prop · GJ03231 · 1996-01-01 00:00:00 — Det anförda leder enligt regeringens uppfattning till slutsatsen att kapitalunderlaget vid avkastningsbeskattningen bör bestämmas på samma sätt som vid förmögenhetsbeskattningen. För utländska kapitalförsäkringar måste skattskyldigheten för avkastningen ligga på försäkringstagaren. Från försäkringsföretagens sida har det, under åberopande av skatteförmågeprincipen, i vissa sammanhang gjorts gällande att detta för- hållande förhindrar en avkastningsskattemodell för utländska livförsäkringar. Skatteförmågeprincipen är den allmänt omfattade grunden för inkomstberäk- ningens utformning men kan som sådan inte ges en mer precis innebörd än ett krav på likformig inkomstberäkning (se t.ex. Melz, Kapitalvinstbeskattningens problem s. 15). Redan ett innehav av egendom kan vara underlag för skatt utan att en kapitalvinst realiseras (a.a. s. 26). Förmögenhetsskatten och fastighetsskatten är exempel på skatter som bygger på antagandet att redan ett innehav av förmögenhetstillgångar ger förmåga att bära en skatt. Värdetillväxten i ett sparande i K-försäkring ger typiskt sett en ökad betalningsförmåga. Försäkringen kan i vissa fall utnyttjas som pant vid belåning. Ofta medges förtida uttag (återköp) helt eller delvis efter en inledande period. Det finns därför inte några allmänna hinder mot en årlig beskattning hos försäkringstagaren. Önskemålet om en enhetlig teknik för beskattningen av såväl utländska som svenska livförsäkringar talar för att skattskyldigheten för inhemskt K-försäk- ringskapital förs från livbolaget till innehavaren av försäkringen. En sådan förändring av de nuvarande reglerna för svensk K-försäkring skulle kunna genomföras med reglerna om skattebetalningar från pensionssparkonto i det individuella pensionssparandet som förebild. Enligt dessa regler är innehavaren av pensionssparkontot skattskyldig till avkastningsskatt för kontotillgångarna men i fråga om betalning och övrigt praktiskt förfarande vid beskattningen behandlas sparinstitutet som skattskyldig. Det kan här inflikas att i sitt remissvar, vid sidan av frågan om beskattning av utländskt försäkringssparande, har riktat kritik mot de skilda uppbördssystemen på området för privat pensionssparande. Denna fråga kommer senare att övervägas inom . Beskattningen av svenska K-försäkringar föreslogs i promemorian utformad så att skattskyldigheten i formellt hänseende låg hos försäkringstagarna på följande sätt. Substansen i livbolaget skulle värderas enligt nuvarande regler. Den del av förmögenheten i livbolaget som är hänförlig till K-försäkringar fördelades i sin helhet på de enskilda försäkringarna. För s.k. traditionell livförsäkring innebar detta en skattemässig tilldelning av kapitalet som går utöver sedvanlig tilldelning av återbäring. De principer som tillämpas vid tilldelningen av återbäringen skulle tillämpas även vid fördelningen för beskattningsändamål av överskjutande K-försäkringskapital. Varje innehavare av K-försäkring skulle vara skattskyldig men ansvaret för redovisning och betalning av skatten skulle läggas på livbolagen såvitt gäller försäkringar som meddelats från fast driftställe här i landet. Remissinstanserna har i sig inte ifrågasatt tekniken för att överföra skattskyldigheten till försäkringstagarna. Försäkringsbranschens företrädare och har dock förordat att skattskyldigheten av administrativa skäl tills vidare ligger kvar hos försäkringsgivarna. Det framhålls att det faktiska skatteutfallet (med undantag för en avrundningseffekt) blir densamma oavsett på vilken nivå den formella skattskyldigheten ligger. Regeringen delar den bedömning m.fl. gör på denna punkt. Övervägande skäl talar för att tills vidare behålla nuvarande förfarande för inhemska K-försäkringar. I detta sammanhang bör det påpekas att ett framtida genomförande av en sådan allmän uppgiftsskyldighet i som kommissionen eftersträvar torde ställa krav på en ändrad nivå för skattskyldigheten i enlighet med promemorieförslaget. Som en följd av ställningstagandet i fråga om svenska K-försäkringar och den allmänna principen att hushållssparande o.d. primärt bör beskattas i det land där spararen är bosatt föreslogs i promemorian en förändring av underlaget för avkastningsskatt. Från skatteunderlaget i inhemska livbolag skulle kapital undantas som är hänförligt till försäkringar som ägs av försäkringstagare bosatta i utlandet. Regeringen anser att denna fråga kräver ytterligare överväganden. Principen om undantag från skatteunderlaget för försäkringskapital som är hänförligt till subjekt i utlandet är inte självklar i ett system med avräkning för utländsk skatt. Frågan föranleder också en särskild analys som rör tjänstepensionsförsäkringar med arbetstagare i insatta som förmånstagare genom oåterkalleliga förordnanden. Frågan om ett undantag i denna del från skatteunderlaget i svenska livbolag kan lämpligen behandlas i den nu påbörjade översynen av skattereglerna för tjänstepension. Det förhållandet att skattskyldigheten för utländska livförsäkringar med nödvändighet ligger hos försäkringstagaren till skillnad från vad som gäller för svenska försäkringar påverkar inte den faktiska beskattningen. I bägge fall beräknas skatten på samma sätt. Försäkringskapitalet multipliceras med en avkastningsfaktor och den på detta sätt bestämda avkastningen multipliceras i sin tur med skattesatsen. har förklarat att det inte är godtagbart att den inhemska statslåneräntan utnyttjas som avkastningsfaktor när sparandet sker i utlandet. I stället bör statslåneräntan ersättas av ett index som utgör en sammanvägning av EU-ländernas räntelägen. Den s.k. ECU-räntan skulle enligt förbundets mening kunna tjäna till ledning vid utformningen av ett sådant index. Alternativt skulle resp. lands motsvarighet till den svenska statslåneräntan utnyttjas. Regeringen gör i frågan om avkastningsfaktor följande bedömning. Avkastningsskatten är utformad så att en årlig avkastning beräknas på schablonmässiga grunder. I schablonens natur ligger att denna avkastning kan vara såväl större som mindre än faktisk avkastning. Den fråga som tar upp är aktuell redan vid en tillämpning av gällande regler. Det gäller i synnerhet inhemsk fondförsäkring där kapitalet placeras i utländska fonder men även livbolagens stora placeringar i utländsk egendom. I dessa fall har statslåneräntan godtagits som avkastningsfaktor med hänsyn till intresset att få enkla och förutsebara regler. Det krävs också att skatteuttaget anges med tillräcklig tydlighet i lag. Det kan t.ex. anmärkas att fastställande av statslåneräntan är författningsreglerat. I takt med att livbolagens placeringar i allt högre grad görs i utländska värdepapper ökar skälen för att det i avkastningsskattelagens avkastningsfaktor vägs in utländska räntelägen. Å andra sidan torde utvecklingen mot en ökad ekonomisk integration i utjämna ränteskillnader i och således verka i motsatt riktning. Regeringen anser att det inte finns tillräckliga skäl att ändra dagens reglering av avkastningsfaktor. Frågan bör dock vara föremål för fortsatt uppmärksamhet. Om kontrolluppgift lämnas för värdet på utländsk försäkring kan detta belopp förtryckas i förenklad deklaration. Förutsättningar finns att ange även skattebeloppet eftersom det grundas på en schablonberäkning. I avvaktan på erfarenhet av tillämpningen av de nya avkastningsskattereglerna bör det inte tas in utryckliga föreskrifter om förtryckning i deklaration. Kontrolluppgiften för förmögenhetsbeskattningen avser värdet på försäkringen vid utgången av ett kalenderår. Eftersom avkastningsskatten beräknas på värdet vid ingången av beskattningsåret kan underlaget för förmögenhetsbeskattningen för utländska försäkringar utnyttjas som underlag för avkastningsskatten först följande taxeringsår. Detta innebär att ett och samma värde kommer att användas vid två skilda taxeringsår men för olika ändamål. Värdet för gäller förmögenhetsbeskattningen och samma värde lämnat följande år avser underlaget för avkastningsskatten. En kontrolluppgift för fysiska personer och dödsbon bör därför innehålla uppgift om värdet på utländsk försäkring vid såväl be- skattningsårets utgång som . Den som innehar en utländsk livförsäkring och inte lämnar förenklad självdeklaration med förtryckta uppgifter om försäkringen skall redovisa innehavet i deklarationen med uppgift om värdet på försäkringen vid ingången av beskattningsåret. Om den skattskyldige skall betala förmögenhetsskatt skall även värdet vid utgången av året redovisas för detta ändamål. Det bör inte möta någon svårighet att redovisa värdet på fondförsäkring. Om uppgifter inte lämnas från försäkringsgivaren om garanterat värde på traditionell livförsäkring med tillägg för bonus får värdet uppskattas med ledning av inbetalda (jfr avsnitt 7). Skatt skall inte betalas för rena riskförsäkringar. Det torde inte råda någon tvekan om bosättningslandets rätt att beskatta avkastning på försäkringssparande i likhet med annat sparande. Bosätt- ningslandets skatteanspråk har också fått en tydlig reglering i och . Avräkning för utländsk skatt I likhet med nuvarande premieskatt bör avkastningsskatten på utländska försäkringar utformas så att en faktisk internationell dubbelbeskattning inte uppkommer. Det kan göras genom någon form av nedsättning av avkastningsskatten med belopp som svarar mot betald utländsk skatt. En innehavare av pensionssparkonto enligt lagen om individuellt pensionssparande äger, som tidigare nämnts, placeringstillgångarna på sitt konto och har rätt till avräkning av utländsk skatt från avkastningsskatten. Utländsk skatt som betalats under kalenderåret närmast före beskattningsåret får avräknas. Outnyttjat avräkningsbelopp får räknas av senare år. Valet av period har två orsaker. Avkastningsskatt beräknas med utgångspunkt från förhållandena vid beskattningsårets ingång då de utländska skatter som kommer att betalas senare under beskattningsåret ännu inte är kända. Den utländska avkastning som mottagits före beskattningsåret och som de utländska skatterna hänför sig till kommer, efter avdrag för sådana skatter, att ingå i kapitalunderlaget för beräkningen av avkastningsskatten. skall lämna den utredning som behövs för avräkningen. När det gäller utländska livförsäkringar tillkommer det problemet att placeringstillgångarna knutna till försäkringen inte ägs av försäkringsspa-raren utan av ett utländskt livbolag. Det är också detta livbolag som beskattas i utlandet. Beskattningen avser normalt endast "affärsvinsten" men i t.ex. beskattas även avkastningen på försäkringskapitalet. Promemorieförslaget har utformats på följande sätt. Utgångspunkten är att avräkning bör kunna ske för den utländska skatt som betalas av livbolaget och som indirekt belastar försäkringsinnehavaren. Avräkning bör enligt förslaget således ske för den utländska skatt som försäkringsgivaren betalat och som kan anses hänförlig till försäkringen. Av praktiska skäl har det ansetts att även skatt på affärsvinsten inräknas. En mer precis sådan beräkning kan tidigast ske när årsredovisningen för livbolaget är färdig. Som exempel kan nämnas att engelska livbolag enligt uppgift ofta redovisar sitt bokslut först året efter räkenskapsåret. Dessa livbolag fördelar skatt och andra utgifter under räkenskapsåret . För fondförsäkring innebär detta en successiv belastning av fondförmögenheten där den faktiska skattebelastningen avgörs av inträde och utträde ur de aktuella fonderna. Avräkningsregeln i promemorian har utformats efter mönster från nuvarande regler för pensionssparkonton. Bestämmelserna har dock ansetts så artskilda att de bör tas in i avkastningsskattelagen i stället för i den särskilda lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt. Promemorieförslaget innebär att det normalt är den faktiska skattebelastningen på sparandet, dvs. den utländska skatt som betalats och allokerats till försäkringen, som grundar avräkningsbart belopp. I vissa fall kan det antas vara svårt för försäkringstagarna att få fram uppgifter från de utländska bolagen om skatt hänförlig till försäkringen. I fråga om engelska livbolag tillkommer en osäkerhet om det slutliga skatteutfallet även efter det att årsredovisningen lagts fram. Osäkerheten beror på de möjligheter till korrigering av tidigare redovisat resultat som dessa bolag har. Promemorian redovisar därför en regel med utrymme för en skälighetsbedömning på motsvarande sätt som gäller enligt de vanliga reglerna för avräkning av utländsk skatt. Om en skattskyldig kan visa att förutsättningar finns för avräkning enligt lagen om avräkning av utländsk skatt men inte kan lämna samtliga erforderliga uppgifter kan avräkning medges med skäligt belopp. Detta gäller dock inte avräkning mot avkastningsskatt. I promemorian bedömdes att det i nu aktuella fallen finns starka skäl att inte tillämpa denna inskränkning för avkastningsskatten. Remissutfallet angående den föreslagna avräkningsregeln är blandat. Å ena sidan förordar en mer restriktiv regel än den föreslagna. Försäkringsbranschens företrädare m.fl. anser att promemorieförslaget har fått en alltför snäv utformning. Enligt bör endast utländsk skatt som direkt och löpande belastar försäkringen vara avräkningsbar. Möjligheten att i vissa fall uppskatta den utländska skattebelastningen till skäligt belopp anser verket medföra alltför stora bedömningssvårigheter i den praktiska hanteringen. Enligt och Näringslivets Skattedelegation är det nödvändigt att begreppet utländsk skatt ges en vid innebörd och omfattar alla typer av inkomst-, förmögenhets- och punktskatter som belastar försäkringsgivaren eller försäkringstagaren. har erinrat om att det råder viss osäkerhet om den inhemska avkastningsskatten till sin karaktär är en förmögenhetsskatt eller inkomstskatt. Kammarrätten i anser att en precisering bör göras rörande tidpunkten för betalning av den utländska skatten. Flera remissinstanser har framhållit att även skatt som direkt belastar försäkringstagaren bör få tillgodoräknas vid den aktuella avräkningen. Regeringen har i frågan om hänsynstagande till utländsk skatt starkt strävat efter en ordning som inte leder till en faktisk dubbelbeskattning. Mot denna bakgrund finns det skäl att vid avräkningen beakta inte endast inkomstskatter utan även rena förmögenhetsskatter och punktskatter som betalas av försäkringsgivaren för försäkringskapitalet. Grundregeln bör vara att denna nedsättning endast medges för betald utländsk skatt. I enlighet med vad Lagrådet förordat föreslår regeringen en reglering som tar sikte på såväl försäkringsgivarens som försäkringstagarens skattebetalningar i utlandet för försäkringen. Endast mer sällan torde dock betalning ha skett genom försäkringstagarens försorg. En förutsättning för rätt till nedsättning är att avräkning inte kan ske för samma belopp enligt lagen om avräkning av utländsk skatt. På samma sätt som gäller för flertalet skatter vid tillämpning av de vanliga reglerna om avräkning av utländsk skatt bör det, i fall då svårigheter föreligger för försäkringstagaren att lämna full utredning, av förenklingsskäl godtas om avräkning görs för en beräknad skattebelastning som kan antas bli påförd i ifrågavarande land för det aktuella försäkringskapitalet. En sådan mer schabloniserad ordning kan bestämmas av i rekom- mendation för länder där detta är påkallat av hänsyn till försäkringstagare och taxeringsarbete. Mot bakgrund av att den gränsöverskridande försäljningen från utlandet koncentrerats till vissa länder och till det förhållandet att skattebelastningen ofta är försumbar i utlandet bör tillämpningen av avräkningsregeln inte komma att bli alltför betungande för skatteförvaltningen. Det bör understrykas att osäkerheten i fråga om skatteuttaget och möjligheten att senare få avräkning enligt utredning bör innebära att den utländska skatten beräknas försiktigt till ett belopp som man med ett relativt stort mått av säkerhet kan anta har belastat försäkringen. En lämplig utgångspunkt för bedömningen av skattebelastningen i visst land kan vara nivån för den lägsta kända genomsnittliga skattebelastningen för en livförsäkringsverksamhet som i inte obetydlig utsträckning riktas mot från det aktuella landet. Såvitt gäller skattebelastningen i kan bedömningen självfallet inte avse eller komma ett s.k. OLAB-bolag till del. I de mer sällan förekommande fall då försäkringstagaren själv betalar utländsk skatt för försäkringen är han för dessa belopp hänvisad till avräkning på gängse sätt enligt de vanliga avräkningsreglerna. Regeringens förslag: Vid förmögenhetsbeskattningen tas värdet av traditionell livförsäkring upp till det garanterade värdet med tillägg för beräknad upplupen andel av överskottet i livförsäkringsverksamheten (allokerad återbäring). De nya värderingsreglerna gäller års taxering. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens med undantag för ikraftträdandet av de nya reglerna. Remissinstanserna: Försäkringsbranschens företrädare och avstyrker förslaget. anser bl.a. att beredningen av förslag om vinstutdelning från livbolag bör avvaktas innan ställning tas i värderingsfrågan. Förbundet och inspektionen framhåller att en allokerad återbäring inte är garanterad utan kan återtas av bolaget. Skälen för regeringens förslag: Förmögenhetsskatteplikt infördes för utländska livförsäkringar med verkan års taxering (prop. 1995/96:97, bet. 1995/96:SkU16, SFS 1995:1541). Övergångsreglerna utformades så att försäkringsavtal som ingåtts före i huvudsak lämnades utanför beskattningsområdet. Såväl svenska som utländska livförsäkringar förmögenhetsbeskattas således numera. Försäkringen tas upp till det värde som motsvarar det på försäkringstekniska grunder beräknade tekniska återköpsvärdet. Inhemska försäkringar förmögenhetsbeskattas års taxering om försäkringen har tecknats efter . Äldre försäkringar, P- försäkringar samt rena riskförsäkringar är inte förmögenhetsskattepliktiga. Det tekniska återköpsvärdet motsvarar det värde som försäkringsbolaget enligt försäkringsavtalet lägst skall betala till försäkringstagaren. Det innebär att beskattningen sker med hänsyn till livbolagets kalkylränta men utan beaktande av den återbäring som utgår när avkastningen är högre. Kalkylräntan varierar med de skilda försäkringstekniska grunder som tillämpas av livbolagen. Värderingsreglerna för K-försäkring är nu utformade så att den rätt till återbäring som uppkommer om avkastningen på försäkringskapitalet är högre än kalkylräntan inte träffas av skatt. Detta innebär normalt att skatteunderlaget blir betydligt lägre än det faktiska värdet. I promemorian Reformerad förmögenhetsbeskattning (Ds 1990:91) som utarbetades i föreslogs att denna ordning skulle kvarstå och att det skattepliktiga värdet av utländska K-försäkringar skulle bestämmas till summan av betalda uppräknade med en årlig ränta på . Denna räntesats motsvarade den kalkylränta som allmänt tillämpades för svenska livförsäkringar. Om den skattskyldige på ett tillfredställande sätt kunde visa att det faktiska värdet var lägre skulle detta trädde nya regler i kraft om avskattning vid viss överlåtelse av bestånd av P-försäkring (prop. 1994/95:187). Den värdering som skall göras i sådana fall innefattar dels det tekniska återköpsvärdet, dels den del i livbolagets överskott (återbäring eller annan bonus) som skäligen kan anses belöpa på försäkringen. På motsvarande sätt förmögenhetsbeskattas i såväl inhemska som utländska K-försäkringar med hela kapitalvärdet som underlag. Utredningen om makars pensionsrättigheter vid bodelning har konstaterat att en P-försäkring som tas upp i bodelning i samband med äktenskapsskillnad värderas till ett belopp som motsvarar det tekniska återköpsvärdet med tillägg för beräknad upplupen (allokerad) återbäring (Pensionsrättigheter och bodelning, SOU 1995:8 s. 54 f. och 81). Någon ändring i denna bodelningsprincip föreslås inte av utredningen. Regeringen kan konstatera att värderingen av tillgångar vid förmögen- hetsbeskattningen rent allmänt bör utformas så att tillgångarna tas upp till sitt faktiska värde. avviker värderingen av traditionell livförsäkring i realiteten påtagligt från denna princip. För att uppnå en mer korrekt värdering bör den ackumulerade avkastningen på försäkringskapitalet utöver kalkylräntan inte undgå förmögenhetsskatt i sin helhet. Det fulla kapitalvärdet kan beskrivas som skillnaden mellan å ena sidan livbolagets nuvarande och framtida förpliktelser gentemot försäkringstagaren, inklusive fördelat överskott, och å andra sidan nuvärdet av de försäkringstagaren skall betala. Någon årlig fördelning av hela överskottet på försäkringarna sker inte i livbolagen. Däremot redovisar de svenska livbolagen såväl garanterade värden som beräknad upplupen (allokerad) återbäring. Utomlands redovisas inte sällan endast försäkringsbelopp och garanterad (tilldelad) bonus . I vissa fall tilldelas bonus först vid försäkringsavtalets slut. Mot denna bakgrund bör livbolagens överskott beaktas på så sätt att det redovisade förmögenhetsvärdet även omfattar beräknad upplupen del i överskottet, dvs. Det förhållandet att den bedömning av värdet som allokeringen innefattar kan komma att ändras - i likhet med vad som gäller på andra värderingsområden - ändrar inte regeringens bedömning. Om kontrolluppgift helt saknas från det utländska livbolaget bör värdet uppskattas till ett skäligt belopp med utgångspunkt från faktiskt betalda med årlig uppräkning för avkastningen. Denna avkastning kan lämpligen antas motsvara den genomsnittliga statslåneräntan under föregående år. Regeln om uppräkning av fribelopp vid ikraftträdandet för försäkringar som tagits bör således kunna tjäna till ledning vid denna värdering. I motsats till anser regeringen det inte nödvändigt med en uttrycklig värderingsregel för det fall uppgift saknas från den utländske försäkringsgivaren. De justerade värderingsreglerna bör, med hänsyn till behovet av tid för omläggning av kontrolluppgiftssystem, gälla först års taxering. Regeringens förslag: Utländska kapitalförsäkringar som tecknas när den försäkrade inte är bosatt i men som kan visas ha varit skattegynnade i bosättningslandet som pensionsordningar skall likställas med pensionsförsäkringar. Detsamma gäller för s.k. gränsgångare som har sin huvudsakliga förvärvsverksamhet i utlandet om försäkringen är skattegynnad där som pensionsordning. Utfallande belopp är skattepliktigt i den mån avdrag eller liknande skattelättnad medgetts för den försäkrade för eller för- månsbeskattning inte skett för försäkringen. En dispensregel finns kvar för vissa utländska pensionsordningar. Promemorians förslag motsvarar i huvudsak regeringens men innehåller inte en generell regel för gränsgångare. Remissinstanserna har i huvudsak godtagit promemorieförslaget. anser dock att den nya generella regeln bör inskränkas till att gälla tjänstepensionsordningar. I detta begrepp inbegriper verket försäkringsordningar där den anställde själv svarar för en del av premierna. Å andra sidan föreslår verket att tjänstepensionsordningar skall likställas med inhemska P-försäkringar även i de fall s.k. gränsgångare och andra som är anställda i utlandet i skattehänseende anses bosatta i . efterlyser också preciseringar rörande bl.a. i vad mån de inhemska s.k. kvalitativa villkoren för P-försäkring skall gälla. Svenska försäkringsmäklares förening har rent allmänt pekat på att de nya reglerna om avkastningsskatt kan leda till svårigheter för utlandsanställd svensk personal på grund av att de flesta länder har andra regler än för tjänstepensioner. Som exempel nämns att viss del av försäkringspremien ofta betalas av den anställde i utlandet. Skälen för regeringens förslag: Ett av de kvalitativa villkoren för P-försäkring är som tidigare nämnts att försäkringen skall vara tecknad i en försäkringsrörelse som bedrivs från fast driftställe i (punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 31 § KL). Detta innebär således att alla utländska livförsäkringar i beskattningshänseende är K-försäkringar.