prop · GK03170 · 1997-01-01 00:00:00 — Regeringsrätten uttalade följande avseende tillämpningen av lagen mot skatteflykt på förfarandet. Det står klart att det aktuella förfarandet, om det godtas vid inkomst- taxeringen, medför en inte oväsentlig skatteförmån för NN. Det får också anses klart att uppnåendet av denna skatteförmån utgjort skälet för förfarandet. För att lagen mot skatteflykt skall vara tillämplig krävs emellertid därutöver att en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens grunder. ------------------- Det inledningsvis berörda förfarandet med växling av intäktsslag skall----ses mot bakgrund av skattereform. Enligt de bestämmelser som då infördes- --skulle vid beräkning av underlaget för tilläggsbelopp gjorda avdrag för underskott i förvärvskälla återföras till beskattning. För den som fått en skattepliktig realisationsvinst kunde effekterna av avdragsbegränsningen undgås på så sätt att realisationsvinsten genom ett växlingsförfarande ersattes med en kapitalintäkt. Syftet med de införda bestämmelserna--- var att förhindra att avkastningsfonderna i fortsättningen användes för växlingsförfaranden. I rättsfallen RÅ 1990 ref 101 I och II har Regeringsrätten ansett att taxeringar på grundval av förfaranden avseende s.k. utdelningsfonder, som bedömdes vara i sak identiska med sådana som lagstiftningen om avkastningsfonderna var avsedd att förhindra, skulle strida mot lagstiftningens grunder. Den av NN använda metoden för växling av intäktsslag innefattar rätts- handlingar med anknytning till ett aktiebolag och inte till någon form av fond. Situationen skiljer sig därigenom från de fall som berörs av lagstiftning och Regeringsrättens nyssnämnda avgörande bl.a. genom att hennes förvärv och försäljning avser aktier och inte fondandelar. Någon betalning till överkurs har heller inte förekommit. Metoden att förvandla en realisationsvinst till en kapitalintäkt genom förvärv av aktier i direkt anslutning till utdelningstidpunkten i kombination med försäljning av samma aktier därefter är allmänt känd och i stor utsträckning tillämpad. Lagstiftaren har inte ingripit mot sådana transaktioner, vare sig de avsett enstaka aktier eller skett i större omfattning och i organiserad form. Det förhållandet att transaktionerna, som i förevarande fall, utgör led i ett sammanhållet och huvudsakligen förutbestämt förfarande, som skett och som haft syftet att undgå beskattning i form av tilläggsbelopp, innebär i sig inte att grund för att tillämpa skatteflyktslagen föreligger (jfr SOU 1989:81 s. 73). Att NN genom det praktiserade förfarandet med köp och försäljning av aktier lyckats minska underlaget för beräkning av tilläggsbelopp kan mot denna bakgrund inte anses strida mot grunderna lagstiftning om begränsning av avdragsrätten för underskott. Inte heller kan förfarandet anse strida mot grunderna stopplagstiftning, som specifikt gällde beskattning vid avyttring av andel i avkastningsfond och således tog sikte på en helt annan och klart definierad typ av transaktion än den nu aktuella. Till skillnad från vad som gällde beträffande de i rättsfallen RÅ 1990 ref 101 I och II berörda s.k. utdelningsfonderna är det här fråga om förvärv av aktier i ett aktiebolag, som vid förvärvstillfället innehöll en substans motsvarande minst den strax efter aktieförvärvet mottagna utdelningen. 4.11 Genomsyn En rättstillämpning som innebär genomsyn intar en central roll när olika metoder att motverka skatteflykt förs på tal. Frågan om genomsyn och dess räckvidd som metod att motverka skatteflykt har utförligt behandlats i bl.a. förarbetena till lagstiftning och har varit föremål för diskussion i litteraturen. Genomsynsmetoden har huvudsakligen tillämpats på kapitalbeskattningsområdet och på utbetalda ersättningar eller förmåner till anställda eller deras närstående. Regeringsrätten har också i flera fall prövat frågan om vem som skall beskattas när en fysisk person som bedriver personlig verksamhet lägger verksamheten i eget bolag. Även på företagsbeskattningsområdet har frågan om genomsyn aktualiserats i några uppmärksammade avgöranden.Bortsett från den osäkerhet som råder angående metodens räckvidd synes en tämligen väl förankrad uppfattning vara att genomsyn i skatterätten i allmänhet innebär att man vid den skatterättsliga prövningen av en transaktion eller ett förfarande bortser från rättshandlingarnas formella innebörd och i stället lägger rättshandlingarnas reella innebörd till grund för taxeringen. I bedömningen läggs ofta stor vikt vid om rättshandlingen eller rättshandlingarna saknar betydelse om man skulle bortse från skatteförmånen. Till skillnad från fall av skenrättshandlingar, som saknar rättverkningar, innebär genomsyn definitionsmässigt att ett förfarande eller en transaktion ges en annan innebörd än som följer av dess formella lydelse. En genomsyn kan således inte utmynna i att man helt bortser från vidtagna rättshandlingar. Rättshandlingarna skall i stället ges den eller de rättsverkningar de i realiteten ger upphov till. I RÅ 1987 ref 78 (Accenta) ansågs den skattskyldige i stället för att ha ingått ett kreditavtal ha förvärvat en handling som skulle läggas till grund för ett avdragsyrkande. Betalningen för handlingen utgjorde således inte ränta. Motsvarande utgång finns i bl.a. RÅ 1989 ref 127 (Diamantfinans), RÅ 1989 not 525 (Diamantfinans) och RÅ 1989 not 526 (Conquestus). I RÅ 1986 ref 51 (Guldobligationsmålet) ansågs förfarandet innebära att det mot obligationen svarande guldet förvärvats i stället för obligationen. I RÅ 1989 ref 62 I och II (sale and leaseback av fastighet respektive byggnad på ofri grund) var frågan om förfarandena innebar att parterna ingick kreditavtal med fastigheten respektive byggnaden som säkerhet i stället för avtal om överlåtelse av egendomen. Av praxis följer också att enbart de förhållandena att förfarandet varit förutbestämt och att den skattskyldiges enda skäl till förfarandet varit att uppnå en viss skatteeffekt inte utgör tillräcklig grund för att bortse från rättshandlingarnas formella innebörd. Av Regeringsrättens motivering i bl.a. RÅ 1989 ref 62 I och II samt RÅ 1994 ref 52 följer att vid bedömningen läggs stor vikt vid frågan huruvida rättshandlingarnas formella lydelse, förutom skattekonsekvenserna, ger eller kan ge upphov till rättsverkningar och ekonomiska konsekvenser för den enskilde. Jämför även Regeringsrättens motiveringar i bl.a. RÅ 1990 ref 101 I och II samt RÅ 1994 ref 56. 5 Överväganden och förslag 5.1 Allmänt om en generell lagstiftning mot skatteflykt I avsnitt 4.2-4.7 återges de allmänna överväganden som ledde fram till att den nuvarande generalklausulen infördes. Vad som i det avseendet uttalats av bl.a. regering och riksdag får enligt skatteflyktskommittén i stor utsträckning anses ha bärkraft än . Enligt kommittén är skatteflyktslagen dock inte och kommer inte heller att vara någon patentlösning för att förhindra oönskade effekter av skattelagstiftningen. Kommitténs slutsats är därför att dessa effekter i första hand måste motverkas genom en lämpligt utformad lagstiftning. Genom skattereformen har möjligheten till skatteplanering och följaktligen också förekomsten av förfaranden och handlanden som är att betrakta som skatteflykt minskat på viktiga områden. av skattereformen, , konstaterar i betänkandet Skattereformen 1990-1991 En utvärdering (SOU 1995:104) bl.a. att den enhetliga och separata kapitalbeskattningen, den halverade bolagsskattesatsen samt den reducerade fördelen av att omvandla löpande kapitalinkomster till reavinster minskat utrymmet för skatteplanering. Flera remissinstanser ifrågasätter om skatteflyktsklausulen behövs. Vissa remissinstanser anser att frågan bör prövas ytterligare och andra anser att skatteflyktsregleringen skall slopas. Som skäl för att inte ha någon skatteflyktsklausul åberopas bl.a. att de skattskyldigas möjligheter att förutse vilka transaktioner som kan genomföras minskar. Detta sägs få negativa effekter på företagsamhet och riskkapitalförsörjning. Enligt skatteflyktskommittén kvarstår dock även efter skattereformen skillnader i beskattningen, t.ex. mellan arbets- och kapitalinkomster. Också i andra avseenden kvarstår eller har i samband med och efter reformen skapats asymmetrier och andra ojämnheter i beskattningssystemet. finns således utrymme för dels skatteplaneringsförfaranden, dels sådana förfaranden som är att betrakta som skatteflykt. Det är därför enligt skatteflyktskommittén närmast naivt att tro att skattereformen eller andra ändringar av de materiella beskattningsreglerna helt kan sätta stopp för skatteflyktsförfaranden. Regeringen anser att kommitténs här återgivna ställningstaganden är en realistisk utgångspunkt vid bedömningen av frågan om en lag mot skatteflykt bör finnas eller ej. Med skatteflykt avses främst - som framgår av motivuttalandena till den nuvarande skatteflyktslagen - sådana förfaranden där civilrättsligt giltiga rättshandlingar används för att kringgå eller utnyttja skattebestämmelser i syfte att uppnå av lagstiftaren inte avsedda skatteeffekter. De i praxis utbildade lagtolkningsmetoderna, som den ovan behandlade genomsynen, har visat sig vara otillräckliga när det gäller att förhindra och motverka sådana skatteflyktsförfaranden. Detta talar för att det även behövs en lagstadgad tolkningsanvisning som ger tillämparen möjlighet att under vissa förutsättningar angripa förfaranden som inte kan förhindras eller motverkas med annan lagtolkning. Det anförda liksom lojalitetsaspekten och det grundläggande kravet på att tillämpningen av skattelagstiftningen sker likformigt och rättvist förutsätter att tillämparen har möjlighet att ingripa mot skatte- flyktsförfaranden. Erfarenheterna från många olika slag av ingripanden mot skatteflyktsförfaranden genom s.k. stopplagstiftning ger vid handen att detta sätt att angripa skatteflykt är förenat med betydande nackdelar. Slutsatsen blir därför att det även är nödvändigt att skattelagstiftningen kompletteras med en allmän lag mot skatteflykt. Regeringens uppfattning är således att det även finns behov av en sådan lag. Av rättsfallsgenomgången följer att skatteflyktslagen upprepade gånger inte ansetts tillämplig i fall som haft typiska inslag av skatteflykt. Det har vidare framkommit att lagen även i andra avseenden medför tillämpningsproblem. har därför haft i uppgift att göra den nuvarande klausulen effektivare. Regeringen instämmer i kommitténs uppfattning att effektiviseringen inte får ske på bekostnad av kraven på rättssäkerhet och förutsägbarhet. En avgörande utgångspunkt vid utformningen av en ny generalklausul är således att en rimlig avvägning mellan effektivitetskravet och kravet på förutsebarhet uppnås. En i lag meddelad tolkningsanvisning får således inte ges en sådan vidd och allmän utformning att den enskildes rättssäkerhet minskar genom försämrade möjligheter att överblicka konsekvenserna av företagna rättshandlingar. Den nuvarande klausulen har kritiserats för att den bl.a. skulle ge upphov till oförutsebar tillämpning. Av skatteflyktskommitténs kartläggning och av tidigare genomförda granskningar av bl.a. Justitiekanslern följer att det saknas stöd för antagandet att lagstiftningen lägger hinder i vägen för rättshandlingar som motiverats av andra skäl än att uppnå av lagstiftaren inte avsedda skatteeffekter. Inte i något av de prövade fallen kan klausulen anses ha hämmat eller motverkat sund och affärsmässigt betingad verksamhet. Tvärtom ger enligt kommitténs mening karaktären av de frågor som prövats mot skatteflyktslagen vid handen att det knappast kan ha kommit som en överraskning för de skattskyldiga eller - i förekommande fall - de konsulter e.d. som rått de skattskyldiga att genomföra förfarandena, att en tillämpning av generalklausulen aktualiserats. Genomförda förfaranden som angripits med skatteflyktslagen fram- står således i hög grad som kalkylerat risktagande. Om dessa förfaranden inte skulle kunna angripas skulle det allmännas ställning gentemot de fåtal individer som finner anledning att vidta dessa förfaranden undermineras i sådan grad att beskattningssystemets trovärdighet allvarligt sätts på spel. Även Lagrådet tar i sitt yttrande upp frågan om avvägningen mellan rättssäkerhet och effektivitet och anför i den delen följande. Bestämmelserna i skatteflyktslagen bygger på en avvägning mellan önskemålet att göra skattelagstiftningen effektiv och hänsynen till rättssäkerhet och förutsebarhet. Bakom de förslag till skärpningar som förs fram ligger den uppfattningen att effektivitetsintresset inte har blivit tillgodosett i tillräcklig utsträckning. Det sägs sålunda i remissprotokollet att lagen vid upprepade tillfällen har ansetts inte vara tillämplig, trots att det har varit fråga om fall som har haft typiska inslag av skatteflykt . Enligt remissprotokollet har det framkommit att lagen också i andra avseenden har medfört tillämpningsproblem. Lagrådet har inte anledning att ifrågasätta att det finns behov av lagändringar av det slag som det nu är fråga om. Det är emellertid uppenbart att en effektivisering inte får drivas så långt att rättssäkerhetens krav åsidosätts. Lagreglerna måste formuleras så, att innebörden blir så tydlig som möjligt. Som Lagrådet framhöll i samband med utvidgning av skatteflyktslagen är det emellertid en nästan olöslig uppgift att utforma en verksam generalklausul mot skatteflykt så, att det blir möjligt för den enskilde att i varje situation avgöra om klausulen är tillämplig på ett visst använt eller planerat förfarande. Vad det gäller är bl.a. att komma till rätta med transaktioner som tidigare är oprövade och som testar gränserna för vad som är tillåtet. Det måste mot den bakgrunden godtas att skatteflyktsreglerna blir tämligen allmänt hållna och att det inte alltid med säkerhet kan förutses om de i ett enskilt fall kommer att tillämpas eller inte. Den genomgång av Regeringsrättens praxis som har redovisats i betänkandet SOU 1996:44 och i remissprotokollet kan inte sägas visa att skatteflyktslagen i sin hittillsvarande utformning har tillämpats i andra fall än sådana där det funnits rimlig anledning för de skattskyldiga och deras rådgivare att räkna med att en tillämpning av lagen kunde komma att aktualiseras. Det finns enligt Lagrådets mening inte underlag för ett antagande att de i remissen föreslagna ändringarna av lagen skulle komma att åstadkomma någon väsentlig förändring i detta avseende. Lagrådets uttalande styrker således uppfattningen att skatteflyktslagen i dess nya utformning leder till en rimlig avvägning mellan kraven på förutsebarhet och effektivitet i beskattningen. Om den skattskyldige befarar att det tilltänkta handlandet ligger i gråzonen mellan vad som är godtagbart och vad som skulle kunna bedömas som skatteflykt har han möjlighet att ansöka om förhandsbesked. Den enskildes rättssäkerhet förstärks således genom möjligheten att få det tilltänkta förfarandet prövat förhandsbeskedsvägen. Det har vidare gjorts gällande att den nuvarande skatteflyktslagen är ineffektiv och att den av den anledningen skulle sakna berättigande. Detta motsägs enligt skatteflyktskommittén av rättsfallsgenomgången som visar att lagstiftningen, trots den restriktiva tillämpningen, kommit att tillämpas i ett inte obetydligt antal fall. I första hand torde lagstiftningen dock ha betydelse som ett avhållande medel mot skatteflyktstransaktioner. Även om det naturligtvis är omöjligt att i mätbara termer uppskatta lagstiftningens betydelse i preventivt hänseende är det uppenbart att en generalklausul fyller en mycket viktig funktion även i det avseendet. Vissa remissinstanser har gjort gällande att skatteflyktslagen i dess nuvarande utformning är oförenlig med grundlagen. Den nu gällande skatteflyktsklausulen har dock varit föremål för omfattande utredningar och beredning. har vid ett flertal tillfällen behandlat generalklausulen. I samband med införandet av lagprövningsbestämmelsen uttalade också att är den instans som är bäst ägnad att pröva om en viss föreskrift är grundlagsenlig (KU 1978/79:39 s. 13). Lagrådet, som bl.a. har att granska ett lagförslags förenlighet med regeringsformen, har haft att yttra sig över den nuvarande skatteflyktsklausulen. Inte i något av dessa fall har statsrättsliga invändningar rests mot lagstiftningen. Regeringsrätten har prövat lagstiftningen i sak i ett stort antal fall. Inte i något känt fall har domstol ifrågasatt skatteflyktslagens grundlagensenlighet, än mindre funnit att den skulle stå i strid med regeringsformens bestämmelser. Lagrådet tar i sitt yttrande också upp denna fråga och konstaterar dels att skatteflyktsbestämmelserna tidigare vid två olika tillfällen har varit föremål för lagrådsgranskning och att det inte vid något av tillfällena har rests statsrättsliga invändningar mot lagstiftningen, dels att de lagändringar som föreslås inte kan anses vara av sådan karaktär att de föranleder ett annat synsätt när det gäller lagstiftningens grundlagsenlighet. Enligt regeringens bedömning står det efter den nu företagna lagrådsgranskningen slutgiltigt klart att skatteflyktslagen är förenlig med grundlagen. Sammantaget anser regeringen att en skatteflyktslag behövs för att minska förekomsten av skatteflyktstransaktioner och som medel att angripa dem med. I det följande redogörs för regeringens förslag till ändringar i skatteflykts- lagen, vilka som tidigare antytts syftar till att förbättra utformningen av den nuvarande klausulen och i vissa hänseenden göra den mer effektiv. Som ett led i det fortsatta arbetet med att förbättra skatteflyktsregleringen bör Justitie- kanslern få ett nytt uppdrag att följa tillämpningen av skatteflyktslagen. Därigenom kan rättsäkerhetsaspekten ytterligare tillgodoses som ett bättre underlag kommer att finnas vid förnyade ställningstaganden kring skatteflyktslagen. 5.2 Utformningen av en ny lag mot skatteflykt övervägde olika alternativa utformningar av den reformerade lagstiftningen. Ett huvudalternativ var att den nuvarande lag- stiftningen efter erforderliga justeringar skulle läggas till grund för den nya generalklausulen. Vidare undersöktes om någon utländsk klausul kunde användas som förebild. Möjligheten att utforma den svenska klausulen utifrån utländska modeller begränsas dock enligt kommittén bl.a. av att de utländska klausulerna är gjorda för att tillämpas i främmande rättssystem. Avsaknaden av en objektiv förutsättning motsvarande lagstiftningens grunder e.d. i flera utländska skatteflyktsregleringar ansågs av kommittén påtagligt påverka förutsebarheten och öka risken för olikformig tillämpning. undersökte även om generalklausulen kunde utformas med ledning av den tidigare behandlade genomsynsmetoden. En skatteflyktsklausul som utformas med utgångspunkt i genomsynsmetoden ansågs vara svårtillämpad beträffande kringgåendeförfarandena och måste därför enligt kommittén kompletteras i det avseendet. Det bedömdes att tillämparen borde ges en relativt opreciserad möjlighet att bortse från rättsverkningar och att en sådan bestämmelse troligen inte skulle gå att införa utan stor risk för att förutsebarheten gick förlorad. Vidare torde det vara oundvikligt att klausulen skulle innehålla en möjlighet för tillämparen att helt bortse från en eller flera rättshandlingar. Om genomsynsmetoden skulle kompletteras med ett sådant moment menade skatteflyktskommittén att det inte längre kunde hävdas att man företar genomsyn och att denna utvidgning av genomsynsmetoden kunde befaras ge upphov till en diskrepans mellan civilrätt och skatterätt. Med hänsyn till kravet att lagstiftningen inte får utformas på sådant sätt att den enskildes rättssäkerhet äventyras ansåg skatteflyktskommittén att det inte var möjligt att utforma en effektivare skatteflyktsklausul med utgångspunkt i den i praxis skapade genomsynsmetoden. betonade dock att förekomsten av en generalklausul inte bör minska möjligheten att tolka skattebestämmelserna med tillämpning av genomsyn. ansåg det inte heller lämpligt att utforma general- klausulen på så sätt att den föreskriver att tillämparen skall kunna bortse från sådana förfaranden som inte haft annat syfte än att reducera skatt e. d. eller att komplettera den nuvarande klausulen med en subsidiär bestämmelse av detta slag. Mot en sådan utformning anfördes bl.a. att det kunde ifrågasättas om en sådan tolkningsanvisning i allmänhet skulle motverka skatteflykt i högre grad än vad som är möjligt med t.ex. genomsyn. En sådan föreskrift kunde dessutom befaras ge upphov till gränsdragningsproblem mot sådana förfaranden som uttryckligen eller underförstått accepteras av lagstiftaren. I många skatteflyktsförfaranden har de skattskyldiga dessutom delvis andra motiv för sina ageranden än att uppnå en skatteförmån. I de fall den skattskyldige kan åberopa andra skäl för sitt handlande än att vinna skattefördelar vid beskattningen skulle en sådan föreskrift sakna verkan. Problemet ställs på sin spets om skatteflyktsförfarandet utgår från en i praxis utbildad norm. Ett förfarande som tidigare godtagits i praxis skulle således kunna underkännas vid en senare prövning om det framkommer att den skattskyldige i det senare fallet enbart avsåg att uppnå skattefördelar med sitt handlande. Med beaktande av de slutsatser rättsfallsgenomgången föranleder och med instämmande i skatteflyktskommitténs bedömning att det inte är lämpligt att utforma klausulen med ledning av genomsynsmetoden eller övriga undersökta alternativ talar enligt regeringen övervägande skäl för att erforderliga ändringar av generalklausulen bör ske med utgångspunkt i den nuvarande lagstift- ningen. De synpunkter som framkommit vid remissbehandlingen av betänkandet leder inte till någon annan slutsats. 5.3.1 Rekvisitet lagstiftningens grunder Regeringens förslag: Det rekvisit som uttrycks med orden strida mot lagstiftningens grunder ändras på så sätt att det föreskrivs att förfarandet skall strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av bestämmelsernas allmänna utformning och av de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet . Kommitténs förslag: Överensstämmer i stort med regeringens. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser avstyrker ändringen med motiveringen att förutsebarheten minskar. Bl.a. åberopas att den föreslagna lagtextens räckvidd är oklar. och föreslår andra utformningar av rekvisitet. Skälen för regeringens förslag: Som framgår av rättsfallssammanställningen har frågan om ett förfarande strider mot lagstiftningens grunder aktualiserats i merparten av de avgöranden där skatteflyktslagen åberopats men inte ansetts tillämplig. En analys av Regeringsrättens praxis visar att rekvisitet lagstiftningens grunder ofta varit det som brustit i dessa fall. Detta rekvisit kan alltså sägas vara det som föranlett att klausulen inte tillämpats i ett antal fall som likväl haft påtaglig skatteflyktskaraktär. Hos företrädare för såväl domstolar som skattemyndigheter och skattekonsulter synes vidare finnas den uppfattningen att rekvisitet är svårt att tillämpa. övervägde därför om inte rekvisitet borde ges en något ändrad utformning i en ny generalklausul. Till en början bedömdes om rekvisitet fortfarande skall ha en objektiv karaktär eller om något subjektivt element, såsom otillbörligt eller liknande, borde införas. Därefter prövades om rekvisitet var tillräckligt preciserat i själva lagtexten eller om denna borde byggas ut för att tydligare än ange innebörden. I det följande redogörs för regeringens ställningstaganden i dessa frågor. Vad först gäller frågan huruvida rekvisitet bör behålla sin nuvarande objektiva karaktär anser regeringen att avsaknaden av en objektiv förutsättning motsvarande lagstiftningens grunder e.d. påverkar förutsebarheten och ökar risken för olikformig tillämpning i en allmän skatteflyktsklausul.