prop · GJ03121 · 1996-01-01 00:00:00 — Ett dubbelbeskattningsavtals primära syfte är att fördela beskattningsrätten till olika inkomster (och i vissa fall förmögenhetstillgångar) mellan de av- talsslutande staterna. Systematiken i avtalen vid denna fördelning bygger, som tidigare nämnts, på att en stat utpekas som hemviststat och den andra oftast utpekas som källstat (situsstat). Vid fastställandet av denna fördelning av beskattningsrätten enligt avtalets olika artiklar används ett antal termer och uttryck som i flera fall definieras i avtalet för att uttryckligen användas "vid tillämpningen av detta avtal". Om dessa termer eller uttryck över huvud taget existerar i de två staternas interna lagstiftning kan de ha en helt annan och helt olika innebörd i dessa stater. Uttrycket "hemvist" definieras regelmässigt i dubbelbeskattningsavtal (vanligen i artikel 4). Denna definition gäller enligt ordalydelsen "vid tillämpningen av detta avtal". Även andra uttryck definieras i dubbelbe- skattningsavtal. Detta sker beträffande inkomst- och förmögenhetsskatteavtal vanligen dels i artikel 3, Allmänna definitioner, där uttryck som "person", "bolaginternationell trafik", "medborgare" etc. brukar definieras, dels i de artiklar som reglerar en viss fråga eller en viss typ av inkomst, t.ex. uttrycken "fast driftställe" i artikel 5, "utdelning" i artikel 10, "ränta" i artikel 11 och "royalty" i artikel 12. Gemensamt för alla dessa definitioner är att de gäller endast vid tillämpningen av dubbelbeskattningsavtalet eller i vissa fall enbart vid tillämpningen av en enstaka artikel i avtalet. Inte i något fall är avsikten att definitionen av ett uttryck i ett dubbel- beskattningsavtal skall få genomslag vid tillämpning av intern lagstiftning i övrigt. Definitionerna av uttrycken "utdelning" och "ränta" kan tjäna som exempel. Ofta är källstatens beskattningsrätt till en viss inkomst annorlunda om inkomsten vid tillämpningen av avtalet skall anses som utdelning i stället för t.ex. ränta. I avtal som följer modellavtal får källstaten beskatta en utdelning som uppbärs av en person med hemvist i den andra avtalsslutande staten med 5 eller av utdelningens bruttobelopp, beroende på storleken på mottagarens innehav i det utdelande bolaget, medan inkomsten får beskattas med högst av bruttobetalningen om den vid tillämpningen av avtalet skall anses som ränta. Vid bestämmandet av det högsta belopp varmed beskattningen får ske i källstaten är således definitionerna av uttrycken "utdelning" och "ränta" helt avgörande. Hur beskattningsanspråket fastställs i intern lagstiftning saknar däremot i detta sammanhang helt betydelse. Vid antagandet att inkomsten enligt dubbelbeskattningsavtalet utgör ränta är alltså beskattningsrätten i som källstat begränsad till högst av inkomstens bruttobelopp. Prövningen huruvida ett svenskt beskattningsanspråk över huvud taget föreligger beträffande denna inkomst skall göras med utgångspunkt i andra skatteförfattningar än författningar om dubbelbeskattningsavtal. Både av artikel 10 och artikel 11 framgår att beskattningen i den stat som enligt avtalet är utpekad som källstat skall ske "enligt lagstiftningen i denna stat". Hur denna stat internt enligt sin egen lagstiftning väljer att beskatta en viss inkomst eller definiera olika uttryck och begrepp påverkas inte av ett dubbelbeskattningsavtals regler. Om den skattskyldige är oinskränkt skattskyldig enligt reglerna i KL och SIL, t.ex. därför att han anses ha väsentlig anknytning hit, skall han således så förbli oavsett förekomsten av ett dubbelbeskattningsavtal och oavsett var han enligt avtalet skall anses ha hemvist. Han är då naturligtvis bibehållen rätten till avdrag för ränteutgifter enligt 3 § 2 mom. Om beskattningsanspråk såvitt avser denna ränteinkomst enligt intern skattelagstiftning uppgår till högst av räntans bruttobelopp - t.ex. beroende på stora avdragsgilla realisationsförluster - medför därför inte förekomsten av dubbelbeskatt- ningsavtal någon förändring av den svenska beskattningen. Om däremot beskattningsanspråk avseende räntan enligt intern lagstiftning uppgår till av räntans bruttobelopp måste svensk skatt på räntan sättas ned till ett belopp motsvarande just av bruttobeloppet. 5.2 Förslag till åtgärder Regeringens förslag: En lag med vissa bestämmelser om tillämpningen av dubbelbeskattningsavtal införs. Lagen avser att reglera förhållandet mellan bestämmelser i dubbelbeskattningsavtal och bestämmelser i andra skatteförfattningar. Skälen för regeringens förslag: På grund av den uppkomna osäkerheten är det angeläget att förhållandet mellan reglerna i författningar om dubbelbeskattningsavtal och reglerna i övriga skatteförfattningar (de interna reglerna) fastställs. Bestämmelserna bör tas in i en särskild lag. Åtaganden i dubbelbeskattningsavtal innebär att beskattningen av viss inkomst eller förmögenhet skall lindras eller helt efterges. Avtalens regler om förbud mot diskriminering uppställer också krav på likabehandling. I övrigt saknas anledning att förekomsten av ett dubbelbeskattningsavtal skall påverka tillämpningen av de interna reglerna. Förslaget innebär därför följande. Definitionerna och uppdelningen i olika typer av inkomst resp. tillgångar i avtalet, skall endast användas för att med tillämpning av avtalets regler fastställa om och i vilken utsträckning får beskatta viss inkomst eller förmögenhet, om och i så fall hur enligt avtalet skall undanröja dubbelbeskattning samt om avtalets regler om förbud mot diskriminering skall påverka den svenska beskattningen. Avtalens begrepp skall med andra ord inte påverka tillämpningen av de interna reglerna. Frågan om en person skall anses skatterättsligt bosatt eller hemmahörande i skall avgöras utan beaktande av dubbelbe- skattningsavtalets bestämmelser. På samma sätt skall avtalets uppdelning av inkomster inte påverka de interna reglernas uppdelning av inkomster i olika inkomstslag. Detsamma gäller givetvis beträffande avtalets uppdelning av tillgångar i olika slag av tillgångar. Beskattningen i skall ske enligt den ordning och på det sätt som föreskrivs i de interna reglerna. Föreligger ett åtagande enligt avtalet att lindra eller efterge beskattningen av viss inkomst eller förmögenhet skall dock detta åtagande iakttas vid bestämmandet av den skatt som skall debiteras. Vid tillämpning av undantagandemetoden skall därvid enligt reglerna i vissa författningar om dubbelbeskattningsavtal detta ske genom att viss inkomst eller viss tillgång inte skall medtas vid fastställandet av beskattningsbar inkomst resp. beskattningsbar förmögenhet. I andra fall skall denna metod användas så att den svenska skatt som belöper på den undantagna inkomsten eller tillgången skall fastställas genom proportionering. Den beräknade svenska skatten sätts i detta fall ned med den del av den svenska skatten som fastställts belöpa på den undantagna inkomsten eller tillgången (s.k. alternativ exempt). Vid tillämpning av avräkningsmetoden nedsätts den beräknade svenska skatten med hänsyn till erlagd utländsk skatt. Enligt avtalens regler skall den beräknade svenska skatten i vissa fall begränsas till viss procent av en betalnings bruttobelopp. Tillämpningen av ett avtals regler om förbud mot diskriminering kan också resultera i att svensk skatt skall utgå med lägre belopp än vad som annars hade varit fallet. Reglerna kan också innebära krav på beskattningens form både beträffande underlaget för beskattningen och sättet för taxeringen. Förhållandet mellan bestämmelser i dubbelbeskattningsavtal och annan skattelagstiftning kan lämpligen belysas med två exempel. I dessa exempel antas att dubbelbeskattningsavtalet är utformat enligt modellavtal för inkomst- och förmögenhetsskatt utom såvitt avser definitionerna av uttrycken "utdelning" och "ränta". Detta innebär att källskatt på ränta får uppgå till högst av räntans bruttobelopp och källskatt på utdelning får uppgå till högst av utdelningens bruttobelopp. En fysisk person som har väsentlig anknytning till enligt bestämmelserna i punkt 1 av anvisningarna till 53 § KL och som därigenom är oinskränkt skattskyldig här i landet har hemvist i annan avtalsslutande stat vid tillämpningen av dubbelbeskattningsavtalet. Han antas vara skattemässigt bosatt i den andra staten enligt dess interna regler och också ha sitt "centrum för levnadsintressen" i denna andra stat enligt artikel 4 punkt 2 a) i dubbelbeskattningsavtalet. Han uppbär i ränteinkomster från och har haft ränteutgifter uppgående till . I övrigt har han bara inkomst av tjänst i utlandet som är undantagen från beskattning i enligt den s.k. sexmånadersregeln i 54 § första stycket f KL. Han taxeras enligt SIL i inkomstslaget kapital för . Skatt, före tillämpning av dubbelbeskattningsavtalet, uppgår till . Hela denna skatt belöper på ränteintäkten. Enligt reglerna i avtalet är emellertid rätt att beskatta ränteinkomsten inskränkt till av räntans bruttobelopp, dvs. Svensk skatt skall därför sättas ned med En fysisk person som inte är bosatt i enligt reglerna i KL och SIL men som enligt lagstiftningen i en stat med vilken ingått dubbelbeskattningsavtal är bosatt där, uppbär sådan utdelning på andel i svensk värdepappersfond som avses i 1 § kupongskattelagen (1970:624). Han är således inskränkt skattskyldig i och oinskränkt skattskyldig i den andra avtalsslutande staten. Vid tillämpning av dubbelbeskattningsavtalet har han då naturligtvis hemvist i denna andra stat. Vid tillämpningen av avtalet antas emellertid utdelningen från värdepappersfonden vara ränta och inte utdelning på grund av definitionen av uttrycket "ränta" i avtalet. Källstatens, dvs. , rätt att beskatta betalningen är därför begränsad till högst av bruttobeloppet. Kupongskatt skall därför tas ut på betalningen men skatten skall sättas ned till av bruttobeloppet i stället för de som eljest skulle ha gällt enligt kupongskattelagens Den stora osäkerheten om rättsläget medför risk för skatteundandragande och risk för att personer som enligt de interna reglerna är bosatta här förlorar rätten till de avdrag som endast medges personer som är oinskränkt skattskyldiga. Lagen föreslås därför bli tillämplig på inkomst som förvärvas efter utgången av 1995 och på förmögenhet som taxeras vid taxering eller . Enligt regeringens mening föreligger på grund av den stora osäkerheten om rättsläget och risken för skatteundandragande sådana särskilda skäl som avses i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen. Såvitt gäller arvsskatt och gåvoskatt föreslås lagen bli tillämplig på fall då skattskyldigheten inträtt efter ikraftträdandet. I KL, SIL och den upphävda - men fortfarande tillämpliga - lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt, , finns några mycket gamla bestämmelser som är föranledda av förekomsten av dubbelbeskattningsavtal. I några fall finns bestämmelser som i princip kvarstått oförändrade sedan dessa lagars tillkomst. De bestämmelser som åsyftas är 72 och 73 §§ KL som innehåller vissa bestämmelser om förhållandet mellan dubbelbeskattningsavtal och annan lag, om beskattningsort då dubbelbeskattningsavtal skall tillämpas, om rätt för regeringen att ingå dubbelbeskattningsavtal med främmande stats regering och förordna att viss inkomst skall vara fri från beskattning här i riket, om upphävandet av dubbelbeskattningsavtal och om rätt för regeringen att meddela vissa föreskrifter med anledning av dubbelbeskattningsavtal samt motsvarande bestämmelser i 20 § SIL och 20 § SFL. I de två sistnämnda paragraferna finns därutöver bestämmelser om s.k. progressionsuppräkning som saknar motsvarighet i KL. I 53 § 1 mom. KL som inleds med orden "Skyldighet att erlägga skatt för inkomst åligger så framt ej annat föreskrives i denna lag eller i särskilda bestämmelser, meddelade på grund av överenskommelse eller beslut, varom i 72 och 73 §§ sägs" finns med andra ord en hänvisning till bestämmelser i författningar rörande dubbelbeskattningsavtal. Motsvarande hänvisning finns i 6 § 1 mom. SIL och i 6 § 1 mom. SFL. Föreskrifterna i 72 och 73 §§ KL, 20 § SIL och 20 § SFL samt hänvisningarna till dessa paragrafer i 53 § 1 mom. KL, 6 § 1 mom. SIL och 6 § 1 mom. SFL är onödiga varför de föreslås upphävda. Förhållandet mellan bestämmelser i dubbelbeskattningsavtal och annan lag regleras i de lagar genom vilka bestämmel- serna i dubbelbeskattningsavtal införlivas med svensk rätt och i den föreslagna lagen, frågan om beskattningsort regleras uttömmande i 56 § KL, rätten för regeringen att ingå dubbelbeskattningsavtal med annan stat regleras i 10 kap. regeringsformen, rätten för regeringen att förordna att viss inkomst eller förmögenhet skall vara fri från beskattning här i riket kan bara utnyttjas i fall då 7 kap. 4 § taxeringslagen (1990:324) är tillämplig varför någon särskild föreskrift inte är behövlig i KL, SIL eller SFL. Frågor om upphävande av dubbelbeskattningsavtal behöver inte särskilt regleras i skattelagstiftningen och rätten för regeringen att meddela närmare föreskrifter för tillämpningen av dubbelbeskattningsavtal behöver inte annat lagstöd än vad som följer av 8 kap. 13 § regeringsformen angående s.k. verkställighetsföreskrift. Frågan huruvida skall utnyttja s.k. progressionsuppräkning prövas alltid av varför något bemyndigande i skattelagstiftningen om denna fråga är obehövlig. De följdändringar som berör förmögenhetsbeskattningen föreslås göras genom att en ny punkt införs i lagen (1991:1850) om upphävande av lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt. Förslaget föranleder även vissa följdändringar i 71 och 74 §§ KL, 22 § SIL, 6 § lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta och 8 § lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. 6.1 Lag med vissa bestämmelser om tillämpningen av dubbelbeskattningsavtal I den inledande meningen fastslås att ett dubbelbeskattningsavtals bestämmelser om hemvist, definitioner, uppdelningen i olika typer av inkomster resp. förmögenhetstillgångar samt övriga bestämmelser som berör beskattningsanspråk mot enskild skall användas endast vid fördelningen av beskattningsrätten mellan staterna, dvs. om resp. i vilken utsträckning en stat får beskatta en viss inkomst eller tillgång, om hur internationell dubbelbeskattning skall undanröjas, t.ex. genom avräkning av utländsk skatt, och när frågor om eventuell diskriminering av den andra statens skattesubjekt skall avgöras. I förtydligande syfte har i andra meningen föreskrivits att i de fall bestämmelser i ett dubbelbeskattningsavtal inte hindrar att en viss inkomst eller tillgång helt eller delvis beskattas i , skall beskattningen i den delen ske enligt svensk lag med bortseende från avtalet. Beskattning sker med andra ord aldrig med stöd av ett dubbelbeskattningsavtal. Om rätten att beskatta viss inkomst eller förmögenhetstillgång har inskränkts genom bestämmelse i dubbelbeskatt- ningsavtal skall givetvis sådan begränsning iakttas. Detta sker genom att svensk skatt sätts ned så att skatteuttaget inte överskrider vad som enligt avtalet får tas ut i . Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde Närvarande: statsministern , ordförande, och statsråden , , , , , , , , , , , , , , , , , , Regeringen beslutar proposition 1995/96:121 Vissa bestämmelser om tillämpningen av dubbelbeskattningsavtal. 1 Förslag till lag med vissa bestämmelser om tillämpningen av dubbelbeskattningsavtal Härigenom föreskrivs följande. 1 § Har det i en författning föreskrivits att bestämmelser i ett dubbelbeskatt- ningsavtal skall tillämpas, gäller, oavsett förekomsten av ett dubbelbe- skattningsavtal, vad som föreskrivs i kommunalskattelagen (1928:370), lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, lagen (1993:1536) om räntefördelning vid be- skattning, lagen (1993:1537) om expansionsmedel, lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt, kupongskattelagen (1970:624), lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta och lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. om skattepliktig inkomst, beräkning av inkomst och om skattskyldighet. Vad som sägs i första stycket gäller på motsvarande sätt vid tillämpning av lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt och lagen (1991:1850) om upphävande av lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt. 2 § Ett dubbelbeskattningsavtals bestämmelser om hemvist, definitioner, uppdelning i olika typer av inkomster respektive förmögenhetstillgångar och övriga bestämmelser som rör beskattningsanspråk mot fysisk eller juridisk person, skall endast användas vid tillämpningen av avtalets regler om och i vilken utsträckning var och en av de avtalsslutande staterna får beskatta inkomst respektive förmögenhetstillgångar, om hur internationell dubbelbeskattning skall undanröjas och om förbud mot diskriminering. Om bestämmelser i ett dubbelbeskattningsavtal skall tillämpas beträffande viss inkomst eller viss förmögenhetstillgång, skall beskattning alltid ske med stöd av tillämplig lag i 1 §. Har rätten att beskatta viss inkomst eller förmögenhetstillgång inskränkts genom avtalets bestämmelser, skall dock denna begränsning iakttas. Föranleder avtalets bestämmelser om förbud mot diskriminering att undantag från bestämmelse i lag eller annan författning skall göras även i annat fall, skall sådant undantag också iakttas. Denna lag träder i kraft och tillämpas på inkomst som förvärvas efter utgången av 1995 och på förmögenhet som taxeras vid taxering eller . Såvitt avser arvsskatt och gåvoskatt tillämpas lagen i de fall då skattskyldigheten inträtt efter ikraftträdandet. 2 Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928:370)1 dels att 72 § skall upphöra att gälla, dels att 53 § 1 mom. samt 71 och 74 §§ skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 53 § ------------------------------------------------------- 1 mom.2 Skyldighet att 1 mom. Skyldighet att erlägga skatt för inkomst erlägga skatt för inkomst åligger så framt ej annat åligger så framt ej annat föreskrives i denna lag el- föreskrives i denna lag el- ler i särskilda bestämmelser,ler i särskilda bestämmel- meddelade på grund av ser, meddelade på grund av överenskommelse eller be- beslut, varom i 73 § sägs: slut, varom i 72 och 73 §§ sägs: a) fysisk person: för tid, under vilken han varit här i riket bosatt: för all inkomst, som förvärvats inom eller utom riket; samt för tid, under vilken han ej varit här i riket bosatt: för inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till fastighet eller fast driftställe här i riket; för inkomst av näringsverksamhet som utgör intäkt när egendom som avses i 26 § lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt och som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller en del av ett hus här i riket övergår till privatbostad eller avyttras; för inkomst vid avyttring dels av aktier och andelar i andra svenska aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska föreningar än sådana som avses i 2 § 7 mom. lagen om statlig inkomstskatt, dels av konvertibla skuldebrev och konvertibla vinstandelsbevis som utgetts av svenska aktiebolag, dels av sådana av svenska aktiebolag utfästa optionsrätter som avser rätt till nyteckning eller köp av aktie och blivit utfästa i förening med skuldebrev och dels optioner och terminer som avser något av nu nämnda finansiella instrument, om överlåtaren under de tio kalenderår som närmast föregått det år då avyttringen skedde haft sitt egentliga bo och hemvist här i riket eller stadigvarande vistats här; för återfört avdrag för egenavgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter, för egenavgifter som har fallit bort i den mån avdrag har medgetts för avgifterna samt för avgifter som avses i 46 § 2 mom. första stycket 3 och som satts ned genom ändrad debitering i den mån avdrag har medgetts för avgifterna och dessa hänför sig till näringsverksamhet; b) dödsbo: för all inkomst som förvärvats inom eller utom riket. (Se vidare anvisningarna.) Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 71 §3 ------------------------------------------------------- Skatt, som enligt bestäm- Skatt, som enligt bestäm- melserna i 56 § och 72 § melserna i 56 § tas ut för 1 mom. utgöres för gemensamt gemensamt kommunalt ändamål, kommunalt ändamål, skall skall användas till utjäm- användas till utjämning av ning av skattetrycket skattetrycket olika olika kommuner eller andra kommuner eller andra menigheter emellan. 74 §4 ------------------------------------------------------- Skall, på grund av överen- Skall på grund av skommelse eller beslut som bestämmelse i avtal om und- avses i 72 eller 73 §, in- vikande av dubbelbeskatt- täkt, som är skattepliktig ning eller beslut som enligt denna lag, inte be- avses i 73 §, intäkt, som är skattas här i riket, medges skattepliktig enligt denna inte heller avdrag för kost- lag, inte beskattas här i nader som är hänförliga till landet, medges inte heller intäkten. avdrag för kostnader som är hänförliga till intäkten. Denna lag träder i kraft och tillämpas på inkomst som förvärvas efter utgången av 1995. 1 Senaste lydelse av 72 § 2 mom. 1974:769 72 § 3 mom. 1974:769 73 § 1986:1113. 2 Senaste lydelse 1994:487. 3 Senaste lydelse 1986:1113. 4 Senaste lydelse 1986:465. 3 Förslag till lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt1 dels att 20 § skall upphöra att gälla, dels att 6 § 1 mom. och 22 § skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse