prop · GJ03170 · 1996-01-01 00:00:00 — Med denna konstruktion ansågs brotten fullbordade så snart en handling med en oriktig uppgift inkommit till beskattningsmyndigheten. Med den konstruktion av effektbrott som skattebedrägeribrottet erhöll genom införandet av skattebrottslagen inträder ansvar först sedan beskattningsmyndighet påfört någon en för låg skatt eller avgift eller tillgodoräknat någon en skatt eller avgift med för högt belopp. Medför den oriktiga uppgiften en fara för en för låg skattepåföring kan i stället ansvar för försök till skattebedrägeri inträda. I detta hänseende skiljer sig konstruktionen av skattebedrägeri mycket påtagligt från utformningen av bedrägeribrott. För sistnämnda brott krävs visserligen förmögenhetsöverföring men sådan anses ha ägt rum redan när fara uppstått för en slutlig förlust på den vilseleddes sida, med motsvarande utsikter till slutlig vinst för gärningsmannen. Det kan från denna synpunkt i själva verket hävdas att skattestrafflagens utformning av brottet falskdeklaration sakligt sett var mera lik bedrägeribrottet än vad som gäller för skattebedrägeri. Den effekt som krävs för att skattebedrägeri skall anses fullbordat har likheter med vad som krävs i fråga om tillgreppsbrott. Enligt uttalanden av departementschefen i propositionen till skatte- brottslagen skall straffstadgandet förstås så att skattebedrägeribrottet är att anse som fullbordat då beslut fattas om debitering eller kreditering av skatt eller avgift till nackdel för det allmänna. Beslutet kan antingen vara preliminärt eller slutligt och det spelar i och för sig ingen roll för ansvarsbedömningen om det vunnit laga kraft eller ej. Genom rättsfallet NJA 1987 s. 201 klargjordes att fullbordanspunkten, såvitt gäller skattebrott som påverkat beslut vilka har upptagits i skattelängden, bör antas vara den dag då slutskattesedeln senast skall tillställas den skattskyl- dige, nämligen under taxeringsåret. De schablonregler som behövt uppställas på grund av svårigheterna i det enskilda fallet att fastställa den exakta tidpunkten när ett beslut fattats står i mindre god överensstämmelse både med lagens ord och med dess grunder. Dessutom kan det i vissa fall framstå som egendomligt att ett skattebrott skall anses fullbordat först då en på förhand fixerad tidpunkt inträffat, som saknar anknytning till den brottsliga handlingen. Antag att en skattskyldig i sin deklaration dels framställt ett yrkande om visst avdrag, dels gjort ett otillåtet avdrag utan att ange vad detta avser. Vid granskningen av deklarationen finner skattemyndigheten att det yrkade avdraget inte kan godtas och underrättar den skattskyldige härom. Den oriktiga uppgiften upptäcks emellertid inte av skattemyndigheten vid taxeringen utan först därefter. I detta fall kan det onekligen förefalla märkligt att brottet inte anses fullbordat granskningen faktiskt företogs och den oriktiga uppgiften undgick upptäckt. Eftersom preskriptionstiden börjar löpa från den dag brottet anses fullbordat kan det vara av avgörande betydelse för den skattskyldige vilken tidpunkt som skall gälla. upprättas inte längre någon skattelängd. Uppgifterna som tidigare antecknades i längden finns dock att hämta i det av skattemyndigheten förda taxeringsuppgiftsregistret. Skattsedel på slutlig skatt skall enligt gällande regler alltjämt tillställas den skattskyldige under taxeringsåret. I det förenklade deklarationsförfarande, som tillämpas års taxering, skall emellertid slutskattesedel översändas till den skattskyldige under taxeringsåret om grundläggande beslut om årlig taxering fattats på grundval av förenklad självdeklaration. I övriga fall gäller även i fortsättningen . Beträffande andra skatter och avgifter än dem som tidigare upptogs i skattelängden anses skattebrottet fullbordat den dag när debitering eller kreditering sker i det enskilda fallet. När det gäller bl.a. mervärdesskatt, punktskatter och socialavgifter kan den som inger en deklaration med oriktig uppgift emellertid ådra sig ansvar för skattebrott så snart deklarationen kommit in till behörig myndighet. För dessa skatter och avgifter finns nämligen bestämmelser om s.k. automatiska beslut i de speciella författningarna, vilka anger att skatten respektive avgiften skall anses fastställd i enlighet med deklarationen. Det kan således konstateras att förfarandereglernas utformning på skatteområdet är helt avgörande för bedömningen om ett skattebrott är fullbordat eller inte. Det kan från rationella utgångspunkter vara svårt att försvara en ordning som innebär att förfarandereglerna i så hög grad styr om ett skattebrott är fullbordat eller har stannat på försöksstadiet; särskilt som detta innebär omotiverade skillnader mellan olika skatteslag. Att brottet kan betraktas som fullbordat i och med att en oriktig uppgift har lämnats till beskattningsmyndigheten torde överensstämma med ett naturligt betraktelsesätt och motsvarar dessutom bättre vad som gäller för jämförbar traditionell brottslighet. Den nuvarande ordningen får också konsekvenser i preskriptionshän- seende som knappast framstår som sakligt motiverade och dessutom kan vålla tillämpningssvårigheter. Ett ytterligare argument för en omkonstruktion av det centrala skattebrottet är de konsekvenser som formerna för skattekontrollen kan få med den nu gällande ordningen. Med den konstruktion brottet har bedöms en oriktighet i en självdeklaration som upptäcks under taxerings-året som försöksbrott - med en lindrigare straffskala - medan brottet om det avslöjas först på ett senare stadium anses som fullbordat. Det förhållandet att brottet bedöms olika beroende på när en oriktig uppgift upptäcks kan vara svårt att motivera. Eftersom försök till skatteförseelse är straffritt kan emellertid tidpunkten för upptäckt vara av betydelse även för själva frågan om straffbarhet. De konsekvenser som enligt gällande ordning kan bli följden av skat- tekontrollens inriktning i det särskilda fallet är enligt vår mening otillfreds- ställande från rättssäkerhetssynpunkt. Det är också svårt att rationellt motivera den konsekvens av dagens system som består i att en lindrigare straffskala gäller för ett brott som har stannat på försöksstadiet beroende på att inget debiterings- eller krediteringsbeslut har hunnit fattas före lagföringen. Den skattskyldige har ju i denna situation gjort allt som från hans sida fordras för att brottet skall vara fullbordat. Det finns således enligt regeringens mening beaktansvärda skäl för en omkonstruktion av skattebrottet till farebrott. Utredningen har i fråga om farerekvisitet uttalat att det för att ansvar skall kunna komma i fråga krävs att det förelegat en konkret fara för skatteundandragande. Farerekvisitet skall enligt utredningen få samma innebörd som gäller motsvarande rekvisit i 5 § skattebrottslagen angående vårdslös skatteuppgift. Utredningen redovisar tre fall enligt vilka fara inte bör anses föreligga. I det första fallet anges att fara inte anses föreligga om det är praktiskt taget uteslutet att en oriktig uppgift undgår upptäckt, t.ex. när det gäller uppgifter som skattemyndigheten har tillgång till genom register som förs av någon annan myndighet. Vidare bör fara inte heller anses föreligga om en uppgift är oklar eller tvivelaktig och därför borde ha föranlett en närmare granskning från myndigheten. Slutligen bör fara inte anses föreligga om en felaktighet är av sådant slag att den bort avslöjas vid en med normal omsorg företagen granskning enligt för myndigheten föreskrivna rutiner. För farebe- dömningen blir enligt utredningen i dessa fall av betydelse vilken redo- visningsmetod som den uppgiftsskyldige tillämpar, hur kontrollen hos myndigheten är utformad, granskningstidens längd och andra liknande objektiva omständigheter. Däremot skall inte beaktas sådana egenskaper som okunnighet eller bristande rutin hos den som företar kontrollen. Utredningens uttalanden i denna del har kritiserats av Riksåklagaren och . Beträffande innebörden av farerekvisitet har utredningen som nämnts hänvisat till 5 § skattebrottslagen angående vårdslös skatteuppgift. I propositionen till skattebrottslagen uttalades härvid att åklagaren måste göra sannolikt att förhållandena i det enskilda fallet varit sådana att det förelegat en beaktansvärd risk för att skatt eller avgift skulle påföras med ett för lågt belopp. Det borde för ansvar vara tillräckligt att felet sannolikt inte skulle upptäckas vid en med normal omsorg företagen rutinmässig granskning. Därvid angavs den redovisningsmetod som skall användas av den redovisningsskyldige, kontrollapparatens utformning, granskningstidens längd och andra liknande faktorer vara av avgörande betydelse vid farebedömningen. En oriktig uppgift som kan avslöjas endast vid en genomgång av bokföring och andra räkenskaper skulle enligt departementschefen så gott som undantagslöst anses innebära fara i lagrummets mening (prop. 1971:10 s. 255). Utgångspunkten för innebörden av farerekvisitet bör enligt vår mening även vara att det för ansvar är tillräckligt att felet sannolikt inte skulle upptäckas vid den normala rutinmässiga kontrollen. Kontrollsystemets uppbyggnad och funktionssätt blir därmed av avgörande betydelse för farerekvisitets innehåll. Såsom påpekat i sitt remissyttrande går kontrollen av självdeklarationer till så att alla deklarationsuppgifter registreras på data efter en kontroll som endast görs för att kunna registrera själva uppgiften. Genom samkörning av deklarationsuppgifter med övriga i skatteregistret tillgängliga uppgifter sorteras befarade felaktigheter ut och beräknas olika nyckeltal som kan ge anledning till särskild kontroll. Den rutinmässiga kontrollen är således numera en maskinell kontroll. Någon kontroll av hela deklarationsmaterialet sker inte längre. På löntagarbeskattningens område finns ett omfattande system med obligatoriska kontrolluppgifter, dvs. de skall lämnas utan föreläggande av skattemyndigheten. Således skall uppgifter lämnas om bl.a. inkomster av tjänst, ränteintäkter och ränteutgifter samt reavinst respektive reaförlust vid avyttring av andel i värdepappersfonder. Vid avyttring av andra värdepapper skall kontrolluppgift lämnas om försäljningslikviden. Det förenklade deklarationssystem som tillämpas års taxering innebär att deklarationsblanketterna förtrycks med uppgifter från kontrolluppgifterna som direkt kan läggas till grund för beskattning. Utrymmet för skatteundandragande är således vad gäller uppgifter som omfattas av den obligatoriska kontrolluppgiftsskyldigheten begränsat till de fall en oriktig kontrolluppgift lämnats eller kontrolluppgift inte alls lämnats och den skattskyldige inte genom en s.k. tilläggsuppgift rättat felet. Vad gäller mervärdesskatt, arbetsgivaravgifter och punktskatter innebär systemet med s.k. automatiska beslut att deklarationerna över huvud taget inte blir föremål för någon granskning innan skatten bestäms. har därför inte möjlighet att reagera ens för en fullständigt apart uppgift. Dock sker även här, efter beskattningsbeslutet, maskinella kontroller av de lämnade uppgifterna, varvid deklarationer som kontrollsystemet bedömer som granskningsvärda sorteras ut. Den nu beskrivna uppbyggnaden av den rutinmässiga skattekontrollen gör att man inte, på det sätt utredningen föreslagit, kan anse att fara inte föreligger om en uppgift är oklar eller tvivelaktig och därför borde ha föranlett en närmare granskning från myndigheten. för skatteundandragande kan enligt vår mening tvärtom ofta föreligga även i de fall en uppgift i och för sig är oklar eller tvivelaktig. Inte heller kan man, som utredningen antagit, utgå från att det praktiskt taget är uteslutet att en oriktig uppgift undgår upptäckt om den framgår vid kontroll mot register som skattemyndigheten har tillgång till men som förs av andra myndigheter. Som påpekat är uppgifter som inte tillförs skatteregistret inte automatiskt tillgängliga för skattemyndigheten och kan inte användas vid urvalskontroll. Det sagda innebär att farerekvisitet med den uppbyggnad skattekontrollen numera har får en tämligen vidsträckt innebörd. Sammanfattningsvis anser regeringen att övervägande skäl talar för att skattebrott omkonstrueras till ett farebrott. Därigenom vinner bestämmelsen i sakligt och pedagogiskt hänseende, och den blir dessutom enklare att tillämpa. Vidare uppnås den betydande fördelen att kongruens erhålls mellan det uppsåtliga och vårdslösa skattebrottet. Den formella kopplingen mellan skatteinstansernas och den allmänna domstolens bedömningar kommer också att frånfallas. Till detta kommer att man ökar förutsättningarna för att åstadkomma en enhetlig reglering på skattebrottsområdet, eftersom vissa specialstraffrättsliga brottskonstruk- tioner alltjämt är utformade enligt principerna för farebrott. Brottet bör enligt vår mening fullbordas genom att en föreskriven uppgiftsskyldighet åsidosätts med uppsåt att skatt skall undandras det allmänna om fara för skatteundandragande uppkommer. I princip alla oriktiga uppgifter som lämnas annat än muntligen och som är relevanta för beskattningsbeslutet kan innebära att fara föreligger. Motsvarande gäller underlåtelse att lämna föreskrivna uppgifter. Beträffande uppenbart orimliga yrkanden kan nämnas att om det inte framstår som sannolikt att dessa uppgifter lämnats med uppsåt att skatt skall undandras det allmänna är skattebrott uteslutet redan på denna grund. Även vid tillämpning av bestämmelserna i 5 § skattebrottslagen om vårdslös skatteuppgift bör farebegreppet tolkas på sätt som sagts. Försök till skattebrott avkriminaliseras Med den tillämpning av farerekvisitet som föreslagits blir utrymmet för försök till skattebrott synnerligen begränsat. I den mån man över huvud taget skulle kunna tänka sig någon realistisk situation där sådant brott likväl skulle förekomma, får det anses finnas skäl för undantag från skattebrottslagens tillämpningsområde. Regeringen föreslår därför att kriminaliseringen av försök till skattebrott slopas. Särskilt om kvittning När skattemyndigheten upptäcker en oriktig uppgift i en deklaration händer det inte sällan att den skattskyldige invänder att han av en eller annan anledning inte framställt ett yrkande om avdrag som han bör medges eller att han tagit upp en inkomst med för högt belopp och att dispositionerna, om en avräkning gjordes, skulle minska eller eliminera resultatet av den upptäckta felaktigheten. Om invändningen är direkt hänförlig till den oriktiga uppgiften - den skattskyldige gör t.ex. gällande att han haft kostnader för att förvärva den inkomst som han underlåtit att deklarera - är frågan inte om en kvittning i egentlig mening utan om en beräkning av den oriktiga upp-giftens beloppsmässiga storlek. Man talar i dessa fall om s.k. oäkta kvittning. Man brukar i skatteförfarandet tala om kvittningsyrkanden endast under förutsättning att en skatteprocess uppkommit. Motsvarande yrkanden, såväl "äkta" som "oäkta" godtas som regel om de framställs under ärendets handläggning vid skattemyndigheten, naturligtvis under förutsättning att den skattskyldige kan visa stöd för sitt påstående. Om yrkandena framställs först sedan en viss fråga blivit föremål för process är förhållandet emellertid numera något annorlunda. var skatteprocessen i huvudsak utformad som en beloppsprocess, där föremålet för talan var den beloppsmässiga ändring av taxeringen som yrkats. Inom den ram som dragits upp genom de yrkade beloppen kunde klaganden fritt ändra sin talan och motparten komma med kvittningsinvändningar. I den nya taxeringslagen, som tillämpas års taxering, har emellertid skatteprocessen utformats som en sakprocess, varvid i viss mån fått tjäna som förebild. Processföremålet avser numera en enskild fråga och talan är helt frikopplad från taxeringen. En väckt talan får i princip inte ändras. Klaganden får dock justera sitt yrkande till att avse ett högre belopp om den fråga som är föremål för prövning därigenom inte ändras. I länsrätt får klaganden dessutom - inom den tid som gäller för överklagande - föra in en ny fråga som har samband med den som skall prövas, om domstolen finner att den nya frågan utan olägenhet kan prövas i målet. De grunder som en part hade kunnat åberopa till stöd för sin talan mister sin rättsliga betydelse (prekluderas) genom domen. Den skattskyldige kan således inte senare väcka ny talan med yrkande att frågan skall bedömas annorlunda därför att han kommit på en ny omständighet som talar till hans förmån. Härav följer också att rättskraften hos ett avgörande inte sträcker sig längre än till den rättsföljd som varit fråga i målet. Andra frågor i taxeringsbeslutet kan således i vanlig ordning omprövas av skattemyndigheten och bli föremål för särskilt överklagande, som huvudregel . Motsvarande gäller med något undantag på skatteområdet i övrigt. I förarbetena till skattebrottslagen har förutsatts att en invändning om kvittning skall godtas i ett brottmål om den har godtagits eller skulle ha godtagits i taxeringsprocessen och gärningsmannen inte kan misstänkas för att ha haft ett skattebedrägligt syfte genom att först efter brottsupptäckten göra gällande invändningen (prop. 1971:10 s. 249). Kvittning i brottmålet bör enligt departementschefen behandlas efter i stort sett samma principer som gäller för de allmänstraffrättsliga förmögenhetsbrotten. Mot bakgrund av dessa förarbets- uttalanden har kvittningsinvändningar i mål om skattebrott kommit att beaktas i stor utsträckning i rättstillämpningen. har i sitt betänkande uppgett att man inte haft underlag för att göra någon bedömning av i vad mån praxis härvidlag förändrats . Den omkonstruktion av skattebrottet till ett farebrott som regeringen föreslår aktualiserar frågan om och i vilken mån hänsyn i fortsättningen skall tas till en av gärningsmannen i efterhand framställd kvittningsinvändning. Med ett farebrott träder av förklarliga skäl effekten av brottet i viss mån i bakgrunden. Skattebrottet utformat som ett farebrott förutsätter inte att det allmänna drabbas av en förmögenhetsskada; för ansvar är i stället tillräckligt att fara för skatteundandragande förelegat. Enligt regeringens mening bör, när skattebrottet nu omkonstruerats till ett farebrott, straffbarheten av en oriktig uppgift inte påverkas av den omständigheten att den tilltalade lämnat felaktiga uppgifter till sin nackdel eller försummat att göra ett tillåtet avdrag. Hänsyn bör således inte tas till kvittningsinvändningar i andra fall än då invändningen har samband med den oriktiga uppgiften. En annan sak är att sådana omständigheter kanske kan påverka straffmätningen eller valet av påföljd. Ett enhetligt uppsåtsrekvisit Ett påbud ställer i många fall ett större krav på människor än ett förbud. Normalt sett finns det ju endast ett handlingsalternativ för att uppfylla en ålagd skyldighet medan olika möjligheter står till buds för att undvika att överträda ett förbud. Bland annat av det skälet kan det finnas anledning att principiellt sett anse en underlåtenhet mindre straffvärd än ett aktivt handlande. Så ser man också i allmänhet saken i lagstiftning och rättstillämpning på det straffrättsliga området. Den principiella skillnaden mellan underlåtenhet och aktivt handlande framträder dock på vissa områden som mindre påtaglig. Hit hör otvivelaktigt skattebrottsområdet. Att i en deklaration lämna en oriktig uppgift och att avstå från att över huvud taget lämna deklaration är sålunda olika sätt att underlåta att fullgöra en deklarationsskyldighet. I många fall likställs också ett utelämnande av en uppgift i skattesammanhang med ett aktivt oriktigt uppgiftslämnande. Det finns därför anledning att diskutera frågan om det finns skäl att inom skattestraffrätten behandla underlåtenhet och aktivt handlande på olika sätt. Regeln om passivt skattebrott i 2 § andra stycket skattebrottslagen har kommit att utformas så att den ställer krav på direkt uppsåt hos gärningsmannen. För att ansvar för passivt skattebrott skall kunna utkrävas fordras således att den skattskyldige genom att underlåta att deklarera haft för avsikt att undandra skatt. Just skatteundandragandet skall vara den effekt han vill uppnå med sin underlåtenhet. Har han genom sitt förfarande åsyftat att komma i ett förmånligare läge i t.ex. bidragssammanhang genom att åsättas en låg beskattningsbar inkomst faller detta förfarande utanför det straffbara området, även om han skulle ha insett att hans underlåtenhet ofrånkomligen leder till att skatt undandras det allmänna. Detsamma gäller om den skattskyldige har förstått att en sådan effekt av hans underlåtenhet är möjlig och det dessutom kan hållas för visst att han skulle ha underlåtit att deklarera även om han varit fullt medveten om att effekten skulle ha inträffat. I det förra fallet har den skattskyldige ett s.k. indirekt uppsåt till effekten att ingen eller för låg skatt skall påföras honom och i det senare fallet föreligger ett s.k. eventuellt uppsåt i förhållande till samma effekt. I den allmänna diskussionen kring skattebrottslagens utformning har vid åtskilliga tillfällen framförts synpunkter på den nuvarande utformningen av det passiva skattebrottet. Röster har upprepade gånger höjts för att det subjektiva rekvisitet bör ändras så att något krav på avsikt - direkt uppsåt - hos gärningsmannen att undandra skatt inte uppställs för att ansvar för skattebrott skall kunna utkrävas. Indirekt eller eventuellt uppsåt till skatteundandragande skulle således vara tillräckligt för att föranleda ansvar. Ett av de mera framskjutna argumenten för en omkonstruktion har varit den synpunkt som redan framhöll, nämligen att den nuvarande utformningen medför alltför högt ställda beviskrav. Tanken på en omkonstruktion av det subjektiva rekvisitet har även framförts i utredningsbetänkanden rörande skattebrottslagen. En utförlig genomgång av bakgrunden till nuvarande bestämmelse och tidigare förslag till ändring har redovisats av Skatteb- rottsutredningen i nu föreliggande betänkande (SOU 1995:10 s. 200 ff). Ett ofta anfört argument för att i subjektivt hänseende likställa det aktiva och det passiva skattebedrägeribrottet är de bevissvårigheter som anses vara förenade med den nuvarande utformningen av det passiva skattebedrägeriet. Att det kan vara svårt att uppnå full bevisning om det för straffbarhet uppställda kravet på avsikt synes emellertid inte vara något argument som i sig bör vara avgörande för en övergång till vanliga uppsåtsregler. Bevissvårigheterna var för övrigt förutsedda av lagstiftaren vid straffbestämmelsens tillkomst. Av större betydelse för frågan om en ändring är befogad är däremot om den nuvarande konstruktionen medför att gärningar som rimligen bör anses straffvärda faller utanför det straffbara området. Den nuvarande utformningen innebär att en skattskyldig som inser att hans underlåtenhet att deklarera ovillkorligen kommer att medföra att skatt undandras det allmänna undgår straffansvar, om exempelvis syftet har varit att han skall komma i åtnjutande av en inkomstprövad förmån. Likaså går den fri från ansvar som misstänker att ett skatteundandragande kan bli följden av hans underlåtenhet även när det kan hållas för visst att han med full vetskap härom inte skulle ha handlat annorlunda. Dessa förfaranden får i åtskilliga fall anses lika straffvärda som det då skatteundandragandet varit det avgörande för gärningsmannens underlåtenhet. När den som med indirekt uppsåt att undandra skatt underlåter att deklarera, ingår underlåtenheten visserligen ofta som ett led i ett annat brottsligt förfarande, men detta synes inte inverka på bedömningen. En situation som har uppgetts vålla särskilda problem i den praktiska tillämpningen har samband med det gemensamma uppbördssystemet för arbetsgivaravgifter och innehållen källskatt. Detta system innebär att arbetsgivaren i samma handling - uppbördsdeklarationen - skall deklarera arbetsgivaravgifter och redovisa innehållen preliminär skatt. Det förutsätts också att han skall erlägga betalning i båda dessa hänseenden på grundval av de lämnade uppgifterna.