sou · GJB344 · 1996-01-01 00:00:00 — Eftersom revisorn är ett av bolagets organ, är han skyldig att vid fullgörandet av sitt uppdrag i förhållande till bolaget iaktta den omsorg som åvilar en syssloman. Han är vidare skyldig att tillse att sådana bestämmelser i aktiebolagslagen eller bolagsordningen inte överträds som har till syfte att skydda bolagets aktieägare, borgenärer eller annan tredje man. I tidigare utredningar har antagits, att en omfattande skyldighet för revisorn att anmäla brott skulle leda till ett försämrat förtroende mellan bolagsledningen och revisorn och därigenom leda till en försämrad revision, vilket i sin tur vore ägnat att öka förekomsten av ekonomisk brottslighet i bolagen. Dessa betänkligheter mot en anmälningsplikt har förlorat en stor del av sin bärkraft. Enligt kommitténs mening framstår det som motiverat att ålägga revisorer i samtliga aktiebolag skyldighet att underrätta åklagaren om brott som de upptäcker under sin granskning av bolagen. Det måste, som framhålls i Rubiconrapporten, vara ett allmänt intresse att brottslig verksamhet i aktiebolag utreds. Uppgifter om sådan verksamhet bör därför komma till brottsbekämpande myndigheters kännedom. En skyldighet av nu angivet slag kan antas bidra härtill och därigenom få en väsentlig brottsförebyggande effekt. Den står vidare i god överensstämmelse med de tankegångar som ligger till grund för förslaget till det s.k. BCCI-direktivet. De nu angivna skälen måste anses väga tyngre än de argument mot en anmälningsplikt som tidigare framförts. En lagfäst skyldighet för revisorer att lämna underrättelse om brott innebär naturligen att de måste kunna göra vissa straffrättsliga bedömningar. Att revisorer i högre grad än tidigare måste kunna göra bedömningar av detta slag får emellertid anses utgöra en naturlig konsekvens av revisorsrollens förändring. Det är å andra sidan tydligt att lagstiftaren inte får ställa orealistiska krav på revisorers förmåga att avslöja brott. Kommittén föreslår därför att revisorns skyl- dighet att anmäla brott endast skall inträda under vissa särskilt angivna förutsättningar. För att revisorn skall vara skyldig att lämna underrättelse om ett brott, som han uppdagat under sitt granskningsarbete, bör det till en början krävas att gärningen är av den art att den enligt gällande rätt skall anmärkas i revisionsberättelsen. Det skall således vara fråga om brottsliga förfaranden, varigenom det reviderade bolaget lider skada eller som på annat sätt innebär att aktiebolagslagen eller bolagsordningen överträds. Det blir alltså fråga om förhållanden av ett slag som kan upptäckas inom ramen för revisorns sedvanliga granskningsuppdrag. Eftersom det rör sig om förhållanden, som skall anmärkas i revisions- berättelsen, kommer underrättelseplikten endast att avse miss- tanke om brott, som begåtts av styrelseledamot eller verkställan- de direktör. Vidare bör det för att revisorn skall vara skyldig att lämna underrättelse erfordras, att han faktiskt anmärkt mot den ifrågavarande gärningen antingen i den ordinarie revisionsbe- rättelsen eller i en enligt bestämmelserna i 10 kap. 10 § avgiven anmälning. Under revisionen förs normalt en dialog mellan bolagsledningen och revisorerna. Om bolagsledningen är lyhörd för revisorernas synpunkter kan revisorerna i vissa fall underlåta att göra anmärkning i revisionsberättelsen. Om emellertid revisorns under hand framförda påpekanden eller framställda erinringar avvisas, kan revisorn utgå från att anmärkningar som han då tvingas göra i revisionsberättelsen inte kommer att leda till att bolagsledningen vidtar rättelse. Det är mot denna bakgrund det av kommittén föreslagna kravet på anmärkning i revisionsberättelsen skall ses. Som en ytterligare förutsättning för underrättelseplikten bör slutligen gälla, att revisorn finner att det anmärkta förhållandet vållat väsentlig skada eller innebär fara för sådan skada. Huruvida ett förfarande innebär väsentlig skada för ett bolag får revisorn bedöma utifrån sin kunskap om bolagets ställning. I fråga om skada, som tillskyndas tredje man, skall revisorn göra en motsvarande bedömning, men han bör naturligtvis inte utan goda skäl göra bedömningen att skadan är oväsentlig. Även prövningen av om ett anmärkt förhållande innebär fara för väsentlig skada, måste överlåtas åt revisorns kunskap och omdöme. Revisionsberättelsen skall överlämnas till styrelsen. Innehåller den anmärkningar om brott vet styrelsen att revisorn har en laglig skyldighet att anmäla saken till åklagarmyndigheten. Det finns inte skäl att föreskriva att revisorn skall överlämna kopia av sin anmälan till åklagarmyndigheten till styrelsen. För att revisor skall vara skyldig att lämna underrättelse om ett förfarande, mot vilket han anmärkt i revisionsberättelsen, bör det inte krävas att han är förvissad om att brott föreligger. Det bör vara tillräckligt att han har anledning att anta att brott har förövats. Huruvida misstankarna är sådana att förundersökning skall inledas, får i vanlig ordning avgöras av åklagaren. En brottsmisstanke som en revisor med stöd av den föreslagna lagbestämmelsen givit uttryck för kan vid närmare granskning visa sig vara obefogad. Ogrundade anmälningar kan föranleda betydande skador och olägenheter såväl för det berörda bolaget som de utpekade befattningshavarna. En revisor svarar för den skada som han förorsakat enligt de allmänna bestämmelserna i 15 kap 2 §. Vid prövningen av frågan om en revisor skall åläggas att betala skadestånd på grund av att hans misstanke om brott visade sig obefogad eller hans bedömning av risken för fortsatt väsentlig skada felaktig bör beaktas intresset av att anmälningsplikten fullgörs. Kravet på erforderlig aktsamhet får därför inte ställas alltför högt. Någon ytterligare sanktion utöver skadeståndsskyldighet för en revisor som är vårdslös i förhållande till sin anmälningsplikt, har kommittén inte funnit skäl att föreslå. I fråga om auktoriserade och godkända revisorer torde dock försumlighet i nu angivna hänseende kunna medföra disciplinära påföljder enligt 23 § revisorsförordningen (22 § i förslaget till lag (1995:000) om revisorer). Även i revisorsorganisationernas stadgar föreskrivna sanktioner torde kunna aktualiseras. Kommittén vill understryka, att de framförda förslagen skall tillämpas endast när en revisor utför sitt uppdrag som revisor åt ett aktiebolag. I fråga om den tystnadsplikt som åvilar en revisor som anlitas som konsult, föreslår kommittén inga ändringar i gällande rätt. Medan bolagets revisorer har hela bolaget som föremål för sin granskning har en granskare som utses enligt 10 kap. 14 § till uppgift att granska bolagets förvaltning och räkenskaper under viss förfluten tid eller vissa åtgärder eller förhållanden i bolaget. Den särskilda granskningen sker emellertid i allt väsentligt enligt samma regler som en vanlig revision. Sedan gammalt är också revisorns och den särskilde granskningsmannens tystnadsplikt lika omfattande. Särskild granskning kommer vanligen till stånd med anledning av påståenden om missförhållanden i bolaget. En särskild granskning bör mot denna bakgrund oftare än en ordinarie revision leda fram till misstankar om brott. Den anmälningsskyldighet som kommittén föreslår för revisorer bör därför gälla också för särskilda granskningsmän. I Rubiconrapporten förordas, att revisorn i revisionsberättelsen skall uttala sig om det funnits brister i den löpande bokföringen, även om dessa brister rättats till efter påpekande av revisorn. Kommittén har svårt att inse värdet av en sådan bestämmelse och lägger inte fram något förslag härom. Enligt tysk rätt skall revisorn i revisionsberättelsen ange om han funnit omständigheter som kan riskera bolagets bestånd eller vara till väsentligt förfång för dess utveckling. Exempel på omständigheter av förstnämnt slag utgör överhängande konkursrisk, på omständigheter av det senare slaget betydande förluster, förlust av stora kunder, uppsägning av bankkrediter, hotande förlust av marknader och underlåtenhet att företa nödvändiga investeringar i forskning och utveckling. Bestämmelsen anses ge uttryck för en revisorn åvilande upplys- nings- och varningsskyldighet som följer av hans ställning som utanförstående kontrollinstans. De svenska bestämmelserna om revisors tystnadsplikt begränsar revisorernas möjligheter att till annan än styrelsen lämna upplysningar om för företagets ställning eller utveckling skadliga omständigheter. Åtminstone torde sådana begränsningar föreligga i fråga om upplysningar, som inte begärts av stämman. Att ge mera allmän spridning åt sådana uppgifter kan nämligen tänkas leda till förfång för bolaget och därmed i vissa fall ådra revisorn skadeståndsansvar. I svensk rätt är revisorn inte en utanförstående kontrollant, utan ett bolagsorgan med kontrollerande funktion. Av denna skillnad mellan svensk och tysk rätt i fråga om revisors rättsliga ställning följer i och för sig inte något hinder mot att ålägga revisor plikt att i revisionsberättelsen redogöra för väsentliga hot mot eller risker för bolagets bestånd eller utveckling. En uttrycklig skyldighet skulle också ha fördelen att reducera den osäkerhet som reglerna om tystnadsplikt kan medföra för revisorerna i ifrågavarande hänseende. Å andra sidan skulle en sådan regel medföra att revisorerna, åtminstone i inte helt uppenbara fall, tvingades göra rent affärsmässiga bedömningar, något som i svensk rätt inte ansetts böra åligga dem. Det bör vidare framhållas, att offentliggörande av uppgifter om väsentliga hot och risker mot ett bolags utveckling i sig kan vara ägnat att förvärra bolagets ekonomiska situation. Om en skyldighet att offentliggöra sådana uppgifter skall införas, finner kommittén det riktigare att lösa det förevarande informa- tionsproblemet genom att lämna bestämmelserna om revisors tystnadsplikt oförändrade och i stället föreslå en skyldighet för styrelsen att i förvaltningsberättelsen lämna uppgift om väsentliga hot mot och risker för bolaget som går längre än vad som följer av 11 kap. 9 §. På grund av det anförda lägger kommittén inte fram något förslag om skyldighet för revisor att upplysa om väsentliga hot mot och risker för bolaget. 5.5.6Kontakter mellan revisorn och företagsledningen I 10 kap. 11 § finns bestämmelser om s.k. erinringar som revisor vill framföra till bolagsledningen, men som han inte anser vara av den art att de behöver komma till aktieägarnas eller allmänhetens kännedom. Det kan t.ex. röra sig om anmärkningar som är mindre betydelsefulla eller berör affärshemligheter eller liknande. Erinringarna skall göras skriftligen så att de är tillgängliga för bolagsledningen och även för senare revisorer, vilket bidrar till att ge kontinuitet åt revisionen. Erinringarna skall införas i protokoll eller annan handling och kan alltså lämnas i ett vanligt brev eller en rapport. Skrifterna med erinringar skall av styrelsen förvaras på betryggande sätt. De är inte offentliga men är, som påpekats, tillgängliga även för senare revisorer. Enligt lagmotiven har erinringar inte karaktär av verkliga anmärkningar mot redovisningen eller förvaltningen utan mera av råd och förslag till förbättringar. De innefattar endast uttalanden om önskvärdheten av rättelse för framtiden i visst hänseende. Paragrafen hindrar inte revisorn från att muntligen till bolagsledningen framföra påpekanden av mindre betydelsefullt slag (prop. 1975:103 s. 434 f.). FAR har behandlat institutet erinringar i rekommendationen Revisionsprocessen. Enligt rekommendationen avser erinringar i praxis i de flesta fall förhållandevis allvarliga påpekanden om företagets interna kontroll, redovisning eller förvaltningen i övrigt och avser sålunda inte mera rutinmässiga uttalanden om fel eller brister eller om behov av förbättringar. Det kan gälla förhållanden som gör att revisorn måste överväga anmärkning i revisionsberättelsen om bolagsledningen inte vidtar erforderliga åtgärder. Erinringarna kan också avse förhållanden som revisorn anser att styrelsen bör få kännedom om, t.ex. att verkställande direktören inte rättat av revisorn påpekade brister i redovisningen. Enligt rekommendationen skall revisorn, när han framställer erinringar i skrivelsen, uttryckligen ange att det är fråga om erinringar enligt 10 kap. 11 §. Revisorn bör som ett led i förvaltningsrevisionen följa upp hur erinringarna hanterats, såsom att de införts i styrelsens protokoll och att de förvaras enligt lagens föreskrift. Enligt vad kommittén inhämtat, återger FAR:s rekommendation rådande praxis i fråga om revisors förfarande med erinringar. I sak innebär denna praxis en viss förskjutning i förhållande till lagmotiven, på det sättet att erinringar numera i första hand får beteckna påpekanden av mera allvarligt slag. Kommittén finner emellertid att det finns goda skäl att tillägga 10 kap. 11 § en sådan innebörd som paragrafen fått i revisorspraxis och alltså låta erinringar avse påpekanden beträffande sådana fel och brister, vilka visserligen inte är av beskaffenhet att föranleda anmärkning i revisionsberättelsen men som ändå är av allvarlig art. Om en revisor framställer erinringar får styrelsen anses ha skyldighet att ta ställning till dem så snart det lämpligen kan ske. För att säkerställa en snabb handläggning föreslår kommittén en särskild bestämmelse som ålägger styrelsen att behandla erinringarna vid ett styrelsesammanträde som skall hållas från det att revisorn överlämnat skrivelsen. Som en metod för att skapa ett fastare samarbete mellan bolagsstyrelsen och revisorerna föreslås ibland inrättandet av s.k. revisionskommittéer (audit committees). åligger det bolag som är noterade vid The New att ha en revisionskommitté. En sådan kommitté består av ledamöter i bolagets styrelse som inte dessutom är anställda av bolaget (independent directors). På revisionskommittén ankommer att oberoende av företagsledningen övervaka bolagets redovisning och kontrollsystem. Den rekommenderar vanligen vilken revisor eller revisionsfirma som bolaget skall använda för sin externrevision. går tillsammans med revisorerna igenom planeringen av revisionsarbetet och tar del av revisionsrapporter samt följer upp av revisorerna föreslagna åtgärder. Att revisionskommittéer befunnits vara lämpliga kontrollorgan för amerikanska bolag torde sammanhänga med att i det vanligen är styrelsen som utser revisorerna och att styrelsen till stor del består av medlemmar av den anställda företagsledningen. blir vid dessa förhållanden ett remedium mot att företagsledningen skaffar sig ett obehörigt inflytande över revisionen. Även i har revisionskommittéer – låt vara på frivillig grund – kommit till utbredd användning bland börsnoterade bolag och i den s.k. har föreslagits att inrättandet av revisionskommittéer skall vara obligatoriskt i börsbolag.4 I är det inte styrelsen som utser revisorerna och vanligen ingår från företagsledningen endast verkställande direktören i styrelsen. De huvudsakliga motiv som i och föranlett inrättandet av revisionskommittéer, är alltså inte för handen här i landet. Kontakterna mellan revisorerna och styrelsen torde med gällande ordning fungera i huvudsak tillfredsställande. Kommitténs revisionssakkunniga har inte heller velat förorda lagstiftning om sådana kommittéer. På grund härav finner kommittén inte skäl att lägga fram förslag om revisionskommit- téer. Kommittén vill dock framhålla, att avsaknaden av lagbestämmelser naturligtvis inte hindrar de bolag som så önskar från att på frivillig grund inrätta revisionskommittéer. 5.5.7Överförande av vissa uppgifter från länsstyrelse till PRV Enligt 10 kap. 6 § skall på anmälan förordna behörig revisor i vissa fall. Enligt 14 § samma kapitel skall på begäran av aktieägare efter hörande av bolagets styrelse förordna en eller flera granskare. Fråga har väckts om överförande av dessa uppgifter till PRV. Som argument för ett sådant överförande har anförts, att handläggningstiderna vid vissa länsstyrelser är alltför långa samt att handläggarna ibland har bristande erfarenhet av ärendetypen och att kostnaderna, när det rör sig om flera bolag som har säte i olika län, blir onödigt höga. Enligt 13 kap. 4 a § första stycket 2, skall PRV förordna att ett bolag skall träda i likvidation bl.a. om det inte på föreskrivet sätt har till aktiebolagsregistret anmält sådan behörig revisor som skall finnas enligt aktiebolagslagen. Likvidationsskyldighet skall alltså inträda när ingen av bolagets revisorer är auktoriserad eller godkänd. Sådan skyldighet skall vidare inträda när kvalificerad revisor inte utsetts enligt 10 kap. 3 § första – fjärde styckena, när sådan revisor visserligen utsetts men är eller har blivit obehörig samt då minoritetsrevisor skulle ha utsetts enligt 10 kap. 3 § femte stycket men så inte har skett. Har bestämmelser i bolagsordningen om antalet revisorer eller revisors behörighet åsidosatts, utgör det däremot inte skäl för likvidation (prop. 4 Report of Governance s. 27-30, 1992. 1994/95:67 s. 49). Likvidationsplikt enligt 13 kap. 4 a § första stycket 2 skall alltså inträda bl.a. i sådana situationer som avses i 10 kap. 6 § första stycket 1 och 2 samt tredje stycket. Med hänsyn till den nya likvidationsbestämmelsen kunde det övervägas att utmönstra i vart fall de nu nämnda reglerna i 10 kap. 6 §. Att ett bolag saknar revisor som är kvalificerad eller lagligen behörig kan emellertid bero på t.ex. att en illojal styrelse förhindrar att en sådan revisor utses. En enskild aktieägare eller en minoritet av aktieägare kan då, för att förhindra en likvidation, ha ett intresse av att förordnar revisor åt bolaget. Eftersom 10 kap. 6 § således kan sägas fylla en funktion som skydd för en aktieägar- minoritet, vill kommittén förorda att den bibehålls. Givetvis kommer bolaget i dessa situationer att kunna undgå likvidation endast om behörig revisor förordnas, innan PRV fattat sitt likvidationsbeslut. Enligt kommittén är det emellertid inte lämpligt att PRV hand- lägger såväl frågan om tvångslikvidation på grund av att bolag saknar kvalificerad revisor som frågan om att efter anmälan utse en sådan revisor. Frågor om utseende av revisor enligt 10 kap. 6 § bör därför alltjämt handläggas av länsstyrelse. Saken har inte stor betydelse. Efter införandet av den nya likvidationsregeln torde antalet fall där revisor skall utses enligt 10 kap. 6 § första stycket 1 bli litet. torde det vara förhållandevis ovanligt med förordnande av revisor enligt de andra grunderna i paragrafen. På grund av det anförda föreslår kommittén inga ändringar av 10 kap. 6 §. skall behålla uppgiften att utse revisor i de i 10 kap. 6 § angivna fallen, bör enligt kommitténs mening också uppgiften att utse minoritetsrevisor enligt 10 kap. 1 § eller granskare enligt 10 kap. 14 § ligga kvar där. Aktieägare kan väcka förslag om särskild granskning av bolagets förvaltning och räkenskaper under viss förfluten tid eller av vissa åtgärder eller förhållanden i bolaget. En sådan särskild granskning följer i allt väsentligt samma regler som en ordinarie revision. Granskningen skall mynna ut i ett yttrande som skall behandlas på bolagsstämma. Yttrandet skall hållas tillgängligt för och sändas till aktieägarna på samma sätt som revisionsberättelsen inför årsstämman (10 kap. 14 §). Enligt vad kommittén har erfarit fungerar de nuvarande bestämmelserna om särskild granskning tillfredsställande och kommittén finner inte skäl att föreslå några sakliga ändringar utom på en punkt. Förslag om särskild granskning skall behandlas på stämma. Biträds förslaget av ägare till en tiondel av samtliga aktier i bolaget eller till en tredjedel av de vid stämman företrädda aktierna föreligger förutsättningar för förordnande av särskild granskare. Det är emellertid inte bolaget som förordnar granskare utan . Ett sådant förordnande meddelas efter framställning av aktieägare. Den aktieägare som engagerat sig för att få till stånd en särskild granskning i så hög grad att han har gjort framställning om det hos får naturligtvis som alla andra aktieägare ta del av granskningsyttrandet i samband med att gransk- ningsyttrandet skall behandlas på stämman. Har han avhänt sig sina aktier får han emellertid inte tillgång till yttrandet. Det har – låt vara i undantagsfall – förekommit att en aktieägare, mot vilken minoriteten reagerat genom att påkalla särskild granskning, tvångsinlöst eller på annat sätt förvärvat samtliga aktier i bolaget innan yttrandet över granskningen avgivits. Yttrandet blir då inte tillgängligt för någon annan än den som föranlett granskningen. En sådan ordning finner kommittén otillfredsställande. Kommittén föreslår därför att den som hos gjort framställning om särskild granskning skall få ta del av yttrandet över granskningen även om han när yttrandet läggs fram är aktieägare. En sådan regel kan vara till hjälp för den minoritetsaktieägare som på grund av missförhållanden i bolaget tvingas sälja sina aktier men har t.ex. ett kvarstående anspråk på ersättning av bolagsledningen eller aktieägarmajoriteten. Det förhållandet att granskningsyttrandet med den föreslagna regeln aldrig kan undertryckas helt har också sitt allmänpreventiva värde. Kommittén har tidigare erinrat om ett antal uppmärksammade händelser på den svenska aktiemarknaden, till exempel , , och . I de förstnämnda tre bolagen har skadeståndstalan förts mot bolagsledning eller revisorer och i träffades en förlikning i skadeståndsfrågan. En återkommande kritik mot aktiebolagslagen är annars att skadeståndstalan sällan väcks, enligt kritikerna inte ens vid flagranta fall av misskötsel från bolagsledningens eller revisorernas sida. Och om skadeståndstalan ändå undantagsvis förs, står resultatet för käranden vanligen inte i proportion till processkostnaderna, tidsutdräkten och den risk det alltid innebär att starta en rättegång. Kommittén har därför känt att förväntningarna på nya och väsentligt skärpta skadeståndsbestämmelser är höga på många håll. Här som på så många andra områden gäller emellertid att finna en balanspunkt. Om styrelsens ledamöter åläggs vad som kan uppfattas som närmast ett strikt ansvar för bolagets förluster och om förutsättningarna för t.ex. minoritetstalan på bolagets vägnar mot bolagsledningen underlättas genom för minoriteten förmånliga rättegångskostnadsregler eller på annat sätt, blir det svårt eller kanske till och med omöjligt att rekrytera kompetenta personer till bolagens styrelser. Man bör inte heller glömma bort att aktiebolagen arbetar i en marknadsekonomi och att all affärsverksamhet innebär risktagande. Skadeståndsreglerna får inte utformas så att styrelserna avstår från att ta affärsmässigt motiverade risker av rädsla för att drabbas av ett personligt betalningsansvar om affären leder till förlust för bolaget. 5.6.1Styrelseledamöter och verkställande direktör Stiftare, styrelseledamot och verkställande direktör, som vid full- görande av sitt uppdrag uppsåtligen eller av oaktsamhet skadar bolaget, skall ersätta skadan (15 kap. 1 § första meningen). För att en styrelseledamot eller verkställande direktör skall bli skadeståndsskyldig enligt denna bestämmelse fordras, utöver adekvat kausalitet mellan hans uppträdande och skadan, att han åsidosatt någon för honom i förhållande till bolaget gällande norm samt att detta åsidosättande skett uppsåtligen eller av oaktsamhet. Åsidosättandet kan ske såväl genom positivt handlande som genom underlåtenhet. Skadeståndsansvaret är sålunda utformat i enlighet med allmänna skadeståndsrättsliga principer. Ansvaret förutsätter uppsåt eller oaktsamhet av styrelsele- damoten eller verkställande direktören vid fullgörandet av hans uppdrag. Ramen för ansvaret är således mycket vid. Ut- gångspunkten vid ansvarsbedömningen är emellertid att styrelseledamoten eller verkställande direktören skall iaktta den omsorg som krävs av en syssloman i allmänhet. Han kan i enlighet härmed bli ansvarig för överträdelser av sådana bestämmelser i aktiebolagslagen eller bolagsordningen, som ålägger honom förpliktelser gentemot bolaget.