prop · GK0332 · 1997-01-01 00:00:00 — Enligt kommer det exempelvis att vara omöjligt att på förhand känna till vilket redovisningssätt och därmed vilken deklarationsblankett som respektive handelsbolag kommer att välja, något som kommer att försvåra kontrollarbetet. Mot detta måste vägas de fördelar som det skulle innebära för företagen, om de ges möjlighet att gå över till den nya redovisningslag- stiftningen. Det kan antas att alla näringsidkare kommer att omfattas av i vart fall huvuddragen i den nya lagstiftningen. Mot den bakgrunden skulle det uppenbarligen vara en fördel för nystartade företag, om de redan från början hade möjlighet att tillämpa de nya reglerna om balans- och resultaträkningarnas uppställning och innehåll. Även andra företag kan vara intresserade av att gå över till det nya regelverket. För företag som har nära anknytning till företag som omfattas av den nya årsredovisningslagen kan det ha ett särskilt värde att kunna gå över till det nya regelverket redan från . Detta gäller, som ovan har nämnts, särskilt sådana företag som är moderföretag till aktiebolag. Såväl lantbrukskooperationen som konsumentkooperationen är från associationsrättslig synpunkt uppbyggda som koncerner. I dessa koncerner utgörs moderföretaget av en ekonomisk förening, medan dotterföretagen är juridiska personer av skilda slag. I lantbrukskooperationen ingår ett femtiotal ekonomiska föreningar. Nästan alla är ägare eller delägare till aktiebolag. Den årliga omsättningen i föreningarna, inklusive de till dessa knutna aktiebolagen, uppgår till . Inom konsumentkooperationen finns mer än 100 föreningar. Några av dessa föreningar har aktiebolag som dotterbolag och sammantaget är antalet sådana dotterbolag stort. Den sammanlagda omsättningen i dessa bolag är betydande. har aktiebolag och ekonomiska föreningar tillämpat i huvudsak samma redovisningsregler. Särskilt betydelsefullt är att samma klassifikations- och värderingsprinciper har tillämpats av både aktiebolag och ekonomiska föreningar. Det har gjort det möjligt att, när det upprättas en koncernredovisning för en koncern i vilken företag av båda slagen ingår, räkna in dotterföretagen i koncernredovisningen på grundval av de siffror som finns i dotterföretagens årsredovisningar. Från och med skall aktiebolagen börja tillämpa redovisningsregler som i flera avseenden avviker från vad som har gällt. Bl.a. kommer det att gälla delvis nya principer för klassificering och värdering av tillgångar. Om de ekonomiska föreningarna även fortsättningsvis skall upprätta koncernredovisning enligt dagens, dvs. bokföringslagens och föreningslagens, regler, får det till följd att moderföreningens koncernredovisning inte kan grundas på dotterbolagens årsredovisningar. Dessa kommer ju att vara upprättade enligt delvis nya och annorlunda principer. Upprättandet av koncernredovisningen kommer därför att kräva omfattande och tidskrävande omräkningar och justeringar av de siffror som förekommer i dot- terbolagens (aktiebolagens) årsredovisningar. Något tillspetsat kan man uttrycka det så att sådana aktiebolag tvingas att upprätta dels en officiell årsredovisning enligt de nya reglerna och dels en ytterligare redovisning enligt de gamla reglerna, avsedd att läggas till grund för koncernredovisningen. Särskilt om redovisning i understödsföreningar Understödsföreningar tillämpar redovisningsregler och andra rörelseregler som är i behov av en översyn. Regeringen har beslutat om utredningsdirektiv för en sådan översyn. Även om det arbetet bedrivs med största skyndsamhet kommer det att dröja innan en lagstiftning är genomförd. Om ekonomiska föreningar ges en möjlighet att tillämpa den nya årsredovisningslagen, är det naturligt att understödsföreningar ges motsvarande möjlighet att tillämpa den nya redovisningslagstiftningen för försäkring- sföretag. En sådan tillämpning skulle nämligen i flera avseenden kunna leda till en bättre ekonomisk information för externa intressenter än en ren tillämpning av nuvarande regler. - med ett drygt tiotal medlemmar - har ansett att en sådan möjlighet vore värdefull. De övriga under- stödsföreningar som har avhörts har emellertid ansett förslaget ha ett begränsat värde i avvaktan på den kommande översynen av lagen om understödsföreningar. Som FAR har påpekat finns det också vissa skillnader mellan ekonomiska föreningar och understödsföreningar, framför allt med hänsyn till behovet av gemensamma regler för koncernredovisning. Som regeringen tidigare varit inne talar dessutom starka skäl för att inte införa regler om en obligatorisk tillämpning av den nya redovisningslagstiftningen redan från och med . Vid en sammanvägning av de argument som talar för resp. mot en frivillig tillämpning av de nya redovisningsreglerna kan det finnas anledning att göra skillnad mellan de olika företagsformerna. Vad först gäller de ekonomiska föreningarna anser regeringen att de beskrivna problemen avseende de stora kooperativa koncernerna utgör tillräckliga skäl för att ge dem en möjlighet att redan från tillämpa de nya redovisningsreglerna. När det gäller handelsbolagen kan det konstateras att vissa av dem redan omfattas av den nya årsredovisningslagen. Lagen är sålunda redan anpassad för handelsbolag. Något större behov av kompletterande överväganden torde inte finnas. Remissbehandlingen av promemorian Redovisning i handelsbolag och aktiebolag under avveckling har bekräftat promemorians antagande att en möjlighet att tillämpa den nya lagstiftningen skulle vara av stort värde för vissa handelsbolag. Det förhållandet att en del handelsbolag redan omfattas av den nya årsredovisningslagen medför att de problem som pekat på uppkommer . De merkostnader som det skulle innebära för skattemyn- digheterna om också övriga handelsbolag ges möjlighet att tillämpa de nya reglerna torde bli förhållandevis begränsade. Även beträffande handelsbolagen talar därför enligt regeringens mening övervägande skäl för att de bör ges möjlighet att tillämpa de nya redovisningsreglerna. I fråga om de enskilda näringsidkarna framstår situationen som något annorlunda. Antalet registrerade enskilda näringsidkare är mycket stort, cirka 695 000. Verksamheterna i de olika rörelserna är mycket olika till art och omfattning. I många fall är verksamheterna mycket begränsade. Behovet av särskilda hänsynstaganden vid utarbetandet av regelverket gör sig därför särskilt gällande i fråga om denna kategori företag. Det medför att det finns särskild anledning att avvakta ställningstaganden rörande enskilda näringsidkare. Till detta kommer att regler som ger de enskilda nä- ringsidkarna möjlighet att tillämpa de nya redovisningsreglerna skulle innebära ökade kostnader för skattemyndigheterna. Mot denna bakgrund delar regeringen den bedömning som har gjorts i promemorian att de enskilda näringsidkarna f.n. inte bör ges möjlighet att tillämpa de nya redovisningsreglerna. Förslaget i promemoria att understödsföreningar skulle ges möjlighet att tillämpa ÅRFL grundades till stor del på antagandet att en sådan reform var angelägen för de berörda instituten. Remissutfallet har emellertid varit blandat i det hänseendet. Vissa, i huvudsak mindre, understödsföreningar har genom sin intresseorganisation varit positiva till förslaget. De större föreningarna har emellertid varit negativa. FAR har påpekat att den föreslagna reformen inte är lika angelägen för understödsföreningar som för övriga ekonomiska föreningar. Under sådana förhållanden anser regeringen att det inte har framkommit tillräckliga skäl för att nu genomföra promemorians förslag i denna del. En särskild fråga är hur den möjlighet att tillämpa den nya årsredovisningslagen som ekonomiska föreningar och handelsbolag bör ges skall komma till uttryck i lagstiftningen. Övervägande skäl talar för att reglerna tas in i de äldre lagarna, bokföringslagen, föreningslagen och årsredovisningslag. Reglerna bör utformas som en rätt för de aktuella företagen att upprätta årsbokslut enligt den nya årsredovisningslagens bestämmelser. De företag som utnyttjar denna möjlighet bör sedan vara skyldiga att, om de är skyldiga att upprätta årsredovisning, koncernredovisning eller delårsrapport, tillämpa den nya årsredovisningslagens bestämmelser även där. Det är enligt regeringens mening inte lämpligt att en förening eller ett handelsbolag ges möjlighet att gå fram och tillbaka mellan två olika redovis- ningssystem. Det försämrar möjligheterna att analysera företagets utveckling från det ena året till det andra. I och för sig torde - såsom anmärkts i promemorian Redovisning i handelsbolag och i aktiebolag under avveckling (s. 34) - redan kravet på iakttagande av god redovisningssed innebära att ett företag inte får byta redovisningsprinciper utan att det finns fullgoda skäl för det. Redan detta torde begränsa de praktiska möjligheterna till missbruk i detta avseende. Men enligt regeringens mening finns det också anledning att i lagen ta in en regel som förhindrar företag att vandra mellan regelverken. Lagstiftningen bör därför utformas så att ett företag som en gång har gått över till den nya årsredovisningslagens regler inte får byta tillbaka till äldre regler. 6.2 Skyldigheten att upprätta årsredovisning, koncernredovisning och delårsrapport -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Bestämmelserna om i vilka fall en ekonomisk| | förening skall upprätta årsbokslut, årsredovisning, koncern- | | redovisning eller delårsrapport behålls oförändrade (se dock | | avsnitt 6.3). | | Även de motsvarande bestämmelserna avseende handelsbolag | | behålls i huvudsak oförändrade. Ett handelsbolags skyldighet att| | upprätta årsredovisning eller koncernredovisning på grund av att| | antalet anställda i företaget eller koncernen uppgår till viss | | storlek skall dock inträda först om antalet anställda överstiger| | tio. Promemoriornas förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har tillstyrkt förslagen i denna del eller lämnat dem utan erinran. vid har dock ifrågasatt om inte de företag som väljer att tillämpa den nya årsredovisningslagen borde vara skyldiga att tillämpa denna fullt ut. Bokförings- och har avstyrkt att det gränsvärde där det inträder en skyldighet för handelsbolag att upprätta års- redovisning respektive koncernredovisning ändras. Skälen för regeringens förslag: överväganden rörande en ekonomisk förenings eller ett handelsbolags skyldighet att upprätta årsbokslut, årsredovisning, koncernredovisning och delårsrapporter bör inte föregripas annat än om det finns starka skäl att ändra reglerna. Vad först gäller frågan om upprättande av årsbokslut kan det noteras att alla ekonomiska föreningar och handelsbolag är skyldiga att upprätta årsbokslut. Det finns inte anledning att i detta sammanhang ändra dessa regler. När det gäller skyldigheten att upprätta årsredovisning kan det konstateras att samtliga företag som omfattas av den nya årsredovisningslagen - framför allt aktiebolag samt sådana handelsbolag som direkt eller indirekt ägs av aktiebolag - är skyldiga att upprätta en sådan redovisning. Det förhållandet att det i dessa fall inte finns något personligt ansvar för företagets förpliktelser gör det befogat att ställa särskilt höga krav på öppenhet rörande företagets ekonomiska förhållanden. Motsvarande krav på öppenhet bör ställas i fråga om ekonomiska föreningar som ju också kännetecknas av att det inte finns något personligt ansvar för företagets förpliktelser. De nuvarande bestämmelserna om när ekonomiska föreningar är skyldiga att upprätta årsredovisning, koncernredovisning och delårsrapport överensstämmer nära med den nya årsredovisningslagen. Dessa bestämmelser behöver i detta sammanhang inte ändras. Det är mindre självklart att ställa samma krav på öppen redovisning på handelsbolag. Det gäller särskilt om ett sådant bolag - såsom ofta är fallet - är av mindre omfattning. I ett handelsbolag har ju delägarna ett personligt betalningsansvar. Det torde vara anledningen till att företag som omfattas av årsredovisningslag är skyldiga att upprätta en årsredovisning endast i följande fall: - företaget har minst tio anställda, - företaget är moderföretag i en koncern med minst tio anställda eller - nettovärdet av företagets tillgångar enligt balansräkningarna uppgår till minst 1 000 basbelopp enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring. Detta ger anledning att ställa frågan om ett handelsbolag som väljer att tillämpa den nya årsredovisningslagens regler när det upprättar sitt årsbokslut alltid bör vara skyldigt att att upprätta en årsredovisning En sådan skyldighet kan synas som en naturlig konsekvens av att företaget väljer det nya regelver- ket, där upprättande av årsredovisning är ett obligatorium. En anpassning till de nya reglerna om redovisningens utformning och innehåll gör det emellertid inte nödvändigt att ändra reglerna om när handelsbolag är skyldiga att upprätta olika slag av redovisningshandlingar. I avvaktan på att har övervägt frågan om mindre företags skyldighet att upprätta redovisnings- handlingar bör det inte införas några regler som innebär en utvidgad skyldighet att avge sådana handlingar. Det leder visserligen - såsom vid har varit inne på - till att regelverket under en övergångsfas kommer att få en minskad enhetlighet. Enligt regeringens mening måste detta emellertid accepteras. I ett avseende finns det emellertid anledning att redan nu göra en mindre ändring. Två av de gränsvärden som avgör om handelsbolaget är skyldigt att upprätta årsredovisning anknyter till antalet anställda i bolaget respektive koncernen. Om antalet uppgår till minst tio, föreligger skyldighet att upprätta årsredovisning. I den nya årsredovisningslagen finns ett liknande gränsvärde. Vissa särskilda krav på tilläggsupplysningar gäller inte i fråga om bolag i vilka antalet anställda i medeltal har uppgått till högst tio och tillgångarnas nettovärde enligt fastställd balansräkning för det senaste räkenskapsåret uppgår till (se bl.a. 3 kap. 6 § andra stycket årsredovisningslagen). Systematiska skäl talar för att samma gränsvärde bör gälla i fråga om skyldig- heten att upprätta årsredovisning enligt årsredovisningslag som i fråga om möjligheten att utelämna de i den nya årsredovisningslagen särskilt angivna tilläggsupplysningarna. I promemorian Redovisning i handelsbolag och i aktiebolag under avveckling har föreslagits att gränsvärdet årsredovisningslag skall jämkas så att det överensstämmer med det gränsvärde som förekommer i den nya årsredovisningslagen. Bokförings- och har menat att detta skulle kunna försvåra statistiska jämförelser. Förbundet har härvid hänvisat till EG:s förordning nr 2186/93 av om samordning inom gemenskapen vid utarbetandet av företagsregister för statistiska ändamål. Förordningen anger att man vid sådan registrering skall hänföra företagen till någon av ett antal olika storleksklasser. Dessa storleksklasser är bl.a. 5-9 och 10-19 anställda. Från har emellertid inhämtats att promemorians förslag inte skulle försvåra det statistiska arbetet. Regeringen anser därför att promemorians förslag bör genomföras. Härutöver föreslår regeringen några förändringar i fråga om redovis- ningsskyldigheten för vissa företag som föreslås utgöra finansiella holdingföre- tag. Dessa frågor kommer att behandlas i följande avsnitt. 6.3 Skyldigheten att upprätta koncernredovisning enligt redovisningsregler för finansiella företag -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Bestämmelserna om koncernredovisning för | | finansiella holdingföretag enligt lagen (1995:1559) om års- | | redovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag (ÅRKL) eller | | lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag (ÅRFL) | | skall avse även ekonomiska föreningar och alla handelsbolag. | | När sådana företag upprättar årsbokslut, årsredovisning och delårs-| | rapporter, skall de alltid tillämpa den nya årsredovisnings- | | lagens bestämmelser. Promemorians förslag: Förslagen i promemoria överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Förslagen om att sådana företag skall upprätta årsbokslut, årsredovisning och delårsrapporter enligt det nya regelverket saknar dock, såvitt avser handelsbolag, motsvarighet i promemorian. Remissinstanserna: Remissinstanserna har tillstyrkt förslagen eller lämnat dem utan erinran. Skälen för regeringens förslag: Ett allmänt företag som omfattas av den nya årsredovisningslagen och som uteslutande eller så gott som uteslutande i vinstsyfte förvärvar och förvaltar aktier och andelar i dotterföretag som är kreditinstitut, värdepappersbolag eller försäkringsföretag betecknas i den nya redovisningslagstiftningen som ett finansiellt holdingföretag. Ett finansiellt holdingföretag skall under vissa förutsättningar upprätta koncernredovisning enligt ÅRKL eller ÅRFL i stället för enligt reglerna i nya årsredovisningslagen (se 1 kap. 2 § andra stycket nya årsredovisningslagen, 1 kap. 1 § andra stycket ÅRKL och 1 kap. 1 § andra stycket ÅRFL). I de fall av dominerande dotterföretag- sinnehav i respektive slag av finansiella företag som bestämmelserna avser framstår nämligen en tillämpning av ÅRKL:s respektive om koncernredovisningen som ägnad att ge en riktigare bild av koncernens verksamhet än en tillämpning av allmänna redovisningsregler (se prop. 1995/96:10 del 3 s. 121 och del 4 s. 151). finns det troligen inte några ekonomiska föreningar eller handelsbolag som innehar aktier eller andelar i finansiella företag under förhållanden som gör att koncernredovisningsreglerna för finansiella holdingföretag aktualiseras. En sådan utveckling är dock tänkbar . Det kan vidare ifrågasättas om en ekonomisk förening överhuvudtaget skulle, med hänsyn till kravet på kooperativt syfte, kunna registreras med ett angivet ändamål av sådant slag som förutsätts för tillämpningen av bestämmelserna om finansiella holdingföretag. Genom att det är tillräckligt att verksamheten så gott som uteslutande är av angivet slag blir bestämmelserna dock tillämpliga även om viss annan mindre verksamhet, t.ex. av kooperativt slag, skulle före- komma. Det är inte heller uteslutet att verksamheten i en ekonomisk förening utvecklas i sådan riktning sedan registrering väl har skett. En utvidgning av reglernas tillämpningsområde är naturlig också mot bakgrund av förslaget att ekonomiska föreningar och handelsbolag får möjlighet att tillämpa den nya årsredovisningslagen fr.o.m. det räkenskapsår som påbörjas . Bestämmelserna om finansiella holdingföretag i och ÅRFL bör därför enligt regeringens mening ändras redan i detta sammanhang. Bestämmelserna bör omfatta inte bara de fall när andelarna innehas av aktiebolag och sådana handelsbolag som omfattas av den nya årsredovisningslagen, utan även när andelarna innehas av andra handelsbolag eller av ekonomiska föreningar. Enligt regeringens mening är det också lämpligt att samtliga företag som härigenom kommer att omfattas av skyldigheten att upprätta koncernredovisning enligt ARKL och ÅRFL också blir skyldiga att tillämpa den nya årsredovisningslagens bestämmelser vid upprättandet av årsbokslut, årsredovisning och delårsrapporter. Vidare bör dessa företag vara skyldiga att upprätta årsredovisning och delårsrapporter även om undantagsvis förutsättningarna för detta inte föreligger enligt bestämmelserna i föreningslagen eller årsredovisningslag. Till följd av att ekonomiska föreningar och handelsbolag kan komma att i vissa fall upprätta koncernredovisning enligt ÅRKL eller ÅRFL måste vissa ändringar göras i föreningslagen och årsredovisningslag (se författningskommen- tarerna till 8 kap. 13 § och 13 kap. 1 § föreningslagen samt 4 kap. 10 och 14 §§ årsredovisningslag). 6.4 Vissa särbestämmelser för ekonomiska föreningar -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: En förening som upprättar årsbokslut och års-| | redovisning enligt den nya årsredovisningslagen skall | | särredovisa eget kapital på samma sätt som . Fordran på | | insatser skall liksom inte tas upp som tillgång. | | Vidare skall föreningen i förvaltningsberättelsen lämna samma | | uppgifter som andra ekonomiska föreningar om bl.a. väsentliga | | förändringar i medlemsantal och den rätt till utdelning som | | gjorda förlagsinsatser medför. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Remissinstanserna har lämnat förslagen utan erinran. Skälen för regeringens förslag: Flertalet av de nuvarande bestämmelserna om redovisning i ekonomiska föreningar är av allmänt slag. Liknande bestämmelser har tidigare gällt för aktiebolag. I den utsträckning de nuvarande be- stämmelserna om redovisning i ekonomiska föreningar är av detta slag kan de utan svårighet ersättas av motsvarande bestämmelser i den nya årsredovisningslagen. I de flesta frågor finns det därför inte något behov av att komplettera årsredovisningslagens regler med särbestämmelser för ekonomiska föreningar. Detta gäller det stora flertalet bestämmelser om balansräkningens och resultaträkningens innehåll, angivande av jämförelsetal, värdering av tillgångar och skulder, tilläggsupplysningar samt förvaltningsberättelsens och finansieringsanalysens innehåll. Några av föreningslagens bestämmelser är dock särskilt avpassade för ekonomiska föreningar och betingade av associationsformens särdrag. Bland särdragen hos en ekonomisk förening kan i detta sammanhang nämnas att föreningen är en sammanslutning av medlemmar, att var och en av medlemmarna bidrar med en ekonomisk insats (medlemsinsats) och att kapital kan tillskjutas även genom särskilda insatser (förlagsinsatser) som ger rätt till utdelning. Bestämmelser som är betingade av den särskilda associationsformen finns bl.a. i 9 kap. 7 § andra stycket föreningslagen. Det sägs där att föreningens eget kapital skall delas upp i bundet eget kapital och fritt eget kapital, att det under bundet eget kapital skall tas upp inbetalda insatser, reservfond och uppskrivningsfond samt att medlemsinsatser och förlagsinsatser skall redovisas för sig. Det är naturligt att dessa bestämmelser tillämpas även av föreningar som väljer att upprätta årsredovisning enligt den nya årsredovisningslagen. Detta får givetvis viss betydelse för uppställningen av föreningens balansräkning. Den frågan kommer att beröras närmare i författningskommentaren. Andra särskilda bestämmelser finns i 9 kap. 7 § tredje stycket föreningslagen. Där föreskrivs att fordran på insats inte får tas upp som tillgång. Där sägs också att redovisningen av fullgjorda insatser får göras så att man i balansräkningen anger och hur mycket därav som inte har fullgjorts, varefter skillnaden - de inbetalda insatserna - utförs som en särskild post under eget kapital. Även dessa bestämmelser bör också gälla för samtliga ekonomiska föreningar. Detsamma gäller bestämmelsen i 9 kap. 6 § andra stycket andra meningen att överskottsutdelning som avses i 10 kap. 1 § andra stycket 1 (dvs. s.k. gottgörelse) skall tas upp som en särskild kostnadspost. Enligt föreningslagen skall förvaltningsberättelsen innehålla bl.a. uppgift om väsentliga förändringar i medlemsantalet, om summorna av insatsbelopp som skall återbetalas under nästa räkenskapsår, om den rätt till utdelning som gjorda förlagsinsatser medför och om summan av de förlagsinsatser som har sagts upp och skall inlösas under de nästföljande två räkenskapsåren (se 9 kap. 9 § andra stycket 3 - 6). Uppgifter av detta slag kan vara av sådan vikt för föreningens intressenter att utomstående bör kunna få tillgång till dem utan att vända sig till föreningens ledning eller ta del av den förteckning som anges i 5 kap. 6 §. Också föreningar som i övrigt väljer att upprätta årsredovisning enligt den nya årsredovisningslagens bestämmelser bör därför enligt regeringens mening lämna en redovisning av detta slag.