prop · GJ0395 · 1996-01-01 00:00:00 — ------------------------------------------------------- Såsom utländskt bolag avses Såsom utländskt bolag i denna lag också alltid ut- avses i denna lag också ländsk juridisk person alltid utländsk juridisk hemmahörande i någon av person hemmahörande i någon följande stater, med vilka av följande stater, med har ingått avtal för vilka har ingått undvikande av avtal för undvikande av dubbelbeskattning, om den dubbelbeskattning, om den utländska juridiska personen utländska juridiska är en person på vilken personen är en person på avtalets regler om vilken avtalets regler om begränsning av beskattnings- begränsning av rätten tillämpas och enligt beskattningsrätten tillämpas avtalet har hemvist i denna och enligt avtalet har stat: Förenta hemvist i denna stat: Stater, , Bangla- Förenta Stater, desh, , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , ken , Republiken , , , , , , Luxem- , Re- burg, , , publiken , , , , , , , , , Nya , , Mexi- , , , ko, , , , , , , , Pakis- , , tan, , , , Slovakiska Republiken, Sri , , , och , Slovakiska , , Tan- Republiken, , zania, Tjeckiska och Republiken, och , , , , Tjeckiska Republiken, , , 1 Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:770. 2 Senaste lydelse 1995:544. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse ------------------------------------------------------- , , , , , Uk- , , raina, , , , , , , och samt , och övriga f.d. delrepubliker i samt övriga f.d. . delrepubliker i Sov- jetunionen. Med utländskt bolag likställs, där ej annat uttryckligen stadgas, främmande stat samt utländsk menighet liksom dödsbo efter person, som vid sitt frånfälle inte var bosatt eller stadigvarande vistades här i riket. Denna lag träder i kraft den dag regeringen bestämmer. 3 Ärendet och dess beredning undertecknades gällande dubbelbeskattningsavtal mellan och (prop. 1975/76:10, bet. 1975/76:SkU11, rskr. 1975/76:20, SFS 1976:850). Genom ett protokoll som undertecknades ändrades avtalet främst i förtydligande syfte (prop. 1986/87:11, bet. 1986/87:SkU1, rskr. 1986/87:14, SFS 1987:1042). Med anledning av att tagits bort från uppräkningen i 16 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, , begärde att förhandlingar om ett nytt avtal skulle inledas. Vid förhandlingarna enades parterna om att alla personer som är berättigade till särskilda skatteförmåner enligt "offshore"-lagstiftning skulle uteslutas från det nya avtalets tillämpning. Ett utkast till nytt avtal kunde därefter paraferas . Enligt en särskild skriftväxling mellan och , som är fogad till det nya avtalet och som utgör en del av detta, har parterna kommit överens att från avtalets tillämpningsområde utesluta alla de personer som omfattas av den särskilda "offshore"-lagstiftningen på . Skäl saknas därför att längre utelämna från den s.k. "vita listan" i 16 § 2 mom. Avtalsutkastet har remitterats till Kammarrätten i och . Remissinstanserna har uttryckt önskemål om att vissa avtalsbestämmelser förklaras närmare i propositionen. Förslag till lag om dubbelbe- skattningsavtal mellan och samt ett förslag till lag om ändring i lagen om statlig inkomstskatt har upprättats inom . Närmast under avsnitt 4 redovisas lagförslagen. Avsnitt 5 behandlar översiktligt inkomstskattesystemet i . Avtalets innehåll presenteras i avsnitt 6. Regeringen anser på grund av förslagens beskaffenhet att Lagrådets hörande skulle sakna betydelse. Lagrådets yttrande har därför inte inhämtats. Förslaget till lag om dubbelbeskattningsavtal mellan och består dels av paragraferna 1-3, dels av en bilaga som innehåller den överenskomna avtalstexten samt därtill fogat protokoll och skriftväxling på engelska med en svensk översättning. I förslaget till lag föreskrivs att avtalet tillsammans med det protokoll och den skriftväxling som är fogad till avtalet skall gälla som lag här i landet (1 §). Vidare regleras där frågan om hur avtalets beskattningsregler skall tillämpas i förhållande till annan skattelag (2 §). Bestämmelsen innebär att beskattning inte kan ske på grund av avtalets regler. Endast om det i annan skattelag såsom kommunalskattelagen (1928:370), KL och SIL, etc. föreskrivits en skattskyldighet kan beskattning komma i fråga. I 3 § i förslaget föreskrivs att då en här bosatt person förvärvar inkomst som enligt avtalet beskattas endast i skall sådan inkomst inte tas med vid taxeringen här, dvs. någon progressionsuppräkning skall då inte ske. har genom progressionsregeln i art. 22 (metodartikeln) punkt 2 b i där angivet fall rätt att höja skatteuttaget på en persons övriga inkomster. avstår emellertid numera regelmässigt från att utnyttja den rätt till progressionsuppräkning som ges i dubbelbeskattningsavtalen. Skälen härtill är flera, bl.a. innebär det en minskning av arbetsbördan för skattemyndigheterna och en förenkling av regelsystemet. Dessutom är det bortfall av skatt som blir följden av ett avstående från progressionsuppräkning helt försumbart från statsfinansiell synpunkt. Dessa skäl motiverar ett avstående från progressionsuppräkning även i förhållande till . Enligt art. 28 träder avtalet i kraft efter det att de avtalsslutande staterna underrättat varandra att de åtgärder vidtagits som enligt respektive stats lagstiftning krävs för att avtalet skall kunna träda i kraft. Det är således inte möjligt att nu avgöra avtalet kommer att träda i kraft. I lagförslaget har därför föreskrivits att lagen träder i kraft den dag regeringen bestämmer. 4.2 Ändring i lagen om statlig inkomstskatt I 16 § 2 mom. andra stycket SIL finns en definition av begreppet "utländskt bolag". I tredje stycket samma moment föreskrivs att utländsk juridisk person hemmahörande i något av de länder som ingått dubbelbeskattningsavtal med och som särskilt angivits i lagrummet skall anses som utländskt bolag. Detta gäller dock endast om den juridiska personen är en person på vilken avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten tillämpas. Genom lagstiftning (prop. 1994/95:204, bet. 1994/95SkU:35, rskr. 1994/95:323, SFS 1995:544) togs bort från denna s.k. "vita lista". Anledningen till detta var att har s.k. "offshore"-lagstiftning. Sådan lagstiftning omfattar juridiska personer som inte bedriver näringsverksamhet i egentlig mening i den stat där de är upprättade. Dessa juridiska personers inkomster härrör i stället från verksamhet utanför denna stat. Sådana juridiska personer är formellt upprättade enligt en stats lagstiftning men registreras i allmänhet i speciella register och deras verksamhet begränsas av särskilda regler. får endast personer hemmahörande i utlandet vara delägare i en sådan juridisk person. De juridiska personerna får vanligen inte bedriva verksamhet på den inhemska marknaden i den stat där de är bildade. Skatten för dessa juridiska personer utgår i form av en fast årlig avgift eller med en mycket låg skattesats ofta på en helt schablonmässig bas. Tanken bakom tillhandahållandet av dessa speciella register och lagstiftning är att attrahera utländska investerare som bedriver den egentliga verksamheten i utlandet att upprätta formella bolagsetableringar i den egna staten. De utländska investerarna får härigenom ett instrument för att undgå beskattning i de stater där de är hemmahörande. med har därefter omförhandlats och ett nytt avtal undertecknades . Enligt detta nya avtal är juridiska personer som omfattas av "offshore"-lagstiftning inte personer på vilka avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten tillämpas. Sådana juridiska personer kommer därför inte att anses som utländska bolag enligt definitionen i 16 § 2 mom. tredje stycket SIL. Reglerna om löpande beskattning av svensk delägare i punkt 10 av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen (1928:370) kan således tillämpas på dessa juridiska personer. Skäl finns därför inte längre att utesluta från listan när det nya avtalet blir tillämpligt. Det nya dubbelbeskattningsavtalet med är ännu inte i kraft. Det är inte möjligt att avgöra avtalet kommer att träda i kraft. I lagförslaget har därför föreskrivits att lagen träder i kraft den dag regeringen bestämmer. 5 Översiktligt om skattesystemet i Bolag som är hemmahörande ("resident") i är i allmänhet skattskyldiga där för all sin inkomst, oavsett varifrån den härrör (för reavinster jfr dock avsnitt 5.4). Såsom hemmahörande anses bolag som är bildade och registrerade i eller som har sin verkliga ledning där. Skattesatsen för bolag är . Bolag som inte är hemmahörande ("non-resident") i beskattas i princip på samma sätt som där hemmahörande bolag, men skatteuttaget sker endast på inkomst som härrör från . Skattesatsen för filialinkomst som uppbärs av bolag som inte är hemmahörande i är således densamma som för där hemmahörande bolag. Alla driftskostnader i rörelsen är i regel avdragsgilla. Avskrivningar medges med procentsatser från till på affärslokaler, fabriker, maskiner och fordon. 5.1.2 Utdelning, ränta och royalty tillämpar ett imputationsystem med lättnad på aktieägarnivån. Aktieägaren erhåller avräkning motsvarande hela den erlagda bolagsskatten. Det utgår ingen källskatt på utdelning, ränta eller royalty. För utdelning som betalas med obe- skattade vinstmedel utgår dock i källskatt. Förluster som inte kan utnyttjas får utnyttjas utan tidsbegränsning ("carry forward"). Däremot får förluster inte dras av mot tidigare års vinster ("carry-back"). I likhet med en del andra länder har lagstiftning som syftar till att tillhandahålla utländska investerare formella etableringar för att de skall kunna undgå beskattning i de länder i vilka investerarna är hemmahörande. Genom denna lagstiftning ges viss typ av verksamhet som inte i egentlig mening bedrivs i förmånlig behandling i skattehänseende. Bestämmelserna gäller sjöfart (Act of 1973) samt bank- och försäkringsverksamhet (Act 1994, tidigare benämnd Business Activities Act 1988). har också lagstiftning som berättigar till skatteförmåner för investeringar och verksamhet som bedrivs i landet. Bestämmelserna återfinns i Industrial Development Act 1988 och omfattar utvecklingsprojekt inom vissa områden, t.ex. jordbruk, export och tillverkningsindustri. De mest omfattande förmånerna ges i form av total skattebefrielse . För beskattningen av fysiska personer i är bosättningsbegreppet av stor betydelse. Man skiljer mellan "resident", "ordinarily resident" och "domiciled". Termerna är av teknisk natur och det är ofta svårt att avgöra till vilken kategori en person skall hänföras. Hänsyn tas inte bara till var en person faktiskt vistas utan också till dennes avsikter när det gäller bosättningen. Den lösaste anknytningen till har den som anses som "resident". En person anses som "resident" om han t.ex. har varit fysiskt närvarande i eller mer under ett inkomstår. Med "ordinarily resident" avses normalt en person som är "resident" i år . En person som anses ha som sitt huvudsakliga bosättningsland anses vara "domiciled" där. Personer som är "ordinarily resident" och "domiciled" i är skattskyldiga där för all sin inkomst, oavsett varifrån den härrör. "Residents" är endast skattskyldiga för inkomst som härrör från samt för utländska inkomster som överförs till . Skattesatsen som är progressiv och densamma för dessa tre kategorier ligger i intervallet . Fysiska personer som inte är bosatta i ("non-residents") beskattas endast för inkomst som härrör från . Skattesatsen är i princip densamma som den för bosatta. 5.3 "Offshore-truster" lagstiftning om s.k. offshore-truster tillhandahåller personer som inte är bosatta i en särskilt skattemässigt gynnad form av för- mögenhetsförvaltning. Avkastning på tillgångar som förvaltas i denna form beskattas med en närmast symbolisk skatt. "Trusterna" i fråga är inte juridiska personer och inte heller skattesubjekt. Skattskyldig är i stället "trusteen", dvs. Realisationsvinst från försäljning av fastighet, aktier, goodwill, copyright, patent och varumärke är skattepliktig och beskattas som vanlig inkomst. Fysiska personer som är "residents" samt bolag som inte är "domiciled" i , dvs. inte är bildade och registrerade där, beskattas när det gäller utländska reavinster endast för den del av vinsten som överförs till . Avtalet är utformat i nära överensstämmelse med de bestämmelser som Organisa- tionen för ekonomiskt samarbete och utveckling () rekommenderat för bilaterala dubbelbeskattningsavtal ("Model Tax Convention on Income and on Capital", 1992). Vissa viktiga förändringar har gjorts i förhållande till det tidigare gällande avtalet. Reglerna om skattefrihet för mottagen utdelning har ändrats. Vidare går , beträffande inkomster från fast driftställe, över från exemptmetoden till avräkning av utländsk skatt för att undvika dubbelbeskattning. Detta är helt i linje med den policy som tillämpat och bidrar till att förhindra att inkomst blir obeskattad eller mycket lågt beskattad. Avtalet innehåller dessutom regler som utesluter personer som erhåller skattemässiga förmåner enligt "offshore"-lagstiftning från avtalets tillämpning. Art. 1 anger de personer som omfattas av avtalet. I enlighet med denna be- stämmelse, som överensstämmer med motsvarande bestämmelse i modellavtal, skall avtalet tillämpas på personer som har hemvist i en avtalsslutande stat eller i båda avtalsslutande staterna. För att avtalet skall vara tillämpligt krävs således dels att fråga är om sådan person som avses i art. 3 punkt 1 d eller e, dels att denna person i enlighet med bestämmelserna i art. 4 punkt 1 har hemvist i en avtalsslutande stat. På grund av dessa bestämmelser är avtalet således endast tillämpligt i fråga om person som enligt den interna lagstiftningen i en avtalsslutande stat är skattskyldig där på grund av domicil, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. Uttrycket inbegriper i princip endast person som är oinskränkt skattskyldig, dvs. inte person som är skattskyldig i en avtalsslutande stat endast för inkomst från källa i denna stat. Den skattskyldighet som avses här är inte någon formell eller symbolisk skattskyldighet. Personen skall vara skyldig att erlägga skatt enligt de reguljära inkomstskattetabeller som normalt tillämpas för personer hemmahörande i staten i fråga för de olika inkomster denne uppbär. Detta innebär bl.a. att de "offshore-truster" som tidigare omtalats och som varken är sådana personer som avses i art. 3 punkt 1 d eller e eller skattesubjekt, inte är personer med hemvist i en avtalsslutande stat vilket i sin tur betyder att de är uteslutna från avtalets tillämpningsområde. Art. 2 punkt 1 upptar de skatter på vilka avtalet är tillämpligt. Av punkt 2 - vilken bestämmelse i princip överensstämmer med motsvarande bestämmelse i modellavtal - framgår att avtalet skall tillämpas på skatter av samma eller i huvudsak likartat slag, som efter undertecknandet av avtalet påförs vid sidan av eller i stället för de i punkt 1 angivna skatterna. Punkt 3 föreskriver att bestämmelserna i avtalet inte skall tillämpas på skatter som betalas i avseende beskattningsbar inkomst för en person som bedriver oljeproduktion i . Art. 3 innehåller definitioner av vissa uttryck som förekommer i avtalet. Innehållet i artikeln överensstämmer i stort sett med motsvarande artikel i modellavtal, dock att definitionen av "internationell trafik" (p. ) har fått en i förhållande till modellavtalet något avvikande utformning. I stället för verklig ledning har hemvistet valts som kriterium vid bestämmandet av vilken stat som skall ha den uteslutande beskattningsrätten till inkomst av internationell trafik enligt art. 8 punkt 1. Definitioner förekommer även i andra artiklar t.ex. art. 10, 11 och 12, där den inkomst som behandlas i resp. artikel definieras. När det gäller tolkning av dubbelbeskattningsavtal och då bl.a. den i art. 3 punkt 2 intagna bestämmelsen får hänvisas till vad som anförts därom i propositionen om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna (prop. 1989/90:33 s. 42 f., jfr även prop. 1993/94:7 om dubbelbeskatt- ningsavtal mellan och , s. 52 f. och s. 62 f.). Art. 4 innehåller regler som avser att fastställa var en person skall anses ha hemvist vid tillämpningen av avtalet. Reglerna brukar ibland benämnas tiebreaker-regler och är avsedda att lösa fall av s.k. dubbel bosättning, dvs. fastställa var en person skall anses ha hemvist när reglerna i avtalet skall tillämpas. Hemvistreglerna i avtalet har således inte någon betydelse för var en person skall anses vara bosatt enligt intern skattelagstiftning, utan såsom framgår av avtalstexten regleras endast var en person har sitt hemvist vid tillämpning av avtalet. Detta innebär att avtalets hemvistregler saknar relevans exempelvis då det gäller att avgöra huruvida utdelning från svenska bolag skall beläggas med kupongskatt. Utdelning från svenskt bolag till en fysisk person som i skattehänseende anses bosatt i enligt intern svensk skattelagstift- ning, men som har hemvist i ett annat land enligt ett dubbelbeskattningsavtal, skall således inte beläggas med kupongskatt. Punkterna 2 och 3 reglerar s.k. dubbel bosättning, dvs. fall där den skattskyldige enligt svenska regler för beskattning anses bosatt i och enligt reglerna för beskattning i anses bosatt där. Vid tillämpningen av avtalet skall i sådana fall den skattskyldige anses ha hemvist endast i den avtalsslutande stat i vilken han har hemvist enligt angivna avtalsbestämmelser. En person som anses bosatt i såväl som enligt resp. stats interna regler men som vid tillämpningen av avtalet anses ha hemvist i skall således i fråga om de inkomster till vilka har beskattningsrätten enligt avtalet vid taxeringen i beskattas enligt de regler som gäller för här bosatta, vilket medför rätt att erhålla t.ex. grundavdrag och allmänna avdrag. Fall av dubbel bosättning för annan person än fysisk person regleras i punkt 3. Art. 5 definierar uttrycket "fast driftställe" i avtalet. Uttrycket har i förevarande avtal fått en något annan innebörd än uttrycket har i modellavtal. Detta gäller bl.a. bestämmelserna i punkterna 3 och 4. Punkt 2 innehåller endast en uppräkning - på intet sätt uttömmande - av exempel, som vart och ett kan anses utgöra fast driftställe. Dessa exempel skall dock ses mot bakgrund av den allmänna definitionen i punkt 1. Detta innebär att de exempel som räknas upp i punkt 2 skall tolkas så att dessa platser för affärsverksamhet utgör fasta driftställen endast om de uppfyller villkoren i punkt 1. Punkt 3 föreskriver att byggnadsverksamhet m.m. utgör fast driftställe endast om verksamheten pågår . Bestämmelsen är utformad efter FN:s modellavtal. Motsvarande bestämmelse i modellavtal omfattar inte explicit monteringsverksamhet eller övervakande verksamhet och föreskriver dessutom en tidrymd som överstiger för att fast driftställe skall anses föreligga. Även bestämmelsen i punkt 4 är utformad med utgångspunkt från FN:s modellavtal. Bestämmelsen tillkom på initiativ av och innebär att ett företags tillhandahållande av tjänster, däri inbegripet konsulttjänster, genom anställda eller annan personal som anlitats av företaget för sådana tjänster alltid skall utgöra fast driftställe när sådan verksamhet pågår inom landet under tidrymd eller tidrymder som sammanlagt överstiger . Till skillnad från punkt 3 som utgör en inskränkning i förhållande till punkt 1 innebär således bestämmelsen i punkt 4 en utvidgning av begreppet fast driftställe. När det gäller verksamhetens varaktighet skiljer sig punkt 3 från punkt 4 såtillvida att man i sistnämnda fall inte inräknar tillfälliga avbrott i verksamheten när man bestämmer dess varaktighet medan så är fallet enligt punkt 3. Bestämmelserna om "fast driftställe" i svensk lagstiftning finns i punkt 3 av anvisningarna till 53 § KL. För att ett företag i skall kunna beskattas för inkomst av rörelse från fast driftställe i enligt art. 7 i avtalet krävs att sådant driftställe föreligger enligt bestämmelserna i avtalet. Naturligtvis förutsätter detta att skattskyldighet föreligger även enligt svensk skattelagstiftning (jfr 2 § i den föreslagna lagen om dubbelbeskattningsavtal mellan och ). I de flesta fall torde fast driftställe i den angivna situationen föreligga även enligt bestämmelserna i . Art. 6-21 innehåller avtalets regler om fördelning av beskattningsrätten till olika inkomster. Avtalets uppdelning i olika inkomster har endast betydelse för tillämpningen av avtalet och således inte vid bestämmandet av till vilket inkomstslag och vilken förvärvskälla inkomsten skall hänföras enligt svensk intern skattelagstiftning. När beskattningsrätten fördelats enligt avtalet sker beskattning i enligt svensk lagstiftning. Har rätten att beskatta viss inkomst här inskränkts genom avtal måste denna begränsning iakttas. I fall en inkomst "får beskattas" i en avtalsslutande stat enligt bestämmelserna i art. 6-21, innebär detta inte att den andra staten fråntagits rätten att beskatta inkomsten i fråga. Beskattning får ske även i den andra staten om så kan ske enligt dess interna beskattningsregler, men den dubbelbeskattning som uppkommer måste i sådana fall undanröjas. Hur detta genomförs regleras i art. 22. Inkomst av fast egendom får enligt art. 6 beskattas i den stat där egendomen är belägen. Enligt KL beskattas inkomst av fastighet i vissa fall som inkomst av näringsverksamhet. Vid tillämpning av avtalet bestäms dock rätten att beskatta inkomst av fastighet med utgångspunkt från art. 6, dvs. den stat i vilken fastigheten är belägen får beskatta inkomsten. Observera att artikeln endast behandlar situationen att en person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar inkomst av fast egendom belägen i den andra avtalsslutande staten. Inkomst av fast egendom som är belägen i hemviststaten eller i en tredje stat behandlas i art. 21 (Annan inkomst). Royalty från fast egendom eller för nyttjande av eller rätten att nyttja mineralförekomst, källa eller annan naturtillgång behandlas också som inkomst av fast egendom vid tillämpningen av avtalet. Annan royalty beskattas enligt art. 12. Art. 7 innehåller regler om beskattning av rörelseinkomst. Sådan inkomst beskattas enligt huvudregeln i punkt 1 endast i den stat där företaget är hemmahörande. Om företaget bedriver rörelse från fast driftställe i den andra staten, får emellertid inkomst som är hänförlig till driftstället beskattas i denna stat. Begreppet "fast driftställe" har definierats i art. 5 och avser att reglera när ett företag i en avtalsslutande stat skall anses ha sådan närvaro eller aktivitet i den andra avtalsslutande staten att denna andra stat skall få beskatta del av företagets rörelseinkomst. Om ett företag hemmahörande i bedriver rörelse i från fast driftställe här, skall vid inkomstberäkningen i första hand tillämpas svenska regler men beräkningen får inte stå i strid med bestämmelserna i detta avtal. Vid fördelningen av inkomster mellan fast driftställe och huvudkontor skall armslängdsprincipen användas, dvs. till det fasta driftstället skall hänföras den inkomst som detta driftställe skulle ha förvärvat om det - i stället för att avsluta affärer med huvudkontoret - hade avslutat affärer med ett helt fristående företag som bedrivit verksamhet av samma eller liknande slag under samma eller liknande villkor och avslutat affärer på normala marknadsmässiga villkor (p. Punkt 3 innehåller vissa regler för hur utgifter som uppkommit för ett fast driftställe skall behandlas. Därvid klargörs att t.ex. allmänna för- valtningskostnader som uppkommit hos företagets huvudkontor för ett fast driftställe är en utgift som får dras av hos det fasta driftstället. Ingår i inkomst av rörelse inkomster som behandlas särskilt i andra artiklar i detta avtal regleras beskattningsrätten till dessa inkomster i de särskilda artiklarna (p. Bestämmelsen i punkt 8 tillkom på initiativ av och innebär att varje stat har rätt att, utan hinder av övriga bestämmelser i denna artikel, beskatta inkomst av försäkringsrörelse enligt intern lagstiftning. Art. 8 behandlar beskattning av inkomst av rörelse i form av sjöfart och luftfart i internationell trafik.