prop · GJ03109 · 1996-01-01 00:00:00 — De bör även tillämpas om aktieägaren är verksam i ett företag i vilket denne indirekt äger aktier under förutsättning att även det företaget kan anses utgöra ett fåmansföretag. Det nuvarande regelsystemet är emellertid endast i begränsad omfattning tillämpligt i det senare fallet. En ändring förslås i detta hänseende. Vidare föreslås att även delägare i utländska bolag skall omfattas av regelsystemet. Av de remissinstanser som yttrat sig över förslaget instämmer samtliga i att regelsystemet bör omfatta fall då aktieägaren är verksam i ett företag i vilket denne indirekt äger aktier samt att även utländska företag skall kunna anses utgöra ett fåmansföretag. I promemorian har också föreslagits vissa lagtekniska förändringar, främst i förtydligande syfte. och samt anser att förslaget innebär en förbättring av lagtexten. FAR anser att de förslagna ändringarna innebär att lagtexten blir mer otydlig. vid har framförts att det nu är dags att göra en principiell översyn av utgångspunkten för fåmans- företagslagstiftningen. Det har redan vid skattereform konstaterats att det i ett system med en progressiv beskattning av förvärvsinkomster och en proportionell beskattning av kapitalinkomster finns ett behov av särskilda regler för beskattning av delägare i fåmansföretag. Vid diskussionen om utgångspunkten för en skattemässig åtskillnad mellan arbets- och kapitalinkomster har bl.a. framförts att det naturliga kan synas vara att fastställa vad som kan betraktas som en normal lön. I promemorian hänvisades till prop. 1993/94:234 (s.76 f.) där det uttalades att det visat sig omöjligt att bygga regelsystemet på en prövning av vad som i varje enskilt fall kan anses utgöra normal lön och att det inte heller är möjligt att fastställa en rimlig schablon för löneuttag. Vissa remissinstanser anser att ytterligare diskussion borde ha förts på denna punkt. Regeringen konstaterar att den fråga som här är aktuell gäller tillämpningsområdet för det nuvarande regel- systemet. Det finns i detta sammanhang inte anledning att ånyo diskutera den principiella utgångspunkten för regelsystemet. Det är av vikt att det särskilda regelsystemet tillämpas för samtliga aktiva delägare och att det inte genom olika bolagskonstruktioner är möjligt att komma förbi systemet. Regeringen anser att det är angeläget att nu genomföra de ändringar som behövs för att även indirekta innehav resp. utländska bolag skall omfattas av lagstiftningen. Några remissinstanser har påtalat komplexiteten i systemet. Regeringen konstaterar att komplikationerna framförallt har sin utgångspunkt i det förhållandet att tillämpningsområdet måste bestämmas så att det fångar in olika bolagskonstruktioner. För en aktieägare i ett fåmansföretag som äger samtliga eller en huvuddel av aktierna i ett bolag och som är verksam i detta bolag eller i ett koncernbolag innebär de föreslagna reglerna inte någon förändring och inte heller någon ytterligare komplikation. I promemorian föreslogs också vissa ändringar av lagteknisk karaktär i syfte att förtydliga lagtexten. I denna fråga är regeringens inställning följande. Flertalet av de tidigare företagna ändringarna har arbetats in i den ursprungliga bestämmelsen i 3 § 12 mom. Ändringarna har varit av olika teknisk karaktär och detta har bl.a. medfört oklarheter i frågan hur regelsystemet förhåller sig till övriga bestämmelser i skattesystemet. arbetar med en systematisk översyn av inkom- stskatteförfattningarna (dir. 1991:39). Ett naturligt led i detta arbete är att föreslå sådana förändringar som behövs i förtydligande syfte. Ett betänkande kommer dock att lämnas först under slutet av . Regeringen anser emellertid att det redan nu är viktigt att i möjligaste mån ta tillvara möjligheterna att förtydliga lagtexten. Av de remissinstanser som har yttrat sig i frågan är också flertalet av den uppfattningen att de föreslagna ändringarna innebär en förbättring. Regeringen anser således att de föreslagna ändringarna i princip bör genomföras. Den tekniska utformningen av förslaget kommenteras närmare i avsnitt 7.5. 7.3 Tillämpningsområdet för 3 § 12 mom. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Remissinstanserna: Invändningar har inte framförts mot förslaget att begränsa möjligheterna att kringgå reglerna genom indirekta innehav. Däremot har framförts att förslaget i dess nuvarande utformning kommer att få ett alltför vittgående tillämpningsområde eftersom det även omfattar fall där avkastning i andra bolag inte är hänförlig till företagsledarens arbetsinsatser. och anser att precisionen i regelsystemet ökar med förslaget genom att den svårtolkade koncernregeln kan slopas. Några invändningar har inte framförts mot förslaget att även utländska bolag skall omfattas av fåmansbolagslagstiftningen. och samt i har emellertid anfört att förhållandet till dubbelbeskattningsavtal borde belysas. Bakgrunden till regeringens förslag: Definitionen av fåmansföretag finns i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL. Enligt åttonde stycket a i anvisningspunkten anses ett fåmansföretag föreligga om en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer äger så många aktier eller andelar i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening att dessa personer har mer än hälften av rösterna för aktierna eller andelarna i företaget. RSV har i sina rekommendationer (RSV S 1995:16) uttalat att med "ett fåtal" bör avses högst ett tiotal personer. En subsidiär definition av fåmansföretag finns i nämnda anvisningspunkt åttonde stycket b. Av den framgår att med fåmansföretag avses ett aktiebolag eller en ekonomisk förening vars verksamhet är uppdelad på verksamhetsgrenar som är oberoende av varandra om en person har den reella bestämmanderätten över sådan verksamhetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat. Det kan vara fråga om företag som visserligen ägs av så många personer att man inte kan tala om ett fåtal personer men vars verksamhet är uppdelad på flera avgränsade rörelsegrenar som var och en i stort sett antas fungera som ett självständigt fåmansföretag. Betämmelserna avser främst fria yrkesutövare som driver verksamhet i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening med många delägare. Av nionde stycket i anvisningspunkten framgår att aktiebolag vars aktier är noterade vid en svensk börs inte räknas som fåmansföretag. Vid prövningen av om ett fåmansföretag föreligger beaktas inte enbart personer som direkt äger aktier i företaget. Med ägare avses även den som genom förmedling av juridisk person äger eller på därmed jämförligt sätt innehar aktie i företaget (elfte stycket i anvisningspunkten). Om ett företag ägs av ett fåtal fysiska personer och därför utgör ett fåmansföretag kommer alltså även ett helägt dotterföretag att utgöra ett fåmansföretag eftersom aktierna i dotterföretaget indirekt ägs av ett fåtal fysiska personer. Definitionen av fåmansföretag i utgör grunden även för tillämpning av bestämmelserna i 3 § 12 mom. Enbart det förhållandet att det är fråga om ett fåmansföretag motiverar emellertid inte tillämpning av de särskilda reglerna för beskattning av utdelning och reavinster. En förutsättning är dessutom att inkomsterna i företaget kan anses utgöra en blandning av arbets- och kapitalinkomster. Ett villkor för att bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL skall vara tillämpliga är därför att aktieägaren - eller någon närstående - i betydande omfattning varit verksam i företaget. Vad som avses med verksam i betydande omfattning har kommenterats i prop. 1989/90:110 s.703. Eftersom det villkoret knyter an till verksamhet som utövats av den enskilde aktieägaren måste tillämpligheten av bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL prövas i förhållande till varje enskild aktieägare. Att ett företag enligt definitionen i KL utgör ett fåmansföretag innebär alltså inte generellt att samtliga aktieägare i före- taget omfattas av bestämmelserna i 3 § 12 mom. Enligt 3 § 12 mom. nionde stycket SIL skall vid bedömningen av om ett fåtal personer äger aktierna i ett företag - dvs. om ett fåmansföretag föreligger - sådana delägare, som själva eller genom någon närstående är verksamma i företaget, anses som en person. Definitionen av fåmansföretag är här något utvidgad i förhållande till den grundläggande definitionen i som drivs gemensamt av många delägare som alla arbetar i företaget behandlas alltså som ett fåmansföretag. I ett hänseende är bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL tillämpliga på utdelning och reavinst i företag som inte utgör fåmansföretag. Det gäller den situationen att företaget utgjort ett fåmansföretag i vilket den skattskyldige har varit verksam men att företaget inte längre har denna karaktär, exempelvis därför att ett antal nya delägare har tillkommit. För att förhindra kringgående av regelsystemet i 3 § 12 mom. SIL tillämpas bestämmelserna om företaget utgjort ett fåmansföretag i vilket delägaren har varit verksam. Det grundläggande villkoret att delägaren i betydande omfattning skall ha varit verksam i företaget kan inte uppfyllas av en juridisk person. Den bestämmelse i KL som anger att även den som indirekt äger aktier i företaget skall anses som ägare saknar därför i princip betydelse vid prövning av om utdelning och reavinst skall behandlas enligt reglerna i 3 § 12 mom. I syfte att 3 § 12 mom. SIL skall kunna tillämpas även i det fall verksamheten utövas i ett annat företag än det i vilket aktierna innehas anges i åttonde stycket att med verksamhet i ett fåmansföretag jämställs verksamhet i ett annat företag inom samma koncern. Ett koncernförhållande föreligger bl.a. när ett företag äger så många aktier i ett annat företag att det har mer än hälften av rösterna för samtliga aktier, dvs. när företaget har ett bestämmande inflytande i det andra företaget. Även i de fall aktieinnehavet inte motsvarar så stort röstetal att ett koncernförhållande föreligger kan det andra företaget vara ett fåmansföretag. Ett exempel illustrerar. En fysisk person, X, äger samtliga aktier i ett företag, AB A, som därmed utgör ett fåmansföretag. Företaget äger av aktierna i företaget . Övriga aktier i ägs av två andra fysiska personer. Något koncernförhållande föreligger inte mellan AB A och AB B. Däremot utgör AB B ett fåmansföretag eftersom det med beaktande av såväl direkta och indirekta aktieinnehav ägs av ett fåtal fysiska personer. En förutsättning för att 3 § 12 mom. SIL skall vara tillämpligt på utdelning från AB A är som tidigare konstaterats att X i betydande omfattning är verksam i detta företag. Är X i stället verksam i AB B kan han ta ut sin arbetsinkomst från detta företag i form av utdelning som lämnas till AB A och vidareutdelas till X. Denna vidareutdelning omfattas inte av bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL eftersom verksamhet inte har bedrivits i ett koncernföretag. Utdelning från AB A kommer därför att kapitalbeskattas hos X. Skälen för regeringens förslag: Ett särskilt regelsystem för fåmans- bolagsdelägare bör vara utformat så att samtliga aktiva aktieägare omfattas av bestämmelserna. Det skall inte vara möjligt att genom olika bolagskonstruktioner komma förbi reglerna. Regelsystemet i 3 § 12 mom. SIL bör tillämpas i de fall aktieägaren är aktiv i ett företag i vilket han indirekt äger aktier samt har ett reellt inflytande. För att uppnå detta syfte föreslogs i promemorian att med verksamhet i ett direktägt fåmansföretag skall jämställas verksamhet i ett annat fåmansföretag om den skattskyldige indirekt äger aktier i detta företag. Några invändningar mot den principiella utgångspunkten i detta förslag har inte framförts. Däremot har några remissinstanser anfört att kravet att aktieägaren skall ha ett reellt inflytande i det andra fåmansföretaget inte återspeglas i lagtexten. Som lagförslaget har utformats kan det komma att omfatta situationer där aktieägaren i ett bolag indirekt äger en mindre del i ett annat bolag i vilket vederbörande tillsammans med ett flertal andra aktieägare är verksamma. Villkoret att det bolag i vilket aktierna indirekt innehas skall utgöra ett fåmansföretag innebär - på samma sätt som vid ett direkt aktieinnehav - i kombination med kravet att det skall vara fråga om verksamhet i betydande omfattning att tillämpningsområdet begränsas till sådana förhållanden då det föreligger ett reellt inflytande. En särskild fråga gäller de fall när verksamhet bedrivs i ett handelsbolag, dvs. aktieägaren är verksam i ett handelsbolag i vilket aktiebolaget äger andelar. I promemorian anfördes att det i flertalet fall innebär att aktieägaren är verksam i handelsbolaget för aktiebolagets räkning. Handelsbolagets inkomst beskattas dessutom hos aktiebolaget. Verksamheten torde därför jämställas med verksamhet i aktiebolaget och därmed är regelsystemet i 3 § 12 mom. vid instämmer i denna slutsats. Fakulteten anser emellertid att om detta är riktigt, strider denna slutsats mot en av reglerna i 1 § andra stycket lagen (1992:1643) om särskilda regler för beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall. Motivet är att den lagen uttryckligen skall kunna tillämpas även när ett aktiebolag säljer ett handelsbolag i vilket aktieägaren varit verksam. Regeringen delar uppfattningen att det särskilda regelsystemet för beskattning av delägare i fåmansföretag omfattar även det fallet att verksamheten bedrivits i ett handelsbolag i vilket aktiebolaget äger andelar. Skäl att särskilt reglera denna situation i 3 § 12 mom. SIL kan inte anses föreligga. Lagen om särskilda regler för beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall skall under vissa förutsättningar tillämpas när en fysisk person säljer en andel i ett handelsbolag till annan än fysisk person. En av förutsättningarna är enligt 1 § andra stycket i den nämnda lagen att överlåtaren har varit aktivt verksam i handelsbolaget. Med detta jämställs att överlåtaren på motsvarande sätt bedrivit verksamhet i handelsbolaget genom en juridisk person. Det innebär således att i de fall handelsbolaget äger ett aktiebolag i vilket andelsägaren är verksam kan den särskilda lagen bli tillämplig om andelen i handelsbolaget säljs. Tillämpningsområdet i 3 § 12 mom. avser emellertid det fallet att den fysiske personen säljer en aktie i ett aktiebolag. Regeringens bedömning är därför att vid sidan av bestämmelsen i 3 § 12 mom. SIL behövs den nämnda bestämmelsen i lagen om beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall. Definitionen av fåmansföretag i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL omfattar aktiebolag och ekonomiska föreningar. Huruvida även utländska företag kan vara fåmansföretag framgår inte direkt. Vid bedömningen av om ett fåmansföretag föreligger beaktas även aktier eller andelar som innehas genom förmedling av en juridisk person. Med juridisk person kan avses såväl svenska som utländska företag. Äger en fysisk person exempelvis ett danskt aktiebolag som i sin tur har ett svenskt dotterbolag bör det inte råda någon tvekan om att det svenska dotterbolaget anses utgöra ett fåmansföretag. Om det danska bolaget skall betraktas som ett fåmansföretag har tidigare ansetts oklart. Regeringsrätten har konstaterat att 3 § 12 mom. SIL inte kan tillämpas på utländska bolag (RÅ 1994 ref. 3). Av Regeringsrättens dom torde också den slutsatsen kunna dras att detsamma gäller vid bedömningen av vad som utgör fåmansföretag enligt definitionen i KL. Ett utländskt företag omfattas alltså inte av definitionen av ett fåmansföretag i annat än i det avseendet att även indirekta innehav via ett utländskt företag kan beaktas. Om ett företag ägs av en eller ett fåtal fysiska personer som är verksamma i företaget bör utdelning och reavinst på aktier beskattas på samma sätt oavsett om det är ett svenskt eller utländskt företag. I 3 § 12 mom. SIL bör därför införas en bestämmelse som anger att med fåmansföretag kan avses även utländska företag. Några remissinstanser har efterlyst en diskussion av förslagets inverkan vid tillämpning av dubbelbeskattningsavtal. I avtal om undvikande av dubbel- beskattning finns regler om fördelning av beskattningsrätten till olika inkomster mellan staterna. Den uppdelning i olika inkomster som finns i ett avtal har emellertid endast betydelse vid tillämpning av avtalet och således inte vid bestämmande av till vilket inkomstslag inkomsten skall hänföras enligt svensk intern skattelagstiftning. Har rätten att beskatta viss inkomst i enligt svensk lagstiftning inskränkts genom avtalet måste denna begränsning iakttas. När beskattningsrätten väl har fördelats enligt avtalet sker emellertid beskattning i enligt svensk lagstiftning. Förslaget i promemorian har utformats så att utländska juridiska personer skall beaktas vid bedömningen av om ett fåmansföretag föreligger. Enligt en särskild bestämmelse skall emellertid regelsystemet i 3 § 12 mom. SIL avseende fördelning av utdelning och reavinst inte tillämpas på sådana utländska juridiska personer där delägarna beskattas löpande för vinsten. RSV har anfört att detta ger en möjlighet att undgå beskattning av reavinster enligt de särskilda fåmansföretagsreglerna. Det skulle kunna ske genom att aktierna i ett fåmansföretag avyttras till underpris till sådan utländsk juridisk person varefter andelen i den utländska juridiska personen avyttras och reavinsten kapitalbeskattas. Den beskattning som avses i punkt 10 av anvisningarna till 53 § KL gäller delägarens andel i vinsten i den utländska juridiska personen. Av 3 § 10 mom. SIL framgår att utdelning från en sådan juridisk person inte skall beskattas och därmed omfattas den inte heller av bestämmelserna i 3 § 12 mom. Regeringen anser däremot att det inte finns skäl att undanta reavinst vid avyttring av andel i sådan utländsk juridisk person från tillämpningsområdet i 3 § 12 mom. Detta bör således omfatta även sådana andelar. 7.4 Överlåtelse av andel i handelsbolag som äger aktier, m.m. Promemorians förslag: Vid avyttring av aktier i ett fåmansföretag i vilket aktieägaren varit verksam till ett handelsbolag i vilket aktieägaren äger andel skall reavinsten beräknas som om överlåtelsen har skett till marknadsvärdet. Remissinstanserna: RSV anser att förslaget inte är tillräckligt omfattande och föreslår i stället att del av vinsten vid avyttring av andelar i handelsbolaget skall beskattas enligt de särskilda fåmansföretagsreglerna. och motsätter sig förslaget eftersom det medför likviditetspåfrestningar. Om en särskild skatteregel anses erforderlig bör denna omfatta del av vinst vid avyttring av andelen i handels- bolaget. Skälen för regeringens förslag: Om en fysisk person överlåter aktier i ett fåmansföretag till ett handelsbolag i vilket han är delägare kan vederlaget bestämmas till ett belopp motsvarande aktiernas omkostnadsbelopp vilket innebär att någon beskattningsbar reavinst inte uppkommer. När andelen i handelsbolaget överlåts beskattas reavinsten i inkomstslaget kapital. Denna möjlighet att kringgå regelsystemet i 3 § 12 mom. SIL bör tas bort. Reglerna för beskattning av verksamhet i handelsbolag skiljer sig från de regler som gäller för beskattning av verksamhet i aktiebolag. Den årliga vinsten i handelsbolaget beskattas löpande hos delägaren. En fysisk person beskattas i inkomstslaget kapital för vinst vid avyttring av andelar i handelsbolag - om inte lagen om särskilda regler för beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall är tillämplig. I promemorian uttalades att det inte är möjligt att utan avsevärda ändringar i regelsystemet för beskattning av reavinst vid avyttring av andelar i ett handelsbolag införa regler som motsvarar dem som finns i 3 § 12 mom. I stället föreslogs att särskilda bestämmelser skulle gälla när en fysisk person avyttrar aktier i ett företag i vilket han varit verksam till ett handelsbolag i vilket han har en andel. Den fysiske personen skulle enligt förslaget beskattas som om aktierna hade sålts till marknadspris. RSV har anfört att förslaget inte är tillräckligt omfattande, bl.a. därför att vinster som upparbetas i aktiebolaget efter överlåtelsen inte kommer att omfattas. och avstyrker förslaget eftersom det innebär en betydande likviditetspåfrestning som kan hindra välmotiverade omstruktureringar. Regeringen har tidigare föreslagit att indirekta innehav i fåmansföretag skall omfattas av det särskilda regelsystemet och att det inte skall vara möjligt att genom olika bolagskonstruktioner kringgå bestämmelserna. Särskilda regler bör också gälla när aktier har överlåtits till ett handelsbolag i vilket aktieägaren eller närstående äger en andel varefter andelen i handelsbolaget säljs. En annan reglering än den som föreslogs i promemorian bör emellertid väljas. För att förhindra skatteundandragande bör reavinsten vid avyttring av andelen i handelsbolaget delas upp och den del av vinsten som kan anses belöpa på handelsbolagets innehav av aktier i fåmansföretaget skall - på samma sätt som när en aktie avyttras direkt - till hälften beskattas som intäkt av tjänst. En liknande reglering användes för avyttringar då skatteplikten för reavinst vid avyttring av aktier var reducerad. För att förhindra kringgående av reglerna för reavinstbeskattning av fastigheter gällde en undantagsregel för den situation då aktiebolaget ägde fastigheter [jfr 3 § 1 mom. tredje stycket b) i momentets lydelse vid taxering, prop. 1993/94:50 s. 201]. Särskilda regler gäller när en fysisk person till en juridisk person säljer en andel i ett handelsbolag i vilket den fysiske personen har varit aktivt verksam. Reglerna finns i lagen om särskilda regler för beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall och innebär att vinsten skall beskattas som inkomst av näringsverksamhet. Syftet är att inkomst i handelsbolaget som är hänförlig till det beskattningsår då överlåtelsen sker inte skall kunna omvandlas till en kapitalbeskattad reavinst. Under vissa förutsättningar kan den särskilda beskattningen begränsas till den del av beskattningsårets inkomst från handelsbolaget som belöper på andelen för tiden fram till överlåtelse- eller tillträdesdagen (3 § lagen om särskilda regler för beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall). Återstående vinst beskattas enligt allmänna regler, dvs. som intäkt av kapital. Enligt 1 § andra stycket andra meningen omfattar lagen om särskilda regler för beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall även den situationen att överlåtaren, eller någon denne närstående, har varit aktivt verksam i handelsbolaget genom en juridisk person. Äger handelsbolaget ett aktiebolag i vilket någon av andelsägarna är aktivt verksam skall således bestämmelserna tillämpas om denne andelsägare säljer sin andel till en juridisk person. har föreslagits att en fysisk person som säljer en andel i ett handelsbolag som äger aktier i ett fåmansbolag skall beskattas för del av vinsten som intäkt av tjänst. En sådan beskattning är emellertid inte tillräcklig om det finns en upparbetad vinst i handelsbolaget och andelen säljs till en juridisk person. Även i fortsättningen bör således sådana försäljningar omfattas av lagen om särskilda regler för beskattning av inkomst från handels- bolag i vissa fall. Ett handelsbolag som äger aktier i ett aktiebolag redovisar inkomst från aktiebolaget endast i de fall bolaget lämnat utdelning eller när aktierna avyttrats. Har aktiebolaget inte lämnat någon utdelning redovisar således handelsbolaget inte heller någon inkomst från aktiebolaget för beskattningsåret. Utnyttjas då möjligheten till delbokslut i 3 § den nämnda lagen kommer den del av vinsten vid avyttring av andelen i handelsbolaget som kan anses hänförlig till aktieinnehavet endast att kapitalbeskattas. Regeringen anser därför att möjligheten till delbokslut bör förhindras i de fall handelsbolag äger sådana aktier som om de ägts direkt av den fysiske personen hade omfattats av bestämmelserna i 3 § 12 mom. Förslaget föranleder en ändring i 3 § lagen om särskilda regler för beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall. Enligt Lagrådets förslag görs även ett förtydligande i 1 § andra stycket den nämnda lagen.