prop · GK03173 · 1997-01-01 00:00:00 — Dessutom anser samfundet att det faktiska förmånsvärdet bör ligga till grund även vid beräkning av preliminär skatt och arbetsgivaravgifter. anser att det bör undersökas om inte ett schablonvärde för tjänstevillor kan beräknas med ledning av taxeringsvärdet samt anser att det på kontrolluppgiften bör anges om bostaden är belägen i villa. Skälen för regeringens förslag: En grundläggande princip när det gäller naturaförmåner är sedan skattereformen att de skall värderas till marknadsvärdet. När det gäller förmån av bostad som är belägen här i landet och inte används som semesterbostad sägs i lagtexten (42 § första stycket KL) att den skall värderas till hyrespriset på orten. Med detta torde avses vad som i hyreslagstiftningen anges som bruksvärde. Att en tjänst är förenad med en tjänstebostad förekommer inom olika områden. Det finns t.ex. i det nuvarande (Cirkulär 1996:A 5) en bestämmelse om att en landshövding eller biskop har rätt till fri bostad med uppvärmning och elektrisk ström. Bostadsförmån för präster förekommer också i stor omfattning. Sammanlagt nära 1 300 kyrkoherdar och komministrar är skyldiga att bo i anvisad tjänstebostad. Även inom det privata näringslivet förekommer tjänstebostäder för t.ex. personer på ledande befattningar. I de flesta fall är tjänstebostaden bestämd till en viss fastighet och någon valfrihet finns inte för förmånstagaren i fråga om vilken bostad som skall fungera som tjänstebostad. Bostadsförmånen kan också avse en övernattningslägenhet på annan ort än den där den skattskyldige har sin familj och lägenheten kanske också används av andra anställda. I andra fall är det kanske fråga om att bostaden endast används som semesterbostad. I begreppet bostadsförmån ligger att det är en förmån som har ett positivt ekonomiskt värde. Förmånen skall värderas till vad det normalt hade kostat för den skattskyldige att själv hyra bostaden utan arbetsgivarens medverkan. Någon prövning av om förmånstagaren skulle ha skaffat sig en motsvarande bostad om han hade behövt bekosta den själv görs dock inte utöver vad som kan följa av förmånstagarens representationsskyldighet eller motsvarande (jfr avsnitt 4.2.2). Det undantag från skatteplikt som finns vad gäller fri bostad åt statsministern har sin grund i den osäkerhet som gäller hur länge bostaden kan disponeras, varför han regelmässigt har behov av en privat permanentbostad vid sidan av tjänstebostaden. Även om det kan finnas fall som uppvisar likheter med statsministerns situation avseende bostadsförmån är dock, enligt regeringens mening, statsministerns situation unik och det har inte heller framkommit något vid översynen eller vid remissförfarandet som tyder på att det skulle finnas fall där det är oskäligt att över huvud taget beskatta en bostadsförmån. Det synes inte möjligt att, såsom en remissinstans föreslagit, skapa sådana generella regler att ett undantag av detta slag skulle inrymmas utan att det skulle medföra stor risk för icke önskvärda spridningseffekter. Regeringen föreslår därför inte några ytterligare undantag från beskattning av bostadsförmån. Däremot finns det skäl att närmare undersöka värderingen av bostadsförmån. En fråga som har betydelse för värderingen är hur olika omständigheter och faktorer skall påverka värderingen av förmånen. Det är också själva värderingen som kritiken främst har inriktats på. Reglerna verkar dock inte vålla några problem när det finns ett hyrespris på orten för jämförbara bostäder. Svårigheterna uppkommer när värdet måste bestämmas efter annan lämplig grund. Det är naturligtvis angeläget att lagstiftningen är så klar att tillämpningen av reglerna inte skiljer sig åt på ett omotiverat sätt. Eftersom förhållandena emellertid kan skilja sig markant åt från fall till fall är det inte möjligt att i lag uttryckligen ange hur värdet skall räknas fram. Det får anses som självklart att man skall beakta bostadens storlek och standard, ändamålet med bostaden, under vilka omständigheter bostadsförmånen åtnjuts om det t.ex. är en tjänstebostad samt hyresnivån på orten eller i kringliggande orter. Bostadens storlek påverkar helt naturligt hyresvärdet. Priset per kvadratmeter bostadsyta är dock inte lika högt för en större lägenhet som för en mindre lägenhet. Detta beror på att en stor del av kostnaderna belöper på kök och våtutrymme, vilket inte skiljer sig nämnvärt åt från en mindre lägenhet till en större. Att en tjänstebostad däremot kan vara större än vad förmånstagaren annars skulle ha haft är en omständighet som får beaktas för sig, se avsnitt 4.2.2. Vidare bör ändamålet med bostaden påverka värdet. Om den används som permanentbostad bör jämförelse naturligtvis göras med hyresmarknaden för permanentbostäder och är det en fritidsbostad bör hyresvärdet för fritidsbostäder användas som jämförelse. Som utgångspunkt bör värdering göras utifrån vad bostaden är avsedd att användas för. Om det däremot står klart att en permanentbostad endast används som fritidsbostad, eller att en fritidsbostad används som permanentbostad bör detta kunna beaktas. På samma sätt bör den omständigheten att en bostad disponeras av flera utan att det är närstående till den skattskyldige också beaktas vid värderingen. Däremot framstår det som främmande att göra ett särskilt tillägg på värdet enbart av den omständigheten att det är fråga om en bostad i villa. Inte heller är det självklart att tillgången till trädgård skall förhöja värdet av själva bostaden. Tillgång till trädgård påverkar naturligtvis ofta trivselvärdet av bostaden och därmed också hyresvärdet. Trädgårdar av större eller mindre omfattning kan dock finnas även vid boende i hyreslägenheter och något särskilt tillägg enbart på grund av detta har i praxis knappast lagts till det hyresvärde som bostadslägenheten ansetts ha. Enligt regeringens mening bör således inte ett särskilt tillägg göras till hyresvärdet enbart på grund av tillgång till en normal villaträdgård. Värdet av trädgård och t.ex. tennisbana, swimmingpool o.d. som finns i anslutning till bostaden kommer oftast att avspegla sig i att hyresvärdet för bostaden är något högre än motsvarande bostad utan tillgång till trädgård, tennisbana o.d. Något särskilt värde för sådana anordningar bör inte åsättas. Även andra faktorer än de nu nämnda kan påverka värdet. En annan fråga är vilken metod som kan användas för att bestämma värdet av bostadsförmån i villa. När det gäller bostadsförmån i hyreslägenhet framstår det som naturligt att utgå från kvadratmeterpriset för boytan för andra lägenheter i huset, eller om detta inte avspeglar ortens hyrespris, från kvadratmeterpriset för hyreslägenheter på orten. Härvid ger de allmännyttiga bostadsföretagens hyresnivåer ledning. Eftersom det oftast saknas en fungerande hyresmarknad av någon omfattning på de flesta orter avseende bostad i villa uppkommer frågan utifrån vilka utgångspunkter värdering av sådan bostadsförmån skall ske. I promemorian föreslås att de framräknade kvadratmeterpriserna avseende hyreslägenheter även bör fungera som utgångspunkt vid värdering av bostad i villa. Men det sägs också att det framräknade värdet, på grund av olika omständigheter såsom läge, standard m.m., kan behöva justeras i det enskilda fallet. Enligt torde en modell med taxeringsvärdet som utgångspunkt bättre spegla marknadsvärdet av en bostad i villa än vad hyressättningen i de allmännyttiga bostadsföretagen gör. Frågan om möjligheten att använda taxeringsvärdet som utgångspunkt har utretts tidigare. Utredningen om tjänsteinkomstbeskattning fann i betänkandet Översyn av tjänsteinkomstbeskattningen (SOU 1993:44) att en viss procentuell andel av taxeringsvärdet gav en alltför stor avvikelse från vad som kunde antas vara hyresvärdet. Utredningen föreslog därför inte ens en sådan metod vid preliminärskatteberäkningen. Spridningen av relationstalen mellan taxeringsvärde och hyresvärde visade dels att värdering på grundval av taxeringsvärdena kunde leda till stora felaktigheter, dels att taxeringsvärdena varierade i landet i större utsträckning än vad lägenhetshyrorna varierade. Efter utredningens betänkande har reglerna om fastighetstaxering förändrats i vissa avseenden. Fastighetstaxering sker vid allmän och särskild fastighetstaxering samt genom omräkning. Taxeringsvärdena torde därföri större utsträckning än tidigare avspegla marknadsvärdet. Taxeringsvärdet är dock ett mått på marknadsvärdet vid försäljning av en fastighet och inte ett värde för vad man kan erhålla i hyra för samma fastighet. Den omständigheten att taxeringsvärdet följer marknadsvärdet innebär inte att spridningen av relationstalen mellan taxeringsvärdet och hyresvärdet har minskat. Regeringen delar därför den bedömning som görs i promemorian att utgångspunkten för värderingen även för villabostad bör vara kvadratmeterpriserna avseende hyreslägenheter. Detta bör även gälla i andra fall när värdet inte kan beräknas med ledning av i orten gällande hyrespris utan måste beräknas efter annan lämplig grund. Även om det beräknas efter annan grund skall förmånsvärdet nämligen spegla hyresvärdet, vilket i fråga om bostäder (som inte är semesterbostad eller belägen i utlandet) är bruksvärdet. Om det däremot finns en fungerande hyresmarknad för bostad i villa på en ort, som utan större spridning av relationstalen ger ett visst relationstal i förhållande till taxeringsvärdena, kan detta naturligtvis vara en framkomlig väg att bestämma värdet. Men stor försiktighet måste iakttas eftersom det, särskilt i storstäderna, är företag och inte enskilda personer som hyr villor. Det kan i sådana fall antas att företag är beredda att betala mer än vad som motsvaras av bostadens bruksvärde. Sammanfattningsvis torde det därför normalt sett inte vara lämpligt att värdera förmån av bostad i villa efter en viss procentsats av taxeringsvärdet. Taxeringsvärdet kan dock ge viss vägledning i fråga om bostadens standard och läge. Vad som sagts om olika faktorer som bör beaktas och vilka metoder som bör användas vid värderingen bör lämpligen anges i rekommendationer och inte i lagtexten. Regeringen anser därför att det bör ankomma på att utfärda rekommendationer över vilka faktorer som bör beaktas och hur dessa skall påverka värdet av bostadsförmån. Detta gäller också vilken metod som bör användas. Särskilt viktigt är detta i fråga om förmån av bostad i villa där det ofta inte finns någon fungerande marknad att jämföra med. I promemorian föreslås att det i lagtexten klargörs att förmån av fritt eller delvis fritt garage inte ingår i bostadsförmånen. Skälet till detta är att det i hyran för en hyreslägenhet normalt inte ingår garage. Det bör då inte heller gälla när bostaden är inrymd i villa. Regeringen delar denna bedömning. Har bostadsförmånshavaren även förmån av fritt garage skall det i stället värderas för sig till marknadsvärdet enligt de allmänna reglerna om värdering av naturaförmåner. Några remissinstanser har berört svårigheterna att värdera olika former av tjänster. Frågan hur värdet av tjänster såsom städning i bostaden skall bestämmas har inte med värderingen av bostadsförmånen att göra. Det finns därför ingen anledning att närmare beröra frågan i detta sammanhang. har föreslagit att bostadsförmån i villa vid preliminärskatteberäkningen skall bestämmas till det värde som är högst av nuvarande schablon eller en viss del av taxeringsvärdet. Med hänsyn till de felaktigheter som en beräkning utifrån taxeringsvärdet kan ge anser regeringen att det inte finns anledning att införa en ytterligare schablonvärderingsmetod vid preliminärskatteberäkningen och vid bestämmande av underlaget för arbetsgivaravgifter. har framhållit att det är viktigt att inte bostadsförmåner regelmässigt undervärderas eftersom detta i fråga om fåmansföretag skulle kunna medföra att bostäder säljs till det egna företaget. Några särskilda regler för fåmansföretag i fråga om värdering av bostadsförmån föreslås inte. Om särskilda regler behövs får bedömas inom ramen för utredningen om översyn av reglerna för beskattning av fåmansföretag och delägare m.fl. (dir. 1997:70). Ytterligare frågor om värdering när fråga är om representations- åliggande och liknande behandlas i avsnitt 4.2.2. har i sitt remissvar föreslagit att kontrolluppgiften kompletteras med uppgift om att förmånen avser bostad i villa. Detta för att en korrekt värdering skall kunna åstadkommas i större omfattning. Det kan antas att avvikelsen mellan schablonvärderingen som anges på kontrolluppgiften och det verkliga värdet som skall gälla vid taxeringen avviker i större utsträckning i fråga om bostadsförmån i villa än i fråga om bostadsförmån i hyreslägenhet. Regeringen anser att det finns fog för att markera på kontrolluppgiften att bostaden är inrymd i villa. Det bör därför anges på kontrolluppgiften om bostaden är belägen på sådan taxeringsenhet som i fastighetstaxeringslagen (1979:1152) benämns småhusenhet. Förslaget föranleder ändring i punkt 3 av anvisningarna till 32 § och punkt 1 av anvisningarna till 42 § KL, 9 kap. 2 § skattebetalningslagen (1997:483) samt i 3 kap. 7 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter. 4.2.2 Nedsättning på grund av representationsutrymme Regeringens förslag: Även i fortsättningen skall bostadens förmånsvärde bestämmas med hänsyn tagen till att tjänstebostaden kan vara större än vad den skattskyldiges och hans eller hennes familjs bostad annars normalt skulle ha varit. Redaktionella ändringar i lagtexten föreslås. Promemorians förslag: Förslaget stämmer överens med regeringens. Remissinstanserna: Flertalet av remissinstanserna har tillstyrkt eller lämnat förslaget utan erinran. anser att rättsläget är sådant att skrivelse fortfarande har giltighet och att det bör finnas särskilda regler för prästernas tjänstebostäder. Även framför liknande synpunkter. förutsätter att det i rekommendationer tas särskild hänsyn till de speciella förhållanden som gäller för många prästbostäder. anser att justering av värdet på grund av representation i bostaden inte bör avse andra fall än då bostaden är anpassad till mer omfattande representation och sådan faktiskt utövas i annan ordning än intern representation. Vidare anser att en justering av värdet i andra fall bör komma i fråga endast när tjänstebostadens storlek inte står i paritet med den relativa lönenivån för tjänsten och i den mån den skattskyldige är skyldig att bo där. anser att värdet schablonmässigt inte skall beräknas för större boyta än . Skälen för regeringens förslag: I punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 32 § KL sägs att om en tjänstebostad med hänsyn till vederbörande tjänsteinnehavares i tjänsten åliggande representationsskyldighet är större än som skäligen kan anses erforderligt för en person i motsvarande ställning men utan särskild, med tjänsten förenad representationsskyldighet, skall som värde på bostadsförmånen tas upp endast vad som kan anses motsvara en bostad av sistnämnda beskaffenhet. Motsvarande gäller, om tjänstebostaden av annan anledning är större än som kan anses erforderligt för tjänsteinnehavarens och hans familjs behov. Denna regel har i stort sett varit oförändrad sedan kommunalskattelagens tillkomst. I propositionen med förslag till kommunalskattelag (prop. 1927:102, s. 398) uttalade departementschefen att en regel av denna innebörd var önskvärd. Närmast avsågs då sådana bostäder som t.ex. landshövdingsresidens. Om bostadsförmånen skulle värdebestämmas efter hyrespriset på orten skulle man kanske komma till ett hyresvärde, som nästan uppgick till samma belopp som den kontanta lönen och detta ansågs vara uppenbart orimligt. Det värde som borde beskattas skulle vara hyresvärdet av en bostad som varit fullt tillräcklig för tjänsteinnehavarens behov, om han inte haft särskild, med hans tjänst förenad representationsplikt. Vidare angavs att motsvarande var förhållandet om t.ex. åt en bruksdisponent såsom bostad upplåts ett corps de logis på bruket, som är avsevärt större än som erfordras för hans behov, så att en del av byggnaden står obegagnad eller bara används tillfälligtvis. Även andra yrkeskategorier kan ha bostadsförmån under liknande omständigheter. De skäl som motiverade stadgandets tillkomst har alltjämt giltighet. Det bör således finnas kvar en bestämmelse med den innebörd att hänsyn vid värderingen får tas till om tjänstebostaden är större på grund av representationsskyldighet eller annan omständighet än vad som motsvarar en normal bostad för den skattskyldige och hans familj. menar att en justering av värdet på grund av representation i bostaden inte bör avse andra fall än då bostaden är anpassad till mer omfattande representation och sådan faktiskt utövas i annan ordning än intern representation. Regeringen anser att dessa förutsättningar normalt bör vara för handen för att nedsättning skall komma i fråga på nämnda grund. Men det kan dock inte uteslutas att det kan finnas skäl för nedsättning även i fall där dessa förutsättningar inte är uppfyllda. Bestämmelsen bör därför utformas så att den ger utrymme för prövning även i andra fall än sådana som beskriver. Däremot är bestämmelsen ålderdomligt formulerad och bör förenklas. Den lydelse som föreslagit i sitt betänkande Inkomstskattelag (SOU 1997:2) framstår i stort som lämplig. Bestämmelsen innebär i praktiken att det görs en individuell prövning av vad som skulle vara normalt för just den skattskyldige som har tjänstebostaden. Det medför att sådana omständigheter som familjens storlek, inkomstförhållanden och tidigare bostadsförhållanden kan ha betydelse. På grund härav kan alltså en och samma bostad komma att medföra olika förmånsvärden beroende på vem som bor i tjänstebostaden. Möjligheten till nedsättning i andra fall än representationsfallen bör inte begränsas till endast fall där lönen inte står i relation till bostadsförmånen och det föreligger en skyldighet att bo i bostaden. Detta framstår enligt regeringen som alltför snävt. Reglerna om värdering av bostadsförmån gäller även i fråga om prästers bostadsförmåner. Det kan dock finnas skäl att i de rekommendationer som skall utfärda särskilt uppmärksamma dessa tjänstebostäder, eftersom det är fråga om ett stort antal bostäder för en yrkesgrupp med likartade anställningsvillkor. Förslaget till redaktionella ändringar avser punkt 3 av anvisningarna till 32 § och punkt 1 av anvisningarna till 42 § KL samt 9 kap. 2 § skattebetalningslagen (1997:483). 5 Beskattning av drivmedelsförmån, m.m. 5.1 Beskattningstidpunkten för drivmedelsförmån Regeringens förslag: Förmån av fritt drivmedel skall anses åtnjuten först månaden efter det att drivmedlet har kommit den skattskyldige till godo. På kontrolluppgiften skall särskilt anges värdet av förmån av drivmedel som ingår i bilförmån. Promemorians förslag: Promemorians förslag stämmer i huvudsak överens med regeringens. Remissinstanserna: Remissinstanserna har i princip tillstyrkt eller lämnat förslaget utan erinran. anser att tiden från det att drivmedlet har kommit den skattskyldige till godo och till dess att förmånen blir skattepliktig bör utsträckas ytterligare så att drivmedelsfakturor hinner beaktas vid löneredovisningen. föreslår att värdet av drivmedelsförmån som ingår i bilförmån vid bestämmande av underlaget för preliminär skatt och för arbetsgivaravgifter skall beräknas på samma sätt. Om detta inte skulle vara möjligt anser att förmånens värde skall särskilt anges på kontrolluppgiften. Skälen för regeringens förslag: Fr.o.m. gäller nya regler för värdering av bilförmån (prop. 1996/97:19, bet. 1996/97:FiU1, rskr. 1996/97:53, SFS 1996:1208). Reglerna innebär i huvudsak att värdet bestäms efter en schablon exklusive drivmedel. Schablonen, som skall motsvara samtliga kostnader utom drivmedlet, bygger på en uppskattad genomsnittlig privat körsträcka om 1 . Om det i bilförmånen ingår fritt eller delvis fritt drivmedel, skall drivmedelsförmånen vid inkomsttaxeringen (och vid beräkningen av preliminär skatt) värderas till marknadsvärdet multiplicerat med 1,2. Inriktningen är alltså att tjänstebilsinnehavaren själv skall betala allt drivmedel och därmed får ett incitament att köra mindre privat. En förmån av fritt eller delvis fritt drivmedel skall beaktas vid beräkning av preliminär skatt och uttag av arbetsgivaravgifter. Den skall också redovisas på kontrolluppgiften. Detta gäller inte bara när drivmedelsförmån ges till den som har bilförmån utan även i alla andra fall när sådan förmån utges. De flesta naturaförmåner behandlas på samma sätt. Huvudregeln är att beskattning av en förmån skall ske när den åtnjuts. När en förmån skall anses åtnjuten kan i och för sig variera med hänsyn till omständigheterna och mellan olika slags förmåner. Förmån av fritt eller delvis fritt drivmedel bör normalt anses som åtnjuten när tankning har skett eller i vart fall senast när drivmedlet har förbrukats. Preliminär A-skatt skall i princip betalas för sådan ersättning för arbete, vilken helt eller delvis lämnas i pengar. Åtnjuter den skattskyldige jämte kontant inkomst andra förmåner skall preliminär A-skatt beräknas efter inkomstförmånernas sammanlagda värde. Drivmedelsförmånens storlek varierar ofta från månad till månad. För att arbetsgivaren skall kunna göra en riktig värdering av förmånen måste uppgifter finnas om den privata körsträckans längd, drivmedels- förbrukningen och drivmedelspriset. Skatteavdrag görs oftast före månadens slut och den administrativa hanteringen som föregår löneutbetalningar o.d. avslutas ytterligare före månadens slut. kan arbetsgivaren inte veta hur stor den egentliga förmånen av fritt drivmedel blir den aktuella månaden. Arbetsgivaren måste således uppskatta förmånens värde, trots att uppbördslagens regler innebär att det är det faktiska värdet som skall användas. I de fall det uppskattade värdet inte stämmer överens med det senare framkomna faktiska värdet görs i praktiken en avstämning, vilket normalt sker så snart underlag finns tillgängligt. Reglerna om när arbetsgivaravgifter skall betalas har närmare redovisats i avsnitt 4.1.3. I underlaget för beräkning av arbetsgivaravgifter ingår normalt summan av vad arbetsgivaren har utgett som lön i pengar, dock inte pension, eller andra skattepliktiga förmåner. Uppbördsdeklaration avseende skatteavdrag och arbetsgivaravgifter skall lämnas senast den 10 efter den månad då skatteavdraget gjordes eller förmånen utgått. I det nya systemet för redovisning och betalning av skatter och avgifter skall skattedeklaration lämnas senast den 12, utom då deklarationen skall lämnas senast den 17. Olika slag av förmåner bör så långt det är möjligt inordnas i det nuvarande systemet utan särlösningar. Förmån av drivmedel skiljer sig dock något från de flesta andra förmåner dels genom att den åtnjuts löpande och med varierande storlek, vilket kräver en viss eftersläpande administration, dels genom att det kan röra sig om stora värden. Detta sammantaget motiverar att reglerna bör justeras. För att redovisningen i såväl uppbördsdeklarationen som kontrolluppgiften skall avse som vid inkomsttaxeringen bör enligt regeringens mening en ändring i fråga om beskattningstidpunkten för förmån av fritt drivmedel göras i kommunalskattelagen (1928:370, KL). I promemorian föreslås att förmån av fritt drivmedel bör anses åtnjuten först månaden efter det att drivmedlet kommit den skattskyldige till godo, dvs. en månad senare än vad som gäller . En remissinstans har framfört önskemål om att tidpunkten förskjuts ytterligare framåt så att drivmedelsfakturor hinner beaktas vid löneredovisningen. Regeringen anser dock att beskattningstidpunkten inte behöver flyttas fram längre än vad som föreslås i promemorian. De uppgifter som arbetsgivaren bör ha genom körjournaler och dylikt bör vara tillräckliga för att korrekt värdera drivmedelsförmånen.