frsrdg · GL04JO1 · 1998-01-01 00:00:00 — Att det varit fråga om en tredjemansrevision kan inte medföra annan bedömning än den ovan redovisade, eftersom som skattemyndigheten också påpekat innehållet i den ifrågavarande handlingen i hög grad avvek från gängse redovisning av tredjemansrevisioner. Bolagets intresse av att dess synpunkter beaktades innan delrevisionspromemorian utsändes till annan torde framstå som uppenbart för var och en som tagit del av promemorian. Vidare har de skattskyldiga haft intresse av att ta del av bolagets synpunkter. Även skattemyndigheten borde ha ett intresse av att handlingar som skall ligga till grund för myndighetens beslut så långt som möjligt återspeglar samtliga relevanta omständigheter i ärendet på ett objektivt sätt. borde ha gjort klart för att delrevisionspromemorian var preliminär och att bolagets synpunkter inte beaktats däri. Ett utlämnande av promemorian borde ha vägrats med hänvisning till att slutrevisionspromemoria var under upprättande, eftersom intresse av att ta del av en preliminär rapport knappast kunde anses uppenbarligen väga tyngre än det motstående intresset av sekretess. 3 kap. TL avser utredning i taxeringsärenden. Beträffande skattemyndighetens utredningsskyldighet stadgas i 1 § nämnda kapitel att skattemyndigheten skall se till att ärendena blir tillräckligt utredda. Enligt 2 § första stycket samma kapitel skall den skattskyldige ges tillfälle att yttra sig innan hans ärende avgörs, om det inte är onödigt. I fråga om den skattskyldiges rätt att få del av uppgifter som har tillförts ärendet genom någon annan än honom själv och få tillfälle att yttra sig över dem gäller, enligt andra stycket i samma lagrum, bestämmelserna i 17 § förvaltningslagen (1986:223) FL. I 17 § FL stadgas att ett ärende inte får avgöras utan att den som är sökande, klagande eller annan part har underrättats om en uppgift som tillförts ärendet genom någon annan än honom själv och han har fått tillfälle att yttra sig över den, om ärendet avser myndighetsutövning mot någon enskild. Myndigheten får dock avgöra ärendet utan att så skett om avgörandet inte går parten emot, om uppgiften saknar betydelse eller om åtgärderna av någon annan anledning är uppenbart obehövliga. Ytterligare undantag finns. Dessa är dock inte av intresse här. om taxeringsrevision återfinns i 3 kap. 812 a §§. I detta sammanhang torde dock endast bestämmelsen i 3 kap. 12 a § andra stycket TL vara av något intresse. Där stadgas att skattemyndigheten skall lämna meddelande om resultatet av revisionen till den reviderade, i de delar som rör honom. RSV har meddelat föreskrifter om revision genom RSFS 1994:9 som trädde i kraft , då RSV:s föreskrifter om skatterevision (RSFS 1991:10, ändrade genom RSFS 1992:2) upphörde att gälla. Enligt övergångsbestämmelserna till RSFS 1994:9 gäller dock äldre föreskrifter fortfarande i fråga om revisioner som har beslutats före . Mot bakgrund av att skattemyndigheten fattat beslut om s.k. tredjemansrevision av det i detta ärende aktuella bolaget är RSV:s föreskrifter RSFS 1991:10 av intresse för bedömningen av ärendet. Av dessa föreskrifter framgår bl.a. följande. Resultatet av en revision skall, i de delar som berör den reviderade, redovisas i en eller flera revisionspromemorior. Av en revisionspromemoria skall framgå vilken tidsperiod revisionen har avsett, vilka skatter och avgifter revisionen har omfattat samt vad som framkommit vid granskningen. Innan revisionspromemoria färdigställs skall den reviderade, om inte betydande hinder möter, underrättas om gjorda iakttagelser och härav föranledda beskattningskonsekvenser samt beredas tillfälle att yttra sig häröver (5 § första stycket föreskrifterna i dess lydelse fr.o.m. ; se RSFS 1992:2). Vidare framgår följande. Om revisionsresultatet föranleder att fråga uppkommer om ändringar i beskattningen bör promemorian beträffande varje enskild beskattningsfråga innehålla 1. beskrivning av de faktiska omständigheterna, 2. redogörelse för gällande rätt, 3. eventuella synpunkter från den reviderade, 4. skattemässig bedömning, 5. beloppsmässiga konsekvenser (5 § andra stycket nämnda föreskrifter). RSV:s nu gällande föreskrifter om revision (RSFS 1994:9) innehåller i 4 § bestämmelser motsvarande dem jag redogjort för. I 9 kap. 1 § SekrL föreskrivs bl.a. att sekretess gäller i myndighets verksamhet, som avser bestämmande av skatt eller som avser taxering eller i övrigt fastställande av underlag för bestämmande av skatt, för uppgift om enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden. Vidare föreskriver 2 § i samma kapitel att sekretess bl.a. gäller i särskilt ärende om revision eller annan kontroll i fråga om skatt m.m. Enligt 14 kap. 3 § första stycket SekrL gäller att utöver vad som följer av 1 och 2 §§ sekretessbelagd uppgift får lämnas till myndighet, om det är uppenbart att intresset av att uppgiften lämnas har företräde framför det intresse som sekretessen skall skydda. Denna bestämmelse utgör den s.k. generalklausulen. Generalklausulen är inte tillämplig i fråga om all sekretess. Undantagen regleras i 14 kap. 3 § andra stycket SekrL. Dessa är emellertid inte av intresse i förevarande ärende. Kommunicering av delrevisionspromemorian med bolaget? Som jag nämnt ovan skall skattemyndigheten vid utredning av taxeringsärenden se till att ärendena blir tillräckligt utredda (3 kap. 1 § TL). Bestämmelsen ger uttryck för den s.k. officialprincipen. Denna princip och den därmed sammanhängande kommunikationsprincipen, som framgår av 3 kap. 2 § TL, är av grundläggande betydelse i taxeringsförfarandet. Kommunikationsskyldigheten utgör även en del av utredningsskyldigheten. Kommunikationsprincipens tillämpning förutsätter enligt sin lydelse att den som skall få tillfälle att yttra sig är en skattskyldig (min kursivering). Bestämmelserna om kommunicering i 3 kap. 2 § TL kan därmed inte anses direkt tillämpliga i detta ärende. Enligt RSV:s i detta ärende aktuella föreskrifter om skatterevision skall den reviderade innan en revisionspromemoria färdigställs underrättas om gjorda iakttagelser och härav föranledda beskattningskonsekvenser samt beredas tillfälle att yttra sig häröver, om inte betydande hinder möter. Enligt skattemyndigheten är det uppenbart att även om det inte direkt utsägs i RSV:s föreskrifter bestämmelserna tar sikte på den situationen att revisionen avser att kontrollera den reviderades (min kursivering) deklarations- och uppgiftsskyldighet. För egen del delar jag inte skattemyndighetens uppfattning att det är uppenbart att ovan nämnda föreskrifter inte skulle ha varit tillämpliga, när revisionen företogs hos bolaget. Skälen härtill är flera. För det första framgår det inte av den aktuella lydelsen att bestämmelserna inte skulle vara tillämpliga vid alla typer av revisioner. För det andra kunde det även vid tredjemansrevisioner finnas skäl att bereda den reviderade tillfälle att inkomma med synpunkter på revisionspromemorian, innan den färdigställdes. Detta ärende kan enligt min mening tjäna som exempel på detta. Genom att tillämpa ett kommuniceringsförfarande kan bl.a. eventuellt förbisedda, undervärderade eller felaktiga faktauppgifter bemötas av den reviderade. Förfarandet kan även bidra till att förhindra felbedömningar eller förhastade slutsatser från myndighetens sida. De frågor som är aktuella kan dessutom bli mer allsidigt belysta, om den reviderade bereds tillfälle att yttra sig innan revisionspromemorian färdigställs. har i yttrandet vidgått att det förelegat mycket speciella omständigheter i detta fall. Myndigheten har bl.a. pekat på att det är ovanligt att det upprättas två utförliga delrevisionspromemorior vid tredjemansrevisioner. (Den i ärendet aktuella delrevisionspromemorian omfattar 45 sidor och ett stort antal bilagor.) Myndigheten har vidare i yttrandet anfört att bolaget haft en mycket central roll i de affärer som granskats och har påpekat att kundernas inställning vid deras kontakter med myndigheten i stor utsträckning varit att de inte förstått de affärer de gjort med bolaget. Enligt skattemyndigheten var avsikten med den detaljerade delrevisionspromemorian att sammanfatta affärerna och den roll bolaget spelat i dessa samt att delge bolaget skattemyndighetens sammanfattande synpunkter på de frågeställningar som uppkommit. Enligt min uppfattning är det förvånande att skattemyndigheten efter att ha pekat på de speciella omständigheter jag redogjort för ovan dragit slutsatsen att revisorerna inte handlat felaktigt, när de sände ut den aktuella delrevisionspromemorian utan att ha sänt ut något utkast eller förslag till promemoria för synpunkter. Myndigheten tycks därvid, åtminstone i viss mån, ha bortsett från rättssäkerhetsaspekterna i ärendet. Kommunikationsprincipen utgör ju nämligen en av de viktigaste garantierna för den enskildes rättsskydd gentemot myndigheterna. Utan att ta närmare ställning till huruvida RSV:s ovan redovisade föreskrifter kan ha varit tillämpliga vid tredjemansrevisioner vill jag med kraft betona att de särskilda omständigheterna i detta fall borde ha föranlett skattemyndigheten att i vart fall med analog tillämpning av RSV:s föreskrifter kommunicera ett förslag till promemoria med bolaget. Även bestämmelsen att skattemyndigheten skall se till att ärendena blir tillräckligt utredda talar enligt min mening för att kommunicering borde ha skett. kan således inte undgå kritik för sin underlåtenhet att kommunicera delrevisionspromemorian med bolaget innan den färdigställdes. Avslutningsvis vill jag framhålla att jag noterat att skattemyndigheten i delrevisionspromemorian under rubriken 1. Inledning (s. 4) anfört att den mot bakgrund av den roll som bolaget haft vid upprättandet av handlingar samt den rådgivning som lämnats i samband därmed funnit det lämpligt att delge bolaget myndighetens ställningstagande, trots att detta inte leder till några beskattningsmässiga konsekvenser för bolaget. Jag finner det synnerligen anmärkningsvärt att revisorerna trots detta övervägande från deras sida inte funnit skäl att kommunicera med bolaget innan delrevisionspromemorian färdigställdes. Överlämnandet av delrevisionspromemorian till Vid min granskning av detta ärende har jag inte funnit anledning till kritik mot skattemyndigheten för att den överlämnat delrevisionspromemorian till . Att promemorian endast redovisar skattemyndighetens synpunkter i ärendet är självfallet otillfredsställande. Detta förhållande föranleder emellertid ingen annan bedömning av saken. Vad bolaget i övrigt anfört föranleder inga kommentarer från min sida. Kritik mot en skattemyndighet för en beslutsmotivering. Även fråga om långsam handläggning och kommunikation (Dnr 92-1996) I ett beslut anförde JO Pennlöv följande. inkom H.J., som firmatecknare för nedan kallat bolaget , med en skatte- och avgiftsanmälan till i län, lokala skattekontoret i , vari ansöktes om F-skatt för . Eftersom ärendet rätteligen skulle handläggas hos i , lokala skattekontoret , översändes handlingarna dit och inkom där . Efter att ha tillfört ärendet uppgifter om restförda skatteskulder för en styrelsesuppleant i bolaget fattade skattemyndigheten beslut om avslag . Som skäl för avslagsbeslutet anfördes följande: Företagsledare i bolaget är försatt i konkurs eller har inte fullgjort sina skyldigheter i fråga om att lämna deklaration eller att redovisa/betala skatter/avgifter. Bolaget har därmed inte rätt att inneha F-skatt. I en anmälan till JO har H.J. gjort gällande att bolagets ansökan har handlagts långsamt och att beslut har fattats först efter ett flertal telefonsamtal och påminnelser. Handlingarna i ärendet har lånats in från skattemyndigheten för granskning. Med anledning av vad som därvid framkom har klagomålen remitterats till skattemyndigheten för yttrande såvitt avser dels den i anmälan aktualiserade handläggningstiden, dels utformningen av skattemyndighetens beslut. I sitt remissvar har skattemyndigheten (tf. länsskattechefen ) inledningsvis hänvisat till den redogörelse för handläggningen som avgetts av skattekontorets chef . Den sistnämnde har därvid anfört bl.a. följande: Skatte- och avgiftsanmälan inkom till lokalkontor - dåvarande handläggande skattekontor - och beslut fattades . Någon uttryckligen fastställd handläggningstid för denna typ av ärenden finns inte utan de får handläggas i den takt som resurser och övriga arbetsuppgifter tillåter. Ambitionen på kontoret har varit att en anmälan skall behandlas . I detta fall blev handläggningstiden något längre. Någon direkt förklaring till varför detta ärende tog kan i efterhand inte utredas. Det bör i sammanhanget påpekas att en ansökan inte innebär ett rent registreringsförfarande utan att en faktisk prövning sker för att tilldela F-skatt. Villkoren för F-skatt reglas i 33 b § - 38 b § uppbördslagen (SFS 1953:272). Enligt 38 a § pkt 5 skall F-skattesedeln återkallas om brister föreligger i redovisning och betalning av skatt eller socialavgifter. Ett fåmansföretags eller ett fåmansägt handelsbolags F-skattesedel skall vidare återkallas också om en F-skattesedel inte får utfärdas för en företagsledare i företaget eller bolaget på grund av bl.a. skatteskulder (38 a § pkt 8). Enligt 33 c § 3 st får F-skattesedel inte utfärdas för den som inte haft F-skattesedel men för vilken det skulle finnas grund för återkallelse enligt 38 a §. är delägare i och är suppleant i styrelsen och kan ensam teckna bolagets firma. får därmed betraktas som en av företagsledarna i bolaget. C:s restförda skulder för allmänna mål hos kronofogden uppgick till avseende bl.a. mervärdesskatt och F-skatt. Några särskilda skäl att tilldela bolaget trots C:s skatteskulder har myndigheten inte ansett föreligga. För egen del har anfört bl.a. följande: Myndigheten delar skattekontorets uppfattning att handläggningen av ärendet kommit att dra ut något längre än som varit önskvärt. Tidsutdräkten beror huvudsakligen på arbetsanhopning i samband med den omorganisation som genomfördes /96. Utformning av myndighetens beslut I det av () administrerade centrala ADB-systemet finns bl.a. ett antal beslutsmallar inlagda för olika sakområden. Syftet är att underlätta handläggningen av ärenden och öka likformigheten i besluten. Mallarna kan användas endera i den form de finns i systemet utan ändring, eller med viss redigering beroende på omständigheterna i varje enskilt fall. Det här aktuella beslutet har utformats med användning av en av texterna utan någon ändring. Enligt myndighetens mening borde viss redigering ha skett av malltexten för att beslutet skulle få lämpligast möjliga utformning. Det kan i sammanhanget nämnas att RSV-mallarna löpande omarbetats till följd av önskemål från handläggande personal inom förvaltningen. Skattekontorets beslut att avslå ansökan om F-skatt grundades på uppgifter som inhämtats av myndigheten under handläggningens gång. Enligt stadgandet i 17 § förvaltningslagen får ett ärende inte avgöras utan att den som är part i ärendet underrättats om en uppgift som har tillförts ärendet genom någon annan än honom själv. Han skall därutöver beredas tillfälle att yttra sig över uppgiften. I förevarande fall borde skattekontoret innan slutligt beslut fattades ha tillställt J. ett övervägande att man avsåg att avslå ansökan. Myndighetens juridiska avdelning (tidigare rättsenhet) har vid sina återkommande kvalitetsuppföljningar framhållit att kommunikation inte får underlåtas. Frågan har behandlats vid de möten som hållits med de olika organisationsenheternas kontaktpersoner i arbetsgivarfrågor och dokumenterats i form av minnesanteckningar. Vid nästkommande möte med dessa kontaktpersoner kommer juridiska avdelningen att återigen understryka kommunikationskravet. Även frågan om hanteringen av de tidigare nämnda beslutsmallarna kommer att behandlas vid detta möte. H.J. har kommenterat remissvaret. Utredningen har aktualiserat främst följande frågor för JO att ta ställning till. Påstått dröjsmål i handläggningen I samband med lagstiftningsarbetet rörande införandet av F-skattesedeln uttalade det föredragande statsrådet att det inte fanns något behov av att i lagen ange att ärenden om skattsedlar på preliminär skatt skall handläggas skyndsamt, eftersom det låg i sakens natur. Statsrådet utgick ifrån att skattemyndigheterna kommer att behandla nu aktuella ärenden så snart de har fått in tillräckliga uppgifter från sökandena (prop. 1991/92:112, s. 112). Mot bakgrund av det anförda kan det således vara påkallat med viss modifiering av det som chefen för skattekontoret har anfört om att dessa ärenden får handläggas i den takt som resurser och övriga arbetsuppgifter tillåter. Enligt min uppfattning har det aktuella ärendeslaget förturskaraktär. Jag delar den i remissvaret framförda uppfattningen att handläggningstiden för det aktuella ärendet var något för lång. Användande av beslutsmall vid utformning av beslutsskäl Huvudregeln om myndigheternas skyldighet att motivera sina beslut finns i 20 § första stycket första meningen förvaltningslagen (1986:223). Där föreskrivs att ett beslut, varigenom en myndighet avgör ett ärende, skall innehålla de skäl som har bestämt utgången, om ärendet avser myndighetsutövning mot någon enskild. Denna regel innefattar inte något krav på detaljerade redogörelser för sakförhållandena i ärendet eller vidlyftiga resonemang om hur dessa förhållanden bedömts rättsligt. Det är tillräckligt om den så att säga springande punkten anges. I paragrafen görs vissa närmare angivna undantag från motiveringsskyldigheten, vilka här saknar intresse. Inledningsvis vill jag rent allmänt framhålla att jag har full förståelse för att man inom skatteförvaltningen använder sig av mallar för utformningen av beslut för att åstadkomma en rationell hantering av de ärenden som förekommer i stor omfattning. Användandet av beslutsmallar måste emellertid göras med viss urskillning, och i de fall förhållandena avviker från det normala kan en standardmotivering behöva helt frångås eller åtminstone kompletteras eller justeras i något avseende. Såvitt framgår av utredningen grundades det aktuella avslagsbeslutet på det förhållandet att en styrelsesuppleant i bolaget hade restförda skatteskulder. Det som i övrigt har anförts i beslutsskälen saknar således helt relevans. Som skattemyndigheten har anfört har det varit möjligt att redigera i den stödtext som fanns i beslutsmallen. Varför så inte har skett har inte kommenterats närmare. Enligt min mening har en viss redigering varit absolut nödvändig, eftersom den irrelevanta texten i förevarande fall inte var av harmlöst slag. I beslutsskälen görs nämligen, som tidigare nämnts, bl.a. gällande att en företagsledare är försatt i konkurs. Att skälen har gjorts alternativa genom att i texten avskiljas med ordet eller förändrar inte min uppfattning. Kommunicering av inhämtade uppgifter Enligt 17 § första stycket förvaltningslagen får ett ärende som avser myndighetsutövning i princip inte avgöras utan att den som är part har fått tillfälle att yttra sig över material som tillförts ärendet av annan person. Parten skall således underrättas om vad som tillförts ärendet av någon annan och dessutom ges tillfälle att yttra sig över detta. Denna s.k. kommunikationsskyldighet omfattar allt material som tillförts ärendet av någon annan än parten själv. I nämnda stycke i paragrafen anges vissa undantag från kommunikationsskyldigheten, vilka saknar intresse i förevarande ärende. Av paragrafens andra stycke framgår att det ankommer på myndigheten att bestämma om underrättelsen skall ske muntligt, genom vanligt brev, genom delgivning eller på något annat sätt. Reglerna om myndigheters kommunikationsplikt utgör tillsammans med bestämmelsen om parts rätt till insyn i utredningsmaterialet några av de viktigaste garantierna för den enskildes rättssäkerhet. Det är grundläggande att myndighetens avgörande i ett ärende grundas endast på material som parten beretts tillfälle att ta del av och yttra sig över. I förevarande fall har skattemyndighetens beslut grundats på uppgifter som tillförts ärendet genom myndighetens egen försorg, nämligen uppgifterna om styrelsesuppleantens restförda skatteskulder. I akten finns ingen dokumentation som utvisar att dessa uppgifter har kommunicerats med den sökande. Såvitt kan bedömas föreligger således en brist i handläggningen i detta avseende, vilket skattemyndigheten inte kan undgå kritik för. Fråga om avräkningsordning vid betalning av F-skatt. Även frågor om dröjsmålsavgift (Dnr 4661-1995) I ett beslut anförde JO Pennlöv bl.a. följande. I en anmälan till JO daterad har B.L., som uppgiven företrädare för redovisningsbyrån INTRA, klagat på skattemyndighetens debitering av dröjsmålsavgift i samband med uppbörden av F-skatt . Han har hänvisat till en bilaga till anmälan, som innehåller en kopia av en skrivelse till skattemyndigheten i frågan. I skrivelsen har han anfört bl.a. följande. Redovisningsbyrån har regelbundet betalat F-skatt enligt förtryckta inbetalningskort. Den betalningspåminnelse som erhållits avser därför enbart förseningsavgifter om . Det går dock inte att utläsa hur detta belopp har beräknats. Vid förfrågningar hos skattemyndigheten har ett förtydligande utlovats. Något svar har inte erhållits, utan betalningskravet har i stället överlämnats till kronofogdemyndigheten. Klagomålen har remitterats till skattemyndigheten för yttrande. I sitt remissvar har skattemyndigheten (länsskattechefen ) inledningsvis hänvisat till ett yttrande som avgetts av lokala skattekontorets chef, skattedirektören , av i huvudsak följande innehåll: Vad först gäller den åberopade skrivelsen och det uteblivna svaret på denna har skattekontoret inte kunnat finna att skrivelsen kommit kontoret till del vilket naturligtvis är beklagligt. Även vad gäller uteblivet telefonsvar är det bara att beklaga att något svar inte lämnats. Med hänsyn till det stora antal samtal som kontoret besvarar är det inte möjligt att i efterhand närmare utreda varför något svar inte erhållits. Påföring av dröjsmålsavgift regleras i 58 § uppbördslagen (SFS 1953:272) och i korthet gäller följande. Fastställd F-skatt skall betalas senast den 10:e i uppbördsmånaden. Inkommer betalning för sent påförs dröjsmålsavgift. Dröjsmålsavgift påförs om betalning sker inom ordinarie uppbördsmånad och om betalning sker månaden efter. Lägsta dröjsmålsavgift är . Är det obetalda beloppet lägre än blir dröjsmålsavgiften lika med det obetalda beloppet. Betalningspåminnelse sänds ut automatiskt i närmast efter betalningsmånaden och betalningspåminnelsen upptar då fastställd obetald F-skatt och dröjsmålsavgift beräknad efter . Sker inte betalning av obetald skatt och dröjsmålsavgift enligt betalningspåminnelsen avräknas det obetalda beloppet vid nästa ordinarie inbetalning och det uppstår en brist i denna som i sin tur genererar betalningspåminnelse och dröjsmålsavgift. Om den ordinarie inbetalningen inte täcker vad som är obetalt från tidigare period blir obetalt belopp restfört hos kronofogdemyndigheten ca den 20:e efter ordinarie betalningsmånad utan ytterligare kommunikation med den skattskyldige. Likaså sker restföring om denna ordinarie betalning sker senare än den 20:e. Beloppet som redovisas i skrivelsen har uppkommit enligt följande. Betalning av skattebeloppet för skedde för sent varför en betalningspåminnelse med en beräknad dröjsmålsavgift om , , sändes ut. Betalningen av skatten och dröjsmålsavgiften skedde dock före utgången av månaden varför dröjsmålsavgiften blev . Intra hade således till godo. Följande månader betalades i rätt tid och med fastställt belopp . För uppbördsmånad augusti skedde betalningen den 25:e i stället för den 10:e och dröjsmålsavgift påfördes med . Då Intra hade till godo från tidigare blev belopp att betala endast . Från september månads ordinarie inbetalning på avräknades de obetalda från augustiperioden och septembers inbetalning blev därmed för låg som i sin tur genererade en dröjsmålsavgift på (= det obetalda beloppet). Vid oktobers ordinarie betalning upprepades förfarandet.