bet · GL01SkU30 · 1998-05-26 00:00:00 — Överföring av periodiseringsfond och skatteutjämningsreserv Utskottet tillstyrker regeringens förslag att med verkan fr.o.m. den 17 mars1998 skärpa villkoren för att överföra periodiseringsfond och skatteutjäm-ningsreserv från en enskild firma eller ett handelsbolag till ett aktiebolagutan att omedelbar beskattning sker. Utskottet föreslår dock en annan teknisklösning i fråga om apportemissioner.Vid betänkandet har fogats tre reservationer (m, c, fp och kd). Regeringen () föreslår i proposition 1997/98:157 attriksdagen antar de i propositionen framlagda förslagen till1. lag om ändring i lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder,2. lag om ändring i lagen (1993:1540) om återföring av skatteutjämnings-reserv.I propositionen föreslås nya regler för överföring av periodiseringsfond ochskatteutjämningsreserv i samband med att en enskild näringsverksamhet ellernäringsverksamheten i ett handelsbolag överförs till ett aktiebolag.Tre förutsättningar skall enligt förslaget gälla för att periodiseringsfondeller skatteutjämningsreserv skall få överföras till ett aktiebolag:1) att överföringen inte föranleder uttagsbeskattning,2) att ett tillskott lämnas till bolaget motsvarande överförd periodiserings-fond respektive skatteutjämningsreserv och, såvitt gäller periodiseringsfonder,3) att aktiebolaget gör avsättning i räkenskaperna för övertagna fonder.Något krav på avsättning uppställs dock inte vid apportemission.Tillskottet skall inte beaktas vid beräkning av anskaffningsvärdet föraktierna.De nya reglerna föreslås tillämpliga på överföringar efter den 16 mars 1998.Lagförslagen har följande lydelse.Regeringens skrivelseRegeringen () har i skrivelse 1997/98:138, som inkom den 16mars 1998, till lämnat ett meddelande om kommande förslag om ändringav reglerna för överföring av periodiseringsfond och skatteutjämningsreserv. Motioner väckta med anledning av skrivelse 1997/98:1381997/98:Sk33 av m.fl. (m) vari yrkas1. att avslår regeringens förslag till stopplagstiftning i enlighetmed vad som anförts i motionen,2. att som sin mening ger regeringen till känna vad i motionenanförts om överlåtelse av näringsfastighet vid övergång från enskild firma tillaktiebolag,3. att som sin mening ger regeringen till känna vad i motionenanförts om avskaffad dubbelbeskattning av aktier.1997/98:Sk34 av och () vari yrkas1. att godkänner vad i motionen anförts om att 2 kap. 10 § rege-ringsformen inte skall tillämpas på överföringar som kommer att omfattas av denkommande lagstiftningen,2. att som sin mening ger regeringen till känna vad i motionenanförts om att det inte finns tillräckliga skäl till den aviserade ändringen avlagstiftningen.Motioner väckta med anledning av proposition 1997/98:1571997/98:Sk43 av m.fl. (m) vari yrkas1. att som sin mening ger regeringen till känna vad i motionenanförts om retroaktiv lagstiftning,2. att avslår regeringens förslag till lag om ändring i lagen(1993:1538) om periodiseringsfonder i enlighet med vad som anförts i motionen,3. att avslår regeringens förslag till lag om ändring i lagen(1993:1540) om återföring av skatteutjämningsreserv i enlighet med vad somanförts i motionen,4. att som sin mening ger regeringen till känna vad i motionenanförts om enklare sätt att uppnå den av regeringen åsyftade effekten,5. att som sin mening ger regeringen till känna vad i motionenanförts om avskaffad dubbelbeskattning av aktier.1997/98:Sk44 av () vari yrkas1. att avslår proposition 1997/98:157,2. att som sin mening ger regeringen till känna vad i motionenanförts om en ny inriktning av skattepolitiken gentemot småföretagen. Överföring av obeskattade reserverPropositionenI propositionen föreslås en skärpning av de villkor som skall vara uppfylldaför att periodiseringsfond och skatteutjämningsreserv skall få överföras utanomedelbara skattekonsekvenser i samband med att en enskild näringsverksamheteller näringsverksamheten i ett handelsbolag överförs till ett aktiebolag.Syftet med förslaget är att hindra att reglerna ger upphov till en ej avseddskattefördel vid byte av företagsform. En sådan skattefördel uppkommer omupplösningen av de obeskattade reserverna kan genomföras så att endastbolagsskatt betalas på det upplösta beloppet. Det andra ledet i beskattningen,dvs. beskattningen av aktieägarna för utdelning eller reavinst, skulleelimineras.Enligt förslaget skall reglerna kompletteras med ett krav på att etttillskott motsvarande överförd periodiseringsfond respektiveskatteutjämningsreserv skall lämnas till bolaget. Aktiebolaget skall också göraavsättning i räkenskaperna i det fall en periodiseringsfond tas över motkontant vederlag eller revers.De nya reglerna föreslås formellt träda i kraft , men medhänvisning till att har erhållit ett meddelande om denkommande lagstiftningen (skr. 1997/98:138) föreslår regeringen att de nyareglerna skall tillämpas retroaktivt på överföringar fr.o.m. den 17 mars 1998.MotionernaEnligt m.fl. (m) motioner Sk33 yrkande 1 och Sk43 yrkandena 2-3samt och () motion Sk34 yrkande 2 och IsaHalvarssons motion Sk44 yrkande 1 saknas tillräckliga skäl för de av regeringenföreslagna lagändringarna. Motionärerna anser att möjligheten att i vissa fallkunna överföra lågbeskattat kapital från en enskild firma eller etthandelsbolag till ett aktiebolag underlättar i expansionsfasen för berördaföretag. Den praktiska konsekvensen av regeringens förslag blir enligtmotionärerna att den som vill bilda ett eget aktiebolag alltid måste tillskjutaegna fullbeskattade medel för att fylla upp aktiekapitalet. I motionerna yrkasatt förslaget skall avslås.I samma motioner ifrågasätts om det i ärendet föreligger sådana särskildaskäl som enligt 2 kap. 10 § regeringsformen krävs för att lagändringarna skallfå tillämpas retroaktivt med verkan fr.o.m. . Yrkande 1 imotion Sk34 och yrkande 1 i motion Sk43 tar upp dessa frågor.När det gäller förslagets tekniska utformning anför m.fl. (m) imotion Sk43 yrkande 4 att den av regeringen eftersträvade effekten borde kunnauppnås på ett enklare sätt genom att kravet på kapitaltillskott vid överföringav fonderna ersätts med regler om en reducering - motsvarande fondöverföringen- av anskaffningskostnaderna för aktierna. En annan fråga som samma motionärertar upp i motion Sk33 yrkande 2 är att näringsfastigheter alltid bör kunnaföras över till ett bolag med bibehållen avskrivningsplan och uppskov medåterläggning av värdeminskningsavdrag till dess bolaget säljer fastigheten. Imotionerna yrkas att skall besluta om tillkännagivanden tillregeringen om dessa frågor.Utskottets ställningstagandeGällande regler om överföring av periodiseringsfond och skatteutjämningsreservvid bolagisering kan utan tvekan uppmuntra personer som driver enskilda firmoreller handelsbolag till att enbart av skatteskäl överföra näringsverksamhetentill ett aktiebolag. Beräkningar i propositionen visar att en upplösning avperiodiseringsfonder och skatteutjämningsreserv i ett aktiebolag kan minskaskattebelastningen på fondavsättningens belopp med mellan ca 21 och ca 37procentenheter (marginalskatt) jämfört med om fonderna återförs i den enskildanäringsverksamheten. En upplösning av fonderna i bolaget medför enskattebelastning om högst om andraledsbeskattningen kan undvikas. Entillämpning av bestämmelserna som leder till ett sådant resultat har inte varitavsedd vid lagstiftningens tillkomst (se prop. 1993/94:50 s. 323 och bet.1934/94:SkU15 s. 155).Motionärerna anser att de aktuella reglerna bör behållas oförändrade därföratt de i vissa fall kan underlätta för växande företag. Utskottet anser atttillväxt i företag bör stimuleras på annat sätt. Som utskottet återkommer tilli det följande har under innevarande valperiod fattat en rad beslutmed en sådan inriktning. Enligt utskottets mening innebär en tillämpning av denu ifrågavarande reglerna i enlighet med vad som sagts ovan att det uppkommerorättvisor mellan näringsidkare som har olika förutsättningar att kunnautnyttja skattefördelen. En näringsidkare som har obeskattade reserver av någonbetydenhet ges ett starkt incitament att överföra verksamheten till ett bolagoch får därigenom möjlighet att tillgodogöra sig enskattevinst utan att detta behöver komma företaget till del. En annannäringsidkare, som kanske har ett stort behov av att expandera, men som intetidigare har skjutit upp beskattningen, skulle få en nackdel i förhållande tillföretag som utnyttjar luckan i regelsystemet. Också näringsverksamhet somstartas i aktiebolagsform skulle få en konkurrensnackdel i jämförelse medföretag som överfört obeskattade reserver i samband med ombildning tillaktiebolag. Utskottet anser att en lagändring är nödvändig.Eftersom det finns en uppenbar risk att reglerna i ökad omfattning kan kommaatt utnyttjas på ett inte avsett sätt och att de i nuvarande utformning kanmedföra ett inte obetydligt skattebortfall anser utskottet att det föreliggersärskilda skäl för att lagändringarna med tillämpning av 2 kap. 10 § andrastycket regeringsformen ges verkan från den dag då regeringen lämnade enskrivelse till med en förvarning om kommande förslag till retroaktivlagstiftning.Utskottet tillstyrker med hänvisning till det anförda regeringens förslag omatt med verkan fr.o.m. införa nya villkor vid överföring avperiodiseringsfond och skatteutjämningsreserv. Utskottet avstyrker därmedmotionerna Sk33 yrkande 1, Sk34 yrkandena 1 och 2, Sk43 yrkandena 1-4 och Sk44yrkande 1. Utskottet anser dock att yrkande 4 i motion Sk43 till viss del fåranses vara tillgodosett med vad utskottet anför om lagförslagets utformning idet följande.I fråga om den närmare utformningen av lagförslaget konstaterar utskottet attsyftet med kravet på att skjuta till ett belopp motsvarande periodiseringsfondoch skatteutjämningsreserv är att hindra att näringsidkaren betingar sig ett såhögt vederlag av aktiebolaget för de överförda tillgångarna att andra-ledsbeskattningen elimineras. Syftet är alltså inte att framtvinga ett reelltkapitaltillskott. Överförs tillgångarna mot kontant betalning eller mot reverskan tillskottet göras genom likvidavräkningen (se prop. s. 14). Vid apport-emission kan, som förslaget är utformat, en likviditetsbelastning för denskattskyldige inte undvikas. Enligt utskottets mening bör därför något krav påtillskott inte ställas vid apportemission. I sådana fall bör i stället anskaff-ningsvärdet för aktierna minskas med överförd periodiseringsfond ochskatteutjämningsreserv minskad med den avsättning för skatt som belöper påfonden respektive reserven. Ett exempel kan illustrera det sagda.Anta att förutsättningarna är desamma som i exemplet på sidan 17 i propo-sitionen (tillgångar , skulder , skatteutjämningsreserv200 ). Inget hindrar ägaren från att i utbyte för tillgångarna ta emotaktier för om bolaget värderar skatteskulden till 56 000 kr.Anskaffningsvärdet för aktierna uppgår i så fall till (944 000 - [200 000 -56 000]) = 800 000 kr.För det fall överföringen endast till viss del görs i form av apport bestårhela transaktionen av två deltransaktioner. Apportdelen av transaktionerna kanlämpligen beräknas efter hur stor del av det värde som sätts på apportegendomenvid emissionen utgör av hela den ersättning som näringsidkaren får frånbolaget. Värdet på aktierna kan härvid anses motsvara det värde som åsättsapportegendomen. Ett tillskott skall då ske för den del av överlåtelsen sominte utgör apport. Någon uttrycklig reglering om att man vid blandadöverlåtelse skall göra en uppdelning på de båda transaktionerna behövs inte.Att så skall göras följer enligt utskottets mening redan av allmänna principer.Utskottet tillstyrker de i propositionen framlagda lagförslagen med de änd-ringar som framgår av utskottets hemställan. Motsvarande ändringar bör göras ifråga om expansionsmedel som ersätts av beskattat kapital i samband medombildning till aktiebolag enligt 12 § lagen (1993:1537) om expansionsmedel.Eftersom de ändringar som utskottet förordar innebär en lättnad i kravet påkapitaltillskott i vissa fall bör även dessa få verkan från samma tidpunkt somde nya villkoren för överföring av periodiseringsfond ochskatteutjämningsreserv.Beträffande reglerna om återföring av värdeminskningsavdrag, m.m., som tasupp i motion Sk33 yrkande 2, innebär dessa att sådan återföring skall ske inäringsverksamheten om en näringsfastighet som inte utgör omsättningstillgångavyttras (punkt 5 av anvisningarna till 22 §). harberört detta något i SOU 1998:1 s. 25, och frågan kan följaktligenuppmärksammas i den fortsatta beredningen av utredningens betänkande. Utskottetavstyrker ett tillkännagivande till regeringen i enlighet med vad som yrkats imotionen.Ägarbeskattning, m.m.MotionenI motionerna Sk33 yrkande 3 och Sk43 yrkande 5 av m.fl. (m)hemställs att skall besluta ett tillkännagivande till regeringen omatt dubbelbeskattningen av aktier skall avskaffas för samtliga företag. Imotion Sk44 yrkande 2 av () hemställs att i etttillkännagivande till regeringen skall uttala sig för en ny inriktning påskattepolitiken gentemot småföretagen, bl.a. lägre arbetsgivaravgifter, slopaddubbelbeskattning och ändrade fåmansbolagsregler.Utskottets ställningstagandeGenom lagstiftning (prop. 1996/97:45, bet. 1996/97:SkU13), som har kompletterats (prop. 1996/97:150, bet.1996/97:FiU20), har genomfört omfattande lättnader i beskattningen avutdelning och reavinst på aktier i onoterade företag års taxering.Lagstiftningen skall främja investeringar i små och medelstora företag ochskapa nya arbetstillfällen i dessa företag. Ytterligare förslag med sammainriktning har lagts fram i den vårproposition (prop. 1997/98:150) som skallbehandlas av . Dessa förslag, som har tillstyrkts avskatteutskottet i ett yttrande till finansutskottet (1997/98:SkU4y), gäller ett ytterligare utökat lättnadsutrymme vid beskattningen avutdelning och reavinst på onoterade aktier och ökade möjligheter till kvittningav reaförluster på onoterade aktier.Motionsyrkanden om en generellt utformad lättnad har behandlats av utskottetvid flera tillfällen , senast i betänkandet 1997/98:SkU16.Utskottet konstaterade att en sådan lättnad sannolikt skulle bidra till atthöja avkastningskravet på investeringar i små företag. skullelättnaden få endast en mycket begränsad betydelse för de större företagensinvesteringar. Härtill kommer den mycket betydande statsfinansiella kostnad somen generell skattelättnad skulle innebära. Utskottet avstyrker motionsyrkandenai vad de avser tillkännagivanden till regeringen om ytterligare ändringar iägarbeskattningen.Riksdagen har under innevarande valperiod fattat en rad andra beslut än deovan nämnda med inriktning på att skapa bra villkor för de mindre företagen.Som exempel på åtgärder inom skatteområdet vill utskottet nämna attbeskattningen av enskild näringsverksamhet och handelsbolag har lindrats genomändrade regler om räntefördelning. För dessa näringsidkare höjs också utrymmetför avsättning till periodiseringsfond från till årstaxering genom de förslag som har lagts fram i vårpropositionen. För attstimulera nyanställningar och uppmuntra till egenföretagande har riksdagentidigare satt ned socialavgifterna med inriktning på små och medelstoraföretag. Ett brett utredningsarbete pågår på företagsskatteområdet för attförbättra och förenkla reglerna för de mindre företagen. Detta arbete omfattaräven de s.k. stoppreglerna för fåmansföretag.Utskottet anser med hänvisning till det anförda att det inte finns någonanledning för att göra uttalanden till regeringen om inriktningen påskattepolitiken för småföretagen. Utskottet avstyrker därför motion Sk34yrkande 2 i vad avser ett tillkännagivande till regeringen om inriktningen avskattepolitiken för små och medelstora företag beträffande överföring av obeskattade reserveratt riksdagendels godtar proposition 1997/98:157 i vad den avser att nya villkor skallinföras med verkan fr.o.m. i de regler som gör detmöjligt att utan omedelbara skattekonsekvenser överföra periodiseringsfondoch skatteutjämningsreserv till aktiebolag och avstyrker motionerna1997/98:Sk33 yrkande 1, 1997/98:Sk34 yrkandena 1 och 2, 1997/98:Sk43yrkandena 1-4 och 1997/98:Sk44 yrkande 1,dels lägger skrivelse 1997/98:138 till handlingarna,res. 1 (m, fp)2. beträffande överföring av näringsfastighetatt avslår motion 1997/98:Sk33 yrkande 2,res. 2 (m)3. beträffande ägarbeskattning, m.m.att avslår motionerna 1997/98:Sk33 yrkande 3, 1997/98:Sk43 yrkande 5 och 1997/98: Sk44 yrkande 2,res. 3 (m, c, fp, kd)4. beträffande lagförslagenatt till följd av vad utskottet ovan anfört och hemställtdels antar de vid proposition 1997/98:157 fogade förslagen till1. lag om ändring i lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder med denändringen att 6 § får följande som utskottets förslag betecknade lydelse:-------------------------------------------------------|Regeringens förslag |Utskottets förslag |--------------------------------------------------------| 6 § |--------------------------------------------------------|Överför en fysisk person - - - aktiebolaget under||förutsättning |--------------------------------------------------------|1. att överföringen inte - - - 22 § kommunalskattelagen||(1928:370), |-------------------------------------------------------|2. att den fysiska | 2. att den fysiska||personen eller |personen eller||handelsbolaget skjuter |handelsbolaget, såvida det||till ett belopp |inte är fråga om||motsvarande överförd |apportemission, skjuter||periodiseringsfond till |till ett belopp||aktiebolaget och |motsvarande överförd|| |periodiseringsfond till|| |aktiebolaget och |--------------------------------------------------------|3. att aktiebolaget, såvida - - - övertagen||periodiseringsfond. |--------------------------------------------------------|Aktiebolaget anses ha - - - handelsbolaget medgetts||avdrag. |--------------------------------------------------------|Om den fysiska personen - - - tidigare gjord||avsättning. |-------------------------------------------------------|Tillskott som avses i | Tillskott som avses i||första stycket 2 beaktas |första stycket 2 beaktas||inte vid beräkning av |inte vid beräkning av||anskaffningsvärdet för |anskaffningsvärdet för||aktierna. Vid|| |apportemission skall|| |anskaffningsvärdet för|| |aktierna minskas med|| |överförd || |periodiseringsfond minskad|| |med den avsättning bolaget|| |gör i räkenskaperna för|| |skatt som belöper på|| |fonden. |--------------------------------------------------------|Om en fysisk person som - - - delägarens enskilda||näringsverksamhet. |--------------------------------------------------------------------------------------------------------------2. lag om ändring i lagen (1993:1540) om återföring av skatteutjäm-ningsreserv med den ändringen att 12 § får följande som utskottets förslagbetecknade lydelse:-------------------------------------------------------|Regeringens förslag |Utskottets förslag |--------------------------------------------------------| 12 § |--------------------------------------------------------|Överför en fysisk person - - - aktiebolaget under||förutsättning |--------------------------------------------------------|1. att överföringen inte - - - 22 § kommunalskattelagen||(1928:370) och |-------------------------------------------------------|2. att den fysiska | 2. att den fysiska||personen eller |personen eller||handelsbolaget skjuter |handelsbolaget, såvida det||till ett belopp |inte är fråga om||motsvarande överförd |apportemission, skjuter||skatteutjämningsreserv |till ett belopp||till aktiebolaget. |motsvarande överförd|| |skatteutjämningsreserv || |till aktiebolaget. |-------------------------------------------------------|Tillskott som avses i | Tillskott som avses i||första stycket 2 beaktas |första stycket 2 beaktas||inte vid beräkning av |inte vid beräkning av||anskaffningsvärdet för |anskaffningsvärdet för||aktierna. Vid|| |apportemission skall|| |anskaffningsvärdet för|| |aktierna minskas med ett|| |belopp motsvarande|| |överförd skatte-|| |utjämningsreserv minskad|| |med den avsättning som|| |bolaget gör i räken-|| |skaperna för skatt som|| |belöper på|| |skatteutjämningsreserven.|--------------------------------------------------------------------------------------------------------------dels antar följande av utskottet upprättadeFörslag till lag om ändring i lagen (1993:1537) om expansionsmedelHärigenom föreskrivs att 12 § lagen (1993:1537) om expansionsmedel skall haföljande lydelse.-------------------------------------------------------|Nuvarande lydelse |Föreslagen lydelse |--------------------------------------------------------| 12 § |-------------------------------------------------------|En fysisk person eller ett | En fysisk person eller||dödsbo som bedriver |ett dödsbo som bedriver||näringsverksamhet kan i |näringsverksamhet kan i||samband med en överlåtelse |samband med en överlåtelse||av samtliga realtillgångar |av samtliga realtillgångar||i verksamheten till ett |i verksamheten till ett||aktiebolag, i vilket |aktiebolag, i vilket||personen eller dödsboet |personen eller dödsboet||ägde eller genom |ägde eller genom||överlåtelsen kommit att |överlåtelsen kommit att||äga aktier, lämna en |äga aktier, lämna en||skriftlig förklaring av |skriftlig förklaring av||innebörd att han önskar |innebörd att han önskar||att expansionsmedlen skall |att expansionsmedlen skall||ersättas av beskattat |ersättas av beskattat||kapital i bolaget. Har |kapital i bolaget. Har||personen eller dödsboet |personen eller dödsboet||skjutit till kapital till |skjutit till kapital till||bolaget motsvarande 72 |bolaget motsvarande 72||procent av |procent av||expansionsmedlen, til- |expansionsmedlen, ||lämpas inte 9 §. |tillämpas inte 9 §. Sker|| |överlåtelsen i utbyte mot|| |aktier i bolaget|| |(apportemission) krävs|| |inget tillskott. |-------------------------------------------------------|I den mån expansionsmedel | I den mån||inte minskas på grund av |expansionsmedel inte||första stycket, tas inte |minskas på grund av||hänsyn till tillskott som |tillskott enligt första||avses i samma stycke vid |stycket, tas inte hänsyn||beräkning av |till tillskottet vid||anskaffningsvärde för |beräkning av anskaff-||aktierna. |ningsvärdet för aktierna.|-------------------------------------------------------| | Vid apportemission skall|| |anskaffningsvärdet för|| |aktierna minskas med ett|| |belopp motsvarande det|| |varmed expansionsmedel|| |ersatts av beskattat|| |kapital. |-------------------------------------------------------Denna lag träder i kraft och tillämpas första gången vid 1999års taxering i fråga om överlåtelser efter den 16 mars 1998.Vidare hemställer utskottet att ärendet avgörs efter endast en bordläggning.Stockholm den 26 maj 1998.På skatteutskottets vägnarLars HedforsI beslutet har deltagit: (), (), (), (), (), (),(), (), Per (), (),(), (), (), (), (), () och (). Överföring av obeskattade reserver (mom. 1)(), (), (), () och () anserdels att den del av utskottets yttrande som på s. 7 börjar med ?Gällanderegler? och på s. 8 slutar med ?och skatteutjämningsreserv? bort ha följandelydelse:Regeringen har som motiv för de lagändringar som föreslås i propositionenhänvisat till ett avgörande i Regeringsrätten som fäst uppmärksamheten på attgällande skatteregler vid ombildning av enskild näringsverksamhet tillaktiebolag kan leda till icke avsedda skattemässiga fördelar. Det finnsemellertid inte skäl för att ingripa med en lagstiftning enligt regeringensförslag. Regeringen har inte beaktat att gällande regler bidrar till attunderlätta i expansionsfasen för berörda företag. En möjlighet som finns attarbeta upp ett lågbeskattat kapital i en enskild firma eller ett handelsbolagoch föra över detta till ett aktiebolag upphör med regeringens förslag. Dethade varit värdefullt om regeringen hade utrett ett eventuellt behov av enmindre ingripande justering av reglerna innan förslaget till stopplagstiftninglades fram.