sou · GJB344 · 1996-01-01 00:00:00 — EG:s fjärde bolagsdirektiv (78/660/EEG), som för svenskt vid- kommande gäller samtliga aktiebolag samt vissa handelsbolag, innehåller bestämmelser om revision. Enligt direktivets artikel 51.1 skall med direktivet avsedda företagsformers årsbokslut och förvaltningsberättelser som huvudregel underkastas revision. Medlemsstaterna får dock enligt artikel 51.2 undanta vissa i artikel 11 angivna bolag från revisionsplikten. Av artikel 11 framgår att det är sådana bolag som på balansdagen inte över- skrider två av följande tre gränsvärden: en balansomslutning på 1 milj. ECU, en nettoomsättning på 2 milj. ECU eller ett medelantal av anställda under räkenskapsåret om 50. Undantagsmöjligheten i artikel 51.2 har utnyttjats i flera av EG:s kontinentaleuropeiska medlemsstater. Så har skett bl.a. i som före implementeringen av det fjärde direktivet ålade samtliga aktiebolag revisionsplikt. anslutning till den Europeiska unionen kräver att lagstiftningen anpassas till bl.a. det fjärde bolagsdirektivet. Direktivets bestämmelse om undantag från revisionsplikten är emellertid fakultativ och den svenske lagstiftaren står alltså fri att bestämma behovet av ett sådant undantag från revisionsplikten utifrån nationella överväganden. Som skäl för att inskränka revisionsplikten för mindre aktiebolag torde i första hand kunna anföras, att revisionen innebär en kostnad för bolaget och att behovet av kontroll ur aktieägarnas synvinkel inte framstår som påtagligt i bolag, där delägarna ofta själva är verksamma. Kommittén är emellertid tveksam till värdet av dessa argument. Revisionen utövas inte bara i bolagets och dess delägares intresse, utan även för anställda, borgenärer och andra tredje män. Det är också oklart i vad mån revisionen verkligen är en betungande kostnadpost för de mindre aktiebolagen. Enligt kommittén är de skäl som i tidigare lagstiftningsärenden fått motivera lagstadgade krav på kvalificerad revision i alla aktiebolag, alltjämt övertygande. Det torde sålunda gagna såväl bolaget och aktieägarna som samhället och andra intressenter att aktiebolag underkastas en sakkunnig och oberoende revision. Att undanta mindre aktiebolag från revisionsplikt skulle påtagligt öka risken för att ekonomisk brottslighet och andra oegentligheter ägde rum i sådana bolag. På grund av det anförda finner kommittén inte skäl att föreslå någon inskränkning av den revisionsplikt som enligt gällande rätt åligger alla aktiebolag. Kommittén finner det angeläget att framhålla, att revisionen i mindre aktiebolag inte bör göras mer omfattande och kostnadskrävande än som verkligen är motiverat. Att revisionen enligt 10 kap. 7 § skall utföras enligt god revisionssed ger utrymme för att låta den få växlande omfattning efter förhållandena i de bolag som skall granskas (jfr SOU 1971:15 s. 266). Innebörden av begreppet god revisionssed bestäms huvudsakligen av revisorsorganisationernas rekommendationer. Kommittén förutsätter att dessa organisationer rekommenderar att revisionen utförs med beaktande även av det granskade företagets storlek. 5.5.2Tillsättande och entledigande av revisor Revisorn utgör aktiebolagets kontrollorgan. Han har emellertid vid fullgörandet av sitt uppdrag att tillvarata inte bara aktieägarnas utan även bolagsborgenärernas, de anställdas, allmänhetens och det allmännas intressen. En grundläggande förutsättning för att revisorn skall kunna fullgöra sitt värv är att han är oberoende av dem han skall granska. Av betydelse för säkerställandet av revisors oberoende är inte minst bestämmel- serna om hur revisor skall utses och i vilken ordning han kan skiljas från sitt uppdrag. Enligt gällande rätt skall minst en revisor alltid utses av stämman. Aktieägarna kan dessutom genom föreskrift i bolagsordningen överlåta rätten att utse en eller flera, dock inte alla, revisorer på någon annan. Att aktieägarna på detta sätt bestämmer över vem som skall utses till revisor eller åtminstone vem som skall utse honom har föranlett kritik. Förslag har i det förflutna väckts om att en eller flera revisorer skall utses av en offentlig myndighet för att i stället för eller tillsammans med den av stämman utsedde revisorn granska företaget. Den tanken har emellertid alltid avvisats av lagstiftaren med hänvisning till att en sådan ordning inte är ägnad att befrämja en effektiv revision. En ordning, enligt vilken revisor utan stöd i bolagsordningen utses av ett från bolaget fristående subjekt, skulle också sakna motsvarighet i kontinentaleuropeisk lagstiftning och i de förslag i ämnet som finns på gemenskapsrättens område. Kommittén har inte heller erfarit att den nuvarande ordningen givit upphov till några mera betydande nackdelar när det gäller revisorns möjligheter att opartiskt granska företaget. Kommittén föreslår därför att revisor i aktiebolag även i fortsättningen skall utses av bolagsstämman eller enligt bestämmelse i bolagsordningen. Vid val av revisor anses den vald som har fått de flesta rösterna. Vid lika röstetal avgörs valet genom lottdragning, om inte annat beslutas av stämman innan valet förrättas. I bolagsordningen kan föreskrivas andra valrutiner. Denna ordning har utsatts för kritik. Bestämmelserna innebär att aktieägare som företräder stämmomajoriteten utser såväl styrelsen som revisorerna. Därför kan det, enligt kritikerna, föreligga risk för att revisorerna vid sin granskning inte vill stöta sig med de ägare som utsett dem och att de därför inte har en erforderlig grad av oberoende i förhållande till bolaget och dess övriga organ (jfr SOU 1983:36 s. 45). föreslog av bl.a. dessa skäl tvingande regler om rösträttsbe- gränsning vid val av revisor. En sådan begränsning skulle enligt utredningen göra det nödvändigt för majoriteten att i högre grad än ta hänsyn till minoritetens önskemål. Enligt 9 kap. 3 § första stycket kan vid bolagsstämma ingen rösta för egna och andras aktier för sammanlagt mer än en femtedel av de på stämman företrädda aktierna, om inte annat följer av bolagsordningen. Kommittén har i avsnitt 5.2.9.1 föreslagit att denna bestämmelse ändras så att – om inte annat föreskrivits i bolagsordningen – varje aktieägare eller ombud vid bolagsstämma får rösta för det fulla antalet aktier som han innehar eller företräder. De skäl som kommittén anfört för detta förslag talar mot förslag om rösträttsbegränsning vid revisorsval. Mot en tvingande rösträttsbegränsning vid revisorsval kan dessutom anföras, att minst en revisor i ett aktiebolag skall vara auktoriserad eller godkänd. Han skall således uppfylla de krav på utbildning och behörighet som ställs i revisorsförordningen (1973:221) och han står i sin yrkesverksamhet under tillsyn av offentlig myndighet. Redan härigenom föreligger garantier för att åtminstone en av ett bolags revisorer lägger sig vinn om att upprätthålla sitt oberoende gentemot dem han skall granska. Härtill kommer den möjlighet som lagen tillerkänner en aktieägarminoritet att påkalla utseende av minoritetsrevisor och av särskild granskare enligt 10 kap. 14 §. På grund av det anförda finner kommittén inte skäl att föreslå tvingande rösträttsbegränsningar för att tillvarata minoritetens intressen vid revisorsval. Frågan om rösträttsbegränsning vid val av revisor har som framgått samband med minoritetsskyddets utformning i övrigt. Det är i första hand bestämmelserna om rätt att påkalla utseende av minoritetsrevisor, auktoriserad revisor eller särskild granskare som förtjänar uppmärksamhet. Rätt att på stämma framställa förslag om att hos påkalla förordnande av minoritetsrevisor tillkommer ägare till minst en tiondel av samtliga aktier i bolaget eller till en tredjedel av på stämman företrädda aktier. Om minoriteten innehar minst en tiondel av samtliga aktier i bolaget, innebär det att den enligt 9 kap. 6 § kan begära att extra bolagsstämma inkallas för att utse sådan revisor. Vidare kan en enskild aktieägare med stöd av 9 kap. 7 § få förslag om utseende av minoritetsrevisor behandlat vid bolagsstämma, om han skriftligen begär det i så god tid att ärendet kan tas upp i kallelsen till stämman. Som motiv för minoritetsgränserna anfördes att bestämmelserna om minoritets- revisor främst hade betydelse i mindre bolag och att det i sådana bolag inte torde vara så svårt att vid behov uppnå en tiondel av samtliga aktier. I större bolag kunde det visserligen vara omöjligt att samla en sådan minoritet men i sådana bolag var skydds- behovet typiskt sett mindre, varför det inte heller fanns skäl att jämka tredjedelsregeln (prop. 1975:103 s. 420). Frågan om storleken av den minoritet som skall kunna genomdriva utseende av minoritetsrevisor, auktoriserad revisor eller särskild granskare är emellertid inte begränsad till dessa åtgärder utan måste behandlas tillsammans med övriga bestämmelser om positiva minoritetsrättigheter. Som regel föreskriver lagen att minoriteten skall omfatta ägare till minst en tiondel av samtliga aktier i bolaget (se utöver de ovan nämnda lagrummen t.ex. 12 kap. 3 § och 13 kap. 3 §). Skälet härtill är att utövning av en sådan minoritetsrätt kan påverka bolagets verksamhet så mycket att den ansetts endast böra tillkomma aktieägare som företräder ett avsevärt intresse i bolaget och har ett däremot svarande skyddsbehov. Att minoritetsrätten tilläggs en inte alltför obetydlig minoritet kan också ge en viss garanti mot att minoritetsrätten inte brukas i strid mot bolagets intresse och kanske i rent chikanöst syfte. De minoritetsgränser som föreskrivs i 10 kap. framstår vid en internationell jämförelse inte som stränga. Av de av kommittén undersökta utländska lagstiftningarna är det endast den tyska som i vissa fall ger en minoritet som understiger en tiondel av aktierna rätt att utöva rättigheter av nu ifrågavarande slag. Det bör vidare framhållas att den svenska lagen tillerkänner minoriteten ovillkorlig rätt att påkalla t.ex. förordnande av minoritetsrevisor eller särskild granskning. Enligt såväl den tyska som den franska lagstiftningen har minoriteten endast rätt att vid domstol framställa yrkande om motsvarande slag av åtgärder; det ankommer sedan på domstolen att avgöra om det finns sakliga skäl att bifalla yrkandet. En likartad ordning råder beträffande särskild granskning enligt den danska lagen. De skäl som motiverat gällande rätts ståndpunkt att positiva minoritetsrättigheter inte bör tillerkännas alltför obetydliga minoriteter, är enligt kommitténs mening övertygande. Något skäl för att låta kraven på erforderlig minoritet för utövande av minoritetsrättigheter enligt 10 kap. vara lägre än enligt aktiebolagslagen i allmänhet, har kommittén inte funnit. På grund härav föreslår kommittén inga ändringar av dessa minoritetsgränser. Av 10 kap. 5 § följer att revisor, oavsett om han utsetts eller tills vidare, när som helst kan skiljas från sitt uppdrag av den som utsett honom. Rätten för den som utsett revisor att när som helst entlediga honom anses i svensk rätt vara en naturlig följd av den förtroendeställning som revisorn intar (SOU 1941:9 s. 454). Rättsregeln har emellertid också kritiserats för att kunna inbjuda till otillbörliga påtryckningar mot revisorn (1983:36 s. 50). I syfte att motverka sådant missbruk gäller enligt 10 kap. 5 § tredje stycket att revisor, vars uppdrag upphör genast skall anmäla detta till . Revisorn skall i anmälningen lämna en redogörelse för iakttagelserna vid den granskning som han utfört under den del av löpande räkenskapsår som hans uppdrag omfattat. Revisorn är skyldig att i sin anmälning lämna uppgift om han funnit att åtgärd eller försummelse som kan föranleda ersättningsskyldighet, ligger styrelseledamot eller verkställande direktör till last eller att sådana befattningshavare på annat sätt handlat i strid mot aktiebolagslagen eller bolagsordningen. Vidare är revisorn skyldig att lämna uppgift om bolaget inte fullgjort sina skyldigheter i fråga om vissa skatter och avgifter. Anmälningen kan sägas utgöra en slags preliminär revisionsberättelse. Eftersom uppgifterna kan vara intresse även för t.ex. bolagets borgenärer, skall avskrift av densamma insändas till PRV. av anmälningen skall också lämnas till bolagets styrelse. De angivna bestämmelserna gäller endast revisor som utsetts . Regeringen har emellertid föreslagit att de skall gälla också för revisor som utsetts tills vidare, om han skiljs från sitt uppdrag vid någon annan tidpunkt än på ordinarie bolagsstämma där revisorsval skall förrättas. Regeringen har vidare föreslagit att den revisor som träder i den entledigades ställe skall bifoga avskrift av anmälningen till sin revisionsbe- rättelse. Härigenom vill regeringen åstadkomma att anmälningen blir direkt tillgänglig för bolagsstämman (prop. 1994/95:152 s. 51). Det förhållandet att revisor när som helst kan skiljas från sitt uppdrag är enligt kommitténs mening ägnat att skapa risker för revisorns oberoende. Riskerna består främst i att förhållandet utnyttjas för att utöva påtryckning på revisorn att inte i revisionsberättelsen avslöja t.ex. för företagsledningen besvärande omständigheter som han erfarit vid sin granskning. I tysk och fransk rätt kan revisor mot sin vilja entledigas endast efter beslut av domstol sedan denna funnit skäl för entledigande. Mot en sådan ordning kan emellertid invändas, att revisorn är uppdragstagare åt den som utsett honom och att av denna förtroendeställning måste följa en rätt för uppdragsgivaren att när som helst återkalla uppdraget. Kommittén avvisar därför tanken på en domstolsprövning av skälen för entledigande. gäller att en förordnad revisor som avgår – oavsett orsaken därtill – skall avge en redogörelse för den granskning han utfört före entledigandet, vilken skall tillställas såväl som PRV. Med denna ordning blir revisorns iakttagelser offentliga även om han skiljs från sitt uppdrag under pågående mandatperiod. Av skäl som utvecklas i det följande föreslår kommittén att samtliga revisorer skall väljas . Därigenom kommer de nu diskuterade bestämmelserna att få ett vidare tillämpningsområde. Enligt kommitténs bedömning erbjuder dessa bestämmelser ett tillräckligt skydd mot att rätten att entlediga revisor missbrukas i syfte att dölja besvärande uppgifter. Med kommitténs förslag om att alla revisorer skall ha en mandattid (se avsnitt 5.5.2.3) följer att fler revisorer än tidigare kommer att avgå bl.a. därför att pensionsålderns inträde inte sammanfaller med mandatperiodens utgång. Kommittén har övervägt att befria revisor som lämnar sitt uppdrag på grund av hög ålder, sjukdom eller annat personligt skäl och ersätts med en revisorssuppleant, från skyldigheten att lämna en redogörelse för den granskning som han utfört före avgången. En sådan befrielse skulle emellertid kunna användas för att dölja den verkliga orsaken till revisorns avgång och täcka upp t.ex. ekonomisk brottslighet i bolaget. En revisor som vill avgå av personliga skäl kan också ofta förlägga avgången till utgången av nästa ordinarie bolagsstämma på vilken revisorsval kan förrättas. I så fall avgår han med att hans revisionsberättelse läggs fram på stämman och någon särskild granskningsredogörelse behöver inte avges. Kommittén har av nu anförda skäl stannat för att inte göra några undantag från skyldigheten att avge redogörelse för delårsgranskning. På grund av det anförda lägger kommittén inte fram förslag om ändring av bestämmelserna om entledigande av revisor. Bestämmelsen i 10 kap. 5 § att den anmälan som en av- gående revisor har att göra skall ges in till , tillkom när länsstyrelserna hade skatteavdelningar och var chefsmyndighet för de lokala skattemyndigheterna i länet. bröts dessa uppgifter ut från länsstyrelserna och överfördes på länsskattemyndigheter. Genom införandet av taxeringslagen (1990:324) har såväl länsskattemyndigheter som lokala skattemyndigheter avskaffats och för varje län finns numera en skattemyndighet som ansvarar för taxeringsarbetet i länet. Enligt vad kommittén inhämtat från i , utför denna ingen egen granskning av anmälningar enligt 10 kap. 5 § utan lämnar dessa direkt till skattemyndigheten i länet. Denna granskar sedan anmälningen för att avgöra om de uppgifter revisorn lämnat i fråga om bolagets fullgörande av vissa skatte- och avgiftsskyldigheter påkallar taxeringsrevision eller någon annan åtgärd. Vid nu angivna förhållanden saknas det, enligt kommitténs mening, skäl för att länsstyrelserna skall befatta sig med ifrågavarande anmälningar. När paragrafen fick sin nuvarande lydelse, synes lagstiftaren ha förutsatt att granskning inte bara skulle göras från taxerings- och uppbördssynpunkt, utan även avse om uppgifterna i anmälningen kunde påkalla andra åtgärder (prop. 1984/85:30 s. 16 f.). Enligt kommitténs uppfattning bör i stället PRV kunna granska anmälningen, i vad den gäller annat än skattefrågor. Framför allt kan naturligtvis anmälningen utvisa, att bolaget saknar behörig revisor, vilket – som framgår av 13 kap. 4 a § första stycket 2 – kan ge PRV anledning till åtgärder. Regeringen har i prop. 1994/95:152 föreslagit att revisor som avgår skall anmäla sin avgång till PRV som skall skicka kopia av anmälan till skattemyndigheten. Någon anmälan till skall inte längre göras. Med hänsyn till propositionen saknar kommittén anledning att lägga fram något eget förslag i fråga om vilka myndigheter som skall ta emot en revisors anmälan om förtida avgång. Av en revisor krävs att han är så oberoende att han kan stå emot påtryckningar från dem han är satt att granska. Av kravet på oberoende får också anses följa att revisorn inte får känna en sådan intressegemenskap med t.ex. bolagsledningen att han av den anledningen inte fullgör sitt värv på ett korrekt sätt. Revisorns möjligheter att motstå påtryckningar påverkas av tiden för hans uppdrag. Omprövas uppdraget är revisorns ställning mera osäker än om uppdragstiden löper över . Enligt aktiebolagslag fick en revisor som valdes av bo- lagsstämman utses för av högst , dock med möjlighet till omval. För revisor som utsågs av någon annan än bolagsstämman föreskrevs ingen längsta tid för uppdraget. lag föreskriver inte någon begränsning av tiden för revisorsuppdrag. Revisorns mandatperiod anges i bolagsordningen. Den vanligaste mandatperioden torde vara . Med denna ordning kan uppdragstiden alltså variera mellan och revisorns återstående livstid. Kommittén ifrågasätter om denna ordning är ägnad att värna revisorns oberoende. En så som gör revisorns ställning osäker. Och en obegränsad uppdragstid kan innebära att revisorn och dem han skall granska blir så nära lierade att granskningen blir lidande. Kommittén föreslår därför att aktiebolags revisor alltid skall utses för en bestämd tid. bör lämpligen bestämmas till . Den sålunda angivna mandatperioden blir både den kortaste och den längsta tid, för vilken revisor kan utses genom ett och samma beslut. Att utse revisor tills vidare eller för annan tid än blir alltså inte möjligt. Det kan naturligtvis hävdas, att en bestämmelse om en fast mandatperiod för revisorer är av begränsat värde, om den inte förenas med en föreskrift om att revisorn som huvudregel också skall vara oavsättlig . Av de skäl som anförts ovan har kommittén inte velat föreslå en sådan föreskrift. Enligt kommitténs mening innebär emellertid den föreslagna regeln om en fast mandattid ändå en förstärkning av revisorns ställning gentemot den som utsett honom. Revisorns ställning kommer med en sådan regel normalt att omprövas endast vart fjärde år – mot vanligen – och om han entledigas vid någon annan tidpunkt, får den åtgärden en extraordinär och anmärkningsvärd karaktär, vilket kan bidra till att den inte tillgrips utan goda skäl. När det gäller att hindra uppkomsten av en menlig intressegemenskap mellan revisorn och dem han skall granska, har i debatten framförts krav på s.k. revisorsrotation, dvs. att en revisor måste frånträda sitt uppdrag och efterträdas av en annan revisor. Att en sådan ordning motverkar intressejäv hos den enskilde revisorn synes i och för sig klart. Ett konsekvent fullföljande av denna ordning torde emellertid kräva att revisionsuppdraget inte heller kan övertas av en annan revisor vid samma revisionsbyrå. En lagfäst revisorsrotation innebär vidare risker för kontinuiteten i revisionsarbetet och för förtroendet mellan bolaget och revisorn. De av kommittén undersökta utländska rättsordningar som föreskriver en bestämd mandatperiod för revisorer, medger regelmässigt att revisorn väljs om. Med hänsyn till det nu anförda anser kommittén inte att det finns skäl att i lag föreskriva hinder för omval. I debatten om revisors oberoende har frågan om i vilken utsträckning revisorn kan uppträda som rådgivare åt ett aktiebolag, i vilket han är förordnad som revisor tilldragit sig uppmärksamhet. I tidigare lagstiftningsärenden har de därmed sammanhängande problemen övervägts endast i begränsad omfattning, nämligen när det gäller revisorns medverkan till bolagets bokföring och medelsförvaltning. Enligt 10 kap. 4 § första stycket 1 kan bl.a. den inte vara revisor som biträder vid bolagets bokföring eller medelsförvaltning eller bolagets kontroll däröver. Enligt samma paragrafs första stycke 2 kan till revisor inte heller utses någon som är anställd hos eller på annat sätt intar en underordnad eller beroende ställning till någon som biträder bolaget på angivet sätt. Detsamma gäller den som är verksam i samma företag som någon som biträder bolaget vid grundbokföringen eller medelsförvaltningen eller bolagets kontroll däröver. Enligt en skrivelse från SRS till kommittén bör den nu angivna regleringen ändras, såvitt den avser möjligheten för det revisionsföretag, i vilket revisorn är verksam, att biträda med grundbokföringen. I lagen bör föreskrivas att revisionsföretaget får biträda med redovisningstjänster, så länge det inte rör sig om deltagande i det granskade bolagets affärsverksamhet. Det skulle alltjämt ankomma på bolaget att avgöra vad som var affärshändelser. Härigenom skulle, enligt skrivelsen, en rad praktiska tillämpningsproblem undanröjas och en anpassning till nya förhållanden ske, som särskilt mindre företag kunde begränsa sina kostnader för redovisningstjänster. Kommittén har den principiella uppfattningen att det är olämpligt att anförtro både fullgörandet av grundbokföringsupp- gifterna och revisionen i ett bolag åt personer från samma revisionsföretag. Det är osäkert i vad mån gällande ordning, som för mindre aktiebolags del som regel innebär att grundbokföringen ombesörjs av en särskilt anlitad redovisningskonsulent, medför större kostnader än om delar av grundbokföringen kunnat fullgöras av det av bolaget anlitade revisionsföretaget. Kommittén vill inte utesluta att den nuvarande gränsdragningen mellan grundbokföring och huvudbokföring passerats av den tekniska utvecklingen och att det kan påkalla ändringar i jävsregelns utformning. Bestämmelserna i bokföringslagen övervägs emellertid av och det är inte lämpligt att, arbete slutförts, överväga ändringar av jävsbe- stämmelser som bygger på bokföringslagens systematik. På grund av det anförda finner kommittén inte skäl att nu lägga fram förslag till ändringar av jävsregeln i 10 kap. 4 § första stycket 2. Aktiebolagslagen upptar inte i övrigt några bestämmelser om i vilken utsträckning en revisor kan uppträda som rådgivare åt ett bolag som han är satt att granska. Av revisorns skyldighet att fullfölja sitt uppdrag under iakttagande av god revisors- och revisionssed följer emellertid en rätt för honom att lämna råd och förslag till förbättringar med avseende på bolagets redovisning och förvaltning (jfr prop. 1975:103 s. 434 f.). Att en sådan på revisionsuppdraget grundad rådgivningsverksamhet är både nödvändig och önskvärd torde stå utom diskussion. Det kan däremot diskuteras i vilken utsträckning en revisor skall kunna lämna råd i en vidare omfattning än som föranleds av själva revisionsuppdraget, utan att hans möjligheter att uppträda som en självständig granskare påverkas.