frsrdg · GL04JO1 · 1998-01-01 00:00:00 — De (53 + 53) som var obetalda avräknades först varför var obetalt vilket genererade dröjsmålsavgiften , summa obetalt således + . I och med att betalningen av beloppet inte skedde och då novembers ordinarie inbetalning skedde först restfördes beloppet hos kronofogdemyndigheten. Restföringen har senare återkallats. För egen del anförde i huvudsak följande: Av förenämnda yttrande framgår att den skriftliga förfrågan som Intra uppger sig ha insänt, inte kunnat återfinnas hos kontoret. Det är inte möjligt att utreda om den förkommit i samband med postbefordran eller på grund av felsortering inom myndigheten. Myndigheten instämmer i skattekontorets beklagande av att svar inte lämnats på telefonförfrågan. Enligt gällande rutiner skall de telefonförfrågningar, som inte kan besvaras direkt vid uppringningen, besvaras så snart erforderligt underlag tagits fram. Varför så inte skett i förevarande fall är inte möjligt att utreda i efterhand. Avslutningsvis vill myndigheten framhålla att skattekontoret i brev till Intra utförligt besvarat ställda frågor. B.L., som från skattekontoret erhållit motsvarande redovisning, har till JO inkommit med en kommentar till svaret. Han har däri anfört att såsom han förstår svaret kan följande situation inträffa: Första inbetalningen av F-skatt för året betalas , men inte så sent att någon påminnelse hinner skickas ut. Förseningsavgift debiteras, men något krav sänds inte heller ut på denna, eftersom den hinner avräknas mot följande betalning, som sker i rätt tid. I stället debiteras förseningsavgift på den senare betalningen, eftersom den då inte kommer att uppta fullt belopp. Sedan kan detta upprepas varenda uppbörd, utan att den skattskyldige har en aning om saken. Fastän bara en inbetalning skett , kan på så sätt en hel rad förseningsavgifter påföras och förmodligen samlas i ett krav i slutet . har vidare ansett att förseningsavgiften borde debiteras separat i stället för att avräknas på nämnda sätt. Med anledning av vad som framkommit har frågan även remitterats till för yttrande. I remissen har framhållits att det av yttrandet särskilt bör framgå när betalningspåminnelse sänds ut i dessa fall, vad som avses med avräkning i detta sammanhang, med vilket författningsstöd sådan avräkning görs på nästföljande post debiterad preliminär F-skatt samt huruvida verket anser att den av skattemyndigheten givna förklaringen till hur den aktuella dröjsmålsavgiften om har uppstått är riktig och kan utläsas av den specifikation som den skattskyldige fått. (skattechefen ) har i sitt remissvar anfört i huvudsak följande: Sammanfattningsvis kan sägas att upphovet till de frågor som INTRA framfört har sin förklaring i det maskinella avräkningsförfarande som tillämpas i hanteringen av de betalningar som inkommer avseende den preliminära skatten. Den använda avräkningsprincipen är enligt RSV:s mening den som, från den skattskyldiges synpunkt, generellt sett blir den mest fördelaktiga hanteringen av hans betalningar. Skälen för detta synsätt redovisas närmare nedan. Att avräkning maskinellt utförts på visst sätt innebär dock inte att man är förhindrad att frångå denna i syfte att tillgodose eventuella krav från inbetalaren på annan ordning. RSV anser emellertid att det är väsentligt att inbetalaren i sådant fall först blir uppmärksammad på de konsekvenser som en annan avräkning skulle få innan sådan åtgärd vidtas. Beklagligtvis kom, av skäl som framgår i ärendet, kontakter aldrig till stånd mellan INTRA och skattemyndigheten i det skede där de frågor och problem som uppstått förmodligen kunde ha lösts på ett för INTRA tillfredsställande sätt. Tidpunkter m.m. för uttag av betalningspåminnelse Fastställd preliminär F-skatt för visst inkomstår skall normalt erläggas med uppdelning på tolv betalningsmånader (fr.o.m. februari inkomståret t.o.m. januari året efter inkomståret). Senaste betalningsdag för att fullgöra betalning är den 10 i respektive månad (undantag januari då det är den 15). Inkommer betalning för sent skall dröjsmålsavgift påföras med viss procent av det inbetalade beloppet, dock lägst . De närmare reglerna för uttag av denna avgift återfinns i 58 § uppbördslagen (UBL). Vid varje månadsskifte genomgås skatteregistret för kontroll av skattskyldigs betalningar avseende den preliminära skatten. Om de betalningar, som inkommit till myndigheten, inte räcker för att täcka den skatt (inkl. eventuell avgift som skall uttas på grund av för sent inkommen betalning) som förfallit till betalning, framställs underlag för betalningspåminnelse. Underlagen linjeöverförs till särskild utdatacentral för omgående utskrift och distribution. Påminnelseblankett är den skattskyldige tillhanda någon av efter. Senaste betalningsdag enligt påminnelsen är den 10 i samma månad, dvs. skattskyldig har normalt på sig att fullgöra betalningen av det belopp som anges i påminnelsen. Därefter kan obetalt belopp komma att restföras. För betalningen av samtliga skatter/avgifter inom inkomstskatte- och arbetsgivarområdet tillämpas en gemensam betalningsdag (den 10). Vad gäller den preliminära skatten kommer således senaste betalningsdag enligt betalningspåminnelse för viss månad alltid att sammanfalla med ordinarie betalningsdag för nästkommande månads skatt. Enligt 26 § första stycket UBL skall preliminär F-skatt debiteras i en post för året, dvs. ett debiteringsbelopp skall åsättas för skatten i fråga. Av 26 § andra stycket UBL följer att den preliminära F-skatten skall betalas med lika stora belopp senast den 10 i varje uppbördsmånad under uppbördsåret eller, vid debitering under inkomståret, i var och en av de uppbördsmånader som återstår efter utgången av den månad då skatten debiteras. Att F-skatten skall erläggas (avbetalas) med visst lägsta belopp innebär emellertid inte att särskild debitering åsätts för varje sådan uppbördsmånad. Eftersom den debiterade skatten avser hela den för året beräknade preliminära skatten torde inte heller skattskyldig kunna styra viss del av betalningen att avse någon specifik del av denna skatt. De betalningshandlingar som skattemyndigheten tillställer den skattskyldige är inte heller öronmärkta att avse viss månads betalning. INTRA har i sin anmälan till JO ifrågasatt myndighetens rätt att ta betalning i anspråk för obetald dröjsmålsavgift om det av betalningen uttryckligen framgår att det är skatt som avses med betalningen (dvs. t.ex. att ett ordinarie förtryckt inbetalningskort har använts). I dessa fall menar INTRA att ett specifikt krav på dröjsmålsavgiften bör sändas till den skattskyldige. Någon avräkningsordning har inte reglerats i UBL vad gäller betalningar hänförliga till en och samma debiterade skatt, vare sig beträffande avräkningen mot olika delar av skatten eller mot eventuell ränta eller avgift som belöper på sådan skatt. Även om denna inte reglerats i lag så förutsätts dock att en avräkningsordning finns. För skattemyndighetens hantering är det således nödvändigt att kunna tillämpa ett reglerat administrativt förfarande vid tillgodoräkningen av inkommande betalningar. Som redan tidigare nämnts skall emellertid skattemyndighetens behov av en reglerad och maskinell avräkningsordning för betalningshanteringen inte ses som ett uttryck för att myndigheten därmed föreskrivit denna ordning som en ovillkorlig rätt vad gäller sättet att ta betalt för sina fordringar. Vad gäller betalningsbelopp, hänförliga till F-skatten, som inkommer till myndigheten så kan de ofta inte utan vidare särskiljas med avseende på vad som är betalning för vilken månad eller i vad mån de uttryckligen avser betalning för skatt och/eller avgift. Att försöka styra varje inkommen betalning mot viss förutbestämd del av skatten eller avgiften är inte praktiskt möjligt och med hänsyn till de konsekvenser som uppkommer knappast heller önskvärt från inbetalarens synpunkt. Betalningshandlingar som skickas ut inför inkomståret (där alla avser samma belopp) kan av praktiska skäl inte månadsmärkas med hänsyn till den uppenbara risk som föreligger för sammanblandning i samband med inbetalning. RSV ser, som tidigare nämnts, inte heller något skäl att kunna styra betalning till senare månad så länge tidigare månads skatt är obetald. Den kategori skattskyldiga som det här är fråga om, dvs. i första hand företag, ombesörjer i stor utsträckning sina betalningar på annat sätt än via de betalningshandlingar som myndigheten skickat ut. Elektroniska betalningar som redovisas till myndigheten kan i dessa fall mycket väl ha en kundreferens som anger att det är preliminär skatt men där beloppet avviker från aktuella månadsskatten beroende på att t.ex. avgiftsbelopp lagts till vid betalningen. av betalningarna redovisas via banksystemen där betalningsunderlaget inte utgörs av den handling som myndigheten skickat ut. I många fall förekommer dessutom betalningar som, vad gäller det inbetalade beloppet respektive tidpunkten för betalningen, helt avviker från ordinarie betalningsbelopp eller betalningstillfällen och där av informationen endast framgår att det är betalning för preliminär skatt trots att det kan avse både skatt och avgift för t.ex. en betalningspåminnelse. Betalningar som görs på betalningspåminnelse kan ske långt efter det att motsvarande belopp redan restförts, osv. Mot bakgrund dessutom av att ca 500 000 betalningar inkommer till skattemyndigheten så är det inte möjligt att tillämpa ett förfarande där myndigheten i alla olika fall behöver efterfråga hos inbetalaren vad som avses med betalningen för att kunna tillgodoräkna det inbetalade beloppet. Den avräkningsordning som tillämpas infördes och blev en nödvändighet också med hänsyn till konstruktionen av den dröjsmålsavgift som då ersatte restavgiften. Restavgiften debiterades efter en fast procentsats () på det belopp som var obetalt på uppbördsdagen. Dröjsmålsavgiften debiteras överhuvudtaget inte utifrån vad som är obetalt av skatten utan påförs endast när betalning kommer in med en viss procent på det för sent betalade beloppet där procentsatsen varierar med dröjsmålets längd. Avgiften kan med denna konstruktion aldrig bestämmas i förväg. Den avräkningsordning som tillämpas innebär i korthet följande. Alla betalningar som görs avseende viss preliminär skatt tillgodoräknas i den ordning de inbetalats, varvid inkommet betalningsbelopp i första hand avräknas mot skattemyndighetens äldsta fordran vad avser obetalt skatte- eller avgiftsbelopp hänförligt till den aktuella preliminärskatten. Avser sådan fordran såväl obetald skatt som avgift för samma månad avräknas betalningen först mot skatten och därefter mot avgiften. Återstår härefter någon del av betalningen avräknas denna mot den näst äldsta fordran i den mån sådan finns osv. Om betalningen är större än summan av de belopp som har förfallit till betalning kvarligger den överskjutande delen och kommer att tillgodoräknas som betalning för eventuell skatt som närmast kommer att förfalla till betalning. (Med obetalt skatte- eller avgiftsbelopp ovan avses här inte sådant belopp som eventuellt redan lämnats till kronofogdemyndigheten för indrivning). Initialt behandlas således betalningarna inte specifikt med avseende på tillgodoräkning mot viss förutbestämd skatt eller avgift utan avräknas i den ordning som redovisats ovan mot de skatter och avgifter som är obetalda då betalningen inkommer. Avgörande för valet av den avräkningsprincip som tillämpas har inte minst varit behovet av att säkerställa att skattskyldig inte överförs och registreras i kronofogdemyndighetens utsökningsregister för en skuld så länge betalning för denna finns att tillgå hos skattemyndigheten. Självklart skall, om den skattskyldige trots detta särskilt begär att gjord betalning som avräknats mot en avgift i stället skall användas för tillgodoräkning mot en senare uppkommen skatteskuld, en sådan begäran efterkommas. Vad som emellertid inte alltid uppmärksammas av den skattskyldige är att i dessa fall blir konsekvenserna med ytterst få undantag att den äldre avgiftsskulden, som redan är betalningspåmind, i stället blir obetald och att skattemyndigheten i sådant läge är skyldig att lämna beloppet för indrivning utan avvaktan på ytterligare betalning. För att belysa de skilda konsekvenserna beroende på avräkningssätt redovisas nedanstående exempel som i huvudsak är de två varianter som blir aktuella. Skatt för mars månad är obetald. Betalningspåminnelse på skatt (1000) + avgift (100) framställs med senaste betalningsdag samt med upplysning om att det påminda beloppet kommer att restföras till den del det inte är betalt senast den angivna dagen. Vid kontroll efter (för eventuell restföring) har det hunnit tillkomma två skatteinbetalningar vardera på som inbetalts 8 resp . Enligt den avräkningsprincip som tillämpas kommer hela betalningen som gjordes den 8 samt av betalningen den 10 att tas i anspråk för den skuld som avses med påminnelsen. Därvid kommer att återstå av den senare betalningen och förmodligen ny betalningspåminnelse på skatt (100) + avgift (100) kommer att gå ut i om inte ytterligare betalning inkommer . Enligt det förfarande som INTRA anser borde tillämpas i detta fall skulle hela betalningen som gjordes den 8 tas i anspråk för påminnelsebeloppet medan däremot avgiften på förblir obetald (eftersom betalningen den 10 skall anses vara skatt). kan naturligtvis i detta läge inte förväntas gå ut med ytterligare ett betalningskrav på en avgift som redan påmints om men trots detta inte betalts. Resultatet skulle bli att dessa helt följdriktigt skulle restföras varvid ytterligare avgift i form av grundavgift skulle påföras med . Motsvarande skulle bli fallet om betalning hade gjorts för mars men för sent så att den betalningspåminnelse som skickats ut enbart omfattar dröjsmålsavgiftsbeloppet och därefter endast inkommer en skattebetalning på . Det finns i sammanhanget anledning att påpeka att det förstnämnda av ovanstående fall inträffade just vad gäller INTRAS preliminärskatt för . augusti/september konstaterades att obetald skatt för augusti utgjorde . Betalningspåminnelse framställdes med uppmaning att inbetala (avseende skatt + avgift ) då i annat fall obetalt belopp skulle komma att restföras. Två inbetalningar tillkom i skatteregistret bägge på (motsvarade ordinarie månadsskatt och som då enligt INTRA uttryckligen skulle anses vara betalning av skatt). En av betalningarna var bokförd hos postgirot , den andra var bokförd . Den första betalningen hade inte hunnit redovisas (inkom ) från postgirot för påminnelseuttaget och kunde således inte beaktas i påminnelsen. Av betalningspåminnelsen framgår dock särskilt att om skatten betalats efter förfallodagen men innan påminnelse erhållits så skall dröjsmålsavgift betalas och om detta inte redan gjorts eller inte görs med anledning av påminnelsen så kommer ny påminnelse inte att utskickas för sådan avgift. Någon sådan avgift blev aldrig inbetalad till eller överhuvudtaget under . Hade en avräkningsordning i detta fall tillämpats på det sätt som enligt INTRA uttryckligen avsetts med betalningarna, så hade detta också medfört att INTRA helt korrekt hade registrerats hos kronofogdemyndigheten för en avgiftsskuld på + den grundavgift om som skulle påföras målet. Så skedde nu inte utan INTRA fick i stället via ny betalningspåminnelse uppmaning att hos skattemyndigheten täcka den nya skuld som uppstod för september. Med hänsyn till den allvarliga åtgärd som en restföring innebär anser RSV att det inte kan anses vara skäligt att myndigheten, då betalning har inkommit med belopp som täcker den skatt och/eller avgift som man krävt betalning för, trots detta överför beloppet till kronofogdemyndigheten för indrivning. Registrering i utsökningsregistret medför ju inte enbart kostnader i form av grundavgift () och indrivningsåtgärder från kronofogdemyndighetens sida utan kan med hänsyn till de uppgifter som lämnas till kreditupplysningsföretag innebära betydande skadeverkningar, i synnerhet för den kategori skattskyldiga det här är frågan om. Till ärendet har bifogats en betalningspåminnelse som INTRA erhöll avseende ett obetalt belopp på , som enligt påminnelsen skulle inbetalas . har i skrivelse till INTRA förklarat uppkomsten av det obetalda beloppet. RSV har inget att erinra mot denna förklaring. Vad skattemyndigheten redovisat och som kanske bör framhållas igen är att beloppet inte kan förklaras med utgångspunkten att det skulle utgöra enbart avgift. Beloppet avser den skuld som återstår sedan inkomna betalningar avräknats mot skatter/avgifter på sätt som redovisats ovan. Utifrån den avräkningsordning som tillämpats avser således beloppet skuld för den senast utgångna månaden (oktober), varav skatt och avgift . Av betalningspåminnelsens specifikation framgår enligt RSV:s mening klart att de skatter som hade förfallit till betalning utgjorde och att dröjsmålsavgifter påförts med , dvs. Därav hade betalats och återstående skuld att betala utgjorde således . Även om INTRA har synpunkter på avräkningen i sig eller på de avgifter som påförts anser RSV att det, utifrån de uppgifter som anges i påminnelsen, knappast kan föreligga någon tveksamhet om hur betalningarna skall bokföras med avseende på skatt eller avgift. Avslutningsvis skall kommenteras det fall som INTRA tar upp där betalning för en månad görs för sent och betalning för görs i förskott och dessutom så tidigt att den kommer in före den ordinarie betalningsmånaden. Betalningspåminnelse skulle då inte tas ut eftersom betalningsbelopp då finns som täcker avgiften på den för sent gjorda betalningen. Den skattskyldige blir i detta fall inte medveten om att avgift påförts förrän vid nästa eller en senare månad. Det är riktigt som INTRA påpekar och RSV är medvetet om att några fall kan inträffa som får denna effekt. För skattemyndighetens hantering gäller dock att om dröjsmålsavgift i efterhand påförs för månad där den skattskyldige inte rimligen kan ha varit medveten om att så skett, så skall denna eller dessa avgifter undanröjas. I avsaknad av en lagreglerad avräkningsordning, har RSV ansett det vara naturligt att tillämpa en ordning där inkommande betalningar tas i anspråk för skattemyndighetens fordringar i den takt de förfaller till betalning. Denna avräkningsordning är också en garanti för att belopp aldrig överförs till kronofogdemyndigheten för indrivning så länge inkomna betalningar täcker den skatt eller avgift som blivit föremål för betalningspåminnelse med mindre att den skattskyldige själv väljer en annan ordning. Rutiner finns för att i särskilda fall befria den skattskyldige från påförd avgift. RSV anser att den tillämpade avräkningsordningen, utefter de förutsättningar som gäller för den preliminära skatten, väl tillgodoser såväl den skattskyldiges som skattemyndighetens krav på betalningshanteringen. I en kommentar till RSV:s remissvar har B.L. framhållit bl.a. att det finns skäl att behandla dröjsmålsavgiften separat bl.a. för att den skattskyldige skall kunna kontrollera om den är berättigad och om han har skäl att bestrida den. Inledningsvis kan konstateras att det inte kunnat utredas vad som hänt med den skrivelse som B.L. uppgivit sig ha sänt till skattekontoret och som inte återfunnits där. Eftersom skattekontoret numera har avgett ett brevsvar till B.L. samt återkallat restföringen avseende dröjsmålsavgiften, finner jag inte anledning att vidare uppehålla mig vid denna fråga. Däremot har B.L. genom sina kommentarer aktualiserat några andra frågor som jag har funnit anledning att få belysta med den företagna utredningen. Jag avser här främst innebörden av påförande av dröjsmålsavgift, underrättelse till den skattskyldige angående påförande av dröjsmålsavgift, möjligheten att klaga på påförd dröjsmålsavgift samt den avräkningsordning som har tillämpats i förevarande fall. I det följande skall jag närmare behandla dessa och angränsande frågor. Först skall dock nämnas att det ankommer på skattemyndigheten att besluta i fråga om debitering av preliminär F-skatt enligt 22 § uppbördslagen (1953:272), UBL. Enligt 26 § UBL skall preliminär F-skatt debiteras i en post. Enligt huvudregeln skall denna skatt betalas med lika stora belopp i varje uppbördsmånad under uppbördsåret. Vad som sålunda har betalats gottskrivs vid debiteringen av slutlig skatt. Genom lagstiftning infördes ett nytt system med dröjsmålsavgifter vid försenade skattebetalningar. Det ersatte den dittills gällande ordningen med restavgifter. Det nya avgiftssystemet fick sin huvudsakliga tillämpning första gången under det uppbördsår som började . Bl.a. infördes fyra nya moment, 36 mom., i 58 § UBL med de beloppsmässiga bestämmelser om dröjsmålsavgiften som skattemyndigheten och närmare har redogjort för. Avgiftssystemet innebär i korthet följande. När en skattskyldig inte har betalat in skatt i föreskriven tid och ordning skall en dröjsmålsavgift påföras enligt 58 § 1 mom. UBL. Dröjsmålsavgiften tas ut med viss procent under förfallomånaden enligt paragrafens 2 mom. Med stöd av paragrafen sker därefter en avgiftshöjning gradvis beroende på hur betalningen dröjer. Betalningsskyldigheten framgår således direkt av lagtexten. Av det anförda framgår att det inte fattas något särskilt beslut av skattemyndigheten rörande skyldigheten att betala en dröjsmålsavgift (jfr härvid vad som har anförts rörande den tidigare restavgiften i prop. 1990/91:46 s. 60). Dock bestäms dröjsmålsavgiftens storlek. Detta system för att påföra dröjsmålsavgift förutsätter ett påminnelseförfarande. Underrättelse till skattskyldig angående påförande av dröjsmålsavgift Av förarbetena till det nya avgiftssystemet framgår bl.a. följande. En påminnelse bör skickas ut före det att fordringen överlämnas för indrivning. I påminnelsen bör sättas ut en bestämd dag som senaste tidpunkt för betalning. Påminnelsen bör också ange storleken på dröjsmålsavgiften och följderna av en fortsatt utebliven betalning. Enligt det föredragande statsrådet finns det skäl att låta avgiftshöjningen vara beroende av huruvida en uppmaning i en betalningspåminnelse har följts eller inte (prop. 1991/92:93 s. 76 f.). Som redan har nämnts fattas inte något särskilt beslut vari betalningsskyldigheten för dröjsmålsavgiften fastställs. I stället har den skattskyldige erhållit information i betalningspåminnelsen om vad som blir följden om betalningen uteblir. Enligt min mening leder det anförda till att enbart åtgärden i sig att påföra en dröjsmålsavgift varken kan omprövas av skattemyndigheten enligt bestämmelserna om omprövning i 84 och anslutande paragrafer i eller överklagas enligt 96 § UBL (dock annorlunda beträffande en prövad fråga om avgiftsbefrielse, se nedan). Enligt 84 § UBL skall nämligen skattemyndigheten under vissa förutsättningar ompröva ett beslut i en fråga som kan ha betydelse för debiteringen av skatt, ränta eller avgift. Enligt 96 § UBL får den skattskyldige överklaga skattemyndighetens beslut under vissa förutsättningar. I en kommentar till nämnda omprövningsbestämmelse har /, Uppbörd av skatt s. 84:3 anfört följande: En felaktigt uträknad dröjsmålsavgift kan inte hänföras till fråga som kan ha betydelse för debiteringen av skatt och rättas på ett enklare sätt än genom omprövningsbeslut. En annan sak är att omprövning skall ske om den skattskyldige eller arbetsgivaren överklagar ett beslut (min kurs.) Det kan här nämnas att det av lagtexten klart framgår att en påförd dröjsmålsavgift därefter kan komma under prövning i visst avseende hos skattemyndigheten. får nämligen enligt 58 § 6 mom. UBL medge befrielse helt eller delvis från skyldigheten att betala dröjsmålsavgift, om det finns särskilda skäl. Någon senaste tid för sådan prövning har inte angetts. I förarbetena uttalas emellertid att graden av godtagbar betalningsförsummelse normalt avtar med tiden, varför det knappast bör bli aktuellt med avgiftsbefrielse förflutit att ärendet har överlämnats för indrivning (a. prop. s. 81). har meddelat rekommendationer i fråga om befrielse eller nedsättning av dröjsmålsavgift, senast i RSV Du 1993:1.