prop · GK0310 · 1997-01-01 00:00:00 — Här har föreslagits att den utbildning som sker inom ramen för grundskole-, gymnasieskole- och högskoleutbildningen samt sådan utbildning som berättigar eleven till studiestöd skall undantas från skatteplikt, oavsett vem som tillhandahåller den. Utbildning som enskilda lärare tillhandahåller på skolans vägnar kommer därför att undantas från skatteplikt. Enligt 10 kap. 4 § skollagen kan ett skolpliktigt barn medges rätt att fullgöra skolplikten på annat sätt än i skola. Om sådant tillstånd ges kommer även omsättning av denna utbildningstjänst att undantas från skatteplikt. Undantaget från skatteplikt gäller oavsett om ersättningen utges av skolan eller av eleven. I artikel 13.A 1 k i sjätte direktivet anges att tillhandahållande av sådan utbildning som avses i artikel 13.A 1 i av personal från religösa eller filosofiska institutioner skall vara undantagen från skatteplikt om utbildningen syftar till själavård. Eftersom skattefrihet enligt den föreslagna regleringen gäller oavsett vem som tillhandahåller utbildning av skattebefriat slag, kommer även sådan utbildning att undantas från skatteplikt utan någon särskild reglering. () har i sitt remissyttrande anfört bl.a. att utredningens förslag skulle innebära gränsdragningssvårigheter mellan yrkesutbildning och utbildning för personliga ändamål samt att införande av mervärdesskatt kommer att medföra en ekonomisk belastning för trafikskolorna. Genom regeringens förslag kommer kommersiella trafikskolor att bli skattskyldiga generellt för körkortsutbildning, varför de befarade gräns- dragningsproblemen undviks. Skatteplikten kommer således att omfatta körkorts- utbildning för alla fordonsslag. Det saknar betydelse om utbildningen syftar till att ge eleven möjlighet att erhålla visst arbete eller om den genomgås för personliga ändamål. Trafikskolorna kommer dock, i de fall de eventuellt anlitas för att utföra körkortsutbildning inom ramen för en i övrigt skattebefriad utbildning (t.ex. gymnasieutbildningen), att utföra en undantagen utbildningstjänst. Regeringen är medveten om att införandet av mervärdesskatt kan innebära en ekonomisk belastning för trafikskolorna och för deras kunder i den mån dessa saknar avdragsrätt. Regeringen anser det dock varken vara möjligt eller lämpligt att undanta denna verksamhet. För att minska de negativa effekterna föreslås emellertid att 8 kap. 15 § ML ändras på sådant sätt att trafikskolor ges rätt att göra avdrag för ingående skatt vid förvärv och förhyrning av fordon. För trafikskolorna kommer denna avdragsrätt, i kombination med den generella avdragsrätt för ingående skatt vid inköp som medges när skatteplikt införs för utbildningen, att mildra de negativa ekonomiska effekterna. Utbildningsbegreppet i mervärdesskattehänseende kommer till stora delar att förändras. Genom detta förslag kommer omsättning av tjänster avseende utbildning för personliga ändamål att bli skattepliktiga. I detta sammanhang vill regeringen klargöra att sådana aktiviteter som avser att bereda människor möjlighet att utöva idrott, i mervärdesskattehänseende i fortsättningen bör vara att anse som idrott och inte som utbildning. Denna bedömning måste göras oavsett vilken beteckning som ges åt aktiviteten. Exempel på sådan verksamhet där omsättningen av tjänsten i flertalet fall kan anses som idrott är rid-, skid- och tennisskolor. Se vidare om beskattning av idrott i författningskommentaren till 3 kap. 11 a §. Studiecirklar och andra kulturaktiviteter som studieförbunden bedriver med stöd av statsbidrag anser regeringen vara av vital kulturell och social betydelse för samhället. I mervärdesskattehänseende bör den del av studieförbundens verksamhet som bedrivs med stöd av det allmänna behandlas som en del av kulturområdet. Denna folkbildningsverksamhet föreslås därför, på samma sätt som andra kulturella aktiviter som understöds av det allmänna, bli undantagen från skatteplikt, se vidare avsnitt 6.3.5. Den verksamhet som studieförbunden bedriver och som är jämförbar med annan kommersiellt bedriven utbildning, t.ex. uppdragsutbildning tillhandahållen företag eller myndigheter, kan dock inte med detta synsätt ses som en kulturaktivitet. Studieförbundens tillhandahållande av denna utbildning i yrkesmässig verksamhet blir således, i likhet med annan utbildning som inte uttryckligt undantas i lagtexten, skattepliktig. På samma sätt som studieförbundens cirkelverksamhet bidrar till att främja den svenska kulturella särarten anser regeringen att de kommunala kultur- och musikskolorna har en liknande betydelse för framför allt barn- och ungdomsverksamhet och därför i mervärdesskattehänseende bör behandlas inom kulturområdet. Regeringen föreslår att denna typ av verksamhet i regi undantas från skatteplikt, se vidare avsnitt 6.3.6. Som en följd av att begreppet utbildning används i förslaget till den nya 3 kap. 8 § ML bör en språklig justering göras i 5 kap. 6 § första stycket 1 varvid ordet undervisning ersätts med ordet utbildning. Enligt 3 kap. 11 § 1-7 ML undantas från skatteplikt följande slag av omsättning: Upplåtelse eller överlåtelse av upphovsrättigheter Upplåtelse eller överlåtelse av rättigheter som omfattas av 1, 4 eller 5 § lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk, dock inte när det är fråga om fotografier, reklamalster, system och program för ADB eller film, videogram eller annan jämförlig upptagning som avser information. Denna punkt avser upplåtelse eller överlåtelse av själva upphovsrätten. Således avses alla transaktioner varigenom upphovsrätten, dvs. i huvudsak rätten att mångfaldiga eller sprida ett alster t.ex. genom att överlåta visningsrättigheterna till en film, helt eller delvis, övergår på annan person (prop. 1989/90:111 s. 194). Uthyrning av videokassetter med spelfilmer betraktas inte som upplåtelse av själva filmrättigheten utan som uthyrning av en vara, vilket är skattepliktigt. Konstnärs framförande av verk m.m. En utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk samt upplåtelse eller överlåtelse av rättighet till ljud- eller bildupptagning av ett sådant framförande. Det första ledet i denna punkt (framförandet) avser konstnärens gage och annan ersättning för själva framförandet av verket. För skattefrihet krävs att konstnären tolkar eller levandegör verket, såsom är fallet beträffande sångare, musiker, skådespelare, recitatörer, regissörer och dirigenter. Även ensembler, t.ex. en orkesters framförande omfattas av undantaget. Trollkonstnärer, clowner, imitatörer, jonglörer och akrobater anses i regel inte framföra något konstnärligt verk, varför deras framföranden vanligtvis inte omfattas av undantaget. Det andra ledet i denna punkt avser dels royal- ties och annan ersättning som t.ex. ett TV-bolag betalar konstnären för att få använda en inspelning av framförandet, dels ersättning till annan än konstnären för användning av en inspelning av framförandet, t.ex. ett grammofonbolags ersättning från ett TV-bolag för sändning. Inträde till teaterföreställningar etc. Tillhandahållande av konserter, cirkus-, teater-, opera- och balettföre- ställningar samt andra jämförliga föreställningar. Endast omsättning av entréavgifterna till sådana föreställningar avses. I biblioteksverksamhet: tillhandahållande av böcker, tidskrifter, tidningar, ljud- och bildupptagningar, reproduktioner av bildkonst samt bibliografiska upplysningar. Skattefriheten enligt punkten omfattar såväl de direkta avgifter som kan utgå för tillhandahållande av böcker etc., som därmed förknippade avgifter såsom beställnings- och köavgifter (se prop. 1989/90:111 s. 103). I arkivverksamhet: förvaring och tillhandahållande av arkivhandlingar och uppgifter ur sådana handlingar. Undantaget omfattar även tillhandahållande av kopia av handlingarna (se prop. 1989/90:111 s. 103). I museiverksamhet: anordnande av utställningar för allmänheten och till- handahållande av föremål för utställningar. Skattefriheten omfattar entré- och guideavgifter men däremot inte olika former av uppdragsverksamhet, t.ex. konservatorsarbeten m.m. Museums försäljning av program och kataloger för den skattefria verksamheten är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 18 § ML. 7.Framställning etc. av film Framställning, kopiering eller annan efterbehandling av kinematografisk film som avser annat än reklam eller information. Undantaget avser inte det fallet att nämnda tjänster utförs på videofilmer. I artikel 13.A 2 n i sjätte direktivet undantas från skatteplikt vissa kul- turella tjänster samt varor med nära anknytning härtill tillhandahållna av ett offentligrättsligt subjekt eller av ett kulturellt subjekt som är erkänt av med- lemsstaten i fråga. Generellt gäller att skattebefrielse inte får medges om sådan befrielse inte är väsentlig för utförandet av det aktuella slaget av transaktioner eller om transaktionernas främsta syfte är att uppnå ytterligare intäkter vid direkt konkurrens med kommersiella företag vars verksamhet medför skattskyldighet (artikel 13.A 2 b). En medlemsstat får vidare uppställa vissa villkor för att privaträttsliga subjekt skall få åtnjuta skattebefrielse, såsom att konkurrens- snedvridning inte skapas, att subjektet inte får vara vinstdrivande m.m. (artikel 13.A 2 a). Den mest väsentliga begränsningen av undantaget från skatteplikten är att det avser tjänster som tillhandahålls av ett offentligrättsligt subjekt. Detta är grundförutsättningen för undantaget. Avsikten är att kommersiella aktiviteter på kulturområdet inte skall omfattas av undantaget. Detta kan emellertid, som inledningsvis nämnts, utsträckas till att avse kulturellt subjekt som är erkänt av medlemsstaten. Medlemsstaterna torde i viss utsträckning självständigt få tolka uttrycket utifrån den egna regleringen på kulturområdet. I första hand torde dock avses sådana subjekt som uppbär ett direkt stöd från det allmänna (SOU 1989:35, del I, s. 110 och 187). Med stöd av punkten 2 i bilaga F har vissa medlemsländer fått fortsätta att från beskattning undanta tjänster tillhandahållna av upphovsmän, artister och andra som tillhör de fria yrkesgrupperna. Kommissionen har dock i en rapport till rådet [SEC (92) 1006 final] konstaterat att ett upphävande av punkten 2 i bilaga F skulle ha den fördelen att man skulle få en harmonisering medlemsländerna emellan av beskatt- ningssituationen beträffande transaktioner företagna av personer tillhörande de aktuella yrkesgrupperna. Kommissionen ansåg det emellertid lämpligast att avvakta den slutliga regleringen vad avser speciella arrangemang för små och medelstora företag, inom vilka kategorier de flesta tillhöriga de nu aktuella yrkesgrupperna skulle inordnas, innan man vidtar åtgärder för att upphäva punkten 2. Enligt punkten 8 i bilaga H till sjätte direktivet får en reducerad skattesats tillämpas såvitt avser tjänster som tillhandahålls av författare, kompositörer och utövande konstnärer (gäller även royalty). Enligt punkten 7 i bilagan får vidare reducerad skattesats tillämpas för tillträde till shower, teatrar, cirkusar, nöjesparker, konserter, museer, djurparker, biografer, utställningar och liknande kulturella arrangemang och anordningar. Vidare kan, enligt punkten 6, kommersiella bibliotek få tillämpa reducerad skattesats. 6.3 Nya regler inom kulturområdet Nedan följer en genomgång av 3 kap. 11 § ML med avseende på huruvida konformitet med föreligger och med en redovisning av regeringens förslag i dessa delar. Vidare lämnas förslag till hur studieförbundens och de kommunala kultur- och musikskolorna skall behandlas mervärdesskattemässigt. 6.3.1 Upplåtelse eller överlåtelse av upphovsrättigheter samt konstnärs framförande av verk m.m. Regeringens förslag: Skatteplikt införs för upplåtelse och överlåtelse av de upphovsrättigheter som undantas från skatteplikt genom 3 kap. 11 § 1 mervärdesskattelagen samt för upplåtelse och överlåtelse av rättighet till ljud- eller bildupptagning av en utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk. Skattesatsen bestäms i samtliga fall till . Utredningens förslag: Utredningen föreslår att upphovsmannens upplåtelse och överlåtelse av upphovsrättigheter respektive utövande konstnärs upplåtelse och överlåtelse av rättigheter till ljud- eller bildupptagning av framförande skall undantas från skatteplikt. Remissinstanserna: Ett flertal remissinstanser anför att skatteplikt för aktuella upplåtelser och överlåtelser kommer att medföra administrativa problem. Konstnärliga och () m.fl. hemställer att med upphovsman skall jämställas upplåtelser i kollektiv regi som är erforderliga för upphovsrättens bevakning oavsett bakomliggande rättsförhållanden och oavsett i vems hand upphovsrätten befinner sig. Detta är nödvändigt för att åstadkomma rättvisa och praktiskt hanterbara möjligheter att kollektivt förvalta olika former av upphovsrätt. Svenska Föreningen och anser att skattefriheten bör omfatta upphovsman, eller den som enligt avtal med denne eller enligt lag handlar på dennes vägnar. RSV anför att om skattskyldighet uppkommer för dödsbo och konkursbo om upphovsmannen undantas från skattskyldighet bör detta klargöras. , och anför att om icke-kommersiell radio- och TV-verksamhet även i fortsättningen är skattefri så kommer programbolagen att drabbas av mycket stora kostnadsökningar eftersom ingående skatt inte kan dras av. De största kostnadsökningarna sker i så fall inom områdena upplåtelse och överlåtelse av upphovsrätt, konstnärs framförande av verk m.m. samt framställning etc. av film. Skälen för regeringens förslag: medger inte ett bibehållande av det nuvarande svenska undantaget i 3 kap. 11 § 1 ML för upplåtelse eller överlåtelse av upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk. I anslutningsfördraget fick rätt att tills vidare behålla undantaget såvitt detta avser upphovsmannens upplåtelse och överlåtelse av upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk. Utredningen föreslog därför att undantaget skulle bibehållas, men med den begränsningen att skattefriheten endast skulle omfatta upphovsmannens egen upplåtelse eller överlåtelse. Vidareupplåtelser ("underlicenser") och liknande skulle bli skattepliktiga. Av remissyttrandena och de kontakter med organisationer verksamma inom området som regeringen haft har framkommit att en avgränsning som innebär att endast upphovsmannens upplåtelser respektive överlåtelser av rättigheter undantas från skatteplikt skulle medföra mycket stora administrativa problem för organisationer som företräder rättighetsinnehavarna. Dessa upphovsrättsorganisationer betalar i många fall ut upphovsrättsliga ersättningar till rättighetsinnehavarna efter avräkning, utan att rättighetsinnehavarna ställt ut någon faktura. Det skulle därvid uppstå problem vid utbetalningen om olika mervärdesskatteregler skulle gälla för olika rättighetsinnehavare (upphovsman, bolag, dödsbo, organisationer, testamentstagare o.d.). Förhållandena torde bli särskilt komplicerade för organisationer som hanterar ersättningar för upphovsrättigheter ingående i kabel-TV-program o.d. Liknande administrativa problem skulle även uppstå om olika skattesatser tillämpas för olika subjekt eller om en omsättningsgräns för skattskyldighet införs. Flera remissinstanser har anfört att undantaget från skatteplikt borde utvidgas till att även omfatta förvaltning av rättigheter m.m. genom upphovsrättsorganisationer. Regeringen anser inte att det är möjligt att utvidga det begränsade undantag från skattskyldighet för upphovsmannens omsättning av upphovsrättigheter, som medgetts i anslutningsfördraget, till att även omfatta dessa organisationers omsättning generellt. EG-reglerna medger således antingen att särskilda regler tillämpas för upphovsmannens omsättningar, eller att mervärdesskatt införs generellt för alla rättighetsinnehavares omsättningar. Vid en sammanvägning av alla omständigheter framstår ett förslag som medför olika skattesituation beroende på vem som omsätter tjänsten enligt regeringens mening som en mindre lämplig lösning även om en del av upphovsmännen sannolikt skulle föredra att undantaget från skatteplikt för deras omsättning bibehölls. Regeringen föreslår mot denna bakgrund att en generell skatteplikt införs men att skattesatsen bestäms till den f.n. lägsta tillämpliga nivån, . Den låga skattesatsen i kombination med den generella avdragsrätten för ingående mervärdesskatt medför att de ekonomiska effekterna av en skattebeläggning blir jämförelsevis små för de på olika sätt berörda. Närmare uppgifter om de ekonomiska effekterna redovisas i avsnitt 10. När det gäller upplåtelse eller överlåtelse av rättighet till ljud- eller bildupptagning av en utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk (royalties, grammofonbolags ersättning m.m.), enligt nuvarande 3 kap. 11 § 2 ML, gör sig samma synpunkter gällande. Regeringen förordar mot denna bakgrund att en generell skatteplikt införs även vid omsättning av sådana rättigheter och att skattesatsen även i dessa fall bestäms till . Vid en sådan skattenivå blir de ekonomiska effekterna för de som på olika sätt berörs av ändringen små. De problem som uppstår om undantag görs enbart för konstnärens eller upphovsmannens omsättning av rättigheter saknar motsvarighet vad avser själva framförandet av det litterära eller konstnärliga verket. Regeringen anser därför att det är lämpligt att utnyttja den möjlighet som anslutningsfördraget medger att undanta konstnärens framförande av sådana verk från skatteplikt. Vad som även fortsättningsvis kommer att undantas från skatteplikt är således den utövande konstnärens ersättning (gage o.d.) för framförandet av ett litterärt eller konstnärligt verk. har i skrivelse till regeringen anfört att mervärdesskattesatsen för kabelsändningar bör sänkas från nuvarande till den skattesats som kommer att gälla för liknande verksamheter (t.ex. biografföreställningar), dvs. Huvudregeln är att mervärdesskatt skall utgå . Regeringen anser inte att skälen för att tillämpa en reducerad skattesats på området är tillräckligt starka för att motivera det betydande intäktsbortfall som detta skulle innebära för staten. Någon ändring av mervärdesskattereglerna i denna del föreslås därför inte. I 26 j § lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk infördes rätt till ersättning för konstnär vid vidareförsäljning av exemplar av konstverk i vissa fall (droit de suite). Om ett exemplar av ett konstverk som har överlåtits säljs vidare inom upphovsrättens giltighetstid av en näringsidkare i hans yrkesmässiga verksamhet, har upphovsmannen rätt till ersättning av säljaren. Upphovsmannen har rätt till ersättning även i annat fall, om försäljningen förmedlas av en näringsidkare i dennes yrkesmässiga verksamhet. I ett sådant fall skall ersättningen betalas av näringsidkaren. Ersättningen skall vara av försäljningspriset exklusive mervärdesskatt. Endast en organisation som företräder ett flertal svenska upphovsmän på området har rätt att kräva in ersättningen. Fråga har uppstått hur dessa omsättningar skall hanteras mervärdess- kattemässigt. Motsvarande regler om ersättning till konstnär finns i vissa andra . Någon särskild bestämmelse i EG-direktivet finns inte för denna typ av ersättning. Inte heller synes de länder som tillämpar regler om droit de suite mervärdesskattemässigt hantera ersättningen på likartat sätt. Enligt regeringens mening måste enligt allmänna principer det belopp säljaren respektive förmedlaren tar ut av köparen för att kunna erlägga ersättningen ingå i beskattningsunderlaget för försäljningen av konstverket. Mervärdesskatt skall därför utgå även på denna del. Den ersättning via organisation som betalas till konstnären kan enligt regeringens bedömning dock inte anses som någon ersättning för omsatt vara eller tjänst. Konstnären är därför inte, och kommer inte heller, som en konsekvens av de förslag om ändrade mervärdesskatteregler på upphovs- rättsområdet som regeringen föreslår, att vara skattskyldig för ersättningen. Någon särskild regel om detta torde inte krävas. 6.3.2 Tillträde till teaterföreställningar etc. Regeringens förslag: Undantaget från skatteplikt för tillträde till konserter, cirkus-, teater-, balett- eller operaföreställningar eller andra jämförliga föreställningar avskaffas. Reducerad skattesats om föreslås för tillträde till dessa föreställningar. Regeringen föreslår vidare att avdrag för ingående mervärdesskatt vid inköp o.d. inte skall få göras till den del verksamheten finansieras genom bidrag från det allmänna. Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Utredningen föreslår dock inte någon begränsning av avdragsrätten till den del intäkten utgörs av bidrag från det allmänna. Utredningen lämnar inte heller något förslag till skattesats. Remissinstanserna: Ett flertal remissinstanser anser att skattesatsen bör vara så låg som möjligt. anser att även dans och artistuppträdanden bör inordnas i det kulturbegrepp som skall omfattas av en reducerad skattesats och att skatteplikt inte heller fortsättningsvis bör föreligga då oberoende bidrag lämnas av stat och kommun o.d. Konstnärliga och () m.fl. anför bl.a. att den föreslagna lösningen inte blir konkurrensneutral eftersom de institutioner som erhåller offentliga bidrag i någon form sannolikt skulle komma att redovisa negativa mervärden. Detta kommer att snedvrida konkurrensen i förhållande till ej bidragsfinansierad verksamhet. finner det förvånande att möjligheten till fortsatt skattebefrielse för bl.a. offentliga arrangörer inte föreslås utnyttjas. Revisorssamfundet förordar en generell skatteplikt utan avdragsbegränsning men med en reducerad skattesats. Motiven härför är främst konkurrensneutralitet och gränsdragningsproblem. Hänsyn till skatteffekterna bör tas vid bidragstilldelningen. , anser att mervärdesskatt skall införas generellt utan någon avdragsbegränsning för erhållna bidrag. Skälen för regeringens förslag: Enligt EG-reglerna föreligger en generell skatteplikt för tillträde till teater- och filmföreställningar, opera- och konsertframföranden m.m. Endast kulturella tjänster som tillhandahålls av ett offentligrättsligt subjekt eller av ett kulturellt subjekt som erkänts av det allmänna får undantas från skatteplikten.Tanken bakom undantaget för kulturella tjänster som tillhandahålls av det allmänna etc. torde vara att man härigenom skulle kunna ringa in de verksamheter där inslaget av rent kommersiell nöjes- och underhållningsverksamhet kan bedömas som marginellt. Detta skulle kunna ske antingen genom att se till innehållet i verksamheten eller genom att knyta bedömningen till om verksamheten understöds av det allmänna. En stor del av den verksamhet som i bedrivs på området sker med olika former av stöd från det allmänna. Bidragsnivåerna kan variera, och bidragsgivningen kan vara mer eller mindre kontinuerlig. Det finns emellertid också verksamheter som bedrivs helt utan stöd i denna form, och således på rent kommersiella villkor. Regeringen gör bedömningen att det skulle vara en betydande fördel om likformiga mervärdesskatteregler kan gälla för hela området. Därigenom undviks gränsdragningsproblem och man undviker att individuella beslut om bidragsgivning blir styrande för skattesituationen. Önskvärdheten av att mervärdesskattereglerna är utformade på ett konkurrensneutralt sätt gör också att åtskillnad inte bör göras mellan understödda respektive rent kommersiella subjekt. Regeringen förordar således att möjligheten att undanta de understödda subjekten inte utnyttjas. Skatteplikt bör införas generellt för tillträde till konserter, cirkus-, teater-, opera- och balettföreställningar samt andra jämförliga föreställningar. Regeringen föreslår därvid att skattesatsen bestäms till . har beslutat att denna skattesats även skall gälla för biografföreställningar, för vilka skatteplikt gäller fr.o.m. (prop. 1995/96:191, bet. 1995/96:SkU28, rskr. 1995/95:290, SFS 1996:536).