sou · GKB3172 · 1997-01-01 00:00:00 — Uppdraget skall vara avslutat före utgången av . Utredaren skall särskilt överväga möjligheterna till förenk- lingar i systemet. Bl.a. hänvisas till RSV:s modell till en modifierad kontantprincip för näringsidkare med låg omsättning (jfr RSV Rapport 1995:10). Uppdraget går alltså i första hand ut på att i vissa delar modifiera den konventionella företagsbeskattningen i förenklande syfte för de minsta företagen. Direktiven innehåller inte något uttryckligt uppdrag att ta fram en schablonbeskattningsmodell för att förenkla beskattningen. Dock anges att utredaren bör beakta de erfarenheter som gjort beträffande schablonbeskattning. Vårt företagsskattesystem bygger på principen om nettovinstbeskattning. Grunden för beskattningen kan sägas vara skillnaden mellan intäkter och kostnader. Inkomstbeskattningen sker enligt bokföringsmässiga Bakgrund till schablonbeskattningen 59 Intäkter och kostnader skall redovisas det räkenskapsår till vilket de hör enligt god redovisningssed såvida ingen uttrycklig bestämmelse säger annat. I den bokföringsmässiga redovisningen fördelas alltså företagets inkomster och utgifter på olika perioder (periodisering). Genom att värdera företagets samtliga tillgångar och skulder erhålls resultatet. De balansposter som påverkar redovisningen och därmed rörelsens resultat i positiv riktning för ett visst år är främst fordringar, varulager, pågående arbeten, förutbetalda kostnader och upplupna intäkter. De balansposter som påverkar resultatet i negativ riktning är främst varuskulder, förskottshyror, upplupna kostnader och förutbetalda intäkter. Dessa poster skall balanseras år . För maskiner och andra inventarier får avdrag göras genom årliga värdeminskningsavdrag. Utgifter för anskaffning av byggnader och markanläggningar får dras av genom årliga värdeminskningsavdrag beräknade med viss procent av byggnadens eller markanläggningens värde. Periodiseringen syftar till att de inkomster (intäkter) som är hänförliga till perioden ska ställas mot de till hänförbara utgifterna (kostnaderna). Företagets bokföring ligger till grund för beräkningen av skatteunderlaget. Bortsett från att det finns särskilda skattebestämmelser som reglerar t.ex. storleken på vissa avdrag kan man säga att beskattningen till stor del bygger på företagsekonomiska principer genom att redovisningen har en central roll i beskattningen. En periodisering av företagets inkomster och utgifter är inte bara grundläggande för inkomstbeskattningen utan är också nödvändig av andra praktiska skäl. Företagets ledning och intressenter, t.ex. kredit- givare och leverantörer, är som regel beroende av att fortlöpande få en bild över det ekonomiska utfallet. 7.4Utvecklingen på redovisnings- och företagsskatteområdet års skattereform var det nuvarande inkomstslaget närings- verksamhet uppdelat på tre skilda inkomstslag (rörelse, jordbruksfastig- het och annan fastighet). För det tidigare inkomstslaget rörelse skedde inkomstberäkningen enligt bokföringsmässiga grunder års kommunalskattelag (KL). Under årtiondena före KL utvecklades en praxis enligt vilken de som var skyldiga att föra handelsböcker beskattades enligt bok- föringsmässiga grunder. Övriga rörelseidkare beskattades enligt kon- 60 Bakgrund till schablonbeskattningen Genom KL infördes den fortfarande gällande bestämmelsen om att inkomst av rörelse (numera näringsverksamhet) skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Bokföringen kunde antingen vara ordnad eller enkel. Med ordnad bokföring avsågs dubbel bokföring som avslutades med vinst- och förlustkonto. Den enkla bokföringen avslutades inte med vinst- och förlustkonto. Bokslutsposterna fick i stället anges på deklarations- blanketten. bokföringslag fanns undantag från bokföringsskyldighet för rörelseidkare med verksamhet av mindre omfattning. Torghandlare var t.ex. befriade från bokföringsskyldighet om verksamheten utövades endast med hjälp av maka, barn och en annan person. Motivet för undantagen var närmast att verksamheterna bedrevs under så enkla former att bokföringsskyldigheten skulle vara onödigt betungande. I stället förelåg en skyldighet att föra handelsböcker, en form av bokföring som kunde vara av mycket enkel art och föga värdefull ur beskattningssynpunkt (alltså ännu enklare än den ovan nämnda enkla bokföringen). Undantagen i bokföringslagen hade dock en begränsad betydelse eftersom KL ställde krav på redovisning. Undantagen från bokförings- skyldigheten avskaffades slutligen i samband med tillkomsten av bokföringslag. är så gott som samtliga näringsidkare bokföringsskyldiga. Enligt bokföringslagen behöver dock inte enskilda näringsidkare upprätta årsbokslut om den årliga bruttoomsättningen normalt understiger 20 basbelopp (). I det gamla inkomstslaget jordbruksfastighet skedde ursprungligen inkomstberäkningen enligt kontantprincipen. Det innebar att som intäkt redovisades kontanta inkomster och som kostnader betalda utgifter. Någon hänsyn togs inte till lager och andra balansposter. Enligt praxis kunde även jordbruksinkomster beräknas enligt bokföringsmässiga grunder om bokföringen var ordnad. infördes en formell möjlighet för jordbrukare att frivilligt övergå till bokföringsmässig inkomstberäkning. blev denna ordning obligatorisk även om övergångsbestämmelserna innebar att samtliga jordbrukare gick över senast vid taxering. gick renskötselföretagen över från kontantprincipen till bokföringsmässig inkomstberäkning. Även för det tidigare inkomstslaget annan fastighet beräknades inkomsten enligt kontantmetoden. infördes en möjlighet till frivillig övergång till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder. Först vid skattereform upphörde kontantredovisningen definitivt. Bakgrund till schablonbeskattningen 61 beskattas alltså samtliga näringsidkare enligt bokförings- mässiga grunder eftersom den metoden anses vara den som är företags- ekonomiskt mest korrekt för att bestämma inkomsten. Som framgått har utvecklingen gått från kontantmetoden till en inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder. Vidare har redovisningsskyldigheten utvidgats. Genom skattereform sänktes skattesatserna som skattebasen utvidgades. inkomstbeskattas aktiebolag och ekonomiska föreningar med en skattesats om . Utdelning från aktiebolag inkomstbeskattas hos mottagaren med en skattesats på . Regeringen har föreslagit lättnader i beskattningen av bl.a. utdelning på aktier i onoterade företag (prop. 1996/97:45). Förslaget innebär att ett visst utrymme beräknas och att utdelning inom detta utrymme undantas från beskattning hos aktieägaren. För inkomst av näringsverksamhet och inkomst av tjänst betalar fysiska personer kommunalskatt samt statlig inkomstskatt för inkomster över brytpunkten. Fysiska personer som driver näringsverksamhet kan i räkenskaperna göra avsättning till expansionsmedel. På sådana avsättningar skall expansionsmedelsskatt betalas . När expansionsmedlen återförs (minskas) intäktsförs de i näringsverksamheten och beskattas med och i förekommande fall statlig inkomstskatt. Expan- sionsmedelsskatten betalas tillbaka till den skattskyldige till den del expansionsmedlen minskar. Handelsbolag är inte skattsubjekt utan delägarna beskattas enligt vanliga regler beroende på om de är fysiska eller juridiska personer. I skattelitteraturen och i den allmänna skattedebatten diskuteras även andra former av beskattning än nettovinstbeskattning. Begrepp som produktionsfaktorskatter (proms), bruttoskatter och produktionsskatter förekommer (SOU 1977:86 och 87, Ds B 1979:3, Ds B 1981:15, SOU 1989:34). På löner och förmåner skall arbetsgivaravgifter betalas till staten enligt lagen (1981:691) om socialavgifter. Det är arbetsgivaren som är av- giftsskyldig. Avgifterna är avdragsgilla i näringsverksamheten. 62 Bakgrund till schablonbeskattningen gifterna uppgår till på avgiftsunderlaget (lön, förmåner). Enskilda näringsidkare med F-skattsedel, som alltså inte har någon arbetsgivare, skall betala egenavgifter för finansieringen av den allmänna försäkringen och andra sociala ändmål. Förutsättningen är dock att näringsidkaren är verksam i den ifrågavarande förvärvskällan i tillräcklig omfattning. I annat fall skall särskild löneskatt betalas enligt lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster. Egenavgifterna uppgår till . Egenavgifterna är avdragsgilla vid inkomsttaxeringen. För inkomst av passiv näringsverksamhet betalas särskild löneskatt, som motsvarar skattedelen av egensavgifterna. Den särskilda löneskatten uppgår till och ger inga förmåner till skillnad mot egenavgifter och arbetsgivaravgifter. skall fysiska personer för förvärvsinkomster (tjänst och näringsverksamhet) betala s.k. allmänna egenavgifter enligt lagen (1994:1744) om allmänna egenavgifter. Bestämmelser om mervärdesskatt finns i mervärdesskattelagen (1994:200). Mervärdesskatt betalas till staten huvudsakligen av nä- ringsidkare och andra skattskyldiga vid skattepliktig omsättning av varor och tjänster. Skattskyldigheten inträder i princip när varan har levererats eller tjänsten har tillhandahållits. Mervärdesskatten belastar endast konsumtionen medan investeringar inte beskattas. Skatten är en s.k. flerledsskatt, dvs. den tas ut i alla produktions- och distributionsled. Den skatt som företagen skall leverera in till staten är skillnaden mellan den skatt som utgår på den egna för- säljningen (utgående mervärdesskatt) och skatten på inköpen (ingående mervärdesskatt). Därvid får även skatt på anskaffade investeringsvaror räknas av. Den vanligaste skattesatsen är av beskattningsunderlaget. Det finns också lägre skattesatser, på bl.a. livsmedel och persontransporter samt på bl.a tidningar. Enligt artikel 24 i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) har medlemsländerna möjlighet att tillämpa ett förenklat förfarande för påförande och uppbörd av mervärdesskatt. Bestämmelserna tar sikte på mindre företag som på grund av sin verksamhet och struktur inte är lämpade att underordnas de generella reglerna för mervärdesskatt. Länderna kan själva bestämma villkor och begränsningar för förenk- lingarna, men införandet skall alltid föregås av en särskild konsultation enligt artikel 29. Bakgrund till schablonbeskattningen 63 I artikel 25 samma direktiv regleras en förenklad hantering av mervärdesskatt för lantbrukare (flat-rate scheme for farmers). Enligt artikel 27 får avvikelser ske i syfte att förenkla förfarandet för påförande av skatt eller att förhindra vissa slag av skatteundandraganden eller skatteflykt. Avvikelser med stöd av artikel 27 kräver medgivande från . Med punktskatter avses sådana indirekta skatter som tas ut vid produk- tion, import, tillhandahållande etc. av vissa varor och tjänster. Punkt- skatterna skiljer sig därvid från mervärdesskatten, som också är en indirekt skatt men med generell räckvidd. Det finns en rad olika punkt- skatter, som regleras i skilda skatteförfattningar. Gemensamt för skat- terna är ett enhetligt beskattningsförfarande, som regleras i lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter, LPP. Det finns också punktskatter som tas ut t.ex. på lotterier och spel eller i form av stämpelskatt. Det finns också avgifter som i vissa avseenden står punktskatterna nära, t.ex. avgifter på bekämpningsmedel och gödselmedel. Enligt cirkulationsdirektivet (92/12/EEG) finns gemensamma be- stämmelser för punktskatt på mineraloljor, alkohol och alkoholdrycker samt tobaksvaror. Enligt artikel 3 har medlemsländerna kvar rätten att införa eller bibehålla skatter som påförs andra än de nämnda varorna. Medlemsstaterna har även rätt att ta ut sådana skatter som inte kan betecknas som omsättningsskatter på tillhandahållande av tjänster, däribland sådana som har samband med punktskattebelagda varor. Förutsättningen i båda fallen är dock att sådana skatter inte leder till gränsformaliteter i handeln mellan medlemsstaterna. 7.9Redovisning och betalning av skatter och avgifter Bestämmelser om uppbörd av skatt och socialavgifter finns i bl.a. uppbördslagen (1953:272) och lagen (1984:668) om uppbörd av social- avgifter från arbetsgivare. En grundläggande princip i upp- bördslagstiftningen är att de skattskyldiga skall betala preliminär skatt med belopp som så nära som möjligt kan antas motsvara den slutliga skatten. Den preliminära skatten skall vidare betalas successivt i anslut- 64 Bakgrund till schablonbeskattningen ning till inkomsternas förvärvande. Den preliminära skatten skall betalas genom skatteavdrag på ersätt- ning för arbete (A-skatt) eller enligt särskild debitering (F-skatt och särskild A-skatt). Preliminärskattsedeln kan vara antingen en A- eller F-skattesedel. Typen avgör hur den preliminära skatten och socialavgifterna för innehavaren skall betalas in. För en person som har A-skattsedel skall arbetsgivaren göra skatteavdrag på ersättning för arbete, medan arbets- givaren aldrig är skyldig att göra skatteavdrag för en person som endast har en F-skattsedel. Det stora flertalet innehavare av A-skattesedel är löntagare. Det kan även vara personer som fått sin F-skattsedel återkallad eller personer som inte vill ha F-skatt eftersom behov av detta saknas, t.ex. varuhandlare. Det är arbetsgivaren som för en innehavare av A-skattsedel svarar för att skatteavdrag görs på ersättning för arbete och att den avdragna skatten levereras in till skattemyndigheten. Skattsedel på preliminär F-skatt utfärdas för en skattskyldig som bedriver, eller antas komma att bedriva, näringsverksamhet. F-skattsedel utfärdas efter ansökan och till skattsedeln fogas ett F-skattebevis. Innehavaren av en F-skattsedel svarar själv för att skatt redovisas till skattemyndigheten. Uppbörden av arbetsgivaravgifter inom socialförsäkringen är sam- ordnad med uppbörden av preliminär skatt som har innehållits av arbetsgivare. I samband med att preliminär skatt för arbetstagare redovisas beräk- nas också de arbetsgivaravgifter som belöper på lönen samt eventuella naturaförmåner. En arbetsgivare skall inte göra skatteavdrag eller betala arbets- givaravgifter vid utbetalning av ersättning till någon som enbart har F- skattsedel. Vid utbetalning av ersättning till en juridisk person med A- skatt för arbete skall skatteavdrag alltid göras av ersätt- ningen. Är mottagaren av utbetalningen en juridisk person skall emeller- tid inte arbetsgivaravgifter betalas. Regler om redovisning och uppbörd av mervärdesskatt finns i mervärdesskattelagen. Redovisningsperioden för mervärdesskatt omfattar en kalendermånad. Det innebär att redovisning och betalning av mervärdesskatt skall ske . Om deklarationen utvisar över- skjutande ingående mervärdesskatt sker utbetalning från mervärdes- skattesystemet. Den månatliga redovisningen och betalningen av mer- värdesskatt gäller företag med en årsomsättning (dvs. beskattnings- underlag exklusive gemenskapsinterna förvärv och import) som över- stiger . Företag med lägre omsättning redovisar enligt Bakgrund till schablonbeskattningen 65 huvudregeln mervärdesskatten en gång i självdeklarationen. Mervärdesskatten kommer då att ingå i den slutliga skatten och därmed även i den kommande preliminära skatten. En nackdel med dagens uppbördssystem är den bristande enhetlig- heten när det gäller redovisning, inbetalning och hantering av olika skatter och avgifter. Exempel på den bristande enhetligheten är att avdragen preliminär skatt och arbetsgivaravgifter i olika hänseenden redovisas och betalas på annat sätt än F-skatt, preliminär skatt på ränta och utdelning, kvarstående skatt, tillkommande skatt och mervärdesskatt. Redovisningstidpunkterna är i vissa fall olika. Detsamma gäller de redovisningshandlingar som används. Vidare görs inbetalningar till skilda konton. Rutinerna varierar också vad gäller påminnelser, an- maningar och överlämnande till indrivning. Även sanktionssystemen skiljer sig i vissa fall åt beroende på vilken skatt eller avgift det är fråga om. En näringsidkare behöver i regel göra mer än 30 skatte- och avgiftsinbetalningar avseende direkta skatter, arbets- givaravgifter och mervärdesskatt. Den som är skatt- eller avgiftsskyldig måste hålla reda på en mängd olika handlingar. lägger skattemyndigheterna ner stora resurser på handläggning av redovis- ningarna. Olika skatter och avgifter hanteras i skilda delar av det tekniska system som finns inom skatteförvaltningen. kan det vara svårt att få en samlad bild av vilka redovisningar som har lämnats och av vilka skatter och avgifter som har betalats. 7.10Ett nytt uppbördssystem – skattekonto I betänkandet Ett nytt system för skatteinbetalningar (SOU 1996:100) föreslås att ett nytt uppbördssystem införs /98. Debitering, redovisning och betalning av skatter och avgifter sam- ordnas i ett system med skattekonton. Hos skattemyndigheten skall finnas ett skattekonto för varje skatt- eller avgiftsskyldig. Samtliga redovisningar och betalningar skall registreras på kontot. Av störst betydelse är slutlig skatt, , innehållen preliminär skatt (skatte- avdrag), arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt. På skattekontot skall löpande bokföras dels debiterade skatter, dels de skatter och avgifter som den skatt- eller avgiftsskyldige redovisar. En ny beräkning av den slutliga skatten eller annan skatt eller avgift bokförs på kontot den dag då skatten eller avgiften förfaller till betalning. Den 12 (och den 17) föreslås vara förfallodag för betalning av skatter och avgifter för den som enbart ska betala F-skatt eller avdragen skatt och arbetsgivaravgifter. 66 Bakgrund till schablonbeskattningen skall gälla om den skattskyldige skall betala mervärdesskatt och beskattningsunderlagen avseende mervärdesskatt uppgår till högst . Mervärdesskatten betalas då i andra månaden efter redovisningsperioden och den avdragna skatten och arbetsgivaravgifterna efter redovisningsperioden. För denna kategori skattskyldiga samordnas betalningarna genom att förfallodagarna för mervärdesskatt senareläggs. samordnas förfallodagarna genom att betalningarna av avdragen skatt, arbetsgivaravgifter och F-skatt senareläggs medan betalningstidpunkten för mervärdesskatt tidigareläggs något. För skattskyldiga med beskattningsunderlag som överstiger senareläggs förfallodagen för betalning av mervärdesskatt till den 26 närmast efter redovisningsperioden. Denna kategori skattskyldiga skall betala F-skatt, avdragen skatt och arbetsgivaravgifter senast den 12 (den 17) . Uppbyggnaden av skattekontot är inte olik ett bankkonto där konto- havaren sätter in och tar ut olika belopp. Alla uppgifter som den skattskyldige skall lämna redovisas i en enda handling – en skattedeklaration. Den skall lämnas en gång . Betalningar och andra belopp som skall räknas kontohavaren tillgodo skall bokföras utan någon avräkningsordning mellan olika skatter och avgifter på skattekontot. Den skatt- eller avgiftsskyldige kan således som huvudregel inte styra en betalning till att avse en viss skatte- eller avgiftsskuld. som det har förekommit en transaktion på skattekontot skall kontot stämmas av. Avstämningen skall i regel följas av ett kontoutdrag. Samtliga konton skall stämmas av minst en gång . Ett system med skattekonton möjliggör, och förutsätter för att fungera effektivt, enhetliga rutiner för bl.a. avstämningar, betalningspåminnelser och eventuella restföringsåtgärder avseende de skatter och avgifter som ingår i systemet. Om det vid avstämningen uppkommer ett underskott skall kontoutdraget innehålla en påminnelse att betala. Efter betalningspåminnelsen skall obetalda fordringar fortlöpande lämnas för indrivning. För kontohavare som har transaktioner på skattekontot skall som huvudregel gälla att ett underskott på kontot ska lämnas till indrivning om det uppgår till . Överskott på ett skattekonto skall som huvudregel vara tillgängligt för kontohavaren. Efter nödvändig kontroll ska återbetalning kunna göras när som helst under månaden. För arbetstagare skall som arbetsgivaren innehålla preliminär skatt. Innehållen preliminär skatt för en arbetstagare skall under resp. år debiteras vid arbetsgivarens redovisning och krediteras vid betalningen. Bokföring föreslås ske på arbetsgivarens skattekonto. Bakgrund till schablonbeskattningen 67 löpande med ledning av de skattedeklarationer som arbetsgivaren gett in. Hur den preliminära skatten skall fördelas på resp. arbetstagare redovisas först när kontrolluppgifter lämnas, vilket skall ske året efter inkomståret. Kontrolluppgifterna kommer att utgöra såväl krediteringsunderlag för resp. arbetstagare som underlag för kontroll av de redovisade skatter som debiterats på arbetsgivarens konto . Preliminär skatt som har redovisats i kontrolluppgift föreslås bli bokförd och krediterad på den skattskyldiges konto först i samband med att den motsvarande slutliga skatten debiteras kontot. För den som betalar F-skatt utökas den nuvarande skyldigheten att lämna preliminär självdeklaration. Deklaration skall lämnas om den skattskyldige fått kännedom om att den slutliga skatten kommer att bli högre än den preliminära skatten med ett belopp som är betydande med hänsyn till den skattskyldiges förhållanden. föreslås också få en generell rätt att förelägga en deklarationsskyldig att lämna en preliminär självdeklaration. Vidare föreslås skattemyndigheten få rätt att göra revision under löpande inkomstår för att kontrollera att deklarations- och uppgiftsskyldigheten fullgjorts. I betänkandet har också föreslagits en skärpning av regleringen av F- skattebevis. En F-skattsedel för en företagsledare i ett fåmansföretag eller i ett fåmansägt handelsbolag skall kunna återkallas i vissa fall även om myndigheten av någon anledning inte har återkallat företagets eller bolagets F-skattsedel. En F-skattsedel för ett fåmansföretag eller ett fåmansägt handelsbolag skall kunna återkallas också om företagsledaren i företaget eller bolaget har handlat på ett sådant sätt att F-skattsedel inte får utfärdas för företagsledaren. 8Schablonbeskattning i andra länder Schablonbeskattning finns i varierande form och utsträckning i flera europeiska länder. Bestämmelserna tar sikte på enskilda näringsidkare och syftet är ofta att förenkla beskattningen för de minsta företagen. Utöver schablonbeskattning förekommer också förenklade system för bokföring och därmed beräkning av inkomsten. För mindre företag kan inkomstberäkningen ske enligt kontantmetoden och inte enligt bokföringsmässiga grunder. Enskilda näringsidkare med låga inkomster behöver inte föra räkenskaper enligt de ordinarie reglerna. skulle inkomsten (nettovinsten) understiga 100 000 BFR för att näringsidkaren skulle kunna beskattas enligt flat-rate arrangements. I stället kan beskattningen bestämmas genom en överenskommelse med skattemyndigheten. Beskattningen bestäms då i sänder. Ett annat schablonsystem gäller beräkningen av avdrag för företag med inriktning på handel. Storleken på avdragen bestäms genom förhandlingar mellan skattemyndigheten och branschorganisationer. Vid dessa beräknas de typiska kostnaderna i verksamheten. Den franska bolagsbeskattningen bygger på den industriella eller kommersiella vinsten. I grova drag motsvaras vinsten av nettoinkomsten från företagets verksamhet, inklusive vinst vid avyttring av anläggningstillgångar. Inkomstberäkningen sker enligt bokförings- mässiga grunder. 70 Schablonbeskattning i andra länder En ordning med schablonavdrag för kostnader gäller företag som omsätter . Dessa företag behöver i sin deklaration endast lämna uppgift om omsättningen. Härefter medges de schablon- avdrag för kostnader (handel) eller (övriga) innan skatteberäkning sker. Schablonbeskattning gäller företag, som inte är skyldiga att betala bolagsskatt, med en omsättning (handel) resp. (servicenäringen). Myndigheterna åsätter en schablonskatt som beräknas på en normal nettovinst, som gäller (the profit which the enterprise might normally make in the light of its conditions of activity). Systemet gäller även fria yrkesutövare (professional income) med intäkter . Schablonbeskattning i andra fall