prop · GK0352 · 1997-01-01 00:00:00 — Liksom tidigare bör god redovisningssed inte tillmätas betydelse i de fall en fråga har blivit uttryckligen reglerad i lagen; i sådana fall skall givetvis lagen gälla. Det är med andra ord aldrig god redovisningssed att avvika från uttryckliga lagregler. har angetts att den kommunala redovisningslagen bör bygga dels på årsredovisningslagen, dels på det tidigare utarbetade normalreglementet. Normal- reglementet bygger i sin tur på bokföringslagen. Vid tilllämpningen av normalreglementet har även en redovisningspraxis växt fram. Därutöver finns även ett antal principer som styr den kommunala redovisningen. Dessa bör enligt regeringens mening beaktas även i fortsättningen. Något behov av att lagfästa principerna torde dock inte finnas, eftersom de kan antas bli en del av god redovisningssed. Balansräkningen i redovisning har en förhållandevis underordnad betydelse jämfört med resultaträkningen. Värdering av tillgångar och skulder sker utifrån kravet på att få en rättvisande resultatmätning. Med rättvisande avses bl.a. att mätningen är konsekvent över tiden och att jämförbarhet råder mellan enskilda år. Ett skäl härför är kommunernas och landstingens status som en del av den offentliga sektorn. Deras existens är garanterad i regeringsformen. I redovisningssammanhang betraktas därför verksamheten som om den skall fortsätta i all oändlighet (fortlevnadsprincipen). Detta leder bl.a. till att incitamenten att redovisa aktuella förmögenhetsvärden är små. Till detta kommer komplikationen att värdera kommunala tillgångar. Dessa är ofta av s.k. allmännyttig karaktär och saknar ofta också marknadsvärden. Detta och balansräkningens roll bör leda till en restriktiv hållning vid värderingen av balansräkningens poster (försiktighetsprincipen). Man skall också alltid sträva efter en så öppen redovisning som möjligt (principen om öppenhet). Denna princip gäller i hög grad kommuner och landsting eftersom den utgör en av grundförut- sättningarna för det demokratiska systemet. Det är därför en självklarhet att redovisningen även i detta avseende ansluter till det grundläggande syftet med verksamhet. Det föreslås inga sanktioner för de fall att de föreslagna reglerna inte följs. Regeringen har för avsikt följa tillämpningen och vid behov överväga ytterligare skärpta krav eller en annan utformning av reglerna. -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Redovisningslagen skall gälla för kommuner,| | landsting och kommunalförbund och enbart omfatta den externa | | redovisningen. Förslaget finns intaget i 1 kap. 1 och 2 §§ | | redovisningslagen. | | De kommunala företagen skall tills vidare inte omfattas av | | lagen. Arbetsgruppens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens med undantag för kommunalförbunden. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Remissinstanserna: En majoritet av remissinstanserna tillstyrker förslaget till lagen och dess struktur. , som stöder förslaget, anger att det är en uppstramning som i huvudsak ansluter sig till vad som gäller för det privata. , som avstyrker förslaget, anger att förslaget inte hanterar den kommunala särarten på ett tillfredsställande sätt. Flera instanser, däribland RRV, RSV och , har redovisat synpunkter i fråga om detaljer i lagens utformning. Dessa synpunkter redovisas i samband med behandlingen av de olika avsnitten av förslaget. Skälen för regeringens förslag Kommuner, landsting och kommunalförbund Kommunallagens nuvarande regler om ekonomisk förvaltning har i stor utsträckning gjorts tillämpliga på kommunalförbund genom hänvisningar i kommunalförbundslagen. När det gäller kommunalförbunden innebär den föreslagna redovisningslagen en skärpning i vissa avseenden av de regler som styr den ekonomiska redovisningen. Det blir obligatoriskt för både kommunalförbund med fullmäktige och kom- munalförbund med direktion att presentera en årsredovisning. En sådan skyldighet åvilar endast kommunalförbund med fullmäktige. Det anses dock enligt gällande rätt vara tillåtet att förbundsmedlemmarna i ett kommunalförbund med direktion lämnar föreskrifter i förbundsordningen om att årsredovisning skall presenteras. Ett kommunalförbund med direktion är enligt kommunal- förbundslagen endast skyldigt att fortlöpande föra räkenskaper och att inom skälig tid sammanfatta och avsluta räkenskaperna (3 kap. 10 § kommunal- förbundslagen). Enligt regeringens mening finns det inte skäl att behålla skill- naden mellan de olika formerna av kommunalförbund när det gäller kravet på upprättande av årsredovisning. Det finns inte heller skäl att göra skillnad mellan kommunalförbund, kommuner och landsting. Vidare blir båda formerna av kommunalförbund skyldiga att presentera rullande treårsplaner och en sammanställd redovisning. I den sammanställda redovisningen skall kommunalförbunden redovisa sina eventuella företag. Någon sådan skyldighet finns inte . Inte heller i detta avseende finns det enligt regeringens mening skäl att särbehandla kommunalförbunden. De kommunala företagen bör inte nu omfattas av redovisningslagen. Företagen omfattas bl.a. av bokföringslagen och årsredovisningslagen. Redovisningen i företagen skall även fortsättningsvis styras av samma regler som gäller för de privata företagen. En annan sak är att de kommunala företagen enligt redovisningslagen skall redovisas i den kommunala årsredovisningen i den del som innehåller den s.k. sammanställda redovisningen. Motivet för detta är att företagen i detta sammanhang kommer in i redovisningen av den samlade kommunala verksamheten. I den sammanställda redovisningen ges en möjlighet att skapa en samlad bild av kommunens eller totala ekonomiska engagemang. Den sammanställda redovisningen spelar en viktig roll i den finansiella analysen. Här hänvisas vidare till avsnitt 6.3.7. En redovisningslag bör enligt regeringens mening endast omfatta den externa redovisningen, dvs. den som inom den privata sektorn regleras av bl.a. bokföringslagen och årsredovisningslagen. En lagreglering av endast den externa redovisningen överensstämmer därmed med lagregleringen för den privata sektorn. Den föreslagna skärpningen av kommunallagens bestämmelser genom ett krav på ekonomisk balans tar också sikte på det finansiella resultatet som kommer fram ur externredovisningen. Lagen tar således endast sikte på den samlade kommunala redovisningen. Detta innebär att det är en kommunintern angelägenhet att dels lägga fast rutinerna för nämndernas redovisning, dels se till att de enskilda nämndernas ekonomiska resultat inte äventyrar kommunens eller totala resultat. Det bör dock anmärkas att rutinerna för nämndernas redovisning kan påverkas av att det i annan lag ges särskilda bestämmelser om kommunernas avgiftsfinansierade verksamhet. En fokusering i redovisningslagen på den externa redovisningen innebär inte någon ändrad syn på behovet av ändamålsenliga styr- och uppföljningssystem som anpassats till den kommunala verksamheten och till den politiska styrningen av denna. Den externa redovisningen är en del av kommunernas övergripande ekonomiska planerings- och uppföljningssystem. I förarbetena till kommunallagen uttalades bl.a. att ett sådant system skall innefatta verksamhetsplan, årsbudget, treårsplan och en årsredovisning (prop. 1990/91:117 s. 20-21). Av dessa dokument bör det också framgå hur angivna mål för verksamheten uppnås. Det som avses är både de av staten angivna målen och riktlinjerna och de mål som fullmäktige och nämnderna har ställt upp för den egna verksamheten. I förarbe- tena sägs vidare att utvecklingen mot ökad målstyrning i den kommunala verksam- heten gör att redovisningens roll som uppföljningsinstrument får större betydelse. 6.3 Redovisningslagens huvudsakliga innehåll -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Bokföringen skall ske på ett ordnat sätt så| | att det ekonomiska utfallet av verksamheten kan jämföras med den| | budget som fullmäktige fastställt. | | Bestämmelserna om bokföring finns intagna i 2 kap. redovis- | | ningslagen. Promemorians förslag: Överensstämmer i sina huvuddrag med regeringens. Remissinstanserna: En majoritet av remissinstanserna har inte haft något att erinra mot förslaget. Några instanser, däribland , , och kommuner, har haft erinringar mot att fordringar och skulder samt övriga ekonomiska händelser skall bokföras så snart kan ske och angett att det kan innebära ökad administration. Några har uppgett att fakturor vanligen går direkt till resultatenheterna utan att först passera den centrala administrationen. RRV anger bl.a. i sitt yttrande att resultaträkningen och balansräkningen i ett årsbokslut skall kompletteras med bilagor i stället för att räkningarna får kompletteras. Skälen för regeringens förslag Bokföringen är grunden för bl.a. årsredovisningen... Bokföringen och dess rutiner utgör en fundamental förutsättning för årsredo- visningen och är också väsentlig för den interna ekonomiska kontrollen. En grundläggande tanke bakom bokföringsreglerna är att bokföringen skall vara ett hjälpmedel och en grund för att löpande kunna följa det ekonomiska läget och de transaktioner som företas. Budgeten är det viktigaste instrumentet som fullmäktige har för att styra och följa upp den kommunala ekonomin. I redovisningslagen bör det därför enligt regeringens mening uttryckligen anges att bokföringen skall vara ordnad så att det ekonomiska utfallet av verksamheten kan jämföras med den budget som fullmäktige har fastställt. Bokföringen och årsredovisningen bör därför samordnas med budgeten så att denna kan stämmas av mot verkligt utfall. En sådan bestämmelse har ingen direkt motsvarighet i bokföringslagen och bör ses som ett uttryck för den kommunala särarten. ...och för den interna kontrollen Det är också av största vikt att det finns en tillräcklig intern kontroll av verksamheten. Det är viktigt att betona styrelsens och övriga nämnders ansvar för den interna kontrollen. En av flera förutsättningar för att en god internkontroll skall kunna upprätthållas på ett tillfredsställande sätt är att det dels finns rutiner för att ta fram den finansstatistiska information som behövs, dels att denna information håller tillräckligt god kvalitet. Statistik kan till vissa delar inte hämtas direkt från kommunernas och landstingens redovisningssystem utan måste bearbetas och sammanställas. Det är enligt regeringens bedömning viktigt att sådana bearbetningar och sammanställningar så långt som möjligt kan göras inom ramen för de redovisningssystem och rutiner som kommuner och landsting använder. De system och de redovisningsrutiner som används kan därför behöva anpassas. Några remissinstanser har ansett att förslaget om att fordringar och skulder samt övriga ekonomiska händelser skall bokföras så snart kan ske, leder till ökade administrativa kostnader. Det bör enligt regeringens mening ställas samma krav på kommuner och landsting som på näringsidkare enligt bokföringslagen. En anpassning till bokföringslagens högre krav kan också motiveras med att ändamålsenliga rutiner för fakturahantering krävs mot bakgrund av kommunernas och landstingens redovisningsskyldighet avseende mervärdesskatt. En närmare motivering återfinns i författningskommentaren. Frågan om en eventuell komplettering med bilagor till resultat- och balans- räkning i ett årsbokslut behandlas i författningskommentaren. -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: I redovisningslagen införs bestämmelser om| | årsredovisning. Årsredovisningens syfte är att lämna information| | om utfallet av verksamheten, verksamhetens finansiering och | | den ekonomiska ställningen . | | I årsredovisningen skall ingå | | - en förvaltningsberättelse, | | - en resultaträkning, | | - en balansräkning, | | - en finansieringsanalys, samt | | - en sammanställd redovisning som inkluderar både sådan verksam-| | het som bedrivs i förvaltningsform och sådan verksamhet| | som bedrivs genom andra juridiska personer. | | Förslaget finns intaget i 3 kap. redovisningslagen. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Remissinstanserna: Majoriteten av remissinstanserna har inte något att erinra mot förslaget. Några instanser, däribland RRV, anger att samma systematik borde användas i den kommunala redovisningslagen som i årsredovisningslagen och att balansräkningen och resultaträkningen därför borde byta plats i årsredo- visningen. Vidare anger RRV att samtliga styrelseledamöter borde underteckna årsredovisningen samt att dag för undertecknandet anges. anger att föreslagen regel om undertecknande av årsredovisningen borde utgå. Skälen för regeringens förslag I redovisningslagen föreslås bestämmelser som klargör att årsredovisningens syfte är att lämna information och utgöra underlag för analys om utfallet av verksamheten, verksamhetens finansiering och den ekonomiska ställningen . En sådan bestämmelse finns för övrigt i 8 kap. 17 § första stycket kommunallagen. I sak innebär således den nya regleringen inget nytt. I lagen bör också preciseras vilka delar som alltid måste ingå i en årsredo- visning. Bestämmelserna föreslås i den delen ansluta till vad som är praxis i kommuner och landsting. I årsredovisningen föreslås sålunda ingå en förvaltningsberättelse, en resultaträkning, en balansräkning och en finan- sieringsanalys. I förvaltningsberättelsen bör ingå bl.a. drifts- och investe- ringsredovisningar. Vidare föreslås årsredovisningen innehålla en sammanställd redovisning som omfattar verksamhet som bedrivs genom annan juridisk person. Även detta är praxis och ansluter till 8 kap. 17 § andra stycket kommunallagen. Referensgruppen har i ett uttalande lämnat viss vägledning om hur en sådan redovisning skall utformas. Balansräkningen har i en redovisning en mer underordnad roll som resultatutredningsbalans än vad som är fallet med en balansräkning i ett företags redovisning. Kommunallagens krav på ekonomisk balans är bl.a. därför också knutet till resultaträkningen. Reglerna om resultaträkning bör därför placeras före reglerna om balansräkning. Styrelsens ansvar att upprätta årsredovisning Styrelsen föreslås även fortsättningsvis ha ansvaret för att årsredovisning upprättas. Detta ligger också helt i linje med 6 kap. 4 § kommunallagen där det sägs att det åligger styrelsen att särskilt ha hand om den ekonomiska förvalt- ningen. Skyldigheten att upprätta årsredovisning är intagen i 8 kap. 16 § kommunallagen. I fortsättningen bör denna skyldighet regleras i redovisningslagen. Detsamma kommer att gälla upprättandet av årsredovisning i kommunalförbund. Där ligger ansvaret på styrelsen (kommunalförbund med fullmäktige) respektive på förbundsdirektionen (kommunalförbund med förbundsdirektion). Vid styrelsens sammanträde skall enligt 6 kap. 30 § kommunallagen protokoll föras. Av protokollet skall enligt 5 kap. 58 och 59 §§ bl.a. framgå vilka ärenden som handlagts, vilka beslut som fattas samt vilka ledamöter som deltagit i besluten och vilka reservationer som har anmälts mot besluten. Enligt 6 kap. 32 § kommunallagen skall fullmäktige utfärda reglemente med närmare föreskrifter om nämndernas verksamhet och arbetsformer. I reglemente för styrelsen finns regelmässigt regler om behörigheten att underteckna de handlingar som styrelsen fattat beslut om. Enligt regeringens bedömning finns det mot bakgrunden av de regler som ges i kommunallagen inte anledning att som det föreslås i promemorian i redovisningslagen inta särskilda regler om undertecknande av årsredovisningen. Enligt 8 kap. 19 § kommunallagen skall årsredovisningen lämnas till full- mäktige och revisorerna möjligt och året som redovisningen avser. Med hänsyn till reglerna i kommunallagen finns det inte heller enligt regeringens mening anledning att i redovisningslagen inta regler om datum för undertecknandet. -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Årsredovisningen skall innehålla en | | förvaltningsberättelse. | | Förvaltningsberättelsen skall innehålla en översikt om | | utvecklingen av kommunens eller verksamhet. | | Bestämmelserna om förvaltningsberättelser finns intagna i 4 kap.| | redovisningslagen. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Majoriteten av remissinstanserna har inte haft något att erinra mot förslaget. RRV har angett att förvaltningsberättelsen borde innehålla krav på uppgifter om löner och förmåner samt krav på redovisning av de mål som ställts upp för kommunens och olika verksamheter och hur målen uppfyllts. RSV har angett att upplysningarna i förvaltningsberättelsen om väsentliga personalförhållanden borde ändras till det i årsredovisningslagen använda uttrycket medeltalet anställda under räkenskapsåret. Skälen för regeringens förslag Förvaltningsberättelsen är styrelsens översikt över och analys av utvecklingen av kommunens eller verksamhet. Den bör därför vara framåtsyftande och ange förutsättningar och strategier för framtiden. Den bör också innehålla upplysning om sådan verksamhet som bedrivs genom andra juridiska personer. Nämndernas rapportering och formerna för denna får bestämmas i den enskilda kommunen eller och föreslås därför inte regleras i lag. Den närmare utformningen och omfattningen av styrelsens förvaltningsberättelse bör enligt regeringens mening överlämnas till praxisutvecklingen och prövas inom ramen för vad som är god redovisningssed. Bestämmelserna i lagen föreslås dock ge ramen för dess innehåll och utformning. Det verkliga utfallet jämfört med den av fullmäktige fastställda årsbudgeten föreslås framgå av förvaltnings- berättelsen. Den av RSV framförda synpunkten om förändring av uttrycket väsentliga per- sonalförhållanden till medeltalet anställda behandlas i författningskommentaren. För kommuner, landsting och kommunalförbund gäller offentlighetsprincipen för handlingar som upprättas hos myndigheten. Principen gäller således även upp- gifter om löner och andra förmåner till förvaltningschefer m. fl. ledande per- soner inom kommunen. Det finns därför inte anledning att redovisa dessa särskilt i förvaltningsberättelsen. Kopplingen mellan balanskravet och regleringen av negativa resultat När balanskravet och kravet på reglering av negativa resultat i 8 kap. 5 § kommunallagen träder i kraft bör årsredovisningen även innehålla en redogörelse för när och hur fullmäktige tänkt sig att hantera en sådan reglering. Upplysning bör också lämnas om hur ett tidigare negativt resultat har reglerats. Det är enligt regeringens mening viktigt att kommunerna och landstingen vidtar åtgärder för att komma till rätta med eventuella negativa resultat och att detta sker . Därför behövs en bestämmelse om att det redan i årsredovisningen då det negativa resultatet uppkommit skall anges när och på vilket sätt regleringen avses ske. Detta är enligt regeringens uppfattning nödvändigt eftersom regleringen kan göras , dvs. året närmast då det negativa resultatet uppkom och året därefter. Kravet på redovisning bör avse även de fall då fullmäktige beslutar att i enlighet med 8 kap. 5 §, utnyttja möjligheten att inte reglera ett negativt resultat på det sätt som lagen föreskriver. Detta ligger i linje med principen om öppenhet i redovisningen. 6.3.4 Resultaträkning och balansräkning -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Årsredovisningen skall innehålla en | | resultaträkning och en balansräkning. | | Resultaträkningen skall redovisa samtliga intäkter och | | kostnader samt hur det egna kapitalet förändrats under | | räkenskapsåret. | | Balansräkningen skall i sammandrag redovisa samtliga | | tillgångar, avsättningar och skulder samt eget kapital | | för räkenskapsårets utgång (balansdagen). | | Bestämmelserna om resultat- och balansräkningarna finns intagna| | i 5 kap. redovisningslagen. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Remissinstanser: Majoriteten av remissinstanserna har inte något att erinra mot förslaget. förordar att placeringen av avskrivningar kvarstår vid den som gäller, dvs. efter posten resultat efter skatteintäkter och finansnetto. Några instanser, däribland RRV, anser att resultat- och balansräk- ningen borde byta plats. Några instanser, däribland , anser att posten pensionsutbetalningar enligt äldre ordning bör utgå och redovisas i verksamhetens kostnader. Skälen för regeringens förslag Årsredovisningslagen har, såsom sagts, tjänat som en förebild för den kommunala redovisningslag som regeringen nu föreslår. Normalreglementet och den praxis om finns inom den kommunala sektorn och som är uttryck för den kommunala särarten är emellertid också viktiga förebilder för den föreslagna redovisningslagen. Redovisningslagens regler om utformningen av resul- taträkningen bör enligt regeringens mening utformas med utgångspunkt i normal- reglementets krav och nuvarande kommunala praxis. Det innebär att de scheman för resultaträkning som anges i årsredovisningslagen inte är lämpliga i kommuners och landstings redovisning. I den kommunala redovisningen har beaktats den kom- munala särarten och det primära syftet med verksamhet som är att bedriva allmännyttig verksamhet. Det har inte framkommit några skäl för att i förhållande till detta reglemente förändra utformningen av resultaträkningen. I årsredovisningslagens resultaträkning återfinns också poster som inte finns i den kommunala redovisningen. Posten avskrivningar bör enligt regeringens uppfattning dock ingå i verk- samhetens nettokostnader. Avskrivningarna utgör kostnader hänförliga till anläggningstillgångar som används i verksamheten och som ägs av kommunen eller . Alternativet till ägande är förhyrning. Det är enligt regeringens mening rimligt att båda dessa alternativ behandlas så neutralt som möjligt i redovisningen. Skatteintäkter och generella statliga bidrag är viktiga finansieringskällor för verksamhet. Detta förhållande bör återspeglas i resultaträkningen. I posten skatteintäkter föreslås endast intäkter beräknade utifrån det egna skatteunderlaget redovisas. Intäkter och kostnader från det statliga utjämningssystemet samt det generella statsbidraget bör redovisas i posten generella statsbidrag och utjämning. I redovisningslagen bör också bestämmas hur de kommunala avtalspensionerna skall redovisas. Redovisningen av de kommunala avtalspensionerna behandlas samlat i avsnitt 6.4 och i författningskommentaren. Årsredovisningslagen har, såsom tidigare angetts, tjänat som en förebild för den föreslagna lagstiftningen. I schemat för balansräkningen i årsredovisningslagen återfinns poster som inte finns i den kommunala redovisningen. Det är dock inte bara årsredovisningslagen som har utgjort en förebild. Normalreglementet och den praxis om finns inom den kommunala sektorn och som är uttryck för den kommunala särarten är också förebilder för den föreslagna redovisningslagen. Balansräkningens schema bör enligt regeringens mening delvis utformas med utgångspunkt i årsredovisningslagens motsvarande schema. Motivet är behovet av samordning av redovisningsformerna mellan sektorerna. I förhållande till nuvarande praxis innebär detta att posten anläggningstillgångar bör indelas i immateriella, materiella samt finansiella anläggningstillgångar. Det finns dock inte anledning att föreskriva en lika ingående underindelning av tillgångar som har föreskrivits i årsredovisningslagen. Specifikationen av materiella anläggningstillgångar bör i den kommunala redovisningslagen i stället ansluta till nuvarande praxis i kommuner och landsting. Eget kapital bör specificeras i posten därav årets resultat. Motivet är att betona principen om kongruens som i detta sammanhang tar sikte på en över- ensstämmelse mellan resultaträkning och balansräkning. Huvudregeln är att poster inte ensidigt får bokas upp i balansräkningen utan alla förändringsposter skall enligt förslaget redovisas över resultaträkningen.