prop · GK03154 · 1997-01-01 00:00:00 — Rättsfallsgenomgången visar att vid beräkning av inkomst av tjänst gäller som huvudregel att avdrag inte medges för förluster som är onormala för verksam- heten. Praxis ger också vid handen att normalitetskravet tillmäts betydelse inte endast vid bedömningen av vad som enligt allmänt språkbruk brukar hänföras till begreppet förluster utan även vid bedömningen av utgifter i allmänhet, såsom kostnader för att reparera egendom som används i tjänsten (se t.ex. RÅ 1969 ref. 4). Regeringen anser i likhet med att nödvändighetsrekvisitet (33 § 1 mom. andra stycket KL) skulle kunna slopas. Rekvisitet får anses sakna självständig betydelse. Regeringen delar emellertid den uppfattning som RSV och Kammarätten i ger uttryck för, nämligen att det föreslagna tillägget till 33 § KL medför en förändring av avdragsrätten. En sådan förändring är inte avsedd och utredningens förslag bör därför inte genomföras i denna del. Särskild lagreglering avseende inkomstslaget kapital är obehövlig. Distinktionen mellan normala och onormala förluster saknar i princip betydelse, eftersom avdragsförbudet för kapitalförluster inte gäller vid reavinstbeskattningen. Vid beräkningen av reavinst görs således inte någon åtskillnad mellan normala och onormala förluster. Att avdragsförbudet inte gäller vid reavinstbeskattningen, bortsett från vad som är att hänföra till personliga levnadskostnader, kommer indirekt till uttryck i 20 § andra stycket KL där det sägs att avdrag inte får göras för kapitalförluster "i vidare mån än som särskilt föreskrivs". 6 Förlust av kontanta medel i näringsverksamhet Förlust av kontanta medel i näringsverksamhet behandlas olika beroende på hur förlusten har uppkommit. I enlighet med huvudprincipen får avdrag för förlust av kontanta medel göras om förlusten kan betraktas som något normalt för verksamheten. Har kontanta medel däremot förlorats genom en extraordinär händelse, t.ex. genom brand eller genom att en näringsidkare tappat pengar som tillhör verksamheten, är förlusten inte avdragsgill (jfr prop. 1980/81:68 Del B s. 208 f.). Förlust av kontanta medel genom brottsligt förfarande har bedömts som driftförlust om brottet begåtts av en anställd som genom sin tjänst haft medel under sin förvaltning (se t.ex. RÅ 1935 ref. 14, RÅ 1940 Fi 690 och RÅ 1944 ref. 64). Däremot har stöld som förövats av en anställd som inte varit redovis- ningsansvarig betraktats som kapitalförlust (bl.a. RÅ 1941 Fi 347 och RÅ 1957 Fi 1765). Likaså har stöld som förövats av en utomstående, dvs. icke anställd, betraktats som kapitalförlust (RÅ 1963 Fi 1406 och 1407, RÅ 1964 Fi 1469 samt RÅ79 1:94). Enligt tidigare praxis har banker vägrats avdrag för förluster av kontanta medel genom stöld eller rån. I ett förhandsbesked, RÅ 1986 ref. 148, fann emellertid för rättsärenden att en bank hade rätt till avdrag för bl.a. de förluster av svenska pengar som uppkommer genom rån, stöld, bankboxsprängning och liknande. Nämnden konstaterade med stöd av bankens utredning i ärendet att förluster av svenska pengar genom rån, stöld m.m. är en påtaglig och återkommande risk i verksamheter av det slag som bankerna bedriver och fann att förlusterna var ''''''''något som man normalt behöver räkna med i verksamheten'''''''' och därför avdragsgilla som driftförluster. Regeringsrätten ändrade inte förhandsbeskedet. Regeringsrätten har därefter i ett fall, RÅ 1994 ref. 27, tagit ställning till om förlust av kontanta medel på grund av inbrott i butikslokal är att hänföra till driftförlust eller till inte avdragsgill kapitalförlust. Målet gällde stöld av kontanter om (tre dagskassor) vid inbrott i en livsmedelsbutik. Omständigheterna var följande. Dagskassorna förvarades i ett särskilt larmat utrymme i bolagets butikslokal. Att dagskassorna förvarades i butiken hängde samman med att det var helg, då hämtning av kontanter inte kunde ske. Under vardagar hämtades dagskassorna av posten. Bolagets försäkringsersättning på grund av inbrottet kom att begränsas till sammanlagt ett basbelopp. Anledningen till detta var att kontanterna, enligt försäkringsbolaget, inte hade förvarats på ett sätt som föreskrevs i försäkringsvillkoren. Regeringsrätten fann, i likhet med underinstanserna, att förlusten var en inte avdragsgill kapitalförlust. I sin motivering konstaterade att avdrag kan medges för förlust av kontanter i svensk valuta i samband med rån, inbrott, stöld o.d. endast om förlusten kan anses normal för förvärvskällan i fråga. Utredningen i målet visade enligt Regeringsrätten inte att butiksrån etc. var så vanliga att de var normala för verksamheten. Det förhållandet att näringsidkare vägrats avdrag vid inkomsttaxeringen för förluster som uppkommit genom stöld av kontanta medel har föranlett ett flertal riksdagsmotioner . Att avdragsrätt inte föreligger i dessa fall har upplevts som stötande, orättvist och stridande mot grundläggande rättsprinciper. har inte ställt sig främmande för att det kan finnas skäl att ompröva det nuvarande kapitalförlustbegreppet (SkU 1985/86:33, SkU 1986/87:33, 1990/91:SkU30 och 1992/93:SkU21). 6.2 Avdragsrätt för förlust av kontanta medel i näringsverksamhet Regeringens förslag: En särskild regel införs om rätt till avdrag för förluster av kontanta medel i näringsverksamhet på grund av brott. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Det stora flertalet av remissinstanserna anser att förslaget bör genomföras. Skälen för regeringens förslag: Vid en sammanvägning av vad som talar för och emot att anse förluster av kontanta medel på grund av brott som avdragsgilla kostnader i näringsverksamhet bör enligt regeringens mening avgörande vikt fästas vid det förhållandet att försäljningsverksamhet inte kan bedrivas utan en kalkylerad risk för förlust av kontanter på grund av brott. Utgångspunkter för en utvidgad avdragsrätt Det är uppenbart att en regel som skulle innebära en generell avdragsrätt för förluster av kontanta medel genom brott relativt lätt skulle kunna missbrukas. Pengar kan i allmänhet inte ''''''''öronmärkas'''''''', vilket medför att det är svårt att kontrollera en förlust av pengar. De kan tillhöra vem som helst och kan vara annat än tillgångar i verksamheten. Summorna kan vara okända eller överdrivna. Av betydelse är också att skattemyndigheten i realiteten inte har någon egentlig möjlighet att utreda sanningshalten i ett påstående om att kontanta medel har förlorats på grund av brottslig gärning. har varken polismyndighets befogenheter eller resurser. Till detta kommer att skattemyndig- heten i regel har att ta ställning till ett yrkande om avdrag för förlust av kontanta medel först efter det att förlusten har uppkommit. Med hänsyn härtill måste man enligt regeringens mening räkna med att det kan komma att framstå som lockande att på ett otillbörligt sätt utnyttja en generell regel som medger avdrag för förluster av kontanta medel. Detta kan ske genom att den skattskyldige t.ex. oriktigt uppger att han varit utsatt för brott varvid kontanta medel tillgripits eller yrkar avdrag för ett högre belopp än vad som faktiskt har tillgripits. Omständigheterna kan givetvis också vara sådana att inte ens den skattskyldige med säkerhet vet hur stort belopp som har tillgripits. Problemet kan sägas bestå i att säkerställa att en uppgiven förlust också verkligen inträffat och haft uppgiven omfattning. Med hänsyn till det sagda bör utgångspunkten vara att en regel om avdragsrätt för förluster av kontanta medel på grund av brott utformas på ett sådant sätt att möjligheterna till missbruk i möjligaste mån begränsas. Med hänsyn till att näringsidkare har möjlighet att försäkra sig mot förluster av kontanta medel genom inbrott och rån kan det ifrågasättas om en utökad avdragsrätt för förluster av kontanta medel inte skulle kunna begränsas till en rätt till avdrag för självrisk. En sådan begränsad avdragsrätt skulle bl.a. ha den fördelen att tvister mellan skattemyndigheten och de skattskyldiga undveks, eftersom det i regel inte skulle uppkomma några utrednings- och bevisproblem vid taxeringen. Om en näringsidkare har haft en självrisk med anledning av en förlust av kontanta medel genom brott, vilket enkelt kan konstateras, medges avdrag. I övriga fall medges inte avdrag. En sådan begränsning av avdragsrätten bör emellertid inte komma i fråga. Förluster av kontanta medel på grund av brott är i princip av sådan karaktär att de bör betraktas som avdragsgilla kostnader i näringsverksamhet. Detta innebär att den principiellt riktiga lösningen på frågan om hur en utökad avdragsrätt för sådana förluster bör utformas är att avdrag inte skall vägras om det är klarlagt att den skattskyldige fått vidkännas en sådan förlust. Tillräckligt starka skäl att välja en mer begränsad lösning kan inte anses föreligga. 6.3 En särskild bevisregel Regeringens förslag: För att avdrag skall kunna medges för förluster av kontanta medel i näringsverksamhet på grund av brott krävs att den skattskyldige kan visa att förutsättningarna för avdrag föreligger. Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Remissinstanserna: De remissinstanser som har yttrat sig ifrågasätter om en särskild bevisregel behövs. vid påpekar att det redan genom allmänna bevisregler är klart att den skattskyldige har bevisbördan och att den fria bevisprövningen bör leda till höga men ändå rimliga krav i fall som dessa. Skälen för regeringens förslag: En allmän bevisprincip i taxeringsmål är att den av parterna som har lättast att prestera bevisning också skall göra detta. Detta innebär bl.a. att den skattskyldige har bevisbördan för de avdrag som yrkas. Vilket mått av bevisning som krävs varierar. I allmänhet räcker det med att uppgifterna vid en objektiv bedömning framstår som sannolika. Om de uppgivna kostnaderna kan anses rimliga medges således yrkat avdrag normalt utan någon närmare bevisning. Yrkas däremot avdrag för kostnader som framstår som främmande för verksamheten eller som är ovanligt höga skärps beviskraven. Vad särskilt gäller inkomst av näringsverksamhet skall sådan enligt 24 § kommunalskattelagen (1928:370, KL) beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Uppfyller bokföringen bokföringslagens krav och har den skattskyldige följt vad god bokföringssed i övrigt kräver har bokföringen i allmänhet ett stort bevisvärde. Bevisvärdet är dock inte obegränsat utan kan i vissa fall frångås, t.ex. om vinsten framstår som osannolikt låg (jfr RÅ 1995 ref. 31). Mot bakgrund av vad som sagts ovan om möjligheterna till missbruk anser regeringen att det bör ställas upp ett högt beviskrav för att medge avdrag för förluster av kontanta medel på grund av brott. Lagrådet ifrågasätter om den föreslagna bevisregeln behövs. Regeringen håller i och för sig med om att det redan av allmänna principer följer att den skattskyldige har bevisbördan för de avdrag han eller hon yrkar. Regeringen anser ändå att det är motiverat med en särskild bevisregel i det här fallet. Den typ av förluster som det handlar om är till sin karaktär sådana att de i regel framstår som extraordinära för verksamheten. Vidare kan det vanligen vara nästan omöjligt för skattemyndigheten att kontrollera sanningshalten i ett påstående om en sådan förlust. Om man skall införa en generell avdragsrätt för förluster krävs därför att man förenar denna rätt med ett beviskrav som i princip innebär att avdrag för förluster av kontanta medel genom brott medges endast om det visas att förlusten uppkommit genom brott mot näringsidkaren och avser tillgångar i näringsverksamhet. Med andra ord bör ett högre beviskrav uppställas än vad som följer av allmänna regler. Det bör krävas att den skattskyldige visar såväl förlustens storlek som att förlusten uppkommit genom brott. Vad som närmare bör krävas för att den skattskyldige skall uppnå detta mått av bevisning bör inte anges i lagtexten. En grundläggande bevisprincip är den s.k. fria bevisprövningen, som kommer till uttryck i 35 kap. 1 § första stycket . I bestämmelsen sägs att ''''''''Rätten skall efter samvetsgrann prövning av allt, som förekommit, avgöra, vad i målet är bevisat''''''''. Principen, som tillämpas också i förvaltningsprocessen, innebär att det inte uppställs några begränsningar i fråga om vilka former av bevismedel som får användas. Varje omständighet i målet skall således beaktas. Ett grundläggande krav bör dock vara att den näringsidkare som yrkar avdrag för förlust av kontanta medel har gjort en polisanmälan efter det att brottet har upptäckts. Vad som därutöver bör krävas för att näringsidkaren skall kunna styrka att kontanta medel har förlorats genom brott går inte att ange exakt utan får bedömas på grundval av utredningen i varje enskilt fall. Något absolut krav på fällande dom eller att gärningsmannen har gripits och erkänt brottet bör givetvis inte uppställas utan det bör räcka med att det är klarlagt att ett brott har begåtts. För att en skattskyldig skall kunna styrka förlustens storlek och karaktär torde i regel krävas att det finns någon form av kassaregistrering som visar hur stor summa som har förlorats. En uppskattning av förlustens storlek som enbart grundar sig på en s.k. bruttovinstkalkyl bör inte vara tillräckligt för att be- viskravet skall kunna anses uppfyllt. Om den skattskyldige inte har ordnad bokföring är detta en omständighet som talar emot att förlustens storlek kan anses klarlagd. 6.4 En särskild beloppsbegränsning Regeringens förslag: Avdrag medges inte med större belopp än vad som motsvarar ett sedvanligt innehav av kontanter i verksamheten. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Bl.a. anser att det är fel att begränsa avdragsrätten. Enligt förbundet kan det finnas en mängd olika anledningar till att en handlare tvingas ha större belopp än en dagskassa i sina lokaler. Det kan bero på t.ex. dålig tillgänglighet till bank eller höga mottagningsavgifter hos banker. Skälen för regeringens förslag: Utgångspunkten vid förlust av kontanta medel genom stöld eller rån bör vara att avdrag inte medges med ett större belopp än vad som motsvarar ett sedvanligt innehav av kontanter i verksamheten. Vad som kan anses som ett sedvanligt innehav av kontanta medel får bedömas från fall till fall. När det gäller detaljhandeln torde ett sedvanligt innehav av kontanter vara detsamma som en dagskassa, dvs. I andra verksamheter kan det vara fråga om det belopp som behövs för dagens löpande utgifter. Om en näringsidkare inom detaljhandeln väljer att i verksamhetens lokaler förvara intäkterna från flera dagars försäljning bör avdrag således inte medges med hela det förlorade beloppet, utan avdragsrätten bör begränsas till ett belopp som motsvarar en dagskassa i verksamheten. Att kontanter förvaras i verksamhetens lokaler på grund av att näringsidkaren anser att bankens mottagningsavgift är för hög är således inte godtagbart. En sådan begränsning bör emellertid inte gälla undantagslöst. Det kan för ett företag eller en företagare finnas anledning att förvara ett större belopp i verksamhetens lokaler än ett sedvanligt innehav av kontanter. Det kan t.ex. vara fråga om en tillfällig kassaökning på grund av en utförsäljning. Dagskassans storlek kan också variera med hänsyn till veckodag eller i anslutning till utbetalning av lön, barnbidrag m.m. Det kan också förekomma fall då det vid ett visst tillfälle inte varit möjligt att omgående lämna dagskassan till förvaring i bank, med påföljd att kontantkassan blivit osedvanligt stor. Har det av särskilda skäl funnits anledning att förvara ett större belopp i verksamhetens lokaler än ett sedvanligt innehav av kontanta medel bör avdragsrätten således inte begränsas till detta belopp, utan avdrag bör medges med hela det förlorade beloppet. En grundförutsättning är givetvis att den skattskyldige förmår visa förlustens storlek och karaktär. I 8 § andra stycket bokföringslagen (1976:125, BFL) finns bestämmelser om bokföring skall ske. Åtskillnad görs mellan å ena sidan kontanta in- och utbetalningar och å andra sidan övriga affärshändelser. Kontanta in- och utbetalningar skall bokföras senast påföljande arbetsdag (kassabokföring). Övriga affärshändelser skall bokföras så snart det kan ske. Någon definition av vad som avses med kontanter finns inte i bokföringslagen. När man i allmänt språkbruk talar om kontanta medel avses i regel sedlar och mynt. Begreppet kontanter har dock en vidare innebörd i bokföringssammanhang. I uttalande om försäljning mot kontokort (BFN U 89:11) sägs be- träffande bestämmelsen i 8 § andra stycket BFL följande. ''''''''Till kontanter räknas i detta sammanhang förutom mynt och sedlar även checkar, postväxlar och andra anvisningar som kan omsättas i pengar. Den försäljning som sker mot kontokort kan inte jämställas med kontantförsäljning. Säljföretaget erhåller på grund av bakomliggande avtal en fordran på kontokortsföretaget. När betalning erhålles utgör detta en särskild affärshändelse.'''''''' När det gäller avdragsrätt för förluster av kontanta medel bör på motsvarande sätt checkar, postväxlar etc. jämställas med sedlar och mynt. Till skillnad mot vad som gäller i bokföringssammanhang bör i detta sammanhang även försäljning som sker mot kontokort jämställas med kontantförsäljning. Så sker även vid tillämpningen av kontantprincipen (41 § KL) där betalning med kreditkort jämställs med kontant betalning. Om säljaren genom en brottslig handling blir av med en dagskassa som innehåller köpnotor i anledning av försäljning mot kontokort kan detta få till följd att han saknar möjlighet att få betalning från kontokortsföretaget. Skäl saknas att i sådana fall behandla en förlust av köpnotor på annat sätt än en förlust av sedlar eller checkar. I sammanhanget kan också noteras att enligt försäkringsbolagens standardvillkor jämställs förluster av pengar med förluster av värdehandlingar. Med värdehandlingar avses bl.a. checkar och försäljningsnotor. 6.5 En särskild presumtionsregel Regeringens bedömning: En presumtionsregel för de fall då försäkringsersättning utgår bör inte införas. Utredningens förslag: En presumtionsregel som innebär att kravet på att den skattskyldige skall visa förlustens storlek och karaktär anses uppfyllt om försäkringsersättning har betalats ut på grund av förlust av kontanta medel genom brott införs. Avdragsrätten är i dessa fall inte begränsad till ett sedvanligt innehav av kontanter. Remissinstanserna: Av de som yttrat sig särskilt i frågan tillstyrker och förslaget. RSV anser dock att det inte är tillfredsställande att låta försäkringsersättningens storlek avgöra avdragsbeloppets storlek. Förutsättningarna för försäkringsersättning skiljer sig från vad som bör ligga till grund för avdrag. Vidare skulle en presumtionsregel kunna ge incitament för den skattskyldige att begå försäkringsbedrägeri. Skälen för regeringens bedömning: En sådan presumtionsregel som kapitalförlustutredningen föreslår har många fördelar. För de flesta företag och företagare som i sin verksamhet riskerar förluster av kontanta medel på grund av inbrott och rån är det sannolikt naturligt att ta en försäkring. Om de följer försäkringsvillkoren skulle presumtionsregeln i praktiken innebära att de alltid fick avdrag för den förlust de gör om de blir utsatta för denna typ av brott. Det är naturligtvis också så att man normalt bör kunna utgå från att om ett försäkringsbolag har lämnat ersättning till en näringsidkare eller ett företag har försäkringstagaren verkligen blivit utsatt för ett sådant brott. Man bör alltså normalt även kunna utgå från att det utbetalda beloppet inte överstiger vad försäkringstagaren faktiskt har förlorat vid brottet. Enligt regeringens mening finns det emellertid skäl som talar emot att en presumtionsregel införs. Risken för missbruk av avdragsrätten har berörts tidigare. Pengar kan inte öronmärkas och det är svårt att kontrollera förluster av pengar. En presumtionsregel kan, som RSV befarar, ge incitament för den skattskyldige att begå försäkringsbedrägeri, eftersom detta skulle kunna ge såväl högre ersättning som större skatteavdrag. Lagstiftningen skall inte ge sådana impulser. Har försäkringsersättning betalats ut är det däremot givetvis en sådan omständighet som kan tjäna som bevisning om förlustens storlek och karaktär. Regeringens bedömning: Regler som gör det möjligt att korrigera underlaget vid mervärdesbeskattningen bör inte införas. Utredningens förslag: Utredningen lämnade inte något förslag avseende mervärdesbeskattningen. Remissinstanserna: De remissinstanser som yttrat sig i frågan anser att en ökad avdragsmöjlighet för kapitalförluster vid inkomstbeskattningen bör få en motsvarighet inom den indirekta beskattningen och då i synnerhet såvitt gäller mervärdesskatten. Bakgrunden till regeringens bedömning Mervärdesskatt skall betalas vid omsättning av varor och tjänster mot vederlag om omsättningen är skattepliktig och sker i en yrkesmässig verksamhet [1 kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML]. Normalt är det den som omsätter varan eller tjänsten som skall betala skatten (1 kap. 2 § ML). Skattskyldigheten inträder när varan levereras eller tjänsten har tillhandahållits (1 kap. 3 § ML). Redovisningen av skatten (utgående skatt) skall göras löpande för bestämda tidsperioder (13 kap. 3 § ML). Redovisningsperioderna uppgår till en månad (14 kap. 8 § ML). Redovisningen görs normalt i särskild deklaration. Olika tidpunkter för när sådan deklaration skall inlämnas gäller beroende på verksamhetens storlek (14 kap. 12 § ML). För företag med liten omsättning (högst ) kan redovisningen ske i en sådan självdeklaration som anges i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter (14 kap. 8 § ML). Enligt 13 kap. 6 § ML skall utgående skatt redovisas för den redovisningsperiod under vilken den som omsätter en vara eller en tjänst enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört omsättningen. Vissa undantag, som saknar betydelse i det här sammanhanget, finns. Bestämmelser om hur och på vilket underlag skatten skall beräknas finns i 7 kap. Normalt beräknas skatten som en procentsats på priset för varan eller tjänsten (beskattningsunderlaget). Enligt en särskild bestämmelse får den skattskyldige minska beskattningsunderlaget om det uppkommer en förlust på en fordran avseende ersättning för en vara eller tjänst, s.k. kundförlust (7 kap. 6 § tredje stycket ML). Minskningen får ske med beloppet av förlusten. Mervärdesskattelagen innehåller inte i övrigt några bestämmelser om att hänsyn vid beskattningen får tas till förluster i en verksamhet. En skattskyldig är således skyldig att redovisa mervärdesskatt även om den ersättning han uppburit för en omsättning förlorats genom exempelvis stöld e.d. Det är således endast vid kundförlust som beskattningsunderlaget får minskas. I 22 kap. 9 § ML finns en regel som innebär att regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer får medge en skattskyldig nedsättning eller befrielse från mervärdesskatt om det finns synnerliga skäl. Regerigen har bemyndigat Riks- skatteverket att medge sådan befrielse. Förutsättningarna för befrielse anges i rekommendationer (RSV Im 1982:3). Av rekommendationerna framgår bl.a. att den som ansöker om befrielse skall vara skattskyldig i den aktuella situationen. Vidare förutsätts att den skattskyldige inte tagit ut skatten av sina kunder. Med hänsyn till det sistnämnda kravet är det inte sannolikt att en ansökan om befrielse eller nedsättning av skatt på grund av att vederlaget gått förlorat skulle godtas. I ett sådant fall har den skattskyldige redan uppburit ersättning från kunden, varför en grundläggande förutsättning för befrielse saknas. Sammanfattningsvis kan därför sägas att nu gällande svenska regler inte ger någon möjlighet att ta hänsyn till sådana förluster som avses här.