prop · GL03135 · 1998-01-01 00:00:00 — Regeringen anser på grund härav och på grund av förslagens beskaffenhet att Lagrådets hörande skulle sakna betydelse. Lagrådets yttrande har därför inte inhämtats. 4 mellan och 4.1 Lagförslaget Lagförslaget består dels av paragraferna 1 3, dels av en bilaga som innehåller den överenskomna avtalstexten på svenska och engelska språken. Avtalet består förutom av dessa två texter också av en makedonisk text. Endast den svenska och engelska texten har bilagts lagförslaget. Den makedoniska texten finns tillgänglig på Utrikesdeparte- mentet. I förslaget till lag föreskrivs att avtalet skall gälla som lag här i landet (1 § ). Vidare regleras där frågan om hur avtalets beskattningsregler skall tillämpas i förhållande till annan skattelag (2 §). Bestämmelsen innebär att beskattning inte kan ske på grund av avtalets regler. Endast om det i annan skattelag såsom kommunalskattelagen (1928:370), KL, lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, , etc. föreskrivits en skattskyldighet kan beskattning komma i fråga. I fråga om inkomst som skall undantas från svensk skatt har enligt en progressionsregel i avtalet (art. 23 punkt 2 b) rätt att höja skatteuttaget på den skattskyldiges övriga inkomster. Av flera skäl, bl.a. förenkling av regelsystemet och för att minska arbetsbördan för skattemyndigheterna, avstår emellertid regelmässigt från att utnyttja denna möjlighet. Ytterligare ett skäl är att det bortfall av skatt som blir följden av en utebliven progressionsuppräkning är försumbar ur statsfinansiell synpunkt. Dessa skäl motiverar ett avstående av progressionsuppräkningen även i förhållande till . I 3 § föreskrivs därför att inkomst som enligt avtalet är undantagen från beskattning i inte skall tas med vid taxeringen. Något förord- nande om progressionsuppräkning har inte föreslagits i lagen. Sådan uppräkning skall därför inte ske. Enligt art. 29 i avtalet skall de avtalsslutande staterna underrätta varandra när de åtgärder vidtagits som krävs enligt lagstiftningen i resp. stat för att avtalet skall träda i kraft. Avtalet träder i kraft den dag då den sista underrättelsen tagits emot. Det är således inte möjligt att nu avgöra avtalet kommer att träda i kraft. I lagförslaget har därför föreslagits att lagen träder i kraft den dag regeringen bestämmer. 4.2 Översiktligt om inkomstskattesystemet i 4.2.1 Bolagsbeskattningen Bolag som är hemmahörande ( resident ) i beskattas där för i princip all inkomst, dvs. oavsett om inkomsten härrör från eller från utlandet. Såsom hemmahörande anses bolag som bildats i eller som har sitt huvudkontor där. Skattesatsen för bolag är . Skattebasen utgörs av vinsten efter avdrag för kostnader. Avdrag medges för kostnader som uppstått i affärsverksamheten. Utdelning från ett bolag hemmahörande i beskattas inte hos det mottagande bolaget i om inkomsten har beskattats i det utdelande bolaget med normal skattesats. När utdelning beskattas är skattesatsen . Realisationsvinster utgör en del av skattebasen. Vid försäljning av aktier och obligationer som innehafts eller längre är av realisationsvinsten skattefri. Bolag som inte är hemmahörande ( non-resident ) i beskattas i allmänhet på samma sätt som där hemmahörande bolag, men beskattning sker endast av inkomst som härrör från affärsverksamhet i . Vinster som remitteras till huvudkontor i utlandet beskattas . Samma skatt tas också ut på vinster som överförs till bankkonton i som innehas av ett utländskt bolag ( non- resident accounts ). Källskatt på utdelning är och på ränta i fall då mottagaren inte är hemmahörande i . 4.2.2 Beskattning av fysiska personer Fysiska personer som är bosatta i är skattskyldiga där för all inkomst oavsett varifrån den härrör. Fysiska personer som inte är bosatta i beskattas endast för inkomst som härrör från . Fysiska personer anses bosatta i om de faktiskt vistas där under ett kalenderår eller om avsikten är att de ska stanna . Skatten är progressiv och skattesatsen ligger i intervallet 23 . För personer, som inte anses bosatta i , och som besitter särskilda kvalifikationer finns en särskild lättnadsregel som innebär att de bara beskattas för halva sin förvärvsinkomst i . 4.3 innehåll Avtalet ansluter nära till den modell som och utveckling () rekommenderat för bilaterala dubbelbeskattningsavtal ( Model Tax Convention on Income and on Capital , 1992). 4.3.1 Avtalets tillämpningsområde Art. 1 anger de personer som omfattas av avtalet. Enligt artikeln, som överensstämmer med motsvarande artikel i modellavtal, skall avtalet tillämpas på personer som har hemvist i en avtalsslutande stat eller i båda avtalsslutande staterna. För att avtalet skall vara tillämpligt krävs dels att fråga är om sådan person som avses i art. 3 punkt 1 c eller d, dels att denna person i enlighet med bestämmelserna i art. 4 punkt 1 har hemvist i en avtalsslutande stat. På grund av dessa bestämmelser är avtalet endast tillämpligt i fråga om personer som enligt den interna lagstiftningen i en avtalsslutande stat är skattskyldig där på grund av domicil, bosättning, plats för företagsledning, legalt huvudkontor (registrerat kontor) eller annan liknande omständighet. Uttrycket inbegriper endast person som är oinskränkt skattskyldig, dvs. en person som är skattskyldig för hela sin världsvida inkomst och inte person som är skattskyldig i endast för inkomst härifrån. Den skattskyldighet som avses i avtalet är inte någon formell eller symbolisk skattskyldighet. Skattskyldigheten skall i princip innebära en skyldighet att erlägga skatt enligt de reguljära inkomstskattetabeller för olika inkomster som normalt tillämpas för personer hemmahörande i staten i fråga. Det är således inte tillräckligt att personen i fråga endast har en sådan anknytning till hemviststaten som normalt medför oinskränkt skattskyldighet till t.ex. bolagsskatt. För att avtalet skall vara tillämpligt på inkomst som förvärvas av handelsbolag och dödsbon gäller vissa i art. 4 punkt 1 angivna villkor. Ett handelsbolag hemmahörande i en av de avtalsslutande staterna är med tillämpning av den angivna bestämmelsen berättigat att erhålla ned- sättning av t.ex. kupongskatt på utdelning i enlighet med reglerna i art. 10, i den mån handelsbolagets inkomst är skattepliktig i denna stat på samma sätt som inkomst som tillfaller en person som har hemvist där. Det spelar därvid ingen roll om det är handelsbolaget eller dess delägare som är skattesubjekt. Har t.ex. ett handelsbolag hemmahörande i en av de avtalsslutande staterna tre delägare varav endast två har skatterättslig hemvist i staten i fråga medan den tredje är hemmahörande i en tredje stat, har handelsbolaget om dess inkomster såsom i beskattas hos delägarna rätt att erhålla de nedsättningar av källskatt som följer av avtalets regler beträffande två tredjedelar av den inkomst som uppbärs från den andra avtalsslutande staten. Art. 2 anger de skatter på vilka avtalet är tillämpligt. I punkt 3 räknas de utgående skatterna upp som omfattas av avtalet. Av punkt 4 framgår att avtalet skall tillämpas även på skatter av samma eller i huvudsak likartat slag som efter undertecknandet av avtalet påförs vid sidan av eller i stället för de skatter som anges i punkt 3. 4.3.2 Definitioner m.m. Art. 3 innehåller definitioner av vissa uttryck som förekommer i avtalet. Innehållet i artikeln överensstämmer i huvudsak med motsvarande artikel i modellavtal. När det gäller tolkning av dubbelbeskattningsavtal och då bl.a. den i art. 3 punkt 2 intagna bestämmelsen hänvisas till vad som anförts i propositionen om 1989 års dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna (prop. 1989/90:33 s. 42 ff.). Här skall endast framhållas att om traktaträtten tar sikte på att vid tvist mellan parterna om avtalets innebörd tolka parternas, dvs. staternas, avsikt med en bestämmelse i ett visst avtal och inte att reglera förhållandet mellan skattskyldiga och staten. Dubbelbeskattningsavtalen skall i princip tolkas som annan svensk lagstiftning, dvs. enligt sin ordalydelse och med stöd av offentliga förarbeten. Art. 4 innehåller regler som avser att fastställa var en person skall anses ha hemvist vid tillämpningen av avtalet. Artikeln avviker något från modellavtal. Förutom bestämmelsen om handelsbolag och dödsbon skall, i de fall annan person än fysisk person anses hemma- hörande i båda avtalsslutande staterna (punkt 3), den juridiska personens verkliga ledning vara avgörande. Hemvistreglerna i avtalet har inte någon betydelse för var en person skall anses vara bosatt enligt intern skattelagstiftning, utan såsom uttryckligen framgår av avtalstexten regleras endast frågan om hemvist vid tillämpningen av avtalet. Detta innebär att avtalets hemvistregler inte är avgörande för om man vid beskattningen i t.ex. skall ta ut kupongskatt eller inkomstskatt enligt SIL på utdelning som betalas från . Kupongskatt skall således inte tas ut på utdelning från ett svenskt bolag till en fysisk person som skatterättsligt anses bosatt i enligt intern svensk skattelagstiftning, men som har hemvist i en annan stat enligt dubbelbeskattningsavtal. Reglerna i de avtalsslutande staternas interna lagstiftning inverkar däremot på avtalets hemvist- begrepp. En förutsättning för att få hemvist i någon av de avtalsslutande staterna enligt avtalet är att personen i fråga anses bosatt enligt intern rätt i någon av de avtalsslutande staterna eller i båda. Punkt 2 reglerar dubbel bosättning för fysiska personer, dvs. fall där den skattskyldige enligt svenska regler för beskattning anses bosatt i och enligt reglerna för beskattning i anses bosatt där. Vid tillämpningen av avtalet skall i sådana fall den skattskyldige anses ha hemvist endast i den avtalsslutande stat i vilken han har hemvist enligt nämnda avtalsbestämmelse. En person som anses bosatt i såväl som i enligt resp. stats interna lagstiftning men som vid tillämpningen av avtalet anses ha hemvist i skall i fråga om de inkomster till vilka har beskattningsrätten enligt avtalet, vid taxeringen i beskattas enligt de regler som gäller för här bosatta, vilket medför rätt att erhålla t.ex. grundavdrag och allmänna avdrag. Art. 5 definierar fast driftställe. Artikeln överensstämmer med mot- svarande bestämmelse i modellavtal med undantag för punkt 3. Punkt 2 innehåller en uppräkning på intet sätt uttömmande av exempel, som vart och ett kan anses utgöra ett fast driftställe. Dessa exempel skall dock ses mot bakgrund av den allmänna definitionen i punkt 1. Detta innebär att de exempel som räknas upp i punkt 2 skall tolkas så att dessa platser för affärsverksamhet utgör fasta driftställen endast om de uppfyller villkoren i punkt 1. Punkt 3 är utformad enligt modellavtal (United Nations Model Double Taxation Convention Between Developed and Developing Countries, 1980). Motsvarande bestämmelse i modellavtal omfattar inte uttryckligen monteringsverksamhet eller över- vakande verksamhet. Bestämmelsen om fast driftställe i svensk lagstiftning finns i punkt 3 av anvisningarna till 53 § KL. För att ett företag i skall kunna beskattas för inkomst av rörelse från fast driftställe i enligt art. 7 i avtalet krävs att företaget har fast driftställe såväl enligt intern svensk lagstiftning som enligt bestämmelserna i avtalet (jfr 2 § i den föreslagna lagen om dubbelbeskattningsavtal med ). 4.3.3 Avtalets beskattningsregler Art. 6 22 innehåller avtalets regler om fördelning av beskattningsrätten till olika inkomster och tillgångar. Avtalets uppdelning i olika inkomster har endast betydelse för tillämpningen av avtalet och således inte vid bestämmandet av till vilket inkomstslag och vilken förvärvskälla inkomsten skall hänföras enligt svensk intern skattelagstiftning. När beskattningsrätten fördelats enligt avtalet sker beskattning i enligt svensk lagstiftning. Har rätten att beskatta viss inkomst i inskränkts genom avtalet måste denna begränsning iakttas. I de fall en inkomst eller tillgång får beskattas i en avtalsslutande stat enligt bestämmelserna i art. 6 22, innebär detta naturligtvis inte att den andra staten fråntagits rätten att beskatta inkomsten i fråga. Beskattning får i sådant fall ske även i den andra staten, om det är möjligt enligt dess interna skattelagstiftning, men den dubbelbeskattning som uppkommer i sådant fall måste undanröjas. Hur detta genomförs framgår av art. 23. Inkomst av fast egendom får enligt art. 6 beskattas i den stat där egendomen är belägen. Artikeln överensstämmer med motsvarande bestämmelser i modellavtal, bortsett från att definitionen av fast egendom uttryckligen omfattar även byggnader . Bakgrunden till detta är att byggnad enligt svensk rätt i vissa fall är lös egendom. Vid tillämpningen av avtalet anses alltid byggnad som fast egendom och inkomst av sådan byggnad får beskattas här om byggnaden finns i även om inkomsttagaren har hemvist i . Enligt KL och SIL beskattas inkomst som härrör från fast egendom i vissa fall som inkomst av näringsverksamhet. Vid tillämpningen av avtalet bestäms dock rätten att beskatta inkomst av fastighet med utgångspunkt i art. 6. Detta hindrar dock inte från att beskatta inkomsten som inkomst av näringsverksamhet vid taxeringen här. Observera att artikeln endast behandlar situationen att en person med hemvist i en avtalsslutande stat har fast egendom belägen i den andra avtalsslutande staten. Inkomst av fast egendom som är belägen i hemviststaten eller i en tredje stat behandlas i art. 21. Royalty från fast egendom eller för nyttjande av eller rätten att nyttja mineralförekomst, källa eller annan naturtillgång behandlas också som fast egendom vid tillämpningen av avtalet. Annan royalty beskattas enligt art. 12. Art. 7 innehåller regler om beskattning av rörelseinkomst. Sådan inkomst beskattas enligt huvudregeln i punkt 1 endast i den stat där företaget är hemmahörande. Om företaget bedriver rörelse från fast driftställe i den andra staten, får emellertid inkomst som är hänförlig till driftstället beskattas i denna stat. Begreppet fast driftställe har definierats i art. 5 och avser att reglera när ett företag i en avtalsslutande stat skall anses ha sådan närvaro eller bedriva sådan verksamhet i den andra avtalsslutande staten att denna andra stat skall få beskatta en del av företagets rörelseinkomst. Bestämmelserna i art. 7 är med ett undantag identiska med motsvarande bestämmelser i modellavtal. Punkt 4 i modellavtal har uteslutits. Om ett företag hemmahörande i bedriver rörelse i från fast driftställe här, skall vid inkomstberäkningen i första hand tillämpas svenska regler men beskattningen får inte stå i strid med bestämmelserna i dubbelbeskattningsavtalet. Vid bestämmandet av fördelningen av inkomster mellan fast driftställe och huvudkontor skall armlängdsprincipen användas, dvs. till det fasta driftstället skall hänföras den inkomst som detta driftställe skulle ha förvärvat om det hade varit ett helt fristående företag som bedrivit verksamhet av samma eller liknande slag under samma eller liknande villkor och avslutat affärer på normala marknadsmässiga villkor med det företag till vilket driftstället hör (punkt 2). Punkt 3 innehåller vissa regler för hur utgifter som uppkommit för ett fast driftställe skall behandlas. Därvid klargörs att t.ex. allmänna förvaltningskostnader för ett fast driftställe som uppkommit hos företagets huvudkontor är en utgift som får dras av hos det fasta driftstället. Ingår i inkomst av rörelse inkomster som behandlas särskilt i andra artiklar i detta avtal regleras beskattningsrätten till dessa inkomster i de särskilda artiklarna (punkt 6). Art. 8 behandlar beskattning av inkomst av rörelse i form av sjö- och luftfart i internationell trafik. Sådana inkomster beskattas enligt punkt 1 endast i den stat där företaget har sin verkliga ledning. Eftersom enligt intern rätt i vissa fall inte kan utnyttja denna beskattningsrätt har införts en särskild bestämmelse som ger hemviststaten rätt att beskatta inkomsten om den stat där företaget har sin verkliga ledning på grund av sin lagstiftning inte kan beskatta inkomsten i sin helhet ( subject to tax ). De särskilda reglerna för SAS i punkt 2 innebär att avtalet endast reglerar beskattningen av den del av SAS inkomst som är hänförlig till den svenske delägaren. Art. 9 innehåller regler om omräkning av inkomst vid obehörig vinstöverföring mellan företag med intressegemenskap. Artikeln över- ensstämmer i huvudsak med modellavtal. De i punkt 1 angivna reglerna innebär inte någon begränsning av en avtalsslutande stats rätt att enligt intern lagstiftning vidta omräkning av ett företags resultat utan anger endast i vilka fall den i punkt 2 angivna justeringen är avsedd att göras. Art. 10 behandlar beskattningen av utdelning. Definitionen av uttrycket utdelning som finns i punkt 3 överensstämmer i huvudsak med den i modellavtal. Definitionen gäller endast vid tillämpningen av art. 10. Om uttrycket förekommer i andra artiklar kan det ha en annan innebörd. För att utdelning från bolag i skall vara skattefri för ett svenskt bolag enligt art. 23 punkt 2 c, krävs att fråga är om utdel- ning enligt svensk skattelagstiftning. Art. 10 eller motsvarande bestäm- melse i modellavtal kan således inte användas för att avgöra innebörden av uttrycket utdelning i andra sammanhang. Anledningen till att uttrycket definieras i art. 10 är att de betalningar beträffande vilka rätt föreligger att ta ut en källskatt enligt de i artikeln angivna skattesatserna måste kunna avgränsas från andra betalningar. Samma princip gäller även för ränta och royalty (se art. 11 och 12). Utdelning får enligt punkt 1 beskattas i den stat där mottagaren har hemvist. Enligt punkt 2 får utdelning även beskattas i den avtalsslutande stat där bolaget som betalar utdelningen har hemvist men om mottagaren har rätt till utdelningen får skatten inte överstiga . Om den som har rätt till utdelningen är ett bolag (med undantag för handelsbolag) som direkt innehar av det utbetalande bolagets kapital skall dock utdelningen vara befriad från skatt i den avtalsslutande stat i vilken det utdelande bolaget har hemvist (källstaten). De nu redovisade begränsningarna i källstatens beskattningsrätt gäller som nämnts endast då mottagaren har rätt till utdelningen . Av detta villkor, som även uppställs i fråga om ränta (art. 11 punkt 2) och royalty (art. 12 punkt 2), följer att den angivna begränsningen av skatten i källstaten inte gäller när en mellanhand, exempelvis en representant eller en ställföreträdare, sätts in mellan inkomsttagaren och utbetalaren. I vissa fall skall rätten att beskatta utdelningen fördelas med tillämpning av avtalets regler för beskattning av inkomst av rörelse eller av självständig yrkesutövning. Dessa fall anges i punkt 4. Punkt 5 innehåller förbud mot s.k. extra-territoriell beskattning av utdelning (beträffande detta slag av beskattning se punkterna 33 39 i kommentaren till art. 10 punkt 5 i modellavtal). Art. 11 behandlar ränta. Enligt punkt 1 får ränta beskattas i den stat där mottagaren har hemvist. Vad som här avses med ränta framgår av punkt 4 (jfr vad som angetts beträffande utdelning under art. 10). Även källstaten får enligt punkt 2 beskatta räntan, men skatten får i sådant fall inte överstiga av räntans bruttobelopp. Ränta som härrör från tredje stat eller som härrör från den avtalsslutande stat i vilken den som tar emot räntan har hemvist beskattas enligt art. 21 punkt 1 endast i hemviststaten. I vissa fall avstår källstaten från att ta ut skatt. Dessa fall anges i punkt 3 och avser bl.a. när räntan betalas av eller tas emot av, resp. i vissa fall garanteras av, en avtalsslutande stat eller centralbank eller vissa särskilt uppräknade institutioner såsom SIDA och . Bestämmelserna i punkterna 1, 2 och 3 tillämpas inte i de fall som avses i punkt 5, dvs. då räntan är hänförlig till fordran som äger verkligt samband med fast driftställe eller stadigvarande anordning som den som har rätt till räntan har i den andra avtalsslutande staten. I sådant fall skall beskattningsrätten till räntan i stället fördelas med tillämpning av art. 7 resp. art. 14 som behandlar inkomst av rörelse resp. självständig yrkesutövning. Enligt svensk intern skattelagstiftning utgör såväl inkomst av rörelse som inkomst av självständig yrkesutövning i allmänhet inkomst av näringsverksamhet. Den här beskrivna beskattningsrätten för källstaten kan bli tillämplig i i fråga om person som är begränsat skattskyldig enligt intern rätt endast om räntan skall hänföras till intäkt av näringsverksamhet. Dessutom fordras att fast driftställe föreligger enligt svensk intern rätt eller att inkomsten hänför sig till här belägen fastighet (53 § 1 mom. KL och 6 § 1 mom. Royalty som avses i art. 12 punkt 2 och som härrör från en avtalsslutande stat (källstaten) och betalas till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten, beskattas enligt punkt 1 endast i denna andra stat. Definitionen av uttrycket royalty omfattar i likhet med modellavtal inte leasingavgifter och andra ersättningar för nyttjandet av eller för rätten att nyttja utrustning. Från de redovisade bestämmelserna i punkt 1 görs i punkt 3 undantag för sådana fall då den rättighet eller egendom för vilken royaltyn betalas, har verkligt samband med fast driftställe eller stadigvarande anordning som den som har rätt till royaltyn har i den andra avtalsslutande staten. I sådant fall fördelas beskattningsrätten till royaltyn mellan staterna med tillämpning av bestämmelserna i art. 7 resp. art. 14 som behandlar inkomst av rörelse resp. självständig yrkesutövning. Art. 13 behandlar beskattning av realisationsvinst. Bestämmelserna avviker i vissa avseenden från modellavtal. Genom en särskild bestämmelse i punkt 2 likställs vinst vid försäljning av andelar i ett bolag, vars tillgångar huvudsakligen består av sådan fast egendom som avses i art. 6, med vinst vid överlåtelse av fast egendom. Vinst vid avyttring av skepp eller luftfartyg som används i internationell trafik resp. vinst vid avyttring av lös egendom som är hänförlig till användningen av sådana skepp eller luftfartyg beskattas enligt punkt 4 endast i den stat där företaget har sin verkliga ledning. Liksom i art. 8 finns här en subject to tax regel (jfr vad som angetts under art. 8). Beträffande SAS gäller punkt 4 endast den del av SAS inkomst som är hänförlig till den svenske delägaren. I punkt 6 finns en bestämmelse som möjliggör för att beskatta fysisk person som har haft hemvist i men numera har hemvist i för realisationsvinst vid avyttring av tillgångar. Enligt art. 14 beskattas inkomst som fysisk person förvärvar av fritt yrke eller annan självständig yrkesutövning i regel endast där utövaren har hemvist. Utövas verksamheten från en stadigvarande anordning i den andra staten som regelmässigt står till hans förfogande får dock inkomsten även beskattas i denna andra stat. Den del av inkomsten som i sådant fall får beskattas i denna andra stat är dock begränsad till vad som är hänförlig till den stadigvarande anordningen. Innebörden av uttrycket fritt yrke belyses i punkt 2 med några typiska exempel. Denna uppräkning är endast exemplifierande. Det bör observeras att denna artikel behandlar fritt yrke eller annan självständig verksamhet . Artikeln skall sålunda inte tillämpas när fråga är om anställning, t.ex. läkare som tjänstgör som anställd tjänsteläkare eller ingenjör som är anställd i ett av honom ägt aktiebolag. Artikeln är inte heller tillämplig på sådan självständig verksamhet som artister eller sportutövare bedriver, utan deras verksamhet omfattas av art. 17. Art. 15 behandlar beskattning av enskild tjänst. Punkt 1 innehåller en huvudregel enligt vilken sådan inkomst endast beskattas i inkomst- tagarens hemviststat. Detta gäller alltid då arbetet utförs i hemviststaten eller i en tredje stat. Enligt bestämmelsen får emellertid inkomsten beskattas i verksamhetsstaten om arbetet utförts i den andra avtals- slutande staten. Undantag från denna senare regel gäller vid viss kort- tidsanställning under de förutsättningar som anges i punkt 2.