prop · GJ03170 · 1996-01-01 00:00:00 — För andra avgifter krävs att det i den materiella lagstiftningen anges att skattebrottslagen skall vara tillämplig. Gränsdragningen mellan skatter och avgifter görs utifrån den terminologi som används i den materiella författningen. Allmänna synpunkter på uppräkningsmetoden Regeringen ställer sig bakom de allmänna överväganden utredningen gjort beträffande avskaffandet av uppräkningsmetoden. Uppräkningen i 1 § skattebrottslagen har med tiden blivit så omfattande att bestämmelsen och därmed lagens tillämpningsområde blivit svåröverskådligt. Lagens generella karaktär kan också sägas fördunklas av detaljer. Ett annat skäl för att frångå uppräkningsmetoden är, som utredningen påpekat, att uppräkningen måste ändras så snart en ny skatt eller avgift införs om denna skall omfattas av lagen. Paragrafen har därför kommit att ändras i genomsnitt mer än en gång ikraftträdandet . Ständiga ändringar underlättar inte för dem som skall tillämpa lagen och medför också som utredningen påpekat en ökad risk för fel eller inadvertenser. Inte sällan händer det att skatte- och avgiftsförfattningar upphör att gälla eller att de införs för att gälla endast . För att undvika en oavsiktlig avkriminalisering av gärningar som begåtts innan lagen i fråga upphävts står upphävda författningar regelmässigt kvar i uppräkningen i skattebrottslagen även sedan skatte- eller avgiftsförfattningen upphört att gälla. Det ligger en svårighet i att avgöra när den upphävda skatte- eller avgiftsförfattningen skall undantas från skattebrottslagens tillämpningsområde utan risk för att följden därav blir en oavsiktlig avkriminalisering. Av uppräkningen i skattebrottslagen är därför så många som en tredjedel av författningarna upphävda. Förhållandet bidrar inte till att skapa tydlighet och erbjuder knappast heller fördelar för den praktiska tillämpningen. En annan sak är att fördelarna med uppräkningsmetoden dessutom inte fullt ut uppnåtts genom att den i några fall frångåtts. Även om det kan hävdas att det är till viss fördel för tillämpningen att det direkt av bestämmelsen i skattebrottslagen går att utläsa om lagen är tillämplig beträffande en viss skatt eller avgift, bör den praktiska betydelsen av denna aspekt bedömas med beaktande av skattebrottsbestämmelsernas karaktär av blankettstraffbud. Eftersom bestämmelserna inte innehåller en fullständig gärningsbeskrivning av brotten måste de läsas mot bakgrund av reglerna i olika skatte- och avgiftsförfattningar. Den som skall tillämpa skattebrottslagen måste således under alla förhållanden inhämta kunskaper om vad som gäller på det aktuella området. En konsekvent genomförd uppräkningsmetod har vissa fördelar. Som kommit att klart framgå av nuvarande ordning har metoden emellertid också påtagliga nackdelar. Regeringen föreslår att metoden överges då skattebrottslagens tillämpningsområde på ett klart och entydigt sätt kan anges genom en lagteknisk lösning som i huvudsak ansluter sig till utredningens förslag. I det följande kommer förslaget att utvecklas närmare. Skatter En grundläggande förutsättning vid utformningen av bestämmelsen som anger skattebrottslagens tillämpningsområde är att tillämpningsområdet anges på ett klart och entydigt sätt. Skattebrottslagen bör, i likhet med vad utredningen föreslagit, vara generellt tillämplig på skatter. Skattebrottslagen omfattar också nästan alla skatter. Lagen omfattar dock inte kupongskatt enligt kupong-skattelagen (1970:624) och inte heller skatt enligt lagen (1976:339) om saluvagnsskatt, lagen (1990:667) om skatt på ränta på skogskontomedel m.m. eller enligt lagen (1994:40) om tillfällig kompensation på viss energiskatt. Kupongskattelagen innehåller särskilda straffbestämmelser i 31 och 32 §§. har påpekat att de förhållanden som kupongskattelagen reglerar är säregna i förhållande till den övriga beskattningen. Kupongskatten kan sägas utgöra en definitiv källskatt och det är främst oriktiga uppgifter till de organ som är skyldiga att innehålla sådan skatt, i första hand , som kan medföra straff om uppgifterna medför för låg kupongskatt. Sådana oriktiga uppgifter omfattas i och för sig av den kriminalisering i skattebrottslagen som vi föreslår. Utredningen har särskilt pekat på att de straffskalor som finns i kupong- skattelagen avviker markant från utredningens förslag till ny skattebrottslag. Det maximala straffet i kupongskattelagen är fängelse. I skattebrotts- lagen är det maximala straffet i motsvarande situation enligt utredningens förslag fängelse . Utredningen har övervägt frågan om straffskalorna i de praktiskt taget aldrig tillämpade straffbestämmelserna i kupongskattelagen är rimliga. Före skattebrottslagens tillkomst var maximistraffet fängelse , men på förslag i propositionen till nämnda lag höjdes straffsatserna till de nuvarande för att de skulle komma i nivå med dem som gäller enligt skattebrottslagen (prop. 1971:10 s. 308). Förarbetena lämnar inte någon egentlig vägledning om skälet till förändringen. Utredningen har antagit att kupongskattens konstruktion som en definitiv källskatt haft betydelse i sammanhanget. Med hänsyn till detta och eftersom brott mot bestäm- melserna kan röra höga belopp har utredningen utgått från att brotten principiellt sett har eller åtminstone kan tänkas ha samma straffvärde som skattebedrägeri. Utredningen föreslår därför att skattebrottslagen inte skall vara tillämplig för kupongskatt. Det avgörande skälet för utredningen mot att föra in brott mot ku- pongskattelagens bestämmelser till skattebrottslagen har således varit svårigheten att bibehålla kupongskattelagens straffskalor. De allvarligaste brottsbeteckningarna i skattebrottslagen förutsätter att det oriktiga uppgiftslämnandet sker till myndighet (jfr förslaget till lydelse av 2 och 4 §§ i skattebrotts-lagen). Problemet på kupongskatteområdet består i att uppgifter i hög omfattning lämnas till Värdepapperscentralen, som ju inte är en myndighet. Dessa uppgifter läggs sedan till grund för beskattningen. Genom regeringens förslag till utformning av kupongskattelagen bortfaller problemet (se avsnitt 9.10). Vi föreslår nämligen att vid tillämpningen av skattebrottslagen skall likställas med myndighet i fråga om uppgifter som enligt 7 § andra stycket skall lämnas till bolaget. Vårt förslag till ändringar i skattebrottslagen och kupongskattelagen innebär därför att brott mot kupongskattelagens bestämmelser omfattas av förslagen till 2-4, 7 och 8 §§ skattebrottslagen. De påföljder som kan komma i fråga överensstämmer med vad som gäller i övrigt för skattebrott. Om ett förfarande bedöms som mer kvalificerat enligt de generella grunder som finns för en sådan bedömning bör den möjlighet till flexibilitet som finns vid brottsbestämningen och straffmätningen i skattebrottslagen utnyttjas. I och med detta kan skattebrottslagen omfatta även kupongskatt. De särskilda straffbestämmelserna i kupongskattelagen kan därför upphävas. För övriga skatteförfattningar som inte omfattas av skattebrotts-lagen gäller att utrymmet för sådan brottslighet som skattebrottslagen skall beivra genomgående är litet, men att det ändå inte kan anses finnas skäl att generellt undanta lagarna från skattebrottslagens tillämpningsområde. Avgifter Skattebrottslagen är tillämplig endast på ett förhållandevis begränsat antal avgifter, främst avgifter på socialförsäkringsområdet och avgifter som omfattas av lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter. Någon ändring i detta hänseende är inte påkallad. Den generella metod som föreslås beträffande skatter är därför inte lämplig för att bestämma lagens tillämpningsområde för avgifter. Den mest naturliga lösningen är i stället att positivt ange de avgifter som faller inom skattebrottslagens tillämpningsområde. Frågan är närmast om uppräkningen skall ske i skattebrottslagen eller i avgiftsförfattningen i fråga. De nackdelar som visat sig allmänt gälla för uppräkningsmetoden gäller även för avgifterna även om de inte är fullt så tydliga, eftersom de avgifter som omfattas är betydligt färre till antalet. Vi föreslår att bestämmelser om att en avgift omfattas av skattebrottslagen placeras i den författning som reglerar avgiften i fråga. Med denna lösning vinns även den fördelen att en avgiftsskyldig direkt i det regelkomplex som anger de materiella bestämmelserna får besked om att överträdelser sanktioneras genom skattebrotts-lagen. Eftersom termen socialförsäkringsavgift inte är definierad i lag och det, vilket remissbehandlingen visar, kan uppkomma diskussioner om en avgift är en socialförsäkringsavgift eller inte bör termen inte användas i skattebrottslagen. Även i de författningar som reglerar vad som brukar kallas socialförsäkringsavgifter bör det därför tas in bestämmelser om att skattebrottslagen är tillämplig. Lagen om straff för varusmuggling För att undvika lagkonkurrens bör avgränsningen mellan varusmugglingslagens och skattebrottslagens tillämpningsområden, i enlighet med utredningens förslag, göras på så sätt att skattebrottslagen blir tillämplig endast om gärningen inte är belagd med straff enligt varusmugglingslagen. Skattebrottslagen kommer härigenom att gälla för brott som i regel inte har samband med in- eller utförsel. Skattetillägg m.m. Regeringen föreslår i likhet med utredningen ett uttryckligt undantag för skattetillägg, avgiftstillägg, räntor, dröjsmålsavgift, förseningsavgift och liknande avgift från skattebrottslagens tillämpningsområde. I och för sig kan hävdas att t.ex. ett skattetillägg definitionsmässigt inte är en skatt. Vi anser dock att undantaget är motiverat av tydlighetsskäl. Detta gäller framför allt i fråga om avgränsningen av de avgifter som kan komma att omfattas av lagen. Konsekvensändringar Den föreslagna metoden att ange tillämpningsområdet för skattebrottslagen medför konsekvensändringar i lagen (1958:295) om sjömansskatt, lagen (1981:691) om socialavgifter, bilskrotningslagen (1975:343), lagen (1989:484) om arbetsmiljöavgift, lagen (1990:613) om miljöavgift på utsläpp av kväveoxider vid energiproduktion, lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster, lagen (1993:672) om skattereduktion för utgifter för byggnadsarbete på bostadshus, mervärdesskattelagen (1994:200), lagen (1994:1704) om lageravgift på vissa jordbruksprodukter, lagen (1994:1744) om allmänna egenavgifter och lagen (1994:1920) om allmän löneavgift. Ändringarna behandlas närmare i författningskommentarerna (avsnitt 10). 4.4 De centrala skattebrotten Regeringens förslag: Skattebedrägeribrottet får en ny brottsbeteckning och benämns i fortsättningen skattebrott samt omfattar även förfaranden som bedöms som uppbördsbrott. Skattebrottet konstrueras som ett farebrott. Ett skattebrott fullbordas när en oriktig uppgift uppsåtligen lämnas till myndighet eller när en föreskriven uppgiftsskyldighet uppsåtligen åsidosätts om detta ger upphov till fara för att skatt eller avgift skall undandras det allmänna. Kravet på direkt uppsåt till skatteundandragande slopas för den passiva formen av skattebrott. Det subjektiva rekvisitet blir därmed enhetligt för skattebrottet och kommer att omfatta samtliga uppsåtsformer. Det s.k. specialsubjektet slopas för passivt skattebrott, vilket innebär att skatteeffekten inte längre behöver ha gynnat den skattskyldige själv eller någon som han företräder, utan kan ha gynnat vem som helst. Begreppet handling ersätts med ett krav på att uppgifter skall ha lämnats på annat sätt än muntligen för att föranleda straffansvar. Invändning om kvittning i skattebrottmål bör i princip inte tillmätas betydelse vid ansvarsbedömningen. Kriminaliseringen av försök till skattebrott slopas till följd av övergången till farerekvisit. Utredningens förslag: Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Utredningen förordar dock en något mindre vidsträckt tolkning av farerekvisitet. Remissinstanserna: En övervägande del av de remissinstanser som uttalat sig om utformningen av de centrala skattebrotten är positiva till förslaget. Några remissinstanser, bl.a. Riksåklagaren och , har emellertid framfört viss kritik. Riksåklagaren ser vissa fördelar med en konstruktion som farebrott i stället för effektbrott då förutsebarheten ökar, såväl med avseende på fullbordanspunkten som frågan huruvida brottet fullbordats eller stannat på försöksstadiet. Enligt Riksåklagaren finns emellertid vägande invändningar mot konstruktionen med ett farebrott, såsom det har presenterats av utredningen, bl.a. kan kravet på konkret fara i utredningens utformning medföra betydande tillämpningssvårigheter. Riksåklagaren är därför inte beredd att tillstyrka lag- förslaget i denna del. En alternativ utgångspunkt skulle enligt Riksåklagaren kunna vara att kriminalisera gärningen att lämna en oriktig uppgift eller underlåta att lämna deklaration etc. med uppsåt att skatt undandras oavsett vilka effekter eller vilken risk (fara) för effekt som har uppstått eller kan uppstå. En sådan lösning skulle möjligen te sig från rättspolitiska utgångspunkter mer motiverad än den lösning som har valts. Vad man vill uppnå med kriminaliseringen är ju att förmå skattskyldiga att lämna ett korrekt underlag för taxeringen. har framfört liknande synpunkter och föreslår att farerekvisitet utformas så att alla oriktiga uppgifter som lämnas annat än muntligen och som kan medföra skatteundandragande innebär att fara föreligger. Som otjänliga försök bör enligt verket anses sådana uppgifter som enligt 5 kap. 4 § första stycket 2 taxeringslagen (1990:324) inte medför skattetillägg. vill även att farerekvisitet vid s.k. rullande underskott förtydligas, förslagsvis genom att reglerna anpassas så att de motsvarar de fall där skattetillägg påförs med hjälp av ett fiktivt underlag, eftersom fullbordanspunkten kan ligga långt fram. Skälen för regeringens förslag: Skattebrott; en ny brottsbeteckning Beteckningen skattebedrägeri framstår som mindre adekvat, särskilt med hänsyn till den utvidgning som regeringen kommer att föreslå när det gäller det passiva brottet. För en ändring i fråga om brottsbeteckningen talar också det förhållandet att regeringens förslag innebär att de förfaranden som betecknas som oredlig uppbördsredovisning skall hänföras under den centrala bestämmelsen i skattebrottslagen (se avsnitt 4.9). Skattebrottens ställning som självständig brottstyp kommer också till tydligare uttryck med en ändrad brottsbeteckning. Dessutom skulle införandet av en ny brottsbeteckning vara ett ändamålsenligt sätt att tydligt markera den förändring av brottstypen som blir följden av regeringens förhållandevis genomgripande förslag till ändring av det centrala skattebrottet. Regeringen har av dessa skäl funnit det lämpligt att brottet ges den mera neutrala brottsbenämningen skattebrott. Skattebrottet konstrueras som farebrott Enligt bestämmelserna i den lag som föregick skattebrottslagen, skatte- strafflagen (1943:313), gällde beträffande de centrala brotten - falskde- klaration och vårdslös deklaration - att ett brott ansågs fullbordat så snart en handling med en oriktig uppgift inkommit till beskattningsmyndigheten. Att den osanna eller ofullständiga uppgiften medfört ett felaktigt skattebeslut fordrades alltså inte för att ansvar för falskdeklaration eller vårdslös deklaration skulle kunna utkrävas. Det var tillräckligt att uppgiften varit "ägnad att" leda till för låg skatt för den deklarationsskyldige eller någon som han företrädde. Ett deklarationsbrott kunde vidare begås endast genom att en oriktig uppgift lämnades i en formbunden handling, en deklaration eller däremot svarande skriftlig försäkran. Gärningsbeskrivningarna var utformade efter samma principer som sanningsbrotten osann och vårdslös försäkran i 15 kap. 10 § . Underlåtenhet att lämna självdeklaration bestraffades inte i skattestrafflagen utan försummelser av detta slag sanktionerades med penning- böter enligt 120 § taxeringslagen (1956:623). Även den utredning som tillsattes för att se över skattestraf- flagstiftningen, , utformade i sitt förslag till skattebrottslag brottsbeskrivningarna med sanningsbrotten i som förebild. Utredningen föreslog dock att det brottsliga förfarandet inte skulle begränsas till lämnandet av osanna eller ofullständiga uppgifter i en skriftlig formbunden handling, utan alla oriktiga uppgifter, såväl skriftliga som muntliga, vilka lämnades till en myndighet och innebar fara för att skatt eller avgift skulle komma att undandras det allmänna, skulle i princip kunna medföra straffansvar. Det straffbara området föreslogs vidare utvidgat så att vissa former av deklarationsförsummelse skulle kunna bestraffas som centralt skattebrott. I den proposition (prop. 1971:10) som utarbetades på grund av Skat- testrafflagutredningens förslag kom emellertid de centrala skattebedräge- ribrotten att utformas som effektbrott. Departementschefen anförde att brotten närmast är att uppfatta som en typ av förmögenhetsbrott och att straffbestämmelserna därför i första hand bör ta sikte på att skydda det allmänna mot den förmögenhetsskada som kan uppstå om skatten eller avgiften blir för lågt beräknad och orsaken är att söka i att någon lämnat oriktig uppgift till ledning för beslutet. I sammanhanget anmärkte departementschefen att vilseledandet utgör ett karakteristiskt drag vid brott av bedrägerityp och att utredningens förslag till brottskonstruktion skulle innebära att ansvar för fullbordat brott kunde utkrävas även om något vilseledande inte kom till stånd. Brottskonstruktionen för skattebedrägeri borde utformas med beaktande främst av praktiska synpunkter. Med hänsyn till den utvidgning av det straffbara området som förslaget innebar, borde skattebedrägeribrottet konstrueras som ett effektbrott (prop. s. 229). Det avgörande för den valda konstruktionen med effektrekvisit tycks alltså ha varit att det ansågs föra för långt att behålla farerekvisitet som det straffbara området utvidgades. Något motsvarande resonemang fördes emellertid inte då det gällde det oaktsamma skattebrottet, vilket i enlighet med förslag kom att utformas med ett farerekvisit. Att ett farerekvisit valdes för vårdslös skatteuppgift synes emellertid kunna ges en enkel förklaring. Som framhöll skulle nämligen en konstruktion med effektdelikt för oaktsamhetsfallen inneburit, att oriktiga uppgifter som upptäcktes under taxeringsförfarandet inte skulle kunna bestraffas. Gärningen skulle inte anses fullbordad eftersom uppgiften inte föranlett något felaktigt skattebeslut, och att straffa oaktsamt försök synes logiskt otänkbart. Om den oriktiga uppgiften av någon anledning förbigick den ordinarie granskningen och upptäcktes först därefter skulle ansvar däremot kunna utkrävas. Effektiviteten och noggrannheten i skattemyndighetens granskningsarbete skulle med en sådan konstruktion bli av avgörande betydelse för straffbarheten, något som onekligen skulle föra med sig en icke önskvärd ojämnhet i rättstillämpningen. Behovet av att bestraffa även fall av vårdslöshet som upptäcks av skattemyndigheten under taxeringsarbetet torde således ha varit avgörande för valet av konstruktionen med ett farerekvisit för de oaktsamma brotten. Även brotten mot uppgiftsskyldighet i uppbördssammanhang har konstruerats som farebrott i skattebrottslagen. Också här tycks lämplighetssynpunkter har varit utslagsgivande för valet mellan ett effektrekvisit och ett farerekvisit. Som framgår av det föregående (avsnitt 4.2) utgår vi från att skattebrotten i vart fall under den närmast överskådliga tiden inte kommer att införlivas i . Även med den utgångspunkten att brotten mot skatte- och avgiftsförfattningarna kriminaliseras i en särskild strafflag är det enligt vår uppfattning emellertid angeläget att straffbestämmelserna såväl systematiskt som lagtekniskt får enhetliga och enkla brottsbeskrivningar. Däremot synes det mindre intressant vilket brottsbalksbrott, bedrägeribrottet eller sannings- brottet, som skattebrottet till sin natur närmast liknar. En av anledningarna till att skattebrotten har ansetts böra regleras i en särskild lag är just att dessa brott i flera avseenden skiljer sig från dem som regleras inom den allmänna straffrätten. Vid valet mellan att konstruera skattebrottet som ett effektbrott eller farebrott behöver därför inte någon jämförelse med konstruktion göras. Konstruktionen av skattebedrägeri som effektbrott har tidigare och i olika sammanhang ifrågasatts och kritiserats. Den kritik som framförts har ofta gått ut på att brottet borde omkonstrueras till ett farebrott. Ett av argumenten för detta har varit att de allmänna domstolarna med en sådan utformning av brottet inte i lika stor utsträckning som med nuvarande ordning skulle tvingas avvakta lagakraftägande avgörande från skattedomstolarna. Brottmålen skulle alltså kunna avgöras snabbare. Det är emellertid inte utan vidare givet att en ändring av brottskonstruktio- nen till farebrott skulle medföra några mera genomgripande fördelar från denna synpunkt. Oavsett konstruktionen i övrigt av brottet måste nämligen "oriktig uppgift" eller motsvarande uttryck ingå som en brottsförutsättning. Vad som är en oriktig uppgift måste i sin tur avgöras med ledning av bestämmelserna i den skatteförfattning som i det enskilda fallet reglerar skattskyldigheten. Detta samband mellan skattebrottmålet och själva skattefrågan kan givetvis inte brytas. Konstruktionen av brottet som ett effektbrott innebär emellertid dessutom att prövningen i skatteinstanserna även i formell mening blir av avgörande betydelse för brottmålets bedömning. Om skatteprocessen utmynnat i ett konstaterande att skattskyldighet inte föreligger för de belopp som åtalet gäller anses den allmänna domstolen sålunda enligt nuvarande ordning formellt bunden av detta avgörande (jfr NJA 1979 s. 286 och 1982 s. 212). Denna ordning är också avsedd (jfr prop. 1971:10 s. 247 och 351 samt prop. 1982/83:134 s. 10). Betydelsen av detta skall dock inte överdrivas; även om brottet konstrueras som ett farebrott skulle de allmänna domstolarna naturligtvis som regel följa förvaltningsdomsto- larnas uppfattning i själva skattefrågan. Utrymmet för att avgöra ett skattebrottmål utan att avvakta lagakraftvunnet avgörande i skatteprocessen torde visserligen öka något om brottet omkonstrueras till farebrott. I praktiken skulle dock säkerligen skillnaden inte bli så stor. I de fall ett skattemål innehåller komplicerade eller svårbedömda skattefrågor måste det ofta vara ofrånkomligt att avvakta utgången i skattemålet innan brottmålet företas till slutlig handläggning oavsett om brottet har en konstruktion med ett effektrekvisit eller ett farerekvisit. Och även i fall då åtalet under alla omständigheter är till fullo styrkt, kan ju den slutliga bedömningen av det undandragna beloppets storlek ha betydelse för straffmätningen. En omkonstruktion av det centrala skattebrottet till ett farebrott synes således inte i någon mera påtaglig utsträckning öka de allmänna domstolarnas möjlighet att avgöra ansvarsfrågan utan att behöva avvakta skatteprocessens utfall. De argument som framförts med denna innebörd är redan av detta skäl enligt vår mening av förhållandevis begränsad betydelse för en omkonstruktion. Till detta kommer att enligt vad utredningen har inhämtat problemet med vilandeförklarade skattebrottmål inte tillnärmelsevis är av samma omfattning nu som under det första decenniet av skattebrottslagens giltighetstid. Ett annat och enligt regeringens uppfattning långt mera beaktansvärt skäl, som i olika sammanhang åberopats för en omkonstruktion till ett farebrott, har varit de svårigheter som den nuvarande ordningen medför då det gäller att bestämma tidpunkten då brottet skall anses fullbordat. Som tidigare nämnts var brotten falskdeklaration och vårdslös deklaration i skattestrafflagen utformade med ett farerekvisit. För att ansvar skulle inträda var det tillräckligt att en avgiven oriktig uppgift var "ägnad att" leda till en för låg skattepåföring.