prop · GK03100D1 · 1997-01-01 00:00:00 — Nyttan av en revision av löpande period har därför på den grunden ifrågasatts. Det kan emellertid vara av stort intresse för bedömningen av en redovisad period att välja ut för att göra en allmän bedömning av om redovisade uppgifter för perioden förefaller rimliga eller inte. En sådan mer allmän bedömning av en verksamhet kan också ge en bättre indikation på verksamhetens redovisning, eller i vart fall vara ett viktigt komplement till ett efterföljande mer formellt bokförings- eller redovisningstekniskt betraktelsesätt. Det är dock som Redovis- ningskonsulters förbund påpekat viktigt att beakta att vissa avvikelser normalt rättas vid intern kontroll och att klassificeringar av vissa transaktioner inte rätt kan bedömas förrän perioden avslutats. Sammanfattningsvis framstår således en möjlighet till revision avseende löpande period enligt regeringens bedömning i vissa fall som nödvändig för att skattekontrollen skall kunna bedrivas på ett effektivt och ändamålsenligt sätt. Syftet med kontrollen bör vara att kontrollera att förut- sättningar finns att fullgöra uppgiftsskyldighet, som kan antas uppkomma, på ett tillförlitligt sätt. Förslaget föranleder i den delen en ändring i 3 kap. 8 § TL och 3 kap. 7 § LPP. Bestämmelsen i 14 kap. 7 § skattebetalningslagen bör också utformas på motsvarande sätt. 27.3.3 Underrättelse om revision Regeringens förslag: Den reviderade skall i regel underrättas om revisionsbeslutet innan revisionen verkställs. Om det är av betydelse för kontrollen att företa kassakontroll, lagerinventering eller liknande fysisk kontroll får dock underrättelse ske senast i samband med att revisionen verkställs om kontrollen annars kan mista sin betydelse. Kommitténs förslag stämmer i huvudsak överens med regeringens förslag. Kommittén föreslår dock en generell möjlighet att underrätta den reviderade om revisionsbeslutet senast i samband med att revisionen verkställs. Remissinstanserna: Statskontoret anser att det inte är motiverat att tillåta överraskningsrevision utan domstolskontroll. tillstyrker kommitténs förslag, men anser att enligt lag endast gransknings- ledare skall få fatta beslut om underrättelse först i samband med verk- ställighet. Varken Kammarrätten i eller Länsrätten i anser att kommitténs argument har sådan tyngd att ändringen framstår som motiverad. JO anser att det inte är lämpligt att införa regler om över- raskningsrevision i ett samverkansförfarande eftersom den reviderade kan komma i en situation med en uppenbar karaktär av tvång över sig. Föreningen , , och har liknande uppfattningar. Näringslivets Skattedelegation anser att förslaget ger skattemyndigheterna för vidsträckta befogenheter och att den reviderade direkt hamnar i underläge mot skattemyndigheten. Delegationen anser att det direkt i lagen bör skrivas in en skyldighet för skattemyndigheten att både muntligen och skriftligen underrätta den reviderade om vilka rättigheter denne har. anser att det inte räcker med sådan underrättelse och avstyrker förslaget. anser att förslaget är ett kringgående av rättssäkerhets- garantierna i tvångsåtgärdslagen. Skälen för regeringens förslag: Med överraskningsrevision avses i det följande att en revision företas utan att den reviderade i förväg underrättats om revisionsbeslutet. Verkställandet av en revision skall enligt nuvarande regler föregås av en underrättelse till den reviderade. Endast om det finns en påtaglig risk att den reviderade kommer att undanhålla eller förvanska det som får granskas, inventeras eller besiktigas får revision i verksamhets- lokalen genomföras utan att den reviderade underrättats om att revision skall ske. Beslut om detta kan fattas endast med stöd av 5 § andra stycket eller 7 § tvångsåtgärdslagen. Detta innebär att beslut om avvikelse från underrättelsekravet normalt skall beslutas av domstol. Bakgrunden till de nuvarande reglerna om underrättelse om revision är att lagstiftaren velat markera att en revision normalt skall bedrivas i samverkan med den reviderade. En revision som företas utan att den reviderade i förväg underrättats om att revision skall ske har ansetts innehålla ett sådant påtagligt element av tvång att den endast bör få företas i form av en tvångsåtgärd (prop. 1993/94:151 s. 85). Tvångsåtgärderna skall vara klart avskilda från de vanliga revisionsbestämmelserna och också kringgärdas av rättssäkerhetsgarantier, främst i form av domstolsprövning. Kommittén har inte föreslagit någon grundläggande ändring av den nuvarande principiella skillnaden mellan revisionsförfarandet som sådant och de tvångsmedel som kan användas under revisionsförfarandet. Flera remissinstanser har dock ansett att skiljelinjen mellan tvång och frivillighet blir otydlig genom förslaget att generellt tillåta att revisionsbeslutet överlämnas först i samband med verkställigheten. Utgångspunkten i revisionsreglerna är att skattemyndigheten alltid har rätt att besluta om revision och att revisionen skall genomföras. En revision bygger därför på att den reviderade både har rättigheter och skyldigheter även om den sker i samverkan. Samverkansförfarandet är därför inte frivilligt i den bemärkelsen att den reviderade har inflytande över om revisionen över huvud taget skall ske eller inte. Den närmare innebörden av samverkansförfarandet anges i 3 kap. TL. Där står bl.a. att revisionen skall bedrivas på ett sådant sätt att den inte hindrar verksamheten och att den endast kan ske hos den reviderade om han medger det (10 §). I den reviderades skyldigheter ligger t.ex. att han skall tillhandahålla revisorn de handlingar och lämna de upplysningar som behövs för revisionen (12 §). Motsvarande bestämmelser finns även i 3 kap. LPP. Om revisionen inte kan bedrivas i samverkan kan tvångsåtgärdslagens regelsystem träda in. Taxeringslagen i sig ger inte skattemyndigheten befogenheter att mot den reviderades vilja genomföra revisionen. Reglerna om ramarna för en revision som sker under samverkan kan således inte läsas fristående från reglerna om de åtgärder som kan vidtas med stöd av tvångsåtgärdslagen. Gränserna för den reviderades rättigheter och skyldigheter bestäms ytterst av när tvångsåtgärder kan komma i fråga. Tvångsåtgärdslagen innebär bl.a. att en reviderad som vägrar ställa upp på skatterevisorns krav vid en revision kan få en domstolsprövning av hur långt hans rättigheter och skyldigheter sträcker sig i det enskilda fallet. Detta gäller i princip oavsett vilken anledning den reviderade har för sin vägran. Enligt regeringens bedömning är det ett viktigt rättssäkerhetskrav att den grundläggande skiljelinjen mellan revisionsinstitutet och tvångsåtgärderna upprätthålls. Detta innebär dock inte med automatik att regleringen av den skattskyldiges rättigheter och skyldigheter under samverkansförfarandet inte kan ändras. bör dock, i likhet med vad kommittén föreslagit, även i fortsättningen bygga på samverkan. Först om ett samverkansförfarande inte är möjligt skall tvångsåtgärder, kringgärdade av särskilda rättssäkerhetsgarantier, kunna tillgripas. En möjlighet att lämna en underrättelse först vid verkställigheten bör komma i fråga endast om det är sakligt motiverat och med bibehållande av den beskrivna skiljelinjen mellan tvång och frivillighet. Kommittén har ansett att möjligheten till underrättelse först i samband med verkställighet är nödvändig för att vissa betydelsefulla kontrollmetoder skall kunna företas utan att bli helt verkningslösa. Som exempel nämns kassakontroller och lagerinventeringar. Kommittén anser att det inte är rimligt att skattemyndigheten måste ansöka om tvångsåt- gärder så fort den vill företa en kassakontroll. Regeringen delar den bedömningen. En kassakontroll torde i de flesta fall kunna genomföras i samverkan med den reviderade. En kassakontroll är dock till sin natur sådan att den skulle bli meningslös om den reviderade i förväg under- rättades om kontrollen. Att sådan kontroll de facto alltid skall hanteras som en tvångsåtgärd är olämpligt från såväl effektivitets- som integritetsyn- punkt. Ett förfarande med tvångsåtgärder torde i vissa fall vara mer ingripande från integritetssynpunkt än en kassakontroll som genomförs i samverkan. En underrättelse om revision först i samband med verkställ- ande av beslutet påverkar inte heller den grundläggande skillnaden mellan tvång och frivillighet. Underrättelse i förväg bör dock även i fortsättningen utgöra det normala förfarandet. Vi föreslår därför att underrättelse i samband med verkställighet skall få komma i fråga endast vid kassakontroller, lagerinventeringar och liknande åtgärder eftersom behovet där att göra kontrollen utan föregående underrättelse är särskilt uttalat och sådana åtgärder vanligen är av mer kortvarig natur och mindre ingripande än en fullständig genomgång av bokföringen. Det finns en risk i att en reviderad som underrättas om revisionsbeslutet först i samband med verkställigheten i högre grad än annars kan uppfatta det som att han hamnat i en situation med begränsade valmöjligheter. Det går inte heller att bortse från att ett samtycke kan påverkas av ett bakom- liggande hot om tvång. Den typen av påverkan kan emellertid uppkomma även i andra skeden av revisioner och detta trots att den reviderade underrättats i förväg. Det bör dock i sådana situationer som diskuteras ställas extra stora krav på skattemyndighetens agerande. Den reviderade bör givetvis få information om vad en revision innebär och om sina rättigheter och skyldigheter samt möjligheten till domstolsprövning. sker underrättelse genom att den reviderade tillsammans med beslutet om revision får en broschyr som återger revisionsreglerna. Vi anser inte att det är befogat att i lag ange att detta skall ske, men utgår från att information om vad en revision innebär kommer att överlämnas till den reviderade även i fortsättningen. Mot bakgrund av det anförda föreslås att huvudregeln alltjämt skall vara att den reviderade skall underrättas om beslutet om revision innan verkställandet av revisionen, men att underrättelse skall få ske i samband med att revisionen verkställs, om det är av betydelse med sådan kontroll som avses i 3 kap. 11 § andra stycket TL eller i fråga om punktskatte- kontroll motsvarande föreskrift i 3 kap. 11 § LPP. De kontroller som avses rör sådant som t.ex. kassa- och lagerinventering m.m. Regeringen har övervägt frågan om bestämmelsen om underrättelse först i samband med verkställighet skall knytas till något särskilt rekvisit för att betona att det är fråga om en undantagsregel som endast skall användas när det är befogat. Som anförts i det föregående anser vi att det inte med automatik bör vara fråga om en tvångssituation och att åtgärden därför inte bör regleras i tvångsåtgärdslagen. Ett krav för att underrättelse skall få ske först i samband med verkställighet bör dock vara att kontrollen annars kan mista sin betydelse. I och med detta krav tydliggörs att sådan underrättelse skall användas endast när kontrollen annars skulle te sig meningslös t.ex. just vid kassakontroller och dylikt. I första hand blir det skattemyndigheten som får avgöra hur underrättelse skall ske. Först om den reviderade vägrar att gå med på en kontroll som inte föregåtts av en underrättelse och om skälen för vägran uppfattas som tredska bör en tvångssituation anses ha uppkommit. I ett sådant skede bör en prövning ske inom ramen för tvångsåtgärdslagen, vilket innebär att den reviderades rätts- säkerhetsgarantier tryggas. har i sitt remissyttrande fört fram att beslut skall få fattas endast av granskningsledare. Enligt vår bedömning är det olämpligt att föra in begreppet granskningsledare i taxeringslagen och lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter eftersom begreppet i övrigt endast förekommer i fråga om åtgärder inom ramen för tvångsåtgärdslagen. Vi utgår dock från att endast särskilt kvalificerade revisorer skall få verkställa beslut där den reviderade underrättas om revisionsbeslutet först i samband med verkställighet. Detta bör kunna åstadkommas i administrativ ordning. Förslagen medför ändringar i 3 kap. 9 § TL och 3 kap. 8 § LPP. Genom en hänvisning i 14 kap. 7 § skattebetalningslagen blir 3 kap. 9 § TL tillämplig också på revision enligt skattebetalningslagen. 27.3.4 Återlämnande av handlingar vid konkurs Regeringens förslag: Om den reviderade försatts i konkurs när revisionen avslutas skall skattemyndigheten lämna över omhändertagna handlingar till konkursförvaltaren. skall underrätta den reviderade om att handlingarna lämnats till konkursförvaltaren. Kommitténs förslag stämmer överens med regeringens förslag. Remissinstanserna: De remissinstanser som särskilt yttrat sig över denna fråga har tillstyrkt förslagen. Skälen för regeringens förslag: Enligt 3 kap. 12 a § TL och 3 kap. 14 § LPP skall räkenskapsmaterial och andra handlingar som överlämnats till revisorn och senast när revisionen avslutats återlämnas till den reviderade. Det blir allt vanligare att konkursförvaltare begär att få ut de handlingar som berör konkursboet direkt från skattemyn- digheten efter avslutad revision. Med hänsyn till nyssnämnda bestämmelse råder det osäkerhet om skattemyndigheten kan bevilja en sådan fram- . Enligt 7 kap. 12 § konkurslagen (1987:672) skall förvaltaren ta hand om gäldenärens bo med de böcker och andra handlingar som rör boet. Gäldenären skall således över huvud taget inte förfoga över dessa handlingar. Det är då naturligtvis inte lämpligt att skattemyndigheten efter avslutad revision återlämnar handlingar rörande konkursboet till gälde- nären. Det bör framgå direkt av lagen att dessa handlingar i stället skall överlämnas till konkursförvaltaren. Det kan visserligen förekomma att skattemyndigheten också haft tillgång till sådana handlingar som inte direkt rör konkursboet och således inte skall tas om hand av förvaltaren. Det bör dock ankomma på konkursförvaltaren att göra bedömningen huruvida handlingarna i fråga berör konkursboet eller inte. Därför bör lämpligen samtliga omhändertagna handlingar överlämnas till konkursförvaltaren, som i sin tur vidarebefordrar för konkursboet icke relevanta handlingar till gäldenären. Kommittén har, mot bakgrund av ett förslag från , diskuterat om förutsättningen för att handlingarna skall överlämnas till konkursförvaltaren skall vara att denne gör en skriftlig framställan om överlämnande. Bakgrunden till verkets förslag synes vara att verket anser att det skulle vara alltför betungande för skattemyndigheten att i varje enskilt fall undersöka om den reviderade försatts i konkurs. Skattemyndig- hetens möjligheter att ta reda på om den reviderade försatts i konkurs torde dock vara bättre än konkursförvaltarens möjligheter att ta reda på om revision pågår. Enligt 12 § konkursförordningen (1987:916) skall nämligen tingsrätten genast sända en kopia av kungörelsen om konkursbeslutet till bl.a. skattemyndigheten, som gör en notering i skatteregistret. Det torde därför vara en tämligen enkel åtgärd för skattemyndigheten att genom en kontroll i skatteregistret undersöka om den reviderade försatts i konkurs. Vi anser därför liksom kommittén, att det framstår som mer rimligt att skattemyndigheten åläggs att kontrollera huruvida den reviderade försatts i konkurs. har vid remissbehandlingen av kommitténs förslag inte heller haft något att erinra mot denna ordning. Förslagen medför ändringar i 3 kap. 12 a § TL och 3 kap. 14 § LPP. 27.3.5 Befogenhet att ta varuprov och prova apparatur Regeringens förslag: Revisorn skall vid revision få ta prov på varor och prova kassa-, räknar- och mätapparatur samt annan teknisk utrustning. Kommitténs förslag stämmer överens med regeringens förslag. Remissinstanserna: De remissinstanser som särskilt yttrat sig över denna fråga har tillstyrkt förslaget. Skälen för regeringens förslag: Vid en taxeringsrevision får revisorn enligt 3 kap. 11 § TL granska räkenskapsmaterial och andra handlingar som rör verksamheten om de inte skall undantas. Han får vidare inventera kassan, granska lager, maskiner och inventarier samt besiktiga lokaler och byggnader som används i verksamheten. Vid en revision uppkommer ofta behov av att kontrollera hur kassaapparater och annan apparatur, som exempelvis vågar, är inställda. Det kan också, särskilt vid bruttovinstberäkningar, uppkomma behov av att ta prov på varor. Som exempel kan nämnas att man vid granskning av restauranger kan behöva kontrollera hur mycket öl som ryms i glasen, eller vikten på pizzadeg. Det är oklart om en sådan befogenhet kan anses följa av 3 kap. 11 § TL. Vi föreslår därför att lagrummet förtydligas på så sätt att revisorn även får ta prov på varor som används, säljs eller tillhandahålls på annat sätt i verksamheten och prova kassa-, räknar- och mätapparatur samt annan teknisk utrustning. Motsvarande bestämmelse finns redan i 3 kap. 11 § LPP. 27.4.1 Föreläggande att lämna uppgift om det löpande beskattningsåret Regeringens förslag: Ett föreläggande om kontrolluppgift enligt 3 kap. 50 a § LSK skall utryckligen få avse uppgift om löpande period. Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att ett föreläggande om kontrolluppgift enligt lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter eller lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter genom en särskild föreskrift generellt skall få avse uppgift om det löpande beskattningsåret. Remissinstanserna: Många remissinstanser har som framgår under avsnitt 27.3.2 varit kritiska till kontroll av löpande beskattningsår. Skälen för regeringens förslag: Uppgifter till ledning för taxering av andra än uppgiftslämnaren själv lämnas i fråga om inkomstbeskattning med stöd av lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter och i form av kontrolluppgift. Den som är uppgiftsskyldig skall enligt 3 kap. 2 § LSK om inte annat föreskrivs lämna kontrolluppgift för det föregående kalenderåret. Regeringen har i avsnitt 27.3.2 föreslagit att revisioner skall få företas för att kontrollera räkenskaper och övriga handlingar avseende tid för vilken deklarations- eller uppgiftsskyldighet ännu inte inträtt. Även kon- troller som sker med stöd av föreläggande enligt 3 kap. 50 a § LSK bör kunna ske för löpande period. Av utformningen av 3 kap. 50 a § LSK framgår inte att kontrolluppgiftsskyldigheten begränsats till avslutad period. Mot bakgrund av avfattningen av 3 kap. 2 § LSK bör dock för att undanröja tveksamheter en särskild föreskrift om detta tas in i 3 kap. 50 a §. Möjligheten till föreläggande enligt 3 kap. 50 a § förefaller på inkomstskatteområdet tillräcklig för en effektiv tredjemanskontroll under löpande period. Enligt vår bedömning bör man inte utan en närmare analys införa en generell regel om att samtliga kontrolluppgifter enligt lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter skall kunna avse löpande period. (Fi 1995:05) har i uppgift att göra en översyn av lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter. Regeringen vill avvakta betänkande och beredningen av detta innan vi tar ställning till en mer generell reglering i detta avseende. Motsvarigheten till 3 kap. 50 a § LSK finns på punktskatteområdet i 3 kap. 5 § LPP. I förslaget till skattebetalningslag föreslås en motsvarande föreskrift i 14 kap. 4 §. Enligt regeringens bedömning finns det inte något hinder för föreläggande av löpande period enligt dessa paragrafer. Särskilda föreskrifter om att kontrollupgifterna i dessa lagar får avse löpande period förefaller därför onödiga. Uppgifter som behövs för kontroll av uppgiftslämnaren själv kan inhämtas med stöd av föreläggandebestämmelsen i 3 kap. 5 § TL eller 3 kap. 3 § LPP. Uppgifter får i dessa fall bl.a. inhämtas för kontroll av att uppgifterna i den förelagdes deklaration är riktiga eller annars för hans be- skattning. Motsvarande regel föreslås också i 14 kap. 3 § skattebetalnings- lagen. Enligt regeringens bedömning finns det inte heller skäl att ändra dessa föreskrifter på grund av tillåtandet av revision för löpande beskattningsperiod eftersom ett föreläggande inte kan ersätta den typ av redovisningskontroll som ändringen av revisionsreglerna möjliggör. Regeringens förslag: Bestämmelsen om att den som föreläggs enligt 3 kap. 50 a § andra stycket LSK eller 3 kap. 5 § tredje stycket LPP i stället för att svara på föreläggandet kan ställa nödvändiga handlingar till skattemyndighetens förfogande för granskning, om föreläggandet medför att han måste lägga ned ett betydande arbete för att fullgöra det upphävs. Kommitténs förslag stämmer överens med regeringens förslag. Remissinstanserna: De remissinstanser som särskilt har yttrat sig över förslaget är kritiska till det. Skälen för regeringens förslag: Enligt 3 kap. 50 a § första stycket LSK får skattemyndigheten förelägga enskild att lämna kontrolluppgift om rättshandling mellan den som föreläggs och den med vilken han ingått rättshandlingen. Enligt andra stycket samma lagrum kan den som föreläggs i stället ställa nödvändiga handlingar till skattemyndighetens förfogande för granskning, om föreläggandet medför att han måste lägga ned ett betydande arbete för att fullgöra det. Motsvarande bestämmelse på punktskatteområdet finns i 3 kap. 5 § tredje stycket LPP. Den kontroll som utförs enligt dessa bestämmelser är i praktiken en slags tredjemansrevision som bedrivs under i det närmaste oreglerade former. Enligt vår bedömning är det inte lämpligt att det i lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter finns en bestämmelse om något som åtminstone i praktiken är en form av revision, som ligger vid sidan om revisionsreglerna i taxeringslagen. Inte heller i lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter är det befogat att ha den här typen av bestämmelse vid sidan av revisionsreglerna. Bestämmelserna torde också bli överflödiga vid ett återinförande av bestämmelserna om tredjemansrevision i taxerings- lagen och lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter. Vi förutsätter att skattemyndigheten väljer att hämta in uppgifterna genom en revision om den som förelagts invänder att fullgörandet av föreläggandet skulle innebära betydande arbete eller kostnader. Vi föreslår därför att 3 kap. 50 a § andra stycket LSK och 3 kap. 5 § tredje stycket LPP upphävs. 27.5 Kontroll enligt tullagen Regeringens förslag: Reglerna för tullrevisioner utformas efter motsvarande regler för skatterevisioner och de skillnader som gäller mellan tvångsåtgärder och åtgärder som bygger på samverkan klargörs. Kommitténs förslag stämmer överens med regeringens förslag. Remissinstanserna: anser att kommittén inte beaktat att en tullrevision inte är samma sak som en taxeringsrevision. En tullrevision är ett komplement till den fysiska gränskontrollen. Även om tullrevisioner till stor del är inriktade på tull- och avgiftskontroll gäller en betydelsefull del av revisionerna kontroll av in- och utförselbestämmelser. Tullen har vid gränsen mot tredjeland långt gående befogenheter och då tullrevisionerna är ett led i det gränsskyddet torde det inte vara möjligt att uppnå en enhetlig utformning av revisionsreglerna. anser att tvångsåtgärdslagen inte skall vara tillämplig på tullrevisioner och att regleringen där skall ersättas av en ändrad lydelse av 72 § tullagen. Beträffande de föreslagna ändringarna i 69, 71 och 75 §§ har styrelsen inget att invända. Kommittén föreslår ingen ändring av 70 § tullagen. anför att fråga uppstått om huruvida en revision som tullmyndigheten får besluta om också kan avse kontroller med stöd av tullsamarbetsavtal och lagen (1973:431) om utredning angående brott mot utländsk tullag. I dessa fall avser kontrollen inte enbart deklarations- eller uppgiftsskyldigheten enligt EU:s eller svensk lagstiftning utan även upp- gifter enligt tredje lands lagstiftning. För att ingen tveksamhet skall råda föreslår styrelsen ett nytt tredje stycke i den nämnda paragrafen vari det anges att revisioner även får genomföras för kontroller enligt tullsamarbets- avtal och lagen om utredning angående brott mot utländsk tullag. saknar en analys av skillnaderna mellan skatterevision och tullrevision för att pröva konsekvenserna av en långtgående likform- ighet.