prop · GJ0310D2 · 1996-01-01 00:00:00 — Detta innebär - med beaktande av bankredovisningsdirektivets föreskrifter - följande. Undantagsreglerna i artikel 33.1 a och b i det fjärde direktivet bör inte ut- nyttjas. Värderingen av anläggningstillgångar bör alltså, liksom , ske på grundval av tillgångarnas anskaffningsvärde. Det fjärde direktivets föreskrifter om hur anskaffningsvärdet för anläggnings- tillgångar skall beräknas bör införlivas med svensk rätt. Värderingen av förvärvade och tillverkade anläggningstillgångar bör ta sin utgångspunkt i utgifterna för att anskaffa eller tillverka tillgången. Lagstiftningen bör utformas så att den anger det lägsta värde vartill anskaff- ningsvärdet skall bestämmas samt de ytterligare belopp som skall eller får inräknas i anskaffningsvärdet. För en förvärvad tillgång skall således inräknas utgifter direkt hänförliga till förvärvet. I anskaffningsvärdet för en tillverkad tillgång skall räknas in en skälig andel av indirekta till- verkningskostnader. Det bör vidare anges att i anskaffningsvärdet får räknas in ränta på kapital som har lånats för att finansiera tillverkningen av tillgången till den del räntan hänför sig till tillverkningsperioden. Vad som har sagts gäller i första hand materiella anläggningstillgångar men bör även ha relevans vid förvärv av finansiella och immateriella anläggningstillgångar. I fråga om sådana tillgångar kan det finnas behov av kompletterande regler som skiljer sig från dem som bör tillämpas på materiella anläggningstillgångar. föreslås inte att några särskilda bestämmelser om detta skall införas i lag. Slutligen bör i den nya lagstiftningen tas in en bestämmelse om att utgifter för värdehöjande förbättringar får räknas in i anskaffningsvärdet, om de har lagts ned under räkenskapsåret eller balanserats från tidigare räkenskapsår. Att överkurs- och underkurs i vissa fall skall beaktas vid bestämmande av anskaffningsvärdet för vissa finansiella tillgångar behandlas i avsnitt 10.2.4. 10.1.3 Avskrivning av anläggningstillgångar Regeringens förslag: Om en anläggningstillgång har begränsad ekonomisk livslängd, skall den skrivas av systematiskt över denna livslängd. För goodwill och andra immateriella anläggningstillgångar skall den ekonomiska livslängden beräknas till högst , såvida det inte med rimlig grad av säkerhet går att fastställa en längre livslängd. Om ett företag tillämpar en längre avskrivningstid, skall detta jämte skälen för det anges i en not. Avskrivningsbelopp skall redovisas i resultaträkningen. Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag men innehåller ingen uttrycklig bestämmelse om att avskrivningar skall redovisas i resultaträkningen (se betänkandet del I s. 211-213, 230 och 231 samt del II s. 353). Remissinstanserna: Remissinstanserna har i huvudsak lämnat kommitténs förslag utan erinringar. har dock ansett att bestämmelsen om avskrivning av goodwill bör preciseras och göras mer restriktiv. , Särskilda distriktet, har ifrågasatt om femårsregeln för avskrivningar av immateriella anläggningstillgångar behövs. har ansett att det bör finnas en längsta tid för avskrivning av immateriella tillgångar. Även har framfört synpunkter på femårsregeln och har anfört att förslaget ställer väl höga krav på bevisning för att tillgången har längre livslängd än så. Gällande rätt m.m: På anläggningstillgång som fortlöpande minskar i värde på grund av ålder eller nyttjande eller annan därmed jämförlig orsak, skall enligt 15 § bokföringslagen avskrivning ske med minsta belopp som svarar mot lämplig avskrivningsplan, om ej tillgången uppenbarligen redan är tillräckligt avskriven. Enligt 17 § första stycket bokföringslagen skall goodwill skrivas av med skäligt belopp, dock minst en tiondel. Enligt 17 § andra stycket samma lag skall utgifter för forskning- och utvecklingsarbete skrivas av med skäligt belopp, dock minst en femtedel, om ej på grund av särskilda omständigheter avskrivning med en mindre del kan anses överensstämma med god redovisningssed. anger i sin rekommendation om koncernredovisning (RR 01:91) att avskrivningsperioden för koncernmässig goodwill inte bör vara längre än , om inte en längre ekonomisk livslängd är motiverad. Under vissa förutsättningar får avskrivningsperioden vara längre, men i inget fall längre än . Frågan om avskrivning av forsknings- och utvecklingskostnader har berörts i rekommendation R 1 och frågan om avskrivning av materiella anläggningstillgångar i BFN U 90:12. Avskrivningarna skall påbörjas när anläggningstillgången kan tas i bruk. Olika avskrivningsmetoder är tänkbara. Det anses att man vid bestämmandet av den metod som skall användas bör beakta tillgångens tekniska och ekonomiska livslängd samt juridiska eller andra begränsningar i användningstiden. Enligt föreskrifter (FFFS 1994:38) skall aktiverad kostnad för förvärvad goodwill skrivas av med minst en femtedel. Goodwill av tveksamt värde skall skrivas av. För utgifter för forskning och utveckling och liknande gäller i princip bok- föringslagens bestämmelser. I nämnda föreskrifter framhålls dock att stor restriktivitet måste iakttas vid bedömningen av huruvida kostnaden är aktiverbar med hänsyn till att utgifterna inte representerar ett fysiskt för- mögenhetsobjekt. Utgifter för datorprogramvaror nämns som exempel på utgifter som skulle kunna vara möjliga att ta upp som tillgång. Enligt nämnda föreskrifter bör dock inte avskrivningsplanen sättas längre än . Direktivet: Enligt artikel 35.1 b i det fjärde direktivet skall anskaffnings- eller tillverkningskostnaden för anläggningstillgång med begränsad ekonomisk livslängd minskas genom värdejusteringar i syfte att systematiskt skriva av tillgången över dess ekonomiska livslängd. Artikeln behandlar således avskrivningar enligt svensk terminologi. Enligt artikel 37.1 jämförd med artikel 34 skall kostnader för forskning och utveckling avskrivas inom högst . I undantagsfall får medlemsstaterna föreskriva avvikelser därifrån. Sådan avvikelse och skälen för den skall anges i en not. Enligt artikel 37.2 jämförd med artikel 34 skall goodwill skrivas av på högst . Medlemstaterna får dock tillåta att företag systematiskt skriver av goodwill som överstiger , förutsatt att inte överskrider tillgångens ekonomiska livslängd samt redovisning lämnas i en not med angivande av skälen. Det fjärde direktivet innehåller inte några särskilda bestämmelser om av- skrivning av övriga slag av immateriella anläggningstillgångar. Enligt artikel 1.1 i bankredovisningsdirektivet skall bl.a. artiklarna 35 och 37 i det fjärde direktivet gälla även för kreditinstitut, om inte annat särskilt föreskrivs i bankredovisningsdirektivet. Skälen för regeringens förslag: De skäl som anförts i avsnitt 10.1.3 i del 2 är också här av betydelse. Detta innebär följande. En bestämmelse bör tas in i den nya årsredovisningslagen om att anläggnings- tillgångar med begränsad ekonomisk livslängd skall skrivas av systematiskt över denna livslängd. Den nya lagstiftningen bör, i likhet med bokföringslagen, föreskriva att avskrivningar redovisas i resultaträkningen. Bestämmelserna bör göras tillämpliga även på kreditinstitut och värdepappersbolag. Avskrivning av immateriella anläggningstillgångar Regeringen finner - i likhet med kommittén - att även den nya svenska lag- stiftningen bör ha direktivets femårsregel som utgångspunkt. Avskrivningstiden för samtliga immateriella anläggningstillgångar bör få vara längre än endast om det med rimlig grad av säkerhet går att fastställa en längre ekonomisk livslängd. En bestämmelse om en yttersta avskrivningstid införs inte. Det bör i stället överlämnas till redovisningspraxis att med utgångspunkt i lagstiftningens innehåll ange de närmare riktlinjerna för redovisningen av olika slag av immateriella tillgångar. Frågan bör också kunna regleras genom föreskrifter av regeringen eller . Om immateriella anläggningstillgångar avskrivs med utgångspunkt i en ekonomisk livslängd som överstiger , bör - i enlighet med vad direktivet fordrar - företaget vara skyldigt att anmärka detta i en not och ange skälen för att en längre avskrivningstid tillämpas. 10.1.4 Nedskrivning av anläggningstillgångar Regeringens förslag: En anläggningstillgång som på balansdagen har ett lägre värde än det värde som följer av en tillämpning av ÅRKL:s övriga regler skall skrivas ned till detta lägre värde, om värdeminskningen kan antas vara bestående. En finansiell anläggningstillgång får skrivas ned till det lägre värde som den har på balansdagen, även om det inte kan antas att värdenedgången är bestående. Om skälen för nedskrivningen inte längre föreligger, skall gjorda ned- skrivningar återföras (reverseras). Nedskrivnings- och reverseringsbelopp skall redovisas i resultaträkningen. Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 212-214 och 231-233 samt del II s. 353). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har i allt väsentligt lämnat förslagen utan invändningar. har dock anmärkt att kommittén borde ha använt benämningen "verkligt värde" för det värde som tillgången skall eller får skrivas ned till. Gällande rätt: I 15 § tredje stycket bokföringslagen anges att om värdet på en anläggningstillgång varaktigt har gått ned skall nedskrivning ske med det engångsbelopp som kan anses erforderligt enligt god redovisningssed. Bestämmelsen tar sikte på kraftiga och oförutsedda värdeminskningar. Ned- skrivning kan t.ex. bli aktuellt vid nedläggning av en verksamhet eller utrangering av en tillgång eller anläggning. Det kan också bli aktuellt om lönsamheten hos en tillgång försämras starkt. Vid smärre värdenedgångar kan det däremot ofta vara tillräckligt att korrigera avskrivningsplanen. Nedskrivning enligt 15 § skall ske enbart om värdeminskningen är varaktig. En särskild fråga är hur det nedskrivna värdet påverkas om tillgången senare skulle stiga i värde. En möjlighet skulle vara att vid en sådan värdestegring återföra (reversera) nedskrivningen. Av 15 § första stycket bokföringslagen följer dock att det inte är tillåtet att återföra gjorda nedskrivningar om tillgångarna har stigit i värde. I stället får tillgångarna skrivas upp, något som dock förutsätter att värdeuppgången är varaktig. I 16 § bokföringslagen finns särskilda bestämmelser som reglerar nedskrivning av fordringar. Huvudregeln säger att all värdering av osäkra fordringar skall ske till det belopp som beräknas inflyta. Det innebär att värdenedgång alltid skall föranleda nedskrivning. Någon möjlighet att underlåta nedskrivning med hänvisning till att värdenedgången kan antas vara endast tillfällig finns inte. I 3 kap. 6 § i föreskrifter FFFS 1994:37 finns vissa regler om nedskrivning av lånefordringar som har sin utgångspunkt i 16 § första stycket bokföringslagen. Direktivet: Enligt artikel 35.1 c aa i det fjärde direktivet får finansiella anläggningstillgångar göras till föremål för värdejusteringar i syfte att åsätta dem det lägre värde de har på balansdagen. Artikel 35.1 c bb anger att anläggningstillgång skall - oberoende av om de har en begränsad ekonomisk livslängd eller inte - göras till föremål för värdejusteringar i syfte att åsätta dem det lägre värde de har på balansdagen, om det kan förutses att värdeminskningen är bestående. De båda artiklarna behandlar vad som benämns nedskrivningar enligt svensk terminologi. Enligt artikel 35.1 c cc skall de i aa och bb nämnda värdejusteringarna re- dovisas i resultaträkningen och anges var för sig i en not, om de inte har tagits upp särskilt i resultaträkningen. Enligt artikel 35.1 c dd får den lägre värdesättningen enligt aa och bb inte bibehållas, om skälen för värdejusteringen har upphört. Enligt artikel 1.1 i bankredovisningsdirektivet skall artikel 35 i det fjärde direktivet gälla även för kreditinstitut. Skälen för regeringens förslag: De skäl som anförts i avsnitt 10.1.4 i del 2 har betydelse även här. Detta innebär följande. En bestämmelse bör införas om att anläggningstillgångar skall skrivas ned till det lägre värde de har på balansdagen, om det kan antas att värdeminskningen är bestående. En sådan lagbestämmelse kommer att få i huvudsak samma innebörd som den nuvarande svenska huvudregeln om nedskrivning, dvs. alla slag av anläggningstillgångar vars värde varaktigt har minskat så att det understiger det belopp som återstår efter avskrivning skall skrivas ned till det lägre värdet. I den nya svenska lagstiftningen bör också införas en bestämmelse av innebörd att finansiella anläggningstillgångar vars värde har gått ned får skrivas ner till detta lägre värde även om värdenedgången inte kan antas vara varaktig. Vidare bör införas bestämmelser om att de värderingar som har uppkommit genom nedskrivningar under vissa förhållanden skall reverseras. Övervägande skäl talar för att den nya lagen inte bör innehålla någon närmare reglering av de frågor som gäller reversering. Lagen bör innehålla endast en mot direktivet svarande regel om att reversering skall ske när skälet för nedskrivningen är för handen. Det bör i stället ankomma på praxis och på normgivande organ att utveckla de ytterligare normer som i detta avseende behövs för en konsekvent och jämförbar redovisning. I enlighet med direktivets föreskrifter bör det dock i den nya lagstiftningen tas in en bestämmelse om att nedskrivningar och reverseringar av nedskrivningar alltid skall redovisas i resultaträkningen. 10.1.5 Uppskrivning av anläggningstillgångar Regeringens förslag: En materiell eller finansiell anläggningstillgång som har ett tillförlitligt och bestående värde väsentligen överstigande bokfört värde skall få skrivas upp till detta värde. En förutsättning för uppskrivning skall dock vara att uppskrivningsbeloppet används för ökning av aktiekapitalet eller för avsättning till en uppskrivningsfond. I bank krävs för uppskrivning medgivande. Det uppskrivna beloppet och det belopp som har avsatts till uppskrivningsfond eller använts för ökning av aktiekapitalet, skall inte intäkts- eller kostnadsföras. Några bestämmelser som ger möjlighet att kvitta uppskrivning mot nedskrivning av andra anläggningstillgångar eller bankens innehav av fordringsbevis avsedda för den allmänna marknaden tas inte in i den nya lagstiftningen. Uppskrivningsfonden skall när som helst kunna tas i anspråk för ökning av aktiekapitalet och för täckande av förlust som inte kan täckas av fritt eget kapital. I en bank får beloppet inte användas för förlusttäckning. Vid avskrivning och nedskrivning av tillgången samt vid avyttring och utrangering, skall uppskrivningsfonden minskas. Kommitténs förslag: Överensstämmer i väsentliga delar med regeringens förslag. Kommittén har dock inte uppställt något uttryckligt krav på att tillgång som uppskrivs skall ha ett tillförlitligt värde. Vidare innebär kommitténs förslag en möjlighet att resultatföra uppskrivningar i resultaträkningen. Kommittén har dessutom föreslagit att uppskrivningsfonden även skall kunna användas för erforderlig nedskrivning av andra anläggningstillgångar. Kommittén har inte lämnat något förslag om nedskrivning av uppskrivna tillgångar utan har i stället föreslagit att uppskrivningar under vissa förhållanden skall reverseras (se betänkandet del I s. 215-217 och 234-237 samt del II s. 353). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har tillstyrkt kommitténs förslag eller lämnat dem utan erinran. har dock ansett att bestämmelserna bör utformas på ett annat sätt, bl.a. så att uppskrivning får ske till det verkliga värde som kan bedömas på ett tillförlitligt sätt. har framhållit att en förutsättning för uppskrivning bör vara att den sker systematiskt. har ansett att det i lagen bör klargöras om uppskrivningar och avsättningar till uppskrivningsfond skall intäktsföras respektive kostnadsföras. har ansett att den bokföringsmässiga behandlingen av uppskrivningen framstår som oklar. har även ansett att möjligheten till kvittning mellan uppskrivningar och erforderliga nedskrivningar över uppskrivningsfond bör tas bort. Denna åsikt delas av , , och . Även /Reveko har riktat invändningar mot förslaget på denna punkt. och har hävdat en motsatt uppfattning. och har kritiserat kommitténs förslag därför att det berövar handelsbolag möjligheten att göra uppskrivningar. och Föreningen har hävdat att en uppskrivning bör reduceras med hänsyn till latent skatt. har menat att bestämmelserna om reversering av uppskrivningar innebär fördyringar för företagen. Gällande rätt: Om anläggningstillgång äger ett bestående värde som väsentligt överstiger det belopp vartill den är uppförd i närmast föregående balansräkning, får denna enligt 15 § fjärde stycket bokföringslagen upptagas till högst detta värde, om det belopp varmed uppskrivning sker används till erforderlig nedskrivning av värdet på andra anläggningstillgångar och särskilda skäl föreligger för en sådan utjämning. Fast egendom som åsättes taxeringsvärde får dock inte skrivas upp över taxeringsvärdet. Enligt 16 § andra stycket bokföringslagen får fordran som är anläggnings- tillgång tas upp till sitt beräknade värde, även om fordringen såsom osäker eller värdelös tagits upp till lägre belopp eller utelämnats i närmast föregående balansräkning. Enligt 11 kap. 4 § första stycket aktiebolagslagen (1976:1385) får uppskriv- ningsbelopp utan hinder av 15 § fjärde stycket bokföringslagen utnyttjas även för ökning av aktiekapitalet genom nyemission, fondemission eller till avsättning till en uppskrivningsfond, vilken endast får tas i anspråk för sådana ändamål som avses i nämnda lagrum i bokföringslagen eller för ökning av aktiekapitalet eller för täckning av förlust som inte kan täckas av fritt eget kapital. I fråga om ianspråktagande av uppskrivningsfond för täckning av förlust gäller enligt 11 kap. 4 § andra stycket aktiebolagslagen vissa särskilda bestämmelser om revisorers hörande och begränsningar i framtida vinstutdelning. För uppskrivning av anläggningstillgång enligt 15 § fjärde stycket bokfö- ringslagen krävs enligt 4 kap. 5 § första stycket BRL medgivande. Bestämmelsen avser banker. Enligt 4 kap. 5 § andra stycket BRL får utan hinder av vad som föreskrivs i 15 § fjärde stycket bokföringslagen om användningen av det belopp varmed uppskrivning sker, sådant belopp utnyttjas även till 1. erforderlig nedskrivning av bankens innehav av fordringsbevis som är avsedda för den allmänna marknaden, om det finns särskilda skäl för en sådan utjämning, 2. avsättning till uppskrivningsfond, 3. fondemission i ett aktiebolag, eller 4. avsättning till reservfond i en sparbank. Enligt 4 kap. 5 § tredje stycket BRL får uppskrivningsfonden endast tas i anspråk för det ändamål som avses i 15 § fjärde stycket bokföringslagen eller för de i andra stycket 1, 3 och 4 angivna ändamålen. Av bestämmelserna följer motsattsvis att uppskrivningsbelopp och uppskriv- ningsfond inte får användas för förlusttäckning i banker. Direktivet: Enligt det fjärde direktivets artikel 32 skall posterna i årsbok- slutet värderas enligt bestämmelserna i artikel 34-42 som utgår från an- skaffnings- och tillverkningskostnaden. Enligt artikel 33.1 i det fjärde direktivet får medlemsstaterna i avvaktan på en vidare samordning tillåta eller fordra uppskrivning av materiella och finansiella anläggningstillgångar. Om den nationella lagstiftningen tillåter detta skall enligt artikeln lagstiftningen ange metodernas innehåll och tillämpningsområde samt hur de skall användas. I artikelns sista stycke anges att om en sådan metod har tillämpats, skall detta anges i en not med uppgift dels om de olika poster i balansräkningen som berörs, dels om vilken metod som har använts för framräknande av de redovisade värdena. Enligt artikel 33.2 a i samma direktiv skall ett belopp som motsvarar skill- naden mellan en värdering enligt den använda uppskrivningsmetoden och en värdering enligt bestämmelserna i artikel 32 tillföras en uppskrivningsfond på passivsidan. Hur detta belopp behandlas skattemässigt skall anges i balansräkningen eller i en not. Vidare skall, om artikel 33.1 tilllämpas, ett företag lämna uppgifter om uppskrivningsfondens storlek och förändringar. Enligt artikel 33.2 b får uppskrivningsfonden när som helst helt eller delvis överföras till det egna kapitalet. Enligt artikel 33.2 c skall uppskrivningsfonden upplösas eller minskas i den mån det till fonden överförda beloppet inte längre behövs för att den använda värderingsmetoden skall kunna tillämpas och dess syfte uppnås. Vidare får medlemsstaterna besluta om regler för uppskrivningsfondens an- vändning, förutsatt att överföringar till resultaträkningen från uppskrivnings- fonden får ske endast i den mån de överförda beloppen har varit kostnadsförda i resultaträkningen eller motsvarar realiserade intäkter. Beloppen skall redovisas särskilt i resultaträkningen. Belopp från uppskrivningsfonden får inte delas ut, vare sig direkt eller indirekt, om inte beloppet utgör en realiserad intäkt. Enligt artikel 33.2 d får uppskrivningsfonden inte minskas i andra fall än som framgår av b och c. Enligt artikel 33.3 skall för varje räkenskapsår värdejusteringar beräknas på grundval av åsatta värdena. Med avvikelse från artikel 4 och 22 får medlemstaterna dock tillåta eller kräva att endast den del av en värdejustering som uppkommer vid tillämpningen av den allmänna regeln i artikel 32 skall redovisas vid den post som är aktuell enligt uppställningsformen i artikel 23-26 och att den mellanskillnad som uppkommer vid tillämpningen av i denna artikel angiven värderingsmetod skall redovisas särskilt i uppställningarna. Dessutom skall artikel 34-42 tillämpas. Enligt artikel 1.1 i bankredovisningsdirektivet skall bl.a. artiklarna 32 och 33 i det fjärde direktivet gälla även för kreditinstitut. Skälen för regeringens förslag: De skäl som anförts i avsnitt 10.1.5 i del 2 är som en utgångspunkt tillämpliga även här. Detta innebär - med vissa anpassningar av uppskrivningsreglerna för banker - följande. Bör uppskrivning vara obligatorisk? Det finns inte i detta sammanhang anledning att införa några lagregler om obligatorisk uppskrivning. Bör uppskrivning tillåtas? Övervägande skäl talar enligt regeringens mening för att också den nya svenska lagstiftningen bör innehålla regler om att anläggningstillgångar i vissa fall får skrivas upp. Möjligheterna till uppskrivning bör dock vara begränsade. Sålunda bör övervärden inte kunna användas för att hålla erforderliga nedskrivningar utanför årsresultatet. Reglerna bör också utformas så att de säkerställer att uppskrivningsbeloppen inte utan vidare kan bli föremål för utdelning till delägarna i företaget. Redan här kan dock framhållas att uppskrivningsreglerna bör användas med försiktighet. Vilka anläggningstillgångar bör få skrivas upp? Det är mot bakgrund av gällande rätt naturligt att den nya svenska lagstift- ningen ger möjlighet till uppskrivning av materiella anläggningstillgångar. Även i fråga om finansiella anläggningstillgångar talar övervägande skäl för att - i likhet med vad som är fallet i gällande rätt - tillåta en uppskrivning. I den nya lagstiftningen bör däremot inte ges något utrymme för uppskrivning av immateriella tillgångar. Den nya lagstiftningen bör anknyta till kraven i gällande rätt på att värdeupp- gången skall vara väsentlig och bestående. Uppskrivning bör alltså få ske enbart om tillgången har ett bestående värde som väsentligt överstiger bokfört värde. Liksom får det överlämnas till god redovisningssed att närmare ange innebörden i dessa båda krav. En uppskrivning bör kunna ske enbart om tillgången kan konstateras ha ett tillförlitligt värde. En sådan bestämmelse klargör att uppskrivning inte kan komma i fråga annat än när det högre värdet kan anses säkert och den kommer därigenom att utgöra en spärr mot oförsiktiga uppskrivningar. Frågan om krav bör uppställas på systematiska uppskrivningar får lösas i redovisningspraxis utifrån lagens allmänna redovisnings- och värderingsprin- ciper. En strävan bör dock självfallet vara att - såsom kommittén har uttalat - uppskrivningar är konsekventa.