prop · GJ0310D1 · 1996-01-01 00:00:00 — har i sin rekommendation om koncernredovisning (RR01:91) angivit att avskrivningsperioden för koncernmässig goodwill inte bör överstiga om inte en längre ekonomisk livslängd är motiverad. Under vissa förutsättningar får avskrivningsperioden dock vara längre, men i inget fall längre än . Denna rekommendation bygger väsentligen på International Accounting Standards Committees rekommendation IAS 22, Accounting for Business Combinations. I rekommendation anges dock att avskrivningstiden normalt inte skall överstiga , om inte en annan - dock längst - skäligen kan motiveras. Frågan om avskrivning av forsknings- och utvecklingskostnader har berörts i rekommendation R 1. Direktivet: Enligt artikel 35.1 b i det fjärde direktivet skall anskaffnings- eller tillverkningskostnaden för anläggningstillgångar med begränsad ekonomisk livslängd minskas genom värdejusteringar i syfte att systematiskt skriva av tillgången över dess ekonomiska livslängd. Artikeln behandlar således vad som enligt svensk terminologi utgör avskrivningar. Enligt artiklarna 34.1 och 37 skall utgifter för forskning och utveckling och för goodwill skrivas av på högst . En längre avskrivningstid kan i vissa fall få förekomma. Beträffande forsknings- och utvecklingskostnader får sålunda medlemsstaterna enligt artikel 37.1 tillåta att den femåriga avskrivningstiden i undantagsfall frångås. I fråga om goodwill får medlemsstaterna enligt artikel 37.2 tillåta att avskrivningstiden utsträcks till den ekonomiska livslängden. Sådan avvikelse och skälen för denna skall redovisas i not. Direktivet innehåller inte några särskilda bestämmelser om avskrivning av övriga slag av immateriella anläggningstillgångar. Skälen för regeringens förslag: De gällande svenska bestämmelserna om avskrivning av anläggningstillgångar uppvisar väsentliga likheter med de föreskrifter om avskrivning som finns i direktivet. I några avseenden måste dock bestämmelserna ändras för att en anpassning till direktivet skall kunna uppnås. Det gäller såväl den allmänna avskrivningsbestämmelsen som de särskilda bestämmelser som gäller för avskrivning av vissa immateriella anläggningstillgångar. Direktivet fordrar att anläggningstillgångar med begränsad ekonomisk livslängd skrivs av systematiskt under denna livslängd. I svensk rätt föreskrivs i stället att avskrivning skall ske, om tillgången fortlöpande minskar i värde på grund av ålder och utnyttjande, och att avskrivningen skall göras enligt lämplig avskrivningsplan . Både direktivtexten och gällande rätt torde spegla en och samma syn på avskrivningens funktion, nämligen att fördela anskaffningskostnaden för en tillgång över dess användningstid i företaget. Övervägande skäl talar för att den nya lagstiftningen utformas på det sätt som anges i direktivet. Dels ger detta bättre förutsättningar att anknyta till redovisningspraxis inom EG. Dels får det anses värdefullt att lagstiftningen anknyter till begreppet ekonomisk livslängd, som är allmänt vedertaget i redovisningsteorin och som tydligt markerar att behovet av avskrivningar i första hand skall bedömas utifrån företagsekonomiska - och inte t.ex. skattemässiga - överväganden. Den nya lagstiftningen bör, i likhet med bokföringslagen, föreskriva att avskrivningar redovisas i resultaträkningen. Avskrivning av immateriella anläggningstillgångar I fråga om avskrivning av goodwill är direktivets huvudregel - avskrivning under högst - mera restriktiv än den nuvarande svenska regeln om att avskrivning skall ske under högst . Å andra sidan tillåter direktivet att avskrivningstiden utsträcks till den ekonomiska livslängden, vilket kan medföra längre avskrivningstider än vad som anses möjligt enligt nuvarande svenska redovisningsnormer. I fråga om avskrivning av forsknings- och utvecklingskostnader överensstämmer direktivets huvudregel - avskrivning under högst - med regeln i gällande svensk rätt men tillåter i undantagsfall att avskrivningsperioden utsträcks till än så. Den svenska lagstiftaren kan alltså i dessa båda fall välja om direktivets femårsregel bör tillämpas generellt eller om företagen skall ges möjlighet att utsträcka avskrivningstiden. I det senare fallet är det tänkbart - och i fråga om avskrivning av goodwill t.o.m. nödvändigt - att göra avskrivningstidens längd beroende av tillgångens ekonomiska livslängd. Det är också möjligt att kombinera en regel om utsträckt avskrivningstid med en bestämmelse om en viss längsta avskrivningstid, t.ex. tio eller . Vid bedömningen av dessa frågor bör - såsom har framhållit - beaktas att värdet av goodwill och av forsknings- och utvecklingskostnader i vissa fall är osäkert och hastigt kan förändras. Särskilt i fråga om dessa slag av tillgångar kan därför längre avskrivningstider stå i strid med försiktighetsprincipen. Detta torde också vara bakgrunden till att EG-direktiven upprätthåller en huvudregel om avskrivning under högst . Med hänsyn härtill finner regeringen - i likhet med kommittén - att även den nya svenska lagstiftningen bör ha direktivets femårsregel som utgångspunkt. Det finns emellertid knappast något skäl att inte tillåta en längre avskrivningstid i de fall då det går att bestämma den ekonomiska livslängden av tillgången till . Tvärtom torde det stå i bäst överensstämmelse med redovisningens syfte att avskrivningstiden i sådana fall utsträcks så att den motsvarar den ekonomiska livslängden. Regeringen anser därför att avskrivningstiden för immateriella anläggningstillgångar av detta slag bör få vara längre än , om det med rimlig grad av säkerhet går att fastställa en längre ekonomisk livslängd. Den regel som regeringen sålunda föreslår innebär att varje utsträckande av avskrivningstiden utöver förutsätter att det kan fastställas att den ekonomiska livslängden är längre än . Med hänsyn till denna i regeln inbyggda begränsning framstår det inte som ändamålsenligt att dessutom uppställa en bestämmelse om en yttersta avskrivningstid. Det kan visserligen invändas att en avskrivningsbestämmelse som saknar en sådan maximiregel kan medföra att vissa företag börjar tillämpa oacceptabelt långa avskrivningstider. Risken för detta torde dock vara begränsad med hänsyn till den revisorsgranskning som skall ske och mot bakgrund av de riktlinjer som får antas komma att utveckla sig i redovisningspraxis. har påpekat skulle införandet av en viss maximitid också kunna leda till att denna maximitid kom att uppfattas som huvudregel så snart det blivit aktuellt att avvika från femårsregeln. När det gäller andra slag av immateriella anläggningstillgångar - t.ex. koncessioner, patent och varumärken - innehåller direktivet inte några särskilda avvikande bestämmelser. Lagstiftningen måste därför utformas så att även dessa anläggningstillgångar skrivs av systematiskt under hela sin ekonomiska livslängd. Även den föreslagna bestämmelsen om avskrivning av goodwill och forsknings- och utvecklingskostnader under normalt högst bygger emellertid på denna princip och torde därför vara väl ägnad att användas även i fråga om avskrivning av andra slag av immateriella anläggningstillgångar. En remissinstans har ansett att olika slag av immateriella anläggnings- tillgångar i dessa sammanhang bör hållas i sär och har därvid understrukit att det finns väsentliga skillnader mellan olika slag av sådana tillgångar. Regeringen delar i och för sig denna uppfattning men anser för sin del att lagstiftningen så långt möjligt inte bör innehålla några mera detaljerade be- stämmelser. I stället bör det överlämnas till redovisningspraxis att med utgångspunkt i lagstiftningens innehåll ange de närmare riktlinjerna för redovisningen av olika slag av immateriella tillgångar. Dessa riktlinjer måste givetvis stå i överensstämmelse med det allmänna kravet på att redovisningen skall ge en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning. Om immateriella anläggningstillgångar avskrivs med utgångspunkt i en ekonomisk livslängd som överstiger , bör - i enlighet med vad direktivet fordrar - företaget vara skyldigt att anmärka detta i not och ange skälen för att en längre avskrivningstid tillämpas. 10.1.4 Nedskrivning av anläggningstillgångar -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: En anläggningstillgång som på balansdagen har| | ett lägre värde än det värde som följer av en tillämpning av årsredo-| | visningslagens övriga regler skall skrivas ned till detta lägre | | värde, om värdeminskningen kan antas vara bestående. | | En finansiell anläggningstillgång får skrivas ned till det lägre| | värde som den har på balansdagen, även om det inte kan antas att| | värdenedgången är bestående. | | Om skälen för nedskrivningen inte längre föreligger, skall gjorda| | nedskrivningar återföras (reverseras). | | Nedskrivnings- och reverseringsbelopp skall redovisas i | | resultaträkningen. Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 212-214 och 231-233). Remissinstanserna har i allt väsentligt lämnat förslagen utan invändningar. har dock anmärkt att kommittén borde ha använt benämningen verkligt värde för det värde som tillgången skall eller får skrivas ned till. Gällande rätt: I 15 § tredje stycket bokföringslagen sägs att om värdet på en anläggningstillgång varaktigt har gått ned skall nedskrivning ske med det engångsbelopp som kan anses erforderligt enligt god redovisningssed. Bestämmelsen tar sikte på kraftiga och oförutsedda värdeminskningar. Nedskrivning kan t.ex. bli aktuellt vid nedläggning av en verksamhet eller utrangering av en tillgång eller anläggning. Det kan också bli aktuellt om lönsamheten hos en tillgång försämras starkt. Vid smärre värdenedgångar kan det däremot ofta vara tillräckligt att korrigera avskrivningsplanen. Nedskrivning enligt 15 § skall ske enbart om värdeminskningen är varaktig. Värdeminskningens varaktighet brukar bedömas mot bakgrund av tillgångens återstående ekonomiska livslängd. En särskild fråga är hur det nedskrivna värdet påverkas om tillgången senare skulle stiga i värde. En möjlighet skulle vara att vid en sådan värdestegring återföra (reversera) nedskrivningen. Av 15 § första stycket bokföringslagen följer dock att det inte är tillåtet att återföra gjorda nedskrivningar om tillgångarna har stigit i värde. I stället får tillgångarna skrivas upp, något som dock förutsätter att värdeuppgången är varaktig. I 16 § bokföringslagen finns särskilda bestämmelser som reglerar nedskrivning av fordringar. Huvudregeln säger att all värdering av fordringar skall ske till det belopp som beräknas inflyta. Det innebär att värdenedgång alltid skall föranleda nedskrivning. Någon möjlighet att underlåta nedskrivning med hänvisning till att värdenedgången kan antas vara endast tillfällig finns inte. Direktivet: I det fjärde direktivet finns två föreskrifter om när nedskrivning av anläggningstillgångar skall eller kan företas. Enligt artikel 35.1 c bb skall en anläggningstillgång, oavsett om den har en begränsad ekonomisk livslängd eller inte, skrivas ner till det lägre värde den har på balansdagen. En förutsättning för en sådan nedskrivningsplikt är dock att värdenedgången kan förutses bli bestående. Föreskriften i artikel 35.1 c bb gäller även finansiella anläggningstill- gångar. Men härutöver gäller enligt artikel 35.1 c aa att finansiella an- läggningstillgångar får skrivas ner även om värdenedgången inte är bestående. Någon skyldighet att skriva ner värdet av finansiella anläggningstillgångar när dessa tillfälligt har gått ner i värde finns dock inte enligt direktivet; företagen får alltså själva avgöra om tillfälliga värdenedgångar bör avspeglas i redovisningen. Föreskriften i artikel 35.1 c aa torde få betydelse främst för börsnoterade värdepapper som härigenom kan skrivas ned till senast noterade köpkurs. Direktivet innehåller också bestämmelser om reversering. I artikel 35.1 c d föreskrivs sålunda att lägre värdesättningar inte får bibehållas om skälen för dem bortfaller. Denna skyldighet att återföra (reversera) nedskrivningarna när skälet för nedskrivning har bortfallit syftar till att förhindra uppkomsten av dolda reserver och därmed också till att ge en mer rättvisande redovisning. Reverseringsplikten anses omfatta enbart den del av nedskrivningsbeloppet som kan motiveras; värdet torde alltså inte nödvändigtvis behöva återföras till det belopp till vilket det upptogs före nedskrivningen. Nedskrivningar och reverseringar skall enligt direktivet komma till uttryck i resultaträkningen. Skälen för regeringens förslag: Enligt direktivet skall anläggningstillgångar skrivas ned till det lägre värde de har på balansdagen, om det kan antas att värdeminskningen är bestående. Föreskriften är tvingande för medlemsstaterna och bör därför införas i den nya lagstiftningen. En sådan lagbestämmelse kommer att få i huvudsak samma innebörd som den nuvarande svenska huvudregeln om nedskrivning, dvs. alla slag av anläggningstillgångar vars värde varaktigt har minskat så att det understiger det belopp som återstår efter avskrivning skall skrivas ned till det lägre värdet. Av direktivet följer också att företag skall ha rätt att skriva ned värdet på finansiella anläggningstillgångar till det lägre värde de har på balansdagen även om värdenedgången inte kan antas bli bestående. Denna föreskrift skiljer sig från gällande svensk rätt så till vida att den i princip överlämnar till företagen att avgöra om nedskrivning skall ske när en finansiell anläggnings- tillgång tillfälligt har sjunkit i värde. Eftersom föreskriften är tvingande för medlemsstaterna, bör i den nya lagstiftningen införas en bestämmelse av innebörd att finansiella anläggningstillgångar vars värde har gått ned får skrivas ner till detta lägre värde även om värdenedgången inte är varaktig. Svensk rätt saknar i stort sett bestämmelser om reversering av gjorda nedskrivningar och uppfyller därför inte direktivets föreskrifter i detta avseende. I den nya lagstiftningen bör därför införas bestämmelser om att nedskrivningar under vissa förhållanden skall reverseras. Bestämmelser om reversering ger upphov till ett antal frågor. Ett exempel på detta är frågan om tillgången efter reverseringen skall upptas till det värde som den var upptagen till före nedskrivningen eller om den skall upptas till sitt verkliga värde. Det kan anföras skäl för att dessa och liknande frågor bör regleras i lag. Regeringen anser emellertid att övervägande skäl talar för att den nya lagen inte bör innehålla någon närmare reglering av de frågor som gäller reversering. I detta skede bör nämligen inte införas några lagregler som förhindrar en ändamålsenlig utveckling av redovisningspraxis i överensstämmelse med den som äger rum i andra EU-stater. Lagen bör innehålla endast en mot direktivet svarande regel om att reversering skall ske när skälet för nedskrivningen är förhanden. Det bör i stället ankomma på redovisningspraxis och på normgivande organ på redovisningsområdet att utveckla de ytterligare normer som i detta avseende behövs för en konsekvent och jämförbar redovisning. I enlighet med direktivets föreskrifter bör det dock i den nya lagstiftningen tas in en bestämmelse om att nedskrivningar och reverseringar av nedskrivningar alltid skall redovisas i resultaträkningen. 10.1.5 Uppskrivning av anläggningstillgångar -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: En materiell eller finansiell | | anläggningstillgång som har ett tillförlitligt och bestående värde| | väsentligen överstigande bokfört värde skall få skrivas upp till| | detta värde. En förutsättning för uppskrivning skall dock vara att| | uppskrivningsbeloppet används för ökning av aktiekapitalet eller| | för avsättning till en uppskrivningsfond. | | Det uppskrivna beloppet och det belopp som har avsatts till | | uppskrivningsfond eller använts för ökning av aktiekapitalet | | skall inte intäkts- eller kostnadsföras. | | Några bestämmelser som ger möjlighet att kvitta uppskrivning mot| | nedskrivning av andra anläggningstillgångar tas inte in i den | | nya lagstiftningen. | | Uppskrivningsfonden skall när som helst kunna tas i anspråk för| | ökning av aktiekapitalet och för täckande av förlust som inte kan| | täckas av fritt eget kapital. | | Vid avskrivning och nedskrivning av tillgången samt vid | | avyttring och utrangering, skall uppskrivningsfonden minskas. Kommitténs förslag: Överensstämmer i delar med regeringens förslag. Kommittén har dock inte uppställt något uttryckligt krav på att tillgång som uppskrivs skall ha ett tillförlitligt värde. Vidare innebär kommitténs förslag en möjlighet att resultatföra uppskrivningar i resultaträkningen. Kommittén har dessutom föreslagit att uppskrivningsfonden även skall kunna användas för erforderlig nedskrivning av andra anläggningstillgångar. Kommittén har inte lämnat något förslag om nedskrivning av uppskrivna tillgångar utan har i stället föreslagit att uppskrivningar under vissa förhållanden skall reverseras (se betänkandet del I s. 215-217 och 234-237). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har tillstyrkt kommitténs förslag eller lämnat dem utan erinran. har dock ansett att bestämmelserna bör utformas på ett annat sätt, bl.a. så att uppskrivning får ske till det verkliga värde som kan bedömas på ett tillförlitligt sätt. har framhållit att en förutsättning för uppskrivning bör vara att den sker systematiskt. har ansett att det i lagen bör klargöras om uppskrivningar och avsättningar till uppskrivningsfond skall intäktsföras resp. kostnadsföras. har ansett att den bokföringsmässiga behandlingen av uppskrivningen framstår som oklar. har även ansett att möjligheten till kvittning mellan uppskrivningar och erforderliga nedskrivningar över uppskrivningsfond bör tas bort. Denna åsikt delas av , , och . Även har riktat invändningar mot förslaget på denna punkt. och har hävdat en motsatt uppfattning. och har kritiserat kommitténs förslag därför att det berövar handelsbolag möjligheten att göra uppskrivningar. och Föreningen har hävdat att en uppskrivning bör reduceras med hänsyn till latent skatt. har menat att bestämmelserna om reversering av uppskrivningar innebär fördyringar för företagen. Gällande rätt: Om en tillgång stiger i värde, kan det ligga nära till hands att uppvärdera, skriva upp, den. En uppskrivning kan dock sägas strida mot grundläggande principer för redovisning, eftersom den innebär att ännu inte realiserade värdeökningar tas fram och redovisas. En obegränsad rätt till uppskrivning skulle därför kunna missbrukas. Likväl är uppskrivning tillåten i de flesta länder. Såväl svensk rätt som det fjärde direktivet uppställer emellertid vissa förutsättningar för att uppskrivning skall få ske. I svensk rätt är sålunda huvudregeln att anläggningstillgångar inte får skrivas upp. Detta kommer till uttryck i 15 § bokföringslagen, som föreskriver att en anläggningstillgång inte får tas upp till högre värde än dess värde i närmast föregående balansräkning. I fjärde stycket samma paragraf sägs dock att en anläggningstillgång som äger ett bestående värde väsentligt överstigande det belopp som den är upptagen till i närmast föregående balansräkning får upptas till högst detta värde, om uppskrivningsbeloppet används till erforderlig nedskrivning av värdet på andra anläggningstillgångar och särskilda skäl föreligger för en sådan utjämning. I fråga om fast egendom finns ett särskilt tak för hur högt tillgången får skrivas upp (om detta se avsnitt 10.1.6). Kravet på bestående värde innebär bl.a. att anläggningstillgångar med kort återstående livslängd inte kan skrivas upp. Enligt FAR:s rekommendation nr 3, Redovisning av materiella anläggningstillgångar bör den återstående livslängden vara . För att värdet skall anses vara väsentligt överstigande det dittills bokförda värdet torde, sägs det i rekommendationen, krävas att tillgångens verkliga värde överstiger det bokförda med . Den nedskrivning som uppskrivningen kvittas mot måste vara erforderlig, dvs. det måste vara nödvändigt att företa den oberoende av om den kan kvittas mot en uppskrivning. Uppskrivningsbeloppet får således inte användas för att nedbringa framtida normala avskrivningar. Genom kravet på särskilda skäl markeras att kvittningen mellan uppskrivning och erforderlig nedskrivning får förekomma endast undantagsvis vid oförutsedda, kraftiga förändringar i en anläggningstillgångs användning och värde. Eftersom en nedskrivning påverkar företagets resultat kan det hävdas att den alltid borde komma till uttryck i företagets resultaträkning. När nedskrivning och uppskrivning företas enligt bestämmelsen i 15 § fjärde stycket bokföringslagen, är detta emellertid inte alltid fallet. I redovisas i allmänhet en uppskrivning och en företagen erforderlig nedskrivning inte som intäkt och kostnad i resultaträkningen. I stället sker en s.k. tyst kvittning och beloppen framgår enbart av en not till balansräkningen. I en sådan redovisning anges inte heller alltid vad som har föranlett de förändrade värdena. För handelsbolag är bestämmelsen i 15 § fjärde stycket bokföringslagen den enda möjligheten till uppskrivning; uppskrivning måste sålunda alltid förenas med nedskrivning av andra tillgångar. Beträffande aktie-bolag är möjligheterna att göra uppskrivningar vidare. Enligt 11 kap.4 § aktiebolagslagen får nämligen uppskrivning ske om uppskrivningsbeloppet används för ökning av aktiekapitalet eller för avsättning till uppskrivningsfond. En uppskrivningsfond får användas endast till erforderlig nedskrivning av annan tillgång, till ökning av aktiekapitalet eller till förlusttäckning. Fonden får däremot inte delas ut till aktieägarna. Bestämmelserna om uppskrivningsfond gör det möjligt att använda det uppskrivna beloppet för nedskrivning . Inte heller en nedskrivning som sker via uppskrivningsfond kommer till synes i resul- taträkningen. I 16 § andra stycket bokföringslagen finns en bestämmelse som kan ses som en möjlighet till uppskrivning av fordringar. Bestämmelsen föreskriver att en fordran som är anläggningstillgång får tas upp till sitt beräknade värde även om fordringen såsom osäker eller värdelös har tagits upp till ett lägre värde eller har utelämnats i närmast föregående balansräkning. Gemensamt för alla former av uppskrivning är att följande års avskrivningar skall beräknas med utgångspunkt i det uppskrivna värdet samt att behovet av nedskrivningar skall bedömas med utgångspunkt i det uppskrivna värdet. Direktivet: Det fjärde direktivet ger medlemsländerna möjlighet att tillåta eller t.o.m. fordra att uppskrivning av materiella och finansiella anläggnings- tillgångar sker. Immateriella anläggningstillgångar kan däremot inte bli föremål för uppskrivning. Direktivet tillåter vidare att aktier och andelar i dotterföretag och intresseföretag redovisas enligt kapitalandelsmetoden, vilket kan ses som ett slag av uppskrivning av sådana tillgångar (se avsnitt 15.4 nedan). Enligt artikel 33.2 a skall uppskrivningsbeloppet sättas av till en upp- skrivningsfond. Den skattemässiga behandlingen av det avsatta beloppet skall anges i balansräkningen eller i en not. Avsättningen till uppskrivningsfonden medför att beloppet inte får delas ut till andels- eller aktieägare. De företag som gör uppskrivningar skall vidare i en not öppet redovisa uppskrivningsfondens storlek och förändring. I artikel 33.2 anges två fall då fonden får eller skall upplösas. Fonden får när som helst helt eller delvis överföras till eget kapital. Härmed torde avses aktiekapital eller motsvarande bundet eget kapital. Vidare skall fonden upplösas eller minskas i den mån det till fonden överförda beloppet inte längre behövs för att den använda värderingsmetoden skall kunna tillämpas och dess syfte uppnås. I anslutning till denna föreskrift sägs att medlemsstaterna får besluta om regler för fondens användning.