prop · GL03157 · 1998-01-01 00:00:00 — Regeringens proposition 1997/98:157 Överföring av periodiseringsfond och skatteutjämningsreserv Regeringen överlämnar denna proposition till . Propositionens huvudsakliga innehåll I propositionen föreslås nya regler för överföring av periodiseringsfond och skatteutjämningsreserv i samband med att en enskild näringsverk- samhet eller näringsverksamheten i ett handelsbolag överförs till ett ak- tiebolag. Tre förutsättningar skall enligt förslaget gälla för att periodiseringsfond eller skatteutjämningsreserv skall få överföras till ett aktiebolag: 1) att överföringen inte föranleder uttagsbeskattning. 2) att ett tillskott lämnas till bolaget motsvarande överförd periodi- seringsfond resp. skatteutjämningsreserv och, såvitt gäller periodiserings- fonder, 3) att aktiebolaget gör avsättning i räkenskaperna för övertagna fonder. Något krav på avsättning uppställs dock inte vid apportemission. Tillskottet skall inte beaktas vid beräkning av anskaffningsvärdet för aktierna. De nya reglerna föreslås tillämpliga på överföringar efter . Innehållsförteckning 1 Förslag till riksdagsbeslut 3 2 Lagtext 4 2.1 Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder 4 2.2 Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1540) om återföring av skatteutjämningsreserv 6 3 Ärendet och dess beredning 7 4 Överföring av obeskattade reserver vid ombildning till aktiebolag 8 4.1 Gällande rätt 8 4.1.1 Periodiseringsfond 8 4.1.2 Skatteutjämningsreserv 9 4.2 Överväganden och förslag 10 4.2.1 Behovet av lagstiftningsåtgärder 10 4.2.2 Reglernas närmare utformning 11 4.3 Finansiella konsekvenser 15 5 Författningskommentar 15 5.1 Förslaget till lag om ändring i lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder 15 5.2 Förslaget till lag om ändring i lagen (1993:1540) om återföring av skatteutjämningsreserv 17 Bilaga 1 Sammanfattning av promemorian Ändrade skatteregler vid överföring av periodiseringsfond och skatteutjäm- ningsreserv vid ombildning till aktiebolag 18 Bilaga 2 Promemorians lagförslag 19 Bilaga 3 Förteckning över de remissinstanser som avgett yttrande över promemoria (Ds 1998:23) Ändrade skatteregler vid överföring av periodiseringsfond och skatteutjämningsreserv vid ombildning till aktiebolag 25 Bilaga 4 Lagrådsremissens förslag 26 Bilaga 5 Lagrådets yttrande 29 Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde 35 1 Förslag till riksdagsbeslut Regeringen föreslår att antar regeringens förslag till 1. lag om ändring i lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder, 2. lag om ändring i lagen (1993:1540) om återföring av skatteutjäm- ningsreserv. 2 Lagtext Regeringen har följande förslag till lagtext. 2.1 Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder Härigenom föreskrivs att 6 § lagen (1993:1538) om periodiseringsfon- der skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 6§1 Överför en fysisk person sin nä- ringsverksamhet eller driften av denna till ett aktiebolag eller över- förs näringsverksamheten i ett handelsbolag till ett aktiebolag och föranleder inte överföringen ut- tagsbeskattning enligt punkt 1 av anvisningarna till 22 § kommunal- skattelagen (1928:370) anses den fysiska personen eller bolagsman- nen och aktiebolaget som en skatt- skyldig. Om en fysisk person som är delägare i ett handelsbolag har tilldelats realtillgångar i samband med skifte vid upplösning av bo- laget och skiftet inte föranleder uttagsbeskattning skall delägarens periodiseringsfond för handels- bolaget i stället anses hänförlig till hans enskilda näringsverksamhet. Överför en fysisk person sin nä- ringsverksamhet eller driften av denna till ett aktiebolag eller över- förs näringsverksamheten i ett handelsbolag till ett aktiebolag får periodiseringsfond helt eller delvis övertas av aktiebolaget under för- utsättning 1. att överföringen inte föranle- der uttagsbeskattning enligt punkt 1 av anvisningarna till 22 § kom- munalskattelagen (1928:370), 2. att den fysiska personen eller handelsbolaget skjuter till ett be- lopp motsvarande överförd perio- diseringsfond till aktiebolaget och 3. att aktiebolaget, såvida det inte är fråga om apportemission, gör avsättning i räkenskaperna för övertagen periodiseringsfond. Aktiebolaget anses ha medgetts avdrag för övertagen periodise- ringsfond vid den taxering då den fysiska personen eller delägaren i handelsbolaget medgetts avdrag. Om den fysiska personen eller en delägare i ett handelsbolag har flera periodiseringsfonder och för- utsättningarna enligt första stycket 2 och 3 inte är uppfyllda beträf- fande samtliga fonder, skall sena- re gjord avsättning till perio- diseringsfond anses överförd före tidigare gjord avsättning. Tillskott som avses i första stycket 2 beaktas inte vid beräk- ning av anskaffningsvärdet för aktierna. Om en fysisk person som är del- ägare i ett handelsbolag har tillde- lats realtillgångar i samband med skifte vid upplösning av bolaget och skiftet inte föranleder uttags- beskattning får delägarens perio- diseringsfond för handelsbolaget i stället anses hänförlig till deläga- rens enskilda näringsverksamhet. Denna lag träder i kraft och tillämpas i fråga om över- föringar efter . 1 Senaste lydelse 1995:1631. 2.2 Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1540) om återföring av skatteutjämningsreserv Härigenom föreskrivs att 12 § lagen (1993:1540) om återföring av skatteutjämningsreserv skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 12 § Överför en fysisk person sin nä- ringsverksamhet eller driften av denna till ett aktiebolag, eller över- förs näringsverksamheten i ett handelsbolag till ett aktiebolag och föranleder överföringen inte ut- tagsbeskattning enligt punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370) anses den fysiska per- sonen eller bolagsmannen och aktiebolaget som en skattskyldig. Överför en fysisk person sin nä- ringsverksamhet eller driften av denna till ett aktiebolag eller över- förs näringsverksamheten i ett handelsbolag till ett aktiebolag får kvarvarande skatteutjämnings- reserv övertas av och återföras hos aktiebolaget under förutsätt- ning 1. att överföringen inte föranle- der uttagsbeskattning enligt punkt 1 av anvisningarna till 22 § kom- munalskattelagen (1928:370) och 2. att den fysiska personen eller handelsbolaget skjuter till ett be- lopp motsvarande överförd skatte- utjämningsreserv till aktiebolaget. Tillskott som avses i första stycket 2 beaktas inte vid beräk- ning av anskaffningsvärdet för ak- tierna. Denna lag träder i kraft och tillämpas i fråga om över- föringar efter . 3 Ärendet och dess beredning En dom i regeringsrätten (RÅ 1997 ref. 70) har fäst uppmärksamhet på att gällande regler om överföring av periodise- ringsfond i samband med byte av företagsform kan ge upphov till icke avsedda skattefördelar. När en fysisk person överför sin näringsverksam- het till ett aktiebolag kan periodiseringsfond överföras till bolaget utan avsättning i aktiebolagets räkenskaper. Periodiseringsfonder påverkar inte tillgångarnas skattemässiga värden. Ett belopp motsvarande av periodiseringsfonderna kan överföras till den fysiska personen redan vid ombildningen. När fonderna senare återförs beskattas de endast med bo- lagsskatt (). Det andra ledet i beskattningen faller bort. Regeringen har i en skrivelse aviserat kommande förslag om ändring av reglerna om överföring av periodiseringsfond och skatteutjämningsreserv. Skrivelsen överlämnades till . remitterades den inom utar- betade promemorian Ändrade skatteregler vid överföring av periodise- ringsfond och skatteutjämningsreserv vid ombildning till aktiebolag (Ds 1998:23). En sammanfattning av promemorian resp. promemorians lagförslag finns i bilaga 1 och 2. En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 3. En sammanfattning av remissyttrandena finns tillgänglig i lagstiftningsärendet (Fi 98/790). Regeringen tar i detta ärende upp det förslag som behandlats i promemorian. Regeringen beslutade att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag som finns i bilaga 4. Lagrådets yttrande finns i bilaga 5. Lagrådet delar lagrådsremissens uppfattning att det behövs nya bestämmelser i lag på det aktuella området. Lagrådet godtar att förslaget ges retroaktiv tillämpning på det sätt som föreslagits i lagrådsremissen. Lagrådet anser dock att förslaget behöver kompletteras, särskilt med avseende på tillskottets karaktär, och ifrågasätter om inte syftet med den tilltänkta lagstiftningen skulle kunna tillgodoses på ett schablonmässigt och därmed enklare sätt. För det fall regeringen väljer att genomföra den åsyftade ändringen av regelsystemet med utgångspunkt i den i remissen föreslagna modellen bör enligt Lagrådets mening lagtexten förtydligas i vissa avseenden. Regeringen anser inte att Lagrådets förslag utgör ett godtagbart alter- nativ. Lagrådets förslag skulle innebära att enskild näringsverksamhet och handelsbolag inte kan ombildas till aktiebolag utan skattekonsekven- ser. Regeringen föreslår därför lagstiftning utifrån det remitterade försla- get. Regeringen har i huvudsak följt de förslag Lagrådet anfört i sin kommentar till paragraferna. Lagrådets granskning har också lett till vissa redaktionella ändringar i lagtexten. Lagrådets synpunkter behandlas närmare i följande avsnitt. 4 Överföring av obeskattade reserver vid om- bildning till aktiebolag 4.1 Gällande rätt 4.1.1 Periodiseringsfond Enligt lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder (PFL), som tillämpas års taxering, medges avdrag för avsättning till periodise- ringsfond av beskattningsårets inkomst. En periodiseringsfond skall återföras till beskattning senast femte beskattningsåret efter det be- skattningsår för vilket avdrag medgetts. Det innebär att ett företag kan komma att ha upp till fem periodiseringsfonder. Vid taxe- ringar medgavs avdrag för avsättning . Enligt 6 § PFL får periodiseringsfond överföras i samband med att en fysisk person överlåter sin näringsverksamhet till ett aktiebolag samt när en delägare i ett handelsbolag övergår till att driva verksamhet som en- skild näringsverksamhet eller i aktiebolagsform. Som villkor gäller att överföringen av näringsverksamheten inte föranlett uttagsbeskattning. Aktiebolag och andra juridiska personer som är skyldiga att upprätta årsbokslut enligt bokföringslagen (1976:125) skall enligt 2 § PFL göra avsättningen till periodiseringsfond i räkenskaperna. För fysiska personer uppställs inte något motsvarande krav. I fråga om handelsbolag görs av- sättningen hos delägarna. Regeringsrätten har i en dom i mål nr 7217- 1996 (RÅ 1997 ref. 70) avseende ett överklagat förhandsbesked kommit fram till att en periodiseringsfond som överförs från en fysisk person till ett aktiebolag inte behöver bokföras i aktiebolagets räkenskaper. Rege- ringsrätten anslöt sig till den bedömning hade gjort: Vad gäller ett eventuellt krav på att övertagen fond bokförs i bolagets räkenskaper gör nämnden följande bedömning. Av 2 § lagen om periodiseringsfonder framgår att ett aktiebolag får avdrag för avsättning till periodiseringsfond endast om avdraget motsvaras av en avsättning till obeskattad reserv i räkenskaperna. Något motsvarande krav på avsättning i räkenskaperna finns inte i fråga om enskilda näringsidkare som gör sitt avdrag direkt i deklarationen. Genom denna skillnad uppstår fråga om bolaget måste i sina räkenskaper ta upp ett belopp som motsvarar avdragsbeloppet för att undvika tvångsmässig återföring. Är, såsom i ärendet, förutsättningarna enligt 6 § uppfyllda skall den fysiska personen och aktiebolaget anses som en skattskyldig. Uttryckssättet antyder en kontinuitet i så måtto att bolaget övertar de villkor som gällde för periodiseringsfonden i den enskilda näringsverksamheten, dvs. att fonden återförs senast inom den tid (jfr 4 §) som gällt för den fysiska personen som gjort avdraget. Kravet för aktiebolaget att bokföra avsättningen är enligt de aktuella reglerna endast knuten till avdragsrätten. Syftet bakom kravet att bokföra avsättningen torde bl.a. vara att förhindra att aktiebolagets ägare ur bolaget tillgodogör sig vinstmedel som ännu inte underkastats någon bolagsskatt. Detta syfte kan inte anses ha samma relevans vid övertagande av en fond där avdraget redan gjorts av en person för vilken gäller andra regler. Om ett krav på att bokföra avsättning till periodiseringsfond skulle gälla även vid ett övertagande borde detta enligt nämndens mening ha kommit till direkt uttryck i lagen. Mot denna bakgrund anser nämnden att bolaget kan uppskjuta återföringen av avdragen utan att göra en motsvarande reservering i räkenskaperna. Regeringsrättens dom har fäst uppmärksamhet på att gällande regler kan ge upphov till icke avsedda skattefördelar vid byte av företagsform. Till- gångarna i verksamheten kan överföras till sitt skattemässiga värde ett pris som inte tar hänsyn till att verksamheten belastas av periodiserings- fonder. Periodiseringsfonderna är nämligen inte knutna till de överförda tillgångarna. Ett exempel illustrerar. Det skattemässiga värdet på tillgångarna i en enskild näringsverksam- het uppgår till 1 000 och det egna kapitalet till samma belopp. Avsättning till periodiseringsfond har skett med 100 men framgår inte av den en- skilda firmans balansräkning eftersom det inte krävs någon avsättning i räkenskaperna. För vilket belopp kan tillgångarna överlåtas i samband med ett byte av företagsform? Näringsidkaren kan ta ut högst 1 000 utan att beskattas. Vad kan bolaget betala? Bolaget, som övertar ansvaret för återföring av fonden, torde behöva avsätta 28 avseende skatt vid den framtida återföringen. Bolaget kan således utöver fondövertagandet be- tala 972. Återföringen av periodiseringsfonden blir en skattepliktig intäkt i bolagets deklaration. Någon intäktspost uppkommer däremot inte i bo- lagets räkenskaper. Sammantaget kommer förfarandet inte att belastas med annan skatt än bolagsskatt på 28. Det andra ledet i beskattningen, dvs. beskattning av utdelning eller reavinst, elimineras helt. Detta har givetvis aldrig varit avsikten. Det nämnda regeringsrättsavgörandet avsåg ett förhandsbesked avse- ende en gåva av tillgångarna i en förvärvsverksamhet i ett visst fall. Även om det inte kan ges en generell tolkning finns det skäl att befara att förfa- randet kan komma att godtas av skattedomstolarna även i andra fall. Skulle förfarandet likväl inte godtas med hänvisning till rekvisitet otill- börlig skatteförmån ett av de krav som ställs i praxis för att uttagsbe- skattning inte skall ske kommer periodiseringsfonderna att återföras till beskattning som uttagsbeskattning sker. Det är således angelä- get såväl för skattebetalarna som för det allmänna med ett lagstiftnings- ingripande. 4.1.2 Skatteutjämningsreserv Ett problem liknande det med övertagna periodiseringsfonder uppstår vid överföring av kvarvarande avsättning till skatteutjämningsreserv. Även sådan reserv behandlas i den ovannämnda domen från regeringsrätten. Vid taxeringar medgavs avdrag för avsättning till skat- teutjämningsreserv enligt lagen (1990:654) om skatteutjämningsreserv. Systemet med skatteutjämningsreserv ersattes års taxering av periodiseringsfonderna. I en särskild återföringslag lagen (1993:1540) om återföring av skatteutjämningsreserv föreskrivs att skatteutjämningsreserven skall återföras till beskattning med vissa kvot- delar , taxeringar. Om taxering inte sker 2001 görs sista återföringen i stället vid taxering. Samman- lagt skall minst tjugosju trettiondelar av skatteutjämningsreserven åter- föras. Vid taxering skall sammanlagt minst femton trettiondelar ha återförts. Resterande tolv trettiondelar återförs vid tax- eringar. 4.2 Överväganden och förslag 4.2.1 Behovet av lagstiftningsåtgärder Regeringens bedömning: Nya regler införs enligt vilka periodise- ringsfond och skatteutjämningsreserv som överförs till ett aktiebolag i samband med byte av företagsform behandlas på i princip samma sätt som om avsättningarna redan från början hade gjorts i aktiebolaget. De nya reglerna skall tillämpas på överlåtelser efter . Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Promemorian har fått ett blandat mottagande. Överlag vitsordas behovet av lagstiftningsåtgärder. Komplexiteten i det föreslagna regelverket anses dock för stor. Ett par remissinstanser ifråga- sätter om det finns tillräckliga skäl för ett retroaktivt ingripande. Några remissinstanser anser att gällande regler är bra eftersom de underlättar för småföretagare att ombilda verksamheten till aktiebolag. () hävdar att obehöriga skatteförmåner kan förhindras även enligt gällande rätt. RSV framhåller likväl att det är mycket angeläget att lagstiftning sker. Kammarrätten i vitsordar att det föreligger ett behov av lagstiftning. Juridiska fakultetsstyrelsen vid finner det angeläget att de föreslagna ändringarna genomförs. Byggentreprenörerna tillstyrker förslagen. Hovrätten för , Föreningen , och ifråga- sätter om behovet av lagändringar är så angeläget som det framställs i promemorian. delar uppfattningen att Regeringsrättens dom innebär att gällande regler kan ge upphov till skattefördelar som inte är rimliga. Samfundet vänder sig mot det föreslagna ikraftträdandet. Un- dantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § regeringsformen har enligt samfundet kommit att användas alltmer frekvent. I de senaste lagstiftningsärenden bestämmelsen åberopats har de statsfinansiella kostnaderna uppgått till miljardbelopp. Detta gäller inte i förevarande fall. Betänkandets analys av problemets statsfinansiella betydelse är enligt samfundet torftig. Be- räkningen av kostnaden för att avstå från lagstiftning framstår enligt Hovrätten för som en gissning. Även har erinringar mot att förslaget ges retroaktiv tillämpning. Skälen för regerings bedömning: Regeringsrättens avgörande RÅ 1997 ref. 70 har fäst uppmärksamhet på att betydande skattefördelar kan uppkomma vid byte av företagsform. Det finns anledning att befara att avgörandet kan komma att ges en generell tolkning av skattedomstolarna. Därmed skapas ett incitament att byta företagsform. Verksamhet som överförs från enskild näringsverksamhet eller handelsbolag till aktiebolag ges konkurrensfördelar jämfört med verksamhet som startas i aktiebolagsform respektive verksamhet som alltjämt bedrivs i sin gamla företagsform. Dessa skattefördelar var inte avsedda vid tillkomsten av bestämmelserna. Problemet var över huvud taget inte uppmärksammat vid lagstiftningens tillkomst. Lagstiftaren utgick från att aktiebolaget skulle få överta periodiseringsfonder från den fysiska personen på samma villkor som gällde för denne och att en periodiseringsfond skulle behandlas på samma sätt som om avsättningen redan från början gjorts av aktiebolaget (prop. 1993/94:50 s. 323). Med hänsyn till det anförda anser regeringen att ett lagstiftningsingripande är nödvändigt. Uppskattningen av de statsfinansiella kostnaderna kan självfallet inte ses som en exakt beräkning (avsnitt 4.3). Den utgör endast ett försiktigt angivande av inom vilket område kostnaderna skulle kunna hamna om lagstiftaren är passiv. Det ligger i sakens natur att en mer exakt beräkning av kostnaderna inte låter sig göras. Enligt regeringens uppfattning är skattebortfallets storlek inte av avgörande betydelse. Allvarligare är att en lucka i lagstiftningen skapar ett incitament till ett stort antal bolagi- seringar som annars inte hade kommit till stånd. Med hänsyn till att nu- varande bestämmelser kan utnyttjas på ett inte avsett sätt och leda till att ett stort antal företagsombildningar företas enbart av skatteskäl och till att detta kan befaras få en ökad omfattning till dess de föreslagna lagänd- ringarna trätt i kraft bör de nya reglerna med stöd av 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen tillämpas på överlåtelser som sker fr.o.m. dagen efter det att regeringens skrivelse (skr. 1997/98:138) överlämnades till , dvs. Även Lagrådet har godtagit förslaget om retroaktiv tillämpning (se bilaga 5). 4.2.2 Reglernas närmare utformning Regeringens förslag: För att en periodiseringsfond och skatteutjäm- ningsreserv skall få överföras till ett aktiebolag skall krävas 1) att överföringarna inte föranleder uttagsbeskattning, 2) att ett tillskott motsvarande de överförda reserverna lämnas till bo- laget och, i fråga om periodiseringsfonder, 3) att aktiebolaget gör avsättning i räkenskaperna för övertagna fon- der. Det tredje kravet gäller dock inte vid apportemission. Tillskottet skall inte beaktas vid beräkning av anskaffningsvärdet för aktierna. Promemorians förslag: Skiljer sig från regeringens förslag i den lag- tekniska utformningen. I stället för att uppställa ett krav på ett kapitaltill- skott krävdes i promemorian att ersättningen för de överförda tillgång- arna, utöver bortfallet ansvar för återföringen, inte fick överstiga ett be- lopp motsvarande tillgångarnas skattemässiga värde minskat med ett be- lopp motsvarande de överförda periodiseringsfonderna och skatteut- jämningsreserverna. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser anser att promemorians lagförslag är utomordentligt komplext och svårförståeligt. RSV motsätter sig inte lagstiftning i enlighet med förslaget, men har ett alternativt för- slag till lagstiftning enligt vilket promemorieförslaget kompletteras med ett krav på att periodiseringsfond skall bokföras i den enskilda närings- verksamhetens eller handelsbolagets räkenskaper inför överföringen av näringsverksamheten. Periodiseringsfond skall därvid likställas med skuld. Hovrätten för föreslår en föreskrift om att reserve- ringen, för det fall den inte bokförs i aktiebolaget, skall åter- föras till beskattning till så stor del att anspråket på en fungerande dub- belbeskattning tillgodoses. SAF, och kon- staterar att de lagtekniska lösningar som föreslås i promemorian ger det resultat som eftersträvas. Den överförda periodiseringsfonden eller skat- teutjämningsreserven blir behandlad på samma sätt som skulle ha skett om avsättningen från början gjorts av aktiebolaget. De föreslagna reg- lerna har dock enligt dessa organisationer blivit alltför komplicerade. Ombildning från enskild firma till aktiebolag är ofta ett naturligt steg i utvecklingen av ett företag. Eftersom många företag berörs av lagförsla- gen måste kraven på lagtexternas läsbarhet ställas högt. Flera remissinstanser har pekat på möjligheter till förenkling av regler- nas utformning. Bl.a. LRF framhåller möjligheten att, i likhet med vad som gäller vid överföring av expansionsmedel, kräva ett kapitaltillskott till aktiebolaget relaterat till de överförda reserverna. är negativ till kravet att det övertagande bolaget skall redovisa övertagen periodiseringsfond i balansräkningen. Skälen för regeringens förslag: Såsom anförs i promemorian är det inte tillräckligt att enbart föreskriva att det övertagande bolaget skall göra en avsättning för fondbeloppet i sina räkenskaper. Kapitalöverskottet i bolaget kan vara så stort att bolaget klarar den förlust som uppkommer om det både skall betala näringsidkaren för fonden och göra avsättning i räkenskaperna. Anskaffningsvärdet på aktierna vid en apportemission skulle inte heller påverkas av ett krav på avsättning. Det av Lagrådet föreslagna alternativet med schablonbeskattning av den enskilde i samband med överföringen framstår som enkelt men inne- bär att ombildningen inte kan göras utan skattekonsekvenser. Periodise- ringsfonder skall enligt regeringens uppfattning inte till någon del behöva återföras till beskattning i snabbare takt på grund av byte av företagsform. Regeringen delar remissinstansernas uppfattning att promemorians lag- förslag framstår som alltför komplicerat. Det är angeläget att ta tillvara de möjligheter till förenklingar som kan stå till buds. Det är särskilt kra- vet på en begränsning av ersättningen för de överförda tillgångarna som framstår som komplicerat. Liksom i promemorieförslaget bör tre krav ställas för att periodise- ringsfond och skatteutjämningsreserv skall få överföras.