prop · GK0352 · 1997-01-01 00:00:00 — Undantag gäller för vad som anges i övergångsbestämmelserna om redovisningen av pensionsåtagandena och för uppskrivning. Skälet till att denna princip betonas är bl.a. att de kommunala företagen inte omfattas av kommunallagens bestämmelser om ekonomisk balans. De medel som kommunerna och landstingen lämnar till sina företag som bidrag för förlusttäckning bör enligt regeringens mening alltid redovisas som en kostnad i kommunens eller resultaträkning vilket också sker enligt dagens redovisningspraxis. På motsvarande sätt bör avkastning från de kommunala bolagen alltid tas upp som en intäkt. Redovisas bidragen och avkastningen i resultat- räkningen innebär detta att balanskravet indirekt kan sägas omfatta även de kommunala företagen. I balansräkningen föreslås begreppet avsättningar införas. Begreppet används i årsredovisningslagen och utgörs av förpliktelser som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till belopp eller tidpunkt då de skall infrias. Störst praktisk betydelse bedöms detta få i fråga om redovisning av pensionsförpliktelser. De kommunala avtalspensionerna föreslås beaktas på så sätt att pensionsförmåner intjänade fr.o.m. det år bestämmelsen träder i kraft, dvs. , redovisas som avsättningar, medan tidigare intjänade förmåner redovisas som ansvarsförbindelse. Beträffande ikraftträdandet av bestämmelsen rörande redovisning av pensioner hänvisas till avsnitt 6.5. En ytterligare precisering av innebörden av begreppet avsättningar får ske inom ramen för vad som är god redovisningssed. Avsättningar bör dock enligt regeringens mening an- vändas med mycket stor restriktivitet. Skulder föreslås liksom redovisas klassificerade enligt löptid vilket också är praxis i kommuner och landsting. Någon förändring i detta avseende har inte bedömts vara relevant. Ansvarsförbindelser bör tas upp inom linjen. Bland ansvarsförbindelser märks, förutom sådana pensionsåtaganden som inte redovisas som avsättningar, även vissa andra åtaganden, t.ex. borgensåtaganden. Referensgruppen har i sin normgivning behandlat frågan om redovisning av borgensåtaganden och bl.a. gett förslag till specifikation av ansvarsförbindelser m.m. Uttalandet bör kunna tjäna som en god utgångspunkt för redovisningen. Det är enligt regeringens mening lämpligt att redo- visa nyckeltal med respektive utan den ansvarsförbindelse som avser tidigare intjänade pensionsförmåner. Detta gäller nyckeltal som bygger på uppgifter från balansräkningens skuldsida, t.ex. soliditet. Det leder till att en relevant tidsserie erhålls som visar den årliga förändringen, vilket också är det som kommunen eller i första hand bör uppmärksamma. För varje post eller delpost i resultaträkningen och balansräkningen skall beloppet av motsvarande post för det närmast föregående räkenskapsåret anges. En jämförelse över tiden är intressant. De aktuella redovisningssiffrorna bör därför alltid jämföras med föregående års siffror. kan även längre tidsserier vara lämpliga. Det är enligt regeringens mening inte påkallat att i den kommunala redovis- ningslagen ställa samma krav på tilläggsupplysningar som ställs i årsredo- visningslagen. De krav på tilläggsupplysningar som finns i årsredovisningslagen har enligt regeringens bedömning inte samma relevans i kommuner och landsting med hänsyn till den offentlighetsprincip som gäller för kommuners och lands- tings verksamhet. Frågor rörande behov och utformning av tilläggsupplysningar bör därför hanteras inom ramen för god redovisningssed. -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: I finansieringsanalysen skall kommunens | | eller finansiering och investeringar under räken- | | skapsåret redovisas. | | Förslaget finns intaget i 7 kap. 1 § redovisningslagen. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Remissinstanserna: Majoriteten av remissinstanserna har inte haft något att erinra mot förslaget. RRV har angett att mer detaljerade föreskrifter borde ges till ledning för de bokföringsskyldiga. Skälen för regeringens förslag: I normalreglementet angavs tidigare hur finansieringsanalysen skulle sammanställas. Referensgruppen har därefter uttalat att utformningen av finansieringsanalysen inte behöver regleras i detalj. Regeringen ser inte att det finns skäl att ställa samma krav på uppställningen som för resultat- och balansräkningarna. Kravet på jämförbarhet kommuner emellan gör sig inte lika starkt gällande här. En ständig utveckling pågår inom området för finansieringsanalys. En reglering av vad som skall redovisas i analysen bör inte heller ske med hänsyn till detta.Frågan om den närmare utformningen av finansieringsanalysen bör prövas inom ramen för god redovisningssed. Frågan berörs ytterligare i författningskommentaren. -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Vissa bestämmelser om värdering, som till | | stor del överensstämmer med årsredovisningslagen, föreslås även för| | kommuner, landsting och kommunalförbund. | | Förslaget finns intaget i 6 kap. redovisningslagen. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förutom vad avser det i promemorian föreslagna uppskrivningsförbudet. Remissinstanserna: En majoritet av remissinstanserna har inte haft något att erinra mot förslaget. RRV avstyrker förslaget om uppskrivningsförbud och anger att möjligheten till uppskrivning inte helt borde avvisas. kommun förordar att möjligheter ges till uppskrivning av anläggningstillgångar under specifika förhållanden. kommun tillstyrker förslaget om uppskrivningsförbud. Göteborgs- och förordar att nedskrivning inte får ske annat än för rättelser och händelser som ändrade värderingsprinciper. har angett att fordringar och skulder i utländsk valuta bör behandlas på samma sätt. Skälen för regeringens förslag Principerna för värdering bör enligt regeringens mening i huvudsak överensstämma med de principer som gäller inom den privata sektorn. Den nya lagens värderingsregler kan därför i väsentliga delar hämtas från årsredovisningslagen. De kommer därmed också att nära ansluta sig till nuvarande praxis i kommuner och landsting. Enligt 4 kap. 6 § årsredovisningslagen kan ett aktiebolags materiella eller finansiella anläggningstillgångar skrivas upp om tillgångarna har ett tillför- litligt och bestående värde som väsentligt överstiger bokfört värde. Med materiella tillgångar avses fastigheter, tekniska anläggningar, inventarier m.m. Finansiella tillgångar kan vara t.ex. aktier och andelar i koncern- och intresseföretag, fordringar på sådana företag samt andra långsiktiga innehav av värdepapper. En särskild förutsättning för att uppskrivning skall får ske är att uppskrivningsbeloppet används för ökning av aktiekapitalet eller för avsättning till en bunden fond, den s.k. uppskrivningsfonden. I förarbetena till lagen angav regeringen att möjligheterna till uppskrivning bör vara begränsade och att uppskrivningsreglerna bör användas med stor försiktighet (prop. 1995/96:10 del 2, s. 59). Enligt regeringens mening finns det starka skäl för att man även i kommuners och landstings balansräkningar skall kunna ta viss hänsyn till förekommande övervärden hos tillgångarna. Det förhållandet att årsredovisningslagen medger uppskrivning under förutsättning att uppskrivningsfonden avsätts till bundet eget kapital kan visserligen synas tala för att någon motsvarande möjlighet inte bör ges kommuner och landsting som ju saknar bundet eget kapital. De särskilda förutsättningarna för uppskrivning som årsredovisningslagen innehåller syftar emellertid inte minst till att förhindra att uppskrivning används för att åstadkomma vinstutdelning där detta annars inte hade varit möjligt. Detta motiv gör sig inte gällande i kommuner och landsting. Uppskrivning bör därför kunna tillåtas i redovisning trots att alla de förutsättningar som anges i årsredovisningslagen inte kan uppfyllas. Möjligheterna till uppskrivning bör dock, i likhet med vad som gäller för uppskrivning enligt årsredovisningslagens regler, vara begränsade. Likaså anser regeringen att uppskrivningsreglerna bör användas med stor försiktighet. En stor del av de kommunala anläggningstillgångarna är inte av en sådan karak- tär att det enkelt går att fastställa deras värde bl.a. därför att en fungerande marknad saknas. Detta gäller främst de materiella anläggningstillgångarna, såsom t.ex. gator, skol- och sjukhusbyggnader. Uppskrivning bör därför enligt regeringens mening endast komma i fråga för finansiella tillgångar. Enligt bestämmelserna i årsredovisningslagen får uppskrivning ske enbart om tillgången har ett bestående värde som väsentligt överstiger bokfört värde. I förarbetena till bestämmelsen anges att det liksom får överlämnas till god redovisningssed att närmare ange innebörden i dessa båda krav (prop. 1995/96:10 del 2, s. 60). Motsvarande bör även gälla för den föreslagna lösningen i redovisningslagen. En uppskrivning bör dessutom endast kunna ske om det står i överensstämmelse med god redovisningssed i övrigt. Det bör överlämnas till praxis att närmare ange vad som är god redovisningssed i detta fall. Det är enligt regeringens naturligt att varje uppskrivning föregås av en oberoende värdering. En uppskrivning bör givetvis inte få påverka resultaträkningen. Uppskriv- ningsbeloppet skall alltså inte resultatföras utan i stället föras direkt till posten eget kapital i balansräkningen. Om en uppskrivning har skett skall det i en not lämnas upplysning om storleken på det uppskrivna beloppet. I 4 kap. 13 § årsredovisningslagen anges bl.a. att fordringar och skulder i utländsk valuta får omräknas enligt växelkursen på balansdagen. För fordringar i utländsk valuta föreslås i redovisningslagen att dessa får omräknas enligt balansdagens kurs, om detta står i överensstämmelse med god redovisningssed. Vad gäller skulder i utländsk valuta föreligger enligt regeringens mening större behov till alternativa lösningar för omräkningen, vilket behandlas närmare i författningskommentaren. -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: I årsredovisningen skall i en sammanställd | | redovisning lämnas upplysningar om verksamhet som | | bedrivs genom andra juridiska personer. | | En bestämmelse om detta finns intagen i 8 kap. | | redovisningslagen. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: En majoritet av instanserna har inte något att erinra mot förslaget. Ett antal kommuner förordar att den sammanställda redovisningen benämns koncernredovisning eller koncernredovisning. och landsting anser att utrymme måste ges till en bedömning i varje enskilt fall om bolag som ägs till skall tas med i den sammanställda redovisningen. Skälen för regeringens förslag Verksamhet som bedrivs genom andra juridiska personer Såsom tidigare nämnts föreslår regeringen att det i årsredovisningen skall lämnas upplysningar om sådan verksamhet som bedrivs genom andra juridiska personer. Upplysningarna bör ingå i kommunens eller förvaltningsberättelse, oberoende av graden av kommunens eller inflytande, och bör vara av samma karaktär som övriga upplysningar i denna. Bestämmelsen finns nu i 8 kap. 17 § kommunallagen. I betänkande över förslaget till ny kommunallag anfördes att en kommuns eller ett landstings andel i t.ex. en ideell förening kan vara liten eller t.o.m. mycket liten (bet. 1990/91: KU38 s. 77). Utskottet ansåg därför att det ligger i sakens natur att årsredovisningen i vad den avser sådana fall kan inskränkas med hänsyn till omständigheterna. Regeringen finner inte något skäl till annat ställnings- tagande. avser moderföretag och dotterföretag inom associations- rätten. Det bör enligt regeringens mening inte användas inom den nu föreslagna lagstiftningen. Sammanställda resultat- och balansräkningar Någon uttrycklig bestämmelse om sammanställda resultat- och balansräkningar har inte tidigare funnits i kommunallagen eller normalreglementet. En sådan bestämmelse föreslås . Den bör anknyta till vad som är praxis i kommuner och landsting och till Referensgruppens uttalande om koncernredovisning. Det förhållandet att en stor del av den kommunala verksamheten bedrivs i bl.a. aktiebolagsform motiverar enligt regeringen att bestämmelser om sammanställda resultat- och balansräkningar nu införs i lag. Ytterligare ett motiv är att kommunallagens krav på ekonomisk balans endast kommer att gälla för den verksamhet som bedrivs i förvaltningsform. Ett lagstadgat krav på en redovisning för den totala kommunala verksamheten tjänar därför som en kompensation för den föreslagna avgränsningen av kravet på ekonomisk balans. Enligt regeringens mening bör endast juridiska personer i vilka kommunen eller har ett betydande inflytande tas med i den sammanställda redovisningen. I praktiken kommer detta att innebära att endast juridiska personer i vilka inflytandet motsvarar minst ca tjugo procent av rösterna kommer att redovisas. Den nu föreslagna regeln bör dock inte utgöra någon absolut gräns. I vissa fall kan det finnas skäl att redovisa företag under denna procentandel. I denna del hänvisas vidare till författningskommentaren till 8 kap. 2 § till den föreslagna lagen om redovisning. En finansieringsanalys ingår ofta i den sammanställda redovisning som förekommer . Det är enligt regeringens mening ofta önskvärt att en sådan analys ingår som ett komplement till resultat- och balansräkningarna i den sammanställda redovisningen. Någon reglering föreslås dock inte. Det bör i stället överlämnas till praxis att inom ramen för god redovisningssed utforma riktlinjer för när den sammanställda redovisningen skall innehålla en finan- sieringsanalys och hur denna i så fall var vara utformad. I den sammanställda redovisningen är inte kravet på ekonomisk balans styrande på samma sätt som för verksamhet som bedrivs inom kommunen. Varje enhet får därför i den sammanställda redovisningen redovisa pensionsåtagandena på det sätt som redovisningen sker inom respektive enhet. Det betyder att kommunen bör redo- visa pensionsåtaganden enligt det nu föreliggande förslaget medan de kommunala bolagens pensionsåtaganden kan fortsätta att redovisas på samma sätt som . -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Bestämmelser om delårsrapport införs i 9 kap.| | redovisningslagen. Arbetsgruppens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens.Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Majoriteten av remissinstanserna har inte något att erinra mot förslaget, däribland . RRV förordar att delårsrapporten även skall omfatta en finansieringsanalys och att delårsrapporten skall undertecknas på samma sätt som årsredovisningen. och kommuner anger att delårsrapporten även bör omfatta de kommunala företagen men att kravet inte bör gälla en sammanställd redovisning för dessa. avvisar förslaget om ett lagreglerat formkrav på delårsrapport. Flera kommuner, däribland , och kommuner avstyrker förslaget om delårsrapport och anger att krav på ekonomisk uppföljning bör ställas utan precisering av formerna. Skälen för regeringens förslag Någon bestämmelse om delårsrapporter har inte tidigare funnits vare sig i kommunallagen, i normalreglementet eller i kommunalförbundslagen. Referens- gruppen har dock gjort ett uttalande om att åtminstone en delårsrapport bör upprättas under redovisningsåret. Vidare angavs i uttalandet att delårsrapporten bör omfatta kommunen respektive och de kommunala företagen och att uppställningen också bör överensstämma med normalreglementets utformning av resultaträkning, finansieringsanalys och balansräkning. Graden av specifikation angavs dock kunna vara lägre än i årsredovisningen. Ett krav i kommunallagen på ekonomisk balans samt ett krav på att återställa ett negativt resultat innebär att det ställs stora krav på den löpande ekonomiska uppföljningen. Därutöver ställer givetvis kommunernas och landstingens finansiella villkor i övrigt allt större krav på uppföljning. I årsredovisningslagen finns bestämmelser om att större företag skall upprätta delårsrapporter. Det finns enligt regeringens mening inga skäl som talar för att kraven i detta avseende bör vara lägre på kommuner, landsting och kommunalförbund än på företag. En bestämmelse om delårsrapport bör därför tas in i lagen. Regeringen ser dock inga skäl att detaljreglera utformningen av delårs- rapporten. Det bör överlämnas till praxis att inom ramen för god redovisningssed ange den närmare utformningen av delårsrapporten. 6.4 Redovisningen av kommunala avtalspensioner -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Kommunala avtalspensioner skall redovisas | | enligt en blandad modell. Arbetsgruppens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: En majoritet av remissinstanserna, däribland , tillstyrker en redovisning av de kommunala avtalspensionerna enligt den s.k. blandade modellen. stöder förslaget om att pensionsförpliktelser enligt den blandade modellen skall redovisas på ett tydligt sätt, men förordar att det måste vara möjligt för de kommuner som så önskar att utöver dessa kostnader och skulder även kan redovisa de poster som inte ingår i den blandade modellen. Flera kommuner, däribland , , , och kommuner, anger att förslaget avviker från god redovisningssed. Flera instanser, däribland Föreningen , , , , , och kommuner, förordar att redovisningen även fortsättningsvis skall ske enligt god redovisningssed och att avstämning mot kommunallagens balanskrav görs sidoordnat. En del remissinstanser anger att förslaget innebär ett pedagogiskt problem och att miniminivån kan uppfattas som den riktiga och att det finns en risk att kommunerna kan sänka sin ambitionsnivå samt att extra medel bör kunna få avsättas till pensionsskulder. Flera instanser som avstyrker för- slaget förordar att redovisningen skall ske enligt den fonderade modellen. avstyrker förslaget och anger att pensionsskulden kan förändras kraftigt av andra orsaker än sådant som går att hänföra till den verksamhet som bedrivits och att det vore felaktigt att låta sådana förändringar skapa ryckighet i den kommunala verksamheten. och () anger att det är tillfredsställande att redovisningen lagregleras. anger att förslaget innebär en övergångslösning och förordar att en snabbare övergång med krav på större fonderingar övervägs, t.ex. en viss procentsats av äldre pensionsåtaganden. Skälen för regeringens förslag Hanteringen av kommunernas och landstingens avtalspensioner är ett konkret område där redovisningen avviker från vad som gäller för privat sektor. Skälet för detta är att kommunernas och landstingens pensionssystem historiskt varit ett fördelningssystem. Pensionsåtagandena anses i ett sådant system vara garanterade genom kommunernas och landstingens beskattningsrätt. Kommunerna och landstingen redovisar emellertid sina pensionsåtaganden genom att kost- nadsföra skuldens årliga förändring på resultaträkningen samt pensionsskulden i sin helhet på balansräkningen. Detta förfaringssätt har ansetts godtagbart. Problemet med detta synsätt är enligt regeringens mening att det innebär att en fondering i efterhand sker även för pensionsförmåner som tillkommit när avtalspensionerna hanterades enligt den s.k. för- delningsmodellen. I redovisningslagen föreslås en i förhållande till nuläget avvikande hantering av pensionsåtagandena. Regeringen har i den ekonomiska vårpropositionen uttalat att i kravet på eko- nomisk balans i kommuner och landsting ligger att avtalspensionerna bör beaktas enligt den s.k. blandade modellen (prop. 1995/96:150 s. 187 f.). Vad som här sägs om pensioner gäller endast redovisningen av dessa. Avtalspensionernas ut- formning, dvs. pensionssystemet, är en fråga för parterna på arbetsmarknaden. Förslaget innebär att samtliga nyintjänade pensionsförmåner beaktas på ett sätt som motsvarar vad som är god redovisningssed. Avvikelsen föreslås således avse de äldre pensionsförmånerna. Den föreslagna hanteringen leder till att den blandade modellen vad gäller balansräkningen och för resultaträkningen kommer att sammanfalla med den s.k. fonderade modellen. Av detta skäl kan den blandade modellen betraktas som en övergångslösning. En redovisning enligt denna modell innebär att en redovisningsmässig avsättning sker av de nyintjänade pensionsförmånerna från den tidpunkt lagregeln träder i kraft. Den blandade modellen tar sin utgångspunkt i det faktum att de pensions- åtaganden som upparbetats har uppkommit i ett s.k. fördelningssystem och därför även fortsättningsvis skall hanteras enligt ett sådant system. I fördelningssystemet tillförs dock inga nya pensionsförmåner utan dessa hanteras efter en viss tidpunkt enligt det s.k. fonderade systemet. I den blandade modellen kommer utbetalningar för gamla pensionsförmåner, upparbetade i fördelningssystemet att redovisas bland verksamhetens kostnader specificerade i en not. Därutöver kostnadsförs nyintjänade pensionsförmåner. I balansräkningen beaktas endast pensionsåtagandena för de nyintjänade förmånerna medan äldre för- måner redovisas som en ansvarsförbindelse, inom linjen. Redovisningen av pensionerna enligt den blandade modellen avviker från vad som är praxis i kommuner och landsting. Det är emellertid enligt regeringens mening rimligt att redovisningssättet avseende pensionerna i kommuner och landsting korresponderar mot hur pensionerna skall beaktas i förhållande till kravet på ekonomisk balans i kommunallagen. Av detta skäl föreslår regeringen att kommunernas och landstingens redovisning av pensionerna ändras jämfört med nuvarande redovisningssätt. Starkt vägande skäl för de föreslagna ändringarna av pensionsförmånernas redo- visning är att så långt som möjligt kunna använda kommunernas och landstingens resultaträkning för avstämning mot kommunallagens bestämmelse om ekonomisk balans. Om kommunerna och landstingen skulle fortsätta att redovisa pensionerna enligt hittillsvarande redovisningssätt kommer resultatet enligt resultaträkningen att väsentligt avvika från det som skall ligga till grund för bedömningen av om kravet på ekonomisk balans är uppfyllt. En sådan situation kan innebära att osäkerhet skapas om det ekonomiska resultatet och hur detta bör tolkas. Får man spara mer? Några remissinstanser har uttryckt önskemål om att systemet skall vara så flexibelt att det medger en högre ambition i pensionssystemet än vad som blir följden av förslaget. Regeringen anser inte att det finns någon motsättning mellan det förslag som läggs fram och ett sådant önskemål. En redovisning av pensionerna enligt blandmodellen hindrar inte kommuner och landsting som vill täcka även hela eller delar av de äldre åtagandena från att göra detta. Detta skall i sådana fall ske genom att resultatet anpassas till en motsvarande högre nivå. Denna högre ambitionsnivå återspeglas i balansräkningen genom att posten eget kapital ökar i motsvarande grad. Någon särskild specifikation av detta krävs inte i redovisningslagen. I avsnitt 6.5. beskrivs ikraftträdandet och den praktiska hanteringen i resultat- och balansräkningen. 6.5 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Redovisningslagen föreslås träda i kraft den| | . Redovisning av pensionerna enligt det nya | | systemet får börja tillämpas senare än , dock | | senast av kommuner och kommunalförbund avseende räkenskapsåret | | 1999 och av landsting avseende . | | som sköter landstingskommunala angelägenheter får| | dock också börja tillämpa bestämmelserna senast avseende | | . Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte haft något att erinra mot pro- memorians förslag.