prop · GJ03231 · 1996-01-01 00:00:00 — Även pen- sionskapital på pensionssparkonto i det individuella pensionssparandet (IPS) beskattas med avkastningsskatt. I detta fall betalar endast den som är bosatt i skatten. betalar in skatten men innehavaren av pensionssparkontot är ägare av medlen på kontot och formellt skattskyldig. Taxeringslagen reglerar inte förfarandet vid beskattningen av medel på pensionssparkonto utan i stället gäller reglerna i lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter (LPP). Inbetalningar och utbetalningar kopplade till P-försäkringar och pensionssparkonton redovisas i kontrollupp- gifter från försäkringsbolag resp. pensionssparinstitut. Kontrolluppgiftsskyldigheten för försäkringsgivare gäller även värdet på K- försäkring. För utländsk K-försäkring gäller på samma sätt som för inlåningskonto eller värdepappersdepå i utlandet att den som är bosatt i skall lämna ett åtagande från det utländska institutet att lämna uppgifter till om utbetalningar, behållning m.m. Den som förmedlar de utländska försäkringsavtalen skall lämna kontrolluppgift om avtalsparterna. Det s.k. tredje livförsäkringsdirektivet (92/96/EEG) har införlivats i svensk rätt med verkan i huvudsak fr.o.m. (prop. 1994/95:184, bet. 1994/95:NU24, SFS 1995:779-792). Genom de nya bestämmelserna har principerna om en enda auktorisation och om hemlandstillsyn genomförts. Principen om en enda auktorisation innebär att en försäkringsgivare skall ha möjlighet att med stöd av auktorisationen i sitt hemland driva försäkringsverksamhet inom hela det Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES). Verksamheten får med stöd av auktorisationen bedrivas genom en sekundäretablering, dvs. filial, agentur eller liknande i något EES-land, och genom gränsöverskridande verksamhet från försäkringsgivarens hemland eller från sekundäretableringar i andra EES-länder. Värdlandet för sekundäretableringen resp. mottagarlandet för den gränsöverskridande verksamheten kan i princip inte hindra att en utländsk försäkringsgivare bedriver verksamhet inom det egna territoriet med stöd av principen om en enda auktorisation. Principen om hemlandstillsyn innebär att det är tillsynsmyndigheten i försäkringsgivarens hemland som är primärt ansvarig för tillsynen av den verksamhet försäkringsgivaren bedriver med stöd av sin auktorisation från hemlandet oavsett var inom EES verksamheten bedrivs. En utländsk försäkringsgivare med säte utanför EES måste alltjämt ha svensk koncession för att driva försäkringsrörelse här. Verksamheten får endast bedrivas från fast driftställe i . Gemenskapsrätten kan kortfattat beskrivet sägas ge de enskilda medlemsländerna rätt att göra skillnad i skattereglerna mellan skattebetalare med hänsyn till bostadsort och den ort där deras kapital investerats under förutsättning att reglerna inte har diskrimineringskaraktär eller syftar till annan förtäckt begränsning av de rättigheter till fri rörlighet som regleras i gemen- skapsrätten. Denna princip har kodifierats såvitt gäller kapitalets fria rörlighet i artikel 73 d i i dess lydelse enligt Maas- trichtfördraget. 6 Avkastningsskatt på försäkringssparande i utlandet Regeringens förslag: Nuvarande premieskatt på försäkringssparande i utlandet slopas och ersätts med årlig avkastningsskatt på motsvarande sätt som gäller för svenska kapitalförsäkringar. För en utländsk försäkring skall skattskyldigheten ligga hos försäkringens ägare. Försäkringsgivaren skall alltjämt vara skattskyldig till avkastningsskatt för inhemsk kapitalförsäkring. Från avkastningsskatten får avräkning ske för skatt i utlandet som är hänförlig till försäkringen. Promemorians förslag överenstämmer med regeringens med den skillnaden att skattskyldigheten för svenskt K-försäkringskapital i formellt hänseende fördes ner på försäkringstagarnivå enligt promemorieförslaget. Remissinstanserna tillstyrker överlag att nuvarande premieskatt ersätts med samma beskattningssystem som gäller för inhemska försäkringar. avstyrker förslaget bl.a. på grund av att systemet skiljer sig från vad som gäller i övriga . anger som förutsättning för en nyordning bl.a. att ändamålsenliga regler för avräkning finns och att den svenska statslåneräntan inte utnyttjas som avkastningsfaktor. Förbundet har också framhållit att skattesatsen för såväl inhemsk som utländsk K-försäkring bör sänkas för att försäkringssparande inte skall hamna i ett sämre läge konkurrensmässigt jämfört med vanligt fondsparande. Dessutom bör skatteuppbörden för inhemskt privat pensionssparande ske enligt enhetliga regler. tillstyrker den föreslagna överföringen av skattskyldigheten och föreslår kompletterande regler i inkomstslaget kapital av utbetalningar från oredovisade försäkringar. Kammarrätten i förordar ytterligare överväganden bl.a. rörande skattskyldigt subjekt. , Näringslivets Skattedelegation, m.fl. anser att övervägande skäl talar för att beskattningen av svenskt K- försäkringskapital av administrativa skäl tills vidare bör ligga kvar på livbolagsnivå. anser att det finns skäl att medge beskattning enligt den lägre avkastningsskattesatsen för utländska pensionsordningar även i de fall de förvärvas av dem som är bosatta i . Bakgrunden till regeringens förslag: Syfte och problem med premieskatten Premieskatten på försäkringssparande i utlandet infördes som ett led skattereform och ett reformerat system för försäkringssparande (prop. 1989/90:110 s. 494 f.). Avsikten med premieskatten var att åstadkomma neutralitet mellan sparande i svenska och utländska försäkringsföretag. I arbetet med skattereformen bedömdes en punktskatt på insättningar i utländskt försäkringssparande som den lämpligaste lösningen för att uppnå neutralitet på marknaden för livförsäkringar. Punktskattesatsen bestämdes till av insättningarna efter en sammanvägning av de två skattesatserna för privat P-försäkring () resp. K-försäkring (). Beräkningen utfördes med viss försiktighet för att en överbeskattning skulle undvikas. Premieskattelagen har gällt och erfarenheterna av tillämpningen talar för en reformering av systemet. De skilda systemen för utländska resp. svenska K-försäkringar är redan i sig en faktor som kan leda till diskussioner om diskriminering med hänsyn till kapitalets lokalisering och således till en bristande stabilitet i systemet. Vidare har vissa företrädare för försäkringsbranschen gjort gällande att premieskatten inte är förenlig med EG- rätten. Beslut som rör premieskatt har också överklagats vid allmän förvaltningsdomstol på denna grund och är föremål för prövning (mål nr 272-96 hos länsrätten i ). Inom ramen för denna prövning har förhandsbesked begärts hos . med halv eller hel nedsättning av skatten vid jämförlig beskattning i utlandet har inte sällan medfört en betydande osäkerhet för den enskilde om det faktiska skatteuttaget. dispenspraxis har i huvudsak inneburit att en inkomstbeskattning i utlandet som motsvarar minst hälften av den svenska skattebelastningen på inkomsterna är att anse som en med svensk beskattning jämförlig ordning. Prövningen har ofta avsett den faktiska skattebelastningen för varje aktuell utländsk försäkringsgivare. Vid åtskilliga dispensprövningar har gränsdragningen varit svår att göra. Ingående undersökningar har ofta gjorts beträffande ett enskilt livförsäkringsföretags skattesituation. En ändrad skattebelastning på försäkringssparandet inom landet eller i ett berört främmande land har lett till svårigheter att förutse beskattningen. Skiftningar i det enskilda utländska försäkringsföretagets ekonomi kan få samma konsekvenser. Denna osäkerhet har drabbat såväl enskilda försäkringstagare som försäkringsbolag och försäkringsmäklare. Som ett exempel kan nämnas att två engelska livbolag som ingår i svenska bank- och försäkringskoncerner erhållit helt skilda beslut i dispensfrågan beroende på den särskilda skattesituationen i de resp. livbolagen. beslut i dispensfrågan överklagas till medan myndighetens beslut i övriga delar överklagas hos länsrätten. Det har i den praktiska ärendehanteringen ofta varit svårt att avgöra vilken av dessa frågor som avses i överklagandena. Detta har lett till problem beträffande instansordningen. Utländska system i huvuddrag De flesta länderna i beskattar inte avkastning på liv- och pensionsförsäkringskapital hos livbolagen i den mån kapitalet är reserverat för försäkringstagarna. Detta gäller tämligen generellt för långsiktigt inhemskt pensionssparande. För övrigt försäkringssparande har dock systemen i några länder utformats från samma utgångspunkt som i , dvs. att livförsäkring som inte är en ren riskprodukt är en form av sparande med ett indirekt ägande av placeringskapitalet. Sistnämnda princip har fått genomslag bl.a. i Storbritan- nien, , , , och, i viss utsträckning, . De engelska och irländska systemen ligger nära varandra och är i sin tur besläktade med det svenska systemet. Försäkringsföretag med anknytning till har haft en dominerande ställning på den europeiska försäkringsmarknaden. Det engelska systemet är därför av särskilt intresse. Den avkastning som reserveras för livförsäkringstagarnas räkning och som inte uppfyller villkoren för pensionskapital beskattas i de engelska livbolagen med en skattesats på , efter det att avdrag gjorts för livbolagets administrationskostnader. Inslag finns av beskattning av både realiserad och orealiserad värdetillväxt. Vid beräkning av reavinster räknas anskaffningsvärden upp med hänsyn till inflationen. För upplupna inte förfallna räntor på räntebärande värdepapper tillämpas en bokföringsmässig belöpandeprincip. Sådana värdepapper är normalt inte föremål för reavinstbeskattning. Avdrag för och, i vissa fall, uppkomna utgifter (som t.ex. skatt) fördelas jämnt . Mot bakgrund av de betydande skattelättnaderna i de kontinentala länderna för försäkringskapitalet har infört en ordning där deras motsvarighet till svensk avkastningsskatt lyfts av för försäkringskapital hänförligt till försäkringstagare bosatta i annat land. Avlyftet sker dock inte med "automatik" utan kräver insättningar enligt ett särskilt system för sparandet. Lättnaden avser fysiska personer bosatta utanför och arbetsgivare med motsvarande skatterättsliga hemvist under förutsättning att även de försäkrade är bosatta i utlandet. Frånsett reglerna för pensionssparande och reglerna för försäkringsrörelser i utlandet finns det i , efter denna nyordning, i huvudsak två sätt att beskatta livförsäkringssparande för dem som bor i landet och ett tredje system för gränsöverskridande verksamhet som avser sparare bosatta i utlandet. De olika beskattningsformerna kan beskrivas på följande sätt. För försäkringar som tecknas i inhemska bolag med fonder o.d. i utgår engelsk "avkastningsskatt" som belastar livbolaget. Skatten beräknas på både realiserad och orealiserad värdetillväxt som tillkommer försäkringstagarna och skattesatsen motsvarar den lägre marginalskattesatsen för fysiska personer. Skatteunderlaget reduceras bl.a. av avdrag för livbolagets administrationskostnader. När försäkringsbeloppet faller ut betalas ingen ytterligare inkomstskatt om försäkringstagaren beskattas i det lägre marginalskatteskiktet. Sker beskattningen i det övre skiktet betalas en kompletterande skatt med en skattesats som motsvarar skillnaden mellan de två skattesatserna för de olika skikten. Den kompletterande skatten utgår på utfallande belopp efter avdrag för inbetalda (onshore-försäkringar). För försäkringar som tecknas i bolag verksamma i utlandet utan belastning av engelsk avkastningsskatt betalar försäkringstagaren inkomstskatt med sin ordinarie marginalskattesats på ett underlag som motsvarar skillnaden mellan utfallande belopp och inbetalda (offshore-försäkringar). En årlig beskattning under försäkringens löptid kan i vissa fall aktualiseras enligt särskilda skatteflyktsbestämmelser. För försäkringar som tecknas i inhemska bolag inom visst regelverk med försäkringstagare bosatta i utlandet utgår ingen avkastningsskatt (OLAB-försäkringar). I beskattas avkastningen på pensionskapitalet med en realränteskatt. Den årliga värdestegringen på övrigt försäkringssparande tas upp som en vanlig kapitalinkomst. övergick från ett system med premieskatt på kapitalförsäkringar till en årlig inkomstbe-skattning av värdestegringen på försäkringskapitalet. Försäkringstagaren är skattskyldig. Samma regler gäller för såväl utländska som inhemska kapitalförsäkringar. Värdestegringen beräknas normalt som skillnaden mellan å ena sidan försäkringens kapitalvärde vid inkomstårets utgång med tillägg för utbetalningar och å andra sidan kapitalvärdet vid årets ingång med tillägg för inbetalningar . Endast kapital hänförligt till dem som har skatterättsligt hemvist i beskattas. Det danska systemet medger inte någon avräkning för utländsk skatt hänförlig till försäkringen. Omläggningen av det danska systemet syftade till att skapa ett robust system som slog vakt om danska skatteanspråk och som medgav en gränsöverskridande försäljning av livförsäkringar från danska livbolag mot utlandet utan inhemsk beskattning av kapitalet. I påförs en avgift på den del av livbolagets vinst som reserveras för försäkringstagarna. I beskattas den årliga avkastningen på vissa livförsäkringar med kortare löptid. Livbolagen beräknar den avkastning som kan anses hänförlig till försäkringen och lämnar underlag för beskattningen. I andra länder beskattas ofta på olika sätt det belopp som slutligen faller ut på försäkring av sparkaraktär. Premieskatt har endast undantagsvis utnyttjats med, i förekommande fall, låga skattesatser för att beskatta livförsäkringssparande (samt och ). har infört regler om en årlig beskattning av värdetillväxt på försäkringssparande. I flera europeiska länder är livförsäkringar föremål för förmögenhetsskatt. Som en allmän princip för skatteanspråk rörande avkastning på hushållssparande gäller i industriländerna att beskattningen normalt sker i det land där spararen är bosatt. Skälen för regeringens förslag: Vid utformningen av beskattningen är det i hög grad angeläget med enhetliga, likformiga och stabila regler. Reglerna skall självfallet vara förenliga med EG- rättens likabehandlingsprinciper. Mot bakgrund av vikten av stabila regler kan tvekan uppstå inför ett större ingrepp i systemet för beskattning av försäkringssparande i utlandet. Premieskatten är dock instabil till sin karaktär och har i den praktiska tillämpningen lett till en osäkerhet om dispensgivning och faktiskt skatteutfall. Från fiskal synpunkt kan bl.a. nivån för premieskatten ifrågasättas mot bakgrund av det mycket begränsade inslaget av utländska livförsäkringar på den svenska marknaden med egentlig pensionskaraktär. Skälen för att bestämma skattesatsen med hänsynstagande inte bara till skattesatsen för svenska K- försäkringar utan även till skatten på P-försäkringar framstår därför numera som svaga. har invänt mot detta resonemang och har förespråkat att utländska försäkringar med pensionskaraktär som säljs genom gränsöverskridande verksamhet till dem som är bosatta i skall få del av den lägre avkastningsskattenivån på . En viktig förutsättning för att ett stabilt system skall uppnås är att enhetliga regler i möjligaste mån gäller för alla K-försäkringar. Med enhetliga tekniska regler uppkommer inte heller frågor om bristande likabehandling enligt gemenskapsrätten. På pensionsområdet har gemenskapsrätten dock av hänsyn till det nationella intresset av systematik i beskattningen medgett att endast försäkringar som meddelas i verksamhet i försäkringstagarens hemland får del av skattelättnader som tillkommer pensionssparande i detta land (s.k. Bachmanndom , mål nr C-204/90). Gemenskapsrättens ställningstagande kan hänföras till de bristfälliga kontrollmöjligheterna på området när sparande sker i annat land än bosättningslandet. Från kommissionens sida har man mot bakgrund av dessa svårigheter dragit slutsatsen att skillnaderna i den skattemässiga behandlingen av pensionsordningar som meddelats inom resp. utanför ett medlemsland inte kan hävas förrän det kommer till stånd ett europeiskt system för att förse skattemyndigheterna i försäkringstagarens hemland med erforderliga uppgifter från en försäkringsgivare i annat land. Ett arbete med denna inriktning bedrivs inom kommissionens generaldirektorat XV och inom en kommissionsarbetsgrupp med företrädare för medlemsländerna. På nuvarande stadium av diskussionerna är med- lemsländerna eniga om att arbetet med att uppnå ett uppgiftslämnande bör fortsätta. har i möjligaste mån utformat regler för att få till stånd ett uppgiftslämnande över gränserna. antog regler som innebär att utländska försäkringsföretag inom EES som bedriver gränsöverskridande verksamhet här i landet innan verksamheten börjar skall lämna skriftlig förbindelse till att lämna kontrolluppgift om värde på försäkringar som innehas av personer bosatta i . Denna regel saknar egentlig sanktion. Den som förmedlar utländska försäkringsavtal skall lämna kontrolluppgift om avtalsparterna. Försäkringstagarna skall lämna fullmakt till insyn i försäkringen. Fullmakten skall överlämnas till via den som förmedlar försäkringsavtalet (prop. 1995/96:97, bet. 1995/96:SkU16, SFS 1995:1543). Även med beaktande av de införda reglerna om uppgiftslämnande är skattekontrollen av gränsöverskridande transaktioner otillräcklig och medger inte att nödvändig konsekvens upprätthålls i beskattningen. Regeringen delar därför kommissionens bedömning att det i avvaktan på ett gemensamt system i för uppgiftslämnande på det aktuella området inte finns förutsättningar för att införa avdragsrätt och den lägre avkastningsskattesatsen för pensionsförsäkringar som meddelas från utlandet och förvärvas av dem som är bosatta i . I de fall en egentlig pensionsförsäkring förvärvas under bosättning utomlands är regeringen däremot beredd att redan nu föreslå regler som likställer försäkringen med en inhemsk P-försäkring. Sistnämnda fråga redovisas i avsnitt 8. Den minst omfattande förändringen vore att bibehålla premieskatten med justerade regler. Under sådana omständigheter skulle det ligga nära till hands att förändra dispensprövningen. En sådan justering skulle kunna innebära att skattemyndigheten vid bedömningen av den utländska skattebelastningen utgick från vad som typiskt sett gällde i det land där försäkringen tagits och inte från det enskilda livbolagets skattesituation. På så sätt skulle dispenspröv- ningen förenklas och blir mer förutsägbar.Tekniken med en punktskatt som syftar till samma effekter som den gängse avkastningsskatten för inhemska K- försäkringar ger dock två artskilda tekniska system för beskattningen av K- försäkringskapitalet. Även om premieskatten är så utformad att den resulterar i en skattebelastning som svarar mot kapitalinkomstbeskattningen resp. den övre nivån för avkastningsskatten ger de skilda systemen ett intryck av att sparande- formerna behandlas olika. Vissa företrädare för den svenska försäkringsbranschen anser därför att premieskatten strider mot gemenskapsrätten och har också initierat en prövning hos . Övervägande skäl talar således för en omläggning från ett punktskatte-till ett inkomstskattesystem. Denna lösning förespråkas också av en i stort sett enig remissopinion. Regeringen ansluter sig till denna bedömning. I första hand bör ändringarna genomföras utan mer omfattande ingrepp i det nya avkastnings- skattesystemet för svensk K-försäkring som gäller . Beskattning av nettoutbetalningarna eller avkastningsskatt? Endast ett mindre antal länder beskattar löpande avkastningen på de tillgångar i vilka försäkringspremierna placeras. De engelska och danska systemen med en sådan årlig beskattning är därför av särskilt intresse. I det engelska systemet sker, som redovisats, normalt beskattningen av utländska livförsäkringar först när försäkringen faller ut. Förutom utfallande belopp skall inbetalda , som utgör en avdragspost, redovisas. Denna ordning är relativt enkel men skiljer sig tekniskt sett från behandlingen av sparande hos inhemska livbolag. Det torde närmast vara ett sådant system som förordas av . För svensk del finns en betydelsefull skillnad gentemot i förutsättningarna att uppnå ett enhetligt system. har som tidigare nämnts beslutat om ett införande av förmögenhetsskatt på utländska K- försäkringar i likhet med vad som gäller för svenska K-försäkringar. För att möjliggöra en sådan beskattning har det också införts regler för uppgiftslämnande om försäkringens värde vid årets utgång. Om denna uppgift kan utnyttjas som grund för den schablonmässiga beräkningen av årlig avkastning enligt reglerna för avkastningsskatt bör i första hand en sådan lösning väljas. Avkastningsskatten på svenska K-försäkringar beräknas genom att ett skatteunderlag bestäms i två steg. Först bestäms ett kapitalunderlag som i princip utgörs av värdet av den skattskyldiges tillgångar vid beskattningsårets ingång minskat med värdet av de skulder som föreligger . I det andra steget av beräkningen multipliceras detta kapitalunderlag med en avkastningsfaktor, nämligen den genomsnittliga statslåneräntan för det kalenderår som närmast föregått beskattningsåret. Genom beräkningen erhålls en schablonmässigt bestämd avkastning som beskattas (nio tiondelar av skatteunderlaget x ). Livbolaget är skattskyldigt i fråga om livförsäkringskapital. Systemet är således endast beroende av en värdering av försäkringskapitalet. Det framstår därför som en naturlig lösning att utnyttja denna värdering även vid inkomstbeskattningen. Flertalet remissinstanser har som nämnts pekat på de kontrollproblem som finns i fråga om sparande i utlandet. Det förtjänar att understrykas att dessa problem även skulle uppstå i ett system med beskattningen förlagd till utbetalningsskedet. Under förutsättning att skatteunderlaget bestäms på ett godtagbart sätt för de utländska försäkringarna och att en årlig skattskyldighet för innehavare av dessa försäkringar även i övrigt kan införas bör således försäkringarna inlemmas i avkastningsskattesystemet. har i sitt remissvar föreslagit en ordning som innebär att utbetalningar från en försäkring som inte redovisats vid den årliga taxeringen skall beskattas i inkomstslaget kapital. Ett sådant system innebär dock en principiell nyordning som kräver ytterligare överväganden. Regeringen är därför inte beredd att nu lägga fram ett sådant förslag. är således i dessa fall hänvisad till att utnyttja ordinarie eftertaxeringsinstitut och sanktioner. I avsnitt 7 föreslås en justering i nuvarande förmögenhetsskatteregler som innebär att försäkringarna års taxering tas upp till det tekniska återköpsvärdet med tillägg för beräknad upplupen andel i överskottet i livförsäkringsverksamheten. Denna andel kan anses motsvara den preliminära fördelning av överskottsmedel som görs i svenska livförsäkringsföretag. Den preliminära fördelningen brukar benämnas allokering till skillnad från återbäring som lämnas först efter försäkringsfallet och som är en av de garanterade avkastningsdelarna. I det senare fallet används termen tilldelning. Ändringen leder till en mer rättvisande värdering för s.k. traditionell försäkring. Endast en del av överskottet i livbolaget allokeras emellertid till de enskilda försäkringarna. Underlaget för förmögenhetsbeskattningen motsvarar dock en tillräckligt stor del av det förmögenhetsnetto i livbolaget som är hänförligt till försäkringen för att även godtas som underlag för avkastningsskatt. Remissopinionen i denna del behandlas i avsnitt 7. Det bör understrykas att det redovisade värderingsproblemet endast avser traditionell livförsäkring som mer undantagsvis säljs genom gränsöverskridande verksamhet från utlandet. De på den aktuella marknaden vanligen förekommande fondförsäkringarna tas även vid förmögenhetsbeskattningen upp till det fulla värdet, dvs. till fondandelarnas noterade värde . har i sitt slutbetänkande Försäkringsrörelse i förändring 3 (SOU 1995:87) föreslagit nya regler som kan antas medföra en anpassning till den ordning som normalt gäller i med en årlig tilldelning av överskottsmedel (bonus).