frsrdg · GK04JO1 · 1997-01-01 00:00:00 — I rättstillämpningen har det emellertid inte gått att konsekvent upprätthålla en sådan stram regel. En av flera dödsbodelägare har i domstolarnas praxis i vissa situationer givits rätt att föra talan för boets räkning. Denna praxis har lett till lagstiftning på det civilprocessuella området, men inte på förvaltningsprocessens. Den strikta regeln i 18 kap. 1 § har inte upprätthållits heller av förvaltningsdomstolarna i skatteprocessen. Den allmänt rådande uppfattningen är i stället att den som haft att lämna deklaration för dödsboet också är behörig att föra boets talan i en taxeringsprocess. I 47 § taxeringslagen anges de som får fullgöra deklarationsskyldigheten för dödsbo. Dessa är förutom boutredningsman dödsbodelägare eller testamentsexekutor, som har att förvalta den dödes egendom. Om dödsbodelägarna själva förvaltar boet anses det tillräckligt att någon av dem undertecknar deklarationen. Enligt det sagda skulle alltså varje dödsbodelägare i en sådan situation ha behörighet att själv få föra dödsboets talan i skatteprocessen. Denna uppfattning synes också stå i överensstämmelse med Regeringsrättens praxis, se t.ex. RÅ 1942 Fi 630. Utgångspunkten för domstolen vid dess behörighetsprövning måste av praktiska skäl vara den att det presumeras att alla dödsbodelägarna deltar i förvaltningen. I den av utgivna och kammarrätterna, avsnitt 6.4.3. anges bl.a. att bevis om att den som uppträder som ställföreträdare är behörig inte är obligatoriskt samt att det i många fall inte erfordras sådant bevis, eftersom anledning inte finns till annat antagande än att ställföreträdaren är behörig, t.ex. därför att han undertecknat deklarationen. Vad som i detta hänseende anges i kanslihandboken, vilket uttryckligen avser även dödsbon, synes stå i överensstämmelse med JO:s ovan refererade uttalande. Underlåtenheten att i det i ärendet ifrågavarande målet infordra bevis för att J.G. var behörig ställföreträdare för dödsboet efter R.G. har, enligt undertecknads mening, stöd såväl i JO:s uttalande som i kanslihandbokens rekommendationer och är för övrigt, såsom JO också har påpekat, väl motiverad från praktiska och processekonomiska utgångspunkter. Det bör jämväl framhållas att partsställningen i det aktuella målet i kammarrätten var sådan, att överklagandet inte kunde leda till en för dödsbodelägarna negativ ändring av länsrättens dom. Det kan noteras att Regeringsrätten vägrade prövningstillstånd i målet genom beslut . kommenterade domstolarnas remissyttranden varvid hon bl.a. anförde att ingen av domstolarna synes ha prövat J.G:s formella invändning, att han saknade behörighet i ärendet. Hon bifogade kopia av J.G:s inlagor till länsrätten. I sitt meddelade beslut anförde JO Pennlöv följande. Inledningsvis noteras att anmälan avser omständigheter som inträffat under tid då den gamla taxeringslagen (1956:623) nedan GTL gällde. Den nya taxeringslagen (1990:324) nedan NTL trädde i kraft och tillämpades på ärenden och mål avseende taxeringar, se punkt 1 av övergångsbestämmelserna till NTL. Frågan om vem som rätteligen skall lämna deklaration för dödsbos räkning se 4 kap. 2 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter (LSK) och frågan om rätt att föra dödsbos talan vid överklagande 6 kap. 1 § NTL jämförd med 4 kap. 2 § LSK är förbundna med varandra och kan därför behandlas i ett sammanhang (även om det förhåller sig så att ett ombud inte kan underteckna deklaration för annans räkning). Motsvarande bestämmelser med avseende före NTL fanns i 47 och 74 §§ GTL. När det gäller förvaltningen av ett dödsbo och behörigheten att företräda dödsboet stadgas i 18 kap. 1 § att förvaltning av den dödes egendom under boets utredning skall ske av dödsbodelägarna gemensamt, såvida inte särskild dödsboförvaltning anordnats. Enligt samma stadgande företräder de också dödsboet mot tredje man samt har rätt att tala och svara i mål som rör boet. Dödsboets legala ställföreträdare utgörs alltså av samtliga dödsbodelägare som inte är uteslutna från förvaltningen. Ställföreträdaren är alltså identisk med nämnda kollektiv. Det rör sig härvid om vad som brukar betecknas som nödvändig processgemenskap. Situationen kan liknas vid det fallet att ett aktiebolag bestämt att dess firma endast skall tecknas av bolagets samtliga styrelseledamöter i förening. I vissa fall kan dödsbodelägare självständigt föra talan. Det finns dock inte anledning att inom ramen för detta ärende vidare beröra dessa situationer. Om det för myndighet eller domstol är känt att t.ex. ett överklagande undertecknats endast av en dödsbodelägare i kretsen av flera uppstår frågan om det föreligger en skyldighet för myndigheten eller domstolen att förelägga dödsboet att avhjälpa bristen, dvs. att kräva in övriga delägares underskrifter alternativt fullmakter. I remissyttrandena har berörts den praxis som utvecklats med avseende på ingivande av deklaration för dödsbos räkning och överklagande av dödsboet åsatt taxering. Sålunda har skattemyndigheterna i praktiken godtagit att en av dödsbodelägarna skriver under dödsboets deklaration samt har förvaltningsdomstolarna (jfr t.ex. 1942 Fi 630) godtagit att en av dödsbodelägarna den som undertecknat boets deklaration för boets talan. Nämnda praxis kan dock inte vara att tolka på det sättet att varje delägare skulle anses ha rätt att företräda dödsboet oavsett övriga delägares inställning. I stället presumeras viss dödsbodelägare handla i samråd med de andra, vare sig det gäller undertecknande av dödsboets deklaration eller av besvärsinlaga i mål avseende dödsboets taxering. Här bör också noteras att i fall där det alltså finns flera dödsbodelägare, av vilka bara en agerar inför skattemyndigheten eller domstolen den agerande dödsbodelägarens rättsliga ställning måste beskrivas som en blandning av ställföreträdare och ombud. Han är nämligen en del av det kollektiv som utgör ställföreträdare för dödsboet, som han är ombud för övriga personer i kollektivet. Av det ovan anförda följer såvitt avser förvaltningsdomstolarnas handläggning att det kan diskuteras om det ifrågavarande förfaringssättet att utgå från att den som undertecknat deklarationen också är behörig att företräda dödsboet är förenligt med kravet i 49 § förvaltningsprocesslagen (1971:291), nedan FPL, att ombud skall styrka sin behörighet med fullmakt. En strikt tillämpning av nämnda lagrum medför ju att förvaltningsdomstolarna om det inte rör sig om enmansdödsbon eller fall där särskild dödsboförvaltning anordnats enligt 19 kap. är hänvisade till att begära att den agerande dödsbodelägaren styrker sin behörighet med fullmakt. Nedan följer kommentarer till förvaltningsdomstolarnas och skattemyndighetens remissvar samt förs en diskussion angående tillåtligheten och lämpligheten av den praxis som kan sägas vara upphovet till detta ärende. I diskussionen kommer att bortses från enmansdödsbon, eftersom det aktuella problemet knappast kan uppkomma i sådana fall. JO:s avgörande (ärende nr 308-1980, se också JO:s ämbetsberättelse 1981/82 s. 317) JO har i det aktuella beslutet behandlat omständigheterna i ett mycket särpräglat fall. I beslutet har JO konstaterat bl.a. att "den allmänt rådande uppfattningen är att den som haft att lämna deklaration för dödsboet också är behörig att föra boets talan om dess taxering hos skattedomstol" (s. 11) samt att denna praxis synes stå i överensstämmelse med Regeringsrättens praxis varvid hänvisats till RÅ 1942 Fi 630. JO genomgång av praxis på området leder dock inte till något klart ställningstagande i fråga om lagligheten eller lämpligheten av denna praxis. JO konstaterar visserligen på ett ställe (s. 12):"Utgångspunkten för domstolen måste vara den att det presumeras att alla dödsbodelägarna deltar i förvaltningen." JO har även uttalat att i fall där dödsboet kan få sitt skatteansvar utvidgat frågan om talerätt måste "ägnas en noggrann prövning hos länsrätten" (s. 12), ett uttalande som lämnar osagt vilken prövning av behörigheten som bör göras i andra fall. Avslutningsvis har JO med hänvisning till att såväl de materiella som de formella förhållandena i ärendet var mycket särpräglade och mot bakgrund av att aktmaterial till viss del hade försvunnit anfört bl.a. följande. "Ärendet lämpar sig, trots att flera viktiga processuella frågor är relevanta i saken, inte för generella utläggningar i dessa frågor." JO avstod därför från att närmare gå in på anmäld länsskatterätts handläggning och från att ta upp berörd kammarrätts bedömning av behörighetsfrågan. Härefter konstaterade JO att det "knappast finns utvecklade och fasta rutiner hos alla länsrätter för hur behörighetsfrågan bör hanteras i skattemål där dödsbo är part". JO ansåg detta vara en brist och fann med hänsyn därtill skäl att lämna kopia av sitt beslut till bl.a. , och Kommittén om ställföreträdare för dödsbo i vissa fall m.m. Såsom framgått ovan är det tveksamt om JO:s avgörande bör tolkas på sätt som anförts av skattemyndigheten och domstolarna. Både domstolarna och myndigheten synes ha läst in ett JO:s ställningstagande i det avsnitt där JO närmast kan sägas ge en redovisning av rättsläget och av den lösning som tillämpats i praxis. Från den synpunkten att JO i sitt beslut också fann avsaknaden hos länsrätterna av en utvecklad och fast rutin i aktuellt hänseende vara en brist, framstår det dessutom som svårförståeligt att det i för länsrätterna utan några närmare kommentarer hänvisas till JO-avgörandet i fråga. Regleringen i GTL och NTL I 116 e § GTL som avser särskilda avgifter stadgades följande. Vid tillämpning av bestämmelserna om särskild avgift skall meddelande, som lämnats för skattskyldig som är juridisk person, anses avlämnat av den skattskyldige, om det icke var uppenbart att uppgiftslämnaren saknat behörighet att företräda den skattskyldige. Någon närmare ledning för tillämpningen i olika fall av stadgandet gavs inte i motiven. Meningen med stadgandet var dock uppenbarligen att juridiska personer, i fall där fråga om oriktig uppgift aktualiserades, inte skulle kunna freda sig med en invändning om att den som hade undertecknat deklarationen inte var behörig därtill (jfr prop. 1971:10 med förslag till skattebrottslag m.m., s. 205 och 268). Stadgandets tillämpning i fall där den juridiska personen är ett dödsbo berörs inte särskilt i motivuttalandena (se vidare nedan). I Handledning för taxeringsprocess, 1989, s. 379, ges följande kommentar till 116 e § GTL. Skattetillägg skall påföras såväl fysiska som juridiska personer som lämnat oriktig uppgift i deklaration eller annat skriftligt meddelande till ledning för sin taxering. I 47 § TL regleras bl.a. behörigheten att fullgöra deklarations- och uppgiftsskyldigheten för juridisk person. Fullgörs deklarationsskyldigheten av en formellt behörig person och den ingivna deklarationen innefattar oriktig uppgift kan naturligtvis den juridiska personen påföras skattetillägg. Genom bestämmelserna i 116 e § TL kan emellertid en juridisk person påföras skattetillägg även om det varit en formellt obehörig person som fullgjort deklarationsskyldigheten. Enligt paragrafen gäller nämligen den presumtionen att den som lämnar en uppgift för en juridisk persons räkning också har behörighet att göra detta. Undantag görs i bestämmelsen endast för sådana fall där det varit uppenbart att den som lämnat meddelandet har saknat behörighet därtill. Eftersom dödsbo utgör juridisk person synes 116 e § GTL ha avsett även dödsbon. I nyssnämnda arbete sägs även följande (s. 185). Dödsbodelägare skall, om inte den dödes egendom förvaltas av testamentsexekutor eller boutredningsman, gemensamt underteckna boets deklaration. I praktiken torde dock TN, utan att fullmakter finns från övriga dödsbodelägare, godta att en av delägarna skriver under boets deklaration. Om denne person ensam för talan i domstol torde domstolen normalt anse honom processbehörig. I 7 kap. 3 § första stycket NTL stadgas följande. Vid bedömningen av vem som är behörig ställföreträdare för skattskyldig skall 4 kap. 2 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter tillämpas. 4 kap. 2 § LSK motsvarar 47 § GTL och stadgar bl.a. att skyldighet att lämna självdeklaration m.m. till ledning för taxeringsbeslut för avliden person och hans dödsbo skall fullgöras av dödsbodelägare eller testamentsexekutor som skall förvalta den dödes egendom. Av stadgandet framgår vidare att för dödsbo som inte längre består (skiftat dödsbo) deklarationsskyldighet m.m. skall fullgöras av den som för dödsboets upplösning haft att förvalta boets egendom. Med hänsyn till lokutionen "dödsbodelägare som skall förvalta den dödes egendom " framgår att stadgandet syftar på den krets av dödsbodelägare som utgör boets ställföreträdare enligt regler härom. 116 e § GTL har fått en utvidgad motsvarighet i 7 kap. 3 § andra stycket NTL som avser även andra taxeringsfrågor än särskilda avgifter där det stadgas följande. Uppgifter som lämnats för en skattskyldig som är juridisk person, anses ha lämnats av den skattskyldige, om det inte var uppenbart att uppgiftslämnaren saknade behörighet att företräda den skattskyldige. I motiven ges ingen ledning för tolkningen av stadgandet (prop. 1989/90:74), se ovan angående 116 e § GTL. Eftersom ett dödsbo är juridisk person ger, på samma sätt som ovan anförts beträffande 116 e § GTL, 7 kap. 3 § andra stycket NTL:s ordalydelse vid handen att skattemyndigheten normalt kan presumera att uppgifter i ett dödsbos deklaration också härrör från dödsboet, om deklarationen undertecknats av någon dödsbodelägare. Presumtionen måste i sådant fall avse det förhållandet att den som undertecknat deklarationen gjort detta i samråd med övriga dödsbodelägare, dvs. med dessas fullmakt att fullgöra deklarationsskyldigheten. Endast den undertecknande delägaren torde dock kunna ådra sig straffrättsligt ansvar för t.ex. osant intygande (eftersom undertecknande på heder och samvete inte torde kunna ske medelst fullmakt). I detta sammanhang skall noteras att det för förvaltningsmyndigheterna, till skillnad från förvaltningsdomstolarna, inte föreligger någon skyldighet att inhämta fullmakt, jfr 9 § förvaltningslagen (1986:223). I kommentaren till NTL (och , Skatteförfarandet, 1992, avsnitt 7: 3:3 TL och 6:1:7 TL) hänvisas beträffande 7 kap. 3 § NTL (om behörig ställföreträdare för skattskyldig) till 6 kap. 1 § samma lag (om överklagande av skattemyndighetens beslut). Beträffande sistnämnda stadgande anför författarna följande. Överklagar dödsbodelägare en taxering efter den avlidne krävs att överklagandet undertecknas av samtliga delägare, eller i vart fall av någon med fullmakter från övriga Skattemyndigheterna brukar emellertid i praktiken godta att en av delägarna skriver under boets deklaration. Det förtjänar att understrykas att det inte föreligger någon teoretisk motsägelse mellan 7 kap. 3 § andra stycket NTL och 18 kap. 1 § eftersom förstnämnda bestämmelse har karaktären av en till förmån för det allmänna tillkommen lättnadsregel, som knappast kan anses förutsätta annat än att samtliga från förvaltningen icke uteslutna dödsbodelägare står bakom deklarationen. Om det för myndigheten står klart att det inom dödsbodelägarkretsen är tvistigt hur deklarationsskyldigheten skall fullgöras, bryts ju presumtionen. Man kan dock fråga sig vilken självständig betydelse den aktuella "praxisregeln" har för skattemyndigheterna om 7 kap. 3 § andra stycket NTL omfattar även dödsbon. Av utredningen framgår att det var J.G. som undertecknade deklarationen. godtagande av J.G. som ställföreträdare för dödsboet (tillika ombud för övriga delägare) hade stöd i 7 kap. 3 § andra stycket NTL och den praxis som myndigheterna tillämpar. I enlighet med vad som antytts ovan kan det å andra sidan diskuteras om inte 7 kap. 3 § andra stycket NTL som enligt sin ordalydelse omfattar alla juridiska personer i första hand tar sikte på andra juridiska personer än dödsbon, t.ex. aktiebolag. Med hänsyn till det ovan anförda och med beaktande av att det såvitt framkommit inte förelåg något förhållande som bort föranleda en skattemyndighetens närmare kontroll av J.G:s behörighet att företräda övriga delägare (och därigenom dödsboet), finner jag mig inte kunna rikta kritik mot skattemyndigheten med avseende på dess handläggning av dödsboets taxering. Regeln i 7 kap. 3 § NTL riktar sig inte primärt till domstolarna. Detsamma kan sägas om 116 e § GTL. När taxeringsmålet anhängiggörs hos förvaltningsdomstol skall frågan om vem som är behörig ställföreträdare för part lösas mot bakgrund av regleringen i förvaltningsprocesslagen. Förvaltningsdomstolarnas praxis är, och har varit, att den som undertecknat deklarationen också anses vara behörig att föra dödsboets talan. Såsom anförts i inledningen till min bedömning riskerar denna tillämpning att komma i konflikt med stadgandet i 49 § FPL, att ombud skall styrka sin behörighet med fullmakt. Länsrätten har i sitt yttrande bl.a. anfört att J.G. uppfattades som "ställföreträdare för dödsboet". Motsvarande uttalande ingår i kammarrättens yttrande. Uttalanden av detta slag inger betänkligheter av följande skäl. Det var känt för länsrätten och kammarrätten att det fanns flera dödsbodelägare än J.G.; denne hade ju i länsrätten begärt anstånd med yttrande för att kunna kontakta övriga delägare. Med hänsyn till att det är kollektivet av dödsbodelägare (som inte uteslutits från förvaltningen) som utgör boets ställföreträdare, skulle det ha varit direkt felaktigt att anse J.G. ensam vara ställföreträdare. Länsrätten uttalar emellertid också att "J.G:s yttrande uppfattades som tillkommet efter samråd med dödsbodelägarna. ", vilket ger en riktigare bild av vad som ytterligare krävs för att en av flera dödsbodelägare skall anses vara ensam behörig att företräda ett dödsbo; presumtionen måste ju vara att dödsboet företrätt av kollektivet står bakom ifrågavarande rättshandling. Jag förutsätter att även kammarrätten har utgått från att samråd mellan J.G. och övriga dödsbodelägare hade skett. Här uppkommer emellertid en annan komplikation, nämligen den att det nyssnämnda förfaringssättet förutsätter att den agerande dödsbodelägaren också kan styrka att han har fullmakt att företräda de andra (49 § FPL). Se härtill RÅ 85 2:62 där en dödsbodelägare av flera inte ansågs äga rätt att utan övriga dödsbodelägares medgivande ta del av den avlidnes självdeklaration. Uppgiften från A.G. att ingen av domstolarna prövade hennes brors invändning, att han saknade behörighet i ärendet, avser broderns invändning om att boet var skiftat. Broderns uppfattning var att det till följd härav inte längre existerade något dödsbo som rättssubjekt. Invändningen avser alltså inte det förhållandet att övriga dödsbodelägare inte biträdde broderns svaromål. Invändningen har inte ändrat domstolarnas inställning i sak. Även om J.G:s invändning inte korrekt återspeglar rättsläget, och även om den således inte avsåg det förhållandet att han skulle ha saknat övriga dödsbodelägares samtycke att föra boets talan, kan det diskuteras om invändningen inte borde ha motiverat länsrätten att företa kontroll av J.G:s behörighet att företräda dödsboet. Med hänsyn till vad som ovan nämnts angående kravet i 49 § FPL kan det t.o.m. ifrågasättas om inte domstolen var skyldig att företa dylik kontroll. Med hänsyn till att länsrätten synes fullt medveten om problemet och avser att se över sina rutiner samt med beaktande av frågans rättsliga komplexitet anser jag det emellertid inte befogat att kritisera länsrätten för dess agerande. Med hänsyn till det nu anförda finns det inte heller skäl att rikta kritik mot kammarrätten för dess handläggning av J.G:s överklagande. Principiella synpunkter på den praxis som utvecklats Inledningsvis kan konstateras att det för de allmänna domstolarna finns en särskild regel i 11 kap. 4 § (RB): Bevis, att den som i rättegång uppges vara part eller utföra talan som part eller ställföreträdare för part är behörig, erfordras ej, med mindre rätten finner bevis böra företes. Detta stadgande torde inte syfta till annat än att bereda rätten möjlighet att i vissa fall underlåta att begära in behörighetshandlingar, t.ex. i de fall där partens eller ställföreträdarens identitet redan är känd, se , , del I, avsnitt 11:3233. I fall där t.ex. en uppgiven ställföreträdares identitet och därmed behörighet är okänd för rätten, torde 11 kap. 4 § således inte innebära någon lättnad för domstolen med avseende på inhämtande av bevisning om behörigheten. I den av utgivna , tingsrätt, avsnitt 3.2.4, s. 2, sägs att tingsrätten inte regelmässigt behöver kräva in "registreringsbevis o dyl men i allmänhet infordras sådana bevis". Såsom redan framgått av min redogörelse och mina slutsatser har jag svårt att se att det principiellt förhåller sig på något annat sätt inom förvaltningsprocessen. Detta innebär att oklarheter beträffande behörigheten hos t.ex. en person, som uppger sig vara ett dödsbos ställföreträdare, bör föranleda kontroll av behörigheten genom infordrande av kopia av bouppteckningen och om denna utvisar att det finns flera delägare och det inte framkommer att dessa är uteslutna från förvaltning av egendomen underskrift av samtliga (jfr 3 § andra stycket FPL), alternativt fullmakt utställd på den person som undertecknat överklagandet, svaromålet etc. Sådan fullmakt skall då vara undertecknad av samtliga övriga delägare. Om domstolen rutinmässigt infordrar bouppteckning, ser jag därför knappast att det finns något utrymme för domstolen att underlåta att begära in underskrifter alternativt fullmakter från övriga dödsbodelägare, när sådana finns (och de inte har uteslutits från förvaltningen). I länsrättens föredragandehandbok sägs bl.a. följande: "Bevis om att den som uppträder som ställföreträdare är behörig fordras inte, jämför 11 kap. 4 § RB. I många fall infordras inte heller sådant bevis eftersom det inte finns anledning att anta annat än att ställföreträdaren är behörig, t.ex. därför att han undertecknat deklarationen. I andra fall bör emellertid behörigheten kontrolleras närmare genom t.ex. bouppteckning. Det gäller särskilt i mål där fråga är om ett för den enskilde betungande beslut." När det gäller hänvisningen till 11 kap. 4 § RB erinras om vad jag ovan anfört angående det stadgandet. Såsom redan förutskickats är det dessutom missvisande att säga att "ställföreträdaren är behörig därför att han undertecknat deklarationen" eftersom han inte är ställföreträdare för dödsboet om det finns flera delägare som inte uteslutits från förvaltningen. Såsom tidigare nämnts är han en del av det kollektiv som utgör ställföreträdare för dödsboet och ombud för övriga personer i kollektivet. Utöver det som anförts ovan finns det anledning att rekommendera domstolarna och myndigheterna att i varje enskilt fall begrunda vilka konsekvenserna skulle bli, om det efter målets eller ärendets avgörande skulle visa sig att t.ex. ställföreträdaren saknat behörighet (jfr även , a. a., avsnitt 11:33). Såsom framgått ovan finns för skattemyndigheternas vidkommande numera en generell regel, 7 kap. 3 § andra stycket NTL, som möjliggör en presumtion av innehåll att den som lämnat uppgift för en juridisk person är behörig därtill. Även dödsbon omfattas av lagrummets ordalydelse. Såsom tidigare anförts kan det dock ifrågasättas om inte lagrummet i första hand var tänkt för andra juridiska personer än dödsbon. Konsekvenserna för A.G. hävdar tydligen också att hennes bror faktiskt saknat behörighet att företräda dödsboet. Det ankommer inte på JO att undersöka hur det förhåller sig därmed eller vilka konsekvenser det kan få. Såsom framgått finner jag att såväl lagligheten som lämpligheten av den praxis som utbildats i det aktuella avseendet kan diskuteras. Med hänsyn till ärendets karaktär och de frågor som aktualiseras överlämnar jag kopia av detta beslut även till , och . har, i avsaknad av självdeklaration, beslutat om skönstaxering samt påfört den skattskyldige skattetillägg.