prop · GK03170 · 1997-01-01 00:00:00 — Rättssäker- hetsskäl talar således för att en allmän klausul som saknar en uttrycklig hän- visning till lagstiftningens syfte eller motsvarande måste kombineras med andra krav, t.ex. att den skattskyldiges handlande motiverats av enbart skatteskäl. Ändras det nuvarande avsiktsrekvisitet det huvudsakliga skälet för förfarandet i den riktningen skulle lagstiftningens effektivitet påtagligt begränsas enligt de slutsatser skatteflyktskommittén gjort av rättsfallsgenomgången. Av dessa skäl bör klausulen inte heller utformas med utgångspunkt i en bestämmelse som föreskriver att förfarandet skall vara otillbörligt , ovanligt , avse rätts- missbruk eller motsvarande. I det avseendet ansluter regeringen sig till vad man i tidigare lagstiftningssammanhang uttalat om att det inte är lämpligt att utforma en allmän skatteflyktsklausul med utgångspunkt i en föreskrift av huvudsakligen subjektiv karaktär. Tillämpade lagtolkningsmetoder och kraven på likformighet och förutsägbarhet gör det mindre lämpligt med ett rekvisit som i större utsträckning än det nuvarande förutsätter att tillämparen lägger moraliska eller etiska värderingar till grund för prövningen. Sammantaget anser regeringen således att rekvisitets objektiva karaktär bör behållas. Vad gäller frågan om hur detaljerat rekvisitet bör anges i själva lagtexten kan konstateras att rekvisitet i den nuvarande klausulen endast anges med det allmänna uttrycket lagstiftningens grunder medan den närmare innebörden belyses i lagmotiven. påpekar att det numera finns en tendens hos de svenska förvaltningsdomstolarna, bl.a. på grund av inflytande från europarätten, att vid lagtillämpning sträva efter en tolkning som direkt anknyter till författningstexten. Motivuttalanden som inte helt täcks av lagtexten beaktas inte i samma utsträckning som . En sådan rättstillämpning är självfallet till fördel för rättssäkerheten. Regeringen anser mot bakgrund härav att rekvisitets innebörd bör anges direkt i lagtexten så långt detta är möjligt. När det gäller den närmare utformningen av rekvisitet bör en utgångspunkt vara den angivna tendensen hos förvaltningsdomstolarna att vid rättstillämpningen fästa ökad vikt vid lagtexten på bekostnad av lagmotiven. Med hänsyn härtill bör rekvisitet anknyta till de rättsgrundsatser som kommer till uttryck direkt i lagbestämmelserna och lagstiftningens allmänna uppbyggnad. Denna uppfattning att lagstiftningens allmänna principer skall beaktas vid prövningen är i och för sig inte ny. I förarbetena till lagstiftning framhålls att bedömningen av lagstiftarens intentioner skall göras med ledning av bl.a. reglernas allmänna uppbyggnad. Uttalanden av motsvarande innebörd återfinns även i förarbetena till ändringar av lagstiftningen. Även förordade att rekvisitet skulle utformas på så sätt att hänsyn skulle tas till de utnyttjade reglerna i ett större sammanhang. Det förhållandet att lagstiftningens allmänna principer skall läggas till grund för prövningen om ett förfarande strider mot lagstiftningens grunder bör emellertid komma till tydligt uttryck redan i lagtexten. Dessa allmänna principer anser regeringen bör betecknas lagstiftningens syfte . När det sedan gäller att bestämma innebörden av lagstiftningens syfte bör detta ske med utgångspunkt i bestämmelsernas allmänna utformning och i de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet. Genom dessa uttryck framhävs att det i första hand är lagbestämmelsernas utformning och inte lagmotiven som skall tjäna som underlag vid prövningen om förfarandet är oförenligt med lagstiftningens syfte. De regler och andra faktorer som uttrycker lagstiftningens syfte utgörs av de bestämmelser som är direkt tillämpliga på förfarandet i fråga liksom de allmänna reglerna om bestämmande av skattepliktig inkomst och avdragsgilla kostnader samt övriga regler om fastställande av skatteunderlag. Innebär förfarandet i fråga att t.ex. en avdragsregel utnyttjas bör inte bara den bestämmelsens syfte beaktas utan även syftet med de allmänna bestämmelser som generellt begränsar rätten till olika slags avdrag. Detta kommer till uttryck genom en hänvisning till skattebestämmelsernas allmänna utformning vilket även innefattar de grundläggande principer som skattelagstiftningen bygger på. Det är sålunda syftet med bestämmelsen eller bestämmelserna i fråga som skall vara avgörande för bedömningen huruvida de utnyttjas eller kringgås på ett av lagstiftaren inte avsett sätt. Som exempel på att en regel kringgås kan nämnas fall då det finns en regel om avdragsförbud för en viss kostnad men avdrag trots detta uppnås genom ett kringgåendeförfarande. Med bestämmelser avses vid tillämpning av skatteflyktslagen naturligtvis enbart regler om bestämmande av skatteunderlag och inte t.ex. civilrättsliga bestämmelser i annat fall än när sådana regler skall tillämpas enligt skattelagstiftningen. föreslog att rekvisitet skulle ha följande utformning. En taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte såsom det kommit till uttryck i bestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet. uppfattar formuleringen såsom det kommit till uttryck så att lagmotivens betydelse inte bara tonas ned utan utesluts. Av skatteflyktskommitténs betänkande framgår dock att detta inte har varit avsikten. Regeringen ansluter sig till skatteflyktskommitténs uppfattning att även om omarbetningen och utbyggnaden av lagtexten bl.a. innebär att lagmotivens betydelse vid prövningen tonas ned avses självfallet - liksom vid sedvanlig lagtolkning - att vid oklarhet angående syftet med en viss bestämmelse eller ett regelsystem ledning bör kunna hämtas från lagmotiven. För att inte någon oklarhet skall råda i detta avseende föreslår regeringen att rekvisitet får följande utformning. En taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av bestämmelsernas allmänna utformning och av de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet. anser att rekvisitet bör utformas stramare genom att förfarandet uppenbart skall strida mot beskattningsprinciperna såsom dessa framgår av skattebestämmelsernas utformning. En sådan åtstramning medför dock att tillämpningsområdet minskar i förhållande till gällande rätt vilket regeringen inte anser lämpligt. Den utformning som föreslås uppfyller enligt regeringens mening kraven på förutsebarhet i lagstiftningen. Innebörden av det aktuella rek- visitet blir genom den föreslagna formuleringen tydligare. Detta framhålls också av Lagrådet, som i sitt yttrande drar slutsatsen att den nya lagtexten får anses ge mer vägledning åt de enskilda och åt de tillämpande domstolarna än den nuvarande. Ändringen bör således underlätta tillämpningen av skatteflyktsklausulen. Regeringens förslag: För att man skall kunna bortse från en rättshandling vid tillämpning av skatteflyktsklausulen skall det vara tillräckligt att den skattskyldige indirekt medverkat i rättshandlingen. Därmed uppställs inte längre något krav på att den skattskyldige företagit den rättshandling som bortses från. Skatteförmånsbegreppet utvidgas inte till att omfatta skatteförmån som tillkommer närstående. Kommitténs förslag: Överensstämmer i stort med regeringens. Remissinstanserna: föreslår en annan formulering av rekvisitet. Flera remissinstanser är kritiska till att tillämpningen av skatte- flyktsklausulen utvidgas. Skälen för regeringens förslag: Enligt ingressen till 2 § skatteflyktslagen skall vid taxering hänsyn ej tas till rättshandling som har företagits av den skattskyldige eller av juridisk person, vars inkomst helt eller delvis beskattas hos den skattskyldige, om rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling i vilken den skattskyldige eller den juridiska personen direkt eller indirekt medverkat, ingår i ett förfarande som medför en inte oväsentlig skatteförmån för den skattskyldige. påpekar att skatteflyktsbestämmelsen i några under- rättsavgöranden har tolkats på så sätt att för dess tillämpning krävs att den skattskyldige själv vidtagit den rättshandling som man med stöd av skatteflyktslagen skall bortse från. I några andra fall har skatteflyktslagen inte ansetts tillämplig då den skattskyldige hävdat att en annan person, t.ex. en banktjänsteman för hans räkning men utan hans godkännande företagit transaktionen i fråga. Även om domstolar i snarlika fall tillämpat skatteflyktslagen kan enligt skatteflyktskommittén konstateras att ingressen till 2 § lagen mot skatteflykt gett upphov till tillämpningsproblem. Regeringen anser att det inte är acceptabelt att förfaranden inte kommit att omfattats av generalklausulen enbart på den grunden att en skattskyldig som medverkat i förfarandet inte själv vidtagit den rättshandling som man skall bortse från. Det kan knappast heller ha varit avsikten att bestämmelsen skulle ge upphov till sådana effekter. Mot bakgrund härav bör klausulen omarbetas i det avseendet. Lämpligen bör ingressen uttryckas så att hänsyn inte skall tas till rätts- handling under förutsättning att de i 2 § lagen mot skatteflykt angivna förutsättningarna är uppfyllda. Av förutsättningarna bör framgå att det räcker med att den skattskyldige direkt eller indirekt har medverkat i den rättshandling från vilken man bortser. Med indirekt medverkan avses exempelvis att den skattskyldige erhållit förmånen genom en ställföreträdares medverkan eller att den skattskyldige haft påtaglig möjlighet till inflytande på den person som medverkat i rättshandlingen. Sådan indirekt medverkan kan i allmänhet antas vid transaktioner via familjemedlemmar o.d. Med den nu föreslagna utform- ningen av lagtexten behövs inte längre bestämmelsen att skatteflyktslagen kan tillämpas även om rättshandlingen företagits av ett handelsbolag eller liknande subjekt vars inkomst beskattas hos den skattskyldige (se avsnitt 4.7.2). Det beror på att ett sådant agerande, i likhet med agerande via aktiebolag, får anses omfattas av indirekt medverkan. Det skall således räcka med att bolaget direkt eller indirekt medverkar i rättshandlingen för att delägaren indirekt skall anses ha medverkat i denna. föreslog att klausulen skulle utformas på så sätt att den även omfattade skatteförmåner som tillkom den skattskyldige närstående fysiska eller juridiska personer. En grundläggande förutsättning för tillämpning av skatteflyktslagen är att det förfarande som angrips medför en inte åsyftad skattelättnad eller annan skatte- förmån. En utgångspunkt för att ett handlande skall kunna angripas med generalklausulen bör således vara att den skattskyldige genom förfarandet erhåller en skatteförmån. Om däremot skattskyldig X medverkar i ett förfarande som inte medför någon skatteförmån för honom utan enbart ger upphov till en skatteförmån för skattskyldig Y bör enligt regeringens mening generalklausulen endast kunna tillämpas på skattskyldig Y:s taxering. Därvid prövas om Y direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen. Det kan ifrågasättas om det finns skäl att införa en beskattning med stöd av skatteflyktslagen av en skattskyldig för inkomster han med stöd av de materiella reglerna aldrig skulle kunna bli taxerad för. Införs en sådan beskattningsrätt skulle således principen att ett skattesubjekt inte skall beskattas för annat än sin skattepliktiga inkomst frångås. Det har förekommit att närstående till den skattskyldige eller den skattskyldige och de närstående som kollektiv gynnats av den skattskyldiges handlande, t.ex. när det varit fråga om förmögenhetsöverföringar till barn eller till dubbelbeskattade subjekt. Mot bakgrund bl.a. av att kapitalinkomster numera beskattas proportionellt och andra ändringar i skattelagstiftningen är sådana transaktioner inte längre lika förmånliga som . ansåg med beaktande därav och efter att dels ha studerat praxis, dels ha undersökt tänkbara situationer att det inte var behövligt att utvidga skatteförmånsbegreppet till närstående. Regeringen saknar skäl att frångå detta ställningstagande. I vissa situationer bör dessutom - som enligt skatteflyktskommittén skett i praxis - genomsynsmetoden kunna användas. Det kan exempelvis vara fallet om den skattskyldige på grund av ett avtals- eller anställningsförhållande utverkat en förmån till honom närstående person. En skatteförmån i skatteflyktslagens mening kan inte heller anses föreligga om den part som gynnas av förfarandet inte är skattskyldig. I den mån det sett från lagstiftarhåll uppstår oönskade effekter av nämnda förmögenhetsöverföringar o.d. bör dessa förfaranden som skett rättas till genom ändrad lagstiftning. I detta sammanhang kan slutligen tilläggas att det har uppmärksammats att kommunala bolag genom skatteplanering skulle kunna undgå bolagsskatt på sina vinster. Det har satts ifråga om inte skatteflyktslagen borde göras tillämplig på sådana förfaranden. Inom pågår ett utredningsarbete kring dessa frågor där även kommunalrättsliga frågeställningar aktualiseras. Lagen mot skatteflykt bör ges en generell utformning och inte innehålla särregler med avseende på vissa ägarkategorier. Det är därför inte lämpligt att lösa de problem som kan föreligga på området genom bestämmelser i skatteflyktslagen. 5.3.3 Den skattskyldiges avsikt Regeringens förslag: Rekvisitet det huvudsakliga skälet för förfarandet ersätts med det övervägande skälet för förfarandet. Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Många remissinstanser avstyrker förslaget med motiveringen att det innebär en utvidgning som medför att förutsebarhet och rättssäkerhet inskränks. och Länsrätten i föreslår andra utformningar av rekvisitet. Skälen för regeringens förslag: För att den nuvarande klausulen skall kunna tillämpas förutsätts att skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet. Enligt förarbetena skall förfarandet med bortseende från skatteförmånen framstå som praktiskt taget meningslöst (se SkU 1982/83:20 s. 20). Av rättsfallsgenomgången framgår enligt skatteflyktskommittén att det uttalandet medfört att förfaranden med uppenbara inslag av skatteflykt inte angripits med skatteflyktslagen. En starkt bidragande orsak till den restriktiva tillämpningen av rekvisitet torde vara utgången i RÅ 85 1:69 (se avsnitt 4.10.1 under rubriken av fastigheter till närstående.) Även om en mindre restriktiv tillämpning av beviskravet möjligen kan skönjas i senare praxis, och då huvudsakligen beroende av karaktären av de förfaranden som varit föremål för Regeringsrättens prövning, har motivuttalandet fått stor genomslagskraft. Enligt skatteflyktskommittén föreligger dessutom en inte obetydlig skillnad mellan lagtextens ordalydelse och de förarbetsuttalanden som blivit vägledande vid tillämpningen av rekvisitet. Det bör vidare beaktas att andra skatteflyktsförfaranden än s.k. upplägg, som tillhandahålls mot betalning, sällan är praktiskt taget meningslösa, om man bortser från skatteförmånen. Den skattskyldige har således ofta andra motiv för sitt handlande än att minska sin skatt, trots att det valda förfaringssättet i första hand betingas av skatteskäl. Med beaktande av det nu sagda anser regeringen att den tolkning rekvisitet det huvudsakliga skälet kommit att ges innebär att tillämpningen av den nuvarande skatteflyktslagen inskränkts på ett mindre lämpligt sätt. Det är därför nödvändigt att göra en omarbetning av rekvisitet. föreslog att beviskravet skulle utformas på så sätt att skatteförmånen skulle ha utgjort ett väsentligt skäl för förfarandet. Förslaget kritiserades under remissbehandlingen. Även enligt regeringens mening kan befaras att en sådan utformning av avsiktsrekvisitet skulle vara för långtgående. Länsrätten i har föreslagit att rekvisitet skall ha utformningen det avgörande skälet . Med hänsyn till den innebörd det avgörande skälet getts i tidigare förarbetsuttalanden (se prop. 1980/81:17 s. 29 och s. 126 samt prop. 1982/83:84 s. 18) är inte ett sådant alternativ heller ett lämpligt val. förslag att avsiktsrekvisitet skall utformas så att skatteförmånen framstår som det enda väsentliga skälet skulle medföra att generalklausulens effektivitet påtagligt begränsades. Som regeringen tidigare anfört är en sådan utformning av skatteflyktslagen inte lämplig. En tillämpning av skatteflyktsklausulen som bättre svarar mot syftet torde kunna uppnås om rekvisitet utformas på så sätt att skatteförmånen kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet. För att skatteflyktsklausulen skall kunna tillämpas bör således krävas att skatteförmånen vid en objektiv betraktelse väger tyngre än samtliga övriga skäl tillsammans som den skattskyldige har för sitt handlande. Har den skattskyldige således affärsmässiga, organisatoriska eller andra skäl för sitt handlande som var för sig eller tillsammans väger tyngre än syftet att erhålla skatteförmånen i fråga avses generalklausulen inte vara tillämplig. Som blir vad som vid en objektiv bedömning av samtliga omständigheter framkommer i ärendet avgörande för tolkningen av den skattskyldiges avsikt med förfarandet. I den meningen föreslås ingen ändring av gällande rätt. Detta innebär att bestämmelsen såvitt nu är i fråga bör få följande lydelse: ...skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet... Regeringen anser att den valda utformningen inte leder till osäkerhet eller minskad förutsebarhet eftersom det nu föreslagna rekvisitets innebörd framgår klart av lagtextens utformning. Det bör dessutom betonas att en avgörande förutsättning för klausulens tillämpning är att förfarandet strider mot lagstiftningens syfte i enlighet med vad som sagts i avsnitt 5.3.1. De föreslagna förändringarna av skatteflyktslagens utformning innebär enligt regeringens bedömning sammanfattningsvis en väl avvägd balans mellan kraven på rättssäkerhet och effektivitet. Regeringens förslag: Förutsättningen att förfarandet skall medföra en inte oväsentlig skatteförmån ändras till en väsentlig skatteförmån. Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: De remissinstanser som har yttrat sig i denna fråga är positiva till den föreslagna ändringen. och Föreningen vill ha klarare riktlinjer för vilken storlek skatte- förmånen skall ha. Skälen för regeringens förslag: I underrättstillämpningen har enligt skatteflyktskommittén vid ett flertal tillfällen fråga uppkommit om förfarandet medför en tillräckligt stor skatteförmån eller om det över huvud taget uppstår en skatteförmån. Den senare frågan gäller hur förfaranden skall bedömas som genomförs men där den eventuella skatteförmånen uppkommer först vid ett senare års taxering. Av förarbetena till den nuvarande bestämmelsen följer att förmånen inte behöver uppkomma som rättshandlingen. I vissa fall kan det dock vara svårt att redan taxeringsåret överblicka de framtida konsekvenserna. I praxis har frågan lösts på så sätt att en eftersyn görs, vilket i flera fall medfört betydande merarbete för domstolarna och skattemyndigheterna. Det har framhållits att det borde vara tillräckligt att den skattskyldige genom förfarandet får en möjlighet att senare erhålla en skatteförmån för att skatteförmånsrekvisitet skall anses uppfyllt, alltså oavsett om det vid bedömningstillfället går att avgöra huruvida skatteförmånen verkligen kan komma att realiseras . Regeringen anser dock att det även fortsättningsvis skall krävas att det vid prövningstillfället framgår att den skattskyldiges skatteförmån kan realiseras . De problem som framkommit i rättstillämpningen torde också ha mindre betydelse efter skattereformen, bl.a. därför att reaförluster numera inte får sparas till ett efterföljande beskattningsår. Även skatteförmånsbegreppet som sådant har kritiserats. Det kan hävdas att begreppet rent språkligt är mindre lämpligt i vissa situationer av skatteflykt. Några tillämpningsproblem i det avseendet har skatteflyktskommittén inte kunnat belägga. Förutsättningen att förfarandet skall medföra en skatteförmån bör därför kvarstå oförändrad. Vad som avses med skatteförmån är helt enkelt undvikandet av den ytterligare skatt som skulle ha påförts om skatteflyktsförfarandet inte hade kommit till stånd.Förutsättningen att förfarandet skall medföra en inte oväsentlig skatteförmån bör dock ändras. Trots att det i förarbetena till skatteflyktslagen betonats att klausulen normalt skall tillämpas endast om förmånen uppgår till betydande belopp visar enligt skatteflyktskommittén genomgången av underrättspraxis att skattemyndigheterna i ett inte obetydligt antal fall framställt yrkanden om tillämpning av skatteflyktslagen trots att skatteförmånen uppgått till tämligen obetydliga belopp. I några kammarrättsavgöranden har en skatteförmån som uppgått till ett väsentligt lägre belopp än kommit att betraktas som inte oväsentlig. Enligt regeringen talar bl.a. processekonomiska skäl för att det bör krävas att förfarandet ger upphov till en betydligt större skatteförmån än något tusental kronor för att klausulen skall kunna tillämpas. För att få till en ändrad tillämpning i praxis bör rekvisitet utformas på så sätt att förutsättningen en inte oväsentlig skatteförmån ersätts med rekvisitet en väsentlig skatteförmån . Med hänsyn bl.a. till förändringar av penningvärdet bör vad som avses med väsentlig skatteförmån inte uttryckas i ett bestämt belopp. Det är inte heller lämpligt att relatera förmånens storlek till den taxerade inkomsten e. d. i det enskilda fallet. Däremot bör naturligtvis beaktas om förfarandet medför skatteförmåner vid mer än en taxering. En närmare beloppsmässig precisering av rekvisitet bör överlåtas till praxis. Utgångspunkten bör dock vara att skatteflyktslagen endast skall användas som korrektiv om den undandragna skatten uppgår till belopp som påtagligt överstiger de belopp som betraktats som inte oväsentliga. Regeringens bedömning: Tillämpningsområdet för generalklausulen bör inte utvidgas. Som begränsas den således till taxering till inkomstskatt, statlig inkomstskatt och statlig förmögenhetsskatt. Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens bedömning. Remissinstanserna: efterlyser ett ställningstagande i fråga om expansionsmedelsskatt. anser att lagen av preventiva skäl bör utvidgas till att omfatta mervärdesskatten. Skälen för regeringens bedömning: Skatteflyktslagen gäller i fråga om taxering till inkomstskatt, statlig inkomstskatt och statlig förmögenhetsskatt. Även den nya klausulen bör omfatta i vart fall dessa områden. Detta innebär naturligtvis inte att klausulens tillämpningsområde begränsas till förfaranden som t.ex. kringgår eller utnyttjar bestämmelserna i kommunalskattelagen eller lagen om statlig inkomstskatt på ett sätt som strider mot lagstiftningens syfte. Enligt såväl förarbetena till den nuvarande klausulen som av praxis framgår att det avgörande är om den eller de skattebestämmelser som utnyttjas får återverkningar för den skattskyldiges taxering till eller statlig inkomstskatt. Ett skatteflyktsförfarande som t.ex. inbegriper ett utnyttjande av bestämmelserna i lagen om expansionsmedel eller lagen om avdrag för underskott av näringsverksamhet utesluter således inte en tillämpning av skatteflyktsklausulen. Det är däremot inte nödvändigt att låta skatteflyktslagen omfatta även expansionsmedelsskatt. Frågan om lagstiftningen skall utvidgas till att omfatta även andra skatter har varit föremål för diskussion ända sedan lagens tillkomst. De skatter och avgifter som ligger närmast till hands att undersöka om de bör omfattas av lagstiftningen är de indirekta skatterna och arvs- och gåvoskatterna. Redan i betänkandet Allmän skatteflyktsklausul (SOU 1975:77) föreslogs att generalklausulen skulle omfatta samtliga skatter och avgifter. I betänkandet uttalades att skatteundandragande transaktioner förekommer inom inkomst-, förmögenhets-, arvs- och gåvobeskattningen.