prop · GJ03168 · 1996-01-01 00:00:00 — Vidare understryks att det alltid varit möjligt att bedriva jord- och skogsbruk i enkelt bolag samt att den föreslagna regleringen kan tvinga t.ex. äkta makar som är aktieägare i ett driftbolag att gå över till handelsbolagsformen. () föreslår att reglerna görs tillämpliga i fall när ett aktiebolag äger samtliga aktier och tar över verksamheten. Ett stort antal remissinstanser har vänt sig mot att reglerna inte skulle vara tillämpliga om bolaget genom fondemission hade kunnat höja aktiekapitalet till . i pekar på att aktiebolag med stora övervärden i tillgångar, vilkas beskattade vinstmedel ändå inte förslår till en fondemission, kommer att kunna överföra tillgångarna till ägaren eller ägarna med stöd av den föreslagna lagen, medan ett bolag utan större övervärden i tillgångar men med tillräckligt mycket beskattade medel för att kunna öka aktiekapitalet inte kan använda sig av lagen. Några remissinstanser, bl.a. RSV, önskar en precisering av vad som krävs för att ett bolag skall anses vara vilande. De anför bl.a. att lagförslagets ordalydelse kan tolkas på så sätt att så snart en aldrig så liten näringsverksamhet bedrivits, som omfattas av 21 § KL, skall lagen tillämpas. RSV föreslår med hänvisning till skattemyndighetens kontrollmöjligheter att övertagaren skall ha bedrivit näringsverksamheten efter övertagandet. m.fl pekar på att överlåtaren respektive övertagaren i vissa fall kan vara skyldig att upprätta årsredovisning enligt olika lagar på grund av införandet av den nya årsredovisningslagen som trädde i kraft . RSV ifrågasätter om det inte vore lämpligt att föreskriva att det särskilda bokslut som aktiebolaget enligt lagförslaget skall upprätta görs i enlighet med gällande regler. Skälen för regeringens förslag: är det möjligt att bedriva näringsverksamhet i enkelt bolag. har detta varit möjligt endast i undantagsfall, t.ex. inom jord- och skogsbruket. Motivet till den nya lagstiftningen är bl.a. (prop. 1992/93:137 s. 7) att det finns behov av utvidgade möjligheter att utöva näringsverksamhet i enkelt bolag. Ett exempel är enligt det föredragande statsrådet uthyrning av samägda fastigheter, där det ofta både för fastighetsägarna och för tredje man torde framstå som verklighetsfrämmande att betrakta uthyrningsverksamheten som ett handelsbolag. De skatterättsliga reglerna för enkla bolag kan medföra kontrollproblem vid taxeringen. Bolaget är varken en juridisk person eller ett skattesubjekt. Inkomsten beskattas hos delägarna i förhållande till vars och ens andel. Bolagsmännen får göra värdeminskningsavdrag på sin del av inventarierna och de kan tillämpa olika avskrivningsmetoder och göra avdrag med olika stora belopp. Bolagsmännen kan vidare redovisa inkomsten på två sätt. Antingen kan bolaget behandlas som en enhet varvid delägarna redovisar den del av inkomsten som belöper på hans andel. Delägarna kan alternativt välja att redovisa respektive andel av bolagets verksamhet i deklarationen.Avsaknaden av en enhetlig reglering är i sig ägnad att leda till svårigheter vid det praktiska taxeringsarbetet. Detta talar mot att låta det upplösta aktiebolagets verksamhet tas över av ett enkelt bolag. Häremot skall emellertid ställas att det enkla bolaget numera är en accepterad företagsform. Vidare måste de problem som kan uppkomma för jord- och skogsbrukets del beaktas. Sammanfattningsvis framstår det därför som rimligt att låta även enkla bolag ta över verksamheten. Enligt förslaget i promemorian kan ett avregistrerat bolags verksamhet tas över av två eller flera aktiebolag genom ett handelsbolag. Med hänsyn till att avyttringsbegreppet i 24 § 2 mom. SIL har ändrats (prop. 1994/94:187, bet. 1994/95:SkU31, SFS 1995:854) till att omfatta även den situationen att aktiebolag blir avregistrerade enligt punkt 5 eller 6 av övergångsbestämmelserna, dvs. att reavinstbeskattning kommer i fråga bör reglerna omfatta även fall när ett aktiebolag tar över verksamheten. Möjligheten att öka aktiekapitalet genom fondemission Promemorians förslag att reglerna inte skall få tillämpas om det upplösta bolaget haft tillräckliga balanserade vinstmedel för att kunna höja aktie- kapitalet till genom en fondemission framstår i och för sig som rimligt med tanke på syftet att göra det möjligt för bolag som inte kan höja sitt kapital att fortsätta verksamheten i annan form. En fondemission innebär en ökning av aktiekapitalet utan tillskott av nytt kapital. Aktiekapitalet ökas antingen genom minskning av det fria egna kapitalet eller reservfonden eller genom uppskrivning av värdet på anläggningstillgångar. Även om praktiska skäl finns för promemorians förslag att avgränsa förutsättningen på så sätt att endast fondemission genom överföring av balanserade vinstmedel omfattas, blir regleringen inte neutral. Härtill kommer att enskilda näringsidkare och handelsbolag numera har skatteregler som i allt väsentligt är likvärdiga med reglerna för enmansbolag. Skattereglerna bör vara neutrala och det framstår inte som rimligt att med reglernas hjälp mer eller mindre påtvinga den skattskyldige en företagsform som kanske är olämplig i det enskilda fallet. Regeringen anser att övervägande skäl talar för att promemorieförslaget justeras på den här punkten. Företag som bedriver näringsverksamhet Den föreslagna lagen syftar till att göra det möjligt för de förutvarande aktieägarna att fortsätta verksamheten i en annan form. Begränsningen till aktiebolag som bedriver näringsverksamhet är därför naturlig. Lagförslaget har utformats så att endast näringsverksamhet i form av rörelse eller fastighetsförvaltning innefattas i begreppet. Näringsverksamhet definieras i 21 § KL som yrkesmässigt självständigt bedriven förvärvsverksamhet. I förarbetena (prop. 1989/90:110 s. 649) framhålls att definitionen ansluter till kraven i då gällande rätt och att den rättspraxis som utbildats på området således belyser frågan om när näringsverksamhet skall anses föreligga. Kravet på yrkesmässighet får som regel anses innebära att verksamheten skall betingas av varaktighet, självständighet och vinstsyfte. Några remissinstanser, bl.a. RSV, önskar en precisering av vad som krävs för att ett bolag skall anses vara vilande. De anför bl.a. att lagförslagets ordalydelse kan tolkas på så sätt att så snart en aldrig så liten näringsverksamhet bedrivits, som omfattas av 21 § KL skall lagen tillämpas. Det kan i enskilda fall kan vara svårt att avgöra om ett aktiebolag har avvecklat sin verksamhet. Endast den omständigheten att bolaget innehåller kvarvarande rörelsetillgångar från en tidigare bedriven verksamhet bör inte föranleda att lagen blir tillämplig. Det framstår som rimligt att det är fråga om en i gång varande verksamhet. Genom att uppställa ett krav på att verksamheten är av mer än obetydlig omfattning exkluderas vad som i realiteten utgör vilande företag från möjligheten att använda lättnadsreglerna (se vidare 2 § och kommentaren till denna). Övertagaren skall fortsätta att driva den övertagna verksamheten Villkoret att övertagaren skall fortsätta att driva den övertagna verksamheten är motiverat av syftet att göra det möjligt för de förutvarande aktieägarna att fortsätta verksamheten i annan form. RSV befarar att kontrollmöjligheterna kan komma att sättas ur spel på grund av regelns utformning. Detta gäller särskilt vid tvångsmässiga avregistreringar. Regeringens förslag innebär ett förtydligande jämfört med promemorieförslaget. Ur aktiebolagets synvinkel innebär avregistrering enligt punkt 6 av övergångsbestämmelserna att verksamheten upphör per . Övertagarens verksamhet börjar i detta fall och det är förhållandena vid utgången av det beskattningsåret som skall ligga till grund för en bedömning av om verksamheten alltjämt bedrivs. Regeringen vill också understryka att eventuella försök från den skattskyldiges sida att komma i åtnjutande av skatteförmåner motverkas av skatteflyktslagen. Balansräkning med anledning av övertagandet En balansräkning skall upprättas med anledning av verksamhetsöverföringen. Balansräkningen behövs för att den föreslagna lagens bestämmelser skall kunna tillämpas. Fram till avregistreringen är aktiebolaget ett skattesubjekt och skattskyldigt för sina inkomster. Balansräkningen är således nödvändig för att deklarationsskyldigheten skall kunna fullgöras på ett riktigt sätt. Årsredovisningslagen (1995:1554) trädde i kraft . De nya reglerna gäller såvitt nu är av intresse aktiebolag och vissa handelsbolag. Det avregistrerade aktiebolaget och övertagaren kan på grund av de nya bestämmelserna bli skyldiga att upprätta bokslut enligt olika lagar. Den bristande samordningen kan medföra problem vid verksamhetsöverföringen. Frågan kommer att beredas vidare. Kravet på ägarsamband är enligt praxis en förutsättning för att företag skall kunna ombildas till skattemässiga värden utan uttagsbeskattning. Det är motiverat bl.a. av önskemålet att förhindra att benefika förfoganden över rörelsetillgångarna genomförs utan uttagsbeskattning. I rättstillämpningen har en viss förskjutning mellan ägargrupper accepterats. Regeringen anser att det skall råda en strikt ägaridentitet mellan aktiebolaget och övertagaren. Det innebär att ett aktiebolag med flera ägare kan tas över av delägare i enkelt bolag eller av ett handelsbolag. Ett bolag med endast en ägare kan tas över av en fysisk person, ett dödsbo eller av ett aktiebolag. När delägare i enkla bolag och handelsbolag tar över verksamheten skall deras kapitalandelar stå i proportion till respektive andel av aktiebolagets kapital. Det avregistrerade bolagets rättigheter, däribland äganderätten till bolagets egendom, övergår till aktieägarna genom universalsuccession. Bolagsmännen i ett enkelt bolag bör mot bakgrund härav anses ha en andel i alla tillgångar. Föreningen framhåller att delägarna i ett handelsbolag kan avtala om en resultatfördelning som avviker från vad som svarar mot ägarandelen. Vid en framtida realisation kan det medföra att den princip som kravet på ägaridentitet avser att upprätthålla sätts ur spel. Civilrättsligt gäller avtalsfrihet för resultatfördelningen mellan delägarna i ett handelsbolag. Delägarnas skilda intressen garanterar vanligtvis en rimlig fördelning. Normalt godtas därför vid taxeringen den inkomstfördelning delägarna har gjort. Fördelningen kan emellertid frångås vid beskattningen om den innebär en obehörig inkomstöverföring. Enligt regeringens mening bör det inte föranleda några särskilda svårigheter att upprätthålla kravet på ägaridentitet. Regeringens förslag: Övertagandet skall inte medföra uttagsbeskattning av aktiebolaget om tillgångarna hos övertagaren är hänförliga till näringsverksamhet. Inte heller fastigheter och bostadsrätter uttagsbeskattas. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Förslaget tillstyrks eller lämnas utan erinran. Kammarrätten i anser dock att ett klargörande bör göras avseende skatteflyktslagens tillämplighet. Skälen för regeringens förslag: Uttagsbeskattning skall ske om verksamheten i en förvärvskälla upphör. Det är möjligt att underlåta uttagsbeskattning i vissa omstruktureringsfall. De villkor som ställs upp i praxis är att överlåtelsen skall göras av organisatoriska skäl, att ett starkt ägarsamband skall finnas, att reglerna om dubbelbeskattning inte får kringgås, att omsättningstillgångar inte får ändra karaktär till anläggningstillgångar samt att det inte får uppkomma någon otillbörlig skatteförmån. I det här fallet görs inte överlåtelsen av organisatoriska skäl utan på grund av att aktiebolaget inte höjer sitt kapital till den nya minimigränsen. Det är redan av den anledningen nödvändigt med en särskild bestämmelse för att uttagsbeskattning skall kunna undvikas. Verksamhetsöverlåtelsen innebär vidare, utom i det fallet att ett aktiebolag tar över verksamheten, att tillgångarna lämnar den dubbelbeskattade sektorn. För näringsidkare som är fysiska personer gäller att reavinst vid försäljning av värdepapper, bl.a. aktier (även aktier som innehas av organisatoriska skäl) beskattas i inkomstslaget kapital och således blir lägre beskattade. Aktier, obligationer och andra värdepapper skall därför inte utan skattekonsekvenser kunna tas över av fysiska personer. I handelsbolag hänförs alla vinster och förluster på värdepapper till inkomstslaget näringsverksamhet. Handelsbolag bör därför få ta över värdepapper. Fastigheter som i och med avregistreringen av aktiebolaget ändrat karaktär till privatbostäder kan definitionsmässigt inte ingå i näringsverksamhet. I normalfallet torde det vara fråga om företagsledarens egen bostad och fastig- heten kan således anses utgöra verksamhetsfrämmande egendom för aktiebolaget. Billighetsskäl talar likväl för att undanta även sådana fastigheter från uttagsbeskattning. Däremot bör avskattning av värdeminskningsavdrag ske hos aktiebolaget och en särskild reavinstberäkning tillämpas om fastigheten säljs efter avregistreringen (se avsnitt 4.6). Det kan inte uteslutas att vissa skattskyldiga försöker utnyttja de föreslagna reglerna för förfaranden av skatteflyktskaraktär. Förslaget innehåller i huvudsak regler för beräkning av inkomst enligt KL och SIL och lagen (1995:575) mot skatteflykt, som gäller bl.a. i fråga om taxering till och statlig inkomstskatt, kan därför tillämpas under förutsättning att villkoren i övrigt är uppfyllda. Det är självfallet svårt att närmare ange i vilka fall en taxering på grundval av förfarandet (2 § 3 skatteflyktslagen) skulle strida mot lagstiftningens grunder. RSV har uttryckt oro över att de tidskrav som ställts upp med avseende på hur länge den övertagna verksamheten skall bedrivas och jämförelsetidpunkterna för när ägaridentitet skall föreligga kan leda till kontrollsvårigheter. Även om lagförslaget har förtydligats och arbetats om i de avseendena kan säkert svårigheter kvarstå. Den övertagna verksamhetens varaktighet bör enligt regeringens uppfattning vara en sådan omständighet som kan påverka bedömningen av om skatteflyktslagen är tillämplig i sådana fall som RSV åsyftar. Regeringens förslag: Skattepliktig reavinst eller avdragsgill reaförlust uppkommer inte på grund av aktietillskott i samband med verksamhetsöverföringen och inte heller på grund av att aktiebolaget avregistreras. Om övertagna tillgångar avyttras skall aktiebolagets anskaffningstid samt anskaffnings- och förbättringskostnader användas vid reavinstberäkningen. Promemorians förslag: Tillskott av aktier i samband med verksamhetsöverföringen reglerades inte uttryckligen. Remissinstanserna: RSV föreslår att lagtexten kompletteras på så sätt att det uttryckligen framgår att aktietillskott till övertagande handelsbolag varken skall medföra skattepliktig reavinst eller avdragsgill reaförlust. Skälen för regeringens förslag: I det fall ett aktiebolag ägs av två eller flera fysiska personer kan verksamheten tas över av delägarna i ett enkelt bolag eller av ett handelsbolag. Det sist nämnda fallet förutsätter att ägarna bildar handelsbolaget innan avregistreringen och att de tillskjuter aktierna i samband därmed. Vid avregistreringen kommer då aktiebolagets tillgångar att tillfalla det nybildade handelsbolaget. Såväl tillskottet av aktierna som avregistreringen är reavinstgrundande och bör således som RSV framhållit uttryckligen regleras för att säkerställa att några omedelbara beskattningskonsekvenser inte skall uppkomma. Reglerna bygger på att kontinuiteten i beskattningen skall upprätthållas. Det är därför naturligt att aktiebolagets anskaffningstid samt anskaffnings- och förbättringskostnader används vid reavinstberäkningen i de fall övertagna tillgångar säljs. Regeringens bedömning: Någon generell reglering om att övertagaren medges undantag från skatteplikt för stämpelskatt bör inte göras. Promemorians förslag: Övertagaren medges undantag från skatteplikten enligt lagen (1984:404) om stämpelskatt, , vid inskrivningsmyndigheter för fastighetsförvärv vid verksamhetsöverföringen. Remissinstanserna: Ett antal remissinstanser, däribland Hovrätten över och Kammarrätten i , anser att bestämmelsen bör tas in i lagen om stämpelskatt. RSV påpekar att bestämmelsen förutsätter informationsutbyte mellan inskrivningsmyndigheten och skattemyndigheten. Skälen för regeringens bedömning: Regeringen anser i och för sig att aktiebolag som bedriver näringsverksamhet och fortsätter verksamheten i annan form efter avregistreringen bör slippa stämpelskatt i de fall fastigheter förs över till och används i den nya verksamheten. Det är emellertid svårt att lösa frågan genom en generell reglering. Kammarkollegiet, vars beslut kan överklagas till regeringen kan medge befrielse från eller återbetalning av stämpelskatt när det finns synnerliga skäl. Bestämmelser om detta finns i 42 § StämpelskatteL och i förordningen (1979:293) om befrielse från eller återbetalning av viss stämpelskatt. Befrielse från eller återbetalning av stämpelskatt bör kunna komma i fråga i här avsedda fall. Något lagstiftningsingripande är därför inte nödvändigt. Regeringens förslag: Värdeminskningsavdrag på fastigheter samt avdrag för värdehöjande reparationer och underhåll avseende fastigheter och bostadsrätter som ändrar karaktär till privatbostäder skall återföras hos aktiebolaget. Anskaffningsvärdet skall vid reavinstberäkningen vid en framtida avyttring reduceras för sådana fastigheter och bostadsrätter. Promemorians förslag: Utöver tekniska skillnader omfattade promemorieförslaget samtliga fastigheter. Remissinstanserna: Regeln anses vara onödigt komplicerad. Flera remiss- instanser påpekar också att normalt sett säljs aktierna i stället för fastigheten, eftersom detta som regel är förmånligare. Skälen för regeringens förslag: Näringsfastigheter och motsvarande bostadsrätter som ändrar karaktär till privatbostadsfastigheter respektive privatbostäder bör som redovisats i avsnitt 4.3 undantas från uttagsbeskattning trots att de inte kan ingå i övertagarens näringsverksamhet. När egendom av här avsett slag byter karaktär tillämpas reglerna om återläggning i punkt 5 av anvisningarna till 22 § KL. Återläggningsreglerna omfattar både värdeminskningsavdrag m.m. och avdrag för utgifter för värdehöjande reparationer och underhåll. Värdeminskningsavdrag kan endast komma i fråga beträffande näringsfastigheter medan utgifter för värdehöjande reparationer och underhåll kan avse både näringsfastigheter och motsvarande bostadsrätter. När en näringsfastighet (bostadsrätt) byter karaktär i samband med avregistreringen skall bestämmelserna om återläggning tillämpas. Något skäl att underlåta en sådan begränsad avskattning i de fall det är fråga om här finns inte. Återläggningen bör inte heller förläggas än karaktärsbytet. Förenklingsskäl talar för att den sker i direkt anslutning till avregistreringen. Det bör också framhållas att om egendomen avyttras får de återlagda beloppet, i den mån det hänför sig till utgifter för reparation och underhåll, öka omkostnadsbeloppet. För det fall egendomen utgör en omsättningstillgång hos aktiebolaget skall i stället bestämmelserna i punkt 4 av anvisningarna till 22 § KL tillämpas, vilket innebär att medgivna värdeminskningsavdrag som inte har gjorts i räkenskaperna skall återföras till beskattning. Det finns också anledning att införa regler som tar sikte på reavinst- beräkningen vid en framtida avyttring av privatbostadsfastigheten eller privatbostaden. Värdeökningen under aktiebolagets innehavstid bör beskattas fullt ut. Ett sätt att åstadkomma detta är att reducera anskaffningsvärdet för fastigheten. Hur reduceringen skall ske utvecklas närmare i författningskommentaren till 5 §. 4.7 Tillgångar och skulder Regeringens förslag: Tillgångar och skulder skall tas upp till belopp som motsvarar aktiebolagets utgående värden. Övertagaren tar över avskrivningsunderlag och anskaffningstidpunkt i fråga om värdeminskningsavdrag. Avdrag för framtida utgifter som medgivits aktiebolaget skall återföras till beskattning hos övertagaren. Denne är berättigad till avdrag i den mån sådana utgifter förekommit eller kommer att uppkomma. En bestämmelse införs om värdering av fastigheter som ändrar karaktär från anläggningstillgång till omsättningstillgång. Disponibla pensionsmedel skall tas upp som intäkt. Intäkten får fritt fördelas mellan det beskattningsår då verksamheten tas över och de fyra närmast följande beskattningsåren. En kontinuitetsregel införs för avkastningsskatt på pensionsmedel och särskild löneskatt på pensionskostnader. Promemorians förslag: Samma som regeringens förslag med den skillnaden att promemorian inte innehöll förslag om värderingen av fastigheter som ändrar karaktär från anläggningstillgång till omsättningstillgång. Avkastningsskatten på pensionsmedel och den särskilda löneskatten på pensionskostnader berördes inte heller. Remissinstanserna: Förutom redaktionella synpunkter anser en del remissinstanser att återföringstiden för disponibla pensionsmedel är för kort. och PensionsRådet anser att den bör sträckas ut till . PensionsRådet anser vidare, i likhet med RSV, att frågan om särskild löneskatt på pensionskostnader bör uppmärksammas. Skälen för regeringens förslag: Förslagen förutsätter att det skall föreligga kontinuitet och enhet mellan aktiebolaget och övertagaren. Tillgångar och skulder skall därför tas upp till de värden som motsvaras av de utgående skattemässiga värdena aktiebolagets sista beskattningsår. Vidare skall aktiebolagets avskrivningsplaner tas över. Det innebär bl.a. att övertagaren gör avskrivningar på aktiebolagets anskaffningsvärden. Avsättningar för framtida utgifter skall tas upp till beskattning av övertagaren. Denne medges i sin tur avdrag i den mån det är berättigat. Aktier i fastighetsförvaltande bolag som ägs av den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter utgör omsättningstillgång hos den skattskyldige bl.a. om intressegemenskap råder mellan den skattskyldige och företaget. I företaget utgör fastigheterna däremot anläggningstillgång. Fastigheterna ändrar normalt karaktär till omsättningstillgång vid verksamhetsöverföringen och en värderingsregel är därför nödvändig. Det är sannolikt sällsynt att något av de aktiebolag som omfattas av den föreslagna övergångsregleringen redovisar pensionsskuld eller avsättning under . För att undvika att likviditetsproblem uppkommer i de undantagsfall sådana reserveringar finns bör en regel införas som gör det möjligt att återföra disponibla pensionsmedel successivt. Promemorians förslag om en femårig överföringstid får anses vara tillräckligt. Vid tillämpningen av lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader uppkommer problem som behöver lösas. Remissinstanserna har efterlyst ett klarläggande av hur negativa löneskatteunderlag hos aktiebolaget skall hanteras. Regeringen anser att de bör få föras över till den nya verksamheten. Även andra frågor kan uppkomma. Det är därför rimligt att införa en kontinuitetsregel av generell räckvidd. 4.8 Ersättningsfonder och periodiseringsfonder Regeringens förslag: Ersättningsfonder och periodiseringsfonder får föras över till den nya verksamheten. Avsättningarna anses ha skett det år aktiebolaget fick avdrag för avsättningen. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Förslaget tillstyrks eller lämnas utan erinran i sak. Skälen för regeringens förslag: Enligt 9 § första stycket 7 lagen om ersättningsfonder skall en ersättningsfond återföras till beskattning om skattskyldigheten för inkomst av förvärvskällan har upphört. Det finns en motsvarande bestämmelse i 5 § 1 lagen om periodiseringsfonder. Fonderna kan övertas under vissa förutsättningar. Dessa förutsättningar är inte uppfyllda i fråga om sådana verksamhetsöverföringar som omfattas av den föreslagna lagen. För att undvika likviditetsproblem är det därför nödvändigt att införa bestämmelser som gör det möjligt för övertagaren att ta över fonderna. Fonderna skall därvid anses avsatta då avsättningen skedde hos aktiebolaget.