prop · GK03117 · 1997-01-01 00:00:00 — skattesatsen för fysisk person uppgår även i fortsättningen till på förmögenhet över ett fribelopp på , s.k. arbetande kapital i näringsverksamhet förblir skattefritt, även fastighetsförvaltning omfattas av skattefriheten, aktier som är noterade på OTC och O listorna förblir skattefria, för huvuddelägare kvarstår denna skattefrihet vid inregistrering av aktier på börsens A lista, latent skatteskuld beaktas inte vid värdering av tillgångar som reavinstbeskattas vilket bl.a. innebär att aktier på börsens A lista m.fl. aktieliknande tillgångar tas upp till noterat värde, skatteplikt införs för lösöre som inte innehas för personligt bruk, yttre lösöre som innehas för personligt bruk blir skattepliktigt till den del det enskilda föremålets värde överstiger , vid beskattningen av lösöre undantas föremål som deponerats på museum o.d., utländska medborgare som endast tillfälligt vistas i under högst förblir begränsat skattskyldiga, beskattningen av utländska juridiska personer upphör, sambeskattningen av såväl makar som föräldrar och barn kvarstår, bestämmelser om begränsning av skatt behålls. SFL ersätts enligt förslaget med en helt nyskriven lag men många av förändringarna är enbart av redaktionell karaktär. Bestämmelserna om skattskyldighet och internationell dubbelbeskattning m.m. är i huvudsak materiellt oförändrade. I den ekonomisk politiska proposition (prop. 1994/95:25) som presen- terades strax efter regeringens tillträde uttalades att förmögen- hetsskatten borde behållas även för framtiden. Detta ställningstagande byggde dels på uppfattningen att en förmögenhetsskatt behövs av fördelningspolitiska skäl, dels på att en sådan skatt också kan ses som ett progressivt inslag i den annars helt proportionella beskattningen av kapitalinkomster. Som ett ytterligare argument framhölls att den besvärliga statsfinansiella situationen nödvändiggjorde att ett skatteuttag på den dåvarande nivån upprätthölls. uttalades att kapital i företag i stor utsträckning borde befrias från förmögenhetsskatt och att detta främst gällde kapital i små och medelstora företag. Det framhölls vidare som angeläget att avgränsningen av det gynnade företagskapitalet gjordes på ett sådant sätt att företagens tillväxt och möjligheter att erhålla riskvilligt kapital inte hämmades. Regeringens inställning i frågan har därefter upp- repats , senast i propositionen om ekonomisk politiska åtgärder på skatte och avgiftsområdet (prop. 1995/96:198 s. 25). I denna proposition framhölls vidare att det fanns anledning till ytterligare överväganden beträffande skatteplikten för sådana aktier som vid en börsintroduktion tillhörde kretsen av huvuddelägare, dvs. normalt den krets av personer som bidragit till företagets framgång och tillväxt. har ställt sig bakom regeringens ställningstaganden vid de tillfällen då regeringen föreslagit att den tidigare lagstiftningen på området skulle förlängas i avvaktan på ett förslag om en ny förmögenhetsskattelag- stiftning (1994/95:FiU1, 1995/96:SkU31). Till grund för förslagen i promemorian Reformerad förmögenhets- beskattning (Ds 1990:91) låg önskemål om att en mindre snedvridande beskattning skulle förenas med olika fördelningspolitiska mål. Detta skulle ske genom basbreddningar som kunde bidra till en förbättrad horisontell rättvisa. Principen om horisontell rättvisa innebär att individer på samma välfärdsnivå, den senare mätt antingen som inkomst eller förmögenhet (där den senare anger konsumtionsmöjligheterna i vid mening) skall lika- behandlas skattemässigt. En förbättrad horisontell rättvisa kan också bidra till en bibehållen vertikal rättvisa, där inkomstskillnaderna efter skatt mellan individer på olika inkomstnivåer behålls oförändrade. Genom basbreddningar som framför allt påverkar individer i högre inkomstskikt kan detta uppnås trots en minskad formell progressivitet genom sänkta skattesatser. Som angetts i avsnitt 4.4. genomfördes inte de i promemorian framlagda förslagen, bl.a. beroende på den kritik som vid remiss- behandlingen riktades mot förslagens fördelningspolitiska effekter. Efter ytterligare beredning med bl.a. fördjupade studier av de fördelnings- politiska effekterna av olika tänkbara regelsystem framlades ett nytt förslag i promemorian Ny förmögenhetsskattelagstiftning (Ds 1996:42). Genom de nu föreslagna reglerna, som bygger på den nya promemorian, förbättras den horisontella rättvisan framför allt på grund av att börsaktier och andra värdepapper tas upp till sitt fulla marknadsvärde. En skattemässig likabehandling av tillgångar och skulder, där båda kate- gorierna tas upp till sitt fulla marknadsvärde, åstadkommer en förbättrad rättvisa mellan hushåll på samma förmögenhetsnivå (netto), men med vari- erande belåningsgrad. Den fulla marknadsvärderingen av aktier innebär vidare att den latenta skatteskuld som normalt belöper på aktierna och som amorteras först när aktierna avyttras numera ingår i underlaget för förmögenhetsskatt. Detta bidrar till ökad likformighet i beskattningen av olika slags tillgångar, där dessa skiljer sig åt vad gäller totalavkastningens fördelning på löpande, årlig realiserad avkastning och orealiserad värdeökning. En närmare motivering av denna förändring ges i avsnitt 5.5. Förutom att bidra till förbättrad likformighet bör skattereglerna också ge goda villkor för expansion av små och medelstora företag och för etab- lering av nya företag. Förslaget innebär därför att dagens skattefrihet för företagsförmögenhet bibehålls och utvidgas något. I ljuset av kravet på likformighet innebär detta en oenhetlighet eftersom två hushåll med en och samma nettoförmögenhet kan komma att betala olika mycket för- mögenhetsskatt. Så blir fallet om det ena hushållets förmögenhet består av skattepliktiga börsaktier, medan det andra hushållets förmögenhet består av aktier som inte förmögenhetsbeskattas. Den just exemplifierade olikbehandlingen kan dock motiveras med att skatter på olika slag av tillgångar kan förväntas ha olika ekonomiska verkningar. I detta sammanhang är distinktionen mellan skatter på sparande och skatter på investeringar i en öppen ekonomi som den svenska av fundamental betydelse. I den öppna ekonomin behöver inte identitet råda mellan inhemskt sparande och investeringar i . Dessa två storheter kommer i hög grad att bestämmas oberoende av varandra. I skattepolitiskt hänseende är detta förhållande centralt. Skatter som påverkar svenskars sparande behöver inte ha några effekter på investeringarna och skatter som påverkar investeringarna behöver inte inverka på det inhemska sparandet. Detta gäller i första hand investeringar i stora företag med tillgång till den organiserade kapitalmarknaden med starka kopplingar till internationella förhållanden och där kurserna på företagets aktier bestäms på denna mark- nad. För mindre företag, som i vissa avseenden är avskärmade från denna marknad, kan däremot skatter på sparande påverka investeringarna. Beskattningen av fysiska personers kapitalinkomster inklusive för- mögenhetsskatten är i princip skatter på sparande i . En förmögen- hetsskatt på börsaktier (aktier i "stora" företag) kan liksom kapitalinkomst- beskattningen av börsaktier ses som en skatt på sparande utan någon större inverkan på (real)investeringarna i börsföretagen. En skatt på förmögenhet i andra företag, kan däremot påverka investeringarna i dessa företag negativt. I första hand gäller detta onoterade företag, men i viss utsträck- ning är förhållandet detsamma för vissa noterade företag. Om man önskar skapa goda villkor för investeringar i små och medelstora företag finns alltså skäl för olikbehandling beträffande förmögenhetsskatten gentemot vad som gäller för stora företag. Förslagen i promemorian (Ds 1996:42) har således en fördelnings- politisk profil som grunden för företagsverksamhet och eko- nomisk tillväxt skyddas genom en åtskillnad mellan s.k. arbetande kapital i näringsverksamhet och andra tillgångar. Utgångspunkten har varit att egendom som kan sägas vara s.k. arbetande kapital inte skall ingå i den skattepliktiga förmögenheten och att förmögenhetsskatt inte skall kunna undvikas genom lånefinansierade placeringar i skattefria eller skattemässigt undervärderade tillgångar. Av statsfinansiella skäl har utgångspunkten även varit att beskattningen skall vara utformad så att den i vart fall inte ger Vad som framkommit vid remiss- behandlingen av promemorian föranleder inte några ändrade ställnings- taganden beträffande de redovisade utgångspunkterna för reformen. I följande avsnitt redogörs för regeringens förslag till ny förmögen- hetsskattelagstiftning. Reglerna i den upphävda lagen (1947:577) om stat- lig förmögenhetsskatt, , har bearbetats materiellt och redaktionellt för att åstadkomma en modern lagstiftning på området. Vidare har vissa delar av regleringen i övergångsbestämmelserna till upphävandelagen inarbetats i den nya lagen. Målet har varit att åstadkomma regler för förmögen- hetsbeskattningen som uppfyller de förutsättningar som regeringen redovisat ovan och som tidigare ställt sig bakom. I avsnitt 6 redovisas de budget och fördelningseffekter som förslagen leder till. 5.3 Allmänt om skatteplikt och värdering Enligt promemorian bör all egendom som huvudregel vara skattepliktig. Följaktligen föreslås att skatteplikt införs för vissa tillgångar som är skattefria. Ett viktigt undantag utgör sådant kapital som är nedlagt i små och medelstora företag. Sådana tillgångar utgör det i fortsättningen benämnda arbetande kapitalet . Vidare framhålls i promemorian att samtliga tillgångar som är föremål för förmögenhetsskatt av rättviseskäl och samhällsekonomiska effektivitetsskäl bör värderas efter samma princip. Den naturliga huvudregeln måste då vara att värdet anknyter till egendomens marknadsvärde vid värderingstillfället. Detta värde bestäms enligt allmänt tillämpade principer. I promemorian sägs vidare att till- gångar och skulder så långt som möjligt bör behandlas likformigt. Det innebär att både tillgångar och skulder tas upp till fulla värdet. Regeringen ansluter sig till dessa principiella ställningstaganden. Några remissinstanser kritiserar de olikformigheter som trots allt kvar- står i promemorieförslaget. Från vissa remissinstanser uttrycks även tveksamhet till förslaget att skulder hänförliga till skattefria tillgångar som huvudregel inte är avdragsgilla. Därvid åberopas svårigheterna att göra en åtskillnad mellan olika slag av skulder. Regeringen anser att det inte är möjligt att följa de ovan angivna principerna strikt i alla delar, vilket kommer att framgå av det följande. I de fall avsteg görs föreligger dock tungt vägande skäl. Vad gäller behandlingen av skulder måste en liknande uppdelning göras vid bestämmandet av vilka skulder som skall anses ingå i enskilt bedriven näringsverksamhet och vilka som skall hänföras till inkomstslaget kapital. Den uppdelningen har inte föranlett några egentliga problem vid taxeringen. Även om de problem som kan uppkomma genom att skulder hänförs till olika tillgångar kan vara något större på förmögenhets- skatteområdet kan detta inte motivera en generell avdragsrätt för skulder som hänför sig till anskaffande av skattefria tillgångar med åtföljande möjligheter till skatteplanering. Lagrådet påpekar att förslaget i denna del, som även enligt Lagrådet ger uttryck för en rimlig kongruensprincip, synes kunna vålla bedömningssvårigheter vid skilda typer av skuldförhållanden. Lagrådets slutsats blir dock att uppkommande frågor får besvaras i rätts- tillämpningen. Regeringen ansluter sig till Lagrådets uppfattning och föreslår således att rätten till avdrag för skulder skall följa den princip som redovisats i promemorian. Regeringens förslag: Arbetande kapital i näringsverksamhet förblir skattefritt. Även fastighetsförvaltning samt OTC och O aktier o.d. hänförs till sådant kapital och ingår därmed i den skattefria sektorn. Skulder hänförliga till dessa tillgångar är inte avdragsgilla. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Av de remissinstanser som har yttrat sig i denna fråga är flertalet positiva till den föreslagna skattefriheten. LO anser dock att det inte finns anledning att beskatta företagstillgångar annorlunda än andra tillgångar. ifrågasätter den samhällsekonomiska nyttan av att arbetande kapital undantas från beskattning. Några remissinstanser påpekar att vissa fastighetsägare drabbas av en skatte- skärpning när skulder i fastighetsförvaltning inte får dras av. anser att den omständigheten att negativ förmögenhet i fastighetsförvaltning inte längre får avräknas mot privat förmögenhet är en logisk effekt som får accepteras. Enligt förbundets mening kommer skattebefrielsen för fastighetsförvaltning långsiktigt att få en klart positiv effekt för kapitalförsörjningen inom fastighetsbranschen. avstyrker på grund av gränsdragningsproblemen att aktier och andelar i kapitalförvaltande företag skall vara skattepliktiga. anser att även andelar i värdepappersfonder skall vara skattefria till den del fonden innehar förmögenhetsskattefria aktier. Skälen för regeringens förslag: Arbetande kapital i rörelse och jord- bruk har talet beskattats lindrigare än övrig förmögenhet. Även den lägre värderingen av onoterade aktier till av substansvärdet hade sin grund i dessa skattelättnader som ansetts behövliga för arbetande kapital. Motsvarande lägre värdering för OTC aktier o.d. till först av substansvärdet och därefter av det noterade värdet motiverades av önskemålet att underlätta företagens kapitalanskaffning. Den nu gällande skattefriheten ersatte således dessa lättnadsregler i samband med den tidigare beslutade avvecklingen av förmögenhetsbeskatt- ningen. Från likformighets och rättvisesynpunkt borde företagstillgångar för- mögenhetsbeskattas på samma sätt som andra tillgångar. Dessa tillgångar har emellertid en viktig funktion att fylla som inte beaktades i tillräcklig grad promemoria om förmögenhetsbeskattningen (Ds 1990:91). Förutsättningen för ett bibehållet välfärdssamhälle med fortsatta ut- vecklingsmöjligheter är en växande företagssektor som skapar nya arbets- tillfällen. Det är därför befogat att särbehandla kapital nedlagt i små och medelstora företag. Detta kapital kan inte anses som placeringstillgångar i egentlig mening och bör över huvud taget inte utgöra skattepliktig förmögenhet . De skäl som tidigare anförts för att beskatta börsaktier på ett annat sätt än kapital nedlagt i mindre företag har varit att kapital som har placerats i börsaktier lättare kan frigöras genom försäljning. En sådan försäljning påverkar inte företagets fortbestånd. Som har konstaterats i avsnitt 5.2 har förmögenhetsbeskattning av aktier i de stora, börsnoterade företagen inte någon större inverkan på dessa företags investeringar. Aktier i de stora företagen har således närmast uteslutande karaktär av placeringstillgångar. Detsamma gäller andelar i värdepappersfonder. Skälen för en förmögen- hetsbeskattning av sådana aktier och andelar måste anses väl så starka som . Dessa slag av värdepapper bör därför inte anses ingå i det arbetande kapitalet och skall därmed vara skattepliktiga. Ett undantag från denna princip diskuteras i avsnitt 5.6 vid inregistrering på A listan för aktier som innehas av huvuddelägare. Lagrådet anser att förslagets konsekvenser vad gäller skatteplikten för A listade aktier i förhållande till skattefriheten för aktier som är noterade på O och OTC listorna kan te sig skäligen godtyckliga och att förslaget därför inte synes invändningsfritt utifrån det grundläggande intresset av att lika fall behandlas lika. Som skäl för denna ståndpunkt anförs att det inte finns något hinder mot att de bolag som är noterade på exempelvis O listan har större värde eller att deras aktier är föremål för större spridning och omsättning än vad som gäller flertalet bolag vilkas aktier är inregistrerade på A listan. Lagrådet förutsätter därför att de praktiska konsekvenserna av den schablonisering som föreslås på detta område noga följs. Det påpekas även att motsvarande gränsdragning beträffande utländska aktier kan leda till vissa praktiska svårigheter och bli vansklig att bedöma inte minst för de skattskyldiga. Som redovisats i avsnitt 5.2 är avsikten med skattefriheten att skapa goda villkor för investeringar i små och medelstora företag. I propositionen Vissa åtgärder för att halvera arbetslösheten 2 000, ändrade anslag för /96, finansiering m.m. (prop. 1995/96:222 s 4.10 f) uttalar regeringen att det förmögenhetsskattegynnade företagskapitalet bör avgränsas på ett sådant sätt att företagens tillväxt och möjligheter att erhålla riskvilligt kapital inte hämmas på ett olämpligt sätt, vilket talar för att aktier på O och OTC listorna bör undantas från förmögenhetsskatt. Vidare sägs att intresset av att upprätthålla en vital riskkapitalmarknad även för mindre och medelstora företag också talar för fortsatt förmögenhetsskattefrihet. Liksom i nämnda proposition gör regeringen även nu bedömningen att dessa skäl för skattebefrielse väger tyngre än det motstående intresset av att marknadsnoterade aktier beskattas på ett likformigt sätt. Vidare är den möjlighet till avgränsning som i praktiken står till buds att göra en åtskillnad mellan aktier som är noterade på OTC och O listorna respektive aktier som har kvalificerat sig för och inregistrerats på A listan. Alternativet till regeringens förslag att särbehandla aktier som är noterade på O och OTC listorna är således att samtliga marknadsnoterade aktier blir skattepliktiga. Detta skulle emellertid helt stå i strid med de nu redovisade utgångspunkterna för beskattningen av aktier i mindre företag. Att införa skatteplikt för vissa av de aktier som noteras på t.ex. O listan torde inte utgöra något realistiskt alternativ. Den gjorda gränsdragningen är därför enligt regeringens uppfattning den mest ändamålsenliga med hänsyn till de angivna utgångspunkterna. Den nu gjorda avgränsningen torde också underlätta motsvarande gränsdragningsfrågor vid utländska börser. Reglerna vid taxering innebär att tillgångar och skulder i verksamhet som avser kapital eller fastighetsförvaltning skall beaktas vid förmögenhetsbeskattningen. Dessa verksamheter har inte heller tidigare fått del av de lättnadsregler som gällt talet. Den aktuella gränssättningen som leder till att fastighetsförvaltning förmögenhetsbeskattas är konstlad eftersom passivt innehav av lantbruks- enheter ingår i den skattefria sektorn. kan inte heller ses som samma renodlade förmögenhetsinnehav som kapitalförvaltning. När en fysisk person innehar ett hyreshus räknas förvaltningen av detta till näringsverksamhet vid inkomstbeskattningen. som bedrivs av en fysisk person anses däremot inte hänförlig till närings- verksamhet utan beskattas i inkomstslaget kapital. Av likformighetsskäl bör således fastighetsförvaltning i allmänhet behandlas på samma sätt som annan näringsverksamhet och ingå i begreppet arbetande kapital. Vid innehav av förmögenhetsskattefria tillgångar i näringsverksamhet bör liksom tidigare motsvarande skulder inte vara avdragsgilla. Detta överensstämmer med den lösning som valdes när lättnads resp. skatte- frihetsreglerna för företagsförmögenhet infördes. Principen måste anses materiellt korrekt och någon anledning att nu avvika från denna princip föreligger inte. Av det ovan sagda framgår att ett annat synsätt gör sig gällande i fråga Beaktas inte tillgångar som är hänförliga till kapital- förvaltning vid värderingen av exempelvis onoterade aktier skulle ägaren kunna uppnå skattefrihet genom att lägga in förvaltningen i ett bolag. Omfattande tillgångar i form av aktier och andra värdepapper skulle därmed undandras från underlaget för förmögenhetsskatt. Kapitalför- valtning bör därför vara skattepliktig i fortsättningen även om denna bedrivs i ett bolag. Skäl att befria privatbostadsfastighet av viss storlek och ålder på lant- bruksenhet, som på ägarens begäran inkomstskattemässigt utgör närings- fastighet, från förmögenhetsskatt föreligger inte. Sådana fastigheter bör jämställas med villor och således vara skattepliktiga även fortsättningsvis. En utvidgning bör dock göras av tidigare regler på så sätt att även motsvarande bostäder på fastigheter som innehas med fideikommissrätt blir skattepliktiga. Det finns även anledning att behandla andel i s.k. andelshus och även den del av ett hyreshus som bebos av fastighetsägaren eller dennes närstående på samma sätt som en privatbostad. Sammanfattningsvis föreslås att arbetande kapital i näringsverksamhet inte skall vara skattepliktigt. Till sådant kapital hänförs inte bara kapital i rörelse och lantbruk utan också kapital nedlagt i fastighetsförvaltning samt aktier som är noterade på OTC och O listorna. Det arbetande kapitalet skall inte heller påverka värderingen av onoterade aktier och andelar i företag. Skattefriheten skall ha samma grundläggande form som . Det innebär att varken det arbetande kapitalet eller skulder hänförliga till sådana tillgångar beaktas vid förmögenhetsberäkningen. Regeringens förslag: Latent skatteskuld avseende tillgångar som reavinstbeskattas beaktas inte vid förmögenhetsbeskattningen. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser är kritiska till att latent skatteskuld inte beaktas. De som anför skäl för denna ståndpunkt åberopar främst att övervärdering sker eller att det är principiellt felaktigt att inte ta hänsyn till latent skatteskuld eller att den argumentation som framförs i promemorian som skäl för att bortse från latent skatteskuld inte är över- tygande. Skälen för regeringens förslag: Med latent skatteskuld menas det förhållandet att en framtida försäljning av en tillgång kommer att utlösa inkomstbeskattning. Så länge försäljning inte skett utgör den framtida inkomstskatten en latent (dold) skuld som belastar tillgången om denna ökat i värde . Frågan är om hänsyn vid förmögen- hetsbeskattningen av en tillgång skall tas till den framtida reavinstskatt som kan uppkomma vid avyttringen av tillgången. En inte yrkesmässig avyttring av fast egendom och aktier beskattades enligt de ursprungliga bestämmelserna i kommunalskattelagen (1928:370), KL, om egendomen varit i den skattskyldiges ägo under mindre än 10 respektive . talet infördes en i tiden obegränsad skatte- plikt. Det uppkom då frågor om hur en latent skatteskuld skulle beaktas. Kapitalskatteberedningen fick i uppgift att överväga i vad mån hänsyn borde tas till latent skatteskuld. Ställningstagandena redovisades i slut- betänkandet Teknisk översyn av kapitalbeskattningen (SOU 1971:46). Kapitalskatteberedningen ansåg att när det gällde att finna en lösning på den latenta skatteskuldens problem stod två principiellt olika vägar öppna. Belastningen kunde antingen ses som en skatteskuld i egentlig mening och räknas in bland övriga skulder. Alternativt sågs den inte som en skuld i gängse mening utan som en faktor som skulle beaktas vid värderingen av separata tillgångar. Kapitalskatteberedningen valde sistnämnda lösning och föreslog att aktier med tanke på reavinstbeskattningen genomgående skulle få redovisas till av annars gällande värde. Denna procentsats hade sin grund i utformningen av den dåvarande beskattningen av reavinster. Vad gällde fastigheter ansågs det inte lämpligt att beakta latent skatteskuld. Ett tungt vägande skäl var att de då gällande reavinstreglerna innebar att i princip av vinsten vid försäljning av fastighet var skattepliktig. Kapitalskatteberedningens förslag i fråga om värdering av aktier genomfördes inte. beslutades, med direkt hänvisning till behovet av att ta hänsyn till latent skatteskuld vid kapitalbeskattningen, om reducering av det noterade värdet på aktier och därmed likställd egendom till vid för- mögenhetsbeskattningen (prop. 1986/87:54, bet. 1986/87:SkU12). Beslutet grundades på förslag av arvs och gåvoskattekommittén i delbetänkandet Latent skatteskuld vid arvs och gåvobeskattningen (Ds Fi 1986:4).