prop · GJ03109 · 1996-01-01 00:00:00 — Bestämmelsen om att del av vinst vid försäljning av andel i handelsbolag skall tas upp som intäkt av tjänst bör tas in i ett nytt moment i 24 § SIL. Det finns vissa möjligheter att utan omedelbara beskattningskonsekvenser överföra tillgångar från enskild näringsverksamhet eller ett handelsbolag till ett aktiebolag i vilket den skattskyldige äger aktier genom att överlåtelsen sker till skattemässiga värden. Om verksamheten överförs till ett aktiebolag i vilket den skattskyldige inte har varit verksam kan en reavinst vid avyttring av aktierna i det övertagande företaget som sker strax efter överlåtelsen komma att beskattas i inkomstslaget kapital även om den skattskyldige har varit aktivt verksam i den enskilda näringsverksamheten eller i handelsbolaget. En närings- idkare som skall upphöra med sin näringsverksamhet skulle på detta sätt kunna undgå den progressiva inkomstskatt och de egenavgifter som skulle ha påförts honom om näringsverksamheten sålts direkt. I promemorian anfördes att en inkomstomvandling som sker på det beskrivna sättet framstår som en rent skattemässigt betingad transaktion med syfte att undgå skatt. Det ifrågasattes också om ett sådant förfarande skulle motverkas genom att i 3 § 12 mom. SIL införa en bestämmelse som med verksamhet i bolaget jämställer aktiv verksamhet i enskild näringsverksamhet eller handelsbolag om tillgångar som ingått i sådan verksamhet har överlåtits till bolaget. Eftersom en överlåtelse av det angivna slaget också kan utgöra ett led i en omstrukturering av företag ansågs emellertid att ställning till detta skulle tas när (Fi 1992:11) lämnat sitt kommande förslag om bekattningskonsekvenserna i samband med omstruktureringar. Majoriteten av remissinstanserna har instämt i förslaget i promemorian. RSV anser emellertid att en lagändring bör genomföras. Syftet med 3 § 12 mom. SIL är att förhindra omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster. En sådan omvandling skulle under vissa förutsättningar kunna ske genom att tillgångar överlåts till underpris från enskild näringsverksamhet eller handelsbolag till ett aktiebolag. Regeringen anser att det i och för sig kan ifrågasättas om inte tillämpningsområdet i 3 § 12 mom. SIL under vissa förutsättningar borde omfatta även aktier i aktiebolag till vilket sådan överlåtelse av tillgångar har skett. Möjligheterna att genom verksamhet i enskild näringsverksamhet och handelsbolag omvandla vad som kan likställas med arbetsinkomster är emellertid normalt begränsade. Enbart det förhållandet att tillgångar har överlåtits till underpris till ett aktiebolag är alltså inte ett tillräckligt skäl att tillämpa bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL vid en senare försäljning av aktierna. Regeringen är därför inte beredd att utan ytterligare överväganden lägga fram ett förslag i denna fråga. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag med den avvikelsen att förslaget i stället avsåg en sammanföring av 3 § 12 och 12 a mom. Remissinstanserna: Av de remissinstanser som har yttrat sig särskilt anser majoriteten att det lagtekniska förslaget innebär förbättringar. Skälen för regeringens förslag: Bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL har sedan deras tillkomst ändrats vid olika tillfällen. På grund av att ändringarna har inarbetats i de ursprungliga bestämmelserna har reglerna blivit svåröverskådliga. I promemorian föreslogs i förtydligande syfte bl.a. att vissa begrepp skulle införas för att klargöra förfarandet vid beräkning av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet. , och m.fl. har tillstyrkt förslaget. Regeringen anser att det är viktigt att i avvaktan på skattelagskommitténs förslag tillvarata möjligheten att förtydliga bestämmelserna. Förslaget bör i princip genomföras med den ändringen att en uppdelning bör göras av det nuvarande momentet på flera moment. En sådan uppdelning klargör på ett tydligare sätt de olika inslag som finns i den nuvarande bestämmelsen. De ändringar som gjorts i förhållande till promemorieförslaget redovisas närmare i författnings- kommentaren. Förslaget har även ändrats på det sätt Lagrådet förordat. RSV har aktualiserat frågan om beräkning av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet när aktierna byter ägare . Ett kapitalinkomstbehandlat utrymme beräknas när företaget lämnar utdelning för att fastställa hur stor det av det utbetalade beloppet som skall kapitalinkomstbeskattas. Utbetalning av beslutad utdelning kan förekomma och om aktierna byter ägare mellan utdelningstillfällena uppkommer frågan om även den nye ägaren får beräkna ett kapitalinkomstbehandlat utrymme för det aktuella året. Innebörden av den nuvarande bestämmelsen är oklar. I och med att bestämmelserna nu fått en delvis annorlunda utformning och på ett klarare sätt knyter an till de för- hållanden som gäller för en enskild aktieägare avser beräkningen av gränsbeloppet den enskilde aktieägaren. Förvärvas aktierna får den nye ägaren beräkna ett nytt gränsbelopp under förutsättning att det är ett oneröst förvärv. Vid benefika överlåtelser är detta inte möjligt eftersom den nye ägaren då träder i den förre ägarens ställe. RSV har anfört att om den nye ägaren får beräkna ett kapitalinkomstbehandlat utrymme utan hänsyn till att sådant har beräknats för den förre ägaren är det genom försäljningar inom närståendekretsen möjligt att öka det belopp som kan kapitalinkomstbeskattas. Regeringen konstaterar att för att förhindra skatteundandragande är det motiverat att införa en särskild bestämmelse vid onerösa överlåtelser inom närståendekretsen. En sådan avyttring skall inte medföra att det blir möjligt att beräkna ett nytt kapitalinkomstbehandlat utrymme för året. En annan fråga gäller anskaffningsvärdet för aktierna. Vid avyttring av aktier beräknas reavinsten med utgångspunkt i det genomsnittliga anskaffningsvärdet för aktierna (27 § 2 mom. Det kapitalinkomstbehandlade utrymmet skall enligt 3 § 12 mom. andra stycket SIL beräknas med utgångspunkt i anskaffningskostnaden för aktierna. Lagtextens utformning är inte helt entydig vilket innebär att med anskaffningskostnad skulle kunna avses såväl den faktiska anskaffningskostnaden som ett anskaffningsvärde beräknat enligt genomsnittsmetoden. En skillnad mellan dessa värden uppkommer först sedan en förändring skett i det ursprungliga innehavet. När en delavyttring av aktierna i företaget har skett är det emellertid naturligt att det resterande genomsnittliga anskaffningsvärdet utgör underlag för beräkning av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet. I förtydligande syfte bör i 3 § 12 mom. SIL införas en uttrycklig hänvisning till det anskaffningsvärde som enligt de allmänna reavinstreglerna skall användas vid beräkning av reavinsten. Det innebär också att kontinuitetsreglerna om övertagande av anskaffningsvärden vid benefika överlåtelser kommer att gälla utan särskilda föreskrifter. I skatteregisterlagen (1980:325), lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter och i lagen (1994:775) om beräkning av kapitalunderlaget vid beskattning av ägare i fåmansföretag finns hänvisningar till 3 § 12 mom. fjärde stycket SIL i lagrummets nuvarande lydelse. Till följd av uppdelningen av lagrummet på flera moment har dessa hänvisningar ändrats. 8 Begränsning av avdragsramen för representation Bakgrunden till regeringens förslag: I kompletteringspropositionen (prop. 1994/95:150 s. 150) aviserades en uppstramning av avdragsramarna för representation fr.o.m. . Besparingen beräknades medföra en årlig inkomstförstärkning på ca . Utgifter för representation och liknande ändamål utgör omkostnader i en förvärvskälla endast om de har samband med verksamheten, såsom då fråga uteslutande är om att inleda eller bibehålla affärsförbindelser och liknande eller då utgifterna avser jubileum för företaget, invigning av mera betydande anläggning för verksamheten eller jämförliga händelser eller då utgifterna avser personalvård. Avdrag medges i det enskilda fallet inte med större belopp än som kan anses skäligt och inte i något fall för utgifter för spritdrycker och vin. Avdrag för måltidsutgifter medges normalt inte med större belopp än som motsvarar skäliga utgifter för lunch. RSV ger ut en rekommendation avseende maximibelopp för representation i form av måltider. Enligt rekommendationen (RSV S 1994:11) bör avdrag för lunch, middag eller supé för medges med högst per person. Beloppet avser kostnader exkl. mervärdesskatt. Företagen får avdrag för ingående moms endast till den del kostnaden är avdragsgill vid inkomsttaxeringen, dvs. med högst per person. Skälen för regeringens förslag: I kompletteringspropositionen redogjordes för två utmärkande drag i regeringens skattepolitik. Skattepolitiken har en betydelsefull roll vid saneringen av de stora underskotten i de offentliga finanserna. Vidare skall skattepolitiken återupprätta den avvägning mellan fördelningspolitiska mål och kraven på en samhällsekonomiskt effektiv beskattning som gjordes skattereform. Den fördelningspolitiska profilen på inkomstförstärkningarna avgör om det sammantagna saneringsprogrammet blir trovärdigt och vinner en bred uppslutning. Mot denna bakgrund är det rimligt att sätta ned avdragsramen för repre- sentationskostnader som i sin nuvarande utformning framstår som alltför generös. Enligt regeringens uppfattning är det rimligt att begränsa avdragsramen till närmare hälften av vad som gäller. Förenklingsskäl talar för att även kostnader för vin och sprit skall få ingå i avdragsramen. Avdragsramen bör inte uttryckas i kronor utan kopplas till basbeloppet enligt lagen om allmän försäkring. Basbeloppet fastställs och återger föränd- ringar i det allmänna prisläget t.o.m. oktober året före det år basbeloppet avser. Avdragsramen kan skäligen bestämmas till av basbeloppet avrundat till närmast lägre tiotal kronor. Basbeloppet för har ännu inte fastställts men kan beräknas bli bestämt till sådant belopp att avdragsramen blir för . Avdragsramen avser liksom kostnad inklusive serveringsavgift men exklusive mervärdesskatt. Bedömningen av budgeteffekterna för den konsoliderade offentliga sektorn redovisas som periodiserade kalenderårseffekter och varaktig nettoeffekt. Riskkapitalavdraget, ekonomiska föreningars avdragsrätt för insatsränta och kvittning av underskott i aktiv näringsverksamhet avräknas mot den reserv för skattelättnader för företag som sattes av i regeringens proposition om vissa ekonomisk-politiska åtgärder (prop. 1994/95:25, s. 71). I regeringens komplette- ringsproposition (prop. 1994/95:150, Bilaga 1, s. 32) aviserades en uppstramning av avdragsramarna för representation. 9.1 Skattereduktion för riskkapitalinvesteringar Två faktorer är av avgörande betydelse för de statsfinansiella effekterna av en skattereduktion för riskkapitalinvesteringar. Den ena är omfattningen av emissioner i onoterade företag vid oförändrade regler. Den andra är vilken ökning av nyemissionerna som kan uppkomma genom åtgärden. Vidare begränsas volymen på nyemissioner som berättigar till skattereduktion av att man måste investera för mellan och . Volymen nyemissioner har uppskattats med SCB:s finansstatistik för icke-finansiella företag som underlag. Den har baserats på genomsnittliga nyemissioner , dock har extremvärden rensats bort. De aktuella ägarkategorierna är fåpersonsägda företag. I statistiken skiljer man mellan företag med resp. utan koncernanknytning. av fåpersonsägda företag med koncernanknytning räknas med som aktuella för nyemissioner som berättigar till skattereduktion. Alla emissioner i gruppen utan koncernanknyt- ning räknas med. Ökningen i emissionsvolymen har uppskattats till . Uppskattningen baseras på de sänkta reala avkastningskraven på nyemissionsfinansierade investeringar. En mera skönsmässig justering för osäkerhet och ofullständig information görs. Den kortsiktiga effekten på de offentliga finanserna utgörs av den skattereduktion som medges. Denna kan uppskattats till för och för . Skillnaden utgörs av räntan på det skattebortfall som skett . Den varaktiga kostnaden för åtgärden uppgår till . Det samlade insatskapitalet i de ekonomiska föreningarna uppgår till . Insatsutdelning får som mest lämnas efter en räntesats som motsvarar diskontot plus , dvs. Den avdrags- gilla insatsutdelningen kommer därmed att uppgå till . Den kortsiktiga såväl som den varaktiga kostnaden kan därför beräknas till . Förlagsinsatserna i de ekonomiska föreningarna uppgår inte till sådana belopp att avdragsrätten för ränta på förlagsinsatser får någon statsfinansiell betydelse. 9.3 Kvittning av underskott Enligt förslaget kommer kvittning av underskott i aktiv näringsversamhet mot inkomst av tjänst att medges med i olika avseenden väsentliga begränsningar. De belopp som antas kvittas i en nystartad verksamhet uppgår till första året kvittning får ske. Andra året antas underskotten vara lika stora för de verksamheter som startades året innan, och ett lika stort kvittningsbart underskott uppkommer genom nytillkommande företag. De kvittningsbara underskotten växer i samma takt till och med femte året efter att lagstiftningen trätt i kraft, då de uppgår till . Omedelbar kvittning av dessa underskott mot inkomst av tjänst beräknas ge en skattelättnad av beloppet. Detta är den genomsnittliga skatten för berörda företagare. En motverkande effekt uppkommer genom att de underskott som kvittas mot inkomst av tjänst inte får kvittas mot framtida överskott i näringsverksamhet. Den kortsiktiga kostnaden för kvittning av underskott i aktiv näringsverk- samhet mot inkomst av tjänst uppgår till avseende och avseende . Den varaktiga effekten utgörs av räntan på nuvärdet av de årliga inkomstbortfall som uppkommer, och uppgår till . 9.4 Beskattning av ägare i fåmansföretag Eftersom de föreslagna ändringarna innebär att reglerna utformats i enlighet med de ursprungliga intentionerna, uppkommer inga statsfinansiella effekter. 9.5 Begränsning av avdragsramen för representation Genom begränsningen av avdrag för representationskostnader minskas avdraget från till av basbeloppet. beräknas detta ge en minskning av maximalt avdrag med . Denna begränsning innebär en basbreddning på . Breddningen har effekter dels på bolagsskatten, dels på mervärdesskatten. Sammantaget uppgår den kortsiktiga effekten av begränsningen till för och för . Den varaktiga effekten uppgår till . 9.6 Effekter för skatteförvaltningen och domstolsväsendet Genomförandet av förslaget om skattereduktion för riskkapitalinvesteringar kräver ökade insatser från skatteförvaltningen. Personalkostnaderna för att hantera bestämmelserna är helt beroende av mängden ansökningar och deras kvalitet. Med hänsyn till osäkerheten om antalet ansökningar och tiden för deras inlämnande avser regeringen att längre fram besluta om ytterligare medel för att täcka kostnaderna för administration och kontroll av skattereduktionen. Vad gäller förslaget om kvittning av underskott i aktiv näringsverksamhet mot inkomst av tjänst har skattemyndigheterna redan hanterat ett sådant system och den framtida hanteringen borde således kunna ske inom den befintliga anslagsramen. För övriga myndigheter, t.ex. domstolsväsendet, utgår regeringen från att det merarbete som förslagen kan orsaka är försumbart. I nedanstående tabell lämnas en sammanfattning av effekterna för den konsoliderade offentliga sektorn. De åtgärder som faller inom ramen för de medel som avsatts för lättnader i beskattningen av företag avräknas mot denna ram i tabellen. De förstärkningar av budgeten som det begränsade representationsavdraget innebär redovisas för sig. Tabell 9.1: Finansiella effekter för den konsoliderade offentliga sektorn av olika åtgärder. Varaktigt1996 1997 1998 1999 Skattereduktion för riskkapital- investeringar -0,12 -0,41 -0,47 -0,04 -0,04 Avdragsrätt för insatsränta i ekonomiska föreningar-0,08-0,08 -0,08 -0,08 -0,08 Kvittning av underskott i aktiv näringsverksamhet mot inkomst av tjänst-0,20-0,13 -0,25 -0,35 -0,43 på 2,00 miljarder kr2,001,00 2,00 2,00 2,00 KVARSTÅR 1,60 0,38 1,20 1,53 1,45 Begränsningar i representationsavdraget0,400,44 0,40 0,40 0,40 **FOOTNOTES** 1 Projektkapitalfonder, Fi 92/1179 resp. Startkapital, Fi 92/3292. Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde Närvarande: statsrådet , ordförande, och statsråden , , , , . Regeringen beslutar proposition 1995/96:109 Skattelättnad för riskkapital, m.m. 10.1 Lagen om skattereduktion för riskkapitalinvesteringar Av första stycket framgår att skattereduktion kan medges fysisk person som mot betalning i pengar förvärvar vissa aktier. Härför krävs att de förutsättningar som anges i 2-5 §§ är uppfyllda eller kan antas bli uppfyllda. Av andra stycket framgår att underlaget för skattereduktion endast omfattar betalningar . I underlaget för båda åren sammanlagt får inräknas utgifter om högst . Till den del nyemissionen avser höjning av aktiekapitalet till får betalningen inte räknas med i underlaget. Anta att aktiekapitalet genom en nyemission höjs från till . Fem personer köper vardera aktier för . Skattereduktion kan medges var och en med högst (av 1/5-del av ). I underlaget får heller inte inräknas den del av nyemissionen som motsvarar tidigare nedsättning av aktiekapitalet eller reservfonden. Detta gäller ifråga om nedsättning som skett efter . I tredje stycket anges att skattereduktionen medges av underlaget. Eftersom underlaget får uppgå till högst innebär det att skattereduktion kan medges med högst . Underlaget måste uppgå till för att skattereduktion skall medges. Det kan t.ex. vara fråga om förvärv av aktier i ett bolag för och i ett annat bolag för . Underlaet måste sammanlagt uppgå till . I första stycket anges en grundläggande förutsättning för skattereduktion. Den skattskyldige får inte avyttra aktierna som omfattar efter utgången av det år aktierna förvärvades. Av andra stycket framgår att femårsperioden även omfattar försäljningar av andra aktier i samma bolag. Detta gäller även om de försålda aktierna är av annat slag än de aktier för vilka skattereduktion medgetts (t.ex. A-aktier i stället för B-aktier). Enligt tredje stycket har även dödsboet efter en person som förvärvat aktier möjlighet att få skattereduktion. (Dödsbon kan dock inte få skattereduktion för aktieförvärv som görs av boet. Aktieförvärv som görs av handelsbolag omfattas inte heller. Detta gäller även om det bland bolagsmännen finns personer som skulle vara berättigade om de själva gjort investeringen.) Om äganderätten övergår till annan genom arv, testamente eller bodelning i anledning av makes död krävs att den nya ägaren behåller aktierna under resten av femårsperioden. och bodelning i annat fall likställs däremot med avyttring. I första stycket anges att förvärvet skall ske genom teckning av nyemitterade aktier i svenska aktiebolag eller vissa utländska bolag. De utländska bolag som omfattas är de som är hemmahörande i en medlemsstat i EG eller något land med vilket har avtal med bestämmelser om informationsutbyte för beskattningsändamål. Vare sig bolaget är svenskt eller utländskt skall två villkor vara uppfyllda. Villkoren skall vara uppfyllda av bolaget självt. Det räcker inte med att villkoren uppfylls av t.ex. ett dotterföretag. Enligt punkt 1 skall bolaget ha bedrivit verksamhet från fast driftställe i . Tidsperioden sträcker sig från före beslutet efter utgången av det år under vilket aktierna förvärvades. Enligt punkt 2 skall ett belopp motsvarande betalningen för aktierna varaktigt investeras eller förbrukas i den verksamhet som bolaget bedriver vid det fasta driftstället i . I fråga om s.k. fåmansföretag får det inte vara fråga om sådan egendom som avses i punkt 14 första stycket av anvisningarna till 32 § KL, dvs. egendom som så gott som uteslutande är avsedd för privat bruk för företagsledare eller denne närstående person. I andra stycket anges ett undantag från femårsregeln i punkt 1. Skattere- duktion medges även om verksamheten i upphör tidigare om upphörandet beror på att företaget försätts i konkurs eller träder i tvångslikvidation. Bestämmelserna syftar till att upprätthålla femårsregeln. Bolaget får inte sätta ned aktiekapitalet eller reservfonden och utbetala hela eller del av nedsättningen till aktieägarna. får inte heller otillåten utdelning ha förekommit. Båda dessa regler gäller även motsvarande åtgärder som vidtas av ett utländskt bolag. Genom denna bestämmelse utesluts vissa bolag eller verksamheter från lagens tillämpningsområde. Av första stycket framgår att det bolag som ger ut nya aktier (nedan kallat riskkapitalbolaget) eller annat företag i samma koncern inte får ha eller ha haft något aktieslag noterat vid en börs eller annan reglerad marknad . sträcker sig från före förvärvet till efter utgången av förvärvsåret. Genom andra stycket undantas vissa verksamheter . Denna sammanfaller med den tid den skattskyldige måste behålla sina aktier och sträcker sig således från aktieförvärvet till efter utgången av förvärvsåret. Undantaget gäller i likhet med bestämmelsen i första stycket såväl riskkapitalbolaget som annat företag i samma koncern som detta. Enligt punkt 1 undantas vissa finansiella verksamheter. Enligt punkt 2 undantas företag som i mer än obetydlig omfattning hyr ut lös egendom till företag som inte ingår i samma koncern som uthyrningsföretaget. Den externa uthyrnings- eller leasingverksamheten kan anses vara av mer än obetydlig omfattning om den omsätter mer än en tiondel av företagets eller koncernens totala omsättning. I punkt 3, som justerats i förhållande till lagrådsremissen, undantas företag som äger andra fastigheter än sådana som uteslutande används i verksamheten. Denna verksamhet får inte avse annat än koncernintern fastighetsförvaltning. Att t.ex. ett moderbolag använder ett dotterföretags fastighet i sin rörelse diskva- lificerar således inte från skattereduktion. I punkt 4 undantas företag som annat än tillfälligtvis har mer än en femtedel av sina tillgångar placerade i kontanter eller vissa andra likvida tillgångar. Med tillfälligtvis bör förstås högst ett par tillfällen om sammanlagt högst . I speciella fall bör en längre tids "överlikviditet" kunna tillåtas i början av femårsperioden. Detta gäller om "överlikviditet" kan antas bero på att företaget behöver mer tid för att hinna investera det kapital som nyemissionen inbringat. Anta att företaget avser att genom nyemissionen finansiera uppförandet av en ny fabriksbyggnad. Betalningen för de nytecknade aktierna erhålls . Byggnadsarbetena betalas på löpande räkning under tiden december 1996-juli 1998. I ett sådant fall kan det vara rimligt att godta överlikviditet fram till dess merparten av byggutgifterna har betalats. En aktie anses inte innehavd i kapitalplaceringssyfte om innehavet är näringsbetingat. Vid värderingen som skall ligga till grund för prövningen av frågan om bolaget innehar för mycket "otillåten" egendom skall tillgångarna värderas till det högsta av sina bokförda och skattemässiga värden. Genom bestämmelsen i tredje stycket utvidgas den krets av företag för vilka begränsningarna enligt första och andra styckena skall gälla. Riskkapitalbolaget får inte ägas av två eller flera företag som har, har varit eller blir noterade på sätt anges i första stycket. Detta gäller om de noterade företagen direkt eller indirekt innehar mer än i riskkapitalbolaget. Sådana ägarföretag får inte heller bedriva finansiell verksamhet, uthyrning, fastighetsförvaltning eller ha sådana "otillåtna" placeringar som avses i andra stycket 4. Av bestämmelsen i sista stycket framgår att byggnader som är lös egendom samt byggnads- och industritillbehör skall jämställas med fastigheter vid tillämpning av punkt 3. I bestämmelsen definieras uttrycket "företag i samma koncern" genom en hänvisning till svenska civilrättsliga koncernbegrepp. Genom tillägget i sista meningen utvidgas koncernbegreppet till att omfatta även utländska moderföretag. Av första stycket framgår att ansökan om skattereduktion skall göras skriftligen hos en skattemyndighet .