prop · GJ03170 · 1996-01-01 00:00:00 — Utredningens förslag kommer ofrånkomligen att leda till förändringar i avräkningslagen. Vi föreslår i avvaktan på att frågan om skattekonto bereds att avräk- ningslagens obligatoriska karaktär skall kvarstå och att de praktiska avgränsningar som gjorts alltjämt skall följas. föreslås därför endast att upphävda författningar skall rensas ut ur uppräkningen i 1 § och att resterande lagar för överskådlighetens skull skall ställas upp i kronologisk ordning. För åklagarmyndigheter och domstolar torde förslagen rörande straffbestämmelser på skatteområdet sammantaget inte innebära annat än marginella förändringar i fråga om resursåtgång. Förslagen bedöms inte heller få några nämnvärda statsfinansiella effekter. En viss positiv inverkan på efterlevnaden av skattelagstiftningen kan dock förutses. Förslaget om ändrad handläggning av mål om fordran på grund av handelsbolagsdelägares ansvar för handelsbolagets skuld kommer sam-mantaget att medföra viss förenkling av kronofogdemyndigheternas målhantering och minskad risk för felaktigheter. Propositionens övriga förslag väntas inte medföra några statsfinansiella effekter. 10.1 Förslaget till lag om ändring i lagen (1995:1669) omändring i skattebrottslagen (1971:69) 1 § Paragrafen anger lagens tillämpningsområde. Den nuvarande uppräkningen av de skatte- och avgiftsförfattningar som lagen är tillämplig på slopas. I stället innebär första stycket att skattebrottslagen blir generellt tillämplig på skatter. Med skatt avses endast sådana utskylder till det allmänna som i lag betecknas som skatt. Betecknas en utskyld som avgift och saknas särskild föreskrift om att skattebrottslagen skall tillämpas, blir lagen därmed inte tillämplig, oberoende av om avgiften statsrättsligt är helt eller delvis att bedöma som en skatt. Eftersom skattebrottslagen tar sikte på all skatt gäller lagen även för t.ex. preliminär, kvarstående och tillkommande inkomstskatt samt ingående och utgående mervärdesskatt utan att detta behöver uttryckligen anges. Som anmärkts i den allmänna motiveringen (avsnitt 4.3) innebär den valda lösningen att skattebrottslagen kommer att bli tillämplig på några enstaka skatter som inte omfattas av tillämpningsområdet. Exempel erbjuder lagen (1976:339) om saluvagnsskatt och lagen (1990:676) om skatt på ränta på skogskontomedel m.m. Beträffande de aktuella författningarna gäller genomgående att utrymmet för sådan brottslighet som avses i skattebrottslagen i praktiken är mycket litet men att, i den mån något sådant brott likväl skulle förekomma, det inte kan anses föreligga skäl för undantag från skattebrottslagens tillämpningsområde. Utan att det särskilt anges avses i enlighet med allmänna principer gälla att lagen är tillämplig endast på svenska skatter. I fråga om avgifter, som inte betecknas som skatter, skall skattebrottslagen tillämpas endast om det föreskrivs särskilt. Av 8 kap. 3 § regeringsformen framgår att föreskrifter om brott och rättsverkan av brott skall meddelas genom lag. Vad gäller avgifter måste det således i respektive författning direkt anges att skattebrottslagen är tillämplig. De avgifter som skattebrottslagen genom sådana särskilda föreskrifter har gjorts tillämplig på är sådana som tas ut enligt lagen (1981:691) om socialavgifter, lagen (1994:1744) om allmänna egenavgifter, allmänna egenavgifter enligt lagen (1958:295) om sjömansskatt, bilskrotningslagen (1975:343), lagen (1990:613) om miljöavgift på utsläpp av kväveoxider vid energiproduktion och lagen (1994:1920) om allmän löneavgift. Detta överensstämmer i sak med gällande rätt. Från lagens tillämpningsområde undantas enligt andra stycket gärningar som är belagda med straff i lagen (1960:418) om straff för varusmuggling. Bestämmelsen har kommit till för att undvika lagkonkurrens mellan skattebrottslagen och lagen om straff för varusmuggling. Som exempel på gärningar som skall bestraffas enligt varusmugglingslagen kan nämnas brott avseende den mervärdesskatt som tas ut vid import från länder utanför EU eller, i regel, skatt på alkohol och tobak. För tydlighetens skull föreslås att det även i fortsättningen skall finnas en uttrycklig bestämmelse som anger att skattebrottslagen inte är tillämplig på skatte- eller avgiftstillägg, ränta, dröjsmålsavgift, förseningsavgift eller liknande avgift. Övergångsbestämmelser Några av de författningar som räknas upp i 1 § har upphört att gälla och andra avser skatt eller avgift av engångsnatur som saknar aktualitet. Skälet till att dessa inte slopats är att säkerställa ett utrymme för lagföring beträffande brott som begåtts under skatte- eller avgiftsförfattningens giltighetstid även sedan författningen upphört att tillämpas. Detta intresse tillgodoses genom den föreslagna övergångsbestämmelsen, i vilken det anges att den äldre lydelsen av 1 § gäller i fråga om gärningar som begåtts före ikraftträdandet. 10.2 Förslaget till lag om ändring i skattebrottslagen (1971:69) 2 § Paragrafen innehåller den centrala straffbestämmelsen om uppsåtligt skatteundandragande. Vissa redaktionella ändringar har företagits jämfört med lagrådsremissens förslag. Brottet, som även omfattar skatteundandragande i samband med upp- bördsförfarandet, har erhållit brottsbeteckningen skattebrott. Skattebrottet har konstruerats som ett farebrott, vilket är en ändring från den gamla ordningen med effektrekvisit. Det innebär således att det är nödvändigt att ett skatteundandragande faktiskt skett, dvs. att ett beslut om debitering fattats, utan det är tillräckligt om förfarandet ger upphov till fara för att så skall ske. Skattebrottet fullbordas när en oriktig uppgift lämnas till myndigheten eller när tidpunkten för att lämna en föreskriven uppgift inträder utan att skyldigheten fullgjorts. Den tidpunkt då myndigheten faktiskt beslutar i en skattefråga kommer således att sakna betydelse för brottsrubriceringen. Den nu angivna principen att brottet anses fullbordat redan vid lämnandet av den oriktiga uppgiften får även bäring på s.k. rullande underskott enligt lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet. För de indirekta skatterna - mervärdesskatt och punktskatt - liksom för arbetsgivaravgifterna innebär omkonstruktionen emellertid inte någon egentlig förändring i detta avseende. Genom ordningen med s.k. automatiska beslut har fullbordanstidpunkten för dessa skatter redan tidigare bestämts på motsvarande sätt. En konsekvens av att skattebrottet konstrueras som ett farebrott blir att de allmänna domstolarna inte längre kommer att vara formellt bundna av ett avgörande som träffats i skatteprocessen. Det kan emellertid förväntas att de allmänna domstolarna även som regel kommer att följa förvaltningsdomstolarnas avgöranden i själva skattefrågan och i många fall finna det nödvändigt att avvakta denna frågas slutliga bedömning. I de fall ett skattemål innehåller komplicerade eller svårbedömda skattefrågor måste det ofta vara ofrånkomligt att avvakta utgången i skattemålet innan brottmålet företas till slutlig handläggning oavsett om skattebedrägeribrottet har en konstruktion med ett effektrekvisit eller ett farerekvisit. Och även i fall då åtalet under alla omständigheter är till fullo styrkt, kan ju den slutliga bedömningen av det undandragna beloppets storlek ha betydelse för straffmätningen. I propositionen till skattebrottslagen uttalades beträffande innebörden av farerekvisitet i 5 § att åklagaren måste göra sannolikt att förhållandena i det enskilda fallet varit sådana att det förelegat en beaktansvärd risk för att skatt eller avgift skulle påföras med ett för lågt belopp (prop. 1971:10 s. 255). Samma synsätt bör ligga till grund för farebedömningen i det nu aktuella sammanhanget. Emellertid har skattekontrollens uppbyggnad genomgått en genomgripande förändring sedan tillkomsten av skattebrottslagen. I praktiken är det så att den maskinella kontroll som deklarationerna underkastas ofta är den enda kontroll som deklarationsmaterialet genomgår. Vad som undgår upptäckt vid en genomförd kontroll är därmed beroende av hur de maskinella kontrollsystemen är utformade. I den allmänna motiveringen (avsnitt 4.4) har närmare redogjorts för detta. Regeringen har därvid konstaterat att farerekvisitet numera måste ges en tämligen vidsträckt innebörd. Som exempel på situationer där fara för skatteundandragande normalt inte kan anses föreligga kan nämnas fallet där en oriktig uppgift eller underlåtenhet som avser inkomster eller avdrag omfattas av en obligatorisk kontrolluppgiftsskyldighet, dvs. en kontrolluppgift som skall lämnas utan föreläggande. Inte heller bör en oriktig uppgift som kan kontrolleras mot uppgifter i skatteregistret anses innebära fara för skatteundandragande i normalfallet. Som redogjorts för i avsnitt 4.4 samkörs deklarationsuppgifter med övriga i skatteregistret tillgängliga uppgifter. Om en deklaration vid en sådan samkörning sorteras ut för särskild kontroll, men den oriktiga uppgiften är av sådan art att den därefter inte kan upptäckas annat än vid en revision eller genom att ytterligare uppgifter inhämtas från den skattskyldige eller annan, bör farerekvisitet emellertid anses vara uppfyllt. Med den föreslagna ändringen till farebrott kommer den dag då skattebrott anses begånget att bli den dag den felaktiga uppgiften lämnades. Inkomstdeklarationer datumstämplas dock endast om de kommer in . En inkomstdeklaration bör därför alltid anses inkommen resp. taxeringsåret beroende av deklarationstyp, såvida inte ankomststämpel med annat datum finns. Den inverkan på preskriptionstidpunkten som detta kan innebära är försumbar i sammanhanget och till en misstänkts fördel, om deklarationen skulle inlämnas någon tid före den sista inlämningsdagen. Förutom fara för skatteundandragande är paragrafen tillämplig på fara för att skatt felaktigt skall tillgodoräknas någon. Paragrafen har också gjorts tillämplig vid fara för att skatt felaktigt skall återbetalas. Exempel på sistnämnda fall erbjuder beslut enligt 19 kap. 10 § mervärdesskattelagen om att skatt skall återbetalas till den som inte är skattskyldig. Fall av sistnämnda slag har tidigare inte ansetts falla under skattebrottslagen, eftersom beslutet inte ansetts ha karaktär av beskattningsbeslut. I och med att kriminaliseringen träffar förfaranden som innebär att skatt felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till uppgiftslämnaren själv eller någon annan bör även situationer som rör kompensation för skatt täckas. Avsikten är att allt handlande som leder till att skatt eller avgift återbetalas eller kompenseras med för högt belopp skall kunna straffas som skattebrott oavsett om den som erhåller återbetalningen eller kompensationen själv är skattskyldig. Gränsdragningen mellan återbetalning av skatt och kompensation för skatt kan ibland förefalla semantisk. I sak kan det t.ex. inte anses föreligga någon principiell skillnad mellan vad som i 19 kap. mervärdesskattelagen (1994:200) kallas återbetalning av skatt och vad som kallas kompensation för skatt i lagen (1994:40) om tillfällig kompensation för viss energiskatt. I båda fallen kan en icke skattskyldig kompenseras för skatt som han själv inte erlagt på annat sätt än att skatten varit medräknad i priset på en vara. Regeringen menar att även kompensation för skatt omfattas av 2 §. Även i det fall den skatt-skyldige kompenserats för skatt han tidigare erlagt är det fråga om återbetalning av skatt. Regeringen föreslår, i enlighet med vad Lagrådet yttrat, inte någon ändring i lagen om tillfällig kompensation för viss energiskatt. Skälen för detta framgår i avsnitt 3. Förutom att lämnandet av en oriktig uppgift respektive underlåtenheten att lämna uppgift skall medföra fara för skatteundandragande krävs också uppsåt för utdömande av ansvar. Uppsåtet skall täcka samtliga objektiva brottsförutsättningar, dvs. såväl lämnandet eller underlåtenheten, uppgiftens oriktighet som själva skatteundandragandet. Detta innebär inte någon ändring i förhållande till gällande rätt. Beträffande uppsåtsrekvisitet förtjänar att nämnas att gäller enligt den s.k. täckningsprincipen i 1 kap. 2 § första stycket generellt att uppsåt skall täcka samtliga rekvisit för att ansvar skall kunna utdömas (SFS 1994:458, prop. 1993/94:130 Ändringar i m.m.), oavsett om uppsåtsrekvisitet angivits särskilt i bestämmelsen eller inte. Detta blir tillämpligt också på specialstraffrättens område. Bestämmelsen har dock försetts med en övergångsbestämmelse innebärande att 1 kap. 2 § första stycket i sin nya lydelse inte skall tillämpas före på en straffbestämmelse i annan lag eller författning än som trätt i kraft före . Har emellertid ett sådant straff- stadgande ändrats i något hänseende eller senare skall dock bestämmelsen även före tillämpas på straffstadgandet (prop. s. 66 f). Regeringen finner emellertid att det i vart fall av pedagogiska skäl finns anledning att uttryckligen ange uppsåtsrekvisitet i lagtexten. Lagrådet har i detta sammanhang anfört att det förtjänar påpekas att, även om faran för skatteundandragande skall vara täckt av uppsåt, det inte torde krävas att gärningsmannen har en exakt uppfattning om storleken av det belopp som riskerar att undandras. Inte heller torde gärningsmannen behöva ha fullt klart för sig vilka skatter eller avgifter som kan påverkas av hans handlande (jfr prop. 1971:10 s. 231 och 250, Thornstedt m.fl., Skattebrott och skattetillägg, 6 uppl. s. 41 f, och Strahl, Allmän straffrätt i vad angår brotten s. 144 ff). Regeringen har inget att erinra mot vad Lagrådet anfört. En skillnad mot vad som tidigare gällt är att skattebrottet nu har utformats med ett enhetligt subjektivt rekvisit omfattande alla former av uppsåt, dvs. såväl direkt, indirekt som eventuellt uppsåt. Detta innebär en ändring beträffande det passiva brottet, underlåtenhet att lämna deklaration eller andra föreskrivna uppgifter. har det för att ansvar skall kunna utkrävas krävts att direkt uppsåt förelegat, med andra ord att den skattskyldiges avsikt med underlåtenheten varit just att undandra skatt. Däremot har förfarandet fallit utanför det straffbara området om han genom sin underlåtenhet avsett att komma i ett förmånligare läge i t.ex. bidragssammanhang genom att åsättas en lägre inkomst, trots att han insett att underlåtenheten leder till skatteundandragande (indirekt uppsåt). Likaså har underlåtenheten inte varit straffbar om den uppgiftsskyldige insett möjligheten att han var skyldig att lämna deklaration eller motsvarande redovisning och det kan hållas för visst att han skulle ha förhållit sig passiv, även om han varit fullt medveten om att effekten skulle inträffa (eventuellt uppsåt). För skattebrottet blir nu vanliga uppsåtsregler tillämpliga för såväl aktiva som passiva brott. Något krav på direkt uppsåt hos gärningsmannen uppställs således inte längre för den passiva brottstypen. För det stora flertalet skattskyldiga gäller emellertid att en underlåtenhet att lämna självdeklaration inte kan medföra ansvar för skattebrott även om vanliga uppsåtsregler blir tillämpliga eftersom systemet med kontrolluppgifter innebär att skattemyndigheten ändå känner till inkomsterna. Endast när den skattskyldige har haft inkomster som varit dolda för kontrolluppgiftssystemet kan fara för skatteundandragande föreligga. För en liten del av de skattskyldiga, främst rörelseidkare, kan emellertid den nu föreslagna ändringen få den konsekvensen att ett aldrig så kort dröjsmål med att lämna deklaration medför att brottet är fullbordat och skyldighet föreligger för åklagare att väcka åtal (under förutsättning att underlåtenheten medför fara för skatteundandragande). Enligt 12 § skall emellertid inte dömas till ansvar vid frivilligt tillbakaträdande som leder till att skatten kan påföras eller tillgodoräknas med rätt belopp. Den omständigheten att den skattskyldige, innan han hinner lämna in deklarationen, kan få en påminnelse härom från skattemyndigheten innebär dock inte att möjligheten till frivillig rättelse sätts ur spel. I praktiken torde detta dock inte utgöra något problem, då ett åtal förutsätter att åklagaren via en brottsanmälan från skattemyndigheten får kännedom om dröjsmålet. En annan situation än den nu beskrivna är det förhållan- det att en deklaration lämnats in, men att uppgift om en viss inkomst utelämnats. Att den skattskyldige mottar en förfrågan från skattemyndigheten i sådant fall innebär på vanligt sätt att ett frivilligt tillbakaträdande är möjligt. Något krav på specialsubjekt, att utsikten till en skattevinst skall ha förelegat för den uppgiftsskyldige själv eller någon som han företräder, har inte uppställts för underlåtenhetsfallen. Detta uttrycks som att skatt undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till honom själv eller annan. Även detta utgör en skillnad i förhållande till vad som tidigare gällde för passiva brott. Också den, som med uppsåt att skatt skall undandras det allmänna utan för honom själv, underlåter att lämna kontrolluppgift kommer således i fortsättningen att kunna dömas för skattebrott. Detta framgår också direkt av paragrafens lydelse. Aktivt handlande och passivitet likställs således i alla hänseenden om uppsåt till skatteundandragande föreligger. Som nämnts inledningsvis har brottet oredlig uppbördsredovisning, som tidigare reglerades i 7-9 §§, avskaffats som särskilt brott och bestämmelsens materiella innehåll har inarbetats i den grundläggande regeln om skattebrott. Sådana förfaranden skall således i fortsättningen bedömas utifrån bestämmelserna i 2-5 §§. När det gäller underlåtenhet att redovisa innehållen källskatt innebär övergången till vanliga uppsåts regler inte någon förändring; oredlig uppbördsredovisning är straffbart vid alla former av uppsåt. Ändringen innebär däremot att uppgiftsskyldiga som med indirekt eller eventuellt uppsåt underlåter att avge redovisning för arbetsgivaravgift, mervärdesskatt och liknande indirekta skatter i fortsättningen kommer att kunna dömas för skattebrott, om fara för skatteundandragande föreligger. Begreppet handling har ersatts med ett krav på att uppgiften skall ha lämnats på annat sätt än muntligen. gäller som huvudregel att muntliga oriktiga uppgifter inte är straffbara. Genom att handlingsbegreppet slopats undanröjs det tvivel som kan förekomma beträffande frågan om en oriktig uppgift som lämnats på ADB-medium eller på något liknande sätt omfattas av skattebrotts- lagen. Även om något formkrav inte uppställs för uppgiftslämnandet är en förutsättning för ansvar naturligtvis att uppgiften utgör ett tjänligt be- vismedel. För att en oriktig uppgift i t.ex. en elektronisk handling skall kunna föranleda straffansvar får det således förutsättas att utställaren går att identifiera och att en sådan handling på ett eller annat sätt kommer att kunna ges samma bevisvärde som ett pappersdokument. Att uppgiften lämnats till ledning för myndighets beslut utgör inte längre en förutsättning för ansvar. I stället föreskrivs att uppgiften skall ha lämnats till myndighet. Något direkt samband mellan handling eller passivitet å ena sidan och fara för skatteundandragande å andra sidan behöver således inte föreligga. En underlåtenhet att i förekommande fall låta registrera sig som skattskyldig till mervärdesskatt eller punktskatt liksom ett oriktigt uppgiftslämnande i ett sådant sammanhang eller vid fastighetstaxering omfattas således av brottsbeskrivningen även om förfarandet inte kan leda till ett skatteundandragande. Ändringen innebär vidare att det inte längre fordras att myndigheten i det enskilda fallet i formell mening fattat ett beskattningsbeslut. Även påföring av skatt genom automatisk databehandling kommer således att falla under brottsbeskrivningen utan att det ges en särskild föreskrift härom. Bestämmelsen i 11 § om vad som skall avses med myndighets beslut blir med denna konstruktion överflödig och kan således upphävas. Bestämmelserna om s.k. automatiska beslut i de materiella skatteförfattningarna blir inte heller nödvändiga för bedömningen av ansvarsfrågan. Som närmare kommenterats i den allmänna motiveringen (avsnitt 4.4) bör domstolen, vid beräkningen av det skattebelopp som undandragits eller kunde ha kommit att undandras, i princip inte ta hänsyn till kvittningsinvändningar i andra fall än då invändningen har samband med den oriktiga uppgiften (s.k. oäkta kvittning). Specialbestämmelsen i förutvarande tredje stycket har slopats. Bestämmelsen tog sikte på den situationen att den skattskyldige kommer överens med den som skall lämna kontrolluppgift att sådan uppgift skall lämnas till honom själv men inte till skattemyndigheten. Bestämmelsen, som skall ses mot bakgrund av att den skattskyldige vid förenklad självdeklaration tidigare endast förutsattes intyga att de kontrolluppgifter han själv erhållit överensstämmer med hans inkomster, har blivit överflödig i och med det nya förenklade deklarationsförfarande som börjat tillämpas vid taxering, då de till skattemyndigheten inkomna kontrolluppgifterna numera redovisas på den förtryckta deklarationsblankett som sänds ut till de skattskyldiga. Straffskalan är oförändrad och omfattar fängelse högst . Införandet av ett farerekvisit medför att sådana förfaranden som tidigare rubricerats som försök nu blir att anse som fullbordat brott. Eftersom straffskalan för försöksbrottet är lägre innebär detta en straffskärpning. Detsamma gäller för de fall som genom införandet av ett gemensamt subjektivt rekvisit har nykriminaliserats. Även om straffvärdet av sådana brott i normalfallet skall anses lika stort som för övriga brott som omfattas av 2 §, kan det i vissa fall finnas anledning till en mildare bedömning. Detta får i så fall på vanigt sätt bedömas utifrån bestämmelserna i 3 § om ringa brott. Straffbestämmelsen om skattebrott kommer som tidigare nämnts även att omfatta uppbördsbrotten. När det gäller uppbördsredovisningen kan beloppet i absoluta tal bli betydande även om gärningen endast omfattar en enstaka uppbördstermin eller några få arbetstagares skattemedel. Det torde vidare vara att bedöma endast som ett brott om en oriktig uppgift som har betydelse dels för källskatten, dels för arbetsgivaravgiften lämnas i samma uppbördsdeklaration, vilket innebär en ytterligare höjning av beloppet. Normalt bör därför en högre straffbarhetsgräns kunna tillämpas vid felaktigheter eller underlåtenhet med avseende på uppbördsredovisningen. Någon ändring av praxis i beloppshänseende är inte avsedd. Straffskalan är som nämnts oförändrad för skattebrottet. Den nya ordningen innebär således formellt sett en straffhöjning även för de gärningar som rubriceras som oredlig uppbördsredovisning. Från praktisk synpunkt kommer detta emellertid att få en underordnad betydelse eftersom uppbördsbrottet praktiskt taget alltid är sammankopplat med en felredovisning av arbetsgivaravgifterna. Vid påföljdsbestämningen finns det naturligtvis också en möjlighet att inom ramen för straffskalan för skattebrott ta hänsyn till gärningens beskaffenhet i det särskilda fallet. 3 § Endast redaktionella ändringar har gjorts. Straffbestämmelsen om skatteförseelse omfattar liksom tidigare endast ringa fall av skattebrott. Vid avgörandet om en gärning är att anse som ringa skall på sedvanligt sätt hänsyn tas till samtliga objektiva omständigheter. Liksom bör därvid särskild betydelse tillmätas skattebeloppets storlek. Gärningar som avser skattebelopp understigande 3/4 av ett basbelopp bör vad avser inkomsttaxeringen och mervärdesbeskattningen även fortsättningsvis anses som ringa. Åtal får då enligt 13 § väckas endast om det är påkallat av särskilda skäl. Även andra omständigheter än skattebeloppets storlek bör emellertid kunna vara av betydelse för bedömningen om en gärning är att anse som ringa. Självfallet skall bestämmelserna inte träffa dem som lämnar uppgift till sin egen nackdel. Vad som under kommentaren till 2 § har sagt om att en högre straffbarhetsgräns bör tillämpas vid felaktigheter eller underlåtenhet med anknytning till uppbördsredovisningen gäller även i detta avseende.