prop · GK0318 · 1997-01-01 00:00:00 — Vinsten vid en framtida försäljning av resp. aktie beräknas med utgångspunkt i detta fördelade anskaffningsvärde och beskattas enligt allmänna regler. Ett delningsförfarande innebär därför att aktieägaren kan skjuta upp sin beskattning men att det inte är fråga om någon definitiv skattelättnad. Förutsättningarna är dock delvis annorlunda för utländska aktieägare. En utländsk aktieägare är skattskyldig för erhållen utdelning och kupongskatt utgår på utdelat belopp (i de fall skatten inte genom överenskommelse i dubbelbeskattningsavtal är nedsatt). Däremot föreligger inte skattskyldighet i för reavinst vid försäljning av aktier. För utländska aktieägare kan ett delningsförfarande således innebära en definitiv skattelättnad. Slutsatsen i promemorian var att en generell ändring av verksamhetsvillkoret skulle medföra negativa budgeteffekter. Någon generell ändring i lex ASEA föreslogs därför inte. Däremot föreslogs att det undantag som gjorts för bankaktiebolagen skall omfatta även utdelning från kreditmarknadsbolag om det i koncernen ingår ett bankaktiebolag. Bakgrunden till förslaget är att vid beredningen av det framlagda förslaget om ändring i reglerna inkom med en skrivelse till skatteutskottet. I skrivelsen framfördes önskemål om att bolaget - som inte är ett bankaktiebolag - skulle få dela ut aktier i fastighetsförvaltande dotterbolag på samma villkor som gäller för bank- aktiebolag. Bolaget begärde ett undantag från verksamhetsvillkoret. Utskottet hänvisade till den beredning som pågick i och vidtog inga åtgärder (bet. 1995/96:SkU19 s. 31 ff.). Särskilda omständigheter gäller för . I koncernen finns ett bankaktiebolag. Av 1 kap. 11 § BRL framgår att om ett bankaktiebolag ingår i en koncern gäller begränsningarna i BRL i fråga om banks rörelse även för övriga i koncernen ingående företag. De skäl som motiverade att möjligheten till ett delningsförfarande utvidgades till att omfatta bankaktiebolag ansågs motivera- att och andra börsregistrerade kreditmarknadsbolag får motsvarande möjlighet om det ingår en bank i koncernen. Regeringen delar denna bedömning. Förslaget föranleder en ändring i 3 § 7 mom. Regeringens förslag: Den avskattningsregel som gäller när ett investmentföretag byter karaktär kvarstår oförändrad. Avskattning skall dock inte ske när ett investmentföretag upphör genom likvidation. Promemorieförslaget: Någon ändring i avskattningsregeln föreslås inte. Remissinstanserna: Näringslivets skattedelegation motsätter sig förslaget och framhåller att avskattningsregeln inte behövs i ett system med dubbelbeskattning av bolagsinkomsterna. Delegationen framhåller vidare att argumentet för att behålla avskattningsregeln introducerar en ny norm för beskattning av investmentföretag. Skälen för regeringens förslag: avses ett företag som uteslutande eller så gott som uteslutande förvaltar värdepapper eller likartad lös egendom. Utmärkande för ett investmentföretag är att företaget har ett välfördelat innehav av värdepapper och därigenom erbjuder ägarna riskspridning. Företaget skall också ägas av ett stort antal fysiska personer. En av de grundläggande utgångspunkterna vid utformningen av beskatt- ningsreglerna för investmentföretag skattereform var att det skulle råda neutralitet mellan direkt och indirekt ägande av värdepapper. En annan utgångspunkt var att beskattningsreglerna inte skulle försvåra omplaceringar av aktieinnehavet (prop. 1989/90:110 s. 562 ff.). Bestämmelserna om beskattning av investmentföretag finns i 2 § 10 mom. SIL och har tekniskt utformats så att mottagna utdelningar är skattepliktiga och avdrag medges för lämnad utdelning. Reavinster på aktier e.d. beskattas inte. Ett investmentföretag kan alltså omsätta aktieportföljen utan att beskattning uppkommer på grund av omsättningen. Utan särskilda regler skulle det innebära en förmån i förhållande till ett direkt ägande av en motsvarande portfölj. För att uppnå neutralitet mellan direkt och indirekt ägande krävs en kompenserande åtgärd som eliminerar denna s.k. sparbösseeffekt. Ett investmentföretag skall därför beskattas för en schablonintäkt beräknad på aktiernas marknadsvärde vid ingången av beskattningsåret. Schablonintäkten uppgår till av underlaget. var utdelningsinkomster skattebefriade hos aktieägarna. I samband därmed infördes särskilda regler som begränsade investmentföretagens möjlighet att lämna skattefri utdelning. Reglerna förhindrade bl.a. att obe- skattade reavinster kunde delas ut till aktieägarna (som inte beskattades för det utdelade beloppet). infördes en särskild avskattningsregel för investmentföretag. Avskattningsregeln var tillämplig om ett investmentföretag bytte karaktär och upphörde att vara ett investmentföretag. Företaget skulle i sådant fall schablonmässigt beskattas för en intäkt motsvarande av värdet på innehavet av aktier och liknande tillgångar (prop. 1993/94:50 s.193). Företag som haft obeskattade reavinster uppgående till ett lägre belopp kunde i stället ta upp en intäkt motsvarande summan av de faktiska reavinster och reaförluster som företaget haft sedan ingången av . I samband med återgången till en enhetlig kapitalinkomstbeskattning behölls avskattningsregeln i avvaktan på ytterligare överväganden i samband med FSU:s kommande förslag beträffande omstrukturering av företag (prop. 1994/95:25 s.52). Som en anpassning till den allmänna höjningen av beskattningen av reavinster i bolagssektorn från höjdes den andel av portföljen som skall redo- visas vid en avskattning till (2 § 10 mom. tredje stycket SIL). har i en skrivelse till Finansdepartmentet ifrågasatt bibehållandet av avskattningsregeln i ett dubbelbeskattningssystem (dnr Fi96/197). Om det anses föreligga skäl att behålla regeln i avvaktan på en mer noggrann bedömning anser att det bör vara möjligt att skjuta upp avskattningen så länge investmentföretaget efter karaktärsbytet är kvar i investmentbolagssfären, dvs. utgör dotterbolag till ett annat investmentföretag. Schablonintäktens storlek har beräknats med utgångspunkt i att det skall föreligga neutralitet mellan direkt och indirekt ägande av aktier. En fysisk person som äger en aktieportfölj dels direkt, dels via ett investmentföretag, skall således vid avveckling av resp. portfölj få samma nettoresultat. Till grund för beräkningen ligger följande antaganden. Aktieportföljerna antas omsättas med samma hastighet och ha samma värdeökning. Aktieägaren reavinstbe- skattas då ett värdepapper i den direktägda portföljen om- sätts. Investmentföretaget kan omsätta sin portfölj utan reavinstbeskattning men företaget skall i stället till beskattning ta upp en schablonintäkt. säljer aktieägaren dels den direktägda aktieportföljen, dels aktierna i investmentföretaget. kommer aktieportföljen i investmentföretaget att ha ett större värde än den direktägda portföljen. För- säljningen innebär i båda fallen att aktieägaren kommer att reavinstbeskattas. Reavinstbeskattningen av aktien i investmentföretaget omfattar dock hela värde- ökningen på aktien eftersom den i motsats till värdeökningen i den direktägda aktieportföljen inte fortlöpande har skattats av. Efter beaktande av reavinst- beskattningen erhålls i princip samma nettoresultat för direkt och indirekt ägande. Med denna slutsats skulle det alltså inte finnas något behov av en avskattningsregel. I promemorian redovisades emellertid ett resonemang som tar sin utgångspunkt i jämförelsen av en aktieportfölj i ett investmentföretag resp. i ett företag som beskattas enligt allmänna regler. Av det förhållandet att värdeökningen på en indirekt ägd aktieportfölj innan hänsyn har tagits till reavinstbeskattningen av aktieägaren, är högre än på en direktägd portfölj följer att motsvarande högre värdeökning framkommer vid en jämförelse mellan en aktieportfölj i ett investmentföretag resp. i ett företag som beskattas enligt allmänna regler när värdepapper i portföljen omsätts. Det företag som beskattas enligt allmänna regler beskattas ju för eventuella omplaceringsvinster. Slutsatsen i promemorian var att denna skillnad i värdeökning innebär att ett slopande av avskattningsregeln ger en skatteförmån för ett investmentföretag som byter karaktär. i har invänt att någon hänsyn inte har tagits till den s.k. investmentbolagsrabatten vid jämförelsen mellan direkt och indirekt ägande av en aktieportfölj. Näringslivets skattedelegation anför att förslaget i promemorian innebär att en ny norm har införts i jämförelse med utgångspunkterna skattereform. Regeringen gör i dessa frågor följande bedömning. Med investmentbolagsrabatt avses i allmänhet att aktier i ett investmentföretag värderas till ett lägre värde än vad som skulle kunna anses motiverat av marknadsvärdet på de i aktie- portföljen ingående aktierna. Hänsyn till en eventuell investmentbolagsrabatt vid diskussionen av avskattningsregeln skulle kunna få betydelse vid en jämförelse mellan en fysisk persons direkta resp. indirekta innehav av en aktieportfölj. Den jämförelse som är aktuell är emellertid beskattningen vid innehav av en aktieportfölj i ett investmentföretag resp. ett rörelsedrivande företag. Jämförelsen visar således att värdeökningen på en portfölj i ett investmentföretag är högre än för motsvarande portfölj i ett företag som beskattas enligt allmänna regler. skattereform var att åstadkomma neutralitet mellan direkt ägande resp. ägande genom mellanhänder (indirekt ägande). Ett investmentföretag som byter karaktär utgör dock inte längre en sådan mellanhand. Regeringen anser därför inte att det är fråga om att introducera en ny norm vid utformningen av skattereglerna för investmentföretag. Med den utformning skattereglerna har kan alltså ett investmentföretag få en högre värdeökning på aktieportföljen än vad som skulle ha varit fallet om allmänna skatteregler tillämpats. En sådan förmån bör skattas av vid ett karaktärsbyte. I promemorian drogs den slutsatsen att om uppskov med avskattningen skall medges måste särskilda regler införas för att neutralisera skattekrediten. Något skäl att införa sådana regler ansågs inte föreligga. Regeringen instämmer i denna slutsats. Avskattningsregeln bör därför behållas som en del av regelsystemet för beskattning av investmentföretag. Däremot kan sättas i fråga om inte avskattningsregeln bör ändras i ett hänseende. När ett investmentföretag upphör genom likvidation beskattas aktieägarna på samma sätt som om aktierna avyttrats. När företaget upphör genom likvidation bör därför någon avskattning inte ske. Eftersom den nuvarande utformningen av lagtexten innebär en osäkerhet om avskattningsregeln är tillämplig även i dessa fall bör lagtexten förtydligas. Förslaget föranleder en ändring i 2 § 10 mom. Regeringens bedömning: Hänvisningarna i omstruktureringslagen till bilagan till EG:s fusionsdirektiv bör kvarstå oförändrade. Detsamma gäller de hänvisningar som finns till bilagan i EG:s moder-dotterbolagsdirektiv i SIL m.fl. lagar. Promemorieförslaget: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Förslaget har lämnats utan erinran. Skälen för regeringens förslag: På området direkt skatt har EG antagit två rådsdirektiv, dels det tidigare nämnda fusionsdirektivet, dels rådets direktiv av om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (90/435/EEG), moder-dotterbolags- direktivet. Båda direktiven antogs av rådet . De skulle genom- föras i resp. medlemsstats nationella lagstiftning med rättsverkningar fr.o.m. . har i enlighet med sitt anslutningsfördrag genomfört direktiven i svensk lagstiftning med tillämpning fr.o.m. (prop. 1994/95:52, bet. 1994/95:SkU10, rskr. 1994/95:155, SFS 1994:1854 ff). Fusions- direktivet har införlivats i den svenska lagstiftningen genom OL. Moder- dotterbolagsdirektivet har införlivats genom bestämmelser i 7 § 8 mom. SIL, 1 § tredje stycket lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, 4 § femte stycket kupongskattelagen (1970:624) samt punkt 2 sjätte stycket av anvis- ningarna till 24 § kommunalskattelagen (1928:370, KL). En förutsättning för att direktiven skall tillämpas är att de bolag som deltar i förfarandet omfattas av den uppräkning av företagsformer som finns i bilaga till resp. direktiv. Av anslutningsfördrag framgår att denna uppräkning för del omfattar aktiebolag, bankaktiebolag och försäkringsaktiebolag. Vid införlivandet av direktiven uttalades att innehållet i resp. bilaga borde tas in i den svenska lagstiftningen. saknades emellertid officiell översättning av direktiven. Den dag lagen föreslogs träda i kraft, , skulle det också kunna finnas ytterligare medlemsländer. Bilagan till direktivet skulle då kompletteras med de företagsformer de nya medlemsstaterna angett i resp. anslutningsfördrag. Regeringen uttalade att så snart en officiell översättning av direktivet förelåg skulle förslag om ändring i lagen läggas fram. Förslaget skulle gå ut på att hänvisningarna till direktiven slopades och att samtliga villkor för lagens tillämpning togs in i lagen (prop. 1994/95:52 s.27 ff). En officiell översättning av direktiven har utkommit . Översättningen har publicerats i Europeiska gemenskapernas officiella tidning (EGT) som har officiell status som författningssamling för de EG-rättsakter som skall gälla här i landet (EGT L 225, 20.8.1990, s.1 respektive EGT L 225, 20.8 1990, s.6). pågår en diskussion om en utvidgning av tillämpningsområdet för de två direktiven. Kommissionen lämnade förslag till direktiv om ändring av såväl fusionsdirektivet som moder-dotterbolagsdirektivet [COM (93)293, OJ 93/C225/05 och 06]. Förslagen gäller bl.a. utökning av de företagsformer som skall ha möjlighet att tillämpa de gynnande regler som de två direktiven innehåller. Ändringsförslagen har varit föremål för diskussion i en rådsarbetsgrupp. Regeringen anser att en ändring i den svenska lagstiftningen bör anstå i avvaktan på resultatet av beredningen av direktivförslagen. Det bör påpekas att anslutningsfördrag med EU finns intaget i prop. 1994/95:19. I denna proposition finns även anslutningsfördragen med övriga nya medlemsstater intagna. 5.4 Utdelning från svenskt bolag som inte anses ha skatterättsligt hemvist i Regeringens förslag: Om ett svenskt aktiebolag anses ha skatterättsligt hemvist i en annan stat enligt ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning skall utdelning från bolaget till ett svenskt företag behandlas som om den lämnats från en utländsk juridisk person. Promemorieförslaget: Frågan behandlas inte i promemorian. Skälen för regeringens förslag: I prop.1994/95:91 infördes regler som gäller då ett svenskt aktiebolag byter skatterättsligt hemvist. Regleringen föranleddes av en ändring i 8 kap. 4 § ABL som innebär ett slopande av det tidigare kravet att styrelseledamot och verkställande direktör i ett aktiebolag skall vara svenska medborgare och bosatta i . Enligt den nya lydelsen av 8 kap. 4 § ABL skall verkställande direktören och minst halva antalet styrelseledamöter vara bosatta inom det Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES). Ändringen trädde i kraft . Den kan få betydelse vid tillämpning av de avtal om undvikande av dubbelbeskattning som har ingått med andra länder. I dubbel- beskattningsavtalen anses en juridisk person ha hemvist i en avtalsslutande stat om personen är skattskyldig där på grund av plats för företagsledning eller liknande omständighet. Innebär en sådan bestämmelse att en juridisk person skall anses ha hemvist i båda avtalsslutande staterna anses personen ha hemvist i den stat där den har sin verkliga ledning. Om ett svenskt aktiebolag förändrar ledningens sammansättning exempelvis genom att den verkställande direktören och en majoritet av styrelseledamöterna är bosatta i en stat inom EES med vilken har ingått ett dubbel- beskattningsavtal torde detta kunna innebära att bolaget enligt avtalet skall anses ha sitt skatterättsliga hemvist i denna stat. Genom förslagen i prop. 1994/95:91 infördes bestämmelser som innebär att uttagsbeskattning skall ske när ett bolag byter skatterättsligt hemvist (punkt 1 sjätte stycket av anvisningarna till 22 § KL). Vidare infördes en bestämmelse som innebär att koncernbidrag inte får lämnas till bolag som på grund av avtal om undvikande av dubbelbeskattning inte skall beskattas här (2 § 3 mom. första stycket f SIL). Ytterligare en situation bör regleras i fråga om byte av skatterättsligt hemvist. Det gäller behandlingen av utdelning från ett svenskt aktiebolag som anses ha skatterättsligt hemvist i ett annat land till ett annat svenskt företag. Utdelning på aktier i ett svenskt bolag är skattebefriad om aktieinnehavet är näringsbetingat (7 § 8 mom. Ett innehav anses vara näringsbetingat om det sammanlagda röstetalet för företagets aktier i det andra bolaget motsvarar av röstetalet för alla aktier eller om aktieinnehavet betingas av den verksamhet som bedrivs av företaget eller ett företag som är närstående till detta. För utdelning från en utländsk juridisk person gäller ytterligare ett krav för att skattefrihet skall föreligga. Den inkomstbeskattning som den utländska juridiska personen är underkastad skall vara jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett enligt SIL om inkomsten hade förvärvats av ett svenskt företag. Det finns en särskild presumtionsregel som innebär att jämförlighetskravet skall anses uppfyllt för juridiska personer som är hemmahörande i land med vilket har ingått ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning. En förutsättning är dock att personens intäkter härrör från avtalslandet - eller - och att verksamheten är underkastad normal inkomstskatt i det land där den bedrivs. Om intäkterna endast till obetydlig del härrör från verksamhet från skattemässigt gynnad verksamhet är presumtionsregeln ändå tillämplig. Kravet på jämförlig beskattning är utformat så att det endast omfattar utdelning från utländsk juridisk person, däremot inte utdelning från svenskt bolag som bytt skatterättsligt hemvist. En ändring bör därför göras i 7 § 8 mom. SIL så att kravet på jämförlig beskattning kommer att gälla även i dessa fall. De lämnade förslagen är av sådan karaktär att de inte kan anses medföra några statsfinansiella effekter annat än i fråga om det föreslagna avdragsförbudet för reaförluster. Effekten av detta förbud är dock mycket svår att bedöma. 6.1 Förslaget till lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt 2 § 4 mom. Nionde stycket har omformulerats för att säkerställa att avdrag för reaförlust inte skall medges vid överlåtelse av egendom inom en företagsgrupp. avses att överlåtande och övertagande företag utgör moder- och dotterföretag eller att företagen står under i huvudsak gemensam ledning. I begreppet företag ingår såväl utländskt bolag som inte är skattskyldigt i som kommun eller annat rättssubjekt som inte utgör ett företag (i vedertagen mening). Är det övertagande företaget skattskyldigt i gäller kontinuitetsregler som innebär att avskrivningsunderlag m.m.får övertas enligt bestämmelserna i tredje och femte styckena. Det övertagande företaget kan även tillgodogöra sig förlustavdrag när egendomen vidareöverlåts till extern köpare. Det sker genom att kontinuitetsprincipen används även vid beräkning av resultatet vid en vidareförsäljning av tillgångarna. Resultatet beräknas alltså med utgångspunkt i överlåtarens anskaffningsvärde. I tionde stycket första meningen har skett en ändring i koncernregeln som redaktionellt har anpassats till motsvarande ändring i nionde stycket. I andra meningen finns ett nytt villkor för att koncernregeln skall vara tillämplig. Villkoret har föranletts av den nya koncerndefinitionen i 1 kap. 5 § ABL som medför att ett bolag i undantagsfall kan ingå i två koncerner. Eftersom en grundläggande förutsättning är att överlåtande och övertagande företag skall ingå i samma koncern föreskrivs att det överlåtande företaget därutöver inte får ingå i annan koncern. Ytterligare en förutsättning för att koncernregeln skall vara tillämplig är att det övertagande företaget skall vara skattskyldigt i . Skatt- skyldighet i kan föreligga på flera grunder. När det övertagande företaget är hemmahörande i är det enligt 6 § 1 mom. första stycket b SIL skattskyldigt för all inkomst som företaget förvärvar. En förutsättning är att företaget inte är undantaget från skattskyldighet enligt andra bestämmelser i (exempelvis 7 § 4 mom.) eller på grund av att det enligt avtal om undvikande av dubbelbeskattning anses ha hemvist i främmande stat. Även en utländsk juridisk person kan vara skattskyldig i om den har ett fast driftställe här i landet. Skattskyldighet kan också föreligga i fråga om av- kastning och reavinst som är hänförlig till fast egendom eller bostadsrätt i . För att lagtekniskt fånga in alla situationer har kravet på skattskyldighet utformats så att företaget skulle ha beskattats för resultatet om det efter övertagandet skulle ha sålt aktien eller andelen. I detta villkor ryms dels kravet att företaget skall vara skattskyldigt, dels kravet att skattskyldigheten inte får ha inskränkts genom villkor i dubbel- beskattningsavtal. Den nuvarande bestämmelsen i tionde stycket sista meningen om befrielse från reavinstbeskattning har flyttats till ett nytt moment, 4 a mom. 2 § 4 a mom. I det nya momentet anges förutsättningarna för att befrielse från rea- vinstbeskattning skall kunna medges vid överlåtelser av aktier i ett utländskt företag till ett annat utländskt företag i samma koncern. Det skall vara fråga om överlåtelse av ett helägt dotterbolag till ett annat helägt dotterbolag i samma land. En förutsättning är att det avyttrade dotterbolagets innehav av aktier i bolag som är hemmahörande i annat land än dotterbolaget, inte överstiger av andelskapitalet eller röstetalet i det andra bolaget. Här beaktas även indirekta innehav. Det övertagande bolaget får inte vara skatt- skyldigt för inkomst från fast driftställe här i landet. En situation när förutsättningar för befrielse i allmänhet bör föreligga är vid omstruktureringar som företas i samband med att koncernen har förvärvat nya bolag och dessa skall inordnas i en föreliggande organisationsstruktur. Däremot skall befrielse inte medges om särskilda skäl talar mot det. Om en koncern inte är organiserad med nationella underkoncerner och befrielse söks för överlåtelse av ett enstaka bolag som innehafts kan det finnas särskild anledning att ifrågasätta om inte syftet med överlåtelsen är ett led i en vidareöverlåtelse till ett annat utländskt bolag. Dispens bör då inte medges. beslut får överklagas till allmän förvaltningsdomstol, dvs. till länsrätten i . 2 § 10 mom. Ändringen i tredje stycket innebär att avskattningsregeln inte skall tillämpas när ett investmentföretag likvideras. 3 § 7 mom. I fjärde stycket har tagits in en bestämmelse som undantar kreditmarknadsbolag från det s.k. verksamhetsvillkoret under förutsättning att det i samma koncern finns ett bankaktiebolag. 7 § 8 mom. I ett nytt sista stycke införs en bestämmelse som gäller i de fall ett svenskt bolag som har skatterättsligt hemvist i ett annat land lämnar utdelning till ett svenskt företag. Denna utdelning skall behandlas som om den lämnas från en utländsk juridisk person med hemvist i det landet. Kravet på jämförlig beskattning skall därför vara uppfyllt för att utdelningen skall vara skattefri hos det mottagande företaget. 27 § 4 mom. Ändringen i andra stycket innebär att strukturregeln inte är tillämplig om det är fråga om sådana överlåtelser som även omfattas av 2 § 4 mom. nionde eller tionde stycket SIL (överlåtelser inom koncerner eller intressegrupper). Bestämmelserna träder i kraft och tillämpas första gången vid taxering. I punkterna 2-4 finns några särskilda tillämpningsbestämmel- ser. Punkten 4 behandlar den situationen att aktier före utgången av har överlåtits genom en koncernintern transaktion mot ett vederlag av nyemitterade aktier. Anskaffningsvärdet för de nyemitterade aktierna utgörs enligt 27 § 4 mom. av anskaffningsvärdet på de överlåtna aktierna.