prop · GJ03152 · 1996-01-01 00:00:00 — Vid bedömningen av avdragsrätt för ökade levnadskostnader skall med arbetsgivare jämställas annan utbetalare av traktamente om den huvudsakliga delen av arbetet uförts för denne. Utredningens redovisning av skattekonsekvenser: Nationella experter ingår inte i den grupp tjänstemän som enligt gemenskapsrätten är befriade från nationell beskattning. I de flesta fall torde experten vara att anse som bosatt i och därmed oinskränkt skattskyldig i . Även om experten inte kan anses skatterättsligt bosatt här skall han ändå, om han är statligt eller kommunalt anställd, betala särskild inkomstskatt på lönen från den svenske arbetsgivaren enligt vad som följer av lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta. Även om en person anses oinskränkt skattskyldig i , kan han eller hon enligt sexmånadersregeln vara frikallad från skattskyldighet, nämligen om ersättningen åtnjutits under vistelse utomlands och anställningen och vistelsen utomlands varat och inkomsten beskattas i verksamhetslandet. Uppdraget som nationell expert får anses som likvärdigt med att man har en anställning utomlands eftersom verksamhetslandet är ett annat än . Sexmånadersregeln skulle således kunna bli aktuell för nationella experter som normalt har längre tjänstgöringstid än utomlands. Om inkomsten i dessa fall beskattas i verksamhetslandet, föreligger ingen skattskyldighet för den inkomsten i . Även ettårsregeln kan komma i fråga för nationella experter, om inkomsten inte beskattas i verksamhetslandet. Anställda hos svenska staten, en svensk försäkringskassa, en svensk kommun, ett svenskt landsting eller en svensk församling kan dock inte åberopa ettårsregeln, eftersom arbetet som nationell expert inte torde kunna betraktas som tjänsteexport. I praktiken innebär reglerna och gällande dubbelbeskattningsavtal att en statligt anställd som åker till som nationell expert torde vara skattskyldig i för samtliga ersättningar som följer av expertuppdraget. Den följande redovisningen tar sikte på vad som gäller för den som är skattskyldig i utan att sexmånaders- eller ettårsregeln är tillämplig. Lönen betalas av den arbetsgivare hos vilken experten är anställd. Förutom hemrese- och flyttningskostnadsersättning, betalar kommissionen särskild ersättning för uppehälle (inklusive logikostnad). Kostnadsersättningar som t.ex. traktamente är i princip skattepliktiga intäkter för mottagarna. Det undantag som regleras i 32 § 3 mom. KL som innebär att vissa kostnadsersättningar inte skall tas upp som intäkt omfattar endast "förmån för utom riket stationerad personal vid utrikesförvaltningen eller i svensk biståndsverksamhet". Nationella experter torde inte kunna anses ingå i den grupp som undantas i detta lagrum. Den kostnadsersättning som kommissionen betalar är således skattepliktig intäkt. Däremot medges den skattskyldige avdrag vid taxeringen i viss utsträckning för motsvarande kostnader. Avdrag för ökade levnadskostnader i dessa fall medges enligt reglerna i punkt 3 a av anvisningarna till 33 § KL. En första förutsättning är dock att övernattning äger rum på arbetsorten. Avdrag för ökade levnadskostnader medges normalt vid tidsbegränsade eller kortvariga anställningar. Arbete som nationell expert får utifrån dagens regler anses tillhöra denna grupp. Avdrag medges under längst , men även om anställningens natur eller andra särskilda skäl talar för det. Eftersom nationella experter tjänstgör längst och förlängning inte är möjlig, torde de medges avdrag även . Avdrag för kostnad för logi beräknas till ett belopp som svarar mot den faktiska utgiften. Ökningen i kostnaderna för måltider och småutgifter på arbetsorten beräknas antingen enligt utredning om den faktiska kostnadsökningens storlek eller också schablonmässigt. Den schablonmässiga ökningen beräknas till ett halvt normalbelopp per dag (för är halva beloppet vid tjänstgöring i ) av bortovaron och till av helt normalbelopp per dag (147,per dag) för tid därefter. Avdrag för ökade levnadskostnader medges bara när övernattning sker på arbetsorten. Det innebär att inget avdrag medges för de dagar som man vistas i på besök. Enligt svenska regler anses mötesdeltagare i de flesta fall befinna sig på tjänsteresa och reglerna för avdrag för ökade levnadskostnader skall därför bedömas enligt reglerna i punkt 3 av anvisningarna till 33 § KL. En första förutsättning för att avdrag skall medges är dock att tjänsteresan medför övernattning utanför verksamhetsorten. Även i dessa fall är ersättning för uppehälle i princip en skattepliktig intäkt, oavsett om den utges från en person i eller av EU. Avdrag medges dock för ökade levnadskostnader. För logikostnader medges avdrag med faktiska kostnader. Kan den faktiska kostnaden inte visas, medges avdrag med ett belopp som motsvarar den ersättning som uppburits från arbetsgivaren, dock högst med ett halvt normalbelopp per natt. Som arbetsgivare torde i de flesta fall den svenske arbetsgivaren anses. Har arbetsgivaren betalat dagtraktamente, och visar den skattskyldige inte någon större kostnadsökning, medges avdrag med belopp mosvarande den uppburna ersättningen, dock för varje hel dag som tagits i anspråk för resan högst med belopp som kan anses svara mot den normala ökningen i levnadskostnaderna (helt normalbelopp). I de fall kommissionen betalar traktamente eller något traktamente inte utbetalas alls medges avdrag antingen med faktiska merkostnader, om dessa kan visas, eller med ett halvt normalbelopp per dag, om kostnaderna bara kan göras sannolika. När deltagande i ett möte sker både på uppdrag av en svensk arbetsgivare och på en EU-institutions eller ett EU-organs uppdrag kan möjligen bägge anses som arbetsgivare. Under sådana förhållanden medges avdrag med de högre beloppen, även när ersättningen betalas av EU. I den mån det inte är fråga om en tjänsteresa utan om ett tillfälligt uppdrag eller arbete - i de fall mötesdeltagaren reser enbart på uppdrag av EU, t.ex. som sakexpert, utan uppdrag från arbetsgivaren i - medges avdrag för ökade levnadskostnader enligt reglerna i punkt 3 a av anvisningarna till 33 § KL. Remissinstanserna: Flera remissinstanser, däribland , och , anser att traktamentsersättningar från kommissionen bör göras skattefria. i (LO) anser dock att kostnadsersättningar som betalas ut till personer verksamma inom EU skall beskattas på samma sätt som andra kostnadsersättningar i den mån EG-rätten inte tvingar fram en annan tillämpning. Grundprincipen bör enligt LO vara att i skattehänseende behandla de som arbetar inom EU på samma sätt som de som arbetar inom andra internationella organ. anser det önskvärt att reglerna om bl.a. beskattning görs mer entydiga och mera överskådliga. Kammarrätten i anser att det är viktigt att överväga hur kostnadsersättningar från EU-institutioner i allmänhet skall behandlas i beskattningshänseende. befarar att beskattning av ersättningar från EU kan medföra att rekryteringen till EU-uppdrag kan försvåras. Beskattningen i sig - liksom behovet av kompensationsåtgärder vid en beskattning - verkar enligt medföra skattetekniska, politiska och administrativa svårigheter, som inte torde uppvägas av de begränsade intäkter som en beskattning eventuellt skulle innebära. anser att det synsätt som redovisas av utredningen att en nationell expert inte är på tjänsteresa synes vara oförenligt med socialförsäkringsreglerna om utsändning i rådets förordning (EEG) nr 1408/71 av om tillämpningen av systemen för social trygghet när anställda, egenföretagare eller deras familjemedlemmar flyttar inom gemenskapen. Eftersom den nationella experten enligt kommissionsbeslut skall stå kvar i det egna landets socialförsäkring, blir resultatet att utsändningen måste ses som en tjänsteresa i det samman- hanget. Skälen för regeringens förslag: Regeringen delar utredningens tolkning av hur kostnadsersättningarna skall behandlas enligt gällande rätt för den som är oinskränkt skattskyldig. Det är i huvudsak i förhållande till nationella experter som konsekvenserna av svensk nationell skattelagstiftning har kritiserats, varför i det följande endast talas om nationella experter. Detta utesluter givetvis inte att andra grupper som arbetar eller kan komma att arbeta under jämförbara förhållanden också omfattas av reglerna. En sådan grupp är t.ex. lärarna vid Europaskolorna. Av kommissionens beslut 88/894/EG, av angående regler tillämpliga på nationella experter vid kommissionen framgår att nationella experter arbetar på uppdrag av kommissionen. Den nationelle experten skall emellertid stå kvar i avlönad anställning hos sin arbetsgivare under sin tjänstgöringstid vid EU-institutionen eller EU-organet. Tjänstgöringstiden för nationella experter fastställs slutligt i skriftlig form genom en överenskommelse mellan kommissionen och, när experten är offentliganställd, hemlandets ständiga representation i . För det fall att den nationelle experten är privatanställd träffas överenskommelse mellan kommissionen och den ordinarie arbetsgivaren. Tjänstgöringstiden skall vara och högst och avse heltidsanställning. Nationella experter anlitas i egenskap av sakexperter inom sina fält för arbete inom kommissionen eller det gemensamma forskningscentret. Förutom den nytta som kommissionen direkt har av expertens arbete bidrar experten till ett viktigt utbyte mellan medlemsländerna och kommissionen. Från svensk synpunkt är möjligheten att sända nationella experter till kommissionen av stort värde. Arbetet inom kommissionen ger också den nationelle experten insyn i såväl och verksamhet som i det sakområde som experten arbetar inom. Nationella experters arbetssituation är således ganska speciell till sin kon- struktion, dels vad avser rollen som sådan, dels vad gäller den ekonomiska sidan. Redan vid frågan om experten har en eller flera arbetsgivare uppkommer problem. Utredningen har ansett att en nationell expert bör anses ha två arbetsgivare , dels den arbetsgivare som vederbörande arbetade hos innan expertuppdraget påbörjades och som betalar lönen, dels kommissionen för vilken experten skall utföra arbetsuppgifter och i vars intresse han skall agera. Det är dock inte helt klart om kommissionen kan anses som arbetsgivare. Detta visar att arbetssituationen inte riktigt passar in i skattelagstiftningen som - vad gäller avdragsrätten - medger vissa högre schablonavdrag när ersättningen utges av arbetsgivaren. Utredningen har anfört att en nationell expert inte kan anses vara på tjänsteresa utan att det är ett tidsbegränsat arbete på en ny verksamhetsort. har påpekat att detta synsätt torde vara oförenligt med socialförsäkringsreglerna om utsändning vilka tillämpas för nationella experter. Enligt det tidigare nämnda kommissionsbeslutet skall den statsförvaltning som den nationelle experten är avskild från före tjänstgöringstidens början intyga att den nationelle experten behåller hemlandets socialförsäkring då denne utför arbete för kommissionens räkning. För privatanställda nationella experter finns särskilda regler i kommissionens beslut. Reglerna innebär att bestämmelserna om utsändande i förordningen skall tillämpas också på dessa experters arbete i kommissionen. Utredningen har vidare ansett att uppdraget som nationell expert innebär att experten på den svenske arbetsgivarens uppdrag skall utföra särskilda arbetsuppgifter. Några regler om tjänstledighet för uppdrag som nationell expert kan därför inte komma i fråga, menar utredningen. Frågan om det är en tjänsteresa eller inte har alltså viss betydelse från skattesynpunkt, eftersom avdragsschablonerna för ökade levnadskostnader är betydligt högre vid tjänsteresa än när fråga är om avdragsrätt på grund av tillfällig anställning eller dubbel bosättning. Dessutom är avdragsnivån högre om det är arbetsgivaren som betalar traktamentet. Å ena sidan talar flera omständigheter för att experten egentligen har ett nytt tillfälligt arbete som nationell expert. T.ex. arbetar experten uteslutande på kommissionens uppdrag och frågor om de dagliga tjänst- göringsvillkoren såsom ledighet, förläggning av semestern, arbetstider och arbetsuppgifter är en sak mellan experten och kommissionen. Men å andra sidan gör konstruktionen med avtal mellan kommissionen och arbetsgivaren eller representationen att det i viss utsträckning liknar en tjänsteförrättning. Experten beger sig enligt vad arbetsgivaren avtalat om till kommissionen och tjänstgör där. Lönen betalas inte av kommissionen utan av arbetsgivaren i . Även utredningens bedömning att tjänstledighet inte torde krävas talar för att arbetet har beröringspunkter med en tjänsteresa. Som sagts i avsnitt 7.2 är det regeringens utgångspunkt att några undantag från skatteplikt inte bör göras i fråga om ersättningar från EU:s institutioner eller organ såvida inte EG-rätten kräver detta. Mot bakgrund av den tolkning av mål 208/80 som redovisats i avsnitt 7.2 finns det inga hinder mot beskattning av kostnadsersättningar till sådana uppdragstagare som nationella experter. Regeringen anser dock att det är viktigt att nationella experter i skattehänseende ges samma ekonomiska förutsättningar som en anställd som är på tjänsteresa . Med hänsyn härtill bör en möjlighet införas för skattskyldig som arbetar vid EU:s institutioner eller organ att få behålla sitt tjänsteställe hos den arbetsgivare som betalar lönen. Denna rätt bör gälla alla som arbetar under liknande förhållanden. Detta bör dock gälla under högst . Därefter blir de allmänna reglerna för bestämmande av tjänsteställe tillämpliga. Med en sådan ändring kommer den skattskyldige att ha rätt till avdrag för ökade levnadskostnader enligt reglerna i punkt 3 av anvisningarna till 33 § KL. Vidare bör den som tjänstgör på sådana villkor som sagts ha rätt till avdrag för ökade levnadskostnader även om familjen följer med till arbetsorten om bostaden där endast är tillfällig och enbart föranledd av tjänsteutövningen under förutsättning att annan permanent bostad behålls. Som tidigare redovisats är reglerna i punkt 3 av anvisningarna till 33 § KL sådana att avdrag medges med högre schablonbelopp om arbetsgivaren betalar traktamente. Om annan än arbetsgivaren betalar traktamente är avdragschablonerna lägre. En sådan skillnad framstår inte som motiverad när det gäller t.ex. nationella experter som får lön från ett håll men kostnadsersättning från ett annat. Detsamma gäller mötesdeltagare som får traktamente från EU. Det är med hänsyn härtill som regeringen föreslår att med arbetsgivare skall jämställas annan utbetalare av traktamente om den huvudsakliga delen av arbetet utförs för denne. Förslagen föranleder ändring i punkt 3 av anvisningarna till 33 § KL. I samband med rekryteringen av nationella experter ges information om de ekonomiska villkoren för tjänstgöringen. bibringades vissa experter i samband härmed den uppfattningen att kostnadsersättning från kommissionen i princip var skattefri. Som framgår av den tidigare redovisningen var informationen felaktig. Med hänsyn till att EG-rätten undantar vissa grupper av tjänstemän från nationell beskattning och att även den tidigare nämnda domen från undantar vissa kostnadsersättningar från beskattning fanns det viss grund för denna missuppfattning av gällande rätt. Experterna torde ha planerat sitt boende m.m. i tron att kostnadsersättningarna var skattefria. Regeringen anser därför att traktaments- och resekostnadsersättningen från kommissionen under bör undantas från beskattning. Regeln bör tas in som en övergångsbestämmelse till förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen. De rätta förhållandena har varit kända sedan i vart fall och experterna har därför inför varit medvetna om skattekonsekvenserna. De förslag till ändringar som regeringen lämnar i denna proposition i fråga om avdragsrätt för ökade levnadskostnader m.m. innebär dessutom en klar förbättring av det ekonomiska utfallet för de flesta experter. 7.4 Avdrag för kostnader för hemresor m.m. Regeringens förslag: En skattskyldig skall medges avdrag för kostnad för hemresa till sin eller sin familjs hemort vid resa inom eller mellan Europeiska unionens medlemsländer eller EES-länderna (, och ) och inte bara vid resa inom . En motsvarande utvidgning av avdragsrätten för resor utanför men inom eller mellan Europeiska unionens medlemsländer eller EES-länderna görs också i fråga om avdragsrätten för inställelseresor, dvs. första resan till och sista resan från ett arbete. På motsvarande sätt skall även förmån av fri resa till eller från anställningsintervju eller kostnadsersättning för sådan resa till den del förmånen eller ersättningen avser resa inom eller mellan Europeiska unionens medlemsländer eller EES-länderna vara skattefri. Skattefriheten gäller endast förmån av sådan resa inom . Utredningens redovisning av skattekonsekvenser: Nationella experter erhåller särskild ersättning för hemresekostnader från kommissionen. Den som på grund av sitt arbete vistas på annan ort än sin eller sin familjs hemort har rätt till skäligt avdrag för kostnad för en hemresa om avståndet mellan hemorten och arbetsorten är längre än . Men avdraget gäller bara kostnader för resor inom (punkt 3 b av anvisningarna till 33 § KL). Den ersättning som nationella experter får för täckande av hemresekostnader är skattepliktig. Avdrag medges dock i enlighet med vad som sagts. Det innebär att de kostnader som den skattskyldige har för att resa exempelvis från till en ort i proportioneras så, att den del som avser resan inom blir avdragsgill. I praktiken blir därför den största delen av kostnadsersättningen för hemresor beskattad på samma sätt som lön. Enligt svenska regler anses mötesdeltagare i de flesta fall befinna sig på tjänsteresa. Om resekostnadsersättning utges direkt till mötesdeltagaren är den en skattepliktig intäkt. Avdrag medges dock för den faktiska kostnaden. Om det inte är fråga om en tjänsteresa utan om ett tillfälligt uppdrag eller arbete - i de fall mötesdeltagaren reser enbart på uppdrag av EU, t.ex. som sakexpert, utan uppdrag från arbetsgivaren i - gäller delvis andra avdragsregler, nämligen följande. Kostnader för första och sista resan till arbetet, s.k. inställelseresor är avdragsgilla till den del som de avser resor inom . Om kostnaderna även avser resor utom riket, medges avdrag med belopp som motsvarar den del av kostnaderna som kan anses belöpa på resorna i . Kostnaderna proportioneras således. Under arbetets gång kan det naturligtvis även för mötesdeltagare bli aktuellt med hemresor. Remissinstanserna: Flera remissinstanser anser att kostnadsersättningar från EU:s institutioner och organ bör göras skattefria. anser att det kan finnas anledning att särskilt reglera inställelseresor till EU och göra kostnaden helt avdragsgill. I övrigt se avsnitt 7.3. Skälen för regeringens förslag: Nationella experter får en viss månatlig ersättning från kommissionen för att täcka kostnader för hemresor. Kostnader för hemresor är egentligen en privat levnadskostnad och avdrag skulle, om inte en särskild regel fanns, inte medges. Rätten till avdrag för kostnader för hemresor regleras i punkt 3 b av anvisningarna till 33 § KL. Den som på grund av sitt arbete vistas på annan ort än sin eller sin familjs hemort, äger rätt till skäligt avdrag för kostnad för en hemresa om avståndet mellan hemorten och arbetsorten är längre än . Avdraget gäller endast kostnad för resa inom riket (första stycket). Avdraget skall i regel beräknas efter kostnad för billigaste färdsätt. Avdrag medges dock för kostnad som inte är oskälig för tåg- eller flygresa. Om godtagbara allmänna kommunikationer saknas får avdrag medges för kostnader för resa med egen bil enligt den schablon som anges i punkt 4 (andra stycket). Första stycket har varit oförändrat sedan skattereformen medan andra stycket har fått sin nuvarande lydelse . Föredraganden uttalade i prop. 1989/90:110, del 1 s. 361, följande. "Som RINK framhåller har hemresekostnader karaktär av privata levnadskostnader, varför avdrag egentligen inte borde komma i fråga. Avdragets sociala funktion samt önskemål att inte försvåra rörligheten på arbetsmarknaden är dock enligt min mening tillräckliga för att behålla det.--- Avdrag bör medges endast för resor inom riket." Till följd av medlemskap i och den fria rörligheten på arbetsmarknaden inom EG kan ett större antal skattskyldiga förmodas ta arbete utanför gränser. Nationella experter är ett exempel på en sådan grupp som till följd av medlemskap i arbetar utomlands. Regeringen anser att de sociala skäl och arbetsmarknadsskäl som anfördes vid regelns tillkomst gör sig gällande också när arbetsmarknadens geografiska område har ökat. Avdragsrätten bör därför utökas till att gälla kostnader för hemresor inom eller mellan EU:s medlemsländer eller EES-länderna. Enligt punkt 4 fjärde stycket av anvisningarna till 33 § KL har skattskyldig som haft kostnader för resa inom riket i samband med tillträdande eller frånträdande av anställning eller uppdrag rätt till skäligt avdrag för kostnaderna. Härvid gäller vad som sägs i punkt 3 b andra stycket. Som utredningens redovisning visar kan detta ge effekten att en mötesdeltagare som anlitas i egenskap av sakexpert och inte kan anses vara på tjänsteresa, endast får avdrag för en mindre del av resekostnaden. Regeringen anser att det är viktigt att skattelagstiftningen inte är utformad så att tillfälliga arbeten och uppdrag i EU försvåras. Av samma skäl som i övrigt anförts i fråga om avdragsrätten för hemresekostnader bör avdragsrätten utvidgas till att avse kostnader för inställelseresor inom eller mellan EU:s medlemsländer och EES-länder. Enligt 19 § KL är förmån av fri resa till eller från anställningsintervju eller kostnadsersättning för sådan resa skattefri till den del förmånen eller ersättningen avser resa inom riket och, såvitt gäller körning med egen bil, inte överstiger det avdrag som medges för kostnader för resor med egen bil enligt den schablon som anges i punkt 4 av anvisningarna till 33 § KL. Regeringen anser att också denna skattefrihet bör utvidgas till att avse resor inom eller mellan EU:s medlemsländer och EES-länder. Förslaget föranleder ändring i 19 § samt i punkterna 3 b och 4 av anvisningarna till 33 § KL. 7.5 Avdrag för skolavgifter Regeringens förslag: En skattskyldig som har rätt till avdrag för ökade levnadskostnader vid förrättning utomlands enligt punkt 3 av anvisningarna till 33 § KL har också rätt till avdrag för kostnader för medföljande barns grundläggande skolgång i förrättningslandet. Skälen för regeringens förslag: Kostnader för barns skolgång är i princip privata levnadskostnader och avdrag medges inte för sådana. För den som är på en tjänsteresa att hans eller hennes barn går i skolan i förrättningslandet kan stora kostnader för skolgången uppkomma. Om den skattskyldige i stället hade stannat i hade några motsvarande kostnader normalt inte behövt uppkomma. På så sätt kan kostnader för barns grundläggande skolgång anses vara en uppkommen merkostnad som har orsakats av tjänsteförrättningen. Men å andra sidan är det av privata skäl och inte av arbetsskäl som man har valt att ta barnen med till förrättningslandet. Som tidigare redovisats i avsnitt 7.1 finns för EU-anställdas barn tillgång till Europaskolorna. Enligt uppgift har även nationella experter rätt att ha sina barn placerade där. Även om avgift kan tas ut är den förhållandevis låg. Under vissa perioder har dock skolorna haft fler elever än vad skolorna är avsedda att rymma, varför vissa har valt att placera sitt barn i någon annan skola, vilket fått till följd höga skolavgifter. har dessutom bara svenska avdelningar upp till och med motsvarande svensk grundskolas femte klass. Av denna anledning kan andra skolor komma att väljas, som t.ex. en svensk eller skandinavisk skola. Som exempel på kostnadernas storlek har uppgetts att skolavgiften för ett barn kan vara . Regeringen anser att även den som vill ha familjen med sig under tjänsteförrättningen utomlands bör ges större ekonomiska möjligheter till detta.