prop · GK03154 · 1997-01-01 00:00:00 — 2.5 Förslag till lag om upphävande av lagen (1970:599) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avgifter till Härigenom föreskrivs att lagen (1970:599) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avgifter till skall upphöra att gälla vid utgången av . Lagen tillämpas alltjämt vid 1998 och tidigare års taxeringar. 3 Ärendet och dess beredning Den dåvarande regeringen beslutade att ge en särskild utredare i uppdrag att se över kapitalförlustbegreppet och bestämmelserna om avdrag för s.k. organisationskostnader och andra utgifter som har att göra med förvärv, utvidgning eller förbättring av en förvärvskälla. Utredaren redovisade uppdraget i betänkandet Kapitalförluster och organisationskostnader vid beskattningen (SOU 1995:137). En sammanfattning av betänkandet finns i bilaga 1 och lagförslagen finns i bilaga 2. Betänkandet har remissbehandlats. En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 3. En sammanställning av remissyttrandena finns i lagstiftningsärendet (dnr Fi96/307). Ytterligare frågor som behandlas är medlemsinlåning till producentföreningar samt vissa ändringar i lagen (1996:761) om inkomstskatteregler m.m. med anledning av ändrade bestämmelser om aktiekapitalets storlek och lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning. Vid beredningen av lagförslagen har synpunkter inhämtats från . I fråga om förslaget om medlemsinlåning till producentföreningar har kontakter också hafts med och . De synpunkter som framförts har varit av teknisk art och har i allt väsentligt beaktats. Regeringen beslutade att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag som finns i bilaga 4. Lagrådets yttrande finns i bilaga 5. Lagrådet har ifrågasatt behovet av en särskild bevisregel avseende avdragsrätten för förluster av kontanta medel genom brott. Frågan behandlas i avsnitt 6.3. Regeringen har i övrigt följt Lagrådets förslag. Dessutom har vissa redaktionella ändringar skett. 4 Förbudet mot avdrag för utgifter för förvärv, utvidgning eller förbättring av en inkomstkälla Regeringens bedömning: Någon grundläggande förändring av principen om förbud mot avdrag för utgifter för förvärv, utvidgning eller förbättring av en inkomstkälla bör inte göras. Utredningens bedömning: Överensstämmer med regeringens bedömning. Remissinstanserna: anser att nedskrivningar av finansiella anläggningstillgångar skall vara avdragsgilla vid den löpande beskattningen. () föreslår att den frågan utreds vidare. Bakgrunden till regeringens bedömning: Grundläggande bestämmelser om vad som utgör avdragsgilla kostnader vid inkomstberäkningen finns i 20 § kommunalskattelagen (1928:370, KL). I paragrafens första stycke sägs: Vid beräkningen av inkomsten från särskild förvärvskälla skall alla omkostnader under beskattningsåret för intäkternas förvärvande och bibehållande avräknas från samtliga intäkter i pengar eller pengars värde (bruttointäkt) som har influtit i förvärvskällan under beskattningsåret . Av bestämmelsen följer att avgörande för den löpande avdragsrätten är att det är fråga om en utgift för intäkternas förvärvande eller bibehållande. Bestämmelsen anses emellertid också ge uttryck för principen att avdrag inte medges för kostnader för förvärv av en förvärvskälla och inte heller för kostnader för utvidgning eller förbättring av den befintliga förvärvskällan. Syftet med förvärvskälleindelningen har varit att skapa en formell ram för sortering av de intäkter och kostnader som hör ihop. En förändring av denna formella indelning av intäkter och kostnader, som närmast har karaktären av ett tekniskt hjälpmedel vid beräkning av den skattepliktiga inkomsten, kan inte direkt påverka grunderna för vilka utgifter som är avdragsgilla eller på vilket sätt dessa utgifter får kostnadsföras (, genom värdeminskningsavdrag eller vid vinst- eller förlustberäkningen vid tillgångens eventuella avyttring). Vad som är avdragsgillt och hur det skall dras av bestäms inte primärt av hur en teknisk beräkningsenhet är utformad. Indirekt synes dock ändringarna i förvärvskälleindelningen som skattereform och företagsskattereformen innebär (prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:650 m.fl. respektive prop. 1993/94:50, bet. 1993/94:SkU15, SFS 1993:1536 m.fl.) ha medfört att möjligheterna till avdrag i vissa fall kan ha blivit större. Detta är en följd av att all den näringsverksamhet som en juridisk eller fysisk person bedriver med vissa mindre undantag hänförs till en och samma förvärvskälla enligt gällande regler. Enligt tidigare bestämmelser utgjorde i princip varje förvärvsverksamhet som var att anse som en självständig rörelse en förvärvskälla. Utgifter som är nedlagda innan en skattepliktig verksamhet föreligger är i princip inte avdragsgilla. Det går därför inte att få avdrag för kostnader som läggs ned under uppbyggnadsskedet av en verksamhet. Normalt kan dock utgifterna tas upp som en tillgång (aktiveras) och dras av i form av avskrivningar när näringsverksamheten startat och det därmed föreligger en skattepliktig verksamhet. Vidare är det enligt punkt 26 av anvisningarna till 23 § KL möjligt att under vissa förutsättningar få avdrag i efterhand för utgifter i näringsverksamheten före verksamhetens påbörjande. I de fall en skattskyldig redan bedriver viss skattepliktig verksamhet kunde den tidigare förvärvskälleindelningen i inkomstslaget rörelse i princip medföra att nedlagda utvecklings- och experimentkostnader inte ansågs hänförliga till den bedrivna verksamheten. I stället ansågs de syfta till att få i gång en verksamhet som till sin karaktär var så artskild från den bedrivna att den skulle utgöra en egen förvärvskälla om den kom till stånd. Detta medförde att utgifterna inte kunde dras av i den bedrivna verksamheten. Först om det planerade projektet ledde fram till en skattepliktig verksamhet (och därmed en särskild förvärvskälla) kunde de bli avdragsgilla. gällande bestämmelser, där huvudregeln är att all näringsverksamhet som en skattskyldig bedriver hänförs till samma förvärvskälla, synes i viss mån ha medfört att möjligheterna till avdrag för denna typ av kostnader har utökats, eftersom det numera inte på motsvarande sätt kan bli aktuellt att hänföra utvecklings- och experimentkostnader till en ny förvärvskälla. Förvärvskällefrågan bör emellertid belysas även mot bakgrund av samhällsutvecklingen. Villkoren för bl.a. de små och medelstora företagen är väsentligen annorlunda än när reglerna infördes. I många fall ställs stora krav på snabba anpassningar. En fråga är därför i vad mån avdragsförbudet för kostnader för bl.a. utvidgning eller förbättring av en förvärvskälla fortfarande har relevans och vilka förändringar som kan anses behövliga. Skälen för regeringens bedömning Det brukar hävdas att en följd av principen att avdrag inte medges för förvärv etc. av en inkomstkälla är att avdrag inte medges för grundutbildningskostnader. Kostnader för skol- och högskolestudier eller annan utbildning som kan sägas ta sikte på anställning eller tjänst är således i princip inte avdragsgilla. Däremot anses fortbildningskostnader, dvs. kostnader för att bibehålla redan förvärvade kunskaper, avdragsgilla, eftersom dessa kostnader inte är att betrakta som kostnader för förvärv etc. av en inkomstkälla. Vad gäller utbildningskostnader som är nedlagda innan den skattskyldige har någon skattepliktig inkomstkälla framstår avdragsförbudet som självklart. Kostnader nedlagda innan det finns en skattepliktig verksamhet är i princip aldrig avdragsgilla. I den meningen finns det således ett allmänt och absolut avdragsförbud mot kostnader för förvärv av en inkomstkälla. Frågan är hur kostnader för grundutbildning som är nedlagda när den skattskyldige har en inkomstkälla i inkomstslaget tjänst betraktas. Om det finns ett avdragsförbud för kostnader för förvärv, förbättring eller utvidgning av en inkomstkälla borde sådana kostnader aldrig vara avdragsgilla. Den genomgång av rättspraxis som gjort tyder emellertid inte på att det skulle finnas något sådant avdragsförbud. Avdrag har tvärtom medgetts trots att utbildningen varit ägnad att medföra högre kompetens för den skattskyldige, dvs. haft karaktär av grundutbildning. Det avgörande är om kostnaderna för utbildningen kan ses som kostnader för fullgörande av tjänsten. Är det fråga om en sådan kostnad spelar det ingen roll att inkomstkällan förbättras. Det primära är således om utbildningskostnaden kan ses som en kostnad för fullgörande av tjänsten eller inte och detta är en bevisfråga. För att få avdrag för grundutbildningskostnader måste den skattskyldige styrka att det är fråga om en kostnad för fullgörande av tjänsten. Såvitt framgår av rättsfallsgenomgången sker detta i praktiken genom att det utgått oavkortad lön eller motsvarande ersättning. Har sådan ersättning utgått är det en presumtion för att det är fråga om kostnader för fullgörande av tjänsten. En sådan presumtion kan givetvis inte ställas upp förbehållslöst i fråga om fåmansföretag där det ofta inte finns något reellt tvåpartsförhållande mellan arbetsgivare och anställd. Har däremot ersättning över huvud taget inte utgått eller har lönen reducerats under utbildningen medges inte avdrag. Detta kan emellertid inte tas till intäkt för att utbildningskostnaden ses som en inte avdragsgill kostnad för förbättring av inkomstkällan. Orsaken är snarare att den skattskyldige inte förmått styrka att det är en kostnad som är nödvändig för tjänstens fullgörande. Genom att värdeminskningsavdrag i regel medges för utgifter för förvärv av anläggningstillgångar har det principiella avdragsförbudet mot avdrag för kostnader för förvärv etc. av en inkomstkälla i praktiken begränsad betydelse. Vid förvärv av en näringsverksamhet medges sålunda avdrag för förvärvade inventarier genom årliga värdeminskningsavdrag. På motsvarande sätt kan utgifter för förvärv av anläggningstillgångar innan en skattepliktig verksamhet har påbörjats bli avdragsgilla genom att vid verksamhetens start tas upp som en tillgång. I ett par fall har avdragsförbudet betydelse. För den del av anskaff- ningskostnaden för en näringsfastighet som belöper på marken medges inte värdeminskningsavdrag. Detta följer av att marken anses ha ett bestående värde och därför inte förbrukas i verksamheten. Ett annat exempel på principens genomslag är att avdrag inte medges vid den löpande beskattningen för utgifter för förvärv av aktier eller andra andelar i bolag. Anskaffningsutgiften för aktier etc. som utgör anläggningstillgångar kan sålunda inte kostnadsföras i näringsverksamheten vare sig direkt eller indirekt genom värdeminskningsavdrag. Avdrag medges först vid vinst- eller förlustberäkningen vid aktiens avyttring. Ett par remissinstanser tar upp denna fråga i sina yttranden och ifrågasätter om inte nedskrivningar av finansiella anläggningstillgångar borde vara avdragsgilla vid den löpande beskattningen. En remissinstans anser att frågan bör utredas vidare. Regeringen är bl.a. med hänsyn till svårigheterna att med rimlig grad av säkerhet värdera inte marknadsnoterade finansiella instrument inte beredd att göra nedskrivningar av finansiella tillgångar avdragsgilla vid den löpande taxeringen. I praktiken finns det inte något generellt avdragsförbud. Det avgörande är om det är fråga om en kostnad för intäkternas förvärvande eller bibehållande, dvs. om det är en kostnad i verksamheten eller inte. Kan en viss utgift betraktas som en driftkostnad medges avdrag även om utgiften kan sägas vara en kostnad för förvärv, utvidgning eller förbättring av en inkomstkälla. Det bör slutligen framhållas att den svenska skattelagstiftningen också bygger på den principen att till beskattning för * beskattningsåret * tas upp på perioden belöpande intäkter efter avdrag för på samma tidsperiod belöpande omkostnader. Varje beskattningsår skall i princip belastas endast med sina egna kostnader. Denna princip medför att kostnaden för anskaffning av sådana tillgångar i en verksamhet vilka kan användas under en följd av år inte får dras av med en gång. Anskaffningskostnaden är hänförlig till och fördelas på samtliga de år som tillgången beräknas vara i bruk i företaget. Det skulle med andra ord strida mot allmänna periodiseringsprinciper att generellt medge avdrag för investeringar som innebär att en inkomstkälla förbättras eller utvidgas. Vad som däremot kan diskuteras är var gränsen skall dras mellan å ena sidan sådana utgifter som skall hänföras till anskaffningskostnaden för en viss anläggningstillgång och därmed bli föremål för de avdragsbestämmelser som gäller härför och å andra sidan sådana utgifter som inte kan anses ha ett sådant direkt samband med förvärvet av tillgången, varför de får dras av direkt. Exempel på denna typ av frågor är konsultkostnader i samband med aktieförvärv och lantmäterikostnader. Dessa frågor kommer att behandlas i avsnitt 7.5 och 8. Inkomstslaget kapital är endast föremål för statlig beskattning. Genom hänvisning i 2 § 1 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) är dock den allmänna avdragsbestämmelsen i 20 § första stycket KL tillämplig vid taxeringen till statlig inkomstskatt i den mån inte annat följer av reglerna i SIL. Detta innebär att det principiella avdragsförbud som anses komma till uttryck i 20 § första stycket KL också gäller vid beräkning av inkomst av kapital. Grundläggande regler om avdrag i inkomstslaget kapital finns vidare i 3 § 2 mom. första stycket SIL. Som huvudregel gäller att avdrag får göras för omkostnader för intäkternas förvärvande. Det innebär att anskaffnings- och förbättringskostnader vid investeringar i aktier och fastigheter etc. får avräknas först vid reavinstberäkningen efter avyttringen. Avdrag medges också, med vissa inskränkningar, för reaförluster. Som undantag från huvudregeln gäller att ränteutgifter är avdragsgilla vid den löpande beskattningen även om de inte är hänförliga till omkostnader för intäkternas förvärvande. Något absolut avdragsförbud finns inte heller i inkomstslaget kapital. Vid beräkning av reavinst får avdrag göras för den avyttrade egendomens anskaffningskostnad. Anskaffningskostnaden utgör uppenbart en kostnad för intäkternas förvärvande, men den kan också sägas utgöra en kostnad för förvärv av inkomstkällan. Regeringens förslag: Kapitalförlustbegreppet avskaffas. Avdragsrätten för förluster regleras särskilt vad gäller inkomstslaget näringsverksamhet. Någon särskild reglering införs inte för inkomstslagen tjänst och kapital. Utredningens förslag: Stämmer i huvudsak överens med regeringens. Utredningen föreslog emellertid en bestämmelse avseende inkomstslaget tjänst som gav uttryck för principen att avdrag medges för kostnader som kan anses normala för verksamheten. Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna anser att kapitalförlustbegreppet bör avskaffas. föreslår dock att man i avvaktan på översyn av skattelagstiftningen nöjer sig med att reglera avdragsrätten för kontantförluster. Bl.a. RSV anser att den föreslagna regleringen avseende inkomstslaget tjänst medför en förändring av avdragsrätten och föreslår en annan teknisk lösning. Bakgrunden till regeringens förslag: Bestämmelserna om kapitalförluster har, förutom vissa mindre ändringar i samband med skattereform, haft samma utformning sedan 1984 års taxering. Begreppet kapitalförlust är dock av äldre datum. I SOU 1995:137 (s. 49 - 52) finns en genomgång av begreppets historia. I 20 § andra stycket kommunalskattelagen (1928:370, KL) anges att avdrag inte får göras för kapitalförluster i vidare mån än som särskilt föreskrivs . Sin nuvarande lydelse fick bestämmelsen i samband med skattereformen. föreskrevs att avdrag inte får göras för kapitalförlust i vidare mån än som får ske enligt 36 § . Bestämmelsen ändrades av lagtekniska skäl, eftersom rätten till avdrag för reaförluster numera regleras i olika sammanhang (prop. 1989/90:110 s. 684). Bestämmelsen innebär att en kapitalförlust som inte är avdragsgill vid den löpande inkomstberäkningen i en verksamhet kan vara avdragsgill vid reavinstbeskattningen. Begreppet kapitalförlust definieras i punkt 5 första stycket av anvisningarna till 20 § KL. Det första ledet i definitionen - att avdrag inte medges för förluster som inte har samband med någon förvärvskälla - kan inte anses ha någon självständig betydelse. Att avdrag inte medges för sådana förluster följer redan av att det inte finns något allomfattande inkomstbegrepp i kommunalskattelagen. Om en inkomst inte kan hänföras till något inkomstslag - och därmed inte heller inordnas i någon särskild skatteberäkningsenhet (förvärvskälla) - är den skattefri. På motsvarande sätt krävs för att en kostnad skall vara avdragsgill att den skattskyldige bedriver en skattepliktig verksamhet - och att det följaktligen finns en särskild skatteberäkningsenhet - till vilken kostnaden kan hänföras. Däremot har det andra ledet i definitionen av kapitalförlustbegreppet - att avdrag inte medges för onormala förluster trots att de har samband med förvärvskällan - en självständig betydelse. Bestämmelsen medför att en förlust som är onormal inte är avdragsgill trots att den har ett sådant direkt samband med en skattepliktig verksamhet att den skulle vara avdragsgill om kapitalförlustbestämmelsen inte fanns. Vissa förluster som annars skulle kunna vara avdragsgilla hänförs således genom bestämmelsen till inte avdragsgilla förluster. Bestämmelsens självständiga betydelse har emellertid kommit att urholkas på grund av inskränkningarna i anvisningspunktens andra stycke a) - e). I betänkande (s. 53 - 59) finns en närmare redogörelse för inskränkningarna. Skälen för regeringens förslag När det gäller inkomstslaget näringsverksamhet har utvecklingen medfört att den ursprungliga huvudregeln att avdrag inte medges för förluster som är onormala för verksamheten i praktiken blivit en undantagsregel. De successiva inskränkningarna medför att det måste ifrågasättas om begreppet längre är nödvändigt. Det rekvisit som då måste diskuteras och prövas är kravet på normalitet. Tar man bort normalitetskravet finns det inte heller någon anledning att ha kvar kapitalförlustbegreppet, eftersom dess självständiga betydelse just är att säga att avdrag inte medges för onormala förluster. Det kan också framhållas att begreppet driftförluster * som kan sägas utgöra motsatsen till kapitalförluster * inte längre förekommer i lagtexten. Normalitetskravet har utsatts för kritik. Bedömningen av vad som är normalt respektive onormalt framstår inte sällan som subtil. Ett exempel är den distinktion som görs i praxis mellan å ena sidan stöld av kontanta medel och å andra sidan förskingring. Att slopa normalitetskravet och kapitalförlustbegreppet kan visserligen tänkas medföra att vissa förluster som inte är avdragsgilla på grund av att de är onormala för verksamheten blir avdragsgilla. För detta krävs emellertid att de kan anses utgöra en kostnad i verksamheten. Det är inte givet att de onormala förluster som inte anses avdragsgilla på grund av kapitalförlustbestämmelsen, t.ex. vissa skadestånd, verkligen är av sådan karaktär att de kan betraktas som kostnader i verksamheten. Det är med andra ord inte självfallet att det räcker med att en förlust har ett samband med verksamheten för att den skall kunna sägas utgöra en kostnad i verksamhet. Det kan tvärtom hävdas att rekvisitet ''''''''kostnader i verksamheten'''''''' (vilket är det uttryck som används i 23 § KL) uttrycker ett hårdare krav än ''''''''samband med ... förvärvskällan'''''''' (vilket är det uttryck som används i bestämmelsen om kapitalförluster). Mot bakgrund härav bör kapitalförlustbegreppet tas bort. Dess nuvarande självständiga betydelse är begränsad och begreppet framstår väsentligen som en historisk rest. En ny bestämmelse bör införas i punkt 1 av anvisningarna till 23 § KL där det anges att till kostnad i näringsverksamhet hänförs också förluster som uppkommit i verksamheten. En begränsning i avdragsrätten för förluster bör dock göras genom att det i lagtexten anges att avdrag inte medges om särskilda skäl mot avdragsrätt föreligger. Avdrag bör t.ex. inte medges för skadestånd på grund av brottslig handling. Avdragsrätten för förluster av kontanta medel på grund av brott bör få en särskild reglering. Den regleringen diskuteras närmare i avsnitt 6. Inskränkningarna i punkt 5 andra stycket av anvisningarna till 20 § KL tar visserligen inte sikte på inkomstslaget tjänst, men även utanför näringsverksamhet har avdragsförbudet för kapitalförluster begränsad självständig betydelse. Detta hänger bl.a. samman med att förluster utanför näringsverksamhet ofta kan hänföras till personliga levnadskostnader som inte har samband med någon skattepliktig verksamhet. Exempel på detta är stöld av personliga tillhörigheter och förlust på borgensförbindelser som ingåtts utan samband med någon verksamhet. När det gäller förluster som har samband med en anställning finns det för det fallet att den anställde är redovisningsskyldig en särskild reglering i 33 § 1 mom. andra stycket KL. I bestämmelsen föreskrivs att avdrag får göras för "förlust å medel, för vilka den skattskyldige varit på grund av sin tjänst redovisningsskyldig". Vidare sägs i punkt 2 av anvisningarna till samma lagrum att till denna typ av förlust "räknas exempelvis bankkassörs ersättningsskyldighet för felräkning och redogörares återbetalningsskyldighet för felaktigt utbetalda avlöningsbelopp". I anvisningspunkten sägs också att avdrag inte medges om ersättnings- eller återbetalningsskyldigheten beror på brottslig handling av den redovisningsansvarige. I och med den särskilda regleringen saknar kapitalförlustbestämmelsen betydelse för sådana förluster i inkomstslaget tjänst som är hänförliga till redovisningsmedel. För andra typer av förluster som har samband med en anställning kan dock avdragsförbudet för kapitalförluster få betydelse, dvs. avdragsrätten bestäms av huruvida förlusten kan anses normal för verksamheten eller inte. I praxis har kapitalförlustbestämmelsen bl.a. haft betydelse vid bedömningen av förluster som är hänförliga till egendom som har använts i tjänsten. Avdrag har t.ex. medgivits för kostnader för reparation av bilar som använts i tjänsten (RÅ 1969 ref. 4 och RÅ 1973 ref.46). Kostnaderna har då varit att anse som normala driftkostnader. I sådana fall där kostnaderna bedömts ligga vid sidan av vad som normalt följer av tjänsten, t.ex. om den skattskyldige vållat skadan, har avdrag vägrats (RÅ 1960 ref. 17). När det gäller totalförlust av egendom som använts i tjänsten, t.ex. genom brand eller stöld, har avdrag vid beräkning av inkomst av tjänst inte medgetts oavsett om den skattskyldige varit vårdslös eller inte (RÅ 1962 Fi 1360, RÅ 1970 ref. 67 och RÅ 1977 ref. 17). Förklaringen till att avdrag inte medges i inkomstslaget tjänst vare sig vid totalförlust av egendom som används i tjänsten eller vid försäljning av sådan egendom synes främst kunna sökas i att den eventuella vinst som kan uppkomma vid en försäljning av sådan egendom inte utgör skattepliktig intäkt av tjänst utan i stället kan bli föremål för reavinstbeskattning i inkomstslaget kapital. En jämförelse kan också göras med vad som ursprungligen gällde vid motsvarande förluster av inventarier i dåvarande inkomstslaget rörelse. Vid kommunal- skattelagens tillkomst bedömdes dessa som inte avdragsgilla kapitalförluster, eftersom en avyttring av inventarierna då inte utgjorde intäkt av rörelse. Vad gäller förlust på grund av borgensförbindelse medges enligt fast praxis inte avdrag vid beräkning av inkomst av tjänst även om förlusten kan sägas ha ett samband med tjänsten (RÅ 1965 Fi 26, RÅ 1976 ref. 70 och RÅ 1988 ref. 95). Också när det gäller skadestånd som uppkommer i samband med en anställning avgörs avdragsrätten av kapitalförlustbestämmelsen, dvs. fråga blir om orsaken till skadeståndet kan anses normal för verksamheten eller inte. Några särskilda regler om skadestånd finns således inte. Här bortses från den ovan nämnda regeln i 33 § 1 mom. andra stycket KL som i och för sig kan ses som en regel om skadestånd.