prop · GJ03170 · 1996-01-01 00:00:00 — Straffet är böter eller, om gärningen rör betydande belopp eller annan försvårande omständighet föreligger, fängelse i högst . I ringa fall skall inte dömas till straffansvar. Vid prövningen av de subjektiva rekvisiten för brottet skall man inte bara se till förhållandena då den innehållna skatten skulle ha betalats utan också till vad som hänt . Denna aspekt var föremål för uppmärksamhet vid skattebrottslagens tillkomst, då en ledamot av Lagrådet föreslog att krimina- liseringen skulle utgå (prop. 1971:10 s. 362). Därvid åberopades främst den kollision som kunde uppstå mellan uppbördslagens kriminalisering och straffbe- stämmelsen för mannamån mot borgenärer i 11 kap. 4 § (som skall beröras närmare föreligger inte numera någon sådan straffrättslig kolli- sionsrisk). Straffsanktionen behölls emellertid med en viss justering av straff- bestämmelsens lydelse. I rättstillämpningen har i de vanliga fall då arbetsgivaren saknat medel till skatteinbetalningen stor uppmärksamhet ägnats arbetsgivarens ekonomiska situation och de åtgärder som han vidtagit efter det att skattebeloppet innehållits (se NJA 1969 s. 326, NJA 1970 B 42 samt NJA 1971 s. 296, 1974 s. 423 och 1979 s. 229). I åtskilliga rättsfall förekommer också för- hållandevis ingående bedömningar av frågan huruvida arbetsgivarens ekonomiska agerande varit försvarligt, varvid även utsikterna till rekonstruktion av företaget ibland kommit in i bilden (se t.ex. NJA 1977 s. 664 och 711, 1979 s. 229, 1981 s. 1014 och 1985 s. 13). Bör kriminaliseringen behållas? Det finns otvivelaktigt vissa skäl av principiell natur som kan göra det motiverat att överväga om kriminaliseringen bör behållas i sin nuvarande form. För det första har det brukat åberopas att straffansvaret i grunden innebär, eller i vart fall starkt påminner om, en kriminalisering av underlåtenhet att betala skulder. Ända har detta ansetts vara något för svensk rätt i princip främmande. Den rättspolitiska grundvalen för kriminaliseringen i uppbördslagen är emellertid uppenbarligen tanken att en arbetsgivares underlåtenhet att betala in ett belopp som han har dragit från arbetstagarens lön liknar förskingring. Tanken bygger på att det är ett slags främmande värde som arbetsgivaren har tillgodogjort sig genom avdraget på lönen och att han är redovisningsskyldig för detta. I kan ett brott av nu aktuellt slag också bestraffas som försking- ring. Detta är naturligtvis i och för sig en fullt legitim grund för straffansvaret. Mot den tankegång som i enlighet härmed ligger till grund för kriminaliseringen synes likväl vissa invändningar kunna göras. Utredningen för i betänkandet (SOU 1995:10 s. 252 ff) ett resonemang om den nuvarande kriminaliseringen och kommer till slutsatsen att brott som avses i 81 § uppbördslagen bör avkriminaliseras. De principiella betänkligheter som man kan hysa när det gäller krimi- naliseringen är inte nya utan har framförts i tidigare lagstiftningssammanhang. Det är emellertid av utomordentlig vikt för uppbördssystemet att innehållen skatt betalas in på det sätt som är förutsatt. Utredningen har allvarligt ifrågasatt om kriminaliseringen verkligen fyller någon betydelsefull allmänpreventiv funktion som, trots principiella betänkligheter, kan motivera dess existens. När det är fråga om en arbetsgivare som är juridisk person - och detta är ju det fall som i främsta rummet förtjänar uppmärksamhet - löper den ansvarige företrädaren enligt 77 a § uppbördslagen risken att åläggas betalningsskyldighet för skatten jämte arbetsgivaren. Enligt utredningen kan knappast betvivlas att det i första hand är denna sanktion - och inte det bötesstraff som vanligen ådöms för uppbördsbrottet - som har en avhållande verkan. Det personliga ansvaret enligt 77 a § bör givetvis under alla förhållanden bestå. Utredningen pekar vidare på att till detta kommer att det med hänsyn till hur uppbördssystemet är utformat mycket ofta förhåller sig så att den arbetsgivare som inte betalat skatten har gjort sig skyldig till ett annat brott, nämligen oredlig uppbördsredovisning. Det förutsätts ju att skatten - och för övrigt även arbetsgivaravgifterna - skall betalas i samband med att uppbördsdeklarationen avges. Underlåtenhet att avge uppbördsdeklaration samt avgivande av sådan deklaration med oriktiga uppgifter bör naturligtvis fortfarande principiellt sett vara en straffbelagd gärning. Erfarenhetsmässigt är det ofta så att arbetsgivare som saknar vilja eller förmåga att betala skatten underlåter att avge uppbördsdeklaration. I dessa vanliga fall kommer en lagföring under alla förhållanden att äga rum. har i sitt remissvar anfört bl.a. att problemet med uteblivna betalningar av medel som avhänts arbetstagaren genom löneavdrag liknar förskingring. Det kan enligt verket inte lösas med möjligheten till företrädaransvarstalan. Problemet berör i hög grad också de enskilda rörelseidkarna. Dessa skulle med utredningens förslag inte drabbas av några sanktioner. Enligt finns företrädare för juridiska personer som är helt immuna mot alla indrivningsåtgärder, varför en dom om företrädaransvar inte har någon preventiv effekt. Dessutom betalas varken sanktionstillägg eller böter. anför vidare att för den preventiva effekten av betalbrottet talar också erfarenheten att många skattskyldiga för att undvika betalbrotten verkställer inbetalning av källskatterna, men inte den på samma redovisning upptagna summan av arbetsgivaravgifterna. Mot bakgrund härav ställer sig tveksamt till en fullständig avkriminalisering av betalbrottet. Åtminstone för mera flagranta fall bör bestämmelsen finnas kvar. Regeringen, som visserligen inser att nuvarande ordning kan ifrågasättas, delar tveksamhet inför en avkriminalisering. arbetar med ett förslag som avses innebära att ett gemensamt avräkningskonto skall tillskapas för olika slag av skatter och avgifter, däribland innehållen källskatt, arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt. För att denna ordning skall kunna fungera förutsätts att det från den betalningsskyldiges synpunkt saknar betydelse till vilken skatt eller avgift en betalning till kontot är att hänföra. Det är osäkert om det då blir möjligt att behålla en ordning som innebär att underlåten betalning på ett område men inte på andra är kriminaliserad. Regeringen finner mot bakgrund av det anförda och i avvaktan på betänkande inte anledning att i detta sammanhang avkriminalisera betalbrottet i 81 § uppbördslagen. Övriga brott mot uppbördslagstiftningen Enligt 79 § uppbördslagen är det belagt med bötesstraff att uppsåtligen eller av grov oaktsamhet till myndighet lämna oriktig uppgift om förhållande som har betydelse för skyldigheten för uppgiftslämnaren eller juridisk person som han företräder att betala skatt eller att underlåta att lämna föreskriven uppgift av sådant slag. Undantag har gjorts för fall då brottet är straffbelagt i skattebrottslagen. I ringa fall skall inte dömas till ansvar. Bestämmelsen tillämpas ytterst sällan. Det har rört sig om mindre än 20 anmälningar , och har ingen lagföring alls eller bara någon enstaka ägt rum. Med den utformning av tillämpningsområdet för skattebrottslagens bestämmelse om skatteredovisningsbrott som tidigare föreslagits blir bestämmelsen överflödig, och vi föreslår att den upphävs. Även 79 a § uppbördslagen (angående F-skattesedel) kan upphävas med hänsyn till den berörda bestämmelsen om skatteredovisningsbrott. Av mera central betydelse är straffbestämmelsen i 80 § uppbördslagen. Den tar sikte på fall då en arbetsgivare uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsidosät- ter sin skyldighet att verkställa skatteavdrag. Straffet är böter. I ringa fall skall inte dömas till ansvar. Den huvudsakliga sanktionen mot underlåtenhet att verkställa skatteavdrag är dock av utomstraffrättslig art. En arbetsgivare som utan skälig anledning underlåter att verkställa skatteavdrag blir nämligen enligt 75 § uppbördslagen ansvarig för skattebeloppet enligt beslut av skattemyndighet. Med hänsyn härtill skulle det kunna ifrågasättas om inte skäl talar för en avkriminalisering. Beträffande underlåtenhet att göra skatteavdrag finns det emellertid till en början inte på samma sätt som när det gäller betalnings- brottet några principiella skäl som kan åberopas mot kriminaliseringen. En sådan avkriminalisering skulle få ganska liten praktisk betydelse för de rättsvårdande myndigheternas arbetsbörda; antalet anmälningar från skattemyndigheterna har understigit 100 och ofta även 50 , medan antalet lagföringar varit färre än 10 . Dessutom är den ekonomiska sanktionen som här kommer i fråga, arbetsgivarens ansvar för skatten, inte överflyttbar på fysiska personer som företräder en juridisk person. Underlåter arbetsgivaren att företa skatteavdrag, drabbas inte bara staten genom ränteförlust och risk för att skattebeloppet aldrig blir inbetalat. Även den enskilde arbetstagaren, som ju behåller sitt ansvar för skatten, kan drabbas genom att han i strid mot källskattesystemets syften kommer att få betala hela skattebeloppet på en gång, antingen i den händelse arbetsgivaren inte har förmåga att svara för betalningen eller också som en följd av ett regressanspråk från dennes sida. Detta förhållande bör också vägas in i bedömningen, även om det naturligtvis inte i sig utgör underlag för att behålla kriminaliseringen. Det är slutligen självfallet av största vikt att skapa respekt för arbets- givarnas skyldigheter enligt uppbördslagen, och den principiella krimi- naliseringen synes i detta avseende inte kunna frånkännas en viss betydelse. För en arbetsgivare som kanske blir utsatt för påtryckningar från arbetstagarnas sida om att skatteavdrag skall underlåtas kan det vara en fördel att kunna hänvisa till att detta är straffbart. Och man får hålla i minnet att underlåten- het att verkställa skatteavdrag ofta i praktiken utgör ett förstadium till mera allvarlig brottslighet. Skall staten slutligt undanhållas skattebeloppen krävs ju att kontrolluppgifter inte avges och att oriktiga uppgifter lämnas i arbetstagarens deklaration. Kan kriminaliseringen i någon utsträckning bidra till att vägen till sådana mera allvarliga brott över huvud taget inte beträds, fyller den otvivelaktigt en betydelsefull funktion. På nu anförda skäl anser regeringen att underlåtenhet att göra skatteavdrag inte bör lämnas osanktionerad. I den utredning som Riksåklagaren och Riks- polisstyrelsen avgav angående vissa frågor om ekonomisk brottslighet har uttalats att det också bör övervägas om inte den ifrågavarande straffsanktionen kan depenaliseras, dvs. bytas ut mot en administrativ ekonomisk sanktion. En naturlig sådan sanktion föreligger emellertid redan i form av arbetsgivarens ansvar för den ej avdragna skatten. Regeringen har alltså kommit till den slutsatsen att straffansvaret bör behållas i sin nuvarande utformning. Vad gäller straffskalan föreslogs i BRÅ- rapporten om åtgärder mot det likvida fusket en skärpning så att även fängelse- straff skulle ingå i skalan. Det förekommer otvivelaktigt att brott av nu aktuellt slag sätts i system. Å andra sidan blir då , i den händelse förfarandet upptäcks, ansvar för skattebedrägeri eller medhjälp härtill eller för försvårande av skattekontroll aktuellt. Vi anser det likväl befogat att fängelse upp till får ingå i straffskalan med sikte på grova fall. Som tidigare nämnts bör kriminaliseringen flyttas till skattebrottslagens bestämmelse om skattebetalningsbrott. 4.10 Försvårande av skattekontroll m.m. Regeringens förslag: Försvårande av skattekontroll konstrueras som ett farebrott. Brottet fullbordas härigenom för handlingen eller underlåtenheten i likhet med vad som gäller bokföringsbrott. För straffbarhet fordras således inte att förfarandet faktiskt försvårat skattekontrollen utan endast att det har gett upphov till fara för försvårande. En alternativ utgångspunkt för preskriptionsberäkningen införs i 14 § skattebrottslagen för försvårande av skattekontroll och i 35 kap. 4 § för bokföringsbrott, innebärande att om en misstänkt blivit föremål för skatterevision från brottet, preskriptionstiden skall räknas från den dag revisionen inleddes. Subsidiariteten i förhållande till brotten i upphävs. I dessa fall blir således i fortsättningen vanliga regler om brottskonkurrens tillämpliga Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Utredningen anger emellertid som förutsättning för straffansvar att förfarandet varit ägnat att försvåra skattekontrollen. Vidare föreslår utredningen att subsidiariteten i förhållande till brotten i upphävs endast för de fall en gärning anses allvarligare bedömd som försvårande av skattekontroll än som bokföringsbrott eller undertryckande av urkund. Remissinstanserna: Förslaget tillstyrks i huvudsak, dock föreslås vissa lagtekniska kompletteringar. anser att lagtexten i 14 § bör förtydligas så att det bestämt anges vilken tidpunkt som är utgångspunkt för preskriptionsberäkningen. Riksåklagaren delar uppfattningen att försvårande av skattekontroll skall utformas som farebrott, men efterlyser en definition på innebörden av begreppet fara. Vidare tillstyrks förslaget att alternativ utgångspunkt för preskriptionsberäkning skall införas. vid har förståelse för utredningens förslag, men anser att den enda rationella lösningen är att komplettera bestämmelsen om bokföringsbrott i 11 kap. 5 § . Regleringen av försvårande av skattekontroll bör således vara en del av regleringen av bokföringsbrott och subsidiaritetsklausulen i 10 § skattebrottslagen bör utformas på ett sätt som ansluter till gängse konstruktioner. Föreningen har svårt att se att olägenheterna avseende försvårande av skattekontroll och bokföringsbrott försvinner med de föreslagna förändringarna. Skälen för regeringens förslag: Förhållandet mellan försvårande av skattekontroll och bokföringsbrott Enligt 10 § skattebrottslagen är det straffbart att åsidosätta bokförings- skyldighet eller sådan skyldighet att föra och bevara räkenskaper som har föreskrivits för vissa uppgiftsskyldiga. Förutsättningen är att det allvarligt försvårar den kontrollverksamhet som en myndighet utövar vid beräkning eller uppbörd av skatt eller avgift. Åsidosättandet skall ha skett av uppsåt eller av grov oaktsamhet och brottet, försvårande av skattekontroll, föranleder då böter eller fängelse i högst . Vid grovt brott skall ådömas fängelse i lägst och högst . I ringa fall skall inte dömas till ansvar. brott skall enligt förarbetena kunna föreligga när kontrollarbetet för myndigheten visserligen allvarligt har försvårats eller kanske rent av omöjliggjorts men omständigheterna talar för att det kan röra sig endast om mer obetydliga skatte- eller avgiftsbelopp (prop. 1971:10 s. 262). Med åsidosättande av bokföringsskyldighet avses i bestämmelsen försummelse av sådan skyldighet som omfattas av bokföringslagen (1976:125). Bestämmelsen sanktionerar i övrigt dels försummelser av sådan skyldighet att föra och bevara räkenskaper som föreskrivs i jordbruksbokföringslagen (1979:141) och vissa andra särskilda författningar avseende juridiska personer, dels brott mot specialreglerna i uppbördslagen (1953:272) och punktskatteförfattningarna. Bestämmelsen tar sikte såväl på fall då någon över huvud taget inte har fört några räkenskaper som på situationer då räkenskaperna har förts på ett ofullständigt eller bristfälligt sätt. Vidare avser bestämmelsen att täcka vilseledande bokföringsåtgärder med eller utan stöd av falska eller osanna verifikationer. Även den som förstör eller undanskaffar räkenskapsmaterial han är skyldig att bevara dem kan dömas till straff. Reglerna i 11 kap. 5 § straffbelägger nu endast åsidosättande av bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen. beivras emellertid även överträdelser av den bokföringsskyldighet som skall fullgöras enligt stiftelselagen (1994:1220) och lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. enligt denna paragraf. Brotten begås genom uppsåtlig eller oaktsam underlåtenhet att bokföra affärshändelser eller bevara räkenskapsmaterial eller genom lämnande av oriktiga uppgifter i bokföringen eller på annat sätt. Om detta handlande medför att rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning i huvudsak inte kan bedömas med ledning av bokföringen skall dömas för bokföringsbrott. Straffet är fängelse i högst . brott skall föranleda bötesstraff och grovt brott fängelse i lägst och högst . Bestämmelsen om ringa bokföringsbrott tar sikte på ömmande fall. Försvårande av skattekontroll är enligt 10 § tredje stycket skattebrottslagen subsidiärt till och därmed till bokföringsbrott. Formuleringen av konkurrensregeln avviker dock härvid från den konstruktion som vanligtvis tillämpas inom specialstraffrätten. föreslog i sitt betänkande Skattebrotten (SOU 1969:42) att ansvar för räkenskapsförsummelse skulle ådömas om gärningen inte var "belagd med straff i ", vilket är den vedertagna konstruktionen. Vid skattebrottslagens tillkomst föreslog emellertid departementschefen, utan någon särskild motivering, den lydelse som bestämmelsen nu har, nämligen att ansvar för försvårande av skattekontroll ej inträder, om ansvar för gärningen "kan ådömas" enligt . Konkurrensregeln skall tolkas enligt ordalydelsen, vilket innebär att straffansvar för försvårande av skattekontroll kan komma i fråga så snart förutsättningarna för att döma till ansvar för bokföringsbrott (eller för undertryckande av urkund) saknas i det enskilda fallet (NJA 1983 s. 479). Detta kan få konsekvenser för det fall att någon genom bokföringsbrott har försvårat skattekontrollen. Eftersom utgångspunkterna för preskriptionstidsberäkningen skiljer sig åt kan det inträffa att det centrala brottet - bokföringsbrottet - är preskriberat, medan så inte är fallet med försvårande av skattekontroll. Därmed kan straffansvar ådömas för det senare brottet. Denna ordning avviker från vanliga principer, och i det nämnda rättsfallet får också anses rikta kritik mot konstruktionen. Utgångspunkten för preskriptionsberäkningen när det gäller bokföringsbrott torde vara den tidpunkt då bokföringsskyldigheten åsidosätts, om det innebär att rörelsen inte kan bedömas med ledning av bokföringen. Härigenom börjar preskriptionstiden för bokföringsbrott normalt löpa tidigare än vad som gäller för brottet försvårande av skattekontroll. Preskriptionstiden för ringa bokföringsbrott är , för normalbrottet och för det grova brottet . Genom 35 kap. 4 § andra stycket har emellertid preskriptionstiden för bokföringsbrott som inte är ringa utsträckts. Har den bokföringsskyldige från brottet försatts i konkurs, fått eller erbjudit ackord eller inställt sina betalningar, skall preskriptionstiden räknas från den dag då så skedde. Genom att undantag görs för ringa bokföringsbrott preskriberas detta brott alltid från brottets fullbordan. Försvårande av skattekontroll är ett effektbrott, som fullbordas först när myndigheten i det enskilda fallet konstaterat att räkenskapsföringen är undermålig och att detta förhållande försvårar skattekontrollen. Med denna utgångspunkt räknas preskriptionstiden enligt 35 kap. 4 § från den tidpunkt då en av myndighet företagen kontroll försvårats av gärningen och brottet därmed anses fullbordat. Preskriptionstiden är för normalbrottet och för grovt brott . Den diffusa fullbordanstidpunkten har inneburit praktiska problem. Det gäller bl.a. hur utgångspunkten för preskriptionsberäkningen närmare skall kunna bestämmas. Ofta är det tidpunkten för en revision som är utgångspunkten. Men det kan inte vara dagen för beslutet om sådan revision och knappast heller - i varje fall inte utan vidare - dagen för revisionens påbörjande som är avgörande. I stället får antas att det är den dag då myndigheten under en revision finner det svårt att genomföra kontrollen som normalt bör bilda utgångspunkten för preskriptionsberäkningen. Men detta gäller inte alltid, utan ett antal andra situationer kan tänkas uppkomma. Har exempelvis gärningsmannen använt sig av falsk bokföring, kan detta vid en revision innebära att myndigheten inte upptäcker några problem. Det beror emellertid på att skattemyndigheten blivit vilseledd. Uppdagas det rätta förhållandet senare är brottet sannolikt fullbordat vid det tillfälle under revisionen som skattemyndigheten blev vilseledd. kontrollverksamhet får nämligen anses ha försvårats genom vilseledandet, även om myndigheten inte var medveten om det vid nämnda tillfälle. En annan situation, som praktiskt sett ingalunda är ovanlig, kan vara den att den tilltalade medger att han inte till punkt och pricka följt bokföringslagens regler men hävdar att det ändå inte borde ha förelegat någon svårighet för skattemyndigheten, eftersom t.ex. alla verifikationer funnits samlade i god ordning. å sin sida uppger att den likväl haft betydande svårigheter vid kontrollen. Kan domstolen då gå in i prövning av den tilltalades invändning på det sättet att domstolen gör en bedömning av om det hade bort föreligga allvarliga svårigheter att genomföra kontrollen? Eller är det avgörande att det styrks att myndigheten rent faktiskt haft sådana svårigheter? Sannolikt är den första ståndpunkten den riktiga. Men lagtexten lämnar frågan öppen, och den har inte berörts i förarbetena. Det anförda får anses ge vid handen att konstruktionen av brottet försvårande av skattekontroll som ett effektbrott med en delvis subjektiv och något diffus omständighet som förutsatt effekt medför sådana svårigheter att fastställa fullbordanstidpunkten att en annan lösning än effektbrott bör övervägas. Allmänt sett anses det också vid brott av förevarande slag vara en tveksam konstruktion, om brottets fullbordan knyts till en omständighet som står helt utanför gärningsmannens kontroll. Konstruktion av brottet försvårande av skattekontroll Det är angeläget att söka nå fram till enhetliga preskriptionsbestämmelser för bokföringsbrott och försvårande av skattekontroll. Det ligger då nära till hands att överge konstruktionen av det sistnämnda brottet som ett effektdelikt. Brottet bör på samma sätt som bokföringsbrott anses vara fullbordat för handlingen eller underlåtenheten, och man bör alltså inte för straffbarhet kräva att förfarandet faktiskt har försvårat skattekontrollen utan endast att det har gett upphov till fara för detta. Beträffande frågan om i vilka fall fara skall anses ha uppkommit bör motsvarande bedömning göras som vid skattebrott enligt 2 §. Regeringen föreslår därför att 10 § första stycket skattebrottslagen formuleras i överensstämmelse härmed. Vid den valda lösningen måste emellertid införas en alternativ utgångspunkt för preskriptionsberäkningen som tar hänsyn till de speciella skatteaspekterna och som bör gälla både i fråga om bokföringsbrott och beträffande försvårande av skattekontroll. Närmast till hands skulle ligga att låta den omständigheten att den bokföringsskyldige blir föremål för skatte- revision från gärningen bilda utgångspunkt. Detta bör i så fall gälla i fråga om både försvårande av skattekontroll och bokföringsbrott. Beträffande det sistnämnda brottet bör alltså skatterevision vara en omständighet av samma betydelse för preskriptionsberäkningen som konkurs, ackord och betalningsinställelse. Med en sådan lösning åstadkommer man på en gång att bokföringsbrott i vart fall inte kan preskriberas tidigare än försvårande av skattekontroll samt att det sistnämnda brottet anses fullbordat enligt vanliga principer och får en objektivt identifierbar utgångspunkt för preskrip- tionsberäkningen. Regeringen föreslår att 14 § första stycket skattebrottslagen och 35 kap. 4 § tredje stycket BrB formuleras i överensstämmelse härmed. Bör försvårande av skattekontroll vara subsidiärt? Försvårande av skattekontroll är subsidiärt till bokföringsbrott. gäller att de båda lagbuden så som de har formulerats inte i alla lägen skyddar samma intresse. Bestämmelsen om bokföringsbrott avser att tillgodose intresset av att rörelsens förlopp, ekonomiska resultat och ställning skall kunna i huvud- sak bedömas med ledning av bokföringen. Detta är givetvis av betydelse även för skattekontrollen.