sou · GKB3172 · 1997-01-01 00:00:00 — Innan ett omprövningsförfarande aktualiseras kan den skattskydlige göra ändringar i deklarationen med anledning av att skatteförvaltningen meddelat att schablonbeskattning skall ske. Det är troligt att schablonbeskattningen inte bara kommer att leda till diskussioner mellan den enskilde och skatteförvaltningen om schablonbeskattning skall ske eller ej utan också om vilka om- dispositioner som kan aktualiseras för att minska effekten av denna. Detta innebär i sin tur att icke försumbara resurser tas i anspråk. Bestämmelser om skattebrott och andra brott på skatteområdet finns i skattebrottslagen (1971:691). Skattebrott föreligger om t.ex. en näringsidkare lämnar oriktig uppgift till myndighet eller underlåter att lämna bl.a. deklaration och därigenom ger upphov till fara för att skatt undandras eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas. En fråga är hur schablonbeskattningen förhåller sig till skattebrott. Schablonbeskattningen innebär att inkomsten höjs om intäkterna inte uppgår till en viss nivå. Schablonbeskattningen får till följd att det för beskattningen saknar betydelse om det föreligger oredovisade intäkter (oriktig uppgift) så länge de sammanlagda intäkterna från verksamheten understiger nivån för schablonbeskattning. Inkomsten kommer ändå att höjas schablonmässigt. Följden kan bli att en faktisk avkriminalise- ringseffekt inträder för oredovisade intäkter under den nivå som aktualiserar schablonbeskattning. Detta resonemang förutsätter att skattemyndigheternas kontrollsystem ändå fångar upp de uppgifter som utgör grund för en korrekt schablonbeskattning. Om detta kommer att ske eller inte kan avgöras först efter en närmare reglering. Det kan förekomma fall när den skattskyldige driver en verksamhet utan tillstånd, t.ex. svarttaxi, och inte heller deklarerar verksamheten. Eftersom skattemyndigheten saknar uppgift om verksamheten kan någon schablonbeskattning inte ske. Om en sådan näringsidkare upptäcks bör ansvar för skattebrott kunna komma i fråga för hela det undanhållna beloppet. Också denna effekt är beroende av reglernas närmare 136 Schablonbeskattning med inkomsthöjning En grundförutsättning är t.ex. att schablonbeskattning knyts till typ av verksamhet och inte tillstånd. De modeller för schablonbeskattning som diskuterats är av ingripande natur för den enskilde. Syftet är också att få en effektivare beskattning i branscher som är särskilt utsatta för ekonomisk brottslighet genom skatteundandraganden. Det är därför viktigt att olika rättssäkerhets- aspekter diskuteras. Vad som menas med rättssäkerhet är emellertid inte helt klart. Begreppet används ofta i debatten, inte minst när det gäller skattefrågor. En bidragande orsak till att begreppet är oklart är att det inte är statiskt och att det rymmer många skilda aspekter. har rättssäkerhetsfrågor vid beskattning tagits upp i SOU 1993:62 och prop. 1993/94:151. En rättsstat kännetecknas av att staten och statsorganen är skyldiga att följa den gällande rättens regler och att garantier finns mot missbruk av statsmakten. Utgångspunkten för rättssäkerhetsbegreppet är att skydda den enskilde mot oberättigade anspråk och krav från den offentliga maktens sida. Centrala frågor kring rättssäkerheten är att rättstillämpningen inte får vara godtycklig. Rättstillämpningen blir annars inte förutsebar. En annan viktig aspekt är principen att alla är lika inför lagen. Lika fall ska alltså behandlas lika. Myndigheterna ska också följa legalitetsprincipen vilket innebär att myndighetsutövning får ske endast enligt i förväg meddelade föreskrifter. Legalitetsprincipen hör nära samman med retroaktivitetsförbudet. Vad som sagts tar sikte på den enskilde medborgarens säkerhet eller skydd mot myndigheter. En annan sida av rättssäkerheten är att skydda den enskilde mot direkta eller indirekta skador till följd av brotts- lighet eller otillbörligt utnyttjande av enskild makt. Ett sådant rätts- säkerhetsperspektiv innebär för beskattningen att skattebördan fördelas rättvist och att samhället säkerställer så långt det är möjligt att inte några undgår beskattning eller betalar lägre skatt än andra. För näringsidkare innebär detta också att konkurrensen skall vara på lika villkor. I det följande diskuteras några rättssäkerhetsfrågor. Regeringsformens föreskrifter är långt ifrån heltäckande. På flera om- råden, bl.a. finansmaktens, är de utpräglat kortfattade och allmänt hållna. Belysande är att innebörden av begreppet lag diskuterades ingående i förarbetena medan begreppet skatt knappast berördes alls. Statsmakternas faktiska handlande på området får därför stor betydelse. Ett krav som brukar uppställas är att beskattningen skall vara av generell natur. En sådan likhetsprincip har stöd i målsättnings- stadgandena i 1 kap. 2 och 9 §§ RF. Det är givetvis godtaget att en långtgående differentiering görs mellan olika skattskyldiga liksom mellan olika slags intäkter, egendom och andra skattekällor. När det gäller frågor om vad som skall anses utgöra tillräcklig likformighet, variera uppfattningarna med tidsandan (: Skatter, avgifter och pålagor, s. 249). En sida av generalitetskravet är den grundläggande förutsättningen för en skattereglering, liksom annan normgivning, att den skall vara rättvis. Det innebär att lika fall skall behandlas lika (likhetsprincipen). I den tidigare taxeringslagen (1956:623) framgick också att taxeringarna i möjligaste måtto skulle vara likformiga och rättvisa (1 §). Den schablonbeskattning som utredningen diskuterar är inte generell i den meningen att den ska gälla näringsidkare i allmänhet utan avsikten är att den ska tillämpas i särskilt utsatta branscher. Schablonbeskattningen kan därför anses vara mindre förenlig med kravet på generalitet. Skälet till schablonbeskattningen är emellertid att skatteundan- dragandet nått en sådan nivå i de kritiska branscherna att det konven- skattesystemet – med sin generella inriktning – kan sägas i praktiken tillämpas endast partiellt. Vad som krävs är därför inte generella regler för att upprätthålla skattessystemet utan snarare partiella insatser för att skattereglerna också i realiteten skall bli generella. När det gäller kravet på generalitet är det som nämnts möjligt att göra differentieringar mellan olika skattskyldiga. Schablonbeskattningen avser alla i den berörda gruppen (taxi). Så till vida är likhetsprincipen iakttagen (jfr , Statsmakten och äganderätten, s. 79 och 90). För att det skall vara godtagbart att införa selektiva eller differentie- rade skatter krävs tungt vägande skäl för att rättfärdiga att just denna grupp skall beskattas på ett annat sätt andra. Man kan uttrycka det så att den enskilde skall drabbas enligt objektiva och rättvisa grunder för att skatten skall vara acceptabel. Det betyder att det inte finns någon absolut likhetsprincip utan att det är möjligt med differentieringar om det finns skäl till detta. Liknande resonemang för f.ö. den europeiska domstolen när det gäller att bedöma om ett förfarande e.d. innebär en Att inte behandla alla lika behöver inte vara diskriminerande om skillnaden har en objective and reasonable justification (van Dijk och van Hoof, Theory and practice of the european convention on human rights, s. 464). Skattepolitiken syftar till att styra samhällsutvecklingen och för detta krävs att skattereglerna prioriterar vissa aktiviteter och skattskyldiga och disskrediterar andra aktiviteter och skattskyldiga (jfr i Äganderätt och egendomsskydd, s. 85). Syftet med schablonbeskattningen är inte att beskattningen i vissa branscher skall vara högre jämfört med andra branscher utan att säker- ställa att beskattningen blir likformig inom branschen och i förhållande till andra branscher. Beskattningen kan inte anses vara varken likformig och rättvis om skatteundandragandet är omfattande i vissa branscher. Den rättsliga olikheten genom schablonbeskattningen leder alltså till att faktiska olikheter utjämnas. Inte minst av rättviseskäl bör därför schablonbeskattning införas; rättvisa i förhållande till skattebetalarna i allmänhet och till de seriösa näringsidkarna i de utsatta branscherna i synnerhet. Schablonbeskattningen leder emellertid till ett orättvist resultat när den skattskyldige redovisat och deklarerat korrekt men drabbas av schablonbeskattning. Enligt den första modellen uppgår skatterna och avgifterna från verksamheten inte till den nivå att licensavgiften fullt ut kan avräknas. Enligt den andra modellen är intäkterna för låga och inkomsten höjs. I dessa situationer leder schablonbeskattningen till en högre beskattning än om den skattskyldige hade varit verksam i en bransch som inte schablonbeskattas. Kännetecknande för schabloner är dock att de aldrig kan vara exakta utan kan sägas vara mer eller mindre rättvisa i någon statistisk mening men inte behöver vara det i det enskilda fallet. Att schablonbeskattningen i vissa situationer får orättvisa konsekvenser måste emellertid vägas mot att schablonbeskattningen totalt sett leder till en ökad rättvisa. Mot bakgrund av det omfattande skatteundandragandet i de utsatta branscherna borde införandet av en schablonbeskattning i allmänhet leda till en rättvisare beskattning än vad som är fallet. Med hänsyn till de nivåer som schablonbeskattningen föreslås ligga på torde risken för överbeskattning inte vara för stor. Hänsyn bör också tas till de ekonomiska garantier som yrkestrafiklagstiftningen kräver och som kan komma att skärpas. Därtill bör beaktas möjligheterna att avanmäla fordon och därmed slippa licensavgiften som fordonet är avanmält. I fråga om intäktsmodellen kan den skattskyldige undgå schablonbeskattning om den skattskyldige kan visa varför intäkterna understiger den angivna nivån. Beskattningsreglerna får inte utformas så att av skattebasen skall erläggas i skatt (, Äganderätt och egen- domsskydd, s. 88). Om mer än skattebasen skall erläggas i skatt är det fråga om konfiskation (jfr 2:18 RF). För att bedöma denna fråga är det nödvändigt att avgöra vad som är skattebasen för ifrågavarande skatt. Även om det är ekonomiskt vansinne, torde det inte finnas konstitu- hinder mot att av den totala inkomsten erläggs i skatt (, s. 88). Antag att en skattskyldig får erlägga för- mögenhetsskatt för innehav av tillgångar som inte lämnar någon egentlig avkastning, t.ex. en obebyggd tomt. I och med att förmögenhetsskatten finns, måste man räkna med skatter, som överstiger av inkomsten (men aldrig av skattebasen). Frågan är vilken skattebas de båda beskriva metoderna för schablonbeskattning har. När det gäller licensavgiften är det svårt att konstatera huruvida den kan överstiga skattebasen. För att inte licensavgiften skall medföra någon ökad beskattning för näringsidkare som ligger över en viss godtagbar nivå på skatter och avgifter får en avräkning ske för dessa. Man kan hävda att med hänsyn till att vissa skatter och avgifter får avräknas från licensavgiften ersätter den dessa. Skattebasen skulle därför indirekt motsvara de skattebaser som gäller för de avräknade skatterna och avgifterna. Detta gäller till den del skatterna och avgifterna uppgår till lägst ett belopp som motsvarar licensavgiften. En faktisk licensavgift skall dock betalas om skatterna och avgifterna understiger licensnivån. I ett teoretiskt fall kan licensavgiften innebära konfiskation om inkomsten är extremt låg. Med hänsyn till de undersökningar som skall ligga till grund för beräkningen av licensavgiftens storlek och att det dessutom bör finns marginaler som alltså beaktar variationer på lönsamhet bör frågan om konfiskation inte inträffa i praktiken. Vidare finns olika licensnivåer som har tagits fram för att passa olika sätt att driva verksamheten på. Slutligen är licensavgiften visserligen en skatt men har ändå ett drag av en avgift för att driva verksamheten. Sådana villkor måste accepteras av de som vill driva näring i branschen. För modellen med den schablonmässiga höjningen av inkomsten (om intäkterna inte nådde en viss nivå) är skattebasen detsamma som in- komsten av näringsverksamheten. Den träffas av vanlig inkomstskatt och kan därför inte anses vara konfiskatorisk. Däremot kan beskattningen i en extremsituation överstiga inkomsten om de redovisade intäkterna är låga och den schablonmässiga höjningen mycket stor. Om de redovisade (låga) intäkterna är riktiga och den skattskyldige inte förmår visa att de verkligen är så låga kan inkomstskatten genom schablonhöjningen komma att överstiga den materiellt riktiga inkomsten. Varken inkomsthöjningen eller licensavgiften kan anses vara konfis- katoriska. Däremot kan effekten bli konfiskatorisk i något fall när det gäller inkomsthöjningen. I detta sammanhang kan också proportionalitetskravet tas upp. Denna princip har sin starkaste ställning inom straffprocessen och när det gäller tvångsåtgärder. Det måste finnas en rimlig balans mellan de ingrepp som görs och de mål man vill uppnå. Syftet med schablonbeskattning är att åstadkomma en bättre proportionalitet mellan vinst och beskattning. Modellerna bygger också på att ett rimligt skatteutfall genereras från rörelsen resp. att intäkterna är rimliga. Schablonbeskattningen är en minimibeskattning och det skall finnas marginaler mellan vad som normalt genereras i en verksamhet och nivån på schablonbeskattningen. Dessutom har licensavgiftssystemet olika differentieringar. Med hänsyn härtill och mot mot bakgrund av att schablonbeskattningen ska tillämpas i syfte att komma till rätta med det omfattande skatteundandragande som förekommer i vissa branscher kan schablonbeskattningen inte anses vara en för ingripnande åtgärd. Det råder full frihet att här i landet driva näring och utöva yrke. Inte desto mindre har det inom vissa områden vuxit fram en omfattande reglering. Denna reglering har dock inte tillkommit för att hindra konkurrens eller för att skydda de redan etablerade näringsidkarna utan den har framför allt tillkommit för att tillgodose säkerhets-, hälsovårds- och arbetarskyddsintressen. I vissa fall ställs krav på särskild kompetens för att utöva ett visst yrke. I grundlagens föreskrift om näringsfrihet (RF 2:20) lyftes ett särskilt moment fram i närings- och yrkesfriheten. Det är den s.k. likhetsprin- cipen, som kan sägas innebära att alla skall ha möjlighet att konkurrera på lika villkor under förutsättning att de i övrigt uppfyller de krav som kan ställas på t.ex. kompetens (SOU 1993:40 s. 234). I grundlagsbestämmelsen slås fast att inga andra inskränkningar får göras i rätten att driva näring än sådana som är nödvändiga för att tillgodose angelägna allmänna intressen och aldrig i syfte enbart att gynna vissa personer eller företag (RF 2:20). I princip skall det inte vara tillåtet att införa regler som innebär att nyetableringar inom en viss näring förhindras eftersom detta innebär ett skydd för dem som redan är etablerade, såvida det inte föreligger något angeläget allmänt intresse som ändå motiverar en sådan reglering. Av propositionen framgår bl.a. följande (prop. 1993/94:117 s. 21): Klart är att likhetsprincipen som utgångspunkt för en grundlags- reglering inte får hindra att det införs generella inskränkningar i närings- och yrkesfriheten för att tillgodose intressen som från allmänna utgångspunkter bedöms angelägna. Att under denna förut- sättning garantera likhetsprincipen en överordnad ställning i för- hållande till viktiga skyddsintressen innebär svårigheter. Genom att såsom kommittén valt att göra, ta fasta på en väsentlig sida av likhetsprincipen, nämligen den ekonomiska, kan denna emellertid utan svårigheter ges en överordnad ställning. Syftet med en be- gränsning av närings- och yrkesfriheten får således inte enbart vara att ekonomiskt gynna vissa näringsidkare eller yrkesutövare framför andra, utan för att en begränsning skall få införas krävs att syftet är att skydda något från samhällets synpunkt skyddsvärt intresse. Den stora andelen oseriösa företagare i vissa branscher medför att de seriösa företagarna har svårt att konkurrera. Seriösa företagare kan tvingas anpassa sig till de villkor som gäller för branschen. Schablonbeskattningen syftar till att förbättra villkoren för de seriösa näringsidkarna i de utsatta branscherna. Härigenom kan schablonbe- skattningen sägas vara ett led i att öka förutsättningarna att driva näringsverksamhet och ett led i näringsfriheten. Detta hindrar dock inte att schablonbeskattningen även kan ha negativa effekter för närings- friheten. Licensavgiften ställer krav på skatte- och avgiftsutfall i verksamheten och kan därmed inverka negativt på möjligheterna att driva näring. Skälet är att licensavgiften ställer ett lägsta krav på skatter och avgifter i verksamheten. En lägre licensavgift föreslås för ensamåkare vilket ökar möjligheterna att successivt etablera sig på marknaden. Licenavgiften beaktar förhållandevis höga fasta kostnader vilket för anses vara gynnsamt för nyetablerade företag. Vidare finns en möjlighet till dispens för åkare som driver verksamhet på halvtid. Ett viktigt skäl för att införa licensavgift är att förbättra villkoren för näringsidkarna i branschen. Några enskilda kan inte anses komma att gynnas genom licensavgiften. Syftet är naturligtvis inte att gynna enbart en viss kategori företag. Licensavgiften syftar i stället till att tillgodose ett angeläget allmänt intresse och bestämmelsen är generell till sin natur. När det gäller den andra metoden där intäkterna skall nå upp till en viss nivå kan den knappast ha några större näringsfrihetsrättsliga konsekvenser. Den skattskyldige har där möjlighet att visa varför intäkterna är låga, t.ex. i uppbyggnadsfaser, på grund av deltidsarbete eller liknande. Modellen bygger också på att intäkterna jämförs med vissa parametrar. Kostnaderna påverkas inte vilket kan sägas vara en fördel för nyföretagare som regelmässigt har höga initialkostnader. Sammanfattningsvis bör därför de båda varianterna av schablon- beskattning inte leda till något hinder i näringsfriheten. Den europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättig- heterna () ratificerades tidigt av . inkorporerades konventionen i svensk rätt genom en särskild lag (SFS 1994:1219) för att, som i de flesta andra konven- tionsstater, konventionen skulle få full rättsverkan i vårt land. infördes i RF (2:23) en föreskrift att lag eller annan författning inte får strida mot åtaganden på grund av konventionen och vissa tilläggsprotokoll till denna. Ur den enskildes perspektiv innebar inkorporeringen av Europa- konventionen att han är berättigad till det skydd som såväl grundlagen som konventionen ger. Det finns därför skäl att undersöka även kon- ventionen. En bestämmelse om äganderätt finns i artikel 1 till det första tilläggsprotokollet. Av denna regel framgår att envar fysisk eller juridisk persons rätt till sin egendom skall lämnas okränkt och att ingen får berövas sin egendom annat än i det allmännas intresse och under de förutsättningar som anges i lag och av folkrättens allmänna grundsatser. I ett andra stycke tillfogas att dessa bestämmelser inte skall inskränka en stats rätt att genomföra sådan lagstiftning som staten finner erforderlig för att reglera nyttjandet av viss egendom i överensstämmelse med det allmännas intresse eller för att säkerställa betalning av skatter och andra pålagor eller av böter och viten. Skyddet för äganderätten inskränker inte statens rätt att med stöd av lag utkräva skatter. Emellertid får beskattningen inte sträcka sig så långt att det i realiteteten är fråga om konfiskation. När det gäller tolkningen av bestämmelsen om skydd för äganderätten har den europeiska domstolens praxis stor betydelse. Domstolen tillämpar ett balans- och proportionalitetsresonemang där det måste göras en avvägning mellan det allmänna intresset och den enskilde ägarens För att ett ingrepp i den enskildes äganderätt ska vara godtagbar räcker det inte med att det är betydelsefulla allmänna intressen som tillgodoses. Om en rimlig balans inte uppnås kan en inskränkning i äganderätten strida mot art. 1. Det måste göras en rimlig avvägning av vad det allmänna vinner och vad den enskilde förlorar och om den börda som läggs på den enskilde ägaren är oskäligt tung är ingreppet inte acceptabelt (, Mänskliga rättigheter, s. 249). De nationella organen har emellertid stor frihet att bedöma när ett egendomsberövande sker i det allmännas intresse. I fallet m.fl. uttryckte domstolen saken på följande sätt. På grund av sin direkta kunskap om sitt samhälle och dess behov är de nationella myndigheterna i princip mera lämpade än den internationelle domaren att värdera vad som är 'i det allmännas intresse'. I det skyddssystem som har tillskapats av konventionen ankommer det därför på de nationella myndigheterna att göra den första bedömningen både av förekomsten av ett problem av allmänt intresse, som kräver åtgärder innefattande berövande av egendom och av det handlande som krävs för att komma till rätta med problemet ... Här liksom på andra områden som omfattas av konventionens garantier, åtnjuter de nationella myndigheterna således en viss rörelsefrihet ('of appreciation'). Dessutom är begreppet 'det allmännas intresse' extensivt till sin karak- tär. Framför allt måste, som kommissionen påpekade, beslutet att utfärda lagar om expropriation av egendom i allmänhet inbegripa hänsynstagande till politiska, ekonomiska och sociala frågor beträf- fande vilka åsikterna i ett demokratiskt samhälle rimligen kan vara mycket olika. Domstolen, som finner det naturligt att den rörelsefrihet som lagstiftaren åtnjuter vid genomförandet av social och ekonomisk politik bör vara vidsträckt, skall respektera lagstiftarens bedömning om vad som är 'i det allmännas intresse' såvida inte denna bedömning uppenbarligen är utan rimlig grund. Med andra ord, fastän domstolen inte kan ersätta de nationella myndigheternas bedömning med sin egen bedömning, måste den pröva de kritiserade åtgärderna med stöd av artikel 1 i första protokollet och därvid studera de faktiska förhållanden som utgjorde bakgrunden till de nationella myndig- heternas handlande. (återgivet i , s. 250) Varken licensavgiften eller den schablonmässiga inkomsthöjningen syftar till att vara konfiskatoriska utan att i stället till att motsvara en rimlig nivå på skatter och avgifter resp. intäkter i branscher där skatte- undandragandet är omfattande. De båda modellerna för schablonbe- skattning har dock klara ekobrottsprofiler och är därför förhållandevis ingripande. Även om schablonbeskattningen i något enstaka fall har en effekt som kan uppfattas som konfiskatorisk (jfr avsnitt 12.3) kan schablonbeskattningen inte anses vara en konfiskatorisk lagstiftning. Enligt art 14 jämfört med art 1 i första tilläggsprotokollet måste beskattningsrätten utövas på ett icke diskriminerande sätt. För att man ska kunna tala om diskriminering måste de personer som jämförs med varandra befinna sig i en analog situation. Schablonbeskattningen är tänkt att tillämpas inom vissa branscher, vilket borde betyda närings- idkare i en analog situation (jfr , s. 233). I det hänseendet kan schablonbeskattningen inte anses diskriminerande. Däremot är likfor- mighetskravet inte uppfyllt i förhållande till andra branscher vilket också är själva syftet med schablonbeskattningen, att den enbart ska användas i branscher med dokumenterat stora problem. Meningen är dock att schablonbeskattning ska kunna tillämpas i branscher som liknar varandra genom förekomsten av omfattande skatteundandraganden. Vidare förutsätts när det gäller diskrimineringsförbudet att skillnaden i behandling har en objektiv och godtagbar grund. Man måste alltså ta hänsyn till lagstiftningens syften och verkningar och beakta de principer som normalt tillämpas i demokratiska samhällen. Det måste också finnas rimliga proportioner mellan de medel som används och det mål man vill uppnå. Mot bakgrund av den ekonomiska brottslighetens skadeverkningar och till att schablonbeskattningen får anses ha en rimlig nivå bör schablonbeskattningen vara i överensstämmelse med konventionen.