prop · GK0343 · 1997-01-01 00:00:00 — Enligt art. 29 skall de avtalsslutande staterna underrätta varandra när de åtgärder vidtagits som enligt resp. lagstiftning krävs för att avtalet skall kunna träda i kraft. Avtalet träder då i kraft efter det att den senaste underrättelsen överlämnats. För att avtalet skall kunna tillämpas från måste således den svenska underrättelsen överlämnas allra . Av detta skäl finns därför anledning att beslutar om en förkortad motionstid för följdmotioner till propositionen. Såsom framgår av 2 § i den föreslagna lagen skall avtalets beskattningsregler tillämpas endast i den mån de medför inskränkning av den skattskyldighet i som annars skulle föreligga. Regeringen anser på grund härav och på grund av förslagets beskaffenhet att Lagrådets hörande skulle sakna betydelse. Lagrådets yttrande har därför inte inhämtats. Lagförslaget består dels av paragraferna 1-3, dels av en bilaga som innehåller den överenskomna avtalstexten samt därtill fogat protokoll på franska språket och med en svensk översättning. I förslaget till lag föreskrivs att avtalet tillsammans med det protokoll som är fogat till avtalet skall gälla som lag här i landet (1 §). Vidare regleras där frågan om hur avtalets beskattningsregler skall tillämpas i förhållande till annan skattelag (2 §). Bestämmelsen innebär att beskattning inte kan ske på grund av avtalets regler. Endast om det i annan skattelag såsom kommunalskat- telagen (1928:370, KL), lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) etc. föreskrivits en skattskyldighet kan beskattning komma i fråga. I 3 § i förslaget föreskrivs att då en här bosatt person förvärvar inkomst som enligt avtalet beskattas endast i skall sådan inkomst inte tas med vid taxeringen här, dvs. någon progressionsuppräkning skall då inte ske. har genom progressionsregeln i art. 23 (metodartikeln) punkt 2 b i där angivet fall rätt att höja skatteuttaget på en persons övriga inkomster. avstår emellertid numera regelmässigt från att utnyttja den rätt till progressions- uppräkning som ges i dubbelbeskattningsavtalen. Skälen härtill är flera, bl.a. innebär det en minskad arbetsbörda för skattemyndigheterna och en förenkling av regelsystemet. Dessutom är det bortfall av skatt som blir följden av ett avstående från progressionsuppräkning helt försumbart från statsfinansiell synpunkt. Dessa skäl motiverar ett avstående från progressionsuppräkning även i förhållande till . Enligt art. 29 i avtalet skall staterna underrätta varandra när de åtgärder vidtagits som krävs för att avtalet skall träda i kraft. Avtalet träder i kraft efter den dag då den sista underrättelsen tagits emot. Det är således inte möjligt att nu avgöra avtalet kommer att träda i kraft. I lagförslaget har därför föreskrivits att lagen träder i kraft den dag regeringen bestämmer. 5 Översiktligt om inkomst- och förmögenhetsskattesystemet i Bolag som är hemmahörande ("resident") i är i allmänhet skattskyldiga där för all sin inkomst, oavsett varifrån den härrör. Såsom hemmahörande anses bolag som är registrerade och har sitt säte i eller som har sin verkliga ledning där. Skattesatsen för bolag är för beskattningsbara inkomster som överstiger 1 312 000 LUF (luxemburgska francs) . För beskattningsbara inkomster som inte överstiger 400 000 LUF är skattesatsen och för inkomster mellan 400 000 och 1 312 000 LUF tillämpas särskilda skattesatser och särskilda beräkningsgrunder. Det har föreslagits att bolagsskatten skall sänkas . Alla driftskostnader i rörelsen är i regel avdragsgilla. Kostnader hänförliga till inkomst som undantas från beskattning är emellertid inte avdragsgilla. Avskrivningar medges med procentsatser från till på affärslokaler, fabriker, maskiner, fordon etc. Förlustavdrag medges (carry forward). Däremot får förluster inte dras av mot tidigare års vinster (carry back). Lagstiftningen innehåller även vissa särskilda beskattningsregler för koncern- bolag. En förlust i ett koncernbolag kan kvittas mot en vinst i ett annat koncernbolag under om båda bolagen erlägger full bolagsskatt och om moderbolaget innehar direkt eller indirekt av aktiekapitalet i dotterbolaget. En sådan integrerad beskattning av hela koncernen är underkastad godkännande av finansministern och måste omfatta en period om . 5.1.2 Utdelning och ränta tillämpar i princip det klassiska bolagsskattesystemet. Detta innebär att skatt utgår på bolagets inkomster och att lämnad utdelning beskattas hos aktieägaren fullt ut. Systemet har dock modifierats på så sätt att fysiska personer beskattas endast för hälften av utdelningen enligt de förutsättningar som anges nedan. Mottagen utdelning ingår som huvudregel i den beskattningsbara inkomsten. Under vissa förutsättningar kan emellertid utdelning som mottas av ett bolag i eller av fast driftställe i som innehas av ett bolag inom EU eller ett avtalsland undantas från bolagsskatt enligt reglerna om s.k. "participation exemption". För skattefrihet krävs att både det utdelande och det mottagande bolaget är underkastade "full" bolagsskatt i eller om det utdelande bolaget inte har hemvist i att detta är underkastat en därmed jämförlig utländsk skatt (). Vidare krävs i princip att det luxemburgska bolagets direkta ägande uppgår till av det utdelande bolagets kapital eller att anskaffningskostnaderna för aktierna uppgår till minst 50 miljoner LUF. Slutligen måste det luxemburgska bolaget innehaft aktierna sedan början av räkenskapsåret utan avbrott. Skattefriheten gäller endast för utdelning på sådana aktier som innehafts utan avbrott före utgången av räkenskapsåret. Även realisationsvinster hänförliga till försäljning av aktier undantas från beskattning om det bolag i vilket aktierna innehas är underkastat full bolagsskatt i eller därmed jämförlig utländsk skatt. Vidare krävs att det bolag som avyttrar aktierna är underkastat full bolagsskatt i och direkt innehar av det utdelande bolagets kapital eller har anskaffningskostnader för aktierna som uppgår till minst 250 miljoner LUF samt att aktierna vid början av det räkenskapsår försäljningen sker innehafts utan avbrott. Övriga realisationsvinster på aktier ingår i beskatt- ningsbar inkomst.- Källskatt utgår på utdelningar - förutom när utdelningen betalas av ett holdingbolag - och på ränta på obligationer med rätt till andel i vinst. Utdelning mellan bolag är undantagen från källskatt om det utdelande bolaget är underkastat full bolagsskatt och om mottagaren är ett normalbeskattat bolag med hemvist i som sedan början av räkenskapsåret direkt innehaft av dotterbolagets kapital eller om anskaffningskostnaderna för aktierna uppgått till minst 50 miljoner LUF. Skattefriheten har utsträckts till att gälla om mottagaren är ett bolag inom EU som under före utdelningstillfället utan avbrott innehaft av aktierna i det utdelande bolaget. Förvärvas aktier gäller kravet innehav även för dessa aktier. Även för mottagare som är filialer i till bolag inom EU eller i avtalsland gäller skattefriheten. 5.1.3 Kommunalskatt och statlig förmögenhetsskatt Bolag är skattskyldiga till den kommunala skatten på rörelseinkomster och på förmögenhet nedlagd i rörelse. Den effektiva skattesatsen varierar mellan 7,2 och för rörelseinkomster resp. 0,36 och för förmögenhet. Det har föreslagits att den kommunala förmögenhetsskatten skall avskaffas . Härutöver är bolag underkastade den statliga förmögenhetsskatten för all sin egendom. Skattesatsen uppgår till . Luxemburgsk lagstiftning innehåller specialbestämmelser för olika typer av holdingbolag. Holdingbolag upprättade enligt lagstiftning får endast bedriva viss icke-industriell verksamhet. Holdingbolagen undantas från inkomst- skatt, förmögenhetsskatt och källskatt. Stämpelskatt på utgår vanligen på tillskjutet kapital och vid nyemission. Holdingbolagen erlägger en årlig avgift ("taxe d abonnement") som varierar beroende på vilken typ av bolag det är fråga om. Avgiften är dock mycket låg, t.ex. av kapitalet för ett s.k. "standard holding company". Holdingbolag som i benämns SOPARFI (de participation financière), är underkastade inkomstskatt, kommunalskatt och förmögenhetsskatt. De omfattas av de förmånliga reglerna om "participation exemption" som redovisats ovan. 5.1.5 Captive Re-Insurance bolag Captive re-insurance bolag (återförsäkringsbolag) måste ha ett minsta eget kapital på LUF. Bolagen är underkastade full bolagsskatt, men erhåller en skattemässigt gynnad ställning på grund av de goda reserve- ringsmöjligheter som är tillgängliga. Avsättningsbestämmelserna är utformade på så sätt att någon beskattning i princip inte kommer i fråga så länge premieintäkterna ökar. 5.1.6 Värdepappersfonder och fondbolag och övriga åtaganden för kollektiva investeringar (organismes de placement collectif) regleras i en lag . I lagen regleras tre olika typer av kollektiva investeringar: "fonds commun de placement" (FCP), "d investissement à capital fixe" (SICAF) och "d investissement à capital variable" (SICAV). Dessa associationer är i princip befriade från alla inkomstskatter och förmögenhetsskatter. I stället erlägger de en årlig avgift (taxe d abonnement) på högst av nettotillgångarna. Registreringsavgift på 50 000 LUF utgår vid associationernas bildande. FCP är inte en juridisk person. Fonden måste förvaltas av ett managementbolag (anonyme) med säte i . Detta bolag är så länge det förvaltar endast en fond enligt ovan nämnda lagstiftning inte heller skattskyldigt för inkomst- och förmögenhetsskatt. SICAV och SICAF är juridiska personer och kan endast drivas som ett bolag. Investmentbolagen kan assisteras av ett s.k."advisory company" som beskattas under vissa förutsättningar som ett "standardholdingbolag". Den förmånliga beskattning av s.k. coordination centres (de coordina- tion) som reglerades i ett cirkulär, "la circulaire L.I.R. no 119 " och av finansbolag som reglerades i ett cirkulär, "la circulaire L.I.R no 120 " har upphört att gälla. Bolag som inte har hemvist i beskattas i huvudsak för inkomst från fast driftställe i , för inkomst från fast egendom belägen i och för ränta på lån med säkerhet i fastighet i . Källskatt utgår på utdelning och ränta på obligationer med rätt till andel i vinst, på royalty avseende patent och på royalty avseende konstnärlig verksamhet. Vidare är sådana bolag skattskyldiga till den statliga förmögenhetsskatten för förmögenhet hänförlig till fast driftställe i samt till den kommunala inkomst- och förmögenhetsskatten för viss inkomst med källa resp. förmögenhet i . Fysiska personer med skatterättsligt hemvist i är skattskyldiga till inkomstskatt och förmögenhetsskatt för all inkomst och förmögenhet. Detta gäller i princip oavsett varifrån inkomsten härrör eller var egendomen är belägen. Fysisk person anses i princip ha skatterättsligt hemvist i om han har sitt domicil eller stadigvarande vistas där. Gifta makars inkomster läggs samman för beskattningsändamål och halveras därefter, vilket innebär att samma skattesats tillämpas två gånger på halva deras sammanlagda inkomst. Avdrag medges för kostnader för intäkternas förvärvande. Som huvudregel gäller att inga avdrag medges för kostnader hänförliga till inkomst som undantagits från beskattning. Vissa personliga avdrag medges Skatten är progressiv och ligger i skiktet av beskattningsbar inkomst. Härutöver tillkommer en tilläggsskatt på . Utdelning som förvärvas av aktieägare bosatta i ingår i beskattningsbar inkomst. Sker utdelningen från bolag med hemvist i som är underkastade den normala bolagsskatten är halva utdelningsinkomsten skattefri. Avräkning sker med den källskatt på som utgått på utdelningsinkomsten. Spekulativa realisationsvinster gällande försäljning av egendom vars värde uppgår till minst 10 000 LUF ingår i beskattningsbar inkomst. Realisationsvinster anses vara spekulativa om innehavstiden understiger beträffande lös egendom och beträffande fast egendom. Realisationsvinst avseende fast egendom beskattas med halva den normala skattesatsen om innehavstiden överstiger . Samma beskattning gäller för realisationsvinster avseende avyttring av aktier som innehas om fråga är om ett väsentligt innehav (). Annan realisationsvinst som inte anses spekulativ beskattas inte. Källskatt utgår på ränta på obligationer med rätt till andel i vinst. En särskild källskatt utgår på styrelsearvoden som betalas till styrelseledamöter i bolag i . Skattesatsen uppgår till . Vidare är fysiska personer med hemvist i skattskyldiga till en särskild kommunalskatt på rörelseinkomst med en effektiv skattesats som varierar mellan 7,2 och . En liknande kommunalskatt utgår också på förmögenhet ingående i rörelse och uppgår då till mellan 0,36 och . Det har föreslagits att den kommunala förmögenhetsskatten skall avskaffas . Statlig förmögenhetsskatt utgår på all förmögenhet. Fysiska personer som inte är bosatta i ("non-residents") är skattskyldiga för viss inkomst som härrör från . Vidare utgår källskatt på utdelning och ränta på obligationer med rätt till andel i vinsten (profit-sharing bonds), på royalty avseende upphovsrätter och på royalty avseende patent och varumärke. Ränta på bankmedel i luxemburgska banker som betalas till fysiska personer som inte är bosatta i beskattas inte i . För styrelsearvoden som betalas av bolag i till personer som inte är bosatta där utgår en källskatt på . Fysiska personer som inte är bosatta i är skattskyldiga till statlig förmögenhetsskatt för viss förmögenhet som är belägen i och till inkomst- och förmögenhetsskatt avseende egendom hänförlig till fast driftställe i . Avtalet är utformat i nära överensstämmelse med de bestämmelser som Organi- sationen för ekonomiskt samarbete och utveckling () rekommenderat för bilaterala dubbelbeskattningsavtal ("Model Tax Convention on Income and on Capital", 1992). Vissa viktiga förändringar har gjorts i förhållande till nuvarande avtal. Reglerna om skattefrihet för mottagen utdelning har ändrats. Avtalet innehåller dessutom regler som uttryckligen utesluter från avtalets tillämpning personer som inte beskattas alls eller endast i mycket begränsad omfattning. Art. 1 anger de personer som omfattas av avtalet. I enlighet med denna bestäm- melse, som överensstämmer med motsvarande bestämmelse i modellavtal, skall avtalet tillämpas på personer som har hemvist i en avtalsslutande stat eller i båda avtalsslutande staterna. För att avtalet skall vara tillämpligt krävs således dels att fråga är om sådan person som avses i art. 3 punkt 1 d eller e, dels att denna person i enlighet med bestämmelserna i art. 4 punkt 1 har hemvist i en avtalsslutande stat. På grund av dessa bestämmelser är avtalet således endast tillämpligt i fråga om person som enligt den interna lagstiftningen i en avtalsslutande stat är skattskyldig där på grund av domicil, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. Uttrycket inbegriper endast person som är oinskränkt skattskyldig, dvs. inte person som är skattskyldig i en avtalsslutande stat endast för inkomst från källa i denna stat. Den skattskyldighet som avses här är inte någon formell eller symbolisk skattskyldighet. Personen skall i princip vara skyldig att erlägga skatt enligt de reguljära inkomstskattetabeller som normalt tillämpas för personer hemmahörande i staten i fråga för de olika inkomster denne uppbär. Det är således inte tillräckligt att personen endast har en sådan anknytning till hemviststaten som för den kategori den tillhör normalt medför oinskränkt skattskyldighet till bolagsskatt. Art. 2 upptar de skatter på vilka avtalet är tillämpligt. Det kan noteras att den statliga fastighetsskatten inte omfattas av avtalet. Dubbelbeskattning av t.ex. privatbostad som en i bosatt person innehar i kan dock undanröjas med tillämpning av lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt. Av punkt 2 framgår att avtalet skall tillämpas på skatter av samma eller i huvudsak likartat slag, som efter undertecknandet av avtalet påförs vid sidan av eller i stället för de i punkt 1 angivna skatterna. Art. 3 innehåller definitioner av vissa uttryck som förekommer i avtalet. Innehållet i artikeln överensstämmer i stort sett med motsvarande artikel i modellavtal, dock att definitionen av "internationell trafik" (punkt ) har fått en i förhållande till modellavtalet något avvikande utformning. I stället för verklig ledning har hemvistet valts som kriterium vid bestämmandet av vilken stat som skall ha den uteslutande beskattningsrätten till inkomst av internationell trafik enligt art. 8 punkt 1. Definitioner förekommer även i andra artiklar t.ex. art. 10, 11 och 12, där den inkomst som behandlas i resp. artikel definieras. När det gäller tolkning av dubbelbeskattningsavtal och då bl.a. den i art. 3 punkt 2 intagna bestämmelsen får hänvisas till vad som anförts därom i propositionen om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna (prop. 1989/90:33 s. 42 f.). Här skall endast framhållas att om traktaträtten tar sikte på att vid tvist mellan parterna om avtalets innebörd tolka parternas, dvs. staternas, avsikt med en bestämmelse i ett visst avtal och inte att reglera förhållandet mellan skattskyldiga och staten. Dubbelbeskattningsavtalen skall i princip tolkas som annan svensk lagstiftning, dvs. enligt sin ordalydelse och med stöd av offentliga förarbeten. Art. 4 innehåller regler som avser att fastställa var en person skall anses ha hemvist vid tillämpningen av avtalet. Reglerna brukar ibland benämnas tiebreaker-regler och är avsedda att lösa fall av s.k. dubbel bosättning, dvs. fastställa var en person skall anses ha hemvist när reglerna i avtalet skall tillämpas. Hemvistreglerna i avtalet har således inte någon betydelse för var en person skall anses vara bosatt enligt intern skattelagstiftning utan såsom uttryckligen framgår av avtalstexten regleras endast var en person har sitt hemvist vid tillämpning av avtalet. Detta innebär att avtalets hemvistregler saknar relevans exempelvis då det gäller att avgöra om utdelning från svenska bolag skall beläggas med kupongskatt. Utdelning från svenskt bolag till en fysisk person som i skattehänseende anses bosatt i enligt intern svensk skattelagstiftning, men som har hemvist i ett annat land enligt ett dubbel- beskattningsavtal, skall således inte beläggas med kupongskatt. När det gäller reglerna i de avtalsslutande staternas interna rätt inverkar de däremot på avtalets hemvistbegrepp eftersom frågan var en fysisk eller juridisk person vid tillämpningen av avtalet skall anses ha hemvist i första hand avgörs med ledning av den interna lagstiftningen i resp. stat. Punkterna 2 och 3 reglerar s.k. dubbel bosättning, dvs. fall där den skatt- skyldige enligt svenska regler för beskattning anses bosatt i och enligt reglerna för beskattning i anses bosatt där. Vid tillämpningen av avtalet skall i sådana fall den skattskyldige anses ha hemvist endast i den avtalsslutande stat i vilken han har hemvist enligt angivna avtalsbestämmelser. En person som anses bosatt i såväl som enligt resp. stats interna regler men som vid tillämpningen av avtalet anses ha hemvist i skall således i fråga om de inkomster till vilka har beskattningsrätten enligt avtalet vid taxeringen i beskattas enligt de regler som gäller för här bosatta, vilket medför rätt att erhålla t.ex. grundavdrag och allmänna avdrag. Fall av dubbel bosättning för juridisk person regleras i punkt 3. Juridisk person anses vid dubbel bosättning ha hemvist endast i den avtalsslutande stat där den har sin verkliga ledning. Art. 5 definierar uttrycket "fast driftställe" i avtalet. Artikeln överens- stämmer helt med motsvarande bestämmelser i modellavtal. Punkt 2 innehåller endast en uppräkning - på intet sätt uttömmande - av exempel, som vart och ett kan anses utgöra fast driftställe. Dessa exempel skall dock ses mot bakgrund av den allmänna definitionen i punkt 1. Detta innebär att de exempel som räknas upp i punkt 2 skall tolkas så att dessa platser för affärsverksamhet utgör fasta driftställen endast om de uppfyller villkoren i punkt 1. Bestämmelserna om "fast driftställe" i svensk lagstiftning finns i punkt 3 av anvisningarna till 53 § KL. För att ett företag i skall kunna beskattas för inkomst av rörelse från fast driftställe i enligt art. 7 i avtalet krävs att sådant driftställe föreligger enligt bestämmelserna i avtalet. Naturligtvis förutsätter detta att skattskyldighet föreligger även enligt svensk skattelagstiftning (jfr 2 § i den föreslagna lagen om dubbelbeskattningsavtal mellan och ). I de flesta fall torde fast driftställe i den an- givna situationen föreligga även enligt bestämmelserna i . Art. 6-21 innehåller avtalets regler om fördelning av beskattningsrätten till olika inkomster. Avtalets uppdelning i olika typer av inkomster har endast betydelse för tillämpningen av avtalet och således inte vid bestämmandet av till vilket inkomstslag och vilken förvärvskälla inkomsten skall hänföras enligt svensk intern skattelagstiftning. När beskattningsrätten fördelats enligt avtalet sker beskattning i enligt svensk lagstiftning. Har rätten att beskatta viss inkomst här inskränkts genom avtal måste denna begränsning iakttas. I fall en inkomst "får beskattas" i en avtalsslutande stat enligt bestämmelserna i art. 6-21, innebär detta naturligtvis inte att den andra staten fråntagits rätten att beskatta inkomsten i fråga. Beskattning får ske även i den andra staten om så kan ske enligt dess interna beskattningsregler, men den dubbelbeskattning som uppkommer måste i sådana fall undanröjas. Hur detta genomförs regleras i art. 23. Inkomst av fast egendom får enligt art. 6 beskattas i den stat där egendomen är belägen. Artikeln överensstämmer med motsvarande bestämmelser i modellavtal, bortsett från att definitionen av fast egendom uttryckligen omfattar även "byggnader". Bakgrunden till detta är att byggnad enligt svensk rätt i vissa fall är lös egendom. Vid tillämpningen av avtalet anses alltid byggnad som fast egendom och inkomst av sådan byggnad får beskattas här om byggnaden finns i även om inkomsttagaren har hemvist i . Enligt KL beskattas inkomst av fastighet i vissa fall som inkomst av näringsverksamhet. Vid tillämpning av avtalet bestäms dock rätten att beskatta inkomst av fastighet med utgångspunkt från art. 6, dvs. den stat i vilken fastigheten är belägen får beskatta inkomsten. Detta hindrar dock inte från att beskatta inkomsten som inkomst av näringsverksamhet vid taxeringen här. Observera att artikeln endast behandlar situationen att en person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar inkomst av fast egendom belägen i den andra avtalsslutande staten. Inkomst av fast egendom som är belägen i hemviststaten eller i en tredje stat behandlas i art. 21 (annan inkomst). Royalty från fast egendom eller för nyttjande av eller rätten att nyttja mineralförekomst, källa eller annan naturtillgång behandlas också som inkomst av fast egendom vid tillämpningen av avtalet. Annan royalty beskattas enligt art. 12. Art. 7 innehåller regler om beskattning av rörelseinkomst. Sådan inkomst be- skattas enligt huvudregeln i punkt 1 endast i den stat där företaget är hemmahörande. Om företaget bedriver rörelse från fast driftställe i den andra staten, får emellertid inkomst som är hänförlig till driftstället beskattas i denna stat. Begreppet "fast driftställe" har definierats i art. 5 och avser att reglera när ett företag i en avtalsslutande stat skall anses ha sådan närvaro eller aktivitet i den andra avtalsslutande staten att denna andra stat skall få beskatta del av företagets rörelseinkomst. Bestämmelserna i artikeln är med ett undantag identiska med motsvarande bestämmelser i modellavtal. Undantaget består i att punkt 4 i modellavtal har uteslutits. Om ett företag hemmahörande i bedriver rörelse i från fast driftställe här, skall vid inkomstberäkningen i första hand tillämpas svenska regler men beräkningen får inte stå i strid med bestämmelserna i detta avtal. Vid fördelningen av inkomster mellan fast driftställe och huvudkontor skall armslängdsprincipen användas, dvs.