prop · GJ0310D3 · 1996-01-01 00:00:00 — Vidare skall enligt artikel 23 i samma direktiv den del av dotterföretagets resultat som belöper på företag som inte omfattas av koncernredovisningen redovisas under en särskild post i koncern- resultaträkningen. Bestämmelser om sådan särredovisning av minoritetsandelar bör tas in i den nya lagstiftningen. I enlighet med artikel 29 i det sjunde direktivet bör den nya lagstiftningen också utformas så att det företag som upprättar koncernredovisningen tillämpar samma värderingsprinciper i denna som i sin egen årsredovisning. Avvikelse bör få ske endast om det finns särskilda skäl (se vidare författningskommentaren till 7 kap. 11 § nya årsredovisningslagen). 16.3 Dotterföretag som skall omfattas av koncernredovisningen Regeringens förslag: Koncernredovisningen skall som utgångspunkt omfatta samtliga dotterföretag. Ett dotterföretag behöver emellertid inte omfattas av koncernredovisningen, om företaget har ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Om detta tillsammans med andra dotterföretag har en mer än ringa betydelse skall det dock omfattas. Ett dotterföretag behöver inte heller omfattas av koncernredovisningen om 1. betydande och varaktiga hinder i väsentlig grad begränsar moderföretagets möjligheter att utöva sitt inflytande över dotterföretaget, 2. nödvändig information för att upprätta koncernredovisningen inte kan erhållas utan oskälig kostnad eller inom rimlig tid, eller 3. andelarna i dotterföretaget innehas tillfälligt och uteslutande i avsikt att säljas vidare. Om ett dotterföretag inte omfattas av koncernredovisningen, skall skälen för detta anges i en not. Om ovan angivna punkt 3 tillämpas på ett företag som är ett kreditinstitut eller värdepappersbolag och innehas som ett led i en finansiell stödaktion för en rekonstruktion eller räddning av dotterföretaget, skall dess årsredovisning fogas till koncernredovisningen samt uppgifter lämnas i not om arten av och villkoren för den finansiella stödaktionen. Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 259-261 och 263-266 samt del II s. 213-218). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har lämnat kommitténs förslag utan erinran. Föreningen har dock riktat invändningar mot förslaget om att vissa dotterföretag skall undantas från kon- cernredovisningen på den grund att innehavet av andelarna endast är tillfälligt och har varnat för att den bestämmelsen kan missbrukas. har menat att undantaget beträffande tillfälliga innehav bör begränsas till . Bakgrund: Det vanliga är att en koncernredovisning omfattar samtliga de dotterföretag som ingår i koncernen och att dotterföretagens tillgångar och skulder därvid räknas in i koncernen enligt de särskilda regler som gäller om detta. När så sker brukar man säga att dotterföretaget konsolideras. Den särskilda koncernmässiga redovisningen kan emellertid vara förenad med särskilda svårigheter som inte står i proportion till den betydelse som dotterföretaget har eller en konsolidering skulle få. Även om någon konsolidering av ett visst företag inte sker måste visserligen moderbolagets innehav i företaget beaktas, så till vida att moderbolaget måste redovisa sina andelar i företagen i form av tilläggsupplysningar. De särskilda koncernmässiga formerna för redovisning kommer emellertid i så fall inte till användning utan andelarna värderas enligt de principer som gäller för värdering av aktier och andelar i årsredovisningen. Gällande rätt m.m: Enligt gällande rätt skall som huvudregel samtliga dot- terföretag omfattas av koncernredovisningen. Enligt 4 kap. 11 § femte stycket BRL och 11 kap. 11 § tredje stycket aktiebolagslagen får dock avsteg från huvudregeln göras, om det med hänsyn till koncernens sammansättning eller andra särskilda skäl är förenat med synnerliga svårigheter att tillämpa regeln fullt ut. I förarbetena till aktiebolagslagen nämns som exempel på fall då ett företag kan utelämnas från koncernredovisningen att det är svårt att få fram meningsfulla uppgifter från ett utländskt dotterföretag eller att olika värderingsprinciper omöjliggör en rättvisande redovisning av koncernförhållandet. Enbart den omständigheten att dotterföretaget är av ringa betydelse för koncernen som helhet eller bedriver en från koncernen i övrigt skild verksamhet utgör emellertid inte grund för att utelämna dotterföretaget (se prop. 1975:103 s. 284 och 469). I aktiebolagsutredningens betänkande som låg till grund för lagstiftningen anfördes dock att det förhållandet att ett försäkringsbolag ingår i en industrikoncern kan utgöra skäl för att utelämna försäkringsbolaget i koncernredovisningen (se SOU 1971:15 s. 306). har i sin rekommendation RR 01:91, Koncernredovisning, uttalat att koncernredovisningen inte bör omfatta företag som formellt är dotterföretag men i vilka aktieinnehavet endast är tillfälligt eller det av särskilda skäl inte går att utöva någon faktisk kontroll. Rådet har härvid hänvisat till internationell praxis (se bl.a. rekommendation IAS 27, Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries) och intresset av att koncernredovisningen inte skall bli missvisande. Sådana dotterföretag skall inte heller behandlas som in- tresseföretag, dvs. de skall inte konsolideras med kapitalandelsmetoden (jfr avsnitt 16.7.1). Av den praxis till vilken har hänvisat framgår, utöver vad som har angivits i rådets rekommendation, att ett dotterföretag inte får utelämnas från koncernredovisningen enbart på den grunden att det bedriver en i förhållande till övriga koncernföretag olikartad verksamhet. Direktivet: Huvudregeln i det sjunde direktivet är - som framgår av artikel 3 - att koncernredovisningen skall omfatta samtliga dotterföretag. I artikel 13, som är tvingande för medlemsstaterna, föreskrivs vissa generella undantag från huvudregeln. Ett företag behöver enligt artikel 13.1 inte omfattas av en sammanställd re- dovisning, om företaget endast har ringa betydelse med hänsyn till de syften som anges i artikel 16.3, dvs. kravet på rättvisande bild. Uppfyller flera företag villkoret i punkt 1 skall de enligt artikel 13.2 ändå omfattas av den sammanställda redovisningen, om de sammanlagt har icke ringa betydelse med hänsyn till de syften som anges i artikel 16.3. Enligt artikel 13.3 behöver ett företag inte omfattas av en sammanställd re- dovisning om a) betydande och varaktiga hinder i väsentlig grad aa) begränsar moderföretagets möjligheter att utöva sina rättigheter när det gäller företagets ledning eller tillgångar, eller bb) begränsar möjligheterna till enhetlig ledning av företaget, om detta står i ett sådant förhållande som avses i artikel 12.1, b) den information som behövs för att upprätta en sammanställd redovisning enligt detta direktiv inte kan erhållas utan oskälig kostnad eller inom rimlig tid, eller c) aktierna eller andelarna i företaget innehas uteslutande i avsikt att säl- jas vidare. I artikel 14 i det sjunde direktivet föreskrivs att ett dotterföretag i en viss situation inte får omfattas av koncernredovisningen. Om ett eller flera av de företag som skulle omfattas av den sammanställda redovisningen bedriver så olikartad verksamhet att dess medtagande i denna redovisning skulle vara oförenlig med skyldigheten enligt artikel 16.3, skall dessa företag enligt artikel 14.1, utan inskränkning i vad som gäller enligt artikel 33, undantas från den sammanställda redovisningen. Enligt artikel 14.2 får punkten 1 inte tillämpas endast av det skälet att de företag som skall omfattas av den sammanställda redovisningen dels utövar industriverksamhet, dels handelsverksamhet och dels tillhandahåller tjänster eller utövar industri- eller handelsverksamhet med olika produkter eller tillhandahåller olika tjänster. Om punkt 1 tillämpas, skall detta med upplysning om skälen anges i noterna (artikel 14.3). Om årsbokslut eller sammanställd redovisning för de undantagna företagen inte publiceras i samma medlemsstat enligt direktiv /151/EEG skall dessa handlingar fogas till den sammanställda redovisningen eller göras of- fentligt tillgängliga. I det senare fallet skall det vara möjligt att på begäran få en kopia av handlingarna. Priset på en sådan kopia får inte överstiga administrationskostnaden. Enligt artikel 43.2 f första stycket i bankredovisningsdirektivet skall arti- kel 14, utom 14.2, gälla. I artikel 43.2 f andra stycket anges att i de fall då ett moderföretag är ett kreditinstitut och ett eller flera dotterföretag som skall omfattas av den sammanställda redovisningen inte är det, skall de senare företagen omfattas av den sammanställda redovisningen om deras verksamhet har direkt samband med bankverksamhet eller avser tjänster knutna till bankverksamhet, såsom leasing, factoring, förvaltning av värdepappersfonder datatjänster eller liknande. Skälen för regeringens förslag: Vad som anförts i avsnitt 16.3 i del 2 är av betydelse även här. Detta innebär - med beaktande av bankredovisningsdirektivets bestämmelser - följande. Den nya lagstiftningen bör även i fråga om kreditinstitut och värdepappers- bolag ha som huvudregel att koncernredovisningen skall omfatta moderföretagets samtliga dotterföretag. Med hänsyn till artikel 13 och 14 i det sjunde direktivet måste dock vissa undantag göras från denna huvudregel. För det första skall lagstiftningen - med anledning av föreskriften i artikel 13.1 - lämna utrymme för att från koncernredovisningen undanta de dotterföretag som har en endast ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Detta undantag framstår också som rimligt med hänsyn till det ganska omfattande arbete som det innebär att föra in dotterföretaget i koncernredovisningen. I vissa situationer, t.ex. när dotterföretaget är vilande, finns det uppenbarligen inte något intresse av att kräva en koncernmässig redovisning. Vidare bör det i den svenska lagstiftningen göras de undantag som beskrivs i artikel 13.3. Det första fallet är när det finns betydande och varaktiga hinder för mo- derföretaget att utöva inflytande över dotterföretaget. Det är naturligt att dotterföretaget i detta fall inte bör omfattas av koncernredovisningen, eftersom det innebär att koncernredovisningen skulle innehålla värden på tillgångar som moderföretaget svårligen kan förfoga över. Det andra fallet är när det inte är möjligt att eller till rimlig kost- nad få fram relevanta siffervärden för dotterföretaget. Detta problem kan i bland uppkomma när dotterföretagen är utländska eller vid konsolidering av koncerner i flera generationer. Det tredje fallet är när moderföretagets innehav endast är tillfälligt, därför att man har för avsikt att sälja andelarna vidare. är tvingande och måste tas in i lagstiftningen. Det får sedan bli en sak för redovisningspraxis att tolka bestämmelsen närmare. Det kan dock anmärkas att det med hänsyn till direktivets lydelse knappast torde kunna komma i fråga att med stöd av undantagsregeln undanta dotterföretag som har omfattats av en koncernredovisning. I de nu nämnda fallen finns det i och för sig inget hinder för bolagen att låta koncernredovisningen omfatta de aktuella dotterföretagen. I artikel 14 finns däremot ett direkt förbud mot att i ett visst fall låta ett dotterföretag omfattas av koncernredovisningen. Föreskriften, som saknar motsvarighet i gällande rätt, innebär att koncernredovisningen inte får omfatta dotterföretag som bedriver från koncernen i övrigt så olikartad verksamhet att en konsolidering enligt förvärvsmetoden skulle komma i strid med kravet på rättvisande bild. Kommittén har ansett att denna tvingande föreskrift bör införlivas genom en bestämmelse om att konsolidering i dessa fall inte skall ske med den normala metoden, förvärvsmetoden, utan med kapitalandelsmetoden. Regeringen delar denna bedömning. Frågan kommer att beröras närmare i avsnitt 16.6.3. 16.4 Eliminering av transaktioner mellan koncernföretag Regeringens förslag: Alla transaktioner mellan koncernföretagen skall elimineras. Det innebär dels att internvinster samt fordringar och skulder mellan koncernföretag skall avräknas i koncernbalansräkningen och dels att det skall göras avdrag för förändringar i internvinster samt för intäkter och kostnader som är hänförliga till transaktioner mellan koncernföretag i koncernresultaträkningen. Med internvinst skall härvid förstås antingen hela den vinst som har uppkommit vid en transaktion mellan företagen eller också den på moderbolaget belöpande andelen av vinsten. Kommitténs förslag: Överensstämmer i väsentliga delar med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 312, 313, 417 och 418 samt del II s. 362). I kommitténs förslag avses dock med internvinst enbart den på moderföretaget belöpande andelen i den vinst som uppkommer vid transaktion inom koncernen. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft några erinringar mot kommitténs förslag. Några remissinstanser, bl.a. Föreningen , har dock förespråkat att hela internvinsten elimineras. Bakgrund: En koncernredovisning kan, som ovan har anmärkts, betecknas som ett sammandrag av moderföretagets och dotterföretagens årsredovisningar. Eftersom koncernredovisningen skall ge en bild av koncernens ställning och resultat som en helhet måste dock alla interna mellanhavanden mellan koncernföretagen räknas bort, dvs. vad som i detta sammanhang normalt kallas "elimineras". Gällande rätt: Regler om eliminering av interna transaktioner mellan kon- cernföretag finns i 4 kap. 11 § andra stycket BRL, 11 kap. 11 § andra stycket aktiebolagslagen och 3 kap. 7 § andra stycket årsredovisningslag. Där sägs att koncernresultaträkningen skall utvisa koncernens årsresultat efter avdrag för redovisad vinstutdelning inom koncernen och avdrag eller tillägg för ökning eller minskning av internvinst under räkenskapsåret. Koncernbalansräkningen skall utvisa beloppet av fritt eget kapital eller ansamlad förlust i koncernen efter avdrag för internvinster. Enligt samma lagrum avses med internvinst på moderföretaget belöpande del av vinst vid överlåtelse av tillgång inom koncernen, i den mån inte överlåtelse av tillgången därefter skett till köpare utanför koncernen eller förbrukning av tillgången har ägt rum hos det företag inom koncernen som förvärvat tillgången. Direktivet: Direktivets bestämmelser om eliminering finns i artikel 26 i det sjunde direktivet. I den sammanställda redovisningen skall enligt artikel 26.1 för de företag som omfattas av denna anges tillgångar, skulder, ekonomisk ställning och resultat, som om dessa företag utgjorde ett enda företag. Därvid skall särskilt följande iakttas: a) Fordringar och skulder mellan företag som omfattas av den sammanställda redovisningen skall elimineras. b) Intäkter och kostnader som hänför sig till transaktioner mellan företag som omfattas av den sammanställda redovisningen skall elimineras. c) Vinster och förluster som hänför sig till transaktioner mellan företag som omfattas av den sammanställda redovisningen och som ingår i de bokförda tillgångsvärdena skall elimineras. I avvaktan på en senare samordning får en medlemsstat dock tillåta att de ovan angivna elimineringarna genomförs i förhållande till den procentsats som moderföretaget innehar av kapitalet i vart och ett av de dotterföretag som omfattas av den sammanställda redovisningen. Enligt artikel 26.2 får en medlemsstat tillåta avvikelse från bestämmelserna i punkt 1 c, om en transaktion har ägt rum på normala marknadsvillkor och en eliminering av vinsten eller förlusten skulle föra med sig oskäliga kostnader. Varje sådan avvikelse skall anmärkas i en not, vilken även skall upplysa om den inverkan som avvikelsen har på tillgångar, skulder, ekonomisk ställning och resultat i de företag, betraktade som en helhet, som omfattas av den sammanställda redovisningen, under förutsättning att denna inverkan är betydande. Enligt artikel 26.3 skall avvikelser från punkt 1 a, b och c tillåtas, om de belopp som det är fråga om är av ringa betydelse med hänsyn till det i artikel 16.3 angivna syftet. Skälen för regeringens förslag: De skäl som anförts i avsnitt 16.4 i del 2 är av betydelse även här. Detta innebär följande. Bestämmelser om eliminering av interna mellanhavanden inom koncerner är i allt väsentligt tvingande och måste därför införas i svensk rätt. Föreskrifterna om eliminering av fordringar och skulder respektive intäkter och kostnader motsvarar i sak vad som torde utgöra god redovisningssed. Regeringen föreslår att med direktivet överensstämmande bestämmelser införs i den nya lagstiftning som skall gälla för kreditinstitut och värdepappersbolag. Tanken bakom direktivets föreskrift om eliminering av interna vinster och förluster är att från koncernredovisningen rensa bort vinster och förluster som har uppkommit när koncernen har "handlat med sig själv". Direktivet ger härvid valfrihet för medlemsstaterna att föreskriva eliminering av hela vinsten eller förlusten eller att föreskriva att enbart den del av vinsten eller förlusten som svarar mot moderföretagets andel skall elimineras. Det senare alternativet överensstämmer med gällande rätt. Enligt regeringens uppfattning talar övervägande skäl för att redan nu tillåta eliminering av hela internvinsten. Detta skulle överensstämma med den ordning som gäller i t.ex. , , , och . Det skulle också stå i överensstämmelse med ''''s regler. En fullständig eliminering är dessutom mera lätthanterlig, eftersom man slipper beräkna minoritetens andel, och den innebär därför en förenkling för företagen. Mot denna bakgrund föreslår regeringen att internt genererade vinster och förluster skall få elimineras i sin helhet. Med hänsyn till att man i svensk lag och praxis har tillämpat par- tiell eliminering av internvinster och då sådan partiell eliminering i vissa situationer kan vara att föredra finner regeringen att även denna elimi- neringsmetod bör tillåtas. I noterna bör lämnas upplysningar om vilken eli- mineringsmetod som tillämpats. Den möjlighet som direktivet ger att tillåta avvikelser från bestämmelserna om eliminering av internvinster på den grund att transaktionen har ägt rum på marknadsmässiga villkor saknar motsvarighet i gällande rätt. Det har inte framkommit några skäl att utnyttja den möjligheten. Däremot bör det - i enlighet med direktivets tvingande föreskrift - i lagen tas in en bestämmelse om att eliminering får underlåtas då beloppet i fråga är av liten betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Regeringens förslag: Metoderna för konsolidering av dotterföretag och intresseföretag lagregleras. Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Kommittén har dock inte föreslagit någon lagreglering av poolningsmetoden (se betänkandet del I s. 261-266 samt del II s. 361 och 362). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft några erinringar mot förslaget. har dock menat att reglerna borde ha fått en mera allmän utformning och har beklagat den detaljreglering som förslaget ansetts innebära. Även har menat att en mindre detaljerad beskrivning av metoderna borde kunna övervägas. Bakgrund: I praxis har utvecklats ett antal olika metoder för hur man skall räkna in dotterföretagens värden i koncernredovisningen. Dessa brukar kallas konsolideringsmetoder. Det har också utvecklats särskilda metoder för hur andelar i andra företag, främst intresseföretag, skall redovisas i koncernredovisningen. Även dessa metoder kan något förenklat beskrivas som konsolideringsmetoder. Sådana metoder har numera i många länder lagts till grund för lagstiftning. Gällande rätt m.m: Av 4 kap. 11 § BRL, 11 kap. 11 § aktiebolagslagen och 3 kap. 7 § årsredovisningslag framgår att koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen var för sig skall utgöra ett sammandrag av moderbolagets och dotterföretagens resultaträkningar och balansräkningar och att sammandraget skall upprättas enligt god redovisningssed. Lagtexten anger dock inte vilken eller vilka konsolideringsmetoder som kan användas, men fordrar att det lämnas upplysning om vilken metod och vilka värderingsprinciper som har använts. Denna upplysning skall lämnas i förvaltningsberättelsen om moderföretaget är en bank eller aktiebolag och i en bilaga till koncernbalansräkningen om moderföretaget är ett hypoteksinstitut. I rekommendation RR 01:91, Koncernredovisning, beskrivs ett antal metoder, dels hur de tekniskt skall användas, dels i vilka situationer de skall utnyttjas. FAR:s utkast till rekommendation angående redovisning av andelar i intresseföretag innehåller vissa anvisningar och beskrivningar beträffande vissa av metoderna. Direktivet: Det sjunde direktivet behandlar några konsolideringsmetoder som får eller skall införlivas med de nationella lagstiftningarna. Enligt artikel 19 skall, som huvudregel, aktier och andelar i dotterföretag konsolideras med tillämpning av den s.k. förvärvsmetoden. I artikel 20 anges dock att medlemsstaterna får tillåta eller fordra att den s.k. poolningsmetoden används om vissa närmare angivna förutsättningar är uppfyllda. För intresseföretag föreskrivs i artikel 33 att kapitalandelsmetoden skall användas. Enligt artikel 32 får s.k. samriskföretag, som ofta har karaktär av intresseföretag, redovisas enligt klyvningsmetoden. Av artikel 42.1 i bankredovisningsdirektivet följer att artiklarna om kon- solideringsmetoderna i det sjunde direktivet gäller även för kreditinstitut. Skälen för regeringens förslag: Vad som anförts i avsnitt 16.4 i del 2 är av betydelse även här. Detta innebär följande. Bestämmelser om konsolideringsmetoder bör tas in i lagen. Direktivens uppräkning av tillåtna konsolideringsmetoder får anses uttömmande. Något utrymme för att använda andra konsolideringsmetoder kommer därför inte att finnas. Att i lagtexten ge en fullständig beskrivning av metoderna och deras an- vändning i olika situationer synes knappast möjligt. Lämpligen bör lagen i stället utformas så att den ger möjlighet att i enskilda situationer ta sådana särskilda hänsyn som en god redovisning och intresset av en rättvisande redovisning påkallar. Det är emellertid klart att bestämmelsernas struktur inte får göras alltför allmän, eftersom detta kan komma att gå ut över jämförbarheten mellan olika redovisningar. Det är också oundvikligt att anpassningen till direktivet fordrar att metoderna i vart fall ges den grad av detaljering att de motsvarar vad direktivet fordrar. 16.6 Konsolidering av dotterföretag Regeringens förslag: Konsolidering skall som huvudregel ske enligt den s.k. förvärvsmetoden. Därvid skall koncernens anskaffningsvärde för moderföretagets andelar i ett dotterföretags eget kapital elimineras genom att värdet av andelarna räknas av mot den andel av dotterföretagets eget kapital som är hänförligt till andelarna. Om det vid denna beräkning framkommer ett skillnadsbelopp, skall detta först fördelas på de tillgångar, avsättningar och skulder, vars bokförda värde avviker från det verkliga. Det belopp som därefter kvarstår skall behandlas som goodwill alternativt negativ goodwill. Kommitténs förslag: Överensstämmer i väsentliga delar med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 261 och 263-266) Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft några erinringar mot kommitténs förslag. Flera remissinstanser, bl.a. , har dock erinrat om att vissa delar i förslaget skiljer sig från en modern tillämpning av förvärvsmetoden. Föreningen m.fl. remissinstanser har menat att metoden bör anpassas till rekommendation på området. Bakgrund: Den vanligast förekommande metoden för konsolidering av dot- terföretag är den s.k. förvärvsmetoden. Metoden kan sägas innebära att moderföretagets förvärv av dotterföretaget ses som en transaktion genom vilken koncernen förvärvar dotterföretagets tillgångar och övertar dess skulder. Dotterföretagets tillgångar och skulder tas därför in i den gemensamma balansräkningen. räknas de i moderföretaget bokförda värdena av aktierna eller andelarna i dotterföretaget av mot dotterföretagets eget kapital.