prop · GJ03104 · 1996-01-01 00:00:00 — Frikopplingen medför att önskemål om att redovisa så goda resultat som möjligt inte hålls tillbaka av beskattningen. Det skulle därför finnas anledning för de företag som tidigare tillämpat en kollektiv värdering vid beskattningen att gå över till att tillämpa en post-för-post-värdering. Ett exempel illustrerar. Ett bolag har en värdepappersportfölj som innehåller tre typer av värdepapper. Värdepapperens anskaffningsvärde och verkliga värde visas nedan. Värde- Anskaffnings- Verkligt Post-för-post papper värde värde värdering X 100 200 100 Y 300 100 100 Z 200 200 200 Summa 600 500 400 Vid en post-för-post-värdering av portföljen väljs det lägsta värdet för varje slag av värdepapper. Värdepapper X värderas således till 100, värdepapper Y till 100 och värdepapper Z till 200. Den totala värderingen uppgår därmed till 400. Den individuella värderingen understiger med andra ord den kollektiva värderingen. Lägsta värdet vid en portföljvis tillämpning av lägsta värdets princip är däremot 500, det sammanlagda verkliga värdet, eftersom det understiger det sammanlagda anskaffningsvärdet. Detta är ett generellt resultat. Ju mer divergerande värdeutvecklingen på olika innehav av värdepapper är, desto större blir skillnaden mellan en individuell och en kollektiv tillämpning av lägsta värdets princip. Den lägre värderingen skulle föranleda ett visst skattebortfall. För att undvika detta föreslås i det nya 2 § 6 a mom. SIL ett stycke som innebär att ett belopp motsvarande skillnaden mellan en kollektiv värdering och en post-för-post- värdering skall justera den ändring i värdering av tillgångarna som får genomslag i resultaträkningen. Ett exempel kan illustrera. Utgångspunkten är samma värdepappersportfölj som används ovan. Den situation som där beskrivs är värdena vid utgången av år t-1. t stiger tillgångarna i värde . Vid utgången av år t är situationen följande: Värde- Anskaffnings- Verkligt Post-för-post papper värde värde värdering X 100 220 100 Y 300 110 110 Z 200 220 200 Summa 600 550 410 Vid en post-för-post-värdering värderas värdepapper X till 100, värdepapper Y till 110 och värdepapper Z till 200. Sammantaget värderas tillgångarna till 410. Vid byte av värderingsmetod från kollektiv värdering år t-1 till post-för-post värdering år t ändras resultatet år t med -90 (=-(500-410)) när värdet på portföljen faktiskt har stigit med 50 (=-(500-550)). Genom att företaget måste justera sin ändring med skillnaden mellan kollektiv värdering och post-för-post värdering år t-1, 100 (=500-400), ändras påverkan på resultatet till +10(=- 90+100). Detta motsvarar att en post-för-post värdering skulle ha gjorts t-1 (=-(400-410). Ingen skattelättnad uppkommer och därmed ger frikopplingen inget incitament att byta värderingsmetod. Kommitténs förslag: Utdelningsspärren omfattar alla de situationer i vilka kommittén föreslagit frikoppling mellan redovisning och beskattning. Remissinstanserna: RSV avstyrker utdelningsspärren. RSV anser regeln komplicerad och resurskrävande. Skattemyndigheterna i , och län avstyrker förslaget. konstaterar att utdelningsspärren kan komma att leda till vissa problem hos främst de små och medelstora företagen. BFN anser att reglerna är komplicerade och framhåller bl.a. att det kan finnas olika meningar om vad som skall anses som vinstutdelning och hur begränsningsreglerna skall tillämpas. Vidare framhålls att de utdelningsbara vinstmedlen kan bestämmas inte bara av redovisningen i den juridiska personen utan också av koncernredovisningen. BFN motsätter sig emellertid inte en utdelningsspärr om en sådan spärr av andra än redovisningsmässiga skäl skulle bedömas nödvändig. motsätter sig inte att utdelningsspärren införs om det utgör en förutsättning för att förslaget skall genomföras. i pekar bl.a. på att det kan vara svårt att definiera vad som skall förstås med utdelning eller annat förfogande. vid har invändningar mot utdelningsspärren. FAR och KF avstyrker. Näringslivets skattedelegation anser att utdelningsspärren inte behövs eftersom företagen kommer att göra avsättning för latent skatt. Skälen för regeringens förslag: Som redan har framhållits innebär kopplingen mellan redovisning och beskattning i förening med ägarnas utdelningskrav att företagen inte kan utnyttja de skattemässiga reserveringsmöjligheterna fullt ut. Vid en frikoppling skulle företagen kunna utnyttja de skattemässiga reserveringsmöjligheterna mer effektivt och ändå kunna hålla oförändrad utdelning. Redan av statsfinansiella skäl kan en utdelningsspärr därför inte undvaras. RSV har vid den fortsatta beredningen under hand förklarat sig inte ha något att erinra mot att utdelningsspärren införs för en begränsad krets företag. Regeringen delar med hänsyn till det anförda kommitténs uppfattning att en utvidgning av det frikopplade området inte skall öka möjligheterna att dela ut, eller på annat sätt förfoga över, obeskattade vinster. En utdelningsspärr skall därför införas för de företag som värderar sådana tillgångar som avses i 2 § 6 a mom. första och tredje styckena SIL enligt lägsta värdets princip vid inkomsttaxeringen och till ett högre verkligt värde i räkenskaperna. Spärren är trots benämningen inte något associationsrättsligt institut utan en ren skatteregel. En överträdelse av spärren utlöser således inte några associa- tionsrättsliga sanktioner (i form av skadestånd, återbetalningsskyldighet e.d.) utan får enbart beskattningsmässiga konsekvenser. Utdelningsspärren, som föreslås införd i 2 § 1 mom. nionde stycket SIL, bör utformas så att det skattemässiga värdet av t.ex. omsättningstillgångar som utgörs av överlåtbara värdepapper skall höjas i den mån ett företag delar ut medel eller på annat sätt förfogar över uppkommen vinst i en omfattning som inte lagligen hade kunnat ske om det skattemässiga värdet också hade använts i räkenskaperna. Förslaget tar inte bara sikte på utdelningar utan även på annat förfogande över uppkommen vinst. Härmed avses i första hand reglerna om fondemission i aktiebolag. Enligt 4 kap. 16 § ABL kan fondemission nämligen ske genom överföring till aktiekapitalet av belopp som kan utdelas enligt 12 kap. 2 § första stycket samma lag. Genom frikopplingen kan bolagets utdelningsbara vinstbelopp innehålla även obeskattade vinster vilka, om nuvarande reglering lämnas oförändrad, skulle kunna användas för fondemission. Genom att utdelningsspärren föreslås omfatta även fondemission förhindras att bolaget först överför obeskattade vinster till aktiekapitalet och därefter beslutar om nedsättning av detta och utbetalar motsvarande belopp till aktieägarna. Ett annat exempel på en inte avsedd effekt som skulle uppkomma om förslaget till utdelningsspärr endast tog sikte på utdelning från ett företag är reglerna om återbetalning av medlemsinsatser enligt 4 kap. lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar. Enligt dessa bestämmelser har en medlem som avgått ur föreningen rätt att få ut sina inbetalda insatser. Återbetalningen får dock inte överstiga vad som belöper på honom i förhållande till övriga medlemmar av föreningens eget kapital enligt den balansräkning som hänför sig till tiden för avgången. Om det i detta fall vore tillåtet att inräkna även obeskattade vinster i föreningens eget kapital skulle det återbetalningsbara beloppet öka i motsvarande mån. Detta talar för att hänsyn bör tas endast till beskattade vinster vid beräkningen av det återbetalningsbara beloppet. En förening som återbetalar medlemsinsatser i en omfattning som inte hade varit möjlig om t.ex. föreningens tillgångar tagits upp till samma värde i räkenskaperna som vid beskattningen bör således helt eller delvis förlora rätten till nedskrivning. Som antytts i det föregående är avsikten att tillämpningen av utdelnings- spärren skall utgå från det civilrättsliga utdelningsbegreppet. Ett förfogande över uppkommen vinst som enligt de associationsrättsliga reglerna är att anse som en utdelning blir således att betrakta som en utdelning även vid tillämpningen av den skatterättsliga utdelningsspärren. Vid bedömningen av vad som hade varit utdelningsbara medel enligt t.ex. 12 kap. ABL om samma värdering hade gjorts i räkenskaperna som vid inkomsttaxeringen torde det i praktiken knappast bli tal om att tillämpa någon annan utdelningsregel än den mekaniska spärren i 12 kap. 2 § första stycket ABL. Någon begränsning till denna regel bör emellertid inte föreskrivas i SIL. Även om det i något sällsynt undantagsfall skulle framstå som uppenbart att försiktighetsregeln i 12 kap. 2 § andra stycket ABL har överträtts utan att utdelningen står i strid med paragrafens första stycke bör den skattemässiga behandlingen kunna underkännas. En fråga som bör övervägas är hur koncernbidrag skall behandlas när det gäller tillämpningen av den föreslagna utdelningsspärren. Det kan vara svårt att fastställa utdelningens storlek om ett moderföretag och ett dotterföretag med kort mellanrum utväxlar prestationer som har karaktär av koncernbidrag respektive aktieägartillskott. Dotterföretaget lämnar först ett koncernbidrag på exempelvis 100 varefter moderföretaget återsänder 72 i form av aktieägartillskott. Moderföretaget behåller således endast ett belopp motsvarande den skatt som belöper på koncernbidraget från dotterföretaget. Frågan är om koncernbidraget skall bestämmas till nettobeloppet (28) eller till bruttobeloppet (100). Starka skäl talar för att endast nettobeloppet bör anses som utdelning, i vart fall om transaktionerna sker i det närmaste . Det kan vidare övervägas om avdrag för koncernbidrag bör kunna vägras på den grunden att ett annat företag inom samma koncern delar ut medel på ett sätt som inte hade varit förenligt med utdelningsspärren om det givande bolaget stått för utdelningen. Tanken med en sådan bestämmelse är att ett företag inte skall kunna använda det bokföringsmässiga resultatet - opåverkat av de skattemässiga dispositionerna - för att lämna koncernbidrag till ett annat företag som i sin tur använder beloppet för vinstutdelning. Ett koncernbidrag från ett dotterföretag till dess moderföretag utgör civilrättsligt sett med få undantag en vinstdisposition och får därmed inte överstiga vad som är tillgängligt för utdelning enligt de associationsrättsliga reglerna. Vid bedömningen av om vinstdispositionen håller sig inom ramen för utdelningsbara medel måste hänsyn tas till eventuella skattedispositioner. Den föreslagna utdelningsspärren innebär att det givande bolagets deklaration skall prövas mot bakgrund av bl.a. denna vinstutdelning och detta oavsett hur moderbolaget i sin tur använt koncernbidraget. Samma synsätt bör anläggas på det fallet att koncernbidraget lämnas till ett systerföretag. Det förhållandet att koncernbidraget utgör en vid taxeringen avdragsgill kostnad är i detta sammanhang utan betydelse. En förmögenhetsöverföring som enligt civilrättens regler utgör en vinstutdelning skall således generellt behandlas som en sådan även vid tillämpning av den föreslagna utdelningsspärren.Det kan inträffa att ett bidrag mellan två koncernföretag närmast har karaktär av rörelsekostnad i det givande företaget; bidraget avser t.ex. vissa av moder- eller systerföretaget tillhandahållna tjänster. I detta fall är det inte fråga om utdelning varför den föreslagna utdelningsspärren inte blir tillämplig. Detta gäller oavsett om överföringen använts för vinstutdelning i det mottagande företaget. Ett koncernbidrag från ett moderföretag till ett dotterföretag kan närmast ses som ett aktieägartillskott och utgör definitionsmässigt inte någon vinstutdelning. Frågan är om ett sådant koncernbidrag ändå skall jämställas med utdelning när det gäller tillämpningen av utdelningsspärren. I enlighet med vad som tidigare anförts beträffande koncernbidrag från dotterföretag till moderföretag bör ett aktieägartillskott som har karaktär av rörelsekostnad aldrig utlösa utdelningsspärren hos moderföretaget. Ett tillskott som har karaktär av en moderföretagets investering i dotterföretaget och således medför att värdet på aktierna eller andelarna i detta företag ökar bör inte heller medföra att utdelningsspärren aktualiseras. Möjligen skulle frågan kunna bedömas något annorlunda om dotterföretaget i sin tur delade ut medel i en omfattning som inte hade varit tillåten i moderföretaget. Antag exempelvis att ett aktiebolag (moderbolaget) äger av aktierna i ett annat bolag (dotterbolaget). Resterande av aktierna ägs av samma fysiska personer som äger aktierna i moderbolaget. Moderbolaget värderar lagret av överlåtbara värdepapper till anskaffningsvärdet, 400, i räkenskaperna och till det verkliga värdet, 300, i deklarationen. Skillnaden, 100, tillförs dotterbolaget i form av ett aktieägartillskott. Dotterbolaget delar i sin tur ut 60 tillbaka till moderbolaget och 40 till övriga aktieägare. Om moderbolaget hade delat ut dessa 40 direkt till aktieägarna hade utdelningsspärren utlösts. Om dotterbolaget är helägt uppkommer inte något problem eftersom utdelningen ju i så fall går tillbaka till samma bolag som lämnat tillskottet. Det är således samma medel, först i form av ett aktieägartillskott och sedan i form av en vinstutdelning, som utväxlas mellan bolagen. Om moderbolaget sedan väljer att vidareutdela utdelningen från dotterbolaget prövas moderbolagets deklaration på vanligt sätt med tillämpning av utdelningsspärren. Inte heller i det fallet att dotterbolaget inte är helägt men samma personer äger aktier i såväl moderbolaget som dotterbolaget synes den föreslagna utdelningsspärren behöva föranleda något tillämpningsproblem. I sådant fall bör rimligen det aktieägartillskott som formellt sett lämnas av moderbolaget ensamt i själva verket anses ha lämnats av samtliga aktieägare i förhållande till vars och ens aktieinnehav och den del som på detta sätt bedöms härröra från annan aktieägare än moderbolaget bör antas först ha kommit denne till del i form av utdelning från moderbolaget. I exemplet ovan skulle således 40 av aktieägartillskottet anses ha delats ut till övriga aktieägare för att sedan tillskjutas dotterbolaget i form av aktieägartillskott. Vid prövningen av moderbolagets deklaration får denna utdelning på 40 betydelse. Regeringen delar kommitténs slutsats att bestämmelsen om utdelningsspärr inte behöver kombineras med särskilda regler som tar sikte på koncernbidrag eller andra förmögenhetsöverföringar mellan koncernföretag. Frågan om utdelningsspärren skall tillämpas bör avgöras enbart på grundval av om ett koncernbidrag civilrättsligt sett utgör utdelning eller inte. 4.6 kontroll av utdelningsspärren Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: RSV har framhållit att en mängd nya uppgifter måste tas in på deklarationsblanketterna och att arbetet med kontrollen kan bli mycket resurskrävande. Skälen för regeringens förslag: För att den föreslagna utdelningsspärren skall bli effektiv måste skattemyndigheterna ges möjlighet att kontrollera dess efterlevnad. För detta ändamål bör berörda skattskyldiga åläggas att i sin självdeklaration lämna sådana uppgifter som erfordras för att utdelningsspärren skall kunna kontrolleras. Framför allt gäller detta uppgift om hur det bokföringsmässiga resultatet har justerats för att överensstämma med de regler som gäller för beräkningen av det skattemässiga resultatet. Ett sådant krav finns i 2 kap. 19 § andra stycket 3 lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter (LSK). I övrigt måste den skattskyldige lämna uppgift om beslutad utdelning eller annat förfogande över uppkommen vinst. Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: De remissinstanser som har yttrat sig har framhållit att ikraftträdandet av skattereglerna bör samordnas med de ändrade tidpunkter som föreslås i lagrådsremissen om års- och koncernredovisning för de nya årsredovisningslagarna. Skälen för regeringens förslag: Regeringen föreslår att samtliga ändringar i skattelagstiftningen träder i kraft och att de tillämpas på beskattningsår som påbörjas eller senare såvitt avser företag som omfattas av ÅRKL och ÅRFL. För övriga företag tillämpas de nya reglerna på beskattningsår som påbörjas eller . Gällande bestämmelser bör dock tillämpas i fråga om räkenskapsår som påbörjas före utgången av . Några särskilda övergångsregler behövs inte utan års bokslut och årsredovisningar bör kunna upprättas med beaktande av de förändrade skattereglerna. Den nya redovisningsprincipen för finansiella företag leder till att fritt eget kapital, och därmed utdelningsbara medel, kan komma att höjas avsevärt . Som utdelningsspärren är utformad kan emellertid någon utdelning av detta höjningsbelopp inte ske utan att beloppet i fråga blir föremål för beskattning. 5 Skattefrihet för viss utdelning från bank- aktiebolag Bakgrunden till regeringens förslag: I 3 § 7 mom. SIL finns en bestämmelse som innebär att ett aktiebolag utan omedelbara skattekonsekvenser kan dela upp verksamheten på mindre enheter. I avsaknad av civilrättsliga regler för fission har de skatterättsliga bestämmelserna sin utgångspunkt i ett förfarande där ett aktiebolag till sina aktieägare delar ut aktierna i ett helägt dotterbolag. Sådan utdelning undantas från beskattning under följande förutsättningar. Moderbolaget skall ha aktier inregistrerade vid en svensk börs. Utdelningen skall lämnas i form av aktier i ett svenskt aktiebolag som det utdelande bolaget skall ha ägt sedan ingången av föregående beskattningsår eller sedan det andra bolaget började bedriva verksamhet av något slag. Samtliga aktier skall delas ut. Den verksamhet som skall bedrivas i vartdera bolaget efter det att utdelningen har lämnats skall vara av betydande omfattning i förhållande till den verksamhet som före utdelningen av aktierna bedrevs i det utdelande bolaget. Av punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § KL framgår att uttagsbeskattning av det utdelande bolaget inte skall ske vid utdelning av aktier enligt 3 § 7 mom. SIL (undantag gäller för uttag av vissa omsättningsaktier). Bestämmelser om anskaffningsvärdet för de utdelade aktierna finns i 27 § 2 mom. Anskaffningsvärdet på aktien i det utdelande bolaget skall fördelas på denna och den utdelade aktien med ledning av förändringen i marknadsvärdet till följd av utdelningen. Vinsten vid en framtida försäljning av resp. aktie beräknas med utgångspunkt i detta fördelade anskaffningsvärde och beskattas enligt allmänna regler. Ett delningsförfarande innebär alltså inte någon definitiv skattelättnad utan enbart en uppskjuten beskattning. Vid lagstiftningens tillkomst anförde det föredragande statsrådet att det var fråga om ett begränsat ingrepp i beskattningsreglerna i avvaktan på en generell översyn av olika inkomstskattefrågor i samband med omstruktureringar (prop. 1990/91:167 s.18). Det faktum att aktieägarna inte skulle beskattas för utdelning i form av aktier i ett dotterbolag var att betrakta som ett avsteg från huvudprincipen vilket motiverade en restriktiv tillämpning av den föreslagna regeln. Kravet på omfattningen av den verksamhet som skall bedrivas i dotterbolaget, det s.k. verksamhetsvillkoret, ansågs nödvändigt för att ett delningsförfarande skulle vara motiverat av marknadsmässiga skäl och inte utgöra ett alternativ till kontantutdelning. Verksamhetsvillkoret har inte preciserats närmare men ett allmänt krav är att den verksamhet som skall bedrivas i det avskilda dotterbolaget minst skall utgöra av den verksamhet som bedrevs i det förutvarande moderbolaget. Den verksamhet som finns kvar i det förutvarande moderbolaget bör även den utgöra av den ursprungliga verksamheten (prop. 1990/91:167 s.19 och 26). har i en framställning till hem- ställt om en ändring i de aktuella reglerna i syfte att bereda bankerna möjlighet att avveckla det stora fastighetsbestånd som övertagits som en följd av den s.k. bankkrisen (dnr Fi95/4032). anför i huvudsak följande som stöd för sin hemställan. Fastighetsinnehavet ligger i helägda dotterbolag. Att avyttra ett fastighetsbestånd av den storlek bankerna innehar är en synnerligen omfattande procedur som kommer att medföra påtagliga samhällsekonomiska konsekvenser. Alla tänkbara möjligheter måste tillvaratas för att avvecklingen skall kunna ske så smärtfritt som möjligt. En avveckling skulle kunna ske genom att aktierna i dotterbolagen delas ut till aktieägarna i banken. För att kunna uppfylla verksamhetsvillkoret i 3 § 7 mom. SIL kan emellertid i vissa fall krävas en kapitalisering av dotterbolagen som enbart skulle vara motiverad av skattemässiga skäl. Skälen för regeringens förslag: En bank är i princip förbjuden att förvärva fast egendom som placeringstillgång. Vissa undantagsregler finns dock. Ett undantag finns i 2 kap. 8 § bankrörelselagen (1987:617), BRL, som medger att en bank för att skydda sin fordran får köpa egendom som är utmätt eller utgör säkerhet för fordringen. Om det föreligger risk för avsevärd förlust får banken även överta viss egendom som betalning för fordran. Egendom som en bank har förvärvat för att skydda fordran skall enligt 2 kap. 8 § sjätte stycket BRL avyttras så snart det lämpligen kan ske och senast när det kan äga rum utan förlust för banken. En avveckling av det fastighetsbestånd som bankerna har övertagit i samband med bankkrisen är ett led i den pågående normaliseringen av banksektorn. En renodling av verksamheten minskar också risktagandet vilket i sin tur kan innebära en minskning av bankernas finansieringskostnader. Genom att såväl banker som flera andra aktörer har stora fastighetsbestånd som skall avyttras finns det risk för att en avvecklingsprocess skulle medföra störningar på fastighetsmarknaden. Regeringens uppfattning är att det är väsentligt att bereda bankerna möjlighet att på olika vägar avveckla sitt fastighetsinnehav. För de banker som driver bankrörelse i form av bankaktiebolag kan en avveckling ske genom ett sådant delningsförfarande som avses i 3 § 7 mom. En förutsättning enligt gällande regler är att verksamhetsvillkoret kan uppfyllas, något som inte utan stora olägenheter är möjligt för vissa bankaktiebolag. (1992:11) arbetar med frågor som rör omstrukturering av företag. Behovet av eventuella ändringar i de regler som gäller för uppdelning av företag kommer naturligt upp i detta samman- hang. Avsikten var att utredningen skulle redovisa resultatet av sitt uppdrag före utgången av . Utredningen har emellertid nu fått tilläggsdirektiv och arbetet med omstruktureringar kommer att senareläggas (prop. 1995/96:25, dir. 1995:130). Regeringen anser att bankerna bör ges möjlighet att avveckla sina fastighetsengagemang. Ett förslag till ändrad lagstiftning bör därför läggas fram . Tillämpningsområdet för bestämmelserna i 3 § 7 mom. SIL gäller svenska aktiebolag. Motiven för de föreslagna ändringarna är inriktade på förhållandena i banksektorn. För att inte föregripa Företagsskatte- utredningens arbete bör förslaget begränsas till en omprövning av de villkor som kan hindra en omstrukturering av bankaktiebolagen. När reglerna om uppdelning av verksamhet infördes var det fråga om ett nytt inslag i omstruktureringsreglerna. Det var därför befogat med särskilda begränsningar. Ett exempel på detta är verksamhetsvillkoret som skall motverka att ett delningsförfarande blir ett alternativ till kontantutdelning. Ett delningsförfarande innebär också att anskaffningsvärdet på aktierna i det utdelande bolaget skall fördelas, något som medför bl.a. vissa praktiska problem. Den restriktion som ligger i verksamhetsvillkoret kan därför tala för ett bibehållande av villkoret i någon form. Den omständigheten att banker står under tillsyn av bör enligt regeringens uppfattning emellertid vara en tillräckligt återhållande faktor utan att det därutöver skall behövas ett verksamhetsvillkor för dessa företag. Ett slopande av verksamhetsvillkoret är inte tillräckligt för att bereda samtliga bankaktiebolag möjlighet att genomföra ett delningsförfarande.