prop · GK0332 · 1997-01-01 00:00:00 — Kommitténs huvuduppgift är att överväga vilka lagändringar och andra åtgärder som är påkallade för att anpassa lagstiftningen till utvecklingen på redovis- ningsområdet. Arbetet är inte begränsat till vissa företagsformer och gäller därför även handelsbolags och enskilda näringsidkares redovisning. avgav kommittén delbetänkandet Års- och koncernredovisning enligt EG-direktiv (SOU 1994:17). Betänkandet har numera lett till lagstiftning (se prop. 1995/96:10, bet. 1995/96:LU12, rskr. 1995/96:91 samt SFS 1995:1554, 1995:1559 och 1995:1560). 5.2 Anpassningen till EG-direktiven 5.2.1 Den nya lagstiftningen Den nya lagstiftningen omfattar en ny årsredovisningslag för aktiebolag och vissa handelsbolag, en särskild årsredovisningslag för kreditinstitut och värdepappersbolag och en särskild årsredovisningslag för försäkringsföretag. Lagarna reglerar frågor om årsredovisning, koncernredovisning och delårsrapporter i de nämnda företagstyperna. Det stora flertalet handelsbolag omfattas emellertid inte av lagarna. Lagarna berör inte heller ekonomiska föreningars eller enskilda näringsidkares redovisning. För aktiebolag och övriga berörda företagsformer innebär den nya lagstiftningen en fullständig yttre omgestaltning av regelverket om års- och koncernredovisning. Lagarna innehåller också flera materiella nyheter, t.ex. ett krav på att redovisningen skall ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat, ändrade uppställningsformer för balansräkning och resultaträkning, delvis ändrade värderingsregler, nya koncern- och intresseföretagsbegrepp samt en lagreglering av metoderna för konsolidering av dotterföretag. Bolag som tillämpar de nya reglerna om årsredovisning skall tillämpa i huvudsak samma reg- ler i sitt årsbokslut (se 11 a och 11 b §§ bokföringslagen). De redovisningsregler som tidigare gällde för aktiebolag var i grundläggande materiella avseenden väsentligen desamma som de redovisningsregler som fortfarande gäller för ekonomiska föreningar, för flertalet handelsbolag och för enskilda näringsidkare. Efter tillkomsten av den nya redovisningslagstiftningen skiljer sig de båda regelverken åt. I det följande kommer de viktigaste skillnaderna att belysas. 5.2.2 Kravet på rättvisande bild m.m. Enligt den nya lagstiftningen skall årsredovisningen för ett aktiebolag bestå av en balansräkning, en resultaträkning, noter, en förvaltningsberättelse och - i vissa större företag - en finansieringsanalys (se 2 kap. 1 § års- redovisningslagen [1995:1554], i fortsättningen den nya årsredovisningslagen ). Balansräkningen, resultaträkningen och noterna skall tillsammans ge en rättvi- sande bild av bolagets resultat och ställning (se 2 kap. 3 §). I detta ligger ett krav på att redovisningen i det enskilda fallet skall ge en så riktig bild som möjligt av bolagets förhållanden. För att tillgodose detta krav kan det i vissa fall vara nödvändigt att lämna upplysningar utöver vad som följer av andra bestämmelser i lagen. Bestämmelsen om rättvisande bild saknar motsvarighet i bokföringslagen, föreningslagen och årsredovisningslag. Den nya lagstiftningen ger också explicit uttryck för vissa vedertagna redovisningsprinciper som inte har varit lagfästa (se 2 kap. 4 §). Lagstiftningen fordrar också att redovisningen sker med iakttagande av god redovisningssed (se 2 kap. 2 §), dvs. redovisningen skall ske i enlighet med de normer som har utbildats i god redovisningspraxis, främst de som kommer till uttryck i rekommendationer av normgivande organ. 5.2.3 Nya uppställningsformer för balansräkningen och resultaträkningen Enligt den nya årsredovisningslagen skall balansräkningen vara uppställd enligt ett särskilt schema (se bilaga 2 till lagen). För resultaträkningen föreskrivs två alternativa uppställningsscheman (se bilagorna 3 och 4 till lagen). Dessa uppställningsscheman skiljer sig såväl vad gäller antalet poster, posternas benämningar som i fråga om ordningsföljden mellan posterna från vad som gäller för flertalet handelsbolag och för enskilda näringsidkare (dvs. bokföringslagens uppställningsscheman). Antalet poster är större. Posternas beteckningar är som regel annorlunda. Eget kapital redovisas före skulder. För- pliktelserna är uppdelade i skulder och avsättningar. Bland skulderna redovisas skulder av långfristig karaktär före de skulder som är av mera kortfristig karaktär. Särskilt bör anmärkas att tillgångar, skulder, intäkter och kostnader enligt de nya reglerna ibland kan vara att klassificera på ett annat sätt än som har varit fallet. En nyhet i den nya årsredovisningslagen är att vissa belopp i balansräkningen skall redovisas under rubriken . Detta gäller samtliga förpliktelser som är säkra eller sannolika till sin existens men ovissa till belopp eller tid- punkt för infriande (se 4 kap. 16 §). Det innebär att en del förpliktelser som enligt bokföringslagen skall redovisas som skulder i stället skall redovisas under Avsättningar. Den nya årsredovisningslagens bestämmelser om värdering av anläggningstillgångar överensstämmer till stora delar med bokföringslagens regler. Anlägg- ningstillgångar skall som huvudregel tas upp till anskaffningsvärdet. Anskaffningsvärdet skall justeras genom systematiska avskrivningar. Bestående värdeminskningar skall föranleda nedskrivning. Vid värdeökning får tillgångarnas värde under vissa villkor skrivas upp. I några viktiga hänseenden skiljer sig dock de nya reglerna från bok- föringslagens bestämmelser: I fråga om immateriella anläggningstillgångar skall avskrivning normalt ske av högst (se 4 kap. 4 § andra stycket nya årsredovis- ningslagen). Förutsättningarna för att underlåta avskrivning är därmed något annorlunda än i bokföringslagen (jfr 17 § första och andra styckena bokföringslagen). Särskilda regler om värdering av fordringar saknas (jfr 16 § bokföringslagen). I stället gäller att finansiella anläggningstillgångar får skrivas ned även om värdenedgången enbart är tillfällig (se 4 kap. 5 § andra stycket). Nedskrivningar skall återföras om skälen för nedskrivning inte längre föreligger (se 4 kap. 5 § tredje stycket). Den nya lagen saknar motsvarighet till bokföringslagens regel om att uppskrivning får ske för omedelbar nedskrivning av andra tillgångar. I stället får uppskrivning ske enbart om det uppskrivna beloppet används för ökning av aktiekapitalet eller för avsättning till en uppskrivningsfond. Detta medför att lagen inte ger något utrymme för ett handelsbolag att göra uppskrivningar. Uppskrivningsfonden får användas för ökning av aktiekapitalet eller för täckande av förlust (se 4 kap. 6 och 7 §§). Fonden måste minskas om den uppskrivna tillgången blir föremål för av- eller nedskrivning eller om den försäljs eller utrangeras (se 4 kap. 8 §). Den nya lagen föreskriver - i likhet med bokföringslagen - att omsättningstillgångar skall värderas enligt det lägsta värdets princip (se 4 kap. 9 §). En skillnad är dock att, enligt den nya lagen, värdet inte får sättas lägre än det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet. En annan skillnad är att den nya lagen inte innehåller någon generell regel om att värdet får sättas högre, om det finns särskilda skäl och är förenligt med god redo- visningssed (jfr 14 § fjärde stycket bokföringslagen). Den nya lagen innehåller också särskilda regler om värdering av pågående arbeten, varulagervärdering, kollektiv värdering och omräkning av fordringar och skulder i utländsk valuta (se 4 kap. 10 - 13 §§). Ingen av dessa frågor har varit föremål för någon uttrycklig lagreglering. Den nya lagen innehåller flera krav på att bolagen skall lämna till- läggsupplysningar om sina förhållanden. Tilläggsupplysningarna skall vanligen lämnas i noterna. En del av dessa bestämmelser överensstämmer med vad som har gällt redan tidigare. Annat är nytt, såsom kraven på upplysningar om latenta, ej kostnadsförda skatteförpliktelser (se 5 kap. 15 § nya årsredovisningslagen) samt kraven på upplysningar om pensioner och avtal om avgångsvederlag till personer i bolagets ledning (se 5 kap. 20 och 23 §§). En del upplysningar som har redovisats i förvaltningsberättelsen skall enligt den nya lagen redovisas i noterna, t.ex. uppgifter om lönekostnader (se 5 kap. 18 § nya årsredovisningslagen). I den nya lagen finns i stället andra krav på förvaltningsberättelsens innehåll, bl.a. att förvaltningsberättelsen skall innehålla en rättvisande översikt över utvecklingen av bolagets verksamhet, resultat och ställning. Dessutom uppställs ett antal specificerade upplysnings- krav, t.ex. krav på upplysningar om framtida utveckling och om verksamhet inom forskning och utveckling (se 6 kap. 1 §). Såväl kravet på rättvisande översikt som de specificerade upplysningskraven saknar motsvarighet i gällande lagstiftning. 5.2.8 Upprättande av koncernredovisning Den nya lagen innehåller också en ny koncerndefinition. Motsvarande koncerndefinition har införts i aktiebolagslagen och i de särskilda associationsrättsliga lagar som gäller på bank- och försäkringsområdena. Enligt den nya definitionen föreligger en koncern när ett bolag innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar i en annan juridiska person. En koncern före- ligger också om ett bolag äger andelar i en annan juridisk person och * på grund av avtal med andra delägare i denna förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga andelar, * har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller * har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över denna på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning eller motsvarande (se 1 kap. 4 § årsredovisningslagen). Som ovan har nämnts (se avsnitt 4) gäller fortfarande en något annorlunda koncerndefinition för flertalet handelsbolag och för enskilda näringsidkare. Om det föreligger ett koncernförhållande är, enligt den nya lagen, moderbolaget skyldigt att upprätta en koncernredovisning (se 7 kap. 1 § nya årsredovis- ningslagen). Under vissa förhållanden behöver dock inte moderföretag i underkon- upprätta någon koncernredovisning (se 7 kap. 2 §). Den sistnämnda be- stämmelsen saknar motsvarighet i föreningslagen och årsredovisningslag. En koncernredovisning skall normalt omfatta samtliga dotterföretag. I den nya lagen preciseras i vilka situationer som man undantagsvis kan utelämna ett dotterföretag från koncernredovisningen (se 7 kap. 4 §). Föreningslagen och årsredovisningslag saknar motsvarande precisering. Även i övrigt innehåller lagen en betydande detaljreglering av kon- cernredovisningens innehåll. Bland annat preciseras när transaktioner mellan koncernföretag skall elimineras (se 7 kap. 12 §). I lagen finns också en uttrycklig regel om hur minoritetsintressen i dotterföretag skall redovisas (se 7 kap. 8 §). Preciserade regler ges också om hur dotterföretag och andra företag skall räknas in i koncernredovisningen (konsolidering; se 7 kap. 17 - 29 §§). Den nya lagstiftningen har sålunda i denna del en annan utformning än årsredovisningslag. De sakliga skillnaderna torde dock inte vara så stora. De nya reglerna för aktiebolag ansluter nämligen nära till rådande praxis. Den nya lagen reglerar också begreppet intresseföretag : Om ett bolag äger andelar i en juridisk person som inte är dotterföretag och utövar ett betydande inflytande över den juridiska personens driftsmässiga och finansiella styrning samt ägandet utgör ett led i en varaktig förbindelse mellan bolaget och den juridiska personen, skall den juridiska personen anses som intresseföretag till bolaget (se 1 kap. 5 §). Enligt en särskild regel skall dessa förutsättningar anses vara för handen, om bolaget innehar en röstandel om i den juridiska personen och annat inte framgår av omständigheterna. Varken bokföringslagen, föreningslagen eller årsredovisningslag innehåller några regler om intresseföretag. Redovisningshandlingarna skall jämte den åtföljande revisionsberättelsen ges in till (se 8 kap. 3 § nya årsredovisningslagen). Om detta inte görs, kan bolaget tvingas betala förseningsavgifter, medan bolagets ställföreträdare kan drabbas av vite eller personlig betalnings- skyldighet (se 8 kap. 5 - 13 §§). En nyhet är att , när redovisningen har givits in, skall låta kungöra detta i en tidning som verket ger ut (se 8 kap. 4 §). En annan nyhet är de särskilda bestämmelser som tillkommit rörande bolagets eget offentliggörande av års- eller koncernredovisningen (se 8 kap. 14 -16 §§). Varken bokföringslagen, föreningslagen eller årsredovisningslag innehåller några regler om kungörande, förseningsavgifter eller personligt betalningsansvar. De innehåller inte heller några regler om företagets eget offentliggörande av redovisningen. Enligt årsredovisningslag fordras inte heller alltid att årsredovisningen offentliggörs genom ingivande till . Den nya årsredovisningslagens regler om delårsrapporter överensstämmer i huvudsak med de bestämmelser om delårsrapporter som finns årsredovis- ningslag. Kommittén har ännu inte uttalat sig i fråga om redovisningen i sådana företagsformer som inte omfattas av EG-direkti- ven, dvs. års- och koncernredovisning för enskilda näringsidkare, vanliga handelsbolag, ekonomiska föreningar och stiftelser. Till kommitténs kvarstående uppgifter hör också bl.a. frågor om löpande bokföring och årsbokslut, normbild- ningen på redovisningsområdet samt redovisning av miljöanknuten information. Kommitténs arbete skall vara slutfört till . Det skulle i och för sig vara värdefullt om de kvarstående frågorna kunde beredas så snabbt att den kompletterande lagstiftning som kommitténs övervägan- den leder till kan träda i kraft . Detta är emellertid inte möjligt. Man får räkna med att en kompletterande lagstiftning inte kan beslutas förrän eller och börja tillämpas tidigast för räkenskapså- ret 1998 eller 1999. De lagstiftningsfrågor på redovisningsområdet som är mer brådskande måste där- för hanteras i annan ordning. Förslagen i denna lagrådsremiss får ses som provisoriska lösningar i avvaktan på förslag i kvarstående frågor. 6.1 Skall ekonomiska föreningar, handelsbolag, enskilda näringsidkare och understödsföreningar tillämpa de nya redovisningsreglerna? -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Alla ekonomiska föreningar och handelsbolag| | ges möjlighet att fr.o.m. det första räkenskapsår som inleds efter| | utgången av upprätta årsbokslut enligt den nya årsredovis-| | ningslagens bestämmelser om balansräkning och resultaträkning. | | Någon motsvarande möjlighet för enskilda näringsidkare införs för| | närvarande inte. Inte heller understödsföreningar ges någon | | möjlighet att upprätta sin redovisning enligt den nya | | redovisningslagstiftningen. | | Ekonomiska föreningar och handelsbolag som upprättar årsbokslut| | enligt den nya årsredovisningslagens bestämmelser skall, om de är| | skyldiga att upprätta årsredovisning, koncernredovisning eller | | delårsrapport, upprätta också dessa handlingar enligt den lagens| | bestämmelser. | | Ekonomiska föreningar och handelsbolag som har gått över till | | den nya årsredovisningslagens bestämmelser skall inte ha | | möjlighet att senare gå tillbaka till äldre | | redovisningsbestämmelser. Promemoriornas förslag: Överensstämmer, såvitt gäller ekonomiska föreningar, handelsbolag och enskilda näringsidkare, i huvudsak med regeringens förslag. I promemoriorna har dock inte föreslagits något förbud mot att gå tillbaka till äldre redovisningsbestämmelser. I promemoria har föreslagits att understödsföreningar skall beredas möjlighet att upprätta årsbokslut och årsredovisning enligt ÅRFL. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har tillstyrkt förslagen eller lämnat dem utan erinran. har dock ansett att de nya reglerna bör vara tvingande och att ekonomiska föreningar och handelsbolag i fortsättningen skall ha möjlighet att tillämpa äldre redovisningsregler endast efter dispens. Enligt bör de nya reglerna i vart fall vara obligatoriska i fråga om företag som ingår i koncerner där något av de ingående företagen tillämpar den nya lagstiftningen. Hovrätten över och , och , har ifrågasatt om det inte bör finnas ett förbud för de företag som gått över till de nya redovisningsreglerna att återvända till äldre redovisningsregler. , och har ansett att de nya redovisningsreglerna bör få tillämpas även av enskilda näringsidkare. Vad gäller understödsföreningar har ansett det vara av stort värde att dessa föreningar får tillämpa ÅRFL. Pressens pensionskassa, Försäkringsbranschens pensionskassa, Sparinsti- tutens pensionskassa, Konsumentkooperationens pensionskassa och Köpmannaförbunds pensionskassa har däremot uppgivit att möjligheten att tillämpa ÅRFL har ett begränsat värde med hänsyn till behovet av en anpassning av lagen om understödsföreningar. De har emellertid inte haft något att erinra mot en föreslagen valfrihet. Föreningen har anfört att införandet av en sådan möjlighet bör anstå bl.a. till dess frågan om krav på koncernredovisning har avgjorts. Skälen för regeringens förslag: EG:s redovisningsdirektiv är tilllämpliga på aktiebolag och vissa handelsbolag samt på kreditinstitut och försäkringsföretag. De behöver inte tillämpas på andra slag av företag, t.ex. på ekonomiska föreningar, på handelsbolag där någon av de obegränsat ansvariga delägarna är fysisk person eller på näringsverksamheter som bedrivs under enskild firma. Den svenske lagstiftaren har därför full frihet att utforma reglerna om redovis- ningen i dessa företag på det sätt som från svensk utgångspunkt framstår som mest lämpligt. Direktiven har utformats med framför allt aktiebolagens redovisningsbehov för ögonen och har ibland kritiserats såsom ålderdomliga och otillräckliga. Detta kan synas tala för att de direktivanpassade redovisningsregler som finns i den nya lagen inte bör utsträckas till att gälla andra företagskategorier. Andra omständigheter talar emellertid för att alla redovisningsskyldiga ekonomiska föreningar, handelsbolag och enskilda näringsidkare ändå bör följa de nya reglerna om årsbokslutets och års- och koncernredovisningarnas utformning och innehåll. Ett allmänt intresse av gemensamma regler Att det förekommer två olika regelsystem för redovisning - ett regelsystem för bl.a. aktiebolag och ett regelsystem för andra företagsformer - innebär givetvis svårigheter för dem som skall tillämpa reglerna. Det sammanlagda antalet bestämmelser blir större och regelverket svårare att överblicka. Med två olika regelsystem blir det också svårt att utveckla en gemensam redovisningspraxis. De normgivande organ vars uppgift det är att bidra till utvecklandet av en god redovisningspraxis kommer att få svårare att fullgöra sina uppgifter. Med två olika regelverk blir det också nödvändigt att utarbeta och vidmakthålla två olika s.k. BAS-kontoplaner. Två olika regelsystem minskar också möjligheterna att göra jämförelser mellan företag av det ena respektive andra slaget. Med olika värderings- och klassificeringsprinciper kommer de siffror som tas fram enligt det ena respektive det andra regelsystemet inte att kunna ligga till grund för rättvisande jämförelser mellan företagen. Gemensamma redovisningsregler underlättar sålunda för lagstiftningens användare och befrämjar jämförbarheten mellan aktiebolag och övriga företagstyper. Även rent rättssystematiska skäl talar för att regleringen utformas så enhetlig som möjligt. Behovet av gemensamma redovisningsregler inom koncerner Inom en koncern finns det ett särskilt behov av gemensamma redovisningsregler. Om moderföretag och dotterföretag inte tillämpar samma redovisningsregler, leder det till betydande svårigheter i samband med upprättandet av koncernredovis- ningen. Dotterföretagets siffror måste räknas om i enlighet med de principer som gäller för moderföretaget. Med nuvarande lagstiftning uppkommer detta problem t.ex. om en ekonomisk förening eller ett handelsbolag i vilket en av bolagsmännen är en fysisk person är moderföretag till ett aktiebolag. Problemet kan undvikas om ett sådant moderföretag får möjlighet att tillämpa de redovis- ningsregler som gäller för aktiebolag. Redovisning i samband med byte av företagsform En annan olägenhet med förekomsten av två olika regelverk för redovisning är att en näringsidkare som flyttar sin verksamhet från en företagsform till en annan kan tvingas att byta redovisningsprinciper. Denna olägenhet torde bli särskilt påtaglig , då många företag som har drivits såsom aktiebolag kan antas gå över till annan företagsform (se nedan avsnitt 6.7). En obligatorisk tillämpning av årsredovisningslagen på alla företag från och med Av det som har sagts framgår att det finns mycket som talar för att reglerna om redovisning i olika företag i vart fall bör samordnas så att i huvudsak samma slag av regler gäller för samtliga slag av företag. Det kan visserligen ifrågasättas om en fullständig samordning är möjlig eller ens önsk- värd. De särdrag som utmärker en särskild företagsform kan göra det nödvändigt att i något avseende ställa särskilda krav på redovisningen i den företags- formen. Det kan också hävdas att kraven på redovisning i vissa företagsformer bör sättas något lägre än vad som gäller för aktiebolag. Dessa frågor kräver ytterligare överväganden. Sådana överväganden bör göras i den sittande . Detta talar starkt mot att man - såsom har varit inne på - inför en ny obligatorisk redovisningslagstiftning för handelsbolag och enskilda näringsidkare redan från och med . Ett annat förhållande som talar i samma riktning är att en ny tvingande redovisningslagstiftning redan från och med skulle medföra svåra omställningsproblem för en del ekonomiska föreningar, handelsbolag och enskilda näringsidkare. Risken för sådana omställningsproblem skulle visserligen minska om en tvingande redovisningslagstiftning förenades med en möjlighet att i särskilda fall få dispens att övergångsvis tillämpa äldre regler. Ett sådant dispensförfarande skulle emellertid innebära en administrativ omgång för såväl företag som myndigheter. Dispensärendena skulle vidare inte kunna avgöras förrän långt in på det räkenskapsår som redovisningen skulle avse. Regeringen anser mot denna bakgrund att det inte kan komma ifråga att göra den nya årsredovisningslagens regler tvingande för alla handelsbolag redan från och med . En remissinstans har ansett att de nya redovisningsreglerna i vart fall bör vara tvingande för företag som ingår i en koncern där något av koncernföretagen tillämpar den nya årsredovisningslagen. Förslaget har framför allt den fördelen att det skulle leda till en enhetlig redovisning inom en koncern. Regeringen är emellertid nte beredd att utan ytterligare beredningsunderlag lägga det till grund för lagstiftning. Det kan anmärkas att med den ordning som regeringen föreslår - en möjlighet att tillämpa den nya årsredovisningslagen (se nedan) - företag i samma koncern ändå torde sträva efter att tillämpa enhetliga redovisningsregler. Skäl för och emot en frivillig tillämpning från och med Att ge de nu behandlade företagsformerna en möjlighet att tillämpa den nya redovisningslagstiftningen kan i förstone synas gå stick i stäv med det ovan nämnda önskemålet om enhetlighet och överskådlighet. Om de nya reglerna inte görs obligatoriska så att endast sådana företag som anser sig ha nytta av det behöver tillämpa dem, leder det ju till en minskad enhetlighet på redovis- ningsområdet och därmed till försämrade möjligheter att göra jämförelser mellan företag av samma företagsform. En annan olägenhet är att lagstiftningens kom- plexitet kommer att öka. Till detta kommer att det i finns ett starkt samband mellan redovisning och beskattning. Detta kommer bl.a. till uttryck i de s.k. standardiserade räkenskapsutdrag (SRU) som används vid taxeringen och som återspeglar företagens redovisning. Om företag av samma företagsform ges möjlig- het att redovisa enligt olika regelverk, leder det därför till merarbete för skattemyndigheterna.