prop · GK03154 · 1997-01-01 00:00:00 — Bestämmelsen är en följd av att kapitalförlustbegreppet avskaffas. Finns det särskilda bestämmelser såsom för reaförluster och för underskott av näringsverksamhet gäller naturligtvis dessa regler. I första meningen sägs att till kostnad i näringsverksamhet hänförs förluster som har uppkommit i verksamheten om inte annat följer av punkt 33 eller särskilda skäl mot avdragsrätt föreligger. Samtliga förluster som är avdragsgilla enligt gällande rätt, eftersom de är att betrakta som normala för verksamheten eller därför att de omfattas av inskränkningarna av kapitalförlustbegreppet i punkt 5 andra stycket av anvisningarna till 20 § KL, omfattas också av den föreslagna bestämmelsen. Hänvisningen till punkt 33, där avdragsrätten för realisationsförluster regleras, har tagits in i bestämmelsen för att undvika oklarhet om hur denna typ av förluster skall behandlas. Hur förlusten skall dras av, dvs. eller i form av värdeminskningsavdrag, regleras inte primärt av bestämmelsen. Finns det särskilda periodiseringsregler i KL skall de givetvis följas. Vad gäller t.ex. förluster som uppkommit genom att inventarier brandskadats följer de således reglerna om avdrag för värdeminskning. Detta innebär ingen förändring av gällande rätt. Genom att det inte - som i nuvarande regel om kapitalförluster - ställs något krav på att förlusten skall vara normal för verksamheten innebär bestämmelsen formellt sett en utvidgning av avdragsrätten för förluster. I praktiken är det dock fråga om en högst begränsad utvidgning. Genom de undantag från kapitalförlustbegreppet som finns i punkt 5 andra stycket av anvisningarna till 20 § KL medges i realiteten avdrag för de flesta förluster som kan uppkomma i en verksamhet. När det gäller förluster av kontanta medel genom brott innebär bestämmelsen en utvidgning av avdragsrätten. För sådana förluster införs dock särskilda begränsningsregler. I första meningen anges att avdrag för en förlust inte skall medges om särskilda skäl mot avdragsrätt föreligger. Inskränkningen har gjorts för att undvika att regeln ges en tolkning som medför att avdrag medges för förluster som inte har något naturligt samband med driften av ett företag och som en seriös företagare eller ett seriöst företag inte heller har anledning att räkna med i planeringen av driften. Avdrag bör således inte medges för de förluster på grund av skadestånd som enligt gällande rätt torde bedömas som inte avdragsgilla kapitalförluster, t.ex. skadestånd som orsakats av näringsidkarens brottsliga handling. När det gäller förluster av kontanta medel genom brott bör på motsvarande sätt avdrag inte medges om förlusten har sin grund i brottslig gärning av verksamhetens ägare eller någon denne närstående. Avdrag bör inte heller medges om näringsidkaren tappat kontanta medel som tillhör verksamheten. Förluster av kontanta medel genom brott omfattas av avdragsrätten. Av skäl som redovisas i avsnitt 6.3 begränsas avdragsrätten till de fall där den skattskyldige kan visa att förutsättningarna för avdrag är uppfyllda. Denna begränsning framgår av andra meningen. Om förlusten har uppkommit genom stöld eller rån gäller vidare (tredje meningen) att avdrag inte medges med större belopp än vad som motsvarar ett sedvanligt innehav av kontanter i verksamheten om inte särskilda skäl föreligger. Beloppsbegränsningen, som inte avser förluster på grund av förskingring, motiveras i avsnitt 6.4. I det sist nämnda avsnittet förklaras också vad som avses med uttrycket kontanta medel . Den allmänna förutsättningen för avdragsrätt som anges i första meningen - att särskilda skäl inte talar mot avdragsrätt - gäller också förluster av kontanta medel på grund av brott. Om en kontantkassa har förvarats på ett för den aktuella verksamheten onaturligt sätt kan det medföra att avdrag vägras även om förutsättningarna i övrigt för avdragsrätt är uppfyllda. 13.2 Förslaget till lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt 2 § 16 mom. Momentet är nytt. Av första stycket framgår att avdrag medges för olika kringkostnader som kan uppkomma i samband med en fusion. Några exempel på denna typ av kostnader är utgifter för rådgivning, prospekt och annonsering. Avdragsrätten gäller samtliga sådana fusioner som avses i 2 § 4 mom. första stycket SIL. Dessutom omfattas även andra typer av fusion enligt aktiebolagslagen än fusioner mellan moderbolag och helägt dotterbolag. I andra stycket regleras ett aktiebolags avdragsrätt för kostnader för förändring och förvaltning av aktiekapitalet, t.ex. kostnader för rådgivning, prospekt, annonsering och kostnader för utbetalning av utdelning. Med aktiebolag avses även bankaktiebolag och försäkringsaktiebolag. Också en ekonomisk förenings kostnader i samband med förändring av föreningens medlems- och förlagsinsatser och för förvaltning av insatserna omfattas av avdragsrätten. 13.3 Förslaget till lag om ändring i lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning I bestämmelsen införs ett tillägg som förtydligar att egendom enligt de uppräknade paragraferna räknas som tillgång vid beräkning av fördelningsunderlaget om avkastningen på egendomen beskattas i näringsverksamhet. Ändringen tar sikte på sådana fall där en fastighet när övergångsposten beräknades, dvs. normalt vid taxering, värderades efter den värderingsregel som gav det lägsta fastighetsvärdet. I sådana fall skall övergångsposten fortsättningsvis minskas med ett belopp motsvarande mellanskillnaden mellan de båda värderingsreglerna. 13.4 Förslaget till lag om ändring i lagen (1996:761) om inkomstskatteregler m.m. med anledning av ändrade bestämmelser om aktiekapitalets storlek Genom ändringen klarläggs det att aktiebolag vars aktier utgör omsättningstillgångar skall kunna avvecklas utan att ägaren vinstbeskattas. Ändringen i fjärde stycket innebär att aktiebolagets fastigheter skall tas upp till bolagets anskaffningsvärde i de fall aktierna utgör omsättningstillgång enligt punkt 4 av anvisningarna till 21 § KL. Värdet skall jämkas om aktierna vid tillämpningen av punkt 2 av anvisningarna till 24 § KL tagits upp till ett lägre belopp än anskaffningsvärdet under förutsättning att värdenedgången hänför sig till fastigheten/fastigheterna. Ändringen gör det möjligt att korrigera aktiebolagets egna kapital på så sätt att uttagsbeskattade belopp inte ingår i övertagarens expansionsmedel. Genom korrigeringen undviks merbeskattning. Ett exempel visar. Ett enmansaktiebolag använder förstaledsbeskattat kapital för en investering i värdepapper. Efter avregistreringen drivs verksamheten vidare i form av enskild näringsverksamhet. Värdepapper får normalt inte ingå i enskild näringsverksamhet. Aktiebolaget blir uttagsbeskattat. Led två i beskattningen utlöses i och med att övertagaren utdelningsbeskattas. Det förstaledsbeskattade kapitalet enligt bolagets sista balansräkning omräknas till expansionsmedel hos ävertagaren. På grund av att tillgångarna som svarar mot expansionsmedlen inte kan ingå i näringsverksamheten minskar takbeloppet vid beskattningsårets utgång. Härigenom utlöses en trippelbeskattning. Detta undviks om aktiebolagets egna kapital minskas med aktiebolagets bokförda värde på egendomen i fråga. Huruvida bolaget finansierat anskaffningen av aktierna med balanserade vinstmedel eller på annat sätt saknar betydelse. Regeln tillämpas alltså i vilketdera fallet. Detta ger också det materiellt riktiga resultatet i båda fallen. En liknande sitauation uppkommer när fastigheter (bostadsrätter) byter karaktär till privatbostadsfastigheter (privatbostäder). I den mån sådana fastigheter har finansierats med förstaledsbeskattat kapital kommer det att omräknas till expansionsmedel hos övertagaren. Även här blir konsekvensen att expansionsmedel måste lösas upp, eftersom fastigheten inte ingår i näringsverksamheten. Aktiebolagets egna kapital bör emellertid inte korrigeras i detta fall. I annat fall skulle den del av i bolaget kvarhållna förstaledsbeskattade vinstmedel som svarar mot fastighetens anskaffningsvärde undgå det andra ledet i den ekonomiska dubbelbeskattningen av aktiebolag. Detta kompenseras inte vid reavinstbeskattningen vid en framtida försäljning av fastigheten. Någon merbeskattning uppkommer således inte i fallet med privatbostadsfastigheter. Utredningsuppdraget berör två grundläggande principer för inkomstbeskattningen: dels principen att avdrag inte medges för utgifter för förvärv, utvidgning eller förbättring av en förvärvskälla, dels avdragsförbudet för kapitalförluster. Vad gäller principen att avdrag inte medges för utgifter för förvärv, utvidgning eller förbättring av en förvärvskälla skall utredningen ta ställning till om den förändring av förvärvskällebegreppet som har skett , bl.a. i samband med skattereform, påverkar frågan om avdragsrätt vid förvärv etc. av en förvärvskälla. Principens relevans skall också belysas utifrån den samhällsutveckling som har skett sedan reglerna infördes. När det gäller kapitalförlustbegreppet består uppdraget i att utreda om nuvarande bestämmelser kan ändras och avdragsrätten utvidgas. Utredningsuppdraget tar särskilt sikte på avdragsrätten för förluster i näringsverksamhet av kontanta medel på grund av brott. För denna typ av förluster bör en teknisk lösning till en utvidgning av avdragsrätten presenteras oavsett vilket ställningstagande utredningen kommer fram till. Utredningsuppdraget avser vidare avdragsrätten för s.k. organisationskost- nader. Avdragsrätten härför hänger samman med principen att avdrag inte medges för utgifter för förvärv etc. av en förvärvskälla. Enligt direktiven bör förutsättningarna för avdrag för olika typer av organisationskostnader bli mer likformiga än vad som är fallet och anpassas till dagens förutsättningar att driva näringsverksamhet. Uppdraget omfattar slutligen också avdragsrätten för lantmäterikostnader. Även denna typ av kostnader har samband med principen att avdrag inte medges för utgifter för förvärv etc. av en förvärvskälla. Uppdraget består i att överväga i vilken utsträckning lantmäterikostnader bör vara avdragsgilla som en driftkostnad. Principen att avdrag inte medges för utgifter för förvärv, utvidgning eller förbättring av en inkomstkälla Principen att avdrag inte medges för utgifter för förvärv etc. av en förvärvskälla anses komma till uttryck i den allmänna avdragsbestämmelsen i 20 § första stycket KL. I bestämmelsen sägs att vid beräkningen av inkomsten från särskild förvärvskälla skall alla omkostnader under beskattningsåret för intäkternas förvärvande och bibehållande avräknas från samtliga intäkter i pengar eller pengars värde (bruttointäkt) som har influtit i förvärvskällan under beskattningsåret. Jag föreslår inte någon förändring av denna princip. Enligt min mening bör emellertid uttrycket förvärvskälla i betydelsen särskild skatteberäkningsenhet inte användas i sammanhanget. I betänkandet markeras detta genom att termen inkomstkälla används i stället för termen för- värvskälla när principens innebörd diskuteras. Principen har sin historiska grund i den s.k. källteorin, enligt vilken man inte får avdrag för en inkomstkällas anskaffning eller förbättring, men däremot för källans bibehållande. Förenklat uttryckt innebär det att man inte får avdrag för investering i en verksamhet som genererar skattepliktig inkomst, om det inte är fråga om att vidmakthålla en tidigare gjord investering. En följd av att principen inte är knuten till förvärvskällebegreppet i betydelsen särskild skatteberäkningsenhet är att den förändring av förvärvskälleindelningen som har skett inte direkt påverkar principens betydelse. Inte heller den samhällsutveckling som har ägt rum sedan principen infördes utgör enligt min mening skäl att föreslå någon grundläggande förändring av principen. beräknas all näringsverksamhet enligt bokföringsmässiga grunder, varvid avdrag medges för värdeminskning. Härigenom medges i praktiken avdrag vid den löpande beskattningen för utgifter för förvärv, utvidgning eller förbättring av en inkomstkälla, i den mån den förvärvade tillgången förbrukas i verksamheten. Att t.ex. generellt medge avdrag för utgifter i samband med investeringar som medför att en inkomstkälla förbättras eller utvidgas skulle strida mot allmänna periodiseringsprinciper. I 20 § andra stycket KL anges att avdrag inte får göras för kapitalförluster ''''''''i vidare mån än som särskilt föreskrivs''''''''. Begreppet kapitalförlust definieras i punkt 5 första stycket av anvisningarna till samma lagrum. Enligt definitionen räknas till kapitalförlust ''''''''förlust som inte har samband med någon förvärvskälla samt förlust som visserligen har sådant samband men inte kan anses normal för förvärvskällan i fråga''''''''. Enligt lagtexten gäller således som huvudregel att avdrag inte medges för onormala förluster. Detta är emellertid missvisande vad beträffar avdragsrätten i inkomstslaget näringsverksamhet. Enligt anvisningspunktens andra stycke a)*e) skall vissa förluster, som i och för sig måste betecknas som onormala, inte anses som kapitalförluster. För inkomstslaget näringsverksamhet medför dessa inskränkningar att huvudregeln enligt första stycket * att avdrag inte medges för onormala förluster * i praktiken är en undantagsregel med högst begränsad betydelse. Jag föreslår att kapitalförlustbegreppet helt tas bort ur lagtexten. I stället föreslår jag att det i punkt 1 av anvisningarna till 23 § KL införs en bestämmelse som föreskriver att till kostnad i näringsverksamhet hänförs förluster som har uppkommit i verksamheten. En viss inskränkning av avdragsrätten görs dock genom att det i bestämmelsen sägs att avdrag för en förlust inte skall medges om särskilda skäl mot avdragsrätt föreligger. Sådana särskilda skäl kan bl.a. föreligga om förlusten har sin grund i brottslig handling av näringsidkaren eller någon denne närstående. Detsamma kan bli fallet om näringsidkaren påstår att han tappat kontanta medel som tillhör verksamheten. Denna inskränkning syftar dock inte till någon ändring av gällande rätt. När det gäller förluster av kontanta medel genom stöld eller rån föreslås att avdragsrätten begränsas till de fall den skattskyldige kan visa förlustens storlek och karaktär. Att beviskravet bör sättas så högt som visar beror på att det inte går att bortse ifrån att en regel som medger avdrag för förlust av kontanta medel genom brott kan missbrukas. Avdragsrätten begränsas också genom att avdrag inte medges med större belopp än vad som motsvarar ett sedvanligt innehav av kontanter i verksamheten, om det inte av särskilda skäl funnits anledning att i det aktuella fallet förvara ett större belopp i verksamhetens lokaler. För de flesta företag och företagare som i sin verksamhet riskerar förluster av kontanta medel på grund av stöld eller rån torde det framstå som naturligt att försäkra sig häremot. För det fallet att den skattskyldige har erhållit försäkringsersättning för förlust av kontanta medel genom brott föreslås en regel som innebär att det presumeras att det är fråga om en avdragsgill förlust i verksamheten. Avdrag medges i dessa fall med ett belopp som motsvarar ersättningen och den självrisk som den skattskyldige har fått erlägga, dvs. nyssnämnda begränsningar gäller inte. Utfallande försäkringsersättning skall givetvis tas upp som skattepliktig intäkt i den skattskyldiges verksamhet. Som framgått ovan har förslaget att avskaffa kapitalförlustbegreppet sin grund i att begreppet i stort sett har förlorat sin betydelse vad beträffar in- komstslaget näringsverksamhet. När det gäller inkomstslaget tjänst är situationen något annorlunda. I praxis har normalitetskravet haft betydelse också vid tolkningen av 33 § KL. Här har alltså utvecklingen inte medfört någon motsvarande inskränkning av begreppets betydelse. Till följd av att kapitalförlustbegreppet avskaffas föreslås därför att det i 33 § 1 mom. KL tas in en bestämmelse som föreskriver att avdrag medges för kostnader som kan anses normala för verksamheten. För inkomstslaget kapital medför förslaget inte några effekter. Begreppet organisationskostnader förekommer inte i skatteförfattningarna och begreppet har inte heller någon bestämd innebörd. Civilrättsligt skiljer man mellan å ena sidan utgifter för bolagsbildning, för ökning av aktiekapitalet och för bolagets förvaltning och å andra sidan utgifter för teknisk hjälp, forsknings- och utvecklingsarbete, provdrift, marknadsundersökningar och liknande. Endast sistnämnda utgifter brukar betecknas som organisationskostnader. Inom den skatterättsliga doktrinen görs inte motsvarande distinktion. Samtliga nu nämnda utgifter brukar betecknas som organisationskostnader. Även andra kostnader, t.ex. flyttningskostnader, hänförs inte sällan till gruppen organisationskostnader. Den distinktion som görs är mellan avdragsgilla resp. icke avdragsgilla organisationskostnader. Med hänsyn till att begreppet organisationskostnader inte har någon bestämd och enhetlig innebörd inom skatterätten utan avser utgifter av olika karaktär finns det enligt min mening inte grund att föreslå någon generell reglering av avdragsrätten för dessa kostnader. Det kan särskilt noteras att den grupp av utgifter som civilrättsligt brukar hänföras till organisationskostnader * utgifter för teknisk hjälp, marknadsundersökningar etc. * enligt gällande rätt är avdragsgilla vid den löpande beskattningen. På ett par punkter föreslår jag dock en särskild reglering av avdragsrätten. För det första föreslås att avdragsrätten för kringkostnader i samband med en fusion såsom exempelvis konsultkostnader och kostnader för prospekt skall vara avdragsgilla. Förslaget omfattar fusioner enligt aktiebolagslagen (1975:1385) och motsvarande associationsrättslig lagstiftning. I vad mån denna typ av kostnader är avdragsgilla enligt gällande rätt är inte helt klart. Vidare föreslås att ett aktiebolags kostnader för ökning av aktiekapitalet och för förvaltning av bolagets kapital skall vara avdragsgilla enligt en generell bestämmelse. (Med aktiebolag avses även bankaktiebolag och försäkringsaktiebolag.) Det kan röra sig om t.ex. konsultkostnader, kostnader i samband med bolagsstämmor och vinstutdelning. Enligt gällande rätt är denna typ av kostnader till viss del avdragsgilla med stöd av lagen (1970:599) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avgifter till . Denna lag blir till följd av den generella bestämmelsen överflödig. Jag föreslår därför att den upphävs. En motsvarande generell reglering av avdragsrätten föreslås också beträffande en ekonomisk förenings kostnader för ökning av föreningens medlems- och förlagsinsatser samt för förvaltning av insatserna. Lantmäterikostnader uppkommer bl.a. vid åtgärder enligt fastighetsbildningslagen (1970:988). Lagen skiljer på åtgärderna fastighetsbildning och fastighetsbestämning. Enligt 2 kap. 1 § FBL sker fastighetsbildning genom fastighetsreglering om den avser ombildning av fastigheter och genom avstyckning, klyvning eller sammanläggning om den avser nybildning av en fastighet. En allmän beskrivning av institutet fastighetsbestämning finns i 1 kap. 1 § andra stycket FBL. I bestämmelsen sägs att frågor om beskaffenheten av gällande fastighetsindelning samt frågor rörande beståndet eller omfånget av ledningsrätt eller vissa servitut kan avgöras genom fastighetsbestämning. Enligt rättspraxis är kostnader i samband med fastighetsbildning inte avdragsgilla vid den löpande beskattningen utan de får läggas till anskaffningskostnaden för fastigheten. De är således avdragsgilla först vid en eventuell avyttring av fastigheten. Däremot har avdrag medgetts för kostnader i samband med åtgärder som är att beteckna som fastighetsbestämning. Enligt min mening är nuvarande behandling av lantmäterikostnader i enlighet med skattesystemet i övrigt. Att avdrag inte medges för utgifter i samband med fastighetsbildning förklaras av att det är fråga om utgifter som antingen kan betraktas som utgifter för anskaffning av fastigheten eller medför en bestående värdehöjning av fastigheten. Skäl att utifrån principiell synpunkt medge avdrag för dessa utgifter föreligger inte. Enligt min mening finns det inte heller skäl att utifrån det ofta åberopade behovet av strukturrationaliseringar inom jord- och skogsbruket särbehandla lantmäterikostnader. Det är uppenbart att det även inom andra verksamheter än jord- och skogsbruket kan förekomma fastighets- och markförvärv av rationaliseringsskäl. Någon förändring av gällande rätt föreslås således inte. Det samlade finansieringsbehovet till följd av förslagen uppskattas till ca . Mot bakgrund av de tilläggsdirektiv som lämnats till företagsskatteutredning om att utreda en lättnad i den ekonomiska dubbelbeskattningen av aktiebolagens vinster (dir. 1995:130) står den svenska bolagsbeskattningen med all sannolikhet inför stora förändringar. De kostnader som uppkommer som en följd av förslagen framstår i ett sådant perspektiv som små. Man kan därför ifrågasätta lämpligheten av att finansiera förslagen genom en specifik åtgärd. Enligt utredningens direktiv krävs emellertid att ett finansierings- förslag anges. Jag föreslår att förslagen finansieras genom en begränsning i avdragsrätten för representation. Genom att reducera det belopp som får dras av vid varje representationstillfälle av basbeloppet enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring uppkommer en förstärkning av de offentliga finanserna med . 1 Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928:370) dels att punkt 5 av anvisningarna till 20 § skall upphöra att gälla, dels att 20 §, 33 § 1 mom. och punkt 1 av anvisningarna till 23 § skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 20§1 Vid beräkningen av inkomsten från särskild förvärvskälla skall alla omkostnader under beskattningsåret för intäkternas förvärvande och bibehållande avräknas från samtliga intäkter i pengar eller pengars värde (bruttointäkt) som har influtit i förvärvskällan under beskattningsåret. ------------------------------------------------------- Avdrag får inte göras för: den skattskyldiges levnadskostnader och därtill hänförliga utgifter, så som vad skattskyldig utgett som gåva eller som periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning till person i sitt hushåll; kostnader i samband med plockning av vilt växande bär och svampar eller kottar till den del kostnaderna inte överstiger de intäkter som är skattefria enligt 19 §; värdet av arbete, som i den skattskyldiges förvärvsverksamhet utförts av den skattskyldige själv eller andre maken eller av den skattskyldiges barn som ej fyllt ; ränta på den skattskyldiges eget kapital som har nedlagts i hans förvärvsverksamhet; svenska allmänna skatter; kapitalavbetalning på skuld; ränta enligt 8 kap. 1 § studiestödslagen (1973:349), 52, 52 a och 55 §§ lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt, 32 § och 49 § 4 mom. uppbördslagen (1953:272), 5 kap. 12 § lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter, 13 och 14 §§ lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare, 30 § tullagen (1987:1065), 60 § fordonsskattelagen (1988:327) och 16 kap. 12 och 13 §§ mervärdesskattelagen (1994:200) samt kvarskatte- avgift och dröjsmålsavgift beräknad enligt uppbördslagen;