prop · GL0399 · 1998-01-01 00:00:00 — Får de en sådan utformning låter de sig enligt regeringens mening väl förenas med den nuvarande revisorsrollen. Under remissbehandlingen av betänkande har det diskuterats om en revisor bör ha enbart en rätt att göra anmälan. Övervägande skäl talar enligt regeringens mening för en anmälnings- skyldighet. En ordning där revisorn har endast en rätt men inte en skyldighet att anmäla brottsmisstankar skulle innebära vanskliga överväganden för revisorn. Det skulle också innebära en risk för att revisorn skulle låta bli att anmäla brottsmisstankarna även när en anmälan är i bolagsintressenternas intresse. Till detta kommer att en ordning där revisorn i vissa fall är skyldig att göra polisanmälan torde ha en avsevärt större preventiv effekt; företagsledningen skulle i det fallet veta att utrymmet för att "förhandla" med revisorn är obefintligt. Enligt regeringens mening är det angeläget att bestämmel- serna om revisors anmälningsplikt inte utformas så att de i något avseende går ut över revisorns möjligheter att bedriva en effektiv och löpande företagsrevision. Uppenbarligen bygger dagens revision i mycket på att det finns ett förtroendefullt samarbete mellan revisor och företagsledning. Flera remissinstanser som har yttrat sig över kommitténs förslag har pekat på risken för att regler om anmälningsskyldighet skulle störa detta samarbete så att revisorn skulle få mer begränsad tillgång till information . Såsom regeringen återkommer till i följande avsnitt (avsnitt 7.6.3) bör reglerna om anmälningsskyldighet förenas med vissa undantag, väsentligen avsedda för sådana fall då en begången felaktighet redan har rättats och någon skada för bolaget eller dess intressenter är för handen. Det är också angeläget att revisorn inte åläggs uppgifter som han inte har tillräcklig kompetens för. Detta gäller inte minst med hänsyn till att ett offentliggörande av ogrundade misstankar kan vålla stora skador för bolagen. Flera remissinstanser har påpekat att revisorer normalt saknar den straffrättsliga kompetens som krävs för att bedöma om en anmälan till åklagare bör göras eller ej. Enligt regeringens mening bör reglerna om anmälningsplikt därför utformas så att anmälningsplikt inträder endast i vissa fall och endast under vissa i lagen angivna förutsättningar. Anmälningsplikt bör sålunda inträda endast vid misstanke om vissa särskilda brott med nära anknytning till förhållanden som revisorn normalt granskar. Till detta återkommer regeringen i avsnitt 7.6.2. 7.6.2 I vilka situationer skall revisorn agera? Regeringens förslag: En revisor skall vidta särskilda åtgärder när han finner att det kan misstänkas att en styrelseledamot eller den verkställande direktören har gjort sig skyldig till vissa slag av brott, främst bedrägeri-, förskingrings- och bokföringsbrott samt vissa slag av skattebrott. Åtgärderna skall vidtas utan oskäligt dröjsmål. Kommitténs förslag: Saknar motsvarighet till regeringens förslag. Promemorians förslag: Överensstämmer i väsentliga delar med regeringens förslag. Enligt promemorians förslag skall dock revisorn agera inom skälig tid efter det att han får anledning att misstänka att brott av de aktuella slagen har begåtts. Remissinstanserna: I stort sett samtliga remissinstanser som har yttrat sig över promemorians förslag i denna del har tillstyrkt att anmälnings- skyldigheten kopplas till en brottskatalog . Promemorians förslag om vilka brott som bör finnas med i denna har i huvudsak godtagits. Några remissinstanser har dock velat komplettera eller reducera katalogen. Riksåklagaren har haft invändningar mot promemorians förslag om den grad av misstanke som skall föreligga för att revisorn skall vara skyldig att reagera. Skälen för regeringens förslag: Enligt regeringens mening bör anmälan ske efter det att brottsmisstanken har uppkommit, eftersom det ger avsevärt större möjligheter att förhindra att brottslighet inom bolaget skadar bolaget eller dess intressenter. I kommitténs förslag har anmälningsplikten begränsats till förhållanden som det har anmärkts på i revisionsberättelsen eller i en sådan särskild berättelse som en revisor skall avge i samband med att han avgår . En sådan ordning medför emellertid att anmälan kan komma att ske först efter det att brottet har begåtts. Regeringen anser att bestämmelserna om anmälningsskyldighet bör utformas så att revisorn i stället agerar i nära anslutning till den tidpunkt då misstanken har väckts. får revisorn anses ha en skyldighet att löpande underrätta företagsledningen om felaktigheter som han upptäcker under den löpande granskningen. God revisionssed torde sålunda innebära att revisorn skall informera bolaget om de fel och brister i den interna kontrollen eller redovisningen som han upptäcker under granskningsarbetets gång liksom om andra betydelsefulla iakttagelser (se FAR:s rekommendation Revisionsprocessen). En sådan allmän skyldighet att löpande hålla bolaget informerat om mera betydelsefulla iakttagelser vid granskningen bör naturligtvis bestå. Såsom regeringen har varit inne på ger detta emellertid inte alltid någon möjlighet att effektivt komma till rätta med förekommande oegentligheter. Det är därför enligt regeringens mening naturligt att skyldigheten att informera företagsledningen vid misstankar om brott lagfästs och att det till denna underrättelseskyldighet kopplas en skyldighet att, om relevanta åtgärder inte vidtas inom bolaget, göra anmälan till åklagare. Detta innebär inte att revisorns granskning bör utvidgas utöver vad som följer av god revisionssed, endast att revisorn när brottsmisstankar väl framkommer skall vidta mera verksamma åtgärder än . Vilka slags brott skall misstanken avse? Det skulle enligt regeringens mening föra för långt att ålägga revisorn en sådan kvalificerad aktivitetsplikt i alla situationer då brott kan misstänkas, inte minst mot bakgrund av att revisorn normalt har endast begränsade straffrättsliga kunskaper. Revisorns arbete är inriktat på bolagets räkenskaper och ekonomiska förvaltning och det är på det området som han har en särskild kompetens. Å andra sidan är det inte lämpligt att begränsa aktivitetsplikten till de fall som har tagits upp eller kommer att tas upp i revisionsberättelsen. En lämplig avvägning är att revisorns skyldighet att agera och eventuellt göra anmälan vid misstankar om brott i bolaget avgränsas till att gälla misstankar om brottslighet som är av ekonomiskt slag och som typiskt sett kan vålla bolaget eller dess intressenter skada. Lämpligen bör brottstyperna specificeras i en särskild i lagen intagen brottskatalog. Det är enligt regeringens uppfattning naturligt att revisorn agerar när någon i företagsledningen gör sig skyldig till bedrägeri mot bolaget eller, å bolagets vägnar, mot någon utomstående. Vidare bör revisorn agera vid misstankar om svindleri, dvs. när någon offentliggör eller eljest bland allmänheten sprider vilseledande uppgift för att påverka priset på varor, värdepapper eller annan egendom (se 9 kap. 9 § ). Det är också rimligt att revisorn agerar vid olika slag av förskingring (se 10 kap. 1 § ). Normalt torde det här vara fråga om det fallet att någon i företagsledningen har förskingrat bolagets medel. Men revisorn bör vara skyldig att reagera även när förskingringen gäller medel som någon utomstående har deponerat hos bolaget. Vidare är det naturligt att revisorn agerar vid misstankar om olovligt förfogande, dvs. när någon med egendom som han har i sin besittning men till vilken ägande- eller säkerhetsrätt är förbehållen eller tillförsäkrad eller annars tillkommer annan vidtar åtgärd genom vilken egendomen frånhänds den andre eller denne på annat sätt berövas sin rätt (se 10 kap. 4 § ). Härutöver finns det anledning för revisorn att agera vid misstankar om trolöshet mot huvudman (se 10 kap. 5 § ). Samtliga slag av brott som behandlas i 11 kap. oredlighet mot borgenärer, vårdslöshet mot borgenärer, mannamån mot borgenärer och bokföringsbrott är av det slag som revisorn torde vara skyldig att uppmärksamma. När det gäller de tre första slagen av brott som förutsätter att bolaget är på obestånd är det visserligen, som Riksåklagaren har påpekat, naturligt att revisorn agerar också på annat sätt än genom anmälan till åklagare. En revisor har emellertid inte några möjligheter att få fram exempelvis ett konkursbeslut. I allmänhet torde det därför även i dessa fall vara till gagn för borgenärerna att revisorn, eventuellt efter kontakt med företags- ledningen, rapporterar sina misstankar till åklagare. Också oredlighet mot borgenärer, grov oredlighet mot borgenärer, mannamån mot borgenärer och bokföringsbrott bör därför omfattas av den mera kvalificerade aktivitetsplikt som det här är fråga om. Frågor kring uppbörd och taxering ligger nära revisorns traditionella ansvarsområde. är han skyldig att i revisionsberättelsen lämna vissa uppgifter rörande bl.a. skatteuppbörd. I enlighet med vad Riksåklagaren har förordat bör revisorn vara skyldig att agera vid misstankar om skattebedrägeri, grovt skattebedrägeri, vårdslös skatte- uppgift och försvårande av skattekontroll. Riksåklagaren har ansett att brottskatalogen även bör omfatta häleri, urkundsförfalskning och osant intygande, bestickning och mutbrott samt sådana brott som anges i insiderlagen (1990:1342) och lagen (1991:980) om handel med finansiella instrument. Regeringen delar denna uppfattning, såvitt gäller bestickning (se 17 kap. 7 § ) och mutbrott (se 20 kap. 2 § ). Ramen för revisorns arbets- och ansvarsområde är bolagets verksamhet. Han skall ta till vara de intressen som bland andra de som avser att sluta avtal med bolaget eller förvärva aktier i det har av att bolagets räkenskaper och förvaltning har genomgått en ändamålsenlig kontroll. Däremot har bestämmelserna om revision inte till syfte att skydda dem som inte har några kontakter med bolaget. Enligt regeringens mening skulle det därför föra för långt att ålägga revisorn en skyldighet att agera och göra anmälan vid misstanke om alla slag av häleri, urkundsförfalskning, osant intygande, insiderbrott och otillbörlig kurspåverkan. I fråga om de nu nämnda slagen av brott bör revisorn därför inte vara skyldig att agera i andra fall än när den brottsliga handlingen ligger inom ramen för något av de tidigare angivna brotten, t.ex. bedrägeribrott. Regeringen avser dock att längre fram återkomma till frågan om anmälningsskyldighet vid vissa slag av häleri, insiderbrott och otillbörlig kurspåverkan. Vad gäller häleri skulle en anmälningsplikt kunna vara av värde vid bekämpandet av s.k. penningtvätt, en företeelse som ofta är att rubricera som häleri. Frågor om åtgärder mot penningtvätt har utretts av (se SOU 1997:36). Regeringen avser att ta upp frågor om penningtvätt . En anmäl- ningsskyldighet vid misstanke om insiderbrott och otillbörlig kurs- påverkan kan framstå som mera motiverad för det fall att aktiebolagens möjligheter att förvärva egna aktier utvidgas på det sätt som har föreslagit i betänkandet Aktiebolagets kapital (SOU 1997:22). I promemorians brottskatalog har tagits med även vissa försöks- och förberedelsebrott. Några remissinstanser har invänt mot detta. Det är enligt regeringens mening naturligt att en revisor som misstänker att brott av det slag som har angetts är under förberedande eller att ett försök till brott pågår underrättar företagsledningen om sin iakttagelse. Den mera kvalificerade handlingsplikt som här förordas i sista hand anmälan till åklagare bör dock inträda först om det kan antas att brottet har fullbordats. Försöks- och förberedelsebrott bör därför inte tas in i brottskatalogen. I promemorian har föreslagits att revisors handlingsskyldighet skall inträda också vid vissa slag av brott av mera lindrig natur. Regeringen anser dock för sin del i likhet med flera remissinstanser att någon handlingsskyldighet inte bör inträda i andra fall än vid misstanke om brott som är av allvarligt slag eller av normalgraden . Det förhållandet att gränsen mellan brott av normalgraden och ringa brott ibland kan vara svår att dra talar visserligen mot att det lindrigare brottet undantas. Ofta görs emellertid gränsdragningen med hjälp av schematiska belopps- gränser. Regeringen förordar mot denna bakgrund att det i brotts- katalogen tas med endast sådana brott som kan föranleda fängelse . Detta ställningstagande får bl.a. till följd att misstankar om bedrägligt beteende eller undandräkt inte bör omfattas av den föreslagna kvalificerade handlingsplikten för revisorn. I konsekvens med detta ställningstagande bör inte heller brott mot aktiebolagslagens låneförbud som finns med i promemorians brottskatalog men inte kan föranleda strängare påföljd än fängelse omfattas av de nu aktuella reglerna. Vilka skall misstanken avse? En särskild fråga är om revisorns handlingsplikt skall inträda så snart någon inom bolaget kan misstänkas för brott av det nu angivna slaget eller om handlingsplikten skall gälla enbart vid brott från styrelseledamöternas eller den verkställande direktörens sida. Enligt regeringens mening bör regelverket f.n. inte omfatta brottsmisstankar som avser någon annan person än en styrelseledamot eller den verkställande direktören. Detta är med hänsyn till revisorsuppdragets syfte och omfattning en naturlig lösning. Såsom några remissinstanser varit inne på kan det visserligen övervägas att utsträcka handlingsplikten till sådana fall då misstankar riktas mot annan bolagets ställföreträdare, t.ex. en särskild firmatecknare. Regeringen anser sig dock inte ha tillräckligt underlag för att nu föreslå något sådant. En ytterligare förutsättning för att en handlingsplikt av det diskuterade slaget skall inträda bör enligt regeringens mening vara att det är fråga om misstankar rörande handlingar som har begåtts inom ramen för bolagets verksamhet. Vad som har förekommit utanför bolaget, exempelvis i någon annan syssla som en styrelseledamot ägnar sig åt eller i någon syssla han ägnar sig åt på sin fritid, bör alltså falla utanför revisorns handlingsskyldighet. Skall misstanken ha uppkommit under revisionen? Det är enligt regeringens uppfattning naturligt att handlingsplikten skall inträda när den uppkomna misstanken grundar sig på iakttagelser gjorda vid revisionen. En särskild fråga är om revisorn skall vara skyldig att reagera också när han har erhållit de upplysningar som brottsmisstanken grundar sig på i samband med att han fullgör något annat uppdrag än revisionsuppdraget. Det kan å ena sidan hävdas att detta skulle leda till att revisorn skulle komma att åläggas en vidare handlingsplikt än vad som gäller för rådgivare i allmänhet. Å andra sidan torde det vara helt omöjligt för revisorn att alltid hålla sina två olika roller i bolaget isär. Om en revisor när han fullgör ett konsultuppdrag för bolaget får kännedom om förhållanden som han har anledning att anmärka på i revisionsberättelsen, torde han knappast kunna bortse från dessa när han fullgör sin uppgift som revisor. På samma sätt är det knappast rimligt att begränsa revisorns handlingsplikt i nu aktuellt avseende till sådant som han har fått kännedom om vid revisionen. Upplysningar om bolagets förhållanden som han har fått när han har utfört uppdrag åt någon annan bör dock inte föranleda någon handlingsplikt, om han på grund av den tystnadsplikt som följer av det andra uppdraget är förhindrad att använda upplysningarna vid revisionen av bolaget (jfr prop. 1995/96:173 s. 111). En annan fråga är vilken grad av misstanke som skall föreligga för att revisorn skall vara tvungen att vidta åtgärder. Promemorians lösning att revisorn skall agera när han får anledning att misstänka har under remissbehandlingen kritiserats såsom oklar. Regeringen anser för sin del att lagregleringen i detta avseende bör ansluta till vad som gäller i fråga om konkursförvaltares anmälningsplikt enligt 7 kap. 15 § konkurslagen (1987:682). En konkursförvaltare skall, om han finner att gäldenären kan misstänkas för något brott som avses i 11 kap. , underrätta allmän åklagare om det. Konkursförvaltare utnyttjar i allt större utsträckning revisorer för granskning av konkurs- gäldenärers bokföring och en viss praxis torde ha utvecklats vad gäller innebörden i uttrycket kan misstänkas . Hur länge bör revisorn få avvakta med åtgärder? Enligt regeringens mening är det angeläget att det inte förflyter från det att misstanken om brottet uppkommer till dess att revisorn vidtar åtgärder. Självfallet finns det dock anledning för revisorn att innan han vidtar ytterligare åtgärder skaffa sig bästa möjliga underlag för sin bedömning. Regeringen anser därför att revisorn inte bör vara skyldig att gå vidare förrän han har haft på sig för att undersöka misstanken. Normalt torde sådana undersökningar kunna leda antingen till att misstanken visar sig obefogad vilket givetvis innebär att revisorn inte behöver vidta någon ytterligare åtgärd eller till att misstanken förstärks. Med hänsyn till de risker för bolaget eller dess intressenter som varje fördröjning för med sig bör dock revisorn alltid agera utan oskäligt dröjsmål. Detta bör komma till uttryck i lagen. 7.6.3 Vilka åtgärder skall revisorn vidta? Regeringens förslag: När revisorn finner att en styrelseledamot eller den verkställande direktören kan misstänkas för sådant brott som har angetts, skall styrelsen underrättas om misstanken. Senast efter underrättelsen skall revisorn avgå. skall han underrätta åklagaren om misstanken jämte grunden för denna. Revisorn behöver dock inte avgå eller lämna underrättelse till åklagaren, om de skadliga verkningarna av brottet har avhjälpts, om brottsmisstanken på annat sätt har blivit föremål för anmälan till polis eller åklagare eller om det misstänkta brottet framstår som obetydligt. Revisorns avgång och anmälan till åklagare behöver inte föregås av någon underrättelse till styrelsen, om det kan antas att styrelsen inte skulle vidta några skadeförebyggande åtgärder i anledning av underrättelsen eller om en underrättelse av annat skäl framstår som meningslös eller stridande mot syftet med revisionen. Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att revisorn skall lämna uppgift direkt till åklagare om brottsmisstankar avseende förhållanden på vilka han har anmärkt i revisionsberättelsen eller i en sådan redogörelse som skall lämnas vid förtida avgång. Promemorians förslag: Överensstämmer delvis med regeringens förslag. I promemorian har dock föreslagits att revisorn skall underrätta även den som misstanken rör och att underrättelsen skall innefatta en uppmaning att undanröja följderna av brottet. Enligt promemorians förslag får underrättelse underlåtas enbart om den framstår som uppenbart meningslös . Regeringsförslagets tvåveckorsfrist saknar motsvarighet i promemorian. I promemorian föreslås i stället att anmälan skall göras om rättelse inte sker utan dröjsmål . Vidare föreslås i promemorian att revisorn skall lämna sin anmälan till i stället för till åklagare; verket skall dock lämna uppgifterna vidare till åklagare. Remissinstanserna: Flera av de remissinstanser som motsatt sig kommitténs förslag har ansett att det förslaget är ägnat att minska öppenheten i förhållandet mellan revisorn och bolaget. Några har också motsatt sig förslaget på den grund att revisorer saknar tillräcklig straffrättslig kompetens. Riksåklagaren har motsatt sig promemorians förslag att anmälan skulle kunna underlåtas om rättelse sker och har påpekat att det från straffrättslig synpunkt inte är möjligt att åstadkomma rättelse. och har redovisat liknande uppfattningar. Några remissinstanser har ansett att det med en sådan bestämmelse skulle följa svårigheter att avgöra när rättelse har skett. Dessa remissinstanser har också pekat på risken för att en underrättelse från revisorn till den misstanken rör kan leda till att gärningsmannen försöker undanröja bevisen för brotten. Föreningen har i sitt yttrande över promemorians förslag ånyo understrukit vikten av att reglerna inte utformas så att revisorernas fria tillgång till uppriktig information sätts i fara. har uttryckt en liknande uppfattning och har menat att det är av stor vikt att systemet innehåller något slag av rättelsemöjlighet. Riksåklagaren har ifrågasatt om revisorn i de situationer som behandlas i promemorian alltid bör vara skyldig att avgå. Riksåklagaren, , och har ansett att anmälan bör göras direkt till åklagare. har vid remissmötet redovisat en liknande uppfattning. har för- ordat att anmälan görs till och att verket därvid gör en överprövning av revisorernas anmälningar. Alternativt har samfundet förespråkat att det inrättas en särskild funktion hos dit revisorerna kan vända sig för att rådgöra i frågor som gäller misstänkt brottslighet. Några remissinstanser har ansett att begreppen utan dröjsmål och uppenbart meningslöst är alltför vaga. Skälen för regeringens förslag: Såsom har berörts och som har understrukits av åtskilliga remiss- instanser är det som regel av stor betydelse för en effektiv revision att det råder ett gott förtroende mellan revisorn och företagsledningen. Saknas det förtroendet, finns det en risk för att revisorn inte ges tillgång till information om bolaget i den utsträckning som en omsorgsfull revision fordrar. Regler som ålägger revisorerna att utan föregående kontakt med företagsledningen göra anmälan till en myndighet skulle riskera att försämra relationen mellan revisorn och företagsledningen. I många bolag förekommer ett löpande samråd mellan företagsledning och revisor om vilka åtgärder som är riktiga. Ofta utformas detta samråd så att företagsledningen i efterhand ber revisorn om hans uppfattning. Om revisorn då förklarar att åtgärden inte är godtagbar, rättar sig företagsledningen efter det. Det finns enligt regeringens mening en risk för att en ordning där revisorn utan vidare är skyldig att göra anmälan till en myndighet skulle avhålla företagsledningen från sådana, i och för sig önskvärda, kontakter med revisorn. De betänkligheter som man kan hysa mot en anmälningsskyldighet och dess effekter på revisorsrollen skulle avsevärt minska, om revisorn gavs en möjlighet att innan han gör anmälan ge företagsledningen möjlighet att avhjälpa de skadliga effekterna av brottet. Det är också den ordning som har valts i och . Att en revisor i en sådan situation vänder sig till styrelsen och påtalar misstanken framstår dessutom som helt förenligt med den nuvarande svenska revisorsrollen. En underrättelse till styrelsen är också av flera skäl naturlig, bl.a. för att den ger styrelsen möjlighet att ta ställning till om den själv vill göra anmälan till polis eller åklagare. Regeringen anser alltså för sin del att övervägande skäl talar för att revisorn i den aktuella situationen normalt först tar kontakt med styrelsen. Syftet med dessa kontakter bör vara att fästa företags- ledningens uppmärksamhet på förhållandet, undanröja oklarheter och initiera ett avhjälpande av de skadliga effekter som den brottsliga handlingen har gett upphov till. Om de skadliga effekterna avhjälps, bör revisorn inte vara skyldig att göra åtalsanmälan. Från straffrättslig synpunkt kan det möjligen framstå som tveksamt att revisorn skall låta sig nöja med ett avhjälpande i efterhand. Promemorians förslag om att anmälan till åklagare inte skall behöva göras om rättelse sker har också kritiserats av flera remissinstanser såsom stridande mot grundläggande straffrättsliga principer. Regeringen vill emellertid understryka att reglerna kring revisorns skyldigheter måste utformas utifrån ett civilrättsligt synsätt, där utgångspunkten är att revisorn är bolagets syssloman och skyldig att verka i bolagets och dess intressenters intresse. En regel om att åtalsanmälan inte behöver göras om de skadliga effekterna av brottet avhjälps är en naturlig konsekvens av att revisorns uppgift är av detta slag. En möjlighet att underlåta anmälan om avhjälpande sker ger dessutom som redan har nämnts bättre förutsättningar för ett förtroendefullt samarbete mellan företagsledningen och revisorn.