prop · GJ03152 · 1996-01-01 00:00:00 — På grund av den starka konjunkturnedgången har personalavvecklingar blivit allt vanligare och kommit att omfatta allt fler människor. Förmåner i samband med personalavvecklingar som består av annat än kontanter förekommer i allt större utsträckning för att hjälpa de uppsägningshotade att erhålla ett nytt förvärvsarbete. Utbildningar av olika slag är en av dessa åtgärder. Arbetsgivaren eller en trygghetsstiftelse betalar kostnaderna i samband med utbildningen, dvs. i förekommande fall termins- och kursavgift samt litteraturkostnader. Den uppsägningshotade får ofta lön . Utbildningsinsatser erbjuds såväl som efter dess upphörande. En annan åtgärd som arbetsgivare allt oftare erbjuder uppsägningshotad personal är hjälp av en s.k. outplacementkonsult. Konsultens uppgift kan vara att hjälpa personen att lära sig skriva ansökningshandlingar och att förbereda honom eller henne inför anställningsintervjuer. Vissa åtgärder, särskilt när det gäller konsulttjänster, är av sådan karaktär att det är tveksamt om de kan betraktas som skattepliktiga förmåner för den anställde i den mening som avses i kommunalskattelagen (1928:370, KL). En del av åtgärderna är sådana som vanligen tillhandahålls av arbetsförmedlingen. Efter skattereformen är i princip alla kontanta ersättningar i samband med uppsägningar skattepliktiga. Avgångsersättningar () och avgångsbidrag (AGB) är helt skattepliktiga om anställningen upphört efter . Särskilda övergångsregler gäller för anställningar som upphört före . Avgångsvederlag jämställs med lön och är på grund härav skattepliktig intäkt. Skadestånd vid uppsägning anses ersätta ekonomisk skada på grund av upphörandet av anställningen och betraktas därför som skattepliktig intäkt. Några särskilda regler för förmåner i form av fri utbildning eller andra tjänster i samband med uppsägning finns inte. Förmånerna omfattas av den generella regeln i 32 § 1 mom. KL enligt vilken förmåner som lämnas i samband med anställning eller annat uppdrag i annan form än kontant ersättning jämställs med kontant lön. För vissa utbildningsformer för vilka det utgår statliga bidrag finns emellertid särskilda skatteregler. Enligt punkt 12 fjärde stycket av anvisningarna till 32 § KL räknas som skattepliktig intäkt av tjänst korttidsstudiestöd, vuxenstudiebidrag och utbildningsarvode enligt studiestödslagen, utbildningsbidrag för doktorander, timersättning vid vuxenutbildning (komvux), vid vuxenutbildning för utvecklingsstörda (särvux) och vid svenskundervisning för invandrare (sfi). Enligt sjätte stycket i nämnda anvisningspunkt gäller detsamma dagpenning som utgår till deltagare i arbetsmarknadsutbildning (AMU). Av anvisningarna till 19 § KL framgår att bidrag i form av traktamente och särskilt bidrag är undantagna skatteplikt om de utbetalas av staten eller av en kommun enligt av regeringen eller av statlig myndighet meddelade bestämmelser, i samband med utbildning och omskolning, till arbetslösa eller partiellt arbetsföra. Utgår skattepliktigt statligt bidrag vid utbildning av vuxna jämställs den ofta i praxis med fullgörande av tjänst. Härav följer att avdrag medges för merkostnader som följer av studierna såvida de inte skall täckas av skattefria ersättningar. För förmån av fri utbildning som i annat fall bekostas av arbetsgivaren finns inga särskilda regler. Om utbildningen är att jämställa med fullgörande av tjänsten sker ingen förmånsbeskattning av den anställde. I annat fall kan förmånsbeskattning komma i fråga. 4.2 Utbildning och andra åtgärder vid personalavveckling Regeringens förslag: Skattskyldig som är eller riskerar att bli arbetslös på grund av omstrukturering, personalavveckling eller liknande i arbetsgivarens verksamhet skall inte beskattas för förmån i form av fri utbildning eller annan åtgärd om utbildningen eller åtgärden är av väsentlig betydelse för att den skattskyldige skall kunna fortsätta att förvärvsarbeta. Utredningens förslag: Den som är eller riskerar att bli arbetslös skall inte beskattas för förmån av fri utbildning eller annan tjänst om utbildningen eller tjänsten är av väsentlig betydelse för att han eller hon skall kunna fortsätta att förvärvsarbeta. Remissinstanserna har med få undantag i princip tillstyrkt eller lämnat utan erinran utredningens förslag. Några remissinstanser, bl.a. Akademikers () och , anser att det för skattefrihet bör räcka att åtgärden är "av betydelse" och inte "av väsentlig betydelse" för att den skattskyldige skall kunna fortsätta att förvärvsarbeta. Skälen för regeringens förslag: Nuvarande skatteregler innebär att förmåner i form av utbildning av olika slag är skattepliktiga om de inte är att jämställa med fullgörande av tjänsten. För att förmånsbeskattning inte skall komma i fråga måste utbildningen ha samband med arbetstagarens tjänst. Utbildningar och andra förmåner i samband med omstrukturering och personalavveckling syftar i första hand till att den anställde skall få en ny tjänst. De bör därför enligt gällande regler anses vara skattepliktiga förmåner. Övertalighet på arbetsmarknaden uppstår dels på grund av den ekonomiska situationen vid en lågkonjunktur, dels på grund av den snabba tekniska struk- turomvandlingen. Den ekonomiska situationen har inneburit att arbetsgivarna, såväl privata som offentliga, genom effektiviseringar varit tvungna att minska kostnaderna i verksamheten bl.a. genom att minska personalstyrkan. Utredningen har i betänkandet redovisat de stödåtgärder som kan förekomma i samband med uppsägning. Av redovisningen framgår att utbildning i olika former är den vanligaste åtgärden vid sidan av pensionserbjudanden och avgångsvederlag. I vissa fall betalar arbetsgivaren lön medan kostnaderna för utbildningen betalas av någon annan, t.ex. . Som exempel på en annan åtgärd som sätts in i samband med övertalighet är anlitande av s.k. outplacementkonsulter. Konsulterna har till uppgift att hjälpa den enskilde att få ett nytt arbete eller att erbjuda den enskilde hjälp av konsult vid start av eget företag. Enligt regeringens mening är det viktigt att åtgärder av detta slag vidtas vid personalavveckling. Det är angeläget att åtgärder för att förhindra arbetslöshet sätts in tidigt och om möjligt redan innan formell uppsägning kommit till stånd. Om arbetsgivarna skall uppmuntras att ta ett större ansvar för personalen vid personalavvecklingar får denna strävan inte motverkas av en förmånsbeskattning hos den anställde. För den anställde är det ofta ett hårt slag att varslas om uppsägning och att stå inför hotet om arbetslöshet. Den enskilde bör i syfte att trygga sin egen framtida försörjning uppmuntras till att utbilda sig eller att acceptera andra åtgärder som arbetsgivaren erbjuder. Förmåner i form av utbildning, outplacementåtgärder m.m. i samband med personalavveckling synes, trots att de är skattepliktiga enligt gällande regler, enligt utredningen i praktiken inte bli föremål för beskattning i någon större utsträckning. Om förmånen undantas från beskattning skulle alltså statens inkomster inte minska nämnvärt. Önskemålet om en likformig behandling av naturaförmåner i beskattningen utgör i och för sig ett starkt skäl mot skattefrihet. Regeringen anser emellertid i likhet med utredningen att de arbetsmarknadspolitiska och samhällsekonomiska skälen väger tyngre och att övervägande skäl därför talar för att vissa förmåner i samband med persona- lavveckling bör vara undantagna beskattning. Utredningen föreslår som en förutsättning för skattefrihet att förmånen skall vara av väsentlig betydelse för att den enskilde skall kunna fortsätta för- värvsarbeta. Vissa remissinstanser har i sina remissyttranden framfört att det bör räcka med att åtgärden är av betydelse för den anställde. Svenska Kommunför- bundet befarar att väsentlighetskravet kommer att medföra tolkningstvister. Regeringen anser i likhet med utredningen att regelns tillämpningsområde måste begränsas till de åtgärder som kan leda till att den uppsägningshotade får ett nytt arbete. Regeln skall inte omfatta åtgärder som är att betrakta som förtäckta löneförmåner för de anställda. Utredningens avgränsning är enligt regeringens uppfattning väl avvägd. Kravet på väsentlig betydelse innebär att regeln inte omfattar åtgärder som inte påtagligt ökar den anställdes möjligheter att kunna fortsätta förvärvsarbeta. Utanför regelns tillämpningsområde faller därför utbildning av anställda som har en utbildning på ett område där han eller hon utan svårighet kan få arbete hos en annan arbetsgivare. Regeln bör inte heller omfatta situationer där en person som har en gedigen utbildning inom ett område med tillfällig arbetsbrist läser något annat i avvaktan på att arbets- marknaden blir gynnsammare inom hans område. Även åtgärdspaket som innehåller andra komponenter än utbildning bör omfattas av undantagsregeln. Outplacementkonsulternas verksamhet går i stor utsträckning ut på att hjälpa den enskilde att byta yrke. Outplacementverksamheten innehåller moment som samhället ofta erbjuder medborgarna t.ex. kurser som motsvarar arbetsförmedlingarnas jobbsökarkurser. Det kan ifrågasättas om vissa av de out- placementåtgärder som erbjuds är en förmån i den mening som avses i kommunalskattelagen. I verksamheten kan emellertid också ingå andra moment såsom lär-känna-dig-själv-kurser som mer har karaktär av en löneförmån. Åtgärderna syftar normalt till att den enskilde skall kunna fortsätta förvärvsarbeta och bör omfattas av skattefriheten. För att det inte skall råda någon osäkerhet om beskattningssituationen bör detta framgå av skattelagstiftningen. Insatserna i fråga påbörjas ofta men kan avslutas efter det att anställningen upphört. I vissa situationer, t.ex. om den anställda har varit barnledig, kan åtgärden påbörjas efter att anställningen upphört. Regeringen anser att åtgärden bör omfattas av undantagsregeln även om den sålunda avslutas, eller såväl påbörjas som avslutas, efter anställningens upphörande. Utredningen uttalar att risken att bli arbetslös antingen kan bero på en åtgärd som vidtagits av arbetsgivaren eller på grund av att den skattskyldige av något skäl känner sig tvingad att säga upp sig själv. Utredningens förslag den som är eller riskerar att bli arbetslös överensstämmer med vad som gäller för arbetsmarknadsutbildning enligt 9 § förordningen (1987:406) om arbetsmarknadsutbildning. Efterlevnaden av skattelagstiftningen måste kunna kontrolleras av skattemyndigheten. För att reglerna inte skall kunna missbrukas måste det ställas krav på att den skattskyldige visar att arbetsgivaren planerar att minska personalstyrkan eller, på grund av strukturomvandling eller av annan anledning, omplacera anställda. Bestämmelsen bör enligt regeringens mening omfatta endast arbetslöshet eller risk för arbetslöshet på grund av en åtgärd som initierats av arbetsgivaren. För att bestämmelsen skall bli tilllämplig krävs dock inte att den anställde har blivit uppsagd. Skattefriheten inträder då åtgärden planeras och omfattar även de situationer då arbetsgivaren vidtar en åtgärd som medför att arbetstagaren känner sig tvingad att säga upp sig själv. Förslaget föranleder att en ny bestämmelse införs, 32 § 3 h mom. KL. 4.3 Utbildning under pågående anställning Regeringens bedömning: Utredningens förslag om införande av en särskild bestämmelse om skattefrihet för utbildningsförmåner under pågående anställning bör inte genomföras. Utredningens förslag: Förmån av fri utbildning som är av väsentlig betydelse för arbetsgivarens verksamhet skall inte tas upp som intäkt. Remissinstanserna: Majoriteten av remissinstanserna har tillstyrkt förslaget. Länsrätten i avstyrker förslaget eftersom det skulle ge stort ut- rymme för "fringe benefits". Kammarrätten i menar att kravet på att utbildningen skall vara av "väsentlig betydelse för arbetsgivarens verksamhet" kan komma att medföra förmånsbeskattning av kursverksamhet som det inte framstår som vare sig sakligt motiverat eller av fiskala skäl önskvärt att förmånsbeskatta. Vidare anser kammarrätten att lagtexten behöver förtydligas så att att det framgår att lön och andra ersättningar inte ingår i begreppet fri utbildning. Statskontoret anser att det kan ifrågasättas om det är principiellt riktigt att genom skattesubventioner stimulera arbetsgivarna att ta ett långtgående ansvar för utbildning på grundläggande nivå. är av den uppfattningen att det inte bör krävas att utbildningen är "av väsentlig betydelse för arbetsgivarens verksamhet" utan att det bör räcka med att den har ett tydligt samband med arbetsgivarens verksamhet och är till nytta för denna. anser att det bör räcka med att utbildningen är av betydelse för arbetsgivarens verksamhet för att förmånen inte skall tas upp som intäkt. Skälen för regeringens bedömning: Några särskilda regler för beskattning av förmån av utbildning under pågående anställning finns inte. Arbetsgivare har under alla år utbildat sin personal. Vissa arbetsgivare utbildar själv den nyanställde för tjänsten, så sker t.ex. inom posten och skatteförvaltningen. Någon förmånsbeskattning av de anställda i detta avseende sker inte. Samhällsutvecklingen kräver att arbetsgivarna under pågående anställning i allt större utsträckning måste utbilda sina anställda för att de skall kunna bibehålla sin kompetens samt behålla sina arbeten. Den snabba internationaliseringen har gjort det nödvändigt att utbilda personalen i språk. Den tekniska strukturomvandlingen har inneburit att arbeten försvunnit eller ersatts av nya arbeten som kräver högre kompetens och utbildningsinsatser har varit nödvändiga vid omplacering av personalen. Utbildningen sker i bland internt genom att arbetsgivaren utnyttjar de kunskaper som finns inom företagen eller externt genom att köpa utbildningsprogram av utbildningsföretag. I de större företagen förekommer utbildningsprogram för chefer som sträcker sig över ett längre tidsperspektiv med olika perioder av intensiv utbildning. Dessa ut- bildningar kan äga rum utomlands. Även andra utbildningar, såsom språkkurser, kan vara förlagda på utländsk ort. En utbildning som arbetsgivaren bekostar kan naturligtvis ha positiv betydelse för den anställde och även vara till nytta för honom eller henne t.ex. när han eller hon söker ett nytt arbete. Utbildningen kan i och för sig innebära en inbesparing av levnadskostnaderna för den anställde. Såsom framgått av avsnitt 4.1 beskattas den anställde normalt inte för värdet av utbildning under pågående anställning om utbildningen betingas av verksamheten. Utbildningen jämställs i sådant fall med fullgörande av tjänsten. I vissa fall torde det också vara svårt att särskilja den förmån på grund av utbildningen som den anställde åtnjutit från nyttan av denna i anställningen. är enligt 32 § 3 c mom. KL förmåner, som är av begränsat värde för den anställde men där varan eller tjänsten har en väsentlig betydelse för utförandet av den anställdes arbetsuppgifter, undantagna från skatteplikt. Många utbildningar torde sålunda vara skattefria med stöd av denna bestämmelse. Det kan naturligtvis finnas situationer då den anställde skall förmåns- beskattas för en av arbetsgivaren bekostad utbildning. Sådan förmånsbeskattning sker redan enligt gällande regler om utbildningen inte har samband med verksamheten och inte kan anses vara till nytta för företaget (jfr RÅ 1983 1:78 I och II). Regeringen anser att förmån av fri utbildning i enlighet med gällande praxis inte skall beskattas om utbildningen är att jämställa med fullgörande av tjän- sten. Värdet av studieresor och utbildningar som är att anse som löneförmåner skall naturligtvis, såsom redan sker, beskattas. Det avgörande för skattefrihe- ten är nyttan av utbildningen i företaget och inte kostnadens storlek eller var utbildningen genomförs. Bara den omständigheten att utbildningen sker utomlands medför inte att det blir fråga om en skattepliktig förmån. Den omständigheten kan däremot motivera att skatteförvaltningen gör en noggrannare kontroll av utbildningen. Inte heller bör enbart det förhållandet att utbildningen sker medföra att den skattskyldige skall beskattas för förmånen. Enligt regeringens mening fungerar gällande regler och praxis väl. Det är, såsom också några remissinstanser påpekat, inte helt klart att utredningens förslag skulle innebära några egentliga förbättringar utan det kan i stället få till följd att utbildningar som enligt praxis inte förmånsbeskattas blir skattepliktiga. Nya gränsdragningar kan medföra att de för samhället viktiga utbildningsinsatserna på arbetsplatserna får stå tillbaka på grund av risken för förmånsbeskattning. Regeringen lägger därför inte fram något förslag om regler om skattefrihet för utbildningsförmåner under pågående anställning. 4.4 Avdragsrätt för ökade levnadskostnader och resekostnader m.m. Regeringens förslag: Skattskyldig som åtnjuter förmån av fri utbildning eller annan åtgärd vid omstrukturering, personalavveckling eller liknande i arbetsgivarens verksamhet har rätt till avdrag för kostnader för resor mellan bostaden och utbildningsplatsen. Den skattskyldige har vidare rätt till avdrag för ökade levnadskostnader och kostnader för hemresor om den skattskyldige uppburit ersättning för sådana kostnader. Avdraget får inte överstiga erhållen ersättning eller, såvitt avser ökade levnadskostnader, särskilt föreskrivna schablonbelopp. Avdrag medges under högst efter utgången av uppsägningstiden. Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Remissinstanserna: De flesta av remissinstanserna tillstyrker utredningens förslag. anser dock att avdragsrätten för den som inte har fått ersättning för ökade levnadskostnader bör göras generösare. Länsrätten i ifrågasätter om det inte kan vara befogat att medge avdrag för ökade levnadskostnader . anser att bidrag till ökade levnadskostnader till ett viss belopp samt resekostnader skall vara skattefria. Verket föreslår vidare att skattefrihet för merkostnader skall föreligga i samband med sådan utbildning som grundar sig på tillämpningen av ett kollektivavtal . i anser att avdragsrätten bör kunna förlängas till om det föreligger synnerliga skäl. , och avstyrker utredningens förslag om att begränsa avdragsrätten för ökade levnadskostnader. Skälen för regeringens förslag: Personer som genomgår arbetsmarknadsutbildning kan få särskilt bidrag för att täcka ökade levnadskostnader och resekostnader. De särskilda bidragen är skattefria enligt 19 § KL. Rättviseskäl talar därför för att personer som på grund av omstruktuering eller personalavveckling genomgår utbildning som bekostas av arbetsgivaren eller av en trygghetsstiftelse i skattehänseende behandlas på ett likartat sätt. Avdrag för kostnader för resor mellan bostaden och arbetsplatsen medges enligt punkt 4 av anvisningarna till 33 § KL om denna varit belägen på sådant avstånd från bostaden att särskilt fortskaffningsmedel behövt anlitas. Enligt 33 § 2 mom. KL begränsas avdragsrätten på så sätt att avdrag endast medges för den del av kostnaden som överstiger . Utredningen föreslår att skattskyldiga som deltar i utbildning eller annan sådan åtgärd som enligt förslaget i avsnitt 4.2 är undantagen beskattning, skall medges avdrag för kostnader för resor mellan bostaden och utbildningsplatsen på motsvarande sätt. Ersättning som utgått för resorna skall tas upp till beskattning såsom lön och sociala avgifter skall utgå. Utredningen föreslår vidare att om utbildningen eller åtgärden genomförs på annan ort än bostadsorten bör den skattskyldige jämställas med sådana som har ökade levnadskostnader på grund av tillfälligt arbete enligt punkt 3 a första stycket av anvisningarna till 33 § KL. Den skattskyldige bör medges avdrag för ökade levnadskostnader om övernattning på utbildningsorten äger rum. Avdraget får inte överstiga faktiska logikostnader eller de schablonbelopp för måltider och småutgifter som följer av nämnda bestämmelse. Avdrag för ökade levnadskostnader bör medges längst efter uppsägningstidens utgång. Ersättningen som den skattskyldige fått skall tas upp till beskattning. Utredningen föreslår slutligen att avdrag medges för kostnader för hemresor i enlighet med bestämmelserna i punkt 3 b av anvisningarna till 33 § KL, under förutsättning att ersättning utgår och högst med ersättningens belopp. Avdrag medges för kostnaden för högst en resa om avståndet mellan bostadsorten och utbildningsorten överstiger . Avdrag medges normalt för kostnaden med billigaste färdmedel. Regeringen ansluter sig till utredningens förslag om rätt till avdrag för vissa kostnader i samband med bl.a. utbildning. Flera remissinstanser har motsatt sig en begränsning av rätten till avdrag för ökade levnadskostnader. Regeringen delar utredningens bedömning att en alltför generös utvidgning av avdragsrätten kan öppna möjligheter till överflyttning av lön från den skattepliktiga till den skattefria sfären. Det bör såsom utredningen funnit finnas en gräns för hur länge en avdragsrätt som hänför sig till en tidigare anställning kan godtas. Regeringen anser att utredningens förslag att begränsa avdragsrätten till efter uppsägningstidens utgång är väl avvägd. Förslaget föranleder en ny anvisningspunkt 8 till 33 § KL. Regeringens förslag: De föreslagna bestämmelserna om fri utbildning eller annan åtgärd vid omstrukturering, personalavveckling eller liknande i arbetsgivarens verksamhet skall tills vidare inte gälla förmån från fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag till anställd som är företagsledare och delägare i företaget eller närstående till sådan person. Om arbetsgivaren är en fysisk person skall reglerna inte gälla förmåner från arbetsgivaren om den anställde är närstående till arbetsgivaren. Utredningens förslag: Utredningen föreslår att bestämmelserna om skattefrihet och avdrag inte skall gälla för företagsledare, delägare eller närstående i få- mansföretag och fåmansägt handelsbolag om inte den skattskyldige arbetat i före- taget i minst halvtid i följd. Den särskilda begränsningen för denna personalkategori skall inte tillämpas om det finns särskilda skäl. Remissinstanserna: En majoritet av remissinstanserna tillstyrker förslaget eller lämnar det utan erinran. avstyrker dock förslaget. anser att avdragsrätt skall gälla för före- tagsledare, delägare och närstående till företagsledare i fåmansföretag men att näringsidkare skall visa att det inte innebär ett missbruk av gällande regler. Vidare anser samfundet att det av lagtexten bör framgå att reglerna om utbildning i allmänhet även gäller för fåmansdelägare. Skälen för regeringens förslag: En grundläggande utgångspunkt är att privata levnadskostnader skall finansieras med beskattade medel. Kostnader för ut- bildning som syftar till att ge den anställde en högre eller annan kompetens är i regel att betrakta som en privat levnadskostnad. Regeringen delar utredningens bedömning att de föreslagna reglerna om skattefrihet för åtgärder vid personalavveckling kan öppna möjligheter för missbruk inom fåmansföretag och fåmansägda handelsbolag m.m. I nämnda företag kan det finnas särskilt stort intresse av att gynna vissa anställda, t.ex. barn till delägaren. I dessa företag finns inget egentligt tvåpartsförhållande. Delägarna kan därför själva besluta om förmåner till sig själva eller till närstående. Utredningen har före- slagit att särskilda regler bör gälla för sådana personer som har inflytande i bolaget, dvs. företagsledare, delägare och närstående till dessa. Med närstående avses de personer som omfattas av begreppet närstående i punkt 14 trettonde stycket av anvisningarna till 32 § KL. Enligt regeringens bedömning är utredningens avgränsning av kretsen som skall omfattas av särregleringen väl av- vägd. Regeringen anser dock att möjligheterna till missbruk av reglerna kvarstår även efter den föreslagna tvåårsperiodens utgång.