prop · GL03146 · 1998-01-01 00:00:00 — Genom den lägre bolagsskattesatsen och införandet av avkastningsskatt på pensionsmedel och särskild löneskatt på pensionskostnader blev pensionsavsättningarna inte gynnade på det sätt som var fallet före skattereformen. Det kvarstår dock en skattelättnad för pensionskapitalet genom den lägre skatt som betalas på avkastningen på sådant kapital. Avkastningsskatten uppgår till av en på schablonmässiga grunder beräknad avkastning. Från de större företagens sida har enligt promemorian ibland fram- förts att de av rena kostnadsskäl saknar anledning att betala pensioner som inte har ett egentligt pensioneringssyfte. Detta har även framförts av vissa remissinstanser som skäl för att slopa avdragsbegränsningen. Mot detta argument kan det invändas att en lägre beskattning av avkastningen på en form av kapital inom företagssektorn kräver fasta avgränsningar mot beskattningen av övrig avkastning. Detta argument gör sig särskilt gällande i situationer där det reella motpartsförhållandet mellan arbetsgivare och arbetstagare är försvagat eller helt saknas. Vidare bör det alltjämt gälla att avdrag inte skall medges för förmåner som uppenbart ligger vid sidan av vad som kan anses som ett rimligt pensioneringsbehov. Regeringen anser därför att en avdragsbegränsning bör gälla även i ett reformerat avdragssystem. 7.3 Utformningen av avdragsrätten för pensionskostnader I promemorian Företagens avdragsrätt för pensionskostnader (Ds 1997:39) föreslås att en ny huvudregel som medger avdrag för en viss andel av årets lön samt en hjälpregel för s.k. köpa ikapp-fall och förtida pensionsavgångar skall ersätta de gamla reglerna. De nya reglerna avses medföra en likabehandling av avgiftsbaserade och förmånsbaserade pen- sionsutfästelser oavsett i vilken form tryggandet har skett. Flera remissinstanser är positiva till grundstrukturen i promemorians förslag. Det föreslås dock från många remissinstanser att det även skall finnas en generell avdragsrätt för åtaganden som följer av kollek- tivavtalsgrundad pensionsplan. Detta motiveras i huvudsak med att de föreslagna reglerna inte beaktar samtliga förmånstyper som finns i kollektivavtalen. En fördel med kollektivavtalsanpassad avdragsrätt anses också vara att den medför administrativa fördelar eftersom några särskilda uträkningar inte krävs. På arbetsmarknaden existerar normalt en naturlig balans mellan arbetstagare och arbetsgivare. Arbetstagarna strävar efter att få så hög ersättning för sin arbetsinsats som möjligt. Arbetsgivarna söker mini- mera kostnaderna för arbetskraften. Genom lönebildningen uppnås avtal där båda sidorna under antagande om fullt resursutnyttjande får sina intressen tillgodosedda i en kompromiss. Tjänstepensionen är en del av arbetstagarnas ersättning. Genom för- handlingar sker en fördelning av ersättning till arbetskraften mellan lön, pension och andra förmåner. Genom det beskrivna partsförhållandet kommer lönebildningen normalt sett att begränsa tryggandet av pensioner oberoende av om en begränsning görs i skattelagstiftningen eller ej. Tryggandet av pensioner innebär dock att det allmänna subventionerar sparandet - om än numera i begränsad omfattning - intill en viss nivå. Det allmänna har inte ansett tillräckliga skäl föreligga för att subven- tionera tryggandet av sådana utfästelser som överstiger denna nivå. Som fastslagits tidigare bör detta synsätt gälla även för framtiden. En avdragsrätt som omfattar alla kollektivavtalade pensionsutfästelser i sin helhet skulle kunna leda till en omfattande utvidgning av avdrags- rätten. Företagens avdragsrätt för pensionskostnader kommer i sådana fall i princip att kunna regleras av parterna på arbetsmarknaden. Även om den ovan skisserade mekanismen utgör en hämmande faktor kan en utveckling mot allt mer individuellt avpassade kollektivavtalslösningar få konsekvenser som inte är avsedda. En kollektivavtalsbaserad regel skulle också utgöra ett komplicerande inslag eftersom individuella avtal som i huvudsak motsvarar kollektivavtalsgrundade pensionsplaner även måste beaktas. Regeringen anser därför att en lösning i form av en generell avdragsrätt för åtaganden som följer av kollektivavtalsgrundad pensions- plan inte bör införas. Som framgått av den redogörelsen kan en avdragsschablon utformas endera som en schablon baserad på årets löneutbetalningar eller som en jämförelseschablon i fråga om pensionsförmåner. En lönekostnadsschablon ger en avdragsrätt som motsvarar viss andel av den anställdes lön under beskattningåret eller eventuellt också . Schablonen kan även utgå från den anställdes genomsnittliga lön . Taket som relateras till lönen bör avse förhållandena för den enskilde anställde. Resonemanget i det följande avser således inte genomsnittslönen för de anställda hos arbetsgivaren utan den individuella lönen för en anställd. En jämförelseschablon innebär att en jämförelse skall göras mellan den faktiska utfästelsens innehåll eller kostnad och en i lagreglerna bestämd ram för pensionsförmåner som får tryggas med avdragsrätt. Överstiger den faktiska utfästelsen ramen i någon del medges endera inget avdrag eller avdrag med det belopp som krävs för att trygga förmånerna enligt ramen. Avdragsramen bestäms genom att värdet av maximala pensionsförmåner för den anställde beräknas med avräkning för de vid beräkningstillfället intjänade och redan tryggande pensions- rättigheterna. Det belopp som svarar mot kostnaden för att trygga denna fiktiva pensionsrätt kan, i sin helhet eller fördelad , utgöra beskattningsårets avdragsgilla tryggandeutrymme. En lönekostnadsschablon är i sig självfallet enklare att tillämpa än en jämförelseschablon. De bägge schablonformerna är dock möjliga att kombinera. I det följande redogörs för de två regler som regeringen föreslår för bestämmandet av företagens avdragsrätt för pensionskostnader. 7.3.1 En ny huvudregel Regeringens förslag: Enligt den nya huvudregeln medges avdrag av pensionsgrundande ersättning enligt avtal. Avdraget får dock inte överstiga 10 basbelopp. Avdragsrätten avser endast faktiska kostnader och förutsätter även att pensionsutfästelsen tryggas. Särregler för personer med bestämmande inflytande i företaget slopas. Promemorians förslag: Avdraget får inte överstiga av lönen upp till 7,5 basbelopp och för lön däröver upp till 30 basbelopp. Löneunderlaget motsvarar underlaget för beräkning av socialavgifter. För person med bestämmande inflytande i företaget får i likhet med gällande rätt avdrag för kostnader för avgång dras av endast efter dispens. Remissinstanserna: Flera remissinstanser anser att nivåerna för av- dragsrätt är för låga. Detta gäller särskilt för småföretagare som normalt har mellan åren starkt fluktuerande inkomster men även stora löntagar- grupper som omfattas av de kollektivavtalade pensionsplanerna bedöms falla utanför den föreslagna huvudregeln. Vidare påpekas av vissa remissinstanser att det inte har beaktats att efterlevandepension, sjuk- och premiebefrielseförsäkring ofta ingår i en tjänstepensionslösning. anser att nivåerna inte täcker de högre kostnader för tryggande vid löneökningar som kan uppkomma på grund av skatter och värdesäkrade pensionsutfästelser. SAF, och anser att löne- begreppet måste bli ett annat än det föreslagna och avse både nu och tidigare anställda. Det föreslås att avtalad lön skall kunna användas som pensionsmedförande lön. Kooperationens pensionsanstalt anser att det nya lönebegreppet kan leda till en oönskad begränsning av avdragsrätten eftersom det skiljer sig från de kollektivavtalade planernas. Även andra remissinstanser påpekar att schablonen inte beaktar arbetsgivarens pensionskostnader vid olika typer av tjänstledighet. Statens löne- och pensionsverk anser dock att det är lämpligt att koppla avdragsbegräns- ningen till det löneunderlag som används vid beräkning av socialavgifter. Flera remissinstanser är kritiska till att företagare inte får avdragsrätt för kostnader som avser pension som utgår . Skälen för regeringens förslag: Nuvarande avdragssystem som gör de allmänna pensionsplanerna till grundnorm har medfört avsevärda tillämpningsproblem vid bedömningen av om förmåner som lämnas vid sidan av planerna ryms inom planförmånerna. Dessutom har det uppstått betydande problem vid utvecklingen av planerna. Den nuvarande avdrags- rätten är i hög grad beroende av de allmänna pensionsplanernas utformning . En ny huvudregel som medger avdrag för en viss andel av årets lön skulle utan tvivel förenkla tillämpningen be- tydligt. En avdragsregel som är relaterad till en andel av årets lön kan dock inte fungera utan kompletterande bestämmelser för de fall då större in- satser krävs för att ta igen ett bristfälligt tryggande som när en anställd först sent ges ett tillfredställande pensionsskydd - s.k. köpa i kapp-fall - eller vid förtida avgångar på grund av omstruktureringar i näringslivet. En sådan kompletterande regel är således nödvändig och behandlas i nästa avsnitt. Huvudregeln måste dock vara så utformad att den går att tillämpa i det stora flertalet tryg- gandefall. Samma förvärvsinkomster som i övrigt i inkomstskattelagstiftningen betecknas som lön bör enligt promemorian räknas in i löneunderlaget för en ny huvudregel. Det innebär att löneunderlaget motsvarar underlaget för beräkning av socialavgifter. Från flera remissinstanser framförs dock kritik mot ett sådant lönebegrepp. Det hävdas att lönebe- greppen i avtalen inte motsvarar underlaget för beräkning av socialavgifter. Den framförda kritiken får anses bärande. Den i pro- memorian föreslagna lösningen bör därför inte genomföras. För att inte avdragsrätten skall begränsas på ett inte avsett sätt anser regeringen att underlaget för avdragsrätten bör utgöras av samtliga slag av pensionsgrundande ersättningar. Som underlag för avdraget enligt huvud- regeln bör således läggas den enligt det individuella pensionsavtalet bestämda pensionsgrundande ersättningen. I många fall hänvisar givetvis det individuella pensionsavtalet till ett bakomliggande kollektivavtal. I dessa fall kommer basen för avdraget att bestämmas på grundval av kollektivavtalets bestämmelser om pensionsgrundande ersättning. Den genomsnittliga tryggandekostnaden för samtliga löneskikt för anställda som omfattas av nuvarande ITP-plan uppgår till av pensionsmedförande lön. Den genomsnittliga kostnaden för lönedelar över 7,5 basbelopp är dock betydligt högre, kanske . Mellan individerna förekommer stora variationer i procentsats. Den nya pen- sionsplanen på SAF/LO-området anvisar en premie på av den pen- sionsmedförande årslönen. Med ytterligare kostnader som är hänförliga till åtaganden enligt tidigare STP-plan uppgår årsbetalningen till av lönen. Den nuvarande alternativregeln medger avdrag för tryggandekostnader med högst av lönen under det senaste eller näst till den del lönen inte överstiger 20 basbelopp och av lönedelen mellan 20 och 30 basbelopp. Alternativregeln är bestämd med utgångspunkt från en årlig kostnad för maximala ITP-förmåner. När denna beräkning gjordes fanns dock inte nuvarande kostnadstak och kostnadsutjämning inom ITP-systemet. tilldelades inte heller, som , återbäring från SPP:s överskott även för de anställda som inte uppnått pensionsålder. Avkastningsskatten på pensionsmedel, som infördes , reducerar dock förmånen av en premie och verkar således åt motsatt håll. Nuvarande s.k. riksdagstak i punkt 20 e andra stycket av anvisningarna till 23 § KL anger en högsta avdragsgill ålderspensionsförmån och har bestämts till en nivå som med viss marginal överstiger ITP-förmånerna. Enligt promemorian är det naturligt att i en teknisk översyn av avdrags- reglerna utgå från riksdagstaket som norm för vad som från det allmän- nas utgångspunkter kan anses som en godtagbar pensionsnivå. Denna nivå ger ålderspensionären en inkomst som, tillsammans med den all- männa ålderspensionen, motsvarar av slutlönen upp till 7,5 bas- belopp, av slutlönedel mellan 7,5 och 20 basbelopp och av lönedelar däröver upp till 30 basbelopp. För lönedelar upp till 7,5 bas- belopp som också grundar rätt till ATP-pension uppnås detta med en tjänsteålderspension som motsvarar av den pensionsgrundande lönen. Nuvarande ITP-plan möjliggör förmåner som ligger nära riks- dagstaket. Detta förhållande blir särskilt tydligt om man beaktar att den avgiftsbaserade ITPK-pensionen (med en årspremie på av all pen- sionsmedförande lön) ger en förmån som , inklusive åter- bäring, kan antas motsvara av slutlönen. Riksdagstaket ger endast avdragsutrymme för pensionsskydd av slutlönen för pensionsgrundande lön mellan 7,5 och 20 basbelopp. För löneintervallet 20-30 basbelopp är ålderspensionsskyd- det reducerat till av den pensionsgrundande lönen. För pension som grundas på lönedelar över 30 basbelopp ges inget avdrag. Riksdags- taket anger inte någon nivå för efterlevandepension och sjukpension. Med de utgångspunkter som regeringen tidigare angett för utform- ningen av de framtida avdragsreglerna faller det sig naturligt att huvud- regeln görs lönekostnadsbaserad. En förmånsbaserad huvudregel skulle enligt regeringens uppfattning bli alltför svårbemästrad i den praktiska tillämpningen. Den typen av lösning är bättre lämpad för de särskilda fall där komplicerade beräkningar ändå blir nödvändiga att göra, dvs. i köpa i kapp-fall och vid avtalspensioneringar. Det finns flera sätt att utforma en huvudregel för att uppnå ett till- räckligt stort tillämpningsområde. Ett sätt är att tillämpa olika procent- satser för skilda åldersintervall. En annan metod som tar hänsyn till en framtida löneutveckling innefattar antaganden om viss årlig löneut- veckling fram till pensionsavgången. Mot bakgrund av intresset av att uppnå en enkel reglering finns enligt promemorian fog för att medge avdrag för av lön upp till 7,5 basbelopp och för lönedelar däröver. Vidare uttalas att lägre procentsatser i och för sig kan vara befogade för många yngre anställda. På samma sätt finns det ofta fog för högre procentsatser, i synnerhet för de övre åldersgrupperna. Många remissinstanser är kritiska till den i promemorian föreslagna nivån på avdragsrätten. Vissa remissinstanser anser att nivån i den nu- varande alternativregeln måste uppnås eftersom småföretagare annars skulle få försämrade avdragsmöjligheter och i många fall tvingas använ- da den i promemorian föreslagna mer komplicerade kompletterande regeln. Andra påpekar att det finns kostnader som inte har beaktats vid bestämmande av nivån. Enligt regeringens uppfattning är det betydel- sefullt att huvudregeln för avdragsrätt är enkel att tillämpa och att av- dragsrätten bibehålls i en omfattning som i stort motsvarar gällande regler. Regeringen föreslår av förenklingsskäl att avdragsrätten till skill- nad från promemorians förslag endast har en nivå. Denna bör ligga på av löneunderlaget i likhet med den nuvarande alternativregeln. För att inte avdrag skall medges för förmåner som uppenbart ligger vid sidan av vad som kan anses som ett rimligt pensioneringsbehov finns anledning att ha en övre gräns för avdrag. Den nuvarande alternativregeln som knyter an till årets lön ger inget avdrag till den del lönen överstiger 30 basbelopp. Samma gräns finns i det förmånsanknutna avdragstaket. Som tidigare nämnts hänger detta samman med att lagstiftaren utgått från ITP-planen som ett mått på skälig pension. Innebörden av nuvarande gräns är att det för en grupp anställda med särskilt hög lön inte med avdragsrätt kan byggas upp ett tjänstepensionsskydd som motsvarar av förvärvsinkomsterna . Regeringen anser att det finns anledning att bibehålla detta synsätt och därmed avdragsgränsen vid omkring 30 basbelopp. En lämplig avdragsnivå bör kunna bestämmas till 10 bas- belopp med ledning av avdragsutrymmet enligt den nuvarande alter- nativregeln. Sagt på ett annat sätt innebär det att lönenivåer på strax under 30 basbelopp beaktas vid avdragsberäkningen. Om en kostnad ryms inom avdragstaket skall detta självfallet inte med automatik innebära att avdrag medges med belopp motsvarande hela av- dragsutrymmet. Avdraget skall vara begränsat till den faktiska kostnaden. Dessutom skall kostnaden vara tryggad. För tryggande genom försäkring är den faktiska kostnaden utläggen för . När det gäller tryggande genom avsättning i balansräkningen eller till pensionsstiftelse bör avdrag inte få göras med högre belopp än som krävs för att täcka pensionsreserven för avdragsgilla pensionsutfästelser. Det innebär att nivån på pensionsreserven alltjämt bör utgöra ett faktiskt tak vid balans- räknings- och stiftelsetryggande. Den betalda premien är ett faktisk tak för försäkringstryggande. Utöver det avdrag som kan medges enligt den nu föreslagna huvud- regeln finns behov av en avdragsmöjlighet för kostnader hänförliga till redan tryggade utfästelser. Det är fallet när pensionsavtalen - direkt eller indirekt - innehåller klausuler om s.k. grundränteuppräkning, indexering eller annan värdesäkring. En särskild regel om detta bör därför införas. Den bör kunna tillämpas även när avdrag skett enligt den i nästa avsnitt behandlade kompletteringsregeln. För att förhindra att avtal om pensionsålder vid konstrueras utan avsikt att fullföljas och enbart för att uppnå högre avdragsrätt anses i promemorian att avdragsrätt alltjämt inte skulle medges utan dispens i fråga om ålderspension till delägare i mindre och medelstora företag. Regeringen anser dock att det saknas anledning att särbehandla sådana personer. Denna avdragsberänsning bör därför av- skaffas. Förslagen föranleder ändringar i främst punkt 20 c av anvisningarna till 23 § KL. 7.3.2 En kompletteringsregel knuten till förmån Regeringens förslag: En kompletterande regel för avdragsrätten införs. Regeln är avsedd att användas i de fall då ett tidigare otillräckligt pensionsskydd behöver förbättras (köpa i kapp-fall) och vid avtalspensioneringar. Enligt denna regel medges avdrag för kostnader för att uppnå avtalad pensionsnivå, dock med vissa begränsningar vad gäller ålderpension. Således medges fullt avdrag för riskskyddskostnader och för andra kostnader som gäller efter- levandepension. Avdrag medges upp till ett belopp som svarar mot kostnaden för avtalad ålderspension som skall betalas av lönen till den del denna inte överstiger 7,5 basbelopp, av lönen till den del denna överstiger 7,5 men inte 20 basbelopp och av lönen till den del denna överstiger 20 men inte 30 basbelopp. För ålderspension som skall betalas ut är procentsatserna i stället av lönen till den del denna inte överstiger 7,5 basbelopp, av lönen till den del denna överstiger 7,5 men inte 20 basbelopp och av lönen till den del denna överstiger 20 men inte 30 basbelopp. Lönebegreppet är detsamma som enligt huvudregeln. Avdragsrätten avser endast faktiska kostnader och förutsätter även att pensionsutfästelsen tryggas. Promemorians förslag: Gränsbeloppet som svarar mot kostnaden för att uppnå avtalad ålderspension uppgår till till den del lönen inte överstiger 7,5 basbelopp om pensionen skall utgå från och med respektive om den skall utgå . I övriga löneintervall överensstämmer förslaget med regeringens. Lönebe- greppet är detsamma som enligt huvudregeln. I viss utsträckning medges avdragsrätt även för kostnader för återbetalningsskydd kopplat till ålderspension samt sjukpension. Kostnaden för utrymmet för nytryg- gande fördelas jämnt på fram till pensionsåldern. Remissinstanserna: Se under föregående avsnitt. Det framförs även synpunkter på att den föreslagna regeln är komplicerad. Flera remiss- instanser anser att kostnader för riskskydd och för efterlevandepension bör vara helt avdragsgilla. Skälen för regeringens förslag: Vid förtida pensionsavgångar och i fall där pensionsskyddet tidigare varit bristfälligt krävs ofta höga en- gångsinsatser för att ett tillräckligt tjänstepen- sionsskydd skall kunna tryggas. I sådana fall kan den föreslagna huvud- regeln vara otillräcklig och bör därför kompletteras. En kompletteringsregel skall fungera för samtliga tre tryggande- former. Den bör inte vara reserverad enbart för förmånsbaserade pen- sionsutfästelser utan skall även kunna tillämpas för avgiftsbaserade pen- sionslösningar. Det sist nämnda hindrar inte att regeln rimligtvis bör utgå från en viss högsta förmån som är godtagbar i avdragshänseende. Avdragsrätt förutsätter liksom enligt huvdregeln att det är fråga om faktiska och tryggade kostnader. I promemorian Företagens avdragsrätt för pensionskostnader (Ds 1997:39) anses att den kompletterande regeln bör innehålla ett jämförelseåtagande som är en fiktiv pensionsutfästelse. Den fiktiva förmånen skall i grunden avse ålderspension. Kostnader för tryggande av fribrevet enligt jämförelseåtagandet utgör ett högsta tak för avdrags- rätten. Enligt promemorian talar starka skäl för att även efterlevande- pensionen skall tas upp i ett jämförelseåtagande även om förenk- lingsskäl talar för att en jämförelseförmån endast bör avse ålders- pension. Som bakgrund anförs att det är vanligt att kostnaderna för efter- levandepension inte endast avser årets dödsrisk för den försäkrade utan även ett sparande för utbetalning av efterlevandepension i fall när den anställde dör efter pensionsåldern. Det konstateras dock att det nuvarande s.k. riksdagstaket, som riktar sig till dem som utformar allmänna pensionsplaner, endast tar upp ålderspension. Det föreslås slutligen i promemorian att efterlevandepension skall omfattas av jämförelseåtagandet genom att värdet av sådan pension beräknas till ett belopp som motsvarar värdet av ett återbetalningsskydd för den avtalade ålderspensionen till den del ålderspensionen är avdragsgill. Nivån för sjukpensionen regleras inte närmare i promemorian eftersom denna kostnad inte anses förknippad med ett sparande. Avdrag medges för kostnad för sjukpension genom försäkring. Regeringen anser att i den utsträckning en pensionskostnad endast täcker årets risk för dödsfall eller årets risk för sjukdom eller invaliditet finns det inte skäl att närmare ange ett förmånstak. Sådana rena risk- skyddskostnader för sjukpension liksom för premiebefrielse o.d. bör så- ledes vara avdragsgilla i sin helhet. Det kan inte heller anses föreligga tillräckliga skäl att begränsa avdragsrätten i fråga om kostnader för efterlevandepension, även om det finns ett moment av sparande i sådan pension. Hela kostnaden för efterlevandepension bör således få dras av. Skulle avdrag i något fall yrkas för kostnader som går utöver rimliga nivåer på en efterlevandepension torde skattemyndigheten kunna vägra avdrag för viss del av kostnaderna. För att uppnå ett rimligt avdragstak vad gäller ålderspensionen bör tidigare intjänade och tryggade pensionsrätter beaktas. Det kan enligt promemorian göras på i huvudsak två sätt. Båda dessa metoder är förenade med såväl för- som nackdelar i fråga om kraven på enkla, hanterliga regler och flexibilitet i avdragshänseende för småföretagare m.fl. med ojämna inkomster. I promemorian föreslås att värdet av fribrevet för ett antaget för- månstak reduceras med värdet av de faktiska pensionsrätter som tidigare tryggats. Det återstående fribrevsvärdet är underlag för en beräkning av en tänkt årlig premie under de år som återstår till pensionsåldern. Den fiktiva premiekostnaden skall fördelas jämnt på de år som återstår för den anställde till pensionsåldern. Denna årliga kostnad är takbelopp enligt den kompletterande regeln och ersätter, på arbetsgivarens yrkande, det takbelopp enligt huvudregeln som svarar mot en andel av lönen. Med en sådan utformning får kompletteringsregeln enligt regeringens bedömning en utformning som inte är förenlig med kravet på rimlig enkelhet. Ett bättre alternativ är att i kompletteringsregeln införa be- stämmelser om intjänandetid för pensionsrätt enligt ett i huvudsak traditionellt mönster för hur intjänade fribrev skall beaktas. Enligt pro- memorian har en sådan metod nackdelen att det uppkommer tillämp- ningsproblem för såväl företagen som skattemyndigheterna eftersom förfluten arbetstid är svår att bestämma och kontrollera.