prop · GL03133 · 1998-01-01 00:00:00 — Med inkomst av anställning enligt 3 kap. 2 § lagen om allmän försäkring skall i denna lag likställas inkomst i form av andra skattepliktiga förmåner än pengar samt kostnadsersättning som inte enligt 8 kap. 19 eller 20 § skattebetalningslagen (1997:483) undantas vid beräkning av skatteavdrag. I fråga om skattepliktig intäkt av tjänst enligt kommunalskattelagen (1928:370) i form av rabatt, bonus eller annan förmån som ges ut på grund av kundtrohet eller liknande, skall den som slutligt har stått för de kostnader som ligger till grund för förmånen, an- ses som arbetsgivare, om denne är någon annan än den som är skatt- skyldig för förmånen. Vid tillämpning av denna lag skall, även om ett anställningsför- hållande inte föreligger, den som har utgett sådan ersättning som enligt bestämmelserna i 3 kap. 2 § andra stycket eller 11 kap. 2 § första stycket m, andra stycket och femte stycket lagen om allmän försäkring är att hänföra till inkomst av anställning anses som arbetsgivare. Med inkomst av anställning enligt 3 kap. 2 § lagen om allmän försäkring skall i denna lag likställas inkomst i form av andra skattepliktiga förmåner än pengar samt kostnadsersättning som inte enligt 8 kap. 19 eller 20 § skattebetalningslagen (1997:483) undantas vid beräkning av skatteavdrag. I fråga om skattepliktig intäkt enligt kommunalskattelagen (1928:370) i form av rabatt, bonus eller annan förmån som ges ut på grund av kundtrohet eller liknande, skall den som slutligt har stått för de kostnader som ligger till grund för förmånen, anses som arbetsgivare, om denne är någon annan än den som är skattskyldig för förmånen. I fråga om skattepliktig intäkt enligt kommunalskattelagen i form av en förmån eller ersättning, som getts ut eller anses utgiven av en fysisk person som är bosatt utomlands eller en utländsk juridisk person, skall den hos vilken den skattskyldige är anställd i Sve- rige anses som arbetsgivare, om förmånen eller ersättningen har sin grund i anställningen i och det inte finns något anställningsförhållande mellan utgivaren av förmånen eller er- sättningen och den skattskyldige. Denna lag träder i kraft och skall tillämpas på förmån eller ersättning som getts ut eller anses utgiven efter ikraftträdandet. 2.4 Förslag till lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter Härigenom föreskrivs att 3 kap. 4 och 4 a §§ lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 3 kap. 4 § Kontrolluppgifter om lön, ar- vode, andra ersättningar eller för- måner som utgör skattepliktig in- täkt av tjänst skall lämnas av den som betalat ut beloppet eller gett ut förmånen. Kontrolluppgift av- seende skattepliktig intäkt av tjänst i form av rabatt, bonus eller annan förmån, som ges ut på grund av kundtrohet eller liknande, skall dock lämnas av den som slutligt har stått för de kostnader som lig- ger till grund för förmånen, om denne är någon annan än den som är skattskyldig för förmånen. Kontrolluppgifter om lön, ar- vode, andra ersättningar eller för- måner som utgör skattepliktig in- täkt av tjänst skall lämnas av den som betalat ut beloppet eller gett ut förmånen. Kontrolluppgift av- seende skattepliktig intäkt av tjänst i form av rabatt, bonus eller annan förmån, som ges ut på grund av kundtrohet eller liknande, skall dock lämnas av den som slutligt har stått för de kostnader som lig- ger till grund för förmånen, om denne är någon annan än den som är skattskyldig för förmånen. Kontrolluppgift avseende skatte- pliktig intäkt av tjänst i form av en förmån eller ersättning, som getts ut eller anses utgiven av en fysisk person som är bosatt utomlands eller en utländsk juri- disk person, skall lämnas av den hos vilken den skattskyldige är anställd i , om förmånen eller ersättningen kan anses ha sin grund i anställningen i och det inte finns något anställningsförhållande mellan utgivaren av förmånen eller ersättningen och den skatt- skyldige. Kontrolluppgifter skall lämnas för den som har fått skattepliktigt be- lopp eller skattepliktig förmån som avses i första stycket. Uppgiftsskyldighet enligt första och andra styckena föreligger även i fråga om ersättning eller förmån som mottagaren får för arbete och som för honom utgör intäkt av näringsverksamhet om inte mottagaren an- tingen har enbart en F-skattsedel eller både en F-skattsedel och en A- skattsedel och skriftligen åberopat samt för sådan ersätt- ning från arbetsgivare som enligt 3 § 3 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt beskattas som inkomst av kapital. Uppgiftsskyldighet föreligger inte i fråga om ersättning eller förmån som enligt 2 kap. 24 § skall redovisas i självdeklaration. Kontrolluppgift skall ta upp utgiven ersättning eller förmån samt av- dragen preliminär skatt. I 6-12 §§ lämnas närmare föreskrifter om vad som skall iakttas när kontrolluppgift lämnas. 4 a § Om kontrolluppgiftsskyldighet föreligger enligt 4 § första stycket andra meningen, skall den som kontrolluppgiften avser till den kontrolluppgiftsskyldige på annat sätt än muntligen lämna uppgift om förmånens art och omfattning och under vilken månad denna åtnjutits. Uppgifterna skall lämnas senast månaden efter det att för- månen åtnjutits. Om kontrolluppgiftsskyldighet föreligger enligt 4 § första stycket andra eller tredje meningen, skall den som kontrolluppgiften avser till den kontrolluppgiftsskyldige på annat sätt än muntligen lämna uppgift om förmånens eller ersättningens art och omfattning och under vilken månad den åtnju- tits eller anses åtnjuten respektive erhållits. Uppgifterna skall lämnas senast månaden efter det att förmånen åtnjutits eller anses åtnjuten respektive ersättningen erhållits. Denna lag träder i kraft och tillämpas första gången vid taxering. Äldre bestämmelser gäller dock fortfarande för förmån eller ersätt- ning som getts ut eller anses utgiven före lagens ikraftträdande. 2.5 Förslag till lag om ändring i lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster Härigenom föreskrivs att 1 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 1 § Särskild löneskatt skall betalas till staten med 24,26 pro- cent på 1. lön eller annan ersättning till arbetstagare som vid årets ingång är eller äldre, 2. ersättning som utfaller enligt kollektivavtalsgrundad avgångsbi- dragsförsäkring som tecknas av arbetsgivare till förmån för arbetstagare, 3. avgångsersättning som annorledes än på grund av kollektivavtals- grundad avgångsbidragsförsäkring utbetalas av staten, kommun eller kommunalförbund som arbetsgivare eller av , , , det för kommunerna och landstingen gemensamma organet för administration av personalpension eller Sjukvårdens och socialvårdens planerings- och rationaliseringsinstitut, under förutsättning att arbetsgivaren tillämpar kommunalt pensionsavtal eller av annan arbetsgivare, under förutsättning att arbetsgivaren tillämpar kommunalt pensionsavtal och att borgen tecknats i enlighet med vad som anges i punkt 20 e första stycket b av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370), 4. avgångsersättning som omfattas av s.k. trygghetsavtal, 5. ersättning som utgår enligt gruppsjukförsäkring som åtnjuts enligt grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvud- organisationer till den del ersättningen utgör komplement till förtidspension eller till sjukbidrag, 6. ersättning som utgår på grund av ansvarighetsförsäkring som åtnjuts enligt grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvudorganisationer till den del ersättningen utgår i form av engångsbe- lopp som inte utgör kompensation för mistad inkomst, 7. bidrag som en arbetsgivare lämnar till en sådan vinstandelsstiftelse som avses i 3 kap. 2 § andra stycket lagen (1962:381) om allmän försäkring eller en annan juridisk person med motsvarande ändamål med undantag för bidrag som lämnas till en pensions- eller personalstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. Skattskyldig är den som utgett sådan ersättning eller sådant bi- drag som avses i första stycket. I fråga om sådan för mottagaren skattepliktig intäkt av tjänst i form av rabatt, bonus eller annan förmån, som ges ut på grund av kundtrohet eller liknande, skall den som slutligt har stått för de kostnader som ligger till grund för förmånen anses som skattskyldig enligt denna lag, om inte denne är den som är skattskyldig till in- komstskatt för förmånen. Skattskyldig är den som utgett sådan ersättning eller sådant bi- drag som avses i första stycket. I fråga om sådan för mottagaren skattepliktig intäkt i form av ra- batt, bonus eller annan förmån, som ges ut på grund av kundtrohet eller liknande, skall den som slut- ligt har stått för de kostnader som ligger till grund för förmånen an- ses som skattskyldig enligt denna lag, om inte denne är den som är skattskyldig till inkomstskatt för förmånen. I fråga om sådan för mottagaren skattepliktig intäkt av tjänst i form av en förmån eller ersättning som getts ut eller anses utgiven av fysisk person som är bosatt utomlands eller av utländsk juridisk person, skall den hos vilken mottagaren är anställd i Sve- rige anses som skattskyldig enligt denna lag, om förmånen eller ersättningen kan anses ha sin grund i anställningen i och det inte finns något anställningsförhållande mellan utgivaren av förmånen eller er- sättningen och mottagaren. Vid bestämmande av skatteunderlaget tillämpas bestämmelserna i 2 kap. 3-5 §§ lagen (1981:691) om socialavgifter med undantag av 4 § första stycket 2 och 13. Vid bestämmande av skatteunderlaget enligt första stycket 6 skall bortses från ersättning för arbetsskada som inträffat före utgången av om ersättningen avser tid därefter samt från ersättning för arbetsskada som inträffat före utgången av om skadan anmälts till allmän försäkringskassa efter utgången av . Detta gäller dock endast ersättning som för en och samme arbetstagare beräknas på lönedelar som inte överstiger basbeloppet enligt 1 kap. 6 § lagen om allmän försäkring. Denna lag träder i kraft . Föreskrifterna i andra stycket tredje meningen tillämpas på lön eller annan ersättning som getts ut eller anses utgiven efter ikraftträ- dandet. 2.6 Förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483) Härigenom föreskrivs att 8 kap. 14 § skattebetalningslagen (1997:483) skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 8 kap. 14 § Om en arbetstagare, förutom kontant ersättning för arbete, får andra förmåner, skall skatteavdraget beräknas efter förmånernas sammanlagda värde. Om arbetstagaren har betalat ersättning för en förmån, skall ersätt- ningen beaktas vid beräkningen av förmånsvärdet. I fråga om intäkt i form av ra- batt, bonus eller annan förmån, som utges på grund av kundtrohet eller liknande, skall den som slut- ligt har stått för de kostnader som ligger till grund för förmånen an- ses som arbetsgivare. Sådan intäkt skall räknas med först när arbetsgivaren har fått kännedom om att arbetstagaren åtnjutit sådan intäkt. I fråga om intäkt i form av ra- batt, bonus eller annan förmån, som utges på grund av kundtrohet eller liknande, skall den som slut- ligt har stått för de kostnader som ligger till grund för förmånen an- ses som arbetsgivare. I fråga om intäkt i form av en förmån eller ersättning, som getts ut eller anses utgiven av en fysisk person som är bosatt utomlands eller en utländsk juridisk person, skall den hos vilken den skattskyldige är anställd i anses som arbetsgivare, om förmånen eller ersättningen kan anses ha sin grund i anställ- ningen i och det inte finns något anställ- ningsförhållande mellan utgivaren av förmånen eller ersättningen och den skatt- skyldige. Intäkter som avses i tredje stycket skall räknas med först när arbetsgivaren har fått kännedom om dem. Denna lag träder i kraft och tillämpas på förmån eller ersättning som getts ut eller anses utgiven efter ikraftträdandet. 3 Ärendet och dess beredning I samband med att regeringen lämnade förslag till vissa åtgärder för att halvera arbetslösheten aviserades att det fanns skäl att överväga en ändring av gällande beskattningsregler för personaloptioner (prop. 1995/96:222 s. 18). Behovet av en översyn av beskattningsreglerna för personaloptioner är också något som begärts bl.a. av multinationella företagsgrupper som är verksamma i landet och organisationer som främjar internationella handelsintressen och investeringar i . I framställningarna har också påpekats behovet av en översyn av de regler som gäller ansvaret för socialavgifter när en förmån i form av en personaloption som beskattas i inkomstslaget tjänst hos mottagaren utbetalas av en fysisk person bosatt utomlands eller en utländsk juridisk person utan att ett anställningsförhållande föreligger mellan parterna. Vidare har frågan om även detta slags förmån bör omfattas av kontrolluppgiftsskyldighet aktualiserats. utarbetades inom promemo- rian Beskattning av personaloptioner (Ds 1997:83). En sammanfattning av promemorian finns i bilaga 1 och promemorians lagförslag i bilaga 2. Promemorian har remissbehandlats. En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 3. En sammanställning av remissyttrandena finns tillgänglig i lagstiftningsärendet (dnr Fi97/3636). Regeringen tar i detta ärende upp de skatte- och avgiftsförslag som behandlats i promemorian. Lagrådet Regeringen beslutade att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag som finns i bilaga 4. Lagrådets yttrande finns i bilaga 5. Regeringen har följt Lagrådets förslag. Dessutom har vissa redaktio- nella ändringar gjorts i lagtexten. 4 Bakgrund En personaloption (employee stock option) är en standardiserad rättighet som riktar sig enbart till anställda inom ett företag eller en företagsgrupp. Den innebär att den anställde får en rätt att förvärva aktier till ett förmånligt pris. I flertalet fall erhåller den anställde personaloptionen utan att betala någon ersättning till utställaren. Personaloptionen kännetecknas av att den inte är överlåtbar och att den kan utnyttjas först efter en viss kvalifikationstid på så sätt att ett bestämt antal aktier får förvärvas efter en viss anställningstid. Det är inte ovanligt att optionen är uppdelad i "etapper" med olika kvalifikationstider, vilket ger den anställde möjlighet att förvärva fler aktier sedan ytterligare tidsperioder förflutit. Löptiden är lång, ofta . Vanligtvis förfaller personaloptionen, eventuellt efter en kortare karenstid, om anställningen upphör på grund av uppsägning, avskedande eller dödsfall. Som en reaktion på ett avgörande från Regeringsrätten (RÅ 1986 ref. 36) genomfördes en lagändring rörande anställdas tjänsteförmå- ner i form av förvärv av värdepapper (prop. 1989/90:50 s. 72 ff). Inne- börden av lagstiftningen är att sådana tjänsteförmåner skall beskattas redan vid förvärvet, även om de har förenats med villkor om inskränk- ningar i förfoganderätten. Vidare innebär lagstiftningen att värdet av en rätt att vid ett framtida tillfälle få förvärva egendom till ett i förväg be- stämt pris, det s.k. förväntningsvärdet, skall beaktas när värdet av förmå- nen fastställs. Efter ikraftträdandet av lagstiftning har Regeringsrätten i två rättsfall (RÅ 1994 not. 41 och not. 733) uttalat att en personaloption, enligt de allmänna reglerna i anvisningarna till 41 och 42 §§ kommunal- skattelagen (1928:370), KL, skall beskattas vid första möjliga utnyttjan- dedag och detta oberoende av om personaloptionen faktiskt utnyttjas eller inte. En personaloption ansågs i rättsfallen inte utgöra ett värde- papper och inte heller ett sådant finansiellt instrument som nämns i 24 § 4 mom. tredje stycket eller 27 § 1 mom. respektive 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. 5 Beskattningstidpunkt och värdering 5.1 Gällande rätt 5.1.1 Beskattning av innehavaren av en marknadsmässigt omsatt option I 24 § 4 mom. tredje stycket SIL finns en definition av vad som avses med begreppet option vid inkomstbeskattningen. Enligt bestämmelsen avses med option ett finansiellt instrument som ger innehavaren rätt att köpa eller sälja aktier, obligationer eller annan egendom till ett visst pris eller en rätt att erhålla betalning, vars storlek beror på värdet av egendomen, aktieindex eller liknande. De marknadsmässigt omsatta optionerna har standardiserade villkor i särskilda optionskontrakt för att möjliggöra handel. De optioner som finns på marknaden avser alla rätt att köpa eller sälja värdepapper och till visst pris eller rätt att erhålla ett kontantbelopp vid viss kursförändring. De standardiserade optionerna har i allmänhet kortare löptid än . Det finns dock optioner som har längre löptid. En köpoption utfärdas mot betalning, s.k. premie. Den kan avslutas på olika sätt och villkoren för avsluten varierar beroende på optionsslag. Innehavaren kan välja att lösa den egendom som optionen avser, dvs. köpa den underliggande egendomen av utfärdaren. Innehavaren kan också sälja optionen, s.k. kvittning. Slutligen kan optionen avslutas genom att den får löpa tiden ut utan lösen eller kvittning. Beträffande vissa optioner sker en s.k. stängning genom kontantavräkning om förändringen av den underliggande egendomens värde fallit ut till innehavarens fördel. Om värdeförändringen på den underliggande egendomen i stället fallit ut till utställarens fördel utslocknar optionen, s.k. förfall. Den som förvärvar en option på kapitalmarknaden beskattas inte i samband med förvärvet. Däremot reavinstbeskattas innehavaren av op- tionen vid kvittning, stängning genom kontantavräkning och förfall. Rea- vinster och reaförluster beräknas då på vanligt sätt enligt 24 § 1 mom. första stycket SIL. Kvittnings- eller stängningslikviden tas upp som för- säljningspris. Vid förfall tas försäljningspriset . Avdrag görs för förvärvskostnaden för optionen (premien) jämte andra kostnader för förvärv och avyttring. Vid beräkning av anskaffningskostnaden skall ge- nomsnittsmetoden i 27 § 2 mom. första stycket SIL tillämpas. Scha- blonregeln i 27 § 2 mom. andra stycket SIL får inte användas. Om innehavaren väljer att utnyttja optionen genom att begära leverans anses han inte ha avyttrat själva optionen och skall därför enligt 24 § 2 mom. femte stycket SIL inte reavinstbeskattas. Kostnaden för förvärvet av optionen läggs till anskaffningskostnaden för den förvärvade egendomen. Reavinstbeskattning sker när den förvärvade egendomen avyttras. Vinsten beräknas då enligt de regler som gäller för det slags egendom som förvärvet avsett. Är optionen en säljoption utlöses reavinstbeskattning vid försäljningen av den egendom som anges i optionen. Reavinstbeskattningen sker enligt de regler som gäller vid försäljning i övrigt av den underliggande egendomen. Kostnaden för förvärvet av optionen får dras av som en försäljningskostnad vid reavinstberäkningen. 5.1.2 Allmänt om beskattningstidpunkt och värdering vid tjänstebeskattning Till intäkt av tjänst hänförs enligt 32 § 1 mom. a KL avlöning, arvode och kostnadsersättning samt annan förmån i pengar, bostad eller annat som utgått för tjänsten. Enligt bestämmelserna i 41 § andra stycket KL skall en intäkt anses ha åtnjutits det beskattningsår, under vilket intäkten har blivit tillgänglig för lyftning för den skattskyldige. Enligt punkt 4 första stycket första meningen av anvisningarna till paragrafen gäller i fråga om inkomst av tjänst att inkomsten skall anses ha åtnjutits under det år då densamma från den skattskyldiges synpunkt är att anse som verkligen förvärvad och till sitt belopp känd. I samma stycke anges att om den skattskyldige på grund av sin tjänst har fått förvärva värdepapper på förmånliga villkor tas förmånen upp till beskattning det år förvärvet skedde. Enligt 42 § andra stycket KL skall värdet av en förmån beräknas till marknadsvärdet. I punkt 1 andra stycket av anvisningarna till paragrafen stadgas att med marknadsvärde avses det pris som betalas på orten. Om ett sådant pris inte direkt kan anges, skall värdet tas upp till det belopp som med hänsyn till rådande förhållanden kan beräknas vid en betalning med kontanta medel. Det saknas lagregler för hur en marknadsvärdering skall gå till. I förarbetena sägs dock att värdet skall bestämmas utan be- aktande av försiktighetsprinciper eller subjektiva bedömningar. Värde- ringen skall ske efter strikt marknadsmässiga grunder (prop. 1989/90:110 s. 319 f och 655, se även RÅ 1996 ref. 75). I punkt 5 av anvisningarna till 42 § KL finns en specialbestämmelse som avser värdering av en skattepliktig förmån att få förvärva värdepap- per. I anvisningspunkten anges att även det s.k. förväntningsvärdet skall beaktas, dvs. värdet av rätten att till ett i förväg bestämt pris få förvärva egendom . Specialbestämmelserna avseende värdepapper innebär att beskattning alltid skall ske för förvärvet och detta oberoende av om det föreligger några inskränkningar i förfoganderätten över värdepappe- ret. Vid värderingen skall man ta hänsyn till förväntningsvärdet, som räknas fram genom olika på marknaden förekommande värderingsmo- deller. Bestämmelserna tillkom för att förhindra att beskatt- ningstidpunkten sköts och att oönskade skattekrediter där- igenom skulle uppkomma. För tillämpningen av bestämmelserna är det alltså avgörande huruvida det som förvärvas utgör ett värdepapper eller inte. Begreppet värdepapper är vare sig i lag eller rättspraxis skatterätts- ligt definierat utan det har överlämnats till tillämpande myndigheter att i enskilda fall närmare bestämma tillämpningsområdet. 5.1.3 Personaloptioner Definition En personaloption är en rättighet som riktar sig enbart till anställda inom ett företag eller en företagsgrupp. Rättigheten består i att den anställde erhåller en rätt att under vissa förutsättningar förvärva aktier till ett i förväg bestämt pris. Det är fråga om en standardiserad rättighet, vilket betyder att optionsvillkoren är bestämda på ett enhetligt sätt för samtliga anställda som får del av förmånen. Ofta är villkoren bestämda i en av företaget beslutad optionsplan. I flertalet fall erhåller den anställde personaloptionen utan att betala någon ersättning till utställaren. Personaloptionerna kännetecknas av att de är förenade med förfoganderättsinskränkningar, t.ex. att de inte får överlåtas eller pantsättas, och att de kan utnyttjas först efter en viss kvalifikationstid. Det är inte ovanligt att optionen är uppdelad i "etapper" med olika kvalifikationstider. Den anställde ges t.ex. en rätt att efter tidigast förvärva en angiven andel av det totala antalet aktier som optionsplanen medger och därefter ytterligare andelar efter vissa i optionsplanen angivna tidsintervall under optionens löptid. Optionens löptid är lång, ofta . Vanligtvis förfaller personaloptionen, eventuellt efter en kortare karenstid om anställningen upphör på grund av uppsägning, avskedande eller dödsfall. Beskattning av förmån i form av en personaloption Beskattningstidpunkt Regeringsrätten har i två fall (RÅ 1994 not. 41 och not. 733) intagit den ståndpunkten att anställdas förvärv av personaloptioner inte är att anse som ett förvärv av värdepapper eller sådana finansiella instrument som nämns i 24 § 4 mom. tredje stycket eller 27 § 1 mom. respektive 2 mom. Regeringsrättens inställning synes vara att personaloptioner aldrig, vare sig före eller efter kvalifikationstidens utgång, utgör värdepapper eller finansiella instrument. Den allmänt rådande uppfattningen är att Regeringsrättens avgöranden innebär att de särskilda bestämmelserna om förmånsbeskattning av vär- depapper inte är tillämpliga på personaloptioner. Uppenbart är emellertid att en personaloption efter kvalifikationstiden utgör någon form av självständig rättighet som skall förmånsbeskattas i inkomstslaget tjänst. Detta sker genom att de allmänna reglerna för förmånsbeskattning tillämpas och förmånen tas upp till beskattning det år en kvalifikationstid har löpt ut. Beskattning skall ske oavsett om personaloptionen utnyttjas eller inte.