prop · GK03119 · 1997-01-01 00:00:00 — I promemorian föreslås inte heller något uttryckligt undantag för bostadsrätter. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser tillstyrker förslagen helt eller delvis. Endast fyra instanser avstyrker uttryckligen att förslaget läggs till grund för lagstiftning. Utformningen av reglerna för att bestämma det skattefria beloppet får i några fall kritik för att de anses vara för detaljerade och svåra att tillämpa. Nio instanser vill öka det skattefria utrymmet och föreslår att detta bestäms till ett fast belopp, gärna knutet till basbeloppet. Flera av dessa instanser anser också att fördelning av den inbesparade kostnaden vid beräkning av det skattefria beloppet skall ske endast mellan de hyresgäster som faktiskt deltagit i förvaltningen. Några instanser föreslår att kravet på att ersättningen skall vara lika för alla som deltar skall slopas. Skälen för regeringens förslag: Begreppet självförvaltning är inte definierat i skattelagstiftningen och en bedömning av skattekonsekvenserna då hyresavdrag lämnas till hyresgäster som deltar i självförvaltande åtgärder får därför göras utifrån allmänna skatterättsliga grundsatser. Enligt 31 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, skall inkomst av anställning, uppdrag eller annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur beskattas som inkomst av tjänst, om inkomsten inte är hänförlig till näringsverksamhet eller kapital. En ytterligare förutsättning för att inkomsten skall hänföras till inkomstslaget tjänst är att den inte är undantagen från skatteplikt enligt 19 § KL. Enligt 32 § 1 mom. KL hänförs till intäkt av tjänst bl.a. avlöning, arvode och kostnadsersättning samt annan förmån i pengar, bostad eller annat som utgått för tjänsten. Det innebär att i princip all ersättning för arbete eller liknande prestation är skattepliktig om den inte uttryckligen undantas från beskattning. Bestämmelserna i fick sin nuvarande utformning genom skattereform (jfr prop. 1989/90:110 s. 304 ff). I propositionen anfördes bl.a. att en olikformig beskattning av såväl arbetsinkomster som kapitalinkomster leder till samhällsekonomiska snedvridningar och komplikationer samt underblåser skatteplanering och skatteflykt. Vidare urholkas den fördelningspolitiska träffsäkerheten. Grundelementet i skattereformen var att åstadkomma en ökad likformighet i behandlingen av skilda slag av inkomster. Ett led i denna strävan var att alla typer av ersättning för arbetssinsatser, t.ex. kontantlön, naturaförmåner, överskott från enskild näringsverksamhet och arbetsinkomster från fåmansföretag skulle så långt som möjligt beskattas på ett likformigt sätt utan undantag eller undervärdering av vissa ersättningar. Särregler skulle belasta skattesystemet endast om det fanns starka skäl som talar för att t.ex. lättnader i vissa hänseenden är lämpligare att bygga in i skattereglerna än att åstadkomma genom direkta åtgärder från samhällets sida. Ett speciellt fall som har lyfts fram i debatten om självförvaltning är det undantag från likabeskattningsprincipen som utgörs av bestämmelserna i 19 § KL om skattefrihet för intäkt av försäljning av vilt växande bär, svamp och kottar som den skattskyldige själv har plockat. Sådan intäkt är skattefri till den del den under ett beskattningsår inte överstiger . Detta gäller dock inte om intäkterna kan hänföras till näringsverksamhet som den skattskyldige driver, inte heller om intäkterna utgör lön eller liknande förmån för någon som i en anställning plockar bär, svamp eller kottar. Särregleringen, som infördes genom lagstiftning då den endast avsåg bär- och svampplockning, föreslogs avskaffad i och med skattereformen (prop. 1989/90:110 s. 348). avstyrkte emellertid propositionen i denna del och bestämmelsen kom att kvarstå. Som skäl anförde utskottet bl.a. att undantaget grundade sig på speciella praktiska skäl i samband med denna verksamhet och på önskemålet om att stimulera ett ökat tillvaratagande av naturtillgångar. Det framhölls att undantaget inte gäller i anställningsliknande förhållanden (bet. 1989/90:SkU30 s. 81). Det kan således konstateras att bestämmelsen tar sikte på sådant mer tillfälligt bär-, svamp- och kottplockande som varken utgör näringsverksamhet eller ingår i den skattskyldiges anställning. Om en hyresgäst fått ersättning för arbete han utfört på fastigheten för hyresvärdens räkning, t.ex. trappstädning eller trädgårdsskötsel, gäller generellt att ersättningen är skattepliktig (31 § KL). Om däremot hyresgäster som grupp utför oavlönat arbete och därmed sänker kostnaderna i bostadsområdet får detta inte några beskattningskonsekvenser för hyresgästerna. Kostnadssänkningen kan därefter i stället komma dem till godo genom att hyran genom förhandlingsöverenskommelse eller annat avtal reduceras i motsvarande grad för hyresgästerna som kollektiv. Detta är naturligt eftersom hyresvärdens åtaganden minskar. Hyresvärden debiterar med andra ord inte hyra för en högre servicegrad än han tillhandahåller. Den fråga som är aktuell är vilka beskattningskonsekvenser som uppkommer om en grupp som inte består av samtliga hyresgäster i ett bostadsområde utför förvaltningsuppgifter på fastigheten eller fastigheterna och för detta får ett avdrag på den ordinarie hyran. Detta skulle visserligen kunna ske genom ett system där hyran utgör en bashyra där vissa tjänster inte ingår. Tjänsterna utförs i stället gemensamt av de hyresgäster som deltar i självförvaltningen. Hyresgästerna kan sinsemellan överenskomma om hur fördelningen av arbetet skall ske. De hyresgäster som av olika skäl väljer att inte delta i självförvaltningen debiteras av hyresvärden ett tillägg för dessa tjänster. Inte heller i sådant fall torde några skattekonsekvenser uppkomma med dagens regler. Ett sådant system skulle dock riskera att bli för stelbent. Det går inte att i alla fall på förhand bestämma när och i vilken utsträckning de hyresgäster som vill delta i självförvaltning vill och kan arbeta. För att uppnå en större flexibilitet när det gäller såväl antalet hyresgäster som deltar som under vilken tidsperiod och i vilken utsträckning de deltar har det i den allmänna debatten framförts önskemål om att hyresavdragets storlek kopplas direkt till arbetsinsatsen på så sätt att ersättningens storlek är individuell och direkt beroende av nedlagd arbetsprestation. I sådant fall får avdraget emellertid anses utgöra ersättning för arbete för annans räkning, med följd att beskattning skall ske och sociala avgifter betalas om inte uttryckliga lagbestämmelser om skattefrihet införs. En skattebefrielse som riktar sig enbart till hyresgäster som individuellt och på uppdrag av hyresvärden utför fastighetsförvaltande arbeten för dennes räkning skulle strida mot principen om en neutral och likformig beskattning. Den skulle medföra gränsdragningssvårigheter mellan skattepliktiga och skattefria arbeten för hyresvärdens räkning. Det skulle även vara mycket svårt för skattemyndigheten att kontrollera att reglerna inte missbrukas, t.ex. genom att hyresvärden, i stället för att vända sig till den öppna arbetsmarknaden, i betydande utsträckning anlitar den billigare arbetskraft som hyresgästerna utgör för honom genom att sociala avgifter inte skulle behöva betalas. Det finns vidare skäl att anta att andra intressenter skulle komma att begära en motsvarande lättnad i beskattningen i fråga om ersättning för andra angelägna insatser. Det bör också beaktas att ett sådant förslag skulle kunna komma att ha negativ inverkan på antalet arbetstillfällen för personer sysselsatta inom fastighetsförvaltning. Regeringen anser därför att ett undantag från skatteplikt i fråga om ersättning till hyresgäster som individuellt och på uppdrag av hyresvärden utför fastighetsförvaltande arbete inte bör införas. I stället bör gränsen mellan de fall där skattefrihet föreligger och de där beskattning skall ske enligt nuvarande skatteregler förtydligas. Detta bör lämpligen ske med utgångspunkt i om arbetet kan anses utfört för egen räkning eller om arbetet utförts åt någon annan. Frågan är då i första hand om och i vilken utsträckning hyresgäster som utför arbete på fastigheten där de bor kan anses utföra arbetet för egen räkning. Arbete för egen räkning eller arbete åt annan? I den allmänna debatten har i detta sammanhang jämförelser gjorts mellan hyresgästers och villaägares möjligheter att påverka sina boendekostnader. En villaägare som exempelvis klipper sin egen gräsmatta beskattas inte för den inbesparing av levnadskostnaderna som uppkommer genom att han inte behöver anlita trädgårdsmästare. Värdet av arbete som en skattskyldig utför för egen räkning anses ju inte som skattepliktig intäkt. Om villaägaren däremot klipper grannens gräsmatta mot betalning, anses han utföra arbete för annans räkning och skall beskattas för den ersättning han erhåller, oavsett om denna utges i form av pengar eller på annat sätt. Villaägarens situation är, översatt på hyresgästens förhållanden, närmast jämförbar med att hyresgästen själv ombesörjer tapetsering och målning i sin egen lägenhet. I detta fall, liksom då villaägaren klipper sin egen gräsmatta, är det otvetydigt fråga om arbete för egen räkning. På motsvarande sätt kan det enligt regeringens mening finnas skäl att i vissa fall hävda att en hyresgäst som sopar trapporna i sitt bostadsområde till viss del utför arbete för egen räkning. Han har ju ett eget intresse av att trapporna i hans hus är städade, på samma sätt som han har intresse av att hans egen lägenhet är städad. Dock föreligger den skillnaden jämfört med villaägaren att hyresgästen delar nyttjanderätten till de gemensamma utrymmena med övriga hyresgäster. Enligt regeringens mening får emellertid de gemensamma utrymmena ändå i viss utsträckning ses som en del av hyresgästens hemmiljö. Den omstän- digheten att vissa utrymmen delas med andra och inte omfattas av någon exklusiv besittningsrätt ändrar inte detta faktum. Det ter sig dock svårt att dra en definitiv gräns. Det får således anses att en hyresgästs arbete på den fastighet där han bor och som avser gemensamma utrymmen under vissa förutsättningar kan anses utförda för egen räkning. Vid sådant förhållande uppstår frågan hur gränsdragningen mellan arbete utfört för egen räkning och arbete som utförts för någon annan skall ske i praktiken. Gränsdragningen mellan skatteplikt och skattefrihet I promemorian har anförts att en skattefrihet bör begränsas till att omfatta hyresreduktion högst till belopp som motsvarar den egna lägenhetens andel av den inbesparade kostnaden. Med lägenhetens andel avses att en lägenhet motsvarar en andel, oavsett storlek. Promemorians förslag att det är den kostnad som inbesparats genom självförvaltningen som skall utgöra utgångspunkt för begränsningen av det skattefria beloppet får till följd att storleken av den individuella nedsättningen blir beroende av hur många hyresgäster som deltar. Mot detta beräkningssätt har invändningar rests från flera remissinstanser. Länsrätten i har svårt att se logiken i att den skattefria ersättningen blir mindre ju färre hyresgäster som deltar i självförvaltningen. Dessutom tycks förslaget enligt länsrättens mening innebära att sådant som annars skulle kunna anses skattefritt på omvägar förvandlas till skattepliktig inkomst. , , , och anser att lägenheternas andel av den inbesparade kostnaden skall beräknas på ett sådant sätt att den är lika stor oavsett hur många hyresgäster som deltar i självförvaltningen och föreslår att ersättningen i stället skall fördelas på dem som faktiskt deltar. Regeringen har förståelse för de betänkligheter som förts fram av remissinstanserna i det här avseendet. Enligt vår mening bör i stället en så stor del av utförda åtgärder avseende gemensamma utrymmen anses utgöra arbete för egen räkning som motsvarar den egna lägenhetens andel av den totala kostnaden för den eller de aktuella förvaltningsåtgärderna, oavsett i vilken utsträckning åtgärderna utförs genom självförvaltning. Vi föreslår därför att beloppsbegränsningsregeln modifieras på detta sätt. På så sätt påverkas inte det skattefria beloppet av hur många som deltagit. Så länge hyresavdraget inte överstiger den egna lägenhetens andel av totalkostnaden uppkommer inte heller några skattekonsekvenser. Regeringen delar den bedömning som gjordes i promemorian att de åtgärder som anses kunna utföras genom självförvaltning är av den typen att de normalt kommer varje lägenhet tillgodo i lika stor utsträckning. Med uttrycket lägenhetens andel får därför på samma sätt som i promemorians förslag förstås en fördelning efter huvudtalet, dvs. att en lägenhet utgör en andel. Vid beräkning av det skattefria utrymmet skall därför kostnaden fördelas på samtliga lägenheter i fastigheten. Som Länsrätten i påpekat är den exakta kostnaden för den aktuella åtgärden känd endast då man övergår från att anlita någon för uppgiften till att låta hyresgästerna sköta den. Kostnaden får därför i övriga fall uppskattas utifrån en beräknad total kostnad. Denna kan lämpligen fastställas i varje enskilt fall utifrån gällande marknadspris. Ett räkneexempel skulle mot bakgrund av vad regeringen nu anfört se ut som följer. I ett hyreshus bor tio hyresgäster. Samtliga hyresgäster deltar i självförvaltning i form av trappstädning. Trappstädning genom ett städbolag kostar hyresvärden . Den maximala hyresnedsättningen för var och en av hyresgästerna är då en tiondel av den alternativa kostnaden om , eller . Om man i stället antar att endast hälften, eller fem hyresgäster, deltar i självförvaltningen och att dessa tillsammans utför halva trappstädningen skall hyresvärdens inbesparade kostnad om delas mellan dessa fem. Även i detta fall är hela det utdelade beloppet om skattefritt, eftersom det inte överstiger den egna lägenhetens andel av den totala kostnaden för trappstädningen. Om man slutligen antar att de fem hyres- gästerna tillsammans utför hela trappstädningen för huset blir den besparing de får dela på , dvs. Av detta är emellertid endast den egna andelen av den totala kostnaden skattefri, dvs. en tiondel av = för var och en av hyresgästerna. Överskjutande belopp tas upp till beskattning. Ett antal remissinstanser, förutom de tidigare nämnda även , och , har kritiserat promemorians förslag för att det enligt deras mening är för svårt att förstå och tillämpa, såväl för hyresgäster som för hyresvärdar och skattemyndigheter. I stället förordas att beloppsgränsen bestäms genom angivande av ett fast belopp, gärna knutet till basbeloppet. Enligt regeringens mening skulle en regel som undantog ett fast belopp från beskattning visserligen vara enklare, men en sådan ordning skulle å andra sidan innebära ett rent undantag från skatteplikt för viss inkomst av arbete. För att bestämmelser om undantag från skatteplikt avseende självförvaltning skall överensstämma med principen om en neutral och likformig beskattning måste därför den beloppsmässiga begränsningen bestämmas med utgångspunkt i det tidigare förda resonemanget om avgränsningen mellan arbete som utförts för egen räkning och arbete som utförts för annan. Beträffande remissinstansernas invändningar om svårigheterna att rätt beräkna hyresavdraget finner regeringen att det, med det förslag som presenterats, inte finns någon större anledning till oro i detta avseende. Att hålla reda på dels kostnaden för en viss åtgärd och dels hur många hyresgäster som deltagit i självförvaltningen synes inte vara en oöverstiglig uppgift för en hyresvärd. För hyresgästernas del föreligger över huvud taget ingen deklarationsskyldighet för det belopp som enligt förslaget undantas från beskattning. För eventuellt skattepliktigt belopp skall kontrolluppgift lämnas som för vilken annan arbetsinkomst som helst. Samma hyresavdrag till alla som deltar I promemorian har som en ytterligare förutsättning för skattefrihet uppställts ett krav på att hyresavdraget skall vara lika stort för samtliga som deltar i självförvaltningen, oavsett hur mycket arbete var och en har lagt ner. , och har motsatt sig detta och anfört bl.a. att ett sådant förhållningssätt inte tar hänsyn till olika hyresgästers olika intresse och förutsättningar att medverka i fastighetsförvaltningen. Regeringens uppfattning är emellertid att ett skattefritt hyresavdrag som utgår i förhållande till nedlagt arbete stämmer illa överens med den kollektiva prägel ett system med självförvaltning måste innefatta i sig. Syftet med skatteregeln är inte i första hand att bereda hyresgästerna en möjlighet till skattefria inkomster, utan att underlätta för en grupp av hyresgäster att genom samverkan ta över vissa arbetsuppgifter och därigenom öka trivseln och samhörigheten i sitt bostadsområde. Därvid är en viktig del av förslaget att alla hyresgäster skall ha rätt att efter förmåga delta i självförvaltningen och att hyresned- sättningen skall vara lika stor för alla som är med. Däremot är det inget som hindrar att själva arbetet fördelas på det sätt som hyresgästerna själva finner rimligt och rättvist, t.ex. så att unga och starka personer tar på sig mer och äldre och kanske sjukliga personer tar på sig mindre. På detta sätt uppmuntras kollektiva och solidariska former för självförvaltning. Enligt vår mening bör således en ytterligare förutsättning för undantag från skatteplikt vara att alla som deltar i självförvaltningen skall få avdrag på hyran med samma belopp. Det kan antas att det i praktiken ofta kommer att uppkomma fall där en hyresgäst vid sidan av de åtgärder som omfattas av självförvaltningen åtar sig att utföra även andra arbeten för hyresvärdens räkning mot att han för detta skall erhålla ersättning. Det kan vara fråga om såväl samma typ av göromål som de som omfattas av självförvaltning som andra mer speciella uppgifter. Den ersättning som lämnas i sådant fall är skattepliktig enligt vanliga regler. Den omständigheten att sådan ersättning lämnats medför dock inte att det hyresavdrag som lämnats till följd av deltagande i självförvaltning blir skattepliktigt. Det saknar härvid betydelse från beskattningssynpunkt om denna ersättning erhålls i form av ytterligare hyresnedsättning eller på annat sätt. Inget hindrar heller att grunden för ett åtagande utöver självförvaltningen kan vara beskriven i förhandlingsöverenskommelse. För att reglerna om skattefrihet inte skall ges en alltför vid omfattning, har det i promemorian föreslagits att endast förvaltningsuppgifter av enklare beskaffenhet bör komma i fråga, t.ex. trappstädning och trädgårdsskötsel, dvs. göromål som normalt kan utföras av alla hyresgäster. Reglerna skulle annars kunna tolkas till att omfatta i princip alla förvaltningsåtgärder som kan förekomma i normal fastighetsförvaltning, dvs. även sådana som kräver mer speciella kunskaper. Grundtanken, att alla hyresgäster som vill skall kunna delta, skulle därmed gå förlorad som gränsdragningsproblem och icke önskvärda arbetsmarknadsmässiga snedvridningseffekter skulle kunna uppstå. Regeringen ställer sig därför bakom promemorians förslag att reglerna om skattefrihet bör omfatta endast förvaltningsuppgifter av enklare beskaffenhet. Vad som anförts innebär således att avdrag på den ordinarie hyran som lämnas till en hyresgäst som utför förvaltningsuppgifter inom ett system för självförvaltning inte torde få några skattekonsekvenser under förutsättning att hyresavdraget inte överstiger den egna lägenhetens andel av den totala kostnaden för den eller de aktuella förvaltningsuppgifterna och under förutsättning att samtliga hyresgäster som deltar i självförvaltningen får hyresavdrag med samma belopp. I tydlighetens intresse och för att undvika oklarheter vid tillämpningen i avsaknad av såväl specialbestämmelser som vägledande domstolsavgöranden bör emellertid ett förtydligande göras genom en ny uttrycklig bestämmelse. Regeringen föreslår därför att ett undantag från skatteplikt införs i KL. I promemorian har föreslagits att en sådan bestämmelse bör tas in i 32 § 3 i mom. KL. har med anledning härav anfört att det förhållandet att en näringsidkare får i uppdrag att utföra förvaltningsuppgifter av det skälet att han är hyresgäst inte i sig torde medföra att hyresavdraget blir att hänföra till inkomstslaget tjänst till den del det är skattepliktigt. Om det behövs ett undantag beträffande inkomstslaget tjänst synes enligt verkets uppfattning motsvarande undantag behövas också i inkomstslaget näringsverksamhet. Bestämmelsen bör därför i stället införas i 19 § KL. Regeringen delar bedömning.De nya bestämmelserna föreslås träda i kraft och tillämpas första gången vid taxering. Beträffande möjligheten för medlemmar i en bostadsrättsförening att utföra diverse förvaltande åtgärder utan att några skattekonsekvenser uppkommer har i promemorian anförts att några särbestämmelser för dessa fall inte är nödvändiga. Som skäl för detta ställningstagande har angetts att medlemmarna äger fastigheten gemensamt genom sina ideella andelar i föreningen. En inbesparing av förvaltningskostnader får därför automatiskt effekt på medlemsavgifterna genom att föreningens kostnader minskar i motsvarande grad. Det har vidare pekats på möjligheten att på föreningsstämman fatta beslut om att vissa åtgärder inte skall omfattas av föreningens ordinarie åtaganden gentemot medlemmarna och att en särskild avgift skall kunna tas ut av de medlemmar som inte vill eller inte har möjlighet att delta i sådana aktiviteter. Den i promemorian redovisade ståndpunkten har mött kritik i remissomgången. anser att skrivningen i promemorian är oklar och att det inte klart framgår under vilka förutsättningar ersättning till bostadsrättshavare är skattebefriad. finner att bestämmelsen om skattefrihet bör utvidgas till att även omfatta ersättning till bostadsrättsshavare för att det skall vara neutralitet mellan upplåtelseformerna. I motsats till vad som anförts i promemorian är det uppfattning att ett stämmobeslut om att en bostadsrättsförening skall kunna ta ut en särskild avgift förutsätter en lagändring i 7 kap. 14 § bostadsrättslagen (1991:614). Sveriges Bostadsrättsföreningars ifrågasätter om en stämma har laglig rätt att ålägga en medlem att utföra vissa arbetsuppgifter. Saknas den rätten torde även den därmed sammanhängande rätten att kräva en särskild avgift saknas. Även och anser att frågan bör regleras särskilt i lag. Det är regeringens uppfattning att även medlemmar i bostadsrättsföreningar och andra motsvarande boendeformer på samma sätt som hyresgäster skall kunna utföra diverse förvaltande åtgärder utan att några skattekonsekvenser uppkommer. Regeringen delar de synpunkter som framförts i detta avseende av remissinstanserna och föreslår att en uttrycklig bestämmelse tas in med innebörden att motsvarande undantag skall gälla för avdrag på avgift i bostadsrättsförening, bostadsförening, bostadsaktiebolag och annan därmed jämförbar sammanslutning. Något skall också nämnas om hur de föreslagna bestämmelserna kan tänkas påverka bostadsbidrag. Som en konsekvens av att avdrag på hyra enligt det förslag som lämnats under vissa förutsättningar anses utgöra ej skattepliktiga inbesparade levnadskostnader, bör sådan skattefri ersättning inte läggas till den sökandes inkomst vid beräkning av bostadsbidraget. Däremot kan hyresavdraget få betydelse då hänsyn även skall tas till den faktiska hyreskostnaden. I normalfallet kommer dock hyresavdragen att röra sig om tämligen blygsamma belopp, varför effekten på bostadsbidraget torde bli försumbar. I vissa fall får ett hyresavdrag ingen effekt alls på bostadsbidragets storlek. I promemorian har anförts att fastighetsägarens eventuella uttagsbeskattning för fastighetsförvaltande tjänster enligt 2 kap. 8 § mervärdesskattelagen (1994:200) inte påverkas av hyresgästernas självförvaltning. har ansett att det bör införas en bestämmelse i mervärdesskattelagen med innebörden att hyresavdrag inte skall föranleda uttagsbeskattning.