prop · GJ0310D2 · 1996-01-01 00:00:00 — Om det bokförda värdet av varulagret väsentligt avviker från marknadsvärdet, skall skillnadsbeloppet anges i en not. En särskild regel införs om att vissa tillgångar, vars kvantitet, värde och sammansättning inte varierar väsentligt och vars sammantagna värde är av underordnad betydelse, får tas upp till en bestämd mängd och ett fast värde. Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att varulagrets anskaffningsvärde skall få beräknas enligt FIFO-metoden, med hjälp av vägda genomsnittspriser eller enligt annan jämförbar metod. Kommittén har uttalat att även LIFO-metoden i vissa fall bör kunna användas. I övrigt överensstämmer kommitténs förslag med regeringens (se betänkandet del I s. 209, 210, 228 och 229 samt del II s. 354). Remissinstanserna: Remissinstanserna har i allt väsentligt lämnat förslaget om vilka värderingsmetoder som skall kunna användas utan erinran. har dock ifrågasatt om det är lämpligt att tillåta LIFO-metoden. Flera remissinstanser har riktat invändningar mot förslaget om särskild notupplysning. Gällande rätt: Bokföringslagen innehåller inga särskilda bestämmelser om hur varulagrets anskaffningsvärde får beräknas. I dominerar dock den s.k. först-in - först-ut-metoden (FIFO). Den innebär att vid bestämmandet av anskaffningsvärdet för varor av samma slag som har anskaffats vid skilda tillfällen anses de varor som ligger kvar i lager vid räkenskapsårets utgång vara de som har anskaffats sist. Detta får till följd att lagret värderas till det oftast högre pris som de sist anskaffade varorna har. FIFO-metoden förordas i rekommendation RR 2, Redovisning av varulager. Om det finns praktiska svårigheter att tillämpa FIFO-metoden tillåter rekommendationen att s.k. vägda genomsnittspriser används. FIFO-metoden används även i skattelagstiftningen (se punkten 2 andra stycket till anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen, 1928:370). Direktivet: Enligt artikel 40.1 i det fjärde direktivet får medlemsstaterna tillåta att anskaffnings- eller tillverkningskostnaderna för likartade lager- tillgångar och andra fungibla tillgångsposter, inräknat värdepapper, får vär- deras antingen på grundval av vägda genomsnittspriser eller enligt FIFO-metoden (först-in - först-ut), LIFO-metoden (sist-in - först-ut) eller någon annan jämförbar metod. Om det värde som med tillämpning av beräkningsmetoderna i punkt 1 redovisas i balansräkningen, på balansdagen väsentligt avviker från ett värde baserat på det senaste kända marknadspriset, skall enligt artikel 40.2 skillnadsbeloppet för varje slag av tillgångar redovisas i noterna. Enligt artikel 38 gäller, att materiella anläggningstillgångar, råvaror och förnödenheter som omsätts får under vissa förutsättningar tas upp till en bestämd mängd och till ett fast värde. Det är fallet om tillgångarnas kvantitet, värde och sammansättning inte varierar väsentligt och tillgångarnas sammantagna värde är av underordnad betydelse för företaget. Enligt artikel 1.1 i bankredovisningsdirektivet skall artikel 38 och 40 i det fjärde direktivet gälla för kreditinstitut. Skälen för regeringens förslag: Det är ovanligt att kreditinstitut och vär- depappersbolag innehar tillgångar som kan hänföras till varulager. Om så är fallet bör dock varulagret värderas enligt samma regler som skall gälla för företag i allmänhet. Den i nya årsredovisningslagen föreslagna bestämmelsen, om anskaffningsvärdets beräkning med användning av FIFO-metoden, vägd genomsnittsberäkning eller annan jämförbar metod, bör därför gälla även enligt ÅRKL. De skäl som regeringen anfört i avsnitt 10.2.3 i del 2 har därför betydelse även här. En bestämmelse motsvarande föreskriften i artikel 40.2 i det fjärde direktivet om notupplysningar, om skillnaden mellan varulagrets verkliga värde och beräknade anskaffningsvärde, bör också gälla enligt ÅRKL.Den möjlighet som artikel 38 i det fjärde direktivet ger att värdera vissa tillgångar, bl.a. vissa lagertillgångar efter en bestämd mängd och till ett fast värde, har föreslagits införd genom en bestämmelse i nya årsredovisningslagen. Även denna bestämmelse görs tillämplig på kreditinstitut och värdepappersbolag. 10.2.4 Periodisering av vissa lånekostnader, över- och underkurser m.m. Regeringens förslag: Om belopp som har mottagits såsom lån understiger det belopp som skall återbetalas, skall skillnadsbeloppet, kapitalrabatten, periodiseras, dock längst över tiden till dess skulden återbetalas. Detsamma skall gälla direkta emissionsutgifter i samband med upptagande av lån. Erlagd överkurs eller underkurs för räntebärande värdepapper och låne- fordringar skall också periodiseras. Periodiseringen av skillnadsbeloppet skall beaktas vid bestämmandet av anskaffningsvärdet för värdepapperet eller låneford- ringen. En periodisering krävs inte om den skulle vara utan betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med kommitténs förslag (se betänkandet del I s. 296, 373 och 374 samt del II 185-187). Kommittén har inte föreslagit någon undantagsregel för periodisering av kapitalrabatter eller direkta emissionsutgifter och har föreslagit en annan lydelse av utformningen av undantagsregeln för periodiseringen i andra fall. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har lämnat kommitténs förslag utan erinran. har dock ansett att det inte bör vara obligatoriskt att kostnadsföra kapitalrabatter och emissionsutgifter genom årliga avskrivningar, eftersom det skulle låsa utvecklingen av praxis. Föreningen har med hänvisning till bankredovis- ningsdirektivet ifrågasatt förslaget att överkurs- och underkurs skall periodiseras även för värdepapper som är omsättningstillgångar och lämpligheten av den därtill utformade undantagsregeln. Bakgrund: När ett lån upptas eller ett räntebärande papper förvärvas kan det ske under olika villkor eller för olika syften. Normalt gäller att låntagaren eller den som förvärvar ett räntebärande papper kan välja mellan olika alternativ för hur finansieringen skall ske och att parterna själva kan bestämma villkoren för lånet eller förvärvet. Den som tar upp lånet kan t.ex. i bland välja mellan att låna i bank eller att emittera skuldebrev. I det senare fallet kan företaget ha väsentliga utgifter för emissionen. Vid upptagande av lån kan parterna som ett alternativ till högre ränta avtala om att erhållet kapitalbelopp skall understiga det belopp som skall återbetalas på förfallodagen. Vidare kan en obligation eller annat räntebärande värdepapper köpas till ett belopp som understiger eller överstiger nominellt belopp (underkurs respektive överkurs), t.ex. därför att räntevillkoren är sämre eller bättre än en jämförbar marknadsmässig placering. I flera av de nu nämnda fallen aktualiseras frågor om redovisning av olika belopp, såsom utgifterna för emissionen samt skillnaden mellan nominellt skuldbelopp och mottaget belopp. Dessa frågor gäller - förenklat uttryckt - om beloppen skall fördelas över lånetiden respektive värdepapperets löptid, hur stor andel av beloppen som skall påverka resultatet och hur dessa förhållanden skall redovisas i balans- räkningen och resultaträkningen. Gällande rätt m.m: Kapitalrabatt och direkta emissionsutgifter får enligt 17 § tredje stycket bokföringslagen, om beloppen ej redovisas som kostnad, avskrivas enligt lämplig avskrivningsplan till dess skulden förfaller till betalning. I förarbetena till bestämmelsen anges att kapitalrabatt uppkommer då ett lån från långivarens synpunkt upptas till en kurs som understiger den till vilket lånet skall inlösas. Uttrycket emissionsutgifter avser sådana utgifter som provision till förmedlande bank eller tryckning av skuldebrev (prop. 1975:104 s. 227). I 3 kap. 5 § FFFS 1994:37 finns bestämmelser om periodisering av ränta på förvärvade fastförräntande diskonterings- och kuponginstrument. I 3 kap. 11 § i samma föreskrift finns motsvarande bestämmelser om uppkomna fastförräntande finansiella skulder. För instrument respektive skuld i svenska kronor gäller därvid följande. Med anskaffningsvärde för sådana instrument avses vederlag för instrumentet, med tillägg för väsentliga kostnader som har direkt samband med förvärvet. Med anskaffningsvärde för fastförräntande skulder avses det belopp som låntagaren erhåller när skulden uppkommer, reducerat med väsentliga kostnader som har direkt samband med skuldens uppkomst. Nämnda instrument värderas till det lägsta av fordrans upplupna anskaff- ningsvärde och dess verkliga värde. Fastförräntande finansiella skulder värderas till dess upplupna anskaffningsvärde. Som periodens ränteintäkt skall redovisas erhållna betalningar plus förändringen av instrumentets upplupna anskaffningsvärde . Som periodens finansieringskostnad skall redovisas gjorda betalningar plus förändringen av skuldens upplupna anskaffningsvärde. Med instrumentets upplupna anskaffningsvärde avses det diskonterade nuvärdet av framtida betalningar. Med skuldens upplupna anskaffningsvärde avses det diskonterade nuvärdet av framtida utbetalningar. Diskonteringen skall ske med hjälp av en effektiv anskaffningsränta. Med den effektiva anskaffningsräntan avses den räntesats som när den används för att beräkna nuvärdet av framtida betalningar avseende räntor, amorteringar, inlösen och eventuellt ytterligare lånekostnader fram till förfallo- eller inlösentidpunkten, ger instrumentets respektive den fastförräntade skuldens anskaffningsvärde som resultat. Om inlösen kan ske före förfallotidpunkten skall inlösenvärdet beräknas för den tidigaste tillåtna inlösentidpunkten. Ränteintäkt och bokfört värde för fastförräntade diskonterings- och kupong- instrument i utländsk valuta samt finansieringskostnad och bokfört värde för skuld i utländsk valuta, bestäms genom tillämpning av ovan nämnda föreskrifter på betalningar mätta i den utländska valutan. Omräkning av periodens ränteintäkt och fordrans bokförda värde respektive periodens finansieringskostnad och skuldens bokförda värde görs till de vid bokslutstillfället tillämpade valutakurserna. Den del av instrumentets värde respektive den del av skuldens värde som avser upplupen kupongränta med förfall redovisas i balansräkningen under upplupna intäkter respektive upplupna kostnader. Enligt samma föreskrifter kan alternativa metoder för periodisering av ränta respektive finansieringsutgifter användas, om utfallet endast i ringa grad avviker från de metoder som i övrigt föreskrivs för periodiseringen. I BFN U 92:3 Redovisning av nollkupongobligationer, behandlas frågan om redovisning av förvärv av obligation där hela räntan betalas ut när obligationen löses in. Enligt Bokföringsnämndens uppfattning måste det anses utgöra god redovisningssed att periodisera underkursen avseende de i uttalandet beskrivna obligationerna till de perioder under vilka innehavaren i realiteten tjänar in en ränteintäkt. Enligt uttalandet bör periodisering göras så att en förräntning (effektiv ränta) på innehavet erhålls . Efter övervägande av två alternativ för redovisningen av den upplupna räntan i balansräkningen, antingen som upplupen intäkt eller också att successivt öka det bokförda värdet på obligationen, förordas det sista alternativet, oavsett om obligationen är att bedöma som en omsättningstillgång eller anläggningstillgång. Om obligation är omsättningstillgång skall den dock enligt värderas till lägsta värdets princip, varvid görs en jämförelse mellan anskaffningsvärdet med tillägg för upplupen ränta och marknadsvärdet. Om obligationen klassificeras som anläggningstillgång skall den enligt bokföringsnämnden skrivas ned vid varaktig värdenedgång. En värdering över anskaffningsvärdet anges dock kunna accepteras enligt de i praxis allmänt vedertagna förutsättningarna för värdepappersinnehav. I denna fråga kan enligt uttalandet företagets intentioner och förmåga att behålla obligationen till förfallodag vara vägledande. I rekommendation RR 3, Redovisning av fordringar och skulder med hänsyn till räntevillkor och dold räntekompensation, behandlas vissa frågor om redovisning och värdering av sådana fordringar och skulder. Enligt denna rekommendation skall vissa fordringar och skulder värderas med hänsyn till bl.a. dold räntekompensation vilket leder till att dessa inte värderas till sina nominella belopp. En utgångspunkt för rekommendationen är att för vissa fordringar och skulder skall räntekompensationen redovisas öppet varigenom erhålles en mer informativ redovisning, dels en mera rättvisande mätning och periodisering av räntor, dels en mera rättvisande fördelning mellan rörelseposter och finansiella poster. Detta är enligt rekommendationen av stor vikt vid i första hand försäljning av anläggningstillgångar mot likvid i långfristiga räntelösa reverser men kan vara betydelsefullt även i samband med andra transaktioner. I nämnda rekommendation behandlas också vissa frågor beträffande revers- fordringar och andra lånefordringar som förvärvats från annan och för vilka en väl fungerande marknad ej existerar. Om fordrans anskaffningsvärde överstiger nominellt belopp (överkurs) skall i princip överkursen periodiseras över löptiden som en räntekostnad. Om en fordran förvärvats till ett värde under dess nominella (underkurs) kan enligt rekommendationen en periodisering ske genom en successiv uppjustering till nominellt värde under återstående löptid. Direktivet: Det fjärde direktivet innehåller få bestämmelser som reglerar ovanstående frågor. Artikel 41.1 i det fjärde direktivet anger att om det belopp som skall återbetalas för en skuld överstiger det mottagna lånebeloppet, får mellanskillnaden tas upp som en tillgång. Den skall redovisas särskilt i balansräkningen eller i en not. Enligt artikel 41.2 måste mellanskillnaden skrivas av med ett skäligt belopp och skall vara helt avskriven då skulden återbetalas. Artikeln behandlar således periodisering av underkurs hos låntagaren. Enligt artikel 1.1 i bankredovisningsdirektivet skall artikel 41 i fjärde bo- lagsdirektivet gälla även för kreditinstitut, om inte annat särskilt föreskrivs i bankredovisningsdirektivet. Enligt artikel 1.3 i bankredovisningsdirektivet skall hänvisningen till artikel 41 i fjärde bolagsdirektivet gälla med beaktande av artikel 35-39 i bankredovisningsdirektivet. Enligt artikel 35.3 a skall obligationer och andra värdepapper med fast av- kastning (dvs. räntebärande) när de innehas som anläggningstillgångar tas upp i balansräkningen till anskaffningsvärdet. Medlemsstaterna får dock kräva eller tillåta att sådana värdepapper tas upp i balansräkningen med det belopp som skall infrias på förfallodagen. I den engelska direktivtexten görs ingen begränsning till värdepapper som innehas som anläggningstillgångar. I stället anges att det skall vara fråga om "debt securities including fixed-income securities held as financial fixed assets" När anskaffningskostnaden för sådana värdepapper är högre än det belopp som skall infrias på förfallodagen skall, enligt artikel 35.3 b, mellanskillnaden tas upp som en kostnad i resultaträkningen. Medlemsstaterna får dock kräva eller tillåta att mellanskillnaden skrivs av i delposter så att den är helt avskriven på värdepapperens förfallodag. Mellanskillnaden skall redovisas särskilt i balansräkningen eller i en not. När anskaffningskostnaden för sådana värdepapper är lägre än det belopp som skall infrias på förfallodagen får enligt 35.3 c medlemsstaterna kräva eller tillåta att mellanskillnaden tas upp som intäkt, fördelad på poster under återstående löptid. Mellanskillnaden skall redovisas särskilt i balansräkningen eller i en not. Artiklarna innebär sammanfattningsvis att räntebärande värdepapper skall, om inte en värdering till inlösenvärde föreskrivs, tas upp till anskaffningsvärdet. Medlemsstaterna kan kräva eller tillåta att periodisering av över- eller underkurs medräknas däri. Överkurs skall omgående kostnadsföras men medlemstaterna får kräva eller tillåta en periodisering över återstående löptid. Underkurs skall inte intäktsföras men medlemstaterna får kräva eller tillåta en periodisering. Mellanskillnaden skall anges särskilt i balansräkningen eller i en not. Skälen för regeringens förslag: De skäl som anförts i avsnitt 10.2.4 i del 2 är som en utgångspunkt relevanta även här. Detta innebär - med beaktande av bankredovisningsdirektivets särskilda bestämmelser - följande. Bestämmelser om en periodisering av lånekostnader leder till en mera rätt- visande bild av rörelsens gång. Sådana bestämmelser bör därför tas in i den nya lagstiftningen och, liksom , omfatta inte enbart kapitalrabatter utan även direkta emissionsutgifter. En regel om obligatorisk periodisering kan dock uppfattas som onödigt om- ständlig om den även måste tillämpas på småbelopp eller andra belopp som saknar betydelse för bilden av bolagets resultat och ställning. Regeringen anser därför att kommitténs förslag visserligen bör genomföras men att det bör finnas möjlighet att avstå från periodisering när denna är utan betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. I förslaget till ny årsredovisningslag har regeringen inte föreslagit några särskilda bestämmelser om periodisering av kapitalrabatter hos långivaren eller av över- eller underkurs för räntebärande värdepapper. I jämförelse med det fjärde direktivet innehåller dock bankredovisningsdirektivet mera utförliga bestämmelser om periodisering av över- och underkurser. Reglerna lämnar till medlemsländerna att kräva eller tillåta en periodisering och att kräva eller tillåta att skillnadsbelopp beaktas vid bestämmande av anskaffningsvärdet för värdepapperet. De av kommittén föreslagna bestämmelserna innebär att en periodisering av över- och underkurser för räntebärande värdepapper och lånefordringar i princip alltid skall ske och att beloppen skall medräknas i anskaffningsvärdet för räntebärande värdepapper. En sådan redovisning är inte bara vanlig internationellt, utan är också i god överensstämmelse med nuvarande föreskrifter. En sådana periodisering bör därför enligt regeringen även fortsättningsvis föreskrivas. Uppkommen mellanskillnad bör beaktas även vid lämnande av notupplysningar om anskaffningsvärdet. påpekat framgår inte klart av artikel 35.3 a i bankredovisningsdirektivet att artikeln avser värdepapper som är omsättningstillgångar. Enligt regeringens bedömning kan emellertid direktivet inte anses förhindra att även sådana tillgångar omfattas. Därför kan bestämmelserna om periodisering även omfatta omsättningstillgångar. Så bör ske med hänsyn till vikten av enhetliga regler för dessa poster, som är av stor betydelse i finansiella företag. Det bör emellertid även för kreditinstitut och värdepappersbolag ges ett ut- rymme för undantag från kravet på en periodisering. I betänkandet föreslås att en periodisering kan få underlåtas beträffande värdepapper som utgör omsättningstillgångar, om en sådan periodisering är förenad med synnerliga svårigheter och endast i ringa mån skulle påverka resultatredovisningen. Denna utformning av undantagsregeln har ifrågasatts av Föreningen . Enligt regeringen bör med hänsyn till kreditinstitutens och värdepappersbolagens särskilda verksamhetsinriktning en undantagsregel i detta avseende utformas restriktiv. Utöver de fall för undantagsregelns tillämpning som kommittén reglerat kan emellertid förekomma andra situationer, t.ex. enstaka transaktioner på små belopp, där en periodisering helt skulle sakna betydelse för resultatet. Det är av särskilt värde om undantagsregeln för kreditinstitut och värdepappersbolag kan utformas på samma sätt som den undantagsregel som föreslås i den nya årsredovisningslagen, dvs. att en periodisering kan få underlåtas om den är utan betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. En mera generell utformning av undantagsregeln torde även ge ett bättre utrymme för preciseringar genom allmänna råd eller föreskrifter om närmare villkor för undantag, t.ex. om det finns skillnader mellan olika kategorier av värdepapper som bör tillmätas betydelse. Eftersom det är av stort värde för tillämpningen av lagstiftningen om gemensamma ramregler för redovis- ningen finns, bör undantagsregeln inte heller formellt begränsas till enbart omsättningstillgångar. På grund av det ovan anförda bör undantagsregeln för de i ÅRKL reglerade fallen utformas på samma sätt som den undantagsregel som föreslås för de fall som regleras i förslaget till ny årsredovisningslag. Som framgått är en periodisering av finansiella poster av vikt för bedömningen av kreditinstitutens och värdepappersbolagens ställning och resultat. Information bör därför lämnas om en periodisering med stöd av undantagsregeln inte görs. En särskild bestämmelse om detta bör, såsom kommittén har föreslagit, införas i ÅRKL. 10.2.5 Principer för värdering av överlåtbara värdepapper Regeringens förslag: Överlåtbara värdepapper som är omsättningstillgångar skall i balansräkningen värderas endera enligt lägsta värdets princip eller också till verkligt värde, även när detta värde överstiger anskaffningsvärdet. Kommitténs förslag: Överensstämmer i sak med regeringens förslag (se betänkandet del II s. 180-184 och s. 355). Remissinstanserna: De flesta remissinstanser har tillstyrkt förslaget eller lämnat det utan erinran. Föreningen har anfört att begreppet överlåtbara värdepapper bör förtydligas, förslagsvis genom referens till noterade vär- depapper eller liknande. har angett att en marknadsvärdering bör i avvaktan på en översyn av skattereglerna kunna göras obligatorisk i koncernredovisningen. Gällande rätt: Någon generell möjlighet att värdera överlåtbara värdepapper till verkligt värde även när detta värde överstiger anskaffningsvärdet finns inte enligt nuvarande redovisningslagstiftning. Direktivet: I artikel 36.1 i bankredovisningsdirektivet anges att om över- låtbara värdepapper, vilka inte innehas som finansiella anläggningstillgångar, tas upp till anskaffningsvärdet i balansräkningen, skall kreditinstitutet i en not redovisa skillnaden mellan anskaffningsvärdet och det högre marknadsvärde som gäller på balansdagen. Enligt artikel 36.2 får dock medlemsstaterna kräva eller tillåta att sådana överlåtbara värdepapper tas upp i balansräkningen till det högre marknadsvärde som gäller på balansdagen. Skillnaden mellan anskaffningsvärdet och det högre marknadsvärdet skall redovisas i en not. Skälen för regeringens förslag: Bankredovisningsdirektivet öppnar genom artikel 36 en möjlighet för medlemsstaterna att kräva eller tillåta att över- låtbara värdepapper som är omsättningstillgångar värderas till verkligt värde, vare sig detta värde överstiger eller underskrider anskaffningsvärdet. Föreskrifterna i artikel 36 avser överlåtbara värdepapper. I direktivets balansräkningsschema görs emellertid ingen åtskillnad mellan överlåtbara vär- depapper och andra värdepapper. Begreppen "överlåtbara" och "värdepapper" definieras inte heller i direktivet. Det finns därför anledning att - innan ställning tas till frågan om en värdering till verkligt värde (mark- nadsvärdering) bör tillåtas - först behandla vilka tillgångar som kan bli aktuella för en sådana värdering. En marknadsvärdering är möjlig för vad som i den svenska översättningen av direktivet anges såsom värdepapper. Om en bestämmelse skall införas i svensk rätt bör den svenska bestämmelsen anknyta till detta begrepp. Värdepapper är emellertid inte ett entydigt juridiskt begrepp i svensk rätt. Det är å andra sidan inte heller givet att begreppet behöver ges samma innebörd som begreppet har inom fordringsrätten. Det förefaller befogat att begreppet i praxis måste tolkas i ett redovisningsmässigt sammanhang mot bakgrund av bankredovisningsdirektivets övriga bestämmelser och med hänsyn till om det är ändamålsenligt med en marknadsvärdering för det slag av värdepapper som det är fråga om. Som kommittén har varit inne på bör till värdepapper i detta samman- hang i vart fall kunna räknas obligationer, aktier och vissa andra finansiella instrument. Bevis som avser fordringar som skall hänföras till utlåning bör där- emot inte omfattas.