prop · GK0319 · 1997-01-01 00:00:00 — En grundläggande förutsättning för beskattning är att mottagarens arbetsgivare eller uppdragsgivare bekostat de varor eller tjänster som ger rätt till rabatten eller att förmånen av annat skäl kan anses som ett utflöde av tjänsten. När det gäller flygbranschen erbjuder de flesta flygbolagen en form av trohetsrabatt, s.k. frequent flyer-rabatt, som exempelvis innebär att resenärerna belönas med ett antal poäng varje gång de väljer att flyga med samma flygbolag. Ett visst antal ihopsamlade poäng medför sedan att resenären kan få en flygresa, hotellrum, hyrbil eller annan förmån gratis eller till rabatterat pris. En förmån av detta slag är således, om ingen undantagsregel finns, skattepliktig om den grundar sig på tjänsteresor som arbetsgivaren har betalat och förmånen inte utnyttjats i tjänsten. Vidare anses den som utgett en skattepliktig förmån vara skyldig att lämna kontrolluppgift till skattemyndig- heterna och skyldig att betala socialavgifter. undantogs frequent flyer-rabatter vid utrikes flygresor från skatteplikt genom en bestämmelse i 32 § 3 f mom. KL. I prop. 1995/96:152 Beskattning av förmån av utbildning och andra åtgärder vid personalavveckling, m.m. föreslog regeringen att undantaget skulle slopas fr.o.m. . har beslutat i enlighet med förslaget (bet. 1995/96:SkU25, rskr. 1995/96:274, SFS 1996:651). Bakgrunden till att skattefriheten infördes var bl.a. att möjligheten för svenska skattemyndigheter att beskatta de frequent flyer-rabatter som lämnas av utländska bolag ansågs i det närmaste obefintlig, om inte den skattskyldige själv redovisar förmånen. Flygbolaget som utgivare av rabatten ansågs skyldigt att lämna kontrolluppgift enligt 3 kap. 4 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter. Det innebar dock svårigheter för det kontrollupp- giftsskyldiga bolaget att veta om rabatten faktiskt kommit att utnyttjas och, om den utnyttjats, vilken del av rabatten som grundar sig på av arbetsgivaren be- talda resor. I propositionen anför regeringen flera omständigheter för att det är arbetsgivaren som bör anses vara den som gett ut förmånen och därmed skall lämna kontrolluppgift. Regeringen anför bl.a. följande. "Rätten till bonuspoäng torde kunna ses som en del av avtalet mellan arbets- givaren och flygbolaget om transport av resenären. Att bonuspoängen är personliga skulle således inte spela någon roll. Även en flygbiljett är ju personlig och kan normalt inte utnyttjas av någon annan. Detta innebär att en anställd som vid en tjänsteresa registrerar bonuspoäng i så fall gör detta för sin arbetsgivares räkning. Den rätt till bonuspoäng som grundar sig på av arbetsgivaren betalda resor bör således inte anses tillhöra resenären utan arbetsgivaren. Med en sådan utgångspunkt är det naturligtvis arbetsgivaren och inte flygbolaget som skall lämna kontrolluppgift och betala sociala avgifter när en skattskyldig får utnyttja bonusen för privat bruk. Detta gäller oavsett vilket flygbolag som är rabattgivande." Lagrådet anförde i sitt yttrande över förslagen i den lagrådsremiss som föregick prop. 1995/96:152 att detta resonemang inte är helt invändningsfritt. Mot bakgrund av att den nu gällande skattefriheten avser förmåner som transportföre- tag har gett ut, torde det inte kunna förväntas att kontrolluppgiftsskyldigheten enbart på grund av sådana förarbetsuttalanden kommer att tillämpas så att den skall ligga på arbetsgivaren. För att uppnå detta bör därför enligt Lagrådets mening i lagtext anges att ifrågavarande rabatter och andra förmåner skall anses utgivna av arbetsgivaren. Regeringen uttalade i propositionen att den delade Lagrådets uppfattning att en lagreglering behövs och att den hade för avsikt att senare återkomma med förslag till regler som klargör att det är arbetsgivaren och inte flygbolaget som skall lämna kontrolluppgift och betala sociala avgifter för förmånen. uttalade att den omständigheten att systemet med trohetsrabatter inom flygbranschen ordnats på ett sätt som kan medföra administrativa problem för företagen inte bör föranleda en annan bedömning än att undantaget från skatteplikt bör slopas. Utskottet utgick från att de administrativa frågorna skulle komma att belysas i det förslag som regeringen avser att lägga fram rörande kontrollupgifter och redovisning av arbetsgivaravgifter m.m. (bet. 1995/96:SkU25). Till intäkt av tjänst hänförs avlöning, arvode och kostnadsersättning samt annan förmån i pengar, bostad eller annat som utgått för tjänsten (32 § 1 mom. första stycket a kommunalskattelagen [1928:370], KL). Härav följer att om en skattskyl- dig får rabatt hos annan än arbetsgivaren och rabattförmånen utgått för tjänsten är den skattepliktig, såvida det inte är fråga om sådan skattefri personalrabatt som regleras i 32 § 3 f mom. KL (jfr avsnitt 5.1.1). Ett exempel på en skattepliktig rabattförmån ges i rättsfallet RÅ 1987 ref. 81 (förhandsbesked). Förhållandena i rättsfalllet var i huvudsak följande. SIF hade träffat avtal med SJ om s.k. tågkonto för tjänsteresor. SIF erhöll härigenom rabatt på alla tågbiljetter. Biljetter kunde beställlas både för tjänsteresor och privatresor. Sökandena i målet, som var anställda i SIF, önskade få svar på om privatresor med utnyttjande av tågkontoavtalet kunde bli föremål för beskattning. Avtalet mellan SIF och SJ gällde för en treårsperiod och omfattade tjänsteresor inom landet med tåg som betalades av SIF. SIF betalade för avtalsperioden en "fast kostnad till SJ" om . SIF tilldelades tågkonton utvisande vilka färdbiljetter m.m. som levererades till fullt normalp- ris. SJ fakturerade levererade biljetter och gjorde härvid avdrag av fakturans slutsumma. för rättsärenden ansåg att utnyttjandet av tågkontot för köp av biljetter till privatresor var skattepliktigt. Nämnden angav som skäl härför bl.a. att de anställdas möjlighet att utnyttja kontot för privat ändamål hade sin grund i anställningen hos SIF och arbetsgivarens avtalsförhållande med SJ. Regeringsrätten ändrade inte förhandsbeskedet. Även om resenären med egna medel eller med ett privat kreditkort i ett första skede betalar en tjänsteresa och sedan i ett senare skede får ersättning för resan från arbetsgivaren torde rabatten eller bonusen, som belöper på vad arbetsgivaren har betalat, vara skattepliktig (jfr RÅ 1988 ref. 54). Avdrag för preliminär skatt Preliminär A-skatt skall betalas av skattskyldig med belopp vilket så nära som möjligt kan antas motsvara den slutliga skatten. Den preliminära A-skatten betalas normalt genom skatteavdrag (3 § 1 mom. uppbördslagen (1953:272, UBL). Preliminär A-skatt skall i princip betalas för sådan ersättning för arbete, vilken helt eller delvis lämnas i pengar. Åtnjuter den skattskyldige jämte kontant inkomst andra förmåner skall preliminär A-skatt beräknas efter inkomstförmånernas sammanlagda värde (8 § UBL). Preliminär A-skatt skall inte betalas för ersättning som tillsammans med annan ersättning för arbete från samma utbetalare understiger under inkomståret, om utbetalaren är en fysisk person eller ett dödsbo och vad som utbetalas inte utgör utgift i en av utbetalaren bedriven näringsverksamhet (3 § 2 mom. UBL). Vid utbetalning av kontant ersättning för arbete skall den som betalar ut ersättningen göra avdrag för betalning av mottagarens preliminära A-skatt. Har mottagaren eller såväl A- som F-skattesedel och åberopar han skriftligen F-skattesedeln skall skatteavdrag inte göras. I sådant fall skall preliminär F-skatt betalas av den som tilldelats F-skattesedel. Om den sammanlagda ersättningen från utbetalaren för arbete under kalenderåret kan antas understiga föreligger inte skyldighet att göra skatteavdrag (39 § 1 mom. UBL). Avdrag för preliminär skatt skall inte göras på grund av utgiven rabattförmån såvida inte utbetalaren också betalar ut kontant ersättning. I sådant fall skall också rabattförmånens värde ingå i underlaget för beräkning av preliminär skatt. Underlaget för beräkning av arbetsgivaravgifter är summan av vad arbetsgivaren har utgett som lön i pengar eller annan ersättning för utfört arbete eller eljest med anledning av tjänsten, dock inte pension, eller andra skattepliktiga förmåner eller i fall som avses i 3 kap. 2 § andra stycket lagen (1962:381) om allmän försäkring (AFL) annan ersättning för utfört arbete. Enligt 3 kap. 2 § AFL skall ersättning i pengar eller andra skattepliktiga förmåner för utfört arbete i annan form än pension räknas som inkomst av anställning, såvida ersättningen uppgår till , även om mottagaren inte är anställd hos den som utger ersättningen. I nu angivna fall skall den som utför arbetet anses såsom arbetstagare och den som utger ersättningen såsom arbetsgivare. 1995/96:209 föreslås att bestämmelsen ändras så att vid beräkning av sjukpenninggrundande inkomst inte skall ingå andra skattepliktiga förmåner än ersättning i pengar och inte heller skattepliktiga kostnadsersättningar. I avgiftsunderlaget skall dock även i fortsättningen naturaförmåner ingå. I avgiftsunderlaget skall även ingå ersättning i sådana fall där den utbetalas för utfört arbete utan att anställning eller uppdrag föreligger. Detta innebär också att avgift skall tas ut även om arbetet inte utförts i direkt för- värvssyfte. Den för vars räkning arbetet utförs behöver alltså inte nöd- vändigtvis vara samma person som utger förmånen för att avgiftsskyldighet skall uppkomma. I den mån förmån av rabatt eller bonus således är att anse som ersättning för arbete skall den som ger ut förmånen betala arbetsgivaravgifter även om arbetet inte utförts för denne. Om en förmån enligt lagen om allmän försäkring hänförs till inkomst av annat förvärvsarbete skall fömånen ingå i underlaget för uttag av egenavgifter. Med inkomst av annat förvärvsarbete avses bl.a. i detta fall ersättning för arbete för någon annans räkning i pengar eller andra skattepliktiga förmåner eller ersättning som utgör skattepliktig inkomst av tjänst enligt kommunalskattelagen och som, utan att anställningsförhållande föreligger, utbetalas av fysisk person bosatt utomlands eller utländsk juridisk person, allt i den mån inkomsten inte är att hänföra till inkomst av anställning. En skattepliktig rabatt eller bonus som t.ex. utges av en utländsk generalagent skall alltså ingå i underlaget för uttag av egenavgifter. Pensionsgrundande inkomst utgörs av summan av inkomster av anställning och inkomster av annat förvärvsarbete i den mån summan överstiger det vid årets ingång gällande basbeloppet (11 kap. 5 § AFL). Om ersättningen är att hänföra till inkomst av annat förvärvsarbete måste ersättningen i regel uppgå till för att medräknas i den pensionsgrundande inkomsten. Denna beloppsgräns gäller dock inte om ersättningen utgör sådan skattepliktig inkomst av tjänst enligt kommunalskattelagen som, utan att anställningsförhållande förelegat, betalats ut av fysisk person bosatt utomlands eller utländsk juridisk person. Inte heller tas ersättning för arbete för någon annans räkning i pengar eller andra skattepliktiga förmåner med vid beräkningen om ersättningen från den, för vilken arbetet utförts, inte uppgått till eller är inkomst av näringsverksamhet (11 kap. 3 § AFL). I den mån övriga förutsättningar för att en skattepliktig förmån skall ingå i underlaget för pensionsgrundande inkomst är uppfyllda skall även värdet av rabatt eller bonus ingå i underlaget. Kontrolluppgift om lön och arvode, andra ersättningar eller förmåner som utgör skattepliktig intäkt skall lämnas av den som betalat ut beloppet eller gett ut förmånen. Kontrolluppgift skall lämnas för den som av den uppgiftsskyldige har fått skattepliktigt belopp eller skattepliktig förmån. Uppgiftsskyldighet föreligger även i fråga om ersättning eller förmån som mottagaren får för arbete och som för honom utgör intäkt av näringsverksamhet om inte mottagaren antingen har enbart en F-skattesedel eller både en F-skattesedel och en A-skattesedel och skriftligen åberopat en F-skattesedel samt för sådan ersättning från arbetsgivare som enligt 3 § 3 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt beskattas som intäkt av kapital. Kontrolluppgift skall ta upp utgiven ersättning eller förmån samt avdragen preliminär skatt (3 kap. 4 § lagen [1990:325] om självdeklaration och kontrol- luppgifter, LSK). Utgiven förmån skall tas upp oavsett om den utgått kontant eller på annat sätt eller utgjort ersättning för kostnader som mottagaren betalat. Om mottagaren har betalat ersättning för en förmån skall förmånsvärdet sättas ned med ersättningens belopp. Avser förmånen endast en del av året skall uppgift lämnas om den tid för vilken förmånen utgått (3 kap. 6 § LSK). Värdet av förmåner som utgått i annat än pengar skall beräknas i enlighet med bestämmelserna i beräkning av värdet av bilförmån, kostförmån och bostadsförmån gäller dock särskilda regler. Om värdet har justerats enligt 5 § andra stycket lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare skall anges att justering har skett. Det sammanlagda värdet av förmånerna skall anges särskilt för sig (3 kap. 7 § LSK). I kontrolluppgiften skall det för varje belopp anges om arbetsgivare skall betala arbetsgivaravgifter. I kontrolluppgiften skall slutligen tas upp sådant avdrag som har gjorts för preliminär skatt (3 kap. 9 § LSK). 5.2 Överväganden och förslag 5.2.1 Skyldighet att betala socialavgifter och lämna kontrolluppgift Regeringens förslag: Arbetsgivaravgifter avseende skattepliktig rabatt, bonus eller annan förmån, som ges ut på grund av kundtrohet eller liknande, skall betalas av den som slutligt har stått för de kostnader som ligger till grund för förmånen om denne är någon annan än den som är skattskyldig för förmånen. Motsvarande skall gälla i fråga om skyldighet att lämna kontrolluppgift och göra avdrag för preliminär A-skatt. Detta innebär att arbetsgivaren skall betala arbetsgivaravgifter, göra avdrag för preliminär A-skatt och lämna kontrolluppgift på sådana skattepliktiga förmåner som t.ex. trohetsrabatter inom flygbranschen eller hotellbranschen som grundar sig på kostnader som arbetsgivaren stått för. Promemorieförslaget stämmer i huvudsak överens med regeringens förslag. Remissinstanserna: , Föreningen och tillstyrker i princip förslaget. , och Företagens Uppgiftslämnardelegation avstyrker förslaget och anser att frågan om skattefrihet för s.k. frequent flyer-rabatter bör omprövas. Även avstyrker förslaget. Länsrätten i län är tveksam till förslaget dels på grund av kontrollsvårigheterna, dels med anledning av de gränsdragningssvårigheter som uppkommer. Länsrätten anser att en del av svårigheterna sannolikt skulle minska om uppgiftsskyldigheten begränsades till förmåner av lite större värde. anser att förslagen är genomförbara men anser att det finns anledning att noga överväga om det är lämpligt att förändra skattereglerna på föreslaget sätt. anser att det bör enbart ankomma på den skattskyldige att redovisa förmånen i deklarationen och att denne skall betala egenavgifter. Statskontoret anser att många frågor kvarstår olösta och det måste vara möjligt att kontrollera utnyttjade rabatter och kostnaderna och de administrativa svårigheterna måste stå i proportion till statens intäkter. Skälen för regeringens förslag: När arbetsgivaren utger en rabattförmån och den inte är att beteckna som en sådan personalrabatt som är skattefri skall naturligtvis arbetsgivaren betala de arbetsgivaravgifter som hänför sig till förmånen. En grundläggande förutsättning är dock att rabatten är att anse som ersättning för arbete eller eljest utgått för tjänsten. Som tidigare redovisats i avsnitt 5.1.3 är i princip all ersättning för arbete avgiftsgrundande. Det spelar alltså inte någon roll om ersättningen eller förmånen utges av någon annan än den för vilken arbetet utförts. Som arbetsgivare räknas då den som har utgett förmånen eller ersättningen. En grundläggande fråga när det gäller om ett rabattgivande företag som vänt sig till en anställd på ett annat företag skall betala arbetsgivaravgifter eller inte är om det måste krävas att det som utges är ersättning för arbete eller om det räcker med att ersättningen utgått med anledning av tjänsten. Om arbetsgivaren på något sätt har förmedlat eller förhandlat sig till rabattförmåner för sina anställda bör rabatten vara att anse som ersättning för arbete. Arbetsgivarens medverkan till rabatten kan ta sig olika uttryck. Det kan vara fråga om rabatter som ges i efterhand till följd av kundtrohet, som t.ex. flygbranschens och hotellbranschens trohetsrabatter. När dessa rabatter bygger på vad arbetsgivaren har betalat är de således att anse som ersättning för arbete. Det kan också vara fråga om rabatter som ges i samband med den anställdes privata inköp. Som exempel kan nämnas att arbetsgivaren i samband med ett avtal om inköp av ett större antal persondatorer lyckas uppnå ett avtal som innebär att det säljande företaget lämnar rabatt på försäljningspriset men att också de anställda skall få samma rabatt om de köper datorer för privat bruk. Gemensamt för båda fallen är att arbetsgivaren på något sätt har medverkat till rabatten. Om däremot ett utomstående företag utan någon kontakt med arbetsgivaren vänder sig till arbetstagarna med ett erbjudande om rabatt om de handlar hos företaget, kan rabatten knappast anses utgöra ersättning för arbete. I dessa fall torde det rabattgivande företaget inte behöva betala arbetsgivaravgifter även om rabatten skulle anses som skattepliktig inkomst vid mottagarens taxering. Sammanfattningsvis torde gällande regler innebära att om en rabattförmån är att anse som ersättning för arbete utgivaren av rabatten eller bonusen är att betrakta som arbetsgivare i avgiftshänseende. Såsom regeringen anfört i prop. 1995/96:152 kan det i vissa fall ifrågasättas om inte arbetsgivaren är att anse som utgivare av den skattepliktiga förmånen även om det är någon annan som är rabattgivande. Detta gäller främst i sådana fall där förmånen utfaller till följd av köptrohet eller liknande och det är arbetsgivaren som är den slutlige betalande köparen. För att uppnå detta bör enligt vad Lagrådet uttalat i lagtext anges att ifrågavarande rabatter och andra förmåner skall anses utgivna av arbetsgivaren (jfr avsnitt 5.1.1). Regeringen delade Lagrådets uppfattning att en lagreglering behövs för att klargöra att det är arbetsgivaren och inte t.ex. flygbolaget som skall lämna kontrolluppgift och betala sociala avgifter för förmånen. Frågan är dock var gränsen skall dras mellan sådana förmåner för vilka arbetsgivaren skall betala socialavgifter och lämna kontrolluppgift för och sådana för vilka det rabattgivande eller förmånsgivande företaget skall fullgöra dessa skyldigheter. Det finns en skillnad mellan rabatter som arbetsgivaren medverkar till på ett eller annat sätt och sådana där arbetsgivaren inte medverkar och kanske inte ens känner till att de anställda får. För förmåner av det senare slaget kan det inte komma i fråga att övervältra ansvaret för socialavgifter och kontrolluppgift från det rabattgivande företaget till arbetsgivaren. Dessa förmåner kan helt lämnas åt sidan här. Den grupp förmåner som är av intresse i förevarande sammanhang är sådana som arbetsgivaren har medverkat till. Man kan här urskilja två typer av medverkan från arbetsgivarens sida. Den ena kännetecknas av att förmånen utgår till följd av vad arbetsgivaren har köpt eller bekostat. Den andra gruppen av förmåner utgår visserligen till följd av privata inköp men arbetsgivaren har medverkat till att rabatt- eller bonusavtalet har kommit till stånd. I den första typen av fall bör det rimligen vara så att arbetsgivaren kan kräva en redovisning av den anställde avseende de förmåner som utgår till följd av arbetsgivarens kostnader. Några remissinstanser har föreslagit att den skattskyldige själv i sin deklaration skall redovisa förmånen och betala egenavgifter för denna. Som redovisats i avsnitt 5.1.2 utgår sådana avgifter i speciella situationer. Regeringen anser dock att i de situationer som det nu är fråga om bör socialavgifterna betalas i form av arbetsgivaravgifter. Det främsta skälet till detta är intresset av enhetliga och enkla regler. Ytterligare ett skäl är att så många uppgifter som möjligt bör vara förtryckta på den förenklade självdeklarationen. Det bör därför vara arbetsgivaren som skall betala arbetsgivaravgifter och lämna kontroll-uppgift. Det är dock mera tveksamt om arbetsgivaren i den andra typen av fall skall kunna kräva löpande redovisning för privata inköp som den anställde gör och som innebär att den anställde tillgodogör sig rabatter som arbetsgivaren medverkat till. Det är dessutom lättare för det rabattgivande företaget att i sådant fall hålla reda på omfattningen av förmånerna. Det finns därför fog för att det är rabattutgivaren som i sådana fall skall betala arbetsgivaravgifter. Gällande rätt torde också innebära detta varför det inte behövs någon ändring av reglerna i detta avseende. De förslag som lämnas i det följande tar därför sikte enbart på den förstnämnda typen av fall, där rabatten eller bonusen utgår till följd av vad arbetsgivaren har köpt eller bekostat. De invändningar mot en ordning där arbetsgivaren skall betala arbetsgivaravgifter och som framförts är bl.a. att det är orimligt att arbetsgivaren under straffansvar åläggs en kontrolluppgiftsskyldighet och ansvar för arbetsgivaravgifter för en förmån som arbetsgivaren inte utgett och som ligger utanför arbetsgivarens kontroll. Regeringen återkommer till denna fråga i avsnitt 5.2.2. Några remissinstanser menar att med hänsyn till de svårigheter som förslaget är förknippat med bör skattefriheten för frequent flyer-rabatter återinföras. Inledningsvis bör klargöras att regeringen inte delar remissinstansernas uppfattning att skattefriheten för trohetsrabatter inom flygbranschen bör återinföras. För det första är det inte bara fråga om rabatter och bonus i form av frequent flyer-rabatter utan om alla slags förmåner som utges under motsvarande förhållanden. Det kan t.ex. vara fråga om förmån av en gratis hotellövernattning till följd av ett visst antal övernattningar inom en viss hotellkedja eller bonusförmåner till följd av inrikes flygresor. För dessa andra slags förmåner har något undantag från skatteplikt inte funnits vid inkomsttaxeringen. I dessa fall skall således arbetsgivaravgifter betalas och kontrolluppgift lämnas. Det kan inte komma i fråga att införa en generell skattefrihet för förmåner som utgår från annan än arbetsgivaren. Det skulle innebära en avvikelse från de grundläggande principerna i skattelagstiftningen och kan också befaras ge icke önskvärda spridningseffekter. En remissinstans har föreslagit att införandet av en beloppsgräns för förmånerna inom vilken arbetsgivaravgifter inte behöver betalas och kontrolluppgift avges. Reglerna innehåller redan sådana beloppsgränser. Skyldighet att göra skatteavdrag föreligger inte om det kan antas att vad arbetsgivaren kommer att betala ut till arbetstagaren under inkomståret inte uppgår till . Vad gäller arbetsgivaravgifter skall bl.a. bortses från ersättning till en och samme arbetstagare om den inte uppgått till . Vad gäller skyldigheten att avge kontrolluppgift finns också beloppsgränser. Bl.a. behöver inte kontrolluppgift lämnas för ersättning och förmån med anledning av tillfälligt arbete i andra fall om det som mottagaren sammanlagt fått haft ett lägre värde än . Regeringen anser att även de förmåner som förslaget nu avser skall inordnas i de ordinarie reglerna. Det innebär att någon särskild beloppsgräns inte bör gälla för dessa förmåner. Som tidigare redovisats bör rabatt, bonus eller annan förmån som ges till följd av kostnader som arbetsgivaren har haft för tjänster egentligen tillkomma arbetsgivaren. Arbetsgivaren kan därför i förhållande till arbetstagaren reglera i vad mån kostnader för tjänsteresor och liknande får läggas till grund för rabatt- eller bonusberäkningar. har t.ex. flera arbetsgivare regler om att sådan bonus inte får användas för privat bruk.