prop · GK03100D1 · 1997-01-01 00:00:00 — Skönsbeskattning enligt schablon bör alltså göras för varje skatt och avgift för sig. Regeringen instämmer i vad Riksenheten mot ekonomisk brottslighet anfört om att en konsekvens av systemet med skönsbeskattning enligt schablon måste vara att ansvar för passivt skattebrott inte kan komma i fråga beträffande det belopp som skatten eller avgiften skall anses bestämd till genom tillämpning av schablonen. Den nu beskrivna skönsbeskattningen enligt schablon, vid vilken tidigare redovisningar utgör grund för en automatiskt bestämd betalnings- skyldighet, bör gälla vid sidan av nuvarande möjligheter för skattemyn- digheten att efter skälig grund bestämma den skatt- och avgiftsskyldiges betalningsskyldighet. bör således kunna välja att inte tillämpa denna metod. Myndigheten kan ju ha exempelvis en genomförd revision att utgå från om den skatt- och avgiftsskyldiges redovisning uteblir. Dessutom är en ordning med skönsbeskattning enligt en schablon som grundar sig på redovisningen för tidigare perioder i vissa fall mindre lämplig att använda. Det gäller bl.a. om den skatt- och avgiftsskyldige driver säsongsbunden verksamhet. Så långt det är möjligt bör myndigheten undanta dessa och liknande fall från systemet med en automatiskt bestämd betalningsskyldighet. gäller att den skatt- och avgiftsskyldige har en stor del i ansvaret för att den betalningsskyldighet som bestäms blir riktig. Varia- tioner i verksamhetens omfattning och därmed även i betalningsskyldig- heten skall avspeglas i den redovisning som lämnas till skattemyndigheten. Det bör därför vara möjligt att i samband med den löpande redovisningen lämna uppgift om att något underlag och belopp inte finns att redovisa för kommande redovisningsperiod eller redovisningsperioder. Lämnas en sådan uppgift och bedöms den av skattemyndigheten som godtagbar, och kommer det därefter inte in någon redovisningshandling den påföljande perioden, bör betalningsskyldigheten avseende skatter och avgifter anses genom beslut bestämd till noll kronor. Om det senare genom en redovisningshandling eller på annat sätt visar sig att något be- lopp skulle ha bestämts får justering göras i den ordning som gäller för om- prövning. Som redan framgått bör den nuvarande möjligheten för skattemyndig- heten att efter skälig grund bestämma underlag och belopp att betala såvitt avser arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt kvarstå vid sidan av skönsbe- skattning enligt schablon. Av likformighetsskäl bör denna möjlighet i skattekontosystemet omfatta även arbetsgivares avdrag för A-skatt. 23.3 Betalningsskyldighet för en juridisk persons företrädare m.m. Föreskrifter om betalningsskyldighet för skatter och avgifter för den som är företrädare för en arbetsgivare eller en skattskyldig som är juridisk person finns i flera författningar, bl.a. uppbördslagen, lagen om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare och mervärdesskattelagen. Liksom beträffande det grundläggande betalningsansvaret för skatter och avgifter måste det särskilt övervägas på vilket sätt företrädaransvaret kan tillämpas i ett system med skattekonton, där särredovisning så långt som möjligt skall undvikas och någon avräkningsordning inte skall gälla. När skatteavdrag verkställts men beloppet inte betalats in kompletteras betalningsansvaret för arbetsgivaren enligt 77 § UBL med bestämmelser i 77 a § samma lag om betalningsskyldighet för den som är företrädare för en arbetsgivare som är juridisk person. Om företrädaren uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåtit att betala in skatteavdraget i föreskriven tid och ordning är han tillsammans med arbetsgivaren betalningsskyldig för skattebeloppet. En företrädare som fullgör betalningsskyldigheten har regressrätt mot arbetsgivaren. Bestämmelsernas tillkomst motiverades bl.a. av att det inte fanns så stora möjligheter att på annat sätt göra en företrädare för aktiebolag eller annan juridisk person ansvarig för oredovisad skatt. Detta ansågs som en allvarlig brist inte minst beträffande de s.k. fåmansbolagen (SOU 1965:23 s. 180 och 184). Med hänsyn till att straff för underlåtenhet att redovisa innehållen skatt inte kunde dömas ut med mindre än att arbetsgivaren (ställföreträdaren) gjort sig skyldig till grov oaktsamhet, ansågs det att företrädarens ekonomiska ansvarighet borde begränsas till sådana fall där uppsåt eller grov oaktsamhet förelåg (SOU 1965:23 s. 187). Det framhölls att betalningsskyldigheten för företrädare inte skulle ses som en straff- sanktion. Avsikten var inte att införa en ny strafform utan endast att skapa en möjlighet för det allmänna att utkräva ett solidariskt ekonomiskt ansvar av en försumlig företrädare och den arbetsgivare, tillika juridiska person, som han företräder. Reglerna om solidarisk betalningsskyldighet ansågs därför inte kunna jämföras med sanktionssystem (prop. 1967:130 s. 131). finns bestämmelser om företrädar- ansvar av motsvarande innebörd också för mervärdesskatt. Genom en lagändring som trädde i kraft har företrädaransvaret för mervärdesskatt utvidgats till att även omfatta skatt som på grund av oriktiga uppgifter från företrädaren tillgodoförts den skattskyldige. Om en företrädare uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnat uppgifter som föranlett att den skattskyldige tillgodoförts ingående skatt med för stort belopp är företrädaren alltså, enligt 16 kap. 17 § ML, tillsammans med den skattskyldige återbetalningsskyldig för beloppet. Föreskrifter om betalningsskyldighet för företrädare finns vidare i 5 kap. 17 § lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter och, vad gäller socialavgifter som betalas av arbetsgivare, i 15 § USAL samt vad gäller tull i 38 § tullagen (1994:1550). Föreskrifterna i fråga om arbetsgivaravgifter kom till efter påpekanden att det solidariska ansvaret för betalning av källskatt och mervärdesskatt fått menliga återverkningar på betalningarna av arbetsgivaravgifter där företrädaransvaret inte fanns (prop. 1979/80:128 s. 20 och 26 ff, jfr prop. 1983/84:167 s. 100). Talan om betalningsskyldighet enligt 77 a § UBL kan föras av åklagaren i brottmålet i de fall där ställföreträdaren enligt 6 § skattebrottslagen (1971:69) åtalas för underlåten inbetalning av innehållen skatt. Det hänger samman med den allmänna skyldighet som åklagaren har att föra målsägandens talan om enskilt anspråk som grundas på brott (22 kap. 2 § ). När det gäller de övriga fordringsslagen kan åklagaren inte på mot- svarande sätt föra talan om betalningsskyldighet, eftersom underlåten inbe- talning i dessa fall inte är straffbar i sig. Talan förs efter stämning i den ordning som gäller för tvistemål. Det gäller för övrigt också i fråga om personligt ansvar enligt uppbördslagen, om något brottmål inte är aktuellt eller talan om betalningsskyldighet av ett eller annat skäl inte har förts i brottmålet. I sammanhanget kan nämnas att kronofogdemyndigheten, för att myn- digheterna skall besparas arbetet med att föra talan om företrädaransvar, i många fall vid indrivningen begär att företrädaren ställer borgen eller annan säkerhet för företagets skulder. Detta förfaringssätt, som rekom- menderas i riktlinjedokument på området, bygger gi- vetvis på att företrädaren är medveten om att hans betalningsskyldighet kan fastställas genom en process om han inte ställer säkerhet. Vid sidan av bestämmelserna i skattelagstiftningen om företrädaransvar finns ett antal bestämmelser om personlig betalningsskyldighet på associationsrättens område. Dessa tar sikte på alla slags skulder som den juridiska personen har. De subjektiva rekvisiten vid betalningsskyldighet för skatter och avgifter Bestämmelserna om solidarisk betalningsskyldighet för skatter och avgifter har som redan nämnts utgått från den straffrättsliga regleringen. Motivet till att området för regleringen av företrädaransvar begränsats till fall av uppsåt eller grov oaktsamhet var att straff för underlåtenhet att betala in innehållen skatt inte kunde komma i fråga utan att minst grov oaktsamhet legat ställföreträdaren till last. I rättspraxis har ansetts att de subjektiva rekvisiten har samma innehåll vid fråga om straffansvar som beträffande betalningsskyldighet, vad gäller underlåten betalning på grund av oförvållat obestånd (NJA 1969 s. 326 respektive NJA 1971 s. 296 II, där konstaterat att en företrädare handlat grovt oaktsamt, eftersom verksamma åtgärder i syfte att åstadkomma en avveckling under hänsynstagande till samtliga borgenärers intressen inte hade vidtagits i samband med betalningsinställelsen). I frågan om vem som skall anses som företrädare för en juridisk person är det däremot nödvändigt att skilja på det straffrättsliga ansvaret och be- talningsskyldigheten. Som lagtexten i 6 § skattebrottslagen är formulerad kan annan än ställföreträdaren, dvs. den legale företrädaren, inte fällas till ansvar för uppbördsbrott som gärningsman. Ansvar kan emellertid göras gällande mot annan än den legale företrädaren som medverkande till dennes brott. I fråga om betalningsansvar enligt 77 a § UBL innefattar företrädarkretsen även andra intressenter i bolaget än de legala företrädarna. Vem som är ställföreträdare för ett aktiebolag framgår av aktiebolagslagen (1975:1385, ABL). Hit hör styrelsen och verkställande direktören. Yrkande om betalningsskyldighet har i praxis också i första hand riktats mot styrelseledamöter och verkställande direktören. Det har då beaktats om företrädarna haft personligt intresse i bolaget och be- stämmande inflytande över dess verksamhet. Till företrädarkretsen enligt 77 a § UBL har vidare ansetts höra aktieägare som inte ingått i styrelsen men som fattat beslut i fråga om skatternas betalning i samråd med företagets verkställande direktör. Har aktieägaren självständigt haft hand om bolagets kamerala angelägenheter och genom fullmakter oinskränkt förfogat över bolagets medel, har hans ställning som ledare för bolaget också medfört betalningsskyldighet. Betalningsskyldigheten enligt 77 a § UBL får jämkas eller efterges om det finns särskilda skäl. I förarbetena till bestämmelserna om betalningsskyldighet har inte gjorts klart vad som skall anses som särskilda skäl. I praxis har begreppets allmänna innebörd getts en i viss mån varierande tolkning. Allmänt kan emellertid sägas att domstolarna tillämpat undantagsregeln med stor restriktivitet. Domstolarnas prövning av frågor om jämkning och eftergift har bl.a. gällt betydelsen av företrädarens eget intresse och ställning i bolaget, bulvanförhållanden, företrädarens betalningsförmåga, företrädarens per- sonliga förluster i bolaget, bolagets tidigare skötsel av skatteinbetalning- arna, arbetsmarknadspolitiska motiv samt företrädarens ålder och sjukdom. Att företrädaren är anställd utan att ha något ägarintresse har ansetts som grund för jämkning. Detsamma har ansetts gälla om företrädaren endast haft obetydligt ägarintresse, om hans bestämmanderätt över bolaget varit begränsad på grund av övriga aktieägares inflytande. Företrädarens ställning har därvid jämförts med en anställd företagsledares. En närbesläktad grund som åberopats för jämkning är bulvanförhål- landen. I denna fråga har emellertid uttalat att den som åtar sig uppdrag att vara ledamot av aktiebolags styrelse inte kan bli fri från att fullgöra de förpliktelser som annars följer med ett sådant uppdrag genom att hänvisa till att styrelseuppdraget varit av endast formell natur eller att han inte har förstått innebörden av uppdraget. Den omständigheten att företrädaren gjort personliga förluster i bolaget, t.ex. satt in större belopp av eget kapital för att bolaget skulle kunna fortsätta driften, har inte ens i förening med bristande betalningsförmåga ansetts grunda jämkning. Det förhållandet att företrädaren tidigare skött sina skatteinbetalningar samt att han samarbetat med kronofogdemyndigheterna och betalat av restförda skatter har i några fall tillmätts viss betydelse i jämkningsfrågan. Något vägledande uttalande av finns emellertid inte på detta område. När företrädaren av arbetsmarknadspolitiska skäl fortsatt sin rörelse har rättspraxis intagit den principiella ståndpunkten att jämkning inte bör ske. I bl.a. rättsfallet NJA 1981 s. 1014 har den principen emellertid i viss mån frångåtts. Målet gällde uppbördsbrott och företrädaren frikändes från straffansvar. Eftersom företrädarens yrkande om befrielse från betalnings- skyldighet medgetts av staten, förelåg inte denna fråga till bedömning. Man kan emellertid, mot bakgrund av den identitet som finns mellan det straffrättsliga ansvaret och betalningsskyldigheten, sluta sig till att be- dömningen hade blivit densamma i fråga om betalningsskyldighet. 23.3.2 En generell och enhetlig betalningsskyldighet för företrädare Regeringens förslag: Betalningsskyldighet avseende skatter och avgifter för den som företräder en juridisk person skall kunna komma i fråga beträffande alla skatter och avgifter som ingår i skattekonto- systemet. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Bara ett fåtal remissinstanser uttalar sig i frågan. Riksenheten mot ekonomisk brottslighet tillstyrker förslaget om en generell och enhetlig betalningsskyldighet för företrädare. biträder förslaget om att företrädare skall kunna göras ansvarig för betalning av den juridiska personens inkomstskatt. godtar att företrädarens ansvar utvidgas till att omfatta alla skatter och avgifter som ingår i skattekontosystemet. Inte heller Länsrätten i finner skäl att invända mot att den juridiska personens egna skatter kan komma att omfattas av företrädaransvaret. Föreningen avstyrker förslaget till utvidgning av tillämpningsområdet. Föreningen anser att den juridiska personens egna skatter inte på samma sätt som källskatter och mervärdesskatt kan ses som redovisningsmedel för statens räkning. Av den anledningen bör enligt föreningen snarare ansvaret för arbetsgivaravgifter slopas. avvisar förslaget att utvidga tillämpningsområdet utan att den övergripande frågan om ansvarsgenombrott för delägare i aktiebolag diskuteras vidare. anser att distinktionen mellan egna skatter och sådana som näringsidkaren uppbär för statens räkning bör läggas till grund för utformningen av reglerna även i fortsättningen. Samfundet anser att starka principiella skäl talar mot att staten skall vara gynnad i förhållande till andra borgenärer beträffande egna skatter och avstyrker därför att tillämpningsområdet utvidgas till att omfatta alla skatter och avgifter. Bokförings- och anser att företrädaransvaret inte bör utvidgas till att omfatta fler skatter och avgifter än de som gäller . Skälen för regeringens förslag: Den grundläggande principen om personlig ansvarsfrihet för ett aktiebolags skulder har, som framgått i det föregående, i vissa fall satts åt sidan genom särskild författningsreglering inom såväl skatterätten som associationsrätten. Men det ansvar som kan läggas på den som har ett bestämmande inflytande över en juridisk person avser specifika fall. Något heltäckande solidariskt eller subsidiärt ansvar finns således inte. Motiven för en personlig betalningsskyldighet för en juridisk persons åtaganden får anses vara olika starka beroende på vilken ställning borge Större kreditgivare i vedertagen mening, dvs. kreditinstitut och huvudleverantörer, förutsätts bevilja krediter på grundval av en ingående analys av bolagets ekonomi och av verksamhetens framtidsutsikter. Som ett led i analysen används regelmässigt möjligheten att skaffa kreditupp- lysning på bolaget och att granska bokslut eller liknande. Den bedömning som görs kan leda till att kreditgivaren i kraft av sin ställning i förhållande till gäldenären kräver säkerhet i någon form, t.ex. ett borgensåtagande av bolagets ägare eller av ett annat bolag inom samma intressesfär. Om kreditgivaren avstår från säkerhet får det betraktas som ordinärt affärsmässigt risktagande. Bland en juridisk persons borgenärer intar staten en särställning. Statens löpande kreditgivning avseende skatter och avgifter och den därmed följande rollen som borgenär omfattar avsevärda belopp. Men staten har inte någon valfrihet som kreditgivare. Kreditgivningen sker så gott som undantagslöst utan att krav kan ställas på säkerhet i någon form. Av systematiska och praktiska skäl rymmer inte heller skattebetalningssyste- met möjligheter till en kreditprövning motsvarande den som används i samhällslivet i övrigt. Detta kan sägas innebära att statens ställning som borgenär i avgörande hänseenden är mera utsatt än flertalet andra borgenä- rers. Trots de särskilda institut i form av bl.a. revision och betalningssäkring och resurser för att utnyttja dessa som staten förfogar över är således statens situation som borgenär särpräglad. Även om resurserna kan framstå som tillräckliga i ett enskilt fall är bilden en annan om man ser till helheten. Det stora antalet gäldenärer, de kontinuerliga och betydande betal- ningsströmmarna samt det återkommande mycket stora antalet redovis- ningar och betalningar gör att mera omfattande åtgärder kan sättas in bara i en bråkdel av de fall där insatser skulle vara motiverade med hänsyn till risken för förluster för det allmänna. De mycket begränsade möjligheter som staten har att i förväg säkerställa fordringarna på det sätt som i all- mänhet görs på kreditmarknaden motiverar därför enligt regeringens mening att man behåller den betalningsskyldighet för företrädare som utvecklats på skatteområdet. Som redovisats i det föregående finns föreskrifter om betalningsskyl- dighet för den som är företrädare i olika författningar. Regleringen är i vä- sentliga hänseenden likartad. Som också redovisats har företrä- daransvaret successivt utvidgats. Denna utvidgning har motiverats av att betalningar av det som inte omfattats av företrädaransvar eftersatts i förhållande till sådana betalningar för vilka personlig betalningsskyldighet kunnat komma i fråga. Det synsätt som i dessa sammanhang gjort sig gäl- lande kan sägas innebära att betalningen av en viss skatt eller avgift inte bör sättas efter någon annan skatte- eller avgiftsbetalning. Trots den utvidgning som skett av tillämpningsområdet för bestäm- melserna om företrädaransvar är regleringen inte heltäckande ens vad gäller de mera centrala skattebetalningarna. Det skattskyldiga rätts- subjektets egen preliminära, kvarstående och tillkommande skatt omfattas nämligen inte. För dessa skattebetalningar kan alltså en företrädare inte göras betalningsskyldig med stöd av regleringen i skattelagstiftningen. En juridisk persons inkomstskatter kan, om man ser till den grundläg- gande betalningsskyldigheten, i princip jämställas med arbetsgivaravgif- terna med den karaktär dessa har . Samma skäl som anförts i samband med tidigare utbyggnad av reglerna om betalningsskyldighet för företrä- dare gör sig gällande även beträffande en juridisk persons inkomstskatter. I tidigare sammanhang har det som nämnts kommit fram att betalningar av skatter och avgifter som inte omfattas av ett personligt betalningsansvar eftersätts i förhållande till skatte- och avgiftsbelopp som omfattas av ett sådant ansvar. Olikformigheter i regleringen ger ett faktiskt utrymme för den skattskyldige att till skada för det allmänna styra sina betalningar beroende på om ett företrädaransvar finns. Redan denna möjlighet till skatteundandragande får anses motivera att betalningsskyldigheten för en företrädare görs generell och enhetlig. Även i nuvarande system skulle alltså ett generellt och enhetligt före- trädaransvar leda till förenklad hantering och effektivare uppbörd. Förde- larna blir emellertid än mer påtagliga i ett skattekontosystem. Det gäller inte minst därför att en avräkningsordning mellan olika betalningar då kan undvaras i denna del. Det får också i grunden anses lika betydelsefullt att betalningsskyldigheten fullgörs för varje skatt och avgift som skall betalas. I likhet med utredningen föreslår därför regeringen att betalningsskyl- digheten för skatter och avgifter för den som är företrädare för en arbetsgivare eller skattskyldig som är juridisk person skall omfatta alla skatter och avgifter som ingår i skattekontosystemet. Betalningsskyl- digheten för en företrädare kommer på så sätt att korrespondera med den grundläggande betalningsskyldighet för skatter och avgifter som föreslås gälla i det nya systemet (se avsnitt 23.1). Det kan hävdas att regler om företrädaransvar innebär en form av ansvarsgenombrott. Det gäller i vart fall mindre bolag där aktieägarna är styrelseledamöter. Frågor om ansvarsgenombrott utreds av (Ju 1990:08). Regeringen vill med anledning härav understryka att den nu föreslagna förändringen av företrädaransvarsreglerna inte är avsedd att föregripa de överväganden som skall göra. Utan hinder av de nu föreslagna reglerna bör kommittén göra en samlad bedömning av i vilken utsträckning aktieägare och bolagsorgan skall kunna åläggas personligt betalningsansvar för bolagets skulder och därvid även diskutera förutsättningarna för ett sådant personligt betalningsansvar gentemot staten. I detta sammanhang bör något också sägas om den praktiska hanteringen av företrädaransvarsfrågor i skattekontosystemet. Grunden för den betalningsskyldighet som kan läggas på en företrädare är det skatte- eller avgiftsbelopp som den juridiska personen är skyldig att betala. Vid må- nadsavstämningen av ett skattekonto kommer det att kontrolleras om den skatt- eller avgiftsskyldige har betalat de belopp som debiterats på kontot. Om det konstateras att betalningsskyldigheten för förfallna belopp inte har fullgjorts bör, efter den utredning som behöver företas, ett krav på betalning kunna riktas mot företrädaren för den juridiska personen. För huvuddelen av de skatt- eller avgiftsskyldiga kommer det att finnas endast en förfallodag . För de skattskyldiga som kommer att göra inbetalningar vid två olika tillfällen kommer det emellertid vid avstämningen inte att kunna avgöras hur stor del av ett saldo som har upp- kommit vid den ena eller den andra förfallodagen. Byte av företrädare för den juridiska personen kan ha skett mellan förfallodagarna. Det kan också ha inträffat något som inverkar på bedömningen av de subjektiva förutsätt- ningarna. När betalningsskyldighet för en företrädare aktualiseras kan det därför i dessa fall inte avgöras vem som bör anses betalningsskyldig för ett visst belopp utan att man först tagit ställning till hur stor del av saldot som hänför sig till respektive förfallodag. Detta bör göras med tillämpning av likafördelningsmetoden (se avsnitt 11.2). På så sätt kan med avseende på varje förfallodag för sig ställning tas till både de objektiva och de subjekti- va förutsättningarna för en företrädares betalningsskyldighet. I fråga om källskatt, arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt kan vidare förutsätt- ningarna bedömas beträffande såväl fordringar som avser den senaste perioden som sådana som hänför sig till äldre perioder. Den ursprungliga ordinarie förfallodagen kan nämligen alltid anges. Såvitt avser en debitering av ytterligare inkomstskatt (slutlig skatt) kan inte på samma sätt i efterhand den ursprungliga förfallodagen anges. Det kan endast konstateras vilket inkomstår, alternativt räkenskapsår, och taxeringsår som skatten hänför sig till. Däremot kan anges vid vilken senaste tidpunkt en ytterligare slutlig skatt för ett visst år skulle ha betalats. bör i dessa fall vara den tidpunkt som prövningen av förutsättningarna för betalningsskyldighet knyts till. Företrädarens betalningsskyldighet avser en skatte- eller avgiftsfordran som i grunden riktar sig mot den juridiska personen. Om företrädaren fullgör den personliga betalningsskyldighet som beslutats skall i enlighet härmed betalningen föras till den juridiska personens skattekonto. Motsvarande bör gälla även i de fall betalningsskyldigheten för en företrädare grundas på 13 kap. 2 § ABL, 8 kap. 12 § årsredovisningslagen (1995:1554) eller 2 kap. 20 § första stycket lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag. 23.3.3 Förutsättningarna för en företrädares betalningsskyldighet