prop · GJ0310D1 · 1996-01-01 00:00:00 — Paragrafen föreskriver ett uppställningsschema | | enligt kontoformen men tillåter en annan uppställningsform, om | | denna ger en likvärdig överblick över rörelsens ställning. Det | | innebär att den svenska lagstiftningen tillåter även | | rapportformen. Kontoformen är väl etablerad i svensk | | redovisningspraxis och rapportformen används i praktiken inte. | | Bokföringslagens balansräkningsschema innehåller fyra | | huvudgrupper, Tillgångar, Skulder och eget kapital, Ställda | | panter m.m. samt Ansvarsförbindelser. De lättast realiserbara | | tillgångarna och de först förfallande skulderna är placerade först| | inom respektive grupp. Skulderna delas upp på långfristiga och | | kortfristiga. | | Direktivet: I artikel 8 i det fjärde direktivet föreskrivs att | | balansräkningen måste ställas upp enligt något av två i direktiven| | angivna scheman. Det ena schemat återges i artikel 9 och innebär| | en uppställning i kontoform. Det andra schemat finns i artikel | | 10 och innebär en uppställning i rapportform. Medlemsstaterna får| | välja mellan att tillåta båda formerna eller enbart den ena | | formen. | | Båda de scheman som direktivet tillåter innehåller ett stort antal| | poster, flera än vad som föreskrivs i svensk rätt. | | I artikel 9 är posterna placerade i en i förhållande till | | bokföringslagen omvänd likviditetsordning. Det innebär bl.a. att| | anläggningstillgångar är placerade före omsättningstillgångar och| | att de lättast realiserbara tillgångarna är placerade sist inom | | respektive grupp. En annan skillnad i förhållande till | | bokföringslagen är att någon uppdelning på långfristiga och | | kortfristiga skulder inte görs och att eget kapital redovisas | | före avsättningar och skulder. | | I artikel 10 uppställs tillgångsposterna på samma sätt. Därefter| | redovisas först kortfristiga skulder, sedan långfristiga skulder| | och avsättningar och sist eget kapital. | | Av EU:s medlemsstater tillåter fem, däribland och | | , båda de uppställningsformer som anges i | | direktivet. Övriga medlemsstater som har införlivat direktivet | | med sin lagstiftning föreskriver kontoformen. En undersökning | | som gjordes visade att av samtliga | | undersökta företag använde kontoformen. som | | använde rapportformen fanns i och (se | | European Survey of Published Financial Statements in the | | Context of the Fourth EC Directive, 1989, s. 20). | | Skälen för regeringens förslag: Vid en anpassning till det fjärde| | direktivet har möjlighet att välja att tillåta båda de | | uppställningsformer för balansräkningen som direktivet tillåter | | eller att tillåta endast en av dem. | | Eftersom kontoformen är den allmänt använda uppställningsformen i| | svenska företag, är det naturligt att den nya svenska | | lagstiftningen ger möjlighet att använda denna uppställningsform| | även . Vad som däremot kan vara mera tveksamt är om | | också rapportformen skall vara tillåten. | | Nuvarande lagstiftning lämnar ett visst utrymme för företagen att| | använda en annan uppställningsform än kontoformen. Det kan i och| | för sig hävdas att det inte har framkommit några påtagliga | | nackdelar med denna ordning och att det därför inte finns | | anledning att helt förbjuda rapportformen. En annan omständighet| | som talar i samma riktning är att rapportformen används av ett | | förhållandevis stort antal företag i andra europeiska länder. | | Under remissbehandlingen har också påtalats att rapportformen ur| | redovisningssynpunkt kan ha vissa fördelar framför kontoformen. | | Den uppdelning i kortfristiga och långfristiga skulder i | | balansräkningen som rapportformen föreskriver kan, såsom några | | remissinstanser har varit inne på, ge en bättre bild av det | | sysselsatta kapitalet (tillgångar ./. kortfristiga skulder) | | inom företaget och kan därmed också förenkla analysen av företagets| | resultat och ställning. | | Likväl måste konstateras att det praktiska behovet av att kunna | | uppställa balansräkningen i rapportform uppenbarligen är mycket | | litet. I används numera endast kontoformen. Även i det | | övriga - med undantag för och - är | | kontoformen klart dominerande. Flertalet av EU:s medlemsstater | | tillåter också enbart denna uppställningsform. | | Mot ett tillåtande av rapportformen talar också de nackdelar som| | är förenade med att lagstiftningen tillåter mer än en enda | | uppställningsform. Om två olika uppställningsformer används, | | försämras jämförbarheten mellan olika företag. Dessutom torde | | skattemyndigheternas, Patent- och registreringsverkets och | | arbete i viss utsträckning försvåras. | | Regeringen anser därför att övervägande skäl talar för att den nya| | lagstiftningen bör föreskriva att balansräkningen alltid skall | | upprättas i kontoform. | | | | 9.1.2 Balansräkningens utformning och innehåll | | Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 191 - 194). Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte haft några invändningar mot huvuddragen i det av kommittén föreslagna uppställningsschemat. Några instanser har dock framfört synpunkter på enskilda poster. Ett par instanser har också menat att uppställningen bör kompletteras med vissa, väsentligen branschspecifika poster. Gällande rätt: Bokföringslagens balansräkningsschema innehåller fyra huvudgrupper, nämligen Tillgångar, Skulder och eget kapital, Ställda panter m.m. samt Ansvarsförbindelser. Varje huvudgrupp innehåller flera olika poster och delposter. Uppställningen innebär att de lättast realiserbara tillgångarna och de först förfallande skulderna placeras först inom respektive grupp. De mindre likvida grupperna följer sedan successivt. Av schemat följer också att en uppdelning skall göras på långfristiga och kortfristiga skulder. Slutligen redovisas ställda panter m.m. samt ansvarsförbindelser inom linjen, dvs. beloppen förs inte ut i sifferkolumnen och räknas därför inte heller in i balansom-slutningen. Direktivet: Uppställningsscheman för balansräkningen finns i artiklarna 9 (kontoformen) och 10 (rapportformen) i det fjärde direktivet. I båda de scheman som direktivet tillåter finns ett antal huvudrubriker, betecknade med bokstäver. Dessa är vanligen indelade i olika poster, vars beteckningar föregås av romerska siffror. Dessa poster innehåller ibland en indelning i mindre poster, vars beteckningar föregås av arabiska siffror. Enligt artikel 4.1 måste posterna tas upp i den ordningsföljd som anges i uppställningsformerna. En mera detaljerad underindelning skall dock vara tillåten, under förutsättning att uppställningsformen följs. Medlemsstaterna får själva bestämma om bolagen skall vara skyldiga att göra sådana specifikationer. Artikel 4, som kommer att behandlas närmare i avsnitt 9.3, innehåller också vissa föreskrifter om när poster får slås samman. Enligt artikel 14 skall bl.a. alla ansvarförbindelser, i den mån de inte redovisas som skulder, antecknas under balansräkningen eller i noter. Skälen för regeringens förslag: Direktivets föreskrifter om balansräkningens utformning är i huvudsak tvingande. Medlemsstaterna får avvika från föreskrifterna enbart under vissa i artikel 4 angivna förutsättningar. Den nya lagens uppställningsschema för balansräkningen måste därför i huvudsak överensstämma med vad som föreskrivs i artikeln 9 angående uppställning i kontoform. I enlighet med direktivet bör på tillgångssidan upptas rubrikerna Tecknat men ej inbetalt kapital, Anläggningstillgångar och Omsättningstillgångar. I direktivet finns även en särskild rubrik Kostnader för bolagsbildning. Eftersom svensk rätt inte tillåter att sådana kostnader tas upp som tillgångar, finns det inte anledning att i den svenska lagstiftningen föreskriva någon sådan post. Anläggningstillgångar bör - i överensstämmelse med direktivet - delas in i tre poster; (I) Immateriella anläggningstillgångar, (II) Materiella anläggningstillgångar och (III) Finansiella anläggningstillgångar. Under posten Immateriella anläggningstillgångar bör - såsom direktivet fordrar - redovisas posterna Balanserade utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten och liknande arbeten, Koncessioner m.m., Goodwill samt Förskott avseende immateriella anläggningstillgångar. Regeringen delar dessutom kommitténs uppfattning att immateriella anläggningstillgångar som har anknytning till fast egendom, t.ex. hyresrätt, eller som är av liknande slag bör redovisas under en särskild post. Artikel 4.1 lämnar utrymme för detta. Posten bör benämnas Hyresrätter och liknande rättigheter. Posten Materiella anläggningstillgångar måste i enlighet med direktivet innehålla en post för Byggnader och mark. Detta innebär en skillnad gentemot bokföringslagens schema, där byggnader resp. fast egendom som inte är maskin eller byggnad redovisas under skilda poster. Det kan - som en remissinstans har varit inne på - i och för sig hävdas att bokföringslagens indelning har vissa fördelar. Regeringen har emellertid inte funnit att det finns tillräckligt starka skäl att på denna punkt fordra mer än vad direktivet kräver. Det kan visserligen förekomma fall då en uppdelning av det slag som föreskrivs i bokföringslagen skulle vara av mycket stort värde. En indelning i delposter kommer emellertid - i enlighet med de regler som kommer att behandlas i avsnitt 9.3 - att vara obligatorisk, om indelningen är nödvändig för att man skall uppnå en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning. Till skillnad från bokföringslagen fordrar direktivet inte någon särredo- visning av skepp. Enligt regeringens mening finns det inte heller anledning att generellt kräva en sådan särredovisning. Några remissinstanser har efterlyst vissa andra branschspecifika poster. Regeringen anser dock att det inte bör ställas några sådana krav i lagen. Det hindrar inte - såsom kommer att behandlas i följande avsnitt - att de bolag som har behov av det likväl kan göra en uppdelning i branschspecifika delposter. Under posten Materiella anläggningstillgångar måste också tas upp posterna Maskiner och andra tekniska anläggningar, Inventarier, verktyg och installationer samt Pågående nyanläggningar och förskott avseende materiella anläggningstillgångar. I fråga om de två första av dessa poster har ett par remissinstanser menat att det kan uppkomma problem med att avgränsa posterna från varandra. Detta utgör dock givetvis inte anledning att i lagstiftningen frångå den postindelning som föreskrivs i direktivet. I vissa fall av undantagskaraktär kommer det likväl att vara tillåtet att slå samman posterna. Till detta återkommer regeringen i följande avsnitt. Beträffande den tredje av posterna har kommittén föreslagit att den delas upp i två poster. Då direktivet inte fordrar någon sådan indelning och den dessutom - såsom har påpekat - skulle kunna innebära vissa gränsdragningsproblem anser regeringen att kommitténs förslag på denna punkt inte bör följas. Under Finansiella anläggningstillgångar skall enligt direktivet redovisas särskilda poster för aktier och andelar i anknutna företag resp. för fordringar hos anknutna företag. Med anknutna företag avses väsentligen företag i samma koncern (koncernföretag; jfr artikel 41.1 i det sjunde direktivet). Balansräkningen bör därför i denna del innehålla posterna Andelar i koncernföretag resp. Fordringar hos koncernföretag. Direktivet fordrar också att balansräkningen innehåller särskilda poster för ägarintressen resp. fordringar hos företag hos vilka bolaget har ägarintressen . Såsom regeringen avser att närmare behandla i avsnitt 15.2 bör syftet bakom direktivets ägarintressebegrepp i den nu aktuella svenska lagstiftningen tillgodoses med det intresseföretagsbegrepp som förekommer i artikel 33 i det sjunde direktivet. I denna del bör därför den svenska lagen föreskriva att balansräkningen skall innehålla posterna Andelar i intresseföretag och Fordringar hos intresseföretag. Härutöver bör - i enlighet med direktivet - tas upp posterna Andra långfristiga värdepappersinnehav och Andra långfristiga fordringar. Enligt bokföringslagen skall lån till delägare och denne närstående personer redovisas under en särskild post bland anläggningstillgångarna. Även kommittén har ansett att sådana lån bör särredovisas men har ansett att de alltid bör redovisas bland omsättningstillgångarna. Detta har ifrågasatts av en remissinstans. Regeringen anser inte att det finns tillräckliga skäl att på denna punkt frångå bokföringslagens ordning. Lån till delägare och närstående bör alltså även fortsättningsvis tas upp under en särskild post bland de finansiella anläggningstillgångarna. En anpassning till direktivet gör det vidare nödvändigt att dela in de tillgångar som har upptagits under rubriken i fyra poster; (I) Varulager m.m., (II) Fordringar, (III) Kortfristiga placeringar och (IV) Kassa och bank. Posten Varulager m.m. bör i enlighet med direktivet innehålla posterna Råvaror och förnödenheter, Varor under tillverkning och Färdiga varor och handelsvaror. Direktivet fordrar att det under Varulager tas upp även en post Förskottsbetalningar. Kommittén har ansett att den i stället bör redovisas under Fordringar, eftersom förskott till leverantörer enligt kommitténs mening inte kan anses utgöra en del av varulagret. Enligt regeringens mening är det mera förenligt med direktivet att ta upp posten under Varulager. Såsom kommer att utvecklas i avsnitt 10.2.2 anser regeringen att särskilda värderingsregler bör få tillämpas vid s.k. pågående arbeten. Med hänsyn härtill bör det under Varulager tas upp även en särskild post Pågående arbete för annans räkning. Under Fordringar bör - i enlighet med direktivet - tas upp posterna Kundfordringar, Fordringar hos koncernföretag, Fordringar hos intresseföretag och Övriga fordringar. Direktivet tillåter att förutbetalda kostnader och upplupna intäkter redovisas antingen under en särskild post under Fordringar, dvs. bland omsättningstillgångarna, eller under en särskild huvudrubrik. Detta slag av tillgångar skall enligt bokföringslagen redovisas bland omsättningstillgångarna. Det finns inte anledning att i den nya lagen välja något annat sätt för redovisning. Även Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter bör alltså tas upp som en särskild post under Fordringar. I enlighet med direktivet bör bland Kortfristiga placeringar redovisas posterna Andelar i koncernföretag, Egna aktier och Övriga kortfristiga placeringar. Direktivet tillåter i och för sig att innehav av egna aktier i stället redovisas under Finansiella anläggningstillgångar. De svenska bestäm- melserna om förvärv av egna aktier (se 7 kap. 2 § aktiebolagslagen) innebär emellertid att bolag kan inneha egna aktier endast . Det synes därför lämpligare att alltid redovisa innehav av egna aktier under Kortfristiga placeringar. Såsom kommer att behandlas närmare i avsnitt 15.3 anser regeringen inte att det finns skäl att - såsom kommittén har föreslagit - redovisa andelar i intresseföretag som en egen post under Kortfristiga placeringar. Regeringen har inte funnit skäl till någon ytterligare indelning av posten Kassa och bank. Eget kapital, avsättningar och skulder Balansräkningens passivsida bör innehålla rubrikerna Eget kapital, Obeskattade reserver, Avsättningar och Skulder. Rubriken reserver har ingen motsvarighet i direktivet men måste enligt regeringens mening bibehållas så länge den nuvarande kopplingen mellan redovisning och beskattning finns kvar. Den frågan kommer att beröras ytterligare i avsnitt 9.7. De övriga tre rubrikerna finns i direktivets uppställningsschema. Rubriken , som inte förekommer i bokföringslagens schema, kommer att behandlas i avsnitt 11.1. Under Eget kapital skall enligt direktivet redovisas tecknat kapital, överkurs vid emission, uppskrivningsfond (se avsnitt 10.1.5), kapitalreserver, balanserad vinst eller förlust samt vinst eller förlust under räkenskapsåret. Mot den bakgrunden bör ett aktiebolag under rubriken redovisa posterna Aktiekapital, Överkursfond, Uppskrivningsfond, Andra fonder, Balanserad vinst eller förlust samt Årets resultat, medan ett handelsbolag bör redovisa posterna Eget kapital vid räkenskapsårets början, Insättningar eller uttag , Årets resultat samt Eget kapital vid räkenskapsårets slut. Denna indelning ger dock inte någon bild av vad som utgör bundet resp. fritt eget kapital i bolaget. I vissa sammanhang har uppdelningen i bundet resp. fritt eget kapital stor betydelse (se t.ex. 12 kap. 2 § aktiebolagslagen). Enligt regeringens mening bör därför information om vad som utgör fritt resp. bundet eget kapital ges redan i balansräkningen. Informationen bör lämnas i anslutning till . Under Avsättningar bör enligt regeringens mening redovisas posterna Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser, Avsättningar för skatter och Övriga avsättningar. Detta överensstämmer med direktivet. Under Skulder bör redovisas posterna Obligationslån, Skulder till kreditinstitut, Förskott från kunder, till koncernföretag, Skulder till intresseföretag, , Övriga skulder samt Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter. Detta överensstämmer väsentligen med direktivet. har ansett att skulderna bör delas in i räntebärande och icke räntebärande. Någon sådan uppdelning behöver inte göras enligt bokföringslagen. Enligt regeringens mening finns det inte tillräckliga skäl att generellt kräva en indelning av detta slag. Liksom bör panter och ansvarsförbindelser tas upp i balansräkningen inom linjen. Till dessa frågor återkommer regeringen i avsnitt 11.2. 9.1.3 Balansräkning i förkortad form -------------------------------------------------------------------- | Regeringens bedömning: Någon bestämmelse om att vissa företag | | skall kunna upprätta balansräkning i förkortad form införs inte.| -------------------------------------------------------------------- Kommitténs bedömning: Överensstämmer med regeringens bedömning (se betänkandet del I s. 200, 202 och 203). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser som särskilt har berört frågan har lämnat kommitténs bedömning utan erinran. Direktivet: Enligt artikel 11 i det fjärde direktivet får medlemsstaterna tillåta vissa mindre bolag att upprätta balansräkning i förkortad form. En balansräkning i förkortad form behöver innehålla endast de poster som i direktivets uppställningsscheman föregås av bokstäver eller romerska siffror. Företag som upprättar balansräkningen i förkortad form är emellertid skyldiga att lämna vissa kompletterande uppgifter. Fordringar och skulder måste sålunda delas upp i sådana som förfaller till betalning och sådana som förfaller till betalning . Skälen för regeringens bedömning: Direktivets bestämmelser om balansräkning i förkortad form är inte tvingande för medlemsstaterna. Varje stat kan alltså själv avgöra om man vill införliva bestämmelserna med den nationella rättsordningen. Syftet bakom direktivets bestämmelser är att förenkla för företagen. Frågan är emellertid om ett utnyttjande av undantagsregeln skulle innebära så stora lättnader för företagen. De flesta företag har ett internt behov av en ytterligare specifikation och har den ofta tillgänglig i datoriserade system. För dessa företag torde det inte medföra något beaktansvärt merarbete att ta in uppgifterna i årsredovisningen. Till detta kommer att företagen redan med tillämpning av de allmänna bestämmelserna om sammanslagning av poster i många fall kan underlåta att lämna en specifikation av mindre väsentliga poster. Såsom kommer att beröras närmare i avsnitt 9.3 får nämligen bolagen enligt artikel 4 alltid slå samman poster med arabiska siffror, om posterna med hänsyn till kravet på rättvisande bild har ett obetydligt värde. Redan denna föreskrift medför att företagens behov av förenklingar i stor utsträckning tillgodoses. Givetvis kan det hävdas att även en sammanslagning av poster som har ett mer än obetydligt värde - och som alltså inte kan slås samman enligt artikel 4 - skulle innebära en viss arbetsbesparing för företagen. Beträffande vissa poster uppställer emellertid andra artiklar i direktivet föreskrifter om att företagen måste lämna upplysningar i not om delposter som är väsentliga. Det råder visserligen inte full klarhet om dessa krav på notupplysningar gäller även i de fall där balansräkning har upprättats i förkortad form. Mot bakgrund av det allmänna kravet på att redovisningen skall ge en rättvisande bild finns det emellertid anledning anta att direktivet inte tillåter att företagen utelämnar väsentliga upplysningar av de nämnda slagen enbart därför att balansräkningen har upprättats i förkortad form. Det bör också framhållas att många av de poster som artikel 11-bolag kan tillåtas att utelämna (poster som föregås av arabiska siffror) är av sådant slag att de sällan eller aldrig förekommer i de minsta företagen. Det kan med hänsyn härtill antas att användandet av balansräkning i förkortad form i praktiken oftast inte skulle innebära någon förenkling för de mindre företagen. Till detta kommer att en balansräkning i förkortad form ofta har ett väsentligt lägre informationsvärde än en fullständig balansräkning. Ett utnyttjande av direktivets bestämmelser om balansräkning i förkortad form skulle därmed riskera att sänka den svenska redovisningsstandarden. Regeringen anser därför att övervägande skäl talar mot att införa särskilda regler om balansräkning i förkortad form. 9.2.1 Uppställningsformen för resultaträkningen -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: En resultaträkning skall ställas upp i | | rapportform med kostnadsslagsindelning eller med funktionsin- | | delning. Uppställning i kontoform tillåts inte. Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att resultaträkningen alltid skall ställas upp i rapportform med funktionsindelning (se betänkandet s. 187 - 190 och 195 - 197). Remissinstanserna: har föreslagit att resultaträkningen skall få ställas upp såväl i rapportform som i kontoform och att såväl kostnadsslagsindelning som funktionsindelning skall få tillämpas. Övriga remissinstanser har tillstyrkt eller inte haft någon erinran mot förslaget att endast rapportformen skall vara tillåten. Flertalet har dock haft invändningar mot förslaget att tillåta endast rapportform med funktion- sindelning. , , , och har förordat att såväl kostnadsslagsindelning som funktionsindelning skall tillåtas. har ansett att endast kostnadsslagsindelning bör vara generellt tillåten och att funktionsindelning skall få förekomma enbart efter dispens. Några har förordat att frågan utreds ytterligare. Gällande rätt m.m: En resultaträkning skall ge upplysning om resultatet under räkenskapsåret - nettovinsten eller förlusten - och information om hur detta resultat har uppkommit. Resultaträkningen kan, liksom en balansräkning, ställas upp på olika sätt. Även här kan man skilja på en kontoform och en rapportform. Kontoformen innebär att kostnader och intäkter redovisas för sig i två olika kolumner. I rapportformen redovisas intäkter och kostnader i en gemensam kolumn. Rörelsens resultat räknas fram etappvis. De gällande bestämmelserna om resultaträkningen finns i 18 § bokföringslagen. Där föreskrivs att resultaträkningen i sammandrag skall redovisa samtliga intäkter och kostnader i rörelsen samt lämna en med hänsyn till rörelsens förhållanden tillfredsställande redovisning för hur räkenskapsårets resultat har uppkommit. Där uppställs också ett schema för resultaträkningen. Schemat är uppställt i rapportform. Företag med i medeltal färre än tio anställda får emellertid använda annan uppställningsform. Denna möjlighet infördes eftersom flertalet företag, framför allt mindre och medelstora, vid tiden för bokföringslagens tillkomst använde kontoformen. förekommer i praktiken inte någon annan uppställningsform än rapportformen. Bokföringslagens schema kan i sina huvuddrag beskrivas på följande sätt. Utgångspunkten är rörelsens intäkter. Intäkterna minskas med rörelsens kostnader och avskrivningar. Någon uppdelning av kostnaderna efter kostnadsslag eller funktion är inte nödvändig.