prop · GJ03170 · 1996-01-01 00:00:00 — Det bör redan i detta sammanhang anmärkas att regeringen i det följande kommer att föreslå att brottet oredlig uppbördsredovisning avskaffas som särskilt brott och att bestämmelsens materiella innehåll inarbetas i den grundläggande regeln om skattebrott (avsnitt 4.9). Om förslaget i denna del godtas kommer således även de förseelser som bestraffas som bristande uppbördsredovisning att falla under straffbudet för skatteförseelse. Straffbestämmelser med enbart böter som påföljd förekommer på flera håll i skatte- och avgiftsförfattningarna. Det kan visserligen ifrågasättas om gärningar med ett så lågt straffvärde över huvud taget bör vara kriminaliserade när det, som på skattebrottsområdet, förekommer ett administrativt sanktionssystem vid sidan om det straffrättsliga. I många fall är avgiftssanktioner också en tillräcklig samhällsreaktion på överträdelser av detta slag. Av olika skäl har det emellertid inte ansetts möjligt eller önskvärt att införa avgiftssanktioner på hela skatte- och avgiftsområdet. Några ad- ministrativa sanktioner för oriktiga uppgifter finns inte på exempelvis fastighetstaxeringsområdet och inte heller när det gäller arvs- och gåvoskatt (på fastighetstaxeringsområdet finns dock numera förseningsavgifter). Vidare gäller att de administrativa avgifterna endast kan drabba den skattskyldige och inte t.ex. ställföreträdaren för en juridisk person eller för en omyndig. I dessa fall har det därför ansetts befogat att vid sidan om avgiftssystemet straffbelägga regelöverträdelser med böter. Mot tanken på en avkriminalisering beträffande ringa fall av skattebedrägeri kan alltså , liksom vid skattebrottslagens tillkomst, åberopas att den uppgiftsskyldige i vissa situationer helt och hållet skulle undgå sanktion, antingen därför att den oriktiga uppgiften har avseende på en skatt inom vars tillämpningsområde skattetillägg inte kan användas eller också därför att förseelsen begåtts av någon i hans egenskap av ställföreträdare för annan. En viktigare invändning är emellertid att det i många fall ändå kan komma att handla om betydande belopp. Som tidigare nämnts har den gräns mellan skattebedrägeri och skatteförseelse som har kommit att tillämpas i praxis bestämts till 3/4 av basbeloppet. Basbeloppet uppgick till . Det innebär att det undanhållna skattebeloppet måste uppgå till för att åtal för skattebedrägeri i praktiken skall kunna komma i fråga. Med en skattesats på för kapitalinkomster medför detta att en skattskyldig kan underlåta att redovisa t.ex. en reavinst på utan att det skulle anses utgöra ett brott. Detta skulle för många framstå som stötande och den preventiva verkan som ett eventuellt åtal innebär skulle gå förlorad. Med hänvisning till det anförda har regeringen kommit till den slutsatsen att ringa fall även fortsättningsvis bör vara kriminaliserat. Bestämmelsen om skatteförseelse omfattar som nämnts endast ringa fall. Utredningen har föreslagit att straffbestämmelsen om skatteförseelse bör utvidgas till att omfatta skattebrott som med hänsyn till skattebeloppet och övriga omständigheter är av mindre allvarlig art. Av författningskommentaren framgår att detta regelmässigt bör avse gärningar avseende skattebelopp upp emot två basbelopp. Regeringens ställningstagande att ringa brott även fortsättningsvis bör vara kriminaliserat innebär emellertid att någon ändring av hittillsvarande praxis för vad som skall anses vara ringa brott inte är avsedd. Utredningen har till följd av sitt ställningstagande att undanta ringa skattebrott från det straffbara området föreslagit att den nuvarande åtalspröv- ningsregeln i 13 § skattebrottslagen, som innebär att åtal i ringa fall får väckas endast om det finns särskilda skäl, skall upphävas. Frågan är emellertid med regeringens ståndpunkt om fortsatt kriminalisering av ringa fall inte längre aktuell. Beträffande utredningens förslag om en utvidgning av tillämpningsområdet för skatteförseelse till att omfatta sådana förfaranden som avses i straffbestämmelserna i uppbördslagen, lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter m.fl. författningar, hänvisas till avsnittet om skattere- dovisningsbrott och skattebetalningsbrott (avsnitt 4.8). Regeringens förslag: Vid bedömningen om ett skattebrott är att anse som grovt införs som särskilda kvalifikationsgrunder - utöver den att gärningen rört mycket betydande belopp - att gärningsmannen använt falska handlingar eller vilseledande bokföring eller att brottet ingått som ett led i en brottslighet som utövats systematiskt eller i större omfattning. Ändringen är inte avsedd att åstadkomma någon ändrad rättstillämpning utan i stället att anpassa lagen efter rådande praxis. Utredningens förslag: Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Utredningens föreslagna kvalifikationsgrund att falska handlingar skall ha använts i stor omfattning har dock slopats. Det räcker med att falska handlingar använts. Utredningen har även föreslagit att den allmänna kvalifikationsgrunden att brottet eljest varit av synnerligen farlig art skall slopas. Remissinstanserna: Flertalet är positiva. Dock har endast ett fåtal lämnat mer specificerade synpunkter. Riksåklagaren anser att även begagnande av osanna handlingar bör nämnas vid uppräkningen av vad som särskilt skall beaktas vid bedömningen av om brottet är grovt. Osanna handlingar är enligt Riksåklagaren vanligt förekommande i mål angående skattebedrägeri. Skälen för regeringens förslag: Vid bedömningen om ett skattebedrägeri är att anse som grovt skall, enligt 4 § andra stycket skattebrottslagen, särskilt beaktas om brottet rört mycket betydande belopp eller eljest varit av synnerligen farlig art. Påföljden är fängelse, lägst och högst . Såsom tidigare antytts är lagstiftarens avsikt att brottsrubriceringen grovt skattebedrägeri skall förbehållas den mest allvarliga skattebrottsligheten. Vid bedömningen om ett skattebedrägeri är att anse som grovt skall, som också särskilt framhölls av Lagrådet vid tillkomsten av skattebrottslagen (prop. 1971:10 s. 352), hänsyn tas till samtliga omständigheter vid brottet. Härvid skall emellertid särskild vikt fästas vid sådana omständigheter som anges i straffbestämmelsen. I praxis har också som förutsatts stor betydelse tillmätts det undandragna skatte- eller avgiftsbeloppet. Den omständigheten att det i lagtexten talas om "mycket betydande" belopp antyder att gränsen ligger betydligt högre än vad som gäller för grova förmögenhetsbrott enligt . Även om det naturligtvis är vanskligt att ange någon fast beloppsgräns för när ett skattebedrägeri är att bedöma som grovt enbart på grund av storleken av den undandragna skatten torde med en viss grad av säkerhet kunna sägas att belopp understigande tio basbelopp enligt nu gällande praxis sällan bedöms annat än som skattebedrägeri av normalgraden. Om skattebelopp i denna storleksordning undandragits är emellertid beloppet i sig sällan den enda omständigheten som är att beakta vid bedömningen om brottet är grovt. har haft att ta ställning till om ett skattebedrägeri varit att anse som grovt, och därvid klart givit till känna att avgörandet skall bygga på en bedömning av samtliga omständigheter (se t.ex. NJA 1974 s. 194, 1979 s. 286, 1980 s. 359 II och 1987 s. 201). Vid bedömningen om ett skattebedrägeri är att anse som grovt har i praxis fästs stor vikt vid om falska handlingar eller vilseledande bokföring använts. Utredningen anser denna tillämpning naturlig och befogad. Mot bakgrund av den praxis som har utvecklats ligger det nära till hands att låta de nämnda kvalifikationsgrunderna komma till direkt uttryck i straffbestämmelsen. Härigenom skulle också den fördelen vinnas att straffbestämmelsen om grovt skattebedrägeri bättre kommer att överensstämma med motsvarande bestämmelser om grova förmögenhetsbrott i . Något som skulle kunna tala emot att i lagtexten uttryckligen ange användandet av falska handlingar eller vilseledande bokföring som kvalifikationsgrunder är om det därigenom skulle uppstå en risk för att dessa kvalifikationsgrunder skulle komma att spela en helt avgörande roll i rättstillämpningen och mer eller mindre automatiskt leda till en kvalificering av gärningen som grovt brott. Principen att en helhetsbedömning av föreliggande omständigheter skall vara avgörande för frågan om ett skattebedrägeri är att anse som grovt får emellertid anses ha en så fast förankring i rättstillämpningen att risken för en sådan tillämpning inte synes påtaglig. Regeringen kommer alltså till den slutsatsen att användandet av falska handlingar och vilseledande bokföring i lagen bör anges som exempel på fall då ett skattebrott kan vara att anse som grovt. Däremot finner regeringen inte, till skillnad mot Riksåklagaren, skäl att låta användande av osanna handlingar uttryckligen nämnas i lagtexten. Regeringen har i och för sig förståelse för att även begagnandet av osanna handlingar i vissa fall kan te sig lika straffvärt som att använda sig av falska handlingar. Fall då någon begagnar sig av osanna handlingar, t.ex. oriktiga fakturor, på ett sätt som gör att gärningen vid en helhetsbedömning bör bedömas som grov, kan emellertid enligt vår mening hänföras under 4 §, även om inte osanna handlingar nämns särskilt i lagtexten. Frågan har kommenterats närmare i författningskommentaren till 4 §. har i flera fall fäst vikt vid om skattebrottet ingått som ett led i en brottslighet som utövats systematiskt eller i större omfattning. Att ett förhållande av detta slag utgör en försvårande omständighet anges numera generellt i 29 kap. 2 § 6 . När en sådan omständighet är avsedd att leda till en uppgradering av brottet på det sättet att en strängare straffskala blir tillämplig finns det emellertid skäl att särskilt markera det i lagtexten på samma sätt som har skett i åtskillig annan specialstraffrättslig lagstiftning (se t.ex. 3 § narkotikastrafflagen (1968:64)). Även det förhållandet att det här är fråga om för skattebrottslighet typiska försvårande omständigheter talar för att dessa bör komma till klart uttryck i bestämmelsen om grovt brott. Regeringen föreslår alltså att det som exempel på fall när ett skatte-brott skall anses grovt även anges att det ingått som ett led i en brottslighet som utövats systematiskt eller i större omfattning. Härmed avses naturligtvis inte att mindre skatteundandraganden skall bedömas som grova brott enbart av den an- ledningen att det rör sig om ett upprepat förfarande. Liksom i övriga fall blir här en helhetsbedömning avgörande för brottets rubricering. Med de kompletteringar av bestämmelsen om grovt brott som vi föreslår kan det ifrågasättas om det finns tillräckliga skäl att behålla det fallet att brottet varit av synnerligen farlig art som kvalifikationsgrund. Med hänsyn till att IT- teknik kan få en användning som inte kan förutses får det emellertid anses befogat att behålla en mer allmän lokution som tar sikte på andra typfall av grova brott. Huvudfallet av grovt brott bör även i fortsättningen vara att det avsett mycket betydande belopp. Detta exempel bör alltjämt anges först i ex- emplifieringen. Regeringens förslag: Den som av grov oaktsamhet på annat sätt än muntligen lämnar oriktig uppgift till myndighet döms för vårdslös skatteuppgift om fara för att skatt skall undandras det allmänna uppkommer och gärningen inte är att bedöma som mindre allvarlig. Straffbestämmelsen omfattar även uppgifter avseende redovisning av skatt eller avgift som innehållits för annan. Det aktiva vårdslösa uppbördsredovisningsbrottet blir således i fortsättningen att bedöma som vårdslös skatteuppgift. Straffskalan bestäms till böter eller fängelse högst . Utredningens förslag: Utredningens förslag överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: De remissinstanser som yttrat sig i denna del är positiva eller har inga invändningar mot förslaget. , och finner dock, med hänsyn till att redovisnings- och inbetalningstider kraftigt förkortats för såväl uppbörd som mervärdesskatt och då detta medför stor tidspress för företagaren, att faran för att felaktigheter skall uppstå ökar. Det är därför mycket angeläget att frågan om vårdslös skatteuppgift belyses vidare från denna synpunkt. Skälen för regeringens förslag: Behovet av att kriminalisera oaktsamhet Den som till ledning för myndighets beslut i fråga om skatt eller avgift av grov oaktsamhet avger handling med oriktig uppgift och därigenom föranleder fara för att skatt eller avgift påförs med för lågt belopp eller tillgodoräknas med för högt belopp döms enligt 5 § skattebrottslagen för vårdslös skatteuppgift om gär- ningen rör betydande belopp. Påföljden är böter eller fängelse i högst . Enligt 9 § samma lag döms den för vårdslös uppbördsredovisning som av grov oaktsamhet underlåter att till uppbördsmyndighet avge föreskriven handling avseende redovisning av skatt eller avgift som innehållits för annan eller avger sådan handling med oriktig uppgift och därigenom föranleder fara för att innehållen skatt eller avgift med orätt belopp påförs den uppgiftsskyldige eller tillgodoräknas annan. Om gärningen är att bedöma som ringa skall ansvar dock inte ådömas. Påföljden för det oaktsamma uppbördsbrottet är böter eller fängelse . föreslog att ringa fall av oaktsamhet lämnades straffria och endast sanktionerades med skatte- eller avgiftstillägg. Enligt utredningens mening borde grov oaktsamhet anses föreligga endast i sådana fall då det kan hävdas att någon i mer avsevärd mån brustit i sina åligganden som uppgiftslämnare. Förslaget avsåg att medföra att begreppet grov oaktsamhet på skattestrafflagstiftningens område återfördes till att bättre svara mot innebörden av detta begrepp såväl på andra rättsområden som i det allmänna språkbruket (SOU 1969:42 s. 186 ff.). I propositionen till skattebrottslagen uttalades att grov oaktsamhet borde föreligga endast om gärningsmannen slarvat i högre grad vid fullgörandet av sin uppgiftsskyldighet eller visat en uppenbar likgiltighet för att sätta sig in i de beskattningsregler som han haft att tillämpa. Genom införandet av det administrativa sanktionssystemet ansåg departementschefen vidare att straffansvar för oaktsamhet borde begränsas till gärningar som avsett betydande belopp. I enlighet med utredningens förslag ansåg departementschefen att oaktsam underlåtenhet inte borde bestraffas. I samband med att departementschefen närmare uppehöll sig vid förhållandet mellan de administrativa sanktionsformerna och straffen redovisade han sin syn på frågan om oaktsamhet överhuvud borde kriminaliseras och pekade inledningsvis på att någon motsvarighet inte finns bland förmögenhetsbrotten i . Emellertid är förhållandena på skatteområdet rätt speciella i vissa avseenden. Det händer inte sällan att avsevärda bevissvårigheter uppkommer när det gäller orsaken till oriktigheter i uppgifter till beskattningsmyndigheterna. Det görs gällande att oriktigheten inte är uppsåtlig utan berodde på feltolkning av bestämmelser, bristfällig bokföring o.d. Mot sådana fall, som ofta rör avsevärda skattebelopp, ansåg departementschefen det nödvändigt att kunna ingripa med straffsanktion även om skattetillägg kan utgå. Grunderna för departementschefens uttalande angående behovet av en kriminalisering av vårdslösa skattebrott har ifrågasatts av . I sitt huvudbetänkande, Påföljd för brott, anförde kommittén bl.a. att det inte kan vara riktigt att, om bevissvårigheter föreligger vid ett uppsåtligt brott, tillskapa ett vårdslöst brott för att i de fall uppsåt inte kan styrkas ändå kunna ingripa med en kraftig straffsanktion. Detta innebar enligt kommittén inte att den allmänt argumenterar emot oaktsamhetsbrott, men de bör emellertid i svårhetshänseende bedömas endast på sina egna meriter och inte ges en högre straffskala för att stränga straff skall kunna ådömas tilltalade som endast på grund av bevissvårigheter inte kan fällas till ansvar för det uppsåtliga brottet. Kommittén ansåg att för den som av oaktsamhet, låt vara grov, avgett en oriktig uppgift vid deklaration ett fängelsestraff överstigande inte borde få komma ifråga (SOU 1986:14 s. 239). Som departementschefen framhöll vid skattebrottslagens tillkomst saknar det oaktsamma skattebrottet sin motsvarighet bland förmögenhetsbrotten i . Vid en jämförelse med brottsbalksbrotten företer skattebrottet emellertid i flera avseenden större likhet med sanningsbrotten, vilka i princip kriminaliseras även för fall av oaktsamhet. Som redan tidigare framhållits är det dessutom regeringens uppfattning att skattebrotten utgör en särskild brottstyp och att analogier med brottsbalksbrotten inte bör drivas alltför långt. Den avgörande frågan blir därför om det från sakliga synpunkter kan anses motiverat att behålla en straffsanktion för oaktsamma skattebrott. Bestämmelserna om uppgiftsskyldighet i skattesammanhang skulle otvivelaktigt bli verkningslösa om inte någon sanktion förekom för den som av grov oaktsamhet lämnar felaktiga eller ofullständiga uppgifter. En skattskyldig som lämnar en oriktig uppgift, oavsett om detta sker uppsåtligen eller av oaktsamhet, påförs emellertid regelmässigt ett skatte- eller avgiftstillägg, som i många fall kan uppgå till avsevärda belopp. Den ekonomiska sanktionen utgör otvivelaktigt i de flesta fall en till-räckligt ingripande påföljd. I de fall en administrativ sanktion kan utgå synes motivet för en kriminalisering av de oaktsamma skattebrotten således vara tvivelaktigt, åtminstone för det övervägande antalet fall. Skatte- och avgiftstillägg kan emellertid inte påföras annan än den skattskyldige, och i de fall då denne t.ex. är en juridisk person kan inte ställföreträdaren åläggas någon administrativ sanktion. Bestämmelserna om skatte- och avgiftstillägg gäller dessutom inte på alla områden. Som kommer att utvecklas närmare i avsnitt 6 har regeringen inte heller funnit skäl att nu föreslå någon utvidgning av tillämpningsområdet för de administrativa sanktio- nerna. När det gäller företrädare för juridiska personer finns det enligt vår mening anledning att särskilt beakta fall då oriktiga företagsdeklarationer är att tillskriva bristande organisation eller tillsyn på exempelvis ett företags ekonomiavdelning eller oförsvarligt bristfälliga datarutiner. I sådana fall kan straffansvar för uppsåtligt brott normalt inte komma i fråga, och en straffsanktion för grov oaktsamhet kan därför fylla en preventiv funktion som inte bör underskattas. Även om bestämmelsen om vårdslös skatteuppgift tillämpats mycket sparsamt, kan det inte uteslutas att den får ökad praktisk betydelse i fråga om sådana fall i takt med att skattegranskningen alltmera kon- centreras till företagsförhållanden. Vidare bör beaktas att straffbestämmelsen om vårdslös skatteuppgift i princip är tillämplig även i de fall någon annan än den skattskyldige eller den som företräder den skattskyldige har lämnat en oriktig uppgift. I praktiken blir det i dessa fall emellertid i regel fråga om ansvar för medverkan till ett brott som begåtts av en skattskyldig. Om det vårdslösa skattebrottet avkriminaliseras skulle, oavsett om gärningsmannaskap eller medverkan är för handen, en arbetsgi- vare som av grov oaktsamhet lämnat en oriktig uppgift beträffande en arbets- tagares inkomster helt undgå påföljd. Även för dessa fall finns det enligt vår mening skäl att straffbelägga ett grovt oaktsamt uppgiftslämnande om fara för skatteundandragande föreligger. Till det nu anförda kommer att vikten av att skattelagstiftningen respekteras talar för att åtminstone de allvarligare fallen av vårdslöshet är straffbelagda och att en avkriminalisering skulle kunna - som det brukar heta - ge felaktiga signaler. Regeringen anser därför att en kriminalisering av oaktsamhetsbrottet bör behållas. Oaktsamhetsbrottets straffvärde Vårdslöshetsbrott har i normalfallet ett lägre straffvärde än det uppsåtliga brottet. Straffmaximum för skattebrott av normalgraden är fängelse. Vad gäller vårdslös skatteuppgift är straffmaximum också , dock finns även böter i straffskalan. Som närmare skall utvecklas i det följande innebär regeringens förslag att även det oaktsamma uppbördsbrottet skall omfattas av straffbestämmelsen om vårdslös skatteuppgift (avsnitt 4.9). Den som gör sig skyldig till vårdslös uppbördsredovisning enligt nuvarande bestämmelser kan dömas till högst sex månaders fängelse. Lagrådet har ifrågasatt om inte straffmaximum bl.a. med hänsyn till att 5 § nu föreslås omfatta fall som rubricerats som vårdslös uppbördsredovisning bör sänkas till . Regeringen delar Lagrådets uppfattning och föreslår därför att straffet för vårdslös skatteuppgift skall vara böter eller fängelse i högst . Någon ändring av nuvarande påföljdspraxis är dock inte avsedd. Maximistraffet för oaktsamhetsbrottet enligt varusmugglingslagen är fängelse. Detta gäller både för brott mot införsel- bestämmelser och för undandragandebrott. Regeringen anser sig därför inte böra föreslå någon konsekvensändring i nämnda lag. Frågan får tas upp vid be- handlingen av det förut nämnda betänkandet Smuggling och tullbedrägeri (SOU 1991:84), i vilket en förändrad konstruktion av straffbestämmelserna har föreslagits. Innebörden av det objektiva rekvisitet betydande belopp Gränsen för när "betydande belopp" i straffbestämmelsen om vårdslös skatte- uppgift skall anses föreligga har i praxis satts vid ungefär ett basbelopp. Till grund för denna bedömning ligger Högsta domstolens avgörande i NJA 1984 s. 520. I de fall en vårdslös skatteuppgift inte avser betydande belopp är oaktsamheten således straffri. När det gäller det vårdslösa uppbördsbrottet har den nedre gränsen för straffbarhet bestämts på ett annorlunda sätt. Enligt 9 § andra stycket skattebrottslagen är för dessa gärningar "ringa fall" av oaktsamhet straffria. Den övre beloppsgränsen för när ett vårdslöst uppbördsbrott skall bedömas som ringa har i rättspraxis ansetts böra ligga högre än vad som avses med "betydande belopp". Åtal för vårdslös uppbördsredovisning torde inte väckas om skatte- eller avgiftsbeloppet understiger två basbelopp. Enligt regeringens förslag, som närmare presenteras i avsnitt 4.9, kommer vårdslös skatteuppgift även att omfatta oriktig uppgift vid uppbördsredovisning. Kravet på grov oaktsamhet, som bör behållas, innebär i sig att mindre allvarliga förfaranden inte föranleder straffansvar. Men även om kvalificerad oaktsamhet således uppställs bör som finnas en nedre gräns för att skatteundandragande som sker av grov oaktsamhet skall leda till straffansvar. Frågan blir då hur denna gräns i fortsättningen bör bestämmas. Naturligtvis bör gärningar som rör mindre skatte- eller avgiftsbelopp hänföras till kategorin straffria gärningar. Emellertid kan det förekomma omständigheter av objektiv natur vid sidan om beloppets storlek som bör föranleda att gärningen lämnas straffri. När det t.ex. gäller uppbördsredovisningen kan beloppet i absoluta tal bli betydande även om gärningen endast omfattar en enstaka uppbördstermin eller några få arbetstagares skattemedel. Det torde vidare vara att bedöma som ett brott om en oriktig uppgift som har betydelse dels för källskatten, dels för arbetsgivaravgiften lämnas i en uppbördsdeklaration. Det får anses som angeläget att lagen ger utrymme för att domstolar och andra myndigheter i sådana fall inte skall vara bundna av samma beloppsgräns som tillämpas i fråga om brott med anknytning till inkomst- eller förmögenhetsskatt. I en inte alltför avlägsen framtid kan uppbördsredovisningen för övrigt även komma att omfatta mervärdesskatt. Att ange gränsen för straffria oaktsamma handlingar genom ett objektivt rekvisit som endast tar sikte på skattebeloppet är därför mindre lämpligt. I stället bör gälla att gärningar som är att bedöma som mindre allvarliga med hänsyn till skattebeloppet och övriga omständigheter inte skall leda till ansvar. Enligt regeringens mening bör gärningar som beträffande uppbördsbrotten rör skatte- eller avgiftsbelopp upp till två basbelopp i vart fall inte leda till straffansvar.