frsrdg · GK04JO1 · 1997-01-01 00:00:00 — Fråga om myndighetens skyldighet att utan särskilt yrkande ompröva beslutet om skattetillägg sedan deklaration ingivits (Dnr 231-1995) I.G. anförde i huvudsak följande. Till följd av att han underlät att inlämna deklaration avseende taxering påfördes han i samband med skattemyndighetens taxeringsåtgärder skattetillägg. lämnade han in en deklaration till i lokala skattekontor i . Han begärde muntligen att skattemyndigheten skulle sända deklarationen till länsrätten såsom ett överklagande. fick han besked om att skattemyndigheten efter omprövning hade åsatt honom taxering i enlighet med deklarationen och att denna därför inte hade sänts till länsrätten. fick han dock besked om att skattemyndigheten inte hade någon möjlighet att ompröva skattetillägget, utan att han kunde vända sig till länsrätten om det kom fram andra uppgifter för överklagandet. Eftersom skattemyndigheten hade åsatt honom taxering i enlighet med deklaration och inga nya uppgifter framkom kunde han inte överklaga till länsrätten. Han har betalat skattetillägget men anser det felaktigt att länsrätten inte kan pröva det. Muntliga upplysningar inhämtades från lokala skattekontoret, varvid bl.a. uppgavs att omprövning av skattetillägget inte gjorts eftersom det inte begärdes av I.G. Av en kopia av en tjänsteanteckning upprättad på lokala skattekontoret i framgår bl.a. att I.G. felaktigt utgått från att den av honom till skattemyndigheten ingivna deklarationen avseende taxering automatiskt hade skickats till länsrätten samt att skattemyndigheten därefter informerat honom om att han "har möjlighet att överklaga". akt avseende I.G:s taxering lånades in och granskades. Därvid kunde bl.a. följande konstateras. I avsaknad av allmän självdeklaration vid taxering beslutade skattemyndigheten att åsätta I.G. taxering efter skön. beslutade skattemyndigheten att påföra I.G. förseningsavgift och skattetillägg på grund av att han inte hade kommit in med deklaration trots föreläggande därom. inkom I.G:s deklaration med bilagor . Efter omprövning beslutade skattemyndigheten att åsätta I.G. taxering i enlighet med deklarationen. I beslutet togs inte frågan om skattetillägg upp. I akten finns dock ett datautdrag med uppgifter ur skattsedel på vilken för hand antecknats: "beslut om ST 911028 dekl inkom 930310 ST kvarstår". förefaller således ha bedömt att det inte fanns grund för undanröjande av skattetillägg med hänsyn till att deklarationen hade kommit in för sent (jfr 5 kap. 3 § första stycket TL; undanröjande enligt denna regel förutsatte ingivande av deklarationen ). Ärendet remitterades till skattemyndigheten för yttrande särskilt med avseende dels på vilka besked myndigheten gav I.G. beträffande skattetillägget sedan deklarationen hade inkommit, dels avseende skälen till att skattemyndigheten sedan deklarationen hade kommit in inte ansåg det erforderligt att enligt 4 kap. 7 § taxeringslagen ompröva och fatta beslut i fråga om skattetillägget, alternativt att överlämna frågan till länsrätten enligt 6 kap. 6 § tredje stycket taxeringslagen. I ett till remissvaret fogat yttrande av kontorschefen vid lokala skattekontoret i anfördes bl.a., att myndigheten inte kunde vitsorda uppgiften att I.G., när han lämnade in deklarationen, begärde att den skulle tillställas länsrätten. Myndigheten kom inte att uppfatta deklarationen som en begäran om omprövning av beslutet om skattetillägg. Det fanns inte heller förutsättningar för undanröjande av skattetillägget efterom deklarationen hade kommit in efter utgången av året efter det när skattetillägget belutades. Den ändring av skattetillägget som krävdes var att tillse att det beräknades på grundval av den enligt deklarationen ändrade taxeringen. Denna ändring åstadkom myndigheten vid debiteringen. Skattechefen tillade för skattemyndighetens del bl.a. följande. Omprövning enligt 4 kap. 7 § taxeringslagen En principiellt mycket viktig fråga är vilken viljeyttring, dvs yrkande, som en till skattemyndigheten inkommen deklaration skall tilläggas i fall som detta. Det är uppenbart att myndigheten har att ompröva taxeringsbeslutet i enlighet med deklarationen särskilt som omprövningen, i aktuellt fall, skulle medföra en inte blott mindre ändring till den skattskyldiges fördel. Det är däremot oklart om en deklaration som inkommit efter utgången av året då skattetillägget beslutades i sig utan att omprövning av beslutet om skattetillägg ens antytts skulle påkalla omprövning av beslutet om skattetillägg. Just det förhållandet att ettårsfristen löpt ut bör tvärtom ge anledning anta att omprövning av skattetillägget inte varit avsedd, särskilt som en sådan omprövning även skulle förutsätta ytterligare uppgifter och bevisning från den skattskyldige. Det kan i och för sig anföras att den skattskyldige kan ha varit obekant med vilka regler som gällde och att myndigheten därför bort begära precisering av yrkandet. Enligt myndighetens mening skulle detta dock föra alltför långt, då det i den typiska situationen knappast ens finns skäl att anta att ett yrkande om undanröjande av skattetillägg skulle kunna leda till bifall. För fullständighetens skull bör också tilläggas att det enligt myndighetens mening inte heller kan anses föreligga skäl att låta den skattskyldige yttra sig innan ärendet avgörs, eftersom den skattskyldiges yrkande skall bifallas. Med bifall menas därvid dels att taxeringsbeslutet ändras i enlighet med deklarationen, dels att skattetilläggsbeslutet ändras i den omfattning som föranleds av ändringen av taxeringsbeslutet. Ändring av beslut enligt 5 kap. 11 § taxeringslagen En rättelse som vidtas enligt 5 kap. 11 § taxeringslagen (1990:324) har karaktär av beslut om taxeringsåtgärd om rättelsen vidtas på grund av beslut av domstol; jämför kommentarer på sid 5:11:3 i "Skatteförfarandet", och . Någon omprövning av skattetilläggsfrågan i sak skall alltså inte ske. Detta talar enligt myndigheten för att den skattskyldige, när behov finns, på lämpligt sätt kan underrättas om beslutad åtgärd beträffande skattetillägg genom upplysning i taxeringsbeslutet. I just detta fall borde någon form av upplysning rörande ändringen av skattetillägget ha lämnats i underrättelsen, vilket tyvärr inte skett. Dessutom borde redovisning av debiteringsändringen ha ingått i underrättelsen om taxeringsbeslutet och inte översänts till den skattskyldige en månad . Det kan nämnas att sistnämnda brist är en konsekvens av de datarutiner som tillämpades vid taxering. Dessa rutiner är ändrade så att kravet på samtidighet i underrättelsen kan uppnås. I sitt meddelade beslut anförde JO Pennlöv följande. Inledningsvis konstateras att uppgift står mot uppgift när det gäller frågan om I.G. muntligen begärde att skattemyndigheten skulle vidarebefordra deklarationen till länsrätten såsom ett överklagande. Ytterligare utredning kan inte förväntas bringa klarhet i frågan. Detsamma kan sägas beträffande frågan huruvida I.G. förde skattetillägget på tal vid sina kontakter med skattemyndigheten. Jag kommer därför inte att uppehålla mig vid dessa frågor. För resonemangets skull utgår jag i det följande från att I.G:s önskan att få frågan om undanröjande av skattetillägget prövad inte kom till uttryck på sätt som han anfört. Såsom skattemyndigheten själv påpekat synes informationen till I.G. angående förfarandet ha varit ofullständig eller på annat sätt bristfällig. Myndigheten har beklagat bristerna, och de förefaller ha varit mera av tillfällig art. Därmed lämnar jag denna fråga. Något formellt beslut i fråga om det skattetillägg som påfördes I.G. har inte fattats av skattemyndigheten sedan deklarationen inkommit. Myndigheten har dock vidtagit den konsekvensändring av skattetillägget som den ändrade taxeringen medförde. Utredningen ger vid handen att I.G. såsom skattemyndigheten anfört i remissyttrandet i ett tidigare skede än vad som blev fallet borde ha underrättats om konsekvensändringen. I 4 kap. 7 § TL stadgas att skattemyndigheten skall ompröva ett taxeringsbeslut som kan ha betydelse för beskattningen eller annat ekonomiskt mellanhavande med det allmänna, om den skattskyldige begär det eller om det finns andra skäl. Paragrafen avser även frågor om undanröjande av skattetillägg (se och , Skatteförfarandet, avsnitt 4:7:3). kan således företa omprövning på eget initiativ. 3 § TL framgår att skattetillägg som påförts på grund av utebliven deklaration skall undanröjas om deklarationen inkommer till skattemyndigheten eller allmän förvaltningsdomstol före utgången av året efter det då beslutet (om skattetillägg) fattades. Stadgandets andra stycke innebär att, om deklarationen inkommer senare än som sägs i första stycket, skattetillägget undanröjs endast om den skattskyldige kan göra sannolikt att han inte före utgången av året efter det då beslutet fattades fått uppgift om skattetilläggets storlek och han dessutom ger in deklarationen från den dag då han fick sådan kännedom. Skattetillägget kan också undanröjas om någon av de i 5 kap. 6 § TL angivna eftergiftsgrunderna föreligger. Detta är dock inte i fråga i ärendet. Frågan om undanröjande av skattetillägget kan genom överklagande av I.G. underkastas länsrättens prövning. Meningen är inte att JO skall föregripa sådan domstolsprövning. Jag har således inga synpunkter på frågan huruvida skattetillägget är riktigt i sak. Den fråga som utredningen här avser är emellertid en principiell fråga; skall eller bör ingivandet av deklaration i fall där avsaknad av deklaration föranlett skönstaxering och påförande av skattetillägg ses inte bara som en begäran om att taxering skall åsättas i enlighet med deklarationen utan också som ett yrkande om att skattemyndigheten skall pröva jämväl skattetillägget, eller i vart fall som ett incitament för skattemyndigheten att självmant företa sådan prövning (se ovan om bl.a. innehållet i 4 kap. 7 § TL). Vid diskussionen bör man ha i åtanke att skattetillägget i fall som det förevarande tillkommit som en följd av att deklaration inte ingivits . För skattskyldig som blivit skönstaxerad och påförts skattetillägg samt därefter givit in deklaration kan det därför förefalla naturligt att skattemyndigheten, utan uttryckligt yrkande, tar ställning även i fråga om skattetillägget. Att myndigheten enligt 5 kap. 11 § TL skall företa vissa konsekvensändringar med avseende på påfört skattetillägg när taxeringsbeslutet ändrats innebär såsom skattemyndigheten anfört självfallet inte att skattetillägget skall undanröjas. Möjligen talar stadgandets innehåll i någon mån emot att omprövning av skattetillägg utan yrkande skall ske i fall där deklarationen inkommit för sent för att föranleda "automatiskt" undanröjande av skattetillägget enligt 5 kap. 3 § första stycket TL; resonemanget skulle i sådant fall gå ut på att om andra initiativändringar (än konsekvensändringar) med avseende på skattetillägg hade varit avsedda skulle dessa ha angetts i lagrummet. Någon avgörande betydelse för det diskuterade problemet kan dock inte tillmätas 5 kap. 11 § TL. 5 kap. 3 § TL innehåller materiella bestämmelser om förutsättningar för undanröjande av påfört skattetillägg i skönstaxeringsfall (se ovan). Paragrafens första stycke klargör visserligen att skattetillägget skall undanröjas utan något särskilt yrkande därom under förutsättning att deklarationen inges . Det går dock inte av stadgandet att dra några säkra slutsatser för hur ingivande av deklaration processuellt skall uppfattas i ett fall som det förevarande. Resonemanget bör i stället hållas inom ramen för vad som sägs i 4 kap. 7 § taxeringslagen, att omprövning skall ske då det finns skäl till det. har anfört att en omprövning skulle ha utmynnat i ett beslut att inte undanröja skattetillägget eftersom I.G. inte förde någon sådan bevisning som avses i 5 kap. 3 § andra stycket TL. Det är inte min uppgift att bedöma detta. Jag återkommer dock till betydelsen av uttalandet. Den principiellt intressanta frågan kvarstår dock, oavsett vilket beslut skattemyndigheten skulle ha fattat efter en omprövning. Även ett för I.G. negativt beslut skulle ha medfört att han genast hade uppmärksammats på sin möjlighet att föra erforderlig bevisning och om sin rätt att få frågan om skattetillägg prövad av högre instans. har också gett uttryck för uppfattningen att det faktum att "ettårsfristen" (se 5 kap. 3 § första stycket TL) löpt ut ger anledning anta att omprövning av skattetillägget inte är avsedd. Jag anser emellertid att försiktighet bör iakttas med att tillskriva de skattskyldiga sådana kunskaper om taxeringsförfarandet. De ytterligare uppgifter och bevisning som erfordras för att tillägget skall kunna undanröjas i nu avsedda fall vet man inget om; det kan ju tänkas att den skattskyldige har tillgång till dylika uppgifter utan att känna till uppgifternas betydelse. beslutsmeddelande angående skattetillägg m.m. innehåller visserligen förtryckt information om bl.a. bestämmelserna i 5 kap. 3 § TL. Å andra sidan bör beaktas bl.a. att den skattskyldiges ingivande av deklaration efter "ettårsfristen" inte behöver betyda att han fått del av beslutsmeddelandet. Härtill kommer att inget hindrar skattemyndigheten från att företa omprövning på befintligt underlag eller att ställa en enkel fråga till den skattskyldige. I ett fall som det förevarande kan myndigheten objektivt sett knappast göra gällande att den på säkra indikationer kan utgå från att omprövning av frågan om skattetillägget inte är avsedd. Tilläggas bör att om det för en myndighet framstår som oklart hur en uppgift från eller annan åtgärd av den enskilde skall uppfattas, den genom förfrågan till den enskilde bör undanröja oklarheten (4 och 7 §§ förvaltningslagen). har angett att det skulle "föra för långt" att begära precisering av yrkandet varvid hänvisats till att det i den "typiska situationen" knappast finns skäl att anta att en omprövning skulle leda till bifall. Resonemanget bör enligt min mening emellertid inte generellt tillåtas att utgöra någon ledstjärna för hur myndigheten lämpligen bör förfara i det enskilda fallet. Den grundläggande förvaltningsrättsliga regeln om myndigheters utredningsskyldighet bör här beaktas. Även det förhållandet att skattetillägget kan betraktas som en "straffavgift" torde ge myndigheten anledning att i de tveksamma fallen överväga möjligheten av att den skattskyldige önskar bli befriad från pålagan. Jag noterar slutligen även att lokala skattekontoret uttalat att myndigheten i sak ansåg att det inte fanns förutsättningar för undanröjande av skattetillägget. Härefter har lokala skattekontoret redovisat skälen till det sistnämnda ställningstagandet. Jag kan inte undgå reflexionen att det som lokala skattekontoret här beskriver är en prövning i sak, något som i sin tur medför att det kan ifrågasättas om inte skattekontoret därvid borde ha underrättat I.G. om resultatet av detta övervägande, se 21 § förvaltningslagen. Även den anteckning som gjordes på datautdraget (se s. 2 första stycket) antyder att myndigheten faktiskt har gjort en materiell prövning av frågan om undanröjande av skattetillägget, en prövning som emellertid inte kommit till uttryck i ett formligt beslut. Efter övervägande har jag dock inte funnit det meningsfullt att utreda denna fråga ytterligare. inställning enligt remissyttrandet är nämligen likväl att omprövning med avseende på undanröjande av skattetillägget ej företogs. Den handskrivna anteckningen på datautdraget om att skattetillägget skulle kvarstå får därmed uppfattas som ett av myndigheten i förbigående gjort uttalande om vad som sannolikt skulle ha blivit resultatet av en omprövning om en sådan hade företagits. Sammanfattningsvis anser jag att skattemyndighet i fall som det förevarande där skattetillägg påförts enligt 5 kap. 2 § andra stycket TL och en deklaration ges in efter "ettårsfristen" utan att något uttryckligt yrkande beträffande skattetillägget gjorts bör pröva inte bara taxeringen utan även skattetillägget. Fråga om lämpligheten av att en skattemyndighet, för att råda bot på brister i kommuniceringen, har undanröjt ett beslut om höjning av taxering. har därefter genom omprövning åter beslutat höja taxeringen (Dnr 4662-1994) klagade på att i skickat ut en underrättelse till olika skattemyndigheter i landet vari ett antal personer, enligt hans mening, påstods ha begått försök till skattebedrägeri och grovt osant intygande. Han ifrågasatte vidare hur i , lokala skattekontoret i , i ett taxeringsärende rörande B-M.E. kunnat fatta tre olika taxeringsbeslut, varav det mittersta till hennes fördel. akt rörande B-M.E:s taxering lånades in och granskades hos JO. Av akten framgick bl.a. att skattemyndigheten i ett av skattenämnden fattat beslut inte medgivit ett yrkat avdrag avseende vissa räntekostnader. begärt omprövning av beslutet undanröjde skattemyndigheten i ett omprövningsbeslut det första beslutet varvid avdraget för skuldräntor godtogs och påfört skattetillägg undanröjdes. I beslutet meddelades dock att skattemyndigheten fortsatte handläggningen av ärendet och att en ny omprövning kunde påräknas . Därefter meddelade skattemyndigheten i ett omprövningsbeslut att avdraget återigen ej medgavs och att skattetillägg påfördes. Anmälan remitterades härefter till skattemyndigheten för yttrande i synnerhet vad avser ovan nämnda förhållanden. anförde i remissvaret följande. I sin deklaration yrkade B-M.E. avdrag bland annat för en räntekostnad på till International Aktiv (). Till skattemyndighetens lokalkontor () i , som beslutar om B-M.E:s taxeringar, inkom "Underrättelse" från i daterad och underskriven av och . Skrivelsen innehöll uppgifter som rörde ovan nämnda avdrag och angav att avdraget skulle vägras då B-M.E. inte betalat någon ränta till IAF. Till underrättelsen hade bifogats kopior på handlingar utfärdade av IAF. sände ut övervägande att vägra ränteavdraget och att påföra skattetillägg. lämnade synpunkter i skrivelse . Hon ifrågasatte övervägandet och ställde vissa frågor. LOKet beslutade i linje med sina överväganden, dvs. avdraget vägrades och skattetillägg påfördes. begärde omprövning och hävdade såväl materiella som formella fel i beslutet. Som formella fel uppgavs att frågan inte prövats författningsenligt, att besked om ifrågasatt avvikelse inte har skett på rätt grund, att skattemyndigheten inte gjort någon självständig bedömning samt ett antal fel rörande revisionen och skattebrottsprocessen mot IAF och dess företrädare. kom det till skattemyndighetens rättsenhets kännedom att det fanns ett antal ärenden inom länet som rörde vägrade avdrag för skuldräntor till IAF och där de skattskyldiga hävdade formella fel. Efter undersökning visade [det sig] att endast vissa uppgifter ur ovannämnda "Underrättelse" hade kommunicerats. hade inte översänt själva handlingen jämte bilagor. Det förelåg enligt rättsenheten ett klart fel i handläggningen då 17 § förvaltningslagen inte iakttagits. Det var heller inte fråga om något sådant fall då kommunikation inte hade behövt ske. Det framgick inte att B-M.E. hade fått de aktuella handlingarna från annat håll. Rättsenheten kände till att det på annat håll i landet förekom processer där länsrätter undanröjt taxeringsbeslut som föregåtts av bristande kommunikation mellan den skattskyldige och skattemyndigheten . Domarna var överklagade. Enligt senaste information () har kammarrätten i inte avgjort sitt mål medan kammarrätten i dömde i sitt mål . Även denna dom har dock överklagats. Rättsläget kunde alltså 1993 betraktas som oklart på denna punkt och är det än . Det är också oklart om ett kommuniceringsfel vid ett grundläggande beslut går att reparera genom att korrekt kommunicera inför ett senare omprövningsbeslut. Rättsenheten anser dels att de regler som garanterar de skattskyldiga en korrekt handläggning av ärendena måste följas dels att det är angeläget att de materiella taxeringsbesluten blir riktiga. Det finns inget som hindrar att skattemyndigheten i ett omprövningsbeslut ändrar ett tidigare beslut i såväl lindrande som skärpande riktning. För att kunna åsätta B-M.E. ett taxeringsbeslut som var riktigt både formellt och materiellt borde det första omprövningsbeslutet av formella skäl undanröjas helt och hållet och beslutsförfarandet tas om från början. Denna lösning gav även fördelen av att skattemyndigheten inför det nya beslutet kunde agera utan påverkan av tidigare ställningstagande samt fatta ett korrekt och självständigt beslut. Rättsenheten föreslog vid ett möte med skattechefen och kontorscheferna att skattemyndigheten skulle undanröja de överklagade besluten och kommunicera, enligt 17 § förvaltningslagen, de handlingar skattemyndigheten erhållit i ärendena. Sedan, om förutsättningar förelåg, skulle ett övervägande av ett beslut att vägra avdraget kommuniceras enligt 3 kap 2 § första stycket taxeringslagen. Därefter skulle ett eventuellt beslut tas i skattenämnd. Planeringen hade utformats i en handling som delades ut . Det poängterades också att det var viktigt att den skattskyldige redan i direkt samband med beslutet om undanröjande av det tidigare beslutet informerades om att ärendet inte var avslutat utan att handläggningen fortsatte. Den skattskyldige kunde alltså inte invaggas i en uppfattning om att avdraget var slutligt godtaget. i undanröjde, kommunicerade och fattade nytt beslut enligt denna intention. tillbakavisar härmed påståendet att det senaste omprövningsbeslutet skulle ha tillkommit genom åklagares påverkan. har, som framgått av ovanstående, vid omprövningarna handlat inom förfarandereglerna i förvaltningslagen och taxeringslagen. Från Lokala skattekontoret i inhämtades att B-M.E. inte överklagat beslutet . I sitt meddelade beslut anförde JO Pennlöv följande. Kommuniceringen och upphävandet av taxeringsbeslut Enligt 3 kap. 2 § taxeringslagen (1990:324) skall den skattskyldige ges tillfälle att yttra sig innan hans ärende avgörs, om det inte är onödigt. I lagrummets andra stycke hänvisas till 17 § förvaltningslagen (1986:223) om myndighetens kommunikationsskyldighet, vari sägs att ett ärende inte får avgöras utan att den som är sökande, klagande eller annan part har underrättats om en uppgift som har tillförts ärendet genom någon annan än honom själv och han har fått tillfälle att yttra sig över den, om ärendet avser myndighetsutövning mot någon enskild. I 4 kap. taxeringslagen finns bestämmelser som reglerar omprövningsförfarandet hos skattemyndighet. har anfört att det var för att råda bot på den bristande kommuniceringen som skattemyndigheten undanröjde det första beslutet genom omprövningsbeslutet . Om detta är följande att säga. Före beslutet kommunicerade skattemyndigheten i ett övervägande B-M.E. vissa uppgifter som rörde yrkat avdrag avseende IAF. Uppgifterna var hämtade ur den skrivelse som skickats från skattemyndigheten i och uppgifterna överensstämde nästan undantagslöst med vad som var angivet i skrivelsen. Av kommuniceringsregeln i 17 § förvaltningslagen framgår att en part skall underrättas om en uppgift som tillförts ärendet av någon annan än honom själv. Förvaltningslagen ställer således inga krav på att den handling i vilken uppgiften förekommer skall kommuniceras. Det räcker att uppgiften som sådan kommuniceras parten. I förevarande fall har skattemyndigheten underrättat B-M.E. om uppgifter som förekom i nämnda skrivelse och givit henne tillfälle att yttra sig över dem. Dessa uppgifter låg sedan till grund för beslutet att vägra henne yrkat ränteavdrag. Enligt min mening kan det ifrågasättas om inte skattemyndigheten därmed hade fullgjort sin kommuniceringsskyldighet och således borde ha kunnat företa en omprövning av beslutet utan att fördröja handläggningen genom ytterligare kommunicering. har emellertid varit av den uppfattningen att eftersom själva skrivelsen med bilaga inte kommunicerats B-M.E. förelåg ett fel i handläggningen. undanröjde därför det första beslutet genom omprövningsbeslutet . Efter att därefter ha kommunicerat B-M.E. de nämnda handlingarna har skattemyndigheten meddelat ett nytt omprövningsbeslut .