prop · GJ03231 · 1996-01-01 00:00:00 — Innehavare av sådana försäkringar riskerar därför att dubbelbeskattas genom att avdrag inte medges vid den svenska taxeringen och att utfallande belopp kan bli skattepliktiga i det land där försäkringen tecknats. Frågor om förmånsbeskattning kan aktualiseras i vissa fall. Även den motsatta situationen kan uppkomma om avdragsrätt medges i utlandet och belopp undantas från beskattning i de berörda länderna. I likhet med andra K-försäkringar är försäkringen inte som P-försäkring befriad från förmögenhets-, arvs- och gåvoskatt. Enligt punkt 1 sjuttonde stycket av anvisningarna till 31 § KL får skattemyndigheten emellertid, om särskilda skäl finns, efter ansökan förklara att en försäkring som meddelats i en utomlands bedriven försäkringsrörelse skall anses som P-försäkring. Efter en sådan förklaring kan försäkringen inte övergå till att vara K-försäkring på nytt. Förarbetena till dispensregeln anger att dispensprövningen skall inriktas på tre huvudfrågor, nämligen försäkringsvillkoren, sökandens personliga omständigheter och hindren mot obehöriga skatteförmåner (prop. 1979/80:68 s. 21 f.). Försäkringsvillkoren skall vara sådana att de i huvudsak överensstämmer med skattereglernas kvalitativa krav. Det kan emellertid godtas att försäkringen innehåller vissa förmåner av K-försäkringsnatur om dessa förmåner inte motsvarar av de totala förmånerna. Medan det torde vara relativt enkelt att bedöma om villkoren är sådana att de uppfyller de kvalitativa regler som gäller för P-försäkring kan det möta större svårigheter att avgöra om sökandens personliga förhållanden är sådana att dispens bör ges. Försäkringen skall täcka ett verkligt pensioneringsbehov och starka sakliga skäl skall tala för att den utländska försäkringen vidmakthålls under den skattskyldiges vistelse här i landet. Man kan kort uttrycka det så att det skall vara naturligt att sökanden har sitt pensionsskydd i utlandet och inte i . skall vid denna prövning göra en helhetsbedömning av sökandens situation. De beviljade dispenserna har oftast gällt personer som avser att återvända till sitt hemland efter en tillfällig vistelse i . Dispens kan även bli aktuell i andra fall. Det kan gälla personer som flyttar till efter att ha arbetat utomlands och där förvärvat en försäkring som ger pensionsrätt på grund av anställningen. För att vidmakthålla pensionsrätten kan det krävas fortsatta premiebetalningar. Reglerna för s.k. gränsgångare i det nordiska dubbelbeskattningsavtalet innebär att beskattning sker i bosättningslandet som pensionsrätt tillgodoräknas i arbetslandet. Pensionsrätten kan vara tryggad genom försäkring i arbetslandet. Detta kan vara skäl för dispens. Dispens kan även i vissa fall vara befogad för försäkringar som ger anställda i internationella koncerner pensionsrätt enligt reglerna i moderbolagets hemland. Möjligheten till dispens har fått en allt större betydelse i takt med den större rörligheten mellan skilda länders arbetsmarknader. I har särskilda regler tagits in som likställer utländska pensionsordningar i skattehänseende med inhemskt skattegynnat pensionssparande. Syftet med reglerna är att underlätta arbetskraftens fria rörlighet över landgränserna. Reglerna omfattar livförsäkringar som tecknats när försäkringstagaren inte är oinskränkt skattskyldig i på grund av interna regler eller dubbelbeskattningsavtal. För att bestämmelserna skall få tillämpas krävs att försäkringen var skattegynnad i den stat där försäkringstagaren var skattskyldig för premiebetalningarna. Det innebär endera att avdragsrätt rent faktiskt medgetts i den aktuella staten för som betalts av den skattskyldige där eller att premierna inte har räknats med i den skattepliktiga förvärvsinkomsten som förmån. Det åligger den i skattskyldige att visa att de angivna kraven är uppfyllda. Regeringen gör följande bedömning. När en person flyttar från ett land till ett annat för att ta ett nytt arbete kan skilda problem uppkomma som rör avdrag för pensionskostnader och beskattning av pensionskapital resp. utfallande pensionsbelopp. Dessa och andra frågor som rör tjänstepensionsskyddet vid byte till arbete i annat land i har uppmärksammats inom EU. De diskussioner som pågår på Europanivå kan dock inte antas resultera i en gemenskapsreglering . Detsamma gäller kommissionens återupptagna arbete i syfte att få till stånd en ordning för information från försäkringsgivare som bedriver gränsöverskridande verksamhet till skattemyndigheterna i det land där försäkringstagaren bor. Det kan konstateras att en ökad rörlighet över gränserna för arbetskraften redan nu ställer krav på flexiblare regler för flyttningsfallen. Regeringen delar bedömningen i promemorieförslaget att en utredningsregel av generell natur liknande den som finns i bör införas. Med en sådan regel godtas i stor utsträckning den bedömning som görs i utlandet om en försäkring skall hänföras till gynnat pensionssparande. Om en utländsk försäkring skall anses som P-försäkring bör dess värde vara underlag för avkastningsskatt enligt den lägre nivå som gäller för pensionskapital. Om det visas att avdragsrätt eller jämförbar lättnad inte förelegat för premierna till viss del eller att eventuella premiebetalningar av arbetsgivare beskattats delvis, undantas utfallande pension i motsvarande mån från beskattning. Regeringen har förståelse för den restriktiva inställning har i fråga om privata P-försäkringar utan samband med tjänst. Såväl verket som försäkringsmäklarnas organ redovisar dock i sina remissvar att det i utlandet ofta finns mer eller mindre starka inslag av individuella lösningar som kombinerar tjänstepension med privat pension. Åtskillnad mellan tjänstepension och privat pension kan därför antas leda till betydande gränsdragningsproblem redan när det gäller den anställdes försäkringsskydd. Sådana problem uppkommer även om man, som förordar, godtar anordningar med delbetalning från den anställde. En utlandsanställning kan därutöver indirekt ställa krav på pensionsförsäkringar som tas på makes liv. Om sådana försäkringar inte får redovisas som P-försäkringar efter familjens återkomst till uppkommer med de föreslagna reglerna om avkastningsskatt och de införda förmögenhetsskattereglerna en betydande skärpning av beskattningen. Regeringen anser därför att promemorieförslaget som inte gör skillnad mellan tjänstepension och övrig pension är att föredra. har pekat på att utformningen i promemorian av den aktuella bestämmelsen kan uppfattas som ett krav på att den huvudsakliga andelen av pensionsförmånerna enligt det utländska försäkringsavtalet skall vara sådan som överensstämmer med de svenska, internationellt sett mycket hårda kvalitativa kraven på P-försäkring i fråga om ändamål, förmånstagarkrets, inlåsning av sparandet och utbetalning. Regeringen anser att bestämmelsen i stället bör utformas så att det framgår att det i detta hänseende är tillräckligt om den utländska pensionsförsäkringen reglerar pensionsförmåner enligt de ändamål som gäller för inhemsk P-försäkring, dvs. ålders-, sjuk- och efterlevandepension. I fråga om ålderspension kan den svenska 55-årsgränsen tjäna till ledning. Den generella promemorieregeln för likställande med P-försäkring täcker inte hela det område som är föremål för dispensgivning enligt praxis. Det senare fallet gäller t.ex. vissa s.k. gränsgångarfall med bosättning och beskattning i men förvärvsarbete i utlandet. Detsamma gäller också vissa dispenser för försäkringar för anställda i internationella koncerner. För att inte minska utrymmet för rörlighet över gränserna föreslogs i promemorian att en dispensmöjlighet skulle behållas för de fall där dispens nu ges men som hamnar utanför den nya generella regelns tillämpningsområde. Mot bakgrund av förekomsten av ett större antal fall med gränsgångare som bor i men arbetar i har föreslagit att den generella regeln i stället för dispensregeln skall tillämpas på dessa och andra snarlika fall då pensionsförsäkringen har samband med tjänst utomlands. Regeringen anser det befogat att dels bibehålla en dispensmöjlighet, dels låta den generella regeln omfatta gränsgångarfall o.d. där den skattskyldiges huvudsakliga förvärvsverksamhet är förlagd utanför . bör utnyttjas för de fall som grundar dispensrätt enligt rådande dispenspraxis men som inte omfattas av den generella regeln. Det bör understrykas att någon inskränkning i nuvarande möjligheter att få en utländsk livförsäkring ansedd som P-försäkring inte är avsedd. har i sitt remissyttrande, såvitt gäller dispensprövningen, förklarat att samma krav bör ställas på de kvalitativa villkoren för utländsk försäkring som gäller enligt den generella regeln. Regeringen delar inte denna åsikt. Vid en tillämpning av den generella regeln kommer i stor utsträckning det tidigare bosättningslandets regelsystem för pensionssparande att godtas. I de fall den utländska försäkringen förvärvats under bosättning i finns det inte samma bakomliggande syfte att underlätta rörlighet över gränserna och således skäl att ställa mer långtgående krav i villkorsprövningen. Det bör påpekas att bosättningsbegreppet, genom en hänvisning i avkastningsskattereglerna, har getts samma innebörd här som i den vanliga inkomstskattelagstiftningen. Kammarrätten i har ifrågasatt det lämpliga i att dispensfrågan överklagas till och inte till länsrätt så som gäller för prövningen i övrigt. Regeringen anser att det finns fog för kammarrättens inställning på denna punkt. Den stora kunskap som finns hos i de aktuella frågorna bör dock, i vart fall under ett inledande skede, föranleda en bibehållen instansordning för dispensprövningen. De nya bestämmelserna bör också få tillämpas på äldre försäkringar om försäk- ringstagaren begär detta. Avslutningsvis kan det påpekas att de skattemässiga förutsättningarna att vidmakthålla ett tjänstepensionsskydd här i landet vid en begränsad bosättning i utlandet inte berörs av förslaget. Dessa frågor kan dock bli behandlade vid översynen av skattereglerna för tjänstepension. Regeringens förslag: De nya reglerna om avkastningsskatt gäller fr.o.m. och tillämpas första gången vid taxering. De nya bestämmelserna gäller inte för försäkringar som betalts i sin helhet före ikraftträdandet. Bestämmelserna om premieskatt slopas vid utgången av . Den som blir skattskyldig till avkastningsskatt för en utländsk kapitalförsäkring med s.k. löpande premie behöver bara betala avkastningsskatt på försäkringskapitalet till den del det överstiger kapitalet vid ikraftträdandet av de nya reglerna med tillägg för årlig värdestegring på detta belopp. Promemorians förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens men saknar en uttrycklig regel om årlig uppräkning av det kapital vid ikraftträdandet som skall undantas från skatteunderlaget med hänsyn till värdestegring. Remissinstanserna: har förordat en övergångslösning som innebär att tidigare betald premieskatt räknas av från avkastningsskatten. m.fl. har framhållit att en årlig uppräkning bör ske av fribeloppet vid ikraftträdandet. anser att avtal som ingåtts före ikraftträdandet inte i någon del bör beskattas med avkastningsskatt. har pekat på att ett värde vid ikraftträdandet kan vara reducerat på grund av att livbolaget belastar försäkringen med huvuddelen av kostnaderna i löptidens början (s.k. zillmering). Skälen för regeringens förslag: Ikraftträdande- och övergångsreglerna bör utformas på ett sådant sätt att beskattningsmyndigheten, Särskilda skattekontoret hos i , efter ikraft- trädandet befrias från betungande befattning med premieskatten som dispensgivning o.d. bör invecklade övergångsregler knutna till avkast- ningsskattesystemet undvikas. Det är vidare självfallet viktigt att reglerna inte ger utrymme för skatteplanering vid omläggningen av beskattningssystemen. Det förhållandet att förvärven av utländska K-försäkringar i stor utsträckning sker mot engångsbetalningar bör utnyttjas för att minska omställningsproblemen. Det föreslås därför att försäkringar för vilka betalning skett före , utan ytterligare insättningar därefter, inte skall omfattas av de nya reglerna. Försäkringsavtal med årliga premiebetalningar blir föremål för den utvidgade avkastningsskatten om premie betalas efter utgången av . Regeringen har övervägt en lösning som innebär att tidigare betald premieskatt avräknas från avkastningsskatten. Denna lösning har praktiska fördelar men medför i realiteten en faktisk retroaktivitet som bör undvikas. För att förhindra en dubbelbeskattning av sparandet bör i stället en regel tas in i avkastningsskattelagen som innebär att försäkringens värde vid ingången av med årlig uppräkning med statslåneräntan undantas från underlaget för avkastningsskatt. Om försäkringen övertagits efter ikraftträdandet från annan försäkringstagare på grund av arv, gåva eller annat benefikt förvärv eller i samband med anställds byte av arbetsgivare gäller samma regel. Vid andra slag av överlåtelser efter denna tidpunkt ingår i underlaget för avkastningsskatten. 10.1 Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel En ny sjunde punkt har förts in i paragrafens första stycke. Punkten behandlar skattskyldigheten för dels K-försäkring meddelad i försäkringsverksamhet i utlandet, dels livförsäkring som meddelats av försäkringsgivare i utlandet men som likställs med P-försäkring enligt reglerna i punkt 1 sjuttonde stycket av anvisningarna till 31 § KL. I dessa fall har tidigare inte skattskyldighet till avkastningsskatt förelegat. Av ett nytt andra stycke framgår uttryckligen att innehav av rena riskförsäkringar (som saknar inslag av sparande) avseende döds-, olycks- och sjukdomsfall, dvs. annat än livsfall, inte medför skattskyldighet. Riskförsäkringar torde normalt falla utanför regleringen redan på grund av att kapitalvärde saknas. De som är bosatta i utlandet är inte skattskyldiga enligt punkten 7. Bosättningsbegreppet har samma innebörd här som i inkomstskattelagstiftningen (jfr 12 §). Med innehavare av försäkring avses försäkringstagaren eller den som genom bodelning eller, efter försäkringsfall, genom förmånstagarförordnande har rätt att förfoga över försäkringen enligt avtalet. En redaktionell ändring har gjorts i första stycket 2. För att uppnå en enhetlig terminologi har "etablering" ersatts med beteckningen fast driftställe. Denna beteckning har samma betydelse som i övriga inkomstskattelagar. Tre nya stycken, sjätte t.o.m. åttonde styckena, har fogats till paragrafen. Som en följd därav har en hänvisning i första stycket justerats. De nuvarande tredje och fjärde styckena har av redaktionella skäl sammanförts till ett nytt tredje stycke. Bestämmelserna i sjätte stycket knyter an till de försäkringsslag som redovisas i de inledande skattskyldighetsbestämmelserna i 2 § första stycket 7. För livförsäkringar som meddelats från en verksamhet i utlandet motsvarar kapitalunderlaget försäkringens värde beräknat på ett sätt som motsvarar förmö- genhetsskatteprinciperna. Denna föreskrift har tagits in i ett nytt sjunde stycke. Föreskriften i stycket tar sikte på dels utländska K-försäkringar, dels utländska försäkringar som anses som P-försäkringar enligt punkt 1 av an- visningarna till 31 § KL. Värderingen av försäkringen utvecklas närmare i avsnitt 10.2. I åttonde stycket har regler införts av övergångskaraktär som tar sikte på försäkringsavtal med s.k. löpande premie som tecknats . Regeln innebär att kapital motsvarande försäkringens värde vid ikraftträdandet skall undantas från skatteunderlaget. Detta gäller dock inte äldre avtal som efter ikraftträdandet övergått till ny försäkringstagare genom ett oneröst förvärv såvitt inte förvärvet görs på grund av anställds arbetsbyte. Det kapital /97 som skall undantas från skatteunderlaget får räknas upp med den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före beskattningsåret. Andra stycket har justerats så att det framgår att att även för utländska K- försäkringar uppgår skatten till av nio tiondelar av underlaget. De utländska pensionsordningar som likställs med inhemska P-försäkringar beskattas dock med en skattesats på . I en ny paragraf har bestämmelser införts om rätt till nedsättning av avkastningsskatt på utländsk K-försäkring genom avräkning av utländsk skatt som belöper på försäkringen. Reglerna förutsätter att inte lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt är tillämplig på den utländska skatten. Skattenedsättning ges för utländsk skatt som är hänförlig till försäkringen och som har betalats av försäkringsgivaren eller försäkringstagaren. Genom en hänvisning i första stycket till 14 § lagen om avräkning av utländsk skatt framgår att avräkning primärt skall ske för bl.a. allmän slutlig skatt i utlandet på inkomst. Till denna grupp skatter hör t.ex. den engelska motsvarigheten till svensk avkastningsskatt. Även rena förmög- enhetsskatter och punktskatter som belastar försäkringskapitalet är avräkningsbara. Avräkningsbar skatt som inte har utnyttjats för avräkning enligt paragrafen får utnyttjas senare år för nedsättning av avkastningsskatt på den försäkring som föranlett skatt att avräkna. Även efter det sista taxeringsår då avkastningsskatt påförs för försäkringen kan avräkning ske enligt de allmänna reglerna för omprövning i taxeringslagen. I andra stycket har regler tagits in efter förebild från lagen om avräkning av utländsk skatt om krav att förete utredning och om skälighetsbedömning vid skattenedsättningen (13 och 17 §§). Skälighetsbedömningen kommenteras närmare i den allmänna motiveringen. Till paragrafen har fogats en ny föreskrift som innebär att beskattningsåret alltid skall anses vara kalenderåret för skattskyldiga försäkringstagare enligt 2 § första stycket 7. Övergångsbestämmelser De nya reglerna gäller fr.o.m taxering. De tillämpas dock först fr.o.m. det år efter ikraftträdandet då premie eller liknande ersättning betalas och sedan allt framgent. I 3 § åttonde stycket finns bestämmelser för utländska försäkringsavtal tecknade . I dessa fall kommer normalt värdet på försäkringen tidigast vid ingången av att utgöra underlag för beräkning av avkast- ningsskatt. Övergångsordningen innebär, med vissa undantag, att för avtal med löpande premieinsättningar som till någon del skett skall endast den del av värdet som skjuter över värdet /97 tas upp som underlag för skatten. Till det belopp som skall undantas från underlaget får tillägg göras för värdestegringen beräknad med användning av den genomsnittliga statslåneräntan före uppräkningsåret. De nya be- stämmelserna om avkastningsskatt tillämpas alltså inte för försäkringar för vilka inte någon betalning skett efter utgången av . Med lokutionen "eller liknande ersättning" avses förutom betalning vid förvärv av s.k. begagnad försäkring. Med premie avses självfallet även tilläggsbetalning efter ikraftträdandet för engångsbetald försäkring. Reglerna i 10 a § om nedsättning av avkastningsskatt på utländsk försäkring med belopp som svarar mot utländsk skatt på försäkringen gäller endast utländsk skatt som betalas efter ikraftträdandet. 10.2 Förslaget till lag om ändring i lagen (1991:1850) om upphävande av lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt P 6 av övergångsbestämmelserna Såvitt gäller s.k. traditionell livförsäkring har värderingsreglerna skärpts på så sätt att beräknad skälig upplupen del i livbolagets överskott för försäkringen skall ingå i det skattepliktiga värdet. Regeln gäller för såväl inhemsk som utländsk livförsäkring. Såvitt gäller försäkringar meddelade i kan andelen i överskottet antas motsvara återbäring som allokerats, dvs. fördelats preliminärt bland försäkringarna utan att den tilldelats (garanterats) den enskilda försäkringen. I de flesta europeiska länder i övrigt gäller krav på en årlig tilldelning av återbäring (bonus) till försäkringstagarna. En del av de årliga överskotten tillkommer utländska försäkringar i form av s.k. terminal bonus, som betalas ut först vid försäkringstidens slut eller vid försäkringsfall. Några upplysningar om "terminal bonus" lämnas inte till de enskilda försäkringstagarna. Information lämnas, såvitt gäller brittiska bolag, normalt i årliga "bonus declarations". Dessa uppgifter kan tjäna till ledning för att bestämma beräknad upplupen andel för försäkringen i överskottet. De utländska försäkringar som säljs på den svenska marknaden är i allt väsentligt fondförsäkringar. För dessa försäkringar - liksom för inhemska fondförsäkringar - utgörs förmögenhetsvärdet av fondandelarnas värde . Det kan tilläggas att fondandelarnas värde noteras varje börsdag. De nya reglerna gäller första gången vid förmögenhetsbeskattningen vid taxering. 10.3 Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter 3 kap. 15 § I första och andra styckena i paragrafen har ändringar gjorts som anger att kontrolluppgift för livförsäkring som innehas av fysisk person resp. dödsbo skall ta upp förmögenhetsvärdet på försäkringen vid dels utgången av kalenderåret före taxeringsåret, dels utgången av . Det senare värdet tjänar som ledning för bestämmandet av avkastningsskatt eftersom denna skatt beräknas på ett underlag som motsvarar värdet vid ingången av beskattningsåret. De nya bestämmelserna gäller . Det innebär att kontrolluppgift som lämnas kan inskränkas till att avse värdet vid utgången av som underlag för förmögenhetsskatt. Den kontrolluppgift som lämnas senare år skall dock, såvitt gäller fysiska personer och dödsbon, i princip innehålla uppgift om skattepliktigt värde såväl vid utgången av året före taxeringsåret (underlaget för förmögenhetsskatt) som utgången av andra året före taxeringsåret (underlaget för avkastningsskatt). För övriga juridiska personer behöver endast den värdeuppgift lämnas som är relevant för avkastningsskatten. Skattepliktigt avkastningsskattevärde uppkommer tidigast vid ingången av eftersom befintligt försäkringskapital vid de nya reglernas ikraftträdande undantas från beskattning enligt 3 § åttonde stycket lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Kontrolluppgiftsskyldigheten såvitt gäller underlag för avkastningsskatt för innehavare av utländska försäkringar gäller därför första gången avseende värdet /1998. 10.4 Förslaget till lag om ändring i taxeringslagen (1990:324) 1 kap. 1 § Lagens tillämpningsområde har utvidgats till att gälla även avkastningsskatt för försäkringsinnehavare som är skattskyldiga enligt den nya punkten 7 i 2 § första stycket lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. 10.5 Förslaget till lag om ändring i uppbördslagen (1953:272) En ändring av motsvarande slag som i taxeringslagen har gjorts i paragrafen. 10.6 Förslaget till lag om ändring i kommunalskatte- lagen (1928:370) 32 § 1 mom. Ett nytt sista stycke har lagts till momentet. För de utländska försäkringar av pensionskaraktär som likställs med P-försäkringar enligt punkt 1 sjuttonde stycket av anvisningarna till 31 § KL undantas utfallande pensionsbelopp från skatteplikt i motsvarande mån som den skattskyldige kan styrka genom utredning att han endera inte haft rätt till fullt avdrag eller liknande skattelättnad för de han betalt in för försäkringen eller erhållit pensionsskyddet genom arbetsgivarens premiebetalningar med förmånsbeskattning för del av premiebeloppet. Det bör endast åligga den skattskyldige att visa att rätt till skattelättnad inte förelegat i viss del. Ett avdragsbelopp som inte kan medges på grund av de kvantitativa avdragsbegränsningarna i KL skall inte grunda befrielse från beskattning av utfallande pension. Punkt 1 av anvisningarna till 31 § Nuvarande dispensregel i sjuttonde stycket kvarstår efter redaktionella ändringar för vissa särfall (jfr. avsnitt 8).