prop · GL03157 · 1998-01-01 00:00:00 — Därvid skall avdrag medges med ett belopp motsva- rande skillnaden mellan det skat- temässiga och det verkliga värdet. Vid tillämpning av föregående stycke skall i första hand periodi- seringsfond få överföras. Denna lag träder i kraft och tillämpas i fråga om över- föringar efter . Förteckning över de remissinstanser som avgett yttrande över promemoria (Ds 1998:23) Ändrade skatteregler vid överföring av periodiseringsfond och skatteutjämningsreserv vid ombildning till aktiebolag Efter remiss har yttranden över promemorian (Ds 1998:23) Ändrade skatteregler vid överföring av periodiseringsfond och skatteutjämnings- reserv vid ombildning till aktiebolag inkommit från (), Hovrätten för , Kammarrätten i , , vid , Bygg- entreprenörerna, Föreningen , , för Regelgranskning (NNR), , , , , , , , , och Redovisnings- konsulters Förbund . , och har inga syn- punkter på förslagen. vid , , LO samt TCO har förklarat sig avstå från att yttra sig. Lagrådsremissens förslag Lagtext Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder Härigenom föreskrivs att 6 § lagen (1993:1538) om periodiserings- fonder skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 6§1 Överför en fysisk person sin nä- ringsverksamhet eller driften av denna till ett aktiebolag eller över- förs näringsverksamheten i ett handelsbolag till ett aktiebolag och föranleder inte överföringen uttagsbeskattning enligt punkt 1 av anvisningarna till 22 § kommunal- skattelagen (1928:370) anses den fysiska personen eller bolagsman- nen och aktiebolaget som en skatt- skyldig. Om en fysisk person som är delägare i ett handelsbolag har tilldelats realtillgångar i samband med skifte vid upplösning av bolaget och skiftet inte föranleder uttagsbeskattning skall delägarens periodiseringsfond för handels- bolaget i stället anses hänförlig till hans enskilda näringsverksamhet. Överför en fysisk person sin nä- ringsverksamhet eller driften av denna till ett aktiebolag eller över- förs näringsverksamheten i ett handelsbolag till ett aktiebolag får periodiseringsfond övertas av ak- tiebolaget under förutsättning 1. att överföringen inte föranle- der uttagsbeskattning enligt punkt 1 av anvisningarna till 22 § kom- munalskattelagen (1928:370), 2. att den fysiska personen eller handelsbolaget skjuter till ett be- lopp motsvarande överförd perio- diseringsfond till aktiebolaget och 3. att aktiebolaget, såvida det inte är fråga om apportemission, gör avsättning i räkenskaperna för övertagen periodiseringsfond. Aktiebolaget anses ha medgetts avdrag för övertagen periodise- ringsfond vid den taxering den fysiska personen eller delägarna i handelsbolaget medgetts avdrag. Är förutsättningarna enligt första stycket 2 och 3 endast delvis uppfyllda skall senare gjord av- sättning till periodiseringsfond anses överförd före tidigare gjord avsättning. Tillskott som avses i första stycket beaktas inte vid beräkning av anskaffningsvärdet för aktierna. Om en fysisk person som är del- ägare i ett handelsbolag har tillde- lats realtillgångar i samband med skifte vid upplösning av bolaget och skiftet inte föranleder uttags- beskattning får delägarens perio- diseringsfond för handelsbolaget i stället anses hänförlig till deläga- rens enskilda näringsverksamhet. Denna lag träder i kraft och tillämpas i fråga om över- föringar efter . 1 Senaste lydelse 1995:1631. Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1540) om återföring av skatteutjämningsreserv Härigenom föreskrivs att 12 § lagen (1993:1540) om återföring av skatteutjämningsreserv skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 12 § Överför en fysisk person sin nä- ringsverksamhet eller driften av denna till ett aktiebolag, eller över- förs näringsverksamheten i ett handelsbolag till ett aktiebolag och föranleder överföringen inte ut- tagsbeskattning enligt punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370) anses den fysiska per- sonen eller bolagsmannen och aktiebolaget som en skattskyldig. Överför en fysisk person sin nä- ringsverksamhet eller driften av denna till ett aktiebolag eller över- förs näringsverksamheten i ett handelsbolag till ett aktiebolag får kvarvarande skatteutjämnings- reserv övertas av och återföras hos aktiebolaget under förutsätt- ning 1. att överföringen inte föranle- der uttagsbeskattning enligt punkt 1 av anvisningarna till 22 § kom- munalskattelagen (1928:370), 2. att den fysiska personen eller handelsbolaget skjuter till ett belopp motsvarande överförd skatteutjämningsreserv till aktie- bolaget. Tillskott som avses i första stycket 2 beaktas inte vid beräk- ning av anskaffningsvärdet för ak- tierna. Denna lag träder i kraft och tillämpas i fråga om över- föringar efter . Lagrådets yttrande Utdrag ur protokoll vid sammanträde Närvarande: regeringsrådet , regeringsrådet , justitierådet . Enligt en lagrådsremiss () har re- geringen beslutat inhämta Lagrådets yttrande över förslag till 1. lag om ändring i lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder, 2. lag om ändring i lagen (1993:1540) om återföring av skatteutjämnings- reserv. Förslagen har inför Lagrådet föredragits av kanslirådet . Förslagen föranleder följande yttrande av Lagrådet: Förslaget till lag om ändring i lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder Det remitterade förslaget behandlar skattekonsekvenserna vid överta- gande av periodiseringsfond i samband med att enskild näringsverksam- het eller näringsverksamhet i ett handelsbolag överförs till ett aktiebolag. Lagrådet begränsar sig för enkelhetens skull i det följande huvudsakligen till det fallet att en enskild näringsidkare mot betalning i pengar för över sin rörelse till ett helägt aktiebolag. Det kan finnas anledning att diskutera den civilrättsliga innebörden av att ett aktiebolag övertar den enskildes periodiseringsfond. Övertagandet leder till att bolaget skall återföra fonden till be- skattning, dvs. ett belopp motsvarande fondens storlek skall tas upp som inkomst. befrias den enskilde från motsvarande återförings- plikt. För bolaget innebär övertagandet en belastning som uppgår till maximalt av den övertagna fonden. Om återföringen ligger eller bolaget har outnyttjade avdragsmöjligheter blir den faktiska belastningen mindre. Den enskildes (marginella) skattesats in- klusive egenavgifternas skattedel är normalt betydligt högre än . Antag att ett aktiebolag, som övertagit en periodiseringsfond om 100, till följd av övertagandet får en skatteskuld som uppskattas till 25. Frågan är hur denna skuldökning skall bedömas. Valet synes stå främst mellan två alternativ. Beloppet kan ses som en del av köpeskillingen för den överförda näringsverksamheten. En annan möjlighet är att hänföra be- loppet till utdelning eller annan vederlagsfri utbetalning som avses i 12 kap. aktiebolagslagen (1975:1385). Det kan utan tvivel ibland te sig naturligt att betrakta skatteskulden som en del av köpeskillingen. Så torde särskilt vara fallet om skillnaden mellan marknadsvärdet och avtalat pris för de överförda tillgångarna vä- sentligt överstiger den skattebelastning för bolaget som föranleds av fondövertagandet. Är däremot skatteskulden större än eventuellt under- pris på de överförda tillgångarna kan det inte komma i fråga att klassifi- cera skuldökningen som köpeskilling. I detta fall kan någon annan me- ning knappast hävdas än att bolaget inte får något vederlag motsvarande skuldökningen och att denna därför omfattas av reglerna i 12 kap. aktie- bolagslagen. Hur ett aktiebolags övertagande av en enskild näringsidkares periodi- seringsfond skall bedömas civilrättsligt synes således inte helt klart. Frå- gan torde inte ha prövats i domstol. Några vägledande rättsfall om hur sådana övertaganden skall behandlas enligt nuvarande skatteregler synes inte heller föreligga. Nämnas kan dock att i ett icke överklagat förhandsbesked (, se Skattenytt 1994 s. 610) funnit att i samband med övertagande av uppskovsbelopp enligt 5 § fjärde stycket lagen (1990:665) om återföring av uppskovsbelopp vederlaget för de till ett aktiebolag överförda tillgångarna kunde bestämmas med bortseende från det av bolaget övertagna uppskovsbeloppet och att övertagandet i skattehänseende inte kunde anses innefatta någon utdelning från bolaget. Till detta kan fogas att åtskilligt talar för att övertagande av uppskovsbelopp och övertagande av periodiseringsfond skattemässigt bör bedömas på samma sätt. Av det anförda framgår att det i grundläggande hänseenden torde vara osäkert hur ett aktiebolags övertagande av en enskild näringsidkares pe- riodiseringsfond skall bedömas från civil- och skatterättslig synpunkt. Ytterligare komplikationer i sammanhanget är, som framhållits i remis- sen, kopplingen till bestämmelserna om uttagsbeskattning och frågan om det övertagande bolaget bör eller skall redovisa den övertagna fonden i sina räkenskaper. Reglerna om övertagande av periodiseringsfond berör många skattskyldiga och gäller avsevärda belopp. Lagrådet kan mot denna bakgrund dela den i remissen uttalade uppfattningen att behov föreligger av ett lagstiftningsingripande på det aktuella området. För att ett aktiebolag skall få ta över en enskild näringsidkares periodi- seringsfond krävs enligt dagens regler i princip endast att överföringen av näringsverksamheten inte föranleder uttagsbeskattning. Den i remis- sen föreslagna regleringen innebär att två ytterligare villkor måste vara uppfyllda. Den fysiska personen skall för det första skjuta till ett belopp motsvarande överförd periodiseringsfond till aktiebolaget (6 § första stycket 2). Aktiebolaget skall för det andra, såvida fråga inte är om ny- emission, göra en avsättning i sina räkenskaper för den övertagna fonden (6 § första stycket 3). Den enskildes tillskott skall inte beaktas vid beräk- ningen av anskaffningsvärdet för aktierna (6 § fjärde stycket). Vad gäller kravet på tillskott kan Lagrådet till en början konstatera att det av sammanhanget får anses framgå att den enskilde vid beräkning av tillskottets storlek inte skall få beakta det faktiska tillskott som kan ha skett i samband med överföringen av näringsverksamheten. Den omstän- digheten att tillgångar förts över till aktiebolaget för ett pris väsentligt understigande marknadsvärdet synes med andra ord inte innebära att den enskilde gjort ett tillskott i den mening som avses i 6 § första stycket 2. Lagtexten är emellertid inte fullt tydlig på denna punkt. Kravet på tillskott framstår enligt Lagrådets uppfattning vidare som något ovanligt såtillvida att en förmånlig skattebehandling av en viss transaktion (fondövertagandet) förutsätter att ett rättssubjekt (den en- skilde) genom en särskild rättshandling berikar ett annat rättssubjekt (aktiebolaget). En liknande konstruktion finns visserligen i lagen (1994:1537) om expansionsmedel. Med tanke bl.a. på att erfarenheterna från den lagstiftningen är begränsade hade det enligt Lagrådets uppfatt- ning likväl varit önskvärt att de närmare villkoren för tillskottsskyldig- hetens fullgörande utvecklats i remissen. Tvekan kan exempelvis råda om beloppet skall betalas kontant eller om tillskott i form av t.ex. en re- vers kan godtas. Av förslaget framgår inte heller om beloppet måste till- skjutas efter det att fonden övertagits eller vad som inträffar om tillskottet skulle förses med villkor om återbetalning. Ett sådant vill- kor kan bl.a. få betydelse vid prövning av den enskildes beskattning om och när tillskottet betalas tillbaka. I sistnämnda hänseende synes hänsyn böra tas å ena sidan till att återbetalning av villkorliga aktieägartillskott i skattepraxis behandlats som återbetalning av lån (se RÅ 1988 ref. 65) och å andra sidan till att tillskottet enligt den föreslagna bestämmelsen i 6 § fjärde stycket inte skall beaktas vid beräkning av anskaffningsvärden för aktierna. Vad nu anförts leder Lagrådet till slutsatsen att lagförslaget måste kompletteras på flera punkter, om ett övertagande av periodiseringsfond skall förutsätta att den enskilde gör ett tillskott till aktiebolaget. Som Lagrådet avser att belysa i ett senare avsnitt synes en skyldighet att göra tillskott även i andra hänseenden leda till tillämpningsproblem. Lagrådet finner att den modell för fondövertagande som föreslagits i remissen bara efter ytterligare bearbetning kan ligga till grund för lagstiftning. Till det sagda kan läggas att det torde vålla en enskild näringsidkare betydande svårigheter att överblicka de ekonomiska konsekvenserna av att utnyttja den i remissen föreslagna möjligheten till fondövertagande. Övertagandet minskar den enskildes skatt och egenavgifter och ökar - låt vara i oviss utsträckning - bolagets inkomstskatt. Tillskottet påverkar vidare i hög grad parternas likviditet, en påverkan som inte torde kunna neutraliseras utan skatteeffekter. Vad nu anförts väcker naturligen frågan om inte syftet med den tilltänkta lagstiftningen, nämligen att förhindra inte avsedda skattefördelar i samband med övertagande av periodise- ringsfonder, kan tillgodoses på ett schablonmässigt och därmed betydligt enklare sätt. En lösning som enligt Lagrådets uppfattning kan vara värd att över- väga är att slopa kravet på tillskott och i stället beskatta den enskilde för ett belopp motsvarande viss del av den övertagna fonden. Den enskilde skulle då som inkomst av näringsverksamhet ta upp exempelvis av fondbeloppet. Med en antagen skattesats (inklusive egenavgifter) för den enskilde på och en fond som uppgår till 100 skulle övertagandet i detta fall medföra 15 i skatt för den enskilde och (högst) 28 i skatt för bolaget. Som ytterligare villkor för övertagande av en periodiseringsfond före- slås i remissen, som nämnts i det föregående, att aktiebolaget redovisar fonden i sina räkenskaper. Såvitt Lagrådet kan förstå får detta villkor normalt ganska liten betydelse för skatteuttagets storlek. Kravet kan dock vara befogat med hänsyn till önskemålet att en periodiseringsfond hos ett aktiebolag redovisas på samma sätt oavsett om fonden övertagits eller härrör från bolagets egen verksamhet. Även vid ett genomförande av den av Lagrådet skisserade lösningen synes därför vad som i remissen före- slagits om redovisning kunna godtas. Detsamma gäller förslaget att över- föringen inte skall föranleda uttagsbeskattning. För det fall att regeringen väljer att genomföra den åsyftade ändringen av regelsystemet med utgångspunkt i den i remissen föreslagna modellen bör - utöver vad som följer av Lagrådets tidigare gjorda påpekanden - lagtexten förtydligas i vissa hänseenden. Lagrådet återkommer till detta i det avslutande avsnittet. Det remitterade förslaget skall enligt övergångsbestämmelserna tillämpas i fråga om överföringar av periodiseringsfonder efter , dvs. den dag då fick meddelande från regeringen om den planerade lagstiftningen. I skrivelsen till (Skr. 1997/98:139) anfördes att nuvarande bestämmelser skulle kunna komma att utnyttjas på ett inte avsett sätt och att detta kunde befaras få en ökad omfattning till dess behövliga lagändringar trätt i kraft. Med hänsyn härtill föreslog regeringen att de nya reglerna med stöd av 2 kap. 10 § andra stycket re- geringsformen skulle tillämpas på överföringar fr.o.m dagen efter över- lämnandet av skrivelsen. Nämnda bestämmelse i regeringsformen innehåller i första meningen ett förbud mot att skattelag ges retroaktiv verkan. Enligt andra meningen kan undantag dock göras, om finner detta påkallat av särskilda skäl och ett förslag om retroaktivitet från regeringen eller ett riksdagsut- skott föreligger när den omständighet som utlöser skattskyldigheten in- träffar. Med förslag jämställs enligt tredje meningen ett meddelande i skrivelse från regeringen till om att ett sådant förslag är att vänta. Under remissbehandlingen av den departementspromemoria som lig- ger till grund för förslagen i lagrådsremissen har två remissinstanser och ansett att det inte i detta lagstiftningsärende finns skäl att tillämpa det undantag från förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning som återgetts. Detta undantag syftar främst till att förebygga sådana orättvisor som kan uppkomma som följd av att föreliggande legala möjligheter till skat- teflykt eller kringgående av skattelag utnyttjas efter att det har blivit känt att lagändring förbereds. Vid tillkomsten av bestämmelserna i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen uttalades att det skulle vara direkt stö- tande, om just en sådan omständighet som att regeringen lade fram en proposition med förslag till lag som hindrar ett visst slag av kringgåen- detransaktioner skulle till följd av ett undantagslöst retroaktivitetsförbud leda till en ökning av sådana transaktioner fram till dess att lagen har trätt i kraft. En sådan ordning skulle kunna åsamka det allmänna ett skatte- bortfall som inte sällan kunde uppgå till avsevärda belopp. Men framför allt skulle det vara förödande för skattemoralen hos alla lojala medbor- gare att åse hur förslaget i praktiken fungerar närmast som en uppmaning till kringgåendetransaktioner. (Se SOU 1978:34 s. 17 och 161 samt prop. 1978/79:195 s. 53; jfr Lagrådets yttrande i prop. 1991/92:117 s. 25 ff). Syftet med det remitterade förslaget är att förhindra att lagstiftningen om överförande av periodiseringsfonder ger skattefördelar som inte har varit avsedda. Sedan regeringens planer på att rätta till detta blivit kända finns det en risk för att de nuvarande reglerna i ökad omfattning utnyttjas på ett inte avsett sätt tills de föreslagna reglerna har trätt i kraft. härav och då detta skulle kunna ge ett inte obetydligt skattebortfall anser Lagrådet att det föreligger sådana särskilda skäl som krävs enligt 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen för att det remitterade förslaget skall börja tillämpas som föreslagits. Lagrådet godtar alltså förslaget i denna del. Några kommentarer till 6 § I första stycket anges förutsättningarna för att ett aktiebolag skall få överta en periodiseringsfond i samband med att en fysisk person eller ett handelsbolag överför sin näringsverksamhet till aktiebolaget. En förut- sättning är att den fysiska personen eller handelsbolaget skjuter till ett belopp motsvarande överförd periodiseringsfond till aktiebolaget (punkt 2). En annan förutsättning är att aktiebolaget, såvida det inte är fråga om apportemission, gör avsättning i räkenskaperna för övertagen periodise- ringsfond (punkt 3). I tredje stycket anges att, om förutsättningarna enligt första stycket 2 och 3 endast delvis är uppfyllda, senare gjord avsättning till periodiseringsfond skall anses överförd före tidigare gjord avsättning. Tredje stycket innehåller sålunda en turordningsregel för det fall den fysiska personen eller handelsbolaget har flera periodiseringsfonder dvs. avsättning har gjorts och det belopp som till- skjuts respektive avsätts enligt första stycket 2 och 3 inte täcker samtliga fonder. Innebörden av tredje stycket skulle enligt Lagrådet komma till tydligare uttryck om stycket ges följande lydelse: "Om den fysiska personen eller en delägare i ett handelsbolag har flera periodiseringsfonder och förutsättningarna enligt första stycket 2 och 3 inte är uppfyllda beträffande samtliga fonder, skall senare gjord avsättning till periodiseringsfond anses överförd före tidigare gjord avsättning." Bestämmelserna i tredje stycket klargör att en överföring inte behöver avse samtliga fonder. Däremot framgår inte av lagtexten om det skall vara möjligt att överföra endast en del av en periodiseringsfond. Ett förtydligande i detta avseende bör enligt Lagrådets mening göras. I sammanhanget bör också uppmärksammas att det kan uppkomma speciella problem med det föreslagna systemet vid överföring av periodi- seringsfond från ett handelsbolag. Enligt första stycket 2 är det en förut- sättning för överföring i sådant fall att handelsbolaget tillskjuter ett be- lopp motsvarande överförd periodiseringsfond. gäller i fråga om handelsbolag enligt 2 § tredje stycket att avsättning till periodise- ringsfond görs hos delägarna. De olika delägarna bestämmer alltså själva om och med vilket belopp avsättning skall ske. Det innebär att det beroende på vilka avsättningar som har gjorts kan finnas motstridiga intressen hos delägarna när det gäller frågan om en överföring bör ske. I handelsbolagsfallen accentueras också de svårigheter som enligt vad Lagrådet har sagt allmänt sett föreligger för den enskilde att överblicka de ekonomiska konsekvenserna av en överföring. Det är vidare att märka att lagtexten inte reglerar vilken fond som skall anses överförd om det finns flera fonder hos olika delägare och förutsättningarna enligt första stycket 2 och 3 inte är uppfyllda beträffande samtliga fonder. Förslaget till lag om ändring i lagen (1993:1540) om återföring av skatteutjämningsreserv Vad Lagrådet anfört beträffande förslaget till lag om ändring i lagen om periodiseringsfonder gäller i allt väsentligt även förevarande lagför- slag Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde Närvarande: statsministern , ordförande, och statsråden , , , , , , , , , , , , , , , , , Regeringen beslutar proposition 1997/98:157 Överföring av periodiseringsfond och skatteutjämningsreserv 1997/98:157 Bilaga 2 1997/98:157 Bilaga 1 1997/98:157 Bilaga 2 1997/98:157 Bilaga 3 1997/98:157 Bilaga 4 1997/98:157 Bilaga 4 1997/98:157 Bilaga 5 1997/98:157 Bilaga 5