prop · GJ03170 · 1996-01-01 00:00:00 — 4 § Ändringen i första stycket är endast en konsekvens av regeringens förslag till ny brottsbeteckning för det centrala skattebrottet. Ändringarna i andra stycket är inte avsedda att åstadkomma någon ändrad rättstillämpning utan i stället att anpassa lagen efter rådande praxis. Vid bedömningen om ett skattebrott är att anse som grovt införs som särskilda kvalifikationsgrunder - utöver den att gärningen rört mycket betydande belopp - att gärningsmannen använt falska handlingar eller vilseledande bokföring eller att brottet ingått som ett led i en brottslighet som utövats systematiskt eller i större omfattning. Trots de angivna kompletteringarna har den allmänt hållna kvalifikationsgrunden att brottet varit av synnerligen farlig art behållits, främst med hänsyn till att IT-teknik kan få en användning som inte kan förutses. I lagrådsremissen hade föreslagits att även användandet av osanna handlingar skulle utgöra en omständighet som särskilt skall beaktas vid bedömningen om ett skattebrott skall vara att anse som grovt. Lagrådet har i anslutning till detta anfört följande: Att användningen av "osanna" handlingar uttryckligen nämns utgör en avvikelse från utredningsbetänkandet. Det innebär också en skillnad gentemot bestämmelserna om grovt bedrägeri i 9 kap. 3 § , där det bara talas om "falsk" handling. Enligt Lagrådets mening kan det ifrågasättas, om man i den nu diskuterade paragrafen bör tala om osanna handlingar. Den före- slagna lagtexten kan läsas så, att varje användning av en osann handling, t.ex. inlämnandet av en oriktig självdeklaration, kan kvalificera ett skattebrott som grovt, något som uppenbarligen inte är meningen. Lagrådet förordar därför att "osanna" handlingar får utgå ur uppräkningen i andra stycket. Fall då någon begagnar sig av osanna handlingar, t.ex. oriktiga fakturor, på ett sätt som gör att gärningen vid en helhetsbedömning bör bedömas som grov, kan hänföras under 4 §, även om inte osanna handlingar nämns särskilt i lagtexten. Regeringen delar Lagrådets bedömning. I konkurrenshänseende bör beaktas att om ett skattebrott begåtts genom användande av falsk handling och brottet därför klassificeras som grovt, förfalskningen normalt konsumeras av det grova skattebrottet. Är förfalskningen i sig att anse som grov bör dömas för båda brotten i konkurrens. Vid åtal för skattebrott som begåtts genom förfalskning synes böra iakttas att gärningsbeskrivningen utformas så att den tilltalade, i det fall att domstolen inte finner skattebrottet grovt, kan dömas för både skattebrott och urkundsförfalskning. Skulle förfalskningen ha förövats även för annat ändamål än som har samband med skattebrottet, torde dock gälla att domstolen alltid bör döma särskilt för urkundsförfalskning, eftersom brottet då riktar sig mot annat skyddsintresse än det som skattebrottslagen avser att tillgodose. Dessa synpunkter har i viss utsträckning relevans även för fall då skattebrottet har begåtts medelst vilseledande bokföring. Ofta torde det således inte vara erforderligt att den tilltalade döms även för bokföringsbrott, när brottet syftat till att undkomma skatt och skattebrottet bedöms som grovt. I det fallet torde det dock vara mera vanligt än vid urkundsförfalskning att även annat skyddsintresse åsidosätts genom bokföringsbrottet än det som ligger till grund för skattebrottslagen med följd att den tilltalade skall dömas särskilt för bokföringsbrottet. Förhållandena kan här skifta från fall till fall, och frågan får överlämnas till rättstilllämpningen. 5 § Vårdslös skatteuppgift utgör den culpösa motsvarigheten till den aktiva formen av skattebrott. De objektiva rekvisiten har också i förekommande fall ändrats i överensstämmelse med vad som föreslås beträffande det uppsåtliga skattebrottet. Oriktigt uppgiftslämnande i samband med uppbördsredovisning kommer således i fortsättningen att bestraffas som vårdslös skatteuppgift. Till skillnad från vad som gällde brottet vårdslös uppbördsredovisning är underlåtenhet som kan tillskrivas oaktsamhet inte straffbar som vårdslös skatteuppgift. Den som av grov oaktsamhet underlåter att lämna uppbördsredovisning kommer emellertid att kunna dömas för vårdslös skatteredovisning enligt 8 §. Någon straffsanktion föreslås däremot inte heller fortsättningsvis för den som av grov oaktsamhet underlåter att lämna egen självdeklaration. För ansvar fordras att grov oaktsamhet kan läggas den uppgiftsskyldige till last. Uppgiftslämnaren skall således i någon mer avsevärd mån ha brustit i sina åligganden. I likhet med vad som gäller bör alltså glömska, förhinder, oföretagsamhet eller nonchalans som regel inte medföra ansvar. I dessa fall utgör den administrativa sanktionen skatte- eller avgiftstillägg en tillräcklig reaktion. Straffmaximum för vårdslös skatteuppgift sänks till fängelse . Brottets straffvärde kommer därigenom att bättre avspegla sig i straff- skalan, vars övre utrymme bör kunna reserveras för särskilt allvarliga fall inom ramen för företagsverksamhet. I lagrådsremissen hade föreslagits att straffmaximum skulle vara oförändrat . Lagrådet har invänt att detta visserligen motsvarar vad som gäller beträffande fall av vårdslös skatteuppgift. Med hänsyn bl.a. till att 5 § omfattar även fall som har rubricerats som vårdslös upp- bördsredovisning (9 § i skattebrottslagens nuvarande lydelse) kan det emellertid ifrågasättas om inte straffmaximum bör sänkas till den nivå som har föreslagits i utredningsbetänkandet, fängelse . Regeringen ansluter sig till vad Lagrådet anfört. Någon ändring av påföljdspraxis är dock inte avsedd. Genom andra stycket bestäms den nedre gränsen för straffbar oaktsamhet. Detta uttrycks på så sätt att gärningen är av mindre allvarlig art. Gränsen för straffbarhet bestäms beträffande vårdslös skatteuppgift genom det objektiva rekvisitet "betydande belopp". När det gäller vårdslös uppbördsredovisning är ringa gärning straffri. Vid bedömningen om ett vårdslöst skattebrott är att anse som mindre allvarligt skall hänsyn tas, förutom till storleken av skatte- eller avgiftsbeloppet, även till övriga objektiva omständigheter. Gärningar som rör skatte- eller avgiftsbelopp upp till ett basbelopp bör vad avser inkomst- och förmögenhetstaxeringen inte leda till straffansvar. Beträffande uppbördsredovisningen bör även fortsättningsvis beloppsgränsen två basbelopp gälla. 6 § Bestämmelsen om försök till skattebrott har med konstruktionen av brottet som ett farebrott blivit obehövlig. De gärningar som är att bedöma som försök blir med konstruktionen av farebrott att bedöma som fullbordade brott. Bestämmelsen har därför slopats. Paragrafen innehåller i stället numera bestämmelser om straff för den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåter att fullgöra föreskriven skyldighet att innehålla skatt eller inbetala skatt som innehållits för annan och motsvarar de straffbestämmelser som finns intagna i 80 och 81 §§ uppbördslagen samt 27 § lagen om sjömansskatt. Bestämmelserna i uppbördslagen är enligt nuvarande bestämmelser också tillämpliga på särskild inkomstskatt enligt lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta och 23 § lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. Brottet har fått beteckningen skattebetalningsbrott. I lagrådsremissen hade bestämmelser om straff för denna typ av förfaranden intagits i 7 § om skatteredovisningsbrott. Lagrådet har emellertid förordat att denna typ av gärningar tas in i en särskild paragraf. Paragrafen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Straffskalan omfattar böter eller fängelse i högst . Detta innebär en formell straffskärpning i förhållande till vad som gäller för underlåtenhet att innehålla skatt, där endast böter föreskrivs enligt 80 § uppbördslagen. För underlåtenhet att inbetala skatt föreskrivs emellertid enligt 81 § uppbördslagen böter eller fängelse högst . I enkelhetens intresse har därför föreskrivits att denna straffskala skall gälla för samtliga de brott som åsyftas i paragrafen. 7 § Paragrafen, som tidigare innehöll bestämmelser om oredlig uppbördsredovisning, innehåller numera de straffbestämmelser som rubricerats skatteredovisningsbrott. Paragrafen har justerats i redaktionellt hänseende i enlighet med Lagrådets yttrande. Bestämmelsen tar i huvudsak sikte på oriktigt uppgiftslämnande i skattesammanhang som är kriminaliserat i uppbördslagen, lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter samt vissa andra materiella skatte- och avgiftsförfattningar. En närmare redovisning lämnas i kommentaren till respektive författning. De flesta bestämmelser som det här är frågan om tillämpas ytterst sällan i praktiken. Kriminaliseringen i skattebrottslagen bör närmast ta sikte på de fall då skattemyndigheternas problem och svårigheter vid kontrollen missbrukas mera systematiskt av skatt- och uppgiftsskyldiga. Bestämmelserna i 7 § är avsedda att användas i de fall 2 § inte är tillämplig. Beträffande gränsdragningen mellan skattebrott enligt 2 § och skatteredovisningsbrott enligt 7 § kan följande anföras. Enligt 2 § straffbeläggs, förutom lämnande av oriktig uppgift, även underlåtelse att till myndighet lämna deklaration, kontrolluppgift eller annan föreskriven handling. Dessa förfaranden kan även beivras med stöd av 7 §. Som tidigare nämnts krävs emellertid för skattebrott enligt 2 § att förfarandet innebär fara för skatteundandragande. Motsvarande rekvisit uppställs inte för skatteredovisningsbrott. Det räcker med att uppgiften rör förhållande som har betydelse för skyldigheten för uppgiftslämnaren eller annan att betala skatt eller för fullgörandet av skyldighet att lämna kontrolluppgifter etc. Vidare skall uppsåtet i 2 § omfatta såväl skatteundandragandet som lämnandet av den oriktiga uppgiften respektive underlåtenheten att lämna föreskriven handling, medan uppsåtet i 7 § omfattar endast det senare ledet. Vidare kan bestämmelserna i 7 § till skillnad från bestämmelserna i 2 § bli tillämpliga även i det fall skyldigheten rör utländsk skatt. Enligt 3 kap. 63 § lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter skall kontrolluppgift lämnas till ledning för beskattning utomlands i den omfattning föreskriver, om någon har gottgjorts med belopp eller förmån som skulle ha föranlett skyldighet att lämna kontrolluppgift för det fall den utgivits till en mottagare i . Straffbestämmelserna i 7 § sanktionerar denna uppgiftsskyldighet oberoende av att kontrolluppgifter skall tjäna till ledning för skattskyldighet utomlands. Bestämmelserna omfattar som nämnts bl.a. förfaranden där uppgiften som lämnats eller underlåtits rör förhållande som har betydelse för skyldigheten för uppgiftslämnaren eller annan att betala skatt. Även uppgifter som lämnas i samband med en ansökan om återbetalning av skatt kan emellertid vara av betydelse för skattskyldigheten och omfattas då av kriminaliseringen. Att fara för skatteundandragande förelegat utgör som tidigare nämnts i sig inte någon förutsättning för straffbarhet. Vidare omfattas inte i något fall muntliga uppgifter. Det sistnämnda innebär en inskränkning i förhållande till vissa av de bestämmelser som överförts till skattebrottslagen. I praktiken innebär dock inte detta någon skillnad mot dagens tillämpning, eftersom muntliga uppgifter så gott som aldrig leder till ansvar. Första stycket 1 omfattar fall då någon uppsåtligen lämnar oriktig uppgift till myndighet. Uppgiften skall röra förhållande som har betydelse för skyldigheten för uppgiftslämnaren eller annan att betala skatt. Denna straffbestämmelse omfattar t.ex. oriktiga uppgifter lämnade i kontrolluppgifter (jfr nuvarande 4 kap. 8 och 9 §§ lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter), eller oriktig uppgift vid ansökan om jämkning eller vid ansökan om F-skattesedel (jfr nuvarande 79 § uppbördslagen). Första stycket 2 reglerar oriktigt uppgiftslämnande till arbetsgivare eller annan, som är skyldig att lämna kontrolluppgift eller motsvarande underrättelse till myndighet. Uppgiften skall röra förhållande som har betydelse för skyldighetens fullgörande eller för skyldigheten för uppgiftslämnaren eller annan att betala skatt. Bestämmelsen omfattar bl.a. förfaranden som avses i nuvarande 79 a § uppbördslagen och 4 kap. 7 § lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter. Andra stycket behandlar uppsåtlig underlåtelse att till den som avses i första stycket 1 eller 2 lämna en föreskriven uppgift av sådant slag som skall lämnas utan föreläggande och inte avser egen självdeklaration. Liksom kommer således underlåtenhet att lämna egen självdeklaration eller till denna hörande uppgifter inte att vara kriminaliserat, (under förutsättning att, som tidigare nämnts, 2 § inte är tillämplig). Enligt den föreslagna bestämmelsen i tredje stycket skall ringa gärningar vara straffria. Detta har den principiella fördelen att avgörandet om en mer baga- tellartad gärning skall föranleda straff eller inte ytterst ankommer på domstolen. Vid bedömningen om en gärning är att anse som ringa - och således straffri - bör även konsekvenserna av förfarandet kunna tillmätas betydelse. Straffskalan omfattar böter eller fängelse . Detta innebär visserligen i något enstaka fall formellt en strafflindring. I praktiken har dock dessa typer av förfarande inte renderat högre straff än vad som föreskrivits. Till följd av nu gällande konstruktion av bötesstraffet kommer de lindrigare fallen - i den mån de över huvud taget leder till lagföring - att kunna bestraffas med penningböter. 8 § Paragrafen, som tidigare innehöll bestämmelser om ringa fall av oredlig uppbördsredovisning, reglerar nu grovt oaktsamma fall av skatteredovis- ningsbrott. Vissa smärre justeringar av redaktionell art har företagits till följd av Lagrådets synpunkter avseende 6 och 7 §§. Den omfattar un- derlåtenhetsfallen (7 § andra stycket), men också sådana förfaranden som omfattas av 7 § första stycket 2, dvs. lämnande av oriktig uppgift till arbetsgivare eller annan som är skyldig att lämna kontrolluppgift. Beträffande det senare fallet avses bestämmelsen i första hand träffa sådana förfaranden som tidigare reglerades i 79 a § uppbördslagen, dvs. oriktig uppgift till arbetsgivare etc. om F-skattesedel. Genom bestämmelsens utformning träffas dock även förfaranden som varit straffria vid oaktsamhet, främst skyldigheten enligt den nuvarande bestämmelsen i 4 kap. 7 § lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter att lämna korrekta uppgifter till arbetsgivare etc. Med undantag av flagranta fall torde dock brott mot den sist nämnda skyldigheten vanligen vara att anse som ringa brott, och därigenom straffritt. Frånsett nu nämnda undantag rörande uppgift om F-skattesedel innebär regleringen således i princip att det när oriktig uppgift lämnas enligt bestämmelserna i 7 § krävs uppsåt för straffbarhet medan det enligt 8 § blir straffbart även vid grov oaktsamhet att helt underlåta att lämna föreskrivna uppgifter. Liksom för fall som omfattas av 7 § är ringa fall av vårdslös skatte- redovisning straffria. 9 § Paragrafen, som tidigare innehöll bestämmelser om den culpösa motsvarigheten till oredlig uppbördsredovisning, har upphävts i samband med att brottet inordnats under de centrala skattebrotten i 2-5 §§. Oaktsam underlåtenhet att lämna föreskrivna uppgifter är dock inte straffbar enligt 5 §. Sådana förfaranden blir fortsättningsvis att bedöma enligt bestämmelserna i 8 § jämfört med 7 § andra stycket. 10 § Ändringen i första stycket innebär att försvårande av skattekontroll har utformats som ett farebrott. Fördelen med att omkonstruera brottet från ett effektbrott till ett farebrott är att det därigenom blir lättare att fastställa brottets fullbordanspunkt. Gärningen blir som farebrott fullbordad vid tid- punkten för handlingen eller underlåtenheten, under förutsättning att denna har gett upphov till fara för att kontrollverksamheten allvarligt försvåras. Detta innebär en tidigare fullbordanspunkt än med den lydelse paragrafen har . Med en konstruktion av gärningen som farebrott vinner man också den fördelen att utgångspunkten vid beräkningen av preskriptionstiden blir mer enhetlig för försvårande av skattekontroll och bokföringsbrott. Genom att det införs en kompletterande utgångspunkt för preskriptionsberäkningen både för försvårande av skattekontroll och för bokföringsbrott samordnas preskriptionsbe- stämmelserna ytterligare. Detta framgår av förslagen till ny lydelse av 14 § skattebrottslagen och 35 kap. 4 § . Det förhållandet att den bokföringsskyldige blir föremål för skatte- eller taxeringsrevision från gärningen avses bilda utgångspunkt för en alternativ preskriptionsbe- räkning. På så sätt kan i praktiken knappast bokföringsbrott preskriberas tidigare än försvårande av skattekontroll. blir alltjämt preskriptionstiderna så långa som brottens särskilda karaktär motiverar. Konkurrensregeln i tredje stycket har slopats. 10 § skattebrottslagen blir således inte längre subsidiär till . Såsom anförts i all- mänmotiveringen blir således de vanliga konkurrensreglerna tillämpliga i de fall de åberopade och styrkta omständigheterna i målet kan föranleda ansvar för såväl bokföringsbrott som försvårande av skattekontroll. fall av försvårande av skattekontroll avses även i fortsättningen vara fria från straff. 11 § Bestämmelsen har upphävts till följd av att sambandet mellan lämnandet av oriktig uppgift alternativt underlåtelse och fara för skatteundandragande i 2 § inte lägre behöver föreligga. I stället för rekvisitet till ledning för myndighets beslut räcker det om uppgiften har lämnats till myndighet . Bestämelsen i 11 § om vad som skall avses med myndighets beslut blir därmed överflödig. 12 § Ändringen i första stycket är en konsekvens av att uppbördsbrotten i 7-9 §§ upphävs som särskilda brott. Genom tillägget i andra meningen kommer till klart uttryck att ansvarsfrihet inträder även vid frivillig rättelse av en ansökan om återbetalning av skatt. Att en påminnelse från skattemyndigheten vid utebliven deklaration inte utesluter möjlighet till frivillig rättelse har kommenterats under 2 §. Försvårande av skattekontroll fullbordas genom vårt förslag då räkenskaperna missköts så att därigenom fara uppstår för att skattekontrollen allvarligt försvåras. Genom tillägget i andra stycket har införts en möjlighet för den försumlige att genom frivillig rättelse undgå straffansvar. 13 § Ändringen har föranletts av att bestämmelsen i 8 § om bristande upp- bördsredovisning har upphävts. 14 § Uppräkningen i paragrafens första stycke korrigeras som en konsekvens av att försöksbrottet i nuvarande 6 § har slopats och att uppbördsbrotten i nuvarande 7-9 §§ föreslås upphävda som särskilda brott. Hänvisning skall därför inte längre ske till dessa brott. Däremot skall hänvisning ske till det nya skattebetalningsbrottet i 6 § och till de nya skatteredovisningsbrotten i 7 och 8 §§. Frivillig rättelse kan således i fortsättningen göras i fall som avses i 2-8 §. I första stycket föreslås vidare införd en alternativ utgångspunkt för preskriptionsberäkningen avseende försvårande av skattekontroll. Det skall ses mot bakgrund av att försvårande av skattekontroll enligt 10 § är fullbordat för handlingen eller underlåtenheten och att preskriptionstiden börjar löpa . I 14 § skattebrottslagen föreslås nu att om gärningsmannen från brottets begående blivit föremål för skatte- eller taxeringsrevision, preskriptionstiden skall räknas från den dag revisionen beslutades. Motsvarande konstruktion föreslås även införd i 35 kap. 4 § . 14 a § Som en följd av att försök till skattebrott inte straffbeläggs har en juste-ring gjorts i första stycket första meningen. 14 c § Ändringen är en konsekvens av den reform som innebar att rättsmedels- beteckningarna "vad", "revision" och "besvär" utmönstrades ur (jfr prop. 1993/94:190). Övergångsbestämmelser Lagen träder i kraft . Beträffande gärningar som begåtts före ikraftträdandet skall äldre bestämmelser tillämpas. 10.3 Förslaget till lag om ändring i (1962:700) 35 kap. 4 § I tredje stycket föreslås en preskriptionsregel motsvarande den som föreslås i 14 § skattebrottslagen. För både försvårande av skattekontroll och bokföringsbrott innebär det en alternativ preskriptionsbestämmelse. Har, vad gäller bokföringsbrott, den bokföringsskyldige från brottets fullbordan blivit föremål för skatte- eller taxeringsrevision skall preskriptionstiden räknas från den dag revisionen beslutades. Att på detta sätt förekomsten av en åtgärd för skattekontroll får bilda utgångspunkten för preskriptionstidsberäkningen för ett borgenärsbrott synes inte kunna bli föremål för invändningar från systematisk synpunkt. Det allmänna är ju med avseende på skattefordringar i regel huvudborgenär i de aktuella fallen. 10.3 Förslaget till lag om ändring i (1962:700) 35 kap. 4 § I tredje stycket föreslås en preskriptionsregel motsvarande den som föreslås i 14 § skattebrottslagen. För både försvårande av skattekontroll och bokföringsbrott innebär det en alternativ preskriptionsbestämmelse. Har, vad gäller bokföringsbrott, den bokföringsskyldige från brottets fullbordan blivit föremål för skatte- eller taxeringsrevision skall preskriptionstiden räknas från den dag revisionen beslutades. Att på detta sätt förekomsten av en åtgärd för skattekontroll får bilda utgångspunkten för preskriptionstidsberäkningen för ett borgenärsbrott synes inte kunna bli föremål för invändningar från systematisk synpunkt. Det allmänna är ju med avseende på skattefordringar i regel huvudborgenär i de aktuella fallen. 10.4 Förslaget till lag om ändring i uppbördslagen (1953:272) 68 § 6 mom. Ändringen innebär att andra stycket sista meningen tas bort. Där föreskrivs att utmätning av överskjutande skatt i enskilt mål inte får äga rum efter ansökan som gjorts efter under taxeringsåret. Bestämmelsen har kommit till för att underlätta hanteringen hos kronofogdemyndigheterna. Med det teknikstöd dessa myndigheter förfogar över behövs emellertid inte någon sådan begränsning till ansökningar som gjorts före en viss tidpunkt. 77 a § Paragrafen behandlar ansvaret för företrädare för arbetsgivare som är juridisk person. Bestämmelsen i andra stycket om att indrivning hos den som blivit ålagd betalningsskyldighet får ske i samma ordning som gäller för restförd skatt har flyttats till den nya 77 c §. 77 b § Paragrafen behandlar gift makes ansvar för den andre makens skatt i visst fall. Bestämmelsen i första stycket om att beloppet får tas ut hos maken i den ordning som gäller för indrivning av skatt som påförts honom har flyttats till den nya 77 c §. 77 c § I paragrafen, som är ny, anges att hos den som är betalningsskyldig enligt 77 a § eller 77 b § får indrivning ske i samma ordning som gäller för skatt. Detsamma gäller i fall då en bolagsman enligt 2 kap. 20 § lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag skall svara för ett handelsbolags skuld enligt denna lag. I den delen bestämmelsen hänvisar till 77 a och 77 b §§ avses inte någon förändring i sak. Motiven till ändringen vad gäller handelsbolagsmäns ansvar har redovisats i avsnitt 7.2. Med uttrycket skuld enligt denna lag avses förutom skatt även kvarskatteavgift (jfr 27 § 3 mom.), respitränta (jfr 32 §) och dröjsmålsavgift (jfr 77 a §). 79 § Paragrafen, som föreslås upphävd, kriminaliserar om någon uppsåtligen eller av grov oaktsamhet till myndighet lämnar oriktig uppgift om förhållande, som har betydelse för honom eller för juridisk person som han företräder att betala skatt. Detsamma gäller om han underlåter att lämna föreskriven uppgift av sådant slag. Påföljden är böter. I ringa fall eller om gärningen är belagd med straff enligt skattebrottslagen döms inte till ansvar. Bestämmelsen motsvaras delvis av förslagen till 7 § första och tredje styckena samt 5 och 8 §§ skattebrottslagen. Vissa smärre skillnader beträffande kriminaliseringens omfattning kommer att uppstå. Med hänsyn till att 79 § uppbördslagen knappast tillämpas i praktiken torde dessa sakna betydelse.