prop · GJ0310D1 · 1996-01-01 00:00:00 — a. att fordringar för utfört arbete under vissa förutsättningar kan intäktsföras i takt med att arbetet utförs. Mot denna bakgrund och då regler om successiv resultatavräkning får anses sakligt motiverade och bidra till en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning, bör sådana regler enligt regeringens mening tas in i den nya lagstiftningen. Möjligheten till successiv resultatavräkning bör begränsas till pågående arbeten som utförs för annans räkning. I övrigt bör regeln utformas i nära överensstämmelse med den nuvarande 14 § fjärde stycket bokföringslagen. För att pågående arbeten skall få tas upp till ett värde som överstiger anskaffningsvärdet bör därför fordras att det föreligger särskilda skäl och att värderingen står i överensstämmelse med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild. Det bör alltså överlämnas till redovisningspraxis och normgivande organ att ange de närmare förutsättningarna för när en värdering över anskaffningsvärdet skall få ske. Det är väsentligt att läsaren av årsredovisningen uppmärksammas på att successiv resultatavräkning har tillämpats. I lagen bör därför föreskrivas att upplysning om värderingsmetoden skall lämnas i not. Balansdagskursvärdering av fordringar och skulder i utländsk valuta Bokföringslagen saknar uttryckliga värderingsregler för fordringar och skulder i utländsk valuta. I värderades länge fordringar i utländsk valuta enligt den s.k. lägsta värdets princip, medan skulder i utländsk valuta värderades enligt den s.k. högsta värdets princip. Dessa principer innebär att orealiserade kursvinster inte redovisas men att hänsyn tas till orealiserade kursförluster. Praxis har emellertid förändrats och det anses numera möjligt att med stöd av 14 § fjärde stycket bokföringslagen värdera fordringar och skulder i utländsk valuta enligt balansdagens kurs. Huvuddelen av börsbolagen redovisar ford- ringar och skulder i utländsk valuta enligt denna princip (jfr Rundfelt, Tendenser i börsbolagens årsredovisningar 1994 s. 11). har utfärdat en rekommendation som rör denna fråga, Värdering av fordringar och skulder i utländsk valuta (BFN R 7). Rekommendationen innebär i huvudsak att samtliga fordringar och skulder i utländsk valuta normalt skall värderas i svenska kronor efter växelkursen på balansdagen. Skillnaden mellan anskaffningsvärde och balansdagsvärde skall resultatföras. Om en fordran eller skuld därvid värderas över resp. under ursprungligt anskaffningsvärde, uppkommer en orea-liserad kursvinst. Detta överensstämmer i huvudsak med vad som kan anses som internationell praxis (se rekommendation IAS 21, ). Enligt Bokföringsnämndens rekommendation skall orealiserade kursvinster på långfristiga fordringar och skulder avsättas till en valutakursreserv. Innebörden i direktivet är i denna fråga oklar. Det finns inga uttryckliga bestämmelser om hur fordringar och skulder i utländsk valuta skall värderas.Om man ser den aktuella frågan enbart som en värderingsfråga, ligger det nära till hands att anse att det lägsta värdets princip skall tillämpas. Med en sådan tolkning skulle en värdering enligt balansdagens kurs inte vara förenlig med direktivet, om den leder till ett högre värde än anskaffningsvärdet. Denna tolkning överensstämmer med den praxis som finns i . Där används värdering enligt balansdagskurs enbart när det leder till lägre värde än en värdering grundad på anskaffningskostnaden. En annan tolkning är att det aktuella problemet enbart är en fråga om omräkning från en valuta till en annan och att det därmed inte regleras av direktivets värderingsregler. I fråga om omräkning ställer direktivet inte några andra krav än att det skall anges vilka grunder som har tillämpats för omräkningen (se artikel 43.1.1). Med denna tolkning skulle det därför inte finnas något hinder mot att redovisa fordringar och skulder i utländsk valuta till det belopp som framkommer vid omräkning enligt balansdagens kurs. Det kan också vara anledningen till att praxis i flera EU-länder tillåter värdering till balansdagskurs. Direktivet måste givetvis tolkas mot bakgrund av dess övergripande krav på att redovisningen skall ge en rättvisande bild av företagets resultat och ställning. Om de värdeförändringar som är en följd av valutakursförändringar inte återspeglas i redovisningen av fordringar och skulder i utländsk valuta, riskerar det att ge en missvisande bild av företagets ställning. Det finns därför enligt regeringens mening inte anledning att tolka direktivet så att det förhindrar en med försiktighet företagen omräkning enligt balansdagens kurs. Detta överensstämmer uppenbarligen också med den tolkning som har gjorts i flera EU-länder.Regeringen anser därför att det i den nya lagen bör införas en be- stämmelse om att fordringar och skulder i utländsk valuta får räknas om enligt balansdagens kurs. Bestämmelsen bör omfatta såväl långfristiga som kortfristiga poster. En sådan bestämmelse kan dock komma i konflikt med borgenärsskyddsreglerna i aktiebolagslagen, eftersom den får till följd att även i svenska kronor icke realiserade kursvinster beaktas vid bestämmandet av bolagets resultat. En bestämmelse om omräkning enligt balansdagskurs kan också i det enskilda fallet strida mot kravet på en rättvisande redovisning. Den nya regeln bör med hänsyn härtill ges en sådan restriktiv utformning att olägenheter av detta slag kan undvikas. Omräkning enligt balansdagens kurs bör därför, om den leder till ett annat värde än vad som följer av lägsta värdets resp. högsta värdets princip, vara tillåten enbart under förutsättning att den står i överensstämmelse med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild. Redo- visningspraxis och normgivande organ ges härigenom möjlighet att närmare precisera förutsättningarna för omräkning enligt balansdagskurs av fordringar och skulder i utländsk valuta. Liksom bör det därvid vara möjligt att i redovisningspraxis och rekommendationer ange de ytterligare villkor som bör gälla för sådan omräkning. Det är angeläget att kursvinster som uppkommer vid balansdagskursvärdering och som ännu inte är realiserade inte kan användas för vinstutdelning till aktieägare. Regeringen har därför övervägt om det i lagstiftningen bör införas bestämmelser om att orealiserade kursvinster skall omföras till en särskild bunden fond. De företag som gör omräkning till balansdagskurs torde dock regelmässigt följa rekommendation BFN R 7 och avsätta orealiserade kursvinster på långfristiga skulder och fordringar till en valuta- kursreserv. Mot denna bakgrund har regeringen funnit att det inte finns skäl att införa lagbestämmelser om särskilda valutakursfonder. Frågan hänger nära samman med frågan om aktiebolagslagens vinstutdelningsregler är ändamålsenligt utformade. Den frågan kommer att behandlas under den pågående översynen av aktiebolagslagen. 10.2.3 Värdering av varulager -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Anskaffningsvärdet för varulager av | | likartade tillgångar får beräknas enligt den s.k. först-in-först-| | ut-metoden (FIFO-metoden), med hjälp av vägda genomsnittspriser | | eller enligt annan jämförbar metod. Den s.k. sist-in-först-ut- | | metoden (LIFO-metoden) och likartade metoder får däremot inte | | tillämpas. | | Om det bokförda värdet av varulagret väsentligt avviker från | | marknadsvärdet, skall skillnadsbeloppet anges i en not. | | En särskild regel införs om att vissa tillgångar, vars | | kvantitet, värde och sammansättning inte varierar väsentligt och| | vars sammantagna värde är av underordnad betydelse, får tas upp | | till en bestämd mängd och ett fast värde. Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att varulagrets anskaffningsvärde skall få beräknas enligt FIFO-metoden, med hjälp av vägda genomsnittspriser eller enligt annan jämförbar metod. Kommittén har uttalat att även LIFO-metoden bör kunna användas i vissa fall (se betänkandet s. 209, 210, 228 och 229). I övrigt överensstämmer kommitténs förslag med regeringens. Remissinstanserna: Remissinstanserna har i allt väsentligt lämnat förslaget om vilka värderingsmetoder som skall kunna användas utan erinran. har dock ifrågasatt om det är lämpligt att tillåta LIFO-metoden. Flera remissinstanser har riktat invändningar mot förslaget om särskild notupplysning. Gällande rätt m.m.: Vid värderingen av varulager uppkommer vissa särskilda värderingsproblem som sammanhänger med att varulagret kan ha en varierande sammansättning. Det kan t.ex. bestå av varor som har förvärvats och till olika pris. Det förekommer därför ett flertal olika metoder för värdering av varulager. Bokföringslagen innehåller inga särskilda bestämmelser om hur varulagrets anskaffningsvärde skall beräknas. I dominerar dock den s.k. först-in- först-ut-metoden (FIFO). Den innebär att vid bestämmandet av anskaffningsvärdet för varor av samma slag som har anskaffats vid skilda tillfällen de varor som ligger kvar i lager vid räkenskapsårets utgång anses vara de som har anskaffats sist. Detta får till följd att lagret värderas till det oftast högre pris som de sist anskaffade varorna har. FIFO-metoden förordas i rekommendation RR 2, Redovisning av varulager. Om det finns praktiska svårigheter att tillämpa FIFO-metoden, tillåter emellertid rekommendationen att en beräkning med hjälp av vägda genomsnittspriser används. Denna metod innebär att man delar in lagret med hänsyn till de olika priser som skilda partier av lagret har. Sedan väger man samman dessa priser, varvid priserna viktas med hänsyn till resp. partis storlek i förhållande till lagrets hela omfång. För varulager i detaljhandelsföretag accepterar rekommendationen även att anskaffningsvärdet bestäms med utgångspunkt i ett på visst sätt reducerat försäljningspris. FIFO-metoden används även i skattelagstiftningen (se punkten 2 andra stycket av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen, 1928:370). Direktivet m.m.: Enligt artikel 40.1 i det fjärde direktivet får med- lemsstaterna tillåta att anskaffningsvärdet för vissa omsättningstillgångar, nämligen likartade lagertillgångar och andra fungibla tillgångar, beräknas på grundval av vägda genomsnittspriser eller enligt FIFO-metoden, LIFO-metoden ( sist-in-först-ut -metoden) eller någon annan jämförbar metod. LIFO-metoden innebär att de varor som ligger kvar i lager vid räkenskapsårets utgång anses vara de som har anskaffats först. Metoden medför som regel att lagret undervärderas, eftersom de varor som legat längst ofta hade ett lägre inköpspris då de anskaffades än de varor som inköpts . Vad som avses med annan jämförbar metod preciseras inte i artikeln. I artikel 40.2 föreskrivs att, om det värde som redovisas i balansräkningen vid en beräkning enligt artikel 40.1 på balansdagen väsentligt avviker från ett värde baserat på det senast kända marknadspriset, skillnadsbeloppet för varje slag av tillgångar skall redovisas i noterna. Bland de EU-länder som införlivat direktivet har alla utom och infört samtliga i direktivet specificerade beräkningsmetoder. I och är LIFO-metoden förbjuden. Bl.a. och accepterar också annan jämförbar metod men utan att närmare precisera vad som menas med detta. I internationell praxis synes FIFO-metoden vara den dominerande. I har det normgivande organet () avrått från användandet av LIFO. I rekommendation IAS 2 föreskrivs FIFO- metoden eller en beräkning med vägda genomsnittspriser som huvudalternativ. LIFO-metoden tillåts dock som alternativ metod. Skälen för regeringens förslag: Direktivet får anses innebära att medlemsstaterna får tillåta enbart en eller flera av de i artikel 40.1 angivna värderingsmetoderna; FIFO-metoden, LIFO-metoden, vägd genomsnittsberäkning eller annan jämförbar metod . har påpekat torde det därför inte vara möjligt att enbart överlåta till den praktiska tillämpningen att närmare utveckla vilken eller vilka beräkningsmetoder som bör få förekomma, eftersom detta inte skulle innebära någon sådan begränsning som direktivet föreskriver. Det bör alltså regleras i lag vilka värderingsmetoder som skall vara tillåtna. I dominerar FIFO-metoden. Det är också den metod som föreskrivs i skattelagstiftningen och som rekommenderas av svenska och utländska normgivande organ. Det är därför naturligt att metoden tillåts i den nya årsredovisningslagen. Beräkning med hjälp av vägda genomsnittspriser kan vara en lämplig värderingsmetod när varulagret består av identiskt lika eller nästan identiskt lika produkter. Vid låg inflation eller vid lager med låg omsättningshastighet brukar metoden ge ungefär samma resultat som FIFO-metoden. Såsom ovan har framhållits accepteras metoden i vissa fall i den rekommendation som har utarbetat. Regeringen anser mot denna bakgrund att även beräkning genom vägda genomsnittspriser bör vara tillåten i . LIFO-metoden används i praktiken inte i och kommer inte heller till uttryck i några svenska redovisningsrekommendationer. Den torde inte stå i överensstämmelse med vad som utgör god redovisningssed. av stigande priser leder LIFO-metoden till att lagret undervärderas och till att en dold reserv uppstår. Med hänsyn till metodens begränsade praktiska betydelse och då den i vissa fall kan leda till en mindre rättvisande bild av lagrets värde anser regeringen att den inte bör vara tillåten. Inte heller med LIFO-metoden nära överensstämmande värderingsmetoder bör tillåtas. I enstaka fall kan det finnas godtagbara skäl att använda andra värde- ringsmetoder än FIFO-metoden och vägd genomsnittsberäkning. Att enbart tillåta två värderingsmetoder kan också onödigtvis hämma utvecklingen av redovisningspraxis. Regeringen anser därför att bör utnyttja den möjlighet som direktivet ger att tillåta andra värderingsmetoder som liknar FIFO-metoden och beräkning med hjälp av vägda genomsnittspriser. Regeringen återkommer i författningskommentaren till frågan om vad som bör rymmas inom begreppet andra liknande metoder . Kommittén har föreslagit att, om det sålunda beräknade anskaffningsvärdet väsentligt avviker från varulagrets verkliga värde på balansdagen, skillnads- beloppet skall anges i not. Förslaget syftar till att uppfylla föreskriften i artikel 40.2. Flera remissinstanser har kritiserat den föreslagna bestämmelsen, bl.a. därför att den synes tvinga företagen att ge information om vilken handelsvinst som ligger i lagret och därmed också information om vinstpålägg och marginaler. Föreskriften i artikel 40.2 är tvingande för medlemsstaterna och måste därför införas i den svenska lagstiftningen. En vittgående upplysningsskyldighet av detta slag är visserligen - såsom har påpekats under remissbehandlingen - ägnad att inge vissa betänkligheter. Tanken med föreskriften i artikel 40.2 kan emellertid knappast ha varit att bolagen skulle vara skyldiga att lämna information om normal handelsvinst som kan ligga i lagret. Detta skulle kunna vålla bolaget skada utan någon motsvarande nytta för tredje man. Det är i stället naturligt att ge föreskriften en snäv tolkning och lägga vikt vid direktivets ord att upplysningsskyldigheten omfattar enbart väsentliga avvikelser . Artikel 38 i det fjärde direktivet föreskriver att vissa tillgångar, bl.a. vissa lagertillgångar, får värderas genom s.k. kollektiv värdering. Metoden innebär att tillgångarna tas upp till ett fast värde och en bestämd mängd. Den får tillämpas endast i fråga om tillgångar vars kvantitet, värde och sammansättning inte varierar väsentligt och endast under förutsättning att tillgångarnas sammantagna värde är av underordnad betydelse. Eftersom föreskriften är tvingande för medlemsstaterna, måste metoden tillåtas även i . Frågan kommer att behandlas närmare i författningskommentaren till 4 kap. 12 § årsredovisningslagen. 10.2.4 Periodisering av vissa lånekostnader m.m. -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: Om belopp som har mottagits såsom lån under-| | stiger det belopp som skall återbetalas, skall | | skillnadsbeloppet, kapitalrabatten, periodiseras, dock längst | | över tiden till dess skulden återbetalas. Detsamma skall gälla | | direkta emissionsutgifter i samband med upptagande av lån. Sådan| | periodisering fordras dock inte om den skulle vara utan | | betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Kommittens förslag: Kommitténs förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag men ger inte något utrymme för att underlåta periodisering (se betänkandet del I s. 296, 373 och 374). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har lämnat kommitténs förslag utan erinran. har dock ansett att det inte bör vara obligatoriskt att kostnadsföra kapitalrabatter och emissionsutgifter genom årliga avskrivningar, eftersom det skulle låsa utvecklingen av praxis. Bakgrund: När ett lån upptas eller ett räntebärande papper förvärvas kan det ske under olika villkor eller för olika syften. Normalt gäller att låntagaren eller den som förvärvar ett räntebärande papper kan välja mellan olika alternativ för hur finansieringen skall ske och att parterna själva kan bestämma villkoren för lånet eller förvärvet. Den som tar upp lånet kan t.ex. ibland välja mellan att låna i bank eller att emittera skuldebrev. I det senare fallet kan företaget ha väsentliga utgifter för emissionen. Vid upptagande av lån kan parterna som ett alternativ till högre ränta avtala om att erhållet kapitalbelopp skall understiga det belopp som skall återbetalas på förfallodagen. Vidare kan en obligation eller annat räntebärande värdepapper köpas till ett belopp som understiger eller överstiger nominellt belopp (underkurs resp. överkurs), t.ex. därför att räntevillkoren är sämre eller bättre än en jämförbar marknadsmässig placering. I kommersiella sammanhang förekommer också att det avtalas om räntevillkor som avviker från normala villkor. Det förekommer t.ex. att långfristiga lån utan ränta lämnas för förvärv av anläggningstillgångar. I flera av de nu nämnda fallen aktualiseras frågor om redovisning av olika belopp, såsom utgifterna för emissionen, skillnaden mellan nominellt skuldbelopp och mottaget belopp eller annat skillnadsbelopp. Dessa frågor gäller - förenklat uttryckt - om beloppen skall fördelas över lånetiden resp. värdepapperets löptid, hur stor andel av beloppen som skall påverka resultatet och hur dessa förhållanden skall redovisas i balansräkningen och resultaträkningen. I bokföringslagen finns inte någon fullständig reglering av dessa frågor. I 17 § tredje stycket sägs endast att vid upptagande av långfristiga lån kapitalrabatt och direkta emissionsutgifter får avskrivas enligt lämplig avskrivningsplan till dess skulden förfaller till betalning, såvida beloppen inte redovisas som kostnad. Bestämmelsen innebär att beloppen får tas upp som tillgång, vilken sedan skrivs av enligt plan. Med kapitalrabatt avses enligt lagens förarbeten den situationen att lån upptas till kurs som understiger den till vilken lånet skall inlösas. Uttrycket emissions- utgifter avser sådana utgifter som provision till en förmedlande bank eller tryckning av skuldebrev (se prop. 1975:104 s. 227). Frågor om överkurs och underkurs berörs i rekommendation nr 3, Redovisning av fordringar och skulder med hänsyn till räntevillkor och dold räntekompensation, och i uttalande 92:3 om redovisning av nollkupongobligationer. Direktivet: I artikel 41.1 i det fjärde direktivet behandlas periodisering av underkurs hos låntagaren. Där föreskrivs att om det belopp som skall återbetalas för en skuld överstiger det mottagna lånebeloppet, mellanskillnaden får tas upp som en tillgång. Denna skall redovisas särskilt i balansräkningen eller i en not. Enligt artikel 41.2 måste mellanskillnaden skrivas av med ett skäligt belopp och den skall vara helt avskriven senast då skulden återbetalas. Skälen för regeringens förslag: Det fjärde direktivet fordrar att medlemsstaterna tillåter att kostnader för kapitalrabatter periodiseras genom att de tas upp som tillgång vilken därefter blir föremål för avskrivning. Det står därför klart att den nya årsredovisningslagen, såvitt gäller dessa slag av lånekostnader, måste tillåta kostnadsföring genom periodisering under lånets löptid. För att uppnå en anpassning till direktivet är det, såsom har påpekat, inte nödvändigt att även kräva kostnadsföring genom periodisering. Det finns emellertid god skäl att ändå ställa sådana krav. har konstaterat torde det inte stå i överensstämmelse med god redovisningssed att inte periodisera väsentliga utgifter av detta slag (jfr uttalande U 92:3 och rekommendation RR3). En periodisering leder som regel till en bättre redovisning, eftersom kostnaderna då fördelas lånet löper. I normalfallet används det upplånade beloppet till investeringar som genererar löpande intäkter. Sammantaget leder därför periodisering till en mera rättvisande bild av rörelsens resultat. En regel om obligatorisk periodisering kan dock uppfattas som onödigt omständlig, om den även måste tillämpas på småbelopp eller andra belopp som saknar betydelse för bilden av bolagets ställning och resultat. Regeringen anser därför att kommitténs förslag visserligen bör genomföras men att det bör finnas möjlighet att avstå från periodisering när denna är utan betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Reglerna bör, liksom , omfatta inte enbart kapitalrabatter utan även direkta emissionsutgifter. Det kan i och för sig anföras skäl för att i den nya lagstiftningen införa mera generella krav på periodisering av överkurs och underkurs. har konstaterat torde det som regel inte utgöra god redovisningssed att avstå från periodisering av överkurs och underkurs. Det kan också anföras skäl för att införa bestämmelser om periodisering av kapitalrabatter hos långivaren. Regeringen är emellertid f.n. inte beredd att föreslå några sådana bestämmelser. Frågor av detta slag bör därför liksom överlämnas till redovisningspraxis, där de får bedömas i enlighet med god redovisningssed och mot bakgrund av kravet på rättvisande bild. 11 Skulder, avsättningar och inom linjen-poster 11.1 Införande av begreppet avsättningar i balansräkningen -------------------------------------------------------------------- | Regeringens förslag: I balansräkningen införs en ny rubrik med | | benämningen avsättningar. | | Avsättning skall göras för samtliga förpliktelser som är säkra | | eller sannolika till sin existens men ovissa till belopp eller | | tidpunkt för infriande. | | Avskrivningar och nedskrivningar skall inte få redovisas som | | avsättningar. Kommitténs förslag: Överensstämmer delvis med regeringens förslag. Kommitténs förslag innebär dock att avsättningar även skall kunna göras för vissa framtida utgifter (se betänkandet del I s. 241 - 248). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har tillstyrkt förslaget eller har inte haft någon erinran mot det. Ett par remissinstanser har ansett att begreppet avsättningar inte är ändamålsenligt. Några remissinstanser har ansett att gränsdragningen mellan skulder och avsättningar är oklar, medan andra har framhållit att införandet av begreppet avsättningar kräver att skattereglerna ändras. Gällande rätt: I balansräkningsschemat i 19 § bokföringslagen finns ingen motsvarighet till begreppet avsättning. Så snart det kan bedömas som sannolikt att en förpliktelse kommer att infrias och beloppets storlek med rimlig grad av sannolikhet kan fastställas skall skuldföring ske (se uttalande nr 15 av ang. eventualförpliktelser). Direktivet: Det fjärde direktivets uppställningsformer för balansräkningen (artiklarna 9 och 10) skiljer mellan skulder och avsättningar. Begreppet skuld definieras inte i direktivet. Avsättningar beskrivs i artikel 20 enligt följande. Avsättningar skall ha till syfte att täcka förluster eller skulder som till sin karaktär är klart bestämda och som på balansdagen är antingen sannolika eller säkra beträffande sin förekomst, men som är obestämda i fråga om belopp eller tidpunkten då de uppkommer.