prop · GJ0310D2 · 1996-01-01 00:00:00 — Del 3 - och värdepappersbolag 8 Allmänna bestämmelser för årsredovisningen.........6 8.1 Årsredovisningens delar........................6 8.2 Överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild...........................................8 8.3 Andra grundläggande principer för redovisningen11 9 Balans- och resultaträkningarna...................13 9.1 Balansräkningen...............................13 9.1.1 Uppställningsform för balansräkningen...13 9.1.2 Balansräkningens utformning och innehåll14 9.2 Resultaträkningen.............................19 9.2.1 Uppställningsform för resultaträkningen.19 9.2.2 Resultaträkningens utformning och innehåll20 9.3 Avvikelser från uppställningsformernas postindelning23 9.4 Ändring av redovisningsprinciper .............27 9.5 Angivande av jämförelsetal....................28 9.6 Kvittning.....................................29 9.7 Redovisning av bokslutsdispositioner, obeskattade reserver och latent skatt..............................30 10 Värdering av tillgångar...........................32 10.1Anläggningstillgångar.........................32 10.1.1 Klassificering som anläggningstillgång.32 10.1.2 Anskaffningsvärde för anläggningstillgångar37 10.1.3 Avskrivning av anläggningstillgångar...39 10.1.4 Nedskrivning av anläggningstillgångar..42 10.1.5 Uppskrivning av anläggningstillgångar..44 10.1.6 Uppskrivningstak för fastigheter.......50 10.2Värdering av omsättningstillgångar............51 10.2.1 Huvudprinciper för värdering...........51 10.2.2 Värdering av omsättningstillgångar över anskaffningsvärdet............................55 10.2.3 Värdering av varulager.................57 10.2.4 Periodisering av vissa lånekostnader, över- och underkurser, m.m..............................59 10.2.5 Principer för värdering av överlåtbara värde- papper........................................64 10.2.6 Värdering av överlåtbara värdepapper till verkligt värde.........................................67 10.2.7 Omräkning av tillgångar och skulder i utländsk valuta........................................69 11 Skulder, avsättningar och inom linjen-poster......74 11.1Införandet av begreppet avsättningar i balans- räkningen.....................................74 11.2Panter, ansvarsförbindelser och åtaganden (poster inom linjen).......................................76 11.3Särskilt om avtal om avgångsvederlag m.m......80 12 Tilläggsupplysningar..............................82 12.1Vissa allmänna tilläggsupplysningar om värderingen m.m.82 12.2Tilläggsupplysningarnas placering.............88 12.3Tilläggsupplysningar om taxeringsvärden och om försälj- ning av anläggningstillgångar.................89 13 Förvaltningsberättelse och kapitaltäckningsanalys.90 13.1Förvaltningsberättelse........................90 13.2Kapitaltäckningsanalys........................92 14 Finansieringsanalys...............................94 15 Redovisning av koncern- och intresseföretag.......96 15.1Koncernbegreppet..............................96 15.2Intresseföretag och ägarintressen............104 15.3Redovisning av aktier och andelar i koncern- och intresseföretag m.m..........................108 15.4Kapitalandelsmetoden och dess användande i årsredo- visningen....................................114 16 Koncernredovisning...............................117 16.1Skyldighet att upprätta koncernredovisning...117 16.2Koncernredovisningens utformning och innehåll126 16.3Dotterföretag som skall omfattas av koncernredo- visningen....................................130 16.4Eliminering av transaktioner mellan koncernföretag134 16.5Konsolideringsmetodernas reglering...........136 16.6Konsolidering av dotterföretag...............138 16.6.1 Förvärvsmetoden.......................138 16.6.2 Poolningsmetoden......................142 16.6.3 Konsolidering av dotterföretag med kapitalandels- metoden......................................144 16.7Konsolidering av andra företag än dotterföretag146 16.7.1 Konsolidering av intresseföretag med kapitalandels- metoden......................................146 16.7.2 Klyvningsmetoden......................151 16.8Upplysningar om dotter- och intresseföretag m.m. i koncernredovisningen.........................153 17 Offentliggörande av års- och koncernredovisningar158 17.1 Offentliggörande genom ingivande till registrerings- myndighet....................................158 17.2Annan publicering............................163 18 Delårsrapport....................................164 19 Frågor angående årsbokslut.......................166 20 Revisionsplikt...................................167 21 Ikraftträdande och övergångsbestämmelser.........168 22 Kostnader m.m....................................168 23 Författningskommentar ...........................169 23.1Förslaget till lag om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag........................169 23.2Förslaget till lag om ändring i bankrörelselagen (1987:617)...................................235 23.3Förslaget till lag om ändring i bankaktiebolagslagen (1987:618) ..................................238 23.4Förslaget till lag om ändring i sparbankslagen (1987:619) ..................................248 23.5Förslaget till lag om ändring i föreningsbankslagen (1987:620)...................................252 23.6Förslaget till lag om ändring i lagen (1991:981) om värdepappersrörelse .........................256 23.7Förslaget till lag om ändring i lagen (1992:1610) om kreditmarknadsbolag..........................258 23.8Förslaget till lag om ändring i lagen (1994:759) om allmänna hypoteksbank...............260 23.9Förslaget till lag om ändring i lagen (1994:2004) om kapitaltäckning och stora exponeringar för kreditinstitut och värdepappersbolag........................261 Denna del, del 3, innehåller allmän motivering till förslaget till lag om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag (ÅRKL). Motsvarande förslag till ny årsredovisningslag för aktiebolag och vissa handelsbolag (företag i allmänhet), har behandlats i del 2. Motsvarande förslag till lag om årsredovisning i försäkringsföretag (ÅRFL) behandlas i del 4. I del 1 har behandlats några allmänna utgångspunkter för den nya redovisningslagstiftningen samt vissa för de tre redovisningslagarna gemensamma frågor. Regeringens överväganden innebär i många avseenden att gemensamma bestämmelser för redovisningen skall gälla för de företag som skall omfattas av den nya redovisningslagstiftningen. I fråga om bestämmelser som skall gälla gemensamt för kreditinstitut och värdepappersbolag samt företag i allmänhet framstår det inte som meningsfullt att i denna del på nytt i sin helhet utveckla de skäl som anförts för företag i allmänhet i del 2. I kommande avsnitt har i stället i betydande utsträckning hänvisats till de skäl och bedömningar som redovisats i del 2. Det är emellertid befogat att i denna del ge en samlad bild av de redovisningsbestämmelser som föreslås för kreditinstitut och värdepappersbolag. Olika ställningstaganden kring bestämmelser som skall gälla gemensamt med företag i allmänhet har därför återgetts i sammandrag. Förslagen beträffande ÅRKL i de följande avsnitten avser bankaktiebolag, sparbanker och föreningsbanker (banker). Förslagen avser också kre- ditmarknadsbolag, hypoteksinstitut och vissa andra särskilt uppräknade företag som fortfarande kan bedriva verksamhet enligt övergångsbestämmelser till främst lagen (1992:1610) om kreditmarknadsbolag. Ovan nämnda företag betecknas i det följande som kreditinstitut. Lagförslagen kommer också att avse värdepappersbolag, dvs. svenskt aktiebolag som fått tillstånd att driva värdepappersrörelse enligt lagen (1991:981) om värdepappersrörelse. används vid redogörelserna för artiklarna i rådets direktiv (86/635/EEG) om årsbokslut och sammanställd redovisning för banker och andra finansiella institut (bankredovisningsdirektivet). Detta ansluter till hur begreppet används i detta direktiv. Bankredovisningsdirektivet definierar i sin tur kreditinstitut genom en hänvisning till rådets direktiv (77/780/EEG) om rätten att starta och bedriva verksamhet i kreditinstitut (första banksamordningsdirektivet). Det saknas anledning att här närmare utveckla vilka skillnader som kan finnas mellan begreppen kreditinstitut i olika sammanhang (se i stället allmänmotiveringen, avsnitt 6.1 i del 1). Det bör dock noteras att skillnader kan föreligga. Allmänmotiveringen till förslaget till årsredovisningslag för kreditinstitut och värdepappersbolag avser företag som omfattas av redovisnings- bestämmelser i tre olika lagar. Banker omfattas av redovisningsbestämmelserna i 4 kap. bankrörelselagen (1987:617), BRL. Kreditmarknadsbolag, värdepappersbolag och vissa kvarvarande finansbolag och liknande företag omfattas på grund av sin företagsform av 11 kap. aktiebolagslagen (1975:1385). omfattas i sin tur, till följd av att inte annan årsredovisningslag är tillämplig, av bestämmelserna i lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag (årsredovisningslag). Även om bestämmelserna i dessa lagar i huvudsak överensstämmer, föreligger inte sällan skillnader. Med hänsyn därtill har det ansetts befogat att i de kommande redogörelserna för gällande rätt i regel återge de redovisningsbestämmelser som finns i de olika lagarna. De företag som ovan nämnts omfattas av gemensamma föreskrifter utfärdade av . En redogörelse för gällande rätt bör därför omfatta en redogörelse för innehållet i nuvarande redovisningsföreskrifter, även om det kan förutses att dessa kommer att arbetas om och anpassas efter den nya redovisningslagen. I flera frågor har normgivningen på redovisningsområdet för företag i allmänhet fått betydelse även för de finansiella företagens redovisning. Av detta skäl har i samband med redogörelserna för gällande rätt behandlats vissa allmänna råd och redovisningsrekommendationer från bl.a. och . 8 Allmänna bestämmelser för årsredovisningen Regeringens förslag: Alla kreditinstitut och värdepappersbolag skall upprätta en årsredovisning enligt ÅRKL. Årsredovisningen skall bestå av balansräkning, resultaträkning, noter och förvaltningsberättelse. För en central föreningsbank skall årsredovisningen bestå av en sam- manställning av egna och anslutna lokala föreningsbankers resultat- och balansräkningar. I årsredovisningen för sådana kreditinstitut och värdepappersbolag som skall granskas av en auktoriserad revisor enligt aktiebolagslagen eller årsredovisningslag skall som även ingå finansieringsanalys. För kreditinstitut och värdepappersbolag som omfattas av lagen (1994:2004) om kapitaltäckning och stora exponeringar för kreditinstitut och värdepappersbolag skall i årsredovisningen ingå en kapitaltäckningsanalys. Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag (se del I s. 154-156 och del II s. 120 och 350). Remissinstanserna: Remissinstanserna har tillstyrkt kommitténs förslag eller lämnat det utan erinran. Gällande rätt: Enligt 11 § bokföringslagen (1976:125) skall för varje rä- kenskapsår den löpande bokföringen avslutas med ett årsbokslut. Detta består av en resultaträkning och en balansräkning. Till dessa kan bilagor upprättas. Årsbokslutet skall tas in i en årsbok men bilaga till årsbokslutet behöver inte återges där. Enligt 4 kap. 1 § bankrörelselagen (1987:617), BRL, skall bankaktiebolag, sparbanker och föreningsbanker för varje räkenskapsår avge årsredovisning. Denna består av resultaträkning, balansräkning och förvaltningsberättelse. I fråga om resultaträkningen och balansräkningen i årsredovisningen enligt BRL och i årsbokslutet enligt bokföringslagen gäller förutom bestämmelserna i bokföringslagen övriga bestämmelser i 4 kap. BRL. Det är bl.a. fråga om bestämmelser om tilläggsupplysningar i resultat- och balansräkningen. Sådana upplysningar får tas in i noter, om tydliga hänvisningar görs vid de poster i resultat- och balansräkningen till vilka de hänför sig. , såsom främst kreditmarknadsbolag, samt värdepappers- bolag, skall avge årsredovisning enligt aktiebolagslagen (1975:1385). Enligt 11 kap 1 § aktiebolagslagen skall sådana kreditinstitut och värdepappersbolag avge en årsredovisning som består av samma handlingar som ovan angivits för banker. I fråga om resultaträkningen och balansräkningen i årsredovisningen enligt aktiebolagslagen och i årsbokslutet enligt bokföringslagen gäller förutom bestämmelserna i nämnda lag övriga föreskrifter enligt 11 kap. aktiebolagslagen. De övriga föreskrifter som avses är av liknande slag som de i 4 kap. BRL. omfattas av lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag (årsredovisningslag). Enligt 2 kap. i den lagen gäller i allt väsentligt motsvarande bestämmelser som enligt 4 kap. BRL och 11 kap. aktiebolagslagen. och värdepappersbolag som omfattas av aktiebolagslagen eller årsredovisningslag är till följd av bestämmelserna i dessa lagar i vissa fall skyldiga att till förvaltningsberättelsen foga en finansierings- analys. Sådan skyldighet föreligger för kreditinstitut och värdepappersbolag som uppfyller vissa kriterier av vilka följer krav på auktoriserad revisor. Direktivet: Enligt artikel 2.1 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet (78/660/EEG) om årsbokslut (det fjärde direktivet) skall årsbokslutet bestå av balansräkning, resultaträkning och noter. Dessa handlingar bildar en enhet. Av artikel 46 följer att företag som huvudregel även måste upprätta förvaltningsberättelse. Direktiv (86/635/EEG) om årsbokslut och sammanställd redovisning för banker och andra finansiella institut (bankredovisningsdirektivet) innehåller inte några bestämmelser som gäller finansieringsanalys. Enligt artikel 2.6 i det fjärde direktivet får dock medlemsstaterna tillåta eller kräva att annan information lämnas utöver vad som krävs enligt direktivet. Artikel 2 och 46 i det fjärde direktivet skall gälla för kreditinstitut enligt artikel 1.1 i bankredovisningsdirektivet. Skälen för regeringens förslag: De skäl som anförts i avsnitt 8.1 i del 2, som motiv för införandet av bestämmelserna om årsredovisningens delar i den nya årsredovisningslagen för aktiebolag och vissa handelsbolag, är i huvudsak rele- vanta även här. Detta innebär följande. De svenska reglerna om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag bör anpassas till bankredovisningsdirektivet. Årsredovisning används som en samlad beteckning på balansräkning, resul- taträkning, noter och förvaltningsberättelse. Det bör tydligare än i gällande rätt framgå av lag att noterna utgör en del av kreditinstituts och värdepappersbolags årsredovisning. Även enligt lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag (ÅRKL) bör finnas en generell skyldighet att avge förvaltningsberättelse. En bestämmelse införs att balansräkningen, resultaträkningen och noterna skall upprättas som en helhet. Direktivet ställer inte några krav på upprättande av kapitaltäckningsanalys eller finansieringsanalys. Som senare framhålls (se avsnitt 13 och 14) anser regeringen att bestämmelser om finansieringsanalys och kapitaltäckningsanalys bör tas in i ÅRKL. Dessa analyser skall enligt kommitténs förslag fogas till förvaltningsberättelsen. Enligt förslaget till ny årsredovisningslag skall finansieringsanalysen ingå i årsredovisningen. På motsvarande sätt bör ÅRKL utformas så att finansieringsanalysen och kapitaltäckningsanalysen ingår som delar i årsredovisningen. I vissa avseenden bör informationens fördelning mellan olika delar av årsredovisningen vara en annan än . Till detta återkommer regeringen i det följande. 8.2 Överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild Regeringens förslag: Årsredovisningen skall upprättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med god redovisningssed. Balansräkningen, resultaträkningen och noterna skall tillsammans ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Om det behövs för att en rättvisande bild skall ges, skall tilläggsupplysningar lämnas. Om avvikelser görs från allmänna råd eller rekommendationer av normgivande organ, skall detta anmärkas i en not. Skälen för avvikelsen skall anges. Kommitténs förslag: Överensstämmer delvis med regeringens förslag. I kommitténs förslag finns inte någon bestämmelse om att årsredovisningen skall upprättas enligt god redovisningssed. En annan skillnad är att kommittén har föreslagit att, om en tillämpning av lagens bestämmelser i ett särskilt fall är oförenlig med kravet på rättvisande bild, skall avsteg från lagen göras. Kommittén har inte heller lämnat något förslag om att det skall lämnas upplysning om avvikelser från allmänna råd och rekommendationer (se betänkandet del I s. 283, 284, 334 och 335 samt del II s. 115 och 350). Remissinstanserna: De flesta remissinstanser har ingen erinran mot förslaget. har dock ifrågasatt användandet av begreppet "rättvisande bild". , och anser att begreppet rättvisande bild är otillräckligt preciserat och kommer att medföra svårigheter i tillämpningen, bl.a. eftersom det inte framgår hur detta begrepp skall bedömas i förhållande till god redovisningssed. ifrågasätter om det är meningsfullt att införa ett krav på att under vissa förutsättningar avvika från gällande redovisningsbestämmelser. Föreningen efterlyser ett klarläggande om föreskrifter i nämnda sammanhang skall jämställas med lag. och Sydsvenska Handelskammaren har menat att användandet av begreppet god redovisningssed bör behandlas närmare. Gällande rätt: Enligt 2 § första stycket bokföringslagen skall bokförings- skyldigheten fullgöras på sätt som överensstämmer med god redovisningssed. Bestämmelsen skall enligt 4 kap. 1 § andra stycket BRL, 11 kap. 1 § andra stycket aktiebolagslagen och 2 kap. 2 § andra stycket årsredovisningslag även tillämpas i årsredovisningen för kreditinstitut och värdepappersbolag. Enligt 4 kap. 9 § första stycket BRL, 11 kap. 1 § tredje stycket aktiebolagslagen och 2 kap. 8 § andra stycket årsre- dovisningslag skall även förvaltningsberättelsen utformas enligt god redo- visningssed. Även vissa värderingsbestämmelser i bokföringslagen hänvisar till begreppet. I de förarbeten som föregick bokföringslagen kommenteras begreppet god redovisningssed på flera ställen (se främst SOU 1971:15 s. 277, SOU 1973:57 s. 94 och prop. 1975:104 s. 148 f och s. 205). En sammanfattande redogörelse av innehållet ges i avsnitt 8.2 i del 2. Vid sidan av bokföringslagens bestämmelser om god redovisningssed finns det bestämmelser av innehåll att redovisningen skall vara rättvisande. I 4 kap. 1 § fjärde stycket BRL och 11 kap. 1 § fjärde stycket försäkringsrörelselagen (1982:713), FRL, anges att de föreskrifter som utfärdar för redovisningen skall utformas så att de främjar en klar och rättvisande översikt. Detta tillägg tillkom efter ett förslag av en remissinstans vid tillkomsten av FRL ägnat att verka i riktning att flertalet krav på specifikationer och detaljer om händelser och förhållanden av teknisk och branschspecifik natur skulle kunna hanteras utanför årsredovisningen (se prop. 1981/82:180 s. 90). Enligt 20 § första stycket 4 bokföringslagen skall, utöver i paragrafen uppräknade fall, ytterligare upplysningar lämnas om annat förhållande av vä- sentlig betydelse för att bedöma rörelsens resultat och ställning. Direktivet: Årsbokslutet enligt direktivets terminologi, skall enligt artikel 2.2 i det fjärde direktivet upprättas på ett överskådligt sätt och enligt föreskrifterna i direktivet. Årsbokslutet skall enligt artikel 2.3 ge en rättvisande bild av bolagets till- gångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat. När tillämpningen av bestämmelser i direktivet inte räcker för att ge en rättvisande bild enligt punkt 3, skall enligt artikel 2.4 ytterligare upplys- ningar lämnas. I artikel 2.5 föreskrivs att, om undantagsvis en tillämpning av en föreskrift är oförenlig med den skyldighet som föreligger enligt punkt 3, skall avsteg göras från den förstnämnda föreskriften så att en rättvisande bild enligt punkt 3 kan ges. Varje sådant avsteg skall anmärkas i en not med upplysning om skälen för avsteget och om den inverkan som detta kan ha på bolagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat. Medlemsstaterna får bestämma när avsteg kan ske och får föreskriva de undantagsregler som behövs. Enligt artikel 1.1 i bankredovisningsdirektivet skall artikel 2 i det fjärde direktivet tillämpas även på kreditinstitut. I avsnitt 8.2 i del 2 kommenteras något närmare hur begreppet rättvisande bild kommit att införas i ett antal andra länder. Skälen för regeringens förslag: De skäl som anförts i avsnitt 8.2 i del 2 har relevans även här. Detta innebär följande. En bestämmelse införs om att alla årsredovisningens delar skall upprättas på ett överskådligt sätt. Det är nödvändigt att i svensk rätt införa bestämmelser om att redovisningen skall ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Begreppet god redovisningssed bör i vart fall tills vidare tas in i den nya lagstiftningen. Artikel 2.4 i det fjärde direktivet ställer krav på tilläggsupplysningar för det fall att en redovisning enligt lagens regler inte ger en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Bestämmelsen, som är tvingande för medlemsstaterna, måste införlivas i svensk rätt. En sådan bestämmelse medför att den som upprättar redovisningen i första hand skall göra detta enligt lagens regler och i enlighet med god redovisningssed till vilken lagen hänvisar. Om redovisningen trots detta inte ger en rättvisande bild av företagets ställning och resultat, måste man komplettera med ytterligare information till dess en rättvisande bild uppnås. läggs inte fram något förslag om rätt eller skyldighet att med hänvisning till kravet på rättvisande bild göra avsteg från uttryckliga föreskrifter i lagen. På grund därav saknas också anledning att, som Föreningen begärt, ta ställning till följdfrågan om föreskrifter i sammanhanget är att jämställa med lag på så sätt att avsteg skall eller får ske med hänsyn till rättvisande bild. Avvikelser bör alltså inte heller få ske från sådana föreskrifter. Om - i rena undantagsfall - generella normer i allmänna råd och rekom- mendationer eller vedertagen praxis som återspeglas i god redovisningssed är, i ett enskilt fall, oförenliga med kravet på rättvisande bild, måste emellertid avvikelse ske. Är det fråga om en avvikelse från de normer som kommer till uttryck i allmänna råd eller rekommendationer från normgivande organ, bör det dock redovisas öppet. Det bör föreskrivas i lagen att avvikelser från vad som följer av sådana allmänna råd eller rekommendationer skall anmärkas i en not tillsammans med skälen för avvikelsen. 8.3 Andra grundläggande principer för redovisningen Regeringens förslag: Sex grundläggande redovisningsprinciper tas in i den nya lagstiftningen: - Bolaget skall förutsättas fortsätta sin verksamhet. - Samma principer för värderingen skall tillämpas från ett räkenskapsår till ett annat. - Värderingen skall göras med rimlig försiktighet, vilket bl.a. innebär att endast under räkenskapsåret konstaterade intäkter skall få tas med och att hänsyn skall tas till alla förutsebara förluster. - Intäkter och kostnader som är hänförliga till räkenskapsåret skall tas med oavsett tidpunkten för betalningen. - De olika beståndsdelarna i posterna skall värderas var för sig. - Den ingående balansen för ett räkenskapsår skall stämma överens med utgående balans för föregående räkenskapsår. Avvikelser från principerna får göras, om det finns särskilda skäl och avsteget är förenligt med god redovisningssed och kravet på att redovisningen skall ge en rättvisande bild. Om avvikelse görs, skall vissa tilläggsupplysningar lämnas i en not. Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Kommittén har dock, såvitt avser tredje strecksatsen, använt begreppet "realiserade intäkter" (se betänkandet del I s. 363-365 och del II s. 350). Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna har tillstyrkt förslaget eller lämnat det utan erinran.