prop · GJ0310D5 · 1996-01-01 00:00:00 — Med hänsyn till att lagen (1993:1302) om EES-försäkringsgivares verksamhet i då var föremål för en genomgripande översyn hade kommittén avstått från att föreslå några följdändringar i den lagen. I denna proposition har emellertid beaktats de ändringar i denna lag och i angränsande försäkringsrättslig lagstiftning som för införlivande av tredje generationens försäkringsdirektiv med svensk rätt trätt i kraft (prop. 1994/95:184, bet. 1994/95:NU24, rskr. 1994/95:392, SFS 1995:779 ff). 23.1 Förslaget till lag om årsredovisning i försäkringsföretag som framhållits i allmänmotiveringen, avsnitt 4.3 i del 1, finns det på de områden som EG-rätten omfattar ett mindre utrymme än annars för uttalanden om hur enskilda bestämmelser som bygger på föreskrifter i direktiv bör tolkas. För- evarande kommentarer fokuseras därför på det stöd olika förslag till bestäm- melser har i EG:s direktiv (91/647/EEG) om årsbokslut och sammanställd redovisning för försäkringsföretag (försäkringsredovisningsdirektivet) och i försäkringsrörelselagen (1982:713), FRL. En närmare beskrivning av försäkringss- redovisningsdirektivets regler mot bakgrund av gällande rätt har gjorts i den allmänna motiveringen i förevarande del. Det regelverk för redovisning som anges i försäkringsredovisningsdirektivet överensstämmer till stora delar med reglerna i det fjärde bolagsrättsliga direktivet (78/660/EEG) om årsbokslut (det fjärde direktivet) och det sjunde bolagsrättsliga direktivet (83/349/EEG) om sammanställd redovisning (det sjunde direktivet). I varje kapitel i ÅRFL hänvisas till de bestämmelser i förslaget till ny årsredovisningslag som skall tillämpas även av de företag som omfattas av ÅRFL. Motiveringarna till sådana bestämmelser som är gemensamma med nya års- redovisningslagen lämnas i del 2. Det bör noteras att vissa av det fjärde direktivets bestämmelser förändras genom bestämmelser i försäkringsredovisningsdirektivet när hänvisning görs. Tillämpligheten av det fjärde direktivet anges i försäkringsredovis- ningsdirektivets artiklar 1, 5-8, 18, 20, 23, 44, 45, 47-53, 63, 68 och 69. På motsvarande sätt finns i försäkringsredovisningsdirektivet hänvisningar till det sjunde direktivet i artiklarna 1, 65 och 66. Hänvisningar till det första bolagsrättsliga direktivet (68/151/EEG) finns i artikel 68, till det första skadeförsäkringsdirektivet (73/239/ EEG) i artiklarna 2 och 33, till det första livförsäkringsdirektivet (79/267/EEG) i artiklarna 2 och 33, och till fördraget om upprättande av den Europeiska ekonomiska gemenskapen i artiklarna 2 och 69. Innebörden av dessa hänvisningar har närmare kommenterats i den allmänna motiveringen. Vissa allmänna utgångspunkter med hänsyn till har behandlats i del 1. När det i följande kapitel hänvisas till artiklar avses artiklar i försäk- ringsredovisningsdirektivet, om inte annat särskilt anges. 1 kap. 1 § Denna lag är tillämplig på försäkringsföretag. avses sådana försäkringsaktiebolag och ömsesidiga försäkringsbolag som omfattas av försäkringsrörelselagen (1982:713). Bestämmelserna om koncernredovisning i 7 kap. skall tillämpas på finansiella holdingföretag som uteslutande eller huvudsakligen förvaltar andelar i dotter- företag som är försäkringsföretag eller utländska företag av motsvarande slag. Med finansiellt holdingföretag avses ett företag som är skyldigt att upprätta årsredovisning enligt årsredovisningslagen (1995:000) och vars verksamhet ute- slutande eller så gott som uteslutande består i att i vinstsyfte förvärva och förvalta andelar i dotterföretag. Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, får medge undantag från denna lag för sådana försäkringsföretag som får undantas från för- säkringsrörelselagen enligt 1 kap. 10 § samma lag. För sådana företag som medgivits undantag från denna lag skall i stället sådana föreskrifter som meddelats med stöd av 4 § andra stycket gälla. (Jfr 1 kap. 1 § i kommitténs förslag) I första stycket anges lagens tillämpningsområde på ett sätt som motsvarar artikel 2 i försäkringsredovisningsdirektivet. Artikeln omfattar skadeför- säkringsföretag enligt det första skadeförsäkringsdirektivet, livförsäk- ringsföretag enligt det första livförsäkringsdirektivet samt företag som driver återförsäkringsrörelse. Av bestämmelsen följer att lagen endast blir direkt tillämplig på företag som driver försäkringsrörelse enligt FRL. Lagen blir allt- så inte direkt tillämplig på s.k. fondförsäkringsföretag som driver rörelse en- ligt lagen (1989:1079) om livförsäkringar med anknytning till värdepappers- fonder. I sist nämnda lag hänvisas till FRL. Därigenom gäller även bestämmelserna för redovisning i 11 kap. FRL. Motsvarande lagstruktur bör i vart fall tills vidare behållas när redovisningsbestämmelserna överförs till en egen lag. Enligt de ändringar som föreslås i lagen (1989:1079) kompletteras den all- männa hänvisningen till FRL med en allmän hänvisning till ÅRFL, men med vissa anpassningar om att sådana livförsäkringsföretag i visst avseende skall följa samma regler som skadeförsäkringsföretag (se 10 § förslag till ändring i lagen (1989:1079) om livförsäkringar med anknytning till värdepappersfonder). Förslaget till ÅRFL avser visserligen bara bolagsformer. Det kan dock förutses att andra företagsformer kommer att omfattas av lagen . Det har där- för ansetts lämpligt att redan nu införa beteckningen försäkringsföretag. Bestämmelsen i andra stycket har sin bakgrund i artikel 65.2 i försäk- ringsredovisningsdirektivet. Tillämpningen är begränsad till koncern- redovisningen och innebär att holdingföretaget i de delar som koncernredovisning består av skall följa de regler som föreskrivs i kapitel 7 i ÅRFL. skall däremot i fråga om årsredovisningen och i andra hänseenden följa bestämmelserna i nya årsredovisningslagen. Även definitionen av finansiellt holdingföretag följer av artikel 65.2 i för- säkringsredovisningsdirektivet. Definitionen på finansiellt holdingföretag överensstämmer med den som regeringen föreslagit införd i lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag (ÅRKL) i del 3. Föreningen har efterlyst vägledande uttalanden om hur bestämmelsen skall tolkas. Bestämmelsens bakgrund gör dock enligt regeringen att alltför preciserade uttalanden om tolkningen inte bör lämnas i detta sammanhang. Tillämpningen måste också avgöras efter en prövning i varje enskilt fall. Det kan dock finnas anledning att utgå från att bestämmelsen skall tillämpas i fall när förvärv och förvaltning av försäkringsföretag är eller skall vara den domi- nerande delen av koncernens verksamhet. Vid bedömningen bör vikt läggas vid såväl storleken som vid antalet sådana företag (jfr vad som uttalats i prop. 1994/95:50 s. 295 angående definitionen av holdingföretag med finansiell verksamhet vid införlivande av direktiven om gruppbaserad tillsyn över kreditinstitut (92/30/EEG) och om kapitalkrav för värdepappersföretag och kreditinstitut (93/6/EEG)). Även innehav i utländska företag som motsvarar svenska försäkringsföretag skall beaktas. I andra stycket har intagits en ut- trycklig erinran om detta. Det tredje stycket saknar motsvarighet i kommitténs förslag. Bestämmelsen har intagits som en följd av att det allmänna bemyndigandet att meddela föreskrifter som avviker från lag föreslås upphävt och som en konsekvens av att redovisningsbestämmelserna bryts ut ur FRL för att samlas i en egen lag. I bestämmelsen hänvisas därför till de förutsättningar för undantag som anges i 1 kap. 10 § FRL. Bestämmelsen gör det möjligt att helt eller delvis undanta mindre ömsesidiga försäkringsföretag från lagens tillämpning. Undantag beträffande mindre ömsesi- diga företag är tillåtna enligt försäkringsredovisningsdirektivets artikel 2. Sådana bolag är undantagna från vissa redovisningsregler i FRL enligt särskilda redovisningsföreskrifter utfärdade av (se FFFS 1991:21). Denna ordning måste i vart fall tills vidare behållas. Möjlighe- ten att meddela föreskrifter för sådana undantagna företag följer av det all- männa normgivningsbemyndigande som föreslås i 4 § andra stycket förevarande kapitel. Bestämmelsen behandlas också i allmänmotiveringen (se avsnitt 6.5 i del 1). 1 kap. 2 § När det i denna lag hänvisas till en bestämmelse i årsredovisningslagen (1995:000) skall bestämmelsen tillämpas utan hinder av att den anges gälla för bolag eller aktiebolag, om inte annat särskilt föreskrivs. Bestämmelser i års- redovisningslagen som gäller moderbolag och dotterbolag skall tillämpas på mo- derföretag och dotterföretag. Om bestämmelsen i årsredovisningslagen hänvisar till en annan bestämmelse i årsredovisningslagen eller till årsredovisningslagen i dess helhet, skall även hänvisningen tillämpas, om inte annat följer av bestämmelserna i denna lag eller föreskrifter som meddelats med stöd av denna lag. (Jfr 1 kap. 2 § i kommitténs förslag) Lagförslaget är utformat så att flertalet av bestämmelserna i nya årsre- dovisningslagen görs tillämpliga även på försäkringsföretag. Alternativet skulle vara att i lagen ta in likalydande bestämmelser. Den valda metoden över- ensstämmer bättre med synsättet att redovisningsreglerna bör ha en i grunden gemensam bas och att avvikande redovisningsregler för försäkringsföretag bör förekomma endast i den mån det erfordras på grund av försäkringsredovisnings- direktivet eller i övrigt påkallas på grund av försäkringsföretagens särskilda verksamhetsinriktning. Första stycket avser att klargöra att bestämmelser i nya årsredovisningslagen skall tillämpas för försäkringsföretag som omfattas av ÅRFL trots att be- stämmelsen anges avse "bolag", om inte annat särskilt föreskrivs. Genom den sist nämnda reservationen beaktas att bestämmelsen i sig endast går att tillämpa på aktiebolag liksom att avvikande bestämmelser kan ha föreskrivits i ÅRFL eller i föreskrifter med stöd av ÅRFL. Andra stycket innebär att, om ÅRFL hänvisar till bestämmelse i årsre- dovisningslagen vilken i sin tur hänvisar till annan bestämmelse i årsredovis- ningslagen eller till årsredovisningslagen i dess helhet, skall även dessa hänvisningar gälla, om inte annat är särskilt föreskrivet i ÅRFL eller i föreskrifter som utfärdats med stöd av denna lag. Vid de uppräkningar av bestämmelser i förslaget till årsredovisningslag som skall tillämpas har även angivits bestämmelsens innehåll. Innehållet har som regel angivits efter de rubriker som finns till bestämmelserna i nya årsredovisningslagen. En sådan hänvisningsteknik avser att underlätta för användaren och innebär naturligtvis ingen begränsning av tillämpningsområdet. 1 kap. 3 § Följande bestämmelser i 1 kap. årsredovisningslagen (1995:000) skall tillämpas: 3 § andra stycket om definition av andelar, 4 och 5 §§ om koncern- och intresseföretagsdefinitioner, samt 6 § om hänsynstagande till vissa rättigheter hos mellanman m.m. (Jfr 1 kap. 3 § i kommitténs förslag) Paragrafen innebär att de angivna bestämmelserna skall tillämpas på för- säkringsföretag. Detta innebär bl.a. att samma koncerndefinition kommer att gälla för försäkringsföretag som för företag i allmänhet. 1 kap. 3 § andra stycket förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Bestämmelsen motsvaras delvis av 11 kap. 6 § tredje stycket FRL. 1 kap. 4 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Det sjunde direktivets artiklar 1-3 om koncerndefinition gäller enligt försäkringsredovisningsdirektivets artikel 65. Nuvarande koncerndefinition återfinns i 1 kap. 9 § FRL. 1 kap. 5 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Det sjunde direktivets artiklar 2 och 33 om definition av intresse- företag gäller enligt försäkringsredovisningsdirektivets artikel 65. 1 kap. 6 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Det sjunde direktivets artikel 2 om bl.a. hänsynstagande till vissa rättigheter hos mellanman gäller enligt försäkringsredovisningsdirektivets artikel 65. 1 kap. 4 § Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, får meddela närmare föreskrifter om 1. löpande bokföring, årsbokslut, årsredovisning och koncernredovisning i försäkringsföretag som omfattas av denna lag, och 2. den koncernredovisning som finansiella holdingföretag skall upprätta enligt denna lag. Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, får meddela föreskrifter om i vilken utsträckning denna lag och föreskrifter som meddelats med stöd av första stycket skall tillämpas i sådana företag som helt eller delvis undantagits från lagens tillämpning enligt 1 § tredje stycket. (Jfr 1 kap. 5 § i kommitténs förslag) Första stycket första punkten motsvarar i huvudsak 11 kap. 1 § fjärde stycket FRL. Föreslagna normgivningsbemyndigande har kommenterats i allmänmotiveringen, avsnitt 6.5 i del 1. Bestämmelsen ger ett enhetligt bemyndigande att utfärda närmare föreskrifter för de försäkringsföretag som omfattas av lagen. I 11 kap. 1 § fjärde stycket FRL föreskrivs att "föreskrifterna skall utformas så att de främjar en klar och rättvisande översikt av försäkringsbolagets resul- tat och ställning". En motsvarande skyldighet får anses i sak följa av de bestämmelser som det hänvisas till i 2 kap. 1 § och upprepas därför inte i förevarande paragraf. I paragrafen anges bl.a. att närmare föreskrifter får utfärdas kring den löpande bokföringen. Löpande bokföring hör i egentlig mening inte till en årsredovisningslags ämnesområde. Praktiska skäl talar dock för att även denna del av bestämmelsen åtminstone tills vidare tas in i ÅRFL. I jämförelse med gällande rätt innehåller paragrafen det förtydligandet att föreskrifter även får meddelas om koncernredovisningen. I 11 kap. FRL finns ett normgivningsbemyndigande som även skulle kunna avse årsredovisning som skall lämnas av filialer till utländska försäkringsföre- tag. På samma sätt som för filialer till utländska kreditinstitut bör filialer till utländska försäkringsföretag undantas från skyldigheten att upprätta årsre- dovisningen enligt filiallagen som regeringen eller, efter delegation, skall kunna meddela föreskrifter om avfattningen och innehållet i den redovisning som filialen skall lämna (se vidare förslaget till följdändringar i lagen (1992:160) om utländska filialer m.m.). Enligt 1 § andra stycket förevarande kapitel skall finansiella holdingföretag i vissa fall upprätta koncernredovisning enligt denna lag. I sådan koncernredo- visning måste givetvis även beaktas sådana redovisningsföreskrifter som utfärdas med stöd av lagen. I första stycket andra punkten har preciserats att föreskriftsrätten omfattar den koncernredovisning som finansiella holdingföretag skall upprätta enligt lagen. Till skillnad från i gällande rätt intas inte något generellt bemyndigande att meddela redovisningsföreskrifter som avviker från lag. Däremot behålls ett normgivningsbemyndigande för regeringen eller, efter dess bemyndigande, att meddela föreskrifter som inte bara preciserar hur be- stämmelserna skall tillämpas, utan som också kompletterar och fyller ut bestäm- melserna i lagen i mer än bara oväsentlig mån. Ett liknande bemyndigande som i första stycket föreslås även i ÅRKL. I andra stycket har intagits ett särskilt normgivningsbemyndigande att meddela föreskrifter avseende sådana företag som helt eller delvis undantagits från lagens tillämpning genom sådant medgivande som avses i 1 § tredje stycket. Genom bestämmelsen, som utformats i enlighet med vad lagrådet föreslagit i sitt yttrande, förtydligas att föreskrifter för redovisningen kan meddelas även för sådana undantagna företag. I vissa frågor förutsätter lagförslaget att föreskrifter utfärdas för att fullt ut införa direktivets bestämmelser i svensk rätt. Föreskrifter som strider mot direktivet får naturligt nog inte meddelas. 1 kap. 5 § Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, får föreskriva att denna lags bestämmelser, eller föreskrifter som meddelas med stöd av lagen, om koncerner skall gälla för en grupp av företag, som inte utgör en koncern enligt 3 §, men som har en gemensam eller i huvudsak gemensam ledning. (Jfr 1 kap. 4 § i kommitténs förslag) Bestämmelsen motsvarar i huvudsak 1 kap. 9 § fjärde stycket FRL och den bestämmelse som med utgångspunkt i artikel 43.2 e i direktiv (86/635/EEG) om årsbokslut och sammanställd redovisning för banker och andra finansiella institut (bankredovisningsdirektivet) föreslagits införd i ÅRKL. Enligt artikeln får staterna föreskriva att koncernredovisning skall upprättas även av företag som står under gemensam ledning. Denna möjlighet bör kunna utnyttjas också beträffande grupper där försäkringsföretag ingår (se avsnitt 16.1 i allmänmoti- veringen). Genom bestämmelsen kan regeringen, och efter delegation, Finansin- spektionen förordna om en koncernredovisning. Möjligheten kan användas om utvecklingen medför konstruktioner av sådan typ att konsolidering erfordras för en rättvisande redovisning och genomlysning av företagsgrupper med långtgående gemensam ledning (se även författningskommentaren till ändringen av nämnda be- stämmelser i 1 kap. 9 § FRL). Som hovrätten över och har anfört kan bestämmelsen ses som en delegation av normgivningsmakt som förutsätter regeringens bemyndigande. Bestämmelsen har därför kompletterats med ett krav på att förordnande enligt lagrummet skall förutsätta att regeringen delegerat föreskriftsrätten till . Efter lagrådets hörande har ett tillägg gjorts. Genom tillägget förtydligas att även sådana föreskrifter som meddelas med stöd av ÅRFL kan förklaras tillämpliga. 1 kap. 6 § För försäkringsföretag är kalenderår räkenskapsår om inte annat följer av 12 § tredje stycket bokföringslagen (1976:125). (Jfr 1 kap. 6 § kommitténs lagsförslag) Paragrafen motsvarar delvis 11 kap. 1 § första stycket FRL. Den bestämmelse i bokföringslagen som det hänvisas till avser möjligheter till förlängning eller förkortning av räkenskapsår, t.ex. i samband med att bokföringsskyldigheten inträder. 2 kap. Allmänna bestämmelser om årsredovisningen 2 kap. 1 § Utöver årsbokslut enligt 11 § bokföringslagen (1976:125) skall försäkrings- företag för varje räkenskapsår upprätta årsredovisning enligt denna lag. Om rörelsen omfattar flera försäkringsgrenar skall även en resultatanalys ingå i årsredovisningen. (Jfr 2 kap. 1 § i kommitténs förslag) Det erinras att hänvisningar till artiklar avser artiklar i försäkringsredo- visningsdirektivet om inte annat särskilt anges. Alla försäkringsföretag som omfattas av lagen skall enligt första stycket upp- rätta en årsredovisning enligt ÅRFL. Enligt andra stycket skall i årsredovisningen ingå även en resultatanalys. Nuvarande krav på resultatanalys finns i 11 kap. 1 § första stycket FRL. Bestämmelserna om resultatanalys har i delvis bearbetad form överförts till ÅRFL, se vidare 6 kap. 3 § och allmänmotiveringen, avsnitt 14. I andra stycket föreskrivs också att resultatanalysen skall ingå som en del av årsredovisningen i stället för att som enligt gällande rätt fogas till resultaträkningen. Enligt nuvarande lagstiftning är försäkringsföretag inte skyldiga att upprätta någon finansieringsanalys. Lagförslaget innebär ingen ändring av denna ordning. 2 kap. 2 § Följande bestämmelser om årsredovisningens innehåll i 2 kap. årsredo- visningslagen (1995:000) skall tillämpas: 1 § andra stycket om årsredovisningens delar, 2 § om överskådlighet och god redovisningssed, 3 § om rättvisande bild, 4 § om andra grundläggande redovisningsprinciper, 5 § om språk och form, 6 § om valuta, samt 7 § första och tredje stycket om årsredovisningens undertecknande. (Jfr 2 kap. 1 § i kommitténs förslag) 2 kap. 1 § andra stycket förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Det fjärde direktivets artikel 2 gäller enligt artikel 1.1. Paragrafen innebär bl.a. att årsredovisningen skall bestå av balansräkning, resultat- räkning, noter och förvaltningsberättelse. 2 kap. 2 och 3 §§ förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Det fjärde direktivets artiklar 2 och 31 om vissa allmänna krav på årsredovisningen gäller enligt artikel 1.1. Ett krav på överskådlighet och att årsredovisningen skall upprättas enligt god redovisningssed och ge en rättvisan- de bild av resultatet och ställningen gäller även för försäkringsföretag. Någon ändring av normgivningen på redovisningsområdet behandlas inte i detta sammanhang. Enligt regeringen föranleder inte heller redovisningsdirektiven att normgivningen på det finansiella området måste ske på något annat sätt än . Det kan därför förutsättas att till den allmänna årsredovisningslagstiftningen kompletterande normgivning kommer att få betydelse för försäkringsföretag även som föreskrifter och allmänna råd får ett dominerande inflytande för hur redovisningen skall utformas i sådana företag. 2 kap. 4 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Det fjärde direktivets artikel 7 och 31 om iakttagande av vissa redovisningsprinciper gäller enligt artikel 1.1. De grundläggande redo- visningsprinciperna är relevanta även för försäkringsföretag. Reglerna gäller dock enligt 1 kap. 3 § ÅRFL i den mån inte annat följer av ÅRFL eller föreskrifter som meddelas med stöd av lagen. 2 kap. 5 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Bestämmelsen är viktig för att göra årsredovisningsinformationen tillgänglig för svenska intressenter och bör göras tillämplig även på försäk- ringsföretag. 2 kap. 6 § förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Det fjärde direktivets artikel 50 a om valuta gäller enligt artikel 1.1. 2 kap. 7 § första och tredje stycket förslaget till årsredovisningslag Se del 2. Bestämmelsen om att styrelse och verkställande direktör skall skriva under årsredovisningen m.m. bör göras tillämplig även på försäkringsföretag. Motsvarande bestämmelser finns i 11 kap. 2 § andra stycket FRL. 3 kap. Balansräkning och resultaträkning Uppställningsformer för balans- och resultaträkningarna 3 kap. 1 § Balansräkningen skall upprättas enligt den uppställningsform som anges i bilaga 1 till denna lag. Resultaträkningen skall upprättas enligt den uppställningsform som anges i bilaga 2. Hänvisningar i denna lag till bokstäver eller siffror gäller poster i dessa uppställningsformer, om inte annat framgår. (Jfr 2 kap. 2 § i kommitténs förslag) Paragrafen innehåller bestämmelser om de uppställningsformer som skall användas vid uppställningen av balansräkningen och resultaträkningen i försäkringsföretag. Uppställningsformen för balansräkningen följer av artikel 6. Vissa an- passningar av direktivets benämningar på poster har gjorts i enlighet med över- vägandena i allmänmotiveringen och i författningskommentaren till balans- räkningsschemat i bilaga 1. I jämförelse med direktivet har t.ex. tillkommit posterna Obeskattade reserver och Återbäringsmedel. Det kan anmärkas att bokstavsbeteckningarna som föregår posterna i balansräk- ningen inte följer direktivet, eftersom det har tillkommit vissa poster och att passivsidans poster benämns med dubbla versaler. Posternas ordningsföljd i ba- lansräkningen följer dock direktivets uppställningsform. Uppställningsformen för resultaträkningen är hämtad från artikel 34. Vissa anpassningar har gjorts i enlighet med övervägandena i allmänmotiveringen och författningskommentaren till bilaga 2. Även i fråga om resultaträkningen har vissa anpassningar gjorts. I förhållande till direktivet har t.ex. tillkommit posten Bokslutsdispositioner. I resultaträkningsschemat har inte medtagits sådana delposter som enligt arti- kel 5 får sammanslås. Vidare har inte samtliga direktivets krav på indelning i delsummor intagits. Direktivets krav i detta avseende måste därför uppfyllas genom meddelande av föreskrifter. Balansräkningen innehåller poster med versaler, romerska siffror och arabiska siffror. I viss utsträckning kan de sistnämnda bli föremål för ytterligare indelning i delposter. Resultaträkningen innehåller poster betecknade med romerska siffror, arabiska siffror och små bokstäver. Beteckningarna på posterna har således betydelse för när posterna får sammanslås.