prop · GJ03104 · 1996-01-01 00:00:00 — Skatteregler med anledning av nya årsredovisningslagar, m.m. Regeringen överlämnar denna proposition till . I propositionen föreslås vissa skatteregler på företagsskatteområdet med anledning av de nya årsredovisningslagarna för kreditinstitut och värdepap- persbolag samt försäkringsföretag som skall träda i kraft . Vidare föreslås vissa smärre ändringar i aktiebolagslagen (1975:1385) och i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. som en följd av förslagen i prop. 1995/96:10 Års- och koncernredovisning. Dessutom tas i propositionen upp ett antal andra frågor på företagsskatteområdet. Avskattningen av reservfonder anpassas till vad som gäller för övriga företag. Spärreglerna mot förlustutjämning ändras så att de gäller även underskott som uppkommer hos utländska företag verksamma i . Förslag lämnas även om skattefrihet för viss utdelning från bankaktiebolag samt om skatteregler för producentorganisationer på fiskets område. 1 Förslag till riksdagsbeslut4 2 Lagtext 5 2.1 Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)5 2.2 Förslag till lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt 12 2.3 Förslag till lag om ändring i lagen (1955:257) om inventering av varulager för inkomsttaxeringen 20 2.4 Förslag till lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter 22 2.5 Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet 24 2.6 Förslag till lag om ändring i lagen (1994:760) om inkomstskatteregler vid ombildning av landshypoteksinstitutionen 25 2.7 Förslag till lag om ändring i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. 26 2.8 Förslag till lag om ändring i aktiebolagslagen (1975:1385)27 2.9 Förslag till lag om ändring i försäkringsrörelselagen (1982:713) 28 2.10 Förslag till lag om ändring i bankaktiebolagslagen (1987:618)29 2.11 Förslag till lag om ändring i sparbankslagen (1987:619)30 2.12 Förslag till lag om ändring i lagen (1995:000) om medlemsbanker 31 3 Ärendet och dess beredning 32 4 Särskilda värderingsregler för försäkringsföretag och kreditinstitut m.fl. 34 4.1 Inledning344.2 Placeringstillgångar i försäkringsföretag35 4.3 Värdering till verkligt värde37 4.4 Justeringsregel394.5 Utdelningsspärr41 4.6 kontroll av utdelningsspärren 454.7 Ikraftträdande45 5 Skattefrihet för viss utdelning från bankaktiebolag46 6 Skatteregler för producentorganisationer på fiskets område 49 8 Spärreglerna mot förlustutjämning 52 9 Vissa lagtekniska justeringar 52 11 Författningskommentar 54 11.1 Kommunalskattelagen (1928:370) 54 11.2 Lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt 55 11.3 Lagen (1955:257) om inventering av varulager för inkomsttaxeringen 58 11.4 Lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter59 11.5 Lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet5911.6Lagen (1994:760) om inkomstskatteregler vid ombildning av landshypoteksinstitutionen5911.7 Lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.60 11.8 Aktiebolagslagen (1975:1385)6111.9Försäkringsrörelselagen (1982:713)6111.10Bankaktiebolagslagen (1987:618)6111.11Sparbankslagen (1987:619) 61 11.12 Lagen (1995:000) om medlemsbanker 62 Bilaga 1 Förteckning över remissinstaner (SOU 1995:43)63 Bilaga 2 Remitterade lagförslag 64 Bilaga 3 Lagrådets yttrande 80 Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde 83 1 Förslag till riksdagsbeslut Regeringen föreslår att antar regeringens förslag till 1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370), 2. lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, 3. lag om ändring i lagen (1955:257) om inventering av varulager för inkomsttaxeringen, 4. lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter, 5. lag om ändring i lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet, 6. lag om ändring i lagen (1994:760) om inkomstskatteregler vidombildning av landshypoteksinstitutionen, 7. lag om ändring i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., 8. lag om ändring i aktiebolagslagen (1975:1385), 9. lag om ändring i försäkringsrörelselagen (1982:713), 10.lag om ändring i bankaktiebolagslagen (1987:618), 11.lag om ändring i sparbankslagen (1987:619), 12.lag om ändring i lagen (1995:000) om medlemsbanker. 3 Ärendet och dess beredning Regeringen bemyndigade chefen för att tillkalla en kommitté med uppgift att göra en översyn av redovisnings- lagstiftningen (dir. 1991:71). Kommittén antog namnet . Kommitténs huvuduppgift är att överväga vilka lagändringar och andra åtgärder som är påkallade för att anpassa lagstiftningen till utvecklingen på redovisningsområdet. I kommitténs uppdrag ingår vidare att behandla en rad övergripande frågor på redovisningsområdet, bl.a. lagstiftningens struktur, kompletterande normgivning och sambandet mellan redovisning och beskattning. Kommittén har genom tilläggsdirektiv (dir. 1992:91) fått i uppdrag att föreslå de ändringar i redovisningslagstiftningen som är påkallade med anledningen av den europeiska integrationen. Detta uppdrag har senare genom ytterligare tilläggsdirektiv utsträckts till att avse även redovisningslagstiftningen på bank- och försäkringsområdet. avgav kommittén delbetänkandet Års- och koncernredovisning enligt EG-direktiv (SOU 1994:17). Betänkandet behandlar bl.a. det åtagande som har gjort att anpassa de svenska redovisningsreglerna till vissa EG-direktiv. Regeringen har beslutat överlämna en proposition till med förslag till nya lagar på redovisningsområdet (prop. 1995/96:10 Års- och koncernredovisning). Det gäller i huvudsak tre nya årsredovisningslagar som träder i kraft , nämligen årsredovisningslagen (1995:000), ÅRL, lagen (1995:000) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag, ÅRKL och lagen (1995:000) om årsredovisning i försäkringsföretag, ÅRFL. avgav kommittén ytterligare ett delbetänkande, Sambandet Redovisning Beskattning (SOU 1995:43). Betänkandet behandlar frågor om sambandet mellan företagens redovisning och beskattning och lämnar förslag med inriktning på ett minskat samband. Bl.a. föreslås att systemet med bokslutsdispositioner och obeskattade reserver skall avskaffas och vidare att sådana avskrivningar och avsättningar som görs uteslutande av skatteskäl inte skall redovisas i balans- och resultaträkning. Delbetänkandet har remissbehandlats. I bilaga 1 finns en förteckning över remissinstanserna. Inom har gjorts en sammanställning av remissyttrandena (dnr Fi 95/3241). Sammanställningen finns tillgänglig i lagstiftningsärendet. Regeringen kommer att ta upp vissa av de frågor som behandlats i delbetänkandet. Remissutfallet på förslag är övervägande negativt även om ett antal remissinstanser är positiva till att bokslutsdispositioner och obeskattade reserver avskaffas. De negativa synpunkterna har framförallt gällt den skatteregel som kommittén föreslagit för att hindra att företagen delar ut obeskattade inkomster (utdelningsspärr). har ansett denna bestämmelse krånglig och framhållit att den inte skulle vara lämplig för ADB- mässig kontroll. () har avstyrkt lagstiftning. Företrädare för näringslivet har varit splittrade när det gäller det minskade sambandet mellan redovisning och beskattning. Företrädare för större företag har sett fördelar med ett minskat samband medan företrädare för småföretagen har pekat på att ett starkt samband för dessa är praktiskt och inte kräver så mycket resurser att hantera. Vissa remissinstanser har framhållit att med de nya årsredovisningslagarna följer ett krav på företagen att redovisa latent skatt. En redovisning av latent skatt skulle vara tillräcklig för att hindra att för stora belopp delas ut av företagen. Mot detta bör följande framhållas. Den nuvarande kopplingen mellan redovisning och beskattning i förening med aktieägarnas utdelningskrav leder till att företagen tvingas redovisa en högre beskattningsbar inkomst för att kunna uppfylla utdelningskravet. Vid en frikoppling mellan redovisning och beskattning skulle företagen i frånvaro av en utdelningsspärr kunna utnyttja de skattemässiga reserveringsmöjligheterna på ett mycket effektivare sätt än och ändå hålla utdelningsnivån oförändrad. Statens skatteintäkter skulle minska avsevärt. En frikoppling mellan redovisning och beskattning utan någon form av utdelningsspärr är därför orealistisk. Mot bakgrund av remisskritiken har regeringen bl.a. övervägt ett modifierat förslag med en frivillig s.k. utdelningsspärr. Detta skulle innebära att de företag som så önskade även skulle kunna redovisa bokslutsdispositioner och obeskattade reserver och därmed inte behöva omfattas av utdelningsspärren. De företag som vill komma ifrån systemet med bokslutsdispositioner och obeskattade reserver skulle kunna göra det. Sannolikt skulle det sistnämnda alternativet väljas främst av de större företagen. Vid beredningen inom av kommitténs förslag har fråga uppkommit huruvida ett modifierat förslag i alla delar skulle stå i överensstämmelse med EG:s direktiv på redovisningsområdet. Mot denna bakgrund är det nödvändigt med ytterligare överväganden innan regeringen tar ställning till vad som skulle vara en lämplig ordning. En civilrättslig utdelningsspärr för obeskattade vinster bör också kunna övervägas. Till bilden hör även att den nya årsredovisningslagen för företag i allmänhet inte skall börja tillämpas förrän i fråga om räkenskapsår som påbörjas efter . Regeringen lägger därför inte nu fram något förslag i fråga om sambandet mellan redovisning och beskattning för företag i allmänhet. För kreditinstitut och värdepappersbolag samt försäkringsföretag är emellertid läget ett annat. De nya årsredovisningslagarna för dessa företag skall nämligen tillämpas på räkenskapsår som påbörjas efter . Regeringens förslag i propositionen begränsas därför till de nya regler på skatteområdet som är en nödvändig konsekvens av de nya årsredovisningslagarna för kreditinstitut och värdepappersbolag samt försäkringsföretag. RSV har vid den fortsatta beredningen under hand förklarat sig inte ha något att erinra mot att utdelningsspärren införs för denna krets av företag. Härutöver lämnas ytterligare några förslag på konsekvensändringar till de förslag som regeringen har lagt fram i prop. 1995/96:10, Års- och koncernredovisning, samt vissa förtydliganden som föreslagits i senaste delbetänkande. I propositionen tas vidare upp ett antal frågor som inte hänger samman med arbete. Det gäller bl.a. en framställning från avseende skatteregler för att ge bankerna möjligheter att avveckla sitt fastighetsbestånd (dnr Fi95/4032). Under ärendets beredning har synpunkter inhämtats från och . Förslaget redovisas i avsnitt 5. På fiskets område tas upp en fråga om EU-anpassning av skattereglerna för producentorganisationers marknadsreglering. Förslaget som presenteras i avsnitt 6 har utformats i samråd med och . Inom har upprättats en promemoria med förslag till ändrade regler för återföring av reservfond inom . Promemorian har remissbehandlats. Remissvaren finns tillgängliga i lagstiftningsärendet (dnr Fi95/1115). I avsnitt 7 redovisas förslagen till ändringar i återföringsreglerna. I avsnitt 8 lämnas förslag om en justering i underskottsavdragslagen. Regeringen beslutade att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag som finns i bilaga 2. Lagrådets yttrande finns i bilaga 3. Lagrådet har föreslagit vissa förtydliganden av lagtexten. Regeringen har i propositionen i allt väsentligt följt Lagrådets förslag. I förhållande till lagrådsremissen har också gjorts vissa andra ändringar av lagtexten, huvudsakligen av redaktionell karaktär. De lagförslag som presenteras i denna proposition men som inte har remitterats till Lagrådet är av sådan enkel beskaffenhet att Lagrådets hörande skulle sakna betydelse. Yttrande från Lagrådet har därför inte inhämtats över dessa lagförslag. 4 Särskilda värderingsregler för försäkringsföretag och kreditinstitut m.fl. Regeringen har som tidigare nämnts lämnat förslag till tre nya lagar om årsredovisning (prop. 1995/96:10 Års- och koncernredovisning). Det är en årsredovisningslag, som är tillämplig på aktiebolag och vissa handelsbolag, en lag om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag och en lag om årsredovisning i försäkringsföretag. De två sistnämnda lagarna innebär bl.a. att vissa tillgångar hos försäkringsföretag samt banker och värdepappersbolag får värderas till verkligt värde även om detta överstiger anskaffningsvärdet för tillgången. Dagens regler med värdering enligt lägsta värdets princip kan inte enligt behållas för samtliga placeringstillgångar. För att inte dessa regler skall medföra ett förändrat skatteuttag för företagen lämnas i det följande förslag till ändringar på skatteområdet. I den nämnda propositionen, del 4 s.18 har regeringen föreslagit att indelningen i omsättningstillgångar och anläggningstillgångar upphävs såvitt gäller försäkringsföretag. I stället införs begreppet placeringstillgångar som enhetlig beteckning på huvuddelen av ett försäkringsföretags tillgångar. För värderingen av placeringstillgångarna gäller i princip bestämmelserna i förslaget till årsredovisningslag om värdering av anläggningstillgångar, dvs. som regel skall tillgångarna tas upp till anskaffningsvärdet, i förekommande fall efter avdrag för planenliga avskrivningar. På kort sikt kan detta värde vara högre än det verkliga värdet. Vidare har i propositionen föreslagits att försäkringsföretagen ges rätt att värdera vissa placeringstillgångar till verkligt värde även när detta värde överstiger anskaffningsvärdet. Samma värderingsregel har föreslagits beträffande vissa omsättningstillgångar i kreditinstitut och värdepappersbolag. Om förslagen i dessa delar genomförs blir effekten att berörda företag kan komma att redovisa orealiserade vinster i resultaträkningen. För att förhindra att sådana orealiserade vinster används för utdelning har föreslagits (prop. 1995/95:10 del 3 s.67 och del 4 s.70) att beloppen i fråga skall sättas av till särskilda fonder under bundet eget kapital. 4.2 Placeringstillgångar i försäkringsföretag Kommitténs förslag: Kommitténs förslag överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Enligt RSV kan frikopplingen innebära stora praktiska problem när det gäller att göra en från redovisningen fristående bedömning av en tillgångs verkliga värde. Det finns även risk för ett minskat skatteuttag. Skälen för regeringens förslag: Enligt gällande rätt indelas ett försäk- ringsföretags tillgångar i omsättningstillgångar och anläggningstillgångar. Med anläggningstillgångar förstås enligt 11 kap. 4 § försäkringsrörelselagen (1982:713) maskiner, inventarier o.d., kontorsfastigheter som huvudsakligen avses för rörelsen, aktier och andelar i dotterföretag samt andra aktier och andelar som innehas som ett led i organisationen av företagets försäkringsrörelse. Efter medgivande av får även andra tillgångar avsedda för stadigvarande bruk eller innehav redovisas som anläggningstillgångar. Enligt 11 kap. 7 § nämnda lag anses övriga tillgångar som omsättningstillgångar. Omsättningstillgångarna kan delas in i tre grupper nämligen finansiella tillgångar (i huvudsak likvida tillgångar såsom kassa, banktillgodohavanden, fordringar m.m.), återförsäkrares andel i försäkringstekniska skulder samt vad som betecknats som placeringstillgångar (obligationer, förlagsbevis, placeringsaktier, inteckningslån och placeringsfastigheter m.m.). Av denna indelning av försäkringsföretagens tillgångar följer att huvuddelen av tillgångarna värderas enligt de bestämmelser som gäller för omsättningstillgångar, dvs. enligt lägsta värdets princip, oavsett avsikten med innehavet. Detta gäller även vid beskattningen. Ett genomförande av förslaget till särskild årsredovisningslag för försäkringsföretag får, som nämnts, till följd att större delen av ett försäkringsföretags tillgångar kommer att utgöras av placeringstillgångar vilka skall tas upp till anskaffningsvärde - i förekommande fall efter avdrag för planenliga avskrivningar - eller till verkligt värde. Om denna värdering utan ändring i skattelagstiftningen läggs till grund för beskattningen skulle förslagen innebära en avsevärd skatteskärpning för försäkringsföretagen. Regeringens mål är att de förslag som läggs fram på redovisningsområdet inte skall medföra någon förändring av det totala skatteuttaget. Sådana placeringstillgångar som anses som omsättningstillgångar dvs. andra placeringstillgångar än kontorsfastigheter för den egna rörelsen samt aktier och andelar i dotterföretag och intresseföretag bör därför även behandlas som omsättningstillgångar vid inkomsttaxeringen. Detta bör gälla både vid den löpande inkomstbeskattningen och vid en eventuell försäljning av tillgångarna. I 2 § lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) föreslås därför ett nytt moment, 6 a mom., bli infört. Förslaget att behandla flertalet placeringstillgångar som omsättningstill- gångar innebär att de även i fortsättningen får värderas enligt lägsta värdets princip vid beskattningen, dvs. tillgångarna får inte tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet. Genom regeringens förslag att slopa kopplingen mellan redovisning och beskattning i fråga om detta slags tillgångar kan företaget använda det lägsta värdet skattemässigt oavsett behandlingen i räkenskaperna. Är det verkliga värdet lägre än anskaffningsvärdet får tillgången alltså tas upp till detta lägre värde vid taxeringen även om tillgången tas upp till anskaffningsvärdet i räkenskaperna. Om å andra sidan det verkliga värdet överstiger anskaffningsvärdet kommer det skattemässiga och det bokföringsmässiga värdet att sammanfalla utom i det fallet då företaget utnyttjar möjligheten till värdering till verkligt värde i räkenskaperna. Om företaget på det skisserade sättet tillämpar anskaffningsvärdet i räkenskaperna och lägsta värdet vid taxeringen skall det överskjutande beloppet inte få användas för utdelning. Det överskjutande beloppet bör beskattas om företaget delar ut medel i en omfattning som inte hade varit möjlig om tillgången hade värderats till verkligt värde även i räkenskaperna. För att detta skall kunna ske föreslås en särskild regel i 2 § 1 mom. nionde stycket SIL, oegentligt kallad utdelningsspärr, se avsnitt 4.5. Den föreslagna frikopplingen kan komma att medföra en benägenhet hos försäkringsföretagen att hävda att placeringstillgångar - framför allt fastigheter och andra tillgångar som är svåra att värdera - har ett verkligt värde som understiger det bokförda värdet. En sådan skattemässig värdering kommer ju inte att påverka det redovisade resultatet och därmed inte heller inverka på företagets kapitalbas och solvensmarginal. Detta kan i sin tur leda till taxeringsprocesser som gäller en från redovisningen fristående bedömning av en tillgångs verkliga värde. Att märka är dock att en nedskrivning skall ske även i räkenskaperna om det är fråga om en varaktig värdenedgång. En lägre värdering vid taxeringen än i räkenskaperna kan därför knappast förekomma än . Med hänsyn härtill och då den regel som avses förhindra att utdelning skall kunna ske av den obeskattade vinsten (se avsnitt 4.5) kan antas ha en dämpande effekt på nedskrivningsviljan torde de praktiska problemen kunna bemästras. 4.3 Värdering till verkligt värde Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: i avstyrker förslaget. i Göterborgs och län anser att förslagets effekter bör utredas ytterligare. och är positiva till kommitténs förslag. Skälen för regeringens förslag: För försäkringsföretagens del innebär regeringens förslag i prop. 1995/96:10 del 4 s.63 att merparten av placeringstillgångarna får konsekvent värderas till verkligt värde, dvs. även när detta överstiger anskaffningsvärdet. Sådana placeringstillgångar kan t.ex. utgöras av byggnader och mark, aktier och andelar i andra företag än kon- cernföretag och intresseföretag samt obligationer och andra räntebärande värdepapper. Vidare innebär förslaget att placeringar för livförsäkringstagare som själva bär placeringsrisken (s.k. Unit Linked-försäkring) skall tas upp till verkligt värde. Den vinst som uppkommer till följd av att det bokförda värdet överstiger anskaffningsvärdet skall sättas av till en särskild Fond för orealiserade vinster, som tas upp under bundet eget kapital i skadeförsäkringsföretag och som återbäringsmedel i livförsäkringsföretag. Avsättningen får till effekt att de orealiserade vinsterna inte kan läggas till grund för utdelning. Motsvarande ordning föreslås gälla för livförsäk- ringsföretagen även när ingen utdelning kan förekomma där. När det gäller den skattemässiga behandlingen av placeringstillgångar i försäkringsföretag kan detta och förslaget i föregående avsnitt att vissa placeringstillgångar får värderas enligt lägsta värdets princip vid taxeringen belysas med följande exempel. I exemplet bortses från värdeminskningsavdrag. Anskaffningsvärdet för en fastighet uppgår till 100. Om det verkliga värdet går ner till 80 får fastigheten tas upp till 80 vid taxeringen samtidigt som anskaffningsvärdet, 100, bibehålls som bokfört värde om värdenedgången inte anses bestående. Mellanskillnaden, 20, behöver inte sättas av till någon särskild fond men omfattas av utdelningsspärren. Om å andra sidan det verkliga värdet går upp till 120 kan två situationer uppkomma. Antingen tillämpar företaget metoden att värdera placeringstillgångarna till anskaffningsvärde i räkenskaperna. I sådant fall uppgår såväl det skattemässiga värdet beräknat enligt lägsta värdets princip som det bokföringsmässiga till 100. Alternativt kan företaget tillämpa metoden med värdering till verkligt värde i bokföringen (120) och 100 skattemässigt. Mellanskillnaden, 20, skall sättas av till en bunden fond och kan därmed inte ligga till grund för utdelning. Oavsett vilken metod som väljs i balansräkningen - anskaffningsvärde eller verkligt värde - skall upplysningar om den alternativa värderingen lämnas i not. När det gäller kreditinstitut och värdepappersbolag innebär regeringens förslag till årsredovisningslag för kreditinstitut och värdepappersbolag att omsättningstillgångar som utgörs av överlåtbara värdepapper får tas upp till verkligt värde och att den orealiserade vinst som uppkommer till följd av att det bokförda värdet överstiger anskaffningsvärdet skall sättas av till en Fond för orealiserade vinster. Denna fond skall redovisas under bundet eget kapital. Genom fondavsättningen uppnås på samma sätt som gäller skadeförsäkringsföretagen att beloppet inte kan läggas till grund för utdelning. Även i detta fall finns särskilda regler om tillägsupplysningar. De orealiserade vinster som genom de nya värderingsreglerna kan komma att redovisas i försäkringsföretagens, kredititstitutens och värdepappersbolagens räkenskaper bör inte bli föremål för beskattning. Vad nu sagts innebär att det bör vara tillåtet att värdera berörda tillgångar i försäkringsföretag, kreditinstitut och värdepappersbolag enligt lägsta värdets princip vid inkomsttaxeringen även om tillgångarna tagits upp till högre värde i räkenskaperna, se förslaget till 2 § 6 a mom. En förutsättning är dock att detta övervärde inte läggs till grund för utdelning. En särskild utelningsspärr med verkan vid beskattningen är nödvändig i de fall där skillnaden i bokfört värde uppkommer på grund av att företaget i räkenskaperna värderat tillgångarna till anskaffningsvärde medan det vid inkomsttaxeringen värderat tillgångarna till ett lägre verkligt värde. Kommitténs förslag: Kommittén har inte lämnat något förslag på denna punkt. Skälen för regeringens förslag: En fråga som aktualiseras på grund av förslagen i det föregående är i vad mån en frikoppling mellan redovisning och beskattning i fråga om värdering av t.ex. värdepapper kan medföra att ett företag inom ramen för lägsta värdets princip vid beskattningen kan växla från en kollektiv värdering av värdepapper och en post-för-post-värdering.