prop · GJ03170 · 1996-01-01 00:00:00 — Men det kan förekomma fall då bestämmelsernas syften inte helt och hållet sammanfaller, t.ex. när bokföringen är bristfällig i ett hänseende som inte påverkar möjligheten att bedöma rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning men som har stor betydelse för skattekontrollen. Att sådana fall kan förekomma har förutsatts i motiven till lagändringar i fråga om bokföringsbrott och försvårande av skattekontroll (NJA II 1982 s. 24). Om i ett fall av detta slag förutsättningar saknas att döma för bok- föringsbrott uppstår inga problem. Gärningen är inte straffbar enligt och gärningsmannen kan dömas för försvårande av skattekontroll. Problem kan emellertid tänkas uppstå, om domstolen finner att förfarandet överskrider straffbarhetsgränsen för bokföringsbrott men likväl inte utgör något svårare fall, om man endast beaktar intresset av att rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning i huvudsak skall kunna bedömas. Utifrån dessa synpunkter föreligger bara ett ringa bokföringsbrott. står det klart för domstolen att förfarandet bedömt som försvårande av skattekontroll skulle ha utgjort ett mycket allvarligt fall och att gärningsmannen följaktligen skulle ha fällts till ansvar för grovt försvårande av skattekontroll, om gärningen inte hade varit straffbar enligt . Det kan vara föremål för olika uppfattningar hur domstolen bör resonera i ett sådant fall. Om gärningsmannen anses kunna dömas för ringa bokföringsbrott, skall bestämmelsen om försvårande av skattekontroll inte tillämpas. Den omständigheten att gärningen var så pass allvarlig även från de i 11 kap. 5 § angivna synpunkterna att den överskridit straffbarhetsgränsen enligt nämnda paragraf kommer då att medföra att gärningsmannen döms mildare än om gärningen inte skulle föranlett ansvar enligt denna bestämmelse. Denna konsekvens av regleringen måste sägas vara otillfredsställande. I motiven till lagändringar förutsätts att, om straffansvar skall ådömas för ett bokföringsbrott som även har försvårat skattekontrollen, det förhållandet att denna kontroll försvårats skall beaktas vid straffmätningen (NJA II 1982 s. 17). Om det - vilket naturligtvis för det mesta är förhållandet - är just omöjligheten att på grundval av bokföringen bedöma rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning som medför svårigheter vid skattekontrollen synes det inte medföra några problem att låta detta uttalande vara vägledande. Frågan är emellertid, med hänsyn till den inom straffrätten rådande legali- tetsprincipen, i hur stor utsträckning uttalandet - som saknar varje täckning i lagtexten - kan beaktas i andra fall, dvs. i fall där bristerna i bokföringen har förhållandevis marginell betydelse från de synpunkter som anges i 11 kap. 5 § men har stor betydelse för skattekontrollen. För att undanröja dessa problem föreslår utredningen att subsidiariteten upphävs för fall då gärningen befinns allvarligare bedömd som försvårande av skattekontroll än som bokföringsbrott. Andra lösningar som utredningen diskuterar är att upphäva bestämmelsen om att försvårande av skattekontroll skall vara subsidiärt till bokföringsbrott eller att komplettera bestämmelsen om bokföringsbrott på sådant sätt att försvårande av skattekontroll utgör en alternativ brottsförutsättning. Med den sistnämnda lösningen skulle straffansvar för bokföringsbrott alltså kunna komma i fråga inte bara som om till följd av försummelsen rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning inte kan i huvudsak bedömas med ledning av bokföringen utan också i det fallet att försummelsen gett upphov till fara för att myndighets kontrollverksamhet vid beräkning eller uppbörd av skatt eller avgift allvarligt försvåras. Utredningen avfärdar emellertid denna lösning eftersom den från principiell synpunkt är behäftad med den nackdelen att bestämmelsen om bokföringsbrott skulle komma att sanktionera ett intresse som inte uttryckligen nämns i bokföringslagen. Bestämmelsen skulle därmed få en delvis annan karaktär än , och det skulle kunna hävdas att den inte får en helt adekvat placering i 11 kap. . vid ifrågasätter i sitt remissyttrande om denna ståndpunkt är förenlig med den föreslagna ändringen av 35 kap. 4 § . Utredningens argument torde enligt fakultetsnämndens mening dessutom ha liten betydelse när man beaktar de avsevärda konkurrensproblem som föreligger och som knappast löses genom det föreslagna tredje stycket till 10 § skattebrottslagen. anser att regleringen av försvårande av skattekontroll bör vara en del av regleringen av bokföringsbrott och att under alla omständigheter en subsidiaritetsregel i 10 § skattebrottslagen bör utformas på ett sätt som ansluter till gängse konstruktioner. Regeringen delar de betänkligheter som fakultetsnämnden redovisat vad avser den av utredningen föreslagna regleringen. påpekat utgör förslaget en konstruktion som saknar motsvarighet i dagens lagstiftning och som förefaller kunna leda till vissa praktiska tillämpningsproblem. Det saknas underlag för att nu bedöma den av fakultetsnämnden förordade lösningen att arbeta in bestämmelsen om försvårande av skattekontroll i anslutning till bestämmelsen om bokföringsbrott. Regeringen anser sig därför inte nu kunna bedöma det befogade i en sådan lösning. Det bör dock påpekas att utredningen enligt sina direktiv kommer att återkomma till bokföringsbrottet i sitt slutbetänkande. För att åtgärda den onöjaktighet som föreligger med dagens konstruktion ligger det i stället närmare till hands att helt slopa den särskilda subsidiaritetsregleringen. Härigenom kommer normala konkurrensregler att bli tillämpliga. I och för sig kan den av utredningen nämnda effekten, att domstolen i många fall skulle komma att behöva döma för såväl bokföringsbrott som försvårande av skattekontroll, komma att uppstå. Med hänsyn till de båda bestämmelsernas delvis olika syften och tillämpningsområden kan dock en sådan effekt inte sägas vara obefogad. Det bör också påpekas att saken i praktiken kan styras genom åklagarens utformning av gärningsbeskrivningen. Det torde således kunna förutses att åklagaren i exempelvis de fall då den dominerande frågan är ansvar för bokföringsbrott kommer att åberopa endast sådana omständigheter som konstituerar ansvar för sådant brott. Regeringen föreslår mot bakgrund härav att den särskilda subsidiaritetregeln upphävs. 5 Övriga frågor om straffansvar Regeringens bedömning och förslag: Frågan om att omkonstruera tullbedrägeribrottet till ett farebrott får anstå till dess att ett samlat grepp tas om lagen (1960:418) om straff för varusmuggling. Några ändringar i straffbestämmelsen i 10 kap. 1 § lagen (1994:1776) om skatt på energi föreslås inte. Vissa mindre ändringar av i huvudsak konsekvensändringskaraktär föreslås i mervärdesskattelagen (1994:200), lagen (1958:295) om sjömansskatt, lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt, fastighetstaxeringslagen (1979:1152), fordonsskattelagen (1988:327), lagen (1988:328) om fordonsskatt på utländska fordon, lagen (1994:1704) om lageravgift på vissa jordbruksprodukter, lagen (1994:1776) om skatt på energi och lagen (1994:1920) om allmän löneavgift. Utredningens förslag: Utredningens förslag överensstämmer med regeringens förutom att utredningen föreslår att vissa brott i varusmugglingslagen omkonstrueras till farebrott. Remissinstanserna: är tveksam till att göra de av utredningen föreslagna ändringarna i varusmugglingslagen innan konsekvensen av ändringarna analyserats. Styrelsen påpekar att den som lämnar oriktig uppgift i tulldeklaration med uppsåt att undandra tull eller skatt döms för fullbordat brott om det förelegat fara för att undandragandet skulle ha förverkligats, även i det fall oriktigheten uppdagats vid tullbehandlingen. Den som däremot lämnar sådan uppgift i uppsåt att införa vara i strid mot förbud skall endast dömas för försök till varusmuggling om oriktigheten uppdagas, även om det förelegat fara för att den inte skulle uppdagas. En konsekvens av detta är vidare att utrymmet för försök till varu-smuggling, bestående i undandragande, genom vilseledande blir ytterst begränsat. En gärning kan omfatta såväl undandragande som vilseledande, exempelvis när någon med detta dubbla syfte uppsåtligen anger ett felaktigt statistiskt nummer i tulldeklaration. Vidare bör förhållandet mellan det nya farebrottet och farebrottet i 5 § varusmugglingslagen utredas närmare. , och Lantbrukarnas har påpekat att det mot bakgrund av liggande förslag om att öka antalet redovisningstillfällen avseende mervärdesskatt från sex till tolv och att redovisningstiderna kraftigt förkortas att det är mycket viktigt att det ges en rimlig tidsfrist att ge in deklaration innan ett ärende kan leda till åtal. Skälen för regeringens förslag: Lagen om straff för varusmuggling Som påpekat bör konsekvenserna av att omkonstruera vissa brott i varusmugglingslagen till farebrott analyseras ytterligare innan några förslag i den delen lämnas. En sådan analys bör lämpligen göras i samband med att regeringen tar ställning till de förslag som varusmugglingsutredning lagt fram. Mervärdesskattelagen För skattebedrägeri erfordras, enligt 2 § skattebrottslagen i dess nuvarande lydelse, objektivt sett att någon genom att lämna oriktig uppgift i handling som avges till ledning för myndighets beslut i fråga om skatt eller avgift, föranleder att skatt eller avgift inte påförs eller påförs med för lågt belopp eller tillgodoräknas med för högt belopp. Med uttrycket "myndighets beslut i fråga om skatt eller avgift" menas ett beslut genom vilket myndighet bestämmer storleken av en skatt eller en avgift eller underlag för beräkning av skatt eller avgift (prop. 1971:10 s. 245). Till följd av denna definition har återbetalning av och kompensation för skatt eller avgift ansetts ej falla inom stadgandets tillämpningsområde. Det har alltså inte ansetts vara skattebedrägeri att lämna en oriktig uppgift vid ansökan om återbetalning av skatt eller kompensation för skatt för den som inte är skattskyldig. Genom förslaget till ändringar i 2 § skattebrottslagen blir det inte någon förutsättning för straffbarhet att den oriktiga uppgiften lämnas till ledning för ett beskattningsbeslut. Förutsättningen är i stället att den oriktiga uppgiften lämnas till myndighet på annat sätt än muntligen med uppsåt att skatt eller avgift skall undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till uppgiftslämnaren själv eller någon annan och att fara härför uppkommer. Detsamma gäller vid underlåtelse att lämna deklaration, kontrolluppgift eller annan föreskriven handling. Vi föreslår, med beaktande av vad nu anförts, att 19 kap. 10 § och 12 § andra stycket mervärdesskattelagen (1994:200) upphävs. Genom detta blir skattebrottslagen tillämplig på all skatt enligt mervärdesskattelagen som tas ut i , förutom den skatt som tas ut vid import från land utanför EU. Lagen om sjömansskatt Redare är enligt 16 § 1 mom. lagen (1958:295) om sjömansskatt pliktig att till skattemyndigheten lämna uppgifter enligt fastställt formulär. Dessa uppgifter har betydelse för ombordanställda sjömäns beskattning. Genom vårt förslag kan den redare som skriftligen lämnar oriktig uppgift till myndighet eller underlåter att lämna föreskriven handling dömas enligt skatte-brottslagen. Det handlande som 26 § första stycket lagen om sjömansskatt är avsett att träffa täcks genom förslaget till ändringar i skattebrottslagen. 26 § första stycket lagen om sjömansskatt kan därmed upphävas. I 26 § andra stycket lagen om sjömansskatt straffbeläggs att en uppsåtligen eller av grov oaktsamhet till myndighet eller redare lämnar oriktig uppgift om förhållande som har betydelse för hans skyldighet att erlägga sjömansskatt eller underlåter att lämna föreskriven uppgift av sådant slag, och i 27 § samma lag föreskrivs straff för redare som åsidosätter skyldighet att verkställa skatteavdrag. Med den konstruktion av brottet skatteförseelse som har föreslagits i det föregående kommer förseelser av detta slag i princip att kunna bestraffas som skatteredovisningsbrott. Vissa förseelser som torde vara straffbara enligt sjömansskattelagen kommer visserligen inte att täckas av skattebrottslagens kriminalisering. Det gäller grovt oaktsam oriktig uppgift till redare och grovt oaktsam muntlig uppgift till myndighet. I konsekvens med de allmänna överväganden som gjorts i det föregående bör emellertid sådana förseelser inte vara kriminaliserade fortsättningsvis. Det fallet att innehållen skatt eller allmänna egenavgifter ej betalas in till skattemyndigheten av redaren straffbeläggs i 28 § lagen om sjömansskatt. Detta förfarande omfattas av 6 § i förslaget till ändring i skattebrotts-lagen. En följd av det anförda är att 26 -28 §§ lagen om sjömansskatt kan upphävas. Lagen om arvsskatt och gåvoskatt Skattebrottslagen är i sin nuvarande lydelse tillämplig på sådan skatt som avses i lagen (1941:416) om arvs- och gåvoskatt. Genom förslagen i avsnitt 4.4 utvidgas straffbarheten för fall då deklarationsskyldigheten försummas genom att det i subjektivt hänseende skall vara tillräckligt att uppsåt föreligger enligt vanliga regler och således inte som fordras direkt uppsåt. Detta kommer att gälla även underlåtenhet att lämna bouppteckning med uppsåt att undandra skatt, en ordning som vi finner befogad. Underlåtenhet att lämna deklaration kommer i andra fall att kunna bestraffas som skatteförseelse. Med denna lösning kan nuvarande 66 § lagen om arvs- och gåvoskatt upphävas. Fastighetstaxeringslagen Den som till ledning för allmän fastighetstaxering uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnar handling med oriktig uppgift och därigenom föranleder fara för att taxeringen blir för låg döms enligt 18 kap. 41 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152) till böter eller fängelse . I ringa fall döms inte till ansvar. Sedan förseningsavgift infördes även på fastighetstaxeringsområdet tar straffbestämmelsen endast sikte på aktivt uppgiftslämnande. Skattebrottslagen är nu inte tillämplig på oriktig uppgift som lämnas till ledning vid fastighetstaxering. anförde som skäl för att inte låta fastighetstaxeringen omfattas av den föreslagna lagstiftningen, att uppgifterna i en fastighetsdeklaration inte på samma sätt som uppgifter i andra deklarationer är av omedelbar betydelse för skattepåföringen och därmed för fastställandet av skatt (SOU 1969:42 s. 150). Genom att skattebedrägeribrottet kom att konstrueras som ett effektbrott synes dessutom möjligheten att inordna fastighetstaxeringen under skattebrottslagen ha gått förlorad. Den effekt som förutsätts för skattebedrägeri uppkommer inte när en oriktig uppgift lämnas till ledning för fastighetstaxeringen. Som redan tidigare framhållits skulle det innebära en betydande fördel om straffbestämmelser på skatteområdet samlas i skattebrottslagen och således i så stor utsträckning som möjligt utmönstras ur de materiella skatteförfattningarna. Med hänsyn till detta och till förslaget att omkonstruera det centrala skattebrottet till ett farebrott finns det starka skäl att låta även oriktiga uppgifter vid fastighetstaxering omfattas av skattebrottslagen. Den omständigheten att en oriktig uppgift vid fastighetstaxering inte ligger till grund för ett skattebeslut hindrar inte att förfarandet kan vara att bedöma som ett skattebrott enligt den konstruktion som föreslås. Någon självständig prövning utöver den som sker vid fastighetstaxeringen företas i princip inte inför ett skattebeslut som bygger på värdet av en fastighet. Om basvärdet vid fastighetstaxeringen blir för lågt föreligger således en fara för att skatt eller avgift påförs den skattskyldige med för lågt belopp, låt vara först i ett senare led. Straffbestämmelsen i fastighetstaxeringslagen har som utredningen konstaterat, inte kommit att tillämpas i praktiken. Denna omständighet kan naturligtvis tala i olika riktningar. Förhållandet kan anföras som argument för att straffbestämmelsen bör upphävas. Det är emellertid från principiell synpunkt otillfredsställande att i lag föreskriva en medborgerlig skyldighet utan sanktion i någon form. Så länge det erfordras att uppgifter lämnas på fastighetstaxeringsområdet bör därför inte uppgiftsskyldigheten lämnas osanktionerad. Och det är i praktiken svårt att tänka sig någon annan sanktion än straff för dessa fall. Till det nu anförda kommer att uppgifterna som lämnas i en fastighetsdeklaration har betydelse för påförandet av skatt i många samman- hang. Det basvärde som fastställs på grund av lämnade uppgifter ligger till grund för bestämmandet av taxeringsvärdet, som i sin tur har betydelse för den skatt som tas ut vid bl.a. arv, gåva, statlig fastighetsskatt och lagfart. Skattebrottslagen bör därför göras tillämplig även på oriktiga uppgifter vid fastighetstaxering. Den omständigheten att domstolarna som regel inte kommer att ha tillgång till exakt uppgift om det skatteundandragande som kan bli följden av en oriktig uppgift kan inte medföra några avgörande svårigheter i tillämpningen. Denna konsekvens uppkommer ju för övrigt helt oberoende av om kriminaliseringen sker genom skattebrottslagen eller som genom en bestämmelse i fastighetstaxeringslagen. Av förslagen i det föregående följer också att det avses bli straffbart som skatteredovisningsbrott eller vårdslös skatteredovisning att uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåta att lämna en föreskriven uppgift om förhållande som har betydelse för skattskyldigheten (7 och 8 §§ skatte-brottslagen). Undantag har gjorts endast för egen självdeklaration. För den som är skyldig att lämna fastighetsdeklaration kommer alltså en underlåtenhet att fullgöra denna skyldighet att omfattas av skattebrottslagen. Ett nytt registerbaserat taxeringsförfarande tillämpas med början vid allmänna fastighetstaxering av småhusenheter. Flertalet fastig-hetsägare tillställs en förtryckt blankett med taxeringsförslag. Någon skyldighet för fastighetsägaren att godkänna de förtryckta uppgifterna finns inte och fastighetsägaren är inte heller skyldig att rätta eventuella felaktigheter i taxeringsförslaget som kan leda till att hans skatt blir för låg. Självfallet blir inte skattebrottslagen tillämplig om den skattskyldige i ett sådant fall förhåller sig passiv, eftersom hans beteende inte innefattar något åsidosättande av en föreskriven skyldighet. Även om den nu föreslagna ordningen formellt sett innebär en utvidgning av kriminaliseringen är avsikten inte att lagföring skall ske i de fall det är fråga om mindre försummelser. Det förhållandet att någon administrativ sanktion inte kan tas ut vid oriktigt uppgiftslämnande på fastighetstaxeringsområdet bör i sig inte inte föranleda att mera bagatellartade förseelser bedöms som annat än ringa. Med hänvisning till det anförda föreslår regeringen att straffbestämmelsen i 18 kap. 41 § fastighetstaxeringslagen upphävs. Detta föranleder en följdändring i 26 kap. 3 § samma lag. En konsulent som biträder skattemyndigheten vid fastighetstaxeringen har befogenhet att utfärda föreläggande beträffande annat än avgivande av allmän fastighetsdeklaration. Uppgifter som infordras av konsulenten skall enligt 18 kap. 23 § fastighetstaxeringslagen lämnas till denne och således inte till myndigheten. Det synes tveksamt om en oriktig uppgift som på detta sätt lämnats till konsulenten utan vidare skulle omfattas av skatte-brottslagen eftersom en oriktig uppgift skall lämnas till myndighet för att straffbarhet skall föreligga. Det bör därför uttryckligen föreskrivas att en uppgift som lämnats till konsulent som biträder skattemyndigheten vid fastighetstaxeringen vid tillämpningen av skattebrottslagen skall anses lämnad till myndighet. Fordonsskattelagen Bestämmelsen i 83 § fordonsskattelagen (1988:327) har i sin nuvarande lydelse en straffskala omfattande böter eller fängelse . I övrigt hänvisar bestämmelsen till skattebrottslagen. Att det i fordonsskattelagen finns en specialbestämmelse torde förklaras av att man dels velat låta straffansvar inträda redan när fara för skatteundandragande föreligger, dels velat i vissa fall bestraffa även muntligen lämnade oriktiga uppgifter. Fareaspekten tillgodoses genom de ändringar i skattebrottslagen som föreslagits i det föregående medan muntliga oriktiga uppgifter inte kommer att vara kriminaliserade i fortsättningen. Fordonsskattelagens straffbestämmelse bör dock kunna upphävas. Lagen om fordonsskatt på utländska fordon Lagen (1988:328) om fordonsskatt på utländska fordon har ett ytterst begränsat tillämpningsområde. Enligt lagen utgår fordonsskatt för utländska lastbilar, bussar och släpvagnar som används i för person- eller godstransporter och som dessutom är hemmahörande i ett land där motsvarande skatt tas ut för svenska fordon. På grund av den senare begränsningen är det endast fordon från ett fåtal länder som beskattas. Beskattningsförfarandet går till så att en särskild införselhandling utfärdas för skattepliktiga fordon vid inresan till . Handlingen skall sedan visas upp för tullmyndigheten när fordonet förs ut ur riket och utgör då underlag för debiteringen av skatten. Såväl fastställandet som uppbörden av skatten sker av tullmyndighet, dock inte "i den ordning som gäller för tull". Att skattebrottslagen gjorts tillämplig på skatteundandragande enligt den nu aktuella lagen förklaras av att varusmugglingslagen inte ansetts tillämplig. Som skäl för att införa den straffbestämmelse som finns intagen i 14 § andra stycket, angavs att försök till skatteförseelse var strafffritt och att en särskild bestämmelse därför erfordrades för fall då någon uppsåtligen eller av grov vårdslöshet lämnar oriktig uppgift om något förhållande som har betydelse för fordonsskattens fastställande. I sammanhanget bör nämnas att även kilometer- skatt utgick för de aktuella fordonen då straffbestämmelsen infördes. Det kan som utredningen påpekat diskuteras om de aktuella förseelserna faller utanför varusmugglingslagen. Frågan synes inte ha avgjorts i rättstillämpningen, vilket kan förklaras av att lagföringar för de nu aktuella förseelserna över huvud taget är mycket sällsynta. Med hänsyn till de berörda motivuttalandena torde man emellertid kunna utgå från att varusmugglingslagen inte är tillämplig. Brott mot lagen bör då falla under skatte-brottslagen, vilket innebär att den nuvarande straffbestämmelsen i 14 § andra stycket blir obehövlig. Lagen om skatt på energi Straffbestämmelsen i 10 kap. 1 § lagen (1994:1776) om skatt på energi avser att träffa andra än dem som är skattskyldiga enligt lagen. Enligt bestämmelsens lydelse kan emellertid även den som är skattepliktig till förhöjd energiskatt straffas, om han avlägsnar sådana märkämnen som tillsatts vissa oljeprodukter. Straffbestämmelsen tar sikte dels på fall då märkämnen olovligen avlägsnas från oljeprodukter, dels på fall då oljeprodukter används som drivmedel utan att den förhöjda energiskatten har betalats. Dessa förfaranden är helt artskilda från det handlingssätt som skattebrottslagen avser att träffa, nämligen ett aktivt lämnande av oriktig uppgift i en handling eller en underlåtenhet att lämna uppgift, allt i avsikt att undandra skatt. Förfarandena omfattas inte av skattebrottslagen och de ändringar som föreslås nu innebär inte någon ändring i detta avseende. Straffbestämmelserna i lagen om skatt på energi bör därför behållas. Lagen om allmän löneavgift För att finansiera medlemskap i har en allmän löneavgift införts fr.o.m. (prop. 1994/95:122). Löneavgift enligt lagen (1994:1920) om allmän löneavgift är utformad så att den motsvarar en höjning av arbetsgivar- och egenavgifterna . Avgiften tas ut på såväl löneinkomst som inkomst av annat förvärvsarbete och beräknas på det underlag som gäller för arbetsgivaravgift respektive egenavgift till folkpensioneringen enligt lagen (1981:691) om socialavgifter. Även om utformningen av avgiften ansluter till vad som gäller för uttag av socialavgifter är den i både rättslig och ekonomisk mening en skatt. Skattebrottslagen har gjorts tillämplig på allmän löneavgift.