prop · GL03148 · 1998-01-01 00:00:00 — Bestämmelsen framgår av en ny 7 a § i 18 kap. SBL När det gäller frågan vilka skattekonton som skall tas i anspråk för av- räkning ligger det nära till hands att i första hand välja skattekontona avseende de företag hos vilka den överskjutande ingående skatten upp- kommit och att avräkningen därvid skall göras i förhållande till respek- tive näringsidkares andel av det återbetalningsbara beloppet. En sådan ordning torde dock förutsätta att skattemyndigheten först måste skaffa sig kunskap om varifrån den överskjutande ingående skatten härrör. Detta utgör en administrativ olägenhet vid hanteringen av skattekontosystemet. Regeringen föreslår därför att i de fall underskotten inte helt kan täckas på ett annat skattekonto hos grupphuvudmannen eller på annan gruppmedlems skattekonto så skall underskotten täckas i den ordning som grupphuvudmannen bestämmer. 4.5.12 Fakturering Regeringens förslag: Faktureringsskyldigheten i 11 kap. mervärdesskattelagen (1994:200) skall gälla för såväl grupphuvudmannen som för övriga företag i mervärdesskattegruppen i fråga om de externa omsättningarna. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Har lämnat förslaget utan erinran. Skälen för regeringens förslag: När ett företag som hör till en mervärdesskattegrupp gör skattepliktiga omsättningar till utomstående, är det nödvändigt att faktureringen sker i det företagets namn och inte i den deklarationsskyldige grupphuvudmannens namn. Däremot skall företaget använda grupphuvudmannens registreringsnummer till mervärdesskatt (eventuellt med ett individuellt tillägg) på fakturor och andra dokument. Faktureringsskyldigheten i 11 kap. ML gäller således inte endast för de externa omsättningar som grupphuvudmannen gör utan för alla de omsättningar som företag inom gruppen gör externt. Bestämmelserna i 11 kap. ML måste anpassas till dessa förhållanden. Tillhandahållanden av varor och tjänster mellan medlemmarna i samma grupp skall inte beaktas. Av detta följer att internfaktureringen inom mervärdesskattegruppen skall ske utan mervärdesskatt. 4.5.13 Bokföring I mervärdesskatterättsligt hänseende behandlas mervärdesskattegruppen som en person i fråga om redovisning och deklaration av skatten. I övrigt skall dock företagen i gruppen behandlas som juridiskt självständiga subjekt med bl.a. egen inkomstskatteredovisning, egna affärsräkenskaper och egen bokföring. Varje företag skall således bokföra sina egna mervärdesskattepliktiga transaktioner och sin egen mervärdesskatt dock med beaktande av att tillhandahållanden inom gruppen skall bortses från. Vid bokföringen måste således hänsyn tas till att avdragsrätten för ingående skatt i vissa fall kan vara beskuren eller inte föreligga alls. Såsom tidigare beskrivits (se avsnitt 4.5.6) är avdragsrättens omfattning beroende av hur det förvärv den ingående skatten hänför sig till skall utnyttjas inom mervärdesskattegruppen. bör kunna meddela närmare anvisningar om vilka anteckningar som skall göras i räkenskaperna till följd av gruppregistre- ringen. 4.5.14 Intern avräkning Av föregående avsnitt framgår att övriga företag i gruppen kan komma att få en fordran på grupphuvudmannen avseende den överskjutande ingående skatt som faktiskt återbetalats till grupphuvudmannen sedan en avräkning gjorts enligt föreslagna 18 kap. 7 a § SBL. Om de övriga företagen inte får en sådan fordran, kommer deras verksamhet att belastas på samma sätt som om den ingående skatten inte varit avdragsgill i denna del. Detta kan exempelvis i ett investeringsskede vara av stor betydelse inte bara för det investerande företaget utan också för dess borgenärer. När grupphuvudmannen har betalat överskjutande utgående skatt innebär det å andra sidan att grupphuvudmannen kan ha en fordran på de övriga företagen. Vidare kan mervärdesskatten i vissa fall vara avdragsgill vid inkomstredovisningen. I 19 § andra stycket kommunalskattelagen (1928:370, KL) finns bestämmelser om avdrag för det fall att den utgående skatten räknats med vid inkomstredovisningen. Avdrag får också göras för mervärdesskatt som återförts enligt 9 kap. 5 eller 6 § ML och som inbetalats till staten på sätt som anges i 9 kap. 3 § första stycket 2 ML (se punkt 23 av anvisningarna till 23 § KL). Av 2 § 1 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt följer att dessa bestämmelser blir tillämpliga även vid taxeringen till statlig inkomstskatt. Den nu nämnda avdragsrätten för mervärdesskatt bör internt tillgodoföras rätt företag. Om ett av företagen brister i betalningen gentemot ett annat företag i mervärdesskattegruppen, får det anses följa av allmänna bestämmelser att krav som har sin grund i mervärdesbeskattningen skall kunna riktas mot företaget på samma sätt som för företagens andra ekonomiska mellanhavanden. 4.5.15 Underlag för skattekontroll Regeringens förslag: Underlag för kontroll av mervärdesskatte- redovisningen skall finnas tillgängligt hos grupphuvudmannen. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: och i anser att det tydligt bör regleras vilket material som skall finnas tillgängligt hos huvudmannen för kontroll av redovisningen. åberopar vad som anförts om skattskyldigheten för import och anser att förslaget kan innebära praktiska olägenheter genom att underlaget för tull resp. mervärdesskatt kan komma att förvara hos olika juridiska personer men anser att detta inte behöver innebära problem för tullens del. Föreningen anser att det bör räcka med att bokföringsunderlaget kan återfinnas hos företagen i mervärdesskattegruppen. Skälen för regeringens förslag: Av föregående avsnitt framgår att varje företag måste ta ställning till om skatt skall påföras och om avdragsrätt föreligger. Det kan förutses att det ibland kan bli svårt för såväl skattemyndigheter som berörda företag att få en klar bild över skattskyldighetens omfattning. I 14 kap. 2 § SBL finns det allmänna bestämmelser om skyldigheten att ha underlag för kontroll av beskatt- ningen. Det är naturligt att det ställs krav på att underlaget för kontroll av mervärdesskatteredovisningen skall finnas tillgängligt hos grupphuvud- mannen eftersom det är denne som har att svara för skattens redovisning och betalning. En bestämmelse av detta slag har föreslagits i den nya 3 a § andra stycket i 23 kap. SBL. bör dock få rätt att föreskriva vilket underlag som skall finnas hos grupphuvudmannen. Av avsnitt 4.5.8 framgår att regeringen avser att i mervärdesskatte- förordningen (1994:223) införa ett särskilt bemyndigande för att meddela de verkställighetsföreskrifter som kan behövas. 4.5.16 Solidariskt betalningsansvar Regeringens förslag: Varje näringsidkare som ingår i mervärdes- skattegruppen skall vara solidariskt betalningsansvarig gentemot staten för den överskjutande utgående mervärdesskatt som uppkommit för gruppen som näringsidkaren varit medlem i gruppen. Promemorians förslag: Överensstämmer utom i det avseendet att det i promemorian även föreslagits en regressrätt för det företag som betalat en mervärdesskatteskuld för vilken han ålagts en solidarisk betalningsskyldighet. Remissinstanserna: Föreningen anser att regressrätten bör kunna göras gällande inte bara gentemot grupphuvud- mannen utan också gentemot övriga gruppmedlemmar. Skälen för regeringens förslag: Genom den föreslagna bestämmelsen i 23 kap. 3 a § SBL skall grupphuvudmannen inte bara svara för deklarationen av mervärdesskatten utan också för att skatten betalas. Gruppregistreringen innebär att skattskyldigheten avser mervärdes- skattegruppen som mervärdesskatterättsligt subjekt. Det är därmed naturligt att varje företag som ingår i mervärdesskattegruppen skall vara solidariskt betalningsansvarigt gentemot staten för gruppens överskjutande utgående mervärdesskatt. Det betyder att om grupphuvudmannen inte betalar skatten så kan betalning utkrävas hos var och en i mervärdesskattegruppen även om skulden inte härrör från just den gruppmedlemmen. Det solidariska betalningsansvaret kan även avse de företag i gruppen som bedriver verksamhet som inte medför skattskyldighet. En ordning med solidariskt betalningsskyldighet förhindrar att systemet missbrukas genom att betalningsansvaret förs över till något betalningssvagt företag i gruppen. Motsvarande bestämmelser finns också hos de länder som tillämpar regler om gruppregistrering. Den solidariska betalningsskyldigheten för en omsättning uppkommer för samtliga företag i gruppen. Tidpunkten är den då skattskyldigheten för mervärdesskattegruppen för en viss omsättning uppstår enligt de allmänna bestämmelserna i 1 kap. 5 § ML om skatt- skyldighetens inträde. Betalningsskyldigheten avser skatteskulder som uppkommit fram till dess att mervärdesskattegruppen upplösts. Betalningsansvar föreligger således inte för en mervärdesskatteskuld som uppkommit efter det att mervärdesskattegruppen avregistrerats enligt beslut som avses i före- slagna 6 a kap. 5 § ML. Utträde ur gruppen skall inte befria från ansvar som uppkommit tidigare. Betalningsskyldigheten skall således föreligga för skatteskulder som uppkommit ett företag har varit medlem i mervärdesskattegruppen. Det solidariska betalningsansvaret för näringsidkarna i en mervärdes- skattegrupp bör framgå av en ny bestämmelse, 8 b §, i 12 kap. SBL. Eftersom varje företag i gruppen är solidariskt betalningsansvarigt för skatten, är varje företag i gruppen också solidariskt ansvarigt för kostnadsränta enligt 19 kap. 8 § SBL jämförd med 1 kap. 1 § 7 SBL. Av det solidariska betalningsansvaret följer vidare att kronofogde- myndigheten kan driva in skattebeloppet från vilket som helst av före- tagen om skatten inte betalas i rätt tid (jfr 20 kap. 1 § SBL). I det till Lagrådet remitterade förslaget fanns också ett förslag om regressrätt i SBL för det företag som betalat en mervärdesskatteskuld för vilken han ålagts solidarisk betalningsskyldighet. Lagrådet har, bortsett från vissa synpunkter på utformningen av bestämmelsen, ifrågasatt om en sådan reglering är erforderlig. Regeringen gör följande bedömning. Såsom tidigare redovisats (se avsnitt 4.5.14) så skall för den interna avräkningen mellan näringsidkarna i gruppen gälla allmänna civilrättsliga bestämmelser. En regressfordran enligt SBL får emellertid drivas in på det sätt som gäller för indrivning av skattefordringar (se 12 kap. 13 § SBL) och målet handläggas hos kronofogdemyndigheten som allmänt mål. Detta kan inte anses förenligt med de principer som i övrigt råder för den interna avräkningen mellan företagen.. Regeringen lämnar därför inte något förslag om regressrätt i enlighet med skattebetalningslagens bestämmelser. 4.5.17 Företrädaransvar I 12 kap. 6 § SBL finns bestämmelser om det ansvar en företrädare för en juridisk person har för att ett belopp motsvarande det underskott som uppkommit på den juridiska personens skattekonto betalas i föreskriven tid till skattemyndigheten, det s.k. företrädaransvaret. Företrädaren är under vissa förutsättningar solidariskt ansvarig med den juridiska personen för skattebeloppet och ränta. Bestämmelsen kommer också att omfatta en företrädare för en grupphuvudman i fråga om mervärdesskatteskuld som uppkommit på grupphuvudmannens skattekonto. Bestämmelsen får även anses omfatta företrädare för övriga företag i en mervärdesskattegrupp i de fall företaget utkrävs en solidarisk betalningsskyldighet med stöd av föreslagna 12 kap. 8 b § SBL. Av 12 kap. 12 § SBL framgår att företrädaren har en regressrätt gentemot den juridiska personen. 5 Gruppregistrering av kommissionärsföretag Vid sidan om gruppregistrering för finansiella företag behandlades i promemorian Ds 1997:80 också frågan om gruppregistrering för företag i inkomstskatterättsliga kommissionärsförhållanden. fanns en möjlighet för ett kommittentföretag att med stöd av en s.k. bindande förklaring få anses skattskyldigt till mervärdesskatt för ett kommissionärsföretags omsättning. Den bindande förklaringen har av formella skäl inte ansetts kunna tillämpas efter . 5.1 Kommissionärskonstruktionen och inkomstbeskattningen Inom näringslivet förekommer att verksamhet av inkomstskatterättsliga skäl bedrivs genom s.k. kommissionärsföretag. Bestämmelser om sådana s.k. oäkta kommissionärsförhållanden finns i 2 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL). Bestämmelserna är avsedda att uttömmande reglera de fall när verksamhet i ett företag får beskattas hos det företag för vars räkning verksamheten bedrivits. Bestämmelsen har följande lydelse: Inkomst av verksamhet som kommissionärsföretag har drivit för ett kommittentföretags räkning får redovisas hos kommittentföretaget under förutsättning a) att kommissionärsförhållandet är grundat på skriftligt avtal, b) att kommissionärsföretaget inte under beskattningsåret har drivit verksamhet i nämnvärd omfattning vid sidan av den verksamhet som drivits för kommittentföretagets räkning, c) att verksamheten drivits på det angivna sättet under hela beskattningsåret för båda företagen eller sedan kommissionärsföretaget började driva verksamhet av något slag, d) att beskattningsåren för båda företagen utgått samt e) att båda företagen skulle ha rätt till avdrag enligt 3 mom. för koncernbidrag som under beskattningsåret hade lämnats till det andra företaget. förstås svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening, som driver verksamhet i eget namn uteslutande för ett eller flera andra sådana bolags eller föreningars räkning, och med kommittentföretag förstås bolag eller förening för vars räkning verksamheten drivs. under samma beskattningsår drivit verk- samhet för två eller flera kommittentföretags räkning, får inkomsten redovisas hos dessa företag om de förutsättningar som anges i första stycket a och c e är uppfyllda i förhållande till varje kommittent- företag och kommissionärsföretaget inte under beskattningsåret har drivit verksamhet i nämnvärd omfattning vid sidan av verksamhet som har drivits för kommittentföretagens räkning. Har kommissio- närsförhållandet tillkommit av organisatoriska eller marknadsteknisk skäl eller föreligger andra synnerliga skäl, kan skattemyndigheten dock på ansökan av kommittentföretagen medge att inkomsten får redovisas hos dem utan hinder av att förutsättningar för avdrag som avses i första stycket e inte föreligger. beslut i fråga som här avses får överklagas hos . Riksskatte- verkets beslut får inte överklagas. Vid prövningen av villkoret i första stycket e skall den verksamhet som kommissionärsföretaget enligt avtalet skall bedriva för kommittentföretagets räkning anses ingå i båda företagens verksamhet. Inkomst som enligt första eller tredje stycket redovisas hos kommittentföretag skall hos detta företag behandlas som om företaget självt hade drivit verksamheten. Utmärkande för ett kommissionärsförhållande i civilrättslig mening är att kommissionären i eget namn bedriver verksamhet för kommittentens räkning. De skatterättsliga kommissionärsförhållandena skiljer sig dock på flera sätt från de civilrättsliga. Av förarbetena till 2 § 2 mom SIL framgår bl.a. följande. Ett inkomstskatterättsligt kommissionärsföretag bedriver visserligen verksamhet i eget namn för kommittentföretagets räkning men kommis- sionärsföretaget är regelmässigt ett osjälvständigt dotterföretag till kommittentföretaget eller behärskas på annat sätt helt av detta (prop. 1978/79:210 s. 171). I realiteten är kommissionärsföretaget en del av kommittentföretagets egen rörelse (prop. 1965:126 s. 37). omfattar emellertid bara sådana företag som kan anses själva bedriva rörelsen i fråga. s.k. namnbolag omfattas inte, dvs. bolag vars firma utnyttjas för en verksamhet som bedrivs av annat företag (prop. 1965:126 s. 65 och prop. 1978/79:210 s. 175). får inte bedriva nämnvärd verksamhet vid sidan av den för kommittentföretagets räkning bedrivna verksamheten. Inkomsten av den verksamhet som bedrivs av kommissionärsföretaget får under vissa förutsättningar tas upp hos kommittentföretaget. Bero- ende på om verksamheten ger överskott eller underskott godtas en vinstöverföring till eller från kommittentföretaget. Det bör noteras att kommissionärsföretaget trots inkomstöverflyttningen skall betraktas som ett rörelsedrivande företag (prop. 1978/79:210 s. 175). Bortsett från fordran gentemot huvudföretaget uppges kommissionärsföretaget ofta sakna såväl egna tillgångar som personal (prop. 1986/87:42 s. 77). I vissa fall äger kommissionärsföretaget den fastighet i vilken huvudföretagets näringsverksamhet bedrivs. Enligt uppgift från i har kommissionärsföretagen dock numera i allmänhet personal och är avgiftsskyldiga enligt lagen om socialavgifter, kontrolluppgiftsskyldiga och skattskyldiga för särskild löneskatt på pensionskostnader. För att komma i åtnjutande av de inkomstskattemässiga fördelarna måste båda företagen ha rätt till avdrag för koncernbidrag som lämnats till det andra företaget. Detta innebär att en resultatöverföring endast godtas i de fall där de båda företagen har ett så kvalificerat ägarsamband som fordras enligt koncernbidragsreglerna, dvs. mer än 90-procentigt ägande. Detta villkor hindrar normalt att flera företag bedriver verksam- het genom ett gemensamt ägt kommissionärsföretag. Genom en särskild dispensregel kan dock av organisatoriska, marknadstekniska eller andra synnerliga skäl två eller flera kommittentföretag ges möjlighet att använda ett gemensamt ägt kommissionärsföretag som en form för samverkan, t.ex. för gemensam försäljning av vissa produkter (prop. 1978/79:210 s. 175 och prop. 1986/87:42 s. 77). Kommittentföretaget måste liksom kommissionärsföretaget vara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening. I den kooperativa föreningsrörelsen förekommer t.ex. att huvudföretaget, , direkt eller indirekt äger företag, som i aktiebolagets form driver verksamhet för huvudföretagets räkning (prop. 1965:126 s. 61). Kommissionärskonstruktionen anses vara en praktisk form att organi- sera verksamheten på inom en företagsgrupp. Möjligheten att ta upp resultatet av kommissionärsföretagets verksamhet direkt hos kommittenten ökar möjligheterna till en rationell redovisning och underlättar överblicken över det samlade resultatet. Detta är en fördel både för företagen och skattemyndigheterna. Vid sidan om den rationalisering av koncernernas redovisningsrutiner som kommissionärsformen möjliggör torde dock ett minst lika viktigt skäl av företagens val av denna organisationsform vara att den ger stora möjligheter till skattemässig resultatutjämning (prop. 1978/79:210 s. 172). Oäkta kommissionärsförhållanden förekommer inom branscher som exempelvis gas, stål, verkstadsteknik, transport, livsmedel, tele- kommunikation, läkemedel, vitvaror, bygg, kontorsvaror, luftfart, tobak, olja och tillverkningsindustri. Det är koncernens storlek snarare än branschens art som är avgörande för förekomsten av oäkta kommissionärsförhållanden. Det totala antalet kommissionärsföretag kan uppskattas till 500 1000 st. Dispenser avseende koncernbidragsvillkoret har meddelats i mycket ringa omfattning. 5.2 Kommissionärskonstruktionen och mervärdesbeskattningen 5.2.1 Det tidigare rättsläget fastställde i en s.k. bindande förklaring från att ett kommissionärsföretag inte var skattskyldigt enligt den då gällande förordningen (1968:430) om mervärdeskatt. Som skattskyldig skulle i stället anses det företag i vars räkenskaper kommissionärsföretagets rörelse redovisas. I enlighet här- med hade det skattskyldiga företaget även rätt till avdrag för ingående skatt som debiterats kommissionärsföretaget (se meddelanden Mervärdeskatt 1969:30.9). 5.2.2 Regeringsrättens dom och dess effekter I en dom från fastslog Regeringsrätten att den bindande förklaringen hade upphört att gälla i och med ikraftträdande av den nuvarande mervärdesskattelagen (RÅ 1995 not. Enligt Regeringsrätten skulle skattskyldigheten i oäkta kommissionärs- förhållanden fr.o.m. den tidpunkten bedömas i enlighet med de allmänna reglerna i ML, dvs. kommissionärsföretaget skulle bli skattskyldigt om förutsättningarna i 1 kap. 1 § och 4 kap. 1 § ML var för handen. Den omständigheten att inkomsten av verksamheten hos kommissionärs- företaget vid inkomstbeskattningen redovisas hos kommittentföretaget ansågs inte medföra någon annan bedömning. Regeringsrätten uttalade vidare att de särskilda reglerna i 6 kap. 7 § ML om ett ombuds förmedling i eget namn av varor eller tjänster för annans räkning inte är tillämpliga på s.k. oäkta kommissionärsförhållanden. Regeringsrättens avgörande innebär således att mervärdesskatten skall redovisas hos kommissionärsföretaget i stället för att som tidigare samordnas med den inkomskattemässiga redovisningen hos kommittent- företaget. Detta förhållande har föranlett att begära lagändring (se avsnitt 3) varvid bl.a. följande anförts. Regeringsrättens avgörande har uppfattats som en genomgripande och negativ förändring av redovis- ningsprinciperna för de oäkta kommissionärsförhållandena. De nya rutinerna för hanteringen av mervärdesskatten anges medföra organisa- toriska problem och administrativt merarbete och därmed ökade kostnader i de ofta stora koncerner där man byggt upp sin organisation och administration i enlighet med de inkomstskatterättsliga kom- missionsbestämmelserna. Dessutom innebär de nya principerna att den löpande redovisningen av mervärdesskatten avsevärt försvåras. Möj- ligheten till redovisning av mervärdesskatten hos kommittentföretaget bör därför återinföras. Dock bör regleringen till skillnad från tidigare vara fakultativ, dvs. företag som ingår i skatterättsliga kommissionärs- förhållanden skall kunna välja att redovisa mervärdesskatt hos kommittenten enligt den gamla principen eller hos kommissionären enligt den nya principen. har yttrat sig i ärendet och tillstyrkt en lagändring. bekräftar de svårigheter som uppkommit för berörda företag och påpekar att det förekommer att skattemyndigheter bortser från Regeringsrättens dom i syfte att uppnå en i praktiken hållbar lösning för företagen. anser att en regel om skattskyldighet för kommittentföretaget inte bör vara tvingande. pekar dock på att det finns vissa nackdelar ur kontrollsynpunkt med att göra kommittentföretaget skattskyldigt. Genom att inte ha några särregler alls blir det exempelvis lättare att få vetskap om vilka kommissionärsföretag som bedriver skattepliktig verksamhet. Dessutom skulle EG-handeln för kommissionärsföretagen underlättas genom att de kan redovisa sina förvärv under eget registreringsnummer till mervärdesskatt. Därmed underlättas även kontrollen av kvartalsredovisningen mot deklaration och underlag. I syfte att åstadkomma en viss stabilitet anser att valfriheten måste förutsätta ansökan hos och beslut av skatte- myndigheten. 5.3 Regeringens förslag Regeringens förslag: En rätt till gruppregistrering införs för företag i inkomstskattemässiga kommissionärsförhållanden. Bestämmelserna skall utgöra del av det regelsystem som föreslås för den finansiella sektorn i nya 6 a kap. mervärdesskattelagen (1994:200). Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Förslaget tillstyrks av de remissinstanser som yttrat sig i frågan. har dock i konsekvens med sitt yttrande i fråga om den finansiella sektorn föreslagit en annan teknisk lösning. Skälen för regeringens förslag: Den bindande förklaringen angående kommissionärsbolag har tillkommit främst för att uppnå full överensstämmelse mellan den inkomstskattemässiga och mervärdesskattemässiga behandlingen av de speciella kommissionärsförhållanden som här är i fråga. Till grund för det nu ändrade rättsläget finns inte något aktivt ställningstagande från regeringens sida. Frågan om den bindande förklaringens fortsatta giltighet behandlades inte i förarbetena till ML. Regeringsrätten har endast av formella skäl ansett att den bindande förklaringen upphört att gälla. Detta talar för att regler motsvarande dem i förklaringen borde återinföras. Emellertid bör beaktas att inte alla kommissionärsföretag önskar en återgång till det gamla systemet.