prop · GK03170 · 1997-01-01 00:00:00 — Med hänsyn till de indirekta skatternas koppling till företagsbeskattningen ansågs att även dessa skatter borde omfattas av klausulen. I promemorian Lag mot skatteflykt (Ds B 1978:6 s. 99 ff.) konstaterades att det saknades underlag för att bedöma om det var lämpligt att låta klausulen även omfatta t.ex. arvs- och gåvobeskattningen samt mervärdesskatten. För andra skatter uttalades att det i flertalet fall saknades möjlighet att få förhandsbesked. Bl.a. därför ansågs det inte lämpligt att låta t.ex. kupongskatten omfattas av klausulen. I promemorian förordades att frågan om en utvidgning av klausulen till att omfatta andra skatter än inkomst- och förmögenhetsskatterna borde anstå tills praktiska erfarenheter vunnits av klausulens tillämpning. 1980/81:17 anslöt regeringen sig till vad som sades i promemorian Ds B 1978:6 och uttalade att möjligheten att få förhandsbesked är ett viktigt kom- plement till skatteflyktslagen (a. prop. s. 17). Även (SkU 1980/81:8 s. 15 f.) ansåg att man skulle avvakta med en eventuell utvidgning tills dess att praktisk erfarenhet vunnits av den då beslutade skatteflyktslagen. 1982/83:84 s. 13 framhölls att en utvidgning av lagens tillämp- ningsområde i linje med vad som uttalades i SOU 1975:77 i princip borde komma till stånd. (SkU 1982/83:20 s. 13 f.) anförde för sin del att frågan om en utvidgning av klausulen fick anstå tills dess att skatteflyktslagens tillämpning utvärderats. Till grund för bedömningen av frågan om generalklausulen skall utvidgas till att omfatta ytterligare skatter bör läggas en behovsprövning. I den delen anför skatteflyktskommittén följande. Den fråga som bör besvaras är om det även på andra skatteområden än de som omfattas av klausulen förekommer skatteflyktstransaktioner av sådan karaktär att de bör motverkas med en allmän generalklausul. Enbart det förhållandet att skatteundandragande förekommer på andra skatteområden innebär dock inte med automatik att skatteflyktslagen bör utvidgas till dessa skatter. Bl.a. kan skattens konstruktion eller andra omständigheter tala för att skatteflyktsförfarandena bör motverkas på andra sätt än genom att utvidga generalklausulens tillämpningsområde. Det bör erinras om att möjligheten att få förhandsbesked utgör ett viktigt komplement till generalklausulen. Enligt skatteflyktskommitténs bedömning torde en viss skatteflykt förekomma på arvs- och gåvoskatteområdet. Förfarandena torde enligt kommittén inte kunna mot- verkas enbart med ändringar av de materiella reglerna eller genom olika former av stopplagstiftning. Avsaknaden av ett förhandsbeskedsinstitut på arvs- och gåvoskatteområdet utgör dock ett påtagligt hinder mot att utvidga klausulen till att omfatta även dessa skatter. Det kan vidare hävdas att det är olämpligt att prejudikatbildningen avseende skatteflyktslagen formas i två olika instansordningar. Arvs- och gåvoskattelagstiftningen är föremål för översyn inom . Enligt regeringens uppfattning bör frågan om införandet av en särskild för arvs- och gåvoskatterna anpassad skatteflyktsklausul undersökas i det arbetet. konstaterade att skatteflykt i traditionell mening är relativt ovanlig inom mervärdesskatten. ansluter sig till bedömningen att skatteflykt inte är lika vanligt förekommande på mervärdesskatteområdet som inkomstskatteområdet. Därutöver torde bl.a. den utvidgade skatteplikten genom mervärdesskattereformen ha bidragit till att förutsättningarna för att genomföra skatteflyktsförfaranden på mervärdesskatteområdet minskat. De skatteflyktsförfaranden på mer- värdesskatteområdet som kommit till kommitténs kännedom är dessutom i första hand sådana förfaranden som bör angripas med genomsyn eller åtgärdas genom ändringar av de materiella reglerna. Det skattefusk som förekommer i form av bl.a. uppblåsta värderingar i samband med egendomsöverlåtelser eller genom skenrättshandlingar motverkas inte av en skatteflyktsklausul. Kommittén har inte funnit något belägg för att skatteflyktsklausulen ger upphov till att skatte- flyktsförfaranden frånkänns verkan vid inkomsttaxeringen men godtas i mervärdes- skattehänseende. Inte heller kan enbart skatteflyktsklausulens allmänpreventiva effekt tas som förevändning för att utvidga klausulen till mervärdesskatten. Sammantaget är det således kommitténs bedömning att något behov av att utvidga klausulen till att omfatta även mervärdesskatteområdet inte föreligger. Regeringen delar denna uppfattning. På punktskatteområdet förekommer olika former av förfaranden som är att betrakta som skattefusk. Däremot förekommer enligt skatteflyktskommitténs bedömning skatteflykt i teknisk mening endast i begränsad omfattning på punktskatteområdet. Brister i de materiella reglerna justeras också relativt snabbt. I övrigt har vad som redan anförts angående mervärdesskatten även giltighet för punktskatterna. Regeringen anser därför att skatteflyktsklausulen inte heller bör utvidgas till att omfatta punktskatterna. har inte heller kunnat konstatera att det förekommer förfaranden som är att betrakta som skatteflykt på övriga skatte- och avgiftsområden. För dessa skatter och flertalet avgifter saknas dessutom möjlighet att erhålla förhandsbesked. Vad gäller kupongskatt har regeringen tillsatt en särskild utredare för att genomföra en översyn av reglerna för denna skatt. (1996:12) skall enligt direktiven (Dir 1996:76) särskilt beakta problem som rör skatteflykt. Någon anledning att nu utvidga tillämpningen av skatteflyktslagen till kupongskatt föreligger därför inte. Sammanfattningsvis anser regeringen att skatteflyktsklausulen inte bör utvidgas till att omfatta ytterligare skatteområden. 5.5 Första instans för tillämpning av generalklausulen Regeringens bedömning: Tillämpningen av generalklausulen i första instans skall även i fortsättningen ske hos länsrätten. Kommitténs förslag: Tillämpningen av generalklausulen i första instans föreslås nedflyttad till skattemyndigheterna. Remissinstanserna: Flera remissinstanser är negativa till att skattemyndig- heten blir första instans. Därvid åberopas bl.a. att rättssäkerheten försämras genom att skattemyndigheten blir både beslutande instans och part samt att komplexiteten i de frågor som aktualiseras medför att prövning bör ske i domstol. En generell rätt till anstånd med betalning av skatten efterlyses av några remissinstanser. Av de remissinstanser som inte motsätter sig en överflyttning av beslutsfattandet till skattemyndighet uttrycker vissa tvek- samhet till lämpligheten i förslaget. Skälen för regeringens bedömning: I olika sammanhang har uttalats att det bör övervägas om tillämpningen av generalklausulen kan flyttas ned till skattemyndighet. Redan i förarbetena till lagstiftning uttalade den dåvarande regeringen att prövningen av principiella skäl borde läggas hos taxeringsnämnderna som första instans. Genom taxeringsreformen flyttades års taxering behörigheten att besluta om eftertaxering, obehöriga vinstöverföringar m.m. från länsrätt till skattemyndigheten. En för beskattningsförfarandet grundläggande princip är således att beskatt- ningsbeslut skall fattas av skattemyndighet i första instans. I förarbetena till den nuvarande taxeringslagen (prop. 1989/90:74 s. 277 f.) anförs att skattemyndigheten skall ha behörighet att fatta beslut i alla uppkommande taxeringsfrågor om inte rättssäkerhetssynpunkter eller andra särskilda skäl medför att domstol bör vara första instans. Förutom beslut om eftertaxering och tillämpning av bl.a. bestämmelserna om obehöriga vinstöverföringar som var förbehållna domstol är skattemyndigheten även behörig att tillämpa den skatteflyktsklausul som finns intagen i omstruktureringslagen (se avsnitt 5.7). Efter taxeringsreformens genomförande har skattemyndigheten således befogenhet att fatta beslut i alla uppkommande taxeringsfrågor med undantag för beslut om tillämpning av lagen mot skatteflykt. Mot denna bakgrund ansåg skatteflyktskommittén att en nedflyttning av tillämpningen av skatteflyktslagen till skattemyndigheten bl.a. skulle leda till att prövningen kunde samordnas med övriga taxeringsåtgärder och att den enskilde på ett tidigare stadium skulle kunna få besked om huruvida skatteflyktslagen var tillämplig. De rättssäkerhetsskäl som kunde anföras för att t.ex. tvångsåtgärder borde prövas av domstol i första instans menade skatteflyktskommittén inte gjorde sig gällande i detta sammanhang. Lagtolkning ansågs inte heller på något sätt förbehållet domstolarna i deras arbete. I tveksamma fall hade den enskilde alltid möjlighet att begära förhandsbesked. Om förhandsbeskedsinstitutet inte utnyttjas förutsattes att anstånd med betalning av skatten i allmänhet skulle medges. Det förordades dock inte att en ovillkorlig rätt till anstånd infördes enbart av den anledningen att lagen mot skatteflykt skulle tillämpas i ett taxeringsärende. Sammanfattningsvis ansåg skatteflyktskommittén att varken rättssäkerhetsskäl eller andra skäl kunde anföras mot att flytta ned tillämp- ningen av skatteflyktslagen till skattemyndigheten. Som framgår av tidigare avsnitt förekommer hos många remissinstanser en viss misstro mot de förändringar i generalklausulens rekvisit som föreslås. Den ökade effektivitet i tillämpningen av generalklausulen som skatteflyktskommittén föreslår och som regeringen i allt väsentligt ansluter sig till med de föreslagna ändringarna ses som en inskränkning av rättssäkerheten och den enskildes möjlighet att kunna bedöma utfallet av olika rättshandlingar. Regeringen anser, som framgår av tidigare ställningstaganden, att dessa farhågor är obefogade. Innan det har utvecklats en praxis avseende de nya rekvisiten är det dock inte lämpligt att ytterligare öka den känsla av osäkerhet som kan uppkomma hos vissa skattskyldiga genom att flytta prövningen av skatteflyktsklausulen i första instans från domstol till skattemyndighet. Tills vidare bör därför länsrätt förbli första instans för tillämpning av skatte- flyktslagen. Därmed föreligger inte heller skäl att öka möjligheten att få anstånd med betalning av skatt i de fall då en tillämpning av skatteflyktslagen aktualiseras. Sedan en praxis utvecklats avseende de nya rekvisiten finns enligt regeringens mening skäl att åter överväga frågan om första instans vid tillämpning av skatteflyktslagen. Rättsfallsgenomgången ger enligt skatteflyktskommittén inte stöd för slutsatsen att de i 3 § skatteflyktslagen anvisade metoderna för hur taxeringsbeslutet skall bestämmas om generalklausulen anses tillämplig på ett förfarande medför tillämpningsproblem. Undantagsregeln som ger möjlighet att jämka taxeringen om huvudregeln skulle leda till oskäligt resultat har såvitt framgår endast aktualiserats i något enstaka fall. Det förhållandet bör dock inte tas till intäkt för att den är överflödig. Tvärtom får undantagsregeln anses fylla en viktig funktion som säkerhetsventil om de i huvudregeln anvisade handlingsalternativen skulle ge upphov till ett oskäligt resultat. Däremot kan hävdas att hänvisningen till 4 kap. 3 § taxeringslagen (1990:324) är mindre lämplig eftersom det inte är fråga om skönstaxering i vedertagen bemärkelse när undantagsregeln tillämpas. Med anledning därav anser regeringen att en ändring av närmast redaktionellt slag bör göras i 3 § skatteflyktslagen. 5.7 Skatteflyktsbestämmelsen i omstruktureringslagen Regeringens bedömning: Den särskilda skatteflyktsbestämmelsen i omstruk- tureringslagen behålls oförändrad. Kommitténs förslag: Det föreslås att skatteflyktsbestämmelsen i omstruk- tureringslagen slopas. Remissinstanserna: anser att ett avskaffande av skatteflykts- bestämmelsen i omstruktureringslagen bör anstå tills vägledande praxis hunnit komma eftersom den är betydligt mer omfattande än den föreslagna generalklausulen och har en preventiv effekt. Länsrätten i tillstyrker att bestämmelsen tas bort. Skälen för regeringens bedömning: Lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG, i fortsättningen benämnd omstruktureringslagen, trädde i kraft och är baserad på det s.k. fusionsdirektivet (90/434/EEG). Enligt lagen skall, under vissa i lagen angivna förutsättningar, gränsöverskridande omstruktureringar (fusioner, fissioner, andelsbyten och verksamhetsöverlåtelser) kunna genomföras utan att det uppkommer några omedelbara skattekonsekvenser. Av fusionsdirektivet (artikel 11. led a) följer att en medlemsstat helt eller delvis får avstå från att tillämpa direktivets bestämmelser om skattelättnader om det finns anledning att befara att en omstrukturering (fusionen e. har skatteundandragande eller skatteflykt som huvudändamål eller som ett av sina huvudändamål. Med anledning av den möjlighet direktivet ger att motverka skatteflyktsförfaranden som utnyttjar lagens lättnadsregler har ansetts behövligt att ta in en särskild skatteflyktsbestämmelse i omstruktureringslagen. Bestämmelsen återfinns i 25 § av nämnda lag och har följande lydelse. Medför ett förfarande som anges i 3-6 §§, ensamt eller i förening med andra rättshandlingar, vid tillämpning av 7- 24 §§ en otillbörlig skatteförmån för den skattskyldige, som inte är oväsentlig, och kan det antas att skatteförmånen utgjort ett huvudskäl för förfarandet, skall de sistnämnda paragraferna inte tillämpas på detta. Bestämmelsen kan - till skillnad från den generella generalklausulen - tillämpas av skattemyndigheten som första instans. I likhet med generalklausulen kan bestämmelsen tillämpas genom omprövning inom de frister som gäller för eftertaxering, oberoende av om den skattskyldige lämnat oriktig uppgift eller underlåtit att lämna riktig uppgift. Regeringen har i den till avlämnade propositionen Beskattning av aktievinster i bolagssektorn (prop. 1996/97:151) i samband med förslaget att begränsa aktiebolags och andra juridiska personers möjlighet att tillämpa strukturregeln i 27 § 4 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt gjort bedömningen att det inte är nödvändigt att göra någon ändring i de bestämmelser i omstruktureringslagen som reglerar internationella andelsbyten. Bedömningen grundas på uppfattningen att skatteflyktsbestämmelsen i omstruktureringslagen förhindrar ett utnyttjande av den lagen i skatteundandragande syfte. (1992:11) arbetar med en generell översyn av beskattningsreglerna vid omstruktureringar inom näringslivet och skall redovisa sitt uppdrag senast vid utgången av detta år. Någon anledning att nu föreslå annat än att den särskilda skatteflyktsbestämmelsen i omstruktureringslagen tills vidare behålls oförändrad föreligger därför inte. De föreslagna ändringarna i skatteflyktsklausulen medför att tillämpningsområdet utvidgas. Det innebär en inkomstförstärkning för det allmänna. Storleken på denna inkomstförstärkning är dock inte möjlig att beräkna. Ändringarna bedöms inte föranleda något behov av resursförstärkning hos de berörda instanserna. Tillämpliga delar av sammanfattningen i delbetänkandet Översyn av skatteflyktslagen Reformerat förhandsbesked (SOU 1996:44) I betänkandet föreslår kommittén bl.a. vissa ändringar i lagen (1995:575) mot skatteflykt. Förslagen sammanfattas på följande sätt. Enligt direktiven skall kommittén utarbeta en ny lag mot skatteflykt. Av direktiven följer att rättssäkerhetssynpunkter skall sammanvägas med samhällsintresset av att ha ett effektivt verkande medel mot skatteflykt vid utformningen av den nya lagstiftningen. Särskild uppmärksamhet skall ägnas åt tillämpningsområdet för den nya lagen och kriterierna för skatteflykt. Skatteflyktslagen upphävdes 1992 men är alltjämt tillämplig på rättshandlingar som har företagits före . En i förhållande till den äldre lagen i princip oförändrad lagstiftning återinfördes (SFS 1995:575). Lagstiftningen har varit i kraft och har varit föremål för översyn och granskningar. Justitiekanslern har på uppdrag av regeringen granskat tillämpningen av skatteflyktslagen och har 1985 resp. 1988 till regeringen lämnat redogörelser för hur lagen tillämpats. redogörelse uttalade Justitiekanslern bl.a. att inkomna domar och förhandsbesked visar att tillämpningen av lagen präglats av stor försiktighet och att materialet inte ger stöd för antagandet att lagen och tillämpningen av denna lett till att kraven på rättssäkerhet och förutsebarhet för de skattskyldiga har blivit åsidosatt. avlämnade 1989 betänkandet Ny generalklausul mot skatteflykt (SOU 1989:81). Betänkandet remissbehandlades men föranledde inga lagstiftningsåtgärder. För att skapa ett brett underlag för utvärderingen av praxis har kommittén gjort en enkät hos länsrätterna. har på uppdrag av kommittén tillställt skattemyndigheterna en förfrågan avseende i vilken utsträckning myndigheterna yrkat tillämpning av skatteflyktslagen. Vidare har gjort en sammanställning av förhandsbeskedsansökningar med anknytning till skatteflyktslagen . Regeringsrättens praxis avseende tillämpningen av skatteflyktslagen har analyserats. Slutligen har kommittén också låtit studera ett stort antal domar från läns- och kammarrätterna där olika förfaranden av skatteflyktskaraktär varit föremål för prövning. Allmänt om en generell lagstiftning mot skatteflykt Av rättsfallsgenomgången följer att skatteflyktslagen upprepade gånger inte ansetts tillämplig i fall som haft typiska inslag av skatteflykt. En generell lag mot skatteflykt är dock inte någon patentlösning för att förhindra oönskade effekter av skattelagstiftningen. Dessa effekter måste som skett i första hand motverkas genom en lämpligt utformad lagstiftning. De i praxis utbildade lagtolkningsmetoderna, t. ex. genomsynsmetoden, har visat sig vara otillräckliga för att förhindra och motverka förfaranden där civilrättsligt giltiga rättshandlingar används för att kringgå eller utnyttja skattebestämmelser i syfte att uppnå av lagstiftaren inte avsedda skatte- effekter. Genom skattereformen har på viktiga områden möjligheten till skatteplanering minskat och följaktligen också förekomsten av förfaranden och handlanden som är att betrakta som skatteflykt. Även efter skattereformen kvarstår dock fortfarande skillnader i beskattningen, t. ex. mellan arbets- och kapitalinkomster. Också i andra avseenden kvarstår eller har i samband med reformen skapats asymmetrier och andra ojämnheter i beskattningssystemet. Efter skatterformen har dessutom ett stort antal ändringar skett. Flera av dessa har bidragit till att öka asymmetrierna i systemet. Vad regering och riksdag allmänt uttalat avseende behovet av en allmän skattteflyktsklausul får därför i stor utsträckning anses ha bärkraft än . Det är således närmast naivt att tro att skattereformen eller andra ändringar av de materiella beskattningsreglerna helt kan sätta stopp för skatteflyktsförfaranden. En effektivisering av lagstiftningen får enligt vår bestämda uppfattning inte ske på bekostnad av kraven på rättssäkerhet och förutsebarhet. En avgörande utgångspunkt vid utformningen av en ny generalklausul är därför att en rimlig avvägning mellan effektivitetskravet och kravet på förutsebarhet uppnås. Utformningen av en ny lag mot skatteflykt Kommittén har övervägt olika alternativa utformningar av den reformerade lagstiftningen. Ett huvudalternativ har varit att den nuvarande lagstiftningen efter erforderliga justeringar läggs till grund för den nya generalklausulen. Vidare har undersökts om någon utländsk klausul kan användas som förebild. Vi har även undersökt om generalklausulen kan utformas med ledning av den s.k. genomsynsmetoden. Vi anser inte att det är lämpligt att utforma klausulen med ledning av någon av de studerade utländska klausulernas lydelser. Vi anser inte heller att man bör utforma klausulen med utgångspunkt i en bestämmelse som föreskriver att förfarandet skall vara otillbörligt , ovanligt eller motsvarande. I det senare avseendet ansluter vi oss till vad man i tidigare lagstiftningssammanhang uttalat om att det inte är lämpligt att utforma klausulen med utgångspunkt i en föreskrift av huvudsakligen subjektiv karaktär. Med hänsyn till att lagstiftningen inte får utformas på sådant sätt att den enskildes rättssäkerhet äventyras anser vi inte heller att det är möjligt att utforma en effektivare klausul med utgångspunkt i den i praxis skapade genomsynsmetoden eller utifrån en tolkningsanvisning som föreskriver att tillämparen skall bortse från sådana förfaranden som inte haft annat syfte än att reducera skatt e.d. Genomsynsmetoden bör i stället som skett utvecklas i praxis vid sidan av den lagtolkning som skatteflyktslagen leder till. Med hänsyn härtill och med beaktande av de slutsatser rättsfallsgenomgången föranleder anser vi att erforderliga ändringar av generalklausulen bör ske med utgångspunkt i den nuvarande lagstiftningen. Vid utformningen av den nya klausulens tillämpningsförutsättningar avser vi att dessa i högre grad än i den nuvarande klausulen bör tydliggöras redan i lagtexten. Vi föreslår att det rekvisit som f.n. uttrycks med orden strida mot lagstiftningens grunder ändras på så sätt att det föreskrivs att förfarandet skall strida mot lagstiftningens syfte såsom det kommit till uttryck i bestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet. Skatteförmånsbegreppet bör behållas oförändrat. Någon utvidgning i den meningen att även skatteförmån som tillkommer närstående skall beaktas föreslås inte. För att man skall kunna bortse från en rättshandling vid tillämpning av skatteflyktsklausulen är det tillräckligt att den skattskyldige, i enlighet med vad som gällt, indirekt medverkat i förfarandet. Däremot uppställs inte något krav på att den skattskyldige själv vidtagit den rättshandling som bortses från. Vad avser ändamålsrekvisitet, dvs. den skattskyldiges motiv för det valda förfarandet, föreslås för att få till stånd en rimlig avvägning mellan kraven på effektivitet och rättssäkerhet att rekvisitet det huvudsakliga skälet för förfarandet ersätts med det övervägande skälet för förfarandet . Av bl.a. processekonomiska skäl föreslås att förutsättningen att skatte- förmånen medför en inte oväsentlig skatteförmån ändras till en väsentlig skatteförmån. Vi föreslår ingen utvidgning av tillämpningsområdet för generalklausulen. Som begränsas den således till taxering till inkomstskatt, statlig inkomstskatt och statlig förmögenhetsskatt. Med hänsyn bl.a. till den för beskattningsförfarandet grundläggande principen att beskattningsbeslut skall fattas av skattemyndigheten i första instans föreslår vi att tillämpningen av generalklausulen i första instans flyttas ned till skattemyndigheten. Vi föreslår att de lagförslag som följer av våra överväganden träder i kraft . Tillämpliga delar av lagförslagen i delbetänkandet Översyn av skatteflyktslagen Reformerat förhandsbesked (SOU 1996:44) 1 Förslag till lag om ändring i lagen (1995:575) mot skatteflykt Härigenom föreskrivs dels att 2 och 3 §§ lagen (1995:575) mot skatteflykt skall ha följande lydelse, dels att 4 § skall upphöra att gälla. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse