prop · GL03146 · 1998-01-01 00:00:00 — Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande ersättningar, återfört avdrag för egenavgifter som avses i punkterna 11 och 13 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen, avdrag för avsättning till periodiseringsfond som återförts till beskattning enligt 4 § lagen om periodiseringsfonder, intäkt på grund av minskning av expansionsmedel enligt 2 § lagen om expansionsmedel och avdrag för avsättning till skatteutjämningsreserv som återförs till beskattning enligt lagen (1993:1540) om återföring av skatteutjämningsreserv. Denna lag träder i kraft och tillämpas första gången vid taxering. 2.8 Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1537) om expansionsmedel Härigenom föreskrivs att 6 § lagen (1993:1537) om expansionsmedel skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 6 § Expansionsmedel får ökas med högst ett positivt belopp som motsvarar inkomsten eller underskottet av förvärvskällan enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt före ökning av expansionsmedel med följande justeringar. Som tillkommande post räknas avdrag för egenavgifter enligt punkt 19 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:- 370). Som tillkommande poster räk- nas avdrag för egenavgifter enligt punkt 19 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370), avdrag för premie för pensionsförsäkring och inbetalning på pensionssparkonto enligt punkt 21 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen samt beräknad särskild löneskatt enligt lagen (1991:687) om sär- skild löneskatt på pensions- kostnader avseende dessa poster. Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande ersättningar samt återfört avdrag för egenavgifter som avses i punkterna 11 och 13 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen. Denna lag träder i kraft och tillämpas första gången vid taxering. 2.9 Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder Härigenom föreskrivs att 3 § lagen (1993:1538) om periodiserings- fonder skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 3 § För juridisk person får avdrag för avsättning till periodiseringsfond uppgå till högst av inkomsten för beskattningsåret före avdraget. Vad som sagts nu gäller dock ej dödsbo. I fråga om fysisk person och dödsbo får avdraget uppgå till högst av ett positivt belopp som motsvarar inkomsten eller underskottet av förvärvskällan enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt före avdrag för avsättning till periodiseringsfond med följande justeringar. Som tillkommande poster räk- nas avdrag för egenavgifter enligt punkt 19 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370) och avdrag på grund av ökning av expansionsmedel enligt 2 § lagen (1993:1537) om expansionsmedel. Som tillkommande poster räk- nas avdrag för egenavgifter enligt punkt 19 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370), avdrag för premie för pensionsförsäkring och inbetalning på pensions- sparkonto enligt punkt 21 av anvisningarna till 23 § kom- munalskattelagen samt beräk- nad särskild löneskatt enligt la- gen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader avseende dessa poster och avdrag på grund av ökning av expansionsmedel enligt 2 § lagen (1993:1537) om expansions- medel. Som avgående poster räknas sjukpenning och liknande ersättningar, återfört avdrag för egenavgifter enligt punkterna 11 och 13 av anvis- ningarna till 22 § kommunalskattelagen och intäkt på grund av minskning av expansionsmedel enligt 2 § lagen om expansionsmedel. Denna lag träder i kraft och tillämpas första gången vid taxering. 3 Ärendet och dess beredning Inom har utarbetats promemorian Företagens avdragsrätt för pensionskostnader (Ds 1997:39). En sammanfattning av promemorians förslag finns i bilaga 1 och lagförslagen i bilaga 2. Promemorian har remissbehandlats. En förteckning över remissin- stanserna finns i bilaga 3. En sammanställning av remissyttrandena finns tillgänglig i lagstiftningsärendet, (Dnr 1335/97). Efter remissbehandlingen av promemorian har förslagen i denna om- arbetats inom . Ett utkast till lagrådsremiss har därefter remitterats till , Företagarnas Riksorganisa- tion, Kooperationens Pensionsanstalt, i , , Akademikers , , , , och . En sammanställning av remissyttrandena finns tillgänglig i ärendet (Dnr 98/239). I det följande lägger regeringen fram förslag till ändringar i de bestämmelser som reglerar avdragsrätten för pensionskostnader. Som en bakgrund till regeringens förslag ges inledningsvis i avsnitt 4-6 en sammanfattande beskrivning av aktuella pensionsavtal och gällande skatteregler. Texten i dessa avsnitt grundas på promemorian. Förslagen om nya avdragsregler har utarbetats på grundval av de omarbetade förslagen och remissynpunkterna på dessa. Genom beslut bemyndigade regeringen chefen för att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att utvärdera och se över regelsystemet för enskilda näringsidkare och handelsbolag. Utredningen antog namnet . redovisades utredningens förslag i delbetänkandet Enskilda Näringsidkare Översyn av skattereglerna (SOU 1997:178). En sammanfattning av utredningens förslag och lagförslag i den del som behandlas i denna proposition finns i bilaga 1 respektive bilaga 2. Betänkandet har remissbehandlats. En förteckning över remissinstans- erna finns i bilaga 3. En sammanställning av remissyttrandena finns tillgänglig i lagstiftningsärendet, (Dnr 3723/97). I propositionen lägger regeringen även fram förslag till ändringar i de bestämmelser som reglerar enskilda näringsidkares möjlighet att göra avdrag för pensionsförsäkringspremier och insättningar på pensions- sparkonto i förvärvskällan. I den ekonomiska vårpropositionen (prop. 1997/98:150), som beslutas av regeringen , tas ytterligare ett förslag från upp. Det gäller fördelningen av det s.k. basbeloppsavdraget mellan avdrag i förvärvskällan och allmänt avdrag. betänkande omfattar också andra förslag till förenklingar i skattereglerna för enskilda näringsidkare. Det är regeringens avsikt att senare återkomma med ett ställningstagande i dessa delar. Regeringen beslutade att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag som finns i bilaga 4. Lagrådets yttrande finns i bilaga 5. Lagrådet har i sitt yttrande uttalat att de föreslagna avdragsreglerna för kostnader för tjänstepensioner torde medföra en betydande förenkling i förhållande till dagens avdragssystem samt att de nya reglerna innebär en ökad neutralitet mellan olika former av pensionsplaner och mellan olika tryggandeformer. Lagrådet har vidare lämnat allmänna synpunkter på dels de enskilda lagreglernas utformning och det systematiska samman- hang i vilket de ingår, dels anmärkt på terminologin på området. Där- utöver har Lagrådet gjort ett par materiella påpekanden. När det gäller Lagrådets allmänna synpunkter vill regeringen framhålla att pensionsavdragsreglernas redaktionella utformning kommer att ses över i den pågående beredningen av förslag till ny inkomstskattelag i enlighet med vad Lagrådet förutsatt. En särskild svårighet med terminologin i de aktuella lagreglerna är kopplingen till bestämmelserna i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen). Som regeringen angav i lagrådsremissen kommer de problem som kan finnas kring tryggandelagen att kartläggas under detta år. Syftet med kartläggningen är att få ett underlag för bedömning av behovet av en översyn av tryggandelagen. Med hänsyn till detta kan någon fullständig terminologisk översyn sannolikt inte komma till stånd redan vid beredningen av förslaget till ny inkomstskattelag. Regeringen instämmer emellertid i Lagrådets uppfattning att en sådan översyn bör göras. Lagrådets synpunkter i de materiella frågorna har beaktats vid utform- ningen av de aktuella anvisningspunkterna, se vidare avsnitt 9.1. Regeringen har i propositionen gjort vissa ändringar av i huvudsak redaktionell art i förhållande till lagrådsremissen. 4 Bakgrund 4.1 Inledning Före ATP-reformen fanns inte några i egentlig mening riks- täckande kollektivavtalsreglerade pensionsplaner med bestämmelser om tjänstepension. Inom vissa branscher tillämpades dock generellt en viss typ av pensionsplan. I större och medelstora företag förelåg normalt någon form av tjänstepensionslösning för tjänstemän. Pensionsnivåer och finansieringssätt varierade dock mycket. Endast i starkt begränsad omfattning förekom pensionsplaner för arbetare. Pensionsplanerna var i vissa fall relaterade till en andel av slutlönen (förmånsbaserade). Även andra konstruktioner fanns. Efterhand fick Försäkringsbolaget s.k. normalplan en allt större betydelse på tjänstemannasidan. Planen var förmånsbaserad och medgav en livsvarig ålderspension på av slutlönen. ATP-systemets införande ledde till stora förändringar på tjänstepensionsområdet. Avtalet med regler för industrins och handelns tilläggspension för tjänstemän - i fortsättningen används om detta avtal benämningen ITP-planen - infördes med utgångspunkt från SPP:s tidigare normalplan. Ålderspensionsnivån samordnades med den allmänna pensionen. Inräknat den allmänna pensionen höjdes pensions- nivån ytterligare och planen kom att dominera starkt på arbetsmark- nadens tjänstemannaområde. I samband med sänkningen av den allmänna pensionsåldern från 67 till uppkom ett premieutrymme som utnyttjades för en avgiftsbaserad kompletterande pension till ITP (ITPK). infördes de avdragsregler för företagens pensions- kostnader som gäller . Nivån för avdragsrätten kopplades i stor utsträckning till ITP-planens förmånsnivåer. Socialförsäkringen har i och med ATP-systemets införande till stor del övertagit tjänstepensionssystemens roll att ge en inkomst- relaterad pensionsstandard. Genom den obligatoriska lagstadgade all- männa pensionen tillförsäkras arbetstagarna en rimlig pensionsnivå. Tjänstepensionsavtalen utgör dock ett viktigt komplement till den allmänna pensionen. pågår ett omfattande reformarbete på det offentliga pensionsområdet. Folkpensionen och den allmänna tilläggspensionen ersätts av ett nytt allmänt pensionssystem. Detta kan komma att leda till förändringar även på tjänstepensionsområdet. Några sådana förändringar har ännu inte skett. 4.2 Huvudgrupper av tjänstepensionssystem Det utrymme som återstår för tjänstepensionen har lagstiftaren i enlighet med den svenska modellen i största möjliga utsträckning låtit arbetsmarknadens parter reglera i kollektivavtal. Tjänstepensionsavtalen är ett komplement till den allmänna pensionen. För de områden som regleras i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens parter uppkommer en obligatorisk reglering. Det förekommer självfallet även utfästelser om tjänstepension som inte är knutna till kollektivavtal. Arbetsgivarens pensionsutfästelse (ibland även kallat pensionslöfte eller pensionsåtagande) är en del av den ersättning som avtalas för ett förvärvsarbete. Utfästelsen är ett bindande avtal om framtida pensions- utbetalningar. Finansiering av pensioner kan ske på i huvudsak två sätt. Dessa huvudformer är fördelningssystem och premiereservsystem. Fördelningssystemet, eller direktbetalningssystemet, karaktäriseras av att pensionsbeloppen betalas löpande allt eftersom de förfaller. Kapital för framtida pensionsutbetalningar fonderas normalt inte i detta system. Premiereservsystemet, eller fonderingssystemet, karaktäriseras av att avsättningar sker i förväg för framtida pensionsutbetalningar. Avsätt- ningarna samt avkastningen på dessa bildar tillsammans ett pensions- kapital som sedan tappas av när pensionen betalas ut. Storleken på de löpande avsättningarna bör bestämmas så att pensionskapitalet vid pensionsavgången blir tillräckligt stort för att kunna klara utfästelsen. Detta sker med hjälp av antaganden om framtida ränta, dödlighet och omkostnader. Antagandena kan variera men skall normalt vara godkända av . Gemensamt för dessa beräkningsregler, som kallas försäkringstekniska grunder, är att antagandena måste vara så försiktiga att pensionskapitalet även vid en förhållandevis ogynnsam utveckling räcker till de utlovade pensionsutbetalningarna. Därför upp- står oftast ett överskott som kan användas för att antingen höja pensionen eller minska avsättningarna. För den anställde ökar pensionskapitalet fram till pensions- åldern genom avsättningar och avkastningen på dessa. Övergår han före pensioneringen till en annan arbetsgivare upphör avsättningarna hos den förra arbetsgivaren, men pensionskapitalet ökar ändå med avkastningen. Dör den anställde fördelas hans pensionskapital för en framtida ålderspension på de övriga i pensionskollektivet. Denna intäkt för kollektivet kallas arvsvinst. Med realistiska dödlighetsantaganden, som tillämpas på en tillräckligt stor grupp anställda, sker en utjämning mellan dem som dör tidigt och dem som lever . På detta sätt säkras pen- sionen för personer som lever än genomsnittligt. 4.3 Tryggande av pensionsutfästelser Ett säkerställande av en pensionsutfästelse innebär att åtgärder vidtas för att utfästelsen skall kunna infrias den dag pensionen skall betalas ut. Några tvingande civilrättsliga regler om ett sådant säkerställande finns inte. Normalt innehåller dock de kollektivavtal om pensionsplaner som förekommer på arbetsmarknaden regler om hur förmånerna skall finansieras och tryggas. Det finns i tre särskilt reglerade sätt att trygga pensionsut- fästelser, nämligen genom försäkring, särskild redovisning av pen- sionsavsättning i balansräkningen i kombination med kreditförsäkring och avsättning till pensionsstiftelse. Lagbestämmelserna om tryggandet inskränker sig i huvudsak till kommunalskattelagens (1928:370) regler om arbetsgivarens avdragsrätt och de civilrättsliga reglerna om redo- visning m.m. i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen). Till skillnad från vad som gäller i många andra länder finns i svensk rätt inga regler som föreskriver värdesäkring o.d. av pensionsutfästel- serna. Innehållet i avtalen bestäms uteslutande av arbetsmarknadens parter och av parterna i de individuella pensionsavtalen. Även om säkerställandet av en pensionsutfästelse inte sker i någon av de tre vanliga formerna, dvs. genom pensionsförsäkring eller någon av tryggandelagens två avsättningsformer, kan en pensionsutfästelse ändå vara säkerställd på annat godtagbart sätt. Tjänstepensionsförsäkring innebär att arbetsgivaren överlåter full- görandet av utfästelsen på ett försäkringsbolag eller en försäkrings- förening (understödsförening) mot att han betalar den premie som försäkringsgivaren betingar sig för detta. Premierna beräknas så att de räcker för att försäkringsgivaren skall kunna fullgöra utfästelsen och få täckning för sina omkostnader. Visar det sig därvid bli ett överskott fördelas det antingen på de försäkrade eller på premiebetalarna, i det senare fallet genom en minskning av de framtida premierna. Försäk- ringsbolagens och försäkringsföreningarnas försäkringstekniska grunder för beräkning av med antaganden om bland annat ränta och livslängd skall vara godkända av . Avsättning i balansräkningen innebär att arbetsgivaren gör avsätt- ning på balansräkningens passivsida. Det avsatta beloppet skall normalt överensstämma med nuvärdet av pensionsutfästelserna, men arbets- givaren svarar alltid för pensionsutfästelsen även om för lågt belopp har avsatts. Avsättningen skall vara tryggad genom kreditförsäkring eller i vissa fall genom statlig eller borgen. Det innebär att kredit- försäkraren vid en konkurs går in och tryggar den del av utfästelsen som arbetsgivaren inte har täckning för. Detta tryggande sker genom köp av en tjänstepensionsförsäkring. Även i detta fall skall de försäkrings- tekniska grunder tillämpas som fastställt. är en stiftelse som inrättas av arbetsgivaren med enda syfte att trygga pensionerna för de anställda. Till stiftelsen gör arbetsgivaren överföringar av medel för de framtida pensions- utbetalningarna. Arbetsgivaren avhänder sig därmed emellertid inte ansvaret för pensionsutfästelsens fullgörande men kan begära gott- görelse från pensioner. En sådan gottgörelse medges endast under förutsättning att stiftelsens förmögenhet även efter gottgörelsen är minst lika stor som det sammanlagda nuvärdet av pensionsutfästelserna. I vissa undantagsfall, exempelvis vid arbets- givarens konkurs, kan stiftelsen emellertid betala ut förfallna pensionsbelopp direkt till pensionärerna. Samma försäkringstekniska grunder tillämpas som vid avsättning i balansräkningen. Den beskattningsrätt som tillkommer staten, kommuner och lands- ting har ansetts vara fullgod säkerhet för de offentliganställdas tjänste- pensioner. Dessa tryggas därför inte i tryggandelagens mening. Traditionellt finansieras pensionerna inom statlig och sektor genom ett fördelningssystem. 4.4 Nuvarande pensionsavtal Tjänstepensionerna kompletterar normalt den allmänna pensionen med följande förmåner. Ett tillägg till den allmänna pensionen lämnas från och med som svarar mot av den berättigades slutlön (om den anställde arbetat ). För lönedelar som överstiger den allmänna pensionens tak på 7,5 basbelopp ges rätt till pension av slutlönen upp till 20 basbelopp och ca hälften därav på ytterligare lönedelar upp till 30 basbelopp. Systemen ger dessutom rätt till pension i vissa situationer när sådan rätt saknas inom den allmänna pensioneringen. Det kan gälla ålderspension inom vissa yrkesområden eller ett utökat efterlevandeskydd. Nivåerna på tjänstepensionerna är tämligen likartade över hela arbets- marknaden, vilket till en del beror på skattereglerna om arbetsgivarens avdragsrätt. Vid beräkning av tjänstepension som ett tillägg till allmän pension förekommer två huvudmodeller som innebär att pensionen beräknas brutto eller netto i förhållande till den allmänna pensionen. Den ena modellen innebär att tjänstepensionen beräknas som en bruttopension i vilken skall inräknas den allmänna pensionen. Pension- ens bruttobelopp minskas med den berättigades allmänna pension, var- efter återstår den egentliga tjänstepensionen, vanligen benämnd kompletteringspension. Om den allmänna pensionen är hög jämfört med tjänstepensionens bruttobelopp blir kompletteringspensionen i mot- svarande grad låg. Den kan till och med reduceras till noll om reglerna för samordning med allmän pension inte innehåller någon garanti mot det. Bruttopensionen kännetecknas bland annat av att tjänstepensionens storlek, efter minskning med allmän pension, inte kan bestämmas förrän den sammanlagda pensionen skall betalas ut. Den kan således inte bestämmas och är därför svår att finansiera i ett premiereservsystem. Den andra modellen innebär att tjänstepensionen beräknas som en nettopension oberoende av den berättigades allmänna pension. Den betalas ut vid sidan av den allmänna pensionen och eventuella brister i allmän pension kompenseras inte av en i motsvarande grad höjd tjänstepension. Pensionsförmåner kan också delas in efter den modell som bestäm- mer förmånens storlek. En indelning kan göras i förmånsbestämda och avgifts- eller premiebestämda pensioner. Den traditionella modellen för tjänstepensioner är att arbetsgivaren utfäster en förmån av en viss storlek, vanligen relaterad till lön och kravet på 30 tjänsteår för hel pension. En pension som bestäms på detta sätt kallas förmånsbestämd. Arbetsgivaren har sedan att göra de premieinbetalningar eller andra avsättningar som krävs för att utfästel- sen skall kunna fullgöras. I denna modell är premiens storlek en osäker- hetsfaktor. har premiebestämda (avgiftsbestämda) pensioner blivit ett vanligt alternativ eller komplement till förmånsbestämda ålderspensioner. De kallas ibland kompletterande ålderspension och kännetecknas av att arbetsgivaren utfäster sig att betala en premie av en viss storlek, ofta en viss procent av den anställdes lön till ett försäkringsföretag e.d. Förmånens storlek beror enligt denna modell på hur mycket som har betalats in och vilken återbäring som har tilldelats. I detta fall är det således förmånens storlek som är osäker. Även om tjänstepensionssystemens förmåner normalt börjar tjänas in först kan den premiebestämda pensionen hänföras till livsinkomstprincipen. När det gäller de förmånsbestämda tjänstepensionerna är de styrda av en motsatt princip. De är nämligen normalt relaterade till slutlönen. Även om det är så att löneunderlaget för pensionen inte utgörs av den faktiska slutlönen beräknas underlaget på någon form av genomsnittslön . Rätten till tjänstepension kan vara antastbar eller oantastbar. Att pensionen är antastbar innebär att pensionsrätten bortfaller om den anställde inte kvarstår i sin anställning fram till pensioneringen. Den intjänade delen av en oantastbar pension har den anställde däremot rätt att få ut om han slutar . Han får ut den i form av ett så kallat fribrev om han var anställd inom den privata sektorn. Ålders- pension från och med och kompletterande ålderspension samt viss form av efterlevandepension är normalt fribrevsgrundande. I premiereservsystem utgörs fribrevet av den framtida periodiska förmån som svarar mot det pensionskapital som ackumulerats för den anställde för avgången. Förmåner enligt de pensionsplaner som finns för anställda i den offentliga sektorn är i huvudsak finansierade enligt fördelningssystem. Tekniken för intjänande av oantastbara förmåner är en annan än den nämnda eftersom inga avsättningar normalt görs för framtida pensions- utbetalningar. Den som slutar en anställning inom den offentliga sektorn får ut den intjänade delen av en sådan pension i form av en livränta. Den beräknas till en del av den pension som den pensions- berättigade skulle ha haft rätt till om han stått kvar i anställningen till . Denna del svarar mot anställningstiden i den aktuella tjänsten. Med undantag för det nya pensionsavtalet inom SAF/LO-området är tjänstepensionssystemen i i huvudsak förmåns- bestämda, slutlönerelaterade nettopensionssystem med ålderspension som ger rätt till fribrev. Inom privattjänstemannaområdet är ITP-planen helt dominerande. Avtalet är slutet mellan () och () för tjänstemän inom industri och handel. Inom andra delar av den privata sektorn gäller pensionsplaner som beträffande förmånerna endast marginellt skiljer sig från ITP- planen. Skillnaderna avser formerna och institutionerna för tryggandet. Pensionsvillkoren omfattar i huvudsak förmånerna ålderspension, kompletterande ålderspension (ITPK), sjukpension och efterlevande- pension. Förmånerna finansieras enligt premiereservsystemet. Tryggan- det av ITP-planen skall ske genom försäkring i Försäkringsbolaget eller beträffande ålderspension genom avsättning i arbetsgivarens balansräkning och kreditförsäkring i Försäkringsbolaget (). För ITPK och viss pension på lönedelar över 7,5 basbelopp får försäkring ske i andra försäkringsbolag. Tryggandet av övriga ITP-liknande pensionsplaner sker i andra för- säkrings- och stiftelseformer. Ålderspensionen och efterlevandepensionen är förmånsbestämda och fribrevsgrundande nettopensioner. De börjar tjänas in och är relaterade till slutlönen och ett krav på 30 tjänsteår för hel pension. Ålderspensionen utges från och med med 10, 65 och av lönen i löneskikten 0-7,5, 7,5-20 respektive 20-30 basbelopp. Efterlevandepensionen utges endast på lön över 7,5 bas- belopp och då av ålderspensionens nivåer. Många pensionsavtal utanför kollektivavtalsområdet ansluter till ITP- förmånerna men medger ofta generösare efterlevandeförmåner. Inte sällan motsvarar förmånerna för efterlevandepension och ålderspension varandra. ITP-planen innehåller ingen bestämmelse om värdesäkring men i praktiken har pensionerna, efter beslut i , höjts med pensionstillägg motsvarande utvecklingen av konsumentprisindex. har även fribrev och intjänad pensionsrätt för aktiva höjts på samma sätt. Den kompletterande ålderspensionen (ITPK) är premiebestämd till skillnad från vad som i övrigt gäller för ITP-planen. ITPK-delen är en fribrevsgrundande nettopension. Fr.o.m. betalas en premie på av lönen till det försäkringsbolag som den anställde väljer. Den intjänade pensionsrätten höjs med den återbäring som bolaget beslutar om.