sou · GJB344 · 1996-01-01 00:00:00 — För auktoriserade och godkända revisorer regleras möjligheten att uppträda som rådgivare av den s.k. oberoenderegeln i 6 § revisorsförordningen, vilken regel närmast har karaktär av generalklausul. För auktoriserade och godkända revisorer gäller också FARs och SRSs regler för god revisorssed. Bestämmelser om revisors rådgivningsverksamhet är ovanliga i utländska aktiebolagslagar. Enligt den norska aktiebolagslagens jävsbestämmelse (10 kap. 4 § NASL) för revisorer gäller emellertid att revisor som lämnar råd åt det bolag han granskar, inte får engagera sig på ett sådant sätt att det kan påverka eller väcka tvivel om revisorns oberoende. I paragrafen slås fast att dess bestämmelser inte utgör hinder för revisor att upprätta årsbokslut eller att lämna råd om de allmänna kraven på årsboksluts innehåll eller om innehållet i redovisnings- lagstiftningens värderingsregler. Enligt kommittén är det tydligt att det kan vara värdefullt för aktiebolag att utnyttja revisorers sakkunskap, inte bara när det gäller redovisningsfrågor utan även när det gäller ekonomiska och organisatoriska frågor av mera övergripande karaktär. Särskilt torde detta gälla mindre aktiebolag som ofta själva saknar personal med erforderlig sakkunskap i dessa frågor. Det är å andra sidan tydligt att det inte kan vara förenligt med revisorns ställning att lämna råd av sådan karaktär att hans oberoende eller förmåga att objektivt utföra sitt granskningsuppdrag kan sättas i fråga. Kommittén förutsätter att revisorsorganisationerna understryker detta i sina rekommendationer om god revisionssed. Enligt gällande rätt skall frågor om gränsdragningen mellan tillåten och otillåten rådgivning prövas med utgångspunkt i 5 och 6 §§ revisorsförordningen samt med ledning av god revisorssed och god revisionssed. Att härutöver införa en lagregel i aktiebolagslagen om revisors rådgivningsverksamhet, skulle enligt kommittén vara av begränsat värde. Eftersom det torde vara förenat med svårigheter att entydigt bestämma gränsen för tillåten rådgivning, skulle en sådan lagbestämmelse behöva vara allmänt hållen och därmed knappast bidra till att klarlägga rättsläget. Kommittén finner därför inte skäl att lämna förslag till någon bestämmelse i aktiebolagslagen om revisors rådgivningsverksamhet. 5.5.3.3Uppgift om revisors arvode När det gäller styrelsen och verkställande direktören skall tantiem och därmed jämställd ersättning anges särskilt i förvaltningsberättelsen. Kommittén anser att också revisorernas arvoden bör anges på detta sätt i alla aktiebolag. Det kan enligt kommitténs mening vara värdefullt för aktieägare och andra intressenter i bolaget att känna till i vilken omfattning en revisor biträtt ett av honom granskat bolag med rådgivning utöver själva revisionsuppdraget. därför att alla aktiebolag i förvaltningsberättelsen skall ange huruvida revisorn eller det revisionsföretag där revisorn är verksam har utfört konsulttjänster åt bolaget. I publika aktiebolag skall också konsultarvodenas sammanlagda belopp anges. Genom en sådan upplysningsskyldighet ges aktieägarna ett förbättrat underlag för sin bedömning av om revisorn är i erforderlig grad oberoende av bolaget. Aktiebolagslagen upptar inget förbud för den som är aktieägare i ett bolag att vara revisor i detta. Som exempel på ett annat synsätt kan nämnas den norska loven om aksjeselskaber (10 kap. 4 § NASL). I kan till revisor inte väljas någon som äger aktier i bolaget eller i bolag i samma koncern. Såvitt gäller auktoriserade och godkända revisorer torde bestämmelserna i 5 och 6 §§ revisorsförordningen utgöra hinder för dem att åta sig revisorsuppdrag i den nu beskrivna situationen. Av FARs regler för god revisorssed följer ett uttryckligt förbud för auktoriserad revisor att ha något som helst direkt intresse i det granskade företaget. Som exempel på sådant direkt intresse anges i reglerna revisorns eller honom närståendes aktieinnehav i det granskade bolaget. Kommittén anser det vara principiellt oriktigt att en aktieägare är revisor åt bolaget. Särskilt gäller detta när aktieägaren är ensam delägare i bolaget eller innehar en större aktiepost i detta. Principiella invändningar kan riktas också mot att t.ex. majoritetsägaren i ett moderbolag utses till revisor i ett dotterbolag. Att den aktieägande revisorn skall ha en ojävig auktoriserad eller godkänd revisor vid sin sida ändrar inte denna bedömning. Kommittén förslår därför ett förbud för den som äger aktier i ett bolag att vara revisor åt detta. Förbudet bör gälla även i koncernförhållanden. 5.5.4Omfattningen av revisors granskning Enligt 10 kap. 7 § första stycket skall revisorn i den omfattning god revisionssed bjuder granska bolagets årsredovisning och räkenskaper samt styrelsens och verkställande direktörens förvaltning. Av paragrafens tredje stycke framgår att revisorn vid sin granskning skall följa de särskilda föreskrifter som meddelas av bolagsstämman, såvida de inte strider mot lag, bolagsordning eller god revisionssed. Årsredovisningen består enligt 11 kap. 1 § första stycket av resultaträkning, balansräkning och förvaltningsberättelse. Begreppet räkenskaper har inte definierats i lagen eller dess förarbeten, men det torde omfatta bl.a. verifikationer och bokföringsböcker. Granskningen av styrelsens och verkställande direktörens förvaltning skall väsentligen gå ut på att upptäcka eller förebygga olagliga eller på annat sätt oförsvarliga förvaltningsåtgärder. Det tillkommer inte revisorerna att kritisera den ekonomiska lämpligheten av förvaltningsåtgärder i vidare mån än då åtgärderna kan tänkas föranleda vägrad ansvarsfrihet och skadeståndstalan eller på annat sätt framstår som pliktöverträdelser eller pliktför- summelser från bolagsledningens sida. Att granskningen enligt paragrafen skall ha den omfattning som följer av god revisions- sed betyder att den får växlande omfattning och innebörd allt efter bolagens skiftande förhållanden och att en anpassning måste ske efter utvecklingen genom teori och praxis i fråga om uppfattningen av revisionsuppdragets innebörd och omfattning (SOU 1971:15 s. 266, prop. 1975:103 s. 242). Omfattningen av revisors granskningsuppgift bestäms i vissa avseenden genom bestämmelserna om revisionsberättelse i 10 kap. 10 §. Av paragrafens andra stycke framgår att revisionsberättelsen skall innehålla yttrande huruvida årsredovisningen gjorts upp i enlighet med aktiebolagslagen. På grund av bestämmelsen skall revisorn kontrollera att årsredovisningen upprättats i överensstämmelse med reglerna i 11 kap. Av 11 kap. 1 § andra stycket följer att balans- och resultaträkningarna skall upprättas med iakttagande också av bestämmelserna i bokföringslagen (1976:125), varför revisor har att kontrollera att även den lagens bestämmelser iakttagits. Enligt 2 § första stycket bokföringslagen skall bokföringsskyldigheten fullgöras med iakttagande av god redovisningssed. Lagbestämmelserna torde innebära att de i årsredovisningarna ingående balans- och resultaträkningarna skall upprättas med iakttagande av såväl föreskrifterna i aktiebolagslagen och bokföringslagen som av god redovisningssed. I 11 kap. 1 § tredje stycket uppställs uttryckligen kravet på beaktande av god redovisningssed även beträffande aktiebolags förvaltningsbe- rättelse. Att en allmän hänvisning till god redovisningssed ansetts erforderlig beror dels på att lagen inte kan reglera alla frågor och situationer inom redovisningens område, dels på att redovisningspraxis efter hand utvecklas. Den skyldighet som revisorerna har enligt 10 kap. 10 § tredje stycket att i revisionsberättelsen anmärka mot åtgärd eller försummelse av styrelseledamot eller verkställande direktör förutsätter att de verkligen funnit att åtgärden eller försummelsen är av det slaget att den kan föranleda ersättningsskyldighet. Är revisorerna inte säkra på att skadeståndsskyldighet föreligger, kan det vara lämpligt att de ger ett i skadeståndsfrågan neutralt yttrande med uppgift om resultatet av deras granskning i detta hänseende. Att revisorerna ålagts att anmärka om styrelseledamot eller verkställande direktör på annat sätt handlat i strid mot aktiebolagslagen eller bolagsordningen, är ett uttryck för att revisorerna har att beakta också bl.a. borgenärernas, samhällets och den aktieköpande allmänhetens intressen. Så skall revisor exempelvis anmärka om förbudet i 12 kap. 7 § mot penninglån överträtts (prop. 1975:103 s. 432). Om revisorerna vill utnyttja möjligheten att lämna ytterligare upplysningar i revisionsberättelsen utöver dem som obligatoriskt skall lämnas, måste de beakta att revisionsberättelsen är offentlig och att dess innehåll kan förväntas komma till allmän kännedom. De måste härvid hålla sig noggrant inom sitt uppdrag och får inte lämna upplysningar om affärshemligheter, vilkas offentliggörande kan vålla bolaget skada (prop. 1975:103 s. 433). FAR ger ut rekommendationer i revisionsfrågor. I ett uttalande "Inledning till rekommendationer i revisionsfrågor" har FAR framhållit att organisationen genom sitt medlemskap i () åtagit sig att arbeta för att IFACs revisions- rekommendationer (IAG) skall följas i så långt det är förenligt med svensk lag och yrkestradition. FARs rekommendationer har enligt organisationen ett innehåll som väl motsvarar innehållet i IAG. Enligt FARs regler för god revisorssed skall ledamöterna beakta god revisionssed och därmed av FAR utfärdade rekommenda- tioner i revisionsfrågor. Rekommendationerna syftar till att ge uttryck för god revisionssed och i viss utsträckning åstadkomma en önskvärd utveckling. FAR har i rekommendationen Revisionsprocessen lämnat närmare anvisningar om revisionsberättelsens utformning. Enligt rekommendationen kan en kortfattad och standardiserad berättelse avges när revisionen inte föranlett anmärkning eller särskild upplysning. En sådan berättelse kallas "ren". Väsentliga avvikelser från aktiebolagslagen, bolagsordningen eller god revisionssed skall leda till anmärkning eller särskild upplysning. Har revisorn vid sin granskning varit tvungen till väsentliga avvikelser från god revisionssed, skall han göra anmärkning härom. Kommittén vill påpeka, att revisor som vid sin granskning funnit att styrelseledamot eller verkställande direktör handlat i strid mot aktiebolagslagen eller bolagsordningen, enligt 10 kap. 10 § tredje stycket ABL skall anmärka detta i revisions- berättelsen. Bestämmelsen innehåller inte något Enligt kommitténs bedömning är aktiebolagslagens bestämmelser om revisors gransknings- uppgifter i huvudsak utformade på ett tillfredsställande sätt. Revisorn skall utföra sin granskning enligt god revisionssed och med iakttagande av aktiebolagslagens närmare föreskrifter i övrigt. Det kunde naturligtvis övervägas att lagfästa vissa av de mera grundläggande normerna för god revisionssed. Det skulle emellertid i realiteten innebära att i lag meddelades anvisning om vilka åtgärder revisor i vissa avseenden hade att vidta vid sin granskning. Mot en sådan ordning skulle kunna riktas samma invändningar som mot de bestämmelser av denna karaktär som fanns aktiebolagslag. Lagfästa regler beträffande vissa granskningsåtgärder skulle under alla förhållanden behöva fyllas ut av och kompletteras med gällande uppfattning om god revisionssed. Att lagfästa vissa viktigare normer kunde också riskera att begränsa omfattningen av revisors granskning, genom att regleringen skulle kunna föranleda motsatsslut. I utländska rättsordningar undviker man uppräkningar av ifrågavarande slag. Snarare framhålls i utländsk litteratur vikten av att domstolen, vid prövning av om revisor fullgjort sin gransknings- uppgift, beaktar den uppfattning om dennas innebörd som uttalas av de professionella revisorsorganisationerna. Att märka är, att revisors skyldighet att vid sin granskning iaktta god revisionssed är en förpliktelse som åvilar honom på grund av lag. Denna förpliktelse har av lagstiftaren förutsatts få sitt närmare innehåll genom revisorsorganisationernas rekom- mendationer och yttranden. Ytterst är det emellertid en uppgift för domstolarna att avgöra vad som i det enskilda fallet utgör god revisionssed. Att övervägande skäl talar emot att lagfästa vissa grund- läggande revisionsbegrepp eller revisionsåtgärder utesluter inte att det kan vara önskvärt att revisorn i högre grad än utnyttjar möjligheten att i revisionsberättelsen redogöra för allmänna principer för revisionens omfattning, inriktning och syfte. Kommittén förutsätter att en standardtext om detta utarbetas av revisorsorganisationerna. I själva lagtexten anser kommittén att omfattningen av revisors granskningsuppgift bör tydliggöras genom en uttrycklig bestämmelse om att revisionsberättelsen skall innehålla ett uttalande huruvida årsredovisningen upprättats enligt aktiebolagslagen och ger en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat. 5.5.5.1Anmälan av misstanke om brott Den ekonomiska brottsligheten är omfattande. Skadeverkningarna drabbar alla medborgare i vårt land. En grupp som drabbas är näringsidkare som verkar på områden som är utsatta för ekonomisk brottslighet. De som ägnar sig åt ekonomisk brottslighet har lägre kostnader i sin verksamhet än sina seriösa konkurrenter därför att de i hög utsträckning underlåter att betala skatter och avgifter till det allmänna. Skillnaden i kostnader förstärks genom att de ekonomiska brottslingarna ofta också ignorerar lagar och författ- ningar till skydd åt investerare, kreditgivare, anställda, konsumenter, konkurrenter, den yttre miljön och andra intressen som lagstiftaren värnar om. Många seriösa näringsidkare slås därför ut av den illojala konkurrens som de på detta sätt utsätts för. I spåren på den ekonomiska brottsligheten följer företagskonkurser och mänskligt lidande. Det råder därför enighet om att kampen mot den ekonomiska brottsligheten måste föras med kraft. Här som på andra områden måste önskemålen om effektivitet vägas mot kraven på rättssäkerhet. Denna avvägning är inte en gång för alla given. Det gäller exempelvis frågan hur omfattande revisors tystnadsplikt skall vara. hindrar den att en revisor polisanmäler brott som han upptäckt vid sin granskning och som han kanske till och med har anmärkt i sin revisionsberättelse. Det är därför naturligt att frågan om vilken betydelse revisorns tystnadsplikt har för hans möjligheter att avslöja brott som han erfarit i sin granskning har uppmärksammats . Till kommittén har överlämnats en rapport utarbetad av Riks- åklagarens och arbetsgrupp angående rutiner vid brottsutredningar i samband med konkurs (Rubiconrapporten). I rapporten diskuteras bl.a. revisions- institutet och ekonomisk brottslighet i ett framtidsperspektiv. Arbetsgruppens överväganden och förslag i denna del avser främst revisionen i aktiebolag. Frågan har vidare behandlats i den på Nordiska ministerrådets uppdrag upprättade rapporten och ekonomisk brottslighet.3 Under hänvisning till upplösningen av () och andra händelser på finansmarknaderna, lade fram ett förslag till direktiv med ändring av vissa tidigare antagna direktiv inom den finansiella sektorn (COM 93 363 final). 3 NRK 1992:18. bolag som berörs är banker och andra kreditinstitut, försäkrings- företag och värdepappersbolag. Gemensamt för dessa bolag är att de står under tillsyn av offentlig myndighet. Syftet med direktivet är att i vissa närmare angivna avseenden stärka tillsynsmyndigheternas befogenheter när det gäller att hindra oegentligheter i bolag, som står under tillsyn. Enligt direktivförslaget skall revisorerna i sådana bolag, som omfattas av direktivet, vara skyldiga att under vissa snävt definierade omständigheter föra viss information vidare till behöriga myndigheter. Den som utför revision av ett finansmarknadsbolag skall vara skyldig att rapportera till behörig myndighet, om han under sitt arbete får kännedom om omständigheter som sannolikt kan leda till anmärkning i revisionsberättelsen eller vägrad revisions- påteckning eller utgör fara för bolagets bestånd eller allvarligt hindrar dess utveckling eller sätter skyddet för bolagets kunder i fara eller på annat sätt pekar på att principerna för god företagsledning allvarligt överträtts. Enligt vad kommittén inhämtat, behandlas förslaget av Parlamentet. Ett direktiv kan förväntas bli utfärdat av Rådet och ålägga medlemsstaterna att införa lagstiftning, som implementerar direktivets bestämmelser. Frågan om vilken svensk lagstiftning som kan komma att föranledas av direktivet bereds av . och aktiebolagslagar kom revisors tystnadsplikt endast till uttryck indirekt genom straffbestämmelser för revisor, som utan att det erfordrades för fullgörandet av hans uppdrag yppade vad han erfarit vid sin granskning, och därigenom vållade skada. lag har revisors tystnadsplikt blivit direkt utsagd i 10 kap. 13 §. Enligt lagrummets ursprungliga lydelse får revisor inte till enskild aktieägare eller utomstående lämna upplysningar om sådana bolagets angelägenheter som han fått kännedom om vid sitt uppdrag, om det kan lända till förfång för bolaget. Han är däremot skyldig att till bolagsstämman lämna alla de upplysningar den begär, om det inte skulle leda till väsentligt förfång för bolaget. Genom senare tillägg till paragrafen har revisors tystnadsplikt inskränkts i vissa avseenden. Revisorn är sålunda skyldig att lämna medrevisor, granskare enligt 10 kap. 14 §, ny revisor och, om bolaget har försatts i konkurs, konkursförvaltare erforderliga upplysningar om bolagets angelägenheter. Revisorn är dessutom skyldig att på begäran lämna upplysningar om bolagets angelägenheter till undersökningsledaren under förundersökning i brottmål. För auktoriserade och godkända revisorer bestäms tystnadsplikten vidare av 8 § revisorsförordningen, enligt vilken sådan revisor inte får använda uppgift, som inhämtas i hans yrkesutövning, till fördel för sig eller till skada eller gagn för annan och ej heller eljest obehörigen yppa vad som kommit till hans kännedom. Bestämmelsen gäller i tillämpliga delar även revisors biträde. Den motsvaras av 18 § i den föreslagna lagen (1995:000) om revisorer (prop. 1994/95:152). En revisor har upplysningsplikt gentemot bolagsledningen. Han skall till denna lämna uppgift om sådana oegentligheter som han uppdagat under sitt granskningsarbete. Frågan om vilken betydelse revisors tystnadsplikt har för hans möjlighet att avslöja brott får därför betydelse endast i de fall där bolagsledningen själv gjort sig skyldig till brotten eller inte vidtar några åtgärder mot dem. Revisor är i vissa fall skyldig att vid förhör under förundersökning eller rättegång lämna upplysningar om brott som han uppdagat under sitt granskningsarbete. Det bör vidare framhållas, att brott som begås av styrelseledamot eller verkställande direktör mot bolaget som regel torde medföra skadeståndsskyldighet mot detta och därför skall anmärkas i revisionsberättelsen. Även brott, som riktar sig mot tredje man och innefattar överträdelse av aktiebolagslagen eller bolagsord- ningen – hit torde ofta t.ex. svindleri enligt 9 kap. 9 § andra stycket BrB vara att hänföra – är av beskaffenhet att föranleda anmärkning i revisionsberättelsen. I fråga om brottsliga förfaranden, som skall anmärkas i revisionsberättelsen, är revisor löst från sin tystnadsplikt enligt aktiebolagslagen. Lagen ålägger honom i stället en upplysningsplikt, låt vara att denna upplysning skall lämnas i revisionsberättelses form. Revisionsberättelsen skall enligt lagen ges in till PRV och blir, när så har skett, offentlig handling. I vad mån revisorn sedan revisionsberättelsen blivit offentlig får polisanmäla i berättelsen anmärkta brottsliga gärningar, framgår inte uttryckligen av aktiebolagslagen eller dess förarbeten. I fråga om auktoriserad eller godkänd revisor innebär 8 § revisorsförordningen enligt tillsynspraxis att revisor inte utan tillstånd av bolaget får anmäla brott som han uppdagat vid sin granskning även om de är av beskaffenhet att föranleda anmärkning i revisionsberättelsen. för god revisorssed anses innebära, att revisorn inte har någon rätt att utan tillstånd av bolaget polisanmäla brott som han erfarit vid sin granskning, ens om dessa är av den art att de skall anmärkas i revisionsberättelsen. För det fall att auktoriserad eller godkänd revisor på grund av 8 § revisorsförordningen eller revisorsorganisationernas regler om god revisorssed skall anses förhindrad att anmäla brott av nu ifrågavarande slag, torde hans möjligheter att utan bolagsledningens medverkan motverka sådana brott vara begränsade. Att revisorn kan anmärka den brottsliga gärningen i revisionsberättelsen är inte med nödvändighet en verkningsfull åtgärd. Revisionsberättelse avges nämligen för varje räkenskapsår till ordinarie bolagsstämma, dvs. Det kan alltså förflyta förhållandevis från det att revisorn upptäckt brottet och till dess att han kan ge offentlighet åt sin iakttagelse. Om det berörda bolaget är ett fåmansbolag som kontrolleras av bolagsledningen, är det inte heller säkert att revisionsberättelsens framläggande på bolagsstämman innebär att några åtgärder vidtas eller att dess innehåll blir känt utanför bolaget. Visserligen skall bolaget enligt 11 kap. 3 § andra stycket sända in en kopia av revisionsberättelsen till PRV senast efter det att årsbokslutet fastställts, men det är först förflutit från räkenskapsårets utgång som underlåtenhet i ifrågavarande hänseende medför att styrelsen och verkställande direktören drabbas av en kännbar sanktion i form av solidariskt ansvar för de förpliktelser som uppkommer för bolaget, 11 kap. 3 § tredje stycket. Om bolaget inte inom föreskriven tid sänder in kopia av revisionsberättelsen, kan det påföras förseningsavgift enligt bestämmelser i 11 kap. 15-16 §§. Har bolaget inte från räkenskapsårets utgång sänt in sådan kopia till PRV, skall verket enligt 13 kap. 4 a § första stycket 3 förordna att bolaget skall träda i likvidation. Likvidationsbeslutet torde dock kunna meddelas först tretton- från utgången av det nämnda räkenskapsåret. En illojal bolagsledning som dessutom äger alla aktier i bolaget kan alltså undertrycka en kritisk revisionsbe- rättelse. En möjlighet som står revisor till buds om han under pågående räkenskapsår vill rikta uppmärksamheten på missförhållanden i bolaget, är att med stöd av 9 kap. 6 eller 8 § begära att extra bolagsstämma sammankallas. Revisorn är då skyldig att till stämman lämna alla de upplysningar den begär, om det inte kan leda till väsentligt förfång för bolaget. I bolag, där bolagsstämmans majoritet kontrolleras av bolagsledningen är det naturligtvis i hög grad osäkert om en extra bolagsstämma leder till att åtgärder vidtas mot de av revisorn påtalade förhållandena eller ens till att stämman begär upplysningar därom. Slutligen har revisorn i den nu berörda situationen möjlighet att på egen begäran lämna sitt uppdrag . Han skall då enligt 10 kap. 5 § andra stycket upprätta en anmälan i form av en preliminär revisionsberättelse för den tid av räkenskapsåret som hans uppdrag omfattat. Anmälningen skall sändas in till samt i kopia tillställas PRV och bolagets styrelse. Någon granskning av om gjorda anmärkningar i anmälningen ger anledning till brottsmisstanke utför inte. Inte heller PRV utför någon sådan granskning. Kommittén menar att den nu beskrivna ordningen inte är tillfredsställande. Visserligen föreligger i svensk rätt inte någon allmän skyldighet att anmäla eller på annat sätt avslöja brott. Denna princip kommer till uttryck i 23 kap. 6 § BrB. Enligt den paragrafen skall underlåtenhet att anmäla eller avslöja brott föranleda straff endast i de fall det har föreskrivits särskilt. Frågan är nu om revisors uppdrag har en sådan karaktär att det är rimligt att ålägga honom skyldighet att anmäla vissa brott. Revisionen utförs i första hand i bolagets intresse. Även bolagets aktieägare, anställda och borgenärer samt det allmänna har intresse av att bolagets verksamhet och ställning kontrolleras av ett sakkunnigt och självständigt organ.