prop · GJ0310D1 · 1996-01-01 00:00:00 — Om en redovisning i enlighet med direktivets föreskrifter inte ger en rättvisande bild, kan det få två olika följder. Enligt artikel 2.4 måste tilläggsupplysningar lämnas. Enligt artikel 2.5 skall direktivets föreskrifter frångås om tillämpningen av dem undantagsvis är oförenlig med kravet på rättvisande bild. Enligt kontaktkommittén måste man först försöka uppnå en rättvisande bild med hjälp av tilläggsupplysningar; först om det inte går får avsteg från direktivet göras. Särskilt artikel 2.5 har givit upphov till meningsskiljaktigheter. Det är helt klart att direktivet genom artikel 2.5 ger medlemsstaterna rätt att föreskriva att det i vissa fall skall göras avsteg från direktivets föreskrifter. Huruvida det även föreligger en skyldighet för medlemsstaterna att ge sådana föreskrifter är däremot inte alldeles säkert. Ett par medlemsstater - och - torde inte ha ansett att någon sådan skyldighet föreligger, eftersom man i dessa länder inte har tagit in någon sådan bestämmelse i sin lagstiftning. Direktivet talar visserligen om att avsteg skall göras. medger direktivet emellertid att medlemsstaterna får bestämma när avsteg skall göras. Det har hävdats att den sistnämnda bestämmelsen ger medlemsstaterna rätt att begränsa det område där avsteg från lag får göras. Som ovan har framhållits finns det också olika uppfattningar om bestämmelsen om rättvisande bild kan användas för att ge generella normer eller om den kan tillämpas enbart i det enskilda fallet. Dessa åsiktsskillnader kommer till uttryck i skiftande tolkningar av föreskriften i artikel 2.5. I , där kravet på rättvisande bild får sin största betydelse just genom skyldigheten att i vissa fall avvika från lagens regler, förekommer det att det görs avsteg från lagen genom utfärdande av redovisningsrekommendationer. har diskuterat om detta är förenligt med direktivet. Enligt kontaktkommittén skall artikel 2.5 tolkas så att avsteg kan göras enbart med hänsyn till förhållandena i ett enskilt bolag. Artikeln medger, menade man, inte generella avsteg från lagen för alla företag eller en speciell kategori företag (bransch) och medlemsstaterna får inte heller införa regler som avviker från direktivet med motiveringen att dessa behövs för att uppfylla kravet på rättvisande bild (se The Accounting Harmonization in Communities, s. 2). uttalande har ifrågasatts inom doktrinen med hänvisning till bestämmelsen i artikel 2.5 att medlemsstaterna får bestämma när avsteg kan ske och får föreskriva de undantagsregler som behövs. Mot detta har invänts att den angivna bestämmelsen enbart kan användas av en medlemsstat för att begränsa möjligheterna att göra avsteg från lag till vissa särskilda områden. Skälen för regeringens förslag: Direktivets föreskrift om överskådlighet är tvingande för medlemsstaterna. Föreskriften avser i och för sig endast balansräkningen, resultaträkningen och noterna. Ett mera allmänt krav på överskådlighet är emellertid ägnat att främja tillgängligheten hos redovisningen. I den nya lagen bör därför införas en bestämmelse om att årsredovisningen skall upprättas på ett överskådligt sätt. En sådan bestämmelse kommer att omfatta alla årsredovisningens delar och således även förvaltningsberättelsen och finansieringsanalysen. God redovisningssed och rättvisande bild Direktivet gör det nödvändigt att i svensk rätt införa bestämmelser om att redovisningen skall ge en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat. Såsom har framgått av den redogörelsen för begreppet rättvisande bild är begreppets innebörd delvis oklar. När begreppet har införts i de olika medlemsstaternas lagstiftning, har det i resp. land kommit att färgas av landets redovisningstradition och redovisningspraxis. Detta kan emellertid inte tas som intäkt för att varje land har rätt att ge begreppet den innebörd man anser önskvärd. Tvärtom måste understrykas att begreppet har införts i EG-rätten för att åstadkomma en harmonisering av de olika medlemsstaternas redovisningslagstiftning. Det bör också understrykas att den slutliga tolkningen av begreppet inte kan göras på nationell nivå utan endast av . När begreppet införs i svensk lagstiftning måste utgångspunkten därför vara att det ges samma innebörd som det kan antas ha i det övriga EU. Även om innebörden i begreppet är oklar kan dock vissa slutsatser dras. Enligt regeringens mening bör begreppet sålunda förstås som ett övriga föreskrifter i direktivet överordnat krav på att balansräkningen, resultaträkningen och noterna i det enskilda fallet skall innehålla sådan ekonomisk information att läsaren kan få en så riktig bild som möjligt av bolagets ekonomiska situation. Ett sådant krav får givetvis betydelse för utvecklingen av redovisningspraxis och redovisningsrekommendationer. Det torde emellertid inte vara så att begreppet rättvisande bild är avsett att - såsom i hög grad är fallet med begreppet god redovisningssed - återspegla rådande praxis och rekommendationer. ovan refererade uttalanden rörande tillämpningen av artikel 2.5 talar tvärtom för att begreppet har sin största betydelse som instrument för att tolka redovisningsreglerna i det enskilda fallet och för att korrigera de missvisande resultat som kan uppkomma vid en alltför formell tillämpning av generella normer. De skillnader som således föreligger mellan begreppen torde inte alltid ha någon praktisk betydelse. Det kan sålunda förmodas att årsredovisningen som regel ger en rättvisande bild när den innehåller den information som läsaren kan förvänta sig mot bakgrund av sådana vedertagna normer som återspeglas i god redovisningssed. Det kan också, som har framhållits, antas att redovisningspraxis kommer att påverkas av begreppet rättvisande bild. Likväl torde skillnaderna mellan begreppen vara så betydelsefulla att det inte utan vidare går att i och med införandet av kravet på rättvisande bild utmönstra kravet på iakttagande av god redovisningssed. God redovisningssed kan betecknas som en allmän rättslig standard grundad framför allt på - utöver lag - förekommande praxis och rekommendationer. Behovet av en sådan standard torde inte fullt ut kunna ersättas av kravet på rättvisande bild, eftersom det kravet torde ha sin tyngdpunkt i redovisningen i det enskilda fallet. Ett ytterligare skäl till att bibehålla begreppet god redovisningssed" vid sidan av bestämmelserna om rättvisande bild hänger samman med osäkerheten i innebörden av begreppet rättvisande bild . Eftersom begreppet är en del av EG- rätten och i sista hand kan tolkas enbart av är det inte möjligt att - såsom några remissinstanser framfört önskemål om - på nationell nivå ge några närmare anvisningar om hur begreppet skall förstås. God redovisningssed är däremot etablerat i svensk redovisning och därigenom ägnat att ge mera vägledning för bolagen. Det är också önskvärt att lagstiftningen utformas så att den nuvarande kopplingen mellan å ena sidan lagstiftningen och å andra sidan kvalitativt representativ redovisningspraxis och auktoritativa organs rekommendationer kan bibehållas. Ett bibehållande av begreppet god redovisningssed ger bättre förutsättningar för detta. Ett bibehållande av begreppet god redovisningssed ger också bättre möjligheter att bibehålla en nationell standard i sådana redovisningsfrågor som inte behandlas i EG-rätten och i frågor som inte har någon direkt relevans för bolagets resultat och ställning. Till detta kommer det förhållandet att det torde vara nödvändigt att i vart fall tills vidare behålla begreppet god redovisningssed på de områden som inte omfattas av den nya lagstiftningen, t.ex. i fråga om den löpande bokföringen. Mot denna bakgrund finner regeringen övervägande skäl tala för att begreppet god redovisningssed i vart fall tills vidare bör tas in i den nya lagstiftningen. Direktivet, som ger medlemsstaterna rätt att ställa mera långtgående krav på information än vad direktivet fordrar (jfr artikel 2.6), kan inte anses uppställa några hinder mot detta. I den nya lagstiftningen bör därför tas in såväl ett krav på att god redovisningssed skall iakttas som ett krav på att redovisningen skall ge en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat. Vad gäller sättet för att bestämma innebörden i begreppet god redovisningssed föreslår regeringen inte någon förändring. Praxis och rekommendationer som ingår i god redovisningssed måste dock givetvis fortlöpande anpassas till de synsätt som kan komma att utvecklas inom ramen för EG-rätten. All tillämpning av god redovisningssed - vare sig den kommer till uttryck i rekommendationer från normgivande organ eller i praxis - måste också inriktas på att åstadkomma en rättvisande bild. Bestämmelsen i artikel 2.4 ställer krav på tilläggsupplysningar för det fall att en redovisning enligt lagens regler inte ger en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat. Bestämmelsen, som är tvingande för medlemsstaterna, måste införlivas med svensk rätt. En sådan bestämmelse medför att den som upprättar redovisningen i första hand skall göra detta enligt lagens regler och i enlighet med god redovisningssed till vilken lagen hänvisar. Om redovisningen trots detta inte ger en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat, måste man komplettera med ytterligare information till dess att en rättvisande bild uppnås. Avvikelser från lag eller redovisningsrekommendationer? Såsom har nämnts är det inte helt klart om artikel 2.5 är tvingande i den meningen att medlemsstaterna måste föreskriva att avsteg från direktivets föreskrifter skall göras om dessa föreskrifter inte leder till att redovisningen ger en rättvisande bild. Två medlemsstater, som har infört begreppet rättvisande bild i sin nationella rättsordning, har inte införlivat artikeln. Den bestämmelse i artikeln som ger medlemsstaterna möjlighet att bestämma när avsteg kan göras och vilka undantag som behövs talar i alla händelser för att medlemsstaterna inte är skyldiga att generellt föreskriva att sådana avsteg skall göras. Mot den bakgrunden torde artikel 2.5 få tolkas så att den ger medlemsstaterna enbart en möjlighet att föreskriva om avvikelser från direktivets föreskrifter, generellt eller på begränsade områden. Frågan blir då om - såsom kommittén har föreslagit - bör utnyttja denna möjlighet. Det finns skäl som talar för kommitténs förslag. Ett sådant är att flertalet EU-stater har införlivat den aktuella artikeln med sin redovisningslagstiftning. Ett svenskt införlivande ligger väl i linje med en önskvärd harmonisering av svensk och utländsk redovisning. Det måste också beaktas att den nya lagstiftningen till följd av direktivanpassningen kommer att bli mera omfattande och detaljerad än den lagstiftning som finns . Flera frågor som har överlämnats åt redovisningspraxis måste lagregleras. När normsystemet flyttas över till lagstiftningen, får det med nödvändighet en mindre flexibel struktur. För att detta inte skall leda till mindre rättvisande redovisningar kan det finnas ett behov av en ventil , en möjlighet att i särpräglade fall avvika från lagen. En bestämmelse av detta slag ger emellertid också upphov till ett antal frågor. Det finns sålunda anledning att fråga sig vilka materiella effekter en sådan bestämmelse skulle få, vilka risker för missbruk som finns och hur sådana missbruk skulle kunna förebyggas. De konsekvenser som en bestämmelse av detta slag skulle kunna få i fråga om exempelvis kapitaltäckning, rätt till utdelning och beskattning kan aktualisera viss följdlagstiftning. Regeringen har mot denna bakgrund stannat för att inte lägga fram något förslag om rätt eller skyldighet att med hänvisning till kravet på rättvisande bild göra avsteg från uttryckliga föreskrifter i lagen. kommer i sitt slutbetänkande att behandla bl.a. frågor om normbildning och sanktioner på redovisningsområdet. Dessa frågor har ett nära samband med frågan om införlivande av föreskriften i artikel 2.5. bör därför ges i uppdrag att se över de problem som artikel 2.5 ger upphov till. Såsom har angivits anser regeringen att lagen bör innehålla en bestämmelse om att redovisningen skall upprättas enligt god redovisningssed. Av god redovisningssed följer bl.a. att företagen normalt måste följa vissa redovisningsnormer som är allmänt accepterade även om de inte är reglerade i lag. Allmänna råd och rekommendationer från normgivande organ har härvid en särskilt stor betydelse. Detta aktualiserar frågan vad som gäller när sådana generella normer inte kan förenas med kravet på rättvisande bild. Det är naturligt att allmänna råd och rekommendationer utformas med kravet på rättvisande bild som utgångspunkt. Det torde därför endast i rena undantagsfall inträffa att kravet på en sådan bild inte kan förenas med vedertagna allmänna råd och rekommendationer. I de fåtal enskilda fall som den redovisningspraxis och de allmänna råd och rekommendationer som återspeglas i god redovisningssed inte ger en rättvisande redovisning måste emellertid avvikelse ske från dessa normer. Lagstiftningen bör alltså vila på principen att bolagen har att göra avsteg från rekommendationer, allmänna råd och från vedertagen praxis om dessa generella normer i ett enskilt fall är oförenliga med kravet på rättvisande bild. Är det fråga om en avvikelse från de normer som kommer till uttryck i rekommendationer eller allmänna råd från normgivande organ, bör det dock redovisas öppet. Det bör därför föreskrivas i lagen att avvikelser från vad som följer av sådana rekommendationer eller allmänna råd skall anmärkas i not tillsammans med skälen för avvikelsen. 8.3 Andra grundläggande principer för redovisningen -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Sex grundläggande redovisningsprinciper tas| | in i den nya lagstiftningen: | | - Bolaget skall förutsättas fortsätta sin verksamhet. | | - Samma principer för värderingen skall tillämpas från ett | | räkenskapsår till ett annat. | | - Värderingen skall göras med rimlig försiktighet, vilket bl.a. | | innebär att endast under räkenskapsåret konstaterade intäkter | | skall få tas med och att hänsyn skall tas till alla förutsebara | | förluster. | | - Intäkter och kostnader som är hänförliga till räkenskapsåret skall| | tas med oavsett tidpunkten för betalningen. | | - De olika beståndsdelarna i posterna skall värderas för sig. | | - Den ingående balansen för ett räkenskapsår skall stämma överens| | med utgående balans för föregående räkenskapsår. | | Avvikelser från principerna får göras, om det finns särskilda skäl| | och avsteget är förenligt med god redovisningssed och kravet på | | att redovisningen skall ge en rättvisande bild. | | Om avvikelse görs, skall vissa tilläggsupplysningar lämnas i en| | not. Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Kommittén har dock, såvitt avser tredje strecksatsen, använt begreppet realiserade intäkter (se del I s. 363 - 365). Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna har tillstyrkt förslaget eller lämnat det utan erinran. , Föreningen och har dock tagit upp begreppet realiserade intäkter och varnat för att det kan få en alltför snäv innebörd. En alltför snäv tolkning kan enligt Föreningen försvåra t.ex. successiv vinstavräkning och värdering av fordringar och skulder till balansdagens kurs samt hämma utvecklingen av god redovisningssed. har efterlyst en annorlunda formulering av principen om att intäkter och kostnader skall tas med oavsett tidpunkten för betalning. Även några andra remissinstanser har lämnat vissa synpunkter på utformningen av principerna. Gällande rätt: Den svenska lagstiftningen innehåller inga allmänna principer av det slag som regeringen nu föreslår skall lagfästas. Likartade principer har emellertid i förarbetena till bokföringslagen förklarats ligga till grund för värderingsreglerna i bokföringslagen eller uttryckligen åberopats i anslutning till enskilda värderingsbestämmelser eller ansetts följa av god redovisningssed. uttalade sålunda att allmänt accepterade konventioner hade beaktats i förslaget vid avvägningen av reglerna och nämnde särskilt bl.a. att försiktighet bör iakttas vid värderingen. En följd därav var, enligt utredningen, att endast realiserade intäkter får tas med. Vidare uttalade utredningen att sannolika framtida förluster måste beaktas och att använda värderingsprinciper skall vara konsekventa och beständiga (SOU 1973:57 s. 192). I propositionen med förslag till bokföringslag anfördes i specialmotiveringen till 14 § att lagtexten gav uttryck för grundprincipen att varje enskild tillgång skall värderas för sig (prop. 1975:104 s. 223). I anslutning till begreppet god redovisningssed uttalades att bokföringsmässiga grunder skulle följas och inte den s.k. kontantprincipen (a. prop. s. 149). Direktivet: Av artikel 31.1 i det fjärde direktivet framgår att medlemsstaterna skall svara för att de poster som redovisas i bokslutet värderas enligt vissa allmänna principer: Bolaget skall förutsättas fortsätta sin verksamhet ( fortlevnadsprincipen ). Byte av värderingsprincip får inte ske mellan räkenskapsåren ( principen om konsekvens ). Värderingen skall ske med iakttagande av rimlig försiktighet ( försiktighetsprincipen ). Därvid skall särskilt beaktas att endast per balansdagen konstaterade intäkter tas med, att hänsyn tas till alla förutsebara risker eller möjliga förluster som har uppkommit under detta eller tidigare räkenskapsår, även om de blir kända efter balansdagen men före upprättandet av balansräkningen, och att hänsyn skall tas till värdenedgång vare sig räkenskapsårets resultat är en vinst eller en förlust. Intäkter och kostnader som avser räkenskapsåret skall tas upp utan hänsyn till tidpunkten för betalningen ( periodiserad redovisning ). Posternas beståndsdelar skall värderas var för sig ( post för post-värdering ). Den ingående balansen för varje räkenskapsår måste stämma överens med närmast föregående räkenskapsårs utgående balans ( kontinuitetsprincipen ). Enligt artikel 31.2 kan man undantagsvis acceptera avvikelser från de angivna grunderna. I så fall skall dock en redogörelse för avvikelsen lämnas i not med uppgift om skälen för avvikelsen samt en bedömning av dennas inverkan på tillgångarna, skulderna, den ekonomiska ställningen och resultatet. Skälen för regeringens förslag: Mot bakgrund av formuleringen av artikel 31.1 finns det först skäl att fråga sig om artikeln inte enbart ger uttryck för vissa principer som medlemsstaterna har att beakta vid utformningen av de särskilda värderingsregler som måste införas till följd av direktivet. Det skulle i så fall innebära att principerna inte behöver tas in i lagtext. I artikel 31.2 sägs emellertid att om avvikelse från principerna undantagsvis sker, vissa upplysningar skall lämnas i not. Detta talar för att principerna riktar sig direkt till bolagen. Samtliga stater som var medlemmar i synes också ha tagit in principerna i sin lagstiftning. Till detta kommer att det är en fördel om de grundläggande redovis- ningsprinciperna framgår av lagen. Principerna får därigenom ett tydligare innehåll och en starkare ställning i frågor och situationer som inte regleras av lagen. Regeringen delar därför kommitténs bedömning att principerna i artikel 31.1 bör tas in i den nya lagstiftningen. Artikel 31.2, som är tvingande för medlemsstaterna, innebär att lagstiftaren måste ge bolagen möjlighet att i undantagsfall avvika från de grundläggande redovisningsprinciperna. Regeringen anser därför att artikeln bör införlivas med svensk lagstiftning genom en bestämmelse om att avvikelse från de allmänna redovisningsprinciperna får göras om det finns särskilda skäl. En sådan bestämmelse innebär att det måste prövas utifrån förhållandena i det enskilda fallet om avvikelse kan göras. Däremot ger artikeln, enligt regeringens bedömning, inte utrymme för lagstiftaren att göra generella avsteg från principerna i artikel 31.1. Det hindrar givetvis inte att redovisningspraxis kan komma att ge viss vägledning för i vilka slag av situationer som det typiskt sett kan finnas anledning att avvika från principerna. Det bör understrykas att en bestämmelse om rätt att avvika från allmänna redovisningsprinciper inte kan åberopas för att avvika från särskilda i lagen intagna bestämmelser. Något särskilt stadgande om detta torde enligt regeringens mening inte vara nödvändigt. Inte heller bör det vara möjligt att med stöd av bestämmelsen göra sådana avvikelser från de allmänna redovisningsprinciperna som skulle strida mot god redovisningssed eller stå i strid med kravet på rättvisande bild. En förtydligande bestämmelse om detta bör tas in i lagen. I enlighet med direktivets krav måste bestämmelsen om rätt att avvika från de allmänna redovisningsprinciperna förenas med en bestämmelse om att bolagen vid sådana avvikelser skall lämna notupplysningar om skälen för avvikelsen och en bedömning av dess effekt på bolagets ställning och resultat. Några remissinstanser har framfört synpunkter på den närmare utformningen av vissa av principerna. Det gäller särskilt kommitténs förslag att lagfästa principen att endast realiserade intäkter får tas med. Det kan hävdas att utformningen av denna princip är av betydelse bl.a. för möjligheterna att värdera fordringar och skulder i utländsk valuta till balansdagskurs och att göra s.k. successiv resultatavräkning (se nedan avsnitt 10.2.2) och att det därför skulle vara önskvärt att luckra upp principen. Såsom regeringen återkommer till torde dock de båda nämnda redovisningsfrågorna kunna ges en sakligt tillfredsställande lösning utan att den aktuella principen behöver frångås. Det får överlämnas till redovisningspraxis att inom ramen för god redovisningssed - och mot bakgrund av bl.a. den internationella utvecklingen på området - närmare tolka hur principen skall tillämpas i olika situationer. Regeringen anser därför att kommitténs förslag inte bör förändras på annat vis än att uttrycket realiserade intäkter byts ut mot det i den svenska översättningen av direktivet använda konstaterade intäkter . I övrigt bör kommitténs utformning av de allmänna redovisningsprinciperna godtas. 9 Balans- och resultaträkningarna 9.1.1 Uppställningsform för balansräkningen -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Balansräkningen skall ställas upp i | | kontoform.Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se| | betänkandet del I s. 185 - 187 och 191). | | Remissinstanserna: , | | , Föreningen och | | har förordat att balansräkningen även får ställas| | upp i rapportform. Övriga remissinstanser har tillstyrkt | | förslaget eller lämnat det utan erinran. | | Gällande rätt m.m: Balansräkningens uppgift är att i sammandrag | | redovisa rörelsens samtliga tillgångar och skulder samt eget | | kapital på balansdagen. Balansräkningen ger därmed också | | information om hur tillgångarnas, skuldernas och det egna | | kapitalets storlek och sammansättning har förändrats i förhållande| | till föregående räkenskapsår. En sådan redovisning skulle i och för| | sig kunna göras på ett flertal olika sätt. Såväl i den gällande | | svenska lagstiftningen som i det fjärde direktivet har | | emellertid uppställts vissa scheman för balansräkningens | | uppställning. Skälen för det är bl.a. att enhetliga | | uppställningsformer ger bättre förutsättningar för jämförelser mellan| | olika företag. Två huvudtyper av uppställningsscheman kan | | urskiljas, kontoformen och rapportformen. Kontoformen innebär | | att balansräkningen uppställs i två spalter. I den ena redovisas| | tillgångar och i den andra skulder och eget kapital. Slutsumman | | i den ena spalten skall överensstämma med slutsumman i den andra| | spalten. Denna summa brukar kallas balansomslutning. I en | | balansräkning i rapportform redovisas alla poster i en spalt, | | först tillgångar och sedan skulder och, som en restpost, eget | | kapital. | | De svenska reglerna om balansräkningens uppställning finns i 19 §| | bokföringslagen.