prop · GK0310 · 1997-01-01 00:00:00 — I propositionen föreslås också att 3 kap. 15 § mervärdesskattelagen (1994:200) upphävs och att 3 kap. 16 och 17 §§ samma lag samt 2 kap. 3 § lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m. och 112 § tullagen (1994:1550) ändras. Ändringsförslagen har tillkommit efter det att regeringen beslutat inhämta Lagrådets yttrande över lagförslagen i bilaga 2. Ändringarna föranleds av det svenska medlemskapet i EU och är av teknisk enkel beskaffenhet. Regeringen anser därför att Lagrådets hörande skulle sakna betydelse. 4 Mervärdesskattebasen i och EG Genom det sjätte direktivet, antaget av , togs det viktigaste steget i fråga om harmonisering av medlemsstaternas mervärdes- skattelagstiftning. Samtliga medlemsländer inom EG har mervärdesskatt. Direktivet innehåller detaljerade bestämmelser för hur skattebasen för mervärdesskatten, dvs. skattepliktens omfattning, skall vara utformad inom EG. Bestämmelserna är till sin innebörd bindande anvisningar riktade till medlemsländerna för hur deras mervärdesskattelagstiftning skall vara utformad. Direktivet bygger på principen om generell skatteplikt, dvs. att yrkesmässig omsättning av varor och tjänster beskattas om ett särskilt undantag inte anges. Enligt fast praxis i gäller att de i direktivet angivna undantagen från den generella skatteplikten skall tolkas snävt. Direktivets bestämmelser lämnar emellertid ett visst utrymme för variationer i de enskilda med- lemsstaternas utformning av dessa undantag från skatteplikten. Detta har varit nödvändigt med hänsyn till de olika samhällsförhållandena i medlemsstaterna. Hänsynen till kravet på konkurrensneutralitet torde vara av särskild betydelse vid tolkning och tillämpning av direktivet. Direktivets bestämmelser är, bortsett från vissa temporära särlösningar, genomförda i medlemsländerna. kan, bortsett från vad som särskilt överenskommits i anslutningsfördraget, inte avvika från de gemensamt beslutade reglerna annat än inom ramen för det tillämpningsutrymme som kan finnas enligt vad som sagts. Bakgrunden till behovet av de gemensamma EG-reglerna är, förutom hänsynen till kravet på konkurrensneutralitet medlemsstaterna emellan, att EG:s budget till betydande del finansieras av en viss andel av medlemsländernas mervärdesskattebas. Även kravet på en rättvis fördelning medlemsstaterna emellan av EG:s gemensamma kostnader medför således att det är av väsentligt intresse för och övriga länder att alla följer bestämmelserna om skattepliktens omfattning. Att så sker övervakas också noggrant. En harmonisering av den svenska mervärdesskattelagens skattebas gentemot EG förutsätter, förutom att skatteplikten omfattar samma slags verksamheter och omsättning av samma slags varor och tjänster, att omfattningen och räckvidden av undantagen från skatteplikt är desamma. Såväl som övriga har generell mervärdesskatteplikt i den bemärkelsen att yrkesmässig omsättning av varor och tjänster beskattas om inte omsättningen uttryckligen är undantagen från skatteplikt. För del fick lagstiftningen denna utformning först i samband med den s.k. skattereformen som till större delen trädde i kraft (prop. 1989/90:50, bet. 1989/90:SkU10, prop. 1989/90:111 och bet. 1989/90:SkU31). Genom skattereformen utvidgades också det beskattningsbara området väsentligt, vilket inneburit ett inte obetydligt närmande till den skattebas som gäller inom EG. Utredningen om teknisk EG-anpassning av de indirekta skatterna (SOU 1994:88) ansåg att de befintliga svenska undantagsreglerna på flera områden kunde anses vara konforma med den ordning som skall gälla enligt sjätte direktivet, och att de därför inte behövde ändras. I de delar reglerna inte ansågs konforma med EG- reglerna har, som angetts i avsnitt 3 ovan, ändringar i den svenska mervärdesskattelagen skett bl.a. genom lagstiftning (jfr prop. 1994/95:57, bet. 1994/95:SkU7, rskr. 1994/95:151, SFS 1994:1798). Utredningen fann också att mervärdesskattereglerna i fråga om utbildning, kultur, sport och idrott samt för ideell och jämförlig verksamhet behövde ändras för att konformitet skulle uppnås. har som angetts i avsnitt 3 ovan beslutat om mervärdesskatteplikt på omsättning av entréavgifter till biografföreställningar fr.o.m. . Utredningen ansåg även att mervärdeskattereglerna för periodiska publikationer behövde ändras. Regeringen lämnar nu förslag till EG-anpassning av reglerna på utbildnings-, kultur-, sport- och idrottsområdet i dess helhet och till vissa förändringar avseende reglerna om införsel av periodiska publikationer. Däremot anser regeringen inte att det finns skäl att föreslå några ändringar beträffande mervärdesskattereglerna för ideell och jämförlig verksamhet. I undantas utbildningstjänster generellt från skatteplikt. Skatteplikt föreligger endast för utbildning som säljare eller uthyrare anordnar i samband med skattepliktigt tillhandahållande av varor och tjänster (3 kap. 8 § ML). Skattefrihet gäller för omsättning av tjänster som utgör utbildning samt tjänster av annat slag och varor som den som bedriver utbildningen omsätter som ett led direkt till den som åtnjuter utbildningen. Skattefriheten omfattar därför normalt inte, till skillnad från vad som gäller inom sjukvården och omsorgen, s.k. uppdragsförhållanden. Begreppet utbildningstjänster är reserverat för tillhandahållande av utbildning i egentlig mening. Vad som avses med utbildningstjänst har definierats i prop. 1989/90:111 s. 110: Tjänsten skall avse en undervisande och systematisk presentation av ett ämne. Detta ämne får inte ha en alltför allmän karaktär. De förhållanden som belyses får inte vara isolerade företeelser utan skall utgöra en integrerad del av ett studieprogram. De som åtnjuter tjänsten skall delta aktivt i undervisningen för att erhålla en viss kompetensnivå. Härunder faller i första hand grundskole-, gymnasieskole- och högskoleutbildning samt yrkesutbildning innefattande omskolning jämte varor som omsätts som ett led i sådan utbildning. Emellertid kan också inrymmas ett vitt fält av kurser o.d. som närmast har karaktär av utbildning för sådana personliga ändamål som inte har med yrkesutbildning att göra. Exempel på sådana kurser kan vara utbildning vid trafikskolor och kurser i ämnen som språk och musik o.d. Ingår kurslitteratur, kost och logi i en sådan kurs omfattas också detta normalt av skattefriheten. RSV har meddelat rekommendationer om undantag från skatteplikt (rekommendationer m.m. om undantag från skatteplikt för utbildning enligt lagen [1968:430] om mervärdeskatt, RSV Im 1991:2). Gränsdragningssvårigheter kan uppstå när nu nämnda skattefria ut- bildningstjänster skall avgränsas från konsulttjänster och informa- tionslämnande, vilka omfattas av skatteplikten. Svårigheter kan också uppkomma med att avgöra hur utbildningen tillhandahålls. Om utbildningen tillhandahålls eleven direkt är utbildningstjänsten skattefri. Om den i stället anses tillhandahållen beställaren och inte eleven är tjänsten skattepliktig. Det kan också nämnas att mervärdesskatt inte tas ut för tjänster som tillhandahålls av allmännyttiga ideella föreningar, eftersom deras verksamhet normalt inte betraktas som yrkesmässig om den utövas inom ramen för den ideella verksamheten. Undantagen från skatteplikt på utbildningsområdet finns i sjätte direktivet, artikel 13.A 1 i och j. I första hand undantas enligt artikel 13.A 1 i utbildning av barn och ungdom samt skol- och universitetsutbildning. Med detta avses den ordinarie skolutbildningen, motsvarande grundskole-, gymnasieskole- och högskoleutbildning för såväl barn som vuxna. Vidare undantas yrkesutbildning och omskolning. Undantaget från skatteplikten avser själva utbildningen och tillhandahållandet av varor och tjänster med nära anknytning till denna. Vad skolan tillhandahåller eleverna i fråga om böcker, pennor, mat o.d. är således skattefritt men, inte vad skolan eventuellt säljer till allmänheten. Utbildningen skall tillhandahållas antingen av ett offentligrättsligt subjekt med denna utbildning som mål eller av andra subjekt som av medlemsstaten i fråga ansetts ha liknande syfte. Slutligen undantas utbildning inom den ordinarie skolutbildningen som ges privat av lärare (artikel 13.A 1 j). Det finns en generell regel (artikel 13.A 2 b) som innebär att skattebefrielse för utbildning, som inte avser privatlektioner, inte får medges om befrielsen inte är väsentlig för utförandet av det aktuella slaget av transaktioner eller en sådan befrielse främst innebär möjlighet för subjektet att få ytterligare intäkter vid direkt konkurrens med kommersiella företag vars verksamhet medför skattskyldighet. Detta innebär att skattefriheten kan begränsas om en sådan begränsning kan motiveras av konkurrensneutralitetsskäl. En medlemsstat får vidare uppställa vissa villkor för att privaträttsliga subjekt skall få åtnjuta skattebefrielse, såsom att subjektet inte får vara vinstdrivande m.m. (artikel 13.A2 a). Direktivet ger ingen möjlighet för medlemsländerna att undanta sådan utbildningsverksamhet som är skattepliktig inom EG. Inte heller kan reducerad skattesats tillämpas. 5.3 Nya regler på utbildningsområdet Regeringens förslag: Grundskole-, gymnasieskole- och högskoleutbildning, som anordnas av det allmänna eller en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildningsanordnare, samt utbildning som berättigar eleven till studiestöd undantas från skatteplikt. Uppdragsutbildning och utbildning för personliga ändamål kommer i allmänhet att bli skattepliktig. Skatteplikt införs vidare för yrkesutbildning och omskolning som inte sker inom gymnasieutbildningen, inom högskolan eller annars i studiestödsberättigad utbildning. I och med denna ändring kommer kommersiella trafikskolor att bli skattskyldiga för den körkortsutbildning de tillhandahåller. Regeringen föreslår därför att avdrag skall få göras för ingående mervärdesskatt vid förvärv och förhyrning av fordon till skattepliktig körkortsutbildning. Utredningens förslag: Även annan yrkesutbildning än sådan som tillhandahålls inom gymnasieutbildningen, inom högskolan eller berättigar eleven till studiestöd föreslås skattefri. Utredningen lämnar inget förslag om att skattefriheten för tillhandahållande av utbildning i vissa utbildningar skall gälla oavsett vem som utför utbildningen samt att tillhandahållande av uppdragsutbildning i allmänhet skall vara skattepliktigt. Remissinstanserna: Ett flertal remissinstanser anser att utbildning som tillhandahålls av utbildningsanordnare med vinstintresse inte skall undantas från skatteplikt. anser att kravet på direkt tillhandahållande av utbildningstjänst enligt 3 kap. 8 § tredje stycket ML skall slopas. anser att förarutbildning i trafikskola skall undantas från skatteplikt. Kungliga Svenska m.fl anser att utbildning vid flygskolor skall vara undantagna från skatteplikt. m.fl. anser att studieförbundens folkbildningsverksamhet skall undantas från beskattning. hemställer att regeringen så långt det är möjligt enligt EG-direktivet försöker inrymma idrottsutbildning av såväl praktisk som teoretisk art i det skattebefriade begreppet utbildning . TCO föreslår att gränsdragningen för skatteplikt avseende yrkesutbildning görs vid utbildningstjänster som inte avser yrkesmässig kompetensutveckling. Skälen för regeringens förslag: Genom artikel 13.A 1 i i sjätte direktivet anvisas vilken typ av utbildning som under vissa förutsättningar skall undantas från skatteplikt. Artikeln är dock inte formulerad på ett sådant sätt att den i varje sammanhang löser de problem som uppstår med att definiera vilken utbildning som skall vara skattebefriad i medlemsstaten. Regeringen har i detta förslag strävat efter att, inom direktivets ramar, skapa ett så enkelt och konkurrensneutralt system som möjligt. Hänsyn har därvid bl.a. tagits till vad som framkommit i avgivna remissyttranden. Oavsett hur anpassningen till direktivet utformas kan administrativa eller ekonomiska nackdelar uppkomma för någon grupp av utbildare eller vid någon typ av utbildning. Som framgår av avsnitt 5.2 är skattefriheten på utbildningsområdet mera begränsad i sjätte direktivet än vad fallet är i svensk rätt. För att överensstämmelse skall uppnås med direktivet kan endast sådan utbildning som till sitt ändamål innehållsmässigt motsvarar den ordinarie skolgången, dvs. grundskola, gymnasieskola, samt högskole- och yrkesutbildning (inbegripet omskolning) undantas från skatteplikt. Utbildningen skall vidare, för att kunna undantas från beskattning, tillhandahållas av ett offentligrättsligt subjekt (det allmänna) eller av en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildare. Däremot bygger EG-reglerna på principen att all kommersiell utbildning skall beskattas. För att undantag skall kunna medges från skatteplikt för viss utbildning anser regeringen att utbildningen måste vara anordnad på sådant sätt att det klart framgår att den företas i det allmännas regi eller med det allmännas stöd. Det offentliga skolväsendet m.m. Vad gäller det traditionella utbildningssystemet, dvs. den ordinarie skolgången, måste avgränsning först ske av vad som kan anses som utbildning anordnad av det allmänna eller en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildningsanordnare. De utbildningar regeringen typiskt sett anser skall undantas från skatteplikt är den ordinarie grundskole- och gymnasieskoleutbildningen, oavsett om den ges till ungdomar eller vuxna. Skattesituationen skall inte vara beroende av om utbildningen ges av en skola eller av t.ex. en godkänd fristående skola. Vad gäller högskoleutbildningen anser regeringen att den utbildning som sker i det allmännas regi eller som står under det allmännas tillsyn (behörighet att ge betyg o.d.) skall undantas. Undantaget kommer således att omfatta bl.a. och gymnasieskolan, oavsett om utbildningen sker i regi eller genom fristående skolor. Även omsättning av utbildningstjänster i särskolan, specialskolan, komvux, s.k. kompletterande skolor, statens skolor för vuxna m.fl undantas från skatteplikt. Se vidare författningskommentaren till 3 kap. 8 § ML. Utbildning som berättigar till studiestöd Regeringen föreslår vidare att undantag från skatteplikt medges för omsättning av utbildning som berättigar eleven till studiestöd enligt studiestödslagen (1973:349). De utbildare som anordnar utbildning som berättigar eleven till studiehjälp, studiemedel, korttidsstudiestöd, internatbidrag eller särskilt vuxensstudiestöd är av olika typ. Gemensamt för dem är dock att de anordnar utbildning som erkänts av det allmänna genom att utbildningen berättigar eleven till studiestöd. Enligt 1 § studiestödsförordningen (1973:418) utgår studiehjälp, studiemedel och särskilt vuxenstudiestöd vid vissa läroanstalter och utbildningar som är statliga, statsunderstödda, ställda under statlig tillsyn eller som fått regeringens tillstånd att utfärda viss examen eller i övrigt av regeringen erkänts som högskolemässiga. Dessa utbildningar och läroanstalter uppräknas i en bilaga till förordningen. I 5 och 6 kap. studiestödsförordningen anges vilka utbildningar som ger rätt till korttidsstudiestöd och internatbidrag. Från beskattning kommer en mängd utbildningar av skiftande karaktär att undantas. Undantaget kommer att gälla bl.a. flertalet utbildningar som folkhögskolor anordnar och olika yrkesinriktade utbildningar. Folkhögskolorna anordnar såväl långa kurser omfattande minst som korta kurser. Undantaget från skatteplikt avses omfatta både de långa och korta kurserna. Gymnasieskole- och högskoleutbildningar berättigar ofta eleven att erhålla studiestöd, varför dessa utbildningar kommer att undantas från skatteplikt även på denna grund. Enligt nuvarande andra stycket av 3 kap. 8 § ML gäller undantaget från skatteplikt för utbildning endast tjänster och varor som den som bedriver utbildningen omsätter direkt till den som åtnjuter utbildningen (det s.k. direktkravet). Denna regel har medfört att en underentreprenör till en skola eller annan utbildare inte kan anses tillhandahålla en från skatteplikt undantagen utbildningstjänst. Utbildningstjänsterna tillhandahålls i dessa fall inte dem som åtnjuter utbildningen, utan den som är beställare eller förvärvare av den. Denna ordning har ansetts gälla även för utbildningstjänster som säljs av underentreprenörer till andra utbildare än renodlade utbildningsföretag eller skolor. Olika mervärdesskattekonsekvenser har därvid kunnat uppstå beroende på vilket sätt t.ex. en arbetsgivare anordnat utbildning för sin personal. Ur konkurrenssynpunkt är det i många fall viktigt att utbildningstjänster mervärdesskattemässigt behandlas på samma sätt, oavsett om tjänsten till- handahålls av en i övrigt skattebefriad utbildningsanordnare eller av annan. I förslaget till ny lagstiftning föreslås ingen motsvarighet till det s.k. direktkravet. Om en utbildningsanordnare, som är ansvarig för en skattebefriad utbildning, uppdrar åt en underentreprenör att hålla viss del av utbildningen, kommer även denna utbildningstjänst att undantas från skatteplikt. Enligt direktivets lydelse skall medlemsstaten, utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, undanta skolundervisning, universitetsutbildning och yrkesutbildning som tillhandahålls av offentligrättsliga organ med detta som mål eller av andra organisationer definierade av medlemsstaten i fråga såsom organ med liknande syften. I och med att regeringen föreslår att direktkravet skall avskaffas kommer även rent kommersiella utbildare att som underentre- prenörer vid i övrigt skattefri utbildning kunna tillhandahålla utbildning skattefritt. Regeringen anser inte att detta strider mot direktivet. Om en kommersiell utbildare utför skattebefriad utbildning på den ansvarige utbildningsanordnarens vägnar, får denne utbildare vid denna omsättning anses som ett organ med liknande syften. Syftet för den kommersiella utbildaren är att utföra utbildning av sådant slag som generellt är undantagen från skatteplikt. En nackdel med detta förslag är att de kommersiella utbildare som i egenskap av underentreprenörer tillhandahåller skattebefriad utbildning kan komma att få s.k. blandad verksamhet. Enligt regeringens bedömning är dock detta ett hanterbart problem och konkurrensneutraliteten och likformigheten i övrigt i systemet gör att denna lösnings fördelar överväger dess nackdelar. Viss utbildning mot betalning Det förekommer att en utbildning som innehållsmässigt sett motsvarar t.ex. ett visst antal högskolepoäng, anordnas mot betalning utanför högskolan. Skattefriheten omfattar inte utbildning av detta slag, utan endast sådan som ingår i de särskild angivna utbildningsvägarna. Även om en utbildare anordnar en fristående utbildning som innehållsmässigt är helt jämförbar med sådan skattebefriad utbildning, kan således inte skattefrihet uppnås för utbildningen. Utredningen föreslog att yrkesutbildning inklusive omskolning skulle undantas från skatteplikt, oberoende av vem som tillhandahöll den. Flera remissinstanser har dock kritiserat förslaget i denna del och anfört att kommersiella utbildare bör vara skattskyldiga till mervärdesskatt i större utsträckning. Bl.a. har Näringslivets Skattedelegation uttalat att det är olämpligt att skapa skattefria områden inom en i övrigt skattepliktig sektor. Regeringen har förståelse för remissinstansernas synpunkter. Det är sålunda inte lämpligt att utvidga det begränsade undantag från skatteplikt som direktivet medger till att även avse kommersiella utbildares tillhandahållande av yrkesutbildning generellt. Förutom att man enligt regeringens mening då knappast skulle följa direktivets lydelse, finns det starka skäl som talar för beskattning. Flertalet kommersiella företag blir skattskyldiga för all verksamhet. Detta skapar en enklare hantering för dem och ger dem möjlighet att göra avdrag för ingående mervärdesskatt. Vidare kan gränsdragningsproblem mellan skattefri yrkesutbildning och skattepliktig utbildning för personliga ändamål undvikas. Regeringen föreslår därför att yrkesutbildning och omskolning som inte sker inom ramen för den ordinarie skolutbildningen eller berättigar eleven till studiestöd, i fortsättningen skall vara skattepliktig. Eftersom sådan utbildning i huvudsak tillhandahålls skattskyldiga med avdragsrätt för ingående skatt, torde det också vanligen ligga i utbildningsköparens intresse att en skattebeläggning sker. Arbetsmarknadsutbildning enligt förordningen (1987:406) om arbets- marknadsutbildning är en utbildning för enskilda personer som länsarbetsnämnden beslutar om och som berättigar till utbildningsbidrag. /arbetsförmedlingen bär hela kostnaden för utbildningen. Inom varje län upphandlar länsarbetsnämnden och arbetsförmedlingarna utbildning från olika uppdragstagare såsom högskolor, AMU-gruppen, komvux, företag m.m. Uppdragstagaren som genomför utbildningen fakturerar sedan länsarbetsnämnden. Utbildningen sker på olika nivåer och i olika former. För att inte skapa onödiga adminstrativa problem och gränsdragningssvårigheter anser regeringen att det är viktigt att dessa utbildningar i mervärdesskattehänseende behandlas lika oavsett utformning. Med hänsyn till den skiftande form dessa utbildningar kan ges i, och till att det i stor omfattning är kommersiella utbildare som undervisar eleverna, anser regeringen att det inte är lämpligt att undanta omsättning av denna utbildning från skatteplikt. Till följd av det s.k. direktkravet torde skatteplikt till stor del föreligga för omsättning av denna utbildning . Det bör påpekas att statliga myndigheter vanligtvis får ingående mervärdesskatt kompenserad i särskild ordning, se förordningen (1993:529) om myndigheters hantering av ingående mervärdesskatt. Utbildning för personliga ändamål Utbildning för personliga ändamål kan inte undantas enligt direktivet varför omsättning av sådan utbildning föreslås bli skattepliktig. Särskilda regler kommer i det följande dock att föreslås i fråga om sport- och idrottsområdet samt i fråga om studieförbunden och de kommunala kultur- och musikskolorna. Det är viktigt att i möjligaste mån försöka undvika skillnader i beskatt- ningshänseende mellan utbildare som tillhandahåller jämförbara tjänster i konkurrens. Även EG-direktiven bygger på denna princip. Genom regeringens förslag blir merparten av alla utbildningstjänster som omsätts på kommersiella grunder skattepliktiga. Utbildning som säljs till företag eller myndigheter av sådana kommersiella utbildningsföretag kommer därför att vara skattepliktig. Utbildning som vänder sig till anställda vid företag och myndigheter tillhandahålls dock även av andra än kommersiella utbildare. Kommuner (komvux), högskolor, folkhögskolor m.fl. erbjuder sådan utbildning i konkurrens med kommersiella utbildare. Regeringen föreslår därför att utbildning som sådan utbildare tillhandahåller mot ersättning från en uppdragsgivare, och där uppdragsgivaren utser de personer som skall utbildas (uppdragsutbildning), skall vara skattepliktig. När en utbildningsanordnare som anordnar skattebefriad utbildning (gymnasieskola, fristående skola, högskola m.m) uppdrar åt en annan sådan utbildningsanordnare att hålla del av utbildningen, bör skattefrihet däremot även gälla i fortsättningen. En elev kan i vissa fall välja att genomgå utbildning i en annan kommun eller i en fristående skola. Hemkommunen skall i dessa fall vanligtvis betala den andra kommunen respektive den fristående skolan ersättning för utbildningsanordnarens kostnader eller del av dessa, se bl.a. 5 kap. 22 § skollagen (1985:1100). Den ersättning som utges avses inte bli föremål för någon mervärdesbeskattning. Kommunen får i detta sammanhang betraktas som anordnare av skattebefriad utbildning. Utbildning utförd av enskilda lärare I artikel 13.A 1 j i sjätte direktivet anges att sådan utbildning som ges privat av lärare och omfattar skolundervisning eller universitetsutbildning skall undantas från mervärdesskatteplikt.