prop · GJ03170 · 1996-01-01 00:00:00 — Underlåter arbetsgivaren att avlämna uppbördsdeklaration, gör han sig normalt skyldig till oredlig eller vårdslös uppbördsredovisning. För oredlig uppbördsredovisning gäller inte något krav på direkt uppsåt, utan vanliga uppsåtsregler är tillämpliga. Till den del underlåtenheten har avseende på arbetsgivaravgifterna krävs emellertid till följd av utformningen av 2 § direkt uppsåt. Skulle arbetsgivaren mot ett åtal invända att hans syfte varit att skjuta upp betalningen för den innehållna källskatten medan han haft möjlighet att betala arbetsgivaravgifterna är det således tveksamt om han kan fällas till ansvar för skattebrott. En i praktiken inte ovanlig invändning vid underlåtenhet är också att arbetsgivaren saknat medel till betalning och inte känt till att han likväl var deklarationsskyldig (s.k. oegentlig rättsvillfarelse, jfr NJA 1977 s. 225). Anser sig domstolen kunna konstatera att arbetsgivaren insett möjligheten av att han var deklarationsskyldig och att han skulle ha underlåtit att deklarera även vid visshet på denna punkt, torde han kunna fällas till ansvar för oredlig uppbördsredovisning beträffande den innehållna källskatten men knappast för skattebrott i vad avser arbetsgivaravgifterna. Skyldigheten att redovisa arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt och andra liknande skatter och avgifter skiljer sig inte i något avgörande hänseende från skyldigheten att redovisa skatt eller avgift som innehållits för annan. I samtliga fall skall deklaration avges med korta intervaller och möjligheten att fullgöra uppgiftsskyldigheten bygger i allt väsentligt på att den redovisningsskyldige har en ordnad bokföring. Att uppställa skilda krav på uppsåt vid underlåtenhet att lämna de olika typerna av redovisning synes därför inkonsekvent och skapar, som det anförda ger vid handen, vissa till synes irrationella problem i rättstillämpningen. De invändningar som anförts mot ett subjektivt rekvisit omfattande samtliga uppsåtsformer har i huvudsak gått ut på att det straffbara området med en sådan konstruktion skulle bli för vidsträckt och att rättssäkerheten skulle äventyras. Det har hävdats att en sådan ordning skulle medföra en alltför stor risk för att även den fälls till ansvar som av glömska, förhinder, oföretagsamhet eller nonchalans underlåtit att deklarera. Risken för att någon numera skall i bokstavlig mening glömma bort att deklarera torde emellertid vara mycket liten. lämnar fortlöpande, genom olika media, deklarationsinformation till allmänheten. De skattskyldiga, såväl enskilda som företagare, som är kända skattesubjekt, blir dessutom personligen påminda om sin skyldighet genom att de får tillsänt sig deklarationsblanketter och broschyrer i nära anslutning till deklarationstillfället. Om den skattskyldige trots detta skulle ha försummat att lämna deklaration erhåller han i de flesta fall ett föreläggande av skattemyndigheten att inkomma med sådan. Innan det blir aktuellt med en anmälan till åklagaren gör skattemyndigheten dessutom regelmässigt en utredning och beslutar om skönstaxering eller skönsbeskattning. Man kan emellertid inte bortse från att en underlåtenhet att deklarera kan vara att hänföra till omständigheter som visserligen inte är ägnade att ursäkta försummelsen men som ändå saknar anknytning till ett i egentlig mening bedrägligt syfte. Arbetsanhopning, personliga problem och andra liknande förhållanden kan medföra att deklarationsbestyren skjuts upp på en obestämd framtid eller mer eller mindre förträngs. Om i sådana eller liknande fall den skattskyldige inte bara skulle förpliktas att betala förseningsavgift och skattetillägg utan också fällas till ansvar för skattebrott med eventuellt uppsåt, skulle detta otvivelaktigt föra väl långt. Till en del torde det vara synpunkter av detta slag som ligger till grund för den nuvarande regleringen. I detta avseende är, såvitt avser inkomst- och förmögenhetsbeskattning, emellertid läget numera förändrat i förhållande till det som förelåg vid skattebrottslagens tillkomst, främst beroende på att taxeringen för skattskyldiga i allmänhet i så utomordentligt stor utsträckning bygger på kontrolluppgifter. Sedan skattebrottslagen infördes har skyldigheten att lämna kontrolluppgifter successivt utökats. Det förenklade deklarationsförfarande som tillämpas års taxering bygger också på en utvidgad skyldighet i detta avseende. Förfarandet innebär att den skattskyldige tillsänds en deklarationsblankett med förtryckta uppgifter, som i huvudsak grundar sig på lämnade kontrolluppgifter. Är de förtryckta uppgifterna oriktiga eller ofullständiga skall den skattskyldige komplettera dessa. I annat fall skall blanketten endast undertecknas och återsändas till skattemyndigheten. Enligt beräkningar förtrycktes vid taxering förenklade deklarationsblanketter till sammanlagt 5 453 000 personer. Av dessa beräknas i runda tal eller 3 250 000 ha lämnats utan tilläggsuppgift. Dessa deklaranter har således godkänt det utsända taxeringsförslaget. För det stora flertalet skattskyldiga gäller därför att en underlåtenhet att deklarera inte kan medföra ansvar för skattebrott även om vanliga uppsåtsregler blir tillämpliga. När den skattskyldige inte har haft några inkomster som av ett eller annat skäl varit dolda för kontrolluppgiftssystemet, föreligger över huvud taget inte någon risk för felaktig taxering trots underlåtenheten att deklarera. Till detta kommer att skillnaden endast är subtil mellan underlåtenhet och aktivt handlande i det förenklade deklarationsförfarandet, där deklaration kan avges genom att den förtryckta blanketten undertecknas och återsänds till skattemyndigheten. Det blir därmed knappast rimligt att den som underlåter att lämna förenklad deklaration skall behandlas annorlunda i straffrättsligt hänseende än den som lämnar en sådan deklaration utan att komplettera oriktiga eller ofullständiga uppgifter. Genom ett enhetligt uppsåtsrekvisit omfattande samtliga uppsåtsformer skulle kriminaliseringen få en mera ändamålsenlig avgränsning än vad som är fallet . Vidare skulle den värdefulla fördelen vinnas att en underlåtenhet att deklarera bedöms enligt samma regler oberoende av vilken skatt eller avgift som redovisningen avser. Även från systematisk synpunkt får det anses vara en vinst att kongruens uppnås mellan det aktiva och passiva skattebrottet. Till detta kommer att enhetliga regler regelmässigt kan antas vara till gagn för rättstillämpningen. Regeringen anser att de fördelar som står att vinna med ett enhetligt uppsåts- rekvisit är så påtagliga att man bör övergå till vanliga uppsåtsregler när det gäller passivt skattebrott. Vi föreslår alltså att kravet på direkt uppsåt slopas. Däremot bör inte underlåtenhetsbrott som är att tillskriva oaktsamhet bedömas som vårdslös skatteuppgift. Som närmare kommer att utvecklas i det följande (avsnitt 4.8) är det vår uppfattning att oaktsam underlåtenhet att avge egen självdeklaration över huvud taget inte bör kriminaliseras. Den som av grov oaktsamhet underlåter att avge andra typer av deklarationer kommer däremot enligt vårt förslag att i inte ringa fall kunna dömas för skatteredovisningsbrott. Specialsubjekt vid passivt skattebrott Det passiva skattebedrägeribrottet är till skillnad mot det aktiva konstruerat med ett s.k. specialsubjekt. I underlåtelsefallen skall effekten således ha gynnat den skattskyldige själv eller någon som han företräder, medan den i de aktiva fallen kan ha gynnat vem som helst. En arbetsgivare som i en kontrolluppgift uppger utbetald lön med för lågt belopp kan alltså straffas som gärningsman, även om han inte själv har någon av sitt handlande. En förutsättning enligt gällande ordning är naturligtvis att kontrolluppgiften föranleder en för låg skattepåföring. Skulle arbetsgivaren däremot låta bli att lämna en kontrolluppgift kan han inte göras ansvarig för skattebedrägeri eftersom han inte gör någon egen skattevinst. Är omständigheterna sådana att han kan anses ha främjat ett skattebedrägeri - t.ex. om det kan styrkas en överenskommelse mellan honom och den skattskyldige - kan arbetsgivaren fällas till ansvar för medhjälp. I annat fall kan ansvar endast utdömas enligt den lindrigare bestämmelsen i 4 kap. 8 § lagen om självdeklara- tion och kontrolluppgifter. Enligt regeringens mening finns inte skäl att bedöma en arbetsgivare som med uppsåt att skatt skall undandras det allmänna underlåter att lämna kontrolluppgift annorlunda än den som lämnar en oriktig kontrolluppgift. Något krav på specialsubjekt bör därför inte uppställas för underlåtelsefallen. Vi föreslår därför att specialsubjektet utmönstras ur 2 § skattebrottslagen. Handlingsbegreppet m.m. För att ansvar för aktivt skattebedrägeri skall komma i fråga fordras att den oriktiga uppgiften skall vara lämnad i en handling. En oriktig uppgift som lämnas muntligen kan således enligt nuvarande ordning inte föranleda ansvar enligt skattebrottslagen. Skattestrafflagen tog endast sikte på oriktiga uppgifter som lämnades i en deklaration eller däremot svarande skriftlig försäkran. Enligt skattebrottslagen bestraffas emellertid oriktiga uppgifter i alla slags handlingar som avges till ledning för myndighets beslut i fråga om skatt eller avgift. Således kan även en oriktig uppgift i korrespondens med skattemyndigheten eller i en handling som lämnas i samband med en skatte- eller taxeringsrevision föranleda ansvar, liksom oriktiga uppgifter i handlingar som inges till domstol i en skatteprocess. Det sistnämnda var tidigare en omdis- kuterad fråga, som fått sin lösning genom Högsta domstolens avgörande i NJA 1994 s. 277. För straffbarhet fordras inte att handlingen upprättats just för att tjäna som underlag för fastställande av skatt eller avgift. Även en sådan handling som exempelvis ett köpekontrakt angående fast egendom, vilken inges i ett lagfartsärende och ligger till grund för fastställande av stämpelskatt, omfattas således av straffbudet. Detsamma gäller en bouppteckning som upprättas med anledning av ett dödsfall: handlingen utgör i detta fall underlag för faststäl- lande av arvsskatt. Av särskilt intresse i detta sammanhang är om även ett elektroniskt dokument kan anses omfattat av begreppet handling i skattebrottslagens mening. lämnas en mängd uppgifter till skattemyndigheten på medium för automatisk databehandling. Så sker i fråga om kontrolluppgifter, räkenskapsuppgifter (s.k. SRU-uppgifter) enligt 2 kap. 19 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter liksom beträffande redovisning av avdragen kvarstående skatt enligt 55 § 2 mom. uppbördslagen (1953:272). I betänkandet Elektronisk dokumenthantering inom skatteförvaltningen (Ds 1994:80) föreslås att möjligheten till elektroniskt uppgiftslämnande utvidgas till att även avse deklarationer. Enligt utredarens mening påkallar förslaget ingen ändring i skattebrottslagen eftersom rekvisitet "handling" bör förstås så att även elektroniskt avgivna deklarationer innefattas (s. 173 ff.). Riksåklagaren har emellertid i sitt remissyttrande över förslaget anfört att det, med hänsyn till den innebörd ordet handling har i det allmänna språkbruket och till det införda förbudet mot analog tillämpning av straffbestämmel- ser, är nödvändigt att i skattebrottslagen införa en definition av vad som i lagen förstås med handling. Regeringen har tidigare i avvaktan på arbete skjutit frågan om elektroniska deklarationer (prop. 1994/95:93 s. 22). En utförlig beskrivning av handlingsbegreppets betydelse på olika rättsområden har lämnats av i betänkandet Information och den nya InformationsTeknologin (SOU 1992:110 s. 106 ff.). har lämnat förslag till ändringar - med sikte på handlingsbegreppet - i såväl rätte- gångsbalken som . Utredningen föreslår sålunda att rekvisitet urkund ersätts med "dokumenten skriftlig originalhandling eller en bestämd mängd data för automatisk informationsbehandling, om det är möjligt att fastställa att innehållet härrör från den som framstår som utställare". Vidare anges legitimationskort, biljett och dylikt bevismärke vara att anse som ett "dokument" i den betydelse begreppet tillagts i det aktuella kapitlet. förslag bereds inom . I sammanhanget bör även nämnas att en särskild utredare (1994:05) tillsatts med uppdrag att utarbeta sådana förslag till rättslig reglering som kan behövas bl.a. för användning av elektroniska dokument inom både förvaltningen och näringslivet (dir. 1994:42). Denna utredning beräknas avsluta sitt arbete . Utredningen konstaterar att om begreppet handling bibehålls som ett rekvisit i skattebrottslagen fordras en närmare precisering av begreppet för att även elektroniska deklarationer skall omfattas av lagens straffbe-stämmelser. Utredningen har dock inte funnit det ändamålsenligt att föreslå att begreppet ges en särskild betydelse i skattebrottslagen innan ett slutligt ställ- ningtagande föreligger till förslag om ändringar av handlingsbegreppet på den allmänna straffrättens område. Därtill kommer att frågan om en rättslig reglering för användningen av elektroniska dokument är föremål för särskild utredning. Mot bakgrund av bl.a. den snabba utvecklingstakten inom informationstekniken får det anses mera ändamålsenligt att ta bort begreppet handling i brottsbeskrivningarna i stället för att ge ordet en närmare angiven betydelse i skattebrottslagens mening. Utredningen föreslår därför att oriktiga uppgifter som lämnas på annat sätt än muntligen bör kunna medföra straffansvar för skattebrott och vårdslös skatteuppgift. Utredningens förslag i denna del har lämnats utan erinran av remissinstanserna. Även regeringen delar utredningens bedömning att det mest ändamålsenliga är att ta bort begreppet handling i brottsbeskrivningarna. Syftet med begreppet handling i skattebrottslagen torde vara att skilja mellan muntliga uppgifter som inte kan leda till straffansvar och uppgifter i handlingar. Regeringen föreslår därför att oriktiga uppgifter som lämnas på annat sätt än muntligen bör kunna medföra straffansvar för skatte-brott. Motsvarande bör följdenligen gälla även för skatteförseelse och vårdslös skatteuppgift. Regeringens förslag: Kriminaliseringen av ringa brott behålls oför-ändrad. Utredningens förslag: Utredningen föreslår att straffbestämmelsen om skatteförseelse bör utvidgas till att omfatta skattebrott som med hänsyn till skattebeloppet och övriga omständigheter är av mindre allvarlig art och att ringa brott avkriminaliseras. Den särskilda åtalsprövningsregeln i 13 § skattebrottslagen blir därigenom obehövlig och kan upphävas. Vidare föreslår utredningen att straffbestämmelserna i uppbördslagen, lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter m.fl. författningar skall flyttas över till skattebrottslagen och inordnas under bestämmelsen om skatteförseelse. Även muntliga uppgifter skall kunna föranleda ansvar. Straffskalan föreslås innehålla, förutom böter, även fängelse . Remissinstanserna: Förslaget om en lägre straffskala för brott av mindre allvarlig art tillstyrks av flertalet instanser, även om några har invändningar mot rubriceringen skatteförseelse för brott varpå kan följa fängelse. Avkriminaliseringen av ringa brott tillstyrks likaså. Vissa instanser är kritiska mot den föreslagna utvidgningen av tillämpningsområdet för skatteförseelse. Några har också invändningar mot att muntliga uppgifter kriminaliseras. Riksåklagaren är kritisk mot förslaget att utvidga tillämpningsområdet för skatteförseelse genom att överföra bestämmelser från andra författningar till 3 § skattebrottslagen, eftersom detta kan medföra tillämpningssvårigheter då antalet förfaranden som 3 § gjorts tillämplig på är stort och paragrafen i sig är svårtillgänglig. Mindre allvarlig och mindre vanlig brottslighet bör även straffbeläggas i speciallagarna. Vidare bör muntliga uppgifter inte omfattas av kriminaliseringen. Riksåklagaren har även svårt att tillgodogöra sig utredningens uppfattning att straffbestämmelser inte bör ersättas med sanktionsavgifter. Den ökning av skattemyndigheternas arbetsbelastning som en depenalisering skulle medföra motsvaras ju av minskade kostnader hos polis, åklagare och domstolar. tillstyrker en utvidgning av tillämpningsområdet för skatteförseelse med tre undantag; underlåtelse att fullgöra skyldighet att innehålla skatt, oriktig uppgift om innehav av F-skattesedel och brott mot skyldigheten att lämna korrekta kontrolluppgifter bör, för att understryka hur allvarliga dessa brott är, klassificeras som skattebrott och flyttas till ett nytt stycke i 2 § skatteb- rottslagen. avstyrker en utvidgning av tillämpningsområdet så att bestämmelser i andra författningar inarbetas i skattebrottslagen, då abstraktionsnivån på reglerna i 3 § andra och tredje styckena är betydande och kan förväntas medföra tillämpningssvårigheter. Eftersom bestämmelserna sällan tillämpas, medför det inte några påtagliga nackdelar att behålla nuvarande ordning. Vidare avstyrks att bestämmelsen om skatteförseelse görs tillämplig på muntliga uppgifter, då det praktiska utymmet blir begränsat och förundersökningarna kan förväntas bli oproportionerligt betungande. vid anser att benämningen skatteförseelse inte bör användas för annat än mindre allvarliga brott, som endast kan medföra böter. Benämningen kan behållas för de brottstyper som regleras i 3 § andra och tredje styckena. Däremot bör beteckningen skattebrott användas även för de mindre allvarliga fallen som avses i 3 § första stycket och att en föreskrift om en särskild straffskala för sådana fall ges i ett andra stycke i 2 §. Det bör också gå att finna en mindre svårförståelig avfattning av 3 § andra stycket. Vidare förordas att den föreslagna bestämmelsen i 6 § om försök till skattebrott inte bör tas in i skattebrottslagen. Föreningen anser att det kan vara att gå alltför långt att kriminalisera muntliga uppgifter. Företagarna finner att skatteförseelse av mindre allvarlig art kan avkriminaliseras. Administrativa sanktioner, i vissa fall i kombination med dröjsmålsränta räcker för att avhålla de skattskyldiga från att företa viss handling. Generellt bör åtal inte förekomma när en administrativ sanktion utgått. Vidare bör muntliga uppgifter inte kriminaliseras. Skälen för regeringens förslag: Gällande ordning i huvuddrag Om ett skattebedrägeri, aktivt eller passivt, är att bedöma som ringa skall enligt 3 § skattebrottslagen dömas för skatteförseelse. För denna lindrigare form är endast böter föreskrivet som påföljd. Till skillnad från vad som gäller för de övriga formerna av skattebedrägeri är skatteförseelse inte straffbart på försöksstadiet. För skatteförseelse gäller vidare enligt 13 § skattebrottslagen att åtal får väckas endast i de fall detta är påkallat av särskilda skäl. När det gäller gränsdragningen mellan skatteförseelse och skattebedrägeri uttalade departementschefen i propositionen till skattebrottslagen, att till kategorin ringa brott främst borde hänföras gärningar som rör mindre skatte- och avgiftsbelopp. Någon bestämd beloppsgräns för när ett skattebrott skall anses som ringa ansågs inte kunna anges. I stället framhölls att denna gräns måste bli beroende av förhållandena i det särskilda fallet. Då det gäller beloppsgränsen för när åtal för skatteförseelse bör ske påpekades emellertid att denna gräns allmänt sett bör ligga avsevärt högre än vad som anses gälla för ringa förmögenhetsbrott enligt . Vad gäller åtalsbegränsningsregeln angav departementschefen att särskilda skäl för åtal i regel bör anses föreligga om gärningsmannen inte kan påföras någon administrativ sanktion för sitt förfarande. Det torde i dessa fall ofta te sig stötande för den allmänna rättskänslan om en person som begår ett uppsåtligt brott helt undgår reaktion från samhällets sida. I första hand avsågs ringa brott rörande skatt eller avgift som inte omfattas av någon administrativ sanktionsform, t.ex. såsom är fallet vad gäller arvsskatt och gåvoskatt. Som ytterligare exempel på när det kan finnas anledning att åtala för skatteförseelse angavs att gärningsmannen är ställföreträdare för en juridisk person eller en omyndig. I dessa fall träffar den administrativa sanktionen den skattskyldige och inte ställföreträdaren för denne. Även andra objektiva omständigheter än beloppets storlek bör beaktas vid avgörandet om gärningen är att bedöma som ringa. Även vid åtalsprövningen bör naturligtvis omständigheterna vid brottet beaktas. Det framhölls att förhållandena i det särskilda fallet kan vara så graverande att det från allmänpreventiv synpunkt finns skäl att väcka åtal fastän det undandragna skattebeloppet är obetydligt och oavsett om en administrativ påföljd har påförts eller ej. Något exempel på försvårande omständigheter av detta slag angavs emellertid inte (prop. 1971:10 s. 250 och 262). Gränsdragningen mellan skattebedrägeri och skatteförseelse har tydliggjorts i bl.a. rättsfallet NJA 1984 s. 384. Målet gällde ett åtal för försök till skattebedrägeri. Gränsen mellan skattebedrägeri och skatteförseelse har kommit att ligga vid ungefär 3/4 basbelopp i de fall storleken av undandragen skatt är av avgörande betydelse för brottets rubricering. I detta sammanhang bör även nämnas att Riksåklagaren och 1978 enats om att brottsanmälan normalt bör begränsas till fall där den undandragna skatten uppgår till minst 3/4 av det basbelopp som gällde vid taxeringsårets ingång. har enligt statistik från endast tre respektive sex personer lagförts för skatteförseelse. tillämpades lagrummet över huvud taget inte och var antalet lagföringar inte fler än tre stycken. Sannolikt har skattemyndigheterna mycket sällan anmält misstankar om skattebrott som i händelse av fällande dom skulle vara att bedöma som skatteförseelse. Enligt 17 § skattebrottslagen behöver ju skattemyndigheten inte göra anmälan om skattebrott om det kan antas att brottet inte kommer att medföra påföljd enligt lagen eller om anmälan av annat skäl inte behövs. Att bestämmelsen om skatteförseelse redan vid sin tillkomst måste ha förutsatts få ett mycket snävt tillämpningsområde framgår av de redovisade motivuttalandena. När det gäller den i praktiken helt dominerande del av skattelagstiftningen inom vilken skattetillägg kan användas som sanktion är det som framgått avsett att i normala fall lagföring inte skall äga rum; den administrativa sanktionen skall vara tillräcklig och denna är i princip obligatorisk. Åtgärder för lagföring i fall då det undandragna skattebeloppet är obetydligt har avsetts vara reserverade för situationer då förhållandena är särskilt graverande. Trots detta skulle man naturligtvis inte ha väntat sig en utveckling enligt vilken brottet skatteförseelse över huvud taget saknar praktiskt tillämp- ningsområde och ej blir föremål för några anmälningar. Tänkbara förklaringar är skattemyndigheternas arbetsbelastning och deras kännedom om stora målbalanser hos polisen och åklagarmyndigheterna. Av avgörande betydelse för den låga anmälningsfrekvensen vad gäller skatteförseelse är sannolikt att skattemyndigheten vid sin bedömning om en brottsanmälan skall göras inte i någon större utsträckning ser till omständigheterna i det enskilda fallet, utan i stället låter den beloppsgräns som efter samråd med Riksåklagaren rekommenderat bli det utslagsgivande. Därmed ställs åklagarna sällan inför att behöva ta ställning till om åtal i det enskilda fallet är påkallat av särskilda skäl. I motsvarande mån blir antalet lagföringar för skatteförseelse begränsat. Kriminaliseringen av skatteförseelse består Det finns enligt regeringens mening skäl att så långt möjligt fullfölja den tanke som låg till grund för förslaget till skattebrottslag, nämligen att över- trädelser av mera ordningsmässig karaktär i första hand endast bör träffas av administrativa sanktioner. Denna princip går dock inte att strikt upprätthålla, bl.a. på grund av att administrativa sanktioner saknas i ett flertal fall.