prop · GK03117 · 1997-01-01 00:00:00 — Nedsättningen till var avpassad till de aktuella reglerna för reavinstbeskattning av aktier. Till den del förmögenhetsskatte- plikt förelåg för tillgångar beaktades fram års taxering latent skatteskuld endast i fråga om aktier som var noterade på börsens A lista eller noterade vid utländsk börs, andelar i värdepappersfonder samt andra värdepapper än aktier som omsattes marknadsmässigt och var av det slag som anges i 27 § 1 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Detta skedde genom att den beslutade nedsättningen till av noterat värde fortfarande gällde för sådana tillgångar. Som framgår av tidigare avsnitt har i enlighet med förslaget i prop. 1995/96:198 beslutat att dessa aktier o.d. skall tas upp till noterat värde vid taxering på grund av att latent skatteskuld inte längre skall beaktas. finns de tillgångar som reavinstbeskattas angivna i 24 31 §§ SIL. Sedan 1992 års taxering är en evig reavinstbeskattning införd även av- seende lösöre. Vid förmögenhetsbeskattningen tas fastigheter upp till taxeringsvärdet som uppgår till av marknadsvärdet. Denna reducering av mark- nadsvärdet är dock inte en följd av att den latenta skatteskulden beaktas vid värderingen. Orsaken är att taxeringsvärdet bestäms med en viss säker- hetsmarginal. Fastigheter behandlas närmare i avsnitt 5.7. 1995/96:198 s. 26 motiveras ändringen till full värdering av A listeaktier o.d. med att aktier som inte endast innehas får en relativt andra tillgångar förhållandevis förmånlig behandling vid inkomst- beskattningen genom att värdestegring på aktien inte beskattas före försäljningen. Denna fördel vid inkomstbeskattningen gör att det inte finns tillräckliga skäl att medge en reducering av förmögenhetsskattevärdet. Till grund för denna motivering att inte beakta latent skatteskuld vid värdering av aktier ligger således ett nytt synsätt. Från neutralitetssynpunkt bör innehav av olika tillgångar förmögenhets- beskattas på ett likvärdigt sätt. Det kan då i frågasättas om tillgångar som reavinstbeskattas vid avyttring kan anses övervärderade om hänsyn inte tas till latent skatteskuld vid förmögenhetsbeskattningen. För att uppnå strikt likformighet vid inkomstbeskattningen av kapitalinkomster krävs egentligen att alla värdestegringar beskattas efter hand som de uppkommer. En av grundvalarna skattereform är att beskattningen av olika slags inkomster skall vara så likformig som möjligt. Av praktiska skäl beskattas dock värdestegringar först när de realiseras. Beskattningen av en värdeökning uppskjuts därmed till dess den realiseras vilket ger en opåkallad skattekredit. Detta gäller särskilt vid längre innehav. Det är inte rimligt att vid sidan av skattekrediten på inkomstskattesidan även medge en reducering av förmögenhetsskattevärdet på grund av den latenta skatteskulden. Med ett sådant ställningstagande blir det heller inte nödvändigt att föra den motsatta diskussionen, dvs. hur värderingen skall ske i fall av värdenedgång. Även förenklingsskäl talar för att ett sådant hänsynstagande till latent skatteskuld inte bör göras. Detta resonemang kan föras i fråga om samtliga slag av tillgångar som reavinstbeskattas. De synpunkter som framkommit vid remissbehandlingen av pro- memorian ger inte anledning till ett ändrat ställningstagande på denna punkt. Regeringen vidhåller således den princip om full värdering av börsaktier o.d. som infördes vid taxering. Regeringens förslag: Aktier som är inregistrerade på börsens A lista är som huvudregel skattepliktiga. Sådana aktier tas upp till noterade värden. Aktier som inregistreras på A listan förblir under vissa förutsättningar skattefria för den som är huvuddelägare. Skatte- frihet gäller också för huvuddelägares innehav av aktier som är inregistrerade på A listan men är skattefria vid taxering. Vid värdering av onoterade aktier, andelar i handelsbolag och ekonomiska föreningar samt andra delägarrätter beaktas endast till- gångar och skulder i näringsverksamhet som avser kapitalförvaltning eller innehav av näringsfastighet som är skattepliktig vid direkt ägande. Andel i handelsbolag får tas upp till ett negativt värde utom av delägare med begränsat ansvar. Skatteplikt införs för samtliga slag av marknadsnoterade optioner, terminer och liknande instrument. Dessa tas upp till noterade värden. Avdragsrätten för förpliktelser på grund av sådana avtal begränsas. Promemorians förslag: Överensstämmer i stort med regeringens. I promemorian föreslås dock en obegränsad avdragsrätt för förpliktelser på grund av marknadsnoterade optionsavtal o.d. Remissinstanserna: Många remissinstanster är kritiska till att aktier beskattas olika. Det åberopas främst att riskkapitalförsörjningen försämras och att investeringsbeteendet påverkas negativt. Några remissinstanser anser att även aktier noterade på börsens A lista skall vara skattefria och i andra hand att den lättnad som gäller för huvuddelägare skall vara generell och inte bero på när inregistrering har skett. Det förekommer även synpunkter på att gränsen för huvuddelägarskap är satt för högt. Skälen för regeringens förslag: I fortsättningen används begreppet marknadsnoterad även i förmögenhetsskattesammanhang och det har då samma betydelse som vid inkomstbeskattningen. Till marknadsnoterade aktier räknas även aktier som är marknadsnoterade vid utländsk börs. Av avsnitt 5.4 framgår att OTC och O aktier o.d. hänförs till det skattefria arbetande kapitalet. Aktier som är inregistrerade på börsens A lista är däremot skattepliktiga. Aktier i utländska bolag behand- las på motsvarande sätt som aktier i svenska bolag. Det innebär bl.a. att aktier i ett utländskt bolag är skattepliktiga om aktieslaget är noterat på ett med inregistrering på A listan jämförbart sätt i hemlandet. Är det ut- ländska aktieslaget marknadsnoterat på annat sätt i hemlandet är aktierna skattefria. Onoterade aktier förblir i princip skattepliktiga. Skälen för att värdera A aktier och andra marknadsnoterade aktie- liknande tillgångar till fullt värde framgår av föregående avsnitt om latent skatteskuld. Vid värdering av onoterade aktier och andra delägarrätter skall som tidigare nämnts hänsyn inte tas till tillgångar och skulder i annan näringsverksamhet än kapitalförvaltning och sådant innehav av närings- fastighet som vid direkt ägande är skattepliktigt. Aktier i många onoterade bolag kommer därmed att sakna förmögenhetsvärde. Skatteplikten och den fulla värderingen av A aktier kan minska familje- företagens intresse för inregistrering på A listan. För att undvika denna olägenhet och för att inte hämma företagens tillväxt och möjligheter att erhålla riskvilligt kapital bör skattefriheten kvarstå för huvuddelägare när aktier inregistreras på A listan. I promemorian föreslås att med huvuddelägare bör avses den som, ensam eller tillsammans med närstående, för inregist- reringen på A listan direkt eller indirekt innehade aktier motsvarande av röstvärdet för aktierna i bolaget. Regeringen anser att denna avgränsning är väl avvägd. Skatteplikt bör inte heller införas för de A aktier som är helt skattefria för den som vid inregistreringen på A listan var huvuddelägare enligt den angivna definitionen. Det gäller således A aktier som var OTC eller O aktier eller var onoterade vid utgången av . Enligt regeringens bedömning är den nu föreslagna skattefriheten främst av betydelse för framtiden. Tillräckliga skäl att göra huvuddelägares innehav generellt skattefria kan inte anses föreligga. Skattefriheten för huvuddelägare bör dock gälla även i det fall då marknadsnotering sker i utlandet. Skulder hänförliga till aktier som förblir skattefria bör inte vara avdragsgilla. Vid värdering av onoterade aktier i bolag som bedriver kapital- förvaltning skall de aktier som föreslås vara skattefria och skulder hänförliga till sådana aktier inte beaktas. I fråga om huvuddelägares aktier gäller detta endast för huvuddelägaren som innehar aktierna indirekt. Vidare bör skulder hänförliga till onoterade aktier inte vara avdragsgilla vid förmögenhetsberäkningen till den del tillgångar och skulder i företagets verksamhet inte beaktas vid värdering av aktierna. Motiveringen till denna begränsning i avdragsrätten är att onoterade aktier som helt eller delvis saknar förmögenhetsvärde inte skall kunna förvärvas genom lån som är avdragsgilla i sin helhet. Dessa resonemang gäller även andelar i handels- bolag o.d. samt i ekonomiska föreningar. Delägare i handelsbolag (respektive komplementär i kommanditbolag) har ansetts berättigade att göra avdrag när bolagets förmögenhetsvärde är negativt trots att bolagets skulder inte direkt kan jämställas med bolags- mannens egna skulder (jfr RÅ 1988 ref. 29). I promemorian Ds 1990:91 föreslogs denna möjlighet avskaffad mot bakgrund av den skillnad som faktiskt råder mellan bolagsskuld och egen skuld. Först skall påpekas att ett negativt värde på en tillgång inte bör ses som en skuld. Ett eventuellt beaktande av negativa värden är således en vär- deringsfråga. Med de värderingsregler som föreslås, dvs. att värdering skall ske till marknadsvärdet, kan som huvudregel inte något negativt värde uppkomma. I fråga om andelar i handelsbolag beaktas dock tillgångar och skulder inom den juridiska personen. kommer värderingen i stort sett att avse tillgångar och skulder i kapitalförvaltning. Det kan synas rimligt att kapitalförvaltning som bedrivs i handelsbolagsform inte skall beskattas hårdare än för en fysisk person som bedriver sådan verksamhet. För sistnämnda person finns inget hinder att ta upp skulder som överskrider tillgångarna i kapitalförvaltningen. Det föreslås därför att ett negativt värde på en andel i ett handelsbolag får beaktas. Andelen anses därmed upptagen till det negativa värdet. Undantag görs dock för delägare med begränsat ansvar, som inte får rätt att redovisa ett negativt värde. Beskattningen av optioner är otillräckligt reglerad. Det kan inte ens påstås att någon fast praxis har utvecklats. Detta innebär att förmögenhet nedlagd i optioner kan undgå beskattning. Det tillägg i 3 § 1 mom. d SFL som gäller års taxering innebär att optionsrätter till nyteckning eller köp av aktier är skattepliktiga om optionsrätten har utgetts tillsammans med ett skuldebrev och är föremål för omsättning på kapitalmarknaden. Däremot råder delade meningar om skattskyldigheten också omfattar s.k. fristående optioner, dvs. optioner som inte har utfärdats tillsammans med skuldebrev. Handeln med sådana optioner började i stor skala först . Helt klart är att nuvarande bestämmelser, oavsett förekomsten av skuldebrev, inte ger utrymme för beskattning av säljoptioner (optioner som ger innehavaren rätt att sälja aktier till ett förutbestämt pris). Inte heller optioner som avser annan egendom än aktier kan förmögenhetsbeskattas. På marknaden finns nu också bl.a. ränteoptioner, indexoptioner och valutaoptioner. Beskattningen av rättigheter som uppkommer på grund av ömsesidigt bindande avtal om exempelvis framtida överlåtelse av viss egendom är helt oreglerad. De förmögenhetsvärden som dessa s.k. terminskontrakt kan ge upphov till beskattas följaktligen inte. Avsaknaden av reglering för åtskilliga finansiella instrument är inte godtagbar. De instrument som inte är skattepliktiga, som t.ex. terminer, vissa optioner och andra liknande avtal, bör undantagslöst förmögenhets- beskattas om de är marknadsnoterade. Sådana marknadsnoterade instru- ment bör tas upp till sina respektive marknadsvärden vid utgången av beskattningsåret. Även förpliktelserna bör tas upp till belopp som motsvarar dessa värden. Onoterade instrument kan dock användas i skatteplaneringssyfte genom att förpliktelsen i exempelvis ett optionsavtal dras av som skuld medan rättigheten innehas av någon som inte kommer upp i gränsen för skatteplikt. De rättigheter och förpliktelser som uppkommer av onoterade options och terminsavtal o.d. avtal bör därför inte vara skattepliktiga respektive avdragsgilla. För att inte värdet av andra tillgångar skall kvittas bort genom att avtal ingås som medför en avdragsgill marknadsnoterad förpliktelse och en motsvarande skattefri onoterad rättighet bör avdragsrätten för förpliktelser begränsas. Regeringen föreslår därför att avdrag inte medges för förpliktelser på grund av marknadsnoterade optionsavtal o.d. till den del det sammanlagda värdet av förpliktelserna överstiger värdet av den skattskyldiges innehav av rättigheter på grund av sådana avtal. Förslaget innebär således att marknadsnoterade options och termins- avtal värderas till sina respektive marknadsvärden. Egendom som kan omfattas eller avses i avtalet, s.k. underliggande egendom, värderas enligt övriga regler om värdering. Regeringens förslag: Fastighet i tas upp till taxeringsvärdet. Fastighet i utlandet tas av marknadsvärdet. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens med undan- tag för att fastighet i utlandet tas upp till marknadsvärdet. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser framför inga erinringar mot förslaget. påpekar att stora problem finns med att bestämma marknadsvärden på fastigheter i utlandet. anser att värderingen av fastigheter vilar på bräcklig grund och kan leda till högre taxeringsvärden än marknadsvärden. Skälen för regeringens förslag: De stora prisskillnaderna på bostäder i olika delar av landet och i olika områden i storstadsregionerna medför att såväl förmögenhetsskatt som fastighetsskatt och skattelättnad för ränte- utgifter kan variera kraftigt trots likvärdig standard, bostadsyta och låneandel. Dessa förhållanden speglar dock verkliga skillnader i förmögen- hetsinnehav och bör därmed rimligtvis påverka den skattepliktiga förmögenheten. Frågan är om fastigheter skall tas upp till marknadsvärdet eller om taxeringsvärdet även i fortsättningen skall ligga till grund för förmögen- hetsbeskattningen. I det följande resonemanget anses för enkelhets skull taxeringsvärdet motsvara av marknadsvärdet. Sedan omräkningen införts är det egentligen basvärdet, dvs. det värde som bestäms vid allmän eller särskild fastighetstaxering, som skall uppgå till denna procentsats. Den efter- följande omräkningen har dock sin grund i ett liknande synsätt även om förhållandet då gäller ett helt prisutvecklingsområde. Som framgår av det tidigare anförda skall som en allmän princip latent skatteskuld inte beaktas. Som påpekats i avsnitt 5.5 har nedsättningen till av marknadsvärdet på fastigheter emellertid motiverats med att en säkerhetsmarginal ansetts behövlig vid fastighetstaxeringen och inte i att en latent skatteskuld beaktas. Med taxeringsvärden som bestäms med en säkerhetsmarginal på blir fastigheter i allmänhet med stor sannolikhet undervärderade. Ett exempel illustrerar. En person har en skattepliktig förmögenhet på i form av bankmedel. Denna förmögenhet placeras i en fastighet taxerad till men med marknadsvärdet . Förvärvet finansieras med bankmedlen och genom upptagande av lån på . Trots att personens nettoförmögenhet är oförändrad har den skattepliktiga för- mögenheten sjunkit till . Den brist på likformighet som exemplet illustrerar kan i princip åtgärdas genom en övergång till marknadsvärdering åtföljt av en intäktsneutral skattesatssänkning. Effekten av detta skulle bli en omfördelning av förmögenhetsskatteuttaget från övriga tillgångar till fastigheter. Bostads- politiska och allmänna fördelningsskäl talar dock emot en sådan för- ändring. För den enskilde framstår det också som märkligt om taxerings- värdet ligger till grund för beräkningen av fastighetsskatt men inte för- mögenhetsskatt. Denna avvikelse skulle i princip kunna åtgärdas genom att taxeringsvärdet sattes lika med marknadsvärdet som skattesatsen sänktes så att skatteuttaget förblev oförändrat. Ett skäl mot en sådan förändring är dock att taxeringsvärdet faktiskt bestäms enligt en vär- deringsmetod som har bedömts medföra ett behov av en säkerhetsmarginal. Så länge fastighetstaxeringen har nuvarande utformning bör taxeringsvärdet således inte frångås vid förmögenhetsberäkningen. Regeringen har tillkallat en särskild utredare för att utvärdera och se över regelsystemet för fastighetstaxering. Utredaren skall enligt direk- tiven Översyn av reglerna om fastighetstaxering, m.m. (Dir. 1997:36) undersöka om de nuvarande reglerna på ett tillfredsställande sätt leder fram till att taxeringsvärdena för enskilda fastigheter återspeglar marknads- värdena och föreslå de lagändringar som bedöms vara nödvändiga. Vid en sådan översyn kommer således systemet för att ta fram taxeringsvärden att omprövas. Ställningstagandet att fastighet skall tas upp till taxeringsvärdet vid förmögenhetsbeskattningen kan därför komma att bli föremål för en ny prövning när resultatet av översynen behandlas. Fastigheter i utlandet bör också värderas enligt marknadsmässiga principer. Mot bakgrund av svårigheterna att värdera fastigheter utomlands finns anledning att ha en motsvarande säkerhetsmarginal som för svenska fastigheter vilket alltså innebär en värdering till av marknadsvärdet. Regeringens förslag: Bostadsrätt tas upp till den egna lägenhetens andel i föreningens förmögenhet. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser lämnar förslaget utan erinringar. anser att beskattningen av bostads- rätter bör ses över för att kravet på likformighet skall uppnås. Skälen för regeringens förslag: För bostadsrättshavare gäller att förmögenhetsvärdet beräknas som den egna lägenhetens andel i förenings- fastighetens taxeringsvärde med tillägg för annan egendom som föreningen kan äga och med avdrag för föreningens skulder. Särskilt i storstädernas innerstadsområden leder en sådan förmögenhetsberäkning till värden som väsentligen understiger de enskilda lägenheternas marknadsvärden. Detta beror på att de aktuella fastigheternas taxeringsvärden inte påverkas av marknadsvärdena hos lägenheterna. Vid utredningsarbetet års skattereform påpekades att det var nödvändigt att åstadkomma mer realistiska taxeringsvärden på bostadsrättsfastigheter. Härigenom skulle en större skattemässig likhet mellan bostadsrättshavare och innehavare av egnahem uppnås (se t.ex. prop. 1989/90:110 s. 504). Uttalandet tog i första hand sikte på inkomstbeskattningen. Riktiga taxeringsvärden har emellertid en motsvarande betydelse för en rättvis förmögenhetsbeskattning av bostads- rättshavare respektive egnahemsägare. Mot bakgrund av nu redovisade synpunkter tillkallades en särskild utredare som fick i uppdrag att bl.a. lämna ett förslag till en värderingsmetod för fastighetstaxeringen av fastigheter som ägs av bostadsrättsföreningar (, Fi 1989:01, dir. 1989:27). Kommitténs förslag Fastighets- taxering m.m. Bostadsrätter (SOU 1992:8) var utformat enligt de principer som angetts i direktiven, dvs. en taxering av lägenheternas värden. Värderingsmodellen förutsatte dels ett "överlåtelseregister", dels ett med vissa bostadsrättsuppgifter utökat fastighetstaxeringsregister. En något modifierad värderingsmetod har senare föreslagits av Fastig- hetsbeskattningsutredningen i betänkandena Beskattning av fastigheter, del I och II (SOU 1993:57 och 1994:57). Den principiella utformningen av metoden för att taxera bostadsrättsfastigheter var dock densamma som i förslag, dvs. att fastighetens taxerings- värde skulle beräknas på grundval av de enskilda lägenheternas mark- nadsvärden. Inget av dessa båda förslag har ännu genomförts. Värderingen av andelar i bostads och bostadsrättsföreningar bör ändras så att likformighet uppnås i förhållande till beskattningen av småhus. Det synes kunna ske på två olika sätt. Båda dessa metoder förutsätter någon form av lägenhetsregister. En provverksamhet för uppbyggnad av ett sådant register har påbörjats (se prop. 1995/96:90). Vidare skall den särskilda utredare som regeringen tillkallat, se avsnitt 5.7, ta upp frågan om hur fastigheter som ägs av bostadsrättsföreningar skall taxeras. saknas således förutsättningar att föreslå annat än att det nuvarande värderingssystemet skall bibehållas tills vidare. Regeringens förslag: Livförsäkring tas upp till det tekniska åter- köpsvärdet med tillägg för beräknad upplupen andel av överskottet i livförsäkringsverksamheten (allokerad återbäring). Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser lämnar förslaget utan erinringar. framför synpunkter på utformningen av beskattningen. anser att samtliga former av livför- säkringar bör undantas från beskattning och i vart fall att allokerad åter- bäring inte skall ingå i skatteunderlaget eftersom den inte är garanterad och sparandet är bundet. Skälen för regeringens förslag: Livförsäkringar delas upp i två grupper vid inkomstbeskattningen. För den ena gruppen medges inte avdrag för de till försäkringsföretagen inbetalda premierna. I sådant fall beskattas inte de belopp som utfaller på försäkringen. Denna metod gäller för kapitalförsäkring. för försäkringar i den andra gruppen är avdragsgilla. Mot detta svarar skatteplikt för den utfallande ersättningen. Den senare principen gäller för pensionsförsäkring. Livförsäkringar som inte uppfyller villkoren för det långsiktiga pensionssparandet i pensions- försäkring hänförs till gruppen kapitalförsäkringar. Denna indelning av livförsäkringar i pensions resp. kapitalförsäkringar har betydelse även vad gäller förmögenhetsbeskattningen. års taxering förmögenhetsbeskattas livförsäkringar som meddelats i en försäkringsverksamhet som bedrivs i och tecknats efter . Äldre försäkringar, pensionsförsäkringar, rena riskförsäkringar som enbart avser dödsfall senast och som inte är återköpsbara samt försäkringar som ger rätt till livränta eller sjukränta som lämnas på grund av annan försäkring än livförsäkring, är inte förmögenhetsskattepliktiga. Detsamma gäller kapital som är insatt på pensionssparkonto enligt reglerna för det individuella pensionssparandet. Sedan 1996 års taxering är även livförsäkring som meddelats i utländsk försäkringsverksamhet förmögenhetsskattepliktig om den tecknats efter . Värderingsreglerna i SFL är utformade så att den rätt till återbäring som uppkommer om avkastningen på försäkringskapitalet är högre än kalkylräntan inte träffas av skatt. Ackumulerad avkastning på försäkringskapitalet utöver kalkylräntan undgår därmed förmögenhetsskatt. I propositionen 1995/96:231 Fortsatt reformering av beskattningen av utländska kapitalförsäkringar har regeringen principiellt tagit ställning till utformningen av beskattningen av livförsäkringar. I propositionen är utgångspunkten att skatteplikten förblir oförändrad. Det föreslås att års taxering skall, utöver det tekniska återköpsvärdet, beräknad upplupen andel av överskottet i livförsäkringsverksamheten (allokerad återbäring) räknas in i kapitalförsäkringens värde. På detta sätt uppnås en på marknadsmässiga värden grundad värdering även för livförsäkringar. De erinringar som framförts vid remissbehandlingen av promemorian ger inte anledning till något ändrat ställningstagande. Regeringen vidhåller således att värderingen skall ske med hänsyn till även det beräknade överskottet i verksamheten. 5.10 Övrig lös egendom Regeringens förslag: Lösöre som inte innehas för personligt bruk beskattas fullt ut. Egendom som utgör yttre personligt lösöre beskattas till den del det enskilda föremålets värde överstiger . Undantag görs för föremål som deponerats på museum o.d. samt äldre fordon. Avdrag medges inte för skuld hänförlig till lösöre som inte är skattepliktigt. Promemorians förslag: Egendom som utgör inre personligt lösöre be- skattas till den del det enskilda föremålets värde överstiger . Några särskilda undantag i lösöresbeskattningen föreslås inte. I övrigt överensstämmer förslaget i huvudsak med regeringens. Remissinstanserna: Många remissinstanser är kritiska till förslaget att beskatta inre lösöre som används för personligt bruk. Detta motiveras med kontroll och värderingsproblemen samt risken för att kulturhistoriskt värdefulla föremål förs ut ur landet. Det framförs även krav på att beloppsgränserna skall höjas.