prop · GJ0310D1 · 1996-01-01 00:00:00 — I det | | senare fallet skall de sammanslagna posterna specificeras i en | | not. Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Kommittén har dock föreslagit att avvikelse från den föreskrivna postindelningen skall ske även när det är betingat av företagets omfattning (se betänkandet del I s. 285 och 286). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har lämnat förslaget utan erinran. har dock framhållit att möjligheten att slå samman poster försvårar en rationell statistikproduktion. Föreningen har ansett att skälen bakom den föreslagna bestämmelsen om att företagen i vissa fall skall ta in nya delposter i resultaträkningen och balansräkningen i stället kan tillgodoses genom föreskrifter om att det i not skall lämnas förklaring till större belopp. Andra remissinstanser har förespråkat ytterligare indelning i delposter. Gällande rätt: Som ovan har nämnts anger det schema som bokföringslagen föreskriver för balansräkningen ett visst antal poster på vilka tillgångar och skulder måste delas upp. Schemat är utformat för att i princip kunna användas av samtliga företag. Lagen tillåter dock att avvikelser görs, om det är betingat av hänsyn till rörelsens art och omfattning. Kompletterande poster får läggas till men de måste i så fall redovisas med en beteckning som tydligt anger vad som ingår i posten (se 19 § bokföringslagen). Även det schema som bokföringslagen föreskriver för resultaträkningen innehåller ett antal preciserade poster. Schemat har dock formen av en ramuppställning och anger inte uttömmande de poster som kan förekomma. Det är sålunda tillåtet att göra de avvikelser som är betingade av rörelsens art och omfattning (se 18 § bokföringslagen). För att resultaträkningen skall stå i överensstämmelse med god redovisningssed kan det ibland vara nödvändigt med en viss precisering av posterna. Direktivet: Såsom har framgått av föregående avsnitt innehåller artiklarna 9 och 10 i det fjärde direktivet vissa bestämda uppställningsformer för balansräkningen, medan artiklarna 23 och 25 innehåller uppställningsformer för resultaträkningen i rapportform. Artiklarna kräver att redovisningen skall delas upp i vissa bestämda poster. Enligt artikel 4.1 måste posterna tas upp i den ordningsföljd som anges i uppställningsformerna. Artikel 4.1 tillåter dock att de balansräkningar som direktivet föreskriver innehåller en mera detaljerad underindelning av posterna, förutsatt att uppställningsformen följs. Vidare får enligt artikel 4.2 uppställningsform, nomenklatur och terminologi för sådana poster som föregås av arabiska siffror anpassas i de fall ett företags särskilda inriktning kräver det. Poster som anges med arabiska siffror får enligt artikel 4.3 slås samman när de med hänsyn till kravet på rättvisande bild har obetydligt värde. De får också slås samman under förutsättning att sammanslagningen främjar överskådligheten och de sammanslagna posterna specificeras i noter. Posternas ordningsföljd får dock inte förändras. Medlemsstaterna är skyldiga att tillåta avvikelser av de nu angivna slagen men de får själva bestämma om företagen skall vara skyldiga att göra sådana avvikelser. Föreskrifterna i artikel 4 gäller även för uppställningen av resultaträk- ningen. Intäkter och kostnader måste alltså delas upp på de poster som anges i artikel 23 respektive 25 och posterna måste redovisas i angiven ordningsföljd. Medlemsstaterna måste dock tillåta att bolagen gör sådana avvikelser som anges i artikel 4. De får emellertid själva bestämma om de vill föreskriva att sådana avvikelser skall göras. Skälen för regeringens förslag: Även om en enhetlig uppställning och postindelning förbättrar läsbarheten och jämförbarheten hos redovisningen, kan det i vissa situationer vara befogat att använda en något annorlunda postindelning. Så kan t.ex. ett företag som bedriver verksamhet i en viss bransch ha ett behov av att använda kompletterande poster. För ett annat företag med begränsad omfattning kan den föreskrivna postindelningen vara alltför ingående. I båda fallen skulle en uppställning helt i enlighet med den föreskrivna postindelningen inte tillgodose föreliggande informationsbehov. Detta torde vara bakgrunden till att direktivet i vissa fall kräver att avvikelser från den angivna postindelningen görs och i andra fall tillåter sådana avvikelser. Direktivet kräver sålunda en anpassning av uppställningen för de poster i balans- och resultaträkningarna som föregås av arabiska siffror. Posterna skall anpassas i de fall ett bolags särskilda inriktning kräver det. Föreskriften, som nära överensstämmer med gällande rätt, bör tas in i den nya lagen. Därigenom blir det möjligt för företag med särskild inriktning att lägga till de branschspecifika poster som kan vara nödvändiga, t.ex. omsättningsfastigheter, skepp m.m. Kommittén har även föreslagit att avvikelser från den föreskrivna postindelningen skall göras när det är betingat av rörelsens omfattning. En motsvarande bestämmelse finns i gällande rätt och torde där huvudsakligen lämna utrymme för uppdelning av poster som har ett betydande värde eller sammanslagning av poster som har ett ringa värde. Kommitténs förslag i denna del torde emellertid stämma mindre väl överens med direktivet, där utrymmet för detta slag av avvikelser i stället regleras genom särskilda regler om underindelning och sammanslagning av poster. Regeringen anser därför att kommitténs förslag i denna del inte bör genomföras. De övriga bestämmelser som direktivet innehåller om avvikelse från den angivna postindelningen är utformade som föreskrifter om vilka avvikelser som lagstiftningen måste tillåta. För att svensk rätt skall anpassas till dessa föreskrifter bör det i den nya lagen tas in bestämmelser om att bolagen vid upprättande av balansräkning eller resultaträkning skall ha rätt att lägga till nya poster, såvida de nya posternas innehåll inte täcks av de poster som anges i lagen. Direktivet måste också tolkas så att en ytterligare indelning i delposter skall vara tillåten. Att en sådan underindelning i många fall kan vara av värde är uppenbart. I lagen bör därför tas in en bestämmelse som tillåter ytterligare indelning i delposter. Av det allmänna kravet på överskådlighet (se ovan avsnitt 8.2) följer dock att behovet av en sådan underindelning i varje särskilt fall måste vägas mot intresset av att räkningen blir lättläst och lättöverskådlig. Av direktivet följer slutligen att poster som föregås av arabiska siffor skall få slås samman, om de har ett värde som med hänsyn till kravet på rättvisande bild är av ringa betydelse eller om sammanslagningen främjar överskådligheten. Även dessa föreskrifter bör föras in i den nya lagen. I vissa fall ger direktivet utrymme för den nationelle lagstiftaren att föreskriva att avsteg från de angivna uppställningsformerna skall göras. Något skäl att föreskriva att balans- eller resultaträkningens poster skall slås samman i särskilda situationer finns enligt regeringens mening inte. Kommittén har föreslagit en bestämmelse om att delposter alltid skall anges om de genom sin förekomst eller storlek är av betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Med denna bestämmelse har kommittén framför allt velat åstadkomma en anpassning till de föreskrifter som återfinns i artiklarna 18, 19, 29 och 42 i det fjärde direktivet. I de angivna artiklarna föreskrivs att större belopp som avser förutbetalda kostnader och upplupna intäkter respektive upplupna kostnader och förutbetalda intäkter skall förklaras i not, att extraordinära intäkter och kostnader som inte är av endast ringa betydelse för bedömningen av resultatet skall specificeras till sitt belopp och att större avsättningar skall specificeras. framhållit torde dock dessa föreskrifter ställa mera långtgående krav på specifikation än vad som följer av kravet på rättvisande bild. Med hänsyn därtill förordar regeringen att föreskrifterna införlivas med svensk rätt genom särskilda bestämmelser om notupplysningar. Detta innebär emellertid inte att behovet av en bestämmelse av det slag som kommittén har förordat bortfaller. En sådan bestämmelse ligger tvärtom väl i linje med de principer som har behandlats i avsnitt 8.2. Regeringen föreslår därför en bestämmelse om obligatorisk särredovisning av delposter om delar av en post har tillkommit på ett sådant sätt eller är av sådan storlek att en särredovisning är av betydelse för att redovisningen skall ge en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning. Det kan också anföras vissa skäl för att i lagen föreskriva att poster avseende vissa särskilda slag av tillgångar alltid måste kompletteras eller delas in i delposter. Regeringen anser emellertid att lagstiftningen som regel inte bör kräva en mera långtgående indelning i delposter än vad direktivet föreskriver, eftersom det kan komma att hämma utvecklingen av redovis- ningspraxis. Det bör i stället överlämnas till praxis att avgöra vilken indelning i delposter som kan anses nödvändig. 9.4 Ändring av redovisningsprinciper och uppställningsform -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Redovisningsprinciper samt uppställningen | | av resultaträkningen får ändras från till ett annat endast| | om det finns särskilda skäl och en ändring är förenlig med god | | redovisningssed och kravet på rättvisande bild. | | Skälen för ändringen och upplysningar om dess effekt på bolagets| | resultat och ställning skall anges i en not. Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Kommitténs förslag innehåller dock inte någon uttrycklig bestämmelse om att ett byte av uppställningsform eller av redovisningsprinciper måste vara förenligt med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild (se betänkandet del I s. 286 - 288). Remissinstanserna: Remissinstanserna har tillstyrkt kommitténs förslag eller lämnat det utan erinran. Gällande rätt m.m: Svensk lagstiftning innehåller inte några uttryckliga begränsningar vad gäller möjligheterna att byta redovisningsprinciper eller uppställningsform för balansräkningen och resultaträkningen från till ett annat. Att vissa ändringar kan vara tillåtna framgår motsatsvis av 11 kap. 2 § aktiebolagslagen, som innehåller bestämmelser om angivande av jämförelsetal i samband med sådana ändringar. I 11 kap. 8 § 8 aktiebolagslagen anges att en redogörelse skall lämnas om det har förekommit förändringar i resultat- eller balansräkningen beträffande posters gruppering eller som eljest påverkar jämförbarheten mellan åren. Eftersom ändringar av detta slag försvårar läsningen av redovisningen torde det emellertid inte stå i överensstämmelse med god redovisningssed att ändra redovisningsprinciper eller uppställningsform utan att det finns särskilda skäl för det. har utfärdat en rekommendation om redovisning av byte av redovisningsprincip (RR 5). Syftet med rekommendationen är att ge vägledning i de praktiska frågor i samband med ändringar av principer som lagstiftaren inte har reglerat. Rekommendationen visar bl.a. hur effekten av byte av redovisnings- princip bör redovisas. Direktivet: Artikel 3 i det fjärde direktivet förbjuder, som huvudregel, förändringar i balans- och resultaträkningars uppställning från ett räkenskapsår till ett annat. Endast i undantagsfall får avsteg från denna huvudregel göras. I så fall skall det redovisas i noterna med en tillfredsställande motivering. Enligt artikel 31 skall samma värderingsprinciper tillämpas från ett räkenskapsår till ett annat. Avvikelse från denna regel kan undantagsvis accepteras men en redogörelse för avvikelsen måste då lämnas i not. Skälen för regeringens förslag: Svensk redovisningspraxis torde i huvudsak stämma överens med de krav som direktivet uppställer. En svensk anpassning till artiklarna 3 och 31 förutsätter emellertid att det även i lagstiftningen tas in bestämmelser som begränsar möjligheterna att förändra balans- eller resultaträkningens uppställning från till ett annat eller tillämpa andra slag av redovisningsprinciper. Sådana begränsningar är naturliga, eftersom möjligheterna att jämföra redovisningar för olika räkenskapsår väsentligt skulle försämras om företag generellt skulle kunna förändra uppställningen mellan olika år genom att byta från kostnadsslagsindelad till funktionsindelad resultaträkning eller värdera tillgångar och skulder enligt andra principer . Det kan emellertid förekomma situationer då ett företag har befogad anledning att förändra uppställningen eller tillämpa nya värderingsprinciper. Det kan vara en följd av ny lagstiftning eller ny redovisningspraxis. Det kan också vara en konsekvens av att ett företag blivit dotterföretag till ett annat företag och måste anpassa sig till de redovisningsprinciper som detta tillämpar. Lagstiftningen bör därför lämna ett visst utrymme för ändringar av dessa slag. Av direktivet följer dock att förändringar i uppställningens utformning och ändrade redovisningsprinciper kan accepteras endast i undantagsfall. I den svenska lagstiftningen bör därför tas in en bestämmelse om att uppställningen för balans- eller resultaträkningen får förändras endast om det finns särskilda skäl för detta. Lagstiftningen bör också utformas så att företagen får byta redovisningsprinciper endast när särskilda skäl talar för det. Vad som utgör särskilda skäl bör överlämnas till redovisningspraxis att avgöra (jfr p. 7 i rekommendation RR5 Redovisning av byte av redovisningsprincip). Det bör också i lagen klargöras att uppställningen av resultaträkningen inte får ändras och nya redovisningsprinciper inte introduceras, om en sådan förändring skulle stå i strid med kravet på att redovisningen skall ge en rättvisande bild. Om redovisningsprinciperna ändras, måste enligt direktivet ändringen redovisas i noterna med en redogörelse för skälen för ändringen och en bedömning av dess effekt för bolagets resultat och ställning. Detta bör komma till uttryck i lagtexten. Ett motsvarande informationskrav bör uppställas, om bolaget övergår till en ny uppställningsform eller om klassificeringen eller indelningen i övrigt ändras. 9.5 Angivande av jämförelsetal -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: För varje post i balans- och | | resultaträkningarna skall beloppet av motsvarande post för det | | närmast föregående räkenskapsåret anges. | | Har principerna för värderingen eller klassificeringen av | | posterna ändrats från ett räkenskapsår till ett annat, skall | | beloppen för det närmast föregående året räknas om eller ändras på| | annat sätt, om detta behövs för att dessa belopp skall kunna | | jämföras med räkenskapsårets poster. | | Omräkning eller annan justering av föregående års belopp får | | underlåtas, om det finns särskilda skäl och det är förenligt med| | god redovisningssed och kravet på rättvisande bild. I så fall | | skall skälen anges i en not. Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Kommittén har dock ansett att omräkning av föregående års siffror skall få underlåtas om det finns särskilda hinder mot det (se betänkandet del I s. 286 - 288) Remissinstanserna: har menat att bestämmelserna bör anpassas till den rekommendation som rådet har utfärdat på området (RR 5). Övriga remissinstanser har i huvudsak tillstyrkt förslaget eller lämnat det utan erinran. Gällande rätt: Svensk lagstiftning innehåller vissa bestämmelser som syftar till att befrämja möjligheterna till jämförelse mellan räkenskapsår. Enligt 11 kap. 2 § aktiebolagslagen gäller sålunda att i årsredovisningen för aktiebolag skall återges resultaträkningen och balansräkningen för närmast föregående räkenskapsår. Om posterna specificeras på ett annat sätt än tidigare, skall uppgifterna från den tidigare årsredovisningen sammanställas så att de kan jämföras med posterna i den senare årsredovisningen. Enligt 2 kap. 6 § årsredovisningslag gäller detsamma för bl.a. något större handelsbolag. Direktivet: I artikel 4.4 i det fjärde direktivet föreskrivs att för varje balans- och resultaträkningspost motsvarande post från föregående räkenskapsår skall anges. För att jämförbarhet skall uppnås får medlemsstaterna föreskriva att beloppen för närmast föregående räkenskapsår skall justeras. I vart fall skall bristande jämförbarhet och eventuella justeringar av beloppen med anledning därav förklaras i noterna. Skälen för regeringens förslag: För att en läsare av årsredovisningen skall kunna följa och bedöma ett företags utveckling över tiden är det av stor betydelse att de uppgifter som lämnas går att jämföra med motsvarande uppgifter från tidigare räkenskapsår. Jämförbarheten mellan olika räkenskapsår förbättras om årsredovisningen innehåller uppgifter om motsvarande poster för föregående räkenskapsår. I enlighet med vad direktivet fordrar och i nära överensstämmelse med gällande rätt bör det i den nya lagstiftningen tas in en bestämmelse om att det för varje post i redovisningen skall lämnas uppgift om motsvarande post för föregående räkenskapsår. För att säkerställa jämförbarheten mellan olika räkenskapsår är det naturligt att den svenska lagstiftaren också föreskriver att föregående års siffror skall räknas om så att siffrorna på ett meningsfullt sätt kan jämföras med räkenskapsårets siffror. En sådan bestämmelse får betydelse när värderings- principerna eller klassifikationen av posterna har ändrats. Den överensstämmer väl med vad god redovisningssed normalt får anses kräva (jfr p.10 i rekommendation, RR 5 Redovisning av byte av redovisningsprincip). Om man vill uppnå en tillfredsställande jämförbarhet, är det i bland inte tillräckligt att enbart räkna om beloppen från föregående år. En ny klassificering av posterna kan kräva att föregående års poster blir föremål för andra justeringar, t.ex. en indelning som ansluter till den som görs i den nya årsredovisningen. Att sådana justeringar görs är naturligt med hänsyn till direktivets utformning och till redovisningspraxis utveckling. Regeringen föreslår därför att ett företag som byter redovisningsprincip skall vara skyldigt att göra alla de justeringar som behövs för att föregående års poster skall kunna jämföras med årets. Det kan emellertid förekomma fall då det inte rimligen kan krävas att föregående års siffror räknas om eller på annat sätt justeras. I vissa fall kan justeringen vara meningslös, t.ex. om det har skett omfattande omstruktureringar i företagets verksamhet. I andra fall står värdet av den information som en omräkning skulle ge inte i proportion till kostnaderna för att göra en sådan omräkning. Det bör därför vara möjligt att underlåta att göra omräkningar och justeringar inte bara när sådana är praktiskt omöjliga att göra utan även när det föreligger andra särskilda skäl. Det får överlämnas till redovisningspraxis att inom ramen för god redovisningssed närmare avgöra i vilka fall det föreligger sådana skäl. En omräkning eller justering bör dock kunna underlåtas endast när redovisningen även utan jämförelsetal ger en rättvisande bild av företagets resultat och ställning. Detta bör komma till uttryck i lagen. Av direktivet följer att bristande jämförbarhet under alla förhållanden måste kommenteras i redovisningen, i vart fall i noterna. Om någon omräkning inte görs, bör det därför åligga företaget att ange skälen för detta i en not. -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Kvittning skall inte få ske mellan | | tillgångar och avsättningar eller skulder i balansräkningen och | | inte heller mellan intäkter och kostnader i resultaträkningen. | | Undantag från kvittningsförbudet skall dock kunna göras, om det| | finns särskilda skäl och det inte står i strid med god | | redovisningssed och kravet på rättvisande bild. Om kvittning | | sker, skall upplysning om skälen för detta lämnas i en not. Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag men innehåller inte något undantag från kvittningsförbudet (se betänkandet del I s. 288). Remissinstanserna: har menat att det i vissa fall finns anledning att acceptera någon form av kvittning. Övriga remissinstanser har lämnat förslaget utan erinran. Gällande rätt m.m: En möjlighet att förenkla redovisningen skulle vara att koppla samman intäkter och kostnader resp. tillgångar och skulder som är av samma slag och enbart redovisa mellanskillnaden. En sådan kvittning eller nettoredovisning anses emellertid försvåra en analys av företagets ställning och resultat. I svensk lagstiftning förekommer inte några bestämmelser som förbjuder kvittning. I redovisningspraxis anses emellertid att kvittning normalt inte får ske. Direktivet: Inom EG-rätten finns ett uttryckligt förbud mot kvittning av detta slag. I artikel 7 i det fjärde direktivet föreskrivs nämligen att kvittning inte får ske mellan tillgångs- och skuldposter eller mellan intäkts- och kostnadsposter. Rättsläget synes dock inte vara fullt så klart som direktivet ger intryck av. har sålunda uttalat att kravet på rättvisande bild kan medföra att endast det slutliga resultatet av en komplex transaktion, i vilken ingår ett antal transaktioner vars värde eller resultat var för sig ur ekonomisk synpunkt saknar intresse för det slutliga resultatet, skall redovisas. Vidare har kontaktkommittén uttalat att om det finns en rätt enligt lag eller avtal att kvitta fordringar och skulder mot varandra endast den del som inte täcks genom kvittningen skall redovisas (se The Accounting Harmonization in Communities, s. 6). Skälen för regeringens förslag: En anpassning till artikel 7 i det fjärde direktivet bör enligt regeringens mening ske genom att det i den nya lagstiftningen tas in ett uttryckligt förbud mot kvittning. Den aktuella artikeln ger inte något uttryckligt utrymme för att tillåta kvittning i undantagsfall. Likväl synes det av bl.a. kontaktkommitténs uttalande framgå att vissa former av kvittning kan vara acceptabla. Det är också ganska naturligt att kvittning bör accepteras i sådana fall då den direkt kan bidra till att ge en mera rättvisande bild av bolagets resultat och ställning eller är nödvändig för att uppnå erforderlig överskådlighet. Det finns även andra fall där starka skäl talar för att kvittning, i vart fall undantagsvis, bör vara tillåten. Enligt regeringens mening talar övervägande skäl för att ge ett visst utrymme för kvittning i de fall som kontaktkommittén har behandlat och i snarlika fall. Möjligheten till undantag från kvittningsförbudet bör emellertid ges en restriktiv utformning. Kvittning bör sålunda få ske enbart i sådana fall där det kan anses förenligt med god redovisningssed. Det bör vidare vara uteslutet att kvitta, om kvittningen skulle medföra en mindre rättvisande bild av bolagets ställning och resultat, t.ex. därför att den leder till olämpliga och svåranalyserade balanseffekter. Detta bör komma till uttryck i lagtexten. Slutligen bör lagen innehålla ett krav på notupplysning om att kvittning har skett. 9.7 Redovisning av bokslutsdispositioner, obeskattade reserver och latent skatt -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Liksom skall | | bokslutsdispositioner redovisas i resultaträkningen och | | obeskattade reserver tas upp under särskilda rubriker i | | balansräkningen. | | I balansräkningen eller i noterna skall lämnas upplysning om | | latent skatt. Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag (se betänkandets del I, s. 190, 191 och 197-199). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har lämnat förslaget utan erinran. Åtskilliga har dock diskuterat den övergripande frågan om kopplingen mellan redovisning och beskattning. Ett par remissinstanser har särskilt förordat att systemet med obeskattade reserver och bokslutsdispositioner avskaffas och ersätts med redovisning av latent skatt. Gällande rätt m.m: Såsom har framhållits finns det i svensk rätt ett mycket starkt samband mellan redovisning och beskattning.