prop · GJ0310D6 · 1996-01-01 00:00:00 — Bilaga 1 Sammanfattning av delbetänkandet SOU 1994:17 del I.................................................2 Bilaga 2 Sammanfattning av delbetänkandet SOU 1994:17 del II ...............................................8 Bilaga 3 Lagförslagen i delbetänkandet SOU 1994:17 del I .....13 Bilaga 4 Lagförslagen i delbetänkandet SOU 1994:17 del II ....68 Bilaga 5 Förteckning över remissinstanserna .................148 Bilaga 6 Lagrådsremissens lagförslag ........................150 Bilaga 7 Lagrådets yttrande .................................310 Bilaga 8 Rådets fjärde direktiv av (78/660/EEG) .......................................320 Bilaga 9 Rådets sjunde direktiv av (83/349/EEG) .......................................367 Bilaga 10 Rådets elfte direktiv av (89/666/EEG) .......................................399 Bilaga 11 Rådets direktiv av (86/635/EEG) .......................................403 Bilaga 12 Rådets direktiv av (89/117/EEG) .......................................420 Bilaga 13 Rådets direktiv av (91/674/EEG) .......................................423 Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde ............................................448 Sammanfattning av delbetänkandet SOU 1994:17 del I EG, EES och den svenska redovisningslagstiftningen har tillsammans med övriga EFTA-stater, utom , träffat avtal med EG och dess medlemsstater om ett Europeiskt ekonomiskt samarbetsområde (EES). Avtalet trädde i kraft och innebär bl.a. ett åtagande att anpassa delar av den svenska redovisningslagstiftningen till EG:s fjärde, sjunde och elfte bolagsdirektiv samt EG:s redovisningsdirektiv för bl.a. banker och försäkringsbolag. Ändringarna i lagstiftningen berör den offentliga redovisning- en i aktiebolag, vissa handelsbolag, banker och andra finansiella institut samt försäkringsbolag. I Del I av detta delbetänkande presenterar sina förslag till de ändringar av den svenska lagstiftningen som föranleds av de fjärde, sjunde och elfte bolagsdirektiven medan Del II behandlar de frågor som följer av en anpassning till EG:s redovisningsdirektiv för banker och andra finansiella institut samt försäkringsbolag. Lagens tillämpningsområde och uppläggning Det fjärde bolagsdirektivet behandlar upprättande, revision och offentliggörande av årsredovisning i dels aktiebolag, dels sådana handelsbolag där de obegränsat ansvariga delägarna är aktiebolag eller andra bolag med begränsat delägaransvar. Det sjunde direktivet innehåller motsvarande bestämmelser för koncernredovis- ningen avseende nu nämnda bolag. I förhållande till gällande svensk lagstiftning innehåller direktiven ett avsevärt antal fler bestämmelser, framför allt gäller detta koncernredovisningen. I stor utsträckning överensstämmer dock direktivens regler med vad som anses vara god redovisningssed och kommitténs förslag innebär i många fall endast en kodifiering av svensk praxis. Kommittén föreslår att 11 kap. aktiebolagslagen /1975:1385/ (ABL) upphävs och ersätts av en ny årsredovisningslag. Som en följd av EG-anpassningen föreslås lagen gälla även sådana handelsbolag som formellt omfattas av EG-direktiven. Lagen föreslås inte bli tillämplig på banker eller andra finansiella institut. Inte heller föreslås den bli tillämplig på försäkringsbolag. Samtliga nu nämnda företag omfattas av särskilda redovisningsdirektiv, se vidare Del II. Som en följd av anpassningen till EG:s redovisningsdirektiv införs i svensk lag- stiftning begreppet rättvisande bild . Direktiven uppställer nämligen som över- gripande krav på redovisningens utformning att den skall ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Detta krav är överordnat direktivens och därmed lagens övriga bestämmelser såtillvida att ett företag är skyldigt att avvika från en bestämmelse om dess tillämpning skulle medföra att redovisningen inte ger en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. I och med att begreppet intagits i EG:s direktiv har det blivit en del av EG-rätten. Detta innebär att det inte enbart kan tolkas utifrån brittisk lagstiftning och redo- visningspraxis, där begreppet egentligen har sitt ursprung. Det har inte gått att klarlägga den närmare EG-rättsliga innebörden av begrep- pet. Enligt kommitténs mening torde en årsredovisning som upprättas med till- ämpning av gällande lag och med iakttagande av tillämpliga rekommendationer och uttalanden från auktoritativa organ, såväl nationella som internationella, som regel anses ge en rättvisande bild av ett företags ställning och resultat. Kommitténs förslag till årsredovisningslag innehåller en koncerndefinition. En i sak likalydande definition föreslås bli införd i 1 kap. ABL. Skälet till att kommittén föreslår denna ändring är att de bestämmelser i som gäller koncerner och koncernföretag i huvudsak har anknytning till redovisningsfrågor, såsom bestämmelserna om krav på auktoriserad revisor och utdelningsreglerna. Den föreslagna definitionen innebär den nyheten i förhållande till gällande rätt att konsortialavtal kan utgöra grund för koncernförhållande. Vidare föreslås att den nuvarande sekundärregeln upphävs vilket bl.a. innebär att kravet på att moder- bolaget skall ha en betydande andel i resultatet av dotterföretagets verksamhet slopas. Kommittén föreslår att det införs en definition av intresseföretag i lagen. Ett intresseföretagsförhållande föreligger om ett företag har minst tjugo procent av rösterna i ett annat företag, som inte utgör dotterföretag, och ett betydande inflytande i detta. Definitionen överensstämmer med gällande svensk och internationell redovisningspraxis. För redovisningen av intresseföretag föreslår kommittén att kapitalandelsmetoden får användas i det enskilda företagets årsredovisning medan metoden skall användas i koncernredovisningen. Direktivet öppnar en möjlighet att införa två uppställningsformer för balansräk- ningen och totalt fyra uppställningsformer för resultaträkningen. I syfte att inte onödigtvis begränsa jämförbarheten mellan olika företags redovisningar har kommittén stannat för att föreslå att endast en uppställningsform för respektive räkning införs. Den från det fjärde direktivet hämtade uppställningsformen för balansräkningen som kommittén valt att föreslå avviker från den nuvarande i bokföringslagen /1976:125/ (BFL) på så sätt att likviditetsordningen är den omvända, dvs. de lättast realiserbara tillgångarna och de först förfallande skulderna har placerats sist på aktiv- respektive passivsidan. De förpliktelser som enligt dagens schema redovisas som skulder skall delas upp i skulder och avsättningar. Vad som utmärker en avsättning i förhållande till en skuld är att det föreligger viss osäkerhet beträffande beloppets storlek eller den tidpunkt då förpliktelsen skall infrias. Den just beskrivna uppdelningen innebär inte någon ändring vad gäller vilka slag av förpliktelser som totalt sett skall redovisas på passivsidan. Under eget kapital har två fonder tillkommit, nämligen överkursfond och kapitalandelsfond. Förstnämnda fond utgörs av belopp som vid aktieteckning erhållits för aktierna utöver det nominella beloppet. Sådant belopp ingår enligt gällande ABL i reserv- fonden. Till kapitalandelsfonden skall sättas av belopp varmed aktier eller andelar i företag som redovisas med tillämpning av kapitalandelsmetoden skrivs upp. Vad gäller resultaträkningen föreslår kommittén att rörelsens kostnader fördelas efter funktion och inte efter kostnadsslag. Detta innebär i sin tur att avskrivningar inte redovisas för sig utan ingår i respektive funktion. Om det är motiverat av konkurrensskäl får, enligt kommitténs förslag, vissa poster i resultaträkningen sammanslås för att på så sätt förhindra att förhållandet mellan företagets nettoomsättning och bruttoresultatet, dvs. skillnaden mellan nettoomsättningen och kostnaden för sålda varor, redovisas öppet. Denna möj- lighet till sammanslagning föreslås inte gälla företag som är av sådan storlek att de måste ha auktoriserad revisor. Något krav på myndighets tillstånd för att göra sammanslagningen föreslås inte. Den nuvarande dispensmöjligheten från kravet på öppen redovisning av bruttoomsättningssumman föreslås bli upphävd för de bolag som omfattas av kommitténs förslag. Både i balansräkningen och i resultaträkningen får poster som föregås av arabiska siffror sammanslås om posterna är oväsentliga med hänsyn till kravet på rättvisande bild eller om en sammanslagning främjar överskådligheten. I det senare fallet måste de sammanslagna posterna specificeras i not. Om denna sistnämnda möjlighet utnyttjas innebär det att balansräkningen endast innehåller huvudposterna markerade med bokstäver och med romerska siffror medan huvuddelen av informationen förläggs till notapparaten Kommittén föreslår att i det fall ett företag ändrar redovisningsprincip skall föregående års siffror räknas om så att de blir jämförbara med det aktuella årets siffror. Kravet på sådan omräkning är väl i linje med den internationella utvecklingen på detta område. Det har tidigare framstått som tveksamt om en sådan omräkning, i det fall den resulterar i att en tillgång åsätts ett högre värde än i föregående års balansräkning, är förenlig med det generella uppskrivningsförbud som gäller enligt BFL. Kommitténs förslag till upp- skrivningsregler har därför getts den utformningen att sådana värdehöjningar som är en följd av en ändrad redovisningsprincip inte omfattas av uppskriv- ningsreglerna. Förslaget har ansetts falla inom ramen för EG:s fjärde bolagsdirektiv. Enligt kommitténs mening skulle det vara bäst förenligt med kravet på rättvisande bild och med EG-direktivens systematik om redovisningen inte var påverkad av skattemässiga överväganden. Sådana avskrivningar och avsättningar som görs uteslutande av skatteskäl borde därför inte redovisas i balans- och resultaträkningarna utan företas i företagens deklarationer. Utifrån allmänna redovisningssynpunkter skulle det således vara en fördel om systemet med obe- skattade reserver och bokslutsdispositioner kunde avskaffas och ersättas av en redovisning av latent skatt. Ett förslag från kommitténs sida av denna innebörd förutsätter emellertid att de erforderliga ändringar av skattelagstiftningen som eventuellt blir följden härav hinner utredas som står till för- fogande för den nu aktuella EG-anpassningen. Eftersom detta, enligt vad kommittén inhämtat, ter sig orealistiskt avstår kommittén från att i detta skede av utredningsarbetet lämna något förslag i denna fråga. Det fjärde bolagsdirektivets värderingsregler skiljer sig inte i nämnvärd mån från motsvarande svenska regler. De förändringar som föreslås i enlighet med direktivet är att det inte blir tillåtet att medvetet undervärdera tillgångarna och att det införs krav på att företagna nedskrivningar avseende anlägg- ningstillgångar måste återföras, s.k. reversering. Sådan återföring skall ske om skälen för nedskrivningen bortfaller. Bestämmelsen i 14 § fjärde stycket BFL om uppskrivning av omsättningstill- gångar föreslås bli upphävd. Vad gäller avskrivningstider anser kommittén att huvudregeln, oavsett tillgångsslag, bör vara tillgångens ekonomiska livslängd. För immateriella anläggningstillgångar föreslås en presumtionsregel som innebär att den ekonomiska livslängden antas uppgå till högst om inte med rimlig grad av säkerhet kan fastställas. Någon yttersta tidsgräns, angiven , inom vilken immateriella anläggningstillgångar skall vara avskrivna föreslås inte. Vad gäller möjligheten att skriva upp vissa typer av anläggningstillgångar föreslår kommittén att denna möjlighet bibehålls för aktiebolagen men upphävs för handelsbolagen. Skälen härför är dels att den nuvarande möjligheten att direkt kvitta en uppskrivning mot en nedskrivning föreslås bli upphävd eftersom den förefaller vara i strid med direktivet, dels att uppskrivningsbeloppet måste användas antingen till att höja aktiekapitalet eller till avsättning till en uppskrivningsfond som skall utgöra bundet kapital. Eftersom det saknas regler om bundet kapital i handelsbolag förefaller det fjärde direktivet inte ge utrymme för att tillåta sådana bolag att skapa uppskrivningsfonder. På samma sätt som föreslås beträffande nedskrivningar skall uppskrivningar återföras (reverseras) om de skäl som föranledde uppskrivningen inte längre föreligger. Gällande bestämmelse i BFL att uppskrivning av fastighet endast får göras upp till taxeringsvärdet föreslås bli upphävd. Kapitalrabatt och direkta emissionsutgifter vid upptagande av lån föreslås inte kunna redovisas som en kostnad direkt utan skall periodiseras över tiden till dess skulden förfaller till betalning. Avtal om avgångsvederlag m.m. Kommittén har som en särskild uppgift haft att överväga om det finns behov av särskilda redovisningsregler avseende pensionsersättningar, avtal om avgångsve- derlag och liknande förmåner till styrelseledamöter, verkställande direktör och andra ledande befattningshavare. Vad gäller olika typer av ekonomiska förpliktelser som ett företag ingår till förmån för nämnda personer framhåller kommittén att redovisningen av sådana förpliktelser självfallet skall följa de allmänna reglerna för redovisningen av skulder och avsättningar. Därutöver föreslår kommittén, beträffande bolag som omfattas av förevarande etapp av utredningsarbetet, att det i not skall framgå om belopp som skuldförts eller för vilket avsättning gjorts avser förpliktelser avseende pensioner eller liknande förmåner till styrelse och verkställande direktör eller till personer som tidigare tillhört dessa kategorier. Enligt direktivens systematik för årsredovisningens och koncernredovisningens upprättande skall sådan information som på ett naturligt sätt hör samman med den siffermässiga informationen i balans- och resultaträkningarna lämnas i noter till dessa medan förvaltningsberättelsen reserveras för sådan information som saknar dylikt samband. En följd av detta blir att en del av den information som enligt gällande lag och redovisningspraxis lämnas i förvaltningsberättelsen i stället skall lämnas i not. Detta gäller t.ex. vissa uppgifter om personalen, löner och ersättningar, uppgift om namn på moderbolag samt uppgifter om koncerninterna köp och försäljningar. Enligt svensk rätt är samtliga aktiebolag som är moderbolag skyldiga att upprätta koncernredovisning. I och med anpassningen till EG:s sjunde direktiv kommer sådana moderbolag som själva är dotterbolag att undantas från denna skyldighet om inte en viss minoritet av delägarna kräver att koncernredovisning upprättas. Undantaget gäller inte heller om moderbolaget är börsnoterat. I koncernredovisningen skall dotterföretag som huvudregel redovisas enligt förvärvsmetoden och intresseföretag enligt kapitalandelsmetoden. Sådana dotter- företag som inte får redovisas enligt förvärvsmetoden av det skälet att de bedriver en i förhållande till övriga koncernföretag avvikande verksamhet, skall enligt kommitténs förslag redovisas med tillämpning av kapitalandelsmetoden. som intresseföretag får undantas från konsolidering och i stället redovisas enligt anskaffningskostnadsmetoden om företaget är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild, om betydande och varaktiga hinder i väsentlig grad begränsar det ägande företagets möjligheter att utöva sitt inflytande, om nödvändig information för att upprätta koncernredovisningen inte kan erhållas utan oskälig kostnad eller inom rimlig tid eller om aktierna eller andelarna innehas tillfälligt enbart för att säljas vidare. Kommittén har även övervägt om poolingmetoden borde införas som ett ut- tryckligt alternativ i lagförslaget. Eftersom god redovisningssed och internationell praxis förefaller att ställa mycket stränga krav för att denna metod skall få tillämpas, kommer metoden till användning i endast enstaka fall. På grund härav anser kommittén att det saknas skäl att reglera metoden i lagen. För redovisningen av s.k. joint föreslår kommittén att det blir tillåtet att tillämpa klyvningsmetoden. Koncernredovisningen skall som huvudregel upprättas med tillämpning av samma redovisningsprinciper som används i moderbolagets årsredovisning. Om det föreligger särskilda skäl får andra principer dock användas. Härigenom möjlig- görs att koncernredovisningen i mindre utsträckning än årsredovisningen påverkas av skattemässiga överväganden. Kommittén anser det i och för sig inte vara en lycklig lösning att olika principer tillämpas på bolags- respektive koncernnivå. Mot bakgrund bl.a. av den starka koppling som enligt gällande svensk skattelag- stiftning föreligger mellan redovisning och beskattning förefaller den emellertid vara den enda praktiskt möjliga för tillfället. I det elfte bolagsdirektivet föreskrivs vilka handlingar och uppgifter rörande filialer som skall offentliggöras. Även om direktivet inte är ett redo- visningsdirektiv i den meningen att det föreskriver regler för en filials redovisning framgår det motsatsvis av dess bestämmelser att en medlemsstat inte får kräva att det upprättas och offentliggörs årsredovisning i en filial om den tillhör ett bolag hemmahörande inom EES. Direktivet har föranlett förslag till ändringar i lagen (1992:160) om utländska filialer m.m. och förordningen (1992:308) om utländska filialer m.m. Sammanfattning av delbetänkandet SOU 1994:17 del II Genom har förbundit sig att genomföra EG:s bankredovisningsdirektiv och försäkringsredovisningsdirektiv . Direktiven bygger på de fjärde och sjunde bolagsdirektiven och innehåller endast sådana bestämmelser som betingas av de berörda företagens speciella verksamhetsarter. Kommittén har valt att i flera olika hänseenden föreslå att bank- och försäkringsredovisningsdirektivens bestämmelser i vart fall tills vidare genomförs i form av föreskrifter från . Som utgångspunkt för kommitténs ställningstagande i vad avser vilka bestämmelser som bör införas i lag respektive i föreskrift har gällt att de centrala bestämmelserna om balans- och resultaträkningarnas uppställningsformer, värderingen av tillgångar och skulder samt grundläggande notupplysningskrav föreslås bli lagreglerade medan t.ex. sådana bestämmelser som närmast har karaktär av specificering eller exemplifiering av vad som skall ingå i de olika posterna i uppställningsformerna eller som innehåller definitioner av begrepp som används i direktiven föreslås bli införda genom föreskrifter från . Vidare har kommittén stannat för att föreslå att de möjligheter som direktiven ger att sammanslå vissa poster i balans- och resultaträkningarna i vart fall till viss del utnyttjas redan i de framlagda lagförslagen och att de ytterligare åtgärder i normgivningshänseende som kan anses erforderliga för att uppfylla direktivens krav på balans- och resultaträkningarnas innehåll får genomföras i form av föreskrifter från . Av betydelse för kommitténs förslag avseende fördelningen av direktivens tvingande regler mellan lag och föreskrifter har bl.a. varit utformningen av de fjärde och sjunde bolagsdirektiven eftersom kommittén ansett det angeläget att så långt möjligt harmonisera systematiken och innehållet i de olika lagförslagen. Kommittén föreslår att 4 kap. bankrörelselagen (1987:617) och 11 kap. försäkringsrörelselagen (1982:713) upphävs och ersätts av två nya lagar nämligen lag om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag (ÅRKL) respektive lag om årsredovisning i försäkringsföretag (ÅRFL). De föreslagna lagarna föreslås endast innehålla sådana bestämmelser som avviker från eller kompletterar den i Del I föreslagna årsredovisningslagen. Sådana bestämmelser i förslaget till årsredovisningslag som även skall tillämpas av de företag som berörs av ÅRKL och ÅRFL föreslår kommittén görs tillämpliga genom hänvisningar i och ÅRFL. Enligt förslaget till ÅRKL skall denna lag tillämpas av samtliga banker, kreditmarknadsbolag (inklusive finansbolag och kreditaktiebolag som driver verksamhet enligt gällande övergångsbestämmelser), hypoteksinstitut och värdepappersbolag. Förslaget till ÅRFL omfattar försäkringsaktiebolag och ömsesidiga försäkringsbolag. Lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag Bankredovisningsdirektivet innehåller en uppställningsform för balansräkningen och två för resultaträkningen. Uppställningsformen för balansräkningen motsvarar vad gäller likviditetsordningen den som gäller i . Härigenom avviker den från de uppställningsformer som föreskrivs i såväl det fjärde bolagsdirektivet som i försäkringsredovisningsdirektivet eftersom uppställningsformerna i dessa direktiv bl.a. kännetecknas av den i förhållande till svensk rätt omkastade likviditetsordningen. Till skillnad från vad som gäller företag i allmänhet och försäkringsföretag medför således anpassningen till bankredovisningsdirektivet att de företag som omfattas av ÅRKL även fortsättningsvis kommer att redovisa kassa som första post på tillgångssidan och att passivsidan kommer att avslutas med eget kapital. När det gäller posternas benämningar och sammansättning innebär direktivet flera förändringar. Bland annat kommer ett antal av tillgångsposterna att kunna innehålla både anläggnings- och omsättningstillgångar. På passivsidan tillkommer tre fonder under eget kapital, nämligen dels överkursfond och kapitalandelsfond (vilka även ingår i kommitténs förslag till årsredovisningslag), dels en fond för orealiserade vinster. Kommittén föreslår en ny post inom linjen i balansräkningen vilken skall innehålla uppgift om sådana åtaganden som kan medföra kreditrisk, t.ex. återköpsavtal. Av de två uppställningsformer för resultaträkningen som anges i bankredovisningsdirektivet har kommittén stannat för att föreslå att endast en form införs, nämligen den som bygger på den traditionella rapportformen. Även i resultaträkningen föreslås en del ändringar av posternas benämningar och sammansättning. Exempelvis innebär förslaget en i förhållande till gällande rätt förändrad redovisning av avskrivningar på leasingobjekt. behandlas sådana avskrivningar som en avdragspost från leasingintäkterna medan direktivet ansetts böra medföra att de skall redovisas tillsammans med övriga avskrivningar. Liksom är fallet enligt det fjärde bolagsdirektivet får sammanslagning av poster göras om överskådligheten därigenom främjas eller posterna har ett obetydligt värde. I enlighet med bankredovisningsdirektivet har denna möjlighet emellertid begränsats till några få, särskilt angivna poster. Kommittén föreslår att överlåtbara värdepapper som är omsättningstillgångar får värderas till verkligt värde även när detta värde överstiger anskaffningsvärdet. I de fall en sådan värdering medför att det uppkommer orealiserade vinster skall dessa enligt kommitténs förslag sättas av till en särskild fond för orealiserade vinster vilken föreslås utgöra bundet kapital. Dessutom föreslås att det införs bestämmelser om värdering av framför allt obligationsportföljerna enligt reglerna för anläggningstillgångar. Beträffande fordringar och skulder i ut- ländsk valuta föreslås huvudregeln bli värdering till balansdagens kurs. Överstiger eller underskrider erlagt belopp för räntebärande värdepapper det belopp som skall erhållas på förfallodagen skall skillnadsbeloppet enligt kommitténs förslag periodiseras. Bankredovisningsdirektivet innehåller ett stort antal krav på tilläggs- upplysningar. Flertalet av dessa föreslås, enligt vad som inledningsvis anförts, inte nu bli intagna i lagen utan i stället bli införda genom föreskrifter från . Exempel på sådana krav som föreslås ingå i lagen är kraven på upplysning om skillnaden mellan anskaffningsvärdet och högre verkligt värde för överlåtbara värdepapper samt olika uppgifter om efterställda skulder. Enligt den föreslagna årsredovisningslagen skall inte dotterföretag som driver i förhållande till koncernen i övrigt olikartad verksamhet tas in i koncernredovisningen med tillämpning av förvärvsmetoden om detta skulle vara oförenligt med kravet på rättvisande bild.