prop · GL0330 · 1998-01-01 00:00:00 — Inkomstskatten för fysiska personer är progressiv och ligger i intervallet 10 . Skatt tas inte ut om den beskattningsbara inkomsten understiger . Reavinst beskattas i princip som annan inkomst. För långtidsinnehav, i regel eller längre, gäller dock särskilda regler. Reaförlust får dras av från skattepliktig reavinst upp till då förlusten uppkom. Fysisk person som inte är bosatt i ( non-resident ) beskattas där för inkomst från källa i samt för annan inkomst som överförs till . Skattesatsen för en fysisk person som inte är bosatt i är normalt densamma som gäller för där bosatt fysisk person. 6 och protokollets innehåll Avtalet ansluter nära till den modell som och utveckling () rekommenderat för bilaterala dubbelbeskattningsavtal ( Model Tax Convention on Income and on Capital , 1992). De viktigaste förändringarna i förhållande till det gällande avtalet rör källskattesatserna på utdelning, ränta och royalty. Dessa skattesatser har sänkts i det nya avtalet. 6.1 Avtalets tillämpningsområde Art. 1 anger de personer som omfattas av avtalet. I enlighet med artikeln, som överensstämmer med motsvarande artikel i modellavtal, skall avtalet tillämpas på personer som har hemvist i en avtalsslutande stat eller i båda avtalsslutande staterna. För att avtalet skall vara tillämpligt krävs dels att fråga är om sådan person som avses i art. 3 punkt 1 d eller e, dels att denna person i enlighet med bestämmelserna i art. 4 punkt 1 har hemvist i en avtalsslutande stat. På grund av dessa bestämmelser är avtalet endast tillämpligt i fråga om personer som enligt den interna lagstiftningen i en avtalsslutande stat är skattskyldig där på grund av domicil, bosättning, plats för bolags bildande, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. Uttrycket inbegriper endast person som är oinskränkt skattskyldig, dvs. inte person som är skattskyldig i endast för inkomst härifrån. Den skattskyldighet som avses i avtalet är inte någon formell eller symbolisk skattskyldighet. Personen skall i princip vara skyldig att erlägga skatt enligt de reguljära inkomstskattetabeller som normalt tillämpas för personer hemmahörande i staten i fråga för de olika inkomster denne uppbär. Det är således inte tillräckligt att personen endast har en sådan anknytning till hemviststaten som för den kategori den tillhör normalt medför oinskränkt skatt- skyldighet till bolagsskatt. I detta avtal har överenskommits att staten och vissa offentligrättsliga organ skall omfattas av avtalets regler. För att avtalet skall vara tillämpligt på handelsbolag och dödsbon gäller vissa i art. 4 punkt 1 angivna villkor. Ett handelsbolag hemma- hörande i en av de avtalsslutande staterna är med tillämpning av den angivna bestämmelsen berättigat att erhålla nedsättning av t.ex. kupong- skatt på utdelning i enlighet med reglerna i art. 10, i den mån han- delsbolagets inkomst är skattepliktig i denna stat på samma sätt som inkomst som tillfaller en person som har hemvist där. Det spelar därvid ingen roll om det är handelsbolaget eller dess delägare som är skattesubjekt. Har ett handelsbolag hemmahörande i en av de avtals- slutande staterna t.ex. tre delägare varav endast två har skatterättsligt hemvist i staten i fråga medan den tredje är hemmahörande i en tredje stat, har handelsbolaget om dess inkomster såsom i beskattas hos delägarna rätt att erhålla de nedsättningar av källskatt som följer av avtalets regler beträffande två tredjedelar av den inkomst som uppbärs från den andra avtalsslutande staten. Art. 2 anger de skatter på vilka avtalet är tillämpligt. Det kan noteras att den statliga fastighetsskatten inte omfattas av avtalet. Dubbel- beskattning av t.ex. privatbostad som en i bosatt person innehar i kan dock undanröjas med tillämpning av lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt. I protokollspunkten till art. 2 i avtalet har i förtydligande syfte angetts att avgifter som erlagts enligt lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster och lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader inte omfattas av avtalet. Av punkt 4 framgår att avtalet skall tillämpas även på skatter av samma eller i huvudsak likartad slag, som efter undertecknandet av avtalet påförs vid sidan eller i stället för de skatter som anges i punkt 3. 6.2 Definitioner m.m. Art. 3 innehåller definitioner av vissa uttryck som förekommer i avtalet. Innehållet i artikeln överensstämmer i huvudsak med motsvarande artikel i modellavtal, dock att definitionen av internationell trafik (punkt ) har fått en något avvikande utformning i förhållande till modellavtalet. Anledningen härtill är att hemvistet valts som kriterium vid bestämmandet av vilken stat som skall ha beskattningsrätten till inkomst av internationell trafik, se art. 8 punkt 1. Definitioner före- kommer även i andra artiklar, t.ex. art. 10, 11 och 12, där inkomst som behandlas i resp. artikel definieras. När det gäller tolkning av dubbelbeskattningsavtal och då bl.a. den i art. 3 punkt 2 intagna bestämmelsen hänvisas till vad som anförts i propositionen om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna (prop. 1989/90:33 s. 42 ff.). Här skall endast framhållas att Wienkon- ventionen om traktaträtten tar sikte på att vid tvist mellan parterna om avtalets innebörd tolka parternas, dvs. staternas, avsikt med en be- stämmelse i ett visst avtal och inte att reglera förhållandet mellan skatt- skyldiga och staten. Dubbelbeskattningsavtalen skall i princip tolkas som annan svensk lagstiftning, dvs. enligt sin ordalydelse och med stöd av offentliga förarbeten. Art. 4 innehåller regler som avser att fastställa var en person skall anses ha hemvist vid tillämpningen av avtalet. Artikeln skiljer sig något från modellavtal. Förutom bestämmelsen om handelsbolag och dödsbon skall, i de fall annan person än fysisk person har dubbelt hem- vist (punkt 3), den juridiska personens verkliga ledning vara avgörande. Om det inte kan avgöras i vilken stat den verkliga ledningen finns skall de behöriga myndigheterna avgöra frågan genom ömsesidig överens- kommelse. Hemvistreglerna i avtalet har inte någon betydelse för var en person skall anses vara bosatt enligt intern skattelagstiftning, utan såsom uttryckligen framgår av avtalstexten regleras endast frågan om hemvist vid tillämpningen av avtalet. Detta innebär att avtalets hemvistregler saknar relevans bl.a. då det gäller att avgöra huruvida utdelning från ett svenskt bolag skall belastas med kupongskatt eller beskattas i enlighet med bestämmelserna i . Utdelning från ett svenskt bolag till en fysisk person som i skattehänseende anses bosatt i enligt intern svensk skattelagstiftning, men som har hemvist i en annan stat enligt dubbel- beskattningsavtal, skall således inte belastas med kupongskatt. När det gäller reglerna i de avtalsslutande staternas interna lagstiftning inverkar de däremot på avtalets hemvistbegrepp eftersom frågan var en fysisk eller juridisk person vid tillämpningen av avtalet skall anses ha hemvist i första hand avgörs med ledning av den interna lagstiftningen i resp. stat. Punkt 2 reglerar dubbel bosättning för fysiska personer, dvs. fall där den skattskyldige enligt svenska regler för beskattning anses bosatt i och enligt reglerna för beskattning i anses bosatt där. Vid tillämpningen av avtalet skall i sådana fall den skattskyldige anses ha hemvist endast i den avtalsslutande stat i vilken han har hemvist enligt nämnda avtalsbestämmelse. En person som anses bosatt i såväl som enligt resp. stats interna lagstiftning men som vid tillämpningen av avtalet anses ha hemvist i skall således i fråga om de inkomster till vilka har beskattningsrätten enligt avtalet, vid taxeringen i beskattas enligt de regler som gäller för här bosatta, vilket medför rätt att erhålla t.ex. grundavdrag och allmänna avdrag. Art. 5 definierar fast driftställe. Uttrycket har här fått en något vidare innebörd än uttrycket har i modellavtal. Detta gäller framför allt bestämmelserna i punkterna 3 och 7. Punkt 2 innehåller en uppräkning på intet sätt uttömmande av exempel, som vart och ett kan anses utgöra ett fast driftställe. Dessa exempel skall dock ses mot bakgrund av den allmänna definitionen i punkt 1. Detta innebär att de exempel som räknas upp i punkt 2 skall tolkas så att dessa platser för affärsverksamhet utgör fasta driftställen endast om de uppfyller villkoren i punkt 1. Punkt 3 är utformad enligt , FN:s, modellavtal (United Nations Model Double Taxation Convention Between Developed and Developing Countries, 1980). Motsvarande bestämmelse i modellavtal omfattar inte uttryckligen monteringsverksamhet eller över- vakande verksamhet. Vidare är tidsperioden i avtalet begränsad . Bestämmelserna i punkt 4 innebär att ett företag anses ha fast driftställe om det tillhandahåller tjänster eller anordningar i samband med, eller hyr ut anläggning eller maskinell utrustning som används eller är avsedd att användas vid prospektering, utvinning eller exploatering av mineraloljor. Bestämmelserna i punkterna 7 och 8 överensstämmer med FN:s modellavtal. Bestämmelserna om fast driftställe i svensk lagstiftning finns i punkt 3 av anvisningarna till 53 § KL. För att ett företag i skall kunna beskattas för inkomst av rörelse från fast driftställe i enligt art. 7 i avtalet krävs att företaget har fast driftställe såväl enligt bestäm- melserna i avtalet som enligt intern svensk lagstiftning (jfr 2 § i den föreslagna lagen om dubbelbeskattningsavtal med ). 6.3 Avtalets beskattningsregler Art. 6 23 innehåller avtalets regler om fördelning av beskattningsrätten till olika inkomster och tillgångar. Avtalets uppdelning i olika inkomster har endast betydelse för tillämpningen av avtalet och således inte vid bestämmandet av till vilket inkomstslag och vilken förvärvskälla inkomsten skall hänföras enligt svensk intern skattelagstiftning. När beskattningsrätten fördelats enligt avtalet sker beskattning i enligt svensk lagstiftning. Har rätten att beskatta viss inkomst i inskränkts genom avtalet måste denna begränsning iakttas. I de fall en inkomst eller tillgång får beskattas i en avtalsslutande stat enligt bestämmelserna i art. 6 23, innebär detta naturligtvis inte att den andra staten fråntagits rätten att beskatta inkomsten i fråga.. Beskattning får i sådant fall ske även i den andra staten, om det är möjligt enligt dess interna skattelagstiftning, men den dubbelbeskattning som uppkommer måste i sådant fall undanröjas. Hur detta genomförs framgår av art. 24. Inkomst av fast egendom får enligt art. 6 beskattas i den stat där egendomen är belägen. Artikeln överensstämmer med motsvarande bestämmelser i modellavtal, bortsett från att definitionen av fast egendom uttryckligen omfattar även byggnader . Bakgrunden till detta är att byggnad enligt svensk rätt i vissa fall är lös egendom. Vid tillämpningen av avtalet anses alltid byggnad som fast egendom och inkomst av sådan byggnad får beskattas här om byggnaden finns i även om inkomsttagaren har hemvist i . Enligt KL beskattas inkomst som härrör från fast egendom i vissa fall som inkomst av näringsverksamhet. Vid tillämpningen av avtalet bestäms dock rätten att beskatta inkomst av fastighet med utgångspunkt i art. 6. Detta hindrar dock inte från att beskatta inkomsten som inkomst av näringsverksamhet vid taxeringen här. Observera att artikeln endast behandlar situationen att en person med hemvist i en avtalsslutande stat har fast egendom belägen i den andra avtalsslutande staten. Inkomst av fast egendom som är belägen i hemviststaten eller i en tredje stat behandlas i art. 22. Royalty från fast egendom eller för nyttjande av eller rätten att nyttja mineralförekomst, källa eller annan naturtillgång behandlas också som fast egendom vid tillämpningen av avtalet. Annan royalty beskattas enligt art. 12. Art. 7 innehåller regler om beskattning av rörelseinkomst. Sådan inkomst beskattas enligt huvudregeln i punkt 1 endast i den stat där företaget är hemmahörande. Om företaget bedriver rörelse från fast driftställe i den andra staten, får emellertid inkomst som är hänförlig till driftstället beskattas i denna stat. Begreppet fast driftställe har definierats i art. 5 och avser att reglera när ett företag i en avtalsslutande stat skall anses ha sådan närvaro eller bedriva sådan aktivitet i den andra avtalsslutande staten att denna andra stat skall få beskatta en del av företagets rörelseinkomst. Bestämmelserna i artikeln är med ett undantag identiska med motsvarande bestämmelser i modellavtal. Punkt 4 i modellavtal har uteslutits. Om ett företag hemmahörande i bedriver rörelse i från fast driftställe här, skall vid inkomstberäkningen i första hand tillämpas svenska regler men beräkningen får inte stå i strid med bestämmelserna i dubbelbeskattningsavtalet. Vid bestämmandet av fördelningen av inkomster mellan fast driftställe och huvudkontor skall armlängdsprincipen användas, dvs. till det fasta driftstället skall hänföras den inkomst som detta driftställe skulle ha förvärvat om det, i stället för att avsluta affärer med huvudkontoret, hade avslutat affärer med ett helt fristående företag som bedrivit verksamhet av samma eller liknande slag under samma eller liknande villkor och dessa affärer avslutats på normala marknadsmässiga villkor (punkt 2). Punkt 3 innehåller vissa regler för hur utgifter som uppkommit för ett fast driftställe skall behandlas. Därvid klargörs att t.ex. allmänna för- valtningskostnader för ett fast driftställe som uppkommit hos företagets huvudkontor är en utgift som får dras av hos det fasta driftstället. Ingår i inkomst av rörelse inkomster som behandlas särskilt i andra artiklar i detta avtal regleras beskattningsrätten till dessa inkomster i de särskilda artiklarna (punkt 6). Art. 8 behandlar beskattning av inkomst av rörelse i form av sjö- och luftfart i internationell trafik. Sådana inkomster beskattas enligt punkt 1 endast i den stat där det företag som bedriver verksamheten har hemvist. Av punkt 2 framgår att även beskattning av inkomst som förvärvas av ett transportföretag i en avtalsslutande stat genom användning, underhåll eller uthyrning av containrar som används för transport av gods eller varor i internationell trafik skall beskattas endast i den staten om inte containrarna används uteslutande i den andra avtalsslutande staten. De särskilda reglerna för SAS i punkt 3 innebär att avtalet endast reglerar beskattningen av den del av SAS inkomst som är hänförlig till den svenske delägaren. Art. 9 innehåller regler om omräkning av inkomst vid obehörig vinstöverföring mellan företag med intressegemenskap. Artikeln överens- stämmer med modellavtal men saknar en bestämmelse mot- svarande punkt 2 i modellavtal. I stället anges mycket kortfattat att om tillämpningen av artikeln resulterar i dubbelbeskattning får den lösas genom ömsesidig överenskommelse. Artikelns regler innebär inte någon begränsning av en avtalsslutande stats rätt att enligt intern lagstiftning vidta omräkning av ett företags resultat. Art. 10 behandlar beskattningen av utdelningsinkomster. Definitionen av uttrycket utdelning , som finns i punkt 3, överensstämmer i huvud- sak med den i modellavtal. Definitionen gäller endast vid tillämpningen av art. 10. Om uttrycket förekommer i andra artiklar kan det ha en annan innebörd. För att utdelning från bolag i skall vara skattefri för ett svenskt bolag enligt art. 24 punkt 3 c, krävs att fråga är om utdelning enligt svensk skattelagstiftning. Art. 10 eller motsvarande bestämmelse i modellavtal kan således inte användas för att avgöra innebörden av uttrycket utdelning i andra sammanhang. Anled- ningen till att uttrycket definieras i art. 10 är att de betalningar beträffande vilka rätt föreligger att ta ut en källskatt enligt de i artikeln angivna skattesatserna måste kunna avgränsas från andra betalningar. Samma princip gäller även för ränta och royalty (se art. 11 och 12). Enligt punkt 2 får utdelning från bolag med hemvist i en avtalsslutande stat beskattas även i den stat där bolaget som betalar utdelningen har hemvist (källstaten). Skatten får dock inte överstiga av utdelningens bruttobelopp om den som har rätt till utdelningen har hemvist i den andra avtalsslutande staten. Den nu redovisade begräns- ningen i källstatens beskattningsrätt gäller endast då mottagaren har rätt till utdelningen. Av detta villkor, vilket även uppställs i fråga om ränta (art. 11 punkt 2) och royalty (art. 12 punkt 2), följer att den angivna begränsningen av skatten i källstaten inte gäller när en mellanhand, exempelvis en representant eller ställföreträdare, sätts in mellan inkomsttagaren och utbetalaren. I vissa fall skall rätten att beskatta utdelningen fördelas med tillämpning av avtalets regler för beskattning av inkomst av rörelse eller av självständig yrkesutövning. Dessa fall anges i punkt 4. Punkt 5 innehåller förbud mot s.k. extra-territoriell beskattning av utdelning (beträffande detta slag av beskattning se punkterna 33 39 i kommentaren till art. 10 punkt 5 i modellavtal). I protokollet, vars bestämmelser utgör en integrerande del av avtalet, har en mest-gynnad-nationsbestämmelse tagits in. Bestämmelsen innebär att om med en annan medlemsstat i överenskommer om en lägre skattesats eller ett mer begränsat tillämpningsområde beträffande utdelning skall den lägre skattesatsen eller det mer begränsade tillämpningsområdet även tillämpas i detta avtal. Bestämmelsen omfattar också ränta och royalty. Art. 11 behandlar ränta. Enligt punkt 1 får ränta beskattas i den stat där mottagaren har hemvist. Vad som här menas med ränta framgår av punkt 4 (jfr vad som angetts beträffande utdelning under art. 10). Även källstaten får enligt punkt 2 beskatta räntan, men skatten får i sådant fall inte överstiga av räntans bruttobelopp. Ränta som härrör från tredje stat eller som härrör från den avtalsslutande stat i vilken den skattskyldige har hemvist beskattas enligt art. 22 punkt 1 endast i hem- viststaten. I vissa fall avstår källstaten från att ta ut skatt. Dessa fall anges under punkt 3 och avser bl.a. när räntan betalas eller garanteras av eller tas emot av regering och centralbank samt vissa speciella institutioner såsom och . Bestämmelserna i punkterna 1, 2 och 3 tillämpas inte i de fall som avses i punkt 5, dvs. då räntan är hänförlig till fordran som äger verkligt samband med fast driftställe eller stadigvarande anordning som den som har rätt till räntan har i den andra avtalsslutande staten. I sådant fall skall beskattningsrätten till räntan i stället fördelas med tillämpning av art. 7 resp. art. 14 som behandlar inkomst av rörelse resp. självständig yrkes- utövning. Enligt svensk intern skattelagstiftning utgör såväl inkomst av rörelse som inkomst av självständig yrkesutövning i allmänhet inkomst av näringsverksamhet. Den här beskrivna beskattningsrätten för källstaten kan bli tillämplig i i de fall bosättning i enligt interna beskattningsregler inte föreligger endast om räntan skall hänföras till intäkt av näringsverksamhet. Dessutom fordras att fast driftställe föreligger enligt intern svensk rätt eller att inkomsten hänför sig till här belägen fastighet (53 § 1 mom. a KL och 6 § 1 mom. Protokollet till avtalet innehåller en mest-gynnad-nationsbestäm- melse som är tillämplig på ränta (jfr ovan vad som anförts om utdelning). Royalty och ersättning för tekniska tjänster som avses i art. 12 punkt 3 och som härrör från en avtalsslutande stat (källstaten) och betalas till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten, får enligt punkt 1 beskattas i denna andra stat. Definitionen av uttrycket royalty (jfr vad som angetts beträffande utdelning under art. 10) överensstämmer med den i modellavtal. Som framgått ovan omfattar artikeln också, till skillnad från motsvarande artikel i modellavtalet, ersättning för tekniska tjänster. Vad som avses därmed definieras särskilt i punkt 3 b. Enligt punkt 2 får också källstaten ta ut skatt på royalty och ersättning för tekniska tjänster men denna skatt får inte överstiga av royaltyns eller ersättningens bruttobelopp om mottagaren har rätt till royaltyn eller ersättningen. Från de redovisade bestämmelserna i punkterna 1 och 2 görs i punkt 4 undantag för sådana fall då den rättighet eller egendom för vilken royaltyn eller ersättningen för tekniska tjänster betalas, har verkligt samband med fast driftställe eller stadigvarande anordning som den som har rätt till royaltyn eller ersättningen för tekniska tjänster har i den andra avtalsslutande staten. I sådant fall fördelas beskattningsrätten till royaltyn eller ersättningen mellan staterna med tillämpning av bestämmelserna i art. 7 resp. art. 14 som behandlar inkomst av rörelse resp. självständig yrkesutövning. På samma sätt som utdelning och ränta omfattas royalty och ersättning för tekniska tjänster av mest-gynnad-nationsbestämmelsen i proto- kollet till avtalet (jfr vad som anförts om utdelning under art. 10). Art. 13 behandlar beskattning av realisationsvinst. Bestämmelserna skiljer sig från modellavtal. Genom en särskild bestämmelse i punkt 4 likställs vinst genom försäljning av andelar i ett bolags aktiekapital, vars tillgångar i sin helhet eller i huvudsak består av fast egendom, med vinst genom överlåtelse av fast egendom. Vinst vid avyttring av skepp eller luftfartyg som används i internationell trafik resp. vinst vid avyttring av lös egendom som är hänförlig till användningen av sådana skepp eller luftfartyg beskattas enligt punkt 3 endast i den stat där personen i fråga har hemvist. Denna regel gäller beträffande SAS den del av SAS inkomst som är hänförlig till den svenske delägare (jfr art. 8 punkt 3). I punkt 6 återfinns en bestämmelse som möjliggör för att beskatta fysisk person med hemvist i för realisationsvinst på grund av avyttring av tillgångar efter det att personen i fråga upphört att ha hemvist i . Enligt art. 14 beskattas inkomst som fysisk person förvärvar av fritt yrke eller annan självständig verksamhet i regel endast där yrkesutövaren har hemvist. Utövas verksamheten från en stadigvarande anordning i den andra staten som regelmässigt står till hans förfogande eller om personen i fråga vistats i den andra avtalsslutande staten under tidsperiod eller tidsperioder som sammanlagt uppgår till eller överstiger får dock inkomsten även beskattas i denna andra stat. Den del av inkomsten som i sådana fall får beskattas i denna andra stat är dock begränsad till vad som är hänförlig till den stadigvarande anordningen resp. till så stor del av inkomsten som är hänförlig till den i andra staten bedrivna verksamheten. Innebörden av uttrycket fritt yrke belyses i punkt 2 med några typiska exempel. Denna uppräkning är endast exemplifierande. Det bör observeras att denna artikel behandlar fritt yrke eller annan självständig verksamhet . Artikeln skall sålunda inte tillämpas när fråga är om anställning, t.ex. läkare som tjänstgör som anställd tjänsteläkare eller ingenjör som är anställd i ett av honom ägt aktiebolag. Artikeln är inte heller tillämplig på sådan självständig verksamhet som artister eller idrottsmän utövar, utan deras verksamhet omfattas av art. 17. Art. 15 behandlar beskattning av enskild tjänst. Punkt 1 innehåller en huvudregel enligt vilken sådan inkomst endast beskattas i inkomst- tagarens hemviststat. Detta gäller alltid då arbetet utförts i hemviststaten eller i en tredje stat. Enligt bestämmelsen får emellertid inkomsten beskattas i verksamhetsstaten om arbetet utförts där. Undantag från denna senare regel gäller vid viss korttidsanställning under de förutsättningar som anges i punkt 2. Om villkoren i punkt 2 är uppfyllda sker beskattning endast i inkomsttagarens hemviststat. I punkt 3 har intagits särskilda regler om beskattning av arbete ombord på skepp eller luftfartyg i internationell trafik. Denna punkt innehåller också regler för anställda hos SAS. Beskattning av SAS-anställda med hemvist i som arbetar ombord på luftfartyg som används av SAS i internationell trafik sker enligt avtalet endast i .