prop · GK0352 · 1997-01-01 00:00:00 — En nedskrivning enligt första eller andra stycket skall återföras, om det inte längre finns skäl för den. Nedskrivningar och återföringar som avses i första - tredje styckena skall redovisas i resultaträkningen. Paragrafen behandlar nedskrivning av anläggningstillgångar. Den motsvarar 4 kap. 5 § årsredovisningslagen (jfr prop. 1995/96:10 del 2 s. 200 och 201) och avviker härigenom delvis från bestämmelsen om nedskrivning i 20 § femte stycket normalreglementet. Av första stycket följer att nedskrivning skall ske när tillgångens verkliga värde på balansdagen är lägre än vad som följer av 3 och 4 §§, dvs. lägre än an- skaffningsvärdet minskat med gjorda nedskrivningar. Nedskrivning skall dock göras enbart om värdenedgången är bestående. Bedömningen av när en värdenedgång är bestående torde få göras med hänsyn till bl.a. tillgångens art och funktion samt värdenedgångens storlek. Försiktighetsprincipen talar för att nedskrivningsbestämmelsen inte ges en alltför restriktiv tillämpning. Bestämmelsen i första stycket anger inte bara när nedskrivning skall göras utan avspeglar också när nedskrivning får göras. I ett fall får emellertid ned- skrivning göras trots att ett av rekvisiten i första stycket inte är för handen. Enligt andra stycket får sålunda en finansiell anläggningstillgång skrivas ned till det lägre värde den har på balansdagen även om detta lägre värde inte kan förutses vara bestående. I 21 § normalreglementet finns en från bokföringslagen hämtad bestämmelse om att fordringar som är osäkra skall tas upp till de belopp varmed de beräknas inflyta. Den bestämmelsen har inte någon motsvarighet i lagförslaget. I den situationen kan man i stället tillämpa bestämmelsen i det nu behandlade stycket. Den bestämmelsen ger ju möjlighet att värdera långfristiga finansiella investeringar enligt lägsta värdets princip Tredje stycket innebär att en nedskrivning skall återföras (reverseras) om skälen för den inte längre föreligger. Bestämmelsen saknar motsvarighet i tidigare praxis. Ett skäl för återföring kan vara att den omständighet som föranledde nedskrivningen har visat sig utebli. Nedskrivningar och reverseringar av dessa skall redovisas i resultaträkningen. Detta följer av fjärde stycket. 6 § Finansiella anläggningstillgångar som har ett tillförlitligt och bestående värde, som väsentligt överstiger bokfört värde enligt 3 § och 5 § andra stycket får skrivas upp till högst detta värde om det står i överensstämmelse med god redovisningssed. Beloppet får inte tas upp i resultaträkningen. I samband med uppskrivningen skall det i en not lämnas upplysning om storleken på det uppskrivna beloppet. Nedskrivning av tillgång som har skrivits upp skall efter uppskrivningen beräknas med utgångspunkt i det uppskrivna värdet. Förslaget har behandlats i avsnitt 6.3.6. Första stycket anger de grundläggande förutsättningarna för att uppskrivning skall få ske. Rätten att göra uppskrivningar har begränsats till finansiella tillgångar. För att en uppskrivning skall få ske krävs vidare att dels vissa krav är uppfyllda vad gäller det högre värde som tillgången anses ha, dels att uppskrivningen överensstämmer med god redovisningssed och dels att uppskriv- ningsbeloppet används till visst preciserat ändamål. För det första fordras att tillgången har ett tillförlitligt och bestående värde som väsentligt överstiger bokfört värde. Det bokförda värdet erhålls genom tillämpning av reglerna om anskaffningsvärde (3 §) justerat med eventuella nedskrivningar (5 §). Kravet på att det nya högre värdet skall vara bestående överensstämmer med 15 § fjärde stycket bokföringslagen. Kravet på att värdet skall vara tillförlitligt innebär att värdet måste kunna bestämmas på ett objektivt och säkert sätt. Kravet att värdet väsentligen överstiger det bokförda värdet överensstämmer med 15 § fjärde stycket bokföringslagen. Tillsammans torde dessa krav bidra till att motverka växelvisa och oregelbundet återkommande uppskrivningar och ned- skrivningar och därav följande ryckighet i värderingen. För det andra fordras att uppskrivningen får ske om det står i överensstäm- melse med god redovisningssed. Det torde ofta vara lämpligt att, innan uppskrivning sker, företa en oberoende värdering av tillgången. För det tredje fordras att uppskrivningen endast används för att öka det egna kapitalet. En sådan uppskrivning skall föras direkt mot det egna kapitalet och får inte redovisas i resultaträkningen. Vid uppskrivning skall upplysning lämnas i en not om storleken på det uppskrivna beloppet (andra stycket). 7 § Omsättningstillgångar skall, om inte annat följer av 8 §, tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet på balansdagen. Med anskaffningsvärde förstås utgifterna för tillgångens förvärv eller till- verkning. Vid bestämmandet av anskaffningsvärdet tillämpas 3 § andra - fjärde styckena. Med det verkliga värdet avses försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad. Om det finns särskilda skäl, får det verkliga värdet bestämmas till återanskaffningsvärdet, i förekommande fall med avdrag för inkurans, eller något annat värde som är förenligt med god redovisningssed. Med återanskaffningsvärde avses det belopp som motsvarar den utgift för anskaffandet som kommunen eller skulle ha haft om tillgången anskaffats på balansdagen. Paragrafen motsvarar 4 kap. 9 § årsredovisningslagen (se prop. 1995/96:10 del 2 s. 206). Första stycket ger uttryck för den s.k. lägsta värdets princip, dvs. omsätt- ningstillgångar skall tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet. Detta innebär en skillnad i förhållande till normalreglementet. Enligt 19 § normalreglementet skall nämligen omsättningstillgångar värderas till anskaffningsvärdet eller det verkliga värdet men inte nödvändigtvis till det lägsta av dessa. Med anskaffningsvärdet avses detsamma som vid värdering av anläggnings- tillgångar (se andra stycket och dess hänvisning till 3 §). Det verkliga värdet skall bestämmas med hänsyn till försäljningsvärdet minskat med försäljningskostnader eller, om det finns särskilda skäl, med hänsyn till återanskaffningsvärdet eller annat värde som är förenligt med god redovisningssed (se tredje stycket). I förarbetena till årsredovisningslagen uttalades att försäljningsvärdet liksom torde kunna bestämmas med hänsyn till det pris som rörelsen på balansdagen skulle kunna uppnå vid en normal försäljning i den löpande verksamheten. Med hänsyn till de särskilda förutsättningar som gäller för den kommunala verksamheten kan en värdering till försäljningsvärdet ibland vara svår att tillämpa eller ge en oriktig bild. Sådana förhållanden kan utgöra särskilda skäl att bestämma det verkliga värdet med hänsyn till återanskaffningsvärdet. Det bör överlämnas till redovisningspraxis att inom ramen för kravet på god redovisningssed närmare ta ställning till i vilka situationer det finns anledning att bestämma det verkliga värdet till annat värde än försäljningsvärdet. Redovisning till bestämd mängd och fast värde 8 § Materiella anläggningstillgångar, råvaror och förnödenheter som omsätts och vars sammantagna värde är av underordnad betydelse för kommunen eller , får tas upp till en bestämd mängd och ett fast värde, om deras kvantitet, värde och sammansättning inte varierar väsentligt. Paragrafen motsvarar 4 kap. 12 § årsredovisningslagen. Den ger möjlighet till en förenklad icke-individualiserad värdering av vissa tillgångar som kan antas vara av mindre värde. Omräkning av fordringar och skulder i utländsk valuta 9 § Fordringar i utländsk valuta får omräknas enligt balansdagens kurs, om det står i överensstämmelse med god redovisningssed. Skulder i utländsk valuta skall omräknas enligt balansdagens kurs, om denna är högre än kursen vid skuldens uppkomst. Är balansdagens kurs lägre än kursen vid skuldens uppkomst, får omräkning enligt balansdagens kurs ske endast om orealiserad kursvinst kan avräknas mot orealiserad kursförlust och sådan avräkning står i överensstämmelse med god redovisningssed. Förslaget har behandlats i avsnitt 6.3.6. Bestämmelserna i första stycket om omräkning av fordringar i utländsk valuta har inte någon motsvarighet vare sig i normalreglementet eller i Referens- gruppens uttalanden. Även om fordringar i utländsk valuta torde vara sällsynta i verksamhet finns det ändå anledning att beröra dem i lagstiftningen. En motsvarande bestämmelse finns i 4 kap. 13 § årsredovisningslagen (jfr prop. 1995/96:10 del 2 s. 210). I avsaknad av särskilda regler hade det varit naturligt att bestämma anskaff- ningsvärdet av en fordran i utländsk valuta till anskaffningskostnaden omräknad enligt kursen på anskaffningsdagen. Paragrafens bestämmelser ger möjlighet att i stället räkna om anskaffningsvärdet enligt kursen på balansdagen. En förutsättning för detta är dock att det står i överensstämmelse med god redovisningssed. I andra stycket behandlas omräkning av skulder i utländsk valuta. Paragrafen har - med hänsyn till den försiktighet som bör prägla den kommunala redovisningen - i denna del utformats mera restriktivt än den motsvarande regeln i årsredovisningslagen. Bestämmelsen tillåter sålunda omräkning till balansdagens kurs endast i två fall. Omräkning till balansdagens kurs får alltid ske då kursen på balansdagen är högre än vid skuldens uppkomst, dvs. då omräkningen leder till att skulden beräknas till ett högre belopp. I det mot- satta fallet, dvs. då kursen är lägre och omräkningen således leder till att skulden upptas till ett lägre belopp, får omräkning ske endast om den uppkomna kursvinsten kan kvittas mot en tidigare bokförd kursförlust avseende samma skuld, dock inte till belopp som överstiger ursprungskursen. Kvittningar av kursvinster och kursförluster mellan olika skulder får endast ske om det är förenligt med god redovisningssed. Principerna för omräkning av fordringar och skulder i utländsk valuta skall anges som en tilläggsupplysning, se 11 §. Periodisering av vissa belopp vid upptagande av lån 10 § Kapitalrabatter och direkta emissionsutgifter vid upptagande av lån skall periodiseras, dock längst över tiden till dess skulden förfaller till betalning. Sådan periodisering behöver dock inte göras om den är utan väsentlig betydelse. Paragrafen motsvarar 4 kap. 15 § årsredovisningslagen. Med kapitalrabatt avses - liksom i den motsvarande bestämmelsen i 17 § tredje stycket bokföringslagen (jfr prop. 1975:104 s. 227) - den merkostnad som uppkommer för en låntagare när ett lån upptas till en kurs som understiger den till vilken lånet skall inlösas. Uttrycket direkta emissionsutgifter avser utgifter för upptagande av lånet, t.ex. provision till förmedlande bank eller tryckning av skuldebrev. Periodiseringen får ske genom att ett belopp som motsvarar kapitalrabatten eller emissionsutgiften tas upp som tillgång. Denna tillgång måste därefter av- skrivas på ett sådant sätt att den är fullständigt avskriven senast då skulden förfaller till betalning. Periodisering av kapitalrabatt och direkta emissionsutgifter är som huvudregel obligatorisk. Någon periodisering behöver dock inte göras, om den bedöms vara utan betydelse. Så kan exempelvis vara fallet när det rör sig om småbelopp eller när beloppen är oväsentliga i förhållande till lånebeloppet. 11 § Avsättning skall, om inte annat följer av 5 kap. 4 §, göras för samtliga förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår och som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till belopp eller till den tidpunkt då de skall infrias. Paragrafen, som behandlar begreppet avsättningar , motsvarar 4 kap. 16 § årsredovisningslagen. Med förpliktelser avses ekonomiska förpliktelser i förhållande till tredje man vilkas storlek eller förfallotidpunkt inte är helt bestämd. Den typ av förpliktelser som här torde ha störst praktisk betydelse är avsättningar för pensionsförpliktelser. Redovisningen av utbetalningar av pen- sioner som intjänats behandlas dock i 5 kap. 4 §. Men även en del andra förpliktelser kan vara sådana att de bör redovisas här, t.ex. till storleken tvistiga skulder eller riskfyllda åtaganden. En avsättning bör inte vara större än vad som motsvarar förpliktelsen. Över huvud taget skall möjligheten att göra avsättning inte användas för att skapa dolda reserver. Paragrafen behandlar inte frågan om särskilda avsättningar får göras för framtida utgifter som inte sammanhänger med förpliktelser mot tredje man. Den frågan bör prövas inom ramen för lagens bestämmelser om god redovisningssed. 12 § Principerna för värdering av tillgångar, avsättningar och skulder skall anges. För poster i årsredovisningen som avser tillgångar, avsättningar och skulder i utländsk valuta skall anges enligt vilka principer beloppen har räknats om till svenska kronor. Uppgifter enligt första och andra styckena får lämnas i not. Paragrafen, som motsvarar 5 kap. 2 § årsredovisningslagen, ställer krav på angivande av de värderings- och omräkningsprinciper som har tillämpats i redovisningen. 1 § I finansieringsanalysen skall kommunens eller finansiering och investeringar under räkenskapsåret redovisas. Förslaget har behandlats i avsnitt 6.3.5. I normalreglementet angavs tidigare hur finansieringsanalysen skulle sammanställas. Referensgruppen har därefter uttalat att utformningen av finan- sieringsanalysen inte behöver regleras i detalj. Det finns inte skäl att ställa samma krav på uppställningen som för resultat- och balansräkningarna. Kravet på jämförbarhet kommuner emellan gör sig inte lika starkt gällande här. En ständig utveckling pågår inom området för finansieringsanalys. En reglering av vad som skall redovisas i analysen bör inte heller ske med hänsyn till detta. Frågan om den närmare utformningen av finansieringsanalysen bör prövas inom ramen för god redovisningssed. En naturlig utgångspunkt kan dock vara att det i finansieringsanalysen lämnas en beskrivning av den likvidmässiga hanteringen som utvisar flödet av betalningarna. I normalfallet kan en finansieringsanalys lämpligen innehålla uppgifter om betalningsflödet från den löpande verksamheten, försäljning av anläggningstillgångar, ökning och minskning av långfristiga skul- der respektive avsättningar samt investeringar. Den fortsatta utvecklingen kan leda till att bedömningen ändras av vilket innehåll en finansieringsanalys kan ha. 1 § Sådana upplysningar som avses i 4 kap. 1 § skall omfatta också sådan verksamhet som bedrivs genom andra juridiska personer. Förslaget har behandlats i avsnitt 6.3.7. De upplysningar som avses gäller sådan verksamhet som bedrivs genom andra juridiska personer, t.ex i form av aktiebolag, stiftelse, ekonomisk förening, ideell förening eller handelsbolag samt verksamhet som bedrivs inom ramen för ett kommunalförbund. Det bör noteras att redovisningen i detta fall skall omfatta alla berörda juridiska personer oavsett graden av inflytande och således inte den mer begränsade krets som avses i 8 kap. 2 § denna lag. Sammanställda resultat- och balansräkningar 2 § Den sammanställda redovisningen skall innehålla en resultaträkning som utgör en sammanställning av kommunens eller resultaträkning och resultaträkningarna för de övriga juridiska personer i vilka kommunen eller har ett betydande inflytande. Redovisningen skall vidare innehålla en balansräkning som utgör en samman- ställning av kommunens eller balansräkning och balansräkningarna för de övriga juridiska personer i vilka kommunen eller har ett betydande inflytande. Förslaget har behandlats i avsnitt 6.3.7. Någon motsvarande bestämmelse finns inte i normalreglementet. I 8 kap. 17 § kommunallagen finns en regel om s.k. koncernredovisning. Bestämmelsen anknyter till vad som är praxis i kommuner och landsting och till uttalande av Referensgruppen om upprättande av koncernredovisning. I paragrafen används begreppet betydande inflytande. Samtliga juridiska per- soner enligt 1 § detta kapitel omfattas därför inte av denna bestämmelse. Motivet är att juridiska personer av endast ringa betydelse skall kunna undantas från kravet på sammanställd redovisning. Detta synsätt återspeglas även i Referensgruppens uttalande. Begreppet betydande inflytande är hämtat från 1 kap. 5 § årsredovisningslagen där ett sådant inflytande presumeras föreligga om ett företag innehar minst tjugo procent av rösterna i en annan juridisk person. Denna 20-procentsregel bör kunna tillämpas även i förevarande fall. Den bör emellertid inte utgöra någon absolut gräns utan även företag i vilka kommunen eller ägarandel är mindre än så kan redovisas i sammanställningen. I den sammanställda redovisningen är inte kommunallagens krav om ekonomisk balans styrande. Pensionsåtaganden för de kommunala bolagen skall redovisas på samma sätt som görs , dvs. enligt de principer och regler som gäller för företagen. Kommuner och landsting skall dock redovisa pensionsåtaganden enligt det nu föreliggande förslaget. 1 § Kommuner och landsting skall minst en gång under räkenskapsåret upprätta en särskild redovisning (delårsrapport) för verksamheten från räkenskapsårets början. Minst en rapport skall omfatta en period av minst hälften och högst två tredjedelar av räkenskapsåret. Förslaget har behandlats i avsnitten 6.3.8. Ett krav i kommunallagen på ekonomisk balans samt ett krav på att återställa ett negativt resultat innebär att det ställs stora krav på den löpande ekonomiska uppföljningen. I årsredovisningslagen finns bestämmelser om att större företag skall upprätta delårsrapporter. Krav på delårsrapporter ställs också på statliga myndigheter. Krav på delårsrapport bör därför även gälla för kommuner, landsting och kommunalförbund. 2 § Delårsrapporten skall innehålla en översiktlig redogörelse för utveck- lingen av kommunens eller verksamhet och resultat sedan föregående räkenskapsårs utgång. Upplysningar skall då lämnas om 1. sådana förhållanden som är viktiga för bedömningen av kommunens resultat eller ställning, och 2. sådana händelser av väsentlig betydelse för kommunen eller som har inträffat eller efter dennas slut. Förslaget har behandlats i avsnitt 6.3.8. Delårsrapport utgör ett viktigt instrument för styrning och uppföljning. Del- årsrapporten bör ges samma struktur som årsredovisningen. Graden av speci- fikation kan emellertid vara lägre och delårsrapporten behöver endast omfatta kommunen respektive . Eventuella behov att utveckla delårsrapportens utformning och innehåll vidare bör prövas inom ramen för vad som ligger inom god redovisningssed. 3 § Om det inte finns särskilda hinder, skall det i anslutning till uppgifter enligt 2 § även lämnas motsvarande uppgifter för samma rapportperiod under det närmast föregående räkenskapsåret. Begrepp och termer skall så långt det är möjligt stämma överens med dem som har använts i den senast framlagda årsredovisningen. Förslaget har behandlats i avsnitt 6.3.8. I delårsrapporten bör jämförande uppgifter avseende närmast föregående år lämnas. Därutöver skall begrepp och termer så långt det är möjligt stämma överens med dem som har använts i den senast framlagda årsredovisningen. Ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna har behandlats samlat i avsnitt 6.5. Denna lag träder i kraft . I punkten anges lagens ikraftträdandedag. Härigenom ges kommuner och landsting möjlighet att vidta de förberedelser som kan behövas för att tillämpa lagen. Bestämmelserna skall tillämpas, med de undantag som anges under 3, första gången på bokföring, årsredovisning och delårsrapporter avseende . I punkten klargörs att hela kommer att omfattas av reg- lerna i lagen. Bestämmelsen i 4 kap. 4 § tillämpas första gången av kommuner och kom- munalförbund avseende och av landsting avseende räkenskaps- . som sköter landstingskommunal uppgift skall dock också tillämpa bestämmelsen första gången avseende . Föreskriften i punkten innebär att kravet på redovisning av reglering av nega- tiva årsresultat i förvaltningsberättelsen skall beaktas först fr.o.m. den tid- punkt då det i kommunallagen stadgade balanskravet träder i kraft. Vad som föreskrivs i - 5 kap. 1 § såvitt avser pensionsförpliktelser som upptagits bland posten Verksamhetens kostnader och posten Finansiella kostnader, - 5 kap. 2 § såvitt avser pensionsförpliktelser som upptagits i posten Avsättningar, posten Skulder eller bland ansvarsförbindelser under rubriken, Pensionsförpliktelser som inte tagits upp bland skulderna eller avsättningarna och Övriga ansvarsförpliktelser, samt - 5 kap. 4 § första meningen får börja tillämpas senare än , dock senast av kommuner och kommunalförbund avseende och av landsting avseende . som sköter landstingskommunal uppgift skall dock också tillämpa bestämmelserna senast avseende . Genom bestämmelsen i punkten ges möjligheten att skjuta upp tillämpningen av de paragrafer som avser att styra redovisningen av de kommunala avtals- pensionerna till den tidpunkten när kravet i kommunallagen på balanserad budget i 8 kap. 4 och 5 §§ börjar gälla. Den som väljer att börja tillämpa reglerna senare än i samband med ikraftträdandet måste justera balansräkningen för tiden efter med avseende på ansvarsförbindelser, avsättningar och det egna kapitalet. Syftet med justeringen är att redovisningen i balansräkningen skall motsvara vad som gällt om man i stället börjat tillämpa reglerna . Resultaträkningen berörs inte av denna justering. 8.2 Lag om ändring i kommunallagen 4 § Kommuner och landsting skall upprätta en budget för nästa kalenderår (budgetår). Budgeten skall upprättas så att intäkterna överstiger kostnaderna. Förslaget har behandlats i avsnitt 5.1. Paragrafen tillförs ett nytt andra stycke och där uttrycks det krav som ställs på kommunerna och landstingen att upprätta sina budgetar i balans och att genom detta styra ekonomin mot ett positivt årsresultat. Balanskravet skall tillgodoses och man skall kontinuerligt sträva efter att det råder en verklig balans i ekonomin - åtminstone i den meningen att intäkterna överstiger kostnaderna. Motivet är att verksamheten i ett längre tidsperspektiv inte kan vare sig drivas med årliga negativa resultat eller med nollresultat. Ekonomin måste kunna konsolideras för att bl.a. säkra framtida in- vesteringar. finns inte möjligheten att använda sig av s.k. budgetreg- leringsposter för att få budgeten att gå ihop. 5 § Budgeten skall innehålla en plan för verksamheten och ekonomin under budgetåret. I planen skall skattesatsen och anslagen anges. Av planen skall det vidare framgå hur verksamheten skall finansieras och hur den ekonomiska ställningen beräknas vara vid budgetårets slut. Om kostnaderna för ett visst räkenskapsår överstiger intäkterna, skall det negativa resultatet regleras och det redovisade egna kapitalet enligt balans- räkningen återställas under de närmast följande två åren. Beslut om sådan reglering skall fattas i budgeten senast då det negativa resultatet uppkom. Om det finns synnerliga skäl kan fullmäktige besluta att sådan reglering inte skall göras. Budgeten skall också innehålla en plan för ekonomin för en period av . Budgetåret skall därvid alltid vara periodens första år. Förslaget har behandlats i avsnitten 5.1.3. Ändringen i andra stycket innebär ingen ändring i sak. Genom att föreskriva att det av planen skall framgå hur verksamheten skall finansieras klargörs att det som skall behandlas är hur såväl driftkostnader som investeringar skall finansieras. Genom ändringen klargörs också att det är samma verksamhet som avses i första och andra styckena. Paragrafen tillförs ett nytt tredje stycke. Att budgeten upprättas i enlighet med föreskrifterna i 4 § är ingen garanti för att det verkliga utfallet vid bud- getårets slut inte ser annorlunda ut. Huvudregeln i stycket innebär att negativa årsresultat i sådana fall skall regleras under de närmast två följande åren. För att det skall råda verklig balans i ekonomin kan det inte accepteras att uppkomna obalanser skjuts upp . Som utgångspunkt är innebörden av kravet på reglering att en negativ förändring av det egna kapitalet skall åter- ställas.