prop · GK03100D1 · 1997-01-01 00:00:00 — Vid revision enligt lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter får revisorn även ta prov på varor, granska särskild räknarapparatur, mätapparatur och tillverk- ningsprocesser samt prova särskild räknarapparatur och mätapparatur. Vid revision enligt tullagen får revisorn ta prov på varor och granska varulager. Den reviderade skall tillhandahålla de handlingar och lämna de upplysningar som behövs för revisionen. Han skall också lämna tillträde till utrymmen som huvudsakligen används i verksamheten, om möjligt ställa en ändamålsenlig arbetsplats till förfogande och även i övrigt ge den hjälp som behövs vid revisionen. Om revisorn begär det, skall han ges tillfälle att själv använda tekniskt hjälpmedel för att ta del av upptagning som kan uppfattas endast med ett sådant hjälpmedel, om inte den reviderade i stället tillhandahåller en kopia av upptagningen och det inte är några svårigheter att granska denna kopia. Vid granskning av upptagning får endast de tekniska hjälpmedel och sökbegrepp användas, som behövs för att tillgodose ändamålet med revisionen. Granskningen får inte ske via telenät. Om den reviderade inte fullgör sina skyldigheter får myndigheten förelägga honom att göra det vid vite. En revision får inte pågå än nödvändigt. Räkenskapsmaterial och andra handlingar som överlämnats till revisorn skall och senast när revisionen avslutats återlämnas till den reviderade. Myndigheten skall vidare lämna meddelande om resultatet av revisionen till den reviderade i de delar som rör honom. Vid kontroll av en skattskyldig kan det finnas behov av att hämta in uppgifter från tredje man, dvs. från någon annan än den som man primärt vill kontrollera. Tredjemanskontroll skall normalt ske genom föreläggande om kontrolluppgift från tredje man. Möjligheten att företa en tredjemans- revision finns , förutom på tullområdet samt vid kontroll av att skyldighet att lämna kontrolluppgift uppfyllts, endast i viss utsträckning inom ramen för lagen (1994:466) om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet (tvångsåtgärdslagen). Föreskrifter om tredjemansförelägganden finns i lagen om självdeklara- tion och kontrolluppgifter, mervärdesskattelagen, lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter och tullagen. Enligt 3 kap. 50 a § LSK skall, efter föreläggande av skattemyndig- heten, den, som är eller kan antas vara bokföringsskyldig enligt bokförings- lagen eller skyldig att föra räkenskaper enligt jordbruksbokföringslagen eller som är annan juridisk person än dödsbo, lämna kontrolluppgift om rättshandling mellan den som föreläggs och den med vilken han ingått rättshandlingen. Om det finns särskilda skäl får även annan person föreläggas att lämna sådan uppgift. Stadgandet i 17 kap. 5 § ML är utformat på samma sätt med den skillnaden att föreläggandet får avse lämnande av uppgift, uppvisande av handling eller överlämnande av kopia av handling som rör omsättning av varor eller tjänster som den förelagde förvärvat av, sålt till eller tillhandahållit näringsidkare, om det behövs till ledning för beskattning av denne näringsidkare. Stadgandet har således en något mer begränsad räckvidd än motsvarande föreskrift i lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter. Motsvarande begränsning har även en liknande bestämmelse i 3 kap. 5 § LPP. Enligt 69 § tullagen får tullmyndigheten förelägga den som bedriver verksamhet av sådan beskaffenhet att uppgift av betydelse för kontrollen av annan persons deklarations- eller uppgiftsskyldighet kan hämtas ur handlingar som rör verksamheten att lämna uppgift, visa upp handling eller lämna över kopia av handling rörande rättshandling mellan den som föreläggs och den andra personen. I samtliga fall gäller att den som föreläggs, om föreläggandet medför att han måste lägga ned ett betydande arbete för att fullgöra det, i stället kan ställa nödvändiga handlingar till myndighetens förfogande. Undantagande av handlingar och uppgifter Enligt 3 kap. 13 § TL, 2 kap. 15 § LPP, 76 § tullagen samt 16 § tvångsåtgärdslagen skall på den enskildes begäran från föreläggande eller revision undantas dels handling som inte får tas i beslag enligt 27 kap. 2 § , dels annan handling med ett betydande skyddsintresse om handlingens innehåll på grund av särskilda omständigheter inte bör komma till någon annans kännedom. I det senare fallet får undantagande ske bara om handlingens skyddsintresse är större än dess betydelse för kontrollen. Reglerna gäller också i tillämpliga delar föreläggande om att lämna uppgifter. I mervärdesskattelagen, uppbördslagen och lagen om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare finns hänvisningar till taxeringslagens regler om undantagande. Den enskilde skall göra en skriftlig begäran om undantagande hos länsrätten. Vid begäran skall föreläggandet och den begärda handlingen eller uppgiften fogas. Om det är fråga om att en handling skall undantas från revision skall handlingen, om skattemyndigheten anser att den bör granskas, förseglas och överlämnas till länsrätten. Den enskilde kan begära att länsrätten skall pröva om beslut kan fattas utan att rätten granskar handlingen. Länsrätten är skyldig att pröva en begäran om undantagande av handling eller uppgift utan dröjsmål. Det finns också en möjlighet för den enskilde att anföra att en handling eller uppgift inte omfattas av kontrollen. En sådan fråga prövas på samma sätt som övriga frågor om undantagande. trädde lagen (1994:466) om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet (tvångsåtgärdslagen) i kraft. upphävdes bevissäkringslagen (1975:1027) för skatte- och avgiftsprocessen. Tvångsåtgärdslagen är tillämplig vid revision och annan kontroll på i stort sett hela skatte-, tull- och avgiftsområdet. Tvångsåtgärdslagen ger möjlighet att besluta om fyra olika åtgärder: - revision i den reviderades verksamhetslokaler (5 §) - eftersökande och omhändertagande av handlingar (6 9 §§) - granskning utan föregående föreläggande (10 §) - försegling av lokal, förvaringsplats eller annat utrymme (13 §). Även i denna lag omfattar begreppet handling upptagning som kan läsas, avlyssnas eller på annat sätt uppfattas endast med tekniskt hjälp- medel. Beslut om tvångsåtgärd får fattas endast om skälen för åtgärden upp- väger det intrång eller men i övrigt som åtgärden innebär för den enskilde (4 §). Kravet på proportionalitet gäller såväl för om åtgärden över huvud taget skall få vidtas och för hur den skall bedrivas samt den tid åtgärden får pågå. Revision får genomföras i den reviderades verksamhetslokaler även om den reviderade inte lämnat sitt medgivande till det, om revisionen inte utan svårighet kan genomföras på någon annan plats. Detsamma gäller om den reviderade inte medverkar på föreskrivet sätt, eller om det finns en påtaglig risk att han kommer att undanhålla eller förvanska det som får granskas, inventeras eller besiktigas (5 § första stycket). Enligt 5 § andra stycket får, om sabotagerisk föreligger, åtgärden genomföras utan att den reviderade underrättas om att revision skall ske. Behov av en sådan överraskningsrevision kan föreligga t.ex. om man vill hindra att den reviderade hinner justera kassan eller lagret före inventering. När revision genomförs i den reviderades verksamhetslokaler med stöd av 5 §, får handling som omfattas av revisionen eftersökas där och omhändertas, om den inte tillhandahålls utan oskäligt dröjsmål eller om det finns en påtaglig risk att handlingen undanhålls eller förvanskas (6 § första stycket). Ett beslut enligt 6 § första stycket kan inte fattas om det inte har föregåtts av ett beslut om revision enligt 5 §. Huruvida oskäligt dröjsmål föreligger måste avgöras i varje enskilt fall. Riskrekvisitet är detsamma som i 5 §. Enligt 6 § andra stycket får man då revision genomförs i den reviderades verksamhetslokal i annat fall (i samverkan) omhänderta handling som påträffas eller granskas om den behövs för revisionen. Någon eftersökning får inte ske i detta fall; det är fråga om handlingar som beskattningsmyndigheten redan har tillgång till. Åtgärden blir aktuell om den reviderade motsätter sig att handlingarna granskas. Det finns en möjlighet att eftersöka och ta hand om handlingar som omfattas av revisionen i den reviderades verksamhetslokaler även om revisionen inte verkställs där. Enligt 7 § första stycket får detta ske om föreläggande att lämna ut handlingen inte följts eller det finns en påtaglig risk för att handlingen undanhålls eller förvanskas. Om sådan påtaglig risk föreligger får enligt 7 § andra stycket åtgärden genomföras utan att den reviderade underrättas om att revision skall ske. Handlingar förvaras inte alltid i verksamhetslokalen. Räkenskaperna kanske förvaras hos revisorn eller i företagsledarens bostad. Enligt 8 § får därför handlingar, som omfattas av revisionen, under de förutsättningar som anges i 7 §, eftersökas och omhändertas i lokal, på förvaringsplats eller i annat utrymme som inte utgör den reviderades verksamhetslokal, om det finns särskild anledning att anta att handlingarna finns där man vill söka. Även i detta fall får åtgärden vidtas utan att den reviderade underrättas om det finns sabotagerisk. kan, utan att det är fråga om revision, förelägga om uppvisande av handling eller överlämnande av kopia av handling. Om ett sådant föreläggande inte följts och det finns särskild anledning att anta att den som förelagts har den begärda handlingen, får enligt 9 § handlingen eftersökas och omhändertas för granskning. Paragrafen omfattar även handling hos privatperson. Med uttrycket särskild anledning anta avses att det skall finnas något som talar för att handlingarna finns där och att eftersökandet inte ingår i ett mer planlöst letande (prop. 1993/94:151 s. 156). Hos den som kan föreläggas att lämna kontrolluppgift om rättshandling (se avsnitt 27.2) får enligt 10 § granskning utan föregående föreläggande ske, om det finns särskild anledning att anta att handlingar av betydelse för kontrolluppgiftsskyldigheten kommer att påträffas och det kan befaras att utredningen skulle försvåras av ett föreläggande samt det finns ett betydande utredningsintresse för kontrollen. Att åtgärden får vidtas hos den som kan föreläggas att lämna kontrollupgift innebär att tvångsåtgärden kan riktas även mot sådana personer som inte kan bli föremål för revision. Åtgärden omfattar även befogenhet att eftersöka och omhänderta handling som får granskas. Granskningen får ske i verksamhetslokalerna, men bara om de handlingar som skall granskas inte utan svårighet kan granskas på någon annan plats. Om det finns särskilda skäl behöver den som uppgifterna avser eller de uppgifter som söks inte anges i beslutet om åtgärd (11 §). Granskning utan föregående föreläggande får inte ske vid en så kallad generell kontroll, dvs. då uppgifterna inhämtas i förberedande syfte och det inte är klart exakt vilka eller vad som skall granskas. Enligt 13 § får vid revision eller granskning utan föregående före- läggande om kontrolluppgift lokal, förvaringsplats eller annat utrymme förseglas, om de handlingar som skall granskas inte kan föras från platsen och det kan befaras att de annars undanhålls eller förvanskas. Försegling är att se som ett komplement till de övriga åtgärderna. Syftet är att hindra att handlingar förstörs eller undanhålls. Förseglingen har rättslig verkan. Den som bryter förseglingen eller kringgår den gör sig skyldig till överträdelse av myndighets bud enligt 17 kap. 13 § . Enligt huvudregeln i 14 § fattas beslut om åtgärd enligt tvångsåtgärds- lagen av länsrätten efter ansökan av en av myndigheten särskilt förordnad tjänsteman (granskningsledare). Beslut enligt 6, 13 och 26 §§ (eftersökande och omhändertagande av handling vid revision i verksamhetslokaler, försegling samt återlämnande av handlingar och annat som omhändertagits då materialet inte längre behövs) fattas dock av granskningsledaren själv. Granskningsledarens beslut får överklagas hos länsrätten. Om länsrätten ändrar granskningsledarens beslut enligt 6 § helt eller delvis, får rätten besluta att insamlade uppgifter skall förstöras (29 §). Reglerna i 15 § ger granskningsledaren möjlighet att i vissa fall fatta interimistiska beslut. Om det finns en påtaglig risk att handlingar som har betydelse för kontrollen undanskaffas eller förstörs innan länsrätten kan fatta beslut, får granskningsledaren besluta om åtgärder enligt 5 § och 7 10 §§. Beslutet får endast avse åtgärd i verksamhetslokaler och skall under- ställas länsrätten, som utan dröjsmål skall pröva om beslutet skall bestå. Om länsrätten finner att beslutet inte skall bestå, skall insamlade uppgifter förstöras. Regler om undantagande av handling finns i 16 19 §§ tvångs- åtgärdslagen. Reglerna är formulerade på samma sätt som motsvarande regler i taxeringslagen. Beslut enligt tvångsåtgärdslagen är underkastade de krav på vad ett beslut skall innehålla som finns angivna i förvaltningslagen (1986:223) och förvaltningsprocesslagen (1971:291). Vidare stadgas i 20 § första stycket att beslutet skall innehålla upplysningar om möjligheterna att undanta handlingar samt vad som enligt 21 23 §§ gäller vid verkställighet. Enligt 20 § andra stycket skall den som berörs av beslutet underrättas om detta, om det inte kan befaras att det därigenom blir svårare att genomföra åtgärden. I första hand är det den, hos vilken åtgärden verkställs, som skall underrättas. Om åtgärd verkställs hos någon annan än den som revideras, exempelvis för sökande efter räkenskaper, skall även den reviderade underrättas. Om det befaras att en underrättelse skulle försvåra genomförandet av åtgärden, får underrättelse ske i samband med verkställigheten. Observera också den tidigare nämnda möjligheten att vid sabotagerisk genomföra revision i den reviderades verksamhetslokal utan att den reviderade underrättats om att revision skall ske (5 § andra stycket). Bestämmelser om verkställighet återfinns i 21 27 §§ tvångs- åtgärdslagen. får på begäran av granskningsledaren verkställa beslut om åtgärd enligt tvångsåtgärdslagen. Granskningsledaren får själv verkställa beslut om åtgärder i verksamhetslokal om det kan ske obehind- rat, annars skall kronofogdemyndigheten anlitas. Vid verkställighet enligt tullagen har tullmyndighet samma befogenheter som kronofogdemyn- digheten. Verkställighet får i regel ske , men inte utan särskilda skäl mellan och . Särskilda skäl kan t.ex.vara att det är fråga om en kvällsöppen restaurang. Om verkställigheten inte påbörjas inom en månad förfaller beslutet om åtgärd. Den hos vilken ett beslut om åtgärd skall verkställas och annan som berörs av beslutet skall, om inte annat föreskrivits, ha underrättats om beslutet samt getts tillfälle att själv eller genom behörig företrädare närvara och att tillkalla ombud eller biträde innan beslutet verkställs. Det krävs inte någon formell delgivning enligt delgivningslagen (1970:428). Är den hos vilken åtgärden verkställs på annan ort räcker det med att han underrättas om beslutet och får de upplysningar som skall fogas till detta per telefon (prop. 1993/94:151 s. 161). Om underrättelse inte kunnat ske, får beslutet verkställas endast om det finns synnerliga skäl. De som har rätt att närvara skall ha haft skälig tid att inställa sig, utom om åtgärden därigenom fördröjs i väsentlig omfattning eller om det finns påtaglig risk att ändamålet med åtgärden annars inte uppnås. Den som berörs av ett omhändertagande av handling enligt 6 § skall underrättas om beslutet efter verkställigheten. Reglerna om undantag från underrättelseskyldigheten gäller även här. Åtgärder enligt tvångsåtgärdslagen skall genomföras så att de innebär minsta möjliga olägenhet. har härvid samma befogenheter som den har enligt 7 kap. 14 § konkurslagen (1978:672). får genomsöka lokal, förvaringsplats eller annat utrymme och, om tillträde behövs till något utrymme som är tillslutet, låta öppna lås eller ta sig in på annat sätt. får även i övrigt använda tvång om det kan anses befogat med hänsyn till omständig- heterna. Det är granskningsledaren som har det egentliga ansvaret även vid verkställighet där kronofogdemyndigheten medverkar, även om kronofogdemyndigheten svarar för det praktiska genomförandet. Vid verkställighet som avser upptagning, får endast de tekniska hjälpmedel och sökbegrepp användas som behövs för att tillgodose ända- målet med åtgärden. Det är förbjudet att genomföra åtgärden via telenät. Ansökan om åtgärd, granskningsledarens interimistiska beslut och begäran om undantagande enligt tvångsåtgärdslagen prövas av den länsrätt som då framställningen görs skall pröva taxering till statlig inkomstskatt för den som åtgärden avser. Om det inte finns någon sådan länsrätt är länsrätten i det län behörig där beslutet om åtgärd skall verk- ställas eller har verkställts. Både den enskilde och det allmänna har rätt att överklaga länsrättens beslut enligt tvångsåtgärdslagen. Det allmänna har rätt att överklaga även ett sådant beslut som fattats efter underställning enligt 15 § tvångsåtgärds- lagen. 27.2 Behovet av effektivare regler för skattekontrollen skatteflyktskommitté (Fi 1995:04) har i enlighet med sitt uppdrag omprövat de regler för skattekontrollverksamheten som trädde i kraft i syfte att föreslå en ändamålsenlig lagstiftning på kontroll- området inom ramen för rimliga rättssäkerhetsgarantier. De förslag som kommittén lagt fram i sitt betänkande Översyn av revisionsreglerna (SOU 1996:79) har kritiserats av remissinstanserna. Remisskritiken går bl.a. ut på att lagstiftningen varit i kraft så att några säkra slutsatser inte går att dra om problem i tillämpningen av reglerna och att snabba ändringar påverkar stabilitet, tillit och legitimitet för skattesystemet som sådant. Det underlag som kommittén haft att grunda sina förslag på har också ansetts otillräckligt. Förslagen har också ansetts innebära en alltför kraftig förskjutning till den enskildes nackdel. Förslagen har dock fått ett positivt mottagande av som anser att erfarenheterna otvetydigt visar att vissa ändringar måste vidtas och att utökade befogenheter är nödvändiga. och anser inte att den personliga integriteten kränks av förslagen. Det regelsystem som föreslår ändringar i har tillämpats under . Även om erfarenheterna av den nya lagstiftningen i viss mån är begränsade finns det dock redan nu relativt gott om erfarenheter av hur reglerna fungerar, framför allt inom skatteförvaltningen. Kommittén har försökt att fånga tidiga erfarenheter av regelsystemet genom att skicka ut en enkät till skatte- myndigheterna. Flertalet av landets skattemyndigheter anser i enkätsvaren bl.a. att bort- tagandet av möjligheten att företa granskning av löpande år och tredjemansrevision har inneburit ett stort avbräck i skattekontrollen samt att det nuvarande regelsystemet om överraskningsrevision inte ger myndighet- erna rimliga möjligheter till kontroll. Den bild som enkätsvaren gav har bekräftats genom remissförfarandet. Kommittén har dock, precis som remissyttrandena också visar, från Föreningen och fått beskedet att de nuvarande reglerna fungerar tillfredsställande. anser att en justering av kontrollbefogenheterna är nödvändig och att vissa av de regler som infördes allvarligt har försämrat effektiviteten i vissa kontrollåtgärder. Verket gjorde en hemställan till om vissa ändringar i reglerna för skattekontrollen. Framställningen överlämnades till och har beaktats inom ramen för kommitténs arbete. Det är givet att det tar för domstolar, andra myndigheter och näringslivsorganisationer än för skattemyndigheterna att få kännedom om hur reglerna fungerar i praktiken. Det ligger också i sakens natur att det inte med säkerhet går att säga vilka effektivitetsförluster som otillräckliga kontrollmetoder ger eftersom avsaknaden av kontrollmetoder inte ger något referensmaterial att jämföra med. De felaktigheter som inte upptäcks i revisionsverksamheten förblir i regel oupptäckta. Det går inte heller att dra några objektivt säkra slutsatser av hur de kontrollbefogenheter som togs bort 1994 har påverkat effektiviteten i skatteutredningarna, eftersom skatteförvaltningen därefter har fått betydande resurstillskott för kontrollverksamheten. finns det mycket som talar för att skatte- undandragandet har ökat och att det , särskilt inom vissa sektorer, har fått en oacceptabel och samhällsskadlig omfattning. Enligt vår bedömning är det därför angeläget att ta skatteförvaltningens kritik på allvar. Det framstår inte heller som att det är för tidigt att skärpa reglerna eller att man av stabilitetsskäl bör avvakta en förändring. Tvärtom är det nu hög tid att gå till handling genom konkreta åtgärder för att förbättra skatte- kontrollen och därmed stävja fusk och illojalitet. Effektiva kontrollregler har en grundläggande betydelse för stabiliteten, tilliten och legitimiteten för hela skattesystemet. En stärkt skattekontroll ingår också som en huvud- punkt i regeringens strategi för att förebygga ekonomisk brottslighet och för att öka upptäcktsrisken vid sådan brottslighet (jfr regeringens skrivelse 1996/97:49 Lägesrapport i fråga om den ekonomiska brottsligheten). Regeringen anser att vissa av de brister som redan har uppmärksammats är av den karaktären att de omgående bör åtgärdas. Detta gäller t.ex. avsaknaden av en möjlighet till tredjemansrevision. Vissa andra av kom- mitténs förslag till ändringar är i och för sig av sådan karaktär att man skulle kunna vänta med dem. Vi anser dock att det vore olyckligt att dela upp de av kommittén föreslagna ändringarna i kontrollreglerna på flera till- fällen. Det finns ett starkt intresse av att göra ändringarna i ett sammanhang inte minst för att undvika alltför täta ändringar i kontrollsystemet. De förslag som läggs i det följande kommer enligt vår bedömning inte heller att förskjuta balansen mellan det allmänna och den enskilde i sådan grad att den enskildes rättssäkerhetsgarantier kränks. För det stora flertalet skatteutredningar kommer de nya reglerna endast att ha begränsad betydelse. Den grundläggande skillnaden mellan åtgärder som skall ske i samverkan och tvångsåtgärder som skall beslutas av domstol kommer att kvarstå. Regeringens förslag: Revision skall få göras även för att inhämta uppgifter av betydelse för kontroll av någon annan än den som revideras. skall ha möjlighet att i revisionsbeslutet utesluta uppgift om vem eller vilken rättshandling granskningen avser om det finns särskilda skäl för detta. Kommitténs förslag stämmer i huvudsak överens med regeringens förslag. Kommittén har dock inte föreslagit att det i lagtexten skall krävas särskilda skäl för att skattemyndigheten skall få utesluta uppgift om vem eller vilken rättshandling granskningen avser. Kommitténs förslag innebär dock att möjligheten skall utnyttjas undantagsvis. Remissinstanserna: Flera remissinstanser, bl.a. Statskontoret, Länsrätten i , och , anser inte att kommitténs skäl för en ändring övertygar. Kammarrätten i anser att proportionalitetsprincipen sätts ur spel om den reviderade inte får reda på vem som skall kontrolleras eller vilka rättshandlingar som eftersöks. Ordningen torde även omöjlig- göra invändningar med åberopande av ändamåls- och behovsprincipen. Kammarrätten tar även upp artikel 8 i och befogenheter enligt konkurrenslagen. Näringslivets Skattedelegation anser att skattemyndigheterna får för vidsträckta befogenheter och att ett grundkrav bör vara att uppgift lämnas till den som revideras om vem eller vad granskningen avser. Länsrätten i och JO anser också att ett minimikrav bör vara att den reviderade upplyses om vem eller vilken rättshandling kontrollen avser. befarar att tredjemansrevisioner kan få karaktären av fishing expeditions som aktualiserar flera principfrågor. Syftet kan vara att ta kopior av företagets handlingar och använda dessa som bevisning i andra mål och/eller skicka handlingarna till annan stat. En begäran om upplysning från främmande stat kan normalt avböjas om uppgiften skulle röja affärs- eller yrkeshemligheter eller annars ha ett bety- dande skyddsintresse.