prop · GJ0310D1 · 1996-01-01 00:00:00 — 8 Allmänna bestämmelser för årsredovisningen................................... 4 8.1 Årsredovisningens delar............................................... 4 8.2 Överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild.................................................................. 6 8.3 Andra grundläggande principer för redovisningen...................... 14 9 Balans- och resultaträkningarna ............................................ 17 9.1 Balansräkningen...................................................... 17 9.1.1 Uppställningsform för balansräkningen.......................... 17 9.1.2 Balansräkningens utformning och innehåll....................... 19 9.1.3 Balansräkning i förkortad form................................. 23 9.2 Resultaträkningen.................................................... 24 9.2.1 Uppställningsformen för resultaträkningen...................... 24 9.2.2 Resultaträkningens utformning och innehåll..................... 27 9.2.3 Resultaträkning i förkortad form............................... 30 9.3 Avvikelser från uppställningsformernas postindelning................. 33 9.4 Ändring av redovisningsprinciper och uppställnings- form................................................................. 36 9.5 Angivande av jämförelsetal........................................... 38 9.6 Kvittning............................................................ 40 9.7 Redovisning av bokslutsdispositioner, obeskattade reserver och latent skatt............................................ 41 10 Värdering av tillgångar..................................................... 44 10.1 Anläggningstillgångar................................................ 44 10.1.1 Begreppet anläggningstillgångar.............................. 44 10.1.2 Anskaffningsvärde för anläggningstillgångar.................. 46 10.1.3 Avskrivning av anläggningstillgångar......................... 49 10.1.4 Nedskrivning av anläggningstillgångar........................ 53 10.1.5 Uppskrivning av anläggningstillgångar........................ 55 10.1.6 Uppskrivningstak för fastigheter?............................ 66 10.1.7 Fordringar och skulder i utländsk valuta..................... 67 10.2 Omsättningstillgångar................................................ 68 10.2.1 Huvudprinciperna för värderingen............................. 68 10.2.2. Värdering av omsättningstillgångar över anskaffningsvärdet........................................... 71 10.2.3 Värdering av varulager....................................... 77 10.2.4 Periodisering av vissa lånekostnader m.m..................... 80 11 Skulder, avsättningar och inom linjen-poster................................ 82 11.1 Införande av begreppet avsättningar i balans- räkningen............................................................ 82 11.2 Panter och ansvarsförbindelser (poster inom linjen).................. 86 11.3 Särskilt om avtal om avgångsvederlag m.m............................. 89 12 Tilläggsupplysningar........................................................ 93 12.1 Vissa allmänna tilläggsupplysningar om värderingen................... 93 12.2 Tilläggsupplysningarnas placering.................................... 95 12.3 Tilläggsupplysningar om taxeringsvärden och om försäljning av anläggningstillgångar ................................ 97 12.4 Vissa mindre företags skyldighet att lämna tilläggs- upplysningar ........................................................ 98 13 Förvaltningsberättelsen.................................................... 100 14 Finansieringsanalys........................................................ 103 15 Redovisning av koncern- och intresseföretag................................ 105 15.1 Koncernbegreppet.................................................... 105 15.2 Intresseföretag och ägarintressen................................... 113 15.3 Redovisning av aktier och andelar i koncern- och in- tresseföretag m.m................................................... 118 15.4 Kapitalandelsmetoden och dess användande i årsredo- 16 Koncernredovisning......................................................... 127 16.1 Skyldighet att upprätta koncernredovisning.......................... 127 16.2 Koncernredovisningens utformning och innehåll....................... 133 16.3 Dotterföretag som skall omfattas av koncernredo- visningen........................................................... 136 16.4 Eliminering av transaktioner mellan koncern- företag............................................................. 139 16.5 Konsolideringsmetodernas reglering.................................. 141 16.6 Konsolidering av dotterföretag...................................... 142 16.6.1 Förvärvsmetoden............................................. 142 16.6.2 Poolningsmetoden............................................ 146 16.6.3 Konsolidering av dotterföretag med kapital- andelsmetoden................................................. 148 16.7 Konsolidering av andra företag än dotterföretag..................... 150 16.7.1 Konsolidering av intresseföretag med kapital- andelsmetoden............................................... 150 16.7.2 Klyvningsmetoden............................................ 154 16.8 Upplysningar om dotter- och intresseföretag m.m. i 17 Offentliggörande av års- och koncernredovisningar.......................... 158 17.1 Offentliggörande genom ingivande till registrerings- myndigheten......................................................... 158 17.2 Annan publicering................................................... 163 18 Delårsrapport.............................................................. 164 19 Årsbokslut................................................................. 166 20 Revisionsplikt............................................................. 167 21 Ikraftträdande och övergångsbestämmelser................................... 169 22 Kostnader m.m.............................................................. 171 23 Författningskommentar...................................................... 173 23.1 Förslaget till årsredovisningslag................................... 173 23.2 Förslaget till lag om ändring i aktiebolagslagen (1975:1385)......................................................... 288 23.3 Förslaget till lag om ändring i bokföringslagen (1976:125).......................................................... 307 23.4 Förslaget till lag om ändring i lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag................................. 310 23.5 Förslaget till lag om ändring i lagen (1992:160) om utländska filialer m.m.............................................. 316 8 Allmänna bestämmelser för årsredovisningen -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Alla bolag som omfattas av den nya | | årsredovisningslagen skall upprätta en årsredovisning. Årsredovis-| | ningen skall bestå av balansräkning, resultaträkning, noter och | | förvaltningsberättelse. | | I årsredovisningen för sådana bolag, som skall ha en | | auktoriserad revisor, skall det även ingå en | | finansieringsanalys. Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 154 - 156). Remissinstanserna: Remissinstanserna har tillstyrkt kommitténs förslag eller lämnat det utan erinran. Gällande rätt: Enligt 11 § bokföringslagen skall den löpande bokföringen för varje räkenskapsår avslutas med ett årsbokslut. Detta består av en resultaträkning och en balansräkning. Till dessa kan bilagor upprättas. Årsbokslutet skall tas in i en årsbok. I 11 kap. 1 § aktiebolagslagen föreskrivs att aktiebolag för varje räkenskapsår skall avge en årsredovisning. Årsredovisningen skall bestå av resultaträkning, balansräkning och förvaltningsberättelse. Vad som gäller om årsbokslutets innehåll gäller även årsredovisningen. I aktiebolagslagen ställs vissa ytterligare krav på årsredovisningens innehåll. Till resultaträkningen och balansräkningen skall fogas vissa tilläggsupplysningar. Dessa upplysningar får lämnas i noter om tydliga hänvisningar görs vid de poster i balansräkningen till vilka de hänför sig. Enligt lagens förarbeten utgör dessa noter en integrerad del av resultaträkningen och balansräkningen och får därför inte utelämnas vid avskrift eller tryckning av årsredovisningen (prop. 1975:103 s. 455). I 11 kap. 9 § aktiebolagslagen finns bestämmelser om vilka upplysningar som skall lämnas i förvaltningsberättelsen. Ett aktiebolag som enligt aktiebolagslagen måste ha en auktoriserad revisor skall till förvaltningsberättelsen foga en finansieringsanalys (se 11 kap. 9 § fjärde stycket). För företag som skall upprätta årsredovisning enligt årsredovisningslag gäller i huvudsak motsvarande regler. Detta framgår av 2 kap. i den lagen. Årsredovisningen skall - till skillnad från årsbokslutet - offentliggöras genom ingivande till . Direktivet: Det fjärde direktivet innehåller bestämmelser om årsbokslut . Samtliga bolag som omfattas av direktivet måste upprätta ett årsbokslut. Begreppet årsredovisning används inte i den svenska översättningen av direktivet. Med årsbokslut avses emellertid en redovisning som skall offentliggöras. Begreppet får därför anses motsvara det svenska begreppet årsredovisning men med den skillnaden att det senare begreppet även omfattar en förvaltningsberättelse. Enligt artikel 2.1 skall årsbokslutet bestå av balansräkning, resultaträkning och noter. Dessa handlingar skall bilda en helhet. Av artikel 46 följer att de bolag som omfattas av direktivet som huvudregel även måste upprätta förvaltningsberättelse. Skälen för regeringens förslag: Direktivet gör som nämnts ingen åtskillnad mellan årsbokslut och årsredovisning liknande den som finns i svensk rätt. Föreskrifterna i direktivet tar emellertid sikte på den ekonomiska information som bolagen lämnar till aktieägare, bolagsmän och tredje man. Direktivet reglerar således i huvudsak vad som i svensk rätt benämns årsredovisning. De svenska reglerna om årsredovisning måste därför anpassas till direktivet. Enligt regeringens bedömning ställer direktivet däremot inte några krav på ändring av de svenska reglerna om årsbokslut. I vilken utsträckning dessa regler i detta sammanhang ändå bör ändras kommer regeringen att behandla i ett följande avsnitt (se avsnitt 19). Enligt direktivet måste årsbokslutet omfatta balansräkning, resultaträkning och noter. Detta överensstämmer i allt väsentligt med gällande rätt och bör komma till uttryck i den nya lagstiftningen. Det bör tydligare än framgå av lagtexten att noterna utgör en del av årsredovisningen. Såsom kommer att utvecklas i avsnitt 13 bör det även i den nya lagstiftningen finnas en generell skyldighet att avge förvaltningsberättelse. I gällande rätt ingår förvaltningsberättelsen i årsredovisningen. I direktivet utgör däremot årsbokslut och förvaltningsberättelse två separata handlingar. Det kan emellertid inte anses strida mot direktivet att även i fortsättningen låta förvaltningsberättelsen utgöra en del av årsredovisningen. Detta har även praktiska fördelar, eftersom förvaltningsberättelsen skall vara föremål för revisorsgranskning, behandling på bolagsstämma och offentliggörande på samma sätt som årsredovisningen i övrigt. Årsredovisningen bör därför även fortsättningsvis omfatta även bolagets förvaltningsberättelse. Av artikel 2.1 följer att balansräkning, resultaträkning och noter skall samordnas och utgöra en avgränsad del av den ekonomiska information som bolaget lämnar och att noterna inte kan avskiljas från resultaträkningen och balansräkningen. Det kan mot bakgrund därav ifrågasättas om det bör införas ett nytt gemensamt begrepp för dessa handlingar vid sidan av begreppen årsbokslut och årsredovisning. Enligt regeringens mening skulle emellertid införandet av ett nytt begrepp inte vara ägnat att leda till ökad klarhet. Även om balansräkningen, resultaträkningen och noterna sålunda inte bör ges någon gemensam beteckning bör det - i överensstämmelse med direktivet - i den nya lagen slås fast att handlingarna utgör en helhet. Det krav som lagen bör uppställa på att redovisningen skall ge en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat (se avsnitt 8.2) kommer härigenom att gälla den bild som dessa handlingar gemensamt ger. En bestämmelse om att handlingarna utgör en helhet markerar också att de tilläggsupplysningar som bolag är skyldiga att lämna inte kan lämnas i andra av bolaget utfärdade handlingar. Direktivet ställer inte några krav på upprättande av finansierings-analys. Såsom regeringen senare återkommer till (se avsnitt 14) anser regeringen att bestämmelser om finansieringsanalys ändå bör tas in i den nya lagstiftningen. Även finansierieringsanalysen bör utgöra en del av årsredovisningen. Årsredovisningen bör sålunda enligt regeringens mening ha samma beståndsdelar som . Informationens fördelning mellan de olika delarna bör emellertid i vissa avseenden vara en annan än . I enlighet med direktivet bör sålunda viss information som lämnas i förvaltningsberättelsen i stället tas in i balansräkningen, resultaträkningen eller noterna. Till detta återkommer regeringen i det följande. 8.2 Överskådlighet, god redovisningssed och rättvisandebild -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Årsredovisningen skall upprättas på ett över-| | skådligt sätt och i enlighet med god redovisningssed. | | Balansräkningen, resultaträkningen och noterna skall | | tillsammans ge en rättvisande bild av bolagets ställning och | | resultat. Om det behövs för att en rättvisande bild skall ges, | | skall tilläggsupplysningar lämnas. | | Om avvikelser görs från allmänna råd eller rekommendationer av | | normgivande organ, skall detta anmärkas i not. Skälen för | | avvikelsen skall anges. Kommitténs förslag: Överensstämmer delvis med regeringens förslag. I kommitténs förslag finns dock inte någon bestämmelse om att årsredovisningen skall upprättas enligt god redovisningssed. En annan skillnad är att kommittén har föreslagit att, om tillämpningen av lagens bestämmelser i ett särskilt fall är oförenlig med kravet på rättvisande bild, skall avsteg från lagen göras. Kommittén har inte heller lämnat något förslag om att det skall lämnas upplysning om avvikelsen från allmänna råd och rekommendationer (se betänkandet del I s. 283, 284, 334 och 335). Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna har inte haft några invändningar mot kommitténs förslag. har dock ifrågasatt användandet av begreppet rättvisande bild . , och har ansett att begreppet är otillräckligt preciserat och kommer att medföra svårigheter i tillämpningen, bl.a. eftersom det inte framgår hur det skall tillämpas i förhållande till begreppet god redovisningssed. har ifrågasatt om det är meningsfullt att införa ett krav på att bolaget under vissa förutsättningar skall avvika från gällande redovisningsbestämmelser. och Sydsvenska Handelskammaren har menat att användandet av begreppet god redovisningssed bör behandlas närmare. Gällande rätt: En allmän princip på redovisningsområdet är att bokföring och redovisning skall ske enligt god redovisningssed. Detta kommer till uttryck i framför allt 2 § bokföringslagen, där det föreskrivs att bokföringsskyldigheten skall fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed. Bestämmelsen skall tillämpas även vid upprättandet av årsbokslut och därigenom - enligt 11 kap. 1 § andra stycket aktiebolagslagen och 2 kap. 2 § årsredovisningslag - vid upprättande av årsredovisning. Vidare gäller enligt 11 kap. 1 § tredje stycket aktiebolagslagen, 4 kap. 9 § bankrörelselagen och 11 kap. 11 § försäkringsrörelselagen att förvaltningsberättelse skall upprättas enligt god redovisningssed. Även vissa värderingsbestämmelser i bokföringslagen hänvisar till begreppet. I de förarbeten som föregick bokföringslagen och aktiebolagslagen kommenteras begreppet god redovisningssed på flera ställen. föreslog att årsredovisningen skulle upprättas med iakttagande av god redovisningssed . Därmed avsågs en modernare och kortare term för det som tidigare uttryckts med orden allmänna bokföringsgrunder och god köpmannased . Behovet av en allmän hänvisning till god redovisningssed berodde enligt utredningen dels på att lagen inte kunde reglera alla frågor och situationer, dels på att redovisningspraxis efter hand utvecklas (se SOU 1971:15 s. 277). Även i bokföringsutredningens betänkande Bokföringslag (SOU 1973:57) föreslogs införandet av begreppet god redovisningssed (se s. 94). I propositionen anslöt sig föredragande statsrådet till detta förslag. Han anförde att som utredningen påpekar torde god redovisningssed kunna beskrivas genom en hänvisning till att det bör röra sig om en faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets bokföringsskyldiga. Vad som är god redovisningssed kan ibland behöva bestämmas branschvis. Stor betydelse för innebörden av begreppet har givetvis de uttalanden i redovisningsfrågor som görs av den praktiskt och teoretiskt verksamma expertisen på redovisningsområdet. och Föreningen auktoriserade revisorer har sålunda genom olika utfärdade rekommendationer fått stort inflytande när det gäller att tolka begreppet god redovisningssed. Enligt min mening kan emellertid inte helt överlämnas åt enskilda intressen att närmare bestämma innebörden av detta begrepp. Det är angeläget att företrädare för det allmänna - som har stora intressen att bevaka i detta sammanhang - också får tillfälle att utöva inflytande i frågan. Jag återkommer senare till att en särskild bör inrättas. Denna kommer att utöva stort inflytande på hur frågor om god redovisningssed skall bedömas i olika situationer. En annan uppgift för denna nämnd kan vara att mot bakgrund av den ständiga utvecklingen på redovisningsområdet anpassa praxis och med hänsyn härtill utforma vad som är god redovisningssed. På detta sätt kommer företrädare för det allmänna och löntagarnas organisationer - som bör ingå i nämnden - att kunna påverka utvecklingen (prop. 1975:104 s. 148 f.). I specialmotiveringen till 2 § bokföringslagen anförde föredraganden - i anslutning till att begreppet god redovisningssed kommenterades - bl.a.: Departementsförslaget är uppbyggt så att det finns ett betydande utrymme för praxis att närmare precisera vad de i lagen angivna kraven kan innebära för olika redovisningssituationer.... Jag vill i detta sammanhang framhålla att praxis kan ge besked om vad ett allmänt avfattat krav i lagen kan anses innebära i en praktisk situation. Undantagsvis kan det också vara en uppgift för praxis att ge direktiv, utformade efter lagens syfte, i något spörsmål som inte besvaras i lagen. Däremot kan det inte komma i fråga att en uttrycklig lag- bestämmelse sätts åt sidan av en mot bestämmelsen stridande praxis. När det särskilda organet för redovisningsfrågor har inrättats kommer praxis i stor utsträckning att utvecklas genom anvisningar och uttalanden från expertorganet (a. prop. s. 205). Såsom strax skall utvecklas närmare innehåller EG-rätten ett krav på att redovisningen skall ge en rättvisande bild . I svensk lagstiftning finns inte någon direkt motsvarighet till detta. Vissa lagar innehåller dock bestämmelser om att redovisningen i viss del skall vara rättvisande . Detta gäller t.ex. 4 kap. 1 § bankrörelselagen och 11 kap. 1 § försäkringsrörelselagen. Dessa bestämmelser ger rätt att utfärda föreskrifter som avviker från bokföringslagen. Enligt lagrummen skall föreskrifterna utformas så att de främjar en klar och rättvisande redovisning av de berörda bolagens resultat och ställning (jfr del IV avsnitt 8.2). Direktivet: Begreppet god redovisningssed förekommer inte i de bolagsrättsliga direktiven. I stället ställer det fjärde direktivet vissa andra allmänna krav på redovisningen. I artikel 2.2 föreskrivs att årsbokslutet skall upprättas på ett överskådligt sätt . I artiklarna 2.3-2.5 finns föreskrifter om rättvisande bild . Årsbokslutet skall enligt artikel 2.3 ge en rättvisande bild av bolagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat. I artikel 2.4 föreskrivs att, när tillämpningen av bestämmelserna i direktivet inte räcker till för att ge en rättvisande bild enligt artikel 2.3, ytterligare upplysningar skall lämnas. Vidare föreskrivs i artikel 2.5: Om undantagsvis tillämpningen av en föreskrift i detta direktiv är oförenlig med den skyldighet som föreligger enligt punkt 3, skall avsteg göras från den förstnämnda föreskriften så att en rättvisande bild enligt punkt 3 kan ges. Varje sådant avsteg skall anmärkas i en not med upplysning om skälen för avsteget och om den inverkan som detta kan ha på bolagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat. Medlemsstaterna får bestämma när avsteg kan ske och får föreskriva de undantagsregler som behövs. Enligt artikel 2.6 får medlemsstaterna tillåta eller kräva att annan information lämnas i årsbokslutet utöver vad som fordras enligt direktivet. Innebörden i begreppet rättvisande bild finns inte angiven i direktiven. Eftersom direktiven saknar publicerade förarbeten av det slag som finns för svensk lagstiftning är det också svårt att bilda sig någon uppfattning om vad som avsågs vid direktivets tillkomst. Begreppet är en översättning av det engelska true and fair view , ett begrepp som var väl etablerat i den anglosachsiska världen när direktivet utarbetades. Det var också först efter inträde i EG som kravet på rättvisande bild fördes in i då föreliggande förslag till det fjärde direktivet. Det kan därför vara av intresse att notera vilken innebörd begreppet fått i . Det måste dock understrykas att begreppet sedan det numera blivit en del av EG-rätten kan tolkas enbart mot bakgrund av brittisk rätt och praxis. I synes begreppet rättvisande bild ofta användas för att tolka eller fylla ut lag och redovisningsrekommendationer. I särskilda fall kan kravet på rättvisande bild också användas för att åsidosätta lag eller rekommendationer. Begreppet används vidare för att ta fram rekommendationer som sätts över detaljer i lagen. Det har sagts att begreppet speglar ett principiellt synsätt som innebär att redovisningen inte får vara legalistisk och formell utan skall avspegla vad som verkligen i ekonomisk mening hänt i bolaget (se , EG:s redovisningsrätt s 31). Begreppet hade införts i samtliga EU-länder men synes ha fått olika innebörd på olika håll. I den danska årsregnskabsloven har begreppet retvisende billede fått ersätta det tidigare god regnskabsskik . Den danske lagstiftaren synes inte ha ansett att det förelåg annat än en marginell skillnad mellan de båda begreppen. Närmast av redaktionella skäl har man valt att använda begreppet rättvisande bild i årsregnskabsloven, medan kravet på god redovisningssed har behållits i bogføringsbekendtgørelsen som ett grundläggande krav för all bokföring. I används begreppet för att tolka statsmakternas krav, för utfyllande tolkning eller, i ytterst exceptionella fall, för att avvika från lagens krav. En liknande användning synes begreppet ha fått i och . I uppställer lagstiftningen ett krav på ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild (en bild som motsvarar de faktiska förhållandena) vid sidan av ett krav på ordnungsmässiger Buchführung . I tysk rätt förefaller man emellertid presumera att en redovisning i enlighet med lagens föreskrifter alltid leder till en rättvisande bild. För tysk redovisning får begreppet därför främst den betydelsen att det i det enstaka fallet kan innebära att det måste lämnas tilläggsupplysningar i redovisningen. Det är däremot omtvistat om begreppet kan användas för att tolka eller fylla ut lagregler. Det finns sålunda en stor spännvidd i uppfattningarna om begreppets innebörd. Framför allt bör det noteras att begreppet i vissa länder - särskilt - används för att motivera generella rekommendationer samt avsteg från lag, medan begreppet i enbart ges betydelse för redovisningen i det enskilda fallet.