prop · GK0318 · 1997-01-01 00:00:00 — Flyttar en skattskyldig utomlands och har han tidigare avyttrat aktier eller andelar till ett utländskt bolag varvid bestämmelserna i första eller tredje stycket tillämpats, skall skatteplikt anses uppkomma när utflyttningen sker i fråga om den del av realisationsvinsten som inte tagits upp till beskattning. Denna lag träder i kraft och tillämpas första gången vid taxering om inte annat framgår av punkterna 2-4. De nya bestämmelserna i 2 § 4 mom. och 2 § 4 a mom. tillämpas i fråga om avyttringar efter utgången av . Äldre föreskrifter i 7 § 8 mom. tillämpas i fråga om utdelning om skatt- skyldighet för denna har uppkommit före ikraftträdandet. Har nyemitterade aktier erhållits före utgången av som vederlag vid sådan avyttring som omfattats av 27 § 4 mom. och har 2 § 4 mom. nionde eller tionde stycket varit tillämpligt på avyttringen skall vid avyttring av aktierna efter utgången av skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust beräknas med utgångspunkt i marknadsvärdet på aktierna för nyemissionen. beskattats för ett kontantvederlag skall dock ett belopp motsvarande detta läggas till anskaffningsvärdet. 1 Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:770. 2 Senaste lydelse 1995:1577. 3 Senaste lydelse 1994:1859. 4 Senaste lydelse 1995:1614. 5 Senaste lydelse 1995:1626. 6 Senaste lydelse 1995:1626. 2.2 Förslag till lag om ändring i lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG Härigenom föreskrivs att 22 § lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 22 § ------------------------------------------------------- Vid ett internationellt Vid ett internationellt andelsbyte gäller inte 27 § andelsbyte skall 27 § 4 mom. lagen (1947:576) om 4 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. statlig inkomstskatt tillämpas i stället för bestämmelserna i denna lag om den skattskyldige begär det. Har en realisationsvinst uppkommit enligt den nämnda lagen för den som avyttrat andelar i det förvärvade bolaget, gäller 23 § denna lag. Har de avyttrade andelarna utgjort lagertillgångar i näringsverksamhet och överstiger vederlaget deras skattemässiga värde, gäller 24 §. En förutsättning för bestämmelserna i andra stycket är, om vederlag i pengar utgår, att denna del av vederlaget understiger realisationsvinsten eller, i fråga om lagertillgångar, skillnaden mellan hela vederlaget och de avyttrade andelarnas skattemässiga värde. Denna lag träder i kraft och tillämpas i fråga om andelsbyten som genomförs efter ikraftträdandet. 3 Ärendet och dess beredning utarbetades inom promemorian Vissa företagsskattefrågor (Ds 1996:24). Promemorian har remissbehandlats. En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 1. En sammanställning av remissyttrandena finns tillgänglig i lagstiftningsärendet (dnr Fi96/2253). I promemorian lämnas förslag till ändring i vissa omstruktureringsfrågor. (1992:11, FSU) har i tilläggsdirektiv fått i uppdrag att göra en översyn av vissa inkomstskattefrågor i samband med omstruktureringar (dir. 1993:54). Utredningen har i ett första steg lagt fram ett förslag om anpassning av svenska beskattningsregler till två EG-direktiv på området direkt skatt (SOU 1994:100). Ett direktiv behandlar skattemässiga regler för fusion och vissa andra företagsombildningar. Det andra direktivet behandlar utdelning från dotterbolag till moderbolag. Förslaget har lett till lagstiftning (prop.1994/95:52). Ett förslag om omstruktureringar i övrigt skulle läggas fram före utgången av . FSU fick genom tilläggsdirektiv i uppdrag att utreda en lättnad i den ekonomiska dubbelbeskattningen av aktiebolagens vinster (dir. 1995:130). Enligt direktiven skulle utredningen bedriva sitt arbete med inriktning på ett förslag som kunde leda till lagstiftning med tillämpning fr.o.m. . Tidpunkten för redovisning av utredningens arbete avseende omstrukture- ringar förlängdes till utgången av . Med utgångspunkt från detta tidsperspektiv gjordes den bedömningen att förslag till ändring i några av omstruktureringsfrågorna inte kunde anstå till dess att FSU lämnar sitt förslag om nya skatteregler för omstruktureringar. Regeringen har i prop. 1995/96:222 aviserat att en lättnad i den ekonomiska dubbelbeskattningen skall införas för små och medelstora företag fr.o.m. . FSU har därför tidigarelagt sitt förslag och avlämnat ett delbetänkande i denna fråga (SOU 1996:119). Även med hänsyn till att FSU:s arbete med omstruktureringsfrågorna nu kan komma igång tidigare än beräknat anser regeringen att de i promemorian framställda förslagen är av sådan karaktär att de bör genomföras . Regeringen beslutade att inhämta Lagrådets yttrande över vissa lagförslag. De till Lagrådet remitterade förslagen är, frånsett redaktionella ändringar, likalydande med de lagförslag som finns i propositionen.Lagrådet har lämnat förslagen utan erinran. Lagrådets yttrande finns i bilaga 2. 4 Uppskovsreglerna i 2 § 4 mom. 4.1 Förlust vid avyttring av egendom Regeringens förslag: Vid överlåtelse av anläggningstillgångar mellan företag i intressegemenskap medges inte avdrag för förlust. Vid överlåtelse till företag som inte är skattskyldigt i kommer resultatet att bli ett totalt avdragsförbud. Promemorieförslaget: Överenstämmer med regeringens. Remissinstanserna: En majoritet av remissinstanserna är kritiska till förslaget. Flertalet accepterar visserligen att avdrag inte skall medges för förlust vid avyttring till utländskt intresseföretag men anser däremot att förlustavdrag skall medges när tillgången avyttras utanför intressegemenskapen alternativt när intressegemenskapen upphör. Några remissinstanser anser att förslaget kan strida mot förpliktelser i ingångna dubbel- beskattningsavtal resp. mot . Synpunkter har också framförts avseende förslagets tekniska utformning. påpekar att när en verksamhet skall avbolagiseras skall uttagsbeskattning alltid ske. Denna uttagsbeskattning kan i viss mån elimineras genom att avdrag kan erhållas för de tillgångar som nedgått i värde. Genomförs förslaget i promemorian försvåras möjligheterna att genomföra sådana omstruktureringar. Skälen för regeringens förslag: I 2 § 4 mom. nionde stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) anges att avdrag inte medges för förlust vid över- låtelse av egendom mellan moder- och dotterföretag eller mellan företag som står under i huvudsak gemensam ledning. Det övertagande företaget övertar det överlåtande företagets rätt till värdeminskningsavdrag m.m. Kontinuitet gäller också ifråga om anskaffningsvärden på olika slag av egendom. När det övertagande företaget i sin tur överlåter egendomen beräknas alltså reavinst eller reaförlust som om överlåtande och övertagande företag utgjort en skattskyldig. I 2 § 4 mom. SIL finns förutom den nu beskrivna bestämmelsen huvudsakligen en reglering av skattekonsekvenserna vid olika slag av fusioner. I sjunde stycket stadgas att en fusion av det slag som omfattas av momentet inte skall leda till någon skattepliktig reavinst eller avdragsgill reaförlust. Vidare anges att när tillgångar som övertagits vid fusionen avyttras skall vid bedömandet av om någon skattepliktig reavinst eller avdragsgill reaförlust har uppkommit anses som om överlåtande och övertagande företag utgjort en skattskyldig. Förbudet mot avdrag för reaförlust i nionde stycket framgår lagtekniskt genom en hänvisning till motsvarande bestämmelse i sjunde stycket. Avdragsförbudet i nionde stycket infördes skattereform och har sin grund i uppfattningen att avdrag för förlust på anläggningstillgångar bör medges först när egendomen realiseras. För att det inte skall vara möjligt att kringgå detta avdragsförbud genom att avyttra egendomen till ett annat företag inom samma företagsgrupp medges avdrag först när egendom säljs till köpare utanför gruppen (prop. 1989/90:110 s.557). Bestämmelsen har tidigare uppfattats så att avdragsförbudet även omfattar överlåtelser till ett utländskt företag eller till ett svenskt företag som inte är skattskyldigt i även om det övertagande företaget i dessa fall inte kan få avdrag för förlusten vid en framtida försäljning. Regeringsrätten har i två fall tagit ställning till frågan om avdragsrätt för förlust vid överlåtelse av aktier inom en företagsgrupp. I ett fall har ett fastighetsaktiebolag överlåtit aktier i ett dotterbolag till en kommun som ägde samtliga aktier i det säljande bolaget (RÅ 1995 ref. 13). I det andra fallet har aktier i ett dotterbolag överlåtits till ett utländskt koncernbolag (RÅ 1995 ref. 43). Regeringsrätten har i båda fallen medgett avdrag för förlust. Regeringsrätten har sammanfattningsvis gjort följande bedömning i målen. Vid överlåtelse till en kommun (ref. 13) bör avdrag medges bl.a. därför att en kommun inte kan omfattas av det i 2 § 4 mom. SIL använda företagsbegreppet eftersom kommunen inte är skattskyldig till statlig inkomstskatt. Den om- ständigheten att kommunen inte är ett skattesubjekt medför att de skatterättsliga effekter som bestämmelserna beskriver inte kan komma att inträda i den omfattning och på det sätt som beskrivs i bestämmelsen. Det är exempelvis inte möjligt att skapa konstruktionen att överlåtande och övertagande företag skall ses som en skattskyldig när överlåtelse sker till en kommun. Motsvarande bedömning gäller vid överlåtelse till utländskt bolag eftersom den i de aktuella bestämmelserna förutsatta kontinuiteten inte kan upprätthållas om förvärvaren inte är skattskyldig i (ref. 43). Regeringsrättens bedömning innebär att en förutsättning för att avdrags- förbudet i 2 § 4 mom. SIL skall gälla är att det övertagande företaget är skatt- skyldigt i . Är skattskyldigheten begränsad gäller avdragsförbudet om den egendom som överlåts knyts till ett fast driftställe i . För att avdrag för reaförlust skall medges krävs - förutom att det skall vara fråga om en verklig förlust - att förlusten är definitiv (24 § 4 mom. första stycket SIL). En konsekvens av Regeringsrättens bedömning är att en definitiv förlust kan anses föreligga även vid överlåtelser inom intressegrupper. Överlåtelser till svenska resp. utländska intressebolag kommer därmed att be- handlas olika. i vilken ingår ett utländskt företag kan realisera en förlust genom att överlåta egendomen till det utländska koncern- företaget. En koncern med enbart svenska företag har inte motsvarande möjlighet. I promemorian konstaterades att det inte är tillfredsställande att överlåtel- ser till utländska företag på detta sätt behandlas gynnsammare. Även vid överlåtelse till utländska koncernföretag borde avdrag för reaförlust medges först när egendomen avyttras externt. En senarelagd avdragsrätt är emellertid av olika skäl svår att genomföra. Det fordrar ett annorlunda system eftersom det är det bolag som gjorde den första överlåtelsen (det svenska bolaget) som måste medges avdrag. Exempel på andra frågor som måste hanteras är att det koncern- förhållande som fanns vid den första överlåtelsen kan ha upphört när egendomen senare säljs vidare. Med hänsyn till dessa komplikationer föreslogs att ett totalt avdragsförbud skulle införas. En majoritet av remissinstanserna är negativa till förslaget. Visserligen accepteras att det överlåtande företaget inte skall medges avdrag vid över- låtelsen men flertalet remissinstanser anser att bestämmelsen bör utformas som en uppskjuten avdragsrätt. Enligt denna uppfattning bör avdrag således medges när egendomen avyttras externt eller när intressegemenskapen upphör. Några remissinstanser ifrågasätter om inte förslaget strider mot förpliktelser i dubbelbeskattningsavtal resp. mot . Regeringen anser att det inte kan accepteras att avdrag medges för förlust vid överlåtelser inom en intressegemenskap när överlåtelse sker till ett företag som inte är skattskyldigt i . Ett förbud mot avdrag måste således omfatta även dessa fall. Den fråga som kan diskuteras är huruvida det skall vara fråga om ett totalt avdragsförbud eller om en uppskjuten avdragsrätt. I denna fråga har regeringen följande inställning. Det har alltsedan den nu gällande bestämmelsen infördes i samband med skattereformen rått en allmän uppfattning om att avdragsförbudet omfattar överlåtelser mellan företag i intressegemenskap även i de fallen då konsekvensen blir att det övertagande företaget inte kan utnyttja denna förlust vid överlåtelse till extern ägare. Ett system med uppskjuten avdragsrätt för överlåtande företag innebär att avdrag sannolikt måste medges även när koncern- förhållandet upphör även om egendomen då fortfarande innehas av det övertagande företaget. Motsvarande möjlighet finns inte vid överlåtelse till svenska företag då ett koncernförhållande upphör eftersom avdragsrätten i dessa fall uppkommer först när egendomen avyttras. Alternativet innebär således en gynnsammare behandling av överlåtelser till utländska företag. Regeringen anser att det inte bör införas ett sådant system. Om en annan lösning bör införas som en följd av det förslag (FSU) kan komma att lämna på detta område bör övervägas av utredningen i dess fortsatta arbete. I fråga om förslaget kan komma att stå i motsättning till internationella åtaganden gör regeringen följande bedömning. I avtal om undvikande av dubbelbeskattning finns olika förbud mot diskriminering intagna. Av intresse i detta sammanhang är den s.k. icke-diskrimineringsklausulen som innehåller ett förbud mot ägardiskriminering. Ett företag som helt eller delvis ägs av utländska personer får inte behandlas på annat sätt än företag som ägs av svenska personer, dvs. utlandsägda svenska företag får inte diskrimineras. Det föreslagna avdragsförbudet för reaförluster gäller emellertid vid överlåtelse till företag som inte är skattskyldigt i oavsett vem som är ägare till företaget. Förslaget kan därför inte anses innebära något brott mot icke- diskrimineringsklausulen. Ett annat diskrimineringsförbud som förekommer i dubbelbeskattningsavtalen är det s.k. avdragsförbudet. Innebörden av detta är att ränta, royalty och andra utbetalningar till ett utländskt företag skall vara avdragsgilla under samma förutsättningar som motsvarande utbetalningar till ett svenskt företag. Avdragsförbudet är alltså inte tillämpligt i fråga om avdrag för reaförluster. Den bestämmelse i som kan vara aktuell är artikel 73 b som förbjuder alla restriktioner för kapitalrörelser och betalningar mellan medlemsstater. Regeringens förslag reglerar en situation när överlåtelse sker till ett närstående företag. Effekterna av förslaget blir något annorlunda vid överlåtelse till subjekt som inte är skattskyldigt i i förhållande till överlåtelse till ett i skattskyldigt subjekt. Det är dock inte fråga om två jämförbara situationer och det är inte heller möjligt att införa samma regelsystem för de två olika situationerna. Regeringens bedömning är att förslaget inte kan anses innebära någon otillåten diskriminering. I promemorian togs förslaget om ett totalt avdragsförbud vid överlåtelse till i icke skattskyldiga subjekt in i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL. vid anser att bestämmelserna lag- tekniskt inte hör hemma i 2 § 4 mom. SIL eftersom dessa regler huvudsakligen avser fusioner. Regeringen instämmer i detta påpekande. Eftersom skatte- lagskommittén som arbetar med en systematisk översyn av inkomstskatte- författningarna (dir. 1991:39) skall lämna ett betänkande vid utgången av finns det emellertid inte skäl att nu flytta de föreslagna bestämmelserna. 4.2 Uppskov med beskattningen vid aktieöverlåtelse Regeringens förslag: Föreligger förutsättningar att vid aktieöverlåtelse tillämpa den uppskovsregel i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL som gäller i koncernförhållanden skall strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL inte tillämpas. En inskränkning görs i koncernbegreppet i uppskovsregeln beroende på att ett aktiebolag enligt det ändrade civilrättsliga koncernbegreppet under vissa särskilda förutsättningar kan komma att ingå i två olika koncerner. Promemorieförslaget: Överensstämmer med regeringens i fråga om tillämpning av uppskovsreglerna. Inskränkningen i koncernbegreppet har i promemorian en något annorlunda teknisk utformning. Remissinstanserna: ifrågasätter om det finns något behov av att inskränka koncernbegreppet. Flertalet remissinstanser accepterar i och för sig förslaget men vissa har påpekat att inskränkningen i koncernbegreppet har blivit alltför omfattande. Invändningar har inte framförts mot förslaget att strukturregeln inte skall få användas om förutsättningar föreligger att tillämpa koncernregeln. Skälen för regeringens förslag: För att underlätta omstruktureringar inom näringslivet finns flera olika uppskovsregler i skattesystemet. En bestämmelse med anknytning till den regel som diskuterades i föregående avsnitt är koncern- regeln i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL. Den innebär att när näringsbetingad aktie eller andel överlåts till ett svenskt företag i samma koncern anses någon reavinst inte uppkomma. Kontinuitetsprincipen gäller vilket innebär att när aktien eller andelen avyttras externt beräknas reavinsten eller reaförlusten som om överlåtande och övertagande företag utgjort en skattskyldig. En annan uppskovsregel är strukturregeln i 27 § 4 mom. Den är tillämplig om ett bolag förvärvar aktier i ett annat bolag och som vederlag utger egna nyemitterade aktier och eventuellt ett kontantvederlag, dock högst av de nyemitterade aktiernas nominella belopp. Bestämmelsen är tillämplig oavsett om det är en juridisk eller fysisk person som säljer aktierna. Ett eventuellt kontantvederlag beskattas fullt ut men i övrigt anses inte någon skattepliktig reavinst uppkomma. Vederlagsaktierna övertar anskaffningsvärdet för de sålda aktierna och därigenom erhålls kontinuitet i beskattningen. Om aktier eller andelar överlåts koncerninternt mot ett vederlag som utgörs av nyemitterade aktier i det övertagande bolaget finns inte något uttryckligt hinder mot att kontinuitetsprincipen såsom den kommit till uttryck i koncern- regeln tillämpas på det övertagande företaget som den i enlighet med strukturregeln tillämpas på det överlåtande bolaget. Enligt strukturregeln bestäms överlåtarens anskaffningsvärde för de mottagna - nyemitterade - aktierna till samma belopp som gällde för de inapporterade aktierna. Koncernregeln tillämpas på det övertagande - emitterande - bolaget som övertar det överlåtande bolagets anskaffningsvärde för de förvärvade aktierna. Anskaffningsvärdet för de överlåtna - inapporterade - aktierna utgör alltså nytt anskaffningsvärde såväl för de nyemitterade aktierna som för de inapporterade aktierna. En samtidig tillämpning av strukturregeln och koncernregeln kan därför innebära att samma vinst beskattas två gånger eller, i förlustfallen, att dubbelt avdrag medges. Systematiskt borde det vara så att resp. bolag från det andra bolaget övertar anskaffningsvärdet på övertagna aktier eller att vederlagsaktierna hos resp. bolag tas upp till samma anskaffningsvärde som de sålda aktierna. Detta uppnås om endast en av uppskovsreglerna är tillämplig vid aktiebyten. Det naturliga är att aktieöverlåtelser inom en koncern regleras enligt den särskilda koncern- regeln oavsett om vederlaget utges i kontanter eller nyemitterade aktier. I 27 § 4 mom. SIL bör därför anges att strukturregeln inte skall tillämpas om förutsättningar föreligger att tillämpa 2 § 4 mom. tionde stycket SIL. Motsvarande bör gälla om 2 § 4 mom. nionde stycket SIL är tillämpligt. I promemorian föreslås att vid avyttringar efter utgången av av aktier som har erhållits genom koncernintern överlåtelse och där anskaffningsvärdet således hos det övertagande - emitterande - bolaget bestämts enligt 2 § 4 mom. nionde eller tionde styckena SIL skall resultatet beräknas enligt de kontinuitetsregler som finns i nämnda bestämmelser. Detta skall gälla även om det varit fråga om en sådan apportemission som avses i 27 § 4 mom. Näringslivets skattedelegation har invänt att denna övergångsbestämmelse innebär en materiell retroaktivitet eftersom skattemässigt anskaffningsvärde för aktier som erhållits som vederlag för nyemitterade aktier enligt praxis utgörs av marknadsvärdet. Delegationen föreslår att om ett förvärv genom byte enligt 27 § 4 mom. SIL skett före utgången av skall marknadsvärdet få användas som skattemässigt anskaffningsvärde. Regeringen gör följande bedömning. Anskaffningsvärdet på de aktier för vilka vederlag har utgetts i form av nyemitterade aktier utgörs enligt allmänna regler av marknadsvärdet för emissionen. I de fall det är fråga om överlåtelse som skett i enlighet med de villkor som anges i 2 § 4 mom. nionde eller tionde styckena SIL kommer emellertid - som tidigare konstaterats - anskaffningsvärdet på de förvärvade aktierna hos det nyemitterande bolaget att bestämmas enligt 2 § 4 mom. Anskaffningsvärdet övertas alltså från det överlåtande bolaget. Den aktuella övergångsbestämmelsen är emellertid avsedd att tillämpas på det företag som erhåller de nyemitterade aktierna som vederlag. I förhållande till promemorieförslaget bör emellertid den tekniska utformningen av övergångsbestämmelsen ändras. Anskaffningsvärdet för mottagna, nyemitterade, aktier bör utgöras av aktiernas marknadsvärde vid förvärvstidpunkten (emissionstillfället). Detta bör gälla även om anskaffningsvärdet på de avyttrade aktierna varit högre. Har ett aktiebyte skett före utgången av och har ett kontantvederlag lämnats vid bytet bör ingångsvärdet för aktierna justeras med hänsyn till detta för att undvika att kontantvederlaget beskattas dubbelt. () har påpekat risken för att 27 § 4 mom. SIL ger möjlighet för exempelvis ett moderbolag att till ett dotterbolag överlåta aktier som inte är näringsbetingade mot vederlag av nyemitterade aktier. Det övertagande bolaget - dotterbolaget - torde sedan kunna sälja aktierna utan reavinstbeskattning beroende på att anskaffningsvärdet utgörs av marknadsvärdet. Möjligheter finns därefter att dela ut vinsten skattefritt till moderbolaget. RSV anser att det är angeläget att möjligheterna till sådana transaktioner förhindras. Regeringen anser att det inte bör göras någon ändring i detta avseende i 27 § 4 mom. Det är lämpligt att FSU i sitt fortsatta arbete bedömer om någon justering bör göras. Reglerna om överlåtelse av egendom i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL gäller vid överlåtelse mellan moderföretag och dotterföretag eller mellan företag som står under i huvudsak gemensam ledning. Bestämmelsen i tionde stycket samma moment gäller vid överlåtelse till svenskt företag inom samma koncern. Moderföretag skall vara aktiebolag, ekonomisk förening, sparbank eller ömsesidigt skadeförsäkringsföretag. Vad som avses med koncern definieras inte särskilt utan det är det civilrättsliga koncernbegreppet som avses. Civilrättsligt avses med koncern ett moderföretag och dess dotterbolag. Om ett företag äger så många aktier eller andelar i en juridisk person att det har mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar anses företaget som moderbolag och den juridiska personen som dotterbolag. En koncern kan också föreligga om ett företag på grund av aktieinnehav i ett annat företag eller på grund av avtal ensamt har såväl ett bestämmande inflytande över detta företag som en betydande andel i resultatet av dess verksamhet. Definitionen av begreppet koncern finns bl.a. i 1 kap. 5 § aktiebolagslagen (1975:1385, ABL). beslutades om ändringar i redovisningslagstiftningen för aktiebolag och vissa andra företag. Flertalet av dessa ändringar har sin utgångspunkt i EG-direktiv (prop. 1995/96:10 del 2, s.105 ff). En av de besluta- de ändringarna avser en ny koncerndefinition i bl.a. ABL som skall tillämpas på såväl redovisningsrättens som bolagsrättens område. Den nya koncerndefinitionen innebär att en koncern också kan föreligga om ett bolag äger aktier eller andelar i en annan juridisk person och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan (1 kap. 5 § första stycket 3 ABL).