till grund för bonuspoäng eller att se till att eventuella trohetsrabatter eller andra förmåner används i tjänsten (prop. 1996/97:19 s. 77). Vidare ålades den som är skattskyldig för en skattepliktig rabatt, bonus eller annan förmån, som utges på grund av kundtrohet eller liknande för vilken kontrolluppgiftsskyldighet föreligger, att till den kontrolluppgiftsskyldige på annat sätt än muntligen lämna uppgift om förmånens art och omfattning och under vilken månad denna åtnjutits. I anställningsförhållanden skall en arbetstagare alltså lämna sådan uppgift till sin arbetsgivare. Arbetsgivarens redovisningsskyldighet i skattedeklarationen inträder först månaden efter det att arbetsgivaren fått kännedom om att förmånen åtnjutits. Något straffansvar för arbetsgivaren för underlåtet uppgiftslämnande kan således inte komma i fråga förrän efter den tidpunkt då han fick kännedom om förmånen och ändå underlåtit att redovisa den. Samma sak gäller frågan om oriktig uppgift i avgiftshänseende. 7.2 Överväganden och förslag Regeringens förslag: Om en förmån eller ersättning getts ut eller anses utgiven av en fysisk person som är bosatt utomlands eller en ut- ländsk juridisk person och det inte finns något anställningsförhållande mellan utbetalaren och den som får ersättningen eller förmånen, skall arbetsgivaravgifter betalas av den svenska arbetsgivaren om förmånen eller ersättningen har getts ut på grund av tjänsten hos denne. Arbetsgivaren skall på motsvarande sätt betala särskild löneskatt. Arbetsgivaren skall vidare lämna kontrolluppgift om ersättningen eller förmånen och göra avdrag för preliminär A-skatt på grundval av dess värde. Den som är skattskyldig för en förmån eller ersättning som getts ut eller anses utgiven av en fysisk person bosatt utomlands eller en ut- ländsk juridisk person utan att det finns ett anställningsförhållande skall på annat sätt än muntligen lämna uppgifter om förmånens eller ersättningens omfattning till den kontrolluppgiftsskyldige. Den an- ställde skall även lämna uppgift om vilken månad förmånen åtnjutits eller anses åtnjuten respektive ersättningen erhållits. Uppgifterna skall lämnas senast månaden efter det att förmånen åtnjutits eller anses åtnjuten respektive ersättningen erhållits. Promemorieförslaget stämmer i huvudsak överens med regeringens. Remissinstanserna: Majoriteten av remissinstanserna har inte något att erinra mot förslaget. påpekar emellertid att det bör klargöras att även inkomst av uppdrag anses som skattepliktig intäkt. Näringslivets Skattedelegation anför att den föreslagna lagstiftningen gör att ansvaret för kontrolluppgifter och arbetsgivaravgifter blir mycket oklart och gränsdragningsproblem kan uppstå. menar att regleringen att förmånen kan anses ha sin grund i anställningen i är för vid och behöver preciseras. Skälen för regeringens förslag: Personaloptioner ges ofta ut av ett utländskt moderföretag till den svenske arbetsgivaren. De nu gällande bestämmelserna om ansvar för socialavgifter har bl.a. fått till följd att den arbetstagare som erhåller en personaloption har att betala egenavgifter på förmånsvärdet. En arbetstagare kan normalt förutsättas sakna erfarenheter av att betala egenavgifter. Det är därför sannolikt att många arbetstagare på grund av okunnighet underlåter att betala egenavgifter på den förmån som uppkommit. Eftersom det inte heller föreligger någon skyldighet att lämna kontrolluppgift innebär den nuvarande situationen uppenbara kontrollsvårigheter för skattemyn- digheterna. Regeringen delar den i promemorian framförda synpunkten att det förhållandet att en förmån eller ersättning har sin grund i en anställning i starkt talar för att den svenske arbetsgivaren skall betala social- avgifter i form av arbetsgivaravgifter även om ersättningen har getts ut av ett utländskt rättssubjekt. En sådan ordning borde vara möjlig och dessutom medföra mer enhetliga och enklare regler. Det torde av bl.a. praktiska skäl vara mindre lämpligt att kräva socialavgifter av en fysisk person bosatt utomlands eller en utländsk juridisk person som inte är ar- betsgivare åt den person som t.ex. får en personaloption på grund av sin anställning i . Man bör i stället sträva efter att ålägga den svenske arbetsgivaren ett ansvar för arbetsgivaravgifterna när detta är praktiskt möjligt. Det förhållandet att viss inkomst av en anställning beläggs med egenavgifter medan en annan inkomst av samma anställning beläggs med arbetsgivaravgifter är något som bör undvikas. Övervägande skäl talar sålunda för att den svenske arbetsgivaren skall åläggas ansvar för arbets- givaravgifter i de nu aktuella fallen. Till skillnad från vad som gäller i fråga om t.ex. frequent flyer-rabatter bör det emellertid i dessa fall sakna betydelse vem som slutligt stått för kostnaden för förmånen eller ersättningen. Det avgörande bör i stället vara att förmånen eller ersättningen har sin grund i tjänsten. De föreslagna reglerna skall således komplettera de regler som gäller för arbetsgivaravgifter vid för- måner som ges ut på grund av kundtrohet o.d. och som arbetsgivaren slutligt stått kostnaden för. De nya reglerna innebär därför inte någon ändring av gällande regler i de situationer där t.ex. ett svenskt bolag, som inte är arbetsgivare, ger rabatt och står för kostnaderna till anställda i ett annat företag. Det är då det rabattgivande bolaget och inte arbetsgivaren som skall betala arbetsgivaravgifterna under förutsättning att förmånen har sin grund i anställningen. Om däremot det rabattgivande bolaget är utländskt skall den svenske arbetsgivaren, enligt de nya reglerna, ansvara för arbetsgivaravgifterna om rabatten har sin grund i tjänsten. Huvudregeln bör således även i fortsättningen vara att den som betalat förmånen eller ersättningen också skall betala arbetsgivaravgifter. En förutsättning för att den svenske arbetsgivaren skall vara ansvarig för arbetsgivaravgifterna i de nu aktuella fallen bör emellertid vara att denne på något sätt medverkat till uppkomsten av förmånen eller ersätt- ningen. Förmånen eller ersättningen bör ha sin grund i tjänsten. Något generellt svar på när en förmån skall anses ha sin grund i tjänsten kan naturligtvis inte ges utan det måste bedömas från fall till fall. I flertalet fall torde det inte föreligga några problem att fastställa. När det gäller personaloptioner och liknande förmåner är situationen ofta mer kompli- cerad att bedöma. Att ersättningen eller förmånen har getts ut på uppdrag från den svenske arbetsgivaren till det utländska bolaget eller den utom- lands bosatte fysiska personen, dvs. att förmånen är ett utflöde av ett av- tal om t.ex. personaloptioner mellan arbetsgivaren och utställaren kan tillmätas betydelse. Om arbetstagaren och den svenske arbetsgivaren är överens om att förmånen eller ersättningen har sin grund i tjänsten bör även detta tillmätas betydelse. Ytterligare en förutsättning för att arbetsgivaren skall kunna åläggas en skyldighet att betala arbetsgivaravgifter för aktuella förmåner eller ersättningar är att arbetsgivaren också på något sätt får information om att den anställde fått sådan förmån eller ersättning. Detta har också betydelse för skyldigheten att lämna kontrolluppgift. Denna skyldighet är liksom skyldigheten att redovisa arbetsgivaravgifter straffsanktionerad. Mot en skyldighet för arbetsgivaren att betala arbetsgivaravgifter och lämna kontrolluppgifter kan därför invändas att det inte är rimligt att arbetsgivaren åläggs ansvar för något som möjligen kan påstås ligga utanför hans möjlighet att kontrollera. Emellertid kan mot ett sådant argument anföras att arbetsgivaren i dessa situationer på ett eller annat sätt har bidragit till att förmånen getts ut och att det därför får ankomma på denne att hålla reda på detta. Svårigheten med att kontrollera när en förmån har åtnjutits är inte specifik för denna typ av förmån (jfr även här reglerna för frequent flyer-rabatter). Det kan emellertid finnas skäl att, på samma sätt som gäller vid åtnjutandet av en frequent flyer-rabatt, ålägga någon en skyldighet att upplysa arbetsgivaren om när förmånen har åtnjutits. De som skulle kunna åläggas en sådan skyldighet är antingen den som gett ut förmånen eller den som uppgiften avser, dvs. Att det i många fall kan antas vara ett utländskt rättssubjekt som har gett ut förmånen talar mot att lägga upplysningsskyldigheten på utställaren. Det är därför mer praktiskt att den anställde åläggs en skyldighet att upplysa arbetsgivaren om att förmånen eller ersättningen åtnjutits. Om den anställde uppsåtligen eller genom grov oaktsamhet lämnar oriktig uppgift eller underlåter att lämna uppgift till arbetsgivaren kan detta föranleda straffansvar enligt 7 § första stycket 2 och 8 § skattebrottslagen (1971:69). Det bör därför klart anges i LSK att mottagaren av den skattepliktiga förmånen har en uppgiftsskyldighet gentemot den som skall lämna kontrolluppgift. Uppgiftsskyldigheten bör avse såväl förmånens eller ersättningens storlek som under vilken månad den åt- njutits respektive erhållits. Den som åtnjutit förmånen eller erhållit ersättningen bör upplysa arbetsgivaren om detta senast månaden efter det att förmånen åtnjutits. Något straffansvar kan därför inte komma ifråga för arbetsgivaren förrän efter den tidpunkten och i så fall endast om han ändå underlåter att redovisa den eller lämnar oriktig uppgift. I de situationer då en förmån i form av en personaloption skall avskattas i samband med att den skattskyldige upphör att ha sitt egentliga bo eller hemvist i eller att stadigvarande vistas här skall den skattskyldige lämna sådana uppgifter då förmånen anses åtnjuten, dvs. Förmånen skall då på motsvarande sätt anses utgiven. Om en förmån eller ersättning som getts ut av en fysisk person bosatt utomlands eller en utländsk juridisk person och förmånen eller ersätt- ningen inte har sin grund i ett anställningsförhållande i skall i fortsättningen utbetalaren betala arbetsgivaravgifter (3 kap. 2 § andra stycket och 11 kap. 2 § andra stycket lagen (1962:381) om allmän försäkring och 1 kap. 2 § andra stycket lagen (1981:691) om social- avgifter). I samband med skattereformen uttalades att inom avgiftsområdet lik- ställs arbetsgivar/arbetstagarförhållande med uppdragsgivar/uppdrags- tagarförhållande (prop. 1989/90:110 s. 752). De nu föreslagna bestäm- melserna kommer således även att omfatta uppdragsförhållanden. Förslaget föranleder ändring i 1 kap. 2 § lagen (1981:691) om social- avgifter, 8 kap. 14 § skattebetalningslagen (1997:483), 1 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster, 3 kap. 4 och 4 a §§ lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter samt 3 kap. 2 a § och 11 kap. 2 och 3 §§ lagen (1962:381) om allmän försäkring. 8 Förslagens konsekvenser och genomförande 8.1 Ekonomiska effekter Förslaget om senarelagd beskattningstidpunkt medför allmänt sett en höjning av de skattepliktiga förmånsbeloppen som uppkommer på grund av personaloptioner o.d. medför den senarelagda beskattnings- tidpunkten att den offentliga sektorn går miste om ränteinkomster och att statens inkomster från skattepliktiga reavinster på förvärvade värdepapper minskar. Att beskattningstidpunkten flyttas fram till den tidpunkt då optionen faktiskt utnyttjas medför även en ökad möjlighet för den skattskyldige att utnyttja optionen när han har en lägre årsinkomst och därigenom en ökad möjlighet att undvika skatteprogression. Det är inte möjligt att närmare ange hur stor förändringen av skatteintäkterna blir. Motsvarande gäller för arbetsgivaravgifterna. De nya reglerna torde innebära betydande administrativa förenklingar. 8.2 Ikraftträdande och övergångsfrågor Det är angeläget att de nya bestämmelserna börjar tillämpas så snart det är möjligt. De nya bestämmelserna såvitt avser skatt och socialavgifter föreslås därför träda i kraft , varvid de också skall börja tillämpas. Vad som ytterst avgör hur övergången från de gamla till de nya reg- lerna bör ske är att det inte får uppkomma någon retroaktiv verkan till nackdel för de skatt- och avgiftsskyldiga. Som har framgått kommer en senareläggning av beskattningstidpunkten i många fall att medföra ett högre skattepliktigt förmånsvärde i jämförelse med det skattemässiga förmånsvärdet enligt nu gällande rätt. Av det sagda följer att de optioner som redan har beskattats inte får omfattas av de nya reg- lerna. Gränsen måste därför dras vid sådana optioner eller delar av optioner som vid ikraftträdandet av de nya beskattningsreglerna ännu inte passerat tidpunkten för skattskyldighetens inträde. De nya beskattningsreglerna bör således tillämpas på en personaloption enbart i de delar kvalifikationstiden inte ännu har löpt ut . På avgifts- och kontrolluppgiftssidan skall de nya bestämmelserna tillämpas på sådana förmåner som getts ut eller anses utgivna efter ikraftträdandet. I den omfattning en personaloption har beskattats vid ikraftträdandet av de nya bestämmelserna skall beskattning inte ske när optionen utnytt- jas för förvärv av aktie. 9 Författningskommentar 9.1 Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) Anvisningar till 41 § punkt 4 Punkten har delats in i stycken. I bestämmelsens fjärde stycke andra mening införs en ny bestämmelse för beskattning av tjänsteförmån i form av en personaloption eller liknande förmån som innebär en rätt att förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor. Sådan förmån skall anses ha åtnjutits det år den utnyttjas för förvärv av aktie eller annat värdepapper eller när rätten att förvärva värdepapper överlåts. Förmånen skall således beskattas i samband med utnyttjandet eller överlåtelsen. En förutsättning för att bestämmelsen skall vara tillämplig är att den rätt som förvärvas i sig inte utgör ett värdepapper. Om rätten utgör ett värdepapper vid tiden för förvärvet skall beskattning i stället ske enligt första meningen. Fjärde stycket tredje meningen reglerar det förhållandet att den som erhållit en sådan förmån flyttar utomlands. Om rätten hade kunnat ut- nyttjas för förvärv av värdepapper men ännu inte utnyttjats, skall förmå- nen anses åtnjuten det år den skattskyldige upphör att ha sitt egentliga bo och hemvist i eller att stadigvarande vistas här. Förmånen skall då på motsvarande sätt anses utgiven. Beskattningen skall avse endast vad som hade kunnat utnyttjas . Till grund för värderingen skall läggas det värde som den underliggande egendomen hade på utflyttningsdagen. I femte stycket införs en ny bestämmelse som tar sikte på de situationer där den som har en sådan förmån som nämns i fjärde stycket andra meningen, dvs. en personaloption eller liknande förmån, flyttar till . Om förmånen har tjänats in under anställning utomlands skall den inte beskattas om den åtnjuts i den delen i . Vidare införs en turordningsregel som innebär att om förmånshavaren vid tiden för inflyttningen har outnyttjade optioner som tjänats in under anställning utomlands skall dessa anses utnyttjade först. Bestämmelsen har utförligt kommenterats och illustrerats i avsnitt 6.2. Om den som avskattats för en personaloption i samband med att han flyttat ut från flyttar tillbaka till skall han enligt sjätte stycket inte beskattas i den delen om han efter återinflyttningen utnyttjar optionen. I ett nytt sista stycke tas in ett undantag från rätten att dra av en utgift eller omkostnad för inkomstförvärvet det år då den betalats. Undantaget omfattar sådan utgift som kan ha uppkommit för en personaloption eller liknande tjänsteförmån. Denna kostnad skall dras av först i samband med att tjänsteförmånen beskattas. Avdraget får dock inte överstiga förmånens värde. Förmånen skall i dessa fall tas , dvs. det uppkommer inte någon beskattningsbar förmån. Den "förlust" som uppkommit får i stället beaktas vid reavinstbeskattningen när värde- papperet säljs. Värdepapperet anses även i de fallen förvärvat till ett pris motsvarande summan av premien och lösenpriset. Om rätten inte utnytt- jas skall kostnaden dras av det år då rätten kan utnyttjas. Av- draget sker i inkomstslaget tjänst. Övergångsbestämmelser Ändringarna föreslås träda i kraft . För att undvika en ne- gativ retroaktiv skatteeffekt skall de nya beskattningsreglerna tillämpas på förmåner i den utsträckning som förmånen ännu inte kunnat utnyttjas vid ikraftträdandet. 9.2 Förslaget till lag om ändring i lagen (1962:381) om allmän försäkring 3 kap. 2 a § Det andra stycket upphävs parallellt med att bestämmelsen i 11 kap. 3 § första stycket punkt e) upphävs. Bestämmelsen kommer att sakna tillämpningsområde. I de situationer en fysisk person bosatt utomlands eller en utländsk juridisk person utgett förmån eller annan ersättning utan att anställningsförhållande förelegat kommer utbetalaren med tillämpning av det s.k. utvidgade arbetsgivarbegreppet vara skyldig att betala arbetsgivaravgifter (3 kap. 2 § andra stycket och 11 kap. 2 § andra stycket lagen (1962:381) om allmän försäkring samt 1 kap. 2 § andra stycket lagen (1981:691) om socialavgifter). Finns det emellertid en svensk arbetsgivare och förmånen eller ersättningen har sin grund i det svenska anställningsförhållandet är i stället den svenske arbetsgivaren skyldig att betala arbetsgivaravgifter. I samband med skattereformen uttalades att inom avgiftsområdet lik- ställs arbetsgivar/arbetstagarförhållande med uppdragsgivar/uppdrags- tagarförhållande (prop. 1989/90:110 s. 752). 11 kap. 2 § I andra stycket görs en redaktionell ändring till följd av att 3 kap. 2 a § enligt förslaget får en annan styckeindelning. 3 § Punkten e) upphävs i första stycket eftersom den kommer att sakna till- lämpningsområde. Om en ersättning betalas ut av fysisk person bosatt utomlands eller av utländsk juridisk person utan att anställ- ningsförhållande förelegat skall arbetsgivaravgifter utgå i fortsättningen. Om ersättningen har sin grund i ett anställningsförhållande i skall den svenske arbetsgivaren betala arbetsgivaravgifter. I annat fall skall utbetalaren enligt 3 kap. 2 § andra stycket och 11 kap. 2 § andra stycket lagen (1962:381) om allmän försäkring och 1 kap. 2 § andra stycket lagen (1981:691) om socialavgifter betala arbetsgivaravgifter som belöper på ersättningen. 20 kap. 2 § I femte stycket görs endast en redaktionell ändring, eftersom andra stycket i 3 kap. 2 a § upphävs. 9.3 Förslaget till lag om ändring i lagen (1981:691) om socialavgifter 1 kap. 2 § I andra stycket tas begränsningen av tjänst bort. Sådan intäkt som en- ligt kommunalskattelagen skall taxeras som intäkt av näringsverksamhet kan inte inrymmas under bestämmelsen annat än i de fall den som åtnjuter förmånen av någon anledning saknar F-skattsedel, t.ex. på grund av att den återkallats. I ett tillägg i andra stycket anges vem som skall anses som arbetsgivare vad gäller skattepliktig intäkt av tjänst som uppkommer när en fysik person bosatt utomlands eller en utländsk juridisk person utger eller anses utge en ersättning eller en förmån till en i skattskyldig person men inte är arbetsgivare till denne. I ett sådant fall skall den skattskyldiges arbetsgivare i även anses som arbetsgivare beträffande ersättningen eller förmånen, om denna kan anses ha sin grund i anställningen. Huruvida förmånen eller ersättningen har sin grund i anställningen får avgöras i varje enskilt fall. Emellertid torde förutsättas att den svenske arbetsgivaren i viss utsträckning verkat för att förmånen eller ersättningen getts ut av det utländska subjektet. I allmänmotiveringen har som exempel nämnts att ersättningen eller förmånen har getts ut på uppdrag från den svenske arbetsgivaren till det utländska bolaget eller den utomlands bosatte fysiska personen, dvs. att förmånen är ett utflöde av ett avtal om t.ex. personaloptioner mellan ar- betsgivaren och utställaren. Om arbetstagaren och den svenske arbetsgivaren är överens om att förmånen eller ersättningen har sin grund i tjänsten bör även detta tillmätas betydelse. I de fall en anställd som har erhållit en personaloption eller liknande förmån flyttar från innan han faktiskt har utnyttjat förmånen skall han enligt punkt 4 fjärde stycket tredje meningen av anvisningarna till 41 § KL avskattas i de delar han kunde utnyttja förmånen, dvs. förmånen skall anses åtnjuten. På motsvarande sätt skall förmånen anses utgiven. Om förmånen eller ersättningen inte har sin grund i ett anställningsförhållande i skall utbetalaren betala arbetsgivaravgifter (3 kap. 2 § andra stycket och 11 kap. 2 § andra stycket lagen (1962:381) om allmän försäkring och 1 kap. 2 § andra stycket lagen (1981:691) om socialavgifter). I övrigt stämmer ändringen överens med den föreslagna lydelsen av 3 kap. 4 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter. I samband med skattereformen uttalades att inom avgiftsområdet lik- ställs arbetsgivar/arbetstagarförhållande med uppdragsgivar/uppdrags- tagarförhållande (prop. 1989/90:110 s. 752). Den nu föreslagna bestäm- melsen kommer således även att omfatta uppdragsförhållanden. 9.4 Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter 3 kap. 4 § Genom ett tillägg i första stycket klargörs att den svenske arbetsgivaren är skyldig att lämna kontrolluppgift avseende sådan skattepliktig intäkt av tjänst som getts ut eller anses utgiven av en fysisk person bosatt ut- omlands eller en utländsk juridisk person som inte är arbetsgivare om ersättningen har sin grund i det svenska anställningsförhållandet.