sou · GJB344 · 1996-01-01 00:00:00 — Särskilt yttrande av sakkunnige Ställningstagande till majoritetens förslag om anmälan av misstanke om brott Kommitténs majoritet föreslår i avsnitt 5.5.5.1 Anmälan av misstanke om brott att en bestämmelse skall införas i aktiebolagslagen av innebörd att en revisor som misstänker brott skall anmäla misstanken till åklagare. Förutsättningen skall enligt förslaget vara dels att den gärning som misstänks vara brottslig är av sådan art att den skall anmärkas, och även faktiskt anmärkts, i en revisionsberättelse eller en anmälan enligt ABL 10 kap. 10 § om förtida avgång, dels att revisorn finner att det anmärkta förhållandet vållat väsentlig skada eller innebär fara för sådan skada. Jag avstyrker den föreslagna bestämmelsen om anmälan av misstanke om brott på nedan angivna grunder. Revisorns tystnadsplikt och oberoende Tystnadsplikten och oberoendet är grundförutsättningar för en effektiv revision. Dessa är väsentliga för att revisorn skall få tillgång till öppen information om klientföretaget och för att alla intressenter skall kunna ha förtroende för den granskningsuppgift som ålagts revisorerna. När yrkesrevisorer anlitas, vare sig det sker enligt ett lagstadgande eller för ett särskilt avtalat uppdrag, bygger detta ofta på att revisorskåren är högt utbildad i ekonomiska frågor och fristående från alla partsintressen. Revisorn får lämna information till utomstående endast i av lagen preciserade fall, och då i form av en revisionsberättelse som blir offentlig och därmed tillgänglig på lika villkor för alla intressenter. En bestämmelse om att revisorn på eget initiativ skall anmäla misstanke om brott och därvid lämna exklusiv information till åklagarmakten skulle radikalt bryta det rollmönster som lagstiftning och näringsliv bygger på. Baserat på kommitténs överväganden och sakbehandling av revisorsavsnittet antog kommittén ett (preliminärt) förslag som innebar att revisorn, under i huvudsak samma förutsättningar som anmälningsplikten enligt det nya förslaget, skulle ges rätt att anmäla misstankar om brott till åklagare. Rätten skulle kunna utnyttjas av revisorn efter en omsorgsfull prövning av omständigheterna. Genom att ge revisorn en sådan anmälningsrätt skulle han kunna förhindra att väsentlig skada eller fara för sådan skada åsamkas bolaget. Revisorsorganisationerna kunde förutsättas utarbeta riktlinjer på området och tillhandahålla vägledning i enskilda fall så att bestämmelsen skulle kunna bli effektiv med tillgodoseende av rimliga krav på rättssäkerhet för såväl företag som revisorer. Majoritetens förslag har inte hunnit sakbehandlas Revisionsavsnittet behandlades och det förslag som ovan benämns "preliminärt" antogs av kommittén . Det nya förslaget från majoriteten presenterades för kommittén först inför sammanträdet , som enligt kommitténs arbetsplan skulle vara det sista sammanträdet för framläggande av synpunkter på betänkandet. Den enda konsekvensanalys som görs i förslaget är meningen "I tidigare utredningar har antagits, att en omfattande skyldighet för revisorn att anmäla brott skulle leda till ett försämrat förtroende mellan bolagsledningen och revisorn och därigenom leda till en försämrad revision, vilket i sin tur vore ägnat att öka förekomsten av ekonomisk brottslighet i bolagen". Det bör märkas att frågan om revisorns tystnadsplikt varit föremål för noggranna överväganden i olika statliga utredningar . De tidigare utredningarnas slutsatser sägs nu ha "förlorat en stor del av sin bärkraft". Under hänvisning till den s.k. och det ännu ej antagna s.k. BCCI- direktivet sägs därefter endast att "de nu angivna skälen måste anses väga tyngre än de argument mot en anmälningsplikt som tidigare framförts". Den arbetsgrupp som upprättade representerade samt och kan alltså inte anses vara en utredning med den bredd som behövs för att behandla frågan om revisorns tystnadsplikt. BCCI-direktivet är inte heller relevant eftersom det begränsar sig till verksamheter (banker, försäkringsbolag, etc.) där särskilda skyddsintressen gör sig gällande och vilka står under tillsyn. På grund av att förslaget framlagts så sent har det inte varit möjligt för kommittén att göra en ordentlig konsekvensanalys. En sådan konsekvensanalys skulle bl.a. omfatta en genomgång av majoritetsförslagets följder för revisionens effektivitet och rättssäkerheten samt en belysning av förslaget i internationellt perspektiv. En analys av detta slag skulle kunna möjliggöra för kommittén att pröva alternativa framgångsvägar med utgångspunkt i majoritetens tankegångar. I avsaknad av egna utredningsresurser kan jag givetvis inte till- handahålla den konsekvensanalys och den internationella jämförelse som är nödvändig. Jag vill endast redogöra för några möjliga konsekvenser av den föreslagna ordningen, vilka måste vägas mot de fördelar som kan ligga i att åklagaren får tillgång till revisorernas misstankar. Punkterna är inte ordnade efter den tyngd de kan äga vid en sådan avvägning. Förslaget motverkar sina syften Revisorn är både för sin granskning och för sin möjlighet att lämna seriös vägledning beroende av ett fritt flöde av information från företagsledningen. Detta flöde förutsätter att företagsledningen är övertygad om att informationen stannar hos revisorn. Anmälningsplikten riskerar alltså att undergräva den brottsförebyggande effekten av revisorns löpande överläggningar med företagsledarna och göra revisionsarbetet mindre effektivt. Svenska företag – och inte bara de största – blir allt mer beroende av utländska marknader, såväl för avsättningen av produkter och tjänster som för finansieringen. För företagens trovärdighet är det nödvändigt att svensk revision följer principer som väcker förtroende och tillit hos utländska intressenter. Revisions- branschen själv har ägnat stora resurser åt internationell harmonisering. På världsbasis sker detta genom International () som ger ut rekommendationer på bl.a. revisions- och etikområdena, som i sin tur ligger till grund för motsvarande regelverk i de enskilda länderna. Detta frivilliga harmoniseringsarbete har lett till att WTO (resultatet av GATTs Uruguayrunda) kommer att särbehandla revisionsbranschen på grund av den redan uppnådda likformigheten. Inom EU görs motsvarande arbete av Fédération des Experts Comptables Européens (FEE). FEE arbetar nu med ett förslag till s.k. sektorsdirektiv för revisionsbranschen som skall ytterligare underlätta utförandet av revisionstjänster över gränserna. FEE samverkar också nära med kommissionen, parlamentet och rådet i arbetet med det blivande BCCI-direktivet. Dessutom pågår en utredning i regi av i syfte att undanröja hinder för etable- randet av en inre marknad för revisionstjänster. En ny svensk lagstiftning som – särskilt för utländska bedömare utan detaljkunskaper – ger intrycket att svenska revisorer skall vara åklagarmaktens representanter skulle allvarligt motverka de svenska företagens internationella trovärdighet och jämväl vara ägnad att i omvärldens ögon undergräva revisorns oberoende och trovärdighet. Dessutom skulle den vara svår att förena med de svenska strävandena till regelharmonisering som bedrivs på såväl offentlig som privat basis. Huruvida skälig misstanke om brott skall anses föreligga är en kvalificerad bedömning som ligger utanför den utbildning som åtminstone ligger till grund för auktorisation eller godkännande som revisor. Förslaget får till följd att en revisor kan åläggas såväl skadeståndsansvar som disciplinärt ansvar om han eller hon försummar anmälningsplikten. Härutöver skall revisorn emellertid också kunna ställas till skadeståndsansvar om en brottsmisstanke som faktiskt anmälts visar sig obefogad. På grund av det dubbla skadeståndshotet och åläggandet att göra rättsliga bedömningar som ligger utanför revisorns naturliga kompetensområde är majoritetsförslaget ägnat att inge starka betänkligheter med avseende på rättssäkerheten såväl för företagen som för revisorerna. Majoritetens förslag innebär en principiell förändring av revisorsrollen. Den föreslagna bestämmelsen skulle enligt min uppfattning få långtgående konsekvenser bl.a. för revisorns möjligheter att få information om klientföretaget och för intressenternas uppfattning av revisorns ställning. Den skulle också leda till att svenska regler skulle avvika från vad som är internationell standard ifråga om tystnadsplikten och oberoendet. Den svenska revisorsprofessionen skulle då komma att framstå som avvikande från vad som gäller i den västliga världen, vilket skulle skapa osäkerhet om dess ställning och funktion. En sådan oklarhet skulle bl.a. kunna få konsekvenser för de internationella kapitalmarknadernas syn på de svenska revisorernas oberoende. Majoritetens förslag ålägger revisorn en uppgift som ligger utanför hans eller hennes naturliga kompetensområde vilket inger betänkligheter ur rättssäkerhetssynpunkt. För att på ett ansvarsfullt sätt kunna väga olika intressen mot varandra och ta ställning till förslaget krävs en omsorgsfull analys av konsekvenserna. Det har ej funnits tid för en sådan analys. De ovan redovisade förhållandena leder mig till ett avstyrkande av majoritetsförslaget. Jag står fast vid det förslag om ytterligare genombrott av revisorns tystnadsplikt (rätt för revisorn att anmäla brottsmisstanke) som kommittén preliminärt stannat för. Enligt min uppfattning skulle detta förslag bättre tillgodose syftet att bekämpa ekonomiska brott som nackdelar förenade med majoritetens förslag skulle kunna undvikas. Särskilt yttrande av sakkunnige I fråga om revisorns tystnadsplikt har jag en avvikande mening. Min främsta invändning är att kommittén föreslår vittgående ändringar som jag, genom min mångåriga yrkesverksamhet, befarar försämrar möjligheterna att utföra ett gott arbete och dessutom sannolikt ej är effektiva. Jag lämnar också förslag om byråjäv, minskade uppgifter i förvaltningsberättelsen samt revisorns gransknings av skatter och avgifter, som innnebär förenklingar i det praktiska arbetet och därmed minskar kostnaderna. Kommittén har föreslagit en obligatorisk anmälningsplikt för revisorer avseende anmälan mot brott. Den ekonomiska brottsligheten är ett stort samhällsproblem och enligt min mening är det viktigt att revisorernas kompetens utnyttjas i detta arbete. Den viktigaste insatsen gör revisorer genom att förebygga att brottslighet uppkommer genom att ge råd och i förekommande fall uppmärksamma företagen på felaktigheter så att rättelse kan ske. I en expertrapport från (Revisorn och ekonomisk brottslighet, Nord 1992:18) antas att brottslighet som beror på misstag eller dålig kännedom om gällande regler är vanligast förekommande. Om rättelse sker finns det enligt min mening i dessa fall normalt inga skäl att införa någon anmälningsskyldighet vad gäller brott. I ett mindre antal fall förekommer det att företagare begår brottsliga handlingar därför att risken för upptäckt är liten. Även i dessa fall är revisorns granskning väsentlig. Det förekommer också fall där bolagsformen medvetet missbrukas och brott begås. Enligt min mening är det en brist att dagens regler inte medger att revisorn anmäler brottslig verksamhet i dessa fall. Jag ställer mig därför positiv till att en rätt införs för revisorn att anmäla grövre ekonomisk brottslighet. Utredningens majoritet har emellertid gått ett steg längre och föreslår att en skyldighet skall införas för revisorn att anmäla brott. En sådan skyldighet är enligt min mening inte den effektivaste formen att komma åt den anmälningsvärda brottsligheten. Förslaget är dessutom så oklart utformat att det redan av det skälet inte bör genomföras. revisor och trots min kunskap som sakkunnig i kommittén är det t.ex. inte möjligt för mig att bedöma i vilka fall jag skall anmäla brottslighet. Effekterna av förslaget har inte analyserats tillräckligt, exempelvis borde internationella erfarenheter beaktas. Kommittén borde också ha analyserat förslagets på- verkan på revisorns möjligheter att få information från företagen. revisorer (mot den ekonomiska brottsligheten 1994/95:RR4) har framhållit att ett grundläggande problem vad gäller beivrande av ekonomisk brottslighet är brottsutredningar hos polis och åklagare. Detta har t.ex. lett till att konkursförvaltare, som har en anmälningsskyldighet, utvecklat en praxis som innebär att endast särskilt allvarliga förfaranden anmäls. Av dessa förfaranden är det emellertid endast en mindre del som utreds och många brottsanmälningar preskriberas. Om en anmälningsskyldighet för revisorer innebär att det tillkommer ett antal anmälningar som inte utreds får det flera negativa effekter. Den viktigaste effekten är att företagarna får en signal om att risken för beivrande är liten även om brottsligheten upptäcks, vilket kan öka benägenheten att begå brott istället för att minska den. Betydligt effektivare, inte minst ur samhällets synpunkt, är om revisorn kan ha en anmälningsrätt för att den vägen trycka på företagen så att de följer gällande regler eller frivilligt vidtar rättelser. Erfarenheter när det gäller orena revisionsberättelser visar att revisorn har goda möjligheter att få till stånd en ändring. Självfallet menar jag att revisorn skall utnyttja sin rätt att anmäla när det är befogat. Mycket av den ringa brottsligheten, som sannolikt ändå inte utreds, kan dock förebyggas på detta sätt. En anmälnings- skyldighet skulle öka antalet anmälningar av ej allvarlig art, vilket tar i anspråk resurser från både myndigheter och revisorer, utan att ge någon effekt på den allvarliga ekonomiska brottsligheten. Företagare kan undgå granskning genom att välja en annan företagsform än aktiebolagsformen. har t.ex. näringsdrivande stiftelser bildats där just avsaknad av kontroll varit ett viktigt argument för valet av företagsform. Genom den nya stiftelselagen har denna brist rättats till. Någon egentlig granskning sker inte av enskilda firmor, handelsbolag, kommanditbolag och EEIG. Den genomförda höjningen av kapitalkravet för aktiebolag tillsammans med skattelättnader för företag som inte revideras ser jag på med stor oro. Risken att detta leder till en ökning av den ekonomiska brottsligheten är påtaglig. Det gäller särskilt om regler införs som innebär att företagare eventuellt kan komma att se oss som en motpart i stället för en samtalspartner som man underlättar för dem som väljer att stå utanför all egentlig kontroll. Det är inte något som kommer att minska brottsligheten. Enligt uppgifter från PRV bildas f.n. 4-5000 enskilda firmor, handelsbolag och komman- ditbolag , varav endast ett obetydligt antal (troligen under 100 ) avlämnar årsredovisning enligt årsredovisningslagen. En effektivare insats mot brottslighet av ekonomisk natur är att utöka revisionsplikten för handels- och kommanditbolag och för enskilda firmor. I de fall enskilda näringsidkare och handelsbolag skall revideras skall det krävas en kvalificerad revisor. De skäl som tidigare funnits för att använda lekmannarevisorer är inte längre giltiga. Gränsen för upprättande av årsredovisning och revision bör sättas lägre än . Förslagsvis bör alla företag med anställda omfattas av reglerna. Kombinerat med en rätt för revisorn att anmäla brott i allvarliga fall, och framför allt med rätt och skyldighet att arbeta för att förebygga brott, kan detta bli en effektiv åtgärd, i motsats till den av kommittén föreslagna. Det är mycket viktigt att vi revisorer får bidra i kampen mot ekonomisk brottslighet, men den resurs som vi utgör måste samhället handskas varligt med. Reglerna om jäv för revisor syftar till att revisorn skall ha en självständig ställning i förhållande till det företag som han reviderar. Det avgörande torde därvid vara att revisorn eller revisionsbyrån inte engagerar sig i verksamhet som försvagar deras integritet, självständighet eller oberoende ställning. Studier i och visar att revisorns engagemang i rådgivningsfrågor i mindre företag inte leder till att revisorn blir beroende. Tvärtom anses revisorns engagemang i företaget medföra att de problem som är förenade med avsaknaden av intern kontroll i företagen kan överbryggas. Rådgivning och biträde med redovisningstjänster är en viktig och naturlig del av revisorns verksamhet. Dessa tjänster är ändamålsenliga från företagets och andra intressenters Reglerna om bokföringsjäv är omdiskuterade och det kan ifrågasättas om de från alla utgångspunkter är ändamålsenliga. Härtill kommer att reglerna, särskilt mot bakgrund av den tekniska utvecklingen, är enkla att tillämpa. Reglerna bör därför ändras. Särskilt i mindre företag är behovet av ekonomisk rådgivning och biträde med redovisningstjänster stort. har dessa företag begränsad tillgång till ekonomisk expertis och små resurser för att anlita konsulter varför behovet att anlita revisorn för rådgivning är särskilt framträdande i dessa företag. Denna kunskapsöverföring från revisorn är ofta nödvändig för att företaget skall kunna fullgöra sina skyldigheter och utnyttja sina möjligheter. Mycket av rådgivningen ligger därför i brukarnas intresse, som exempel kan nämnas att företaget lämnar en rättvisande information i årsredovisningar och deklarationer. Olika intressenters intresse är primärt att företaget drivs sunt, fullgör sina skyldigheter i olika avseenden och lämnar en rättvisande information. De har ett starkt intresse av företagets fortlevnad och därför ligger det i deras intresse att revisorn biträder företaget med både revision och rådgivning så länge revisorn är självständig. I riskbedömningsprojektet, som genomförts av (delrapporterna Kunskap om risker och Revisorernas erfarenhet av riskhantering i nystartade företag), har det t.ex. framkommit att företagarnas ekonomiska kompetens behöver förstärkas, ofta genom att få företagaren att ta till sig relevant ekonomisk hjälp. Olika utredningar som stude- rat ekonomiska kriser i företag har också pekat på problemet att företagarna inte har tillräckliga kunskaper eller förmåga att planera och följa upp företagets ekonomi som bidragande orsaker till att företagen hamnat på obestånd och har framhållit betydelsen av ett aktivt agerande av personer, däribland revisorer, i företagets omgivning vilket kan minska förlusterna avsevärt (t.ex. SIND:s 1985:7 och 1992:113). Från denna utgångspunkt är det angeläget att den resurs som revisionsbyråerna utgör kan tas i anspråk för biträde med redovisningstjänster. Inte minst från företagarna själva framhålls ofta att revisionsbyrån bör kunna lämna längre gående biträde med redovisningstjänster och gränsdragningen mellan tillåtna och icke tillåtna tjänster uppfattats som konstlad. är det självfallet viktigt att ha gränser så att revisorns oberoende inte kan sättas ifråga. Reglerna leder till ett utökat administrativt arbete och därmed ökade kostnader för företagen. Detta är en följd dels av att företagen kan behöva anlita olika rådgivare eller att det inte är möjligt att organisera produktionen av redovisningstjänster effektivt inom företaget, dels av att externa rådgivare inte kan organisera denna produktion på ett rationellt sätt. Här kan erinras om att olika engelska undersökningar indikerar att den relativa kostnaden för redovisning och revision är högre i små företag än i stora. Möjligheterna att organisera en rationell produktion av redovisningstjänster är större i än i vilket kan innebära att skillnaden är större här. har den tekniska utvecklingen medfört att bokföring inte längre upprättas på samma sätt som när reglerna infördes. Då fördes det rent faktiskt en grundbok i vart fall i mindre företag och vidare bearbetningar skedde utifrån denna inom revisionsbyrån. I den mån grundböcker fortfarande förs är det huvudsakliga motivet att det krävs för att uppfylla jävsreglerna. Istället har verifikationerna fått en mer central betydelse inte minst som underlag för fortsatt bearbetning. Allt mer av redovisningsproduktionen sker med datorstöd. Verifikationerna kan redan läsas in automatiskt i redovisningssystemen, grundläggande transaktioner genereras inom systemen samt automatiska beräkningar och konteringar får större betydelse. Överföring av data sker i ökad utsträckning mellan olika datasystem genom t.ex. elektronisk dokumenthantering. Denna utveckling kan förväntas accentuera , bl.a. genom automatisk inläsning av dokument genom t.ex. inscanning och automatisk identifikation (såsom användning av streckkoder som bärare av redovisningsinformation). Gränsdragningen mellan grund- och huvudbokföring är därmed inte längre lika klar och kan inte lika naturligt läggas till grund för jävsreglernas utformning. Revisionsarbetet förändras och har ett omfattande arbete bedrivits för att rationalisera arbetet, bl.a. genom ökad användning av analytiska granskningsmetoder. Möjligheterna att ta tillvara dessa effektivitetsvinster i mindre företag är dock ofta begränsade genom avsaknad av intern kontroll i företagen. Om en större del av den tekniska bearbetningen sker inom revisionsbyrån ökar kvaliteten på det grundläggande materialet vilket kan leda till en effektivare revision med högre kvalitet till lägre kostnader genom att arbetet kan koncentreras till väsentliga och riskfyllda områden. Dess- utom kan kvaliteten på grundmaterialet förväntas öka vilket har betydelse ur kontrollsynpunkt när t.ex. allt mer av granskningen av deklarationer sker maskinellt. Några enhetliga regler eller praxis finns inte inom EU-området när det gäller revisors biträde med redovisningstjänster. Jämför man emellertid med EU-länder som har en situation när det gäller revisionsplikt och förekomst av revisorer som kan liknas med kan konstateras att det i regel är tillåtet för revisorn att lämna ett längre gående biträde utomlands än i . Detta är fallet i bl.a. , , och där revisorn kan lämna ett mycket långtgående biträde. Skäl kan i och för sig anföras för att reglerna om individjäv, dvs. jävet för den valde revisorn, bör ändras. En sådan ändring skulle emellertid leda till att revisorns engagemang i företaget ökade på ett sätt som kan påverka hans självständiga ställning. Det bör dock understrykas att detta inte utomlands uppfattats som ett särskilt stort problem. Det är varken nödvändigt eller lämpligt att vidga revisorns möjligheter att biträda företagen med redovisningstjänster. Jag föreslår därför inte någon ändring av reglerna i denna del. När det gäller byråjäv, dvs. jävet för alla på revisionsbyrån som inte biträder på revisonsuppdraget, är däremot situationen annorlunda. En ändring av dessa regler skulle minska en stor del av de svagheter med nuvarande regler som uppmärksammats ovan. En utvidgning de tillåtna tjänsterna till tekniskt biträde inom vissa av de moment som innefattas i grundbokföring skulle inte påverka revisorns oberoende och självständiga ställning. bör dock företaget avgöra vad som utgör affärshändelser och ordna verifikationerna. Däremot bör revisionsbyrån kunna biträda med att föra in dem i bokföringssystemet och klassificera dem. I sak innebär detta närmast en anpassning till den tekniska utvecklingen, som undanröjer en rad tillämpningsproblem och möjliggör en rationellare produktion av redovisningstjänster. Denna förändring bör ske genom att regeln ändras så att den anger ett klart uttalat syfte snarare än en fast gränsdragning. Syftet bör därvid vara att revisionsbyrån får biträda med redovisningstjänster som länge det inte rör sig om deltagande i affärsverksamheten genom att t.ex. avgöra vad som utgör affärshändelser. Här bör erinras om att regeringen har föreslagit (prop 94/95:152) en liknande regel med uttalat syfte för verksamhet som kan rubba revisorns opartiskhet eller självständighet istället för affärsverksamhetsförbudet. Utökad uppgiftsskyldighet i årsredovisningen Kommittén föreslår att en ny uppgiftsskyldighet skall införas. Uppgiften avser revisionsarvodet och för publika företag revisorns konsultarvode. I mindre företag är värdet av en sådan uppgift begränsad, genom att det finns så många andra faktorer som påverkar arvodets storlek.