sou · GKB3172 · 1997-01-01 00:00:00 — svarar för skatte- och uppbördsfrågor kring licensavgiften. Mellan skattemyndigheten och krävs ett informationsutbyte. måste meddela skattemyndigheten om bl.a. trafiktillstånd, återkallelser av sådana tillstånd, på- och avamälningar och kategoriindelning av fordon. måste meddela om licensavgiften inte är betald. En särskild fråga gäller ensamåkare som kör skolskjuts eller fullgör andra samhälleliga serviceuppgifter. Vid sjukdom och liknande förhinder måste en ersättare tillfälligt kunna svara för sådan verksamhet. Det är ingen lösning på problemet att fordonet anmäls för att kunna köras utan begränsningar när det gäller antalet chaufförer för då kan företaget sannolikt inte bära den licensavgiften . Problemet finns nästan uteslutande utanför tätorterna där efterfrågan på taxitjänster är begränsad och det därför saknas möjlighet att expandera till ett flerförarfordon. En enkel lösning kan vara att anmälan sker till om att en tillfällig förare ryckt in. Anmälan sker därefter när den ordinarie föraren åter tagit vid. Skälet till varför en ersättare satts in skall styrkas med intyg. Skattebrott föreligger bl.a. när någon lämnar oriktig uppgift till myn- dighet eller underlåter att lämna deklaration och därigenom ger upphov till fara för att skatt undandras eller felaktigt beräknas eller återbetalas. Det centrala skattebrotten bygger således på att det föreligger en fara för att skatt undandras. Detta innebär att skattemyndigheternas utformningen av beslut samt kontrollfunktionernas utformning får stor betydelse för när ett skattebrott kan anses vara för handen. Den nu föreslagna licensavgiften, som är en skatt, skall påföras den skattskyldige som bedriver rörelse av visst slag. Detta kan i vissa fall innebära att det kan ske en faktisk avkriminalisering upp till den nivå som omfattas av ett påfört licensbelopp. Den nu föreslagna beskattningsformen kan således komma att få effekter på bedömningen av om ett skattebrott har begåtts eller inte. Den närmare utformningen av hur licensen påförs och vilken kontroll som sker, automatiskt eller manuellt, kommer slutligen att avgöra var gränserna för en eventuell avkriminalisering kommer att gå. I vissa fall kommer dock inte någon avkriminalisering att ske. I de fall när den skattskyldige driver en verksamhet utan tillstånd, t.ex. s.k. svarttaxi, och inte heller deklarerar verksamheten, eller i fall där oriktiga uppgifter lämnats om exempelvis antalet bilar. En förutsättning för att den som driver taxiverksamhet utan tillstånd skall kunna fällas för skattebrott är att licensavgiften inte förutsätter trafiktillstånd. Även om det kan tänkas att intresset för svarttaxiverksamhet i viss mån kan komma att öka vid införandet av licensavgifter, motverkas detta av att den ökade risken för att bli påförd kännbara licensavgifter som blir följden av att bli ertappad med svarttaxiverksamhet. Genom att skatten är utformad som en licensavgift kan också en viss förenkling förväntas när det gäller själva lagföringen. 10.18 Jämkning och eftergift Normalt sett kan skatter och avgifter inte jämkas eller efterges. Med hänsyn till licensavgiftens särskilda karaktär av en skatt som alltid måste betalas kan det ifrågasättas om det bör införas en möjlighet till jämkning eller eftergift. Därvid måste dock först beaktas de möjligheter till nyanseringar av licensavgiften som redan finns i systemet. För det första finns det tre kategorier på fordon och därmed licens- avgift. Nivåerna baseras på uppgifter om rimliga skatte- och avgiftsutfall. Hänsyn har på alla nivåer tagits till förhållandevis höga fasta kostnader. Dessutom har en reduktion skett i syfte att åstadkomma en marginal för att kompensera att verksamheten inte alltid kan drivas effektivt. Härigenom torde flertalet seriösa näringsidkare kunna anmäla fordonen till en för verksamheten passande kategori. Det finns också möjlighet att ändra kategori. Vidare kan fordon av- och påanmälas under en eller . Slutligen är en faktiskt betald licenavgift avdragsgill vid påföljande års taxering. Som framgår av redovisningen är licensavgiftssystemet i möjligaste mån anpassat till att verksamheter kan bedrivas på olika sätt och med varierande intensitet. Vår bedömning är därför att behovet av en särskild eftergifts- eller jämkningsgrund är begränsat. En möjlighet till jämkning eller eftergift måste också vägas mot det intresse som troligen finns att missbruka ett sådant system. Därtill kommer det att krävas stora resurser att hantera ett jämkningsinstitut. Övervägande skäl talar därför mot att införa en möjlighet till jämkning eller eftergift. En möjlighet till schablonbeskattning är att jämföra företagets intäkter med parametrar. Enligt parametrarna – som kan variera för olika branscher – måste intäkterna uppgå till en viss angiven nivå, i annat fall höjs inkomsten så att intäkterna uppfyller kravet. Den skattskyldige är fortfarande bokföringsskyldig och skall ge in deklarationer, kontroll- uppgifter m.m., men skattemyndigheten kan avvika från deklarationen med stöd av lagstiftningen om schablonbeskattning och höja inkomsten schablonmässigt. En sådan modell har karaktär av en lägsta inkomstnivå eller minimibeskattning. En schablonbeskattning som bygger på jämförande parametrar har stora likheter med den i avsnitt 9 redovisade modellen med SRU- uppgifter. Den stora skillnaden är att en schablonbeskattning med jämförande parametrar i väsentligt mindre utsträckning än SRU-modellen bygger på den skattskyldiges egna uppgifter. Bestämmelserna om schablonbeskattning kan tas in i en särskild lag. Schablonbeskattningen kan tillämpas för den eller de branscher som anges i lagen. Lämpligen kan lagen innehålla dels generella bestämmelser om schablonbeskattning oavsett bransch, dels bransch- specifika bestämmelser (intäktskrav). Härigenom kan schablonbeskatt- ningen utvidgas till nya branscher eller inskränkas till färre branscher. Lagstiftningen kan vara av tillfällig karaktär i den meningen att schablonbeskattning skall tillämpas enbart på branscher där problemen är särskilt stora när det gäller skatteundandraganden. Eftersom schablonbeskattning enbart aktualiseras i fall när intäkts- kravet inte uppfylls kan metoden betecknas som en selektiv schablon- beskattning. Schablonbeskattning kan inte ersätta traditionell skattegranskning och kontroll. En lämplig parameter för taxibranschen är fordonsinnehavet. Fordo- nen kan delas in i olika kategorier på samma sätt som beskrivits i licenavgiftsmodellen. En beskattning bör vara så neutral som möjligt till 128 Schablonbeskattning med inkomsthöjning För att uppfylla intäktskravet kan fordonen utnyttjas i större omfattning genom att t.ex. ytterligare förare rekryteras. Att även kostnaderna ökar saknar betydelse för denna modell för schablonbeskattning där intäkterna är styrande. En fråga är hur schablonbeskattningen bör förhålla sig till taxiföretag som drivs på deltid. Det kan t.ex. vara ett glesbygdsföretag där näringsidkaren kombinerar olika verksamheter. Härigenom blir i regel intäkterna lägre än kravet på intäkter. I ett sådant fall får alltså den skattskyldige visa varför intäkterna understiger nivån genom att hänvisa till den andra sysselsättningen (jfr nedan om omvänd bevisbörda). Kategoriindelningen av fordonen beroende på användningssättet innebär emellertid att intäktskraven kan vara förhållandevis nyanserade. Intäktskravet får beräknas med ledning av bl.a. statistiskt material. I kapitel 9 och 10 finns några uppgifter om vad fordon normalt genererar i intäkter. Enligt dessa översiktliga beräkningar bör ett fordon som används av flera förare kunna ge intäkter på i storleksordningen . Fordon som används av enbart en förare generarar intäkter på . För dispensfallet, en förare på halvtid kan intäkterna beräknas till . Vid bestämmande av intäktskravet bör hänsyn tas till att man vid en schablonmässig höjning också bör beakta att kostnaderna borde vara högre. Schablonbeskattningen bygger på uppfattningen att det är vanligt med oredovisade intäkter i vissa branscher och det är sannolikt att om intäkterna understiger intäktsnivån har även kostnaderna krympts. Vid schablonbeskattningen kanske det därför inte går att förutsätta att de redovisade kostnaderna är riktiga. Om i realiteten intäkterna höjs genom att inkomsten höjs genom schablonbeskattning borde även kostnaderna höjas. Detta kan ske på två sätt. Den enklaste metoden är att reducera inkomsthöjningen med hänsyn till en fiktiv uppskattning av kostnaderna. Det andra sättet är att direkt beakta de redovisade kostnaderna. Om de redovisade kostnaderna skall beaktas kan schablonbeskattningen byggas ut genom att det ställs ett krav på förhållandet mellan intäkter och kostnader. Om de redovisade kostnaderna är proportionellt sett höga även vid en intäktsnivå som överensstämmer med en inkomsthöjning genom schablonbeskattning skulle kostnaderna inte justeras. Om den motsatta situationen uppstår skall inkomsthöjningen begränsas med beaktande av högre kostnader. Genom att inte enbart utgå från intäkterna utan även jämföra intäkterna med kostnaderna blir schablonbeskattningen mer Schablonbeskattning med inkomsthöjning 129 De redovisade intäkerna i deklarationen jämte SRU-uppgifterna utgör grunden för bedömningen om schablonbeskattning kan ske eller inte. Ett problem i detta sammanhang är blandad verksamhet, se vidare nedan om förvärvskällor. Om intäkterna understiger höjs inkomsten schablonmässigt av skattemyndigheten. Vad som sker är att man schablonmässigt avviker från deklarationen i ett hänseende, nämligen vid bestämmandet av inkomsten. Bokföringen ligger fortfarande till grund för inkomst- beräkningen med undantag för den avvikelse som inkomsthöjningen innebär. Ett alternativ hade varit att helt frångå deklarationen och den bakomliggande bokföringen och ändå försöka bestämma den riktiga inkomsten. Det hade då varit fråga om skönstaxering. Inte minst starka förenklingsskäl talar för att bygga schablonbeskattningen på deklaratio- nen och bokföringen i stället för att i det enskilda fallet försöka be- stämma den riktiga inkomsten. Inkomsthöjningen kan därför betraktas som enbart en skattemässig korrigering av inkomsten. Eftersom intäktsnivåerna finns angivna i lagstiftningen om schablonbeskattningen sker korrigeringen av inkoms- ten oberoende av om den skattskyldiges deklaration är korrekt eller inte. Av rättssäkerhetsskäl bör det finnas en möjlighet att undgå schablonbeskattning eller att åtminstone justera denna. Införs en sådan möjlighet ändras emellertid utgångsläget för schablonbeskattningen. Den blir inte längre oberoende av de faktiska omständigheterna. Utgångsläget blir i stället att om intäkterna understiger den angivna nivån förutsätts att deklarationen och bokföringen inte speglar de verkliga förhållandena såvida inte motbevisning kan presteras av den skattskyldige. Följden kan bli att en näringsidkare som schablonbeskattas – och som inte förmått visa varför intäkterna är låga – uppfattar sig som utpekad som skattesmitare. 11.3Bokföringens och deklarationens status I vårt skattesystem har redovisningen och deklarationen ett högt bevis- värde. Om skattemyndigheten ifrågasätter t.ex. de redovisade intäkternas storlek har skattemyndigheten bevisbördan för att de är felaktiga. Som framgått av avsnitt 7 utgör deklarationen och framför allt redovisningen grunden för företagsbeskattningen. När det gäller mervärdesskatt är redovisningen och deklarationen också av grundläggande betydelse. För beskattning av löntagare har kontrolluppgiftsskyldigheten suc- cessivt byggts ut och genom det förenklade deklarationsförfarandet 130 Schablonbeskattning med inkomsthöjning räcker det som regel med att den skattskyldige bekräftar de inkomster och kostnader som skattemyndigheten redan känner till. I nästan total avsaknad av kontrolluppgifter baseras företagsbeskattningen på den skattskyldiges egna uppgifter. Det är därför väsentligt att näringsidkarnas tilltro till att redovisning och deklaration är viktiga bevis upprätthålls. I annat fall ställs skattesystemet inför stora svårigheter. Ett system som bygger på en schablonmässig beräkning av resultatet med ledning av de uppgifter den skattskyldige själv lämnar skapar en situation där redovisning och deklaration får en kluven funktion. För att den skisserade modellen med schablonbeskattning av in- komsten skall fungera krävs att det finns en utgångspunkt i de uppgifter som den skattskyldige lämnat i sin deklaration. Utifrån denna ut- gångspunkt fattas ett beslut om schablonbeskattning, dvs. de uppgifter den skattskyldige lämnat och som grundar sig på redovisningen utgör alltså grunden för beslutet. Om schablonbeskattning kan ske genom en avvikelse från deklara- tionen har redovisning och deklaration – inom ramen för de nivåer som gäller för schablonbeskattningen – inte längre kvar sitt bevisvärde. ligger uppgifterna i övrigt till grund för beskattningen. Följden kan bli att schablonbeskattningen medför att värdet av redovisning och deklaration allmänt sett minskar i den specifika branschen och att standarden sjunker. kan en metod för schablonbeskattning som avviker från redovisning och deklaration få sådana negativa effekter att de inte uppvägs av de fördelar som schablonbeskattningen innebär. En schablonbeskattning som lutar sig mot den konventionella beskattningen borde därför om möjligt innehålla ett incitament att redovisa inkomster. I vart fall bör införandet av en schablonbeskattning inte ha motsatt effekt. Ett problem med schablonbeskattning av vissa verksamheter är den för- värvskälleindelning som ligger till grund för inkomstberäkningen. Sedan 1990 års skattereform är för aktiebolag olika verksamheter en och samma förvärvskälla. Om ett aktiebolag driver taxirörelse och maskinentreprenad utgör dessa två olika verksamheter en och samma förvärvskälla, vilket innebär att inkomsten beräknas som om enbart en verksamhet bedrivs. Även för enskilda näringsidkare och handelsbolag utgör olika verksamheter som regel en förvärvskälla. För att schablonbeskattning skall kunna ske i fall av blandad verk- Schablonbeskattning med inkomsthöjning 131 samhet krävs att inkomstberäkning av den verksamhet som kan schablonbeskattas görs för sig. I annat fall är det inte möjligt att under- söka om verksamheten uppfyller de krav på intäkter som annars leder till schablonbeskattning. Ett sätt att komma till rätta med de beskrivna problemen kan vara att verksamhet som kan schablonbeskattas utgör en egen förvärvskälla. En nackdel med en sådan lösning är att särskilda kvittningsregler bör finnas om den schablonbeskattade verksamheten går med underskott och den skattskyldige bedriver även annan verksamhet, som går med överskott. I dagens system kvittas alltså underskottet i den ena verksamheten mot överskottet i den andra med automatik eftersom man inte skiljer mellan verksamheterna vid inkomstberäkningen. Ett enklare sätt är att föreskriva att inkomsten skall redovisas för sig utan att det är fråga om skilda förvärvskällor. Sedan olika verksamheter redovisats för sig, i syfte att kontrollera om schablonbeskattning skall ske, kan inkomsterna från olika verksamheter i förvärvskällan läggas samman. Det innebär att t.ex. underskott i maskinentreprenadverksamhet kan kvittas mot överskott i taxirörelse, vare sig den sistnämnda verksamheten blivit schablonbeskattad eller inte. Mot bakgrund av förvärvskälleproblematiken bör anges att inkomsten från sådan verksamhet som kan schablonbeskattas skall beräknas för sig. Även uppgifter från bokföringen enligt LSK bör redovisas särskilt för verksamhet som kan schablonbeskattas. Ett enklare alternativ är att bortse från att förvärvskällan innehåller olika verksamheter. I stället kan (de totala) intäkterna jämföras med schablonbeskattningens intäktskrav. Följden kan då bli att den skatt- skyldige undgår schablonbeskattning tack vare intäkter från annan verksamhet. Om förvärvskällan består även av annan verksamhet än taxirörelse ökar inte enbart intäkterna utan också kostnaderna. Eftersom schablonbeskattningen riktar in sig på intäkterna saknar dock kostna- derna betydelse för beräkningen. Ytterligare verksamhet leder således alltid till högre intäkter och minskar utrymmet för schablonbeskattning. Om förutsättningarna är uppfyllda sker schablonbeskattning, trots att den skattskyldige gett in en fullständig deklaration och kan åberopa en till synes korrekt redovisning. Som tidigare nämnts sker också schablonbeskattning oberoende av om deklarationen är riktig eller inte. Emellertid kan rättssäkerhetsskäl tala för att det bör finnas en möjlighet att undgå schablonbeskattning eller att få den nedsatt. 132 Schablonbeskattning med inkomsthöjning intäktskraven kan göras nyanserade och vara anpassade till olika sätt att bedriva verksamheten på minskar behovet av att kunna ifrågasätta intäktskravet. Eftersom huvudregeln skall vara att schablonbeskattning sker i vissa objektivt angivna situationer måste det ställas höga krav för att schablonbeskattning inte skall ske. Den skattskyldige måste kunna redovisa varför verksamheten inte uppfyller intäktskraven. En möjlighet att undgå schablonbeskattning kan föreligga när verksamheten har en sådan inriktning att lönsamheten är lägre än normalt. Genom yttrande från branschorganisation och liknande kan uppgifter bekräftas. Om den skattskyldige varit sjuk och därför inte kunnat driva verksamheten på den nivå som intäktskraven förutsätter kan sjukskrivningsperioderna styrkas genom intyg från . Beviskraven bör vara så höga att den skattskyldige skall visa varför verksamheten inte uppfyller intäktskraven. I många fall kan det dock vara svårt att visa varför intäkterna inte uppfyller intäktskraven. Det är inte alltid som klart påvisbara faktorer som längre tids sjukskrivning e.d. kan åberopas utan de låga intäkterna kan bero på t.ex. en kombination av faktorer som är svåra att föra bevis- ning om. Det kan vara bristande affärsvana, kontrakt som inte infrias, personliga svårigheter m.m. I vissa fall kan man tänka sig faktorer som inte ens den skattskyldige är medveten om. Generellt sett är det svårt att visa varför man inte haft vissa intäkter. Frågan är om inte en omvänd bevisbörda i många situationer kan ställa den skattskyldige inför orimliga krav. Beskattning är en ingripande åtgärd och att införa en motsatt bevis- börda för att i vissa situationer undgå beskattning reser några frågor av principiell natur. Som vårt skattesystem är uppbyggt med bokföring och deklaration är det naturliga för den skattskyldige att redovisa sina inkomstförhållanden genom att åberopa dessa handlingar. Att det skulle krävas något ytterligare för att bli beskattad i enlighet med deklarationen och undgå att få inkomsten höjd är därför främmande för vårt system. Det krävs därför mycket starka skäl för att införa en sådan ordning. Om andra lösningar finns för att komma till rätta med skatteundandragandena i branschen bör dessa i första hand övervägas. Schablonbeskattning med inkomsthöjning 133 Vid den preliminära taxeringen, dvs. beräkningen av den preliminära skatten, skall hänsyn tas till de förhållanden som kan antas komma att ligga till grund för taxeringen efter inkomståret (15 § upp- bördslagen). Genom schablonbeskattningen kommer inkomsterna och därmed den slutliga skatten att höjas för vissa skattskyldiga vilket får till följd att även preliminärskatten höjs. Även preliminärskatten för det första beskattningsåret vid en nystar- tad verksamhet kommer att höjas i vissa fall. Förutsättningen är givetvis att näringsidkaren redovisar sådana intäkter att schablonbeskattning aktualiseras. För att minska utrymmet för det s.k. likvida fusket bör möjligheterna att jämka preliminärskatt begränsas för sådan verksamhet som kan schablonbeskattas. Enligt 45 § 1 mom. uppbördslagen får jämkning ske bl.a. då den skattskyldige gör sannolikt eller det för skattemyndigheten framstår som troligt att den preliminära skatten till följd av ändring i inkomst eller i avdrag för omkostnader kommer att avvika från den slutliga skatten. Kraven är därför inte särskilt höga för att medge jämkning. Om den skattskyldige har för avsikt att likviditetsmässigt minimera betalningen av skatter i syfte att slutligen undandra sig så mycket skatt som möjligt kan jämkningsinstitutet missbrukas. För att bl.a. göra schablonbeskattningen effektiv krävs därför en regel med innebörd att jämkning får ske enbart om det finns särskilda skäl. Det räcker alltså inte att den skattskyldige kan göra sannolikt att uttaget av preliminärskatt är för högt utan det krävs också att det föreligger särskilda skäl, t.ex. att verksamheten likviditetsmässigt inte kan bära det för höga uttaget. Restriktionen i jämkningsinstitutet bör inte enbart gälla skattskyldiga som faktiskt schablonbeskattas utan generellt för näringsidkare som kan komma ifråga för schablonbeskattning. Förutsättningarna för att skattetillägg skall påföras är att den skattskyl- dige lämnat oriktig uppgift (5 kap. 1 § taxeringslagen) eller att sköns- taxering skett (5 kap. 2 § samma lag). Schablonbeskattning innebär inte nödvändigtvis att den skattskyldige lämnat oriktig uppgift. I stället höjs inkomsten schablonmässigt om intäkterna understiger en viss angiven nivå. Schablonbeskattningen beräknas också på de uppgifter som den 134 Schablonbeskattning med inkomsthöjning skattskyldige lämnat i sin bokföring, låt vara att schablonbeskattningen innebär en avvikelse från denna. Skattetillägg bör därför inte påföras när schablonbeskattning sker. Den situationen kan emellertid inträffa att skattetillägg aktualiseras efter det att schablonbeskattning har skett. Efter revision kan inkomsten komma att höjas och i vissa fall kan skönstaxering ske. Givetvis bör då skattetillägg kunna påföras enligt vanliga regler. Det kan också förekomma fall när den skattskyldige driver en verksamhet utan tillstånd, t.ex. svarttaxi, och inte heller deklarerar verksamheten. Eftersom skattemyndigheten saknar uppgift om verksamheten kan någon schablonbeskattning inte ske. Om en sådan näringsidkare upptäcks bör skattetillägg komma i fråga även för den del av skönstaxeringen som sker inom ramen för schablonbeskattning. Schablonbeskattningen innebär att inkomsten av näringsverksamhet höjs. Det är därför rimligt att den skattskyldige får möjlighet att kompensera denna höjning genom bl.a resultatreglering. Den schablonmässiga höjningen bör alltså äga rum före det inkomsten påverkas av avsättning till – och i förekommande fall återföring av – periodiseringsfond enligt lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder. Schablonbeskattningen bör även ske före ökning eller minskning av expansionsmedel enligt lagen (1993:1537) om expansionsmedel. En reglering krävs alltså av ordningsföljden, dvs. var i systemet som schablonhöjningen sker. Vidare bör höjningen av inkomsten ske före det att avdrag gjorts för räntefördelning enligt lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattningen och avsättning för egenavgifter (punkt 19 av anvisningarna till 23 § KL). Höjs inkomsten finns det kanske anledning för den skattskyldige att utnyttja möjligheterna till positiv räntefördelning fullt ut. När det gäller egenavgifter är orsaken att de båda komponenterna inkomsten resp. avdragets storlek påverkar varandra. Avdraget bör därför göras efter den schablonmässiga höjningen. Avdraget för årets avsättning för egenavgifter bör räknas om när schablonbeskattning aktualiseras. Vidare bör sjukpenning och liknande intäkter inte påverkas av schablonbeskattningen. De beskrivna hänsynstagandena har dock den nackdelen med sig att systemet blir krångligt. Schablonbeskattning med inkomsthöjning 135 Genom omprövningsförfarande kan den skattskyldige neutralisera den schablonmässiga höjningen genom avsättning till periodiseringsfond eller andra dispositioner. Om den skattskyldige begär omprövning och kommer in med bokslutsändring gäller vanliga regler för ändring av bokslut.