prop · GL0310 · 1998-01-01 00:00:00 — 1994/95:217) framhålls att skatte- kontrollen har en central funktion när det gäller att förebygga kriminalitet inom skatteområdet. Det innebär att skattemyndigheterna ge- nom skattekontrollen svarar för den förmodligen mest effektiva brotts- preventiva verksamheten inom sitt område. Någon bestämmelse i instruk- tionen för skatteförvaltningen som ger skattemyndigheterna möjlighet att vidta särskilda brottsförebyggande åtgärder finns emellertid inte. I och med att skattemyndigheterna till stor del kommer att utföra den brottsutredande verksamheten vad gäller skattebrott bör de också enligt vår mening utföra särskilda brottsförebyggande insatser i fråga om brott inom skatteområdet. De brottsförebyggande insatser som avses är av samma slag som gäller för polisen enligt 2 § polislagen (1984:387). Det kan t.ex. innebära att skattemyndigheterna ger ut information som syftar till att förebygga skattebrottslighet. Sådana insatser skulle skilja sig från övrig information från skatteförvaltningen genom att ha ett uttalat skattebrottsligt perspektiv i stället för ett skatterättsligt. Regeringens förslag: Skattebrottsenheterna skall få bedriva spaning i fråga om brott på skatteområdet. förslag stämmer i huvudsak överens med rege- ringens förslag. Remissinstanserna: Justitiekanslern har pekat på att spaningsverksam- heten enligt förslaget är helt oreglerad. vill att verk- samheten byggs upp på liknande sätt som tullens spaningsverksamhet. Verket anser att behovet av yttre spaning är större än vad som framgår av beredningens rapport. Skälen för regeringens förslag: Spaning kan ingå som ett led både i en förutredning och en förundersökning. Spaningen syftar i dessa fall till att skaffa fram underlag för en konkret brottsmisstanke, dvs. det primära syftet med spaningen är att införskaffa underlag för att bedöma om en förundersökning skall inledas eller inte eller om åtal skall väckas. Spaningsverksamheten kan också vara mer allmänt inriktad på att samla in, bearbeta och analysera information som kan ha betydelse i ett framtida spanings- eller utredningsarbete. Det förekommer såväl yttre som inre spaning. Yttre spaning kan bestå i att hämta in upplysningar genom att observera misstänkta och andra, kart- lägga kontakter, resor och andra förehavanden etc. Inre spaning avser att ta fram ett informationsunderlag om exempelvis en person eller ett företag genom att hämta uppgifter från register, gå igenom arkiverat material eller på annat sätt bearbeta information inne på polishuset. Skälet kan vara att man vill få en så fullständig bild av en misstänkt person som möjligt eller att man vill kartlägga ett antal personer som, mot bakgrund av vad som redan är känt om dem hos polisen, skulle kunna ha samband med ett brott som har begåtts men där polisen ännu inte har någon misstänkt gärnings- man. Polisens spaningsinsatser som inte utgör ett led i en förundersökning sker med stöd av 2 § polislagen (1984:387). I princip kan emellertid var och en som vill, bedriva spaning förutsatt att spaningen inte innefattar brott, t.ex. ofredande. En annan sak är att vissa inslag i spaningen kan innebära ingrepp mot enskilda som kan kräva särskilt lagstöd, t.ex. använ- dande av tvångsmedel. Spaning utgör i princip en utredningsmetod. Frågan är om det bör ingå i skattebrottsenheternas uppgifter att utföra spaning. Spaningsinsatser för utredning av skattebrott förekommer oftast när det är fråga om blandad brottslighet, dvs. i de fall skattebrott ingår som en del av kriminaliteten. Spaning i rena skattebrottsutredningar handlar vanligen om att inhämta uppgifter som också behövs i skattekontrollen, t.ex. omfattningen av en näringsidkares produktion eller förekomsten av svart arbetskraft. Någon egentlig skillnad mellan den spaning som sker i polisens regi och det slag av utredningsverksamhet som bedrivs av skattemyndigheten i den fiskala verksamheten finns inte. De uppgifter som behöver samlas in, bearbetas och analyseras är i princip desamma i skattebrottsutredningen som i skatteutredningen. Vi ser inget skäl att in- skränka utredningsmöjligheterna i brottsutredningen i förhållande till den fiskala verksamheten. I skattemyndigheternas uppgifter bör därför ingå att bedriva spaning i fråga om brott inom skatteområdet i den utsträckning som tillkommer polisen enligt polislagen. Befogenheten bör således avse spaning oavsett om en förundersökning har inletts eller inte. I fråga om yttre spaning är det viktigt att påpeka att skattebrottsen- heternas personal kommer att sakna många befogenheter som polisen har, t.ex. möjligheten att använda våld i vissa situationer. Därigenom finns det en naturlig gräns för skattebrottsenheternas spaningsverksamhet. T.ex. kan yttre spaning med personal från skattebrottsenheterna komma i fråga en- dast i okomplicerade fall där situationen framstår som ofarlig. Regeringens förslag: uppgifter vid utredning av skattebrott regleras i en ny lag, lagen om skattemyndigheters med- verkan vid brottsutredningar. I den nya lagen ges föreskrifter som kompletterar regler om förundersökning m.m. skall få anmäla skattebrottslighet på bötesnivå till skattebrottsenheten om den missstänkte kan antas erkänna gärningen. Ekobrottsberedningens förslag överensstämmer med regeringens förutom att beredningen föreslagit att alla brott på bötesnivå skall kunna anmälas till skattekriminalen. Remissinstanserna tillstyrker eller har inget att erinra mot den lagtek- niska lösningen som sådan. anser dock att lagtexten bör utformas i närmare anslutning till varusmugglingslagen. Riksåklagaren anser att brottsanmälningar alltid skall göras till åklagare. Skälen för regeringens förslag: De uppgifter som skattebrottsenheten föreslås få regleras huvudsakligen i . Ekobrotts- beredningen har bedömt att en lösning innebärande att de nya reglerna förs in i skulle bli snårig och otillgänglig eftersom den ordning som föreslagits för skattekriminalens del i flera avseenden skiljer sig från vad som gäller i fråga om polisen. Befintliga regler skulle behöva byggas ut och modifieras. De skulle dessutom spridas ut på åtskilliga stäl- len i kapitlen om förundersökning och tvångsmedel. Beredningen har också funnit det olämpligt att föra in de nu föreslagna reglerna i skatte- brottslagen (1971:69). Även om den nya lagen måste läsas mot bakgrund av får en lösning med en särskild lag enligt vår bedömning ändå anses ha betydande fördelar jämfört med en reglering i . En regle- ring i skattebrottslagen skulle knappast heller ha några beaktansvärda fördelar gentemot lösningen med en särskild lag. Regeringen delar därför beredningens överväganden i dessa delar. Motiven för den närmare ut- formningen av lagen framgår av avsnitt 11.1. Med den rollfördelning som följer av förslagen i det följande är det naturligt att de flesta brottsanmälningar från skattemyndigheternas fiskala gren skall göras till åklagare eftersom det är åklagaren som skall besluta om förundersökning skall inledas eller inte. För brott där det finns anledning att anta att förundersökning inte behö- ver inledas för att s.k. förenklad brottsutredning är tillfyllest, se avsnitt 6.1, bör dock anmälan kunna ske till skattebrottsenheten. Avsikten är ju i dessa fall att skattebrottsenheten skall prestera ett underlag som gör det möjligt för åklagaren att direkt utfärda strafföreläggande. Om skattebrottsenheten gör en annan bedömning än skattemyndighetens fiskala gren om möjligheten att använda sig av förenklad brottsutredning, eller om det under utredningen framkommer att den misstänkte bestrider ansvar, bör skattebrottsenheten överlämna ärendet till åklagare. 8 Skatteutredningar vid brottsmisstanke 8.1 Uppgiftsskyldigheten i skatteutredningen Det svenska systemet för beskattning av inkomst och förmögenhet bygger sedan början av seklet på uppgifter som den skattskyldige lämnar i själv- deklarationen. Kontrolluppgiftsskyldigheten, dvs. skyldigheten att lämna uppgifter till ledning för annans taxering, har efter hand byggts ut. Löntagarbeskattningen sker numera till stor del på grundval av uppgifter från tredje man. års taxering förtrycks uppgifter från kontroll- uppgifterna på den förenklade självdeklarationen. Sker taxeringen på grundval av en särskild självdeklaration lämnar den skattskyldige uppgifter i deklarationen. Oavsett vilken typ av deklaration som lämnas, ansvarar den skattskyldige själv för att uppgifterna är riktiga. De skattskyldiga har en omfattande uppgiftsskyldighet utöver vad som framgår av dekla- rationsformulären. Enligt 2 kap. 3 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter, LSK, skall var och en, utöver vad som framgår av formulären, meddela de ytterligare upplysningar som kan vara av betydelse för egen taxering. Uppgiftsskyldigheten upphör inte för den skattskyldige när deklara- tionen lämnats in till skattemyndigheten. Han är också skyldig att med- verka under en eventuell efterföljande skatteutredning genom att ge in de handlingar och lämna de uppgifter som behövs för utredningen. Enligt 3 kap. 5 § taxeringslagen (1990:324), TL, får skattemyndigheten förelägga den som är eller kan antas vara skattskyldig att lämna uppgift, visa upp handling eller lämna över en kopia av handling som behövs för kontroll av att uppgifterna i deklarationen är riktiga eller annars för hans taxering. Ett föreläggande får förenas med vite om det finns anledning att anta att det annars inte följs. De bestämmelser om uppgiftsskyldighet, liknande dem i lagen om själv- deklaration och kontrolluppgifter och taxeringslagen, som tidigare fanns i bl.a. uppbördslagen (1953:272), mervärdesskattelagen (1994:200) och lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare finns numera i skattebetalningslagen (1997:483). Motsvarande bestämmelser finns också i lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter och tullagen (1994:1550). För uppgifter som lämnas till skattemyndigheten råder sanningsplikt. Skriftliga oriktiga uppgifter som skattemyndigheten inte kunnat rätta med stöd av kontrolluppgift kan medföra skattetillägg enligt skatteförfattning- arna och i grövre fall påföljd enligt skattebrottslagen (1971:69). För att en effektiv och likformig beskattning skall kunna åstadkommas förutsätter beskattningssystemet ändamålsenliga regler för kontroll av att de skattskyldiga fullföljer sin uppgiftsskyldighet och att skattelagarna efterlevs. har därför tämligen vida kontrollbefogen- heter. får, som tidigare nämnts, förelägga den skattskyldi- ge att komma in med behövliga upplysningar samt att visa upp kvitton och liknande handlingar. Om det finns anledning att anta att den skattskyldige inte kommer att följa föreläggandet får det enligt 3 kap. 5 § TL förenas med vite. Frågor som aktualiseras av den skattskyldiges uppgifter i dekla- rationen kan, om han medger det, kontrolleras vid besök hos honom eller vid annat personligt sammanträffande. Taxerings- och skatterevision är den djupaste nivån för kontroll av uppgiftslämnandet. Vid revision kan revisorn granska alla handlingar som har samband med verksamheten. Revisionen och granskningen får emel- lertid omfatta endast de handlingar som behövs för att kontrollera att deklarations- och uppgiftsskyldigheten fullgjorts. Huvudregeln är enligt 3 kap. 10 § TL att revisionen skall bedrivas i samverkan med den skattskyl- dige. Vid revisionen skall den reviderade ge den hjälp som behövs. Han skall tillhandahålla de handlingar och lämna de upplysningar som behövs för granskningen. Vidare skall han lämna tillträde till utrymmen om det behövs samt om möjligt ställa en ändamålsenlig arbetsplats till förfogande. Om den reviderade inte medverkar vid revisionen får skattemyndigheten enligt 3 kap. 12 § sista stycket TL förelägga honom vid vite att bl.a. till- handahålla handlingar. Övriga skatter, t.ex. mervärdesskatt, arbetsgivaravgifter och punkt- skatter, kontrolleras på liknande sätt. Om den skattskyldige inte medverkar eller om det finns risk att han undanröjer bevis kan skattemyndigheten vidta vissa tvångsåtgärder med stöd av lagen (1994:466) om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsför- farandet (tvångsåtgärdslagen). Lagen är tillämplig vid revision och annan kontroll inom skatte- och avgiftsområdet. har tillträtt den europeiska konventionen av angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna (). Konventionen har genom lagen (1994:1219) om den europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna inkorporerats i svensk rätt. I artikel 6 i garanteras enskilda visst skydd och vissa rättigheter i brottmål och vid tvister om civila rättigheter eller skyldigheter. (Fi 1995:05) har i betänkandet Artikel 6 i och skatteutredningen (SOU 1996:116) analyserat hur den enskildes uppgiftsskyldighet i skatteutredningar förhåller sig till konventionens sjätte artikel, främst mot bakgrund av dom i fallet mot . 8.2 Konflikten mellan skatteutredning och skattebrottsutredning Regeringens förslag: Finns det anledning att anta att den skattskyl- dige eller, om den skattskyldige är juridisk person, ställföreträdare för den skattskyldige har begått brott, får den skattskyldige inte föreläggas vid vite att medverka i utredningen av en fråga som har samband med den gärning som brottsmisstanken avser. förslag: Utredningen föreslår att beskatt- ningsmyndigheten inte skall få begära den skattskyldiges medverkan efter den tidpunkt då myndigheten funnit att den skattskyldige skäligen kan misstänkas för skattebrott eller brott mot vissa andra författningar utan att först underrätta den skattskyldige om misstanken och om hans rätt att inte medverka i skatteutredningen. Detsamma gäller om myndigheten anmält misstanke om brott till åklagaren. Utredningen föreslår också att reglerna om anmälningsskyldighet i bl.a. skattebrottslagen ändras så att anmälan till åklagare skall göras senast när någon skäligen kan misstänkas för brott enligt skattebrottslagen. Remissinstanserna: Den helt övervägande delen av remissinstanserna är positiva till någon form av lagreglering men många framför synpunkter på hur den bör utformas. Adovokatsamfundet menar att den brottsmiss- tänktes passivitetsrätt spänner över ett vidare fält än skatteutredningar. Passivitetsrätten bör därför bli föremål för en särskild utredning. Samfundet anser också att rättspraxis inte ger stöd för uppfattningen att den misstänkte måste vara kvalificerat misstänkt för att få åberopa passivitetsrätten. Skulle trots detta en kvalifikationsgrad införas måste den i sådant fall läggas på en annan nivå för att harmoniera med konventionen. Riksåklagaren för fram synpunkten att det är naturligt att den skattskyldige är skyldig att medverka då förundersökning skall inledas. anser att frågan om och under vilka omständigheter i övrigt skyldigheten att medverka i skatteutredningen skall upphöra kräver en analys av bl.a. skattebrottet fullbordats och under vilka omständigheter straffrihet på grund av frivilligt tillbakaträdande upphör. Vad avser tidpunkt för anmälning av brottsmisstanke menar att förslaget innebär ett väsentligt avsteg från grundläggande principer i . I skattebrotts- utredningar skulle med den föreslagna lösningen förundersökning regel- mässigt komma att inledas än vad som gäller för andra typer av brottsutredningar. Riksåklagaren anser det principiellt fel- aktigt och omotiverat att i detta sammanhang senarelägga tidpunkten för när skattemyndigheterna skall göra brottsanmälan till åklagare. Reglerna om anmälningsskyldighet och om inledande av förundersökning korre- sponderar nämligen just av det skälet att åklagaren skall kunna fatta beslut om att inleda förundersökning när så lämpligen bör ske från brottsutred- ningssynpunkt. Att avgöra när skälig misstanke föreligger är sedan en sak för förundersökningsledaren, dvs. i regel för åklagaren. Han- delskammare, , , och , som alla hänvisar till ett yttrande från Näringslivets skattedelegation, pekar på att den stora skillnaden mellan en brottsutredning och en skatteutredning är att åklagare och polis- myndighet inte har några tvångsmedel mot den som vägrar att yttra sig, medan skattemyndigheten i en skatteutredning kan förena ett föreläggande att visa upp handling med vite. Frågan en skatteutred- ning eventuellt övergår till att bli en brottsutredning är därmed av avgö- rande betydelse. Det framstår som mycket egendomligt att lägga fram förslag som flyttar fram tidpunkten för när anmälan skall göras, eftersom utredningen knyter rättssäkerhetsgarantierna enligt artikel 6 till denna tidpunkt. Skälen för regeringens förslag: Enskildas skyldighet att medverka i skatteutredningar utgör en grundläggande förutsättning för ett rättvist skattesystem. Skyldigheten är inskriven i åtskilliga lagar på det skatterätts- liga området. Självklart kan dock ett skattesystem inte fungera enbart på grundval av uppgifter som de skattskyldiga lämnar frivilligt. Beskattnings- myndigheterna har därför möjligheter att vitesförelägga i syfte att få den skattskyldige att lämna uppgifter, visa upp handling eller lämna över en kopia av handling som behövs för att kontrollera att lämnade uppgifter är riktiga eller annars för beskattningen av honom eller henne. Även i andra situationer kan föreläggande förenas med vite. Revision är det kraftigast verkande medlet för kontroll av uppgiftslämnandet. En skatteutredning leder inte sällan till att det visar sig att den skattskyl- dige har begått ett brott. Förvaltningsmyndigheter som handlägger frågor om skatter eller avgifter skall enligt 17 § skattebrottslagen (1971:69) när det inte är obehövligt göra anmälan till åklagaren så snart det finns anled- ning att anta att ett brott enligt den lagen har begåtts. Utredningen av brot- tet sker därefter enligt 23 kap. vid en förundersökning som med nu gällande regler utförs av polis och åklagare i samarbete. De uppgifter som den skattskyldige lämnat till beskattningsmyndigheten i en skatteutredning, överlämnas i allmänhet till förundersökningsledaren och blir därefter en del av förundersökningsmaterialet. Mot principen att den skattskyldige i beskattningsärendet är skyldig att medverka till utredningen står att någon motsvarande föreskrift inte finns i vid utredningar om brott. Den misstänkte har alltså en rätt att iaktta tystnad under brottsutredningen. har haft till uppgift att pröva frågor bl.a. om hur reglerna om de skattskyldigas skyldighet att medverka i skatteutred- ningar förhåller sig till angående skydd för de mänsk- liga rättigheterna och de grundläggande friheterna. Den konventionen gäller som lag i . På grundval av ett avgörande av rörande tillämpningen av artikel 6 i konventionen föreslår utredningen att det i de lagar på skatteområdet där det finns be- stämmelser om den skattskyldiges skyldighet att medverka i utredningen införs vissa undantagsbestämmelser. Till sina huvuddrag innebär dessa bestämmelser att en skattskyldig inte skall vara skyldig att medverka i en skatteutredning avseende en fråga som har samband med den gärning som omfattas av en under utredningen uppkommen misstanke om skattebrott. En överväldigande majoritet av remissinstanserna ställer sig bakom att det görs begränsningar i de skattskyldigas förpliktelser, men åtskilliga framför kritik när det gäller frågor om hur systemet bör utformas. Som Lagrådet påpekar torde den konflikt som finns mellan regelsyste- men för skatteutredning och skattebrottsutredning och som utgjorde moti- vet till uppdrag att utreda frågan ha motsvarig- heter på andra rättsområden. utredningsuppdrag avsåg dock endast skatteområdet och det är på skatteområdet som konflikten är tydliggjord. Regeringen anser det därför angeläget att nu gå fram med lagstiftning på det område där frågeställningen aktualiseras mest frekvent och där det också finns ett underlag för ett ställningstagande. Detta utesluter dock inte att man i ett senare sammanhang, efter ytterligare utredning, återkommer med förslag som omfattar även andra rättsområden. Det avgörande av som bygger sina slutsatser på meddelades i fallet mot . Hos hade vid en husrannsakan upptäckts kontoutdrag från utländska banker som tydde på valutabrott. Fynden ledde inte till åtal men gav upphov till ytterligare utredningar. På begäran från en fransk tullmyndighet ålades av fransk domstol att vid vite förete handlingar som utvisade hans tillgodohavande i vissa namngivna utländska banker. fann att tullmyndigheten försökt tvinga att själv presentera bevis om de överträdelser som han påstods ha begått och att tullagstiftningens speciella karaktär inte kunde berättiga en sådan kränk- ning av rätten för var och en som är charged with a criminal offence att förhålla sig tyst och inte behöva bidra till anklagelserna mot sig själv. ansågs därför ha brutit mot artikel 6 i konventionen. Avgörandet i Funkefallet avser alltså frågor om otillåtligheten av vites- föreläggande medan förslag avser undantag från skyldigheten att vid brottsmisstanke medverka vid en skatteutredning. En betydelsefull fråga i det nu berörda sammanhanget är om den skatt- skyldige skall behöva informeras om sina faktiska möjligheter att utan konsekvenser hålla tyst. Enligt utredningens förslag krävs det en sådan information innan skattemyndigheten begär en medverkan av den som är skäligen misstänkt för brott rörande utredningen av en fråga som har sam- band med den gärning som omfattas av brottsmisstanken. Den typen av upplysningar ges åt alla misstänkta enligt anglosaxisk rätt, men det finns knappast någonting som tyder på att skulle ställa motsvarande krav. Systemet är främmande för svensk rätt och ett införande av en upplysningsplikt i enlighet med vad utredningen föreslår kan vara ägnat att bidra till en för svensk rättsuppfattning väsensfrämmande forma- lisering av bevisrätten utan att i sig öka den skattskyldiges rättssäkerhet. Det kan i anslutning till detta vara värt att anmärka att i den skatt- skyldige normalt är skyldig att medverka i skatteutredningen vid straff- ansvar, medan några motsvarande regler inte finns i svensk rätt. Att avgörandet i fallet innebär att de svenska regler som ger möjlighet till vitesföreläggande i skatteärenden behöver justeras för att det svenska systemet skall vara helt förenligt med konventionens krav är klart. Vad frågan gäller är om avgörandena också bör föranleda att den skatt- skyldige i vissa situationer inte längre skall behöva medverka i skatte- utredningen. Det finns inte något fall som antyder att skulle hysa den uppfattningen att skattskyldiga inte skulle kunna ha en allmängiltig skyldighet att medverka vid skatteutredningar. Ser man frågan ur skatterättslig synvinkel är det närmast uppenbart att en i lag fastslagen allmän skyldighet att medverka i skatteutredningar är ett naturligt element i beskattningssystemet. En skatteutredning syftar endast till att åstadkomma ett gott beslutsunderlag i skattefrågan. är ingen brottsutredning och det förefaller inte finnas någonting som talar för att skatteförfarandet i sig är underkastat de krav som ställs upp i konven- tionens sjätte artikel. Det kan också ifrågasättas om den skattskyldige över huvud taget kan sägas vara skyldig att medverka i de fall där det inte får utövas något tvångsmedel för att förmå honom eller henne att medverka och inte heller något straffansvar är kopplat till kravet på medverkan. Det finns därför inte anledning att nu göra avsteg från skyldigheten att med- verka vid en skatteutredning annat än i den mån detta är befogat av de hänsyn som måste tas till kravet på en rättssäker process i brottmål. Efter- som de kraven inte synes innebära mer än att den skattskyldige inte får tvingas att faktiskt medverka i brottsutredningen mot sig själv, bör enligt regeringens mening förslag genomföras i den formen att skattemyndigheter under vissa förutsättningar inte tillåts in- hämta utredning med hjälp av vitesförelägganden.