prop · GJ0310D1 · 1996-01-01 00:00:00 — Medlemsstaterna får även tillåta att avsättningar görs i avsikt att täcka sådana kostnader som hör till det aktuella räkenskapsåret eller till ett tidigare räkenskapsår och som till sin karaktär är klart bestämda samt på balansdagen är antingen sannolika eller säkra beträffande sin förekomst, men som är obestämda i fråga om belopp eller tidpunkten då de uppkommer. Avsättningar får inte användas till att justera tillgångarnas värde. Enligt första punkten skall avsättningarna täcka förluster eller skulder för förpliktelser som är säkra eller sannolika till sin existens men där osäkerhet föreligger beträffande belopp eller tidpunkt. Enligt andra punkten får motsvarande avsättningar ske även för vissa typer av kostnader. har uttalat sig om skillnaden mellan de båda punkterna (se The Accounting Harmonization in Communities, s. 17). Av uttalandet framgår att den första (förluster och skulder) behandlar förpliktelser ( obligations ) mot tredje man, vilket inte är fallet med den andra (kostnader). har som exempel på kostnader enligt andra punkten nämnt stora och återkommande underhållskostnader samt stora reparationskostnader. Avsättningarna skall enligt artikel 9 delas in i Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser, Avsättningar för skatter samt Övriga avsättningar. Större avsättningar som är upptagna under rubriken avsättningar skall enligt artikel 42 specificeras i not. Enligt artikel 14 skall alla ansvars- förbindelser som inte skall redovisas som skulder antecknas under balansräkningen eller i not och anvarsförbindelser för koncernföretag skall anges särskilt. Enligt artikel 43.1.7 skall det totala beloppet för sådana ekonomiska förpliktelser som inte är upptagna i balansräkningen anges i not, om uppgiften har betydelse för bedömningen av den ekonomiska ställningen. Därvid skall pensionsförpliktelser och förpliktelser mot koncernföretag anges särskilt. Detta innebär sammanfattningsvis att direktivet skiljer mellan tre typer av framtida ekonomiska förpliktelser, nämligen skulder och avsättningar, vilka båda skall redovisas i balansräkningen, samt andra ekonomiska förpliktelser som skall redovisas i balansräkningen inom linjen eller i not. Skälen för regeringens förslag: Av artikel 9 i det fjärde direktivet följer att balansräkningen skall innehålla bl.a. rubriken avsättningar. Såsom framgår av artikel 20.1 tar föreskriften sikte på förpliktelser som är säkra eller sannolika till sin förekomst men som innefattar ett osäkerhetsmoment. Den synes också vara begränsad till förpliktelser i förhållandet till tredje man. Ett par remissinstanser har ifrågasatt ändamålsenligheten i begreppet avsättningar. Regeringen menar dock för sin del att den ytterligare uppdelning som införandet av begreppet medför torde innebära att redovisningen i balansräkningen blir mer informativ och rättvisande, eftersom en uppdelning görs utifrån graden av säkerhet vad gäller beloppet och tidpunkten för infriandet. Det framgår tydligare att förpliktelser som återfinns under rubriken avsättningar är mer osäkra till belopp och förfallodag än förpliktelser som redovisas såsom skulder. Härtill kommer givetvis att artikel 20.1 är tvingande för medlemsstaterna och därför under alla förhållanden måste införlivas med svensk rätt. I den nya lagstiftningen bör därför införas en bestämmelse om att avsättning skall ske för förpliktelser som är säkra eller sannolika till sin existens men ovissa till belopp eller infriandetidpunkt. En sådan bestämmelse får till följd att vissa ekonomiska förpliktelser som redovisas som skulder fortsättningsvis måste redovisas som avsättningar. Uppdelningen av förpliktelserna på skulder och avsättningar är således i allt väsentligt inte avsedd att utöka antalet förpliktelser som skall tas upp i balansräkningen. Regeringen har vidare övervägt huruvida även bör införa sådana regler om avsättning som anges i artikel 20.2, dvs. avsättningar som inte gäller åtaganden mot tredje man (kostnader). Direktivet är på denna punkt inte tvingande. Enligt vad kontaktkommittén har uttalat kan avsättningar enligt artikel 20.2 ske för stora och återkommande utgifter för reparationer och underhåll av tillgångar. har ansett att avsättning inte är förenligt med god redovisningssed och gällande skattelagstiftning, varför ett genomförande torde kräva särskilda skatteregler. Enligt regeringens uppfattning är det visserligen inte alldeles klart om det överensstämmer med god redovisningssed att redovisa framtida utgifter på balansräkningens passivsida i den omfattning som kontaktkommittén har beskrivit. Det är emellertid inte något skäl för att inte införa en bestämmelse om att avsättning skall ske för dylika kostnader. Avgörande måste vara om en redovisning av detta slag från allmänna utgångspunkter framstår som lämplig. En avsättning för större framtida utgifter vilka återkommer med längre tidsintervall, ger nämligen uttryck för den s.k. matchningsprincipen, eftersom den gör det möjligt att koppla dessa utgifter till den period under vilken intäkterna infaller. Den kan också sägas avspegla försiktighetsprincipen. Om en sådan stor utgift skulle kostnadsföras först när den uppkommer, kan nämligen resultatet bli missvisande . Under de år då någon kostnadsföring inte sker kommer bolaget nämligen att redovisa ett bättre resultat än vad som är rättvisande medan motsatsen kommer att vara fallet under det år då utgifterna infaller. Särskilt stora problem torde uppkomma i vissa branscher där det regelbundet med mellanrum måste göras stora reparationer. Vissa sakliga skäl talar alltså för att tillåta avsättningar av detta slag. Till detta kommer att redovisningsmetoden har införts i alla andra medlemsländer i EU. Mot detta måste emellertid vägas att föreskriften ger upphov till betydande gränsdragningsproblem. Dessa problem accentueras givetvis av att redovisning av detta slag torde ha varit ganska ovanlig i . En rätt att göra avsättningar för framtida utgifter kan också få svårbedömbara konsekvenser för företagsbeskattningen. Under alla förhållanden torde ett införande av en rätt att göra avsättningar för framtida utgifter kräva vissa ändringar i skattelagstiftningen. Mot den bakgrunden är regeringen inte beredd att föreslå att det i svensk lagstiftning införs någon bestämmelse motsvarande artikel 20.2. Innan ett slutligt ställningstagande görs bör de nu angivna gränsdrag- ningsproblemen jämte behovet av kompletterande skattelagstiftning övervägas ytterligare. Detta bör ske inom ramen för fortsatta arbete. Enligt gällande rätt (se 19 § bokföringslagen) skall skulderna delas upp i långfristiga och kortfristiga. Någon sådan indelning finns inte i artikel 9 i det fjärde direktivet, men i stället fordras att det för varje skuldpost anges vad som förfaller till betalning . Direktivet fordrar inte någon motsvarande uppdelning eller information i fråga om avsättningar. Det finns likväl anledning att överväga om det inte borde införas bestämmelser av detta slag också i fråga om avsättningar. Det främsta skälet för detta är att en uppdelning av sådant slag skulle kunna underlätta jämförbarheten och framtagandet av vissa finansiella nyckeltal. Regeringen anser dock inte att det finns tillräckliga skäl för att i lagen föreskriva en sådan uppdelning. Flertalet avsättningar, t.ex. för pensioner och latenta skatter, torde dock få bedömas som långfristiga. Ju närmare tidpunkten för infriandet kommer, desto säkrare kan beloppet fastställas. När det inte längre föreligger osäkerhet om beloppet och infriandetidpunkten, skall tidigare avsättningar för skatter eller pensioner i stället redovisas som skulder. Enligt direktivet får en avsättning inte användas för att justera till- gångarnas värde. Med värdejustering avses avskrivningar och nedskrivningar. Någon motsvarande regel finns inte i svensk lagstiftning, men det torde följa av god redovisningssed att värdejusteringar i form av avskrivning eller nedskrivning skall minska tillgångens värde och inte får ske i form av avsättningar på balansräkningens passivsida. Regeringen föreslår att en uttrycklig bestämmelse om detta införs i den nya årsredovisningslagen. 11.2 Panter och ansvarsförbindelser (poster inom linjen) -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Ställda panter och därmed jämförliga säkerheter| | samt ansvarsförbindelser skall även i fortsättningen redovisas i| | balansräkningen inom linjen. Panter och liknande säkerheter | | skall delas upp mellan å ena sidan sådana som har ställts för egna| | skulder och såsom avsättningar redovisade förpliktelser och å | | andra sidan övriga panter och därmed jämförliga säkerheter. Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Kommittén har dock inte föreslagit någon uppdelning av ställda panter (se betänkandets del I s. 241-243 och 245-248). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har tillstyrkt förslaget eller inte haft någon erinran mot det. har föreslagit att en uppdelning görs mellan panter och andra säkerheter som har ställts för egna respektive andras skulder på liknande sätt som i den föreslagna lagen om årsredovisning för kreditinstitut och värdepappersbolag. Inspektionen har också föreslagit att vissa åtaganden, t.ex. vid handel med derivatinstrument, redovisas i samtliga företag. har framfört liknande synpunkter. Gällande rätt m.m.: Enligt 19 § första stycket bokföringslagen skall ställda panter och ansvarsförbindelser tas upp i balansräkningsschemat inom linjen. Av schemat framgår att Ställda panter m.m. och Ansvarsförbindelser skall tas upp som egna rubriker och att även med panter jämställda säkerheter skall anges under rubriken panter m.m. Ställda panter m.m. skall enligt balansräkningsschemat fördelas på 1. Inteckningar i fast egendom, företagsinteckningar och andra inteck-ningar, och 2. Andra ställda panter och jämförliga säkerheter. Ansvarsförbindelser skall enligt balansräkningsschemat fördelas på 1. Diskonterade växlar, 2. Borgensförbindelser och övriga ansvarsförbindelser, samt 3. Pensionsåtaganden som ej upptagits bland skulderna och ej har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet. Enligt 11 kap. 7 § sjätte stycket aktiebolagslagen och 3 kap. 2 § andra stycket årsredovisningslag skall panter och andra säkerheter liksom ansvarsförbindelser till förmån för dotter- eller moderföretag anges särskilt i balansräkningen. Bestämmelserna årsredovisningslag gäller endast om företaget ingår i en koncern med minst tio anställda. Enligt rekommendation nr 9, Redovisning av ställda panter m.m., bör upplysning även lämnas i moderföretagets balansräkning, om ett dotterföretag har ställt säkerhet för moderbolags förpliktelse.Enligt förarbetena till bokföringslagen (se prop. 1975:104 s. 238) får kapitalvärdet av pensionsåtaganden tas upp antingen som en skuld i balansräkningen eller som en ansvarsförbindelse inom linjen. I praxis är det vanligt att den del av ett pensionsåtagande som är avdragsgill i taxeringen redovisas som en skuld, medan överskjutande del redovisas som en ansvarsförbindelse inom linjen. Direktivet: Enligt artikel 14 i det fjärde direktivet skall alla ansvars- förbindelser, i den mån de inte redovisas som skulder, antecknas under balansräkningen eller i noter och därvid delas in efter de olika slag av sådana förbindelser som den nationella lagstiftningen erkänner, med särskild uppgift om varje ställd säkerhet. Om det förekommer ansvarsförbindelser för s.k. anknutna företag, dvs. väsentligen koncernföretag, skall dessa redovisas särskilt. I artikel 43.1.7 anges vidare att det totala beloppet för sådana ekonomiska förpliktelser som inte är upptagna i balansräkningen skall anges i not, om uppgiften har betydelse för bedömningen av den ekonomiska ställningen, varvid pensionsförpliktelser och förpliktelser mot anknutna företag skall anges särskilt. Enligt (se The Accounting Harmonization in Communities, s. 30 f.) har medlemsstaterna valfrihet att antingen kräva redovisning av pensionförpliktelser i balansräkningen eller att tillåta företagen att välja mellan att redovisa sådana förpliktelser i balansräkningen eller i not. Skälen för regeringens förslag: Skyldigheten att lämna uppgifter om ställda säkerheter och ansvarsförbindelser har flera motiv. Den som skall lämna krediter till företaget har intresse av att få veta hur stor andel av tillgångarna som är ställda som säkerhet för skulder och andra förpliktelser samt vilka ansvarsförbindelser som har lämnats. Utgångspunkten bör således vara att alla åtaganden som medför en belastning i någon form på bolagets tillgångar skall framgå av balansräkningen och i vart fall redovisas inom linjen eller i noterna. Artikel 14 i det fjärde direktivet måste uppfattas som en skyldighet att redovisa inte bara sådana förpliktelser som enligt svensk rätt anses som ansvarsförbindelser utan också panter och andra ställda säkerheter. Redo- visningen av dessa förpliktelser får göras under balansräkningen . Direktivet möjliggör således för att, liksom , kräva att upplysningar om ställda panter och ansvarsförbindelser redovisas i balansräkningen inom linjen. Enligt regeringens mening bör denna reglering behållas. Enligt direktivet skall ansvarsförbindelserna delas upp enligt reglerna i den nationella rättsordningen. Det innebär bl.a. att panter och därmed jämförliga säkerheter bör redovisas åtskilt från övriga ansvarsförbindelser och att varje särskilt slag av säkerhet bör redovisas för sig.Regeringen har även övervägt om panter och därmed jämförliga säkerheter som har ställts för egna skulder och såsom avsättningar redovisade förpliktelser bör redovisas för sig och övriga ställda panter och därmed hänförliga säkerheter för sig. Ett system med uppdelning på säkerheter för egna respektive andras skulder och förpliktelser har, som har framhållit, fördelar ur analyssynpunkt, eftersom säkerheter som lämnas för egna skulder inte utgör samma belastning för företaget som säkerheter som har lämnats för annat än egna skulder. Regeringen delar uppfattningen att en sådan uppdelning har klara fördelar och att den därför bör tas in i lagen. Förutom ansvarsförbindelser förekommer bl.a. olika slag av åtaganden som ligger nära mer klara fall av ansvarsförbindelser, men som inte alltid omfattas av nuvarande bestämmelser om redovisning av poster inom linjen. Sådana åtaganden kan exempelvis utgöras av förpliktelser härrörande från återköpstransaktioner, handel i derivatinstrument och andra finansiella transaktioner. Den information som lämnas i detta avseende torde ofta vara begränsad eller obefintlig. Mycket talar för att även sådana åtaganden bör redovisas i årsredovisningen. Uppenbarligen skulle det dock föra för långt att fordra att ett bolag i sin årsredovisning redovisade alla de slag av åtaganden som kan ha uppkommit i bolagets verksamhet. Det måste därför göras en närmare avgränsning av vilka åtaganden som bör redovisas i årsredovisningen. Regeringen saknar underlag för en sådan avgränsning och anser därför att den frågan bör anstå till dess att kommittén har avgivit sitt slutbetänkande. Kommittén har ansett att ett pensionsåtagande som inte har täckning i en pensionsstiftelses förmögenhet eller i tecknad pensionsförsäkring bör redovisas som en avsättning och inte, såsom är vanligt , som en ansvarsförbindelse (eller delvis som en sådan). Kommittén har dock funnit att den nuvarande möjligheten att redovisa pensionsförpliktelser inom linjen bör behållas i avvaktan på att frågan om kopplingen mellan redovisning och beskattning har utretts. Även regeringen anser att möjligheten bör behållas tills vidare. En sådan redovisning torde, som kommittén påpekat (se betänkandet del I s. 242, 243 och 247), inte strida mot direktivet. och har påpekat att det numera är ovanligt med diskontering av växlar och att rubriken växlar under rubriken därför inte bör tas in i den nya lagstiftningen. Regeringen ansluter sig till den uppfattningen. Om ett företag skulle använda diskonterade växlar i sådan omfattning att en separat redovisning av dessa skulle ge en mer rättvisande bild bör företaget lägga till en dylik post. Regeringen föreslår mot den nu angivna bakgrunden att inom linjen-posterna delas upp på följande sätt: 1. Panter och därmed jämförliga säkerheter som har ställts för egna skulder eller för såsom avsättningar redovisade förpliktelser; varje slag för sig 2. Övriga ställda panter och därmed jämförliga säkerheter; varje slag för sig 3. Ansvarsförbindelser a. Pensionsförpliktelser som inte har upptagits bland skulderna eller avsätt- ningarna och som inte har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet b. Bland säkerheter och ansvarsförbindelser ställda för annat än egna skulder utgör säkerheter och ansvarsförbindelser till förmån för koncernföretag en praktiskt betydelsefull grupp. I enlighet med direktivet bör sådana säkerheter och ansvarsförbindelser specificeras i en not. 11.3 Särskilt om avtal om avgångsvederlag m.m. -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Nuvarande krav på upplysning om ledande | | befattningshavares anställningsvillkor m.m. kompletteras med | | krav på viss ytterligare information om lämnade lån och ställda | | säkerheter och ansvarsförbindelser. Skyldigheten att lämna | | uppgifter om lön, ersättningar och pensioner till styrelsen och | | verkställande direktören utvidgas till att gälla även tidigare | | styrelse och verkställande direktör. Slutligen införs krav på upp-| | lysningar om avtal om avgångsvederlag. Kommitténs förslag: Överensstämmer delvis med regeringens förslag. Kommittén har dock inte lämnat något förslag till särskild upplysningsplikt beträffande avtal om avgångsvederlag (se betänkandets del I s. 248-250). Remissinstanserna: Remissinstanserna har lämnat förslaget utan erinran. har ansett att det i och för sig bör ställas större krav på redovisning av ledande befattningshavares förmåner men har ansett att detta inte bör ske genom lagstiftning. Gällande rätt: I gällande rätt finns inte något krav på att löner och andra ersättningar till ledande befattningshavare skall specificeras i balans- eller resultaträkningen. Om ett avtal om avgångsvederlag och liknande förmån är att anse som en förpliktelse för bolaget - vilket vanligen torde vara fallet - skall det tas upp som ansvarsförbindelse eller skuld. Lagstiftningen kräver dock inte att balans- eller resultaträkningen innehåller några uppgifter om vem eller vilka detta skuldbelopp avser. Enligt 11 kap. 9 § aktiebolagslagen skall i förvaltningsberättelsen anges det sammanlagda beloppet av räkenskapsårets löner och ersättningar dels till styrelsen och verkställande direktören, dels till övriga anställda. Tantiem och därmed jämställd ersättning till styrelsen och verkställande direktör skall anges särskilt. Någon uppgift om vad som av det sammanlagda beloppet belöper på var och en av de enskilda befattningshavarna behöver inte lämnas. Enligt 11 kap. 8 § första stycket 4 aktiebolagslagen skall, om lån har givits eller säkerhet lämnats till bolaget närstående personer med stöd av tillstånd enligt aktiebolagslagen, uppgift lämnas i balansräkningen om lånets storlek, arten av ställda säkerheter och beloppet av de lån för vilka säkerhet ställts. Uppgift skall även lämnas om vilken anknytning till bolaget den har till vilken lån lämnats eller för vilken säkerhet ställts. Direktivet: Enligt artikel 43.1.12 i det fjärde direktivet skall noterna ange storleken av räkenskapsårets ersättningar till ledamöterna i förvaltnings-, lednings- och tillsynsorganen på grund av deras arbetsuppgifter samt varje avtalad eller på annat sätt uppkommen förpliktelse som avser pensioner till tidigare ledamöter i dessa organ. Summan för varje sådan kategori av befattningshavare skall anges. Dessutom skall noterna enligt artikel 43.1.13 ange storleken av de förskott och krediter som har beviljats ledamöterna i förvaltnings-, lednings- och tillsynsorganen med uppgift om räntesatser, huvudsakliga villkor och eventuellt återbetalda belopp, liksom åtaganden som har ingåtts för ledamöternas räkning i form av garantier av något slag. Uppgift skall lämnas om summan för varje sådan kategori av befattningshavare. Skälen för regeringens förslag: har det ifrågasatts om inte krav borde ställas på företagen att lämna mer detaljerad information om ledande befattningshavares anställningsförmåner och förekommande avtal om avgångsvederlag eller motsvarande. Detta intresse gäller främst sådana företag som riktar sig till en vidare krets av intressenter för sin kapitalanskaffning, dvs. i först hand de noterade aktiebolagen men även andra företag vars aktier eller andelar är spridda hos en vid krets av ägare. Även i fråga om bolag som inte är marknadsnoterade kan det dock finnas ett intresse av att avtal om avgångsvederlag eller andra förmåner ges en viss öppen redovisning. Avtalen kan nämligen innebära vissa särskilda risker för bolaget, inte minst om de avtalade vederlagen är stora och fördelar sig på en eller ett fåtal personer. En öppen redovisning har också betydelse för det allmänna förtroendet för bolagens verksamhet. Mot dessa krav på öppnare redovisning av olika befattningshavares anställningsvillkor står integritets- och sekretesshänsyn och även konkur- rensskäl. Regeringen anser för sin del att övervägande skäl talar för att en ökad information i dessa avseenden bör eftersträvas. Det finns olika sätt att uppnå en förbättrad information om ledande befattningshavares anställningsvillkor. Informationen kan givetvis lämnas frivilligt på företagets eget initiativ. Så har ofta skett. Krav på informa- tionslämnande kan också uttryckas genom lagstiftning eller genom rekom- mendationer från auktoritativa organ. I lagstiftningen har det uppställts endast tämligen grundläggande informationskrav. Det kan anföras vissa skäl för en sådan begränsning, såsom att en mera fullständig lagreglering på ett område som detta kan bli otymplig och alltför generell för att leda till relevant information. Det kan också vara svårt att genom lagstiftning åstadkomma den avvägning mellan å ena sidan intresset av öppen information och å andra sidan de integritetsintressen som här gör sig gällande. Frågan är emellertid om behovet av information i tillräcklig grad kan tillgodoses genom frivilliga åtgärder och praxisbildning. Om informations- givningen regleras i lagstiftningen torde det få starkare genomslag. Beträffande en grupp av företag har utvecklats ett system för frivillig redovisning av bl.a. avtal om avgångsvederlag. utfärdade rekommendationen Information angående ledande befattningshavares förmåner. Rekommendationen riktar sig till svenska bolag, som är noterade på börs eller annan auktoriserad marknadsplats. I rekommendationen sägs bl.a. att följande information skall lämnas i årsredovisningen: Högsta ledningen För envar av - styrelsens ordförande - annan styrelseledamot till vilken utgår särskild ersättning utöver vad bolagsstämman beslutat om och som inte uppbär ersättningen till följd av anställning i bolaget eller annat koncernbolag - koncernchef - verkställande direktör skall uppgift lämnas beträffande: a) Summan av ersättningar och övriga förmåner, varvid tantiem och därmed jämställd ersättning uppges särskilt. Pension behöver inte medräknas i beloppet men uppgift skall lämnas om att en sådan ersättning erhålles. Utgår särskild ersättning till befattningshavaren för arbete som fallerinom dennes professionella kompetensområde lämnas uppgift härom, utan angivande av ersättningens storlek. b) De väsentligaste villkoren i avtal om framtida pension. c) De väsentligaste villkoren i avtal om avgångsvederlag. Andra personer i bolagets ledning Beträffande andra personer i bolagets ledning än sådana som nämns i punkt II skall en sammanfattande beskrivning lämnas av de väsentligaste villkoren i avtal om framtida pension respektive avgångsvederlag. Rekommendationen har fått ett gott mottagande bland börsföretagen.