prop · GK03100D1 · 1997-01-01 00:00:00 — Kammarrätten i har ingen erinran mot de konkreta för- slagen men vill bl.a. betona tullrevisionens karaktär av komplement till den fysiska gränskontrollen. JO anser att det särskilda yttrandet från General- tullstyrelsens representant i kommittén förefaller värt att beakta. Näringslivets Skattedelegation anser att reglerna bör vara enhetliga på skatte- och tullområdet. Skälen för regeringens förslag: Reglerna om tullrevision har stämt överens med reglerna om skatterevision. Taxeringslagens bestämmelser om taxeringsrevision har utgjort en förebild för reglerna om tullrevision. ändrades reglerna på skatte- och tullområdet på så sätt att skillnaden mellan tvångsåtgärder och åtgärder som bygger på frivillighet tydliggjordes. Utgångspunkten är att tvångsåtgärder skall prövas av domstol. Detta var i sig inget nytt men skillnaden mellan tvång och frivillighet gjordes lagstiftningsärende tydligare. Redan tidigare överensstämde tullens tvångsbefogenheter med skattemyndigheternas befogenheter. Gemensamma bestämmelser om tvångsåtgärder fanns i bevissäkringslagen (1975:1027) för skatte- och avgiftsprocessen. De ändringar i revisionsreglerna som trädde i kraft innebar bl.a. att tullmyndigheten i likhet med skattemyndigheten inte längre fick företa tredjemansrevision och vid behov bestämma tid och plats för revisionen (SFS 1994:476). Tvångsåtgärdslagen är i likhet med den tidigare bevissäkringslagen tillämplig även vid kontroll enligt tullagen. Härefter har dock den dåvarande tullagen upphört att gälla. I och med att blev medlem i EU gäller i stället rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (EGT nr 302 ), vilken kompletteras av den nya tullagen. I denna lag har tullmyndigheten återfått de tidigare befogenheterna. Enligt 70 § tullagen får tullmyndigheten besluta om revision hos den som är eller kan antas vara deklarations- eller uppgiftsskyldig enligt tullagstiftningen samt den som bedriver verksamhet av sådan art att uppgift av betydelse för kontrollen av annans deklarations- eller uppgiftsskyldighet kan hämtas ur handlingar som rör verksamheten. Enligt 72 § andra stycket tullagen får tullmyndigheten om det behövs bestämma tid och plats för revisionen. Revisionen får dock inte utan särskilda skäl verkställas hos enskild mellan och kl. 8.00 Vidare skall revisionen ske hos den reviderade om han begär det och revisionen kan göras där utan betydande svårighet. Någon ändring av tvångsåtgärdslagen skedde inte i det sammanhanget. Tullagen gäller i huvudsak import eller export av varor från eller till tredje land. Huvudregeln är förtullning och kontroll vid gränsen. För varor som står under tullkontroll finns möjligheter till särskilda kontrollmetoder innefattande såväl dokumentkontroll som kontroll av fysisk natur. har möjlighet att ge tillstånd till förenklat hemtag- ningsförfarande där redovisningen i huvudsak sker efter gränspassagen. Vid sådan efterkontroll finns möjlighet till motsvarande kontroller som på skatteområdet, huvudsakligen föreläggande och revision. Vid brottsmisstanke kan straffprocessuella tvångsmedel tillgripas. För kontroll av EU-interna varuförflyttningar finns möjlighet till kontroll enligt lagen (1996:701) om befogenheter vid gräns mot ett annat land inom EU. Befogenheterna i den lagen gäller också kontroll av viss anmälningsskyldighet enligt tullagen (jfr 9 a § tullagen). Bestämmelsen i 70 § tullagen överensstämmer med förslaget att återinföra tredjemansrevision, även om utformningen är något annorlunda. Utformningen kan dock härledas direkt ur artikel 78.2 i tullkodexen, vilken förutsätter att kontroll får genomföras hos deklaranten eller varje annan person som av yrkesmässiga skäl är direkt eller indirekt inblandad i aktuella förfaranden samt hos varje annan person som innehar kommersiella dokument eller data beträffande förfarandena i affärssyfte. Kommittén föreslår därför inte någon ändring i denna del. Kommittén har som framgått inte föreslagit ett återinförande av skattemyndighetens rätt att vid behov bestämma tid och plats för revisionen. En sådan ordning har bedömts vara oförenlig med ett system som bygger på att revisioner normalt skall ske i samverkan mellan den reviderade och skattemyndigheten. Detta grundläggande resonemang gäller givetvis också de revisioner som genomförs av tullmyndigheterna. Det finns en strävan att förfarandereglerna på skatte-, avgifts- och tullområdena skall vara så likformiga som möjligt. Därför bör en annorlunda reglering i tullagen accepteras endast om den framstår som nödvändig för att tullmyn- digheten skall kunna genomföra sina kontroller. Den lagändring som genomfördes i tullagen motiverades med att den ansågs nödvändig för anpassningen till tullkodexen (se prop. 1994/95:34 s. 154). I artikel 78.2 i tullkodexen dras dock endast ramarna upp för tullmyndighetens kontroll i efterhand av deklarationer. Den närmare utformningen av förfarandereglerna, hur och i vilken ordning kontrollen skall ske, har överlåtits till de enskilda länderna att besluta om. Regeringen delar kommitténs uppfattning att anpassningen till tullkodexen inte förutsätter att det i tullagen finns en bestämmelse om att tullmyndigheten vid behov får bestämma tid och plats för revisionen. är ju på samma sätt som skattemyndigheten tillförsäkrad en möjlighet att genomföra kontroller utan den reviderades samtycke inom ramen för tvångsåtgärdslagen. Det bör som kommittén påpekat framhållas att den befogenhet tullmyndigheten har att vid behov bestämma tid och plats inte innebär, och har aldrig inneburit, en rätt att med tvång genomdriva en revision mot den reviderades vilja. Den nuvarande utformningen av 72 § tullagen är oklar på den punkten. Enligt regeringens uppfattning är det som redan nämnts under avsnitt 27.3.3 ett viktigt rättssäkerhetskrav att den grundläggande skillnaden mellan revisionsinstitutet som sådant och tvångsåtgärderna hålls klar. Frågan måste också bedömas mot bakgrund av det skydd mot husrannsakan och liknande intrång som 2 kap. 6 § regeringsformen innebär liksom den Europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och grundläggande friheterna. Sammantaget finner regeringen att bestämmelserna i tullagen bör utformas på samma sätt som motsvarande bestämmelser inom skattelagstiftningen. Vi föreslår därför att bestämmelsen i tullagen om tullmyndighetens rätt att vid behov bestämma tid och plats för revisionen skall tas bort och att 72 § andra stycket tullagen utformas på samma sätt som 3 kap. 10 § andra stycket TL. Vi föreslår vidare att 71 § tullagen beträffande underrättelse om revision skall ändras på så sätt att den reviderade skall underrättas om beslutet senast i samband med att revisionen verkställs. Om det är av betydelse för kontrollen med inventering eller liknande fysisk kontroll får dock underrättelse ske i samband med att revisionen verkställs om kontrollen annars kan mista sin betydelse. I sistnämnda paragraf bör också tas in en bestämmelse om att tullmyndigheten då revision genomförs för granskning av annan än den som revideras får utesluta uppgift om vem eller vilken rättshandling granskningen avser. Bestämmelsen om tredjemansföreläggande i 69 § tullagen har utformats på huvudsakligen samma sätt som 3 kap. 50 a § LSK. Således kan, enligt paragrafens andra stycke, den som föreläggs, om föreläggandet medför att han måste lägga ned ett betydande arbete för att fullgöra det, i stället ställa nödvändiga handlingar till tullmyndighetens förfogande för granskning. Såsom anförts beträffande bestämmelsen i lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter (se avsnitt 27.4.2) är det i praktiken fråga om en tredjemansrevision. Vi föreslår med hänsyn till att det även i tullagen finns andra bestämmelser om tredjemansrevision att bestämmelsen upphävs. Enligt 70 § tullagen får en revision avse att kontrollera att deklarations- eller uppgiftsskyldigheten enligt tullagstiftningen fullgjorts riktigt och fullständigt. får besluta om revision hos den som är eller kan antas vara deklarations- eller uppgiftsskyldig enligt tullagstiftningen samt hos den som bedriver verksamhet av sådan art att uppgift av betydelse av annan persons deklarations- eller uppgiftsskyldighet kan hämtas ur handlingar som rör verksamheten. ifrågasätter om det inte i tullagen bör anges att revisioner även får genomföras för kontroller enligt lagen (1973:431) om utredning angående brott mot utländsk tullag. Lagen om utredning angående brott mot utländsk tullag innebär att regeringen i den mån det påkallas av överenskommelse mellan och främmande stat om ömsesidigt bistånd för att förhindra, utreda och beivra brott mot tullag, får föreskriva att genom svensk tullmyndighet bistånd skall lämnas tullmyndighet i den främmande staten med utredning rörande brott mot tullag i den staten. Bestämmelserna gäller förutom vid sådan utredning, även vid bistånd enligt förordning (EEG) nr 1468/81 av om ömsesidig hjälp mellan medlemsstaternas administrativa myndigheter samt om samarbete mellan medlemsstaterna och kommissionen för att säkerställa en korrekt tillämpning av tull- och jord- brukslagstiftningen. Med tullag förstås därvid sådana bestämmelser i lag eller annan författning om införsel, utförsel eller transitering, som avser tullar eller andra allmänna avgifter eller rör förbud, inskränkningar eller kontrollåtgärder beträffande varu- eller valutatrafiken. I 2 § lagen om utredning angående brott mot utländsk tullag anges att bestämmelserna i 1, 4 9, 13 och 16 §§ lagen (1990:314) om ömsesidig handräckning i skatteärenden, bestämmelserna om förundersökning och tvångsmedel i lagen (1960:418) om straff för varusmuggling, bestämmelserna i 23, 27 och 28 kap. samt bestämmelserna i 1 § lagen (1991:435) med vissa bestämmelser om internationellt samarbete på brottmålsområdet äger motsvarande tillämpning. Bestämmelse, vars tillämpning förutsätter att misstanke före- ligger mot någon, får dock inte tillämpas. Tvångsmedel får inte användas i syfte att möjliggöra förverkande av egendom. Vad som i lagen om ömsesidig handräckning i skatteärenden sägs om skall härvid i stället avse . Vid tillämpning av bestämmelse om tvångsmedel skall fängelse motsvaras av frihetsstraff enligt den andra statens lag. Lagen innehåller även bestämmelser om beslag och laga domstol i frågor som rör förundersökning och tvångsmedel. Om det påkallas av överenskommelse som avses i 1 § får regeringen föreskriva, att med brott mot tullag skall jämställas sådan överträdelse av tullag för vilken påföljd kan ådömas av administrativ myndighet, om beslutet om påföljd kan underkastas prövning av domstol. Revisionsreglerna i tullagen syftar som inledningsvis nämnts till att kontrollera att deklarations- eller uppgiftsskyldigheten enligt tullagstift- ningen fullgjorts riktigt och fullständigt. Även om brottsmisstankar kan uppkomma under en revision måste man emellertid skilja mellan en vanlig revision under samverkan och en brottsutredning. Brottsutredningar bedrivs generellt som förundersökning med speciella tvångsmedel och med särskilda krav på rättssäkerhet. Delar av problematiken kring detta har behandlats av i betänkandet Artikel 6 i och skatteutredningar ( SOU 1996:116). Denna skillnad är grundläggande även på tullens område (jfr 23 kap. och 13 § lagen [1960:418] om straff för varusmuggling). Lagen om utredning angående brott mot utländsk tullag knyter således snarare an till reglerna om förundersökning än till revisionsreglerna. Bestämmelsen i 70 § tullagen bör därför inte ändras i berört hänseende. En fråga med beröringspunkter med det anförda är huruvida en revision som tullmyndigheten får besluta om också kan avse kontroller med stöd av tullsamarbetsavtal. har i sitt remissyttrande anfört att fråga uppstått om huruvida en revision som tullmyndigheten får besluta om också kan avse kontroller med stöd av tullsamarbetsavtal. Inget hindrar att revisioner utförs med stöd av tullsamarbetsavtal så länge som revisionen faller inom ramen för 70 § tullagen vad gäller ändamål och personkrets. Främst torde det därvid bli aktuellt att tillämpa reglerna om tredjemans- revision. Regeringens bedömning och förslag: Rekvisitet påtaglig risk för att tvångsåtgärd skall kunna beslutas ändras inte. En tvångsåtgärd skall kunna vidtas även då sabotagerisken gäller det som får provas och skall kunna avse såväl undanhållande och förvanskande som förstörande av relevant material. Interimistiskt beslut om tvångsåtgärd skall få fattas om det finns en påtaglig risk att handlingar av betydelse för kontrollen eller det som får inventeras, besiktigas eller provas undanhålls, förvanskas eller förstörs innan länsrätten kan fatta beslut. Bestämmelserna om granskning utan föregående föreläggande om kontrolluppgift ändras till att endast avse personer som inte kan bli föremål för revision. En sådan åtgärd skall endast få beslutas om det finns en påtaglig risk för sabotage. Om länsrätten ändrar ett beslut om tvångsåtgärd skall rätten få besluta att omhändertagna handlingar skall återlämnas och övriga insamlade upp- gifter förstöras. Forumregeln i tvångsåtgärdslagen ändras på så sätt att länsrätten i det län där den som åtgärden avser hade sin hemortskommun året före det år då framställningen görs skall pröva ansökan om tvångsåtgärd m.m. Motsvarande ändring görs i forumregeln i lagen (1978:880) om betalningssäkring för skatter tullar och avgifter. Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att rekvisitet påtaglig risk i tvångsåtgärdslagen skall ändras till särskild risk. Kommitténs förslag i övrigt stämmer i huvudsak överens med regeringens förslag. Kommittén har dock föreslagit att bestämmelserna om granskning utan föregående föreläggande om kontrolluppgift upphävs. Frågan om ändring av forumregeln har inte tagits upp av kommittén. Remissinstanserna: anser att domstolarnas krav på bevisning har varierat och att kravet på när påtaglig risk ansetts föreligga i vissa fall satts för högt. Genom att ändra rekvisitet till särskild risk överensstämmer lagtexten bättre med förarbetena till lagen. har hemställt att forumregeln i tvångsåtgärdslagen förtydligas i enlighet med regeringens förslag. Statskontoret ser ingen anledning att ändra riskrekvisitet innan ytterligare erfarenheter av lagstift- ningen vunnits. Kammarrätten i , Kammarrätten i , Länsrätten i och Länsrätten i , JO samt Föreningen och Näringslivets Skattedelegation har liknande uppfattningar. Remissinstanserna har i den mån de särskilt uttalat sig om övriga frågor i allt väsentligt tillstyrkt förslagen. har dock avstyrkt att bestämmelserna om granskning utan föregående föreläggande om kontroll- uppgift upphävs. Skälen för regeringens bedömning och förslag: Rekvisitet påtaglig risk aktualiseras både vad gäller revision i den reviderades verksamhetslokaler och vid eftersökande och omhändertagande av handlingar (se 5 8 §§ tvångsåtgärdslagen). De nämnda tvångsåtgärderna får beslutas om det finns en påtaglig risk att t.ex. handlingar kommer att undanhållas eller förvanskas. Kommittén har från vissa skattemyndigheter fångat upp att rekvisitet påtaglig risk anses ställa för höga krav på bevisning. Kommittén har också anfört att det förefaller finnas en motsättning mellan lagtexten och kommentarerna i förarbetena. Kommittén har konstaterat att lagstiftaren inte haft för avsikt att lägga kravet på när sabotagerisk skall anses föreligga särskilt högt. Av för- arbetena framgår att man med uttrycket påtaglig risk inte avser att det skall vara fråga om en mer överhängande risk, utan endast att risken skall kunna beläggas i det enskilda fallet (jfr prop. 1993/94:151 s. 102). Det nämns att det bör finnas någon konkret omständighet i det enskilda fallet som talar för sabotagerisk. Proportionalitetsprincipen, vilken innebär att vikten av tvångsåtgärden skall uppväga det intrång eller men som åtgärden innebär, tillmäts stor betydelse för bedömningen av den grad av misstanke som bör krävas, bl.a. vad gäller storleken på befarade undandraganden liksom möjligheten till alternativa kontrollåtgärder. Som exempel på omständigheter som kan anses tyda på sabotagerisk nämns på s. 154 i propositionen, hot eller förtäckta hot om sabotage, påtaglig nervositet eller ökad aktivitet i samband med vetskap om förestående granskning, att grunden för vägran till samverkan inte framstår som rimlig eller endast kan ses som ett sätt att vinna tid, att bolaget eller dess företrädare på annat sätt försöker undandra sig sina skyldigheter, omfattande transaktioner med oseriösa företagare, oklara eller konstruerade ägarförhållanden eller tecken på omfattande eller avancerade skatteundandraganden. Uppräkningen är inte uttömmande och skall endast ses som en exemplifiering av när det kan anses föreligga omständigheter som tyder på sabotagerisk. Kommittén har funnit att tvångsåtgärdslagens bestämmelser tillämpats vid ett sjuttiotal tillfällen. I nära nog samtliga fall har skattemyndigheterna åberopat att det fanns en påtaglig risk för sabotage. Vid en genomgång av domarna framgår det att skattemyndigheterna fått bifall till sina ansök- ningar i totalt 60 av dessa 70 fall. Det framgår också att domstolarnas krav på bevisning har varierat. Att domstolarna kommit till olika slutsatser beträffande riskrekvisitet beror naturligtvis i stor utsträckning på att det, som såväl kommittén som remissinstanserna konstaterat, ännu inte har hunnit utvecklas någon praxis på området. Fast praxis kan uppstå först sedan Regeringsrätten prövat frågor om tvångsåtgärder. Regeringsrätten har prövat endast två sådana mål, varav främst det ena är av intresse i detta sammanhang. I det målet åberopade skattemyndigheten dels att det aktuella bolaget, som drev en pizzeria, vid taxeringarna 1993 och 1994 redovisat en bruttovinst som avvek markant från vad som är normalt i branschen, dels att det bl.a. genom polisspaning framkommit uppgifter som tydde på att svart arbetskraft anlitats. åberopade också att man med utgångspunkt i uppgifter som framkommit vid polisens spaning räknat fram att omsättningen för översteg den redovisade omsättningen för de sex föregående redovisade perioderna med . åberopade vidare att bolaget inte inkommit med uppbördsdeklarationer för och att en kontantberäkning vid taxering visade underskott för delägarna. Länsrätten och kammarrätten fann att skattemyndigheten inte visat att det förelåg grund för tvångsåtgärd och lämnade skatte- myndighetens ansökan utan bifall. Regeringsrätten fann däremot att riskrekvisitet var uppfyllt och biföll ansökan. Regeringsrättens dom kommer att vara vägledande för bedömningen av när påtaglig risk skall anses föreligga. Man måste dock hålla i minnet att Regeringsrätten inte genom sitt avgörande har fastställt någon nedre gräns för när påtaglig risk skall anses föreligga. Den slutsats man kan dra är att grund för tvångsåtgärder föreligger då bevisningen har den styrka den har i det mål som Regeringsrätten avgjort. Det är således inte helt lätt att med utgångspunkt i den praktiska tillämpningen göra en bedömning av hur stora krav på bevisning riskrekvisitet ställer. Enligt kommittén kan vissa underrättsdomar läsas som att tvångsåtgärder kan komma i fråga endast om det finns tecken på omfattande eller avancerade skatteundandraganden. Kommittén har ansett att det inte är tillfredsställande att det uttalande i förarbetena som denna slutsats grundas på i praktiken har kommit att tolkas som en omotiverad begränsning av reglernas tillämplighet. Kommittén har därför efter viss tvekan funnit att den nuvarande utformningen av riskrekvisitet framstår som mindre lämplig. Kommittén föreslår därför att rekvisitet påtaglig risk ersätts med ett annat rekvisit, särskild risk. Enligt regeringens uppfattning finns det inte tillräckliga skäl för att anta att det nämnda motivuttalandet kommer att påverka bedömningen av riskrekvisitet på ett sätt som inte varit avsett. Regeringen anser inte heller att det ur de domstolsavgöranden som finns med tillräcklig bestämdhet går att säga att riskrekvisitet hamnat på fel nivå. Vi föreslår därför inte nu någon ändring av nuvarande regler. Förslagen till ändringar i tvångsåtgärdslagen En grund för revision i den reviderades verksamhetslokaler enligt 5 § tvångåtgärdslagen är att det finns en påtaglig risk att den reviderade kommer att undanhålla eller förvanska det som får granskas, inventeras eller besiktigas. Sabotagerisken kan dock lika gärna gälla att den revi- derade undanhåller eller förvanskar sådana varor som skattemyndigheten får ta prov på eller sådan apparatur som får provas. Vi föreslår därför att även sådan sabotagerisk skall kunna utgöra grund för tvångsåtgärd genom en ändring i 5 § tvångsåtgärdslagen. Tvångsåtgärdslagens bestämmelser om revision i den reviderades verksamhetslokaler samt om eftersökande och omhändertagande av hand- lingar tar sikte på de situationer då det finns en risk för sabotage genom att det relevanta materialet undanskaffas eller förvanskas. Eftersom utred- ningen kan saboteras också genom att materialet förstörs bör tvångsåtgärd kunna vidtas även då risken gäller förstörande av materialet. Detta föran- leder ändringar i 5 och 6 §§ tvångsåtgärdslagen. Enligt 15 § tvångsåtgärdslagen får granskningsledaren fatta ett interimis- tiskt beslut om det föreligger en påtaglig risk att handlingar som har betydelse för kontrollen undanskaffas eller förstörs innan länsrätten kan fatta beslut. Om risken däremot gäller att kassa, lager, inventarier eller det som får provas undanskaffas eller förstörs, finns det inte någon möjlighet för granskningsledaren att snabbt ingripa med ett interimistiskt beslut. Detta är inte godtagbart eftersom sabotagerisken kan vara lika stor beträffande det som kan inventeras, besiktigas eller provas som för handlingar. Vi föreslår därför att 15 § tvångsåtgärdslagen ändras på så sätt att interimistiskt beslut kan fattas om det föreligger sabotagerisk beträffande handlingar som har betydelse för kontrollen eller det som får inventeras, besiktigas eller provas. Vidare bör sabotagerisk kunna anses föreligga även vid risk för förvanskning av relevant material och inte bara då det är fråga om undanskaffande eller förstörelse av materialet. I 10 § tvångsåtgärdslagen finns en bestämmelse om granskning utan föregående föreläggande om kontrolluppgift. Enligt detta lagrum får skattemyndigheten företa granskning hos tredjeman utan föregående förläggande om kontrolluppgift om det finns särskild anledning att anta att handlingar av betydelse för kontrolluppgiftsskyldigheten kommer att påträffas och det kan befaras att utredningen skulle försvåras av ett före- läggande samt det finns ett betydande utredningsintresse för kontrollen. Åtgärden omfattar även befogenhet att eftersöka och omhänderta hand- lingar. Granskningen får ske i verksamhetslokalerna om granskning inte utan svårighet kan ske på annan plats. I praktiken är den åtgärd som får vidtas enligt 10 § tvångsåtgärdslagen en överraskningsrevision hos tredjeman som kan företas oberoende av den reviderades samtycke. Kommittén har föreslagit att bestämmelsen upphävs om regler om tredje- mansrevision införs i skatteförfattningarna. har avstyrkt förslaget och påpekat att 10 § tvångsåtgärdslagen kan tillämpas hos personer som ej tillhör den personkrets som kan revideras. Regeringen delar uppfattning därvidlag. Bestämmelsen bör dock ändras så att det framgår att den är tillämplig endast på personer som inte kan revideras. Riskrekvisitet i 10 § är lägre än för andra tvångsåtgärder. Eftersom regeln i fortsättningen kommer att röra åtgärder hos privat- personer bör uttrycket det kan befaras att utredningen skulle försvåras av ett föreläggande ändras till att det skall finnas en påtaglig risk att utred- ningen skulle försvåras av ett föreläggande . I tvångsåtgärdslagen finns ett par uttryckliga bestämmelser om vad som skall ske med insamlade uppgifter om ett beslut om tvångsåtgärd ändras eller upphävs.