prop · GJ0310 · 1996-01-01 00:00:00 — Det innebär bl.a. att bokföringslagen och årsredovisningslag i allt väsentligt inte behöver ändras och att redovisnings- reglerna kan lyftas ut ur aktiebolagslagen. En sådan ordning torde också ge en bättre struktur för de ytterligare förändringar som kommitténs fortsatta arbete föranleder. Även denna modell har visserligen nackdelar, t.ex. en viss kvarstående splittring av regelverket. Det finns dock anledning anta att det fortsatta lagstiftningsarbetet ger goda möjligheter att komma till rätta med dessa nackdelar och skapa en mera enhetlig lagstiftning. De förändringar som anpassningen till direktiven gör nödvändiga bör därför enligt regeringens mening komma till uttryck i en eller flera nya lagar. I den nya lagstiftningen bör därför ingå en ny lag med generella bestämmelser om årsredovisning och koncernredovisning. Denna bör äga tillämpning på aktiebolag och på de handels- och kommanditbolag som omfattas av de fjärde och sjunde direktiven. Aktiebolagslagens redovisningsregler bör upphävas, medan tillämpningsområdet årsredovisningslag bör begränsas. En särskild fråga är om den nya lagen om årsredovisning och koncernredovisning bör reglera även sådan verksamhet som omfattas av bank- och försäkringsredovisningsdirektiven. Lagrådet har vid sin genomgång funnit att övervägande skäl finns för detta. Lagrådet har dock förklarat sig godta lagrådsremissens förslag att den nya redovisningslagstiftningen delas upp på tre olika lagar. Regeringen kan instämma i att vissa skäl talar för den ordning som Lagrådet har förespråkat. I vissa principiella huvuddrag överensstämmer föreskrifterna i bank- och försäkringsredovisningsdirektiven med vad som följer av de bolagsrättsliga direktiven. Mot den bakgrunden leder en uppdelning på flera lagar till att regler måste upprepas på flera ställen eller till att omfattande hänvisningar måste göras, något som ger upphov till svårigheter vid tillämpningen av lagarna. Dessa svårigheter skulle i någon utsträckning kunna undvikas med en gemensam lag. Å andra sidan skulle en gemensam lag tyngas av många specialregler avseende finansiella företag. För det stora flertalet företag - sådana som inte är underkastade de särskilda regler som gäller på det finansiella området - skulle en gemensam lag därför blir mera svåröverskådlig. Mot den bakgrunden bör en gemensam lag inte genomföras utan att regelsystemen för framför allt de finansiella företagen ses över i syfte att undanröja sådana specialregler som inte är påkallade av hänsyn till företagskategoriernas särart. Det har inte funnits utrymme för en sådan översyn i detta sammanhang. Regeringen anser därför att övervägande skäl talar för att redovisningen för kreditinstitut och värdepappersbolag och för försäkringsföretag nu bör regleras i särskilda lagar. Efter en sådan översyn som nämnts finns det anledning att på nytt ta upp frågan om lagstiftningens struktur. De förslag till redovisningslagar på det finansiella området som kommittén har upprättat innehåller ett stort antal hänvisningar till den nya allmänna årsredovisningslagen. Några remissinstanser har förordat att det i dessa lagar i stället tas in mera fullständiga bestämmelser. Det kan i och för sig hävdas att fullständiga lagar i vissa avseenden skulle göra det lättare för användarna att tillägna sig de bestämmelser som gäller för kreditinstitut och försäkringsföretag. Det kan dock ifrågasättas om fullständigt utbyggda lagar verkligen skulle bli lättare att tillämpa. Direktivens omfattning medför nämligen att sådana lagar skulle bli mycket omfattande och detaljerade. För tillämpningen är det lämpligare att de gemensamma bestämmelserna samlas i en enda lag. En sådan lösning befrämjar bäst lagförslagens och direktivens grundsyn att finansiella företag inte kan stå utanför det regelverk som gäller för företag i allmänhet. Genom att utforma lagarna på det sätt som kommittén har föreslagit kan man också minska risken för att gemensamma bestämmelser tillämpas och tolkas på olika sätt. Den struktur som kommittén har förordat kan vidare antas befrämja en mera enhetlig och sammanhållen utveckling i redovisningspraxis i gemensamma frågor. Den föreslagna ordningen har också den fördelen att det tydligt framgår vilka enskilda bestämmelser i den allmänna lagen som skall tillämpas på finansiella företag och vilka avvikelser som skall ske. Det kan för övrigt konstateras att lagstiftningstekniken motsvarar den ordning som gäller , där bokföringslagen innehåller de grundläggande redovisningsbestämmelserna, medan bankrörelselagen och försäkringsrörelselagen innehåller enbart de bestämmelser som kompletterar eller avviker från bokföringslagen. Regeringen ansluter sig därför till kommitténs förslag. -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Redovisningslagstiftningens karaktär av | | ramlagstiftning bibehålls i huvudsak oförändrad. Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 146). Remissinstanserna: Kommitténs uppfattning att de nya årsredovisningslagarna bör utformas som ramlagar har inte mött någon erinran från remissinstanserna. Några remissinstanser har tvärtom hävdat att kommittén i alltför hög utsträckning avstått från direktivens valmöjligheter och att kommitténs tolkningsuttalanden på ett onödigt sätt kommer att styra utvecklandet av redovisningspraxis. Skälen för regeringens förslag: Det är av stor vikt att redovisningsreglerna leder till att olika företags rapportering i största möjliga utsträckning blir jämförbar och enhetlig. Lagstiftningen bör därför så långt möjligt vara generell. Det är emellertid knappast möjligt att i en generell lagstiftning reglera alla de situationer som kan uppkomma. En sådan detaljreglering skulle dessutom försvåra en successiv anpassning av redovisningspraxis till de ständigt pågående förändringarna i näringslivet. Regeringen anser mot den bakgrunden att redovisningslagstiftningen bör ges karaktär av ramlagstiftning. I denna lagstiftning bör anges vilka grundläggande principer som skall gälla för redovisningen och vissa minimikrav på omfattningen av den information som skall lämnas externt. Däremot bör detaljbestämmelser så långt möjligt undvikas. Det är emellertid inte möjligt att helt avstå från detaljföreskrifter. Detta hänger delvis samman med att den svenske lagstiftaren måste beakta de krav som EG-direktiven ställer. En lojal anpassning till direktiven fordrar att vissa normer som inte är lagfästa nu införs i lagstiftningen. I andra fall kan samhällsintressen göra det påkallat att låta vissa specifika redovisningsnormer komma till uttryck i lagstiftningen. I lagstiftningsarbetet måste i varje särskilt fall göras en avvägning mellan å ena sidan intresset av flexibla redovisningsnormer som kan anpassas till nya förhållanden och å andra sidan intresset av klara och otvetydiga regler. Att lagstiftningens karaktär av ramlagstiftning inte kan bibehållas fullt ut är särskilt märkbart i fråga om sådana redovisningsfrågor som behandlas i direktiven men som inte har varit reglerade i lag. En anpassning till direktiven gör det då nödvändigt att reglera frågorna i lag, antingen så att en särskild lösning görs obligatorisk eller - om direktiven tillåter det - så att lagen anvisar ett antal olika godtagbara lösningar. I båda fallen skulle det givetvis strida mot direktiven och mot lagen ifall någon annan, i direktiven inte omnämnd lösning kom till användning i det enskilda företagets redovisning. Ett stort antal frågor av större eller mindre vikt är emellertid inte reglerade i direktiven och det finns inte heller någon annan anledning att i lag slå fast hur frågorna skall lösas. I sådana frågor är det naturligt att lagstiftningen - liksom - enbart anger de allmänna ramarna för frågornas lösning. Inom dessa ramar bör redovisningspraxis utforma de normer som bör tillämpas. Liksom kan uttalanden och rekommendationer från auktoritativa organ som , och härvid komma att få stor betydelse. Det ligger dock i sakens natur att praxis måste anpassas till de övergripande målsättningar som kommer till uttryck i EG-direktiven och avspeglas i lagstiftningen, främst principen om att redovisningen skall ge en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat (se avsnitt 8.2). 6.4 Redovisningen i mindre bolag -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: I huvudsak samma regler bör gälla för större| | och mindre bolag. Kommitténs förslag: Överensstämmer väsentligen med regeringens förslag. Remissinstanserna: har menat att kommitténs förslag inte i tillräcklig utsträckning tillgodoser de mindre företagens behov av regelförenkling och har på den grunden avstyrkt att förslaget läggs till grund för lagstiftning. och har efterlyst en högre grad av differentiering mellan större och mindre företag. har uttalat sig mot en sådan differentiering. Gällande rätt: Aktiebolagslagens bestämmelser om års- och koncernredovisning är i huvudsak desamma för större och mindre bolag. Vissa mindre skillnader finns dock. årsredovisningslag är differentieringen avsevärt större. Såsom har beskrivits i avsnitt 5.2 är det enligt denna lag enbart vissa något större företag som är skyldiga att upprätta årsredovisning och enbart moderföretag i vissa något större koncerner som är skyldiga att upprätta koncernredovisning. Även vissa andra lättnader för mindre och medelstora företag förekommer. Direktiven: Samtliga de bolag som omfattas av det fjärde direktivet är skyldiga att upprätta årsbokslut. Även i övrigt gäller samma regler för större och mindre företag. På ett flertal punkter medger direktivet emellertid att det görs undantag för mindre och medelstora företag. De viktigaste av dessa undantag är de som avser s.k. artikel 11-bolag och s.k. artikel 27-bolag. Med artikel 11- bolag avses bolag som överskrider högst ett av tre gränsvärden; balansomslutning 2 500 000 ecu, nettoomsättning 5 000 000 ecu och antal anställda 50. Artikel 27- bolag definieras på motsvarande sätt, men de tre gränsvärdena är här; balansomslutning 10 000 000 ecu, nettoomsättning 20 000 000 ecu och antal anställda 250. De nuvarande gränsvärdena tillkom . tillåta att ett artikel 11-bolag upprättar balansräkning och noter i förkortad form. Sådana bolag får även i övrigt undantas från skyldigheten att lämna vissa tilläggsupplysningar. Härutöver får medlemsstaterna tillåta att artikel 27-bolag upprättar en något sammandragen resultaträkning. Direktivet innehåller även vissa andra förenklingar för mindre och medelstora bolag. Skälen för regeringens förslag: Självfallet måste en strävan i lagstiftningen vara att inte uppställa onödiga hinder för en sund företagsamhet. Regelförenklingar bör alltid övervägas och behovet av reglering vägas mot de kostnader som reglerna medför. Mot behovet av förenklingar står emellertid den viktiga funktion som redovisningssystemet fyller för företagens intressenter, främst aktieägare och borgenärer. Från intressenternas synpunkt är det sålunda av stor vikt att ett företags förhållanden fortlöpande genomlyses genom upprättande av årsredovisningar. Borgenärssynpunkten har särskild tyngd i fråga om de företagsformer som omfattas av direktiven och som kännetecknas av att delägarna inte kan göras personligen ansvariga för bolagets förpliktelser. Att det upprättas förhållandevis informativa års- och koncernredovisningar är därför av värde för det samlade näringslivet. Dessa positiva effekter kommer även mindre företag till del. En öppen och innehållsrik årsredovisning har också positiv betydelse på andra områden, t.ex. för statistikbearbetning, för skattekontroll och i brottsbekämpningen. Det kan i och för sig hävdas att den offentliga redovisningens betydelse är mera begränsad i fråga om de mindre företagen än i fråga om större företag. De mindre företagen har kanske endast ett fåtal delägare, borgenärer och andra intressenter och dessa får ofta tillfälle att ta del av information om företaget på annat vis än genom årsredovisningen. Uppenbarligen kan emellertid inte alla intressentgrupper tillgodoses genom det slag av frivillig information som företaget lämnar vid sidan av årsredovisningen. Till detta kommer att de mindre företagens merkostnader för att ställa samman årsredovisningen i praktiken ofta är begränsade, eftersom antalet uppgifter som måste redovisas normalt är mindre ju mindre företaget är. Uppgifterna måste ändå finnas tillgängliga i företagens bokföring och upprättandet av års- och koncernredovisning är enbart en begränsad del av företagens sammanlagda redovisningsarbete. En differentiering av upplysningskraven medför dessutom att möjligheterna att jämföra olika företag försämras. Ett mera allmänt utnyttjande av direktivets undantagsbestämmelser skulle innebära en försämring av svensk redovisningsstandard. Det bör enligt regeringens mening inte komma i fråga. Självfallet kan det ändå finnas anledning att utnyttja en eller flera av direktivets undantagsbestämmelser. Varje sådan bestämmelse måste då övervägas för sig. Till detta återkommer regeringen i avsnitten 9.1.3, 9.2.3 och 12.1.2. Redan här kan dock sägas att enligt regeringens mening i viss utsträckning bör utnyttja möjligheten att tillåta mindre och medelstora företag att upprätta s.k. resultaträkning i förkortad form samt att mindre företag enligt regeringens mening bör undantas från vissa krav på tilläggsupplysningar. 6.5 Regeringens och föreskriftsrätt -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Nuvarande normgivningsbemyndiganden för | | regeringen eller att meddela redovis- | | ningsföreskrifter för finansiella företag överförs i huvudsak till| | ÅRKL och ÅRFL. Den nuvarande möjligheten att meddela föreskrifter| | som innebär avvikelser från lag upphävs dock. | | Ett bemyndigande att meddela föreskrifter om redovisnings- | | uppgifter från filialer till utländska kreditinstitut och värde-| | pappersbolag samt försäkringsföretag införs i lagen (1992:160) om| | utländska filialer m.m. | | Regeringen eller bemyndigas att meddela | | föreskrifter om att en koncern skall anses föreligga i fråga om | | en företagsgrupp med gemensam ledning. Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Kommittén har dock föreslagit att bemyndigandet att meddela från lag avvikande föreskrifter tills vidare skall vara kvar. Kommittén, som inte föreslagit någon bestämmelse om att filialer till utländska försäkringsföretag skall befrias från skyldigheten att avge årsredovisning, har inte heller föreslagit något bemyndigande i fråga om redovisningsuppgifter från sådana filialer. Kommittén har vidare utformat regeln om att en koncern kan förklaras föreligga vid gemen- sam ledning såsom en rätt för att utan delegation från regeringen fatta ett beslut i ett enskilt fall (se betänkandet del I s. 111-117 och del II s. 348-349 och 368). Remissinstanserna: De flesta remissinstanser har inte haft någon erinran mot förslaget. , och har dock ansett att dubbelroll som normgivare och tillsynsmyndighet bör undvikas. har ansett att det är osäkert om föreskriftsmakt till alla delar står i överensstämmelse med regeringsformen. Hovrätten över och har förordat att redovisningsreglerna tas in i lag. Hovrätten har ansett att det i vart fall inte kan komma i fråga för regeringen eller en förvaltningsmyndighet att meddela från lag avvikande föreskrifter eller utsträcka lagens bestämmelser om koncerner. I den sistnämnda frågan har hovrätten dessutom tillagt att delegation från riksdag till förvaltningsmyndighet får ske endast genom regeringen. Slutligen har ansett att nuvarande bemyndigande att meddela föreskrifter även skall avse frågor om arkivering. Bakgrund: Nuvarande bemyndiganden för regeringen eller, efter regeringens bemyndiganden, att meddela föreskrifter för redovisningen i kreditinstitut och försäkringsföretag finns intagna i flera olika lagar. Enligt 4 kap. 1 § tredje stycket bankrörelselagen får regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, utfärda närmare föreskrifter om 1. bankernas löpande bokföring, årsbokslut och årsredovisning samt 2. avfattningen och innehållet i den redovisning som enligt bestämmelserna i 11-14 §§ lagen (1992:160) om utländska filialer m.m. skall lämnas för verksamhet i filial till utländsk bankföretag. Sådana föreskrifter får, enligt paragrafens fjärde stycke avvika från bokföringslagen, om det finns särskilda skäl. Föreskrifterna skall utformas så att de främjar en klar och rättvisande redovisning av bankers resultat och ställning. I 5 kap. 2 § lagen (1992:1610) om kreditmarknadsbolag och 6 kap. 2 § lagen (1991:981) om värdepappersrörelse finns motsvarande bemyndigande som beträffande banker, med ett tillägg att föreskrifter även får meddelas om förvaring och inventering av värdehandlingar. Enligt 11 kap. fjärde stycket försäkringsrörelselagen finns (med undantag för filialers redovisning) motsvarande bemyndiganden som i bankrörelselagen. bemyndigande att utfärda föreskrifter för redovisningen på det finansiella området har kommit att utnyttjas i hög grad. Föreskrifter har utfärdats i fråga om såväl årsredovisning som koncernredovisning. Föreskrifterna omfattar inte bara regler om uppställningsformer för resultat- och balansräkningarna utan också regler om värderingar samt regler om tilläggsupplysningar. När det gäller kreditinstitut avser föreskrifter även innehållet i delårsrapporterna. Enligt 1 kap. 9 § försäkringsrörelselagen får förordna att försäkringsrörelselagens bestämmelser om koncerner skall tillämpas helt eller delvis på en grupp av försäkringsbolag som inte utgör en koncern enligt lagens övriga förutsättningar men har gemensam eller i huvudsak gemensam administration och företagsledning. Bestämmelsen är utformad såsom en beslutanderätt för i enskilda fall. Skälen för regeringens förslag: roll som redovisningsnormgivare och tillsynsmyndighet Flera remissinstanser har ifrågasatt roll som både redo- visningsnormgivare och tillsynsmyndighet för finansiella företag. Denna fråga får dock bedömas i ljuset av kommande slutbetänkande. Regeringen är därför inte nu beredd att föreslå någon ändring i detta avseende Kan och bör nuvarande normgivningsbemyndiganden behållas? Som flera remissinstanser har påpekat finns det först anledning att överväga om regeringsformen ger utrymme för normgivningsbemyndiganden på det aktuella området. Frågor om normgivningsbemyndiganden på det finansiella området har varit föremål för prövning i ett annat lagstiftningsärende (se prop. 1994/95:50, bet. 1994/95:NU12, rskr. 1994/95:164). I samband med införandet av nya kapitaltäckningsregler aktualiserades sålunda olika konstitutionella frågor kring normgivningsbemyndigandena på det finansiella området, bl.a. med hänsyn tagen till vad som i frågan hade anförts i delbetänkande (se särskilt prop. 1994/95:50 s. 283-288). De bemyndiganden som var aktuella i samband med införandet av kapitaltäckningsreglerna godtogs av Lagrådet och av . De bemyndiganden som är aktuella i förevarande sammanhang liknar de bemyndiganden som genomförts inom ramen för kapitaltäckningsreglerna. har dessutom antagit förslag till nya EG-harmoniserade placeringsregler för försäkringsföretag (se prop. 1994/95:184, bet. 1994/95:Nu24, rskr. 1994/95:392, SFS 1995:779). I det lagförslaget förekommer flera normgivningsbemyndiganden. Även de bemyndigandena har lämnats utan erinran av Lagrådet. Vid sin granskning av de nu aktuella lagförslagen har Lagrådet - under hänvisning till att avser att göra en fullständig översyn av frågan om normgivningsbemyndiganden på redovisningsområdet - nu inte gått närmare in på denna fråga. Några principiella invändningar mot bemyndiganden av detta slag har Lagrådet inte framfört. Regeringen finner mot denna bakgrund inte anledning att gå ifrån den bedömning som har gjorts i de tidigare lagstiftningsärendena. Det kan dock finnas anledning att återkomma till frågan sedan avgett sitt slutbetänkande. Förändringar av nuvarande normgivningsbemyndiganden I nuvarande generella normgivningsbemyndigande på redovisningsområdet anges att föreskrifter får meddelas om löpande bokföring, årsbokslut och årsredovisning. Sakliga och praktiska skäl talar för att detta bemyndigande tills vidare får bestå genom att i sak oförändrat flyttas över till ÅRKL och ÅRFL. Det framgår i och för sig inte av lagtexten att nuvarande bemyndigande avser även föreskrifter om koncernredovisning och delårsrapporter. Det nära samband som finns mellan å ena sidan årsredovisningen och å andra sidan koncernredovisningen respektive delårsrapporterna talar dock för att så är fallet (se prop. 1981/82:180 s. 90). För att någon oklarhet inte skall råda bör dock de normgivningsbemyndiganden som överförs till ÅRKL och ÅRFL preciseras till att avse även frågor om koncern- redovisningen och - i fråga om kreditinstitut och värdepappersbolag - delårsrapporter. Däremot finns det enligt regeringens mening inte nu anledning att utöka bemyndigandena på så sätt att föreskrifter även skall kunna meddelas i frågor som gäller arkivering. Kommitténs förslag innehåller ett generellt bemyndigande för regeringen eller att meddela föreskrifter som avviker från lag. Enligt regeringens uppfattning kan det sättas i fråga om en sådan ordning är lämplig. Behovet av avvikande föreskrifter bör vara mindre enligt den nu föreslagna lagstiftningen än enligt gällande rätt. De föreslagna årsredovisningslagarna för finansiella företag innehåller nämligen i förhållande till gällande rätt mera fullständiga redovisningsbestämmelser. De nya bestämmelserna som föreslås har också i högre grad än de nuvarande anpassats till de finansiella företagens särart. Det generella bemyndigandet att meddela från lag avvikande föreskrifter bör alltså, som Hovrätten över och har föreslagit, upphävas. Detsamma bör ske i fråga om bemyndigandet att meddela från bokföringslagen avvikande föreskrifter. Regeringen är däremot inte beredd att föreslå att de nuvarande bemyndigandena begränsas ytterligare. Som tidigare nämnts har aviserat att den i sitt slutbetänkande kommer att behandla frågor om normgivningen på redovisningsområdet. Det finns anledning att ta upp frågan på nytt sedan betänkandet har avlämnats. Som regeringen senare återkommer till bör även intas ett bemyndigande för regeringen eller, efter vidaredelegation, att meddela föreskrifter om avfattningen och innehållet i den redovisning som skall lämnas av filialer till utländska kreditinstitut. Ett motsvarande bemyndigande finns i bankrörelselagen. Bemyndigandet bör tas in i filiallagen. Enligt regeringen bör - som en direkt följd av att filialer till vissa utländska försäkringsföretag föreslås undantagna från skyldigheten att upprätta en årsredovisning för filialens verksamhet - ett liknande bemyndigande införas i beträffande försäkringsföretags filialer. Något egentligt nytt bemyndigande på det finansiella området blir det här inte fråga om. Föreskriftsrätt angående s.k. oäkta koncerner Kommittén har föreslagit att det i den nya lagstiftningen även såvitt avser kreditinstitut, värdepappersbolag och finansiella holdingbolag införs ett bemyn- digande som motsvarar det som finns i 1 kap. 9 § försäkringsrörelselagen. Hovrätten över och har ifrågasatt förslaget. Regeringen kan delvis ansluta sig till de synpunkter som hovrätten framfört. Bestämmelsen i den nya lagstiftningen bör därför utformas som en delegation till regeringen med möjlighet för regeringen att i sin tur bemyndiga att under vissa förutsättningar föreskriva om en koncern skall anses föreligga. Med en sådan utformning kommer bestämmelsen att nära överensstämma med den bestämmelse som har genomförts beträffande prövningen av om en s.k. finansiell företagsgrupp föreligger (se 6 kap. 2 § lagen, 1994:2004, om kapitaltäckning och stora exponeringar för kreditinstitut och värdepappersbolag).