prop · GJ0310D5 · 1996-01-01 00:00:00 — Det nu sagda skulle särskilt gälla genom de regler som föreslås om att även finansiella holdingsföretag vars dotterföretagsinnehav domineras av försäkringsföretag skall upprätta koncernredovisning enlig ÅRFL. Det kan också hävdas att ett tillräckligt behov av insyn tillgodoses genom de regler som införts i 19 kap. 3 § FRL och som i korthet innebär att styrelsen m.fl. i ansvarig ställning skall lämna de upplysningar som inspektionen begär. Emellertid tar den sist nämnda bestämmelsen i huvudsak sikte på information som skall lämnas till tillsynsmyndigheten. Den avser alltså inte främst den redovisningsinformation som borgenärer och övriga externa intressenter kan behöva. Bestämmelserna om finansiella holdingföretag täcker inte heller alla de fall där ett behov av redovisning och insyn i olika företagsgrupper kan förutses. Vad som sagts gäller särskilt mot bakgrund av den branschglidning som pågår på det finansiella området. Det finns alltså, vilket även kommer till uttryck genom de regler som finns i redovisningsdirektiven, skäl som talar för att det bör finnas en bestämmelse som kan utnyttjas i de fall då utvecklingen medför företagskonstruktioner av sådant slag att en koncernredovisning erfordras för att ge en samlad bild av en företagsgrupp med gemensam eller nästan helt gemensam ledning. Genom en sådan bestämmelse ges en möjlighet att, i fall där samma eller i huvudsak samma personer ingår i företagsledningarna eller där flera företag på annat sätt står under enhetlig eller i huvudsak enhetlig ledning, kräva att en särskild koncernredovisning upprättas enligt koncernredovisningsreglerna i ÅRFL och sådana föreskrifter om koncernredovisning som meddelats med stöd av lagen. Syftet är att möjliggöra en berättigad insyn från allmänhetens, försäkringstagarnas och övriga intressenters sida i särskilda fall av gruppbildningar som inte omfattas av koncernreglerna men som ändå i realiteten står under gemensam kontroll. Genom en föreskriftsrätt möjliggörs på ett bättre sätt än genom bestämmelser i lag en successiv anpassning av reglerna med hänsyn till utvecklingen i praxis. Man kan därigenom undvika en del tillämpningssvå- righeter som en generell bestämmelse i lag skulle kunna medföra. Mot bakgrund av det anförda har regeringen stannat för att möjligheten i artikel 12 i det fjärde direktivet jämförd med försäkringsredovisningsdirekti- vets artikel 65 bör införas genom en sådan bestämmelse som kommittén har föreslagit (jfr i detta avseende avsnitt 16.1 i del 3 och vad som där anförts beträffande förslaget till motsvarande bestämmelse i lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag). I enlighet med vad som regeringen tidiga- re stannat för bör dock bestämmelsen utformas såsom ett normgivningsbemyndigande i stället för en beslutsrätt i enskilda fall (se även författningskommentaren till 1 kap. 6 § i förslaget till ÅRFL och vad som anförts i betänkandet del II s. 387-389). Såsom ovan nämnts är den bestämmelse som finns i 1 kap. 9 § fjärde stycket FRL inte begränsad till bestämmelserna om koncernredovisningen. kan således besluta att andra bestämmelser än redovisningsbestämmelserna skall tillämpas på gruppen. Även om den nuvarande möjligheten i 1 kap. 9 § fjärde stycket FRL sällan har tillämpats är det enligt regeringens mening ändå av värde att behålla en sådan bestämmelse i avvaktan på resultatet av EG:s pågående arbete om finansiella konglomerat. Det framstår då såsom mindre lämpligt att bryta det samband som gäller enligt 1 kap. 9 § fjärde stycket. Enligt regeringen bör därför samma förutsättningar gälla för tilllämpningen av rörelsereglerna som för koncernredovisningsreglerna. Slutligen bör ett förtydligande tillägg också göras om att föreskrifter om koncerner som meddelats med stöd av FRL kan förklaras tillämpliga även på s.k. oäkta koncerner (se författningskommentaren till 1 kap. 5 § ÅRFL). Det är svårt att direkt peka på någon gällande föreskrift som gör att den sistnämnda möjligheten är angelägen. Ett sådant utrymme bör dock ges för att kunna beakta exempelvis särskilda rörelseregler för beräkning av försäkringstekniska av- sättningar i koncerner (jfr 3 kap. 2 § i FFFS, 1994:34) och eventuella framtida föreskrifter om information mellan koncernföretag. 16.2 Koncernredovisningens utformning och innehåll Regeringens förslag: Koncernredovisningen skall bestå av koncernbalansräkning, koncernresultaträkning, noter och förvaltningsberättelse. För koncernredovisningen skall gälla samma krav på överskådlighet, iakttagande av god redovisningssed och rättvisande bild som för årsredovisningen. Samma uppställningsformer skall tillämpas på koncernredovisningen som på en årsredovisning med tillägg för koncernspecifika poster. Samma grundläggande redovisningsprinciper som på en årsredovisning och som i moderföretagets årsredovisning skall i princip tillämpas. Andra värderingsprinciper får användas om det finns särskilda skäl. Vidare får andra principer än i moderföretaget användas för tillgångar vars värdering påverkar eller bestämmer försäkringstagarnas rättigheter och för avsättningar som värderas efter regler specifika för försäkringsrörelse. För sådana tillgångar och avsättningar behöver inte heller någon justering ske av dotterföretagens värderingsprinciper. Om nämnda avvikelser sker skall upplysning lämnas i en not. I förvaltningsberättelsen skall för koncernen lämnas motsvarande fem- årsöversikter som för en juridisk person i årsredovisningen. Kommitténs förslag: Överensstämmer väsentligen med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 252-254, 309 och 310 samt del II s. 334-340 och 381). Remissinstanserna: Remissinstanserna har tillstyrkt kommitténs förslag eller lämnat det utan erinran. Bakgrund: En beskrivning av vad som kännetecknar en koncernredovisning har lämnats i del 2 (se avsnitt 16.2). Gällande rätt: En koncernredovisning skall enligt 11 kap. 12 § FRL bestå av koncernresultaträkning och koncernbalansräkning. Dessa skall upprättas med iakttagande av god redovisningssed och var för sig utgöra ett sammandrag av moderbolagets och dotterföretagens resultat- och balansräkningar (se 11 kap. 13 § FRL). De regler som gäller för årsredovisningen skall i väsentliga delar gälla även för koncernredovisningen. Vid upprättandet av koncernresultaträkningen skall enligt 11 kap. 13 § andra stycket FRL en uppdelning i förekommande fall göras mellan å ena sidan i koncernen ingående svenska livförsäkringsbolag (livbolagsgruppen) och å andra sidan i koncernen ingående övriga företag (skadebolagsgruppen). Bolag som driver rörelse enligt lagen (1989:1079) om livförsäkringar med anknytning till värdepappersfonder, s.k. fondförsäkringsbolag, får dock redovisas i skadebolagsgruppen. FRL fordrar att det lämnas en redogörelse över vilka metoder och värde- ringsprinciper som har använts vid upprättandet av koncernredovisningen. Detta skall ske i förvaltningsberättelsen för moderbolaget (se 11 kap. 13 § femte stycket FRL). Försäkringsföretag är inte skyldiga att upprätta finansieringsanalys. Några bestämmelser om att koncernredovisningen skall innehålla en för- valtningsberättelse finns inte. Ett försäkringsföretag som är moderföretag skall emellertid i sin förvaltningsberättelse lämna sådana upplysningar om koncernen som enligt 11 kap. 11 § skall lämnas om bolaget självt (se 11 kap. 13 § femte stycket FRL). Direktivet: Enligt det sjunde direktivets artikel 16.1 skall den sammanställda redovisningen bestå av sammanställd balansräkning, sammanställd resultaträkning och noter. Dessa handlingar skall bilda en helhet. Den sammanställda redovisningen skall enligt artikel 16.2 upprättas på ett överskådligt sätt och enligt föreskrifterna i detta direktiv. Enligt artikel 16.3 skall den sammanställda redovisningen ge en rättvisande bild av tillgångar, skulder, ekonomisk ställning och resultat för de företag, betraktade som en helhet, som omfattas av redovisningen. Om tillämpningen av bestämmelserna i detta direktiv inte räcker till för att ge en rättvisande bild enligt punkt 3, skall enligt artikel 16.4 ytterligare upplysningar lämnas. Om undantagsvis tillämpningen av en föreskrift i artiklarna 17-35 eller 39 är oförenlig med den skyldighet som föreligger enligt punkt 3, skall enligt artikel 16.5 avsteg göras från föreskriften så att en rättvisande bild enligt punkt 3 kan ges. Varje sådant avsteg skall anmärkas i en not med upplysning om skälen för avsteget och om den inverkan som detta kan ha på tillgångar, skulder, ekonomisk ställning och resultat. Medlemsstaterna får bestämma när avsteg kan ske och får föreskriva de undantagsregler som behövs. Medlemsstaterna får enligt artikel 16.6 tillåta eller kräva att annan in- formation lämnas i den sammanställda redovisningen utöver vad som fordras enligt detta direktiv. Enligt artikel 65.1 i försäkringsredovisningsdirektivet skall vad som sagts gälla även för försäkringsföretag. Enligt artikel 17 i det sjunde direktivet skall uppställningen dock anpassas på det sätt som är nödvändigt med hänsyn till de särdrag som utmärker en sammanställd redovisning jämfört med ett årsbokslut. Tillgångar och skulder i de företag som omfattas av den sammanställda redovisningen skall enligt artikel 18 redovisas i sin helhet i balansräkningen. Tillgångarna och skulder i den sammanställda redovisningen skall enligt artikel 29.1 i det sjunde direktivet värderas enligt enhetliga principer och i överensstämmelse med artiklarna 31-42 och 60 i det fjärde direktivet. Moderbolaget skall i den sammanställda redovisningen tillämpa samma värde- ringsbestämmelser som i sitt eget årsbokslut (se artikel 29.2). Om tillgångar och skulder i företag som ingår i den sammanställda redovis- ningen värderats enligt andra principer än dem som tillämpas i den sammanställda redovisningen skall tillgångarna som huvudregel värderas om efter principerna som används i den sammanställda redovisningen (se artikel 29.3). I den sammanställda redovisningen skall också hänsyn tas till den skillnad som uppkommer beträffande vad som kan hänföras till redovisning av något slag av latent skatt (se artikel 29.4). Om en tillgång har varit föremål för extraordinär värdejustering på grund av skatteskäl skall värdejusteringen elimineras innan den tas in i den sammanställda redovisningen (se artikel 29.5). Enligt artikel 66.6 i försäkringsredovisningsdirektivet skall artikel 29 i det sjunde direktivet inte tillämpas på sådana skuldposter som av företagsgruppen värderats med tillämpning av särskilda bestämmelser för försäkringsföretag eller på sådana förändringar av tillgångar som påverkar försäkringstagarnas rätt. Om denna avvikelse utnyttjas, skall detta anges i noter. I artikel 36 i det sjunde direktivet finns bestämmelser om en särskild koncernförvaltningsberättelse ("sammanställd förvaltningsberättelse"). Däremot saknar direktivet föreskrifter om finansieringsanalys. I artikel 65 i försäkringsredovisningsdirektivet förskrivs inga avvikande bestämmelser från artikel 36 i det sjunde direktivet. Skälen för regeringens förslag: De skäl som anförts i avsnitt 16.2 i del 2 är som en utgångspunkt av betydelse även här. Detta innebär följande. Direktivets bestämmelser om koncernredovisningens utformning överensstämmer - med undantag bl.a. för nuvarande indelning i skadebolagsgrupp och livbolagsgrupp - relativt väl med gällande rätt och praxis i . En anpassning till direktivet gör det nödvändigt att i den svenska lagstift- ningen föreskriva att det i koncernredovisningen skall ingå en koncern- balansräkning och en koncernresultaträkning jämte noter. Detta innebär i förhållande till gällande rätt en starkare betoning av noterna som en i viss utsträckning självständig del av redovisningen. Direktivet fordrar också att det upprättas en särskild förvaltningsberättelse för koncernen, dvs. en förvaltningsberättelse som är skild från den för- valtningsberättelse som ingår i moderbolagets årsredovisning. Denna för- valtningsberättelse bör i den nya lagstiftningen vara en del av koncernre- dovisningen. Den information som enligt vad som behandlats tidigare (se avsnitt 13) skall lämnas i förvaltningsberättelsen i årsredovisningen, bör lämnas även för koncerner. Vad som sagts bör gälla även för de s.k. femårsöversikterna om tekniskt resultat och om konsolideringen. Kravet på femårsöversikter i årsredovisningen och koncernredovisningen kan i och med den korta tid som står till förfogande för en anpassning till det nya regelverket medföra stora övergångsproblem för försäkringsföretagen. Särskilda övergångsregler bör därför meddelas. Vilka närmare övergångsbestämmelser som bör meddelas i detta avseende återkommer regeringen till (se avsnitt 21). Såsom har redovisats ställer direktivet inte några krav på upprät- tande av finansieringsanalys. Regeringen har emellertid inte funnit skäl att i detta sammanhang ompröva de bestämmelser som finns i gällande rätt om upprättande av finansieringsanalys. Några bestämmelser införs därför inte om att försäkringsföretag skall till koncernredovisningen behöva upprätta finansieringsanalys. I enlighet med vad som föreskrivs i artikel 16 bör det på en koncernre- dovisning ställas samma krav på överskådlighet och på "rättvisande bild" som på årsredovisningen. Av skäl som har behandlats i avsnitt 8.2 ovan bör det dessutom - i enlighet med gällande rätt - krävas att koncernredovisningen upprättas i enlighet med god redovisningssed. I den nya lagstiftningen bör infogas även de krav som artikel 16 ställer på att redovisningen skall kompletteras med tilläggsupplysningar om det är nödvändigt för att uppnå en rättvisande bild. Även om uttryckliga bestämmelser saknas i försäkringsredovisningsdirektivet får anses gälla att koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen skall ställas upp på samma sätt som en balansräkning respektive en resultaträkning som ingår i en årsredovisning. Regeringen gör i dessa avseenden inte några andra bedömningar än vad som har redovisats under avsnitt 9. En koncernbalansräkning bör därför alltid ställas upp i kontoform och innehålla samma poster som en balansräkning i en årsredovisning, medan en koncernresultaträkning skall ställas upp i tredelad rapportform med samma poster som en resultaträkning i en årsredovisning (jfr avsnitten 9.1, 9.2 och 9.3). Att såsom en följd av anpassningen till direktiven även de nuvarande svenska reglerna om en uppdelning i livbolagsgrupp och skadebolagsgrupp bör upphävas är en fråga som regeringen återkommer till nedan (se avsnitt 16.3.2). Ett par mindre tillägg i respektive uppställningsschema bör dock göras. Enligt artikel 21 i det sjunde direktivet skall nämligen minoritetsintressen i dotterföretags tillgångar och förpliktelser redovisas under en särskild post i koncernbalansräkningen. Vidare skall enligt artikel 23 i samma direktiv den del av dotterföretagets resultat som belöper på företag som inte omfattas av koncernredovisningen redovisas under en särskild post i koncernresultaträkningen. Bestämmelser om sådan särredovisning av minori- tetsandelar bör tas in i den nya lagstiftningen. I enlighet med artikel 29 i det sjunde direktivet jämförd med artikel 66.6 i försäkringsredovisningsdirektivet bör den nya lagstiftningen också utformas så att det företag som upprättar koncernredovisningen som huvudregel tillämpar samma värderingsprinciper i denna som i sin egen årsredovisning. Enligt motsvarande bestämmelser som föreslås för företag i allmänhet får andra principer än i årsredovisningen tillämpas endast om det finns särskilda skäl (se vidare författningskommentaren till 7 kap. 11 § nya årsredovisningslagen). Vidare bör till följd av artikel 29 föreskrivas att koncernföretagens tillgångar och skulder skall räknas om efter principerna som skall tillämpas i koncernredovisningen. Enligt artikel 66.6 skall dock artikel 29 i försäkringsredovisningsdirektivet inte tillämpas på sådana skuldposter som av företagsgruppen värderats med tillämpning av särskilda bestämmelser för försäkringsföretag eller på sådana förändringar av tillgångar som påverkar eller bestämmer försäkringstagarnas rätt. Den sistnämnda artikeln innebär även att avsteg skall föreskrivas från de övriga bestämmelser som artikel 29 innebär, dvs. att samma principer som i årsredovisningen skall gälla, att en omvärdering skall ske av tillgångarna och skulderna i de i koncernredovisningen ingående företagen efter principerna som tillämpas i koncernredovisningen, att skattebelastning skall beaktas och att justeringar med hänsyn till nedskrivningar uteslutande av skatteskäl skall anges i en not och att elimineringar som huvudregel skall ske av värdejusteringar på grund av skatteskäl. I ÅRFL bör mot bakgrund av artikel 66.6 i försäkringsredovisningsdirektivet införas en från den allmänna årsredovisningslagen avvikande bestämmelse av innebörd att samma värderingsprinciper som i moderföretagets årsredovisning inte heller behöver tillämpas beträffande avsättningar som värderas med regler som är specifika för försäkringsrörelse. I detta fall behöver inte heller någon omvärdering av koncernföretagens avsättning ske. En sådan bestämmelse får främst relevans för värderingen av försäkringstekniska avsättningar utifrån olika antaganden om dödlighetsmått m.m. eller andra liknande grunder som är speciella för försäkringsrörelsen. För det andra bör det införas en bestämmelse av innebörd att samma avvikelser även får göras beträffande tillgångar som angår försäkringstagarnas rätt. I viss mening kan värderingen av alla tillgångar i ett försäkringsföretag på ett eller annat sätt, förr eller senare, påverka eller bestämma också försäkringstagarnas rättigheter, t.ex. genom att storleken av återbäring på minskar eller genom att avkastningen på en pensionsförsäkring minskar. Det synes inte rimligt att bestämmelsen skall ges en sådan vid tolkning. Däremot är det å andra sidan endast värderingen av sådana placeringstillgångar för vilka försäkringstagaren bär placeringsrisken som kan sägas på ett direkt sätt bestämma försäkringstaga- rens rättigheter. Med hänsyn till skrivningarna i artikeln synes det dock inte vara avsikten att artikeln skall begränsas enbart till sådana tillgångar. Ett utrymme bör därför lämnas i lagstiftningen även för andra slag av till- gångsposter där värderingen av tillgångarna avser försäkringstagarnas rättighe- ter. I bestämmelsen bör i enlighet med direktivet anges att avvikelser får ske i fråga om tillgångar vars värdering påverkar eller bestämmer försäkringstagarnas rättigheter. Mer detaljerade regler beträffande vilka tillgångar och avsättningar som kan komma i fråga i nämnda fall bör införas genom föreskrifter av regeringen eller . 16.3 Dotterföretag som skall omfattas av koncernredovisningen 16.3.1 Behandling av dotterföretag i allmänhet Regeringens förslag: Koncernredovisningen skall som utgångspunkt omfatta samtliga dotterföretag. Ett dotterföretag behöver emellertid inte omfattas av koncernredovisningen, om företaget har ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Om detta tillsammans med andra dotterföretag har en mer än ringa betydelse skall det dock omfattas. Ett dotterföretag behöver inte heller omfattas av koncernredovisningen om 1. betydande och varaktiga hinder i väsentlig grad begränsar moderföretagets möjligheter att utöva sitt inflytande över dotterföretaget, 2. nödvändig information för att upprätta koncernredovisningen inte kan erhållas utan oskälig kostnad eller inom rimlig tid, eller 3. andelarna i dotterföretaget innehas tillfälligt och uteslutande i avsikt att säljas vidare. Om ett dotterföretag inte omfattas av koncernredovisningen, skall skälen för detta anges i en not. Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 259-261 och 263-266 samt del II s. 381 och 382). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har lämnat kommitténs förslag utan erinran. Föreningen har dock riktat invändningar mot förslaget om att vissa dotterföretag skall undantas från kon- cernredovisningen på den grund att innehavet av andelarna endast är tillfälligt och har varnat för att den bestämmelsen kan missbrukas. har menat att undantaget beträffande tillfälliga innehav bör begränsas till . Bakgrund: Det vanliga är att en koncernredovisning omfattar samtliga de dotterföretag som ingår i koncernen och att dotterföretagens tillgångar och förpliktelser därvid räknas in i koncernen enligt de särskilda regler som gäller om detta. När så sker brukar man säga att dotterföretaget konsolideras. Den särskilda koncernmässiga redovisningen kan emellertid vara förenad med särskilda svårigheter som inte står i proportion till den betydelse som dotterföretaget har eller en konsolidering skulle få. Även om någon konsolidering av ett visst företag inte sker måste visserligen moderbolagets innehav i företaget beaktas, så till vida att moderbolaget måste redovisa sina andelar i företagen i form av tilläggsupplysningar. De särskilda koncernmässiga formerna för redovisning kommer emellertid i så fall inte till användning utan andelarna värderas enligt de principer som gäller för värdering av aktier och andelar i årsredovisningen. Gällande rätt m.m: Enligt gällande rätt skall som huvudregel samtliga dotter- företag omfattas av koncernredovisningen. Enligt 11 kap. 13 § fjärde stycket FRL får dock avsteg från huvudregeln göras om det med hänsyn till koncernens sammansättning eller andra särskilda skäl är förenat med synnerliga svårigheter att tillämpa regeln fullt ut. I förarbetena till motsvarande bestämmelse i aktiebolagslagen nämns som exempel på fall då ett företag kan utelämnas från koncernredovisningen att det är svårt att få fram meningsfulla uppgifter från ett utländskt dotterföretag eller att olika värderingsprinciper omöjliggör en rättvisande redovisning av koncernförhållandet. Enbart den omständigheten att dotterföretaget är av ringa betydelse för koncernen som helhet eller bedriver en från koncernen i övrigt skild verksamhet utgör emellertid inte grund för att utelämna dotterföretaget (se prop. 1975:103 s. 284 och 469). I aktiebolags- utredningens betänkande som låg till grund för lagstiftningen anfördes dock att det förhållandet att ett försäkringsbolag ingår i en industrikoncern kan utgöra skäl för att utelämna försäkringsbolaget i koncernredovisningen (se SOU 1971:15 s. 306). har i sin rekommendation RR 01:91, Koncernredovisning, uttalat att koncernredovisningen inte bör omfatta företag som formellt är dotterföretag men i vilka aktieinnehavet endast är tillfälligt eller det av särskilda skäl inte går att utöva någon faktisk kontroll. Rådet har härvid hänvisat till internationell praxis (se bl.a. rekommendation IAS 27, Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries) och intresset av att koncernredovisningen inte skall bli missvisande. Sådana dotterföretag skall inte heller behandlas som intresseföretag, dvs. de skall inte konsolideras med kapitalandelsmetoden (jfr avsnitt 16.7.1). Av den praxis till vilken har hänvisat framgår, utöver vad som har angivits i rådets rekommendation, att ett dotterföretag inte får utelämnas från koncernredovisningen enbart på den grunden att det bedriver en i förhållande till övriga koncernföretag olikartad verksamhet. Direktivet: Huvudregeln i det sjunde direktivet är - som framgår av artikel 3 - att koncernredovisningen skall omfatta samtliga dotterföretag. I artikel 13, som är tvingande för medlemsstaterna, föreskrivs vissa generella undantag från huvudregeln. Ett företag behöver enligt artikel 13.1 inte omfattas av en sammanställd redo- visning, om företaget endast har ringa betydelse med hänsyn till de syften som anges i artikel 16.3, dvs. kravet på rättvisande bild. Uppfyller flera företag villkoret i punkt 1 skall de enligt artikel 13.2 ändå omfattas av den sammanställda redovisningen, om de sammanlagt har icke ringa betydelse med hänsyn till de syften som anges i artikel 16.3.