prop · GJ0310D1 · 1996-01-01 00:00:00 — Denna tar sig bl.a. uttryck i att skattemässiga avsättningar och avskrivningar ger rätt till avdrag enbart om de även har gjorts i räkenskaperna. Enligt den allmänt accepterade uppfattningen innebär det att avsättningen eller avskrivningen måste påverka det resultat som redovisas i resultaträkningen såväl till den del som avsättningen eller avskrivningen motsvarar latent skatt som till den del den motsvarar vad som utgör eget kapital. Denna koppling mellan redovisningen och beskattningen kommer i resultaträkningen till synes i en särskild post Bokslutsdispositioner och i balansräkningen i en särskild post Obeskattade reserver (jfr 18 och 19 §§ bokföringslagen). Med bokslutsdispositioner avses olika åtgärder som har vidtagits för att påverka rörelsens beskattade resultat och som syftar till att sänka skatte- uttaget. Medel avsätts därvid till särskilda reserver med skattemässigt förmånlig behandling. Eftersom medlen kommer att beskattas då reserven upplöses, kommer företagets reella skattekostnad inte till uttryck i resultaträkningen. Den framtida beskattningen innebär också att posten Obeskattade reserver till en del motsvaras av framtida skatt. Systemet med bokslutsdispositioner och obeskattade reserver medför att det kan finnas en skillnad mellan å ena sidan den skatt som kan beräknas belöpa sig på resultatet före bokslutsdispositioner ( det bokföringsmässiga resultatet ) och å andra sidan den skatt som belöper sig på det resultat som kvarstår efter bokslutsdispositioner ( det skattemässiga resultatet ). Normalt kostnadsförs inte annat än skatten på det skattemässiga resultatet. I förlängningen - i samband med att de obeskattade reserverna upplöses - kan emellertid företaget komma att bli skyldigt att betala ytterligare skatt. Även andra förhållanden kan leda till att det uppkommer en skillnad mellan den skatt som företaget slutligen får betala och den skatt som faktiskt kostnadsförs. Något krav på att skillnader av detta slag ( latent skatt ) skall redovisas i års- eller koncernredovisningen finns inte i gällande rätt. Svenska företag torde vanligen inte heller lämna uppgift om latent skatt i årsredovisningen. I enlighet med rekommendation RR 01, Koncernredovisning brukar dock latent skatt redovisas i koncernredovisningen. Direktivet: I flertalet europeiska länder finns inte samma starka samband mellan redovisning och beskattning som i . Det är därför naturligt att de uppställningsformer för balans- och resultaträkningar som föreskrivs i det fjärde direktivet saknar posterna Obeskattade reserver och Bokslutsdispositioner. I uppställningsformerna finns inte heller någon särskild post för latent skatt. Däremot innehåller uppställningsformerna posten Avsättningar för skatter och det torde vara naturligt att redovisa latent skatt under den posten. Enligt artikel 43.1.11 skall upplysning lämnas i not om skillnaden mellan den skatt som har påförts detta och tidigare räkenskapsår och den skatt som har betalats eller skall betalas . Upplysning behöver dock lämnas enbart om skillnaden är av betydelse för framtida beskattning. Artikeln tillåter att skillnaden i stället särredovisas med ett totalbelopp i balansräkningen. Föreskriften i artikel 43.1.11 kan tolkas på flera olika sätt. Med påförd skatt torde dock avses den skatt som har kostnadsförts i resultaträkningen (jfr artikel 34.11 i det sjunde direktivet), medan den skatt som har betalats eller skall betalas torde syfta på den inkomstskatt som belöper på resultatet. Artikeln torde därför få tolkas som ett krav på någon form av upplysning om latent skatt. Skälen för regeringens förslag: Såsom har framhållits (se avsnitt 7) saknas det underlag för ett slutligt ställningstagande till frågan om sambandet mellan redovisning och beskattning bör bestå. Det är emellertid nödvändigt att i detta sammanhang ta ställning till om den nuvarande svenska redovisningen av Obeskattade reserver och Bokslutsdispositioner är förenlig med det fjärde direktivet. Det är också nödvändigt att ta ställning till om den svenska lagstiftningen redan nu bör ställa krav på en särskild redovisning av latent skatt. När det gäller den första frågan kan konstateras att direktivets uppställ- ningsscheman saknar posterna Obeskattade reserver och Bokslutsdispositoner. Artikel 4.1 i direktivet tillåter emellertid att nya poster läggs till såvida deras innehåll inte redan täcks av befintliga poster. De aktuella posterna är av så speciellt slag och så nära kopplade till strukturen i svensk skattelagstiftning att det inte kan anses oförenligt med direktivet att foga dem till direktivets uppställningsscheman. Med hänsyn härtill och till det mycket nära samband mellan å ena sidan den övergripande frågan om redovisningens koppling till beskattningen och å andra sidan frågan om redovisning av obeskattade reserver och bokslutsdispositioner har regeringen stannat för att posterna Bokslutsdispositioner och Obeskattade reserver tills vidare bör behållas i resultaträkningen resp. balansräkningen. Det kan finnas skäl att ompröva detta ställningstagande efter det att beredningen av kommitténs delbetänkande om sambandet mellan redovisning och beskattning har avslutats. När det gäller den andra frågan kan konstateras att föreskriften i artikel 43.1.11 måste tolkas så att under alla förhållanden är skyldigt att införa en bestämmelse om att latent skatt skall anges i den mån uppgiften är av betydelse för den framtida beskattningen. Med latent skatt torde här avses skillnaden mellan den inkomstskatt som faktiskt har kostnadsförts och den skatt som belöper på räkenskapsåret. Med nuvarande skatteregler utgör en sådan skillnad huvudsakligen en avspegling av de avsättningar som bolaget gjort till obeskattade reserver. Det kan mot den bakgrunden hävdas att en redovisning av obeskattade reserver tillsammans med aktuell skattesats redan ger information om de viktigaste skattekrediter som ett företag har och därmed också tillräcklig information om de skattebelopp som företaget kan komma att få betala . Tillräckliga skäl att avvika från vad som föreskrivs i direktivet finns emellertid inte. I lagstiftningen bör därför tas in en bestämmelse om att upplysning skall lämnas av ej kostnadsförd latent skatt. Kravet på redovisning av latent skatt bör dock inte gälla latent skatt av obetydlig omfattning. Det bör överlämnas till normgivande organ att ange de närmare förutsättningarna för när och hur denna redovisning skall ske. Det bör tilläggas att kommande ställningstaganden om sambandet mellan redovisning och beskattning kan ge anledning att överväga en annorlunda utformning av reglerna om latent skatt. 10 Värdering av tillgångar -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Med anläggningstillgång skall, liksom | | , avses tillgång som är avsedd att stadigvarande brukas | | eller innehas i rörelsen. | | Anläggningstillgångar skall delas in i immateriella, materiella| | och finansiella anläggningstillgångar. | | Som immateriell anläggningstillgång skall få tas upp goodwill, | | utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten och liknande | | arbeten samt utgifter för koncessioner, patent, licenser, varu- | | märken, hyresrätter och liknande rättigheter, om de är av väsent-| | ligt värde för rörelsen . Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet s. 205 - 208). Remissinstanserna har lämnat förslaget utan erinran. Gällande rätt: Med anläggningstillgång förstås, enligt 13 § bokföringslagen, tillgång som är avsedd att stadigvarande brukas eller innehas i rörelsen. I 17 § finns bestämmelser om vissa anläggningstillgångar. Enligt paragrafens andra stycke får som anläggningstillgång tas upp utgifter för teknisk hjälp, forsknings- och utvecklingsarbete, provdrift, marknads-undersökningar och liknande, om de är av väsentligt värde för den bokföringsskyldiges rörelse . Av Bokföringsnämndens rekommendation R1, Redovisning av forsknings- och utvecklingskostnader, framgår dock att forsknings- och utvecklingskostnader som huvudregel skall redovisas som kostnader när de uppkommer. Vidare får enligt 17 § första stycket bokföringslagen s.k. goodwill tas upp som anläggningstillgång. Med goodwill avses skillnaden mellan vederlag för en övertagen rörelse och det behållna värdet av de övertagna tillgångarna i den mån skillnaden representerar ett affärsvärde. Direktivet: Begreppet Anläggningstillgång i det fjärde direktivet har i allt väsentligt samma innebörd som i bokföringslagen. Enligt artikel 15.2 skall till anläggningstillgångar räknas sådana tillgångar som är avsedda att stadigvarande brukas i företagets verksamhet. Anläggningstillgångar delas enligt artiklarna 9 och 10 in i immateriella, materiella och finansiella anläggningstillgångar. Det framgår av dessa artiklar att koncessioner, patent, licenser, varumärken och liknande rättigheter som har förvärvats mot vederlag skall anses som anlägg- ningstillgångar samt att nationell lagstiftning får tillåta att även forsknings- och utvecklingskostnader redovisas som tillgångar. Till anläggningstillgångar hänförs också goodwill, som har förvärvats mot ersättning, samt förskottsbetalningar avseende nu angivna tillgångar. Skälen för regeringens förslag: Den nuvarande definitionen av anläggningstillgång i 13 § bokföringslagen torde i sak överensstämma med direktivet. Definitionen bör därför införas i den nya lagstiftningen. Den nya lagstiftningen bör också bygga på direktivets indelning av anläggningstillgångarna i immateriella, materiella och finansiella anlägg- ningstillgångar (se avsnitt 9.1.2). Det skulle kunna hävdas att dessa tre begrepp borde definieras i lagtexten. I fråga om lagen om årsredovisning i kreditinstitut har regeringen sålunda funnit det nödvändigt med en definition av begreppet finansiell anläggningstillgång. Vad gäller de företag som skall omfattas av den allmänna årsredovisningslagen kommer emellertid innebörden av begreppen immateriella, materiella resp. finansiella anläggningstillgångar att framgå av den indelning som föreslås för balansräkningen. Det behov av ytterligare gränsdragning som kan uppkomma bör tillgodoses genom redovis- ningspraxis och kompletterande normgivning. Även bestämmelserna i 17 § bokföringslagen om att vissa utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten m.m. kan tas upp som anläggningstillgång låter sig i huvudsak förena med direktivets föreskrifter. Gällande svensk lagstiftning uppställer visserligen ett särskilt villkor för att forsknings- och utvecklingskostnader skall kunna tas upp som anläggningstillgång, nämligen att de är av väsentligt värde för den bedrivna rörelsen . Detta villkor har inte någon motsvarighet i direktivet. Eftersom direktivet har överlämnat till medlemsstaterna att själva avgöra om forsknings- och utvecklingskostnader över huvud taget skall kunna tas upp som an- läggningstillgång, får emellertid anses oförhindrat att överföra detta villkor till den nya lagstiftningen. För att uppnå en bättre överensstämmelse med direktivet bör de nuvarande bestämmelserna om vad som kan utgöra immateriell anläggningstillgång kompletteras. Sålunda bör de nya bestämmelserna också ange att utgifter för koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter och liknande rättigheter får tas upp som anläggningstillgång. Detta torde inte innebära någon förändring i förhållande till vad som utgör god redovisningssed. 10.1.2 Anskaffningsvärde för anläggningstillgångar -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: En anläggningstillgång skall normalt tas upp| | till anskaffningsvärdet. | | Med anskaffningsvärdet skall avses utgifterna för tillgångens | | förvärv eller tillverkning. | | I anskaffningsvärdet för en förvärvad tillgång skall inräknas | | inköpspriset och andra till förvärvet direkt hänförliga utgifter.| | Om tillgången har tillverkats inom företaget, skall i | | anskaffningsvärdet räknas in såväl direkta tillverkningskostnader| | som en skälig andel av indirekta tillverkningskostnader. I | | anskaffningsvärdet skall i sådant fall även kunna räknas in ränta på| | kapital som har lånats för att finansiera tillverkningen av | | tillgången. | | I anskaffningsvärdet får i vissa fall räknas in även utgifter för| | värdehöjande förbättring. Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag men innehåller inte någon definition av begreppet anskaffningsvärde (se betänkandet del I s. 206 - 209 och 225 - 228). Remissinstanserna: Remissinstanserna har i allt väsentligt tillstyrkt förslaget eller lämnat det utan erinran. har dock ansett att lagen bör innehålla en definition av begreppet anskaffningsvärde. Några remissinstanser har varit inne på att med anskaffningsvärdet bör avses utgifterna för att bringa tillgången till dess tillstånd och plats på balansdagen. Gällande rätt m.m.: En anläggningstillgång skall enligt 15 § bokföringslagen tas upp till högst anskaffningsvärdet. Med en tillgångs anskaffningsvärde avses enligt 13 § andra stycket utgiften för dess förvärv eller tillverkning. I anskaffningsvärdet för en anläggningstillgång får räknas in utgifter för värdeförhöjande förbättring av tillgången, vilka har lagts ned under räken- skapsåret eller balanserats från tidigare räkenskapsår. Enligt FAR:s rekommendation nr 3, Redovisning av materiella anlägg- ningstillgångar, avses med anskaffningsvärde de utgifter som företaget har haft för att bringa tillgången till dess tillstånd och plats på balansdagen. Till dessa utgifter hör alla till tillgången hänförliga kostnader såsom inköpspris, importavgifter, tull, transport- och hanteringskostnader samt kostnader för lagfart, montering m.m. För egentillverkade anläggningar och vid montering och provkörning i egen regi skall i anskaffningsvärdet - förutom direkt material och direkt lön - räknas in skäligt pålägg för indirekta kostnader hänförliga till tillverkningen. Om anskaffningen sträcker sig får ränta på investerat belopp under byggnads- eller monteringstiden räknas in. Det saknas lagregler som direkt tar sikte på värdering av sådana aktier och andelar som är anläggningstillgångar. Enligt FAR:s rekommendation nr 12, Redovisning av aktier och andelar, bör i anskaffningsvärdet för aktier och andelar förutom köpeskillingen räknas in courtage, omsättningsskatt och andra till förvärvet direkt hänförbara utgifter. Direktivet: Artikel 35.1 i det fjärde direktivet föreskriver, som huvudregel, att anläggningstillgångar skall värderas till anskaffnings- eller tillverkningskostnaden. Till anskaffningskostnaden räknas enligt artikel 35.2 - utöver inköpspriset - även övriga med förvärvet sammanhängande kostnader. Med tillverkningskostnad avses enligt artikel 35.3 anskaffningskostnaderna för råvaror och förnödenheter samt övriga kostnader som direkt kan hänföras till produkten. Dessutom får en skälig andel av kostnader som indirekt kan hänföras till tillverkningen räknas in i tillverkningskostnaden. I tillverkningskostnaden får slutligen räknas in ränta på kapital som har lånats för att finansiera produktionen i den mån räntan hänför sig till produktionsperioden. Om en sådan räntekostnad räknas in i tillgångens anskaffningsvärde skall detta anges i not. De nu angivna föreskrifterna är i huvudsak tvingande. Medlemsstaterna får dock enligt artikel 33.1 a och b tillåta en på återanskaffningsvärdet baserad värdering av materiella anläggningstillgångar med begränsad livslängd eller en värdering enligt andra metoder för att ta hänsyn till inflationen. Skälen för regeringens förslag: I likhet med kommittén anser regeringen att det inte finns anledning att utnyttja undantagsföreskrifterna i artikel 33.1 a och b. Värderingen av anläggningstillgångar bör alltså, liksom , ske på grundval av tillgångarnas anskaffningsvärde. Direktivets föreskrifter om hur anskaffningsvärdet för anläggningstillgångar skall beräknas är tvingande och måste alltså införlivas med svensk rätt. Det kan konstateras att föreskrifterna i sina väsentliga delar överensstämmer med vad som följer av bokföringslagen och svenska redovisningsrekommendationer. I den nya lagstiftningen, liksom i den nu gällande, bör därför värderingen av anläggningstillgångar ta sin utgångspunkt i utgifterna för att anskaffa eller tillverka tillgången. Vissa skillnader finns dock mellan svensk rätt och EG-rätten på detta område. En av dem är av närmast terminologisk natur. Begreppet anskaffningsvärde används i svensk rätt såväl när tillgången har tillförts företaget genom förvärv som när den tillverkats inom företaget. Direktivet skiljer däremot mellan anskaffningskostnader och tillverkningskostnader. Skillnaden är utan saklig betydelse. Även i den nya lagstiftningen bör därför begreppet anskaffningsvärde användas på såväl förvärvs- som tillverkningssituationerna. En fråga av större praktisk betydelse är hur anskaffningsvärdet skall beräknas. Bokföringslagen innehåller en uttrycklig bestämmelse om att med anskaffningsvärde skall förstås utgiften för tillgångens förvärv eller till- verkning. Kommittén har inte föreslagit någon sådan bestämmelse men torde inte ha avsett någon förändring i sak. Begreppet anskaffningsvärde är emellertid så centralt att det, såsom har påpekat, bör regleras i lag. Även i den nya lagen bör därför föreskrivas att med anskaffningsvärde skall förstås utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning. En sådan definition ger dock inte något besked om hur anskaffningsvärdet skall beräknas i det enskilda fallet. Frågan finns behandlad såväl i svenska redovisningsrekommendationer som i direktivet. Metoderna för beräkningen av anskaffningsvärdet är dock något olika. I rekommendationerna avses med anskaffningsvärde utgifterna för att bringa tillgången till dess tillstånd och plats på balansdagen. Den metod som kommer till uttryck i direktivet tar i stället sin utgångspunkt i det lägsta belopp som anskaffningsvärdet för tillgången får bestämmas till, t.ex. inköpspris. Anser man att även andra utgifter bör räknas in i anskaffningsvärdet skall dessa adderas till utgångsbeloppet. En remissinstans har förespråkat den förra metoden med hänvisning till att den överensstämmer med svensk och internationell redovisningspraxis. Kommittén har däremot förordat den senare metoden. Enligt regeringens uppfattning talar övervägande skäl för att i det aktuella avseendet ge den nya lagstiftningen samma struktur som den som återfinns i direktivet och som har införlivats med den nationella lagstiftningen i t.ex. . Detta ger bättre förutsättningar att anknyta till praxis inom EU:s medlemsstater. Den metod som återfinns i direktivet har också vissa pedagogiska fördelar. Lagstiftningen bör därför utformas så att den anger det lägsta värde vartill anskaffningsvärdet skall bestämmas - dvs. utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning - samt de ytterligare belopp som skall eller får inräknas i anskaffningsvärdet. För en förvärvad tillgång skall således inräknas utgifter direkt hänförliga till förvärvet. I enlighet med innebörden i direktivet bör därvid anges att det i anskaffningsvärdet för en tillverkad tillgång skall räknas in en skälig andel av indirekta tillverkningskostnader. Detta överens- stämmer också väl med innebörden i nuvarande svensk redovisningspraxis. Det bör vidare anges att i anskaffningsvärdet får räknas in ränta på kapital som har lånats för att finansiera tillverkningen av tillgången till den del räntan hänför sig till tillverkningsperioden. Detta överensstämmer med direktivet och motsvarar dessutom i huvudsak innehållet i svenska redovisningsrekommendationer. Vad som har sagts gäller i första hand materiella anläggningstillgångar. Direktivets bestämmelser om hur anskaffningsvärdet skall beräknas är dock inte begränsade till enbart materiella anläggningstillgångar. Den nya lagens bestämmelser om beräkning av anskaffningsvärde bör därför gälla även vid förvärv av finansiella och immateriella anläggningstillgångar. I fråga om sådana tillgångar kan det finnas behov av kompletterande regler som skiljer sig från dem som bör tillämpas på materiella anläggningstillgångar. Det kan t.ex. finnas skäl att uppställa särskilda villkor för att utgifterna skall få inräknas i anskaffningsvärdet. Regeringen är emellertid inte beredd att föreslå några särskilda bestämmelser om detta. Sådana frågor bör därför i stället avgöras inom ramen för god redovisningssed. Slutligen bör i den nya lagstiftningen tas upp en bestämmelse om att utgifter för värdehöjande förbättring får räknas in i anskaffningsvärdet, om de har lagts ned under räkenskapsåret eller balanserats från tidigare räkenskapsår. En sådan bestämmelse finns i bokföringslagen. Den saknar visserligen direkt motsvarighet i direktivtexten. Kostnader av detta slag kan emellertid likställas med sådana kostnader som direkt kan hänföras till produkten och som därför enligt direktivet hör till anskaffnings- eller tillverkningskostnaden. 10.1.3 Avskrivning av anläggningstillgångar -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Om en anläggningstillgång har begränsad | | ekonomisk livslängd, skall den skrivas av systematiskt över | | denna livslängd. | | För goodwill och andra immateriella anläggningstillgångar skall| | den ekonomiska livslängden beräknas till högst , såvida det| | inte med rimlig grad av säkerhet går att fastställa en längre | | livslängd. Om ett bolag tillämpar en längre avskrivningstid, | | skall detta jämte skälen för det anges i en not. | | Avskrivningsbelopp skall redovisas i resultaträkningen. Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag men innehåller ingen uttrycklig bestämmelse om att avskrivningar skall redovisas i resultaträkningen (se betänkandet del I s. 211-213, 230 och 231). Remissinstanserna: Remissinstanserna har i huvudsak lämnat kommitténs förslag utan erinringar. har dock ansett att bestämmelsen om avskrivning av goodwill bör preciseras och göras mer restriktiv. , Särskilda distriktet har ifrågasatt om femårsregeln vid avskrivning av immateriella anläggningstillgångar behövs. har ansett att det bör finnas en längsta tid för avskrivning av immateriella tillgångar. Även har framfört synpunkter på femårsregeln och har anfört att förslaget ställer väl höga krav på bevisning för att tillgången har längre livslängd än så. Gällande rätt m.m.: Syftet med avskrivningar är att fördela en tillgångs anskaffningsvärde över tillgångens sammanlagda användningstid. Enligt 15 § bokföringslagen skall en anläggningstillgång som fortlöpande minskar i värde på grund av ålder och nyttjande skrivas av med ett belopp som minst svarar mot en lämplig avskrivningsplan. Man kan här tala om avskrivningar enligt plan. Om tillgången uppenbart redan är tillräckligt avskriven, behöver någon sådan avskrivning dock inte ske. Det innebär att någon avskrivning inte är nödvändig, om företaget har gjort större avskrivningar än vad som kan anses erforderligt med hänsyn till ekonomisk livslängd (överavskrivningar) och det saknas anledning att anta att den tillämpade planen skulle vara felaktig. Avskrivningarna skall påbörjas när anläggningstillgången kan tas i bruk. Olika avskrivningsmetoder är tänkbara. Det anses att man vid bestämmandet av den metod som skall användas bör beakta tillgångens tekniska och ekonomiska livslängd samt juridiska eller andra begränsningar i användningstiden. Bestämmelserna i 15 § omfattar i princip även immateriella anlägg- ningstillgångar. För ett par särskilda slag av immateriella anläggningstill- gångar gäller dock särskilda bestämmelser. Enligt 17 § bokföringslagen skall sålunda goodwill skrivas av på högst , medan utgifter för teknisk hjälp, forsknings- och utvecklingsarbete, provdrift, marknadsundersökningar och liknande som huvudregel skall skrivas av på högst . I fråga om annat än goodwill kan dock en längre avskrivningstid tillåtas, om det kan anses överensstämma med god redovisningssed.