prop · GJ0310D2 · 1996-01-01 00:00:00 — Regeringen är inte heller beredd att nu föreslå några bestämmelser utöver de som kommittén har föreslagit. De tvingande föreskrifter som direktivet kräver måste i stället införas genom föreskrifter från regeringen eller . I nuvarande rekommendationer på redovisningsområdet anses att orealiserade vinster hänförliga till långfristiga poster skall, såsom en icke utdelningsbar reserv, sättas av till en s.k. valutakursreserv. Det är angeläget att kursvinster som uppkommer vid balansdagskursvärdering och som ännu inte är realiserade inte kan användas för vinstutdelning till aktieägare. föreslås emellertid inte att några särskilda bestämmelser om detta skall intas i lag (se vidare avsnitt 10.2.2 i del 2). 11 Skulder, avsättningar och inom linjen-poster 11.1 Införande av begreppet avsättningar i balansräkningen Regeringens förslag: I balansräkningen införs en ny rubrik med benämningen avsättningar. Avsättning skall göras för samtliga förpliktelser eller förluster som är säkra eller sannolika till sin existens men ovissa till belopp eller tidpunkt för infriande. Avskrivningar och nedskrivningar skall inte få redovisas som avsättningar. Kommitténs förslag: Överensstämmer delvis med regeringens förslag. Kommitténs förslag innebär dock att avsättningar även skall kunna göras för vissa framtida utgifter (se betänkandet del I s. 241-248 samt del II s. 145 och 146). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har tillstyrkt förslaget eller lämnat det utan erinran. Några remissinstanser anser att gränsdragningen mellan skulder och avsättningar är oklar, medan andra har framhållit att införandet av begreppet avsättningar kräver att skattereglerna ändras. Gällande rätt m.m: I balansräkningsschemat enligt 19 § bokföringslagen (1976:125) finns ingen motsvarighet till begreppet avsättningar. Om poster motsvarande avsättningar tas upp hänförs de till skulder. I gällande rätt finns inte några allmänna regler om värdering av skulder eller avsättningar. Frågan om när en skuldföring skall ske har däremot behandlats i vissa uttalanden på redovisningsområdet. Enligt ett uttalande från skall en skuldföring ske så snart det kan bedömas som sannolikt att en förpliktelse kommer att infrias och beloppets storlek med rimlig grad av sannolikhet kan fastställas. Direktivet: I den uppställningsform för balansräkningen som anges i artikel 4 i direktiv (86/635/EEG) om årsbokslut och sammanställd redovisning för banker och andra finansiella institut (bankredovisningsdirektivet) görs en åtskillnad mellan avsättningar och skulder på så sätt att avsättningar förekommer som särskild post. Posten Avsättningar är uppdelad på a) avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser, b) avsättningar för skatter och c) övriga avsättningar. Begreppet skuld definieras inte särskilt i nämnda direktiv. Begreppet avsättningar behandlas däremot i artikel 20 i det fjärde bolagsrättsliga di- rektivet (78/660/EEG) om årsbokslut (det fjärde direktivet). Enligt artikel 20.1 skall avsättningar ha till syfte att täcka förluster eller skulder som till sin karaktär är klart bestämda och som på balansdagen är antingen sannolika eller säkra beträffande sin förekomst, men som är obestämda i fråga om belopp eller tidpunkten då de uppkommer. Enligt artikel 20.2 får medlemsstaterna även tillåta att avsättningar görs i avsikt att täcka sådana kostnader som hör till det aktuella räkenskapsåret eller till ett tidigare räkenskapsår och som till sin karaktär är klart bestämda samt på balansdagen är antingen sannolika eller säkra till sitt belopp, men som är obestämda i fråga om belopp eller tidpunkten då de uppkommer. Enligt artikel 20.3 får avsättningar inte användas för att justera tillgångar- nas värde. Enligt kontaktkommittén (The Accounting Harmonization in Countries, s. 17) är skillnaden mellan de två punkterna att den första (förluster och skulder) kännetecknas av ett åtagande mot tredje man, vilket inte är fallet med den andra (kostnader). har som exempel på kostnader enligt andra punkten nämnt stora och återkommande underhållskostnader samt stora reparationskostnader. I artikel 14 i det fjärde direktivet föreskrivs att alla ansvarsförbindelser som inte redovisas som skulder skall antecknas under balansräkningen eller i en not, om uppgiften har betydelse för bedömningen av den ekonomiska ställningen. Enligt artikel 1.1 i bankredovisningsdirektivet skall artikel 14 och 20 i det fjärde direktivet gälla för kreditinstitut. Vidare gäller enligt artikel 4 att kreditinstitut som poster utanför balansräkningen skall uppta ansvarsför- bindelser samt åtaganden. Skälen för regeringens förslag: De skäl som anförts i avsnitt 11.1 i del 2 är relevanta även här. Detta innebär följande. Direktivets bestämmelser om avsättningar enligt artikel 20.1 i det fjärde di- rektivet måste införas i svensk lagstiftning. I den nya lagstiftningen bör in- föras en bestämmelse om att avsättning skall ske för förpliktelser som är sannolika eller säkra till sin existens men ovissa till belopp eller infriande- tidpunkt. Vissa förpliktelser som redovisas som skulder kommer fortsätt- ningsvis att tas upp såsom avsättning. Det kan vara fråga om t.ex. avsättningar för pensioner och för länderrisker. Avsättning kan enligt artikel 20.2 inte bara ske för vissa förluster eller skulder, utan också för vissa framtida kostnader som hör till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår. Regeringen är inte beredd att i svensk lagstiftning införa någon bestämmelse motsvarande artikeln. Någon uppdelning av avsättningar i långfristiga och kortfristiga poster fö- reslås inte införd i lagen. Erforderliga av- och nedskrivningar skall minska tillgångens värde och inte redovisas i form av avsättningar på balansräkningens passivsida. En bestämmelse om detta bör gälla även för årsredovisningen i kreditinstitut och värdepappersbolag. 11.2 Panter, ansvarsförbindelser och åtaganden (poster inom linjen) Regeringens förslag: Ställda panter och därmed jämförliga säkerheter samt ansvarsförbindelser skall även i fortsättningen redovisas i balansräkningen inom linjen. Panter och liknande säkerheter skall delas upp mellan å ena sidan sådana som har ställts för egna skulder och för såsom avsättningar redovisade förpliktelser och å andra sidan övriga panter och därmed jämförliga säkerheter. Inom linjen skall också redovisas oåterkalleliga åtaganden som innebär risk- tagande. Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Kommittén har dock inte föreslagit någon uppdelning av ställda panter (se betänkandet del I s. 241- 243, 245-248 och del II 149-152). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har tillstyrkt förslaget eller inte haft någon erinran mot det. anser det angeläget att Fi- nansinspektionens föreskriftsmakt får ett bakomliggande stöd i lagen, att informationskrav rörande åtaganden utanför balansräkningen lagregleras i större omfattning och att kommande föreskriftsarbete samordnas med bestämmelser till följd av EG:s direktiv (93/6/EEG) om kapitalkrav för värdepappersföretag och kreditinstitut. framhåller att poster som kan ge upphov till risker bör lagregleras i större utsträckning än vad som följer av artikel 4 i bankredovisningsdirektivet och att artikel 24 och 25 i samma direktiv i möjligaste mån införs genom lag. Gällande rätt: Enligt 19 § bokföringslagen skall ställda panter och ansvars- förbindelser upptagas i balansräkningen inom linjen uppdelade, dels i Ställda panter m.m. och dels i Ansvarsförbindelser. Av schemat framgår att under ställda panter skall även anges med panter jämställda säkerheter. Ställda panter m.m. skall delas upp i 1. Inteckningar i fast egendom, företagsinteckningar och andra inteckningar, 2. Andra ställda panter och därmed jämförliga säkerheter. Ansvarsförbindelser skall fördelas på 1. Diskonterade växlar, 2. Borgensförbindelser och övriga ansvarsförbindelser, 3. Pensionsåtaganden som ej upptagits bland skulderna och ej har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet. Enligt föreskrifter (FFFS 1994:38) skall Ställda panter delas upp i dels fastighetsinteckningar, dels statspapper och obligationer, dels andra panter. Enligt samma föreskrifter skall Ansvarsförbindelser delas upp i dels garantiförpliktelser (garantiförbindelser, egna accepter och garantifond- förbindelser), dels beviljade men ej disponerade remburser, dels övriga ansvarsförbindelser. Enligt gällande lagstiftning skall koncerninterna fordringar och skulder lik- som ställda panter och ansvarsförbindelser till förmån för moderföretag eller dotterföretag anges särskilt. Vidare skall enligt nämnda föreskrifter i en not anges bl.a. de åtaganden som enligt bokföringslagen inte ingår inom linjen. Åtaganden skall enligt föreskrifterna fördelas på dels åtaganden om framtida betalningar (repor och andra återköpsavtal, avtal om köp och försäljning av värdepapper på termin, avtal om att ställa deposition till annans förfogande, certifikatprogram och marknadsbevisprogram samt övriga åtaganden om framtida betalningar), dels räntebaserade och valutakursrelaterade kontrakt (terminskontrakt i valuta, ränteterminer, ränte- och valutaswappar, FRA, ränte-, valuta- och aktieoptioner, financial futures samt övriga kurs- och ränterelaterade kontrakt), dels andra åtaganden (fordran p.g.a. leveransförbindelser vid överlåtelse av värdepapper, garanterat belopp vid likviditetsförvaltning, beviljade men ej utbetalda krediter, outnyttjad del av beviljade räkningskrediter samt övriga åtaganden). Slutligen skall enligt samma föreskrifter lämnas, dels en kortfattad beskriv- ning av ansvarsförbindelser och åtaganden, varför de ingåtts och vilka risker de medför, dels en specifikation av nominellt belopp och vissa andra belopp beräknade enligt gällande kapitaltäckningsbestämmelser. Direktivet: Enligt artikel 14 i det fjärde direktivet skall alla ansvarsför- bindelser, i den mån de inte måste redovisas som skulder, antecknas under balansräkningen eller i noter och därvid delas in efter de olika slag av sådana förbindelser som den nationella lagstiftningen erkänner, med särskild uppgift om varje ställd säkerhet. Förekommer ansvarsförbindelser för anknutna företag skall dessa förbindelser redovisas särskilt. Enligt kontaktkommittén (se The Accounting Harmonization in Communities, s. 30 f.) har medlemsstaterna valfrihet att antingen kräva redovisning av pensionsförpliktelser i balansräkningen eller att tillåta företagen att välja mellan att redovisa sådana förpliktelser utanför balansräkningen eller i en not. Enligt artikel 1.1 i bankredovisningsdirektivet skall artikel 14 i det fjärde direktivet gälla för kreditinstitut, om inte annat framgår av bankredo- visningsdirektivet. Enligt balansräkningschemat i artikel 4 i bankredovisningsdirektivet skall under rubriken poster utanför balansräkningen anges 1. Ansvarsförbindelser, med särskilt angivande av - accepterade och endosserade växlar, - garantier samt pantförskrivna tillgångar. Åtaganden, med särskilt angivande av - åtaganden som följer med återköpstransaktioner. Enligt bankredovisningsdirektivets artikel 24 skall post 1 - Ansvarsförbin- delser omfatta alla transaktioner varigenom ett institut har ställt garanti för tredje mans förpliktelser. Vidare skall i noter anges arten och storleken av varje slag av ansvarsförbindelse som är av betydelse i förhållande till institutets hela verksamhet. Förbindelser genom endossering av rediskonterade växlar skall ingå i denna post endast om annat ej är föreskrivet i nationell lag. Samma gäller beträffande andra accepter än egna accepter. Borgensförbindelser och pantförskriva tillgångar skall omfatta alla ga- rantiförpliktelser som ingåtts samt alla tillgångar som pantförskrivits för tredje mans räkning, särskilt borgensförbindelser och oåterkalleliga remburser. Enligt artikel 25 skall post 2 - Åtaganden omfatta alla oåterkalleliga åtagan- den som innebär risktagande. I noter skall anges arten och storleken av varje slag av åtagande som är av betydelse i förhållande till institutets hela verksamhet. Åtaganden genom återköpstransaktioner skall omfatta åtaganden som ingåtts av kreditinstitut i samband med återköpstransaktioner (på grund av avtal om försäljning med option att lämna tillgångarna åter) som avses i artikel 12.3. I artikel 12.3 behandlas det fallet att den mottagande parten har en rätt, men ej en skyldighet, att som är bestämd eller som skall bestämmas, återlämna tillgångarna till försäljningspriset eller till ett annat i förväg fastställt pris. Då skall den ifrågavarande transaktionen betraktas som en försäljning med option att lämna tillgångarna åter (oäkta återköpstransaktion). Enligt 12.2 skall, om den mottagande parten förbinder sig att återlämna tillgångarna som har bestämts eller skall bestämmas av den överförande parten, den ifrågavarande transaktionen anses som en äkta återköpstransaktion. Av artikel 40.3 d) om notupplysningar framgår att närmare uppgifter skall lämnas om tillgångar som har ställts som säkerhet såväl för egna förpliktelser som för tredje mans förpliktelser. Skälen för regeringens förslag: De skäl som anförts i avsnitt 11.2 i del 2 är som utgångspunkt relevanta även här. Vad som anförts innebär - med de anpassningar som följer av bankredovisningsdirektivet - följande. Utgångspunkten är, som nämnts ovan under avsnittet om avsättningar, att alla förbindelser som medför en belastning i någon form på bolagets tillgångar skall framgå av balansräkningen och i vart fall redovisas inom linjen eller i noterna. Bankredovisningsdirektivet innehåller som kommittén påpekat ingen skyldighet att redovisa ställda panter m.m. för egna skulder som post under balansräkning. I artikel 40.3 d finns dock bestämmelser om skyldighet att lämna upplysningar även om egendom som utgör säkerhet för egna förpliktelser. Det fjärde direktivet och bankredovisningsdirektivet får anses möjliggöra för att kräva att upplysningar om ställda panter m.m. och ansvarsförbindelser skall redovisas i balansräkningen inom linjen. En sådan redovisning bör behållas. Panter och därmed jämförliga säkerheter bör redovisas åtskilt från övriga ansvarsförbindelser och varje särskilt slag av säkerhet bör redovisas för sig. Lagen bör bygga på att panter och jämförliga säkerheter som ställts för egna skulder och för som avsättningar redovisade förpliktelser redovisas för sig samt att säkerheter som har lämnats för andras skulder och förpliktelser redovisas för sig. Regeringen har i förslaget till ny årsredovisningslag som särskild post under rubriken ansvarsförbindelser intagit posten Pensionsförpliktelser som inte har upptagits bland avsättningar och som inte har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet. Enligt gällande rätt skall pensionsförpliktelser, som inte har täckning i realstiftelses förmögenhet eller i tecknad pensionsförsäkring, skuldföras i kreditinstitut och värdepappersbolag (se 3 kap. 13 § FFFS 1994:37). Med hänsyn därtill saknas skäl för att införa en post för uppgifter om vissa pensionsförpliktelser under ansvarsförbindelser. Endosserade och accepterade växlar är däremot frekventa poster i kreditinstitut. En särskild post för uppgifter om sådana transaktioner bör därför, i enlighet med direktivet, intas i lagens balansräkningsschema. Bankredovisningsdirektivet uppställer i motsats till det fjärde direktivet särskilda krav på upplysningar om s.k. åtaganden. Bestämmelsen måste uppfattas som tvingande för medlemsstaterna. I ÅRKL måste således införas en bestämmelse om att uppgifter om åtaganden skall lämnas inom linjen. Enligt artikel 25 preciseras uppgiftsskyldigheten ytterligare till att avse uppgifter om oåterkalleliga åtaganden som medför risktagande. Av balans- räkningsschemat i artikel 4 framgår att bl.a. åtaganden som följer med återköpsaffärer skall anges. Såväl som har ansett att kommitténs förslag till bestämmelse om uppgiftsskyldighet för åtaganden skall preciseras. Även regeringen anser att så lämpligen bör ske. I bestämmelsen bör inte bara anges att uppgifter om åtaganden skall lämnas. Det bör också framgå att det gäller oåterkalleliga sådana som innebär ett risktagande. Däremot bör, bl.a. i avsaknad av en utförligare definition i direktivet, inte tas in några mer detaljerade bestämmelser som exemplifierar vilka olika slag av åtaganden som skall uppges eller som anvisar hur uppgifterna närmare skall lämnas. Sådana detaljerade regler bör i stället införas genom föreskrifter av regeringen eller . I sådana föreskrifter kan en samordning i lämplig omfattning ske med regler om uppgifter som skall lämnas enligt lagen (1994:2004) om kapitaltäckning och stora exponeringar för kreditinstitut och värdepappersbolag. Med hänsyn härtill bör inte lagstiftningen innehålla någon bestämmelse om att olika åtaganden av betydelse för kreditinstitut eller värdepappersbolag skall specificeras i en not. 11.3 Särskilt om avtal om avgångsvederlag m.m. Regeringens förslag: Nuvarande krav på upplysning om ledande befattningshavares anställningsvillkor m.m. kompletteras med krav på viss ytterligare information om lämnade lån och ställda säkerheter samt ansvarsförbindelser. Skyldigheten att lämna uppgifter om lön, ersättningar och pensioner till styrelsen och verkställande direktören utvidgas till att gälla även tidigare styrelse och verkställande direktör. Slutligen införs krav på upplysning om avtal om avgångs- vederlag. Kommitténs förslag: Överensstämmer delvis med regeringens förslag. Kommittén har dock inte föreslagit några bestämmelser om redovisning av avtal om avgångsvederlag (se betänkandet del I s. 248-250 samt del II s. 212 och 359). Remissinstanserna: Samtliga remissinstanser som yttrat sig över förslaget har lämnat det utan erinran. har uttryckligen tillstyrkt förslaget. Gällande rätt: För de kreditinstitut och värdepappersbolag som omfattas av aktiebolagslagen finns bestämmelser om uppgiftsskyldighet för ersättningar till styrelse m.m. i den lagen. Enligt 11 kap. 9 § aktiebolagslagen (1975:1385) skall i förvaltningsberät- telsen anges det sammanlagda beloppet av räkenskapsårets löner och ersättningar dels till styrelsen och verkställande direktören, dels till övriga anställda. Tantiem och därmed jämställd ersättning till styrelsen och verkställande direktör skall anges särskilt. Någon uppgift om ersättning till enskilda befattningshavare behöver alltså inte lämnas. Enligt 11 kap. 8 § första stycket 4 punkten aktiebolagslagen skall, om lån givits eller säkerhet lämnats till bolaget närstående personer med stöd av tillstånd enligt aktiebolagslagen, uppgift lämnas i balansräkningen om lånets storlek, arten av ställda säkerheter,och beloppet av de lån för vilka säkerhet ställts. Uppgift skall även lämnas om vilken anknytning till bolaget den har till vilken lån lämnats eller för vilken säkerhet ställts. Avtal om avgångsvederlag och liknande förmåner tas upp som ansvarsförbindelse eller skuld i enlighet med de regler som gäller för redovisning av ett företags förpliktelser. Enligt 4 kap. 9 § andra stycket 3 bankrörelselagen (1987:617), BRL, skall i förvaltningsberättelsen anges det sammanlagda beloppet av räkenskapsårets löner och ersättningar dels till styrelsen och andra personer i ledande ställning, dels till övriga anställda och delegater i bank. Tantiem och därmed jämställd ersättning till styrelsen skall anges särskilt. Någon motsvarande bestämmelse som i 11 kap. 8 § aktiebolagslagen finns däremot inte i BRL. Direktivet: Enligt artikel 43.1.12 i det fjärde direktivet skall i noterna an- ges storleken av räkenskapsårets ersättningar till ledamöterna i förvaltnings-, lednings- och tillsynsorganen på grund av deras arbetsuppgifter samt varje avtalad eller på annat sätt uppkommen förpliktelse som avser pensioner till tidigare ledamöter i dessa organ. Summan för varje sådana kategori av befattningshavare skall anges. Enligt artikel 43.1.13 skall noterna ange storleken av de förskott och kre- diter som har beviljats ledamöterna i förvaltnings- lednings- och tillsyns- organen med uppgift om räntesatser, huvudsakliga lånevillkor och eventuellt belopp, liksom åtaganden som har ingåtts för ledamöternas räkning i form av garantier av något slag. Uppgift skall lämnas om summan för varje sådan kategori av befattningshavare. Enligt artikel 40.1 i bankredovisningsdirektivet skall artikel 43.1 i det fjärde direktivet tillämpas. Enligt artikel 40.1.7 gäller, med avvikelse från artikel 43.1.13 i det fjärde direktivet, att kreditinstitut endast behöver lämna uppgift om storleken av förskott och krediter som beviljats ledamöterna i för- valtnings-, lednings- och kontrollorgan, och om åtaganden som ingåtts för ledamöternas räkning i form av åtaganden av något slag. I sådana uppgifter skall anges summan för varje personkategori. Skälen för regeringens förslag: De skäl som anförts i avsnitt 11.3 i del 2 gäller i allt väsentligt även här. Detta innebär följande. Den lagreglering som är aktuell skall omfatta verkställande direktören och styrelsen. I företag där sådana benämningar undantagsvis inte förekommer omfattar bestämmelsen motsvarande befattningshavare och ledningsorgan. Den nya lagreglering som föreslås i detta sammanhang bör väsentligen utgå från den nuvarande med de förändringar som följer av direktiven. Det innebär således en i förhållande till gällande rätt utökad uppgiftsskyldighet för banker att lämna information om pensionsliknande förmåner m.m. till nuvarande och tidigare styrelse samt verkställande direktör. En anpassning av nuvarande bestämmelser sker också genom att uppgifter även skall lämnas om olika säkerheter och ansvarsförbindelser som ställts respektive ingåtts till personer i nämnda krets. Vissa uppgifter om villkor för lån m.m. som skall lämnas enligt det fjärde direktivet måste begränsas i enlighet med artikel 40.1.7 i bankredo- visningsdirektivet. Regeringen har därvid gjort den bedömningen att bestämmelsen är tvingande på så sätt att måste medge att informationen får utelämnas. Detta hindrar givetvis inte att informationen ändå lämnas t.ex. efter rekommendationer av normgivande organ. I regeringens lagförslag har därför bestämmelsen uformats så att informationen i nu nämnt avseende får utelämnas. Regler bör också införas om att samtliga uppgifter som skall lämnas om lön och ersättningar till nuvarande verkställande direktör eller styrelseledamot, skall lämnas om lön och ersättningar till tidigare verkställande direktör eller styrelseledamot (eller motsvarande befattningshavare). I den nya lagstiftningen bör uppställas krav på att även kreditinstitut och värdepappersbolag redovisar förekomsten av avtal om avgångsvederlag, det antal personer som omfattas av sådana avtal och de väsentligaste villkoren. 12.1 Vissa allmänna tilläggsupplysningar om värderingen m.m. Regeringens förslag: I årsredovisningen skall lämnas upplysningar om principerna för värdering av tillgångar, avsättningar och skulder. I fråga om tillgångar, avsättningar och skulder i utländsk valuta skall det anges efter vilka principer beloppen har räknats om till svenska kronor. Uppgift skall även lämnas om grunderna för avskrivningar av anlägg- ningstillgångar i olika poster. Upplysningar skall vidare lämnas bl.a. om anläggningstillgångars an- skaffningsvärde, om årets avskrivningar, nedskrivningar och uppskrivningar, om ackumulerade avskrivningar, nedskrivningar och uppskrivningar, om korrigeringar av tidigare års avskrivningar, nedskrivningar och uppskrivningar och om de tillgångar som företaget har nyanskaffat eller avhänt sig under räkenskapsåret. Vidare skall upplysningar lämnas om uppskrivningsfondens storlek och dess förändring under räkenskapsåret. Om en tillgång är föremål för avskrivning eller nedskrivning uteslutande av skatteskäl, skall det lämnas upplysning om detta tillsammans med uppgift om avskrivningens eller nedskrivningens storlek. Vidare skall kreditinstitut och värdepappersbolag lämna vissa ytterligare tilläggsupplysningar om dels tillgångar, dels eget kapital och skulder, dels resultaträkningens poster och dels koncern- och intresseföretag.