prop · GJ0310 · 1996-01-01 00:00:00 — Förvaltningsberättelsen skall innehålla upplysningar om förhållanden som är viktiga för bedömningen av bolagets verksamhetsresultat och ställning och som inte har redovisats i resultat- eller balansräkningen. Den skall också upplysa om sådana händelser av väsentlig betydelse för bolaget som har inträffat under räkenskapsåret eller efter dess slut. Finansieringsanalys skall upprättas av aktiebolag som är av sådan storlek att de måste ha auktoriserad revisor. Den skall utvisa företagets finansiering och kapitalinvesteringar under räkenskapsåret. Syftet med koncernredovisningen är att utreda koncernens resultat och ställning. Koncernredovisningen skall upprättas av moderbolaget i koncernen och bestå av en koncernresultaträkning och en koncernbalansräkning. Dessa skall var för sig utgöra ett sammandrag av moderbolagets och dotterföretagens resultat- och balansräkningar. I koncernresultaträkningen skall internvinster, dvs. vinster som har uppstått när koncernföretag har handlat med varandra, räknas bort. Härigenom kommer koncernredovisningen att klarlägga vad som utgör den realiserade, utdelningsbara vinsten respektive den ansamlade förlusten i koncernen som helhet och vad som utgör koncernens samlade egna kapital. årsredovisningslag har störst betydelse för näringsverksamhet som bedrivs såsom handelsbolag eller av enskilda näringsidkare. Den är även tillämplig på hypoteksinstitut. Den omfattar däremot inte näringsverksamhet som bedrivs i aktiebolag, ekonomiska föreningar eller stiftelser. Enligt lagen skall den som är bokföringsskyldig enligt bokföringslagen upprätta årsredovisning, dels när antalet anställda hos företaget under räkenskapsåret i medeltal har varit minst tio, dels när företaget är moderföretag i en koncern och antalet anställda i koncernen under räkenskapsåret i medeltal har varit minst tio, och dels när tillgångarnas nettovärde enligt balansräkningen har överstigit 1 000 gånger basbeloppet för av respektive räkenskapsår. Årsredovisningen skall bestå av en resultaträkning och en balansräkning och, i vissa fall, en förvaltningsberättelse och en finansieringsanalys. Om antalet anställda i en koncern under räkenskapsåret i medeltal har överstigit tio, skall moderföretaget avge en koncernredovisning, bestående av koncernresultaträkning och koncernbalansräkning. I 4 kap. bankrörelselagen finns bestämmelser om att bankaktiebolag, sparbanker och föreningsbanker (banker) skall upprätta årsredovisning med resultat- och balansräkningar samt förvaltningsberättelse. Till förvaltningsberättelsen skall fogas en kapitaltäckningsanalys. Kravet på kapitaltäckningsanalys sammanhänger med att ett kreditinstitut skall ha ett på särskilt sätt beräknat kapital (kapitalbas) som skydd mot kreditrisker och - - marknadsrisker i institutets verksamhet. I kapitlet finns även bestämmelser om koncernredo- visningen i banker. För kreditmarknadsbolag och värdepappersbolag gäller samma bestämmelser som för aktiebolag i allmänhet med de kompletterande föreskrifter som meddelats av . I 11 kap. försäkringsrörelselagen finns bestämmelser om årsredovisningen i försäkringsaktiebolag och ömsesidiga försäkringsbolag. Av bestämmelserna följer bl.a. att det i ett försäkringsföretags resultaträkning skall ingå en resultatanalys med information om intäkter och kostnader särskilt för varje verksamhetsgren inom rörelsen. Kapitlet innehåller även bestämmelser om företagens koncernredovisning. I vissa fall är företag skyldiga att upprätta delårsrapporter. Delårs- rapporterna utgör inte en del av års- eller koncernredovisningen. Lagstiftningen ställer också krav på att vissa företags räkenskaper skall granskas av revisorer. Revisorerna skall upprätta en revisionsberättelse vilken liksom årsredovisningen skall läggas fram på stämma och offentliggöras. Inte heller revisionsberättelsen utgör någon del av redovisningen och den behandlas därför inte här. Vid sidan av lagstiftningen förekommer på redovisningsområdet en betydande kompletterande normgivning. Denna sker delvis genom statliga myndigheter, delvis genom andra organ. har enligt förordningen (1988:1118) med instruktion för till uppgift att främja utvecklingen av god redovisningssed i företagens bokföring och offentliga redovisning. En av nämndens huvuduppgifter är att närmare konkretisera innebörden av begreppet god redovisningssed och att utöva inflytande på hur frågor om god redovisningssed skall bedömas i olika situationer. Nämndens ledamöter utses av regeringen. Nämnden kan uttala sig såväl i övergripande frågor som i mer avgränsade frågor. I de förra fallen benämns nämndens avgöranden rekommendationer, i de senare fallen uttalanden. Nämnden saknar normgivningsmakt i regeringsformens mening. Dess rekommendationer och uttalanden i redovisningsfrågor har enbart status av allmänna råd och är därmed inte formellt bindande för de redo-visningsskyldiga. Givetvis kan rekommendationerna ändå indirekt få rättslig betydelse när en domstol eller en förvaltningsmyndighet prövar om den redovisningsskyldige har upprättat sin redovisning i enlighet med god redovisningssed. bildades genom en överenskommelse mellan staten, genom , samt Föreningen och en stiftelse med ändamål att främja utvecklandet av god redovisningssed i s.k. publika företag. Med publika företag avses här större företag som sprider information till ett stort antal intressenter. Stiftelsen verkar genom det s.k. . I och med tillkomst har i princip kunnat upphöra med att utfärda rekommendationer beträffande publika företag. Avsikten är att rådets rekommendationer så långt som möjligt skall anpassas till internationell praxis, i första hand rekommendationer från (), som är en internationell sammanslutning av revisorsorganisationer. Rådets rekommen- dationer, som får sin slutliga form först sedan ett utkast till rekommendation offentliggjorts och remissbehandlats, har fått stort genomslag i praxis. De är givetvis inte, lika lite som rekommendationer, bindande. Det kan emellertid antas att de har stor betydelse för vad som skall förstås med god redovisningssed . har även Föreningen och utfärdat rekommendationer i redovisningsfrågor. Dessa organ upphörde emellertid med denna verksamhet i samband med skapandet av . Vidare har givit ut rekommendationer om finansiella nyckeltal, medan har utfärdat rekommendationer om nyckeltal i skadeförsäkringsbolags årsredovisningar. har enligt förordningen (1992:102) med instruktion för till uppgift att utöva tillsyn över finansiella marknader, kreditinstitut och det enskilda försäkringsväsendet. Inspektionen fungerar som normgivare på redovisningsområdet för finansiella företag. I likhet med kan meddela allmänna råd. Dessutom har fått bemyndigande att meddela bindande föreskrifter. Med stöd av 4 kap. 1 § bankrörelselagen och 11 kap. 1 § försäkringsrörelselagen har regeringen sålunda bemyndigat att meddela föreskrifter om löpande bokföring, årsbokslut och årsredovisning i banker och försäkringsföretag. har också meddelat sådana föreskrifter i en inte oväsentlig omfattning. Om det finns särskilda skäl, får föreskrifter av detta slag avvika från vad som föreskrivs i bokföringslagen. får vidare utfärda föreskrifter om löpande bokföring, årsbokslut och årsredovisning i bl.a. kreditmarknadsbolag och värdepappersbolag. roll som normgivare för finansiella företag har inte förhindrat att kompletterande normgivning från , och Föreningen kommit att i olika hänseenden få betydelse även för de finansiella företagens redovisning. 6 Den nya lagstiftningens omfattning och struktur 6.1 Området för förändringar -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Nya regler om årsredovisning och koncern- | | redovisning införs för aktiebolag och vissa handelsbolag | | ( företag i allmänhet ), för banker, hypoteksinstitut och kredit-| | marknadsbolag ( kreditinstitut ), för värdepappersbolag samt för| | försäkringsaktiebolag och ömsesidiga försäkringsbolag ( försäkrings-| | företag ). Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 144 och 145 samt del II s. 110). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har tillstyrkt kommitténs förslag eller har lämnat det utan erinran. Några remissinstanser, såsom , , och har dock ansett det vara olyckligt att förslaget har begränsats till att gälla sådana redovisningsfrågor som berörs av EG- direktiven. har ansett att de föreslagna reglerna även bör kunna tillämpas frivilligt i andra företagsformer än dem som behandlas i kommitténs förslag. har ansett att lagstiftningen även bör omfatta stiftelser. har menat att det bör övervägas en differentiering mellan större och mindre företag och har därför ifrågasatt om de ändrade reglerna bör gälla den vida krets av aktiebolag och handelsbolag som förslaget omfattar. Enligt artikel 1.1 i det fjärde direktivet skall direktivet alltid tillämpas på vissa särskilt uppräknade bolagsformer som finns i de stater som vid direktivets tillkomst var medlemmar i . De uppräknade bolagsformerna motsvarar vad som i utgör publika och privata aktiebolag. Av och avtalet om anslutning till EU framgår att även svenska aktiebolag numera tillhör de bolagsformer på vilka direktivet skall tillämpas. Direktivet skall också tillämpas på vissa andra uppräknade bolagsformer, vilka motsvarar svenska handelsbolag. En förutsättning för det är dock att alla obegränsat ansvariga delägare är bolag av det slag som har angivits - dvs. aktiebolag - eller bolag som inte lyder under någon medlemsstats lagstiftning men är jämförbara med aktiebolag. Av och avtal om anslutning till EU följer att till den uppräknade gruppen av bolag skall räknas även svenska handelsbolag. Vidare skall direktivet tillämpas på vissa handelsbolag i vilka delägarna inte enbart är aktiebolag (eller motsvarande utländsk bolagsform) utan också handelsbolag (eller motsvarande utländsk bolagsform). En förutsättning för detta är emellertid att samtliga obegränsat ansvariga delägare i det sistnämnda bolaget är aktiebolag eller med aktiebolag jämförbara bolag. Tillämpningsområdet för koncernredovisningsreglerna i det sjunde direktivet framgår av artikel 4 i detta direktiv. Artikeln innebär att reglerna måste tillämpas, om moderföretaget är ett aktiebolag eller ett sådant handelsbolag som avses i artikel 1 i det fjärde direktivet. De bolagsformer som de fjärde och sjunde direktiven är tillämpliga på - aktiebolag samt vissa handelsbolag - regleras i svensk rätt i aktiebolagslagen och lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag. Den senare lagen saknar dock särskilda redovisningsregler. De krav på års- och koncernredovisning som svensk rätt uppställer i fråga om handelsbolag återfinns i stället årsredovisningslag. Av artikel 2 i bankredovisningsdirektivet framgår vilka företag som direktivet skall tillämpas på. Det skall tillämpas på sådana företag som i det första banksamordningsdirektivet (77/780/EEG) benämns kredit-institut. definieras där som ett företag vars verksamhet består i att från allmänheten ta emot insättningar eller andra återbetalbara medel och att bevilja krediter för egen räkning. Bankredovisningsdirektivet skall gälla även för sådana finansiella institut som verkar i sådan bolagsform som avses i artikel 1.1 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet, dvs. aktiebolag och vissa handelsbolag. Det saknas dock i bankredovisningsdirektivet en definition av begreppet finansiellt institut. I det andra banksamordningsdirektivet (89/646/EEG) finns visserligen en definition av finansiellt institut. Bankredovisningsdirektivet hänvisar dock inte dit. Undantag från direktivets tillämpningsområde föreskrivs för centralbanker och postgiroinstitut. Det görs vidare under vissa förutsättningar undantag för institut som är underställda en central företagsenhet, om denna företagsenhet avger en sammanställd redovisning av visst innehåll. I avvaktan på en vidare samordning får medlemsländerna för kreditinstitut som inte utgör aktiebolag eller visst handelsbolag före-skriva avvikande bestämmelser som är nödvändiga till följd av dess företagsform. Det ges också en möjlighet att för specialiserade kredit-institut föreskriva avvikelser som är nödvändiga med hänsyn till den särskilda verksamhetsinriktningen. De företagstyper som direktivet angår regleras i ett flertal skilda lagar. Bankers verksamhet regleras i bankrörelselagen (1987:617), bankaktie- bolagslagen (1987:618), sparbankslagen (1987:619) och förenings-bankslagen (1987:620). Bestämmelser för bankers redovisning finns i 4 kap. bankrörel- selagen. Kreditmarknadsbolagens verksamhet regleras av lagen (1992:1610) om kreditmarknadsbolag. Kompletterande bestämmelser för rörelsen finns i aktiebolagslagen. För redovisningen gäller 11 kap. aktiebolagslagen. Kreditaktiebolagens och finansbolagens verksamhet reglerades tidigare i lagen (1963:76) om kreditaktiebolag och lagen (1988:606) om finansbolag. Lagarna upphävdes i samband med införande av lagen om kreditmarknadsbolag. Enligt vissa övergångsbestämmelser kan dock de äldre företagstyperna finnas kvar under en övergångstid. Hypoteksinstitutens verksamhet regleras av lagen (1992:1610) om Stadshypotekskassa, lagen (1994:759) om allmänna hypoteksbank och lagen (1980:1097) om skeppshypotekskassa. För hypoteksinstitutens redovisning gäller i frånvaro av andra särskilda regler bestämmelser om års- och koncern-redovisning årsredovisningslag. Värdepappersbolagens verksamhet regleras av lagen (1991:981) om värdepappersrörelse. För redovisningen gäller 11 kap. aktiebolagslagen.För samtliga ovan nämnda företagstyper gäller i grunden de bestämmelser om löpande bokföring, årsbokslut och arkivering som finns i bokföringslagen. Dessutom gäller kompletterande föreskrifter och all-männa råd utgivna av (främst FFFS 1994:37 och 1994:38). Enligt artikel 2 i försäkringsredovisningsdirektivet skall direktivet tillämpas på företag som anges i det första skadeförsäkringsdirektivet (73/239/EEG). Undantagna är emellertid enligt artikel 3 vissa ömsesidiga institut. Det är bl.a. vissa mindre, ömsesidiga skadeförsäkringsbolag som uppfyller vissa villkor samt de ömsesidiga skadeförsäkringsbolag som har full återförsäkring för sina åtaganden i ett annat ömsesidigt bolag (s.k. fronting). Vidare undantas enligt artikel 4 vissa namngivna utländska institut såvida inte deras verksamhet helt eller delvis utgörs av försäkringsrörelse. Försäkringsredovisningsdirektivet skall också tillämpas på företag som anges i det första livförsäkringsdirektivet (79/267/EEG). Det gäller dock inte sådana försäkringsgivare som meddelar dödsfallsförsäkring, livsfallsförsäkring eller försäkring mot förlust (helt eller delvis) av arbete, men endast till anställda i vissa företag eller grupper av företag eller till personer tillhöriga en eller flera yrkessektorer. Undantagna är också dels s.k. begravningskassor, dels vissa mindre, ömsesidiga livförsäkringsbolag. Försäkringsredovisningsdirektivet skall även tillämpas på företag som driver återförsäkringsrörelse. De försäkringsföretag som direktivet angår regleras av försäkringsrörelselagen (1982:713). Bestämmelser om års- och koncern- redovisningen finns i 11 kap. denna lag. Dessutom finns kompletterande föreskrifter och allmänna råd utgivna av (främst FFFS 1991:20). Skälen för regeringens förslag: Av vad som har redovisats framgår att föreskrifterna i de fjärde och sjunde direktiven är tillämpliga på aktiebolag och på vissa handelsbolag. I fråga om aktiebolag berörs samtliga svenska aktiebolag. När det gäller handelsbolag måste direktivets föreskrifter tillämpas endast på sådana handelsbolag där samtliga obegränsat ansvariga delägare är (1) svenska aktiebolag, (2) utländska motsvarigheter till svenska aktiebolag eller (3) handelsbolag eller utländska motsvarigheter till handelsbolag i vilka samtliga obegränsat ansvariga delägare är svenska aktiebolag eller utländska motsvarigheter till aktiebolag. Det fjärde direktivets bestämmelser är således relevanta för samtliga bolag som omfattas av aktiebolagslagen. De måste också tillämpas på vissa - men inte alla - handelsbolag. En del av dessa handelsbolag är skyldiga att upprätta årsredovisning enligt årsredo-visningslag, medan andra inte behöver upprätta årsredovisning. Bankredovisningsdirektivet får betydelse för banker, kreditmarknadsbolag, kvarvarande finans- och kreditaktiebolag, hypoteksinstitut och värdepappersbolag. finns inte några föreningsbanker. Direktivet får emellertid betydelse för de bestämmelser om bildande av föreningsbanker m.m. som fortfarande finns kvar. Försäkringsredovisningsdirektivet har relevans för sådana företag som omfattas av bestämmelserna i 11 kap. försäkringsrörelselagen, dvs. försäkringsaktiebolag och ömsesidiga försäkringsbolag. Direktiven berör alltså helt eller delvis de befintliga regelsystemen i aktiebolagslagen, årsredovisningslag, bankrörelselagen och försäkringsrörelselagen. På dessa områden måste därför den svenska lagstiftningen anpassas till EG-rätten. En anpassning till direktiven föranleder också en del följdändringar i andra angränsande lagar. Kommittén har ifrågasatt om inte den nya lagstiftningen också borde göras tillämplig på understödsföreningar enligt lagen (1972:262) om understödsföreningar men har lämnat dessa utanför lagförslaget. Frågan kräver ytterligare beredning. Regeringen kommer att tillsätta en särskild utredning. I avvaktan på denna utredning finns det i enlighet med 30 § andra stycket lagen (1972:262) om understödsföreningar möjlighet för regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, att utfärda närmare föreskrifter om understödsförenings löpande bokföring, årsbokslut och årsredovisning samt om särskilda skäl föreligger även meddela regler som avviker från bokföringslagen (1976:125). Såsom flera remissinstanser har varit inne på hade det i och för sig varit önskvärt att behandla samtliga frågor rörande redovisning i ett sammanhang. åtagande enligt avtalet om anslutning till EU medför emellertid att anpassningen till direktiven måste göras utan ytterligare dröjsmål. Med hänsyn härtill och då kommitténs översyn av övriga delar av redovisningslagstiftningen ännu inte är avslutad måste lagstiftningen i detta skede begränsas till de områden som direkt berörs av direktiven. Ändringarna bör därför i huvudsak begränsas till reglerna om årsredovisning och koncernredovisning. Reglerna om löpande bokföring bör alltså inte ändras . I detta skede av lagstiftningsarbetet bör det inte heller göras någon fullständig översyn av reglerna om årsbokslut. Med hänsyn till att bestämmelserna om innehållet i årsbokslut och årsredovisning är i huvudsak desamma är det emellertid naturligt att företag som har att tillämpa nya bestämmelser om årsredovisning skall tillämpa motsvarande regler när de upprättar årsbokslut. Till den frågan återkommer regeringen i avsnitt 19. Det kan anföras skäl för att de ändringar som anpassningen till direktiven framtvingar i viss utsträckning bör få slå i genom även i fråga om företag som inte direkt omfattas av direktiven. En remissinstans har ansett att dessa företag i vart fall bör ha möjlighet att frivilligt tillämpa den nya lagstiftningen. Regeringen anser dock att effekterna härav är svåra att överblicka och att en sådan ordning måste föregås av ytterligare överväganden. För sådana överväganden har det inte funnits plats i detta lagstiftningsarbete. I detta skede av arbetet bör därför ändringarna i huvudsak begränsas till de företagsformer och de verksamheter som omfattas av direktiven, dvs. aktiebolag, vissa handelsbolag, kreditinstitut, värdepappersbolag och försäkringsföretag. Frågan om ändringar av redovisningsreglerna för ekonomiska föreningar, stiftelser, enskilda näringsidkare och övriga handelsbolag bör alltså anstå till . För att så långt möjligt undvika de olägenheter som en partiell lagstiftning kan orsaka anser regeringen dock att den nya lagstiftningen i två avseenden bör ges ett något vidare tillämpningsområde än vad direktiven har. I ett handelsbolag där delägarkretsen förändras kan det hända att bolaget faller in under direktivens regler och faller utanför. Det är, såsom flera remissinstanser har varit inne på, knappast lämpligt att ett bolag skall tvingas gå fram och tillbaka mellan två olika system för års- och koncernredovisning till följd av förändringar i delägarkretsen. Ett handelsbolag som en gång har omfattats av den nya lagstiftningen bör därför tillämpa denna även om det inte längre uppfyller förutsättningarna i direktivet. Vidare bör de nya reglerna av praktiska skäl gälla för alla handelsbolag som ingår i en koncern, där moderbolaget omfattas av den nya lagstiftningen. 6.2 Den nya lagstiftningens formella struktur -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Bestämmelser om års- och koncernredovisning| | för aktiebolag och vissa handelsbolag upptas i en ny | | årsredovisningslag. | | Motsvarande bestämmelser för kreditinstitut, värdepappersbolag | | och försäkringsföretag samlas i två nya lagar, en lag om årsredo-| | visning i kreditinstitut och värdepappersbolag och en lag om | | årsredovisning i försäkringsföretag. De bestämmelser i dessa lagar| | som överensstämmer med bestämmelserna i den allmänna lagen ges | | formen av hänvisningar till den lagen. | | Bestämmelserna om års- och koncernredovisning i aktie- | | bolagslagen, bankrörelselagen och försäkringsrörelselagen upphävs.| | Vidare begränsas tillämpningsområdet årsredo- | | visningslag. Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 144 och 145). Remissinstanserna: Kommitténs förslag att redovisningslagstiftningen skall delas upp på tre nya årsredovisningslagar har i huvudsak tillstyrkts av flertalet remissinstanser. Bl.a. har dock ansett att årsredovisningslagarna för bank- och försäkringsföretag bör vara fullständiga och inte endast hänvisa till bestämmelser i den generella årsredovisningslagen. har uttalat att den modell som har valts gör lagarna svårhanterliga. Hovrätten över och har ansett att det finns anledning att överväga att arbeta in reglerna för bank- och försäkringsföretag i den generella lagen. Skälen för regeringens förslag: Med hänsyn till att en anpassning till direktiven fordrar förhållandevis stora ändringar i lagstiftningen finns det inledningsvis anledning att diskutera den framtida lagstiftningens struktur. Den diskussionen måste ske mot bakgrund av att kommittén ännu inte har avslutat sitt arbete och kan antas komma att föreslå ytterligare ändringar. Dessa kan komma att beröra även andra företagsformer än aktiebolag och handelsbolag. En möjlighet är att foga in de nödvändiga lagändringarna i den befintliga lagstiftningsstrukturen. Den nuvarande ordningen innebär att allmänna regler för löpande bokföring och årsbokslut har samlats i bok-föringslagen, medan reglerna för års- och koncernredovisning har tagits in i andra författningar, vilka dock i betydande utsträckning hänvisar till bokföringslagen. Det framstår emellertid inte som ändamålsenligt att bygga vidare på denna modell. Det skulle bl.a. innebära att regelverket i såväl aktie-bolagslagen som årsredovisningslag måste kompletteras med de nödvändiga anpassningarna till direktivens regler om t.ex. balans- och resultaträkningar och om värdering. Det skulle också innebära att man skulle tvingas ha två olika regelsystem om årsredovisning årsredovisningslag, ett för de bolag som omfattas av direktiven och ett för övriga näringsidkare som omfattas av lagen. Ett annat alternativ är att tillskapa en ny lagstiftning men i avvaktan på att kommittén har slutfört sitt arbete avgränsa denna till de sakområden som de aktuella direktiven berör, dvs. års- och koncernredovisning, med sikte på att längre fram, om kommitténs arbete föranleder det, utvidga lagens eller lagarnas tillämpningsområde till andra företagsformer. Detta alternativ ger enligt regeringens mening det mest lättöverskådliga och mest lätthanterliga regelverket.