prop · GJ03109 · 1996-01-01 00:00:00 — För att uppnå en effektiv handläggning av ärenden om skattereduktion och för att få en fungerande kontrollmöjlighet bör skatteregistret vid handläggning av dessa ärenden få tillföras dels de uppgifter som skall finnas med i ansökan om skattereduktion, dels uppgifter om beslutad skattereduktion. En löpande kontroll måste upprätthållas t.o.m. utgången av . Det krävs för att det skall vara möjligt att bevaka om den skattskyldige förfogat över aktierna eller bolaget ändrat verksamhetsinriktning inom de föreskrivna tidsperioderna. I promemorian föreslås att löpande skall kontrollera att företagens verksamhet uppfyller de ställda kraven. Detta skall ses mot bakgrund av begränsningen till industriföretag och industrinära tjänsteföretag. Med den utformning regeringen föreslår bör den löpande kontrollen huvudsakligen bestå av en granskning av att bolaget inte bedriver otillåten verksamhet, karaktären av bolagets fastighetsinnehav och omfattningen av bolagets finansiella tillgångar. Den kontrollen bör uteslutande utföras av skattemyndigheten. I första hand måste dock systemet vila på parternas medverkan. En uppgiftsskyldighet skall åläggas både den skattskyldige och det bolag som emitterat aktierna. 4.6 Omprövning och straffansvar Promemorieförslaget: Riskkapitalavdraget jämte ett särskilt tillägg återförs till beskattning som en intäkt av kapital det år aktierna säljs eller förutsättningarna för riskkapitalavdrag på annat sätt rubbas. Remissinstanserna: föreslår att tillägget i stället utformas som en vanlig räntebeläggning. Skälen för regeringens förslag: Har skattereduktion beviljats med för högt belopp på grund av att sökanden lämnat oriktig uppgift bör beslutet kunna omprövas. Ett upphävande av skattereduktionen måste också göras om förutsättningarna för skattereduktion är uppfyllda. Så är t.ex. fallet om aktierna säljs eller om bolaget inte längre uppfyller de krav som gäller . Omprövning och upphävande skall ske om bolaget t.ex. börjar med uthyrningsverksamhet i mer än obetydlig omfattning . Det kan diskuteras hur kravet på att bolaget inte får vara noterat på börs eller annan marknadsplats skall gälla. Utredningsmannen menar att en notering inte bör utlösa någon återföring till beskattning av riskkapitalavdraget. Med en annan inställning i den frågan riskeras olämpliga motsättningar mellan ett växande bolags intresse av att nå ut på kapitalmarknaden och investerarens intresse av att avdraget inte återförs till beskattning. Å andra sidan är det angeläget att hindra att reglerna utnyttjas genom att bolag som avser att låta marknadsnotera sina aktier först gör en sådan nyemission som berättigar investerarna till skattereduktion. En lämplig avvägning uppnås enligt regeringens uppfattning om spärrtiden för en marknadsin- troduktion begränsas till . Skattereduktionen skall alltså upphävas endast i de fall marknadsintroduktionen sker räknat från utgången av emissionsåret. Skattereduktionen kan sägas innebära att investeraren ges en betydande skatteförmån på övriga skattebetalares bekostnad. Det ter sig därför naturligt att ta ut ett särskilt tillägg av en skattskyldig som avyttrar aktierna innan femårsperioden löpt ut. Även vid upphävande eller nedsättning på annan grund bör en sådan avgift tas ut. För att säkerställa den eftersträvade långsiktigheten i placeringarna bör enligt utredningsmannen tillägget vara så högt att det avhåller skattskyldiga från att göra riskkapitalavdrag bara för att erhålla en skattekredit. Utredningsmannen föreslår att det särskilda tillägget skall beräknas till av det återförda avdragsbeloppet. Tillägget föreslås vara obligatoriskt vid förtida avyttring av aktierna och när verksamheten i vissa fall upphör. Ett upphävande av ett beslut om skattereduktion innebär att tillkommande skatt skall debiteras den skattskyldige. Kvarskatteavgift eller ö-skatteränta kan komma att omräknas och respitränta påföras allt enligt bestämmelserna i uppbördslagen (1953:272). Det blir således fråga om en viss räntebeläggning av den skattekredit som erhållits. För att motverka missbruk bör därutöver ett särskilt tillägg påföras motsvarande av det undanröjda reduktionsbeloppet. Om det finns särskilda skäl skall tillägg inte påföras. Som exempel på särskilda skäl kan nämnas att omprövningen föranleds av att bolaget ändrat sin verksamhet så att det inte längre uppfyller kraven på skattereduktion och den skattskyldige kan visa att han inte kunnat påverka beslutet. Omprövning bör kunna företas intill utgången av femte kalenderåret då beslutet om skattereduktion meddelades. Eftersom beslut fattas tidigast året aktierna förvärvas får skattemyndigheten alltid på sig att besluta i sådana omprövningsärenden som föranleds av att den skattskyldige eller bolaget inte iakttar femårsregeln. Att i ärende om skattereduktion uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämna oriktig uppgift som är ägnad att leda till att skattereduktion tillgodoräknas med för högt belopp bör beläggas med straffansvar. Den som gjort sig skyldig till detta bör dömas till böter eller fängelse i högst om inte gärningen är belagd med straff i . Detsamma bör gälla i fråga om underlåtenhet att göra ändringsanmälan. Ett system till stöd för riskkapitalinvesteringar måste naturligtvis utformas så att det är förenligt med . Vad som närmast kommer i blickpunkten är likabehandlingsprincipen, principen om fri etableringsrätt, förbudet mot restriktioner för kapitalrörelser och reglerna om statsstöd till näringslivet. Förslaget bör såsom det utformats inte kunna anses stå i strid med de förstnämnda principerna eller hindra kapitalrörelser på ett otillåtet sätt. Skattelättnaden utgår för investeringar i såväl svenska som utländska bolag under förutsättning att bolagen i sin tur gör investeringarna i . EG:s grundläggande regler om statsstöd återfinns i artikel 92-94 i . Som stöd räknas alla insatser av ekonomisk natur som innebär fördelar för enskilda företag eller branscher. Det spelar ingen roll i vilken form stödet ges. Som stöd räknas t.ex. bidrag, subventionerade lån, garantier, skattelättnader och reducering av avgifter. Stöd som hotar snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion är oförenligt med den gemensamma marknaden. Om en medlemsstat är tveksam till om en planerad åtgärd har inslag av offentligt stöd skall informeras om åtgärden innan den verkställs. Ifrågavarande stöd utgår i form av en skattereduktion till investeringar i fasta driftställen i . Stödet uppgår till högst av investerings- utgiften förutsatt att företaget finansierar investeringen genom nyemission. Till den del ägarna förvärvar nyemitterade aktier för mer än var utgår inget stöd. Inte heller utgår stöd till den del företaget finansierar investeringen med lånat kapital eller kvarhållna vinstmedel. I praktiken torde en företagsinvestering finansieras med hjälp av såväl nyemissioner som kvarhållna vinstmedel och extern upplåning. Stödintensiteten till de enskilda investeringarna torde därför i praktiken uppgå till en väsentligt lägre andel av investeringsutgiften än . Ifrågavarande stödform står i princip öppen för alla onoterade aktiebolag. Undantagna är i huvudsak endast finansiella företag, fastighetsförvaltande företag samt företag som sysslar med leasing och uthyrning. Stödformen kan således inte anses gynna endast vissa företag eller viss produktion. Ett temporärt stöd i syfte att stimulera riskkapitalförsörjningen enbart bör därför inte möta något hinder ur EG-perspektiv. Tvärtom har inom EG i många sammanhang betonats vikten av att stärka kapitalförsörjningen i små och medelstora företag. Sammantaget kan det föreslagna systemet med skattereduktion för riskkapitalinvesteringar inte ses som offentligt stöd i mening. Det finns därför ingen anledning att informera kommissionen om det nu föreslagna riskkapitalsystemet. Skälen för regeringens förslag: I nuvarande system dubbelbeskattas vinster i ekonomiska föreningar. Denna princip har dock luckrats upp i fråga om ekonomiska föreningar som i beskattningshänseende anses som kooperativa. En förening anses som kooperativ om den är öppen och i sina angelägenheter tillämpar lika rösträtt. Har en kooperativ förening av vinsten på sin kooperativa verksamhet lämnat rabatt eller pristillägg i förhållande till gjorda köp eller försäljningar har föreningen rätt till avdrag för sådan utdelning. Kooperativ utdelning som endast utgör en besparing av levnadskostnader är skattefri för medlemmen. I övriga fall är utdelningen skattepliktig. Vinstutdelning i förhållande till medlemsinsatsernas storlek (insatsutdelning) är däremot inte avdragsgill för föreningen. För den medlem vars andel är betingad av den verksamhet som bedrivs skall sådan utdelning tas upp som intäkt av näringsverksamhet. I annat fall skall utdelningen tas upp som intäkt av kapital. På samma sätt förhåller det sig med utdelning på förlagsinsatser. Det är här fråga om särskilda kapitalinsatser som räknas till föreningens bundna egna kapital men som intar en mellanställning mellan medlemskapital och lånat kapital. Insatsutdelning och utdelning på förlagsinsatser var tidigare avdragsgilla hos föreningen. Syftet med avdragsrätten var att lindra dubbelbeskattningen inom den kooperativa sektorn. Lättnaden motiverades av att aktiebolagen hade rätt till s.k. Annellavdrag. Föreningarnas avdrag för annan utdelning än pristillägg och rabatter avskaffades i samband med företagsskattereform då utdelningar från aktiebolag och ekonomiska föreningar gjordes skattefria. Det temporära systemet med skattereduktion för riskkapitalinvesteringar föreslås, som framgår av föregående avsnitt, inte gälla för investeringar i ekonomiska föreningar. I avvaktan på mer långsiktiga lösningar för lättnader i dubbelbeskattningen bör kooperativa ekonomiska föreningar få tillbaka rätten till avdrag för insatsutdelning och utdelning på förlagsinsatser. Förslaget föranleder ändringar i 2 § 8 mom. och 7 § 8 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. 6 Kvittning av underskott Skälen för regeringens förslag: Genom skattereform upphävdes i princip möjligheten att kvitta underskott i näringsverksamhet mot tjänsteinkom- ster. I stället infördes ett system som innebär att underskott i en förvärvskälla får dras av vid beräkningen av inkomsten av samma förvärvskälla närmast följande år. Underskott i förvärvskällan kan rullas framåt utan tidsbegränsning. Undantag från regeln om att kvittning inte tillåts mellan förvärvskällor gäller i fråga om underskott av aktiv näringsverksamhet avseende litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet. Underskott av sådan verksamhet får - med vissa restriktioner - kvittas mot andra förvärvsinkomster. För att underlätta nyföretagande infördes genom lagstiftning en möjlighet att kvitta underskott av aktiv näringsverksamhet mot förvärvsinkomst (prop. 1993/94:50, bet. 1993/94:SkU15, SFS 1993:1541). Denna lagstiftning innefattade inte någon möjlighet till kvittning i de fall en skattskyldig genom köp eller annat oneröst förvärv övertagit en näringsverksamhet från någon närstående. infördes emellertid en sådan möjlighet (prop. 1993/94:234, bet 1993/94:SkU25, SFS 1994:777). I syfte att återställa skattereglerna i enlighet med skattereformen avskaffades möjligheterna att kvitta underskott från nystartad verksamhet (prop. 1994/95:25, bet.1994/95:FiU1, SFS 1994:1855). Efter en överenskommelse med har regeringen beslutat föreslå att en kvittningsrätt för underskott i nystartad aktiv näringsverksamhet mot förvärvsinkomster skall återinföras. Syftet med åtgärden är att underlätta för nyföretagande och ge positiva effekter på företagande och risktagande hos enskilda näringsidkare. Kvittningsrätten tillämpas på företagande som påbörjas eller . Näringsverksamhet som påbörjas omfattas således inte av den nya kvittningsrätten. Kvittningsrätten föreslås bli utformad enligt följande. Med hänsyn till syftet - att underlätta nyföretagande - är en tidsbegränsning påkallad. Kvittning bör kunna tillåtas . Vidare bör en beloppsgräns gälla. Avdrag får göras med högst för vart och ett av åren. För underskott som ett visst år överstiger medges inte kvittning. Till den del underskottet överstiger kan avdrag endast medges enligt lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet, dvs. dras av mot framtida överskott i förvärvskällan. Detta innebär att om den skattskyldige år 1 har ett underskott på och år 2 ett underskott på kan kvittning ske med år 1 och år 2. De som är hänförliga 1 och som inte kvittats får rullas framåt och utnyttjas mot framtida inkomster i förvärvskällan. Kvittning bör inte få ske om den skattskyldige - direkt eller indirekt - tidigare bedrivit likartad verksamhet. Av tillämpningsskäl bör begränsningen avse endast . Om verksamheten övertagits från make eller annan närstående person bör kontinuitet gälla. Det innebär att avdrag endast medges om överlåtaren skulle ha varit berättigad till avdrag om han själv fortsatt att driva verksamheten. Om verksamheten däremot övertagits genom köp, byte eller därmed jämförligt förvärv från förälder eller far- eller morförälder räknas verksamheten som nystartad. Den nya kvittningsrätten omfattar verksamheter som har startats tidigast . Bestämmelserna om att större mangårdsbyggnader på lantbruk på ägarens begäran skall beskattas i näringsverksamhet skulle i kombination med kvittningsrätt för ifrågavarande fastigheter kunna medföra att underskottsavdrag hänförliga till bl.a. omfattande reparationer kvittas mot t.ex. tjänst. Regeringen anser med hänsyn härtill att ägare som på begäran får sina mangårdsbyggnader beskattade som näringsfastigheter skall undantas från kvittningsmöjligheten. Kvittningsmöjligheten för kommanditdelägare begränsas beloppsmässigt och får sammanlagt inte överstiga vad delägaren satt in eller åtagit sig att sätta in i bolaget. Även för delägare i handelsbolag som i förhållande till övriga delägare förbehållit sig ett begränsat ansvar för bolagets förpliktelser begränsas kvittningsmöjligheten. Förslaget föranleder ändring i 46 § 1 mom. kommunalskattelagen (1928:370), KL. 7 Beskattning av ägare i fåmansföretag Det särskilda regelsystemet för beskattning av ägare i fåmansföretag infördes genom skattereform (prop. 1989/90:110 och 1990/91:54) och finns i 3 § 12 och 12 a mom. Bestämmelserna har ändrats ett flertal gånger. Genom lag- stiftning infördes en alternativ metod för beräkning av anskaffningskostnaden på aktier och andelar (prop. 1991/92:60). justerades reglerna som en följd av den då införda enkelbeskattningen av bolags- inkomster (prop. 1993/94:50) med vissa ytterligare ändringar (prop. 1993/94:234). Vid återinförandet av dubbelbeskattningen av bolagsinkomster (prop. 1994/95:25) skedde åter vissa justeringar. utarbetades promemorian Tekniska justeringar i regelsystemet för beskattning av ägare i fåmansföretag. Promemorian har remissbehandlats.Med fåmansföretag åsyftas ett företag där ägaren eller ägarna så fullständigt kan behärska företaget att man i realiteten inte kan tala om ett tvåpartsförhållande vid transaktioner mellan ägare och företag. Är ägarna i ett fåmansföretag aktiva i detta utgör inkomsterna i företaget en blandning av arbets- och kapitalinkomster. Eftersom skattebelastningen för förvärvsinkomster är högre än för kapitalinkomster upp- kommer skillnader mellan uttag i form av progressivt beskattad lön och uttag i form av utdelning som beskattas med den enhetliga skattesatsen för inkomst av kapital. De särskilda reglerna för beskattning av delägare i fåmansföretag har sin utgångspunkt i denna skillnad i beskattningen. Bestämmelserna har utformats som spärregler som skall förhindra att en aktieägare kan ta ut arbetsinkomst som utdelning eller reavinst. En förutsättning för att regelsystemet i 3 § 12 mom. SIL skall tillämpas är att det är fråga om ett fåmansföretag och att aktieägaren - eller närstående till denne - i betydande omfattning är eller har varit verksam i företaget . Reglerna tillämpas på utdelning på aktierna och på reavinst vid avyttring av sådana aktier. För att förhindra kringgående finns bl.a. bestämmelser som skall tillämpas när aktieägaren är verksam i företaget men har varit det under något av . Diskussionen förs beträffande aktiebolag och aktier men har motsvarande giltighet för ekonomiska föreningar och andelar i sådana föreningar. Den del av det från fåmansföretaget utdelade beloppet som anses motsvara den schablonmässigt bestämda kapitalavkastningen - det kapitalinkomstbehandlade utrymmet - tas upp som intäkt av kapital hos ägaren. Det kapitalinkomstbehandlade utrymmet beräknas som en viss procent på det kapital som har satts in i bolaget. Procenttalet bestäms schablonmässigt till statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret med tillägg av (för ). Med insatt kapital avses anskaffningskostnaden för aktierna med tillägg för eventuella ovillkorliga kapitaltillskott. För aktier som har anskaffats får anskaffningskostnaden räknas upp med hänsyn till den allmänna prisutvecklingen från anskaffningsåret, dock tidigast , fram . Uppräkning sker med tillämpning av den indexserie som finns intagen i rekommendationer RSV S 1995:16. Vid beräkning av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet får hänsyn tas till löner som har utbetalats till andra anställda än aktieägare i företaget. Bestämmelserna om löneunderlag finns i 3 § 12 a mom. SIL och innebär att viss del av den utbetalade lönesumman läggs till anskaffningskostnaden för aktierna, eventuellt uppräknad med index. Löneunderlaget utgörs av av den del av lönesumman som överstiger 10 basbelopp. En förutsättning för regelns tillämplighet är att aktieägaren har tagit ut en lön som motsvarar av den lön som har betalats ut till den högst betalde anställde. Den ökning av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet som uppkommer genom utnyttjande av löne- underlaget får inte överstiga den lön aktieägaren har tagit ut. När lämnad utdelning överstiger det kapitalinkomstbehandlade utrymmet skall det överskjutande beloppet tas upp som intäkt av tjänst. I de fall lämnad utdelning understiger detta utrymme får skillnaden sparas (sparad utdelning) och ökar då det kapitalinkomstbehandlade utrymme som beräknas för . Det sparade utrymmet får också läggas till det underlag som ligger till grund för beräkning av kapitalavkastningen. Innebörden av detta är att det sparade utrymmet kommer att ränteuppräknas. Hänsyn till det sparade utrymmet tas alltså på två olika sätt. Det sker dels genom att det kapitalinkomstbehandlade utrymmet ökas med ett belopp som i kronor räknat motsvarar det sparade utrymmet från föregående år, dels genom att anskaffningskostnaden för aktierna ökas med samma belopp. Ett exempel visar den använda tekniken. Anskaffningskostnaden för aktierna i ett enmansaktiebolag antas vid utgången av uppgå till . Aktieägaren har inget sparat utrymme från föregående år. Med tillämpning av den för gällande räntesatsen (statslåneräntan + ) bestäms det kapitalinkomstbehandlade utrymmet till (15,av 100 000=) . Aktieägaren tar ut i utdelning . Hans sparade utrymme blir således det överskjutande beloppet på . Om gällande räntesats för antas vara bestäms det kapitalinkomstbehandlade utrymmet till (15,av 105 860=) . kan aktieägaren som kapitalinkomst ta ut dels detta belopp, dels det sparade utrymmet på , dvs. För aktier som har anskaffats före ingången av är det möjligt att beräkna det kapitalinkomstbehandlade utrymmet med utgångspunkt i ett alternativt värde på aktierna (alternativregeln). Värdet baseras då på skillnaden mellan tillgångar och skulder i företaget vid utgången av det beskattningsår som har taxerats . Tillgångar och skulder skall värderas enligt bestämmelserna i lagen (1994:775) om beräkning av kapitalunderlaget vid beskattning av ägare i fåmansföretag. Det är i huvudsak fråga om skattemässiga värden. Vissa utbetalningar från företaget reducerar underlaget och därmed också det värde som får användas på aktien. Beräkning av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet med tillämpning av alternativregeln sker på samma sätt som enligt huvudregeln. Lönesummeregeln får dock inte tillämpas om värderingen sker med stöd av alternativregeln. En reavinst vid avyttring av aktier i ett fåmansföretag kan delvis bero på att arbetsinkomster har hållits kvar i företaget. Särskilda regler gäller därför för beskattning av sådan reavinst. Utgångspunkten vid skattereform var att det inte ansågs nödvändigt att beskatta en försäljningsvinst med samma skattesats som gäller för arbetsinkomster eftersom man inte kan räkna med att få full betalning för tillgångarna i bolaget vid en försäljning. En försäljning är dessutom förenad med vissa kostnader (prop. 1989/90:110 s. 472). Ett rimligt skatteuttag ansågs ligga på . Tillgodogörande av arbetsinkomster genom avyttring av aktierna i bolaget (med uttag av bolagsskatt och reavinstskatt) skulle med detta skatteuttag ge ägaren approximativt samma behållning efter skatt som ett uttag av lön efter arbetsgivaravgifter och progressiv inkomstskatt. Den tekniska lösning som valdes för att få detta skatteuttag är att av reavinsten tas upp som intäkt av tjänst och som intäkt av kapital. Till den del reavinsten motsvaras av kvarstående sparad utdelning blir det endast fråga om beskattning i inkomstslaget kapital. Den reavinst som skall fördelas mellan intäkt av tjänst och intäkt av kapital beräknas i huvudsak enligt allmänna regler. Anskaffningskostnaden för aktier som förvärvats får dock räknas upp med index. För aktier som har förvärvats före ingången av finns alternativt möjlighet att beräkna reavinsten med utgångspunkt i kapitalunderlaget. Vid beräkning av den reavinst som skall fördelas enligt de särskilda fåmansföretagsreglerna kan det avdrags- gilla omkostnadsbeloppet därför vara högre än det omkostnadsbelopp som följer av de allmänna reglerna för beräkning av reavinst (jfr 27 § 2 mom. Därmed kommer också den vinst som skall behandlas enligt bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL att vara lägre än den som beräknats enligt de allmänna reglerna. Skillnads- beloppet beskattas enligt allmänna reavinstregler, dvs. som intäkt av kapital. Det finns en övre gräns för hur stor del av en reavinst som skall tas upp som intäkt av tjänst. Enligt den s.k. takregeln uppgår gränsen till 100 basbelopp. Eftersom hälften av reavinsten skall tas upp som intäkt av kapital innebär denna takregel att när en reavinst överstiger 200 basbelopp - utöver kvarstående sparad utdelning - beskattas överskjutande del som kapitalavkastning enligt de allmänna reglerna för reavinst. Sammanfattning Vid utdelning på aktier får ett belopp som kan anses motsvara en schablonmässigt beräknad avkastning på det i företaget investerade kapitalet behandlas som kapitalinkomst. Uppgår det utdelade beloppet till ett högre belopp skall den överskjutande delen tas upp som intäkt av tjänst. Det kapitalinkomstbehandlade utrymmet beräknas med utgångspunkt i anskaffningskostnaden för aktierna med tillägg för eventuellt sparat utrymme . Anskaffningskostnaden får i viss utsträckning räknas upp med index. Möjlighet finns i vissa fall att i stället utgå från ett värde som beräknas med utgångspunkt i kapitalunderlaget i företaget. Underlaget multipliceras med statslåneräntan ökad . Det belopp som erhålls vid denna beräkning utgör det kapitalinkomstbehandlade utrymmet. Till det läggs eventuellt sparat utrymme från föregående år. Utdelning som ryms inom detta utrymme beskattas som intäkt av kapital hos aktieägaren. Vid avyttring av aktier i fåmansföretag skall hälften av reavinsten - beräknad enligt reglerna i 3 § 12 mom. SIL - tas upp som intäkt av tjänst. Den väsentliga ändring som föreslagits i promemorian avser en utvidgning av tillämpningsområdet för regelsystemet för beskattning av delägare i fåmansföretag så att detta bättre kommer att överensstämma med de intentioner som låg till grund skattereform. Syftet är att reglerna skall vara tillämpliga när en aktieägare är verksam i ett fåmansföretag.