prop · GK0352 · 1997-01-01 00:00:00 — Undersökningar och studier som utförts och som avser förhållandena visar att i stort sett alla kommuner har antagit ett reglemente för redovisningen. De visar också att av kommunerna har gjort ändringar som väsentligt avviker ifrån det rekommenderade normalreglementet. För landstingen gäller att samtliga har antagit reglementen för sin redovisning. Några av dessa har gjort smärre förändringar i förhållande till normalreglementet. En undersökningen visar att av kommunerna och landstingen använder en resultaträkning helt i enlighet med normalreglementet. Det förekommer dock vissa avvikelser. Balansräkningen är i de flesta landsting och kommuner utformad i enlighet med normalreglementet. Det förekommer dock mer specificerade varianter. har en högre grad av specifikation jämfört med normalreglementet. Det bör poängteras att flera av avvikelserna med- fört en högre kvalitet i redovisningen och utgör således i och för sig en posi- tiv utveckling av praxis. En undersökning omfattar också i vilken grad Referensgruppens uttalanden tillämpas i kommuner och landsting. Referensgruppen har t.ex. rekommenderat att pensionsskuldens förändring skall redovisas över resultaträkningen. Detta har också kommit att bli praxis genom att av kommunerna och landstingen hanterat pensionskostnaderna enligt rekommendationen. Någon form av koncernredovisning upprättas av av landstingen och av samtliga i undersökningen ingående kommuner. De flesta låter också denna ingå i årsredovisningen. I Referensgruppens anvisning anges att uppställningsformen för balansräkning, resultaträkning och finansieringsanalys skall motsvara den som gäller för kommunen respektive enligt redovisningsreglementet. Detta följs av de flesta kommuner och landsting. De som avviker, främst stora kommuner, tillämpar oftast en mer företagsinriktad uppställningsform. Enligt anvisning skall koncernredovisningen upprättas enligt den s.k. förvärvsmetoden med proportionell konsolidering. Följsamheten är här mycket stor, av kommunerna och av landstingen. 4.3 Behovet av skärpt lagstiftning I förarbetena till kommunallagen uttrycktes att statsmakterna skulle överväga behovet av en stramare lagreglering om den ökade friheten inom det ekonomiska området som kommunerna gavs genom den nya kommunallagen skulle leda till oönskade konsekvenser (prop. 1990/91:117 s. 21). Regeringen konstaterade kompletteringsproposition att kommunerna och landstingen har haft svårigheter att anpassa sin verksamhet till sina ekonomiska ramar. Exempel fanns då på att man i sådana situationer underbalanserat sin budget och lånefinansierat den löpande verksamheten. Det pekades på att en fortsatt sådan utveckling skulle undergräva den kommunala självstyrelsen (prop. 1994/95:150 bil. 7 s. 77-78). Ett antal kommunalekonomiska frågeställningar har dessutom aktualiserats . Det är frågor som rör kommunernas pensions- och borgensåtaganden, upplåning, utförsäljning av egendom samt de allmänt ökade svårigheterna att åstadkomma balans mellan inkomster och utgifter. Som tidigare nämnts aktualiserades i detta skedde en översyn av ekonomikapitlet i kommunallagen. Regeringen har därefter både vårproposition (prop. 1995/95:150 s. 186) och i årets budgetproposition (prop. 1996/97:1 volym 9) gett uttryck för sin oro över hanteringen och utvecklingen av den kommunala ekonomin och därför betonat behovet av skärpt lagstiftning med den inriktning som regeringen nu föreslår. I vårpropositionen aviserade regeringen att den avsåg att lämna förslag till hanteringen av de problem som kommuner och landsting hamnar i när de inte kan svara för sina åtaganden i form av förfallna skulder eller ingångna borgens- förpliktelser. Regeringen har även tillsatt en utredning om översyn av den kommunala medelsförvaltningen (dir. 1996:47). Kommittén om den kommunala självstyrelsens grundlagsskydd har lagt fram betänkandet Den kommunala självstyrelsen och grundlagen (SOU 1996:129). I den föreslås bl.a. att kommuner och landsting skall ges ett eget kapitel i regeringsformen. Kommittén förordar även att grundlagsenligheten av det inomkommunala inkomstutjämningssystemet klarläggs i regeringsformen. Mot den tecknade bakgrunden och det faktum att kommunallagen inte haft en tillräcklig styreffekt bedömer regeringen det som angeläget att införa ett lagstadgat krav på att den kommunala budgeten skall vara i balans. Regeringen vill skapa ett instrument som dels förhindrar en fortlöpande urgröpning av kommunernas och landstingens ekonomi, dels skapar grundförutsättningar för en långsiktig stabil finansiell utveckling av den kommunala sektorn. Detta är inte minst viktigt om den kommunala sektorn skall kunna hantera sina framtida utbetalningar av pensioner utan att av den anledningen tvingas dra ner på sin verksamhet. Ekonomisk redovisning är en grundläggande och viktig samhällelig institution. Redovisningen består av modeller, regler och principer. Dessa är generella och bör gälla lika för alla samhällssektorer dvs. även för kommunerna och lands- tingen. Hänsyn måste dock tas till den kommunala särarten. Nuvarande system är ett frivilligt system. Ett antal mycket konkreta skäl talar för att förhållandena bör stramas upp och tydliggöras. För det första representerar kommunerna och landstingen en väsentlig andel av samhällsekonomin. Beslut om resursfördelning och finansiering påverkar i hög grad samhällsekonomin. Av det skälet är det viktigt att ekonomiska beslut grundar sig på ett stabilt och relevant beslutsunderlag. En redovisningslag skulle kunna ge ökade förutsättningar för att ta fram ett sådant underlag. Vidare är den finansiella situationen sådan att ett stort antal kommuner och landsting redovisar årliga negativa resultat. Man kan därför befara att ett striktare krav på ekonomisk balans kommer att leda till att dagens principer och regler för redovisning i allt högre grad kan komma att ifrågasättas. Risken finns att ambitionen att låta redovisningen utgöra ett relevant beslutsunderlag byggt på objektiva principer kan gå förlorad om inte redovisningen ges tillräcklig stadga genom lagstiftning. En redovisningslag skulle skapa en högre grad av tydlighet jämfört med nuläget. Nuvarande bestämmelser i kommunallagen är i några fall otydliga. Detta gäller främst 8 kap. 23 § där det föreskrivs att fullmäktige skall meddela närmare föreskrifter om redovisningen. I bestämmelsens förarbeten sägs att frågan om hur redovisningsarbetet i detalj skall utföras måste avgöras av kommunerna och landstingen själva. Vidare sägs att det normalförslag som de båda kommunförbunden utarbetat utgör en god förebild för hur föreskrifterna kan utformas. Bestämmelsen och förarbetena tolkas på en del håll så att vilka redo- visningsregler och principer som skall användas är beslut som den enskilda kom- munen eller det enskilda på egen hand kan besluta om. Regeringen befarar att en sådan tolkning skulle kunna få fler anhängare när kommunallagen skärps vad gäller balanskravet. Ett ytterligare skäl är att en ökad tydlighet beträffande redovisningsfrågorna skulle öka kommunernas och landstingens trovärdighet gentemot bl.a. kreditmark- naden såväl nationellt som internationellt. Otydligheten inom redovisnings- området har bl.a. påtalats av kreditvärderare. Slutligen vill regeringen framhålla att en lagstiftning skulle skapa förut- sättningar för en ytterligare samordning av redovisningsformerna och redovisningspraxis. Detta bör leda till att jämförbarheten och analysförut- sättningarna blir ännu bättre. Det är väsentligt att poängtera att det då handlar om finansiell information eftersom en redovisningslag endast syftar till att reglera externredovisningen. Behovet av jämförelser och relevant analys- underlag är mycket stort och mycket talar för att behovet ökar. I formell mening är den lagreglering som regeringen nu föreslår en stor för- ändring jämfört med nuläget. En redovisningslag som i väsentliga delar bygger på det nuvarande och av de flesta redan tillämpade normalreglementet och på lagstiftning som gäller för privat sektor torde emellertid i praktiken för de flesta kommuner och landsting inte innebära några större förändringar. Normalreglementet uppvisar dessutom stora likheter med bokföringslagen (1975:125) som gäller för företagen. En redovisningslag skulle mot denna bakgrund till största delen motsvara det som är en etablerad ordning för majoriteten av kommunerna och landstingen. I några avseenden innebär dock förslaget vissa skärpningar. För kommuner och landsting som avviker från det nuvarande normalreglementet kommer förändringarna att bli mer märkbara. För kommunalförbund innebär förslaget skärpningar i flera avseenden. Regeringen återkommer till dessa i detalj i det följande. 5 ekonomi i balans 5.1 Ett lagreglerat balanskrav 5.1.1 En grundläggande bestämmelse om budget i balans -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Kommuner och landsting skall upp-| | rätta sina budgetar så att intäkterna överstiger kostnaderna. | | Förslaget genomförs genom ett tillägg till 8 kap. 4 § kommunal-| | lagen. Arbetsgruppens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Arbetsgruppen föreslog dock en något annorlunda lagteknisk utformning. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: En majoritet av de remissinstanser som kommenterat arbetsgruppens respektive promemorians förslag om balanskrav tillstyrker det. Några, däribland , och kommuner, hävdar att förslaget innebär ett förtydligande av vad som gäller , att det är ett bra stöd för de lokala politikerna och att det ökar trovärdigheten mot externa kontakter. Många, däribland och kommuner, betonar att det föreslagna balanskravet är att bedöma som ett minimikrav som inte får bli uttryck för vad som är god ekonomisk hushållning. Det betonas också från flera håll, bl.a. SCB, att resultat 3 i resultaträkningen, dvs. skillnaden mellan intäkter och kostnader, måste definieras lika för alla om resultaten skall kunna jämföras kommuner emellan. Några instanser tar upp frågan om kravet skall omfatta både avgiftsfinansierad och skattefinansierad verksamhet. Vissa, däribland kommun, hävdar att avgiftsfinansierad verksamhet skall undantas. Några remissinstanser som avstyrker förslaget, däribland , anger att förslaget leder till ett ökat finansiellt sparande, ett systematiskt överuttag av skatt samt omöjliggör arbete med resultatenheter. De menar vidare att det finns en risk för ett ökat antal bolagiseringar. Skälen för regeringens förslag Ny bestämmelse om budget i balans Slopandet av det tidigare kravet på balanserad budget har inte inneburit att lagstiftaren har övergett tanken på att kommunernas och landstingens ekonomi skall vara i balans. Även tankarna bakom det tidigare nämnda förmögenhetsskyddet lever i viss mån kvar. I förarbetena till kommunallag sägs uttryckligen att det sett över någon tid av inte alltför lång varaktighet måste vara balans mellan kommunernas och landstingens inkomster och utgifter samt att en konsekvent underbalansering av budgetarna inte kan anses förenlig med god ekonomisk hushållning (prop. 1990/91:117 s. 211). Vidare sägs att det genom bestämmelsen om att det av budgeten skall framgå hur den ekonomiska ställningen beräknas vara vid budgetårets slut indirekt ställs ett krav på kommuner och landsting att upprätta en balansbudget. Enligt regeringens mening är det inte lämpligt att återgå vare sig till det balanskrav som gällde före införandet av den nuvarande kommunallagen eller att knyta an ett balanskrav till det förmögenhetsskydd som gällde tidigare och som beskrivits i det föregående (avsnitt 4). Kravet på budgetbalans gick formellt att uppfylla genom användning av s.k. budgetregleringsposter av olika slag. Dessa poster var inte intäkter och kostnader i vanlig bemärkelse utan användes för att tekniskt balansera budgeten. Någon balans i reell mening behövde alltså inte föreligga. Detta ser regeringen som en allvarlig brist. För övrigt inne- håller den budget- och redovisningsmodell som används i kommuner och landsting inte några budgetregleringsposter. Förmögenhetsredovisningen är av underordnad betydelse för att styra kommunernas och landstingens ekonomi. Av större betydelse är resultaträkningen. Regeringen föreslår därför att det i kommunallagens ekonomikapitel införs en uttrycklig regel om att budgeten skall upprättas så att intäkterna överstiger kostnaderna. I praktiken innebär detta ett förtydligande av vad som redan gäller. Dessutom utgår balanskravet från den budget- och redo- visningsmodell som tillämpas av kommunerna och landstingen. Den närmare innebörden av kravet på budgetbalans Balanskravet skall ses som ett instrument för att förhindra en fortlöpande ur- gröpning av kommunernas eller landstingens ekonomi. Det skall ge grund- förutsättningar för en långsiktig stabil finansiell utveckling. Den bakom- liggande tanken är att skapa garantier för att varje generation bär kostnaderna för den service som generationen själv beslutat om och själv konsumerar. Det skall också skapa förtroende hos t.ex. kreditgivare och leverantörer för kommunernas och landstingens förmåga att fullgöra sina ekonomiska åtaganden. Det övergripande syftet med att ställa krav på budgetbalans är att de löpande intäkterna skall täcka de löpande kostnaderna. Detta innebär i normala fall att det s.k. resultat 3 i resultaträkningen, dvs. skillnaden mellan samtliga intäkter och kostnader eller med andra ord förändringen av eget kapital, måste vara positivt. Enligt regeringens mening är det lämpligt att ställa kravet på att resultat 3 skall vara positivt som ett minsta godtagbart balanskrav. Ett sådant krav är enkelt och förståeligt. Kriterierna för vad som är att betrakta som ekonomisk balans måste vara enkla. Måttet resultat 3 är vedertaget och det ansluter helt till uppbyggnaden av den nuvarande budget- och redovisnings- modellen. Vidare är måttet att betrakta som ett axiom för vad som kan sägas vara den lägsta godtagbara resultatnivån över tiden. Ett balanskrav som innebär att resultat 3 skall vara positivt innebär också att den löpande verksamheten inte till någon del behöver finansieras med lån. I förarbetena till kommunallagen angavs att kommuner och landsting i vissa fall bör kunna få använda medel från försäljning av en anläggningstillgång för löpande behov utan att det kan anses strida mot god ekonomisk hushållning, exempelvis då ett vikande befolkningsunderlag eller en förändrad verksamhetsinriktning gör behovet av anläggningstillgången avsevärt mindre. Ett exempel som nämndes var den avveckling av specialsjukhus och vårdhem för psykiskt utvecklingsstörda som genomfördes till förmån för andra boendeformer (prop. 1990/91:117 s. 211). Samma syn bör enligt regeringens mening även gälla . Huvudprincipen skall således vara att en realisationsvinst inte skall inräknas i balanskravet. Den kan dock medräknas om den står i överensstämmelse med god ekonomisk hushållning t.ex. om den är ett led i en omstrukturering. Det kan vara fallet när en verksamhet inte längre skall bedrivas t.ex. på grund av befolkningsstrukturella förändringar. Undantag kan dock göras för de fall en försäljning medför lägre framtida kostnader. Vad gäller realisationsförlust skall huvudprincipen vara att denna medräknas i balanskravet. Undantag kan göras i de fall en försäljning och användandet står i överensstämmelse med god ekonomisk hushållning, t.ex. när en försäljning medför framtida lägre kostnader. Regeringen återkommer i avsnitt 5.2. till frågan om det finns ett behov av ett förbud mot att låna för driftändamål. Ett balanskrav bör relateras till resultaträkningen. Genom en sådan ordning skapas enkla och ändamålsenliga restriktioner. Att relatera kravet till balans- räkningen skulle innebära problem genom att olika ingångsvärden med avseende på kommunernas och landstingens soliditet måste beaktas. En annan fördel med att koppla balanskravet till resultaträkningen är att förändringar av till- gångsmassan och effekterna av sättet att finansiera kommunernas och landstingens tillgångar alltid påverkar resultaträkningen i form av avskrivningar och räntenetton. Balanskravets förhållande till kravet på god ekonomisk hushållning För att motsvara kravet i 8 kap. 1 § kommunallagen på god ekonomisk hushållning räcker det i de flesta fall inte med att intäkterna är så stora att de i stort sett bara täcker kostnaderna. Det är inte tillräckligt att kommunerna och landstingen redovisar ett nollresultat som resultat 3. För att kravet på god ekonomisk hushållning skall uppfyllas bör resultatet i normalfallet ligga på en nivå som realt sett åtminstone konsoliderar ekonomin. Ett önskvärt resultatkrav är då att reinvesteringar på lång sikt kan göras utan finansiering med nya lån. God ekonomisk hushållning kan inte bara definieras utifrån ett ekonomiskt perspektiv. Andra viktiga faktorer som måste beaktas är kommunens eller lands- tingets framtida investeringsplaner, befolkningsutveckling, riskexponering etc. Frågan om avsteg från balanskravet behandlas i avsnitt 5.1.3. 5.1.2 Vilka som omfattas av balanskravet -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Kommuner och landsting omfattas av balans- | | kravet. Det följer av den föreslagna regleringen i 8 kap. 4 § | | kommunallagen. | | Kommunalförbunden omfattas också av kommunallagens balanskrav. | | Förslaget genomförs för kommunalförbund genom tillägg till de hän-| | visningar till kommunallagen som finns i 2 kap. 18 § samt 3 | | kap. 7 § kommunalförbundslagen. | | De kommunala företagen skall inte nu omfattas av balanskravet. Arbetsgruppens förslag: Överensstämmer med regeringens. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ett stort antal remissinstanser kommenterar frågan om balanskravets avgränsning. En majoritet av remissinstanserna har inte haft något att erinra mot arbetsgruppens förslag och förslaget i promemorian. Flera, däribland Bodens och kommuner samt , anser att det är viktigt att alla ekonomiska förehavanden mellan kommunen och företagen redovisas i resultaträkningen. Många, däribland , Kommuninvest i ,och kommuner, anser att den kommunala koncernen nu eller bör omfattas av balanskravet för att ge en rättvisande bild av kommunens totala eko- nomi. De framför ett antal skäl för detta. Ett skäl är att en betydande del av den kommunala verksamheten bedrivs i företagsform. Kommunerna och landstingen har i stor omfattning gått i borgen för företagens förpliktelser. Ett annat skäl är att de kommunala företagen utgör en integrerad del av den kommunala organi- sationen och måste ses som en ekonomisk beslutsenhet tillsammans med kommunen eller . I kommunallagen föreskrivs också att kommunernas och landstingens årsredovisningar skall omfatta även sådan verksamhet som bedrivs i företagsform. Några remissinstanser, däribland anser att ett balanskrav relaterat endast till kommunen eller skulle kunna locka till en ökad överflyttning av kommunala verksamheter från nämnderna till kommunala företag. Andra remissinstanser som tillstyrker förslaget att företagen inte skall omfattas av balanskravet menar att en sådan ordning skulle kunna leda till att balanskravet uppfylls trots att det råder obalans i en kom- muns eller ett landstings ekonomi bara resultaten i företagen är sådana att de uppväger denna obalans. Omvänt kan det råda obalans i de kommunala företagens ekonomi som ställer krav på att kommunen eller skapar överskott för att täcka förluster för att uppfylla balanskravet. Några, däribland kommun, menar att avgiftsfinansierad verksamhet inte bör omfattas av balanskravet. Skälen för regeringens förslag Kommuner, landsting och kommunalförbund Kommunallagens nuvarande regler om ekonomisk förvaltning har i stor utsträckning genom hänvisningar i 2 kap. 18 § och 3 kap. 7 § kommunalförbundslagen gjorts tillämpliga på de båda formerna av kommunalförbund, dvs. kommunalförbund med fullmäktige respektive med direktion. Regeringen anser att det i detta avseende bör ställas samma krav på kommunal- förbunden som på kommunerna och landstingen själva. Inom kommunalförbundens ram sköts samma typ av verksamhet som inom kommunerna och landstingen. Förbunden kan till skillnad mot de kommunala företagen också sköta rena myndighetsuppgifter. Vi föreslår därför att balanskravet skall omfatta, förutom kommuner och landsting, även kommunalförbund. De kommunala företagen berörs inte nu Frågan om de kommunala företagen skall omfattas av ett balanskrav eller inte är enligt regeringens mening inte given. Frågan är komplicerad, vilket understryks av remissinstansernas synpunkter. När det gäller de kommunala aktiebolagen finns regler i bl.a. aktiebolagslagen (1975:1385) som reglerar ett företags hantering av sin ekonomi, krav på kontrollbalansräkningar, likvidationsplikt m.m. Regeringen gör den bedömningen att balanskravet inte bör omfatta de kommunala företagen. Det finns dock skäl att närmare utreda förutsättningarna för och konsekvenserna av en ordning där även de kommunala företagen omfattas av ett krav på ekonomisk balans. Det faktum att kommunerna och landstingen har möjlighet att välja att driva en verksamhet i förvaltnings- eller bolagsform kan medföra att jämförelser kommuner emellan blir missvisande. Den kommun eller det landsting som har valt att driva en stor del av sin verksamhet i bolagsform har inte samma bas för balanskravet som den som driver en större del i förvaltnings- form. Regeringen har därför för avsikt att tillkalla en särskild utredare som skall få i uppdrag att utreda förutsättningarna för och konsekvenserna av att låta balanskravet omfatta den kommunala koncernen i dess helhet. Även om de kommunala företagen inte omfattas av balanskravet spelar den sammanställda redovisning som regeringen föreslår i lagen om redovisning självklart en viktig roll i den finansiella analysen av koncernen . Regeringen vill särskilt betona den möjlighet som den sammanställda redo- visningen ger till en samlad bedömning av kommunens eller totala ekonomiska engagemang. Vidare vill regeringen återigen framhålla att kravet i kommunallagen på god ekonomisk hushållning sträcker sig längre än det föreslagna balanskravet. Däri ligger även ett krav på att kommunerna och landstingen ser till att det råder en sund ekonomi också i företagen. Regeringen vill också betona vikten av att de medel som kommunerna och lands- tingen lämnar till sina företag som förlusttäckning alltid skall redovisas som en kostnad i kommunens eller resultaträkning. Eftersom bidragen redovisas i resultaträkningen innebär detta att balanskravet indirekt kan sägas omfatta även de kommunala företagen. Det görs ingen åtskillnad mellan skatte- och avgiftsfinansierad verksamhet Ett par remissinstanser har ansett att balanskravet endast bör omfatta skatte- finansierad verksamhet. Huvudargumentet för detta är att verksamheter som bedrivs under företagsmässiga former och sluten redovisning också bör leva under samma betingelser som bolag. Regeringen ser dock ingen anledning till att undanta avgiftsfinansierad verksamhet från balanskravet. kan kommunerna också välja mellan att skatte- eller avgiftsfinansiera sin verksamhet. För att få en så jämförbar bas som möjligt för balanskravet föreslår regeringen att all verksamhet som drivs i förvaltningsform och obe- roende av finansieringskälla bör omfattas av balanskravet. 5.1.3 Hanteringen av negativa årsresultat -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Ett negativt årsresultat skall regleras och| | det redovisade egna kapitalet enligt balansräkningen återställas| | senast då det negativa | | resultatet uppkom. | | Om det finns synnerliga skäl för det kan fullmäktige besluta att| | sådan reglering inte skall göras. | | Förslaget genomförs genom tillägg till 8 kap. 5 § kommunallagen.| -------------------------------------------------------------------- Arbetsgruppens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens.