prop · GK03154 · 1997-01-01 00:00:00 — finns huvudsakligen i det s.k. sjätte direktivet [Rådets sjätte direktiv /388/EEG av om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT nr L 145, , s. 1, Celex 395L0007), senast ändrat genom rådets direktiv /95/EG]. Enligt artikel 1 i direktivet skall mervärdesskatt betalas för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap. Med skattskyldig person avses enligt artikel 4 varje person som självständigt någonstans bedriver någon form av ekonomisk verksamhet som anges i punkt 2, oberoende av syfte eller resultat. Normalt är det den som omsätter en vara eller tillhandahåller en tjänst som är betalningsskyldig för skatten (artikel 21.1). Bestämmelser om på vilket underlag skatten skall beräknas finns i artikel 11. Huvudregeln när det gäller omsättning av varor och tjänster är att beskattningsunderlaget utgörs av allt som utgör det vederlag som leverantören har erhållit eller kommer att erhålla från kunden eller en tredje part (artikel 11 A.1). I artikel 11 C finns vissa bestämmelser om korrigering av beskatt- ningsunderlaget. Beskattningsunderlaget skall sättas ned bl.a. om betalning helt eller delvis uteblir eller om priset har satts ned efter det att tillhandahållandet ägt rum. Medlemsländerna skall bestämma de villkor som gäller för nedsättande av beskattningsunderlaget. För de fall att betalning helt eller delvis uteblir får medlemsländerna dock göra undantag från denna bestämmelse. Några andra bestämmelser om när beskattningsunderlaget kan sättas ned finns inte i direktivet. Det sägs således inget om nedsättning i fall då vederlaget förlorats. Av visst intresse i detta sammanhang är bestämmelsen i artikel 20.1 som handlar om korrigering av gjorda avdrag för ingående skatt. Här sägs bl.a. att ett avdrag skall korrigeras om det, efter det att redovisning skett, inträffar någon ändring av förutsättningarna för avdragsrätten. Detta gäller särskilt om ett köp hävs eller om prisnedsättningar erhålls. Det sägs dock särskilt att korrigering inte skall få ske i fall då transaktioner helt eller delvis förblir obetalda eller om det visas eller bekräftas att egendom förstörts, gått förlorad eller stulits. Om avdrag för ingående skatt gjorts för varor som sedermera stjäls, skall således ingen korrigering göras av den ingående skatten. Skälen för regeringens bedömning Överväger man att införa regler i mervärdesskattelagen som innebär att korrigering medges om vederlaget för en omsättning förloras genom t.ex. stöld, måste det klarläggas om en sådan regel kan anses förenlig med . Som framgått ovan innehåller sjätte direktivet inga bestämmelser som innebär att beskattningsunderlaget kan korrigeras i sådana fall. I princip kan detta tolkas på två sätt. Den ena tolkningen innebär att avsaknaden av explicita regler medför att det får anses vara överlämnat till medlemsländerna att själva bestämma om dylika regler skall införas. Den andra tolkningen innebär att de regler som finns i sjätte direktivet är uttömmande och att medlemsländerna därför är förhindrade att införa regler om korrigering av beskattningsunderlaget i andra situationer än de som anges. Det finns vissa allmänna principer som kan tala för att det är den senare tolkningen som är den riktiga. Mervärdesskatten är en allmän omsättningsskatt som avser att träffa konsumtion av varor och tjänster. Har en vara sålts mot vederlag i en skattepliktig verksamhet är förutsättningarna uppfyllda för att skatt skall betalas. Vad som i ett senare skede sker med det erhållna vederlaget saknar betydelse för frågan om skatt skall betalas eller inte. Den sålda varan kommer att konsumeras och principiellt finns det inte någon anledning att korrigera skatten. I de fall som korrigering medges enligt direktivet är förhållandena däremot annorlunda. Om exempelvis betalning helt eller delvis uteblir, innebär detta att det saknas ett moment (helt eller delvis) för att en transaktion skall medföra beskattning. Det är då också logiskt att medge korrigering av skatten. Motsvarande resonemang kan föras när det gäller avdragssidan. Har ett avdrag för ingående skatt gjorts skall det inte göras någon korrigering för det fall varorna blir stulna. Direktivet innehåller också en uttrycklig regel härom. Av stort intresse i sammanhanget är hur förhållandena är i övriga medlemsländer. Enligt vad som kommit fram saknar medlemsländerna regler som gör det möjligt att korrigera beskattningsunderlaget i de nu aktuella situationerna. Man synes vara av den uppfattningen att reglerna i artikel 11 C i direktivet är uttömmande. Korrigering av beskattningsunderlag får därför inte ske i några andra fall. Det gäller t.ex. , , , , och . Inte heller har några regler som medger korrigering av beskattningsunderlaget i de aktuella situationerna. Det finns ett rättsfall i som bekräftar denna princip. Målet gällde ett företag som ville slippa betala mervärdesskatt avseende omsättning där en del av vederlaget blivit stulet. Företaget nekades detta och fick således betala skatt på hela beskattningsunderlaget. I en kommentar till rättsfallet anges att avgörandet får anses riktigt, eftersom skatteplikten följer av omsättningen, som i det aktuella fallet redan skett. Vid inkomstbeskattningen betraktas däremot förluster av kontanta medel på grund av brott som avdragsgilla i dansk rätt under vissa förutsättningar (jfr SOU 1995:137 s. 76 f.). Det kan slutligen nämnas att det i finns ett system som innebär vissa lättnader för en skattskyldig som förlorat ersättningen för en omsättning. Systemet går ut på att den skattskyldige kan fördela beskattningen över , t.ex. ett eller . Det är inte känt om liknande lättnader finns i några andra länder. Enligt regeringens mening tyder genomgången på att EG-reglerna inte medger att inför regler för korrigering av beskattningsunderlaget i sådana fall då vederlaget för en omsatt vara eller tjänst stulits. Ett införande av en rätt till korrigering måste dessutom anses strida mot mervärdesskattelagens grund- läggande principer. Regeringens bedömning: Någon ändring av gällande rätt är inte påkallad. Utredningens bedömning: Stämmer överens med regeringens. Remissinstanserna: RSV anser att en särskild skatteregel om avskrivningsmetod rörande organisationskostnader i allmänhet behövs. Skälen för regeringens bedömning: Enligt 17 § andra stycket bokföringslagen (1976:125, BFL) får "utgifter för teknisk hjälp, forsknings- och utvecklingsarbete, provdrift, marknadsundersökningar och liknande" tas upp som anläggningstillgång i balansräkningen för den bokföringsskyldiges rörelse . Se även 4 kap. 2 § årsredovisningslagen (1995:1554, ÅRL). Denna typ av kostnader är av sådan karaktär att de i regel är att betrakta som ett naturligt inslag i ett företags löpande drift och bör således vara avdragsgilla som driftkostnader även vid taxeringen. Rättspraxis ger inte heller vid handen att avdrag vägras för sådana kostnader. Vad särskilt gäller forsknings- och utvecklingskostnader finns det en regel i punkt 24 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370, KL) som säger att avdrag får ske för kostnad för sådan forskning och sådant utvecklingsarbete som har eller kan antas få betydelse för den skattskyldiges näringsverksamhet. Avdrag medges även för kostnad för erhållande av information om sådan forskning och sådant utvecklingsarbete. Bakgrunden till bestämmelsen, som tillkom genom lagstiftning (prop. 1970:135, BeU 59, SFS 1970:651), var att praxis ansågs vara alltför restriktiv i fråga om bidrag till forskning och utveckling. Vad som krävs för avdragsrätt är inte mer än att företaget har ett rimligt intresse av forskning och utvecklingsarbete i näringsverksamheten. Avdragsrätt föreligger däremot inte för sådan forskning och utveckling som normalt faller utanför näringsverksamheten (prop. 1970:135 s. 33). Denna avdragsrätt ligger således i linje med huvudprincipen att avdrag medges för kostnader i verksamheten. Regeln i 17 § andra stycket BFL ger en möjlighet att i vissa fall aktivera utgifter som också kan kostnadsföras direkt. Om en skattskyldig väljer att aktivera sådana utgifter saknas det normalt anledning att inte godta det vid den skattemässiga bedömningen. Enligt förarbetena (prop. 1975:104 s. 227) syftar rätten att aktivera organisationsutgifter endast till att möjliggöra en fördelning av kostnaderna åren närmast då utgiften gjorts. En snabb avskrivning måste äga rum eftersom utgifterna inte representerar något verkligt existerande förmögenhetsobjekt. rekommenderar (BFN R 1, punkt 18) en linjär planenlig avskrivning som huvudregel. Regeringens bedömning: Direktavdrag för bolagsbildningskostnader bör inte medges. Utredningens bedömning: Stämmer överens med regeringens. Remissinstanserna: Ett stort antal remissinstanser anser att bolagsbildningskostnader bör vara direkt avdragsgilla. RSV anför att om kostnader för ökning av aktiekapital och fusioner blir avdragsgilla bör av praktiska skäl kostnader för bolagsbildning göras avdragsgilla, även om de bestrids av bolaget. Skälen för regeringens bedömning: I 11 kap. 7 § femte stycket aktiebolagslagen (1975:1385, ABL) föreskrivs att utgifter för bolagsbildningen inte får tas upp som tillgång i balansräkningen. Sådana utgifter skall följakligen kostnadsföras direkt vid den bokföringsmässiga redovisningen. Avdragsrätt föreligger däremot inte vid den skattemässiga redovisningen. Typiska kostnader som uppkommer vid ett företags bildande såsom t.ex. registreringskostnader, annonskostnader och juristkostnader är således inte avdragsgilla för bolaget. Utgifterna kan däremot som regel läggas till anskaffningskostnaderna för aktierna och på så sätt kostnadsföras vid en framtida avyttring av aktierna. I det fallet bolagsbildarna låter bolaget överta kostnaden bör den behandlas som utdelning och läggas till anskaffningsvärdet för aktierna. Att bolagsbildningskostnaderna inte är avdragsgilla för bolaget kan även förklaras med att det är fråga om kostnader för förvärv av en inkomstkälla. Utgifter nedlagda innan en skattepliktig verksamhet föreligger är inte avdragsgilla. Enligt dansk, finsk och norsk rätt medges avdrag för bolagsbildningskostnader (jfr SOU 1995:137 s. 75 ff.). Det väcker i och för sig frågan om inte en motsvarande avdragsrätt bör införas i den svenska skattelagstiftningen. Som några remissinstanser påpekat kan även praktiska skäl tala för den lösningen. Enligt regeringens mening bör dock avgörande vikt fästas vid att det är fråga om utgifter som till sin karaktär har ett direkt samband med bolagsbildarnas anskaffningskostnad för aktierna. Lika lite som ett bolag i sin verksamhet kan göra avdrag för andra utgifter som inte är hänförliga till den bedrivna verksamheten utan till ett annat skattesubjekts verksamhet bör avdrag medges för de bolagsbildningskostnader som ett bolag betalar i stället för bolagsbildarna. Det bör också framhållas att om bolaget i sin tur väljer att bilda ett dotterbolag medges inte avdrag för de bolagsbildningskostnader som då uppkommer, utan avdrag medges först vid en eventuell avyttring av aktierna. 7.3 Kostnader för förändring av aktiekapitalet Regeringens förslag: Ett aktiebolags kostnader för ökning respektive nedsättning av aktiekapitalet skall vara avdragsgilla. En motsvarande reglering av avdragsrätten införs även beträffande en ekonomisk förenings kostnader för ökning respektive nedsättning av föreningens medlems- och förlagsinsatser. Den särskilda VPC-lagen upphävs. Utredningens förslag: Utredningen föreslog inte någon avdragsrätt för kostnader avseende nedsättning av aktiekapital m.m. Remissinstanserna: anser att avdragsrätten bör gälla även enskilda näringsidkare som har kostnader för att öka det egna riskbärande kapitalet i företaget. SRF menar att avdragsrätten skall utsträckas till att omfatta även handelsbolag. Näringslivets skattedelegation anser att även kostnader i samband med nedsättning av aktiekapitalet bör vara avdragsgilla. Skälen för regeringens förslag: Ett aktiebolags kostnader för anskaffande av främmande kapital är avdragsgilla. Däremot anses kostnader i samband med nyemission av aktier inte avdragsgilla. Inte heller kostnader för börsintroduktion anses i regel vara avdragsgilla. Med stöd av lagen (1970:599) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avgifter till kan dock sådana kostnader bli avdragsgilla om de faktureras via VPC. Det råder således en dubbel olikformighet på detta område. Dels finns det en grundläggande skillnad vad gäller avdragsrätten för kostnader för anskaffande av eget respektive främmande kapital, dels föreligger det en skillnad i bedömningen av avdragsrätten för kostnader för ökning av aktiekapitalet, som beror på speciell lagstiftning. Frågan är om det finns någon saklig grund för denna olikformighet. Att utgifter för anskaffande av främmande kapital skall betraktas som driftkostnader framstår som självklart. Det är utgifter som typiskt sett har ett direkt samband med driften av företaget och som uppkommer som ett naturligt led i verksamheten. Kapitalet används i verksamheten och syftet är oftast att förbättra dess lönsamhet. Det saknas därför skäl att ifrågasätta nu gällande avdagsrätt för denna typ av kostnader. Samma skäl som föranleder att kostnader för ökning av främmande kapital är driftkostnader kan enligt regeringens mening anföras vad gäller kostnader för ökning av det egna kapitalet. Om avdragsrätt inte föreligger missgynnas finansiering med eget kapital. I möjligaste mån bör finansieringsformen bestämmas på företagsekonomiska grunder, inte styras av beskattningen. Ytterligare ett skäl för att kostnader för ökning av det egna kapitalet bör jämställas med kostnader för anskaffning av främmande kapital är att det förekommer finansieringsformer som är mellanformer av eget kapital och främmande kapital. Genom att jämställa kostnader för ökning av aktiekapitalet med kostnader för anskaffning av främmande kapital undviks problem vid bedömningen av avdragsrätten för ett bolags utgifter för dessa mellanformer av finansiering. Vad som sagts talar för att kostnader för ökning av det egna kapitalet bör vara avdragsgilla. På grund av den särskilda VPC-lagen är detta också redan fallet när sådana kostnader faktureras via VPC. Merparten av de kostnader som här är aktuella är därmed i praktiken avdragsgilla. Likformighetsskäl talar för att avdragsrätten inte bör vara beroende av faktureringsväg. Regeringen har inte funnit skäl att föreslå att avdrag skall medges för bolagsbildningskostnader. Med hänsyn härtill kan det ifrågasättas om ett bolag bör medges avdrag för kostnader för ökning av aktiekapitalet. Enligt regeringens mening finns det emellertid en avgörande skillnad mellan bolagsbildningskostnader och kostnader för ökning av aktiekapitalet. Detta hänger samman med att kostnaderna för ett bolags bildande av naturliga skäl uppkommer innan bolaget bedriver verksamhet (den juridiska personen måste bildas innan den kan bedriva verksamhet). Detta medför att kostnaderna har ett direkt samband med bolagsbildarna (aktieägarna). Kostnader för ökning av aktiekapitalet uppkommer däremot under driften av företaget och har inte samma direkta samband med aktieägarnas förvärv av aktierna utan föranleds av ett behov av driftkapital. Enligt regeringen motiverar denna skillnad att avdrag medges för kostnader för ökning av aktiekapitalet medan avdrag inte medges för bolagsbildningskostnader. Slutsatsen blir att man för att uppnå en likformighet när det gäller rätten till avdrag för kostnader för anskaffning av kapital till ett aktiebolags verksamhet bör införa en generell avdragsrätt för kostnader i samband med ökning av aktiekapitalet. Med hänsyn till bestämmelserna i 11 kap. 7 § femte stycket ABL bör kostnaderna vara avdragsgilla. För att undvika oklarhet bör tilläggas att vad som här har diskuterats är aktiebolags kostnader för ökning av det egna kapitalet. Någon motsvarande ändring när det gäller reglerna för enskilda näringsidkare kan inte anses aktuell. För denna grupp torde det inte heller uppkomma några liknande kostnader. Inte heller beträffande handelsbolag torde denna typ av kostnader förekomma. Vad gäller ekonomiska föreningar regleras de av lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar, som anknyter till aktiebolagslagen. Den civilrättsliga konstruktionen för ekonomiska föreningar visar stora likheter med vad som gäller för aktiebolag. Ekonomiska föreningars motsvarighet till aktiekapitalet utgörs av inbetalda medlemsinsatser. Några regler om visst minimikapital finns inte i lagen om ekonomiska föreningar. Vid sidan om medlemsinsatser finns det dessutom en annan form för riskkapital s.k. förlagsinsatser. Denna form av kapitalinsatser har införts i syfte att göra det möjligt för ekonomiska föreningar att ta till sig riskbärande kapital även från andra än medlemmarna. Förlagsinsatser räknas till det bundna kapitalet och intar en mellanställning mellan medlemskapitalet och det lånade kapitalet. Insatser är inte förenade med rösträtt men medför en viss insyn i föreningen. Insatserna skall vara bundna . I den mån en ekonomisk förening har kostnader för att anskaffa medlemsinsatser och förlagsinsatser bör kostnaderna i enlighet med vad som föreslagits ovan vara avdragsgilla vid den löpande taxeringen. Avdagsrätten bör även gälla kostnader i samband med nedsättning av aktiekapitalet. Motsvarande bör gälla i fråga om ekonomiska föreningar. Av lagen (1970:599) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avgifter till framgår att avgifter som aktiebolag erlägger till VPC för uppgifter enligt 3 kap. 8 § tredje stycket aktiebolagslagen (1975:1385), 3 kap. 8 § tredje stycket försäkringsrörelselagen (1982:713) eller 3 kap. 8 § tredje stycket bankaktiebolagslagen (1987:618) eller enligt särskilt uppdrag utgör avdragsgill kostnad vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet. De uppgifter som enligt dessa bestämmelser kan lämnas över till VPC är samtliga av sådan karaktär att de kan hänföras till kostnader för förvaltning av aktiekapitalet. I och med att regeringen föreslår att det införs en generell regel som medger avdrag för sådana kostnader är den särskilda regleringen onödig i denna del. Vad gäller avdrag för kostnader avseende uppgifter enligt särskilt uppdrag framgår det inte av lagtexten vilken typ av kostnader som avses. Av förarbetena till lagen framgår dock att de uppdrag man haft i åtanke täcks in av förslaget att såväl kostnader för förändring av aktiekapitalet som kostnader för förvaltning av detsamma generellt skall vara avdragsgilla (prop. 1970:99 s. 79). Även i denna del är således den särskilda regleringen onödig. Regeringens förslag: Aktiebolags och ekonomiska föreningars kostnader för förvaltning av det egna kapitalet skall vara avdragsgilla. Utredningens förslag: Stämmer överens med regeringens. Remissinstanserna: SRF anser att avdragsrätten bör utsträckas till att omfatta även handelsbolag. LRF ifrågasätter behovet av lagstiftning och yttrar att den slopade förvärvskälleindelningen torde medföra avdragsrätt för förvaltningskostnader. LRF anser vidare att avdragsrätten för förtäring i samband med bolagstämma bör frikopplas från representationskostnadsbegreppet. Kammarrätten i anser att det uttryckligen skall anges i lagtexten att kostnader för att hålla bolagsstämma är avdragsgilla samt att kostnader för förtäring o.d. i samband därmed inte är avdragsgilla. Skälen för regeringens förslag: I 11 kap. 7 § femte stycket aktiebolagslagen (1957:1385, ABL) föreskrivs att utgifter för ett bolags förvaltning inte får tas upp som tillgång i balansräkningen. Rättspraxis ger vid handen att sådana kostnader som är av förvaltningskaraktär vid den skatterättsliga bedömningen i vissa fall har bedömts som avdragsgilla och i andra fall som inte avdragsgilla. Till skillnad från de kostnader som har behandlats i föregående avsnitt är praxis således inte entydig vad gäller denna typ av kostnader. Tendensen synes vara att kostnader som är nödvändiga för den löpande driften är avdragsgilla även om de har samband med det egna kapitalet eller organisationen av det egna kapitalet. Mot bakgrund av förslaget att kostnader för förändringar av det egna kapitalet generellt bör betraktas som avdragsgilla bör också kostnader för förvaltning av det egna kapitalet vara avdragsgilla. Ersättningar och provisioner till banker m.fl. för arbete i samband med utdelning bör således vara avdragsgilla. Detsamma bör gälla t.ex. kostnader för att vidmakthålla en börsnotering och kostnader för att hålla bolagsstämma. Eftersom rättsläget inte är helt entydigt krävs ett klargörande i lagstiftningen. Vad gäller kostnader för förtäring och liknande i samband med bolagsstämma åsyftas inte någon ändring av gällande rätt. De är att betrakta som representationskostnader. Anledning saknas att särbehandla ekonomiska föreningar. Eventuella kostnader för förvaltning av medlems- och förlagsinsatser bör således på motsvarande sätt vara avdragsgilla. 7.5 Kostnader i samband med aktieförvärv Regeringens bedömning: Kostnader i samband med förvärv av aktier bör inte vara direkt avdragsgilla. Utredningens bedömning: Stämmer överens med regeringens. Remissinstanserna: Endast ett fåtal remissinstanser har yttrat sig i frågan. De anser att kostnader i samband med förvärv av aktier bör vara direkt avdragsgilla. Skälen för regeringens bedömning Kostnader för planerade men inte genomförda aktieförvärv I praxis medges avdrag för utgifter för planerade men inte genomförda aktieförvärv. Någon ändring härvidlag bör inte komma i fråga. Det framstår som ett naturligt led i ett bolags fortlöpande verksamhet att organisationen ses över. Kostnader härför bör därför vara avdragsgilla. Om avdrag inte medges för utgifter av detta slag blir de över huvud taget inte avdragsgilla, eftersom de inte är av sådan karaktär att de kan aktiveras och de av naturliga skäl inte heller kan kostnadsföras vid en framtida avyttring. En jämförelse kan också göras med bestämmelsen i punkt 5 andra stycket e) av anvisningarna till 20 § kommunalskattelagen (1928:370, KL). Den innebär att avdrag medges för utgifter för projektering av byggnader och markanläggningar som inte kommer till stånd. På motsvarande sätt torde utgifter för planerade men inte genomförda förvärv av maskiner och andra inventarier vara avdragsgilla. Att avdrag medges för utgifter för planerade men inte genomförda aktieförvärv är således i enlighet med hur andra liknande utgifter behandlas enligt gällande rätt. Kostnader i samband med förvärv av aktier Det förhållandet att avdrag inte medges för utgifter i samband med förvärv av aktier står i överensstämmelse med god redovisningssed. Det är också i enlighet med hur man i gällande rätt behandlar denna typ av utgifter vid förvärv av andra anläggningstillgångar än aktier. Man kan visserligen hävda att en lösning som innebär omedelbar avdragsrätt för utgifter för inte genomförda aktieförvärv, medan utgifter för genomförda aktieförvärv betraktas som en del av anskaffningspriset, kan ge upphov till tillämpningsproblem. Det kan t.ex. vara svårt att fördela konsultinsatser mellan förkastade och genomförda projekt. Ett annat fördelningsproblem hänger samman med beskattningsårets slutenhet. Dessa tillämpningsproblem bör emellertid inte överdrivas. Liknande gränsdragningar är inte ovanliga inom skatterätten. En omedelbar avdragsrätt för kringkostnader i samband med förvärv av aktier skulle avvika från systemet i övrigt. Enligt regeringens mening saknas skäl att föreslå en sådan särlösning. Om någon ändring skulle göras borde denna inte begränsas till utgifter i samband med förvärv av aktier utan även omfatta motsvarande utgifter vid förvärv av andra anläggningstillgångar. När det gäller lämpligheten av en sådan utökad avdragsrätt bör avgörande vikt fästas vid att det är i enlighet med god redovisningssed att aktivera denna typ av utgifter.