prop · GK03154 · 1997-01-01 00:00:00 — Detta medför enligt regeringens mening att det inte finns skäl att föreslå någon förändring av gällande rätt. Slutligen kan konstateras att också det förhållandet att avdrag har medgetts i praxis för utgifter som uppkommit efter det att ett förvärv av aktier har genomförts (RÅ 1994 ref. 18) synes vara i enlighet med god redovisningssed. För att utgifter som hänför sig till tiden efter ett förvärv av en anläggningstillgång skall få inräknas i tillgångens anskaffningsvärde krävs att det är fråga om en värdehöjande förbättring av tillgången (15 § första stycket BFL och 4 kap. 3 § ÅRL). Regeringens bedömning: Någon ändring av gällande rätt är inte påkallad. Utredningens bedömning: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har yttrat sig i frågan. Skälen för regeringens bedömning: I RÅ 1971 ref. 52 medgavs ett aktiebolag avdrag för kostnader för transport av maskiner och andra inventarier i samband med flyttning av rörelsen till en annan kommun. Regeringsrätten konstaterade att flyttningen främst föranletts av bolagets behov av större lokaler för utökning av driften. Varken detta förhållande eller vad i övrigt förekommit kunde emellertid medföra, att kostnaderna för flyttningen skulle anses likställda med inte avdragsgilla kostnader vid startande av en ny rörelse. Målet, som avgjordes i plenum, innebar en ändring av äldre praxis. I RÅ 1942 ref. 29 hade ett bolag vägrats avdrag för motsvarande typ av flyttningskostnader. Att avdrag medges för flyttningskostnader måste anses ligga i linje med huvudprincipen att avdrag medges för kostnader för driften av ett företag. Härvid är särskilt att märka att det inte är fråga om kostnader som uppkommit innan det föreligger en skattepliktig verksamhet. Det är normalt inte heller fråga om utgifter av sådan karaktär att de kan hänföras till anskaffningskostnaden för de maskiner och andra inventarier som flyttas. För att utgifter som hänför sig till tiden efter ett förvärv av en tillgång skall få inräknas i tillgångens anskaffningsvärde krävs enligt 15 § första stycket bokföringslagen (1976:125, BFL) att det är fråga om en värdehöjande förbättring av tillgången. 7.7 Kostnader i samband med fusion Regeringens förslag: Kostnader i samband med fusioner enligt 14 kap. ABL och motsvarande associationsrättslig lagstiftning görs avdragsgilla. Någon avdragsrätt för kostnader i samband med lex ASEA-utdelning införs inte. Utredningens förslag: Stämmer i huvudsak överens med regeringens. Remissinstanserna: anser att avdrag bör kunna medges för kostnader i samband med ombildningar som accepteras skattemässigt, nämligen ombildningar vid vilka uttagsbeskattning underlåts, fusioner som omfattas av 2 § 4 mom. SIL och fissioner enligt 3 § 7 mom. Byggentreprenörerna anser att regeln bör ges ett eget moment eller att den skall placeras tillsammans med den föreslagna bestämmelsen om kapitalanskaffningskostnader. Skälen för regeringens förslag: har föreslagits att avdrag skall medges för kostnader för ökning av aktiekapitalet men inte för bolagsbildningskostnader. De olika synsätten motiveras med att kostnader för ökning av aktiekapitalet till skillnad från bolagsbildningskostnader uppkommer under driften av företaget och därför inte har samma direkta samband med aktieägarnas förvärv av aktierna som bolagsbildningskostnader. På motsvarande sätt uppkommer kostnader för en fusion under driften av ett företag och det finns inte heller något direkt samband med aktieägarnas förvärv av aktierna. En fusion måste som regel antas vara motiverad av företagsekonomiska skäl. Det är därför rimligt att också kostnader för att genomföra en fusion är avdragsgilla vid den löpande beskattningen. En fusion kan från det övertagande bolagets sida ses som ett inkråmsförvärv. Med hänsyn härtill kan det hävdas att det övertagande bolagets kostnader för förfarandet bör fördelas på de olika tillgångar som ingår i förvärvet och läggas till avskrivningsunderlaget för respektive tillgång. Även hos överlåtande bolag uppkommer dock kostnader för förfarandet. Kostnader vid en fusion bör enligt regeringens mening inte behandlas olika beroende på om de har betalats av det övertagande eller överlåtande bolaget. Kostnaderna bör mot den bakgrunden vara avdragsgilla. Med hänsyn till den oklarhet som får anses råda beträffande gällande rätt krävs ett klargörande genom lagstiftning. Regleringen bör begränsas till sådana fusioner för vilka det finns en civilrättslig reglering, dvs. fusioner enligt 14 kap. aktiebolagslagen (1975:1385, ABL) samt motsvarande associationsrättslig lagstiftning. Det är obehövligt att införa någon särskild reglering avseende lex ASEA-utdelning. Den omfattas av förslaget i avsnitt 7.4. Lagtekniskt bör bestämmelsen sammanföras med de föreslagna reglerna om kostnader för förändring av aktiekapitalet m.m. och ges ett eget moment i 2 § lagen (1947:576) om statlig inkomsskatt, SIL. 7.8 Kostnader i skattemål Regeringens bedömning: Avdragsrätt för kostnader i skattemål bör inte införas. Utredningens förslag: Stämmer överens med regeringens. Remissinstanserna: Många remissinstanser anser att kostnader i skattemål och kostnader för att upprätta deklarationer bör vara avdragsgilla. De pekar bl.a. på lagstiftningens komplexitet och anför vidare att kostnader av detta slag är en direkt följd av näringsverksamheten. Vidare görs gällande att det brister i neutralitet mellan stora och små företag, eftersom stora företag har intern kompetens. Skälen för regeringens bedömning: Enligt gällande rätt är kostnader i skattemål inte avdragsgilla. Avdrag medges således inte för ombudsarvoden i taxeringsmål. Inte heller kostnader för deklarationshjälp är avdragsgilla. Grunden för att juridiska personer inte medges avdrag för sådana kostnader får sökas i att det inte är fråga om kostnader i driften utan om kostnader som åligger alla och envar i samband med taxeringen. Däremot har avdrag medgetts för ombudsarvode i mervärdesskatteprocess. Till skillnad mot kostnader vid inkomsttaxeringen rör det sig här om en skatt som kan påverka bolagets resultat före skatt. Därmed kan det sägas vara en kostnad för driften av företaget. Regeringens bedömning: En generell avdragsrätt för lantmäterikostnader bör inte införas. Utredningens förslag: Stämmer överens med regeringens. Remissinstanserna: RSV anser att kostnader för fastighetsbestämning av förenklingsskäl bör läggas till anskaffningskostnaden för fastigheten och avdrag medges först vid en framtida avyttring. Bl.a. och anser att lantmäterikostnader bör vara avdragsgilla. anser att lantmäterikostnader för fastighetsbildning generellt bör få dras av som direktavdrag vid den löpande inkomstbeskattningen av näringsfastighet. Om generellt avdrag inte kan genomföras bör avdrag medges för strukturrationaliseringar som genomförs med stöd av ett av antaget strukturprogram. I andra hand bör avdrag medges i form av värdeminskningsavdrag. Avdragsrätten bör avse även lantmäteriförrättningar enligt anläggningslagen och ledningsrättslagen. Skälen för regeringens bedömning: slutsats, som delas av regeringen, är att lantmäterikostnaderna skatterättsligt behandlas på ett sätt som är helt förenligt med skattesystemets grundläggande principer. Skäl att utifrån rent principiella synpunkter medge avdrag för lantmäterikostnader vid den löpande beskattningen föreligger således inte. Detta gäller även s.k. omarronderingar. Fråga är dock om det likväl finns skäl som talar för att lant- mäterikostnader bör särbehandlas. Som argument för en omedelbar avdragsrätt för lantmäterikostnader brukar anföras det återkommande behovet av strukturrationaliseringar inom jord- och skogsbruket för att uppnå en tillfredsställande lönsamhet. Som framgått av betänkande kan det i vissa fall finnas behov av en bättre markarrondering. I andra fall kan det vara fråga om ett behov att öka jord- eller skogsbruksfastighetens storlek. Behovet av omarrondering kan lösas endast genom fastighetsreglering medan behovet av storleksrationalisering kan vara möjligt att tillgodose både genom fastighetsreglering och genom köp av fastighet. Anser man att det finns skäl att underlätta rationaliseringsverksamheten inom jord- och skogsbruket genom ökad avdragsrätt vid den löpande beskattningen bör det emellertid inte göras någon åtskillnad mellan förvärv genom köp eller genom fastighetsreglering eller annan fastighetsbildningsåtgärd. Lagfartskostnader och förrättningskostnader i anledning av fastighetsbildning behandlas på samma sätt. Det bör också framhållas att det är den lösning som har valts beträffande skogsavdrag vid rationaliseringsförvärv. En lagändring som innebär att avdrag medges för lagfartskostnader och lantmäterikostnader i samband med strukturrationaliseringar inom jord- och skogsbruket inger emellertid betänkligheter. Ett problem som uppkommer är att avgränsa dessa fall från de fall av fastighets- eller markförvärv som inte genomförs i rationaliseringssyfte. En lösning på detta skulle i och för sig kunna vara att, i enlighet med vad som gäller beträffande skogsavdrag vid rationaliseringsförvärv, kräva att den skattskyldige visar att det är fråga om ett förvärv som utgör ett led i jordbrukets yttre rationalisering. Gränsdragningsproblem skulle trots en sådan regel ändå uppkomma. En mer avgörande invändning är att det synes svårt att motivera varför just kostnader för rationaliseringsförvärv inom jord- och skogsbruket skall vara avdragsgilla. Det är uppenbart att det även inom andra verksamheter än jord- och skogsbruk kan förekomma fastighets- och markförvärv av rationalise- ringsskäl. För att uppnå enhetlighet borde därför avdrag medges även härför. Och är man beredd att föreslå detta uppkommer i sin tur fråga om inte även kostnader för förvärv av andra tillgångar, t.ex. inventarier, som genomförs i rationalise- ringssyfte borde vara avdragsgilla. Slutsatsen är att behovet av strukturrationaliseringar inte framstår som så särpräglat för just jord- och skogsbruket att det motiverar en omedelbar avdragsrätt för lantmäterikostnader. Inte heller finns skäl att medge avdrag i form av årliga värdeminskningsavdrag, eftersom det inte är ett värde som förbrukas. Vad särskilt gäller omarronderingar kan det visserligen hävdas att det finns starkare skäl för en särbehandling. Ett argument som har framförts för omedelbar avdragsrätt är att det skulle öka markägarnas benägenhet att medverka till omarronderingar, vilket är av betydelse då en förbättrad fastighetsindelning är önskvärd från allmän synpunkt. Lantmäteritaxan innehåller emellertid möjligheter till nedsättning av ersättningen. Omarronderingsfallen är i regel av sådan karaktär att de omfattas av dessa bestämmelser. Skall man underlätta omarronderingar bör man i första hand välja att öka nedsättningsbeloppets storlek i stället för att införa särregler på skatterättens område. 9 Avveckling av aktiebolag delas aktiebolagen in i två kategorier, publika och privata bolag (prop. 1993/94:196, bet. 1993/94:LU32, SFS 1994:802 och bet. 1994/95:LU1, SFS 1994:1395). Alla aktiebolag som bildats efter måste ha i aktiekapital. För befintliga bolag gäller att de måste ha anmält den nödvändiga ökningen av aktiekapitalet till före utgången av . Annars blir bolaget avregistrerat och avförs ut aktiebolagsregistret. Aktiebolaget är dämed upplöst. Ett bolag som inte har ett registrerat aktiekapital som uppgår till kan också avregistreras om samtliga aktieägare och styrelseledamöter samt verkställande direktören begär det före utgången av . En upplösning av ett aktiebolag medför skatterättsliga konsekvenser för såväl bolaget som dess ägare. Ägaren blir reavinstbeskattad och för bolagets del kommer bl.a. uttagsbeskattning i fråga. beslöt (prop. 1995/96:168, bet. 1995/96:SkU27, SFS 1996:761) att införa regler i syfte att underlätta ett byte av företagsform för de aktiebolag som inte klarar av det nya minikravet. Den principiella utgångspunkten för lagstiftningen är att skattereglerna skall vara neutrala i fråga om valet av företagsform, dvs. skattereglerna skall varken försvåra eller ge incitament till att byta företagsform. Lagen (1996:761) om inkomstskatteregler m.m. med anledning av ändrade bestämmelser om aktiekapitalets storlek (avvecklingslagen) ger i princip inte heller någon definitiv skattelättnad. Avsikten är endast att göra det möjligt att driva aktiebolagens verksamhet vidare utan omedelbara skattekonsekvenser. I det följande föreslår regeringen att avvecklingslagen justeras i några avseenden. 9.2 Fastigheter som ändrar karaktär till omsättningstillgångar m.m. Regeringens förslag: Övertagaren får i princip använda aktiebolagets anskaffningsvärde. Skälen för regeringens förslag: Aktier i fastighetsförvaltande bolag som ägs av den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter utgör omsättningstillgång hos den skattskyldige om fastigheterna vid ett direkt ägande hade varit omsättningstillgång hos den skattskyldige och om bl.a. intressegemenskap råder mellan den skattskyldige och företaget. I företaget utgör fastigheterna däremot anläggningstillgång. Fastigheterna ändrar normalt karaktär till omsättningstillgång vid de verksamhetsöverföringar som regleras i avvecklingslagen. En särskild värderingsregel (7 § fjärde stycket) infördes för de här fallen. Bestämmelsen innebär att övertagaren skall ta upp fastigheterna till ett belopp som svarar mot aktiernas skattemässiga värde. Bestämmelsen syftar till att upprätthålla kontinuiteten i beskattningen i de fall en fastighet övertas och därmed blir omsättningstillgång hos övertagaren. Beroende bl.a. på att regeln inte tar hänsyn till olika sätt att finansiera ett fastighetsförvärv har den fått en utformning som ger ett felaktigt beskattningsresultat. Fastighetsförvärv är ofta lånefinansierade. Vid beräkning av räntefördelningsunderlaget kommer - från och med det andra verksamhetsåret - fastigheter som ändrat karaktär till omsättningsfastigheter att tas upp till ett värde som understiger anskaffningskostnaden. Skuldsidan kommer däremot att belastas fullt ut med lånet. Detta kan medföra att övertagaren får ett negativt fördelningsunderlag och därigenom negativ räntefördelning. Vidare kan takbeloppet enligt lagen (1993:1537) om expansionsmedel (expansionsmedelslagen) i en del situationer att bli negativt, vilket får till följd att expansionsmedel måste lösas upp. Slutligen blir den skattepliktiga vinsten vid en eventuell försäljning hög. Motsvarande effekter kan även uppkomma om förvärvet har finansierats med intjänade vinstmedel. Den särskilda värderingsregeln kan således i en del situationer leda till materiellt felaktigt resultat. Ett sätt att lösa problemet är att låta övertagaren använda aktiebolagets anskaffningskostnad för fastigheten. Beloppet bör kunna jämkas om aktierna har tagits upp till ett lägre belopp än anskaffningskostnaden i räkenskaperna. Hänför sig värdenedgången till något annat än fastigheten skall beloppet givetvis inte jämkas. En upplösning av ett aktiebolag är ur aktieägarnas synpunkt detsamma som en avyttring av aktierna. I 4 § avvecklingslagen finns en bestämmelse som anger att avregistreringen inte skall föranleda reavinstbeskattning. Bestämmelsen gäller alltså formellt inte aktier som skattemässigt utgör omsättningstillgång. Avsikten har dock, som redan framgått, varit att även bolag vars aktier utgör omsättningstillgång skall kunna avvecklas utan vinstbeskattning. Regeringen föreslår därför att avvecklingslagen justeras för att säkerställa att avvecklingen inte heller i sådana fall skall föranleda beskattning. Regeringens förslag: När övertagarens expansionsmedel beräknas skall aktiebolagets egna kapital korrigeras på så sätt att det minskas med det bokförda värdet på uttagsbeskattad egendom. Skälen för regeringens förslag: Expansionsmedel i enskild näringsverksamhet (eller för delägare i handelsbolag) motsvaras i princip av aktiebolagets fria egna kapital, dvs. sådana vinstmedel som kan delas ut eller fonderas för att senare användas t.ex. för expansion av verksamheten. I avvecklingslagen finns en bestämmelse (14 §) som syftar till att bibehålla kontinuiteten i beskattningen på så sätt att endast förstaledsbeskattat kapital i aktiebolaget skall utgöra förstaledsbeskattat kapital hos övertagaren. Detta åstadkoms genom att övertagarens expansionsmedel vid taxeringen för det närmast föregående beskattningsåret anses motsvara av aktiebolagets egna kapital, minskat med tillskjutet kapital. Som bestämmelsen är utformad kan merbeskattning bli följden i de fall uttagsbeskattade belopp ingår i underlaget för beräkning av expansionsmedel. Regeringen anser därför att det egna kapitalet även bör minskas med det bokförda värdet av sådan egendom som uttagsbeskattas. Förslaget motiveras närmare i författningskommentaren. 10 Medlemsinlåning till producentföreningar Regeringens förslag: En medlems fordran på en producentförening skall anses utgöra en tillgång i näringsverksamheten om medlemskapet i föreningen betingas av näringsverksamheten. Skälen för regeringens förslag: Till intäkt av näringsverksamhet hänförs enligt punkt 1 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370, KL) samtliga intäkter i pengar eller varor som influtit i verksamheten. Intäkten skall vara av sådan beskaffenhet att den normalt är att räkna med i verksamheten. I punkt 2 av anvisningarna till 22 § KL finns bestämmelser om ränta och utdelning. Till näringsverksamheten räknas ränta på banktillgodohavanden som hör till näringsverksamheten, ränta på kundfordringar och ränta på omsättningstillgångar. I förarbetena har lagstiftaren uttalat, för de fall särskilda regler saknas, att kapitalplaceringar endast undantagsvis skall beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet ( t.ex. prop. 1993/94:50 s. 224 och senast prop. 1995/96:168 s. 18 och 31). Uppräkningen av fall där ränta och utdelning skall beskattas i inkomstslaget kapital har mot bakgrund av förarbetsuttalandena (prop. 1989/90:110 s. 661) i praxis ansetts vara uttömmande (jfr Regeringsrättens dom, mål nr 5341-1996, av ). Enligt 2 § lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning utgörs fördelningsunderlaget vid räntefördelning av skillnaden mellan skulder och tillgångar i näringsverksamheten vid utgången av närmast föregående beskattningsår. Takbeloppet vid beräkning av expansionsmedel beräknas enligt 7 § lagen (1993:1537) om expansionsmedel enligt samma grunder. Kooperationen har av tradition finansierat verksamheten med medel som härrör från medlemmarna. Medlemmarnas inlåning till jord- och skogsbrukets producentföreningar uppgår till ca . Fordringarna på föreningarna synes alltid ha redovisats i näringsverksamheten. Regeringsrättens dom av får till följd att medlemmarnas inlåning till lantbrukskooperationen inte utgör en tillgång i näringsverksamheten. Fordringarna på föreningarna får därför inte räknas in i underlaget för räntefördelning eller i taket för expansionsmedel. Regeringen anser att det är uppenbart att fordringarna på lant- brukskooperationen har en sådan stark anknytning till medlemmarnas verksamhet att de bör anses utgöra en tillgång i näringsverksamheten om medlemskapet i föreningen betingas av medlemmens näringsverksamhet. Regeringen föreslår därför att bestämmelserna i punkt 1 och 2 av anvisningarna till 22 § KL ändras så att det framgår att en fordran på en producentförening får räknas som tillgång i verksamheten. Förslaget aktualiserar även en justering av 9 § lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning. Det kan inte uteslutas att det finns någon näringsidkare som har haft skäl att redovisa en sådan fordran som är ifråga i inkomstslaget kapital. För att förslaget inte skall strida mot förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning till den skattskyldiges nackdel föreslår regeringen att bestämmelsen blir obligatoriskt tillämplig års taxering. Mot bakgrund av att fordringarna i regel redovisats i näringsverksamheten bör reglerna dock på yrkande av den skattskyldige få tillämpas från och med . 11 Övergångspost vid räntefördelning Regeringens förslag: Har vid beräkning av övergångsposten en fastighet tagits upp till lägre belopp än det högsta av de värden som följer av de båda värderingsreglerna i lagen om räntefördelning vid beskattning skall övergångsposten års taxering minskas med mellanskillnaden. Skälen för regeringens förslag: Vid räntefördelning enligt lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning skall ett fördelningsunderlag beräknas. Fördelningsunderlaget utgörs av skillnaden mellan tillgångar och skulder i förvärvskällan värderade på visst sätt. Fastigheter som utgör anläggningstillgångar skall enligt huvudregeln i 13 § punkt 4 tas upp till anskaffningsvärdet minskat med medgivna värdeminskningsavdrag. I fråga om fastigheter som förvärvats före utgången av finns en alternativ värderingsregel i 14 § enligt vilken fastigheten i stället får värderas till viss del av det för gällande taxeringsvärdet. Om skulderna överstiger tillgångarna, dvs. om det egna kapitalet är negativt, föreligger ett negativt fördelningsunderlag. Vid införandet av systemet med räntefördelning ville man undvika att gamla underskott skulle ge upphov till negativ räntefördelning. Vid taxering eller, om den skattskyldige på grund av förlängt räkenskapsår inte taxerades för inkomst av näringsverksamhet detta år, vid taxering, fick därför fördelningsunderlaget, om det var negativt, ökas med ett belopp motsvarande det negativa underlaget. Detta belopp benämns övergångsposten. Vid de följande taxeringarna behandlas övergångsposten som en tillgångspost och läggs till fördelningsunderlaget. En värdering av en fastighet enligt den ena värderingsregeln kan ge ett kraftigt negativt fördelningsunderlag som en värdering enligt den andra regeln ger ett positivt fördelningsunderlag. Inom delar av skatteförvaltningen finns en uppfattning om att det föreligger valfrihet att växla mellan värderingsreglerna över åren. Vid beräkning av övergångsposten skulle man enligt detta synsätt kunna tillämpa den värderingsregel som ger lägst fastighetsvärde och därigenom få en hög övergångspost, för att påföljande år skifta till den värderingsregel som ger ett högre fastighetsvärde. Efter tillägg för övergångsposten ger förfarandet ett betydligt högre underlag för positiv räntefördelning. Avsikten med bestämmelserna var självfallet inte att de skulle ges en sådan innebörd. Med hänsyn härtill föreslår regeringen att ett förtydligande görs i 18 § lagen om räntefördelning vid beskattning. Har fastighet vid beräkning av övergångsposten tagits upp till lägre belopp än det högsta av de värden som följer av de båda värderingsreglerna skall övergångsposten minskas med mellanskillnaden. Ändringen träder i kraft och skall, i enlighet med vad Lagrådet förordat, tillämpas första gången i fråga om det beskattningsår som påbörjas närmast efter ikraftträdandet. Kostnaderna för en avdragsrätt för förlust av kontanta medel genom brott kan antas ha en varaktig effekt på de offentliga finanserna på . Budgeteffekterna av ett utvidgat avdrag för kostnader i samband med nyemission torde varaktigt ligga . 13.1 Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) Ändringen är en följd av att kapitalförlustbegreppet avskaffas. punkt 1 I tredje stycket görs ett tillägg som innebär att reavinst vid avyttring av en medlems fordran på en kooperativ ekonomisk förening beskattas i näringsverksamheten om medlemskapet betingas av verksamheten. punkt 2 I första stycket görs ett tillägg som innebär att ränta på inlåning till en kooperativ ekonomisk förening skall beskattas i näringsverksamheten om innehavet betingas av näringsverksamheten. Motiven för ändringen finns i avsnitt 10. Vidare har en inskränkning gjorts i tredje meningen för att åstadkomma överensstämmelse med anvisningspunkt 1. Bestämmelsen omfattar i fortsättningen endast andelar i kooperativa ekonomiska föreningar. punkt 1 I anvisningspunkten har införts ett nytt fjärde stycke som behandlar förluster som uppkommit i en näringsverksamhet.