prop · GJ0310D1 · 1996-01-01 00:00:00 — Det rörelseresultat som återstår efter avskrivningar justeras med hänsyn till finansiella intäkter och finansiella kostnader. Därefter tillägges extraordinära intäkter och fråndrages extraordinära kostnader. Resultatet justeras med hänsyn till bokslutsdispositioner. Slutligen fråndrages företagets skatt. Vad som återstår utgör det redovisade årsresultatet. Direktivet: Det fjärde direktivet tillåter fyra uppställningsformer för resultaträkningen, dels rapportform med kostnadsslagsindelning, dels rapportform med funktionsindelning, dels kontoform med kostnadsslagsindelning och dels kontoform med funktionsindelning. Uppställningsformerna anges i artiklarna 23-26 i direktivet. Medlemsstaterna får enligt artikel 22 välja mellan att tillåta två eller flera av formerna eller att föreskriva endast en uppställningsform. De uppställningsformer i rapportform som direktivet tillåter innehåller 19 respektive 21 rubriker och är därigenom mera detaljerade än bokföringslagens schema. I det ena schemat är rörelsens kostnader uppdelade på de olika funktionerna tillverkning, försäljning och administration (se artikel 25). Avskrivningar och nedskrivningar av materiella och immateriella anläggningstillgångar redovisas inte separat utan ingår i respektive kostnadspost. I det andra schemat skall kostnaderna delas upp på olika kostnadsslag, t.ex. kostnader för råvaror och förnödenheter, personalkostnader samt av- och nedskrivningar (se artikel 23). Fem av EU:s medlemsstater tillåter samtliga fyra uppställningsformer för resultaträkningen. föreskriver rapportformen men tillåter såväl kostnadsslagsindelning som funktionsindelning. och tillåter både rapportformen och kontoformen men endast med kostnadsslagsindelning. En undersökning av företag inom EU tyder på att kostnadsslagsindelning och funktionsindelning används av ungefär lika många företag (se European Survey of Published Financial Statements in the Context of the Fourth EC Directive, 1989, s. 21). Skälen för regeringens förslag: Direktivet ger utrymme för nationell lagstiftning att tillåta sammanlagt fyra olika uppställningsformer. Medlems- staterna kan emellertid välja att tillåta enbart någon eller några av de uppställningsformer som anges i direktivet. Även i fråga om resultaträkningen talar starka skäl för att begränsa antalet uppställningsformer. Med en eller ett fåtal uppställningsformer förbättras möjligheterna att jämföra olika företag. Även skattekontroll, statistik m.m. underlättas. I nuvarande svensk rätt är rapportformen huvudregel. Kontoformen används i praktiken inte. Även internationellt synes rapportformen vara den klart dominerande. Rapportformen har också betydande fördelar. Den ger sålunda en mera lättillgänglig överblick över hur resultatet har framkommit. Poster som på ett naturligt sätt hör ihop kan redovisas tillsammans. I kontoformen kan det däremot vara nödvändigt att placera poster med inbördes samband på olika sidor av räkningen, vilket försämrar möjligheterna till överblick. En resultaträkning i rapportform har också i övrigt större informationsvärde, eftersom poster av olika karaktär skiljs åt och eftersom uppställningsformen innehåller en syste- matisk framräkning av rörelsens resultat (jfr även prop. 1974:104 s. 174). Mot denna bakgrund ansluter sig regeringen till kommitténs bedömning att endast rapportformen bör tillåtas. När det gäller frågan om den svenska lagstiftningen bör tillåta båda eller endast det ena av de två slag av rapportform som direktivet anger kan följande sägas. I svensk redovisningspraxis förekommer både kostnadsslagsindelning och funktionsindelning. Kostnadsslagsindelning synes främst förekomma i mindre och medelstora företag och torde - såsom bl.a. har påpekat - i dessa företag vara klart dominerande. I andra europeiska länder synes de båda formerna vara ungefär lika vanliga. För mindre och medelstora företag torde rapportformen med kostnadsslagsindelning ha vissa fördelar. Majoriteten av dessa företag använder den kostnadsslagsindelade baskontoplanen (BAS 90), en kontoplan för mindre och medelstora företag som har utarbetats av bl.a. . Denna baskontoplan kan efter vissa justeringar ligga till grund vid upprättandet av en kostnadsslagsindelad resultaträkning. En annan fördel med den kostnadsslagsindelade rapportformen är att företagen slipper den svåra uppgiften att fördela rörelsekostnaderna på de tre olika funktionerna tillverkning, försäljning och administration. Härtill kommer att man i den kostnadsslagsindelade resultaträkningen skall redovisa avskrivningar som en särskild post. De särskilda fördelar som en funktionsindelad resultaträkning har torde inte heller vara lika påtagliga i mindre företag. Det måste också beaktas att en övergång till funktionsindelning kan innebära inte oväsentliga anpass- ningsproblem för det stora antal företag som använder sig av en kost- nadsslagsindelad resultaträkning. Såväl praktiska hänsyn som intresset av att företagens redovisning kan anpassas till företagets verksamhet talar därför för att den kostnadsslagsinde- lade rapportformen bör tillåtas som uppställningsform för resultaträkningen. Även en uppställning i rapportform med funktionsindelning har ofta betydande fördelar. Den ger ofta en mera fyllig information om hur företagets resultat uppkommit än vad en kostnadsslagsindelad resultaträkning gör. Uppdelningen på olika funktioner medför att kostnader som sammanhänger med en funktion av visst slag redovisas tillsammans. Detta ger bättre möjligheter att av resultaträkningen utläsa hur olika funktioner har påverkat företagets resultat. I likhet med kommittén anser regeringen därför att det är naturligt att tillåta denna uppställningsform. har menat att rapportformen med funktionsindelning enbart skall vara tillåten efter särskild dispens. Regeringen delar inte den uppfattningen. Den funktionsindelade resultaträkningen har nämligen sådana fördelar och är så etablerad i svensk redovisningspraxis att användandet av uppställningsformen inte bör begränsas genom ett dispensförfarande. Mot denna bakgrund har regeringen kommit till uppfattningen att både den kostnadsslagsindelade och den funktionsindelade rapportformen bör tillåtas. 9.2.2 Resultaträkningens utformning och innehåll -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Båda de uppställningsformer för resultat- | | räkningen som skall tillåtas skall ha i huvudsak den utformning | | som anges i det fjärde direktivet (se bilagorna 3 och 4 till | | förslaget till ny årsredovisningslag). Kommitténs förslag: Överensstämmer i allt väsentligt med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 188 - 190, 196 och 197). Remissinstanserna: Remissinstanserna har lämnat synpunkter på enstaka poster i den funktionsindelade resultaträkningen. Ett par remissinstanser har även efterlyst vissa branschspecifika poster. En remissinstans har ansett att räkningen bör kompletteras med posterna koncernbidrag och aktieägartillskott . Gällande rätt: Bokföringslagens schema kan i sina huvuddrag beskrivas på följande sätt. Utgångspunkten är rörelsens intäkter, fördelade på försäljningssumman och övriga rörelseintäker. Intäkterna minskas med rörelsens kostnader och med avskrivningar. Kostnaderna behöver inte delas upp efter kostnadsslag eller funktion. I förarbetena till bokföringslagen framhölls dock att en viss uppdelning ökar upplysningsvärdet av resultaträkningen (prop. 1975:104 s. 176). Det rörelseresultat som återstår efter avskrivningar ökas med finansiella intäkter och minskas med finansiella kostnader. Därefter tilläggs extraordinära intäkter och fråndras extraordinära kostnader. Resultatet justeras med hänsyn till bokslutsdispositioner. Till bokslutsdispositioner hänföres förändringar i lagerreserv, förändringar i investeringsfonder och liknande fonder samt övriga bokslutsdispositioner. Slutligen fråndras företagets skatt. Vad som återstår utgör det redovisade årsresultatet. Direktivet: De uppställningsformer i rapportform som det fjärde direktivet tillåter är mera detaljerade än bokföringslagens schema. Vissa av posterna är gemensamma för båda uppställningsformerna. I det ena schemat är emellertid rörelsens kostnader uppdelade på de olika funktionerna tillverkning, försäljning och administration (se artikel 25). Avskrivningar redovisas inte separat utan ingår i respektive kostnadspost. I det andra schemat skall kostnaderna delas upp på olika kostnadsslag, t.ex. kostnader för råvaror och förnödenheter, personal- kostnader och avskrivningar (se artikel 23). Både den funktionsindelade och den kostnadsslagsindelade uppställningsformen saknar motsvarighet till den i svensk redovisning använda posten Bokslutsdispositioner. Enligt artikel 4.1 måste posterna tas upp i den ordningsföljd som anges i uppställningsformerna. En mera detaljerad underindelning är tillåten under förutsättning att uppställningsformen följs. Medlemsstaterna får själva bestämma om bolagen även skall vara skyldiga att göra sådana specifikationer. Artikel 4 innehåller också vissa föreskrifter om att poster i vissa fall får slås samman. Skälen för regeringens förslag: Direktivets scheman för resultaträkningen är i huvudsak tvingande. De får frångås endast under de förutsättningar som anges i artikel 4. Den svenska lagstiftningens föreskrifter om utformningen av och innehållet i en funktionsindelad resultaträkning i rapportform måste därför i allt väsentligt ansluta till de föreskrifter som finns i artikeln 25, medan föreskrifterna om utformningen av och innehållet i den kostnadsslagsindelade resultaträkningen i rapportform i allt väsentligt måste överensstämma med artikel 23. Resultaträkning i rapportform med funktionsindelning En anpassning till direktivet gör det nödvändigt att inleda resultaträkningen med posterna Nettoomsättning, Kostnad för sålda varor, Bruttoresultat, Försäljningskostnader och Administrationskostnader och Övriga rörelseintäkter. I kommitténs förslag har lagts till en post Övriga rörelsekostnader, vilken saknar motsvarighet i direktivet. Regeringen anser detta befogat, eftersom vissa kostnader inte naturligen hör samman med ett företags primära verksamhet och därför inte låter sig inpassas i de andra kostnadsposterna. Posten bör tas in efter Övriga rörelseintäkter. Direktivet fordrar härefter redovisning av intäkter från ägarintressen med särskild uppgift om intäkter från anknutna företag . Med hänsyn härtill bör - såsom kommittén har föreslagit - i resultaträkningen tas upp posterna Intäkter från andelar i koncernföretag och Intäkter från andelar i intresseföretag. Härefter bör - såsom direktivet fordrar - tas upp posterna Intäkter från övriga värdepapper och fordringar som är anläggningstillgångar, Övriga ränteintäkter och liknande intäkter, Nedskrivningar av finansiella an- läggningstillgångar och kortfristiga placeringar samt Räntekostnader och liknande kostnader. I direktivets schema följer härefter Skatt på resultatet av den normala verksamheten. Direktivet tillåter dock - enligt artikel 30 - att denna skatt tillsammans med skatt på extraordinärt resultat redovisas längre fram i resultaträkningen under en gemensam post. För att en alltför hög detal- jeringsgrad skall undvikas anser regeringen att denna möjlighet bör utnyttjas. Skattens fördelning på normal verksamhet och extraordinärt resultat måste dock anmärkas i not. Direkt efter Räntekostnader och liknande kostnader bör därför tas upp de i direktivet föreskrivna posterna Extraordinära intäkter och Extraordinära kostnader. Direktivet saknar motsvarighet till posten Bokslutsdispositioner. Såsom kommer att beröras närmare i avsnitt 9.7 anser regeringen att det tills vidare är nödvändigt att behålla en sådan post. Den bör i resultaträkningen tas in efter Extraordinära kostnader. Därefter bör Skatt på årets resultat redovisas. Slutligen bör - i överensstämmelse med direktivet - redovisas posterna Övriga skatter och Årets resultat. Resultaträkning i rapportform med kostnadsslagsindelning Denna resultaträkning bör inledas med posterna Nettoomsättning, Förändring av varulager, Aktiverat arbete för egen räkning, Övriga rörelseintäkter, Råvaror och förnödenheter, Övriga externa kostnader, Personalkostnader, Avskrivningar och nedskrivningar av materiella och immateriella anläggningstillgångar, Nedskrivningar av omsättningstillgångar utöver normala nedskrivningar samt Övriga rörelsekostnader. Detta överensstämmer i sak med artikel 23 i direktivet. Med hänsyn till att direktivet fordrar redovisning av intäkter från ägarintressen med särskild uppgift om intäkter från anknutna företag bör även denna uppställningsform innehålla posterna Intäkter från andelar i koncernföretag och Intäkter från andelar i intresseföretag. Vidare bör - i enlighet med direktivet - redovisas Intäkter från övriga värdepapper och fordringar som är anläggningstillgångar, Övriga ränteintäkter och liknande intäkter, Nedskrivningar av finansiella anläggningstillgångar och kortfristiga placeringar samt Räntekostnader och liknande kostnader. I de båda första samt det sista fallet bör med hänsyn till direktivets krav på särredovisning av intäkter från anknutna företag ställas krav på att intäkter från koncernföretag redovisas särskilt. Liksom i den funktionsindelade resultaträkningen bör härefter redovisas Extraordinära intäkter, Extraordinära kostnader och Bokslutsdispositioner och först därefter Skatt på årets resultat. I enlighet med direktivet bör schemat avslutas med posterna Övriga skatter samt Årets resultat. 9.2.3 Resultaträkning i förkortad form -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Om det är motiverat av konkurrensskäl och | | regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer ger | | tillstånd till det, får bolag som använder en funktionsindelad | | resultaträkning slå samman bl.a. posterna Nettoomsättning och | | Kostnad för sålda varor till en gemensam post. Bolag som använder| | en kostnadsslagsindelad resultaträkning får under motsvarande | | förutsättningar slå samman bl.a. posterna Nettoomsättning och | | Förändring av varulager till en gemensam post. Dessa möjligheter| | att upprätta resultaträkning i förkortad form skall dock inte stå| | öppna för bolag som är så stora att de är skyldiga att ha | | auktoriserad revisor. Kommitténs förslag: Överensstämmer, såvitt gäller den funktionsindelade resultaträkningen, med regeringens förslag (se betänkandets del I s. 200, 201, 203 och 204). Kommittén har inte uttalat sig i frågan om även en kostnadsslagsindelad resultaträkning bör kunna upprättas i förkortad form. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har lämnat förslaget utan erinran. Föreningen har avstyrkt det och har förordat en mera restriktiv regel. Bl.a. har samfundet ansett att de aktuella posterna bör få slås samman endast efter särskilt tillstånd eller att posterna i vart fall skall få slås samman enbart om det finns synnerliga skäl. Även har förordat att möjligheterna att slå samman posterna begränsas. har ansett att det bör finnas möjlighet även för större företag att efter dispens slå samman de aktuella posterna. Gällande rätt: 18 § bokföringslagen föreskriver att resultaträkningen skall innehålla uppgift om företagets omsättning. Huvudregeln är att bruttoomsättningen skall anges. Om det finns synnerliga skäl, får dock enligt 11 kap. 6 § aktiebolagslagen och 2 kap. 5 § 3 årsredoningslag regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer medge att bruttoomsättningssumman inte anges. Sådana synnerliga skäl torde främst föreligga i särskilda konkurrenssituationer. Tillståndsärendena är mycket få. I allmänhet torde det röra sig om små, ofta nyetablerade företag med i huvudsak en produkt som är starkt konkurrensutsatt. Direktivet: Enligt artikel 27 i det fjärde direktivet får medlemsstaterna tillåta att bolag som till storleken understiger vissa gränsvärden slår samman posterna Nettoomsättning, Kostnad för sålda varor, Bruttoresultat samt Övriga externa kostnader i en funktionsindelad resultaträkning till en post, Bruttoresultat. Om sådana bolag ställer upp resultaträkningen i rapportform med kostnadsslagsindelning, får de slå samman posterna Nettoomsättning, Förändring av varulager, Arbete för egen räkning, Övriga rörelseintäkter, Råvaror och förnödenheter samt Övriga externa kostnader till en post. De bolag som avses i artikel 27 är sådana som på balansdagen inte överskrider mer än högst ett av tre gränsvärden; tio miljoner ecu i balansomslutning, 20 miljoner ecu i nettoomsättning och 250 anställda. Den möjlighet som artikel 27 lämnar att tillåta resultaträkning i förkortad form är inte uttryckligen begränsad till sådana situationer då en fullständig redovisning skulle vara till skada för företaget. Likväl torde syftet med artikeln vara att ge bolag möjlighet att inte redovisa uppgifter vars offentliggörande skulle leda till konkurrensnackdelar för bolaget. I den danska årsredovisningslagen har också föreskrivits att en sammanslagning av de aktuella posterna får ske enbart om det finns skäl från konkurrenssynpunkt. Skälen för regeringens förslag: Direktivet ger ett betydande utrymme för den svenske lagstiftaren att tillåta mindre och medelstora företag att upprätta resultaträkning i förkortad form, dvs. underlåta att redovisa vissa uppgifter om nettoomsättning och kostnader. är emellertid inte skyldigt att ge företagen dessa möjligheter. Bör lagstiftningen ge utrymme för resultaträkning i förkortad form? Den information som bl.a. uppgifter om nettoomsättningen och kostnaden för sålda varor ger är som regel av stor betydelse för utomståendes möjligheter att på grundval av resultaträkningen skaffa sig en rättvisande bild av företagets resultat. En generell möjlighet för mindre och medelstora företag att utelämna sådana uppgifter från resultaträkningen skulle, som bl.a. Föreningen varit inne på, innebära ett steg tillbaka i förhållande till nuvarande redovisningspraxis. Det kan därför enligt regeringens mening inte komma i fråga att ge alla bolag som avses i artikel 27 rätt att alltid upprätta resultaträkning i förkortad form. En redovisning helt i enlighet med det uppställningsschema som anges i artikel 25 (rapportform med funktionsindelning) innebär emellertid att bolagen tvingas redovisa förhållandet mellan nettoomsättningen och bruttoresultatet, definierat som skillnaden mellan nettoomsättningen och kostnaden för sålda varor. Även en redovisning enligt det uppställningsschema som anges i artikel 23 (rapportform med kostnadsslagsindelning) ger upplysning om förhållandet mellan nettoom- sättningen och bruttoresultatet. Dessa uppgifter kan vara känsliga från konkurrenssynpunkt, eftersom de i viktiga delar avslöjar bolagets prissättnings- politik och vinstmarginaler. Särskilt för nystartade företag eller företag med endast en eller ett fåtal produkter skulle en öppen redovisning därför kunna få allvarliga följder. Enligt regeringens mening talar därför övervägande skäl för att lagstiftningen bör ge ett begränsat utrymme för att uppgifter av detta slag utelämnas. Uppgifterna bör dock inte få utelämnas annat än om det är befogat av konkurrensskäl. Vilka bolag bör omfattas av bestämmelserna? Ett utnyttjande fullt ut av undantagsregeln i artikel 27 skulle medföra att av de svenska bolagen skulle omfattas av regeln. Enligt regeringens mening kan något större bolag emellertid som regel inte anses vara så känsliga för konkurrens som mindre bolag. Intresset av en öppen redovisning är också särskilt stort i större bolag. Med hänsyn härtill bör möjligheten att använda sig av förkortad resultaträkning inte stå öppen för samtliga företag som uppfyller kraven i artikel 27. måste beaktas att de svenska reglerna inte bör utformas så restriktivt att det medför konkurrensnackdelar för svenska företag i internationella förhållanden. Vid den avvägning mellan olika intressen som härvid måste göras har regeringen, i likhet med kommittén, stannat för att undantagsregeln i den svenska lagstiftningen bör anknyta till den gränsdragning som finns i 10 kap. 3 § aktiebolagslagen resp. 2 kap. 3 § årsredovisningslag. Det innebär att företag vars nettotillgångar har överstigit 1000 basbelopp eller som har haft i medeltal mer än 200 anställda inte bör ha möjlighet att utelämna de aktuella posterna från resultaträkningen. Det kan finnas anledning att längre fram se över om denna gränsdragning har visat sig vara ändamålsenlig. En annan remissinstans har ansett att även något större företag skall ha möjighet att efter särskild dispens utelämna de aktuella posterna. Mot bakgrund av bl.a. den nuvarande dispensregelns sparsamma tillämpning torde det emellertid inte finnas något större behov av detta. Under vilka förutsättningar bör resultaträkningen få upprättas i förkortad form? En remissinstans har menat att uppgifter om nettoomsättningen bör få utelämnas enbart om det finns synnerliga skäl . Samma uppfattning har framförts i en framställan från bl.a. (dnr. 95/3529). Enligt regeringens uppfattning bör möjligheten att utelämna vissa poster inte kunna utnyttjas annat än då det finns påtaglig anledning anta att en öppen redovisning av posterna skulle kunna medföra skada för bolaget genom att avslöja prissättning, vinstmarginaler och liknande uppgifter för bolagets konkurrenter. De närmare förutsättningarna för när uppgifterna kan utelämnas bör emellertid bestämmas i praxis. Lagen bör därför inte innehålla något annat krav än att det skall finnas konkurrensskäl . Bör rätten att upprätta resultaträkning i förkortad form vara beroende av myndighets tillstånd? En av remissinstanserna har förordat att möjligheten att upprätta förkortad resultaträkning kombineras med en tillståndsprövning. Denna uppfattning kommer också till synes i framställningen från Upplysningscentralen m.fl. I framställningen har det framhållits bl.a. att det inte finns något behov av att utelämna uppgifter om omsättningen annat än i mycket sällsynta undantagsfall. Det har också hävdats att det finns en risk för att det stora flertalet företag kommer att utelämna uppgifter om omsättningen, vilket skulle leda till ofullständig information och negativa effekter för konkurrensen. Enligt framställningen har en motsvarande bestämmelse i dansk lagstiftning lett till att av de danska företagen avstår från att redovisa uppgift om omsättningen. Ett krav på tillståndsprövning har från kostnads- och effektivitetssynpunkt vissa nackdelar. De uppgifter som har lämnats om hur den motsvarande danska regeln tillämpas inger emellertid farhågor för att möjligheten att upprätta förkortad resultaträkning kan komma att missbrukas. Ett system med tillståndspröving ger också bättre garantier för en enhetlig tillämpning av bestämmelsen. Regeringen föreslår därför att rätten att slå samman uppgifter om bl.a. nettoomsättning - liksom den nuvarande möjligheten att utelämna uppgift om bruttoomsättningen - skall vara beroende av tillstånd från regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer. 9.3 Avvikelser från uppställningsformernas postindelning -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Den i uppställningsformerna föreskrivna | | postindelningen skall, såvitt gäller poster som föregås av | | arabiska siffror, ändras om det är betingat av rörelsens särskilda| | inriktning. | | Andra poster än de som finns upptagna i uppställningsformerna | | får läggas till, om deras innehåll inte täcks av de poster som | | anges i lagen. Ytterligare uppdelning i delposter skall få | | göras. Om en del av en post har tillkommit på ett sådant sätt | | eller är av sådan storlek att det är av betydelse med hänsyn till| | kravet på rättvisande bild att den redovisas särskilt, skall den| | alltid redovisas som en delpost. | | Poster som föregås av arabiska siffor får slås samman, om de har| | ett värde som med hänsyn till kravet på rättvisande bild är av | | ringa betydelse eller om det främjar överskådligheten.