prop · GL03146 · 1998-01-01 00:00:00 — Huvudregeln kan dock utnyttjas även av arbetsgivare som inte är bunden av kollektivavtal för den anställde under förutsättning att arbetsgivaren följer de regler som gäller för den aktuella pensionsordningen. Som en ytterligare förutsättning för avdragsrätt enligt huvudregeln gäller att den allmänna pensionsplanen inte ger pensionsrätt för lönedelar ovanför vissa nivåer, det s.k. riksdagstaket (punkt 20 e andra stycket av anvisningarna till 23 § KL). Riksdagstaket medger inte pensionsrätt på lönedelar över 30 basbelopp. Dessutom får en livsvarig ålderspension vid fullt intjänande enligt planen inte överstiga av pensionsgrundande lön upp till 7,5 basbelopp, av sådan lön som överstiger 7,5 men inte 20 basbelopp och av sådan lön som överstiger 20 men inte 30 basbelopp. För arbetstagare som saknar ATP-pension faller begränsningen för lön under 7,5 basbelopp bort. Avdragsreglerna i KL är uppbyggda så att riksdagstaket i den praktiska rättstillämpningen inte blir norm för det enskilda företagets avdragsrätt. I stället fungerar taket som en norm för arbetsmarknadens parter vid konstruktionen av en pensionsplan. Planen anger sedan det faktiska av- dragstaket för företagen vid tillämpningen av såväl huvudregeln som ryms inom-regeln. Ryms inom-regeln I skattereglerna har begreppet allmän pensionsplan en vidare innebörd än i tryggandelagen. Med allmän pensionsplan avses i KL inte enbart fall då ett civilrättsligt pensionsåtagande enligt 4 § tryggandelagen finns. I skattereglerna tillämpas nämligen termen även för fall då sådan plan inte gäller för arbetstagaren men där pensionsutfästelsen ryms inom vad som är sedvanligt enligt en formell allmän pensionsplan för arbetstagare med motsvarande arbetsuppgifter (punkt 20 e första stycket a av anvisning- arna till 23 § KL). I den praktiska tillämpningen av ryms inom-regeln har ITP-planen blivit jämförelsenorm. Intjänandetid och förmånsnivåer jämförs således med ITP-planen. Pensionsförmånerna skall beräknas med utgångspunkt från faktiskt utbetald lön. Avdraget begränsas till belopp som motsvarar kostnaderna för pensionsförmåner som skulle följa av ett fribrev (värdet av intjänade pensionsrättigheter) enligt ITP-planen vid räkenskapsårets utgång med avräkning för värdet av vid årets ingång redan tryggade pensionsförmåner (RÅ 1982 Aa 33). Utöver ryms inom-regeln godtar skattereglerna vissa pensionsan- ordningar inom det offentliga området som allmän pensionsplan. Med en sådan plan likställs således även pensionsbestämmelser hos kommuner m.fl. och pensionsutfästelser som lämnats av statliga företag med borgensåtagande från staten (punkt 20 e första stycket b och c av anvisningarna till 23 § KL). Alternativregeln Alternativregeln är, som tidigare nämnts, avgiftsbaserad i stället för förmånsbaserad. Regeln är endast möjlig att utnyttja för tryggande- formen försäkring. Bestämmelsen är tillämplig i två fall. Det ena gäller fall då pensionsutfästelsen inte omfattas av allmän pensionsplan. Det andra situationen tar sikte på anställda som omfattas av sådan plan utan att avdragsrätt föreligger enligt huvudregeln eller ryms inom-regeln (punkt 20 e sjunde stycket av anvisningarna till 23 § KL). Det senare fallet förekom tidigare inte i den praktiska tillämpningen. Den nya pen- sionsplanen på SAF/LO-området kan ha förändrat detta förhållande. Avdrag medges för försäkringspremie med högst av betald lön upp till en årslön på 20 basbelopp och av lönen i skiktet 20-30 basbelopp. Arbetsgivaren saknar möjlighet att utnyttja alternativregeln för anställd som till någon del under räkenskapsåret omfattas av allmän pensionsplan (dvs. av huvudregeln eller ryms inom-regeln). Det är således inte möjligt att komplettera ett planskydd upp till alternativregelns tak (RÅ 1981 Aa 80). Däremot kan under vissa förhållanden avdrag medges med samtidig tillämpning av huvudregeln och ryms inom-regeln för samma arbetstagare (1989 ref. 12). 5.3 Övriga regler Vid tryggande genom försäkring är beskattningen relativt enkel. Före- taget får göra avdrag för försäkringspremien. Premien ligger också till grund för en påföring av särskild löneskatt. Tillväxten på försäkrings- kapitalet är fri från löneskatt. Försäkringsgivaren betalar avkastningsskatt för försäkringskapitalet. Vid tryggande i pensionsstiftelse får företaget göra avdrag för medel som avsätts till stiftelsen till den del stiftelseförmögenheten under- stiger nuvärdet av avdragsgilla pensionsutfästelser. Om sådana avdrags- gilla kapitalavsättningar tas tillbaka till företaget med stöd av tryggandelagens regler om s.k. gottgörelse för pensionsutbetalningar m.m. skall beloppen redovisas som intäkt i företaget. Det finns dock inte någon skyldighet för arbetsgivaren att ta gottgörelse för pensionsut- betalningar. I fall då pensionen tryggas genom avsättning i balansräkningen får avdrag göras vid inkomsttaxeringen för avsättning upp till nuvärdet av avdragsgilla pensionsutfästelser. Beräkningen av nuvärdet av pensionsutfästelserna i stiftelse- och balansräkningsfallen sker enligt försäkringstekniska grunder och enligt särskilda normer som finns i den allmänna pensionsplanen. De försäk- ringstekniska grunderna som anger diskonteringsränta, dödlighets- antaganden m.m. fastställs av . De försäkringstek- niska grunder som gäller trädde i kraft och tillämpades första gången vid beräkningar per (FFFS 1997:2). Enligt en övergångsreglering föreskrivs att äldre grun- der får tillämpas till utgången av med den justeringen att kapital- värdet skall ligga mellan värdet enligt nya respektive äldre grunder. Arbetsgivarens avsättning för intjänad pensionsrätt beräknas dels med diskonteringsräntan enligt de försäkringstekniska grunderna, dels med inflationsrelaterade tillägg. Uppräkningen har sin motsvarighet i det överskott som uppkommer i livbolagen. Detta överskott utnyttjas delvis för att värdesäkra pensionerna. I nya föreskrifter om försäkringstekniska grunder skall ränteantagandet vid värdering av pensionslöften som inte innebär utfästelse om framtida värdesäkring eller indexuppräkning vara . I övriga fall skall ränte- antagandet vara . Hänsyn skall också tas till avkast- ningsskatten. Om avsättningen i balansräkningen, ensam eller tillsammans med kapitalet i en kompletterande pensionsstiftelse hos arbetsgivaren, är större än pensionsreserven (det faktiska nuvärdet av de stiftelsetryggade pensionsutfästelserna) skall mellanskillnaden, de disponibla pensions- medlen, successivt intäktsföras i företaget. En tiondel av disponibla pensionsmedel vid beskattningsårets ingång skall i balansräkningsfallen i princip intäktsföras vid årets utgång i den utsträckning det då kvarstår sådana medel. De gynnsamma återföringsreglerna innebär att en form av skattefri reserv kan bildas genom disponibla pensionsmedel som upp- kommit av annan anledning än avsättning till pensionsstiftelse, köp av P- försäkringar eller överlåtelse av utfästelse till annat företag. Denna skatteeffekt motverkas dock av den årliga uppräkningen av pensions- reserven. Avkastningen på pensionskapitalet beskattas till skillnad från avkastningen på övrigt kapital i näringsverksamhet som beskattas . Den schablonmässiga ordningen för uttag av avkastningsskatt innebär dock att avkastningsskatten även träffar orealiserad värde- stegring. Om värdetillväxten i en pensionsstiftelse är hög i förhållande till upp- räkningen av pensionsreserven minskas utrymmet för avdragsgilla avsättningar vid inkomsttaxeringen. Någon motsvarande effekt på avdragsrätten uppkommer inte när ett företag avsätter i balansräkningen och har en hög avkastning på företagskapitalet. I fråga om avkastningsskatt är däremot det första fallet mer gynnsamt än det . Det beror på att avkastningen på stiftelsekapitalet enbart beskattas med avkastningsskatt på till skillnad från det pensionskapital som finns i företaget. Till den del företagets tillgångar som svarar mot avsättningen i balansräkningen genererar högre avkastning än summan av försäkringsteknisk grundränta om jämte utfäst inflations- uppräkning blir avkastningen beskattad som vanlig rörelseinkomst med bolagsskatt på . 6 lagstiftning och utredning Nuvarande skatteregler på pensionsområdet tillkom i huvudsak i tre etapper i mitten och senare delen av av (etapp 1: prop. 1975/76:31, bet. 1975/76:SkU20, SFS 1975:1347, etapp 2: prop. 1976/77:48, bet. 1976/77:SkU14, SFS 1976:1099, etapp 3: prop. 1977/78:64, bet. 1977/78:SkU46, SFS 1978:187). Lagstiftningen byggde på grundsatsen att avdragsrätten endast skulle omfatta kostnader som lagts ned i egentligt pensioneringssyfte. Som ett generellt mått på rimlig pensioneringsstandard valdes förmånerna enligt den dåvarande ITP-planen. Ändringarna innebar också att det tidigare starka sambandet mellan civilrätt och skatterätt luckrades upp. Skatte- reglerna gavs inte retroaktiv verkan med undantag för pensionskostnader för personer med bestämmande inflytande i företag. Avdragsreglerna hade successivt byggts upp . infördes bestämmelser om avdrag för avsättning till pensionsstiftelse (prop. 1937:13, bet. 1937:BevU29, SFS 1937:662). Avdragsrätten kopplades genom ändringar till de kvalitativa villkoren för P- försäkringar i punkt 1 av anvisningarna till 31 § KL (prop. 1950:93, bet. 1950:BevU42, SFS 1950:308). begränsades avdragsrätten på olika sätt (prop. 1955:100, bet. 1955:BevU45, SFS 1955:255). Ett avdragstak infördes och i vissa fall krävdes att arbetsgivarens tillskott till en pensionsstiftelse skulle ske i annan form än genom lånereverser. infördes begränsningar i det avdragsgilla tryggandet för huvud- delägare i familjeföretag. Genom nya regler infördes möjligheten till avdrag för avsättningar i balansräkningen (prop. 1967:84, bet. 1967:BevU45, SFS 1967:546). Redan när dagens avdragsregler utformades stod det klart att flera frågor återstod att lösa i reformen. beslutade regeringen om en utredning av följdfrågor som rörde bl.a. sambandet mellan tryggande- lagen och skattereglerna och avtappningen av överskottsmedel på balans- räkningen och i stiftelse (jfr prop. 1975/76:31). Utredningen, som antog namnet Utredningen om beskattning av tjänstepensioner, fick tilläggsdirektiv . I dessa direktiv betonades vikten av att mer lättillämpade regler uppnåddes. Utredningen fick i uppdrag att utforma regler för en schabloniserad beräkning av avdragsutrymmet. I direktiven angavs dock att sambandet till ITP-planens förmåner skulle behållas. De nya reglerna fick inte ge möjligheter till avdrag för förmåner som uppenbart låg vid sidan av vad som kunde anses som ett rimligt pensioneringsbehov. Utredningen redovisade sitt slutbetänkande Tjänstepension - tryggande och beskattning (SOU 1985:63). Utredningsförslaget innebar bl.a. följande. Tryggandelagen föreslogs bli slopad och ersatt med en ny lag som skulle innehålla civilrättsliga regler och de viktigaste delarna av den skatterättsliga regleringen. Den nuvarande huvudregeln skulle inskränkas till klara fall som omfattas av en faktisk allmän pensionsplan. Om en sådan plan gällde för den anställde skulle avdrag inte medges utöver planens förmåner. Det s.k. riksdagstaket behölls. Nuvarande alternativ- regel som är relaterad till årets lön och som endast kan utnyttjas för försäkringstryggande kvarstod också. Utredningen ersatte ryms inom- regeln med en schablonregel. Denna regel medgav avdragsrätt för ålders- och efterlevandepensionsförmåner till den del dessa inte översteg motsvarande förmåner enligt ett jämförelseåtagande. Detta åtagande innehöll alla faktorer som krävs för att beräkna ett fribrev dvs. förmånsnivåer, värdesäkring, intjänandekrav osv. Retroaktiv tjänstetids- beräkning tilläts endast hos en och samma arbetsgivare. Utredningens förslag till schablonregel gav således avdragsrätt för kostnaderna att trygga det fribrev som uppstår på grund av det faktiska åtagandet upp till det belopp som följer av en fribrevsberäkning enligt jämförelseåtagandet. För tryggande genom avsättning i balansräkningen eller pensionsstiftelse skulle avdrag inte medges med högre belopp än som fordrades för att täcka pensionsreserven för avdragsgilla pensions- åtaganden. Det innebär att en kapitalvärdeberäkning grundad på det faktiska åtagandet blev aktuell när utfästa förmåner låg under förmånerna enligt jämförelseåtagandet. I det motsatta fallet, då avdragsrätten begrän- sades av jämförelseåtagandets förmånsnivåer skedde kapitalvärdeberäk- ningen enligt jämförelseåtagandet. Schablonregeln var avsedd för samtliga tryggandeformer. Om arbets- givaren övergick till schablonregeln från alternativregeln (den rena löne- relaterade kostnadsschablonen som endast fick utnyttjas för föräkrings- tryggande) skulle förmånerna enligt alternativregelns fribrev frånräknas vid bestämmandet av det nya avdragsutrymmet. Remissopinionen vände sig bl.a. mot den komplexitet som alltjämt låg i reglerna. Det arbete som hade inletts med en allmän översyn av skattesystemet och som resulterade skattereform kom därefter snart att ändra förutsättningarna för pensionsavdragsfrågan. Som tidigare anmärkts ledde skattereformen till avkastningsskatt på pensionsmedel och särskild löneskatt på pensionskostnader, vilket påtagligt utjämnade beskattningen mellan lön och pension. Något förslag om ny lagstiftning har inte lämnats på grundval av slutbetänkandet från Utredningen om beskattning av tjänstepensioner. 7 Överväganden och förslag 7.1 Utgångspunkter I promemorian Företagens avdragsrätt för pensionskostnader (Ds 1997:39) hävdas att det nuvarande avdragssystemet har lett till bristande flexibilitet i fråga om nya pensionslösningar som utarbetats eller diskuteras mellan parterna på arbetsmarknaden. En del av problemen anknyter till de kollektivavtalade pensionsplaner som täcker stora delar av arbetsmarknaden medan andra problem uppstått i samband med in- dividuella pensionsavtal. Dessutom framhålls i promemorian att regel- systemet anses mycket svårt att hantera såväl för arbetsgivarna som för skatteförvaltningen. Osäkerhet anses föreligga om reglernas innebörd i olika avseenden. I promemorian beskrivs dessa problem på följande sätt. Den nuvarande huvudregeln förutsätter att pensionslöftet är förmåns- baserat medan det endast är möjligt att använda alternativregeln för ej förmånsbaserade pensionsavtal. Alternativregeln är dock i sin tur be- gränsad genom att den endast medger avdrag för kostnader för tryggande av pensionsutfästelser genom försäkring. Eftersom det nya pensionsavtalet på SAF/LO-området (Avtalspension SAF-LO) är avgifts- baserat passar det inte in i regelsystemet. Problemen på SAF/LO- området accentueras fr.o.m. ingången av eftersom avtalet därefter skall kunna användas för tryggande genom såväl avsättning i balansräkningen och pensionsstiftelse och inte som endast genom försäkring. Likartade anpassningsproblem uppkommer vid tjänstepensionering genom fondförsäkring, oavsett om avtalet baseras på kollektivavtal eller är rent individuellt. Även det tredje alternativet för pensionsavdrag, den s.k. ryms inom- regeln har gett upphov till en rad problem. Osäkerhet råder om det krävs samma försäkringstekniska grunder i ryms inom-lösningen som i den normerande pensionsplanen. Det är heller inte klarlagt om det krävs samma samordning med socialförsäkringsförmåner i en ryms inom- utfästelse som i en pensionsplan. Det finns en diskussion i frågan om al- lokerad återbäring hos livförsäkringsföretag skall medräknas när det görs en bedömning av om en förmån ryms inom en pensionsplan. Frågan är öppen om pensionsnivån i betydande mån kan understiga planens normerande nivå. När det gäller att bedöma vad som är sedvanliga för- måner för den anställde kan det uppstå problem genom att det för vissa yrkeskategorier finns flera pensionsplaner som var för sig skulle kunna vara normerande. Genom Regeringsrättens avgörande angående alternativa lösningar i ITP-planen för arbetstagare med pensionsgrundande lön på minst tio basbelopp har det klarlagts att inte heller ITP-planen fullt ut kan förenas med de nuvarande avdragsreglerna (RÅ 1996 ref. 33). Även när det gäller avtal om förtida pensionsavgångar på grund av rationaliseringar inom företag och organisationer synes en stor och besvärande osäkerhet råda om de tillämpade avtalslösningarnas fören- lighet med nuvarande avdragsregler. Slutligen har enligt promemorian gjorts vissa försök av arbetsgivare och lokala fackliga organisationer att i stället för uttag av ytterligare lön avtala om ett tryggande av extra pension i särskild ordning vid sidan av de allmänna pensionsplanerna. Dessa avtals- konstruktioner har dock inte kunnat genomföras inom ramen för nu- varande regler. De i promemorian redovisade problemen med nuvarande avdragssy- stem har i allt väsentligt bekräftats av remissinstanserna, som också i sina yttranden redovisat ytterligare problemställningar. När det gäller de i promemorian föreslagna lösningarna har dessa fått ett blandat mottagande av remissinstanserna. Från flera håll välkomnas initiativet att reformera avdragsrätten allmänt sett men även de i detta avseende positiva remissinstanserna har allvarliga invändningar mot lösningarna i olika delar. Många remissinstanser ifrågasätter om avdragsbegränsningar alls är nödvändiga och gör i vart fall gällande att de föreslagna avdragsramarna är allt för snävt dragna. Enligt vissa remissinstanser kommer den föreslagna huvudregeln i många fall inte att kunna utnyttjas, vilket leder till att hjälpregeln måste tillgripas. Denna hjälpregel anses emellertid allmänt vara svår att förstå och en rad frågor har ställts av remissinstanserna om regelns rätta tillämpning i särskilt angivna situationer. Vidare kritiseras det föreslagna lönebegreppet och dess användning i särskilda fall där pensionsavtalet medger tryggande på s.k. fiktiva underlag. Från några remissinstanser görs slutligen gällande att en reformering av pensionsavdragsrätten måste ske i ett större per- spektiv där såväl reglerna i lagen (1967:531) om tryggande av pensions- utfästelse m.m. (tryggandelagen) som i lagen (1990:661) om avkast- ningsskatt på pensionsmedel och lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader tas i beaktande. Enligt regeringens bedömning är den kritik som har riktats mot förslagen i promemorian av sådan tyngd att de inte kan genomföras utan betydande förändringar. är det regeringens uppfattning att särskilda avdragsregler inom området i någon form bör finnas även . Regeringens närmare överväganden i den frågan redovisas i nästa avsnitt (7.2). Vid den omarbetning av förslagen som skett efter remissbehandlingen har valet stått mellan att antingen utvidga och komp- lettera det nuvarande avdragssystemet så att det i olika avseenden passar in på de nya pensionslösningar som kommit fram på arbetsmarknaden eller att försöka finna en alternativ avdragsmodell. I denna principfråga gör regeringen följande överväganden. Framväxten av nya pensionslösningar och förändringarna av de kollek- tivavtalsbaserade pensionsplanerna medför enligt promemorian att reglerna om avdragsrätt för kostnader för tjänstepensionering inte längre fungerar på ett godtagbart sätt. Vidare framgår av promemorian att regelsystemet är komplicerat och behöver göras såväl enklare som mer flexibelt. Det sägs också att nya regler bör göras neutrala mellan olika former för pensionstryggande. Dessa slutsatser godtas allmänt av remissinstanserna. Även regeringen kan ansluta sig till de gjorda bedöm- ningarna. Det är ett väsentligt allmänt intresse att pensionsbe- stämmelserna förenklas och blir lättare att förstå. Några remissinstanser, främst med anknytning till näringslivet, kriti- serar de föreslagna avdragsbegränsningarna med hänvisning till att de försvårar eller förhindrar godtagbara pensionslösningar för fåmansföre- tagare och andra anställda i ledande ställning i mindre och medelstora företag. Framför allt kritiseras att det nuvarande avdragsutrymmet enligt alternativregeln minskas i betydande grad med de i promemorian före- slagna bestämmelserna. I detta sammanhang påpekas att de mindre före- tagarnas behov av att konsolidera verksamheten och deras ofta mycket ojämna inkomster över åren leder till ett behov av att kunna göra stora pensionsavsättningar då verksamheten gått bra. Den ekonomiska tillväxt och ökade sysselsättning som är regeringens huvudmål förutsätter att näringslivsklimatet allmänt sett är bra. Regeringen har dock vid åtskilliga tillfällen framhållit att de mindre och medelstora företagens verksamhetsvillkor behöver förbättras. En rad åt- gärder har redan gjorts och fler förändringar kommer att föreslås. På skatteområdet har regeringen därför tagit ett flertal initiativ i denna riktning. Även på pensionsavdragsområdet är det regeringens uppfattning att bestämmelserna bör utformas så att de inte diskriminerar mindre företag. Som ovan nämndes är det också regeringens uppfattning att regelsystemet bör förenklas så att bestämmelserna blir lätta att förstå och tillämpa. Även i dessa avseenden bör de nya avdragsreglerna utformas så att de inte missgynnar de mindre företagen. Det sagda innebär att regeringen gör den bedömningen att en utvidgning eller komplettering av det nuvarande avdragssystemet inte är en lämplig väg att gå. En sådan lösning skulle nämligen innebära att regelsystemets komplexitet består eller t.o.m. ökar. Utöver de problem som följer direkt av detta skulle de mindre företagens situation försämras. De nya avdragsreglerna bör i stället utformas med ledning av de ståndpunkter som redovisats ovan. Regeringen kommer därför att i denna proposition föreslå starkt förenklade avdragsregler och ett regelsystem som inte missgynnar mindre och medelstora företag. En särskild fråga är avdragreglernas anknytning till andra regel- komplex. Från remissinstansernas sida har nämnts såväl tryggandelagens regler som bestämmelserna om avkastningsskatt och särskild löneskatt. När det gäller tryggandelagen är avsikten att utvärdera behovet av förändringar i lagen. står det klart att de nuvarande avdragsreglerna är i behov av en omedelbar reformering. Även om avdragsreglerna i KL i vissa fall bygger på eller anknyter till tryggande- lagens regelsystem är det regeringens bedömning att det i nuvarande situation inte är lämpligt att göra ändringar i tryggandelagen. Detsamma gäller övriga aktuella regelkomplex. Denna bedömning gör regeringen väl medveten om att en full neutralitet mellan de olika tryggande- formerna därmed inte blir möjlig att nå genom det förslag som läggs fram. Sammanfattningsvis är det regeringens uppfattning att avdragsrätten för pensionskostnader bör reformeras så att reglerna blir betydligt enklare att tillämpa. De bör vidare ge möjlighet till pensionslösningar som är flexibla utifrån de överenskommelser och krav som finns och kommer att växa fram på arbetsmarknaden. Det är vidare regeringens avsikt att de avdragsregler som föreslås i princip skall vara likvärdiga mellan företagsledare i mindre och medelstora företag och andra anställda. För enskilda näringsidkare föreslås avdragsregler som motsvarar dem som avses gälla för näringsidkare som driver sin verksamhet genom bolag. I följande avsnitt redovisar regeringen sina förslag till utformningen av det nya systemet för avdragsrätt för pensionskostnader i närings- verksamhet. 7.2 Avdragsbegränsning för pensionskostnader Regeringens bedömning: Avdragsbegränsningen för pensions- kostnader bör bestå. Promemorians bedömning: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Flera remissinstanser anser att avdragsbegräns- ningen bör slopas helt. Därvid åberopas bl.a. att reglerna komplicerar företagens verksamhet och att tvåpartsförhållandet utgör en garanti mot missbruk. Skälen för regeringens bedömning: En huvudtanke bakom skattereform var att skatteunderlaget (skattebasen) skulle breddas och skattesatserna sänkas. Detta genomfördes på företagsskatteområdet genom en kraftig sänkning av bolagsskattesatsen och ett slopande av flertalet möjligheter till skattefria eller skattegynnade reserveringar.