prop · GJ0358 · 1996-01-01 00:00:00 — En förteckning över de varor som omfattas av bestämmelserna har upprättats i bilaga J till förenklingsdirektivet (jfr artikel 1.13). Medlemsländerna har dock enats om att det inte föreligger något hinder mot att föreskriva om andra lagringsförfaranden än lagring i tullager även beträffande andra varor än dem som är uppräknade i bilaga J. Dock måste gällande gemenskapsregler iakttas, dvs. konsultationer enligt artikel 29 i sjätte direktivet måste föregå varje större förändring av listan. I förenklingsdirektivet har i ett tillägg till artikel 16.1.B e, förklarats vad som skall avses med annat lager än tullager. Som en allmän förutsättning gäller att de skall vara belägna inom landet. För punktskattepliktiga varor avses de platser som definieras som skatteupplag i artikel 4b) i rådets direktiv /12/EEG. Det kan noteras att mineraloljor i bilaga J utgör punktskattepliktiga varor. För andra varor än punktskattepliktiga varor, utgörs lagret av de platser som medlemsländerna definierar som sådana. Något annat lagringsförfarande än lagring i tullager får emellertid inte föreskrivas i de fall de aktuella varorna är avsedda att levereras till detaljhandelsledet. Dock får sådant annat lagringsförfarande föreskrivas för varor avsedda för bl.a. försäljning till och i exportbutiker och på flyg och fartyg samt för skattefri försäljning till diplomater, internationella organisationer m.fl. (artikel 16.1.B e andra stycket). Skatt skall tas ut när varan lämnar lagret (artikel 16.1 första stycket inledningen). Den som föranleder att varan upphör att omfattas av lagringsförfarandet är betalningsskyldig för skatten. Detta gäller för såväl tullager som för annat lager än tullager (artikel 16.1 andra stycket). Medlemsländerna är eniga om att en beskattningsbar person som inom ett medlemsland endast utför omsättningar som är undantagna enligt artikel 16.1.D skall kunna undantas från kravet på mervärdesskatteregistrering i det landet (jfr artikel 22.9). Man anser också att de förpliktelser som åligger den som är betalningsskyldig för skatten i samband med upphörandet av de lagringsförfaranden etc. som avses i artikel 16.1.A-E kan få fullgöras av en tredje person som handlar på dennes vägnar, dock på de villkor och inom de gränser som medlemsländerna beslutar om. En särskild fråga gäller den skatt som skall tas ut då varan lämnar lagret. Enligt de inledande bestämmelserna i artikel 16.1 skall beloppet av den mervärdesskatt som då skall tas ut motsvara det skattebelopp som skulle ha betalats om den import, den omsättning eller det gemenskapsinterna förvärv som undantagits i stället hade beskattats. Den närmare innebörden härav har av medlemsländerna ansetts utgöra följande. I de fall varorna inte har omsatts de omfattats av något av de lagringsförfaranden som avses i artikel 16.1, skall den skatt som tas ut motsvara det skattebelopp som skulle ha tagits ut för den transaktion som medförde att varan blev placerad under något av dessa förfaranden (dvs. den import, den omsättning eller det gemenskapsinterna förvärv som undantagits enligt artikel 16.1.A eller B eller 28c.E.1a), plus det skattebelopp som skulle ha tagits ut på varje tillhandahållande av tjänst som undantagits enligt artikel 16.1. I de fall varorna har omsatts de omfattats av något av de förfaranden etc. som avses i artikel 16.1, skall den skatt som skall tas ut motsvara det skattebelopp som skulle ha tagits ut på den sista av dessa omsättningar, plus det skattebelopp som skulle ha tagits ut på varje tillhandahållande av tjänst som undantagits enligt artikel 16.1 och som utförs efter den sista omsättningen. Som framgått är reglerna i förenklingsdirektivet om omsättning av varor under lagringsförfaranden inte tillämpliga på gemenskapsinterna kedjetransaktioner där varorna flyttas rent fysiskt. Eventuella förenklingar även för sådana transaktioner kräver ytterligare åtgärder. Sådana diskuterades i samband med förhandlingarna om det andra förenklingsdirektivet och frågan kan återkomma i senare sammanhang. 4.3 Genomförandet av förenklingsdirektivet Promemorian: I promemorian föreslogs skattefrihet i huvudsak i den utsträckning som medges i förenklingsdirektivet. Omfattningen av den föreslagna skattefriheten var således vidare än i regeringens förslag. Remissinstanserna: motsätter sig att lagring i tillfälligt lager, tullager, frizoner eller frilager används som ett led i en rent inrikes eller EG-intern handel för att åstadkomma förenklingar i det interna beskattningssystemet. Lagring på sådana platser bör så långt möjligt begränsas till icke-gemenskapsvaror införda från tredje land och eventuellt till gemenskapsvaror avsedda för export till tredje land. och Näringslivets Skattedelegation anser att skattskyldigheten när varan lämnar lagret bör ligga på köparen. Om säljaren skulle vara skattskyldig skulle skattskyldighetens inträde vara beroende av att köparen tar ut varan ur lagret vilket skulle medföra bevis- och kontrollproblem. För att minimera antalet registreringar genom skatterepresentant bör vidare skatt inte tas ut i de fall varan tas ut från lagringsstället för att exporteras. Även anser att skattskyldighetsreglerna måste preciseras. Skälen för regeringens förslag: I det följande redogörs först för den skattemässiga innebörden av att en vara är en icke-gemenskapsvara resp. en gemenskapsvara. Därefter behandlas omfattningen av den skattefrihet som regeringen föreslår. Vidare kommenteras beskattningkonsekvenserna i samband med att varan lämnar lagret. Slutligen anges vilka ändringar som bör göras i ML med anledning av förslaget. Varor som kommer från tredjeland och som ännu inte är satta i fri omsättning i EG, kan läggas upp på tillfälligt lager, tullager, frizoner och frilager i enlighet med . Reglerna finns i rådets förordning 2913/92/EEG om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (tullkodexen). Reglerna är direkt tillämpliga i . Frizoner och frilager behandlas i tullkodexen som ett enhetligt institut. Den enda väsentliga skillnaden är att frizoner är inhägnade områden medan frilager utgör enskilda byggnader eller lokaler. Den närmaste svenska motsvarigheten är frihamnar. Enligt övergångsbestämmelserna till anslutningsakten får behålla frihamnsinstitutet fram till , jfr prop. 1994/95:34 s. 102. Därefter måste frihamnarna ersättas av frizoner eller frilager. Vid import gäller i fråga om mervärdesskatt vad som föreskrivs om tull i tullagen (1994:1550), jfr 1 kap. 2 § och 13 kap. 1 a § ML. Skattskyldigheten för mervärdesskatten inträder när varan skall anmälas till förtullning enligt tullagen, jfr 1 kap. 5 § ML. Detta sker som huvudregel vid importen. Vid import av varor som skall placeras i tillfälligt lager, tullager, frizoner eller frilager gäller dock att skattskyldigheten inträder först då varan upphör att omfattas av något av dessa förfaranden (jfr 10 § tullagen). Tillfälliga lager, frizoner, frilager och tullager anses utgöra en del av EG:s skatteområde. Handel med icke-gemenskapsvaror som är upplagda på sådana platser är därför i princip mervärdesskattepliktig. Medlemsländerna kan dock befria sådana omsättningar från mervärdesskatt enligt artikel 16.1.D i sjätte direktivet. I torde i praktiken sådana omsättningar ha ansetts mervärdesskattebefriade genom att varan inte ansetts införd i landet förrän den upphört att omfattas av lagringsförfarandet. ML bör dock förtydligas i det avseendet så att det klart framgår att omsättningar av icke-gemenskapsvaror i tillfälligt lager, tullager, frizoner eller frilager skall undantas från beskattning så länge varan är upplagd på en sådan plats. bör det klargöras att motsvarande skattefrihet även gäller för tjänster som utförs på sådana lager. Med gemenskapsvaror förstås varor, som är framställda inom EG, eller varor, som kommer från platser utanför EG, men som satts i fri omsättning. När de satts i fri omsättning har eventuell tull erlagts. Gemenskapsvaror kan därför normalt inte läggas upp på tullager, frizoner m.fl. I vissa fall förekommer dock gemenskapsvaror på dessa platser om gemenskapslagstiftningen innehåller särskilda bestämmelser om detta (jfr artikel 98 och 166 i tullkodexen). Här avses särskilt lagring av EG-jordbruksvaror, som är avsedda för export och där det vid uppläggningen utbetals exportrestitution för varorna. Även gemenskapsvaror som exempelvis skall returneras på grund av brister i leveransen, kan läggas upp här. Det förekommer också att gemenskapsvaror tas in i tullager, frizoner och frilager utan att de för den skull anses hänförda till tullagerförfarande. Så kan ske efter tullmyndighetens medgivande om det föreligger ett ekonomiskt behov och tullövervakningen inte påverkas negativt av detta (jfr artikel 106 i tullkodexen). Det är här fråga om en ren förvaring av gemenskapsvarorna vilken sker av praktiska skäl. Varorna skall hållas åtskilda från icke- gemenskapsvarorna. Svenska tullbestämmelser tillåter även att gemenskapsvaror fysiskt förvaras på tillfälligt lager utan att för den skull anses upplagda där, jfr 4 kap. 19 § tullordning (TFS 1994:45) och artikel 50 jämförd med artikel 48 i tullkodexen. För transaktioner med gemenskapsvaror, som förvaras i tullager m.fl. utan att förvaringen är knuten till någon tullprocedur gäller inte reglerna om uppskjuten importbeskattning. I förekommer i stor utsträckning köp och försäljning av olja och oljeprodukter medan de ligger i lager. Framför allt gäller detta råolja som köps in av de större importörerna och sedan säljs i raffinerat skick till andra oljebolag. I finns också lager för metaller inköpta på metallbörser. Även varor som ligger i sådana lager byter ägare ett stort antal gånger. Vidare förekommer det att spannmålsprodukter säljs medan varorna finns i lager. Omfattningen av denna handel är dock liten jämfört med den totala volym spannmål som säljs i . Vårt medlemskap i kan dock förväntas medföra en ökning av handeln med spannmål i lager. I 5 kap. 9 § första stycket 4 ML finns en bestämmelse om att varor som levereras i en frihamn och som inte är avsedda att användas i skall anses omsatta genom export och omsättningen därmed vara skattebefriad. När varor levereras till frihamn anmäls de för uppläggning i frihamnslager. Leverantören avlämnar uppläggningsanmälan till tullmyndigheten, som attesterar anmälan och återlämnar ett exemplar till leverantören. Resterande handlingar sänds till som registrerar och märker upp godset. utfärdar därefter en lossningsattest och återsänder handlingarna till tullmyndigheten, (jfr RSV Handledning för mervärdeskatt 1993, s. 291). Bestämmelsen tillämpas i fall då en skattskyldig avser att göra en skattefri leverans, antingen för att varan skall exporteras eller för att varan därefter skall övergå till fri förbrukning utan att skatt tas ut, vilket kan ske i enlighet med vissa regler om frihet från importbeskattning. Bestämmelsen avser både gemenskapsvaror och icke- gemenskapsvaror. Någon reglering i övrigt motsvararande den som finns i artikel 1.9 i förenklingsdirektivet finns inte i ML. När det gäller omfattningen av den skattfrihet som bör råda i för transaktioner med varor i eller avsedda för olika typer av lager gör regeringen följande bedömning. Den skattefrihet som gäller för omsättning av gemenskapsvaror som levereras i frihamnar bör i stället gälla motsvarande omsättningar i frizoner eller frilager. Bestämmelsen i 5 kap. 9 § första stycket 4 ML bör därför ändras i det avseendet. Därutöver bör som tidigare nämnts skattefrihet råda för omsättning av icke-gemenskapsvaror i bl.a. frizoner och frilager. Det finns inte något tillstånd utfärdat för frilager. Någon praktisk erfarenhet av hur sådana lager fungerar finns således inte. Kommissionen har förklarat att man påbörjat en utredning om implemen- teringen i medlemsländerna av de nuvarande bestämmelserna i artikel 16. Mot den bakgrunden finner regeringen inte skäl att nu företa någon ytterligare ändring av tillämpningsområdet för bestämmelsen i 5 kap. 9 § första stycket 4 utöver den redan nämnda, eller att utvidga skattefriheten till att avse även leveranser av gemenskapsvaror avsedda för tullager eller tillfälliga lager. Såsom anfört bör de här nämnda lagren så långt möjligt användas endast för uppläggning av icke-gemenskapsvaror. Genom att omsättningar av icke-gemenskapsvaror i tullager m.fl. föreslås bli skattefria föreligger enligt andra förenklingsdirektivet en skyldighet att också införa undantag för omsättningar som görs i skatteupplag av vissa uppräknade råvaror (artikel 16.1.D andra stycket och bilaga J). En sådan skattefrihet föreslås därför. Skatteupplag för de aktuella råvarorna, utöver dem som redan finns för mineraloljeprodukter, skall således få inrättas. Någon möjlighet att begränsa undantaget till att avse endast vissa av råvarorna synes inte föreligga, i vart fall inte om undantaget för varuomsättningar i tullager m.fl. är generellt utformat. Vidare bör undantas omsättning av sådana råvaror som är avsedda för skatteupplagen (jfr artikel 16.1.B.e), liksom tillhandahållande av tjänster, knutna till sådana omsättningar (jfr artikel 16.1.C). Vad som ovan sagts om omsättning skall i förekommande fall också gälla för gemenskapsinterna förvärv av råvarorna (artikel 16.1.a). Det kan i detta sammanhang noteras att i bilaga J uppräknade mineraloljor omfattas av reglerna för punktskattepliktiga varor. Sådana varor kan bearbetas, lagras och förflyttas mellan medlemsländerna i tidigare led än detaljistledet utan att detta medför några konsekvenser i punktskattehänseende, under förutsättning att verksamheten sker i skatteupplag. som varorna hanteras i skatteupplag utan att skatten förfaller till betalning, omfattas de av en suspensionsordning, innebärande att punktbeskattningen skjuts upp till dess varorna blir tillgängliga för konsumtion. Genom att bestämmelser motsvarande dem i artikel 16.1.B e och D i förenklingsdirektivet föreslås införda i ML kommer kedjetransaktioner av de i bilaga J angivna mineraloljorna att kunna göras såväl mervärdesskattefritt som punktskattefritt så länge varorna befinner sig i skatteupplaget. Såsom tidigare konstaterats gäller vid import av varor som skall placeras i tillfälligt lager, frizoner, frilager eller tullager att skattskyldigheten inträder först då varan upphör att omfattas av något av dessa förfaranden (jfr 1 kap. 5 § ML jämförd med 10 § tullagen). Sådan uppskjuten beskattning gäller inte beträffande import av råvaror som är avsedda att placeras i skatteupplag. Importen kan dock undantas från beskattning med stöd av den tidigare redovisade artikeln 16.1.A. För att import av de i direktivet uppräknade varorna, oavsett den görs till tullager eller till skatteupplag, skall få en likartad skattemässig behandling föreslås att import i det senare fallet undantas från mervärdesskatt på sätt som anges i direktivet. Det kan härvid noteras att en upplagshavare som importerar bränsle får hantera bränslet under suspension från punktskatt (prop. 1994/95:54 s. 103). Beskattningskonsekvenser i samband med att varan lämnar lagret Såsom föreskrivs i förenklingsdirektivet bör i ML tas in en regel om att skatt skall tas ut när varan lämnar lagret. Vidare skall i enlighet med direktivet anges det sätt på vilket skatten skall beräknas och vem som skall vara skattskyldig. Vid import till annat lager än tullager saknas, som framgått tidigare, regler om uppskjuten importbeskattning. Den skatt som skall tas ut då en sådan vara lämnar lagret skall därför inte redovisas i den ordning som gäller för tull (jfr 13 kap. 1 a § ML). Detta innebär bl.a. att det är skattemyndigheten och inte tullmyndigheten som är beskattningsmyndighet. Enligt direktivet är den skattskyldig som föranleder att varan upphör att omfattas av ett lagerförfarande. Beroende på omständigheterna är det möjligt att anse antingen köparen eller säljaren som skattskyldig. Ofta torde det vara köparen som tar ut varan ur lagret i samband med ett förvärv. Skattskyldigheten åvilar då köparen. I de fall omsättningen av en vara äger rum medan varan ligger i lagret och säljaren därefter uppdrar åt exempelvis lagerhållaren att transportera varan till köparen, torde däremot säljaren kunna anses vara den som har tagit ut varan och därmed vara den som är skattskyldig. Skatten skall i dessa fall motsvara den skatt som skulle ha tagits ut för denna sista omsättning i lagret, med tillägg för den skatt som skulle ha tagits ut på eventuella tjänsteomsättningar som gjorts varan låg i lagret efter den sista omsättningen. I ett annat fall kan den som äger varan när den ligger i lagret själv ta ut varan utan samband med någon omsättning till annan. I ett sådant fall blir ägaren skyldig att betala den skatt som skulle ha tagits ut för den import, den omsättning eller det gemenskapsinterna förvärv som föranledde att varan blev placerad i lagret med tillägg för skatten på eventuella tjänsteomsättningar. Exemplet förutsätter att den som äger varan inte förvärvat den genom en omsättning av varan i lagret. I sådant fall gäller vad som ovan sagts om skattskyldighet för den sista omsättningen. Om den sista omsättningen görs till en utländsk företagare i annat eller i ett land utanför EG skall omsättningen bedömas efter de allmänna regler som gäller för gemenskapsinterna förvärv resp. export. Om omsättningen utgör export enligt 5 kap. 9 § ML uppkommer inte någon skattskyldighet enligt 9 c kap. Ändringar i ML föranledda av förslaget Reglerna om skattefrihet resp. beskattning i de nu aktuella fallen samt regler om godkännande av skatteupplag och upplagshavare bör sammanföras och bilda ett nytt kapitel (9 c) i ML. Motsvarande systematik används i förenklingsdirektivet. Bestämmelsen i 5 kap. 9 § första stycket 4 torde i systematiskt hänseende lämpligen höra hemma i 9 c kap. Bestämmelsen har i praxis utnyttjats bl.a. i samband med leverans i frihamn av bilar m.m. avsedda för försäljning till diplomater. Frågan om skattefrihet vid försäljning till diplomater m.fl. bereds inom . Regeringen, som avser att återkomma med förslag till lagstiftningsåtgärder i denna fråga, är därför inte beredd att nu upphäva och föra över bestämmelsen i 5 kap. 9 § första stycket 4 ML till 9 c kap. I 9 c kap. bör även införas en bestämmelse om att det är skattemyndigheten, som skall pröva frågor om godkännande av upplagshavare och skatteupplag. På samma sätt som i fråga om skatteupplag inom punktskatteområdet bör det åtminstone tills vidare vara i som skall göra denna prövning. En bestämmelse härom bör tas in i 12 kap. Regler om överklagande m.m. bör tas in i 20 kap. Beträffande den verksamhet som lagerhållaren bedriver gäller allmänna regler för registrering och beskattning. I 1 kap. 2 § ML bör hänvisas till de särskilda reglerna om skattskyldighet i 9 c kap. I 3 kap. bör en hänvisning göras till de särskilda undantagen från skatteplikt i 9 c kap. En rätt till återbetalning av ingående skatt som hänför sig till sådana omsättningar som undantas från beskattning i 9 c kap. bör införas i 10 kap. 11 §. I de fall skattskyldigheten åligger den näringsidkare som förvärvar varan bör han ha avdragsrätt för förvärvsskatten. Bestämmelsen i 8 kap. 2 § angående vad som utgör ingående skatt bör därför utvidgas till att även avse beloppet av den utgående skatt som en skattskyldig förvärvare i nu aktuella fall skall betala. Den som enbart utför omsättningar undantagna från skatteplikt enligt föreslagna 9 c kap. är inte skyldig att registrera sig till mervärdesskatt här i landet. Detta framgår av 14 kap. 1 § jämförd med 1 kap. 1 och 2 §§ ML. Någon bestämmelse motsvarande den i artikel 22.9 är således inte behövlig i dessa fall. Inför tillämpningen av det nu föreslagna regelsystemet kommer närmare anvisningar att behöva utarbetas på verkställighetsplanet. 5 Beskattningsland för omsättning av vissa varutransporttjänster och för arbete på lös egendom Enligt övergångsordningen i sjätte direktivet skall ett flertal tjänster beskattas i det land där de utförs. Detta får till följd att även en näringsidkare som inte hör hemma i det landet faktureras för mervärdesskatt när en sådan tjänst omsätts till honom. Näringsidkaren kan därefter begära återbetalning av skatten. Antalet ansökningar om återbetalning har därmed kommit att öka, vilket verkat hämmande på handeln med tjänsterna i fråga. Rådet har därför beslutat medge elva av de tolv äldre medlemsländerna en rätt att temporärt undanta vissa sådana tjänsteomsättningar. Undantagen förutsätter att tjänsten tillhandahålls en näringsidkare som inte hör hemma i beskattningslandet men är registrerad till mervärdesskatt i ett annat medlemsland och skulle haft rätt till återbetalning av skatten om omsättningen inte undantagits. De berörda tjänsterna avser värdering av och arbete på lös egendom (artikel 9.2. c tredje och fjärde strecksatserna), transporttjänster som anses omsatta inom landet och som har direkt samband med transport av varor inom gemenskapen (artikel 28b.C 1) samt lastning, lossning och liknande s.k. stödtjänster som utförs inom landet och som avser de nämnda transporttjänsterna (artikel 9.2 c andra strecksatsen). Med undantaget följer också en avdragsrätt för ingående skatt som hänför sig till omsättningen av tjänsterna. Andra förenklingsdirektivet innehåller bestämmelser som avser att ersätta den nu nämnda särregleringen, vilken upphört (artikel 1.7, 11 och 12). Förenklingsdirektivet bygger emellertid på delvis andra principer än på dem som används i särregleringen. Enligt nuvarande regler i sjätte direktivet skall gemenskapsinterna transporttjänster och andra tjänster som utförs i samband med varubefordran över gränserna inom EG-området beskattas i köparens hemland, om denne är registrerad till mervärdesskatt (artikel 28b.C, D och E). Denna princip för beskattningsland har ansetts fungera tillfredsställande både för företagarna och myndigheterna. Genom andra förenklingsdirektivet införs nu samma princip för varutransporter som utförs inom ett medlemsland, om transporten har ett direkt samband med en varutransport mellan medlemsländerna (artikel 1.7). Inhemska varutransporter kommer därmed att jämställas med gemenskapsinterna varutransporter i dessa fall. Motsvarande förenkling skall också gälla för stödtjänster, dvs. tjänster knutna till sådana interna transporttjänster (artikel 28b D i sjätte direktivet), liksom för tjänster som utförs av förmedlare som anlitats för att tillhandahålla någon dessa tjänster (artikel 28b E.1 i sjätte direktivet). Tjänster som avser värdering av eller arbete på lös egendom skall enligt sjätte direktivet anses omsatta i det land där de utförs (artikel 9.2 c). Enligt förenklingsdirektivet (artikel 1.7) skall emellertid sådana tjänster i stället anses omsatta i det medlemsland som utfärdat kundens registreringsnummer till mervärdesskatt om kunden är registrerad i ett annat medlemsland än där tjänsten faktiskt utförs. Regeln gäller dock endast under förutsättning att varorna sänds eller transporteras ut ur det medlemsland där tjänsterna utförts. Förenklingsdirektivet innehåller vidare bestämmelser om skattskyldighet för kunden beträffande de aktuella transporttjänsterna och arbetena (artikel 1.11). 5.2 Genomförandet av förenklingsdirektivet Promemorian: Förslaget i promemorian överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Förslaget biträds eller lämnas utan erinran. Skälen för regeringens förslag: Trots att tiden formellt löpt ut för de i föregående avsnitt nämnda särlösningarna för deltransporter inom landet tillämpas de fortfarande. har av konkurrensskäl infört samma skattebefrielse som tillämpas av övriga medlemsländer för de berörda omsätt- ningarna i avvaktan på att bestämmelserna i det andra förenklingsdirektivet skall genomföras. Bestämmelserna återfinns i 10 a kap. ML om undantag från skatteplikt för viss omsättning till utländska företagare (prop. 1994/95:202, bet. 1994/95:SkU27, rskr. 1994/95:402, SFS 1995:700).