prop · GJ0354 · 1996-01-01 00:00:00 — staternas, avsikt med en bestämmelse i ett visst avtal och inte att reglera förhållandet mellan skatt- skyldiga och staten. Dubbelbeskattningsavtalen skall i princip tolkas som annan svensk lagstiftning, dvs. enligt sin ordalydelse och med stöd av offentliga förarbeten. Art. 4 innehåller regler som avser att fastställa var en person skall anses ha hemvist vid tillämpningen av avtalet. Artikeln avviker delvis från motsvarande bestämmelser i modellavtal. Som framgått av redogörelsen under art. 1 har den något annorlunda utformningen sitt upphov i det förhållandet att endast beskattar inkomster som har källa där. Det bör observeras att hem- vistreglerna i art. 4 inte har betydelse för var en person skall anses bosatt enligt interna skatteförfattningar utan såsom framgår av avtalstexten regleras endast frågan om hemvist vid tillämpning av avtalet. Avtalets hemvistregler saknar således betydelse exempelvis då det gäller att avgöra om utdelning skall beläggas med kupongskatt eller beskattas i enlighet med bestämmelserna i . När det gäller reglerna i de avtalsslutande staternas interna rätt inverkar de däremot på avtalets hemvistbegrepp eftersom frågan var en fysisk eller juridisk person vid tillämpningen av avtalet skall anses ha hemvist i första hand avgörs med ledning av den interna lagstiftningen i resp. stat. Punkterna 2 och 3 reglerar s.k. dubbel bosättning, dvs. fall där den skattskyldige enligt svenska regler för beskattning anses bosatt i och enligt reglerna för beskattning i anses bosatt där. Vid tillämpningen av avtalet skall i sådana fall den skattskyldige anses ha hemvist endast i den avtalsslutande stat i vilken han har hemvist enligt nämnda avtalsbestämmelser. En person som anses bosatt i såväl som enligt resp. stats interna regler men som vid tillämpningen av avtalet anses ha hemvist i skall i fråga om de inkomster till vilka har beskattningsrätten enligt avtalet vid taxeringen i beskattas enligt de regler som gäller för här bosatta, vilket medför rätt att erhålla t.ex. grundavdrag och allmänna avdrag. Fall av dubbel bosättning för juridisk person regleras i punkt 3. Juridisk person anses vid dubbel bosättning ha hemvist endast i den avtalsslutande stat där den har sin verkliga ledning. Art. 5 definierar uttrycket "fast driftställe". Artikeln överensstämmer med ett undantag helt med motsvarande bestämmelser i modellavtal. I motsats till modellavtalet nämns dock i punkt 3 även monteringsverksamhet och verksamhet som består av övervakning bland de typer av aktiviteter som konstituerar fast driftställe efter en tolvmånadersperiod. Här bör också framhållas att punkt 2 endast innehåller en uppräkning - på intet sätt uttömmande - av exempel som vart och ett kan anses utgöra fast driftställe. Dessa exempel skall dock ses mot bakgrund av den allmänna definitionen i punkt 1. De uttryck som räknas upp i punkt 2, "plats för företagsledning", "filial", "kontor" osv. bör därför tolkas så att dessa platser för affärsverksamhet utgör fasta driftställen endast om de uppfyller villkoren i punkt 1. Bestämmelserna om "fast driftställe" i svensk lagstiftning finns i punkt 3 av anvisningarna till 53 § KL. För att ett företag i skall kunna beskattas för inkomst av rörelse från fast driftställe i enligt art. 7 i avtalet krävs att sådant driftställe föreligger såväl enligt bestämmelserna i som enligt avtalet. Art. 6-21 innehåller avtalets regler om fördelning av beskattningsrätten till olika inkomster. Avtalets uppdelning i olika inkomster har endast betydelse för tillämpningen av avtalet och således inte vid bestämmandet av till vilket inkomstslag och vilken förvärvskälla inkomsten skall hänföras enligt svensk skatterätt. Vidare gäller att beskattningen i av en viss inkomst sker med utgångspunkt i svensk rätt. Har rätten att beskatta viss inkomst här inskränkts genom avtal måste denna begränsning iakttas. Vidare bör observeras att i de fall en inkomst "får beskattas" i en avtalsslutande stat enligt bestämmelserna i art. 6-21 innebär detta inte att den andra staten fråntagits rätten att beskatta inkomsten i fråga. Beskattning får ske även i den andra staten om så kan ske enligt dess interna beskattningsregler, men denna stat måste i så fall - om den är den skattskyldiges hemviststat - undanröja den dubbelbeskattning som därvid uppkommer. Hur detta genomförs regleras i art. 22. Inkomst av fast egendom får enligt art. 6 beskattas i den stat där egendomen är belägen. I det nu gällande avtalet beskattas dessa inkomster endast i denna stat. Art. 6 punkterna 1-4 överensstämmer med motsvarande bestämmelser i modellavtal, bortsett från att definitionen av fast egendom uttryckligen omfattar även "byggnader". Bakgrunden till detta är att byggnad enligt svensk rätt i vissa fall är lös egendom. Vid tillämpningen av avtalet anses alltid byggnad som fast egendom och inkomst av sådan byggnad får beskattas här om byggnaden finns i även om inkomsttagaren har hemvist i . Enligt KL beskattas inkomst som härrör från fastighet i vissa fall som inkomst av näringsverksamhet. Vid tillämpning av avtalet bestäms dock rätten att beskatta inkomst av fastighet med utgångspunkt i art. 6, dvs. den stat i vilken fastigheten är belägen får beskatta inkomsten. Detta hindrar dock inte från att beskatta inkomsten som inkomst av näringsverksamhet vid taxeringen här. Royalty från fast egendom eller för nyttjande av eller rätten att nyttja mineralfyndighet, källa eller annan naturtillgång behandlas också som inkomst av fast egendom vid tillämpningen av avtalet. Annan royalty beskattas enligt art. 12. Art. 7 innehåller regler om beskattning av rörelseinkomst. Sådan inkomst beskattas enligt huvudregeln i punkt 1 endast i den stat där företaget är hemmahörande. Om företaget bedriver rörelse från fast driftställe i den andra staten, får emellertid inkomst som är hänförlig till driftstället beskattas i denna stat. Bestämmelserna i artikeln är identiska med motsvarande bestämmelser i modellavtal. Om ett företag hemmahörande i bedriver rörelse i från fast driftställe här, skall vid inkomstberäkningen i första hand tillämpas svenska regler men beräkningen får inte stå i strid med bestämmelserna i detta avtal. Vid bestämmandet av fördelningen av inkomster mellan fast driftställe och huvudkontor skall armslängdsprincipen användas, dvs. till det fasta driftstället skall hänföras den inkomst som detta driftställe skulle ha förvärvat om det, i stället för att avsluta affärer med huvudkontoret, hade avslutat affärer med ett helt fristående företag som bedrivit verksamhet av samma eller liknande slag under samma eller liknande villkor och avslutat affärer på normala marknadsmässiga villkor (punkt 2). Punkt 3 innehåller vissa regler för hur utgifter som uppkommit för ett fast driftställe skall behandlas. Därvid klargörs att t.ex. allmänna förvaltningskostnader som uppkommit hos företagets huvudkontor för ett fast driftställe är en utgift som får dras av hos det fasta driftstället. Ingår i inkomst av rörelse inkomster som behandlas särskilt i andra artiklar i detta avtal regleras beskattningsrätten till dessa inkomster i de särskilda artiklarna (punkt 7). Art. 8 behandlar beskattning av inkomst av rörelse i form av sjöfart och luftfart i internationell trafik. Sådana inkomster beskattas enligt punkt 1 endast i den stat där det företag som bedriver verksamheten har hemvist. Inkomst av uthyrning av bemannade skepp och luftfartyg som används i internationell trafik omfattas också av denna bestämmelse (jfr punkt 5 av anvisningarna till art. 8 i modellavtal). Enligt punkt 2 omfattas även inkomst av uthyrning av obemannade skepp och luftfartyg samt inkomst som förvärvas genom användning och uthyrning av containers av bestämmelserna i punkt 1. De särskilda reglerna för SAS i punkt 3 innebär att avtalet endast reglerar beskattningen av den del av SAS inkomst som är hänförlig till den svenske delägaren. Art. 9 innehåller sedvanliga regler om omräkning av inkomst vid obehörig vinstöverföring mellan företag med intressegemenskap. De i punkt 1 angivna reglerna innebär givetvis inte någon begränsning av en avtalsslutande stats rätt att enligt intern lagstiftning vidta omräkning av ett företags resultat utan anger endast i vilka fall den i punkt 2 angivna justeringen är avsedd att göras. Art. 10 behandlar beskattningen av utdelningsinkomster. Definitionen av uttrycket "utdelning", som återfinns i punkt 3, överensstämmer i huvudsak med den i modellavtal. Definitionen gäller som brukligt endast vid tillämpning av art. 10. Om uttrycket förekommer i andra artiklar kan det ha en annan betydelse. För att utdelning från bolag i skall vara skattefri för ett svenskt bolag enligt artikel 22 punkt 2 c, krävs att fråga är om utdelning enligt svensk skattelagstiftning. Art. 10 eller motsvarande bestämmelser i modellavtal kan således inte användas för att avgöra innebörden av uttrycket i andra sammanhang. Anledningen till att uttrycket definierats i art. 10 är att de betalningar beträffande vilka rätt föreligger att ta ut en källskatt enligt de i artikeln angivna skattesatserna måste kunna avgränsas från andra betalningar. Samma princip gäller även för ränta och royalty (se art. 11 och 12). Enligt punkt 2 får utdelning från bolag med hemvist i en avtalsslutande stat beskattas även i den stat där bolaget som betalar utdelningen har hemvist (källstaten). Skatten får dock inte överstiga av utdelningens bruttobelopp. Om utdelningens mottagare är ett bolag (med undantag för handelsbolag) som direkt innehar av det utbetalande bolagets kapital är utdelningen enligt punkt 2 a skattebefriad i källstaten. Sådan skattebefrielse medges i källstaten endast under förutsättning att det mottagande bolagets hemvisstat inte beskattar utdelningen. Beskattar hemviststaten utdelningen får även källstaten beskatta utdelningen. Enligt punkt 2 b får källskatten i detta fall dock inte överstiga av utdelningens bruttobelopp. För svenska bolag med dotterbolag utomlands är bestämmelserna om begränsning av källstatens rätt att ta ut källskatt på utdelning en av de mest centrala bestämmelserna i svenska dubbelbeskattningsavtal. Eftersom normalt undantar utdelning från ut- ländska dotterbolag som betalas till svenska moderbolag från skatt minskar varje procent i källskatt direkt nettoavkastningen på investeringen utomlands. De nu redovisade begränsningarna i källstatens beskattningsrätt gäller endast då "mottagaren har rätt till utdelningen". Av detta villkor, vilket även uppställs i fråga om ränta (art. 11 punkt 1) och royalty (art. 12 punkt 1), följer att den angivna begränsningen av skatten i källstaten inte gäller när en mellanhand, exempelvis en representant eller en ställföreträdare, sätts in mellan inkomsttagaren och utbetalaren. Villkoret avser att förhindra att skattelättnad ges när den som har rätt till utdelningen inte har hemvist i den andra avtalsslutande staten. I vissa fall skall rätten att beskatta utdelning fördelas med tillämpning av avtalets regler för beskattning av inkomst av rörelse (artikel 7) eller av självständig yrkesutövning (artikel 14). Dessa fall anges i punkt 4. Punkt 5 innehåller förbud mot s.k. extra-territoriell beskattning av utdelning (beträffande detta slag av beskattning se punkterna 33-39 av kommentaren till art. 10 punkt 5 i modellavtal). Art. 11 behandlar ränta. Enligt punkt 1 beskattas ränta endast i den stat där mottagaren har hemvist. I det nu gällande avtalet har utbetalarstaten den exklusiva beskattningsrätten. Utbetalarstaten får dock även i det nya avtalet beskatta räntan om mottagaren inte har rätt till denna eller om mottagarens hem- viststat underlåter att beskatta räntan. Vad som i denna artikel menas med ränta framgår av punkt 2. Bestämmelsen i punkt 1 tillämpas inte i de fall som avses i punkt 3, dvs. då räntan är hänförlig till fordran som äger verkligt samband med fast driftställe eller stadigvarande anordning som den som har rätt till räntan har i den andra avtalsslutande staten. I sådant fall skall beskattningsrätten till räntan i stället fördelas med tillämpning av art. 7 resp. art. 14 som behandlar inkomst av rörelse resp. självständig yrkesutövning. Enligt svensk intern skattelagstiftning utgör såväl inkomst av rörelse som inkomst av självständig yrkesutövning i allmänhet inkomst av näringsverksamhet. Den här beskrivna beskattningsrätten för källstaten kan bli tillämplig i - i de fall bosättning i enligt interna beskattningsregler inte föreligger - endast om räntan skall hänföras till intäkt av näringsverksamhet. Dessutom fordras att fast driftställe föreligger enligt intern svensk rätt eller att inkomsten hänför sig till här belägen fastighet (53 § 1 mom. a KL och 6 § 1 mom. Royalty som avses i art. 12 punkt 2 och som härrör från en avtalsslutande stat (källstaten) och betalas till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten, får enligt punkt 1 beskattas endast i denna andra stat. Utbetalarstaten får dock beskatta royaltyn om mottagaren inte har rätt till denna eller om mottagarens hemviststat underlåter att beskatta royaltyn. I det gällande avtalet gäller med några undantag att utbetalarstaten får ta ut av den normalt utgående källskatten på royalty. Definitionen av uttrycket "royalty" (jfr vad som angetts beträffande utdelning under art. 10, samma princip gäller också för royalty) omfattar i likhet med modellavtal i dess nuvarande lydelse inte leasingavgifter och andra ersättningar för rätten att nyttja lös egendom. Från den redovisade bestämmelsen i punkt 1 görs i punkt 3 undantag för sådana fall då den rättighet eller egendom för vilken royaltyn betalas, har verkligt samband med fast driftställe eller stadigvarande anordning som den som har rätt till royaltyn har i den andra avtalsslutande staten. I sådant fall fördelas beskattningsrätten till royaltyn mellan staterna med tillämpning av bestämmelserna i art. 7 resp. art. 14 som behandlar inkomst av rörelse resp. självständig yrkesutövning. Art. 13 behandlar beskattning av realisationsvinst. Bestämmelserna i punkterna 1-4 överensstämmer i huvudsak med motsvarande bestämmelser i modellavtal, dock att vinst vid avyttring av skepp eller luftfartyg som används i internationell trafik resp. lös egendom som är hänförlig till användningen av sådana skepp eller luftfartyg enligt punkt 3 skall beskattas endast i den stat där personen i fråga har hemvist och att vinst vid avyttring av andelar i ett bolag vars tillgångar huvudsakligen består av fast egendom enligt punkt 1 får beskattas i den avtalsslutande stat där den fasta egendomen är belägen. I punkt 3 har också intagits en sedvanlig regel angående SAS. I punkt 5 återfinns en bestämmelse som möjliggör för att beskatta fysisk person för realisationsvinster som härrör från överlåtelse av andelar och andra rättigheter i bolag med hemvist i som uppbärs efter det att personen i fråga upphört att ha hemvist i . Det kan noteras att enligt art. 26 får beskatta all inkomst, utom utdelning från , som om avtalet inte hade gällt under förutsättning att inkomsten är undantagen från beskattning i på den grund att den anses härröra från källa utanför . Att märka är att de avtalsslutande parterna är helt överens om att begreppet inkomst i avtalet även omfattar realisationsvinst. Enligt art. 14 beskattas inkomst som fysisk person förvärvar av fritt yrke eller annan självständig verksamhet i regel endast där yrkesutövaren har hemvist. Utövas verksamheten från en stadigvarande anordning i den andra staten som regelmässigt står till hans förfogande får dock inkomsten beskattas även i verksamhetsstaten. Den del av inkomsten som i sådana fall får beskattas i verksamhetsstaten är dock begränsad till vad som är hänförligt till den stadigvarande anordningen där. Innebörden av uttrycket "fritt yrke" belyses i punkt 2 med några typiska exempel. Denna uppräkning är endast exemplifierande och inte uttömmande. Det bör observeras att denna artikel behandlar "fritt yrke samt annan verksamhet av självständig karaktär". Artikeln skall sålunda inte tillämpas när fråga är om anställning, t.ex. läkare som tjänstgör som anställd tjänsteläkare eller ingenjör som är anställd i ett av honom ägt aktiebolag. Artikeln är inte heller tillämplig på sådan självständig verksamhet som artister eller sportutövare bedriver. Sådan verksamhet omfattas av art. 17. Art. 15 behandlar beskattning av enskild tjänst. Punkt 1 innehåller en huvudregel att sådan inkomst endast beskattas i inkomsttagarens hemviststat. Detta gäller alltid då arbetet utförts i hemviststaten eller i en tredje stat. Enligt bestämmelsen får emellertid inkomsten beskattas i verksamhetsstaten om arbetet utförts där. Undantag från denna regel gäller vid viss korttidsan- ställning under de förutsättningar som anges i punkt 2. I sådana fall sker beskattning endast i inkomsttagarens hemviststat. Dessa bestämmelser överensstämmer helt med modellavtal. I punkt 3 har intagits särskilda regler om beskattning av arbete ombord på skepp eller luftfartyg i internationell trafik. Denna punkt innehåller också regler för anställda hos SAS. Beskattning av SAS-anställda med hemvist i som arbetar ombord på luftfartyg som används av SAS i internationell trafik sker enligt avtalet endast i . Styrelsearvoden och annan liknande ersättning får enligt art. 16 beskattas i den stat där bolaget som betalar arvodet eller ersättningen har hemvist. Beskattning av inkomst som artister och sportutövare uppbär genom sin verksamhet regleras i art. 17. Artikeln överensstämmer i sak med motsvarande bestämmelse i OECDs modellavtal. Sådan inkomst får beskattas i den stat där verksamheten utövas (punkt 1). Detta gäller oavsett om inkomsten förvärvas under utövande av fritt yrke eller enskild tjänst. Enligt punkt 2 får inkomsten beskattas i den stat där artisten eller idrottsutövaren bedriver verksamheten, även om ersättningen betalas till en annan person (t.ex. arbetsgivare hos vilken artisten eller sportutövaren är anställd) än artisten eller sportutövaren själv. Art. 18 behandlar beskattning av pension och annan liknande ersättning, livränta samt utbetalningar enligt socialförsäkringslagstiftningen. Pension och liknande ersättningar, ersättningar som utbetalas enligt socialförsäkringslagstiftningen och livränta får beskattas i källstaten. Med pension avses här såväl pension på grund av privat tjänst som på grund av offentlig tjänst. Inkomst av offentlig tjänst - med undantag för pension - beskattas enligt art. 19 i regel endast i den stat som betalar ut inkomsten i fråga (punkt 1 a). Under vissa i punkt 1 b angivna förutsättningar beskattas emellertid sådan ersättning endast i inkomsttagarens hemviststat. Utgår ersättning på grund av arbete som utförts i samband med rörelse som bedrivs av en stat, kommun etc. gäller de ovan redovisade bestämmelserna i art. 15 och art. 16. Motsvarande bestämmelser finns i modellavtal. Art. 20 innehåller regler för studerande och affärspraktikanter och överensstämmer i sak med modellavtal. Studerande från en av de avtalsslutande staterna som vistas i den andra avtalsslutande staten för studier beskattas inte i denna stat för uppburen studierelaterad ersättning om denna härrör från källa utanför denna stat. Det kan här noteras att den särskilda bestämmelsen för professorer och lärare i det nu gällande avtalet inte har någon motsvarighet i det nya avtalet. Inkomst som inte behandlas särskilt i art. 6-20 beskattas enligt art. 21 (annan inkomst) som huvudregel endast i inkomsttagarens hemviststat. Dessa bestämmelser tillämpas dock normalt inte då inkomsten är hänförlig till fast driftsställe eller stadigvarande anordning i den andra staten (punkt 2). I sistnämnda fall får jämväl denna andra stat beskatta inkomsten. Artikelns tillämpningsområde är inte begränsat till inkomst som härrör från en avtalsslutande stat, utan avser också inkomst från tredje stat. Detta innebär bl.a. att den kommer till användning vid konkurrens mellan flera olika dubbelbe- skattningsavtal, se vidare kommentaren till art. 21 i modellavtal. Observera att artikeln omfattar även inkomster av de slag som tidigare nämnts i andra artiklar t.ex. ränta (art. 11) och royalty (art. 12) i fall då inkomsten härrör från en tredje stat eller härrör från den stat i vilken den skattskyldige har hemvist. 6.4 Metoder för undanröjande av dubbelbeskattning Bestämmelserna om undanröjande av dubbelbeskattning finns i art. 22. tillämpar enligt punkt 2 a avräkning av skatt ("credit of tax") som huvudmetod för att undvika dubbelbeskattning. Detsamma gäller för (punkt 1). Innebörden av avräkningsmetoden är att en person med hemvist i en av de avtalsslutande staterna taxeras där även för sådan inkomst som enligt avtalet får beskattas i den andra staten. Den uträknade skatten minskas därefter i princip med den skatt som enligt avtalet har tagits ut i den andra staten. Vid avräkning av skatt på inkomst i tillämpas bestämmelserna i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt. Därvid beräknas svensk inkomstskatt på inkomsten på vanligt sätt. 6.4.2 Skattefrihet för utdelning från bolag i till svenskt bolag Punkt 2 c innehåller bestämmelser om skattefrihet för utdelning från bolag i till svenskt bolag. Bestämmelserna hänvisar till de interna svenska reglerna om skattefrihet för utdelning från utländska dotter- och intressebolag i 7 § 8 mom. SIL, se prop. 1990/91:107 s. 28 f. och prop. 1993/94:234 s. 72 f. I art. 23 återfinns bestämmelser om förbud i vissa fall mot diskriminering vid beskattningen. I punkt 1 slås fast att medborgare i en avtalsslutande stat inte i den andra avtalsslutande staten skall bli mindre fördelaktigt behandlad än vad en medborgare i denna andra stat blir behandlad under samma förhållanden. När det gäller uttrycket "under samma förhållanden" har detta en central betydelse och avser skattskyldig som vid tillämpningen av allmänna lagar och föreskrifter på skatteområdet både rättsligt och faktiskt befinner sig i en i huvudsak likartad situation som den person som är medborgare i den andra staten. Om således en utländsk medborgare hävdar att han i enlighet med bestämmelserna i denna punkt diskrimineras skall bedömningen av om så är fallet grunda sig på en jämförelse mellan hur en svensk medborgare skulle ha behandlats under i övrigt lika förhållanden. Endast om en svensk medborgare vid denna jämförelse skulle ha getts en fördelaktigare skattemässig behandling än den utländske medborgaren kan diskriminering föreligga enligt punkt 1 (se t.ex. RÅ 1988 ref. 154). Av detta följer t.ex. att om en avtalsslutande stat gör åtskillnad mellan sina egna medborgare beroende på om de i skattehänseende är att betrakta som bosatta i landet eller inte, är denna stat inte skyldig att behandla medborgare i den andra staten, vilka skattemässigt inte är att betrakta som bosatta i landet, på samma sätt som sina egna medborgare som är skattemässigt bosatta i landet, utan endast förpliktigad att ge dem samma behandling som i landet icke bosatta egna medborgare. Bestämmelserna i punkt 2 tar inte sikte på diskriminering på grund av medborgarskap utan diskriminerande behandling av fast driftställe. En situation där diskrimineringsförbudet kan bli tillämpligt är när en stat beskattar överföring av vinstmedel från en filial till bolagets hemviststat men inte beskattar motsvarande överföring från filial till huvudkontor som sker inom den egna staten. Punkt 4 förbjuder en avtalsslutande stat att ge företag mindre förmånlig behandling på grund av att dess kapital helt eller delvis ägs eller kontrolleras - direkt eller indirekt - av person med hemvist i den andra avtalsslutande staten. Viktigt att observera såvitt avser denna bestämmelse är att den endast avser beskattningen av företaget som sådant och således inte omfattar beskattningen av de personer som äger eller kontrollerar företagets kapital. Bestämmelsens syfte är att tillförsäkra skattskyldiga med hemvist i samma stat lika behandling.