prop · GK0345 · 1997-01-01 00:00:00 — En sådan skillnad innebär dock att beskattningen enligt 3:12-reglerna måste skärpas för att upprätthålla den nuvarande nivån på förvärvsinkomstbeskattningen. RSV har avstyrkt förslaget att beräkna det enkelbeskattade utrymmet på i huvudsak samma underlag som 3:12-reglerna på grund av den komplexitet som uppkommer i systemet. Av den redogörelsen framgår emellertid att regeringen anser att det är nödvändigt att behålla dessa regler. Eftersom även ett system för enkelbeskattning måste innehålla begränsningar uppnås trots allt vissa förenklingar om de två systemen bygger på samma principer. Det enkelbeskattade utrymmet måste dock bestämmas så att möjligheterna till skatteundandragande begränsas. Regeringen anser att en räntesats på av statslåneräntan kan anses utgöra en lämplig avvägning. Som en motsvarighet till vad som gäller enligt de särskilda reglerna för aktiva delägare bör lättnadsutrymme, som inte kan utnyttjas ett visst beskattningsår, få sparas med ränteuppräkning. Räntesatsen vid uppräkningen bör utgöras av lättnadssatsen på av statslåneräntan. Sparat utrymme medför att lättnad även erhålls vid beskattning av aktievinst. För aktieägare som är verksamma i sitt företag och som därför omfattas av 3:12-systemet kommer underlagen för beräkning av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet resp. av lättnadsbeloppet att vara detsamma. Det förhållandet att räntesatserna är olika i lättnadssystemet resp. i 3:12-reglerna innebär dock att i den mån aktieägaren inte fullt ut utnyttjar utrymmet kommer underlagen att skilja sig åt beroende på att sparad utdelning - som kommer att uppgå till olika belopp i de två systemen - läggs till underlaget. För att undvika detta problem skulle räntesatsen behöva vara densamma i båda systemen. Det skulle i sin tur fordra att räntesatsen i 3:12-systemet sänks. Även om räntesatsen i lättnads- systemet skulle kunna höjas något kommer passiva delägare som inte omfattas av 3:12-reglerna då att få ett högre utbyte efter skatt än aktiva delägare. En sådan effekt är inte önskvärd och regeringen lägger därför inte fram något förslag med den inriktningen. RSV har tagit upp frågan om det skall vara möjligt att beräkna ett enkelbeskattat utrymme för aktieägare som förvärvat aktien om bolaget redan lämnat utdelning. I nuvarande 3:12-regler finns en bestämmelse som innebär att det inte är möjligt att beräkna ett kapitalinkomstbehandlat utrymmet när aktie efter utdelning överlåts till närstående. Lämnar bolaget ytterligare utdelning skall aktieägaren ta upp denna som intäkt av tjänst. Det kan finnas fall när möjligheten till enkelbeskattad utdelning utnyttjas genom att överlåtelse sker till ny aktieägare som därefter i sin tur tar ut enkelbeskattad utdelning under . Regeringen anser att det bör införas en bestämmelse som förhindrar ett sådant förfarande. Lönesummeregeln innebär enligt gällande 3:12-regler att viss del av utbetalade löner får läggas till anskaffningskostnaden för aktierna vid beräkning av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet. Reglerna finns i 3 § 12 mom. d SIL och innebär att till anskaffningskostnaden för en aktie får läggas av ett löneunderlag. Löneunderlaget beräknas på grundval av löner och andra ersättningar till arbetstagare i företaget. Även arbetsersättningar i dotterföretag får medräknas, i proportion till moderföre- tagets ägarandel i dotterföretaget. Löneunderlaget utgörs av den del av det sammanlagda ersättningsbelopp som överstiger ett belopp motsvarande 10 gånger basbeloppet för året före beskattningsåret fördelat med lika belopp på aktierna i företaget. Det är inte lämpligt att löneunderlaget utformas på olika sätt i lättnads- systemet och i 3:12-reglerna. Det är alltså den nuvarande lönesummeregeln som bör utgöra utgångspunkt för diskussionen. Utredningens förslag är att löneunderlaget höjs från av löne- summan. och anser att även de första 10 basbeloppen bör få räknas med i underlaget. Regeringen har tidigare understrukit vikten av att gynna små och medelstora företag. Inslaget i lönesummeregeln som innebär att de första 10 basbeloppen inte får räknas med kan i vissa fall anses innebära att småföretag missgynnas. Ett slopande av den begränsningen innebär emellertid att med det reserverade budgetmässiga utrymmet kan löneunderlaget inte höjas till av utredningen föreslagna utan endast till . Regeringens uppfattning är att de första 10 basbeloppen bör avräknas så att lättnaden kan koncentreras till expanderande företag. Det innebär att underlaget kan höjas till . Enligt nuvarande 3:12-regler får lönesummeregeln inte användas när kapital- underlaget tas upp som anskaffningskostnad för aktierna. Regeln tillkom av statsfinansiella skäl men den bör nu kunna slopas. Enligt gällande regler skall aktieägaren för året före beskattningsåret ha erhållit lön eller annan ersättning från företaget eller dess dotterföretag med ett belopp som inte understiger av den högsta ersättning som har betalats ut till en arbetstagare i företaget som inte är aktiv delägare (jämförelseregeln). Regeln syftar till att lönesummeregeln skall få utnyttjas endast under förutsättning att delägaren tagit ut en rimlig lön från företaget. Denna bestämmelse bör behållas men regeringen anser att kravet på ägarens löneuttag bör kunna sänkas. Regeringen ansluter sig till utredningens förslag som innebär att löneuttaget skall uppgå till av den högsta ersätt- ning som har betalats ut till en arbetstagare, som inte är aktiv delägare i företaget eller, om detta är lägre, 10 basbelopp (). Den ökning av 3:12-utrymmet som uppkommer genom tillämpning av lönesummeregeln får enligt gällande regler inte överstiga summan av lön eller annan ersättning som ägaren tar ut från företaget (takregeln). Höjningen av den andel av lönesumman, som får läggas till anskaffningsvärdet för aktierna, från till motiverar en höjning av taket i ungefär motsvarande mån. Med hänsyn till att takregeln skall tillämpas såväl i fråga om reglerna för aktiva delägare som för lättnadsreglerna kan den inte längre anknytas till 3:12-utrymmet. Den bör i stället anknytas till löneunderlaget. Regeln kan lämpligen utformas så att löneunderlaget inte får utnyttjas till den del det överstiger 50 gånger den egna lönen. Jämförelseregeln och takregeln är tillämpliga även på en delägare, som är när- stående till en aktiv delägare men som inte själv är anställd i företaget och således inte uppbär lön från detta. Det innebär att en sådan delägare inte kan använda sig av lönesummeregeln. Eftersom regeringens förslag innebär att löneunderlaget skall få betydelse även för beräkningen av det enkelbeskattade utrymmet bör denna regel inte tillämpas på delägare som inte själva är aktiva men som är närstående till en aktiv delägare. Reglerna bör inte heller vara tillämpliga på övriga passiva delägare. 4.4.1 Självdeklaration och kontrolluppgifter m.m. I anslutning till förslaget om en lättnad i ägarbeskattningen bör några frågor av mer teknisk natur beröras. Ett antal av de svenska aktiebolagen är s.k. avstämningsbolag. Det innebär att aktier och vissa andra aktierelaterade instrument som bolagen gett ut är registrerade i ett papperslöst aktiekontosystem, VP-systemet, som administreras av (). Enligt 3 kap. 27 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter (LSK) skall den som har betalt ut utdelning på aktie i svenskt aktiebolag som är avstämningsbolag lämna kontrolluppgift om denna utdelning. Av 3 § 2 mom. tredje stycket uppbörds- lagen (1953:272) följer att i ett sådant fall föreligger även, såvitt gäller fysiska personer bosatta i och svenska dödsbon, en skyldighet att göra avdrag för den preliminärskatt som belöper på det utdelade beloppet. Enligt uppgift finns ca 500 avstämningsbolag varav ca 200 är noterade på börsen. Uppgift saknas om ägarstrukturen i de företag som är onoterade. Det kan i vart fall inte undvikas att VPC måste göra avdrag för preliminärskatt även i sådana fall då viss del av det utdelade beloppet skall undantas från skatteplikt, eftersom lättnadssystemet utgår från den enskilde aktieägarens förhållanden. I de fall aktieägaren inte begär och medges jämkning av uttag av preliminärskatt återbetalas skatten som överskjutande skatt. RSV har i sitt yttrande påpekat att systemet med en lättnad på ägarnivå fordrar utredning om hur stor del av inkomsten som skall undantas från skatteplikt hos aktieägaren. Det krävs därför att den skattskyldige på särskild blankett lämnar de uppgifter som behövs för bedömningen av det enkelbeskattade utrymmet. En sådan blankett fordrar en särskild granskning jämförbar med deklarationen för delägare i fåmansföretag. Enligt RSV:s bedömning ryms inte en sådan kvalificerad granskning inom ramen för hanteringen av den förenklade deklarationen. Regeringens strävan är att skattskyldiga som äger aktier i onoterade bolag och som lämnar förenklad självdeklaration skall kunna göra detta även i fortsättningen. Skattskyldiga som omfattas av 3:12-reglerna skall redan enligt nuvarande bestämmelser lämna särskild självdeklaration. För att underlätta för såväl den skattskyldige vid deklarerandet som för skattemyndigheten vid granskningen bör uppgift om det enkelbeskattade utrymmet i så stor utsträckning som möjligt förtryckas. Detta förutsätter att företaget lämnar skattemyndigheten de upplysningar som är nödvändiga. Företaget har genom aktieboken tillgång till uppgifter om vilka som är aktieägare och om hur stort innehavet är (för de onoterade bolag som är avstämningsbolag kan dessa uppgifter erhållas via VPC). Företaget har även tillgång till övriga relevanta uppgifter med ett undantag och det avser den skattskyldiges anskaffningskostnad för aktierna. Enligt regeringens mening bör det nu föreslagna systemet med lättnadsregler kompletteras med bestämmelser om deklarations- och kontrolluppgiftsskyldighet. Några sådana bestämmelser har inte föreslagits av FSU. Regeringen avser därför att återkomma i denna del sedan frågan beretts inom . I det sammanhanget kommer regeringen även att ta upp den ändring i 3 kap. 27 § LSK som utredningen föreslog. 4.4.2 Ändringar i 3:12-reglerna Regeringens förslag: Den karenstid som innebär att 3:12-reglerna skall tillämpas under efter det att delägaren har upphört att vara aktivt verksam i företaget sänks till . FSU:s förslag: Frågan behandlas inte i betänkandet. Remissinstanserna: Några remissinstanser anser att karenstiden skall sänkas. Andra synpunkter som framställs är att syskon skall uteslutas ur när- ståendekretsen. Skälen för regeringens förslag: De s.k. 3:12-reglerna har varit föremål för ändringar ett antal gånger, . Vid det tillfället gjordes en relativt omfattande redaktionell omarbetning av lagtexten. Reglerna har alltsedan tillkomsten i samband med skattereform kritiserats för att vara svårförståeliga och komplexa. Det har också framförts krav på att en översyn skall företas i syfte att förenkla regelsystemet. Regeringen har tidigare uttalat att reglerna bör ses över sedan ställning tagits till detalj- utformningen av lättnaden i beskattningen av bolagens vinster och att möjlig- heten att förenkla systemet då skall beaktas (prop. 1995/96:222 s. 4.13). Frågan om en översyn av reglerna har tagits upp av ett antal remissinstanser. Vissa har framfört att reglerna bör utformas annorlunda och hävdat att tjänsteinkomstbeskattning av utdelat belopp inte bör ske om aktieägaren tagit ut marknadsmässig lön. Ett förslag är att marknadsmässig lön skall anses föreligga om lönen överstiger 10 basbelopp. Regeringen har redan tidigare slagit fast att de särskilda reglerna för be- skattning av aktiva delägare i fåmansföretag skall finnas kvar. Det kan i sammanhanget noteras att i de ursprungliga regler som infördes skattereform fanns en undantagsregel som gjorde det möjligt för den skatt- skyldige att visa att en reavinst vid försäljning av aktierna i ett fåmans- företag inte skulle hänföras till hans arbetsinsatser i företaget. Den be- stämmelsen slopades senare och ersattes med ett beloppstak som maximerar den reavinst som skall redovisas som inkomst av tjänst (prop. 1990/91:54). Skälet till att bestämmelsen slopades var att varken den skattskyldige eller skattemyndigheterna har möjlighet att avgöra vad som egentligen är arbets- resp. kapitalinkomst. I samband med att lönesummeregeln infördes under den föregående regeringens mandatperiod gjordes den bedömningen att det inte är möjligt att göra en prövning av vad som i varje enskilt fall skall anses utgöra en normal lön och att det inte heller är möjligt att fastställa en rimlig schablon för löneuttag (prop. 1993/94:234 s.77). Det bör även påpekas att det av några remissinstanser framförda förslaget att en schablonmässigt fastställd marknadsmässig lön på exempelvis 10 basbelopp innebär att arbetsinkomster i exempelvis konsultverksamhet överstigande 10 basbelopp kommer att kapitalbeskattas. Effekten skulle i många fall bli att betydande arbetsinkomster skulle undantas från tjänste- inkomstbeskattning. För små företag med lägre lönsamhet innebär däremot ett sådant förslag i många fall en försämring. Regeringen anser inte att det är aktuellt med någon förändring i dessa regler. I frågan om en översyn av systemet i förenklingssyfte har regeringen redan i anslutning till redovisningen av Lagrådets yttrande (se avsnitt 3) konstaterat att en inte oväsentlig faktor i bedömningen av komplexiteten är att ett antal ändringar skett i systemet sedan reglernas tillkomst. Systemet måste därför nu få vara i kraft under ett par års tid utan att det genomförs ytterligare änd- ringar. Först därefter är det möjligt att ta ställning till frågan om ändringar bör göras i något eller några avseenden. Regeringen anser dock att det i ett hänseende är motiverat att redan nu föreslå en regelförändring som även innebär en förenkling och det gäller frågan om karenstiden. Utan särskilda karensregler i 3:12-reglerna skulle det vara möjligt att upphöra med verksamheten och eller i vart fall under påföljande beskattningsår ta ut uppsamlade förvärvsinkomster som utdelning. I 3 § 12 mom. SIL finns därför regler som innebär att de särskilda reglerna skall tillämpas under en övergångstid av efter det att ägaren upphört att vara aktiv i företaget. Regeringen gör den bedömningen att det är möjligt att sänka karenstiden till utan att det därigenom uppkommer någon beaktansvärd möjlighet till skatteplanering. Som en konsekvens av förslaget om en sänkning av karenstiden bör även den s.k. takbeloppsregeln justeras. Den bestämmelsen begränsar den del av reavinsten som vid avyttring skall tas upp som intäkt av tjänst till högst 100 basbelopp. Hänsyn tas även till de reavinster som redovisats (och reavinster som har redovisats av närstående till den skattskyldige.) bör sänkas till . Förslaget föranleder ändringar i 3 § 12 mom. 5 Kvittning av förlust på onoterade aktier Regeringens förslag: Förlust på onoterade aktier får kvittas mot vinst på onoterade aktier. FSU:s förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: De remissinstanser som yttrat sig i frågan tillstyrker förslaget. Vissa anser att kvittningsrätten skall utsträckas till vinster på noterade aktier. Skälen för förslaget: Enligt gällande regler medges avdrag för förlust på aktier i inkomstslaget kapital av förlusten. Förlust på noterade aktier får dock kvittas mot vinst på andra noterade aktier som uppkommit under samma beskattningsår. Motsvarande regler gäller inte för förlust på onoterade aktier. Reglerna om kvotering av aktieförluster (avdragskvoteringen) infördes genom skattereform. Om förluster behandlades symmetriskt i förhållande till vinster skulle, framhölls det i propositionen (prop. 1989/90:110 s. 391), de skattskyldiga kunna "plocka russinen ur kakan" genom att tidigt sälja egendom, som minskat i värde, och vänta med att sälja egendom med värdestegring. Genom förfarandet skulle en skattekredit uppkomma, som ansågs strida mot reformens mål om likformig beskattning. Kvoteringen kunde, anfördes det i propositionen (samma sida), antas inte i nämnvärd utsträckning försvåra företagens risk- kapitalförsörjning. På annat ställe i propositionen (s. 428) anfördes i huvudsak följande. En generell avdragsbegränsning till för reaförluster skulle innebära en omotiverat hård behandling av aktieförsäljningar och det risktagande som aktieinnehav är förenat med. Full kvittning av förluster mot vinster borde därför medges i fråga om gruppen marknadsnoterade aktier (och värdepapper som skall beskattas som aktier). Med hänsyn till de kontrollsvårigheter som ansågs föreligga beträffande icke marknadsnoterade aktier och för att motverka effekterna av tidig realisation av förluster och uppskjuten realisation av vinster, fanns det anledning att behandla dessa aktier mindre generöst. Regeringen föreslår här att förlust på onoterade aktier får dras av mot vinst på sådana aktier. Skälet är att all verksamhet i ett aktiebolag utgör en förvärvskälla. Resultatet av olika verksamhetsgrenar i samma aktiebolag kan därför utjämnas mot varandra. Det saknas därför anledning att bibehålla kvoteringen vid kvittning av förlust på onoterade aktier. Någon ändring av möjligheten att kvitta förlust på onoterade aktier mot vinst på noterade aktier finns det däremot inte skäl att genomföra Förslaget tas in i 27 § 5 mom. 6.1 Tidigareläggning av riskkapitalavdragets slopande Regeringens förslag: Skattereduktionen för riskkapitalinvesteringar slopas för investeringar . Skälen för regeringens förslag: Systemet med skattereduktion för risk- kapitalinvesteringar (riskkapitalavdrag) tillkom som en provisorisk åtgärd i avvaktan på permanenta åtgärder för att stimulera de små och medelstora företagens försörjning med riskkapital (prop. 1995/96:109 s. 46). Systemet tidsbegränsades till att gälla aktieköp . När regeringen i propositionen Vissa åtgärder för att halvera arbetslösheten , ändrade anslag för /96, finansiering m.m. aviserade att en permanent lättnad i beskattningen av inkomster i mindre och medelstora företag skulle genomföras redan fr.o.m. framhölls följaktligen att riskkapitalavdraget borde slopas fr.o.m. (prop. 1995/96:222 s. 4.9). Enligt gällande regler medges skattereduktion för riskkapitalinvesteringar vid 1997 och taxeringar. Skattereduktionen uppgår till av ett underlag bestående av betalningar för nyemitterade aktier på sammanlagt för de två åren. Ansökan skall göras . Avser ansökan aktier som förvärvas och kommer ansökan in till skattemyndigheten tillgodoräknas skattereduktionen vid 1997 eller taxering efter vad som anges i ansökan. I annat fall medges skattereduktionen vid taxering. Reglerna bör ändras så att skattereduktion endast medges för aktier som betalas . Den nuvarande avdragsramen om bör kvarstå. Likaså bör möjligheten att yrka skattereduktion vid taxering behållas. Det kan nämligen tänkas att det finns skattskyldiga som förvärvat aktier i avsikt att helt eller delvis tillgodogöra sig skattereduktionen vid taxering på grund av att reduktionen beräknas överstiga skatten vid taxering. Regeringens förslag föranleder ändringar i 1 och 7 §§ lagen (1995:1623) om skattereduktion för riskkapitalinvesteringar. 6.2 Begränsning av avdraget för avsättning till periodiseringsfond Regeringens förslag: Avdraget för avsättning till periodiseringsfond begränsas till av inkomsten. Skälen för regeringens förslag: Vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet finns sedan 1995 års taxering en generell reserveringsmöjlighet, nämligen avdrag för avsättning till periodiseringsfond enligt lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder. Avsättningsmöjligheten gäller både för juridiska och fysiska personer. Avdrag medges för juridiska personer med högst av beskattningsårets inkomst före avdraget. För enskilda näringsidkare medges avdrag med högst av ett motsvarande inkomstunderlag. Avdraget skall återföras till beskattning senast femte beskattningsåret efter avsättningsåret. Avdraget ger alltså - förutom uppskjuten beskattning för en del av den intjänade inkomsten - även en möjlighet till förlustutjämning bakåt . I regeringens proposition Vissa åtgärder för att halvera arbetslösheten , ändrade anslag för /96, finansiering m.m. (prop. 1995/96:222) aviserades att avdragsrätten vid avsättning till periodiseringsfond borde begränsas av statsfinansiella skäl. En minskning av avdraget till borde enligt den då gjorda bedömningen kunna ske utan att några mer påtagliga olägenheter uppkommer. Begränsningen av avdragsrätten skulle gälla års taxering. Av propositionen framgår att samma bedömning gjordes beträffande enskilda näringsidkares avsättningar. Näringslivets Skattedelegation anser att sänkningen av utrymmet för avsättning till periodiseringsfond bör utgå eftersom förslaget enligt delegationen är överfinansierat. Som framgår av avsnitt 7.3 är emellertid en sänkning av avdragsutrymmet nödvändig för att finansiera de ifrågavarande skattelättna- derna. Det kvarvarande avdragsutrymmet - av inkomsten i följd - måste ändå betecknas som ett väl tilltaget reserveringsutrymme. Av samma skäl finns det inte heller, såsom hemställt i en framställning hos (dnr Fi94/1205), anledning att ge kreditinstituten ökade reserveringsmöjligheter. Regeringen vidhåller således den i prop. 1995/96:222 aviserade avdragsbegränsningen. Förslaget föranleder ändringar i 3 § lagen om periodiseringsfonder. Regeringens bedömning: Nuvärdesavskrivning bör inte införas. Skälen för regeringens bedömning: Ett system med nuvärdesavskrivning skulle innebära att företagen i stället för ordinarie avskrivningar fick möjlighet att göra engångsavdrag med ett belopp som motsvarar nuvärdet av de skattemässiga avskrivningarna på tillgången. Ett förslag om nuvärdesavskrivning och periodiseringsfonder presenterades i betänkandet Reformerad företagsbeskattning (SOU 1989:34). Syftet med förslaget var att i ett system utan investeringsfonder främja investeringar genom att förstärka företagens likviditet och stimulera till risktagande. Förslaget mötte hård kritik under remissbehandlingen. Företrädare för näringslivet var i huvudsak positiva, men ansåg att förslaget borde gå längre. RSV avstyrkte förslaget med hänvisning till att det öppnade möjligheter till skatteplanering och att reglerna var komplicerade, administrativt betungande och internationellt avvikande. avstyrkte med hänvisning till den bristande överensstämmelsen mellan redovisning och beskattning. Vid genomförandet av skattereformen frångick man utredningens förslag såvitt gällde nuvärdesavskrivning och periodiseringsfonder. I propositionen Reformerad inkomst- och företagsbeskattning (prop. 1989/90:110 s. 541 f.) anfördes bl.a. följande. Ett system med periodiseringsfonder och nuvärdesavskrivning skulle utgöra ett komplicerande drag i beskattningen för såväl företag som skattemyndigheter. Det skulle innebära nackdelar i form av redovisningsproblem och svårigheter för externa bedömare, särskilt i ett internationellt perspektiv. Vidare kunde det befaras att systemet skulle utnyttjas för skatteplanering och skatteundandragande. Mot bakgrund av de förtjänster förslaget trots allt kunde rymma borde dock frågan utredas vidare. Professor fick därför i uppdrag att från ett nationalekonomiskt perspektiv analysera de ekonomiska effekterna av systemet. analys omfattade förslagens likviditetsverkningar samt dess effekter för investeringars lönsamhet och företagens risktagande. Enligt kan nuvärdesavskrivningen sammanfattningsvis från likviditetssynpunkt sägas ge en temporär fördel. Vid investeringstillfället tar företaget upp en skattekredit som sedan betalas av genom högre skattebetalningar på grund av bortfallande reguljära avskrivningar. Likviditetsverkningarna påverkas av tillväxttakten i företagets bruttoinvesteringar - ju högre tillväxttakt desto mer värd är nuvärdesavskriv- ningen. För varje inflationstakt finns en kritisk tillväxtgräns över vilken den effektiva skattebelastningen är lägre vid nuvärdesavskrivning än vid reguljär avskrivning.