prop · GK0343 · 1997-01-01 00:00:00 — till det fasta driftstället skall hänföras den inkomst som detta driftställe skulle ha förvärvat om det - i stället för att avsluta affärer med huvudkontoret - hade avslutat affärer med ett helt fristående företag som bedrivit verksamhet av samma eller liknande slag under samma eller liknande villkor och avslutat affärer på normala marknadsmässiga villkor (punkt 2). Punkt 3 innehåller vissa regler för hur utgifter som uppkommit för ett fast driftställe skall behandlas. Därvid klargörs att t.ex. allmänna förvalt- ningskostnader som uppkommit hos företagets huvudkontor för ett fast driftställe är en utgift som får dras av hos det fasta driftstället. Ingår i inkomst av rörelse inkomster som behandlas särskilt i andra artiklar i detta avtal regleras beskattningsrätten till dessa inkomster i de särskilda artiklarna (punkt 6).- Art. 8 behandlar beskattning av inkomst av rörelse i form av sjöfart och luftfart i internationell trafik. Sådana inkomster beskattas enligt punkt 1 endast i den stat där det företag som bedriver verksamheten har hemvist. Detta gäller även om företaget har fast driftställe i den andra staten. De särskilda reglerna för SAS i punkt 2 innebär att avtalet endast reglerar beskattningen av den del av SAS inkomst som är hänförlig till den svenske delägaren. Art. 9 innehåller regler om omräkning av inkomst vid obehörig vinstöverföring mellan företag med intressegemenskap. De i punkt 1 angivna reglerna innebär givetvis varken någon begränsning eller utvidgning av en avtalsslutande stats rätt att enligt intern lagstiftning vidta omräkning av ett företags resultat utan anger endast i vilka fall den i punkt 2 angivna justeringen är avsedd att göras. Art. 10 behandlar beskattningen av utdelningsinkomster. Definitionen av uttrycket "utdelning", som återfinns i punkt 5, överensstämmer i huvudsak med den i modellavtal. Definitionen gäller som brukligt endast vid tillämpning av art. 10. Om uttrycket förekommer i andra artiklar kan det ha en annan betydelse. För att utdelning från bolag i skall vara skattefri för ett svenskt bolag enligt artikel 23 punkt 2 c, krävs att fråga är om utdelning enligt svensk skattelagstiftning. Art. 10 eller motsvarande bestäm- melser i modellavtal kan således inte användas för att avgöra innebörden av uttrycket i andra sammanhang. Anledningen till att uttrycket definierats i art. 10 är att de betalningar beträffande vilka rätt föreligger att ta ut en källskatt enligt de i artikeln angivna skattesatserna måste kunna avgränsas från andra betalningar. Samma princip gäller även för ränta och royalty (se art. 11 och 12). Enligt punkt 2 får utdelning från bolag med hemvist i en avtalsslutande stat beskattas även i den stat där bolaget som betalar utdelningen har hemvist (källstaten). Skatten får dock inte överstiga av utdelningens bruttobelopp. Om utdelningens mottagare är ett bolag (med undantag för handelsbolag) som direkt innehar av det utbetalande bolagets kapital är utdelningen skattebefriad i källstaten (punkt 3). För skattefrihet har dessutom, på initiativ av , uppställts krav på att aktieinnehavet vid utdelningstillfället skall ha varat utan avbrott . Vidare ges skattefrihet endast för utdelning som hänför sig till den del av aktierna som innehafts . Detta innebär att om nya aktier förvärvas medges inte skattefrihet för utdelning hänförlig till dessa aktier. En motsvarande bestämmelse finns i interna rätt (dock med en tvåårsperiod) och tillämpas i förhållande till andra EU-stater. För svenska bolag med dotterbolag utomlands är bestämmelserna om begränsning av källstatens rätt att ta ut källskatt på utdelning en av de mest centrala bestämmelserna i svenska dubbelbeskattningsavtal. Eftersom normalt undantar utdelning från utländska dotterbolag som betalas till svenska moderbolag från skatt minskar varje procent i källskatt direkt nettoavkastningen på investeringen utomlands. De nu redovisade begränsningarna i källstatens beskattningsrätt gäller endast då "mottagaren har rätt till utdelningen". Av detta villkor, vilket även uppställs i fråga om ränta (art. 11 punkt 1) och royalty (art. 12 punkt 1), följer att den angivna begränsningen av skatten i källstaten inte gäller när en mellanhand, exempelvis en representant eller en ställföreträdare, sätts in mellan inkomsttagaren och utbetalaren. Villkoret avser att förhindra att skattelättnad ges när den som har rätt till utdelningen inte har hemvist i den andra avtalsslutande staten. I vissa fall skall rätten att beskatta utdelning fördelas med tillämpning av avtalets regler för beskattning av inkomst av rörelse eller av självständig yrkesutövning. Dessa fall anges i punkt 6. Punkt 7 innehåller förbud mot s.k. extra-territoriell beskattning av utdelning (beträffande detta slag av beskattning se punkterna 33-39 i kommentaren till art. 10 punkt 5 i modellavtal). Art. 11 behandlar ränta. Enligt punkt 1 får ränta beskattas endast i den stat där mottagaren har hemvist. Vad som i denna artikel menas med ränta framgår av punkt 2. Bestämmelserna i punkt 1 tillämpas inte i de fall som avses i punkt 3, dvs. då räntan är hänförlig till fordran som äger verkligt samband med fast driftställe eller stadigvarande anordning som den som har rätt till räntan har i den andra avtalsslutande staten. I sådant fall skall beskattningsrätten till räntan i stället fördelas med tillämpning av art. 7 resp. art. 14 som behandlar inkomst av rörelse resp. självständig yrkesutövning. Enligt svensk intern skattelagstiftning utgör såväl inkomst av rörelse som inkomst av självständig yrkesutövning i allmänhet inkomst av näringsverksamhet. Den här beskrivna beskattningsrätten för källstaten kan bli tillämplig i - i de fall bosättning i enligt intern skattelagstiftning inte föreligger - endast om räntan skall hänföras till intäkt av näringsverksamhet. att fast driftställe föreligger enligt intern svensk rätt eller att inkomsten hänför sig till här belägen fastighet (53 § 1 mom. a KL och 6 § 1 mom. Royalty som avses i art. 12 punkt 2 och som härrör från en avtalsslutande stat (källstaten) och betalas till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten, får enligt punkt 1 beskattas endast i denna andra stat. Definitionen av uttrycket "royalty" omfattar i likhet med modellavtal inte leasing- avgifter och andra ersättningar för rätten att nyttja lös egendom. Från de redovisade bestämmelserna i punkt 1 görs i punkt 3 undantag för sådana fall då den rättighet eller egendom för vilken royaltyn betalas, har verkligt samband med fast driftställe eller stadigvarande anordning som den som har rätt till royaltyn har i den andra avtalsslutande staten. I sådant fall fördelas beskattningsrätten till royaltyn mellan staterna med tillämpning av bestämmelserna i art. 7 resp. art. 14 som behandlar inkomst av rörelse resp. självständig yrkesutövning. Art. 13 behandlar beskattning av realisationsvinst. Bestämmelserna skiljer sig något från motsvarande bestämmelser i modellavtal. Vinst vid avyttring av skepp eller luftfartyg som används i internationell trafik resp. lös egendom som är hänförlig till användningen av sådana skepp eller luftfartyg skall enligt punkt 3 endast beskattas i den stat där personen i fråga har hemvist. Denna regel gäller beträffande SAS den del av SAS inkomst som är hänförlig till den svenske delägaren (jfr art. 8 punkt 2). I punkt 5 återfinns en bestämmelse som möjliggör för att beskatta fysisk person med hemvist i för realisationsvinster efter det att personen i fråga upphört att ha hemvist i . Enligt art. 14 beskattas inkomst som fysisk person förvärvar genom att utöva fritt yrke eller annan självständig verksamhet i regel endast i den stat där yrkesutövaren har hemvist. Utövas verksamheten från en stadigvarande anordning i den andra staten som regelmässigt står till hans förfogande får dock inkomsten beskattas även i verksamhetsstaten. Den del av inkomsten som i sådana fall får beskattas i denna andra stat är dock begränsad till vad som är hänförligt till den stadigvarande anordningen där. Innebörden av uttrycket "fritt yrke" belyses i punkt 2 med några typiska exempel. Denna uppräkning är endast exemplifierande och inte uttömmande. Det bör observeras att denna artikel behandlar "fritt yrke eller annan självständig verksamhet". Artikeln skall sålunda inte tillämpas när fråga är om anställning, t.ex. på läkare som tjänstgör som anställd tjänsteläkare eller på ingenjör som är anställd i ett av honom ägt aktiebolag. Artikeln är inte heller tillämplig på sådan självständig verksamhet som artister eller sportutövare bedriver, utan deras verksamhet omfattas av art. 17. Art. 15 behandlar beskattning av inkomst av enskild tjänst. Punkt 1 innehåller en huvudregel som innebär att sådan inkomst endast beskattas i inkomsttagarens hemviststat. Detta gäller alltid om arbetet utförs i hemviststaten eller i en tredje stat. Enligt bestämmelsen får emellertid inkomsten beskattas i verksamhetsstaten om arbetet utförs där. Undantag från denna regel gäller vid viss korttidsanställning under de förutsättningar som anges i punkt 2. I sådana fall sker beskattning endast i inkomsttagarens hemviststat. Dessa bestämmelser överensstämmer helt med modellavtal. I punkt 3 har intagits särskilda regler om beskattning av arbete ombord på skepp eller luftfartyg i internationell trafik. Denna punkt innehåller också regler för anställda hos SAS. Beskattning av SAS-anställda med hemvist i som arbetar ombord på luftfartyg som används av SAS i internationell trafik sker enligt avtalet endast i . Styrelsearvoden och annan liknande ersättning får enligt art. 16 beskattas i den stat där bolaget som betalar arvodet eller ersättningen har hemvist. Beskattning av inkomst som artister och sportutövare uppbär genom sin verksamhet regleras i art. 17. Artikeln överensstämmer i sak med motsvarande bestämmelse i modellavtal. Sådan inkomst får beskattas i den stat där verksamheten utövas (punkt 1). Detta gäller oavsett om inkomsten förvärvas under utövande av fritt yrke eller enskild tjänst. Enligt punkt 2 får inkomsten beskattas i den stat där artisten eller sportutövaren utövar verksamheten, även om ersättningen tillfaller en annan person (t.ex. arbetsgivare hos vilken artisten eller sportutövaren är anställd) än artisten eller sportutövaren själv. Art. 18 behandlar beskattning av pension och annan liknande ersättning, livränta samt utbetalningar enligt socialförsäkringslagstiftningen. Sådana ersättningar får beskattas i källstaten. Med pension avses här såväl pension på grund av privat tjänst som på grund av offentlig tjänst. Inkomst av offentlig tjänst - med undantag för pension - beskattas enligt art. 19 i regel endast i den stat som betalar ut inkomsten i fråga (punkt 1 a). Under vissa i punkt 1 b angivna förutsättningar beskattas emellertid sådan ersättning endast i inkomsttagarens hemviststat. Utgår ersättning på grund av arbete som utförts i samband med rörelse som bedrivs av en stat, kommun e.d. gäller de ovan redovisade bestämmelserna i art. 15 och art. 16. Art. 20 innehåller regler för studerande och affärspraktikanter och överensstämmer med modellavtal. Studerande från en av de avtalsslutande staterna som vistats i den andra avtalsslutande staten för studier beskattas inte i denna andra stat för uppburen studierelaterad ersättning om denna härrör från källa utanför denna stat. Inkomst som inte behandlas särskilt i art. 6-20 beskattas enligt art. 21 punkt 1 (annan inkomst) som huvudregel endast i inkomsttagarens hemviststat. Dessa bestämmelser tillämpas dock normalt inte i de fall då inkomsten är hänförlig till fast driftställe eller stadigvarande anordning i den andra staten (punkt 2). I dessa fall får jämväl denna andra stat beskatta inkomsten. Som tidigare påpekats är det viktigt att notera att artikelns tillämpningsområde inte är begränsat till inkomst som härrör från en avtalsslutande stat, utan också avser inkomst från tredje stat. Detta innebär bl.a. att den kommer till användning vid konkurrens mellan flera olika dubbelbeskattningsavtal, se vidare kommentaren till art. 21 i modellavtal. Observera att artikelns tillämpningsområde även omfattar inkomster av de slag som tidigare nämnts i andra artiklar, t.ex. inkomst av ränta och royalty i fall då inkomsten härrör från en tredje stat eller härrör från den stat i vilken den skattskyldige har hemvist. Art. 22 behandlar förmögenhet. Förmögenhet som utgörs av fast egendom eller av lös egendom som utgör tillgång hänförlig till fast driftställe eller stadig- varande anordning får beskattas i den stat där den fasta egendomen resp. driftstället eller anordningen finns (punkterna 1 och 2). Av punkt 1 framgår dessutom att förmögenhet bestående av andelar i bolag vars tillgångar huvud- sakligen består av fast egendom får beskattas i den stat där egendomen är belägen. Tillgångar som utgörs av skepp eller luftfartyg m.m. som används i internationell trafik beskattas endast i hemviststaten (punkt 3). Övriga för- mögenhetstillgångar beskattas endast i innehavarens hemviststat (punkt 4). Bestämmelserna i punkt 5 möjliggör dock för att beskatta fysisk person med hemvist i för sådana förmögenhetstillgångar som avses i punkt 4 efter det att personen i fråga upphört att ha hemvist i . Bestämmelserna tar sikte på fall där personen är bosatt i enligt intern lagstiftning, men har skatterättsligt hemvist i enligt avtalet. Subject-to-tax regeln i sista meningen har tillkommit på begäran av , som tillämpar exemptmetoden för att undanröja dubbelbeskattning. De särskilda reglerna för SAS i punkt 6 innebär att avtalet endast reglerar beskattningen av den del av SAS tillgångar som än hänförliga till den svenske delägaren. 6.5 Metoder för undanröjande av dubbelbeskattning Bestämmelserna om undanröjande av dubbelbeskattning finns i art. 23. tillämpar enligt punkt 2 a avräkning av skatt ("credit of tax") som huvudmetod för att undvika dubbelbeskattning. använder däremot huvudsakligen undantagandemetoden ("exempt") för att undvika dubbelbeskattning (punkt 1 a). Innebörden av avräkningsmetoden är att en person med hemvist i den ena staten taxeras där även för sådan inkomst som enligt avtalet får beskattas i den andra staten. Den uträknade skatten minskas därefter i princip med den skatt som enligt avtalet har tagits ut i den andra staten. Vid avräkning av skatt på inkomst i tillämpas bestämmelserna i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt. Därvid beräknas svensk inkomstskatt på inkomsten på vanligt sätt. 6.5.2 Skattefrihet i för utdelning från bolag i till svenskt bolag Art. 23 punkt 2 c reglerar frågan om skattefrihet i för utdelning från bolag i till svenskt bolag. Beträffande utdelning av vinstmedel som uppkommit i uppställs i nu gällande avtal inget krav på att den inkomstbeskattning som bolaget i underkastats är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett om inkomsten förvärvats av ett svenskt företag. Ett sådant krav har införts i det nya avtalet genom en hänvisning till bestämmelserna i de interna svenska reglerna om skattefrihet för utdelning från utländska dotter- och intressebolag i 7 § 8 mom. I art. 24 återfinns bestämmelser om förbud i vissa fall mot diskriminering vid beskattningen. I punkt 1 slås fast att medborgare i en avtalsslutande stat inte i den andra avtalsslutande staten skall bli mindre fördelaktigt behandlad än vad en medborgare i denna andra stat blir behandlad under samma förhållanden. Med medborgare avses såväl fysisk som juridisk person, se art. 3 punkt 1 h. När det gäller uttrycket "under samma förhållanden" har detta en central betydelse och avser skattskyldig som vid tillämpningen av allmänna lagar och föreskrifter på skatteområdet både rättsligt och faktiskt befinner sig i en i huvudsak likartad situation som den person som är medborgare i den andra staten. Om således en utländsk medborgare hävdar att han i enlighet med bestämmelserna i denna punkt diskrimineras skall bedömningen av om så är fallet grunda sig på en jämförelse mellan hur en svensk medborgare skulle ha behandlats under i övrigt lika förhållanden. Endast om en svensk medborgare vid denna jämförelse skulle ha getts en fördelaktigare skattemässig behandling än den utländske medborgaren kan diskriminering föreligga enligt punkt 1 (se t.ex. RÅ 1988 ref.154). Av detta följer t.ex. att om en avtalsslutande stat gör åtskillnad mellan sina egna med- borgare beroende på om de i skattehänseende är att betrakta som bosatta i landet eller inte, är denna stat inte skyldig att behandla medborgare i den andra staten, vilka skattemässigt inte är att betrakta som bosatta i landet, på samma sätt som sina egna medborgare som är skattemässigt bosatta i landet, utan endast förpliktad att ge dem samma behandling som i landet icke bosatta egna med- borgare. Punkt 4 förbjuder en avtalsslutande stat att ge företag mindre förmånlig be- handling på grund av att dess kapital helt eller delvis ägs eller kontrolleras - direkt eller indirekt - av person med hemvist i den andra avtalsslutande staten. Viktigt att observera såvitt avser denna bestämmelse är att den endast avser beskattningen av företaget som sådant och således inte omfattar beskattningen av de personer som äger eller kontrollerar företagets kapital. Bestämmelsens syfte är att tillförsäkra skattskyldiga med hemvist i samma stat lika behandling. Av punkt 5 framgår att dessa regler är tillämpliga på skatter av varje slag och beskaffenhet och inte endast på sådana som omfattas av detta avtal. Detta innebär att bestämmelserna i denna artikel kan åberopas beträffande arvs- och gåvoskatt, mervärdesskatt, energiskatt etc. Förfarandet vid ömsesidig överenskommelse regleras i art. 25 och bestäm- melserna om utbyte av upplysningar finns i art. 26. Art. 27 innehåller bestämmelser om ömsesidigt bistånd med indrivning av skatt. Bestämmelserna är identiska med motsvarande bestämmelser i nu gällande avtal. I art. 28 finns vissa föreskrifter beträffande medlemmar av diplomatisk beskickning och konsulat. Art. 29 och 30 innehåller bestämmelser om avtalets ikraftträdande och upphörande. Enligt art. 29 träder avtalet i kraft efter dagen för det sista meddelandet om att de avtalsslutande staterna vidtagit de åtgärder som krävs för att avtalet skall kunna träda i kraft tagits emot. Avtalet tillämpas i på inkomst som förvärvas det år som följer närmast då avtalet träder i kraft eller . Beträffande förmögenhetsskatten tillämpas avtalet på skatt som utgår på grund av taxering andra kalenderåret då avtalet träder i kraft eller . 6.8 Regler mot skatteflykt I den interna lagstiftningen i finns bestämmelser som medger vissa företag skattelättnader som är av sådant slag att dessa inte bör omfattas av avtalets skatteförmåner. I protokollet har därför i förtydligande syfte tagits in vissa bestämmelser som uttryckligen utesluter vissa personer från avtalets tillämpningsområde. Redan av bestämmelserna i art. 4 följer, som redogjorts för ovan, att avtalet endast är tillämpligt på personer som faktiskt är underkastade en reell beskattning. Dubbelbeskattningsavtal syftar till att eliminera eller minska de skattehinder som finns för ett fritt utbyte av varor, kapital och tjänster. Genom regler för att undvika dubbelbeskattning, reducera eller eliminera beskattning av betalningar från källstaten (utdelning, ränta och royalty) samt förhindra diskriminerande beskattning kan avtalen på ett verksamt sätt bidra till ökade investeringar och ett ökat utbyte av varor och tjänster mellan de avtalsslutande staterna. Avtalen är däremot inte avsedda att användas som instrument för att med konstlade metoder åstadkomma total skattefrihet eller mycket låg eller symbolisk skattebelastning för inkomster som rätteligen bör ingå i beskatt- ningsunderlaget och beskattas i den avtalsslutande stat där investeraren är hem- mahörande. Flera medlemsstater i har genom intern lagstiftning infört bestämmelser som tar udden av sådan verksamhet som redovisats i det föregående. Majoriteten av medlemsländerna är liksom inte beredda att medge personer som bedriver sådan verksamhet förmåner genom dubbelbeskattningsavtal. Från avtalets tillämpningsområde har genom punkt 1 i protokollet uteslutits dels holdingbolag som regleras enligt en lag från och stor- hertigens förordning , dels åtaganden för kollektiva investeringar som avses i en lag från . Holdingbolagen omfattas inte heller av det nu gällande avtalet. De bolag eller fonder (FCP, SICAV, SICAF, managementbolag etc.) som erhåller särskilda skattelättnader enligt lag utesluts nu också uttryckligen från avtalets tillämpningsområde. Bestämmelserna i punkt 2 i protokollet avser att förhindra att avtalsförmåner ges för offshoreverksamhet. Offshoreverksamhet är verksamhet som typiskt sett inte bedrivs av bolag som bedriver näringsverksamhet i egentlig mening i en avtalsslutande stat, utan av bolag vars inkomster härrör från verksamhet utanför en avtalsslutande stat. Sådana bolag är formellt upprättade enligt en stats lagstiftning men registreras i allmänhet i speciella register och deras verksamhet begränsas av särskilda regler. får endast personer hemmahörande i utlandet vara delägare i sådant bolag. Bolagen får normalt inte bedriva verksamhet på den interna marknaden i den stat där de är upprättade. Avsikten är att bolagen endast skall bedriva sin verksamhet och konkurrera på marknader utanför staten i fråga. I stället för skatt utgår en fast årlig avgift eller en mycket låg skatt ofta på en helt schablonmässig bas. Den grundläggande tanken bakom tillhandahållandet av sådana speciella register och sådan lagstiftning är att attrahera utländska "investerare" som bedriver den egentliga verksamheten i utlandet att upprätta formella bolagsetableringar i den egna staten. De utländska investerarna får härigenom ett instrument för att undgå beskattning i de stater där de är hemmahörande. De typer av "verksamhet" som är vanligast förekommande i detta sammanhang är internationell sjöfart, försäkrings- och finansverksamhet och annan liknande verksamhet som inte är geografiskt bunden till någon speciell plats för verksamhetens bedrivande. Staternas intresse av att få dessa utländska verksamheter knutna till den egna staten är dels de intäkter i form av skatt eller avgifter som verksamheten genererar, dels att bolagen för att erhålla registrering ofta tvingas anställa ett visst antal personer bosatta i staten. Ett slag av offshoreverksamhet som bestämmelserna avser att motverka är verksamhet i form av "operational headquarters" och "coordination centres" (fanns tidigare i ). Den verksamhet som bedrivs av dessa enheter är att mot ersättning tillhandahålla finansiella, administrativa eller andra tjänster till en grupp av närstående bolag som bedriver verksamhet utanför staten i fråga. Den ersättning för utförda tjänster som därvid uppbärs är avsedd att vara avdragsgill i utbetalarstaten och beskattas inte alls eller mycket lågt i mottagarlandet. Förfarandet har som väsentligt syfte att omvandla beskattningsbar inkomst i den egentliga verksamhetsstaten till låg- eller icke beskattad inkomst i den stat där offshorebolaget är beläget. Enligt punkt 2 i protokollet omfattas därför inte de personer som förvärvar sina inkomster huvudsakligen från andra stater än hemviststaten och vars inkomster beskattas väsentligt lägre än inkomst som härrör från denna stat. Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde Närvarande: statsministern , ordförande, och statsråden , , , , , , , , , , , , , , , , , Regeringen beslutar proposition 1996/97:43 Dubbelbeskattningsavtal mellan och .