prop · GJ0310D2 · 1996-01-01 00:00:00 — Särreglerna för banker om att uppskrivning skall förutsätta Finansinspek- tionens medgivande även enligt den nya redovisningslagstiftningen kan i och för sig ifrågasättas. Det har emellertid inte funnits utrymme för att särskilt överväga frågan i detta sammanhang. De nuvarande bestämmelserna bör därför åtminstone tills vidare behållas. Uppskrivning och avsättning till uppskrivningsfond I den nya lagstiftningen intas en bestämmelse om att uppskrivningsbelopp skall tillföras en uppskrivningsfond. Denna fond skall vara bunden. Det bör tillåtas att medlen i stället för avsättning till uppskrivningsfond används för ökning av aktiekapitalet i företag där aktiekapital förekommer. Uppskrivning bör således också kunna ske om uppskrivningsbeloppet används för ökning av aktiekapitalet. I sparbanker - där ingen vinstutdelning förekommer - bör som uppskrivningsbeloppet kunna få användas för ökning av reservfonden. Frivillig upplösning av uppskrivningsfonden I enlighet med direktivet och i överensstämmelse med gällande rätt (se 4 kap. 5 § BRL) bör den nya lagstiftningen innehålla en bestämmelse om att uppskrivningsfonden får användas för ökning av aktiekapitalet. I den föreslagna nya årsredovisningslagen ges även en möjlighet att använda fonden för täckande av förlust. En sådan möjlighet förenas med samma restriktioner som dem som finns i aktiebolagslagen. Det innebär bl.a. att i ett bolag som har använt uppskrivningsfonden för täckande av förlust bör vinstutdelning normalt inte få ske . Även i detta avseende gäller särskilda regler för banker. I en bank får uppskrivningsfonden inte tas i anspråk för förlusttäckning. Det har inte i detta sammanhang funnits utrymme för att särskilt utreda och överväga om dessa regler numera bör förändras. De särskilda bestämmelserna som i detta avseende gäller för banker bör därför behållas i ÅRKL. Några bestämmelser som ger möjlighet till kvittning mellan uppskrivning och nedskrivning - tyst eller öppen, direkt eller via uppskrivningsfond - bör inte tas in i den nya lagstiftningen. Detta innebär att inte heller den särskilda kvittningsrätten mot fordringsbevis avsedda för den allmänna marknaden bör behållas. Uppskrivningsfonden bör därför få användas endast för ökning av aktiekapitalet eller för avsättning till reservfond i sparbank. Behandling av uppskrivnings- och avsättningsbelopp i resultaträkningen Regeringen anser att uppskrivningar inte bör få intäktsföras och - som en följd därav - att avsättningar till uppskrivningsfond och användandet av uppskrivningsbelopp för ökning av aktiekapitalet eller reservfond inte bör få kostnadsföras. Lagstiftningen måste också utformas så att avskrivningar och nedskrivningar sker med utgångspunkt i det uppskrivna värdet. Det innebär bl.a. att de årliga avskrivningsbeloppen kommer att öka efter en uppskrivning av en tillgång som skall bli föremål för avskrivningar. Enligt regeringens mening torde uppskrivningsfonden närmast ha karaktären av en värderegleringsfond som skall avspegla uppskrivna värden och minskas i den mån ändamålet med uppskrivningen inte längre föreligger. Direktivet torde också innebära, dels att denna värdereglering skall ske tillgång för tillgång, dels att värdeminskningar skall påverka uppskrivningsfonden endast i den utsträckning däri ingår något belopp som kan hänföras till tillgången. En rimlig slutsats utifrån det fjärde direktivet synes vara att den uppskrivna tillgångens värde skall justeras enligt sedvanliga regler om värdejusteringar. Justering av uppskrivna belopp bör därför ske under samma förutsättningar som gäller för normala nedskrivningar (eller avskrivningar). Några särskilda regler om reverseringar av uppskrivningar eller någon särskild nedskrivningsregel föreslås inte. En nedskrivning som korrigerar en tidigare gjord uppskrivning bör i stället ske enligt vanliga nedskrivningsregler (se avsnitt 10.1.4). I likhet med andra nedskrivningar bör en nedskrivning av detta slag kostnadsföras. Obligatorisk upplösning av uppskrivningsfonden Om den uppskrivning som skall justeras avspeglas i uppskrivningsfonden torde det vara nödvändigt att justera fonden enligt föreskrifterna i artikel 33.2 c i det fjärde direktivet, som skall gälla för kreditinstitut enligt bank- redovisningsdirektivets artikel 1.1. Fonden bör mot denna bakgrund minskas med det justerade beloppet. Minskningen bör inte överstiga vad som av uppskrivningsfonden svarar mot tillgången. Kraven på minskning av uppskrivningsfonden bör komma till uttryck i den nya lagen. Uppskrivningsfonden bör justeras även vid en normal nedskrivning eller avskrivning av tillgången. Detsamma bör gälla vid försäljning eller utrangering av den uppskrivna tillgången. En annan fråga är hur den upplösta delen av uppskrivningsfonden skall an- vändas. Om ett mot överföringen till uppskrivningsfonden motsvarande belopp har kostnadsförts genom en nedskrivning eller avskrivning av tillgången, bör det upplösta beloppet få användas på annat sätt. Det bör dock inte få intäktsföras i resultaträkningen. En mer rättvisande redovisning uppnås genom en omföring i balansräkningen från bundet till fritt kapital. Omföringen bör inte ske till posten Årets resultat. I stället bör beloppet föras över till posten Balanserat resultat. Uppskrivningsfonden får enligt direktivet upplösas över resultaträkningen i den mån den svarar mot realiserad vinst. I lagrådsremissen föreslogs att uppskrivningsfonden skulle få upplösas över resultaträkningen i den mån den svarade mot realiserad vinst. Av de skäl som anförts i del 2 bör vid en avyttring av en uppskriven tillgång uppskrivningsfonden justeras på i huvudsak samma sätt som i det förra fallet, dvs. den del av uppskrivningsfonden som är hänförlig till tillgången upplösas genom omföring inom eget kapital. Detta hindrar inte att intäktsföring även skall ske av sådan "realiserad vinst" som kommer till uttryck i skillnaden mellan tillgångens bokförda värde och det belopp till vilken den försålts. Regeringen föreslår sålunda att belopp i uppskrivningsfonden som motsvarar en avyttrad tillgång får upplösas genom omföring inom eget kapital. Regeringen är inte beredd att i detta sammanhang föreslå några särskilda be- stämmelser om redovisning av latent skatt hänförliga till gjorda uppskrivningar. 10.1.6 Uppskrivningstak för fastigheter? Regeringens bedömning: Det nuvarande förbudet mot uppskrivning av fastigheter till värde över taxeringsvärdet bör inte överföras till den nya lagstiftningen. Kommitténs bedömning: Överensstämmer med regeringens bedömning. Remissinstanserna: har ifrågasatt om inte förbudet bör finnas kvar. Övriga remissinstanser har lämnat kommitténs bedömning utan erinran. Gällande rätt: I 15 § fjärde stycket bokföringslagen föreskrivs att fast egen- dom, som åsätts taxeringsvärde, inte får skrivas upp över taxeringsvärdet. Skälen för regeringens bedömning: De skäl som anförts i avsnitt 10.1.6 i del 2 är av betydelse även här. Därför bör det utöver tillförlitlighetskravet (se avsnitt 10.1.5) inte införas någon generell övre gräns till vilket uppskrivningar får ske. Regeln om taxeringsvärde som tak för uppskrivning bör således tas bort. 10.2 Värdering av omsättningstillgångar 10.2.1 Huvudprinciper för värdering Regeringens förslag: Omsättningstillgångar, dvs. andra tillgångar än anläggningstillgångar, skall värderas enligt den s.k. lägsta värdets princip. Denna princip innebär att tillgången skall tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet på balansdagen. Anskaffningsvärdet skall bestämmas på samma sätt som skall gälla för anskaffningsvärdet för anläggningstillgångar. Det verkliga värdet skall bestäm- mas till nettoförsäljningsvärdet eller, om det finns särskilda skäl, återan- skaffningsvärdet eller annat värde förenligt med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild. Undervärdering av omsättningstillgångar tillåts inte. Till följd därav tas några bestämmelser om lagerreserv eller reserv för allmänna bankrisker inte in i den nya lagstiftningen. Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet s. 209, 210, 226 och 227 samt del II s. 180-183). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har lämnat förslaget utan erin- ran. har dock förordat att vissa möjligheter till under- värdering bibehålls. anser att en möjlighet att värdera om- sättningstillgångar under lägsta värdets princip i kreditinstitut kan behöva prövas ytterligare, om en möjlighet finns i andra länder. anser att bör införa en möjlighet till riskreserver för kreditinstitut. anser att en sammanvägd bedömning kan tala för att reserver för bankrisker införs men att frågan bör övervägas ytterligare av statsfinansiella skäl och kapitaltäckningsskäl. Gällande rätt m.m: Med omsättningstillgång förstås enligt bokföringslagen annan tillgång än anläggningstillgång. Omsättningstillgång skall enligt 14 § första stycket bokföringslagen tas upp till högst anskaffningsvärdet. Är tillgångens verkliga värde på balansdagen lägre än anskaffningsvärdet får tillgången inte tas upp över detta verkliga värde. Med tillgångs anskaffningsvärde förstås enligt 13 § bokföringslagen utgiften för dess förvärv eller tillverkning. Med återanskaffningsvärdet förstås motsvarande utgift, om anskaffningen skulle ske vid räkenskapsårets utgång. Såsom verkligt värde av omsättningstillgång anses enligt 14 § andra stycket bokföringslagen försäljningsvärdet efter avdrag för försäljningskostnader. Om rörelsens förhållande, tillgångens beskaffenhet eller andra omständigheter ger anledning därtill, får dock verkliga värdet bestämmas till återanskaffningsvärdet, i förekommande fall med avdrag för inkurans, eller till annat värde som är förenligt med god redovisningssed. Bokföringslagens regler är utformade som regler som anger till vilket värde en omsättningstillgång högst får tas upp. Om varulager upptas till lägre värde än enligt 14 § första stycket skall enligt tredje stycket samma lagrum skillnaden upptas som lagerreserv. Enligt förarbetena till bokföringslagen skall det i anskaffningsvärdet vara tillåtet att inbegripa en skälig andel av allmänna omkostnader i den mån sådan andel kan beräknas med någon grad av tillförlitlighet. Vidare betonas att, om en fordran uppstår för rörelsen på grund av t.ex. leverans, fordringens anskaffningsvärde normalt är dess nominella värde vid tillkomsten, inte de utgifter företaget haft för leveransen. Anskaffas å andra sidan en fordran, t.ex. genom köp, bestäms dess anskaffningsvärde av köpeskillingen och andra utgifter i samband med förvärvet (se prop. 1975:104 s. 182, 183 och 220-223). I redovisningsrådets rekommendation RR 2, Redovisning av varulager, erinras om att anskaffningsvärdet för en tillgång är utgiften för dess förvärv eller tillverkning. Detta innebär enligt rekommendationen att i anskaffningsvärdet ingår alla utgifter som företaget haft i den normala verksamheten för att bringa tillgången till dess tillstånd och plats på balansdagen. Enligt rekommendation nr 12, Redovisning av aktier och andelar bör i anskaffningsvärdet för aktier och andelar som är omsättningstillgångar förutom köpeskillingen inräknas courtage, omsättningsskatt och andra till förvärvet direkt hänförbara avgifter. I rekommendationen utpekas börsvärdet som verkligt värde för börsnoterade omsättningsaktier. Omsättningstillgångar värderas även i kreditinstitut och värdepappersbolag enligt nämnda lägsta värdets princip. Vissa kompletterande regler för värderingen finns i föreskrifter. Enligt föreskrifter (FFFS 1994:37 och 38) indelas ränte- bärande värdepapper i en trading- och investmentportfölj. Indelningen har betydelse endast i fråga om hur orealiserade förluster behandlas i resultaträkningen. Samtliga värdepapper i portföljerna värderas enligt lägsta värdets princip. Vid lån av värdepapper skall enligt 3 kap. 3 § i FFFS 1994:37 långivaren som fordran avseende utlånade värdepapper uppta det lägsta av anskaffningsvärdet för de utlånade värdepapperen och det verkliga värdet. Enligt 3 kap. 5 § i samma föreskrifter skall fastförräntande diskonterings- papper och kuponginstrument värderas till det lägsta av sitt upplupna an- skaffningsvärde och verkliga värde. Enligt 6 § skall fordringar redovisas i balansräkningen efter avdrag för konstaterade och befarade kreditförluster. Enligt 3 kap. 9 § nämnda föreskrifter skall fastighet som övertagits för skyddande av fordran utgöra omsättningstillgång och värderas till det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet. Direktivet: Det lägsta värdets princip återspeglas även i det fjärde direk- tivet. Artikel 39 innebär nämligen att omsättningstillgångar skall tas upp till det lägsta av två värden. Det ena av dessa kan beskrivas som anskaffningsvärdet och det andra som det verkliga värdet. Till skillnad från svensk rätt ger dock direktivet inte möjlighet att ta upp tillgången till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet på balansdagen. Enligt artikel 1.1 i bankredovisningsdirektivet skall artiklarna 32-35 och 37- 41 i det fjärde direktivet gälla även för kreditinstitut, om inte annat särskilt föreskrivs i bankredovisningsdirektivet. Enligt artikel 39.1 a i det fjärde direktivet skall omsättningstillgångarna med förbehåll för vad som gäller enligt b) och c) värderas till anskaffnings- eller tillverkningskostnaden. Sådana tillgångar skall enligt 39.1 b samma direktiv göras till föremål för värdejusteringar i syfte att ta upp dem till det lägre marknadsvärde, eller under särskilda förhållanden, till något annat lägre värde, som kan åsättas dem på balansdagen. Medlemsstaterna får enligt artikel 39.1 c tillåta extraordinära värdejuste- ringar, om sådana på grundval av affärsmässiga bedömningar är nödvändiga för att värderingen av dessa poster inte skall behöva ändras till följd av prisändringar. Beloppet av dessa värdejusteringar skall särredovisas i resultaträkningen eller i noter. Enligt artikel 39.1 d får en nedsättning till det lägre värdet enligt b eller c inte bibehållas, om skälen för värdejusteringen har upphört. Om en omsättningstillgång är föremål för en extraordinär värdejustering uteslutande av skatteskäl, skall enligt artikel 39.1 e justeringsbeloppet och anledningen till justeringen redovisas i en not. Enligt artikel 39.2 skall bestämningen av begreppen anskaffningskostnad och tillverkningskostnad i artikel 35.2 och 35.3 gälla för omsättningstillgångar. Medlemsstaterna får även tillämpa artikel 35.4. Försäljningskostnaderna får inte räknas in i produktionskostnaderna. Enligt artikel 35.2 ingår i anskaffningskostnaden utöver inköpspriset även övriga med förvärvet sammanhängande kostnader. Tillverkningskostnaden utgörs enligt 35.3 a av anskaffningskostnaderna för råvaror och förnödenheter samt av de övriga kostnader som direkt kan hänföras till produkten. I 35.3 b sägs att av de kostnader som har uppkommit men som endast indirekt kan hänföras till produkten, får en skälig andel tillföras tillverkningskostnaden. Enligt artikel 35.4 får ränta på kapital som har lånats för att finansiera produktionen av anläggningstillgångar inräknas i tillverkningskostnaden i den mån räntan hänför sig till produktionsperioden. Om en sådan räntekostnad tas upp bland tillgångarna skall detta anges i en not. Enligt artikel 1.3 i bankredovisningsdirektivet skall hänvisningarna till artikel 31-42 i det fjärde direktivet anses gälla med beaktande av bl.a. artik- larna 37-38 i bankredovisningsdirektivet. Av artikel 37.1 i bankredovisningsdirektivet framgår att artikel 39 i det fjärde direktivet skall gälla i fråga om värdering av kreditinstituts ford- ringar, obligationer och aktier och andra värdepapper med rörlig avkastning (dvs. utdelning) som inte innehas som finansiella anläggningstillgångar. Enligt artikel 37.2 a i bankredovisningsdirektivet får medlemsstaterna i avvaktan på en senare samordning tillåta att fordringar på kreditinstitut och utlåning till allmänheten, skuldebrev och aktier och andra värdepapper med rörlig avkastning tas upp till ett lägre värde än anskaffningsvärdet eller lägre verkligt värde, om det krävs för beaktande av de särskilda risker som är förenade med bankrörelse. Skillnaden får dock inte motsvara av de samlade tillgångarnas värde. Regeln gäller inte finansiella anläggningstill- gångar eller värdepapper som ingår i handelslagret. Om optionen utnyttjas gäller enligt artikel 37.2 b att det lägre värde som följer av en tillämpning av 37.2 a upprätthålls tills kreditinstitutet beslutar att justera detta. Vidare undantas i 37.2 c skyldigheten att enligt artikel 36.1 uppge skillnaden mellan mark- nadsvärdet och anskaffningsvärdet i en not. Inte heller gäller då någon skyldighet att enligt artikel 40.2 i fjärde bolagsdirektivet uppge skillnaden mellan ett beräknat genomsnittspris på värdepapper och marknadsvärde i en not. Om medlemsstat utnyttjar möjligheten enligt bankredovisningsdirektivets artikel 37 skall enligt artikel 38.1 under Skulder och eget kapital införas en särskild post benämnd "Reserveringar för allmänna risker i bankrörelse". Avsättningar och återföringar till denna reserv skall enligt artikel 38.1 redovisas särskilt i resultaträkningen. Skälen för regeringens förslag: De skäl som anförts i avsnitt 10.2.1 i del 2 är som utgångspunkt tillämpliga även här. Detta innebär följande. Värderingen av omsättningstillgångar bör även som huvudregel utgå från det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet. Definitionen av verkligt värde i den nya lagstiftningen bör utformas på i huvudsak samma sätt som den motsvarande definitionen i bokföringslagen. Det bör dock särskilt klargöras att annat värde än nettoförsäljningsvärdet får användas enbart om det är förenligt med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild. Gällande rätt innebär att värdet skall upptas högst till det lägsta av an- skaffningsvärdet och det verkliga värdet. Den möjlighet till undervärdering som detta medför utmönstras ur svensk lagstiftning. Med hänsyn härtill bör den nya lagstiftningen inte innehålla några bestämmelser om lagerreserv. I avvaktan på en närmare samordning godtar bankredovisningsdirektivet att medlemsländerna tillåter att vissa tillgångar värderas under lägsta värdets princip, om det krävs för att beakta sådana risker som är förenade med bankrörelse. En förutsättning är att en avsättning görs till en särskild bank- riskreserv. Vissa remissinstanser har förordat att denna option skall utnyttjas. Enligt gällande kapitaltäckningsregler krävs en buffert av riskkapital så att ett kreditinstitut och värdepappersbolag har kapacitet att bära förluster som kan uppkomma i verksamheten men ännu inte kunnat identifieras och därmed påverkat värderingen av någon enskild tillgång. Frågan är om risker för sådana förluster bör beaktas även i redovisningshänseende. Enligt vad regeringen erfarit förekommer avsättningar för generella bankrisker i andra medlemsländer. Å andra sidan framgår av bankredovisningsdirektivet att denna ordning troligen inte kommer att godtas sedan blivit föremål för ytterligare samordning. Som kommittén framhållit skulle sådana reserveringar försvåra en analys av resultat och ställning. Mot denna bakgrund bör reserveringar för generella bankrisker tillåtas endast om det finns mycket starka skäl för en sådan reform. Regeringen anser inte att sådana skäl nu föreligger. Det sagda innebär sammanfattningsvis att regeringen stannat för att inte föreslå bestämmelser som möjliggör värderingar av omsättningstillgångar under lägsta värdets princip och inte heller bestämmelser om avsättningar för generella bankrisker. 10.2.2 Värdering av omsättningstillgångar över anskaffningsvärdet Regeringens förslag: I lagstiftningen tas inte in någon bestämmelse som ger någon generell möjlighet att värdera omsättningstillgångar över anskaffningsvärdet. Pågående arbeten för annans räkning skall dock kunna tas upp över anskaffningsvärdet, om det föreligger särskilda skäl och det står i överensstämmelse med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild. I ÅRKL införs särskilda bestämmelser om en marknadsvärdering av överlåtbara värdepapper (se avsnitt 10.2.5 och 10.2.6) och om en värdering av tillgångar och skulder i utländsk valuta till balansdagens kurs (se avsnitt 10.2.7). Kommitténs förslag: Kommittén har ansett att någon möjlighet att ta upp pågående arbeten till högre värde än anskaffningsvärdet inte bör införas i den nya lagstiftningen. Kommittén har dock uttalat att det under speciella förhållanden ändå kommer att vara möjligt att ta upp omsättningstillgångar till högre värde (se betänkandet del I s. 218-222 och 237-239). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har lämnat förslaget utan erinran. Flera remissinstanser, bl.a. , har dock efterlyst klarlägganden om när en värdering över anskaffningsvärdet kan ske. och har förordat att rätten att göra s.k. successiv vinstavräkning kommer till uttryck i lagtexten. Gällande rätt: I gällande rätt finns ett visst utrymme för att värdera en tillgång över anskaffningsvärdet. Enligt 14 § fjärde stycket bokföringslagen får sålunda en omsättningstillgång värderas till belopp överstigande an- skaffningsvärdet om det föreligger särskilda omständigheter och det kan anses tillåtet enligt god redovisningssed. Vid värderingen av en banks omsättningstillgångar gäller enligt 4 kap. 4 § BRL att bestämmelsen i 14 § fjärde stycket bokföringslagen får till-ämpas endast efter tillstånd av . Direktivet: Det fjärde direktivet innehåller inte någon motsvarighet till 14 § fjärde stycket bokföringslagen. I princip tillåter därför direktivet inte några avsteg från det lägsta värdets princip (jfr dock följande avsnitt i fråga om värdering av lager). I bankredovisningsdirektivet finns särskilda bestämmelser om värdering av vissa överlåtbara värdepapper över anskaffningsvärdet och om värdering av tillgångar och skulder i utländsk valuta till balansdagens kurs (se vidare avsnitt 10.2.5-6 och 10.2.7). Skälen för regeringens förslag: De skäl som anförts i avsnitt 10.2.2 i del 2 är delvis tillämpliga även här. Detta innebär följande. En generell regel om rätt till värdering över anskaffningsvärdet? EG-rätten kan inte anses ge något generellt utrymme för att ta upp omsätt- ningstillgångar till ett högre värde än det som följer av den ovan angivna lägsta värdets princip. Det är därför inte möjligt att i den nya lagen ta in någon allmän bestämmelse som ger en rätt att generellt ta upp omsättningstillgångar till högre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet på balansdagen. I den nya lagen bör därför inte tas in någon sådan generell bestämmelse som finns i 14 § fjärde stycket bokföringslagen. Bankredovisningsdirektivet ger utrymme för marknadsvärdering av överlåtbara värdepapper som är omsättningstillgångar. Enligt vad som behandlas i ett kommande avsnitt bör bestämmelsen införas (se avsnitt 10.2.5). Successiv resultatavräkning vid pågående arbete På de skäl som närmare utvecklas i avsnitt 10.2.2 i del 2 bör i den nya lag- stiftningen lämnas ett utrymme för successiv vinstavräkning i samband med pågående arbeten. Bestämmelsen bör gälla även enligt ÅRKL. Balansdagskursvärdering av fordringar och skulder i utländsk valuta Regeringen har ansett att det i den nya årsredovisningslagen bör införas en bestämmelse om att fordringar och skulder i utländsk valuta får omräknas till balansdagens kurs (se avsnitt 10.1.7 och 10.2.2 i del 2). Bankredovisningsdirektivet innehåller särskilda föreskrifter om en värdering av tillgångar och skulder i utländsk valuta till balansdagens kurs. Enligt vad som behandlas i ett kommande avsnitt föreslås att denna bestämmelse utnyttjas (se avsnitt 10.2.7). 10.2.3 Värdering av varulager Regeringens förslag: Om varulager förekommer får anskaffningsvärdet för likartade tillgångar beräknas enligt den s.k. först-in - först-ut-metoden (FIFO- metoden), med hjälp av vägda genomsnittspriser eller enligt annan liknande metod. Den s.k. sist-in - först-ut-principen (LIFO-metoden) och därmed likartade metoder får däremot inte tillämpas.