prop · GJ0310D1 · 1996-01-01 00:00:00 — Regeringen är mot den bakgrunden inte beredd att i detta sammanhang föreslå några särskilda bestämmelser om redovisning av latent skatt hänförlig till gjorda uppskrivningar. 10.1.6 Uppskrivningstak för fastigheter? -------------------------------------------------------------------- | Regeringens bedömning: Det nuvarande förbudet mot uppskrivning | | av fastigheter till värde över taxeringsvärdet bör inte överföras| | till den nya lagstiftningen. Kommitténs bedömning: Överensstämmer med regeringens bedömning. Remissinstanserna: har ifrågasatt om inte förbudet bör finnas kvar. Övriga remissinstanser har lämnat kommitténs bedömning utan erinran. Gällande rätt: I 15 § fjärde stycket bokföringslagen föreskrivs att fast egendom, som åsätts taxeringsvärde, inte får skrivas upp över taxeringsvärdet. Skälen för regeringens bedömning: Direktivet innehåller inte några föreskrifter om till vilken nivå uppskrivning får ske. Inte heller i svensk rätt finns det någon generell övre gräns för hur högt uppskrivning får ske. Regeringen ser inte något skäl att införa någon sådan gräns. Beträffande ett särskilt slag av tillgång, fast egendom, föreskrivs i 15 § fjärde stycket bokföringslagen att den inte får skrivas upp över gällande taxeringsvärde. Det kan hävdas att detta står i god överensstämmelse med den försiktighetsprincip som bör prägla redovisningen. I tider av kraftiga fluktuationer på fastighetsmarknaden skulle bestämmelsen därför kunna vara av visst värde. Särskilt mot bakgrund av den fastighetskris som har genomgått kan det synas som om regeln har ett visst berättigande. En begränsningsregel av detta slag står emellertid i mindre god överens stämmelse med redovisningslagstiftningens grundläggande syften och direktivets krav på att redovisningen skall ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Även om det kan finnas skäl att ta hänsyn till taxeringsvärdet och dess förändringar i samband med uppskrivningar, i vart fall på så sätt att särskild försiktighet bör iakttas innan en fastighet skrivs upp över taxeringsvärdet, är det knappast befogat att låta taxeringsvärdet utgöra en absolut övre gräns för uppskrivning av fast egendom. Regeringen föreslår därför att regeln om taxeringsvärde som tak för uppskrivning tas bort. Detta torde inte innebära några särskilda risker, om uppskrivningsreglerna utformas på det sätt som regeringen har föreslagit, dvs. om möjligheten till uppskrivning blir beroende av att tillgången har ett tillförlitligt värde, att detta värde är bestående och att det väsentligt överstiger det som tillgången är upptagen till. 10.1.7 Fordringar och skulder i utländsk valuta -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Fordringar och skulder i utländsk valuta får| | räknas om enligt växelkursen på balansdagen under förutsättning att| | det står i överensstämmelse med god redovisningssed och kravet på| | rättvisande bild. Kommitténs förslag: Kommittén har inte föreslagit någon bestämmelse om omräkning av fordringar och skulder i utländsk valuta men har uttalat att värdering till balansdagskurs ändå under vissa förhållanden torde få förekomma. Skälen för regeringens förslag: På skäl som kommer att utvecklas närmare i avsnitt 10.2.2 anser regeringen att det i lagen bör tas in en uttrycklig bestämmelse om att fordringar och skulder i utländsk valuta skall kunna räknas om enligt balansdagskurs. De närmare förutsättningarna för detta bör dock inte regleras i lag utan det bör överlämnas till redovisningspraxis att utforma ytterligare riktlinjer för när omräkning enligt balansdagskurs bör kunna komma i fråga. Om sådan omräkning sker, bör orealiserade kursvinster på långfristiga fordringar och skulder avsättas till en valutakursreserv. Frågor om sådan avsättning bör dock tills vidare inte regleras i lag utan liksom bedömas inom ramen för god redovisningssed (se i övrigt avsnitt 10.2.2). 10.2.1 Huvudprinciperna för värderingen -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Omsättningstillgångar, dvs. andra tillgångar| | än anläggningstillgångar, skall värderas enligt den s.k. lägsta | | värdets princip. Denna princip innebär att tillgången skall tas | | upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet| | på balansdagen. | | Anskaffningsvärdet skall bestämmas på samma sätt som skall gälla| | för anskaffningsvärdet av anläggningstillgångar. Det verkliga | | värdet skall bestämmas till nettoförsäljningsvärdet eller, om det| | finns särskilda skäl, återanskaffningsvärdet eller annat värde | | förenligt med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild.| | Undervärdering av omsättningstillgångar tillåts inte. Till följd| | därav tas några bestämmelser om lagerreserv inte in i den nya | | lagstiftningen. Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 209, 210, 226 och 227). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har lämnat förslaget utan erinran. har dock förordat att vissa möjligheter till undervärdering bibehålls. Gällande rätt m.m.: Med omsättningstillgångar avses enligt bokföringslagen andra tillgångar än anläggningstillgångar. Bokföringslagen bygger på att omsättningstillgångar skall värderas enligt den s.k. lägsta värdets princip. Enligt 14 § första stycket bokföringslagen skall sålunda omsättningstillgång tas upp till högst anskaffningsvärdet. Om det verkliga värdet är lägre än anskaffningsvärdet, får tillgången inte tas upp över detta lägre värde. Med en tillgångs anskaffningsvärde förstås enligt 13 § bokföringslagen utgiften för dess förvärv eller tillverkning. Enligt förarbetena till bok- föringslagen får i anskaffningsvärdet för egentillverkade produkter räknas in direkta tillverkningskostnader och en skälig andel av allmänna omkostnader. Vidare får det göras tillägg för en skälig andel av indirekta kostnader i den mån denna andel kan beräknas med någon grad av tillförlitlighet (se prop. 1975:104 s. 182, 183 och 220 - 223). I rekommendation RR 2, Redovisning av varu-lager, behandlas hur anskaffningsvärdet bör beräknas. Där anges att i anskaffningsvärdet skall ingå alla utgifter som företaget har haft i den normala verksamheten för att bringa varan till dess tillstånd och plats på balansdagen. I anskaffningsvärdet för inköpta varor (råvaror, insatsvaror, halv- och helfabrikat) skall inräknas inköpspris, importavgifter, transport- och annan hanteringskostnad och varje annan till varan direkt hänförlig kostnad. Avdrag skall göras för rabatter och vissa andra belopp. Anskaffningsvärdet för egentillverkade hel- och halvfabrikat skall bestå av anskaffningsvärdet för ingående råmaterial och halvfabrikat, andra direkta kostnader som har lagts ned på varan samt skäligt pålägg för indirekta tillverkningskostnader. Enligt rekommendation nr 12, Redovisning av aktier och andelar bör i anskaffningsvärdet för aktier och andelar som är omsättningstillgångar förutom köpeskillingen räknas in courtage, omsättningsskatt och andra till förvärvet direkt hänförbara avgifter.Med verkligt värde avses enligt 14 § andra stycket bokföringslagen i första hand försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad (nettoförsäljningsvärdet). Om rörelsens förhållanden, tillgångens beskaffenhet eller andra omständigheter föranleder det, kan det verkliga värdet även få bestämmas till återanskaffningsvärdet eller annat värde som är förenligt med god redovisningssed. och Föreningen ovan nämnda rekommendationer innehåller vissa normer för värderingen av omsättnings- tillgångar. Det bör noteras att bokföringslagens regler ger möjlighet till undervärdering av omsättningstillgångar. Upptas varulager till lägre värde än vad som följer av 14 § första stycket - dvs. till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet - skall mellanskillnaden tas upp som lagerreserv (se 14 § tredje stycket bokföringslagen). Direktivet: Det lägsta värdets princip återspeglas även i direktivet. Artikel 39 innebär nämligen att omsättningstillgångar skall tas upp till det lägsta av två värden. Det ena av dessa skulle kunna beskrivas som anskaffningsvärdet och det andra som det verkliga värdet. Till skillnad från svensk rätt ger dock direktivet inte möjlighet att ta upp tillgången till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet på balansdagen. Enligt artikel 39.1 skall värdet normalt bestämmas på grundval av anskaffnings- eller tillverkningskostnaderna. I artikel 39.2 sägs att an- skaffnings- och tillverkningskostnaderna för omsättningstillgångar, dvs. vad som kan beskrivas som anskaffningsvärdet, skall beräknas på samma sätt som i artiklarna 35.2 och 35.3 anges för anläggningstillgångar. Artikel 35.2 föreskriver att till anskaffningskostnaden skall räknas inte bara inköpspriset utan även övriga med förvärvet sammanhängande kostnader. Enligt artikel 35.3 utgörs tillverkningskostnaden av anskaffningskostnaderna för råvaror och förnödenheter samt av de övriga kostnader, som direkt kan hänföras till produkten. Av de kostnader som har uppkommit men som endast indirekt kan hänföras till produkten får en skälig andel tillföras tillverkningskostnaden. Medlemsstaterna får men behöver inte tillåta att även ränta som har lånats för att finansiera produktionen av tillgången räknas in i tillverkningskostnaden (jfr artikel 35.4). Att omsättningstillgångar skall tas upp till det verkliga värdet, om detta understiger anskaffningsvärdet, får anses följa av föreskriften i artikel 39.1 b. I föreskriften - där begreppet verkligt värde visserligen inte används - föreskrivs att omsättningstillgångar skall göras till föremål för värde- justeringar i syfte att ta upp dem till det lägre marknadsvärde eller, under särskilda förhållanden, annat lägre värde som kan åsättas dem på balansdagen. Enligt artikel 39.1 d får nedsättningen till det lägre värdet inte bibehållas, om skälen för värdejusteringen har upphört. Skälen för regeringens förslag: Det lägsta värdets princip, som kommer till uttryck i 14 § bokföringslagen, får anses stå i överensstämmelse med direktivet. Det finns inte tillräckliga skäl att i den nya lagstiftningen frångå principen. Regeringen anser därför att värderingen av omsättningstillgångar även som huvudregel bör utgå från det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet. Beräkningen av anskaffningsvärdet bör följa samma regler som beräkningen av anskaffningsvärde för anläggningstillgångar. Detta stämmer väl överens med nuvarande svensk redovisningspraxis. Det innebär bl.a. att i anskaffningsvärdet för tillverkad tillgång skall räknas in såväl direkta tillverkningskostnader som en skälig andel av indirekta tillverkningskostnader. Det innebär också att svensk lagstiftning inte bör förhindra att företagen i anskaffningsvärdet i vissa fall räknar in även ränta på kapital som har lånats för att finansiera tillverkningen av tillgången. När det gäller bestämmandet av det verkliga värdet ger direktivet möjlighet att använda marknadsvärdet eller, under särskilda omständigheter, annat värde. Detta stämmer väl överens med gällande rätt, där utgångspunkten är nettoförsäljningsvärdet men där under särskilda förhållanden annat värde som är förenligt med god redovisningssed kan användas. Mot denna bakgrund anser regeringen att definitionen av verkligt värde i den nya lagstiftningen bör utformas på i huvudsak samma sätt som i bokföringslagen. Det bör dock särskilt klargöras att annat värde än nettoförsäljningsvärdet får användas enbart om det är förenligt med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild. Gällande rätt innebär att värdet skall tas upp högst till det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet. Den möjlighet till undervärdering som ligger i detta saknar motsvarighet i direktivet och kan därför inte tas in i den nya lagstiftningen. Med hänsyn härtill bör den nya lagen inte innehålla några bestämmelser om lagerreserv. 10.2.2 Värdering av omsättningstillgångar över anskaffnings- värdet- -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: I den nya lagen tas inte in någon | | bestämmelse som ger någon generell möjlighet att värdera omsätt-| | ningstillgångar över anskaffningsvärdet. | | Pågående arbeten för annans räkning skall dock kunna tas upp över| | anskaffningsvärdet, om det föreligger särskilda skäl och det står i| | överensstämmelse med god redovisningssed och kravet på rättvisande| | bild. | | Vidare skall fordringar eller skulder i utländsk valuta få | | räknas om enligt balansdagens kurs även när detta innebär att | | tillgången tas upp till ett värde som är högre än vad som följer av| | lägsta värdets princip. En förutsättning för det skall dock vara| | att det står i överensstämmelse med god redovisningssed och | | kravet på rättvisande bild. Kommitténs förslag: Kommittén har ansett att någon möjlighet att ta upp omsättningstillgångar till högre värde än anskaffningsvärdet inte bör införas i den nya lagstiftningen. Kommittén har dock uttalat att det under speciella förhållanden ändå kommer att vara möjligt att ta upp omsättnings- tillgångar till högre värde (se betänkandet del I s. 218 - 222 och 237 - 239). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har lämnat förslaget utan erinran. Flera remissinstanser, bl.a. , har dock efterlyst klarlägganden om när värdering över anskaffningsvärdet får ske. och har förordat att rätten att göra s.k. successiv vinstavräkning (successiv resultatavräkning) kommer till uttryck i lagtexten. har menat att frågan om värdering av exempelvis fordringar och skulder i utländsk valuta bör analyseras ytterligare. har ansett att förslaget i vissa delar, t.ex. i fråga om värdering av fordringar och skulder i utländsk valuta och värdering av likvida värdepapper samt i fråga om när pågående projekt kan resultatavräknas, är ett steg tillbaka i utvecklingen av svensk redovisningspraxis. Gällande rätt: I gällande rätt finns ett visst utrymme för att ta upp en tillgång till högre värde än anskaffningsvärdet. Enligt 14 § fjärde stycket bokföringslagen får sålunda en omsättningstillgång värderas till belopp överstigande anskaffningsvärdet, om det föreligger särskilda omständigheter och det kan anses tillåtet enligt god redovisningssed. Direktivet: Det fjärde direktivet innehåller inte någon motsvarighet till 14 § fjärde stycket bokföringslagen. I princip tillåter därför direktivet inte några avsteg från det lägsta värdets princip (jfr dock följande avsnitt i fråga om värdering av lager). Skälen för regeringens förslag: En generell regel om rätt till värdering över anskaffningsvärdet? Frågan om värdering av omsättningstillgångar över anskaffningsvärdet torde vara av särskilt stor betydelse på vissa särskilda områden. Så är fallet i fråga om likvida värdepapper. Det kan anföras skäl för att sådana bör värderas till marknadsvärdet. Så är också fallet i fråga om fordringar och skulder i utländsk valuta, där det av analysskäl och mot bakgrund av de senaste årens utveckling i redovisningspraxis kan synas rimligt med värdering till balansdagens kurs. Slutligen kan det av samma skäl finnas ett behov av att kunna göra en högre värdering i fråga om s.k. pågående arbeten. Varken den svenska lagtexten eller direktivet nämner dessa situationer. Bestämmelsen i 14 § fjärde stycket bokföringslagen anses dock kunna tillämpas vid redovisning av pågående arbeten och vid värdering av fordringar och skulder i utländsk valuta. Frågan om värdering av omsättningstillgångar genom t.ex. marknadsvärdering eller värdering enligt balansdagskurs har varit föremål för en omfattande debatt såväl i som internationellt. Redovisningsnormerna bygger på den s.k. försiktighetsprincipen som bl.a. innebär att tillgångar och skulder skall värderas försiktigt och att intäkter skall kunna redovisas först sedan de har realiserats. Försiktighetsprincipen har dock ofta tillämpats så att dolda reserver har uppstått i företagen. Detta har inneburit att redovisningen inte alltid har gett någon fullständig bild av företagets ekonomiska ställning. har det skett en förskjutning från en mera strikt tillämpning av försiktig- hetsprincipen i riktning mot ett ökat inslag av marknadsvärdering. I praxis har man i ökad utsträckning godtagit metoder där vad som tidigare ansetts som orealiserade värdeökningar har kunnat intäktsföras. Denna tendens kommer till uttryck i svensk och internationell kompletterande normgivning på redovisningsområdet. Den internationella revisorsammanslutningen () har i ett flertal fall stött utvecklingen mot tydligare marknadsvärdering och mot en mindre försiktig vinstavräkning vid värdeökning. Mot den bakgrunden finns det anledning att överväga om det är möjligt och lämpligt att i den nya lagstiftningen ta in bestämmelser som öppnar möjlighet för sådan värdering. EG-rätten ger dock inte något generellt utrymme för detta. Det är därför inte möjligt att i den nya lagen ta in någon generell bestämmelse motsvarande 14 § fjärde stycket bokföringslagen som ger rätt att under speciella omständigheter ta upp omsättningstillgångar till högre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet på balansdagen. Marknadsvärdering av värdepapper som är omsättningstillgångar För värdepapper som är omsättningstillgångar gäller enligt nuvarande svensk rätt samma värderingsregler som för omsättningstillgångar i övrigt, dvs. de skall värderas enligt lägsta värdets princip. Marknadsvärdering är i princip inte tillåten om den innebär att tillgången tas upp över anskaffningsvärdet. Även det fjärde direktivet kan sägas innebära att värdepapper skall värderas enligt det lägsta värdets princip. I bankredovisnings- och försäk- ringsredovisningsdirektiven finns däremot vissa möjligheter till mark- nadsvärdering av överlåtbara värdepapper resp. placeringstillgångar (se vidare del 3 avsnitt 10.2.5 och 10.2.6 och del 4 avsnitt 10.1.7). De flesta EU-länder tillåter inte marknadsvärdering av värdepapper för företag i allmänhet. I är dock en sådan värdering i vissa fall tillåten. Enligt den danska årsredovisningslagen får värdepapper som är föremål för offentlig notering värderas till den på balansdagen senast noterade köpkursen. Värderingsregeln behandlas som en uppskrivningsregel och en förutsättning för dess användning är att uppskrivningsbeloppet binds i företaget genom avsättning till en uppskrivningsfond. I finns ett förslag till rekommendation om bl.a. redovisning av marknadsnoterade värdepapper som är omsättningstillgångar. Enligt detta skall kortfristiga investeringar i värdepapper, för vilka det finns en aktiv, öppen och tillgänglig marknad och ett marknadsvärde som noteras offentligt, tas upp till detta marknadsvärde. En ökning av marknadsvärdet skall redovisas som en intäkt i resultaträkningen. Även i ett av utarbetat förslag till redovisning av finansiella instrument ges ett ökat utrymme för marknadsvärdering av värdepapper. Mot bakgrund av den tendens till ökad marknadsvärdering som finns i redovisningspraxis kan det synas önskvärt att den nya lagstiftningen ger visst utrymme för marknadsvärdering av värdepapper som är omsättningstillgångar. Det kan också, som kommittén har framhållit, hävdas att marknadsvärdering har fördelar i analyshänseende och är den värderingsmetod som bäst reflekterar förändringarna i företagets tillgångar. Direktivet, som har åtagit sig att följa, synes emellertid inte lämna något utrymme för en bestämmelse om marknadsvärdering av värdepapper. Med hänsyn härtill är regeringen inte beredd att föreslå att det införs någon bestämmelse om att värdepapper som är omsättningstillgångar skall kunna tas upp till högre värde än vad som följer av lägsta värdets princip. Det bör emellertid framhållas att frågan om marknadsvärdering av värdepapper torde komma att bli föremål för fortsatt uppmärksamhet såväl inom EU som inom internationell redovisningspraxis. De ställningstaganden som därvid kan komma att göras av t.ex. kontaktkommittén kan ge anledning att längre fram återkomma till frågan. Successiv resultatavräkning vid pågående arbeten Det kan oftast vara befogat att redovisa vinsten av ett arbete som ett företag utför först sedan arbetet har slutförts och intäkter och kostnader i anledning av arbetet med säkerhet går att fastställa. Av förarbetena till bokföringslagen framgår emellertid att bestämmelsen i 14 § fjärde stycket kan tillämpas för s.k. successiv resultatavräkning av pågående, ännu inte avslutade arbeten. Där sägs nämligen att ett företag som tillverkar ett fåtal stora objekt, vars tillverkning kräver , vid värderingen bör kunna ta upp en beräknad andel av påräknelig vinst. Andelen måste dock beräknas försiktigt och får aldrig vara högre än vad som svarar mot objektets färdigställandegrad (se prop. 1974:104 s. 222). I Föreningen rekommendation nr 2, Varulagervärdering, framhålls att värdering av pågående arbeten till högre värde än anskaffningskostnaden inte bör ske förrän arbetet har nått en viss färdigställandegrad. Det måste enligt rekommendationen krävas att intäkter och kostnader kan bedömas tillförlitligt och att det finns ett utvecklat kalkyl- och redovisningssystem. Om förutsättningarna är uppfyllda, får objektet normalt upptas till anskaffningsvärdet jämte så stor del av beräknad vinst som motsvarar de per balansdagen nedlagda kostnadernas andel av beräknade totala kostnaden. Som tidigare nämnts saknar direktivet motsvarighet till bestämmelsen i 14 § fjärde stycket bokföringslagen. På grund därav kan det synas som att direktivet inte lämnar något utrymme för successiv resultatavräkning i den form som nuvarande lagstiftning tillåter. Mycket talar emellertid för att EG-rätten inte behöver uppfattas på detta vis. Vad man vill åstadkomma genom successiv resultatavräkning av pågående arbeten är väsentligen en resultatredovisning av ett ännu inte avslutat arbete. Enligt huvudregeln i gällande rätt anses visserligen, som har nämnts, en sådan resultatredovisning normalt inte kunna göras förrän arbetet har slutförts. EG- rätten torde i huvudsak inta samma ståndpunkt. Enligt artikel 31.1 c aa i det fjärde direktivet gäller ju nämligen att värdering skall ske med iakttagande av rimlig försiktighet och att endast konstaterade intäkter får intäktsföras. Likväl tillämpas successiv resultatavräkning i en majoritet av EU:s medlemsländer. I det danska balansräkningsschemat finns en post igangværende arbejder och i denna får tas upp påregnet fortjeneste för ännu inte avslutade arbeten (jfr 48 § årsregnskabsloven). Frågan om successiv resultatavräkning har också diskuterats inom kontaktkommittén. har därvid uttalat att successiv resultatavräkning kan tillåtas under förutsättning att den totala kontraktssumman är känd, att det är möjligt att beräkna den färdigställda delen av arbetet på ett tillförlitligt sätt och att arbetet enligt kontraktet har fortskridit tillräckligt. Vidare måste förluster redovisas så snart de upptäcks. Om dessa villkor är uppfyllda är, enligt kontaktkommittén, kravet på försiktighet enligt artikel 31.1 c tillgodosedda (se The Accounting Harmonization in Communities, 1990, s. 23). behandlar redovisning av pågående arbeten i en rekommendation som gäller entreprenader avseende uppförande och tillverkning av bl.a. broar, fartyg, byggnader och maskinanläggningar (IAS 11). Enligt rekommendationen skall resultatavräkning alltid ske successivt för pågående arbeten där resultatet av ett kontrakt kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. Om detta kriterium inte är uppfyllt, skall arbetet intäktsredovisas till ett belopp som motsvarar nedlagda kostnader; någon vinst anses i så fall inte vara realiserad. Det kan alltså konstateras att man såväl inom som i internationell redovisningspraxis har ansett att successiv resultatavräkning i viss utsträckning är möjlig. Detta synes sammanhänga med en förändrad syn på när intäkter anses realiserade. Den förändrade synen innebär bl.