prop · GK03170 · 1997-01-01 00:00:00 — Propositionen utformades därför i enlighet med förslaget i lagrådsremissen. föreslogs en utvidgning av skatteflyktsklausulens tillämp- ningsområde (prop. 1982/83:84). Enligt regeringen hade den antagna skatteflyktsklausulen erhållit en allt för snäv utformning för att kunna uppfylla rimliga effektivitetskrav. Skatteflykt definieras i propositionen som ett förfarande varigenom de skattskyldiga med hjälp av civilrättsligt giltiga transaktioner utnyttjar skattereglerna för att uppnå av lagstiftaren inte avsedda skatteförmåner. Den avgörande faktorn för en särskild lagstiftning mot skatteflykt var att skattedomstolarna vid den skattemässiga bedömningen av olika transaktioner ser mycket formellt på de civilrättsliga rättshandlingar som ligger till grund för beskattningen och således inte ansett sig till den skattskyldiges nackdel kunna analogt tillämpa de bestämmelser som med hänsyn till den ekonomiska innebörden av transaktionerna och skattelagstiftningens grunder medför en riktig beskatt- ning. Den dåvarande departementschefen menade att man i princip kunde urskilja två skilda typer av skatteflykt. Det betonades dock att skatteflyktstransaktionerna ofta var komplicerade och att de därför inte alltid föll inom ramen för de av honom beskrivna typfallen. Den ena typen av skatteflykt kännetecknas av att den skattskyldige utnyttjar skattestimulanser, avdragsregler eller schablonregler på ett inte avsett sätt. Den skattskyldiges handlande motiveras uteslutande eller så gott som uteslutande således av skatteskäl. Handlandet som sådant framstår därför i regel som meningslöst eller omotiverat om man bortser från skatteförmånen. Den andra typen av skatteflykt kännetecknas av att det ekonomiska resultatet, bortsett från beskattningen, som den skattskyldige vill uppnå är naturligt medan däremot det valda handlingssättet framstår som onormalt eller konstlat. Sammanfattningsvis konstaterades att det fanns anledning att utforma klausulen på sådant sätt att den inte bara kunde tillämpas på s.k. omvägsförfaranden utan också på fall där den skattskyldige använder sig av den närmaste vägen men där handlandet huvudsakligen betingas av syftet att erhålla av lagstiftaren inte avsedda skatteförmåner. De föreslagna ändringarna medförde att 2 § i lagen mot skatteflykt erhöll följande lydelse. Vid taxeringen skall hänsyn ej tas till rättshandling som har företagits av den skattskyldige eller av juridisk person, vars inkomst helt eller delvis beskattas hos den skattskyldige, om 1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling i vilken den skattskyldige eller den juridiska personen direkt eller indirekt medverkat, ingår i ett förfarande som medför en inte oväsentlig skatteförmån för den skattskyldige, 2. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet och 3. en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens grunder. Lagrådet, som visserligen menade att det var olämpligt att vidta ändringar i skatteflyktslagen, anförde att det är svårt att avvisa kritiken att generalklausulen fått ett för snävt tillämpningsområde. Det framhölls att det nästan är en olöslig uppgift att utforma en verksam generalklausul mot skatteflykt så, att det blir möjligt för den enskilde att i varje situation avgöra, om klausulen är tillämplig på ett visst använt eller planerat förfarande. Enligt Lagrådet får dock den skattskyldige i de s.k. egentliga kringgåendefallen med hänsyn till förfarandets natur förutsättas ha anledning att hysa tvekan om det skattemässigt godtagbara i sitt handlingssätt. Detsamma gäller enligt Lagrådet beträffande förfaranden med extraordinära inslag som kunde komma att omfattas av den utvidgade klausulen. Lagrådet påpekade att det föreföll osannolikt att klausulen skulle komma att tillämpas på förfaranden utan extraordinära inslag, då det knappast kan befaras att sådana förfaranden skulle stå i strid med skattelagstiftningens grunder. Mot bakgrund därav och då det var fråga om en provisorisk lagstiftning, som skulle omprövas motsatte Lagrådet sig inte att förslaget genomfördes. Med anledning av att kritik riktades mot utvidgningen av skatteflyktslagen uttalade skatteutskottet (SkU 1982/83:20 s. 11) att en skatteflyktsklausul måste utformas så att inte elementära rättssäkerhetskrav äventyras. borde klausulen, inte minst av rättviseskäl och av hänsyn till lojala skattebetalare, kunna tillgodose någorlunda rimliga effektivitetskrav. Utskottet uttalade att en snävare avfattning av klausulen och ett alltför exakt innehåll skulle minska skattedomstolarnas möjligheter till analog lagtillämpning, vilket skulle medföra betydande risk för att skatteflyktsklausulen - liksom speciallagstiftningen på området - skulle komma att kringgås. 4.6 Den fortsatta utvecklingen Vid införandet av den ursprungliga lagstiftningen var avsikten att lagen skulle tidsbegränsas till att omfatta rättshandlingar som företogs t. o. m. utsträcktes giltighetstiden för lagen . Den dåvarande departementschefen anförde i anslutning därtill (prop. 1985/86:49 s. 6) att de erfarenheter som dittills vunnits om den praktiska tillämpningen av klausulen var av mycket begränsad räckvidd och otill- räckliga som underlag för någon egentlig utvärdering av klausulen, varför lagens giltighetstid borde utsträckas ytterligare för att möjliggöra en säkrare utvärdering. Lagens giltighetstid förlängdes därefter med i taget åren 1988 respektive 1989. beslöts att lagen skulle ges fortsatt giltighet t.o.m. . upphävdes lagen mot skatteflykt fr.o.m. . Upphävandet motiverades med att lagen mot skatteflykt kritiserats från rättssäkerhetssynpunkt tillkomst. Kritiken hade enligt propositionen bl.a. gällt att förekomsten av en sådan lagstiftning stärker det allmännas ställning gentemot den enskilde på ett sätt som inte är rimligt i ett rättssamhälle. Lagstiftningen medförde vidare svårigheter för den enskilde att bedöma skattekonsekvenserna av olika rättshandlingar. Den omständigheten att lagen synes ha tillämpats med försiktighet förtog enligt propositionen inte nämnda principiella invändningar. Slutligen uttalades att de vid skattereformen sänkta skattesatserna medfört att intresset för skatteundandragande åtgärder minskat avsevärt och att motivet för skatteflyktslagen - att motverka skatteflyktsåtgärder - således inte längre hade samma tyngd (prop. 1992/93:127 s. 49). Vid återinförandet (prop. 1994/95:209) uttalade den nya regeringen att de skäl som anförts till grund för avskaffandet av lagstiftningen inte var hållbara. Det betonades att några negativa effekter av lagen inte kunnat påvisas och att lagen enligt regeringens bedömning haft en väsentlig preventiv funktion och utgjort ett betydelsefullt redskap för att förhindra skatteflyktsförfaranden. anslöt sig till regeringens bedömning (bet. 1994/95: SkU 30). 4.7 Den nuvarande skatteflyktslagen Förutom den omarbetning som gjordes vid reform har vissa redaktionella ändringar gjorts i generalklausulen i samband med återinförandet av lagstiftningen . Lagen (1995:575) mot skatteflykt har följande lydelse. 1 § Denna lag gäller i fråga om taxering till inkomstskatt, statlig inkomstskatt och statlig förmögenhetsskatt. 2 § Vid taxeringen skall hänsyn ej tas till rättshandling som har företagits av den skattskyldige eller av juridisk person, vars inkomst helt eller delvis beskattas hos den skattskyldige, om 1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling i vilken den skattskyldige eller den juridiska personen direkt eller indirekt medverkat, ingår i ett förfarande som medför en inte oväsentlig skatteförmån för den skattskyldige, 2. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet och 3. en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens grunder. 3 § Om 2 § tillämpas skall taxeringsbeslut fattas som om rättshandlingen inte hade företagits. Framstår förfarandet med hänsyn till det ekonomiska resultatet - bortsett från skatteförmånen - som en omväg i förhållande till det närmast till hands liggande förfarandet, skall taxeringsbeslutet i stället fattas som om den skattskyldige hade valt det förfarandet. Om de nu angivna grunderna för taxeringsbeslutet inte kan tillämpas eller skulle leda till oskäligt resultat, skall taxeringsbeslutet fattas med tillämpning av 4 kap. 3 § taxeringslagen (1990:324). 4 § Fråga om tillämpning av denna lag prövas av länsrätten efter framställning av skattemyndighet eller . Om handläggning av framställning om tillämpning av lagen och om överklagande av beslut i anledning av sådan framställning gäller i tillämpliga delar bestämmelserna i 6 kap. taxeringslagen (1990:324). Framställning enligt första stycket får göras före utgången av de frister som enligt 4 kap. 19-22 §§ taxeringslagen gäller för beslut om eftertaxering. 4.7.1 Generalklausulens tillämplighet på olika skatter Lagen gäller i fråga om taxering till inkomstskatt, statlig inkomstskatt och statlig förmögenhetsskatt. Den upphävda lagstiftningen var dessutom tillämplig på utskiftningsskatt och ersättningsskatt. Genom anknytningen till taxeringen klargörs enligt förarbetena (prop. 1980/81:17 s. 18) att avgifter o.d. som bestäms på grundval av taxeringen, t.ex. egenavgifterna, i förekommande fall får ändras om taxeringen ändras med tillämpning av klausulen. När det gäller att bedöma skatteförmånens storlek får hänsyn inte tas till annat än de skatter som direkt berörs av klausulen. En första förutsättning för att skatteflyktsklausulen skall kunna tillämpas är att förfarandet medför en skatteförmån som inte är oväsentlig. Vid prövningen om en skatteförmån föreligger skall tillämpningen i första hand grundas på en bedömning av aktuella förhållanden. En tillämpning av klausulen bör inte kunna undgås genom påståenden om tänkbara framtida skatteolägenheter av det ifrågasatta avtalet (prop. 1980/81:17 s. 28). Vid utvidgningen av klausulens tillämpningsområde uttalades att med skatte- förmån avses inte bara de skattefördelar som kan utläsas vid en jämförelse mellan det valda förfarandet och det närmast till hands liggande förfarandet utan även i princip allt som innebär en lättnad eller fördel vid beskattningen (prop. 1982/83:84 s. 17). Förmånen skall tillkomma den skattskyldige själv. Med anledning av att några remissinstanser efterlyste en utvidgning i den meningen att även skatteförmåner hos närstående (maka och barn samt t.ex. egna aktiebolag) skulle kunna beaktas anfördes (prop. 1980/81:17 s. 27) bl.a. följande. Enligt min mening är det nödvändigt att här skilja mellan två olika frågor. En skatteförmån kan - med undantag för de fall jag strax tar upp - knappast tillkomma en skattskyldig utan att denne själv på något sätt deltagit i de transaktioner som har givit upphov till förmånen. Tillämpligheten av skatteflyktsklausulen får då prövas vid denna skattskyldigs taxering. Att andra - en make eller en aktieägare - också deltagit i förfarandet men utan att själva få någon förmån därav är i det sammanhanget knappast av intresse. ---------------------------------------- En särskild situation uppkommer emellertid om den som agerar är ett handelsbolag eller liknande. Ett sådant bolag är inte ett självständigt skattesubjekt utan beskattningen sker här hos delägarna. Enligt min mening måste klausulen kunna tillämpas i det fall bolaget företar en rättshandling som medför en skatteförmån för delägarna. Jag föreslår att en särskild bestämmelse härom tas in i klausulen. Enligt förarbetena skall skatteförmånens storlek uppgå till åtminstone något tusental kronor i fråga om transaktioner av engångskaraktär. Förfarandet behöver inte leda till lägre skatt det aktuella beskattningsåret (prop. 1980/81:17 s. 28). Det är tillräckligt att skatteförmånen uppkommer genom rättshandlingen tillsammans med annan rättshandling i vilken den skattskyldige eller den juridiska personen indirekt medverkar. Vad gäller kravet på bevisning för att indirekt medverkan skall anses föreligga i de rättshandlingar som kompletterar den skattskyldiges egna anfördes att det bör vara tillräckligt att rätts- handlingarna för en utomstående betraktare framstår som en enhet (prop. 1982/83:84 s. 17). 4.7.3 Avsikten med förfarandet Enligt 2 § 2 skatteflyktslagen skall skatteförmånen antas ha utgjort det huvudsakliga skälet för den skattskyldiges förfarande. Rekvisitet har utformats så att omständigheter av objektiv natur blir avgörande för bedömningen av den skattskyldiges avsikter. Det avgörande är enligt förarbetena inte vad den skattskyldige innerst inne avsett utan vad som vid en objektiv bedömning av samtliga omständigheter framstår som det huvudsakliga skälet för förfarandet. Regeringen och anslöt sig till Lagrådets uttalande att förfarandet helt eller i viktiga delar skall framstå som praktiskt taget meningslöst, om man bortser från skatteförmånen. För att generalklausulen skall kunna tillämpas på ett förfarande krävs enligt 2 § 3 skatteflyktslagen att förfarandet strider mot lagstiftningens grunder. Vad avser s.k. kringgåndeförfaranden framgår av förarbetena till lagstiftning att prövningen i första hand skall inrikta sig på om beskattnings- resultatet strider mot grunderna för de regler som skulle ha varit tillämpliga om den skattskyldige, som företagit en kringgåendehandling, i stället valt det normala förfarandesättet. Klausulen syftar till att möjliggöra en analog tillämpning av de regler som kringgåtts. Prövningen skall även göras mot bakgrund av grunderna för de regler som utnyttjats vid kringgåendet. Det kan således tänkas fall där det av grunderna för de utnyttjade reglerna - men inte av grunderna för de regler som gäller det närmast till hands liggande förfarandet - framgår att de utnyttjade reglerna inte är avsedda att tillämpas på det förfarande som den skattskyldige har valt utan i stället de regler som gäller för det närmast till hands liggande förfarandet. Hur den egentliga pröv- ningen skall gå till för att fastställa lagstiftningens grunder utvecklades på följande sätt (prop. 1980/81:17 s. 26). Som jag har påpekat ligger det i sakens natur att det ofta saknas uttryckliga uttalanden i förarbetena rörande de transaktioner som det här är fråga om. Lagstiftaren har sålunda normalt inte gått in på dessa vid de aktuella reglernas tillkomst. Bedömningen av lagstiftarens intentioner måste därför i första hand göras med hänsyn till reglernas allmänna uppbyggnad och med beaktande av deras ändamål såsom det har kommit till uttryck i lagtext och förarbeten. Däremot föreligger genom anknytningen till lagstiftningens grunder en begränsning så till vida att nya åsikter och värderingar som med tiden växer fram om hur lagstiftningen borde se ut inte skall läggas till grund för bedömningen. I propositionen framhölls att prövningen av frågan om ett visst förfarande strider mot lagstiftningens grunder givetvis bör ske enligt den metodik som gäller för rättstillämpning i allmänhet. Av betydelse är här framför allt själva lagstiftningens utformning samt sådana uttalanden i det aktuella lagstiftningsärendet som gjort eller ställt sig bakom. Visar det sig att grunderna för de regler som formellt är tillämpliga och de regler som kringgåtts är motstridiga får man pröva vilka grunder som skall ha försteg i den aktuella situationen (prop. 1982/83:84 s. 19). Med anledning av att skatteflyktsklausulen genom lagstiftning även kom att omfatta andra förfaranden än kringgåendeförfaranden uttalade den dåvarande departementschefen att om skatteflykten består i att den skattskyldige utnyttjar t. ex. en avdragsregel är det givetvis i första hand grunderna för denna regel som skall beaktas vid prövningen, men att man även i de fallen inte sällan måste beakta grunderna för andra bestämmelser, t. ex. bestämmelser som generellt begränsar rätten till olika slags avdrag (prop. 1982/83:84 s. 19). I övrigt anslöt sig departementschefen till vad som uttalats i motiven till lagstiftning. anförde avseende tillämpningen av rekvisitet lagstiftningens grunder bl.a. följande (SkU 1982/83:20 s. 12). Som ett ytterligare villkor för tillämpningen av klausulen krävs att en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens grunder. Detta innebär att det förmånliga skatteresultatet skall ha uppnåtts genom ett förfarande som står i strid antingen med uttryckliga uttalanden av de lagstiftande instanserna eller med uppläggningen och utformningen av ett visst i det enskilda fallet aktuellt avsnitt av skattelagstiftningen. I kringgåendefallen kommer prövningen - liksom - att göras med ledning av grunderna för inte bara de regler som formellt sett är tillämpliga utan också de regler som har kringgåtts. I de fall en skatteförmån inte varit avsedd av lagstiftaren utan tvärtom måste anses strida mot vad denne förutsatt eller menat kan man enligt utskottets mening inte resa några befogade invändningar mot att skatteförmånen vägras. I anslutning till att skatteflyktslagen infördes gav regeringen () i uppdrag att följa tillämpningen av lagen mot skatteflykt. JK har till regeringen lämnat redogörelser för hur lagen tillämpats. tillsatte regeringen en särskild utredare med uppdrag att se över lagstiftningen. Utredningen som antog namnet avlämnade betänkandet Ny generalklausul mot skatteflykt (SOU 1989:81). Betänkandet remissbehandlades men föranledde inga lagstiftningsåtgärder. redogörelse, som baserades på fyra länsrättsdomar, varav en överklagats till kammarrätten samt 106 förhandsbeskedsärenden, varav två överklagats till Regeringsrätten, uttalade JK att föreliggande material inte tillät några egentliga slutsatser rörande den effekt som lagstiftningen haft men att tillämpningen dittills inte gav stöd för påståendet att rättsäkerhets- intressen trätts för när. redogörelse, som huvudsakligen omfattade avgöranden - 1987 och baserades på knappt 40 domar samt 37 förhandsbesked, uttalade JK bl. a. följande. Endast i sju domar och tre förhandsbesked har lagen ansetts vara tillämplig. Regeringsrätten synes vid sin prövning av förhandsbeskeden ha haft en något restriktivare tillämpning av lagen än . Regeringsrättens avgöranden tycks omgående ha uppmärksammats av underrätterna och och kommit att tjäna till ledning för tillämpningen av lagen. Det föreliggande materialet visar inte på ojämnheter i tillämpningen av lagen. ----------------------------------------- Inkomna domar och förhandsbesked visar att tillämpningen av lagen präglats av stor försiktighet. Materialet ger inte stöd för antagandet att lagen och tillämpningen av denna lett till att kraven på rättssäkerhet och förutsebarhet för de skattskyldiga har blivit åsidosatta. 4.8.2 Ny generalklausul mot skatteflykt (SOU 1989:81) Efter att ha redogjort för nackdelarna med stopplagstiftning och annan lagstiftning av punktinsatskaraktär mot skatteflykt framhöll utredaren (regeringsrådet ) att tanken att motverka skatteflykt enbart genom skatteregler av materiellt innehåll är illusorisk. Utredaren konstaterade att skatteflyktslagen kommit att tillämpas i mycket liten omfattning i taxeringsprocessen och menade att en av anledningarna kunde vara att domstolarna är ovana och obenägna att tillämpa bestämmelser som inte ger klara direktiv för dömandet. Vidare anfördes att ett viktigt inslag i kritiken mot en generell skatteflyktslagstiftning är påståendet att skatteflyktsreglerna tillåts intervenera i civilrättsligt giltiga förhållanden. Enligt utredaren var det därför av vikt att avdramatisera förhållandet mellan civilrätt och skatterätt. Utredaren anförde att han inte ansåg att en utökad användning av genomsynsmetoden i den generella skatteflyktsbestämmelsen var till någon nytta. Tvärtom menade han att genomsyn inte borde användas i det normala taxeringsarbetet i andra fall än där fråga var om skentransaktioner även i civilrättslig mening. Enligt utredaren var det av vikt att få till stånd en legaldefinition av begreppet eller företeelsen skatteflykt. Genom att i lagtexten införa rekvisitet förfarandet kan anses strida mot grunderna för den lagstiftning som gäller vid fastställandet av skatt eller avgift avsåg utredaren att få till stånd en användbar definition av begreppet skatteflykt. Vidare framhöll utredaren att det rekvisit som tar sikte på den skattskyldiges avsikter med handlandet varit en starkt bidragande orsak till att generalklausulen inte blivit effektiv i rättstillämpningen samt att det var verklighetsfrämmande att tro att avsikten med en skatteflyktstransaktion alltid är enbart att uppnå en skatteförmån. Enligt hans mening borde därför rekvisitet utformas så att det för tillämpning av skatteflyktsklausulen räckte att skatteförmånen utgjort ett väsentligt skäl för förfarandet. Enligt utredaren behövde följaktligen inte skatteflyktsskälen dominera över de andra skäl som den skattskyldige haft för sitt handlande för att klausulen skulle kunna tillämpas. Vad avser rekvisitet lagstiftningens grunder anfördes att med uttrycket grunder förstås redan i den ursprungliga lydelsen av klausulen även generella bestämmelser (exempelvis förbudet mot avdrag för privata levnadskostnader och allmänna principer för dubbelbeskattningen inom bolagssektorn). Den förordade formuleringen kan anses strida mot torde enligt utredningsmannen få ett vidare omfång än det gällande uttrycket skulle strida mot . Härigenom skulle uppnås en prövning med hänsyn till grunderna för de utnyttjade reglerna sedda i ett större sammanhang. 4.9 Rättsfalls- och ärendesammanställning För att skapa ett brett underlag för utvärderingen av praxis gjorde skatte- flyktskommittén en enkät hos länsrätterna för att kunna bedöma i vilken utsträckning skatteflyktslagen varit föremål för prövning. Med beaktande av de av Justitiekanslern gjorda granskningarna och för att underlätta för länsrätterna begränsades enkäten till mål avgjorda . Riks- skatteverket tillställde på uppdrag av kommittén skattemyndigheterna en förfrågan om i vilken utsträckning tillämpning av lagen mot skatteflykt yrkats i ännu inte avgjorda mål avseende rättshandlingar som vidtagits skattereform. Slutligen gjorde en sammanställning av förhandsbeskedsansökningar med anknytning till skatteflyktslagen - 1992. Av de svar som kom in från skattemyndigheterna och länsrätterna framgick att inte särskilt många processer avseende förfaranden som vidtagits efter skattereformen hunnit påbörjas och i endast något enstaka fall hade länsrätterna avgjort mål som avsåg förhållandena efter reformen. För tiden före skattereformen fanns i länsrätterna fortfarande ett antal oavgjorda mål. Målen var ofta av seriekaraktär och skattemyndigheten hade vanligtvis i andra eller tredje hand yrkat att skatteflyktslagen skall tillämpas på förfarandena. Målen var med något enstaka undantag vilandeförklarade i avvaktan på att domar i s.k. pilotmål skulle vinna laga kraft. I de pilotmål som då var avgjorda i kammarrätterna och Regeringsrätten hade inte i något fall skatteflyktslagen befunnits tillämplig. I taxeringsprocessen hade ungefär 30-35 olika former eller typfall av förfaranden e. d. varit föremål för prövning i länsrätt, i flertalet fall även i kammarrätt. Inte i något fall hade Regeringsrätten tillämpat skatteflyktslagen när fråga varit om överklagade taxeringar. Regeringsrätten hade dock vägrat prövningstillstånd i ett antal mål i vilka kammarrätten tillämpat skatteflyktslagen. Såvitt kunde bedömas hade detta skett huvudsakligen när det varit fråga om förfaranden som varit av samma eller snarlik beskaffenhet till sådana förfaranden som redan prövats av Regeringsrätten genom förhandsbesked. Nedanstående tabell utgår från Justitiekanslerns granskning och kommitténs enkätundersökning och utgör en uppskattning av antalet domar från länsrätterna där länsrätten prövat om lagen mot skatteflykt är tillämplig på ett visst förfarande. De olika förfarandena beskrivs i avsnitt 4.10.1.