prop · GJ0310D2 · 1996-01-01 00:00:00 — , Föreningen och har dock tagit upp begreppet "realiserade intäkter" och varnat för att det kan få en alltför snäv innebörd. En alltför snäv tolkning kan enligt Föreningen försvåra t.ex. en successiv vinstavräkning och en värdering av fordringar och skulder till balansdagens kurs samt hämma utvecklingen av god redovisningssed. har efterlyst en annorlunda formulering av principen om att intäkter och kostnader skall tas med oavsett tidpunkten för betalning. Även några andra remissinstanser har lämnat vissa synpunkter på utformningen av principerna. Gällande rätt: Någon motsvarighet till den bestämmelse som framgår av artikel 31 i det fjärde direktivet finns inte i gällande rätt. Likartade principer som enligt artikeln har emellertid i förarbetena till bokföringslagen förklarats ligga till grund för värderingsreglerna i lagen eller uttryckligen åberopats i anslutning till enskilda värderingsbestämmelser eller ansetts följa av god redovisningssed. uttalade sålunda att allmänt accepterade konventioner hade beaktats i förslaget vid avvägningen av reglerna och nämnde särskilt bl.a. att försiktighet bör iakttas vid värderingen. En följd därav var, enligt utredningen, att endast realiserade intäkter får tas med som sannolika framtida förluster måste beaktas. Vidare skall använda redovisnings- principer vara konsekventa och beständiga (SOU 1973:57 s. 192). I propositionen med förslag till bokföringslag anfördes i specialmotiveringen till 14 § bok- föringslagen att lagtexten ger uttryck för grundprincipen att varje enskild tillgång skall värderas för sig (prop. 1975:104 s. 223). I anslutning till för- klaringen av god redovisningssed åberopades att av detta fick anses följa att bokföringsmässiga grunder och inte den s.k. kontantprincipen skall följas (a. prop. s. 149). Direktivet: Enligt artikel 31.1 i det fjärde direktivet skall medlemsstaterna svara för att de poster som redovisas i boksluten värderas enligt följande allmänna grunder: a) Bolaget förutsätts fortsätta sin verksamhet. b) Oförändrade värderingsprinciper skall konsekvent tillämpas från ett räkenskapsår till ett annat. c) Värderingen skall ske med iakttagande av rimlig försiktighet. Detta innebär särskilt att, dels endast per balansdagen konstaterade intäkter får tas med, dels att hänsyn måste tas till alla förutsebara risker och möjliga förluster som har uppkommit under detta eller tidigare räkenskapsår, även om dessa risker eller förluster blir kända först efter balansdagen men före upprättandet av balansräkningen, dels att hänsyn måste tas till värdeförsämringar vare sig räkenskapsårets resultat är en vinst eller förlust. d) De intäkter och kostnader som avser räkenskapsåret skall tas upp utan hänsyn till tidpunkten för betalningen. e) Aktiv- och passivposternas beståndsdelar skall värderas var för sig. f) Den ingående balansen för varje räkenskapsår måste stämma överens med närmast föregående räkenskapsårs utgående balans. Enligt artikel 31.2 kan avvikelser från dessa allmänna grunder undantagsvis accepteras. Redogörelsen för en sådan avvikelse skall lämnas i en not med uppgift om skälen för avvikelsen samt en bedömning av dennas inverkan på tillgångarna, skulderna, den ekonomiska ställningen och resultatet. Enligt artikel 1.1 i bankredovisningsdirektivet gäller artikel 31 i det fjärde direktivet även för kreditinstitut. Skälen för regeringens förslag: De skäl som anförts i avsnitt 8.3 i del 2 är av betydelse även här. Detta innebär följande. Principerna i artikel 31.1 i det fjärde direktivet tas in i den lagstiftning som skall gälla för kreditinstitut och värdepappersbolag. En bestämmelse införs om att en avvikelse från redovisningsprinciperna får göras om det finns särskilda skäl. Om avsteg får ske med hänvisning till särskilda skäl måste prövas utifrån förhållandena i det enskilda fallet. Avvikelser får inte ske från särskilda i lagen intagna bestämmelser. En förtydligande bestämmelse införs om att en avvikelse inte får strida mot god redovisningssed eller rättvisande bild. Vid avvikelser skall notupplysningar lämnas om skälen för avvikelsen och en bedömning av dess effekt på ställning och resultat. Kommitténs förslag till redovisningsprinciper bör inte ändras på annat sätt än att ordet "realiserade" byts ut mot det i den svenska översättningen av direktivet använda "konstaterade". 9 Balans- och resultaträkningarna 9.1.1 Uppställningsform för balansräkningen Regeringens förslag: Balansräkningen skall ställas upp i kontoform. Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet del II s. 351). Remissinstanserna: Remissinstanserna har tillstyrkt förslaget eller lämnat det utan erinran. Gällande rätt: Enligt 19 § bokföringslagen (1976:125) skall balansräkningen i sammandrag redovisa rörelsens samtliga tillgångar och skulder samt, som en restpost, eget kapital på balansdagen. Ställda panter och ansvarsförbindelser skall upptas inom linjen. I föreskrifter FFFS 1994:37 och FFFS 1994:38 meddelas vissa från bokföringslagen avvikande föreskrifter om årsredovisningen i kreditinstitut och värdepappersbolag. Enligt 1 § femte stycket i sist nämnda föreskrifter skall balansräkningen och resultaträkningen tas in i den offentliga årsredovisningen enligt ett till föreskrifterna bilagt formulär (årsöversikt). Av årsöversikten framgår att balansräkningen skall upprättas enligt kontoformen. Balansräkningen i årsöversikten är uppdelad på Tillgångar, Skulder och Eget kapital samt Poster inom linjen. Nämnda delar är i sin tur indelade i huvudposter (markerade med fet stil). Specifikation av under huvudposterna redovisade belopp får enligt 1 § femte stycket FFFS 1994:38 ske i en not. Direktivet: I artikel 4 i direktiv (86/635/EEG) om årsbokslut och sammanställd redovisning för banker och andra finansiella institut (bankredo- visningsdirektivet) anges att medlemsstaterna skall föreskriva den form för balansräkningen, kontoformen, som framgår av artikeln. Balansräkningen är grovt sett uppdelad i Tillgångar, Skulder och eget kapital samt Poster utanför balansräkningen. Nämnda delar är i sin tur indelade i huvudposter betecknade med arabiska siffror. Under dessa förekommer delposter betecknade med små bokstäver. Skälen för regeringens förslag: Bankredovisningsdirektivet innehåller tvingan- de bestämmelser om den uppställningsform som skall användas för balansräkningen i årsredovisningen. En bestämmelse om att balansräkningen skall upprättas med tillämpning av viss angiven uppställningsform bör införas i lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag (ÅRKL). Vilka poster som närmare skall redovisas i balansräkningen återkommer regeringen till (se särskilt avsnitt 9.1.2 och kommentaren till schemat för balansräkningen i bilaga 1 till ÅRKL). Redan nu bör dock framhållas att balansräkningen enligt regeringens förslag skall i sammandrag redovisa företagets samtliga tillgångar, skulder, avsättningar, obeskattade reserver och eget kapital samt att ställda säkerheter, ansvarsförbindelser och åtaganden skall anges inom linjen. 9.1.2 Balansräkningens utformning och innehåll Regeringens förslag: Balansräkningen får en delvis ny utformning och ett nytt innehåll i väsentlig överensstämmelse med uppställningsformen i bankredovisningsdirektivet (se bilaga 1 till ÅRKL). På tillgångssidan skall det inte längre göras någon generell uppdelning på anläggnings- och omsättningstillgångar. Övertagen egendom för skyddande av fordran skall inte längre redovisas i särskild post utan tillsammans med andra tillgångar av motsvarande slag. Kommitténs förslag: Överensstämmer i sak med regeringens förslag (se betänkandet del II s. 122-149). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har lämnat förslaget utan erinran. har befarat att förändringen för redovisning av övertagen egendom kan försämra informationsgivningen. har av statistikskäl ansett att en tydligare uppdelning bör göras mellan marknads- värderade och icke-marknadsvärderade tillgångar i balansräkningen. Gällande rätt: I bokföringslagen finns grundläggande bestämmelser om ba- lansräkningens allmänna utformning och innehåll, såsom bestämmelser om vad som är anläggnings- och omsättningstillgång, definition av goodwill och vilka poster som skall anges i balansräkningen. I bankrörelselagen (1987:617), BRL, ges kompletterande bestämmelser för balansräkningen i banker, t.ex. om att aktier i dotterbolag skall tas upp som särskild post och att vissa tilläggsupplysningar skall lämnas. I aktiebolagslagen (1975:1385) och lagen om årsredovisning m.m. i vissa företag (årsredovisningslag) finns liknande bestämmelser som i BRL. Mera detaljerade regler om balansräkningens närmare utformning och innehåll finns emellertid, såsom tidigare angetts, i särföreskrifter (FFFS 1994:38) om kreditinstituts och värdepappersbolags årsredovisning och delårsrapportering. Tillgångssidan innehåller följande huvudposter: Kassa, Clearingfordringar, , Utländska banker, Ränte- bärande värdepapper, Särskilda räkningar hos , Utlåning till allmänheten, Fastigheter, bostadsrätter o d övertagna för skyddande av fordran, Övriga tillgångar, Aktier, andelar m.m. (omsättningstillgångar), Aktier, andelar, förlagsbevis, garantifondbevis m.m. (anläggningstillgångar), Goodwill, Andra immateriella tillgångar, Leasingobjekt, Inventarier samt Fastigheter för inrymmande av egna lokaler. Skuldsidan innehåller följande huvudposter: Clearingskulder och postväxlar, Inlåning från allmänheten, Svenska finans- institut, Utländska banker, Övriga i utlandet emitterade skuldbevis, Upplåning från allmänheten, Certifikat, Obligationer, Förlagslån och övrigt supplementärt kapital, Refinansieringslån, Inteckningslån i egna fastigheter, Övriga skulder, Generell reservering för länderrisker, Avsatt till pensioner, Garantifond, Obeskattade reserver samt Eget kapital. Direktivet: Av artikel 4 i bankredovisningsdirektivet framgår närmare hur tillgångarna skall indelas på tillgångssidan och hur skulder, avsättningar och eget kapital skall indelas på skuldsidan. Tillgångssidan specificeras på sexton olika tillgångsposter betecknade med arabiska siffror. Kassa, tillgodohavande hos centralbanker och postgiro 2. Statsskuldförbindelser och andra skuldbevis belåningsbara i centralbanker 3. Fordringar på kreditinstitut 4. Utlåning till allmänheten 5. Obligationer och andra värdepapper med fast avkastning 6. Aktier och andra värdepapper med rörlig avkastning 7. Aktier och andelar i anknutna företag 9. Immateriella anläggningstillgångar 10. Materiella anläggningstillgångar 11. Tecknat ej inbetalt kapital 12. Egna aktier eller andelar 13. Övriga tillgångar 14. Tecknat ej inbetalt kapital som är infordrat 15. Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter 16. Förlust under räkenskapsåret (såvida det inte i nationell lag föreskrivs att den skall redovisas under skulder och eget kapital). Direktivet medför att vissa av de nu nämnda tillgångsposterna skall specificeras ytterligare. En sådan specifikation skall ske av följande poster. - post 2, Statsskuldförbindelser och andra skuldbevis belåningsbara i cent- ralbanker, på a) statsskuldförbindelser och andra liknande värdepapper och b) andra skuldbevis som är belåningsbara i centralbanker, - post 3, Fordringar på kreditinstitut, på a) betalbara på anfordran och b) andra fordringar, - post 5, Obligationer och andra värdepapper med fast avkastning, på a) emitterade av offentliga organ och b) emitterade av andra låntagare, med särskilt angivande av egna skuldebrev, - post 7, Ägarintressen, med särskilt angivande av ägarintressen i kredit- institut, - post 8, Aktier och andelar i anknutna företag, med särskilt angivande av aktier och andelar i kreditinstitut, - post 10, Materiella anläggningstillgångar, med särskilt angivande av mark och byggnader som används av ett egna verksamheten, - post 11, Tecknat ej inbetalt kapital, med särskilt angivande av infordrat kapital, samt - post 12, Egna aktier eller andelar, med uppgift om deras nominella värde. Bestämmelser om de olika tillgångsposternas innehåll finns i artikel 13-17. Artiklarna behandlas närmare i anslutning till balansräkningsschemat i bilaga 1 till ÅRKL. Skuldsidan är uppdelad på 14 olika skuld- och eget kapitalposter betecknade med arabiska siffror. Skulder till kreditinstitut 2. Inlåning från allmänheten 3. Skulder representerade av emitterade värdepapper 4. Övriga skulder 5. Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter 6. Vinst under räkenskapsåret (såvida det inte i nationell lag föreskrivs en redovisning under skulder och eget kapital post 14) 8. Efterställda skulder 9. Tecknat kapital 10. Överkurs vid emission 11. Balanserad vinst eller förlust 14. Vinst eller förlust under räkenskapsåret (såvida det inte föreskrivs en redovisning under Tillgångar post 16 eller under Skulder och eget kapital post 7). Av artikel 4 framgår även krav på en specifikation av olika skuldposter. En indelning skall ske av följande poster. - post 1, Skulder till kreditinstitut, i a) att betalas på anfordran, b) att betalas på viss avtalad förfallodag eller efter uppsägning, - post 2.a, Inlåning från allmänheten, Insatta sparmedel, med särskilt an- givande av i) sådana insättningar som skall återbetalas på anfordran, ii) sådana för vilka en viss förfallodag har avtalats, samt iii) sådana som skall återbeta- las efter uppsägning, samt - post 2.b, Inlåning från allmänheten, Övriga skulder, i ba) att betalas på anfordran och bb) att betalas på viss avtalad förfallodag eller efter uppsägning. Direktivets bestämmelser om innehållet i de poster som skall tas upp på skuldsidan framgår av artiklarna 18-23. Artiklarna behandlas närmare i anslutning till balansräkningsschemat i bilaga 1 till ÅRKL. Skälen för regeringens förslag: Införlivandet av bankredovisningsdirektivet med svensk rätt medför att kreditinstitutens och värdepappersbolagens balansräkningar måste ställas upp på ett annat sätt än . Med hänsyn till kravet på jämförbarhet med andra medlemsstater bör balansräkningen utformas på ett sätt som nära överensstämmer med direktivets indelning och benämningar av poster. Det får emellertid anses godtagbart med hänsyn till direktivet att tillåta vissa mindre anpassningar i indelningar och benämningar efter svenska förhållanden. Det är framför allt fråga om vissa mindre ändringar av benämningar till i mer relevanta begrepp. Det är också fråga om tillägg av vissa poster, som inte anges i direktivets uppställningsschema, med tillämpning av artikel 4 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet (78/660/EEG) om årsbokslut (det fjärde direktivet) jämförd med artikel 1.1 i bankredovisningsdirektivet. Artiklarna tillåter att nya poster tillkommer om de inte täcks av direktivets poster. De föreslagna anpassningarna, skälen för sådana anpassningar och motiven för utnyttjande av vissa optioner enligt direktivet kommenteras i anslutning till schemat för balansräkningen i bilaga 1 till ÅRKL. Den nya uppställningsformen enligt bankredovisningsdirektivet innebär emellertid, till skillnad från den nu tillämpade uppställningformen, att någon generell uppdelning av tillgångar i anläggningstillgångar och omsätt- ningstillgångar inte skall göras. Den nya uppställningformen för balansräkningen bygger i stället på, framför allt när det gäller finansiella tillgångar, att anläggnings- och omsättningstillgångar redovisas i samma tillgångsposter. Bankredovisningsdirektivet innebär vidare krav på specifikationer av vissa poster. Regeringen anser dock att inte samtliga specifikationer av huvudposterna bör regleras i lagen. Flertalet av de delposter eller specifikationer som direktivet kräver bör i stället regleras genom föreskrifter av regeringen eller . Detta ger bl.a. bättre möjligheter att efter erfarenheterna från den praktiska tillämpningen senare ompröva om specifikationen lämpligen bör ske i balansräkningen eller i en not. Väl avvägda praktiska regler för upplysningarna i detta avseende är av värde för en överskådlig och jämförbar redovisning. Upplysningar om övertagen egendom för skyddande av fordran är av väsentlig betydelse då det gäller att bedöma ett kreditinstituts verksamhet. Kommitténs lagförslag innehåller ingen motsvarighet till det informationskrav avseende övertagen egendom som finns enligt nu gällande redovisningsföreskrifter, som föreskriver att sådan egendom skall redovisas särskilt i balansräkningen (eller i vissa fall i en not). Övertagen egendom föreslås i stället redovisas under den post där tillgången hade redovisats om den förvärvats på annat sätt än genom ett övertagande (jfr betänkandet del II s. 138). Som angett ger en sådan förändring utrymme för farhågor om att informationen kan komma att försämras. Det är dock svårt att förena dagens svenska bestämmelser med direktivets bestämmelser, eftersom direktivets upp- ställningsform inte innehåller några särskilda poster avseende övertagen egendom för skyddande av fordran. är det väsentligt att tillse att informationen om övertagen egendom inte försämras. En kompletterande upp- lysningsskyldighet om övertagen egendom i balansräkning eller i notapparaten bör därför föreskrivas. Av samma skäl som beträffande upplysningar om delposter torde det vara mindre lämpligt att i lagen ta in de närmare bestämmelserna om upplysningsskyldigheten. Bestämmelserna bör i stället föreskrivas av regeringen eller . Av skäl som närmare utvecklas senare (se avsnitt 10.2.5) föreslås att över- låtbara värdepapper som är omsättningstillgångar, får värderas enligt två alternativa principer. De kan antingen värderas enligt lägsta värdets princip eller också fortlöpande till verkligt värde. Vid statistikrapporteringen är en sådan ordning mindre tillfredsställande. Från detta perspektiv skulle, som anfört, en tydligare uppdelning mellan marknadsvärderade och icke-marknadsvärderade tillgångar i balansräkningen vara att föredra. Direktivets uppställning av tillgångsposter föregångna av arabiska siffror är dock tvingande för medlemsstaterna. De nu nämnda uppgifterna är emellertid av stort intresse inte bara för utan också för andra som analyserar årsredovisningar. Med hänsyn därtill bör i lagen föreskrivas vissa kompletterande krav på tilläggsupplysningar om marknadsvärden (se vidare avsnittet 12.1 och författningskommentaren till 5 kap. ÅRKL). Vad som skall ingå i olika tillgångsposter och skuldposter framgår i och för sig på ett grundläggande sätt av posternas benämningar. Det kan dock förutses ett behov av att mera i detalj reglera posternas närmare innehåll, dels för att uppnå en enhetlig tillämpning i kreditinstitut och värdepappersbolag, dels för att fullständigt genomföra direktivens bestämmelser i detta avseende. Bestämmelser om definitioner av olika poster bör inte intas i lagen utan införas genom föreskrifter av regeringen eller . Därigenom undviks inte bara att lagen belastas med ett stort antal definitioner av i hög grad teknisk karaktär. En sådan ordning ger också bättre förutsättningar för anpassningar med hänsyn till utvecklingen i redovisningspraxis. Enligt regeringen bör i allmänhet de överväganden som görs i betänkandet kunna utgöra en utgångspunkt för den närmare utformningen av föreskrifterna om posternas innehåll. I kommande avsnitt behandlas olika frågor kring enskilda tillgångar eller skulder som är av betydelse för utformningen och innehållet i balansräkningen. I förhållande till gällande rätt medför direktivet t.ex. en mera tydlig uppdelning mellan skulder och avsättningar (se avsnitt 11.1). I förhållande till direktivet föreslås också uppställningsformen kompletterad genom att posten Obeskattade reserver tillkommer på skuldsidan (se avsnitt 9.7). 9.2.1 Uppställningsform för resultaträkningen Regeringens förslag: Resultaträkningen skall ställas upp i rapportform. Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet del II s. 152-155). Remissinstanserna: Remissinstanserna har tillstyrkt förslaget eller lämnat det utan erinran. Gällande rätt: Resultaträkningen skall enligt 18 § bokföringslagen i sam- mandrag redovisa samtliga intäkter och kostnader i rörelsen under räkenskapsåret samt lämna en med hänsyn till rörelsens förhållanden tillfredsställande redo- visning för hur räkenskapsårets resultat uppkommit. I särföreskrifter (FFFS 1994:38) meddelas vissa från bokföringslagen avvikande föreskrifter om uppställningen av resultaträkningen i kreditinstitut och värdepappersbolag. Därav framgår att kreditinstitut och värdepappersbolag skall upprätta en resultaträkning enligt rapportformen. Direktivet: I artikel 26 i bankredovisningsdirektivet anges att medlems- staterna får föreskriva att en eller båda av de i artikel 27 och artikel 28 angivna uppställningsformerna för resultaträkningen skall användas. I artikel 27 föreskrivs en vertikal uppställning (rapportformen) och i artikel 28 en horisontell uppställning (kontoformen). Båda uppställningsformerna innehåller huvudposter betecknade med arabiska siffror. Till några av huvudposterna förekommer delposter betecknade med liten bokstav. Skälen för regeringens förslag: Enligt betänkandet är rapportformen den dominerande uppställningsformen internationellt för resultaträkningen i kreditinstitut. Den föreskrivs också i gällande rätt. Det saknas därför skäl för att tillåta annan uppställningsform än rapportformen. 9.2.2 Resultaträkningens utformning och innehåll Regeringens förslag: Resultaträkningen får en delvis ny utformning och ett nytt innehåll i väsentlig överensstämmelse med uppställningsformen i bankredovisningsdirektivet (se bilaga 2 till ÅRKL). Som ny post tillkommer bl.a. leasingintäkter. Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet del II s. 156-175). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har tillstyrkt förslaget eller lämnat det utan erinran. avstyrker att leasingintäkter skall bruttoredovisas som egen post. Om leasingintäkter i stället redovisas netto efter avdrag för avskrivningar på leasingobjekt undviks ett missvisande räntenetto. Om leasingintäkter ändå skall redovisas som särskild intäktspost bör i vart fall avskrivningar på leasingobjekt särredovisas. och anser att den föreslagna posten 7, Nettoresultat av finansiella transaktioner borde benämnas på annat sätt, t.ex. Handelsresultat värdepapper och valutor, eftersom "finansiella transaktioner" leder tanken till att posten omfattar fler transaktioner än den skall göra enligt direktivets bestämmelser. Föreningarna anser också att det saknas behov av särredovisning av ränteintäkter respektive värdeförändringar och försäljningsresultat för obligationer som är omsättningstillgångar samt att det också saknas behov av särredovisning av utdelningar respektive värdeförändringar och försäljningsresultat för sådana tillgångar. Gällande rätt: De grundläggande reglerna om resultaträkningens utformning och innehåll finns i 18 § bokföringslagen. I 4 kap. BRL ges kompletterande bestämmelser om bl.a. olika tilläggsupplys- ningar som skall lämnas i resultaträkningen i banker. I 11 kap. aktiebolagslagen och i 2 kap. årsredovisningslag finns liknande bestämmelser som i 4 kap. BRL. De huvudsakliga reglerna om resultaträkningens närmare utformning och innehåll i kreditinstitut och värdepappersbolag finns emellertid i särföreskrifter (FFFS 1994:38) om kreditinstituts och värdepappersbolags årsredovisning och delårsrapportering. Resultaträkningen indelas enligt föreskrifterna i följande huvudposter. Ränteintäkter och leasingnetto Räntekostnader = RÄNTENETTO Courtage Provisioner, avgifter, agio Fastighetsintäkter Realiserade vinster/förluster på obligationer m m i investmentportföljen Resultatförda vinster/förluster vid inlösen av egna emitterade värdepapper Övriga rörelseintäkter SUMMA rörelseintäkter Personalkostnader Fastighetskostnader Hyror och andra lokalkostnader Övriga rörelsekostnader Avskrivningar enligt plan Kreditförluster SUMMA rörelsekostnader = RÖRELSERESULTAT Extraordinära intäkter Extraordinära kostnader = RESULTAT före bokslutsdispositioner och skatt Bokslutsdispositioner Skatter ÅRETS VINST/FÖRLUST