prop · GK03100D1 · 1997-01-01 00:00:00 — Den enskildes rättssäkerhet kan betydligt lättare tas tillvara om skattemyndigheten i stället begär in uppgifter enligt 3 kap. 50 a § LSK. Företagens Uppgiftslämnardelegation anser att det vid tredje- mansrevisioner egentligen är fråga om uppgiftslämnande för skattekontroll av annan och att sådant uppgiftslämnande bör preciseras betydligt i lagtext. anser att kontroll under löpande år endast är motiverat om närstående bolag missbrukar möjligheten till brutna räkenskapsår och vid kontroll av mervärdesskatteredovisning. Detta bör dock kunna angripas på annat sätt. Om tredjemansrevisioner återinförs måste de omgärdas med regler som säkerställer att de används restriktivt och tillgodoser rättssäkerhetsaspekter. anser att tredjemansrevision bör kunna ses som ett naturligt inslag i en skatte- utredning. Verket anser att en sådan revision kan vara både effektiv och resurssnål samt delar kommitténs bedömning om uppgiftsskyldigheten. Skälen för regeringens förslag: Möjligheten till revision av tredjeman togs bort . Som skäl angavs bl.a. att tredjemanskontroll visserligen är ett oumbärligt instrument i skattekontrollen, men att det i allmänhet inte är nödvändigt att revidera en hel verksamhet för att få fram de relevanta uppgifterna. En åtgärd som innebär att hela verksamheten revideras ansågs vara mer omfattande än nödvändigt (prop. 1993/94:151 s. 90 ff). Tredjemansrevisionen ersattes därför av en möjlighet att förelägga tredjeman att komma in med uppgifter. Den främsta grunden för borttagandet av tredjemansrevisionen var således att man ansåg att de uppgifter som skattemyndigheterna kan be- höva inhämta från tredjeman regelmässigt kan erhållas genom före- läggande. Det har också visat sig att det så kallade tredjemansföreläggandet är ett användbart kontrollmedel och att ett stort antal av tredjemanskontroll- erna med fördel kan utföras med hjälp av förelägganden. Det finns dock situationer då förelägganden inte är lämpliga kontroll- instrument. Det kan t.ex. i vissa fall vara svårt för skattemyndigheten att i ett föreläggande precisera alla de uppgifter och handlingar som har samband med den granskade rättshandlingen, exempelvis då granskningen sker i form av en branschkontroll eller då skattemyndigheten vill ha uppgifter om invecklade transaktioner som förefaller syfta till skatteundan- draganden. Denna svårighet att definiera vilka uppgifter man skall begära in kan innebära att myndigheten går miste om viktig information. Vidare kan den leda till att föreläggandena måste göras i flera omgångar, vilket är tungrott och tidsödande. Föreläggandena kan därför i vissa fall innebära betydande merarbete för såväl skattemyndigheten som den förelagde. Till detta kommer att det finns en risk för att kvaliteten på uppgifterna försämras eftersom den förelagde kanske inte lämnar fullständig information eller felaktig information. Den möjlighet som finns att göra en efterföljande kontroll av att uppgiftsskyldigheten har uppfyllts används i praktiken bara då det finns någon särskild anledning att anta att de lämnade uppgifterna inte är riktiga. Det bör också beaktas att ett föreläggande ofta innebär en tidsfördröjning eftersom den förelagde måste ha rimlig tid på sig att inkomma med den begärda informationen. Från skatteförvaltningen har påpekats att denna fördröjning är olycklig bl.a. i så kallade handräcknings- utredningar, det vill säga då utländska skattemyndigheter har begärt hjälp med att få uppgifter. Det har också hävdats att de utländska myndigheterna oftast anser att deras utredning äventyras av att den förelagde underrättas om vilken uppgift som efterfrågas. Det finns därför en risk för att informationsutbytet mellan och andra länder hämmas på ett oönskat sätt. Eftersom föreläggandeformen i vissa situationer således minskar utsikterna att snabbt få fram det önskade materialet som det i många fall finns risk för att kontrollvärdet av de lämnade uppgifterna är sämre än vad som skulle vara fallet om revisorerna själva fick granska handlingarna framstår möjligheten att företa tredjemansrevisioner som ett nödvändigt komplement till tredjemansföreläggandena. Det kan invändas att det även enligt de nu gällande reglerna i 10 § tvångsåtgärdslagen finns en möjlighet att företa kontroll liknande tredje- mansrevision. Detta utgör dock en tvångsåtgärd. Enligt vår bedömning finns det inte skäl att se tredjemansrevisionen som helt väsensskild från en revision som företas för granskning av den reviderade. Det kan knappast anses finnas någon avgörande skillnad i rättssäkerhets- eller integritets- hänseende mellan tredjemansrevision och annan revision. En tredjemansrevision bör kunna utgöra ett naturligt inslag i en skatte- utredning. Utgångspunkten bör vara att också denna typ av revisioner normalt sker i samverkan mellan den reviderade och skattemyndigheten. Det bör slutligen framhållas att tredjemansrevision enligt vad kommittén funnit är tillåten i såväl , och som , och . Regeringen anser vid en samlad bedömning att möjligheten att företa tredjemansrevision bör återinföras. Bestämmelsen bör utformas på så sätt att revision får göras även för att inhämta uppgifter av betydelse för kontroll av andra än den som revideras. Förslaget kommer till uttryck i 14 kap. 7 § skattebetalningslagen och medför ändringar i 3 kap. 8 § TL och 3 kap. 7 § LPP. Den föreslagna utformningen avviker något från de bestämmelser om tredjemansrevision som gällde års lagändringar. Enligt de tidigare reglerna fick revision göras för att inhämta uppgifter av betydelse för kontroll av andra till namnet kända personer eller någon person som ingått viss bestämd rättshandling med den som skall revideras. Bestämmelsen kompletterades dock med en föreskrift enligt vilken revision också fick avse insamlande av uppgifter som en förberedande åtgärd för kontroll av andra än den som revideras, så kallad generell kontroll, utan krav på att dessa andra personer skall vara kända till namnet eller på att det skulle ha ingåtts en rättshandling. Uppdelningen på två olika typer av tredjemansrevisioner var motiverad av att en tredjemansrevision som omfattade generell kontroll fick ske endast hos bokföringsskyldiga och juridiska personer utom dödsbon och att befogenheten att fatta beslut om sådan tredjemansrevision låg hos om inte den reviderade var skyldig att lämna uppgifter rörande personen i form av kontrolluppgift. när revisionsinstitutet är begränsat till att avse bokföringsskyldiga och juridiska personer utom dödsbon och det finns en skyldighet att efter föreläggande lämna kontrolluppgift om rättshandling, finns knappast någon anledning att särskilja de båda situationerna åt. Med den föreslagna utformningen av lagrummet täcks hela tredjemansrevisionsinstitutet, således också den generella kontrollen, in i en och samma bestämmelse. En tredjemansrevision blir genom att den avser skattekontroll av annan än den som revideras målinriktad även om man inte kan kräva att myndig- heten skall veta att den sökta informationen verkligen finns hos den man vill revidera. Det måste vara tillräckligt att det bedöms troligt att relevant information finns hos den som revideras. En reviderad kan dock lika lite här som i andra situationer motsätta sig att en revision görs med åberopande av ändamåls- eller behovsprincipen. En annan sak är att de nämnda principerna i enlighet med vad som generellt gäller vid revisioner kan åberopas av den reviderade under samverkansförfarandet i fråga om de åtgärder som kan vidtas under revisionen, exempelvis platsen för revisionen. Ytterst kan de nämnda principerna bedömas av domstol vid prövning av om tvångsåtgärder skall vidtas eller inte. Det kan givetvis sägas att tredjemansrevisioner kan komma att utföras mer eller mindre slumpmässigt. Att en kontroll sker slumpmässigt är dock inte något negativt i sig. Även urvalsrevisioner kan i viss mån sägas vara slumpmässiga. Huvudsaken är att myndigheten har ett godtagbart ändamål för revisionen. Det bör i sammanhanget påpekas att den omständigheten att en kontroll genomförs i form av revision inte automatiskt innebär att hela verksam- heten granskas. I själva verket var, av både effektivitets- och kostnadsskäl, flertalet av de tredjemansrevisioner som genomfördes tidigare så kallade partiella revisioner, inriktade på sökande efter viss, för skattemyndigheten intressant information. Det finns ingen anledning att befara att detta för- hållande kommer att ändras genom de nu föreslagna reglerna. Kommittén har föreslagit att skattemyndigheten vid tredjemansrevision i revisionsbeslutet skall kunna utesluta uppgift om vem eller vilken rättshandling revisionen avser. Förslaget har kritiserats av flera remissinstanser som anser det från olika utgångspunkter vara fel att inte låta den reviderade få reda på vem som skall kontrolleras eller vilka rätts- handlingar som eftersöks. Enligt regeringens bedömning är det givetvis nödvändigt att den reviderade underrättas om vilken kontroll skattemyndigheten vill göra för att det skall vara meningsfullt att tala om revision under samverkan. Föreskrifterna om att ett beslut om revision skall innehålla uppgift om ändamålet med revisionen, se t.ex. 3 kap. 9 § TL, skall enligt kommitténs förslag omfatta även tredjemansrevision. Kommittén har också ansett att i de fall kontrollen gäller namngivna personer dessa normalt skall anges. Kommittén har dock funnit att det i vissa fall kan vara olämpligt att i beslutet om revision ta in uppgift om vem eller vilken rättshandling kontrollen avser utan att det därför bör bli fråga om en tvångsåtgärd. Den reviderade kan t.ex. medvetet eller omedvetet äventyra utredningen genom att underrätta den som granskningen avser. Det kan i och för sig mot kommitténs förslag invändas att det inom ramen för den nuvarande utformningen av 10 § tvångsåtgärdslagen finns en möjlighet att inhämta uppgifter från tredjeman och att därvid, om särskilda skäl föreligger, underlåta att i beslutet om åtgärd ange vem uppgifterna avser eller vilka uppgifter som söks. För att dessa bestämmelser skall kunna tillämpas krävs dock att det finns särskild anledning att anta att de handlingar man söker kommer att påträffas, att det kan befaras att utredningen skulle försvåras av att den som åtgärden genomförs hos underrättas om kontrollen samt att det finns ett betydande utredningsintresse för kontrollen. Även om rekvisitet det kan befaras enligt förarbetena är lågt (prop. 1993/94:151 s. 157) kan det ifrågasättas varför en tredjemansrevision utan att skattemyndigheten anger namnet på vem uppgifterna avser eller noga specificerar vilka uppgifter som söks, endast skall få ske tvångsvis. Det torde inte vara ovanligt att det företag skattemyndigheten vill företa tredjemansrevision hos är ett seriöst företag som är fullt berett att sam- verka, medan det företag som kontrollen avser är mindre seriöst och skulle ha allt att vinna på att försvåra skattemyndighetens utredning. I den situa- tionen kan det vara svårt att påvisa att en underrättelse om revision skulle försvåra utredningen och att förutsättningar för att tillämpa 10 § tvångsåtgärdslagen föreligger. Det kan även uppstå onödiga processer om tvångsåtgärder där både skattemyndigheten och den reviderade är överens om att den som kontrollen egentligen avser inte skall namnges. I detta läge kan man fråga sig för vems skull en eventuell domstolsprövningen behövs. Avsikten är ju att den uppgifterna avser hur som helst inte skall känna till revisionen. Det kan också tänkas att företagare som är beredda att samverka inte vill vara part i mål om tvångsåtgärder. Det kan också vara besvärande för den som kontrollen avser om den reviderade får reda på hans identitet. Ett företag kan också lida men av att dess kunder eller partners får reda på att det är föremål för skattekontroll. Regeringen delar därför kommitténs bedömning att det är olämpligt att skattemyndigheten i en situation då en revision i samverkan skulle vara fullt möjlig skall vara tvungen att vidta tvångsåtgärder enbart för att slippa uppge vem eller vilken rättshandling kontrollen avser. Vi vill dock betona att revisionsändamålet skall preciseras i revisionsbe- slutet i enlighet med föreskriften i t.ex. 3 kap. 9 § TL. Det bör i vissa fall kunna räcka med att beslutet innehåller en upplysning om att revisionen sker för att inhämta uppgifter av betydelse för kontroll av annan än den som revideras samt i förekommande fall, vilka rättshandlingar eller vilken typ av rättshandlingar som avses. Vi finner sammantaget att det bör finnas en möjlighet för skattemyndig- heten att underlåta att underrätta tredjeman om vem eller vilken rättshand- ling revisionen avser. Det bör härvid i första hand ankomma på skatte- myndigheten att göra avvägningen mellan myndighetens intresse av att kunna använda den insamlade informationen på ett relevant sätt, den reviderades intresse av att få reda på vem eller vad informationen avser och intresset av att detta hemlighålls. För att betona att huvudregeln vid tredjemansrevisioner är att ifråga- varande uppgifter skall anges i revisionsbeslutet bör det i lagtexten anges att skattemyndigheten får utesluta uppgift om vilken person eller rättshandling granskningen avser endast om det finns särskilda skäl. Om den reviderade nekar till att medverka vid kontrollen under påstående att han inte fått tillräcklig information om ändamålet med revisionen kan skattemyndighetens bedömning av om det funnits särskilda skäl att utelämna ifrågavarande uppgift ytterst komma att bedömas av domstol i mål om tvångsåtgärd. Förslaget medför ändringar i 3 kap. 9 § TL och 3 kap. 8 § LPP och kommer genom att 14 kap. 7 § skattebetalningslagen innehåller en hänvisning till bl.a. 3 kap. 9 § TL, att bli tillämplig också vid revision enligt skattebetalningslagen. 27.3.2 Revision av löpande period Regeringens förslag: Revision skall få företas för att kontrollera att förutsättningar finns för den reviderade att fullgöra deklarations- och annan uppgiftsskyldighet som kan antas uppkomma. Kommitténs förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Kommittén har dock föreslagit att ändamålet med kontrollen skall vara att kontrollera den löpande periodens räkenskaper och övriga handlingar. Remissinstanserna: anser att revision av löpande period är nödvändig för en effektiv kontroll och att detta inte är särskilt ingripande. Statskontoret vill avvakta en ändring till dess att större erfarenhet av reglerna vunnits. Kammarrätten i , Länsrätten i och Länsrätten i är inte övertygade om behovet av en lagändring. Näringslivets Skattedelegation anser inte att kommittén visat att ett borttagande av möjligheten till kontroll av löpande beskattningsår innebär konkreta hinder i revisionsarbetet. Delegationen har det bestämda intrycket av att i de flesta av de av kommittén åberopade fallen är omständigheterna sådana att granskning kan ske redan med stöd av nuvarande regler. Delegationen kan endast tänka sig att revision av löpande år om det föreligger synnerliga skäl. Det kan gälla enstaka fall av handräckning eller uppgiftslämnande inom ramen för EU-medlemskapet, betalningssäkring och andra fall när den skattskyldige i väsentlig omfattning ej fullgjort sina skyldigheter i fråga om redovisning av skatter och avgifter. Föreningen anser att det skall krävas domstolsprövning och finnas ett krav på synnerliga skäl för revision av löpande år. anser att intrång i den privata sfären inte skall tillåtas innan någon redovisningsskyldighet mot staten uppkommit. anser att möjligheten att granska material som ännu inte kontrollerats internt i företaget leder till orimliga konsekvenser. Som exempel nämns att felaktigheter som upptäcks i samband med löpande avstämningar eller bokslutsavstämningar normalt rättas av företaget självt eller dess redovisningskonsult så att korrekta uppgifter lämnas när beskattningsåret är avslutat. Någon avvikelse föreligger därmed inte i det material som granskas för avslutat beskatt- ningsår. Vid en löpande revision skulle den situationen kunna uppkomma att företaget inte hunnit konstatera avvikelsen själv och rätta den. Förbundet ifrågasätter vilka konsekvenser en sådan avvikelse kan få vid löpande revision. Ett annat skäl till att rätt bild inte kan erhållas vid en revision av löpande beskattningsårs handlingar är att vissa transaktioner inte kan karaktäriseras korrekt förrän beskattningsåret är avslutat. Vid bokslutsarbetet är det inte ovanligt att klassificeringar omprövas när en helhetsbild av beskattningsåret föreligger. Förbundet har lämnat en rad exempel på detta. Även Företagens Uppgiftslämnardelegation anser att skattekontrollen bör anknyta till deklarations- eller uppgiftsskyldighet och att förslaget innebär för långtgående möjligheter för skattemyndigheten att hämta in uppgifter. anser att möjligheten till revision under löpande period inte bör införas som en generell regel. I vart fall bör tillämpningsområdet begränsas avsevärt. Skälen för regeringens förslag: Före fanns det en möjlighet att företa revision för kontroll av det löpande beskattningsåret. Ändringen motiverades med att revisionsinstitutet borde användas endast för kontroll av om en deklarations- eller uppgiftsskyldig fullgjort sina skyldigheter enligt skatteförfattningarna. Den enskilde skall ha haft möjlighet att fullgöra sina skyldigheter innan kontroll sker. finns inget att kontrollera (prop. 1993/94:151 s. 81). och skatteförvaltningen har kritiserat denna slutsats och anfört att en möjlighet att besluta om revision för kontroll av löpande år i vissa fall är nödvändig. Som skäl har anförts bl.a. att det vid kontroll av fåmansföretag och dess delägare finns behov av att under löpande beskattningsår stämma av avräkningskontot mellan företaget och delägaren och att möjlighet till revision av löpande år behövs för att få underlag i fråga om betalnings- säkring. Vidare har man pekat på de långa tidsperioder som kan förflyta innan räkenskaperna kan bli föremål för någon som helst kontroll t.ex. vad gäller företag med brutna räkenskapsår om företaget inte är registrerat till mervärdesskatt eller som arbetsgivare. Samma sak gäller om mervärdesskatt skall redovisas i den särskilda självdeklarationen. En möjlighet att revidera löpande period behövs också när företag utnyttjar att de har olika räkenskapsår i skatteundandragande syften och vid skalbolags- transaktioner för att så fort som möjligt kunna säkra uppgifter ur räkenskaperna innan skalbolaget töms eller säljs till en så kallad målvakt. Redan nuvarande bestämmelser ger viss möjlighet till kontroll av det löpande beskattningsåret. Av motivuttalanden till ändringarna i revisions- reglerna framgår att det löpande beskattningsårets handlingar får granskas så länge syftet är en kontroll av avslutade perioder (prop. 1993/94:151 s. 81). Enligt vår bedömning är det viktigt att detta kan ske. Ofta är det helt nödvändigt för att det i efterhand skall vara möjligt att bedöma bokföringens tillförlitlighet att se hur pågående transaktioner bok- förs. En sådan viktig och grundläggande bestämmelse bör dock komma till klart uttryck i lagtexten. De möjligheter till tredjemansrevision som vi före- slår (se avsnitt 27.3.1) kommer också att innebära att en hel del av bristerna i nuvarande ordning kommer att läkas. Inom ramen för en tredjemans- revision blir det möjligt att t.ex. under löpande beskattningsår stämma av avräkningskontot mellan fåmansföretaget och dess delägare. Det förslag om tredjemansrevision som vi lagt fram är dock inte tillräckligt. Enligt regeringens bedömning bör en revision också få företas för att kontrollera att den reviderade, om deklarations- eller annan uppgiftsskyldighet ännu inte inträtt, har förutsättningar att fullgöra skyldigheterna på ett tillförlitligt sätt . En viktig omständighet som legat till grund för vårt ställningstagande är att kontrollen av företag med brutna räkenskapsår allvarligt försvårades när möjligheten till revision av löpande period togs bort. Om ett företag inte är registrerat till mervärdesskatt eller som arbetsgivare kan det gå långt efter bokslutet innan räkenskaperna kan bli föremål för någon som helst kontroll. Ta t.ex. ett företag som startat år 1. Om företaget har brutet räkenskapsår per inträffar deklarationstidpunkten för först år 3. Det hinner alltså gå kontroll kan ske. Enligt de införda reglerna om mervärdesskatte- perioder får mervärdesskatt normalt redovisas i den särskilda själv- deklarationen om beskattningsunderlagen för beskattningsåret beräknas sammanlagt uppgå till högst . I de fall så sker kan också brutna räkenskapsår innebära att det går mycket innan kontroll kan ske. I båda dessa fall är argumentet för en ändring av revisionsreglerna således att det kan gå mycket innan kontroll kan ske, eftersom redovisningsperioderna är långa och att vårt förslag om tredjemansrevision inte ger befogenhet att utföra revision i dessa fall. Vikten av att vid misstanke om skalbolagstransaktioner, eller vid bolagsplundring, kunna säkra uppgifter ur räkenskaperna innan bolaget töms eller säljs till en så kallad målvakt bör också betonas i detta sammanhang. Om ett bolag som avregistrerats från mervärdesskatt och arbetsgivaravgifter 1 ändrar räkenskapsår från kalenderår till att omfatta tiden till år 2, kan revision inte företas förrän tidigast år 3. Detta gäller även om skattemyndigheten kan befara oegentligheter. Farhågorna kan t.ex. grundas på att ett företag fått oseriösa ägare eller att ett företag som tidigare haft en relativt låg eller aktivitet plötsligen börjar att delta i omfattande eller avancerade affärer. Affärer som kan ligga utanför företagets normala verksamhets- område och som kan ha stora skattekonsekvenser. Misstankarna kanske inte går att belägga på ett sådant sätt att det är befogat att inleda en för- undersökning eller än mindre tillämpa reglerna om husrannsakan. En bolagsplundrare kan i den situationen agera helt ostört utan att beskatt- ningsunderlaget kan kontrolleras. Om revision är möjlig kan skattemyndig- heten säkra uppgifter ur bokföringen innan den försvinner eller förstörs. En revision kan också behöva göras för att få ett bättre underlag för kommande skattebeslut och uppgifterna kan vara betydelsefulla för bedöm- ningen av om betalningssäkring kan tillgripas. Även om de situationer som beskrivits inte är vanligt förekommande är det enligt regeringens bedömning oacceptabelt att skattemyndigheten i dessa och i liknande situationer inte skall kunna göra en kontroll av handlingarna i rörelsen. I sammanhanget kan nämnas att skatteförvaltningen uppmärksammat en ökande frekvens av skalbolagstransaktioner. Genom att följa ett antal kända aktörer har handeln under åren 1995- 96 uppskattats till 2 000 bolag . En annan omständighet som med skärpa talar för att låta skattekontroll- verksamheten avse iakttagelser av aktuella förhållanden är att förutsätt- ningarna för en korrekt beskattning ökar på vissa områden där kontrollbe- fogenheterna är som sämst. Det gäller t.ex. affärsverksamhet som riktar sig direkt till enskilda konsumenter och där kvitto ej efterfrågas. En kontroll som enbart går ut på eftergranskning av skriftligt material ger i många fall inte ett tillräckligt underlag för bedömningen av om redovis- ningen motsvarar verkliga förhållanden. har också framförts att det i många fall är till hjälp för den skattskyldige att skattemyndigheten genom att kontrollera det löpande be- skattningsåret kan påpeka fel och brister som den skattskyldige härigenom får en möjlighet att rätta till. Upplysningar av detta slag bör skatteförvalt- ningen normalt kunna tillhandahålla inom ramen för sin serviceskyldighet och detta bör i sig inte motivera en ändring av revisionsreglerna. Det är givetvis så att den som revideras för löpande period i de allra flesta fall kommer att se till att de händelser som skatterevisorn får kännedom om vid kontrollen redovisas på ett korrekt sätt och att han i övrigt kommer att beakta de påpekanden som görs av skatterevisorn.