prop · GJ0310D2 · 1996-01-01 00:00:00 — Remissinstanserna: har menat att det i vissa fall finns anledning att acceptera någon form av kvittning. Övriga remissinstanser har lämnat förslaget utan erinran. Gällande rätt: I svensk lagstiftning förekommer inte några bestämmelser som förbjuder kvittning, dvs. att koppla samman intäkter och kostnader respektive tillgångar och skulder som är av samma slag och enbart redovisa mellanskillnaden (nettoredovisning). I redovisningspraxis anses emellertid att kvittning normalt inte får ske. Direktivet: Enligt artikel 7 i det fjärde direktivet får kvittning inte ske mellan tillgångs- och skuldposter eller mellan intäkts- och kostnadsposter. har dock uttalat att kravet på rättvisande bild kan medföra att endast det slutliga resultatet av en komplex transaktion, i vilken ingår ett antal transaktioner vars värde eller resultat var för sig ur ekonomisk synpunkt saknar intresse för det slutliga resultatet, skall redovisas. Vidare har kontaktkommittén pekat på att om det finns en rätt enligt lag eller avtal att kvitta fordringar och skulder mot varandra skall endast den del som inte täcks genom kvittningen redovisas. Enligt artikel 1.1 i bankredovisningsdirektivet skall artikel 7 i det fjärde direktivet gälla även för kreditinstitut. Skälen för regeringens förslag: De skäl som anförts i avsnitt 9.6 i del 2 är av betydelse även här. Detta innebär följande. I lagstiftningen bör intas ett uttryckligt förbud mot kvittning. Övervägande skäl talar emellertid för att ge ett visst utrymme för kvittning i särskilda fall (se avsnitt 9.6 i del 2). Möjligheten till undantag från kvittningsförbudet bör emellertid ges en restriktiv utformning. Kvittning bör sålunda få ske enbart i sådana fall då det kan anses förenligt med god redovisningssed. En kvittning får inte heller ske om den ger effekter som är i strid med kravet på att redovisningen skall ge en rättvisande bild. Detta bör komma till uttryck i lagtexten. Slutligen bör lagen innehålla ett krav på notupplysningar om att kvittning har skett. 9.7 Redovisning av bokslutsdispositioner, obeskattade reserver och latent skatt Regeringens förslag: Liksom skall bokslutsdispositioner redovisas i resultaträkningen och obeskattade reserver tas upp under särskilda rubriker i balansräkningen. I balansräkningen eller i noterna skall lämnas upplysning om latent skatt. Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 190, 191 och 197-199 samt del II s. 122). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har lämnat förslaget utan erinran. Flera remissinstanser har dock diskuterat den övergripande frågan om kopplingen mellan redovisning och beskattning. Ett par remissinstanser har särskilt förordat att systemet med obeskattade reserver och bokslutsdispositioner avskaffas och ersätts med redovisning av latent skatt. Gällande rätt m.m: Kopplingen mellan redovisningen och beskattningen kommer i resultaträkningen till synes i en särskild post Bokslutsdispositioner och i balansräkningen i en särskild post Obeskattade reserver (jfr 18 och 19 §§ bokföringslagen). Motsvarande poster finns intagna i resultaträkningen och balansräkningen för kreditinstitut och värdepappersbolag (se särföreskrifter FFFS 1994:38). Principerna bakom en redovisning av bokslutsdis- positioner och obeskattade reserver berörs i avsnitt 9.7 i del 2. I gällande svensk rätt finns inte något krav på särskild redovisning av latent skatt. I rekommendation RR 01:91, Koncernredovisning, anges att posten Obeskattade reserver i koncernbalansräkningen skall delas upp i latent skatteskuld och bundet eget kapital. Något motsvarande krav på redovisning av latent skatt i årsredovisningen uppställs dock inte. Direktivet: I flertalet europeiska länder finns inte samma samband mellan redovisning och beskattning som i . Det är därför naturligt att de uppställningsformer för balans- och resultaträkningar som föreskrivs i det fjärde direktivet saknar posterna Obeskattade reserver och Bokslutsdispositioner. I uppställningsformerna finns inte heller några särskilda poster för latent skatt, endast en delpost benämnd avsättningar för skatter. Enligt artikel 43.1.11 i det fjärde direktivet skall dock upplysning lämnas i en not om skillnaden mellan den skatt som påförts detta och tidigare räkenskapsår och den skatt som har betalats eller skall betalas , förutsatt att skillnaden har betydelse för framtida beskattning. Artikeln tillåter också att skillnaden i stället särredovisas med ett totalbelopp i balansräkningen (jfr artikel 34.11 i det sjunde direktivet). Artikeln kan tolkas som ett krav på någon form av upplysning om latent skatt. Bankredovisningsdirektivet innehåller i detta avseende inga från det fjärde direktivet avvikande föreskrifter. Skälen för regeringens förslag: De skäl som anförts i avsnitt 9.7 i del 2 är av betydelse även här. Detta innebär följande. Det saknas underlag för ett slutligt ställningstagande till frågan om sambandet mellan redovisning och beskattning. Artikel 4.1 i det fjärde direktivet, som även gäller för kreditinstitut enligt artikel 1.1 i bankredovisningsdirektivet, tillåter att nya poster fogas till uppställningsformerna för balans- och resultaträkningarna, om deras innehåll inte redan täcks av befintliga poster. Det kan enligt regeringen inte anses oförenligt med direktivet att foga posterna Bokslutsdispositioner och Obeskattade reserver till direktivets uppställningsscheman. Posterna Obeskattade reserver och Bokslutsdispositioner bör tills vidare behållas i balansräkningen och resultaträkningen. I lagstiftningen bör vidare tas in en bestämmelse om att upplysningar skall lämnas om latent skatt. 10 Värdering av tillgångar 10.1.1 Klassificering som anläggningstillgång Regeringens förslag: Anläggningstillgångar skall delas in i materiella, immateriella och finansiella anläggningstillgångar. Med materiell anläggningstillgång skall, liksom , avses materiell tillgång som är avsedd att stadigvarande brukas eller innehas i rörelsen. Som immateriell anläggningstillgång skall få tas upp goodwill, utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten och liknande arbeten samt utgifter för koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter och liknande rättigheter, om de är av väsentligt värde för rörelsen . Med finansiell anläggningstillgång avses enligt ÅRKL sådana aktier i intresse- och dotterföretag, värdepapper och andra tillgångar än materiella och immateriella, som avses att stadigvarande innehas i den ordinarie verksamheten. Kommitténs förslag: Överensstämmer i sak med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 205-208 och del II s. 175-180). Remissinstanserna: De flesta remissinstanser har lämnat förslaget utan erinran. och anser att lagen bör klargöra huruvida värdepapper som redovisas inom den s.k. investmentportföljen skall kunna klassificeras som anläggningstillgångar. Gällande rätt: Med anläggningstillgång förstås enligt 13 § bokföringslagen (1976:125) tillgång som är avsedd att stadigvarande brukas eller innehas i rörelsen. Med omsättningstillgång avses annan tillgång. Har den bokföringsskyldige övertagit rörelse mot vederlag som överstiger det behållna värdet av de övertagna tillgångarna, får enligt 17 § första stycket bokföringslagen skillnaden tas upp som anläggningstillgång till den del den representerar affärsvärde (goodwill). Enligt 17 § andra stycket bokföringslagen får utgifter för teknisk hjälp, provdrift, marknadsundersökningar och liknande tas upp som anläggningstillgång, om de är av väsentligt värde för den bokföringsskyldiges rörelse . I bankrörelselagen (1987:617), BRL, finns inga uttryckliga från bokförings- lagen avvikande bestämmelser avseende klassificeringen av tillgångar som anläggnings- respektive omsättningstillgång. Enligt förarbetena till lagen anges att vissa innehav av aktier och andelar liksom inventarier och fastigheter där den egna verksamheten bedrivs, bör betraktas som anläggningstillgångar (prop. 1986/87:12 s. 184). Övriga tillgångar är i allmänhet att betrakta som omsättningstillgångar. Avgörande för gränsdragningen är syftet med innehavet. I föreskrifter (FFFS 1994:38) görs inte någon grund- läggande uppdelning av balansräkningen i anläggningstillgångar och om- sättningstillgångar. Balansräkningen innehåller däremot separata rubriker för anläggningstillgångar, dels Aktier, andelar, förlagsbevis, garantifondsbevis m.m. (anläggningstillgångar), dels Goodwill, dels Andra materiella tillgångar, dels Leasingsobjekt, dels Fastigheter för inrymmande av egna lokaler. Räntebärande värdepapper skall enligt nämnda föreskrifter indelas i en investmentportfölj och en tradingportfölj. Uppdelningen på investmentportfölj (långsiktiga innehav) och tradingportfölj (kortsiktiga innehav) skall omfatta obligationer, kapitalmarknadsreverser och andra räntebärande värdepapper, t.ex. marknadsbevis, certifikat och derivatinstrument (ränterelaterade instrument). För att ett värdepappersinnehav skall få föras till investmentportföljen fordras enligt föreskrifterna i princip att värdepapperet redan från början klassats som ett långsiktigt innehav. Enligt 2 § i FFFS 1994:38 gäller lägsta värdets princip för båda portföljerna. Skillnaden i klassificeringen som trading- och investmentinnehav har betydelse endast för behandlingen i resultaträkningen, eftersom orealiserade förluster i investmentportföljen redovisas som bokslutsdispositioner. Transaktioner mellan investment- och tradingportfölj skall ske till det lägsta av anskaffningsvärdet och marknadsvärdet per transaktionsdagen. Direktivet: Om tillgångar skall redovisas som anläggningstillgångar eller omsättningstillgångar skall enligt artikel 15.1 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet (78/660/EEG) om årsbokslut (det fjärde direktivet) bero på det ändamål för vilka de är avsedda. Enligt artikel 15.2 skall anläggningstillgångar omfatta sådana tillgångar som är avsedda att stadigvarande brukas i företagets verksamhet. I artikel 1.1 i direktiv (86/635/EEG) om årsbokslut och sammanställd re- dovisning för banker och andra finansiella institut (bankredovisningsdirektivet) hänvisas inte till nämnda artiklar. Enligt artikel 35.1 i bankredovisningsdirektivet skall vad som tagits upp under Tillgångar, posterna 9 och 10 enligt uppställningsschemat i artikel 4 alltid värderas som anläggningstillgångar. Tillgångar under övriga poster i balansräkningen skall värderas som anläggningstillgångar om de är avsedda att varaktigt ingå i företagets normala verksamhet. Enligt uppställningsschemat i artikel 4 i bankredovisningsdirektivet, skall under post 9 tas upp sådana Immateriella anläggningstillgångar som anges under Tillgångar, rubrikerna B (kostnader för bolagsbildning) och C.I (bl.a. Forsknings- och utvecklingskostnader, Goodwill och Andra immateriella anläggningstillgångar) i balansräkningsschemat i artikel 9 i det fjärde direktivet. Under post 10 skall tas upp sådana Materiella anläggningstillgångar som angivits under Tillgångar, rubrikerna C.II (bl.a. och byggnader, Tekniska anläggningar och maskiner, Övriga anläggningar, verktyg och inventarier) i balansräkningsschemat i artikel 9 i det fjärde direktivet.Av artikel 35.2 i bankredovisningsdirektivet framgår att då det i avsnitt 7 i det fjärde direktivet hänvisas till finansiella anläggningstillgångar, skall begreppet omfatta ägarintressen, aktier och andelar i anknutna företag samt värdepapper som är avsedda att varaktigt ingå i företagets normala verksamhet. Skälen för regeringens förslag: I avsnitt 10.1.1 i del 2 har regeringen funnit att den nuvarande definitionen av anläggningstillgång i 13 § bokföringslagen är förenlig med det fjärde direktivet och föreslagit att bestämmelsen bör överföras till den nya årsredovisningslagen. Det har vidare framhållits att den nya årsredovisningslagen bör bygga på en indelning av anläggningstillgångar i materiella, immateriella och finansiella anläggningstillgångar. Även lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag (ÅRKL) bör bygga på en indelning i materiella, immateriella och finansiella anläggningstillgångar. Indelningen får, enligt vad som tidigare behandlats (se avsnitt 9.1.2), mindre betydelse för under vilka poster i balansräkningen som olika tillgångar skall tas upp. En klassificering som anläggningstillgång, i stället för omsättningstillgång, får främst betydelse för vilka värderingsregler som aktualiseras för tillgången. I det förra fallet aktualiseras regler om en värdering med utgångspunkt i anskaffningsvärdet, dvs. till anskaffningsvärdet justerat med avskrivningar, nedskrivningar eller andra värdejusteringar (se vidare avsnitt 10.1.2-5). I det senare fallet aktualiseras i stället reglerna om en värdering enligt lägsta värdets princip eller, i vissa fall, till marknadsvärdet (se avsnitt 10.2.1 och 10.2.5). I vissa avseenden föreslås dock värderingsregler som gäller såväl för anläggnings- som omsättningstillgångar (se t.ex. avsnitt 10.2.4). Fråga uppkommer om den allmänna definition av anläggningstillgång som föreslås i den nya årsredovisningslagen bör, helt eller delvis, göras tillämplig även på kreditinstitut och värdepappersbolag. Materiella och immateriella anläggningstillgångar Under post 9 och 10 i bankredovisningsdirektivets balansräkningsschema skall, enligt artikel 35.1 i samma direktiv, immateriella och materiella an- läggningstillgångar tas upp. I fråga om vilka tillgångar som åsyftas hänvisas i bankredovisningsdirektivet till hur tillgångarna är att bestämma i balansräkningsschemat enligt det fjärde direktivet. Denna hänvisning och värdet av enhetliga värderingsregler gör att den allmänna definitionen av anläggningstillgång i nya årsredovisningslagen bör vara styrande även för klassificering som materiell och immateriell anläggningstillgång enligt ÅRKL. I nu aktuella avseenden kommer då att gälla motsvarande bestämmelser som , dvs. med anläggningstillgång förstås tillgång avsedd att stadigvarande brukas eller innehas i rörelsen. Även de till den nya årsredovisningslagen överförda bestämmelserna i 17 § bokföringslagen om förutsättningarna för att utgifter för goodwill, forsknings- och utvecklingsarbeten m.m. skall kunna tas upp som anläggningstillgång bör gälla för kreditinstitut och värdepappersbolag. Anläggningstillgångar i andra tillgångsposter än post 9 och 10 Tillgångar i andra poster än post 9 och 10 enligt bankredovisningsdirektivets schema skall enligt artikel 35.1 i bankredovisningsdirektivet värderas som anläggningstillgångar, om de är avsedda att varaktigt ingå i företagets normala verksamhet. Post 9 och 10 skall innehålla immateriella respektive materiella anläggningstillgångar. Det är alltså fråga om andra än sådana tillgångar. Kommittén har i detta avseende ansett att bokföringslagens nuvarande begrepp "ingå i rörelsen" omfattar även dessa tillgångar. Någon särskild definition har inte föreslagits. Enligt regeringen bör på grund av bankredovisningsdirektivet frågan om en värdering som anläggningstillgång för de tillgångar som avses, bedömas enligt bestämmelserna för finansiella anläggningstillgångar (se nedan), i den mån tillgången inte skall hänföras till en materiell eller immateriell tillgång. Bankredovisningsdirektivet innehåller, som ovan nämnts, en särskild definition av vad som är en finansiell anläggningstillgång. När det i avsnitt 7 i det fjärde direktivet talas om finansiella anläggningstillgångar, skall enligt artikel 35.2 begreppet anses omfatta ägarintressen, aktier och andelar i anknutna företag samt värdepapper som är avsedda att varaktigt ingå i företagets normala verksamhet. Bankredovisningsdirektivet innebär alltså att värdepapper som värderas enligt lägsta värdets princip i trading- och investmentportföljerna behöver delas in i anläggnings- och omsättningstillgångar. Frågan har stor betydelse eftersom det för kreditinstitutens och värdepappersbolagens del kan vara fråga om stora innehav av olika slag av värdepapper och att väsentligen olika värderingsregler - och därmed resultateffekter - aktualiseras beroende på hur värdepapper skall klassificeras enligt den nya lagstiftningen (jfr avsnitt 10.2.5). Kreditinstitutens och värdepappersbolagens värdepappersinnehav kan i allmänhet realiseras eller behållas allt efter företagets eget val. Handel med värdepapper utgör för många av dessa företag ett naturligt inslag i den löpande affärsverksamheten. I många fall kan dessutom värdepapper enligt de formella villkoren vara möjliga att inneha till en viss förfallodag, men kan en försäljning eller en förtida inlösen framstå som given eller sannolik om marknadsförhållandena utvecklas på visst sätt. Ett värdepapper kan för övrigt vara bärare av flera olika slag av rättigheter och skyldigheter. Vissa slag av värdepapper, såsom derivatinstrument, kan t.ex. vara kopplade till underliggande tillgångar eller skulder eller andra slag av rättigheter och skyldigheter. Mot angivna bakgrund är det enligt regeringen inte tillfyllest att en klassi- ficering av värdepapper som anläggningstillgång skall göras utifrån en allmänt hållen regel om företagets avsikt huruvida ett värdepapper skall innehas . Inte heller bör det vara avgörande huruvida värdepapper finns i en s.k. värdepappersportfölj som organisatoriskt eller på annat sätt hålls åtskild. Det finns enligt regeringen således goda skäl för att inte samma kriterier och utgångspunkter som för materiella tillgångar skall gälla. Utöver vad som ovan sagts tillkommer att bankredovisningsdirektivet inte hänvisar till det fjärde direktivets definition av anläggningstillgång i artikel 15.1-2. I artikel 35.2 i bankredovisningsdirektivet finns, som nämnts, i stället en särskild definition som uttryckligen föreskriver en avvikelse från vad som avses med finansiell anläggningstillgång enligt balansräkningsschemat i det fjärde direktivet. Enligt regeringen bör alltså en särskild bestämmelse införas i ÅRKL som definierar finansiella anläggningstillgångar. Bestämmelsen bör utformas på sätt som nära ansluter till artikel 35.2 i bankredovisningsdirektivet (se vidare författningskommentaren till 4 kap. 3 §). I detta sammanhang kan också anmärkas att obligationer måste delas upp i fler avseenden än vad som framgått ovan. Till följd av redovisningsreglerna måste, såsom ovan nämnts, en uppdelning ske i finansiella anläggningstillgångar och omsättningstillgångar. På grund av kapitaltäckningsreglerna kommer de senare i sin tur att behöva indelas med avseende på om obligationerna hänförs till handelslagret eller inte. 10.1.2 Anskaffningsvärde för anläggningstillgångar Regeringens förslag: En anläggningstillgång skall normalt tas upp till anskaffningsvärdet. Med anskaffningsvärdet skall avses utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning. I anskaffningsvärdet för en förvärvad tillgång skall inräknas inköpspriset och andra till förvärvet direkt hänförliga utgifter. Om tillgången har tillverkats inom företaget, skall i anskaffningsvärdet räknas in såväl direkta tillverkningskostnader som en skälig andel av indirekta tillverkningskostnader. I anskaffningsvärdet skall i sådant fall även kunna räknas in ränta på kapital som har lånats för att finansiera tillverkningen av tillgången. I anskaffningsvärdet får i vissa fall räknas in även utgifter för värdehöjande förbättring. Kommitténs förslag: Överensstämmer i sak med regeringens förslag men innehåller inte någon definition av begreppet anskaffningsvärde (se betänkandet del I s. 206-209 och 225-228 samt del II s. 175-180). Remissinstanserna: Remissinstanserna har i allt väsentligt tillstyrkt för- slaget eller lämnat det utan erinran. har dock ansett att lagen bör innehålla en definition av begreppet anskaffningsvärde. Några remissinstanser har varit inne på att med anskaffningsvärdet bör avses utgifterna för att bringa tillgången till dess tillstånd och plats på balansdagen. Gällande rätt m.m: Med en anläggningstillgångs anskaffningsvärde förstås enligt 13 § bokföringslagen utgiften för dess förvärv eller tillverkning. Anläggningstillgång skall enligt 15 § bokföringslagen tas upp till högst anskaffningsvärdet. I anskaffningsvärdet får inräknas utgifter för värdehöjande förbättring av tillgången, vilka nedlagts under räkenskapsåret eller balanserats från tidigare räkenskapsår. Enligt 3 kap. 5 § i föreskrifter 1994:37 gäller för fast- förräntande diskonterings- och kuponginstrument, att med anskaffningsvärdet avses vederlaget för instrumentet med tillägg för väsentliga kostnader som har direkt samband med förvärvet och efter beaktande av över- eller underkurs. Sådana instrument värderas sedan till det lägsta av det upplupna anskaffningsvärdet och verkligt värde. Enligt rekommendation nr 3, Redovisning av materiella anläggningstillgångar, avses med anskaffningsvärde de utgifter som företaget har haft för att bringa tillgången till dess tillstånd och plats på balansdagen. Till dessa utgifter hör alla till tillgången hänförliga kostnader såsom inköpspris, importavgifter, tull, transport- och hanteringskostnader samt kostnader för lagfart, montering m.m. För egentillverkade anläggningar och vid montering och provkörning i egen regi skall i anskaffningsvärdet inräknas - utöver direkt material och direkt lön - skäligt pålägg för indirekta kostnader hänförliga till tillverkningen. Enligt rekommendation nr 12, Redovisning av aktier och andelar, bör i anskaffningsvärdet för aktier och andelar förutom köpeskillingen räknas in courtage, omsättningsskatt och andra till förvärvet direkt hänförbara utgifter. Direktivet: Enligt artikel 35.1 a i det fjärde direktivet skall anläggnings- tillgång (med förbehåll för gjorda avskrivningar och nedskrivningar) värderas till anskaffnings- eller tillverkningskostnaden. Enligt artikel 35.2 ingår i anskaffningskostnaden utöver inköpspriset även övriga med förvärvet sammanhängande kostnader. Tillverkningskostnaden utgörs enligt artikel 35.3 a av anskaffningskostnaderna för råvaror och förnödenheter samt av de övriga kostnader som direkt kan hänföras till produkten. I artikel 35.3 b anges att av de kostnader som har uppkommit men som endast indirekt kan hänföras till produkten, får en skälig andel tillföras tillverkningskostnaden. Enligt artikel 34.4 får ränta på kapital som har lånats för att finansiera produktionen av anläggningstillgångar inräknas i tillverkningskostnaden i den mån räntan hänför sig till produktionsperioden. Om en sådan räntekostnad tas upp bland tillgångarna skall detta anges i en not. Av artikel 33 i det fjärde direktivet framgår att medlemsstaterna kan tillåta eller fordra en på återanskaffningsvärdet baserad värdering av materiella anläggningstillgångar med en begränsad livslängd eller en värdering enligt andra metoder än nämnda metod för att ta hänsyn till inflationen. Enligt artikel 1.1 i bankredovisningsdirektivet skall artiklarna 33-35 i det fjärde direktivet gälla även för kreditinstitut om inte annat särskilt före- skrivs i bankredovisningsdirektivet. Enligt artikel 1.3 i bankredovisnings- direktivet skall hänvisningarna i det fjärde direktivet till artikel 31-34 i nämnda direktiv anses gälla med beaktande av artiklarna 35-39 i bank- redovisningsdirektivet. Det huvudsakliga innehållet i artiklarna 35-39 i bankredovisningsdirektivet som är av betydelse i detta sammanhang är följande. I artikel 35.1 ges regler om vad som skall värderas som anläggningstillgångar. Av artikeln framgår att så skall ske för immateriella och materiella anläggningtillgångar och alla övriga tillgångar (inkl. värdepapper) som är avsedda att varaktigt ingå i företagets normala verksamhet. Artikel 35.3 behandlar hur obligationer och andra räntebärande värdepapper skall värderas. De skall värderas till anskaffningsvärdet, men medlemsstaterna kan tillåta eller kräva att de värderas till det belopp som skall infrias på förfallodagen. Särskilda bestämmelser gäller för periodisering av över- och underkurser. Skälen för regeringens förslag: De skäl som anförts i avsnitt 10.1.2 i del 2 är som utgångspunkt tillämpliga även här.