prop · GK0318 · 1997-01-01 00:00:00 — Det innebär att ett bolag i undantagsfall kan ingå i två olika koncerner. Ett exempel kan illustrera. Ett aktiebolag (A) som äger samtliga aktier i ett dotterbolag (B) säljer av aktierna i dotterbolaget till ett utomstående bolag (D). Köparen får rätt att tillsätta mer än hälften av styrelseledamöterna i bolag B. Den utvidgade defini- tionen av koncernbegreppet innebär att bolag B kan komma att utgöra dotterbolag till såväl A som D. Om bolaget B i det beskrivna exemplet i sin tur har ett dotterbolag C skulle den nya koncerndefinitionen vid tillämpning av koncernregeln i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL kunna tolkas så att bolaget C kan överlåtas till bolag D utan att några omedelbara skattekonsekvenser uppkommer genom överlåtelserna. Förutsättningarna för tillämpning av koncernregeln skulle vara uppfyllda eftersom såväl B som D ingår i samma koncern. För att förhindra att den nya koncerndefinitionen utnyttjas på ett inte avsett sätt föreslogs i promemorian att det skulle införas en bestämmelse som innebär att det avyttrade företaget endast får utgöra dotterbolag till det överlåtande bolaget. Regeringen anser att det endast torde vara i ett fåtal fall som den utvidgade civilrättsliga koncerndefinitionen skulle kunna missbrukas vid tillämpning av koncernregeln. En bestämmelse bör dock införas som förhindrar ett sådant utnyttjande. Några remissinstanser har påpekat att så som promemorieförslaget har utformats kan det tolkas så att uppskov med beskattningen endast medges vid överlåtelse av dotterbolag. En sådan begränsning är inte avsedd. Regeringens förslag har därför utformats tekniskt annorlunda än promemorieförslaget och innebär att det överlåtande företaget inte får anses ingå i en annan koncern än den i vilken det övertagande företaget ingår. i anser att det kan finnas ett mer allmänt behov av att se över koncernbegreppet även i annan lagstiftning, exempelvis i lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet (underskottsavdragslagen). Regeringen konstaterar att motsvarande behov även skulle kunna anses föreligga beträffande regleringen i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL. Den ändring som införts har emellertid till syfte att undvika att koncernregeln utnyttjas på ett inte avsett sätt. Koncernbegreppet i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL resp. i underskottsavdragslagen får betydelse i fråga om rätt till avdrag. Vid tillämpning av dessa bestämmelser har företaget alltid möjlighet att före transaktionen bedöma vilken inverkan koncerndefinitionen kommer att få. Regeringen anser att det inte är nödvändigt att göra någon ändring i dessa delar. 4.3 Befrielse från beskattning av reavinst vid aktieöverlåtelse Regeringens förslag: Regeringens nuvarande möjlighet att genom dispens medge befrielse från reavinst vid överlåtelse av näringsbetingade aktier till utländskt koncernföretag upphävs. Befrielse från beskattning skall under vissa särskilt angivna grunder kunna medges efter beslut av RSV om inte särskilda skäl mot dispens föreligger. Promemorieförslaget: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: i ifrågasätter om det är nödvändigt att kräva att det överlåtande bolaget skall äga samtliga andelar i ett utländskt bolag. Näringslivets skattedelegation anser att icke-diskrimine- ringsklausulen i dubbelbeskattningsavtalen även med promemorieförslaget möjliggör skattebefrielse vid överlåtelse till utländskt dotterbolag som ägs av ett utländskt moderbolag. RSV anser i princip att prövningen av dispenser i första hand bör läggas på skattemyndigheterna men motsätter sig inte förslaget med hänsyn till de skäl som angetts. I övrigt har några invändningar inte framställts. Skälen för regeringens förslag: I 2 § 4 mom. tionde stycket SIL finns förutom koncernregeln en bestämmelse som gäller när aktier eller andelar överlåts till ett utländskt koncernbolag. Regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer kan medge befrielse från beskattning av reavinsten. Regeringen har inte delegerat beslutanderätten i denna fråga. Antalet ansökningar om skattebefrielse uppgår till 10-15 . Dispensmöjligheten är på samma sätt som koncernregeln avsedd att möjliggöra omstruktureringar. Departementschefen uttalade vid regelns tillkomst att aktieöverföring till utländskt koncernbolag skall leda till reavinstbeskattning enligt vanliga regler i den mån inte dispens av särskilda skäl skall medges. Uttalandet visar att dispensgivningen är avsedd att vara restriktiv (prop. 1975/76:180 s. 162). Regeringens praxis har under legat fast. Den kan samman- fattningsvis beskrivas på följande sätt. Befrielse medges normalt om en aktieöverlåtelse sker i syfte att organisera koncernens innehav av bolag i ett och samma land som en nationell koncern, dvs. under ett nationellt holdingbolag. Däremot avslås regelmässigt ansökningar om befrielse från beskattning av reavinst som uppkommer i samband med gränsöverskridande överlåtelser. En gräns- överskridande överlåtelse föreligger exempelvis när ett svenskt moderbolag över- låter andelar i ett tyskt dotterbolag till ett engelskt dotterbolag. Bestämmelser om gränsöverskridande omstruktureringar finns i lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG - omstruktureringslagen (OL). Lagen har sin utgångspunkt i EG:s rådsdirektiv av om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater (90/434/EEG). Reglerna innebär att omstruktureringar av företag över gränserna mellan medlemsstaterna inte skall hindras eller försvåras av att beskattning utlöses. Direktivet omfattar internationella fusioner, fissioner, andelsbyten och verksamhetsöverlåtelser. En i direktivet och därmed i omstruktureringslagen är att de tillgångar och skulder som överlåts vid en gränsöverskridande omstrukturering skall knytas till ett fast driftställe för det övertagande bolaget i den stat där det överlåtande bolaget är hemmahörande. Den medlemsstaten kommer därigenom inte att förlora rätten att beskatta avkastningen av verksamheten eller vinst vid avyttring av tillgångarna. Mot bakgrund av EG:s fusionsdirektiv kan det ifrågasättas om det är principiellt riktigt att medge definitiv skattebefrielse vid vissa aktieöverlåtelser på det sätt som sker. Flertalet ansökningar om dispens avser omorganisationer i samband med förvärv av en annan koncern som även den har utländska dotterbolag. En samordning av de utländska koncernbolag som finns i resp. land kan genomföras med stöd av strukturregeln i 27 § 4 mom. Det förutsätter dock en ökning av aktiekapitalet eftersom vederlaget skall utges i form av nyemitterade aktier. En lösning skulle kunna vara att införa en uppskovsbestämmelse motsvarande den koncernregel som gäller vid överlåtelse mellan i skattskyldiga företag. Metoden är dock förenad med samma problem som de som aktualiseras i fråga om en uppskjuten avdragsrätt för förlust vid överlåtelse till utländskt företag. För att ge möjlighet att omorga- nisera en koncern utan att genomföra en nyemission men med uppskjuten beskattning torde enda möjligheten vara att behålla en begränsad möjlighet till befrielse från beskattning. Det bör dock understrykas att tillämpningsområdet för befrielseregeln bör vara restriktivt utformat. Så som regeringens praxis är utformad behöver ställning inte tas till om de skäl som anförs för omorganisationen är ägnade att i ett eller flera hänseenden förbättra förutsättningarna för den aktuella näringsverksamheten, överväganden som är mycket svåra att ta ställning till för en utomstående. Det gör det möjligt att ange villkoren för befrielse i lag. Befrielsemöjligheten bör reserveras för den situationen att ett svenskt bolag överlåter samtliga aktier i ett helägt utländskt dotterföretag till ett annat helägt dotterföretag i samma land. i har ifrågasatt om begränsningen till överlåtelse av helägda dotterbolag är nödvändig eftersom det är ett betydligt hårdare krav än vad som gäller vid rent nationella överlåtelser. Med hänsyn till att det här är fråga om befrielse från beskattning anser regeringen att villkoren bör utformas på detta sätt. För att befrielse skall medges bör vidare krävas att det är fråga om överlåtelse av ett utländskt bolag till ett annat utländskt bolag. Skäl saknas att tillämpa bestämmelserna på utländsk juridisk person som inte utgör ett utländskt bolag enligt den definition som finns i 16 § 2 mom. Som tidigare nämnts medges enligt praxis inte befrielse när det är fråga om gränsöverskridande överlåtelser. Ett undantag gäller för ett särskilt slags gränsöverskridande överlåtelser. När ett svenskt bolag är dotterbolag till ett utländskt moderbolag föreligger inte en svensk koncern. I enlighet med Regeringsrättens avgöranden i fråga om koncernregeln skall bestämmelserna emellertid tillämpas som om det var fråga om en svensk koncern om har ingått dubbelbeskattningsavtal med det land i vilket moderbolaget är hemma- hörande och om det i avtalet finns en icke-diskrimineringsklausul (jfr RÅ 1986 ref. 147 och RÅ 1987 ref. 158). Denna praxis har vid tillämpning av dispensregeln inneburit att om ett svenskt bolag ägs av ett utländskt moderbolag kan befrielse medges när det svenska bolaget överlåter ett utländskt dotterbolag till ett utländskt bolag som ägs av det utländska moderbolaget. En förutsättning är att det även i de fallen är fråga om att bilda en nationell underkoncern. Näringslivets skattedelegation har i sitt remissyttrande uttalat att prome- morieförslaget har utformats så att icke-diskrimineringsklausulen i dubbel- beskattningsavtalen även i fortsättningen kommer att möjliggöra skattebefrielse. Regeringen gör dock den bedömningen att eftersom förslaget innebär att bestämmelsen är tillämplig när ett svenskt bolag under angivna förutsättningar överlåter ett utländskt bolag till ett annat utländskt bolag torde frågan om tillämpning av icke-diskrimineringsklausulen inte aktualiseras. En fråga i samband med omorganisationer är om några särskilda krav bör ställas på det bolag som skall utgöra holdingbolag i den nationella underkoncernen. I ett ärende som prövats av regeringen hade ett svenskt bolag ett dotterbolag i ett annat land. Ett nytt dotterbolag skulle bildas i samma land och därefter skulle aktierna i det befintliga bolaget överlåtas till det nybildade dotter- bolaget varigenom en nationell koncern bildades. Ansökan om befrielse från rea- vinstbeskattning avslogs. Frågan om befrielse vid överlåtelse till ett nybildat holdingbolag har prövats i ytterligare några ärenden. Även i dessa fall har ansökan om befrielse från beskattning avslagits. Ett krav att det övertagande bolaget inte får vara nybildat medför avgränsningsproblem. En av de frågor som uppkommer är om ett vilande bolag skall få användas. Ett skäl att använda ett nybildat bolag kan vara att moderföretaget vill minska det kapital som är bundet i holdingbolaget och om dispens medges kan det ske utan beskattningskonsekvenser. Det kan därför diskuteras om ett nybildat bolag skall få användas om bolaget har ett kapital av motsvarande storlek som befintliga bolag. En prövning med utgångspunkt i dessa faktorer måste göras utifrån förutsättningarna i varje enskilt fall. Den praxis som utvecklats i övrigt tar inte hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet utan be- gränsas i huvudsak till ett konstaterade av om det är fråga om att bilda en nationell underkoncern. En särskild prövning av förhållandena i det framtida holdingbolaget passar därför inte in i systemet. I promemorian föreslogs att något krav på att det framtida holdingbolaget inte får vara nybildat inte bör ställas upp. Regeringen delar denna bedömning. Det finns emellertid omständigheter som kan innebära att sådana särskilda skäl föreligger att befrielse inte bör medges. Befrielse bör normalt förbehållas sådana fall där det kan förutses ett reellt behov av en omorganisation. Det typiska exemplet, som redan nämnts, är förvärv av en annan koncern som även den har utländska koncernbolag. Här finns också möjlighet att beakta hur koncernen i övrigt är organiserad. Finns det anledning att anta att den överlåtelse för vilken reavinstskattebefrielse söks inte utgör ett led i en omorganisation utan snarare ett första led i en vidareöverlåtelse bör befrielse inte medges. Det innebär att förutsättningar för skattebefrielse inte alltid kommer att föreligga. Tillämpning av bestämmelsen bör därför ske genom ett dispensförfarande. Med hänsyn till att det endast är ett fåtal ärenden bör dispensen i första hand prövas av RSV och inte av skattemyndigheten. Det ger en bättre möjlighet att upprätthålla en fast praxis. Förslaget bör tas in som ett nytt moment i 2 § SIL, 4 a mom. Regeringens förslag: Vid ett internationellt andelsbyte får efter yrkande av den skattskyldige strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL tillämpas i stället för reglerna i omstruktureringslagen. Promemorieförslaget: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: () anför bl.a. att om den skattskyldige väljer strukturregeln bör valet av denna metod ske före en viss tidpunkt. i anser att det bör övervägas om det inte är möjligt att redan genomförda internationella andelsbyten skall kunna följas av en koncernintern transaktion utan att denna överlåtelse föranleder skatteplikt. Näringslivets skattedelegation framför synpunkten att om ett internationellt andelsbyte som genomförts enligt omstruktureringslagen följs av en koncernintern överlåtelse bör ingångsvärdet på aktierna korrigeras med den latenta reavinsten för att omedelbar beskattning skall kunna undvikas. Skälen för regeringens förslag: Med ett internationellt andelsbyte avses att ett bolag förvärvar aktier i ett annat bolag av aktieägare i detta bolag (6 § OL). Vederlaget skall utges i form av nyemitterade aktier i det förvärvande bolaget och eventuellt ett kontantvederlag på högst av aktiernas nominella belopp. Förutsättningarna är alltså desamma som i strukturregeln. För att ett internationellt andelsbyte skall föreligga skall aktieägaren vara hemmahörande i och det förvärvande bolaget i annan medlemsstat. I lagtexten används begreppet vederlagsandelar för att markera att det är fråga om aktier i utländska bolag. Här används dock genomgående begreppet vederlagsaktier. Enligt strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL övertar vederlagsaktierna anskaff- ningsvärdet på de sålda aktierna. Strukturregeln är emellertid inte tillämplig vid internationella andelsbyten. Uppskovsregleringen vid internationella andels- byten har utformats på ett annat sätt (23 § OL). Reavinsten beräknas enligt all- männa regler och ett eventuellt kontantvederlag beskattas . Reavinsten i övrigt beskattas först när vederlagsaktierna avyttras. Den beskattningen sker vid sidan av den reguljära beskattningen av vederlagsaktierna. Skälet till att en annan lösning valdes för internationella andelsbyten är att ett sådant byte kan omfatta såväl lageraktier som aktier som skall beskattas enligt det särskilda regelsystemet i 3 § 12 mom. Vid ett internationellt andelsbyte anses alltså vederlagsaktierna ha förvärvats för ett belopp som motsvarar deras marknadsvärde vid förvärvet. Om vederlagsaktierna överlåts vidare beskattas även den reavinst som är hänförlig till de aktier som avyttrades genom andelsbytet. Detta gäller även vid koncerninterna överlåtelser enligt 2 § 4 mom. tionde stycket SIL eftersom den bestämmelsen medger uppskov med beskattning endast av den reavinst som är hän- förlig till de aktier som omfattas av den koncerninterna överlåtelsen, dvs. de aktier som utgjort vederlagsaktier vid det internationella andelsbytet. Att problem kan uppkomma vid en koncernintern överlåtelse av aktier som erhållits genom ett internationellt andelsbyte uppmärksammades i skatteutskottet vid beredningen av den proposition som innefattade förslaget om skatteregler för internationella andelsbyten (bet. 1994/95:SkU10 s. 24). Utskottet hänvisade till regeringens uttalande att utgångspunkten för det lämnade förslaget var att det i den svenska skattelagstiftningen inte skulle införas regler som går utöver de krav fusionsdirektivet ställer. Utskottet instämde i denna slutsats med hänsyn till den pågående generella översynen av reglerna för omstruktureringar. har aktualiserat frågan i en skrivelse till och bl.a. påpekat att vederlagsaktier som erhållits vid ett internationellt andelsbyte inte utan skattekonsekvenser kan överlåtas genom en koncernintern aktieöverlåtelse (dnr Fi95/6283). I skrivelsen framhålls att detta kan leda till ett sämre skatteutfall för omstruktureringar inom EG än vid andra internationella omstruktureringar. Förbundet har föreslagit att strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL skall kunna tillämpas vid internationella andelsbyten efter yrkande av den skattskyldige. Regeringen anser att med hänsyn till att reglerna i OL i någon mån kan missgynna internationella andelsbyten bör en sådan ändring göras att det blir möjligt att utan omedelbara skattekonsekvenser genomföra en koncernintern överlåtelse av aktier som erhållits i samband med ett internationellt andelsbyte. I promemorian diskuterades möjligheten att justera koncernregeln i 2 § 4 mom. Det konstaterades emellertid att en sådan justering måste innebära att uppskov med beskattningen skall medges för dels den vinst som är hänförlig till vederlagsaktierna, dels den tidigare fastställda reavinsten som därutöver skall beskattas. Det innebär bl.a. att skattskyldigheten för den reavinst som uppkom i samband med det internationella andelsbytet måste flyttas över till det över- tagande företaget. Är det fråga om överlåtelse av en del av vederlagsaktierna skall endast motsvarande del av skattskyldigheten för den tidigare reavinsten överflyttas. De särskilda bestämmelser i som reglerar hur hänsyn skall tas till att ett eventuellt kontantvederlag har beskattats vid andelsbytet måste också anpassas till ett sådant system. Ett enklare alternativ är att medge att strukturregeln får tillämpas vid internationella andelsbyten. Vederlagsaktierna kan då ingå i en efterföljande koncernintern aktieöverlåtelse utan att det behövs någon justering av 2 § 4 mom. tionde stycket SIL. Regeringen föreslår att en ändring av detta slag införs i 22 § OL. Näringslivets skattedelegation anser att i det fall ett internationellt andelsbyte genomförs enligt OL borde det vara möjligt att undvika omedelbar beskattning vid en efterföljande koncernintern överlåtelse genom att ingångsvärdet på de överlåtna aktierna korrigeras med den latenta reavinsten. i ifrågasätter om det inte bör införas en särskild övergångsreglering för de internationella andelsbyten som fram till den tidpunkt då ändringen i 22 § OL har trätt i kraft redan har genomförts. RSV påpekar att eftersom den skattskyldige har möjlighet att välja vilken bestämmelse som skall tillämpas för ett internationellt andelsbyte kan ett andelsbyte på aktieägarnivå komma att hanteras enligt två parallella system vilket blir administrativt be- tungande för skatteförvaltningen. Vidare anser RSV att en tidsgräns bör sättas för den skattskyldiges möjlighet att välja att 27 § 4 mom. SIL skall tillämpas i stället för , exempelvis utgången av taxeringsåret. En ordning som innebär att den skattskyldige kan ändra sig anses administrativt betungande för skatteförvaltningen. Reglerna i taxeringslagen (1990:324) innebär att den skattskyldige kan begära omprövning av taxeringen intill utgången av det femte året efter taxeringsåret. En föreskrift om att den skattskyldige slutligt skall välja mellan tillämpning av 27 § 4 mom. SIL och 22 § OL utan möjlighet till omprövning av beslutet innebär ett främmande inslag i det omprövningsförfarande som föreskrivs i taxeringslagen. Regeringen anser inte att någon sådan bestämmelse bör införas. Skäl att införa ytterligare särbestämmelser för internationella andelsbyten finns inte heller. Regeringens förslag: Om ett kreditmarknadsbolag ingår i samma koncern som ett bankaktiebolag undantas utdelning från kreditmarknadsbolaget i form av aktier i ett dotterbolag från beskattning utan krav på att det utdelande bolaget skall bedriva verksamhet av viss omfattning. Promemorieförslaget: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Några remissinstanser har framhållit att en översyn behöver göras av reglerna men accepterat att detta sker inom ramen för FSU:s arbete. vill understryka det angelägna i att frågan om fission av ekonomisk förening behandlas i FSU:s fortsatta arbete. Näringslivets skattedelegation föreslår att det s.k. verksamhetsvillkoret kompletteras med en bestämmelse att villkoret skall anses uppfyllt om det avskilda bolaget marknadsnoteras. Skälen för regeringens förslag: I 3 § 7 mom. SIL finns bestämmelser som innebär att ett aktiebolag utan omedelbara skattekonsekvenser kan dela upp verk- samheten på mindre enheter genom att till sina aktieägare dela ut aktierna i ett helägt dotterbolag. För att sådan utdelning skall undantas från beskattning ställs följande villkor. Moderbolaget skall ha aktier inregistrerade vid en svensk börs. Utdelningen skall lämnas i form av aktier i ett svenskt aktiebolag som det utdelande bolaget har ägt sedan ingången av föregående beskattningsår eller sedan detta började bedriva verksamhet av något slag. Samtliga aktier skall delas ut. Den verksamhet som skall bedrivas i vartdera bolaget efter det att utdelningen har lämnats skall vara av betydande omfattning i förhållande till den verksamhet som före utdelningen av aktierna bedrevs i det utdelande bolaget - det s.k. verksam- hetsvillkoret. Verksamhetsvillkoret har inte preciserats närmare men ett allmänt krav är att den verksamhet som skall bedrivas i det avskiljda dotterbolaget bör utgöra minst av den verksamhet som bedrevs i det förutvarande moderbolaget. Den verk- samhet som finns kvar i det förutvarande moderbolaget bör även den utgöra av den ursprungliga verksamheten (prop. 1990/91:167 s.19 och 26). Reglerna i 3 § 7 mom. SIL ändrades efter en framställning från . Syftet med ändringen var att bereda bankerna möjlighet att avveckla det stora fastighetsbestånd som övertagits i samband med bankkrisen (prop. 1995/96:104 s. 46 ff, bet. 1995/96:SkU19, rskr. 1995/96:123, SFS 1995:1614). Regeringen uttalade bl.a. att det är väsentligt att bereda bankerna möjlighet att på olika sätt avveckla sitt fastighetsinnehav och att en av- veckling utgjorde ett led i den då pågående normaliseringen av banksektorn. En bank är i princip förbjuden att förvärva fast egendom som placeringstill- gång. Ett undantag finns bl.a. i 2 kap. 8 § bankrörelselagen (1987:617, BRL) som medger att en bank för att skydda fordran får köpa egendom som är utmätt eller utgör säkerhet för fordringen. Om det föreligger risk för avsevärd förlust får banken även överta viss egendom som betalning för fordran. Egendom som en bank har förvärvat för att skydda fordran skall enligt 2 kap. 8 § sjätte stycket BRL avyttras så snart det lämpligen kan ske och senast när det kan äga rum utan för- lust för banken. För att inte föregripa FSU:s arbete begränsades den nämnda ändringen i 3 § 7 mom. SIL till en omprövning av de villkor som kan hindra en omstrukturering av bankaktiebolagen. Dessa bolag undantogs dels från verksamhetsvillkoret, dels från villkoret att det utdelande bolaget skall ha aktier inregistrerade vid en svensk börs. Med hänsyn till den ändring som gjorts beträffande bankaktiebolag diskuterades i promemorian om det finns skäl att genomföra ett generellt slopande av verksamhetsvillkoret. En sådan prövning är beroende av flera faktorer varav en är om det medför någon negativ budgeteffekt. - Bankernas utvidgade möjligheter till utdelning ansågs inte medföra några budgeteffekter (prop. 1995/96:104 s. 53). När aktier i dotterbolag har delats ut i enlighet med förutsättningarna i 3 § 7 mom. SIL skall anskaffningsvärdet på aktien i det utdelande bolaget fördelas på denna och den utdelade aktien med ledning av förändringen i marknadsvärdet till följd av utdelningen (27 § 2 mom.