prop · GJ03170 · 1996-01-01 00:00:00 — Vid bedömningen om en gärning är att anse som mindre allvarlig bör vidare sådana överväganden kunna göras som har betydelse för frågan om ett uppsåtligt uppbördsbrott är att bedöma som bristande uppbördsredovisning. Såvitt avser inkomst- eller förmögenhetsskatt bör gränsen i likhet med vad som gäller vara ett basbelopp. 4.8 Skatteredovisningsbrott och skattebetalningsbrott Regeringens förslag: För att en mera enhetlig och överskådlig reglering skall åstadkommas föreslås att betydande delar av den kriminalisering som regleras i uppbördslagen, lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter samt vissa andra författningar på skatte- och avgiftsområdet överförs till skattebrottslagen. Förseelser som denna kriminalisering avser att träffa kommer enligt förslaget att bestraffas som skatteredovisningsbrott. Underlåtelse att innehålla skatt och inbetala skatt som innehållits för annan föreslås få beteckningen skattebetalningsbrott. Kriminaliseringen omfattar på samma sätt som vid skattebrott endast uppgifter som lämnas annat än muntligen. Detta innebär en avkriminalisering avseende oriktiga muntliga uppgifter vid sådana brott som överförts från bl.a. uppbördslagen. Straffskalan för skatteredovisningsbrott föreslås omfatta böter och fängelse upp , medan skattebetalningsbrott föreslås sanktioneras med böter eller fängelse högst . Utredningens förslag: Utredningen föreslår att de straffbestämmelser som föreslås överflyttade från uppbördslagen m.fl. författningar skall rubriceras som skatteförseelse. Frånsett benämningen överensstämmer utredningens förslag i denna del i övrigt i huvudsak med regeringens förslag. Utredningen föreslår dock inte att muntliga uppgifter skall undantas från det kriminaliserade området. Som nämnts under avsnitt 4.5 föreslår utredningen vidare att straffbestämmelsen om skatteförseelse även bör omfatta skattebrott som med hänsyn till skattebeloppet och övriga omständigheter är av mindre allvarlig art. Remissinstanserna: Flera instanser är kritiska mot den föreslagna utvidgningen i övrigt av tillämpningsområdet för skatteförseelse, då antalet bestämmelser som överförts från specialförfattningarna är stort och 3 § i sig är svårtillgänglig. Många avstyrker också att muntliga uppgifter kriminaliseras. Skälen för regeringens förslag: Allmänt En bärande tanke i detta lagstiftningsärende har varit att söka åstadkomma en mera enhetlig och överskådlig reglering än den nuvarande. En tänkbar lösning synes vara att till skattebrottslagen överföra betydande delar av den kriminalisering som har kommit till uttryck i uppbördslagen (1953:272), lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter samt vissa speciella författningar på skatteområdet. Tanken är inte helt ny, redan Skattestraff- lagutredningen föreslog att en del av de straffbestämmelser som finns i uppbördslagen skulle tas in i skattebrottslagen. Huruvida en sådan förändring leder till fördelar för de tillämpande myndigheterna kan naturligtvis diskuteras. Vinsten är snarare att krimi- naliseringarna, som är mycket oenhetliga i fråga om konstruktion och straffsatser, återförs på enhetliga principer. De bestämmelser som det här är fråga om tillämpas sällan - i många fall praktiskt taget aldrig - i praktiken. En utväg skulle därför kunna vara att den betydande del av de förseelser som straffbeläggs exempelvis i lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter skulle kunna avkriminaliseras. Att helt avstå från sanktionsmöjligheter synes dock knappast tillrådligt: man skulle då åstadkomma en ordning som i den straffrättsliga doktrinen brukar betecknas som "lex imperfecta", dvs. medborgerliga skyldigheter skulle vara fastställda i lag utan att ens i mycket flagranta fall kunna sanktioneras. Att mera generellt övergå till vitesförelägganden eller administrativa sanktioner på dessa områden skulle påtagligt öka myndigheternas arbetsbörda utan någon motsvarande nytta. Regeringen anser därför att kriminaliseringen i allt väsentligt bör behållas, närmast med sikte på fall då föreliggande kontrollsvårigheter mera systematiskt utnyttjas av de uppgiftsskyldiga. Med denna utgångspunkt finner vi att det skulle innebära fördelar att samla straffsanktionerna i skattebrottslagen. Kriminaliseringen blir därigenom enhetligt utformad och sätts i relation till övriga straffbestämmelser på skatteområdet. Utredningen har föreslagit att de nu aktuella straffbestämmelserna skall inordnas under bestämmelsen om skatteförseelse i 3 § skattebrottslagen. Utformningen av denna paragraf har emellertid mött kritik från remissinstanserna, som ansett att den blivit onödigt svårtillgänglig. Re- geringen, som delar denna bedömning, har därför valt att bryta ut dessa bestämmelser från skatteförseelsebrottet och placera dem i en egen paragraf. Som vi senare återkommer till i avsnitt 4.9 kommer uppbördsbrotten i nuvarande 7-9 §§ skattebrottslagen att inordnas under de centrala skattebrotten i 2-5 §§. Vidare har försöksbrottet i 6 § slopats till följd av att skattebrottet har omkonstruerats till farebrott. Då de straffbestämmelser som är i fråga i många avseenden skiljer sig från det typiska skattebrottet, har vi sett det naturligt att i stället föra in dessa i 6-8 §§. Flera remissinstanser har pekat på att det rör sig om ett stort antal olika förfaranden som är straffbelagda i en mängd paragrafer i ett flertal lagar, vilket i vissa fall tagits till intäkt för att någon sammanföring till skattebrottslagen inte borde ske. Regeringen anser ändå med hänsyn till vad som tidigare anförts att det är angeläget att åstadkomma en någorlunda sammanhållen reglering. Vi har funnit beteckningen skatteredovisningsbrott mest lämplig som en samlande beteckning på huvuddelen av de förfaranden som avses. Beträffande underlåtenhet att innehålla respektive inbetala skatt instämmer vi i Lagrådets förslag att beteckna dessa brott skattebetalningsbrott, eftersom dessa förfaranden skiljer sig från övriga gärningar som redovisas i detta avsnitt. Tillämpningsområdet för skatteredovisningsbrott Den grundläggande bestämmelsen om skatteredovisningsbrott i 7 § skat- tebrottslagen bör till en början omfatta fall då någon i annat fall än som avses i 2 § uppsåtligen till myndighet lämnar oriktig uppgift om förhållande som har betydelse för skyldigheten för honom eller annan att betala skatt eller uppsåtligen underlåter att lämna en föreskriven uppgift av sådant slag som skall lämnas utan särskilt föreläggande eller anmaning. Härigenom kommer bl.a. brott mot skyldigheten att lämna korrekta kontrolluppgifter att kunna bedömas som skatteredovisningsbrott i de fall då 2 § inte är tillämplig. Även uppsåtligen lämnade oriktiga uppgifter som av ett eller annat skäl inte medför fara för skatteundandragande bör omfattas av denna kriminalisering. Som skatteredovisningsbrott bör vidare sådana fall beivras som består i att någon till sin arbetsgivare eller annan, som är skyldig att lämna kontrolluppgift eller motsvarande underrättelse till myndighet, uppsåtligen lämnar oriktig uppgift som är av betydelse för fullgörande av sådan skyldighet. Även uppsåtlig underlåtenhet att lämna sådana uppgifter bör kunna rubriceras som skatteredovisningsbrott i straffvärda fall. De straffbestämmelser som finns intagna i lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter liksom i åtskilliga specialförfattningar kommer med denna lösning att kunna avvaras. Liksom bör gälla att underlåtenhet att lämna egen självdeklaration eller till denna hörande uppgifter inte i sig skall vara straffbar. I detta fall bör en förutsättning för straffbarhet vara att fara för skatteundandragande föreligger. I sådant fall blir 2 § tillämplig om uppsåt till skatteundandragande föreligger. I detta sammanhang bör nämnas något om gränsdragningen mellan skattebrott enligt 2 § och skatteredovisningsbrott enligt 7 §. Bestämmelserna i 7 § är avsedda att användas i de fall 2 § inte är tillämplig. Enligt 2 § straffbeläggs, förutom lämnande av oriktig uppgift, även underlåtelse att till myndighet lämna deklaration, kontrolluppgift eller annan föreskriven handling. Dessa förfaranden kan även beivras med stöd av 7 §. Som tidigare nämnts krävs emellertid för skattebrott enligt 2 § att förfarandet innebär fara för skatteundandragande. Motsvarande rekvisit uppställs inte för skatteredovisningsbrott. Det räcker med att uppgiften rör förhållande som har betydelse för skyldigheten för uppgiftslämnaren eller annan att betala skatt eller för fullgörandet av skyldighet att lämna kontrolluppgift etc. Vidare skall uppsåtet i 2 § omfatta såväl skatteundandragandet som lämnandet av den oriktiga uppgiften respektive underlåtenheten att lämna föreskriven handling, medan uppsåtet i 7 § omfattar endast det senare ledet. Den culpösa motsvarigheten till skatteredovisningsbrott har fått beteckningen vårdslös skatteredovisning och regleras i 8 §. Dock omfattas, med ett undantag, endast underlåtenhetsfallen av bestämmelserna i 8 §. Den reglering som föreslås innebär således i princip att det när oriktig uppgift har lämnats krävs uppsåt för straffbarhet medan det blir straffbart redan vid grov oaktsamhet att helt underlåta att lämna föreskrivna uppgifter. Även om denna ordning har förebilder i de olika specialförfattningarna på skatteområdet kan den naturligtvis diskuteras. Regeringen anser likväl att en sådan lösning ter sig mest naturlig. Att generellt straffbelägga grovt oaktsamt lämnande av oriktiga uppgifter även när fara för skatteundandragande ej föreligger synes leda alltför långt. Det finns emellertid ett område där en kriminalisering av oaktsamt lämnande av oriktiga uppgifter är nödvändig. Enligt 79 a § uppbördslagen är det straffbart att uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämna oriktiga uppgifter om innehav av F-skattesedel. 1991/92:112 om F-skattebevis framgår bl.a. att den som lämnar ett uppdrag åt någon skall få lita på uppgifter som motparten lämnar om sin skattsedel på preliminär skatt i en faktura. Man får annars ett alltför krångligt system. Åberopas en F-skattesedel skall den alltså i princip gälla. Genom att en företagare på detta sätt enkelt kan ange innehav av F-skattesedel är det mycket viktigt att missbruk kan stävjas. Annars är det stor risk att systemet urholkas. Då det i många fall kan vara svårt att bevisa uppsåt när oriktig uppgift lämnats om F-skattesedel och då det i detta fall får anses lika straffvärt att lämna oriktig uppgift av grov oaktsamhet får det anses angeläget att straffbelägga även sådana fall. Beträffande underlåtenhetsfallen är situationen delvis en annan. Med tanke inte minst på den ökade betydelsen av att skyldigheten att lämna kontrolluppgifter fullgörs - vilken tydligt framträder i det års taxering tillämpade ytterligare förenklade deklarationsförfarandet - synes man inte kunna undvara en straffbestämmelse för fall då sådan eller därtill anknuten uppgiftsskyldighet över huvud taget inte fullgörs. Straffskalan för de här avsedda lagöverträdelserna bör enligt vår mening omfatta böter och fängelse upp . En del av de förseelser som kommer att falla under straffbestämmelsen har visserligen endast penningböter och andra endast dagsböter i skalan. Det synes emellertid inte möjligt att på en gång åstadkomma en enklare och mera överskådlig reglering än den nuvarande och bibehålla den fingradering av straffskalorna som har kommit till uttryck i nuvarande reglering. De nuvarande straffskalorna i specialförfattningarna har lämnats orörda och avspeglar inte den betydelse ett riktigt fullgörande av vissa bestämmelser numera fått eller spännvidden mellan olika fall av förseelser. Till följd av nu gällande konstruktion av bötes-straffet kommer de lindrigare fallen - i den mån de över huvud taget leder till lagföring - att kunna bestraffas med penningböter även i fortsättningen. I mycket allvarliga fall kan man inte undvara en möjlig- het till fängelsestraff. I fråga om sådana överträdelser som avses bör generellt kunna gälla att ringa fall inte skall föranleda straffansvar. I några enstaka fall innebär detta en skillnad i förhållande till nuvarande reglering, men denna synes sakna betydelse. Regeringen återkommer i avsnitt 4.9 och i författningskommentarerna till konsekvenserna av de här framlagda förslagen. Som redan antytts innebär den föreslagna lösningen att ett inte obetydligt antal straffbestämmelser i andra författningar än skattebrottslagen kommer att kunna upphävas, nämligen 79 och 79 a §§ uppbördslagen, 4 kap. 7-10 §§ lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter, 26-28 §§ lagen (1958:295) om sjömansskatt, 66 § lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt, 18 kap. 41 § och 26 kap. 3 § fastighetstaxeringslagen, 83 § fordonsskattelagen (1988:327), 14 § lagen (1993:672) om skattereduktion för utgifter för byggnadsarbete på bostadshus samt 6 § lagen (1994:40) om tillfällig kompensation för viss energiskatt. Skattebetalningsbrott Enligt 80 § uppbördslagen är det straffbart att uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåta att fullgöra skyldigheten att innehålla skatt för annan. Enligt 81 § uppbördslagen sanktioneras arbetsgivare som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsidosätter skyldighet att inbetala skatt som innehålles för annan. Även dessa typer av förfaranden bör kunna beivras med stöd av bestämmelserna i skattebrottslagen. Som tidigare nämnts skiljer sig dock denna typ av gärningar från övriga förfaranden som beskrivs i de aktuella specialförfattningarna, varför vi valt beteckningen skattebetalningsbrott och föreslår att bestämmelser om detta tas in i 6 §. Straffskalan föreslås omfatta böter och fängelse i högst . Vi återkommer till frågan i avsnitt 4.9. Särskilt om muntliga uppgifter Straff för oriktiga muntliga uppgifter kan ådömas enligt den mycket allmänt hållna men sällan tillämpade 79 § uppbördslagen. Inte heller den genom lagstiftning tillagda 79 a § samma lag (angående F-skattesedel) gör något undantag för muntliga uppgifter, låt vara att självfallet båda bestämmelserna huvudsakligen har skriftliga uppgifter i sikte. Även enligt en del andra specialbestämmelser gäller att straffansvar för muntliga uppgifter torde kunna komma i fråga under något skiftande förutsättningar (se t.ex. 83 § fordonsskattelagen). I lagen (1960:418) om straff för varusmuggling och andra författningar om skatt som tas ut i den ordning som gäller för tull kan också oriktiga uppgifter som lämnas muntligen föranleda straffansvar. Dessutom gäller enligt 4 kap. 7 § lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter att, om någon lämnar en oriktig uppgift till den som är skyldig att lämna kontrolluppgift för honom, uppgiften kan föranleda straffansvar vare sig den har lämnats skriftligen eller muntligen. Muntliga uppgifter omfattas inte av kriminaliseringen i övrigt i skat- tebrottslagen. Att kriminalisera muntliga uppgifter för den typ av förfaranden som avses ingå i bestämmelserna om skatteredovisningsbrott skulle därför vara ett avsteg från vad som gäller i övrigt i lagen. Starka skäl talar för att man bibehåller en enhetlig princip i detta avseende. Därtill kommer att vissa av dessa fall, t.ex. underlåtelse att lämna kontrolluppgift under vissa förutsättningar även är straffbart som skattebrott enligt 2 § skattebrottslagen (vilken uttryckligen undantar muntliga uppgifter). Om muntliga uppgifter kriminaliserades i skattebrottslagen skulle detta resultera i en betydande osäkerhet om den muntliga uppgiften är straffbar eller inte. Vidare bör beaktas de betydande bevissvårigheter för polis, åklagare och domstolar som kan förutses om muntliga uppgifter mera regelmässigt skulle anmälas till åtal. Slutligen skulle ett slopande av kriminaliseringen av muntliga uppgifter i fall som dessa inte innebära någon skillnad från vad som faktiskt tillämpas i praktiken, eftersom muntliga uppgifter praktiskt taget aldrig leder till ansvar. Regeringen finner mot bakgrund av vad som sålunda anförts skäl saknas för att låta muntliga uppgifter ingå i det kriminaliserade området beträffande sådana fall som här är i fråga. Denna ståndpunkt överensstämmer även med remissutfallet. 4.9 Särskilt om brott mot uppbördslagstiftningen Regeringens förslag: Uppbördsbrotten i 7-9 §§ skattebrottslagen skall inte längre behandlas som särskilda brottstyper. Straffbestämmelsernas materiella innehåll inarbetas i de centrala brottsbeskrivningarna om skattebrott, skatteförseelse respektive vårdslös skatteuppgift. Brotten enligt 79-81 §§ uppbördslagen överförs till straffbestämmelserna om skatteredovisningsbrott respektive skattebetalningsbrott i skattebrottslagen. För uppbördsbrotten innebär förslaget till stora delar formellt en straffskärpning. Vid straffmätningen skall emellertid som alltid hänsyn tas till brottets beskaffenhet i det särskilda fallet, vilket också de föreslagna straffskalorna medger. Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Utredningen föreslår dock att brottet enligt 81 § uppbördslagen (1953:272) som föreskriver straffansvar för arbetsgivare som underlåter att inbetala skatt som innehållits för annan, avkriminaliseras. Remissinstanserna: Förslagen tillstyrks i huvudsak. är dock tveksamt till avkriminalisering av 81 § uppbördslagen. Riksåklagaren tillstyrker förslag om avkriminalisering av 81 § uppbördslagen och att oredlig uppbördsredovisning m.m. blir straffbara som skatte-brott, skatteförseelse och vårdslös skatteuppgift. Riksåklagaren finner det vidare rimligt att beloppsgränsen sätts högre vid brott avseende uppbördsredovisning än vid skattebrott. Föreningen delar uppfattningen att 81 § uppbördslagen bör avkriminaliseras, då den solidariska betalningsskyldigheten för ansvarig företrädare i aktiebolag får anses vara det verkliga straffet. , och pekar på att enligt utredningen en högre straffbarhetsgräns bör tillämpas avseende beloppets storlek när det är fråga om uppbördsredovisning. Samma reso- nemang borde kunna föras när det gäller redovisning av mervärdesskatt. betonar särskilt vikten av att det beaktas att redovisnings- och inbetalningstiderna för preliminär skatt, arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt har förkortats. Skälen för regeringens förslag: Enligt 7 § skattebrottslagen är det straffbart som oredlig uppbördsredovisning, om någon uppsåtligen underlåter att till uppbördsmyndighet avge föreskriven handling avseende redovisning av skatt eller avgift som innehållits för annan eller avger sådan handling med oriktig uppgift. En förutsättning är att gärningen ger upphov till fara för att innehållen skatt eller avgift med orätt belopp påförs den uppgiftsskyldige eller tillgodoräknas annan. Straffet är fängelse i högst . Är brottet ringa döms enligt 8 § för bristande uppbördsredovisning till böter. Har en gärning som angetts begåtts av grov oaktsamhet, rubriceras den som vårdslös uppbördsredovisning och bestraffas med böter eller fängelse . fall är inte straffbara. Bestämmelserna har gett upphov till vissa tillämpningsproblem vilka sammanhänger med det gemensamma uppbördssystemet för arbetsgivaravgifter och innehållen preliminär A-skatt. Detta system, som tillämpats , innebär att redovisning och betalning har samordnats och sker vid tolv tillfällen . Oriktiga uppgifter som har lämnats i en upp- bördsdeklaration medför härigenom normalt att två brott kan ha begåtts genom vad som i princip utgör samma gärning: dels skattebedrägeri avseende arbets- givaravgifterna, dels oredlig uppbördsredovisning såvitt gäller den innehållna skatten. Dessa brott skiljer sig väsentligt åt med avseende både på straffskalan och brottsförutsättningarna. Underlåter någon att avge uppbördsdeklaration innebär detta vanligen att inte heller den innehållna skatten betalas in, eftersom detta förutsätts ske i anslutning till själva deklarationen. Därmed kan tre brott ha begåtts, nämligen förutom skattebedrägeri och oredlig uppbördsredovisning även brott mot 81 § uppbördslagen. Den ytterligare komplikationen föreligger emellertid då att underlåtenhetsbrottet enligt 2 § skattebrottslagen är straffbart som skattebrott endast om det har begåtts med direkt uppsåt att för låg skatt eller avgift skall bli påförd. Den uppgiftsskyldige invänder ofta att han saknat medel att inbetala skatt och arbetsgivaravgifter. Därmed uppkommer problem både när det gäller frågan om direkt uppsåt till skattebedrägeri skall anses ha förelegat och frågan om uppbördsredovisningsbrottet har begåtts uppsåtligen (jfr beträffande sistnämnda fråga rättsfallet NJA 1977 s. 225). En ändring enligt vårt förslag i det föregående, att aktivt och passivt skattebrott likställs i subjektivt hänseende kan visserligen förmodas innebära att vissa olägenheter elimineras, men kommer inte att lösa alla de tillämpningsproblem som är förknippade med den gällande ordningen. Det är ett ofta framfört och enligt vår mening uppenbart befogat önskemål att regleringen i detta avseende förenklas. Regleringen bör därför ändras på sådant sätt att vad som i realiteten är en och samma gärning bedöms enligt samma straffbestämmelse. Den uppgiftsskyldige bör i nu aktuella fall således inte kunna dömas både för oredlig uppbördsredovisning och för skattebrott. En sådan förändring av regleringen kan ske enligt två olika linjer. Den ena av dessa skulle innebära att oriktiga uppgifter i en uppbördsdeklaration blir att betrakta som oredlig uppbördsredovisning både i fråga om arbetsgivaravgifterna och när det gäller källskatten. Denna ordning kan åstadkommas genom en komplet- tering av bestämmelsen om oredlig uppbördsredovisning, så att denna täcker även oriktiga uppgifter i fråga om arbetsgivaravgifterna. Denna utväg skulle nära överensstämma med det förslag som lades fram i Brottsförebyggande rådets rapport om åtgärder mot det likvida fusket (BRÅ PM 1983:6) och som då tillstyrktes av det övervägande antalet remissinstanser. En sådan lösning innebär dock till en början vissa lagtekniska komplikationer. I viss mån leder den också till svårigheter i tillämpningen på det sättet att vissa förfaranden som bedöms som skattebedrägeri skulle bli att hänföra till en annan brottstyp. Därtill kommer även en annan synpunkt. (Fi 1993:07) arbetar med ett uppbördssystem som inbegriper även mervärdesskatten. Genomförs en ordning av detta slag, skulle konsekvensen kräva att även mervärdesskattebedrägerier förs över till bestämmelsen om oredlig uppbördsredovisning. Att hänföra en så pass central och frekvent brottstyp till en särbestämmelse väcker emellertid betänkligheter. Den enklaste utvägen inte minst från lagtekniska synpunkter är otvivelaktigt att oredlig uppbördsredovisning avskaffas som särskilt brott och att bestäm- melsens materiella innehåll inarbetas i den grundläggande regeln om skattebrott. Mot en sådan lösning skulle kunna åberopas att redovisningen av innehållen skatt och av arbetsgivaravgifter skall avges fortlöpande med korta mellanrum och därför skiljer sig från brott som har anknytning till förenklad och särskild självdeklaration samt andra skattebrott. Detta gäller emellertid även i fråga om mervärdesskatten och kan inte utgöra något avgörande argument. Av större betydelse är att den senast skisserade lösningen skulle innebära en ganska kraftig straffhöjning av de brott som rubriceras som oredlig uppbördsredovisning. Från praktisk synpunkt har detta dock knappast någon större betydelse eftersom uppbördsbrottet praktiskt taget alltid är sammankopplat med en felredovisning rörande arbetsgivaravgifterna. Det finns också möjlighet att inom ramen för straffskalan för skattebrott ta hänsyn till brottets beskaffenhet i det särskilda fallet. Straffbestämmelserna om uppbördsbrott i 7-9 §§ skattebrottslagen bör således enligt regeringens mening slopas. Även dessa brott bör alltså vara straffbara som skattebrott, skatteförseelse och vårdslös skatteuppgift. Underlåtenhet att inbetala innehållen skatt Enligt 81 § uppbördslagen (1953:272) är det straffbart för en arbetsgivare att uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåta att inbetala skatt som innehållits för annan.