prop · GJ0310D5 · 1996-01-01 00:00:00 — Något utrymme för att använda andra konsolideringsmetoder kommer därför inte att finnas. Att i lagtexten ge en fullständig beskrivning av metoderna och deras an- vändning i olika situationer synes knappast möjligt eller lämpligt. Lagen bör i stället utformas så att den ger möjlighet att i enskilda situationer ta sådana särskilda hänsyn som en god redovisning och intresset av en rättvisande redovisning påkallar. Det är emellertid klart att bestämmelsernas struktur inte får göras alltför allmän, eftersom detta kan komma att gå ut över jämförbarheten mellan olika redovisningar. Det är också oundvikligt att anpassningen till direktivet fordrar att metoderna i vart fall ges den grad av detaljering att de motsvarar vad direktivet fordrar. 16.6 Konsolidering av dotterföretag Regeringens förslag: Konsolidering skall som huvudregel ske enligt den s.k. förvärvsmetoden. Därvid skall koncernens anskaffningsvärde för moderföretagets andelar i ett dotterföretags eget kapital elimineras genom att värdet av andelarna räknas av mot den andel av dotterföretagets eget kapital som är hänförligt till andelarna. Om det vid denna beräkning framkommer ett skillnadsbelopp, skall detta först fördelas på de tillgångar, avsättningar och skulder, vars bokförda värde avviker från det verkliga. Det belopp som därefter kvarstår skall behandlas som goodwill alternativt negativ goodwill. Kommitténs förslag: Överensstämmer i väsentliga delar med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 261 och s. 263-266 samt del II s. 361) Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft några erinringar mot kommitténs förslag. Flera remissinstanser, bl.a. , har dock erinrat om att vissa delar i förslaget skiljer sig från en modern tillämpning av förvärvsmetoden. Föreningen m.fl. remissinstanser har menat att metoden bör anpassas till rekommendation på området. Bakgrund: Den vanligast förekommande metoden för konsolidering av dotter- företag är den s.k. förvärvsmetoden. Metoden kan sägas innebära att moderföretagets förvärv av dotterföretaget ses som en transaktion genom vilken koncernen förvärvar dotterföretagets tillgångar och övertar dess skulder. Dotterföretagets tillgångar och skulder tas därför in i den gemensamma balansräkningen. räknas de i moderföretaget bokförda värdena av aktierna eller andelarna i dotterföretaget av mot dotterföretagets eget kapital. Att vid denna avräkning enbart lägga de värden som finns bokförda i dotterföretaget till grund för redovisningen skulle emellertid kunna ge ett oriktigt resultat, eftersom tillgångarna och skulderna från koncernens synpunkt kan ha andra värden än dem som kommer till uttryck i dotterföretagets balansräkning. Sådana skillnader måste beaktas, om förvärvets konsekvenser för koncernen skall kunna beräknas på ett rättvisande sätt.Vid användandet av förvärvsmetoden försöker man därför vanligen beräkna det koncernmässiga anskaffningsvärdet av tillgångarna och skulderna. Efter avräkningen justeras de bokförda värdena av tillgångar och skulder. Återstående skillnad mellan det bokförda värdet av aktierna och andelarna och dotterföretagets eget kapital behandlas i koncernredovisningen som koncerngoodwill eller negativ koncerngoodwill. Gällande rätt m.m: Förvärvsmetoden finns inte reglerad i lag. I har emellertid en enhetlig praxis utvecklats på grundval av Redo- visningsrådets rekommendation RR 01:91, Koncernredovisning, punkterna 10-35. Huvuddragen i metoden kan beskrivas på följande sätt. I anslutning till förvärvet av aktierna eller andelarna företas en förvärvs- analys. Vid förvärvsanalysen fastställs dels anskaffningsvärdet för aktierna, dels marknadsvärdet vid förvärvstidpunkten för de tillgångar som har förvärvats och de skulder som har övertagits från dotterföretaget (det koncernmässiga anskaffningsvärdet). Skillnaden mellan anskaffningsvärdet för dotterföretagsaktierna och marknads- värdet på förvärvade tillgångar och övertagna skulder behandlas som koncernmässig goodwill. Denna goodwill tas upp som en tillgång i koncern- balansräkningen och skrivs av över beräknad ekonomisk livslängd. Om skillnadsbeloppet är negativt (negativ goodwill), skrivs icke-monetära anläggningstillgångar ned proportionellt med skillnadsbeloppet. Alternativt kan skillnadsbeloppet redovisas som långfristig skuld som upplöses enligt en vid förvärvet fastlagd plan som återspeglar förväntningarna vid förvärvstidpunkten. Negativ goodwill, som kvarstår efter det att icke-monetära anläggningstillgångar har skrivits ned till noll, upplöses på samma sätt. Direktivet: Förvärvsmetoden behandlas i artikel 19 i det sjunde direktivet. Enligt artikel 19.1 skall det bokförda värdet av aktier eller andelar i före- tag som omfattas av den sammanställda redovisningen elimineras genom att avräknas mot den andel av dessa företags egna kapital som aktierna eller andelarna representerar. Elimineringarna skall ske enligt följande. a) Elimineringen skall utföras på grundval av de bokförda värdena då företaget första gången tas med i den sammanställda redovisningen. De differenser som uppkommer vid elimineringen skall i möjligaste mån öka eller minska värdet av sådana poster i den sammanställda balansräkningen vilkas verkliga värden överstiger eller understiger posternas bokförda värde. b) En medlemsstat får tillåta eller fordra att elimineringen på grundval av värden hos identifierbara poster på aktiv- och passivsidan skall hänföra sig till värdena för förvärvet av aktierna eller andelarna eller, då fråga är om successiva förvärv, den tidpunkt då företaget blev dotterföretag. c) Återstående differens med anledning av tillämpningen av a eller b skall redovisas i den sammanställda balansräkningen under en särskild post med lämplig beteckning. Denna post, vilka metoder som har använts samt väsentliga ändringar i förhållande till det föregående räkenskapsåret skall förklaras i noterna. Om en medlemsstat tillåter att positiva och negativa differenser avräknas mot varandra, skall en uppdelning av dessa differenser göras i noterna. Enligt artikel 19.2 skall punkt 1 dock inte tillämpas på sådana aktier eller andelar i moderföretaget som ägs av detta eller av något annat företag som omfattas av den sammanställda redovisningen. I den sammanställda redovisningen skall sådana aktier eller andelar behandlas som egna aktier eller andelar enligt det fjärde direktivet. Enligt artikel 30.1 skall en i artikel 19.1 c angiven särskild post som mot- svarar en positiv skillnad vid sammanställningen behandlas enligt föreskrifterna i det fjärde direktivet om posten "Goodwill". Enligt artikel 30.2 får en medlemsstat tillåta att en positiv skillnad vid sammanställningen och på ett tydligt sätt dras ifrån reserverna. Enligt artikel 31.1 får ett belopp som redovisas som en särskild post enligt artikel 19.1 c och som motsvarar en negativ skillnad vid sammanställningen föras över till den sammanställda resultaträkningen endast a) om differensen motsvarar en vid förvärvstidpunkten förväntad ogynnsam resultatutveckling i företaget eller förväntade kostnader i detta, i den mån förväntningarna förverkligas, eller b) i den mån differensen motsvarar en realiserad vinst. De ovan behandlade artiklarna i det sjunde direktivet är tillämpliga även en- ligt försäkringsredovisningsdirektivet (se artikel 65). Skälen för regeringens förslag: De skäl som anförts i avsnitt 16.6.1 i del 2 är av betydelse även här. Detta innebär följande. I den nya lagstiftningen måste införas bestämmelser om förvärvsmetoden och dess användande. Lagstiftningen bör utformas så att metoden liksom i direktivet utgör den huvudsakliga formen för konsolidering av dotterföretag. Såsom har framhållits anser regeringen att den beskrivning av för- värvsmetoden som tas in i lagtexten i stor utsträckning bör överensstämma med de formuleringar som direktivet använder. Det kan inte komma i fråga att avvika från direktivets regler. Inom dessa ramar bör det dock göras vissa anpassningar till den praxis som finns i , dvs. den som kommer till uttryck i rekommendation RR 01:91, Koncernredovisning. Lagtexten bör därför innehålla endast en beskrivning av metodens huvudmoment. Det bör sålunda föreskrivas att koncernens anskaffningsvärde för moderbolagets andelar i ett dotterföretags eget kapital skall elimineras genom att det bokförda värdet av andelarna räknas av mot den andel av dotterföretagets eget kapital som är hänförlig till andelarna. I enlighet med svensk redovisningspraxis bör denna avräkning ske på grundval av förhållandena vid förvärvstidpunkten. Av direktivet följer att det skillnadsbelopp som framkommer vid avräkningen så långt möjligt skall användas för att öka eller minska värdet av sådana poster vars verkliga värde över- eller understiger deras bokförda värde. Detta bör avspeglas i lagstiftningen. Med "verkligt värde" torde här få förstås vad som i svensk praxis brukar benämnas koncernmässigt anskaffningsvärde. För att få fram de koncernmässiga anskaffningsvärdena och därmed kunna fastställa tillgångarnas, avsättningarnas och skuldernas övervärden torde man - såsom föreskrivs i redovisningsrådets rekommendation - vara tvungen att göra en förvärvsanalys. Det är en fördel om detta väsentliga moment i förvärvsmetodens användning kommer till uttryck i lagen. I lagstiftningen bör därför tas in ett krav på upprättande av förvärvsanalys. Med ledning av förvärvsanalysen bör posternas värde sedan justeras. Sedan den nu nämnda värdejusteringen har gjorts skall enligt artikel 19.1 c återstående skillnadsbelopp tas upp under en särskild post. För att få fram detta belopp - som även kan vara negativt (jfr artikel 31) - bör summan av de justeringar som gjorts med hänsyn till föreliggande under- och övervärden avräknas från det skillnadsbelopp som har konstaterats. I lagen måste också tas in bestämmelser om behandlingen av den del av skillnadsbeloppet som inte har kunnat fördelas på övriga poster i balansräkningen. Om återstående skillnadsbelopp är ett positivt belopp skall det enligt artikel 30.1 behandlas som goodwill. För sådan goodwill skall gälla de regler för aktivering och avskrivning av immateriella anläggningstillgångar som gäller i ett enskilt företag. Detta följer av artikel 30.1 och lagen bör ge uttryck för detta. Enligt artikel 30.2 får medlemsstaterna tillåta att koncerngoodwill i stället skrivs av mot eget kapital. Denna möjlighet har utnyttjats av nästan samtliga medlemsländer. Utvecklingen går emellertid mot att inte tillåta sådan direktavskrivning. Bl.a. mot den bakgrunden anser regeringen att direktavskrivning av goodwill mot eget kapital inte bör tillåtas. Det återstående skillnadsbeloppet kan också vara negativt. Sådan s.k. negativ koncerngoodwill kan uppkomma exempelvis därför att köparen har förväntat sig en negativ resultatutveckling i dotterföretaget eller på grund av att tillgångarna i dotterföretaget har undervärderats eller skulderna övervärderats. Enligt artikel 31 får negativ koncerngoodwill inte intäktsföras förrän den ogynnsamma resultatutvecklingen eller de förväntade kostnaderna har uppkommit. Intäktsföring får enligt direktivet även ske om den negativa goodwillen motsvarar en realiserad vinst. Det torde endast i undantagsfall inträffa att en negativ goodwill motsvarar en realiserad intäkt. Som regel torde i stället en sådan goodwill ha sin förklaring i att anskaffningsvärdet för aktierna eller andelarna i dotterföretaget har påverkats av förväntade förluster eller en förväntad ogynnsam resultatutveckling i dotterföretaget . Kommittén har mot denna bakgrund menat att negativ goodwill bör sättas av till en reserv som sedan upplöses i takt med att den ogynnsamma utvecklingen förverk- ligas eller de förväntade förlusterna eller kostnaderna uppkommer. Kommittén har inte ansett att den andra i direktivet omnämnda möjligheten till intäktsföring av negativ goodwill behöver regleras. Regeringen delar i dessa delar kommitténs bedömningar. Något förslag om att negativ goodwill skall kunna upplösas genom proportionell nedskrivning av icke-monetära tillgångar läggs inte fram. Regeringens förslag: Konsolidering av dotterföretag får ske med hjälp av den s.k. poolningsmetoden, om vissa i lagen närmare angivna förutsättningar är uppfyllda och det är förenligt med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild. Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att några bestämmelser om poolningsmetoden inte tas in i den nya lagstiftningen. Kommittén har dock menat att metoden likväl kan användas i vissa fall om det är nödvändigt för att koncernredovisningen skall ge en rättvisande bild (se betänkandet del I s. 262 och 266 samt del II s. 381-383). Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna har inte uttalat sig i denna del. Några remissinstanser, däribland , Föreningen och , har menat att lagen bör lämna utrymme för användandet av poolningsmetoden. Bakgrund: kan två eller flera juridiska personer gå samman i ett gemensamt företag utan att det kan påstås att någon av dem är dominerande. Vid ett sådant samgående uppkommer inte något typiskt koncernförhållande och det kan därför hävdas att man i denna situation inte bör använda förvärvsmetoden utan i stället den s.k. poolningsmetoden. Poolningsmetoden innebär att man i koncernbalansräkningen bibehåller de värden till vilka tillgångar och skulder har upptagits i respektive företags balans- räkning. Någon justering av över- eller undervärden på olika slag av tillgångar görs således inte och någon goodwill kan därmed inte heller uppkomma. De inblandade företagens resultat- och balansräkningar "poolas" samman. Gällande rätt: Poolningsmetoden finns inte reglerad i lagstiftningen. Metoden finns däremot beskriven i rekommendation RR 01:91, Koncernredovisning, punkterna 38 och 39. För att poolningsmetoden skall få tillämpas krävs enligt rekommendationen att inget av företagen kan utpekas som köpare och att inget av dem har varit dotterföretag till något annat företag närmast före samgåendet. Detta innefattas i ett krav på självständighet. Vidare fordras att samgåendet äger rum genom en apportemission av aktier i det formellt förvärvade företaget, varvid vederlaget utgörs av aktier i det andra företaget, och att den utjämning mellan aktievärdena som kan krävas i form av kontantbetalning inte överstiger av de emitterade aktiernas verkliga värde. av aktierna i det förvärvade företaget skall förvärvas genom en transaktion eller i en serie transaktioner enligt en fastställd plan som inte får överstiga . Om det företag som emitterar aktier har aktieslag med olika rösträtt (eller aktieslag som eljest skiljer sig åt i väsentligt avseende) får emissionen inte ändra relationen mellan de olika aktieslagen. Som ytterligare förutsättning gäller att inga avtal som gynnar en aktieägargrupp eller som möjliggör för en aktieägargrupp att bli uppköpt får finnas eller planeras vid samgåendet. Det skall alltså finnas en ägarkontinuitet innebärande att de båda aktieägargrupperna gemensamt skall utöva inflytande över den nya företagsgrupperingen. Slutligen gäller att det inte får finnas planer att efter samgåendet avyttra en väsentlig del av något av de samgående företagen (rörelsekontinuitet). Direktivet: Poolningsmetoden beskrivs i artikel 20 i det sjunde direktivet. Enligt artikel 20.1 får en medlemsstat tillåta eller fordra att det bokförda värdet av aktier eller andelar som innehas i ett företag som omfattas av den sammanställda redovisningen endast elimineras genom avräkning mot motsvarande andel av företagets kapital, om a) de innehavda aktierna eller andelarna representerar av det nominella beloppet eller, om sådant saknas, av det bokförda parivärdet för samtliga aktier eller andelar i företaget bortsett från sådana aktier som avses i artikel 29.2 a i direktiv /91/EEG, b) den i a angivna andelen har uppnåtts på grund av en överenskommelse om emission av aktier eller andelar i ett företag som omfattas av den sammanställda redovisningen, c) den i b avsedda överenskommelsen inte föreskriver en kontant betalning som överstiger av det nominella värdet eller, om sådant saknas, det bokförda parivärdet för de emitterade aktierna eller andelarna. Enligt artikel 20.2 gäller att den differens som uppkommer vid tillämpningen av punkt 1 skall läggas till eller dras ifrån reserverna i den sammanställda redovisningen. I artikel 20.3 föreskrivs att tillämpningen av den i punkt 1 angivna metoden, de därav följande ändringarna i reserverna samt namn och säte för de berörda företagen skall anges i noterna. Skälen för regeringens förslag: Vad som anförts i avsnitt 16.6.2 i del 2 är även här av betydelse. Detta innebär följande. Av utredningen och remissbehandlingen har framgått att poolningsmetoden kan vara den mest ändamålsenliga formen för redovisning av vissa särskilda slag av företagssamverkan. Metoden finns beskriven i internationella rekommendationer och synes komma till användning i flertalet EU-länder. Ett visst utrymme för att använda metoden även i koncerner där försäkringsföretag är moderföretag bör där- för finnas. Lagstiftningen bör uttryckligen tillåta att poolningsmetoden används i vissa närmare angivna fall. I direktivet uppställes vissa förutsättningar för att poolningsmetoden skall få användas. Dessa förutsättningar, som återfinns i svensk och internationell praxis, bör tas in i lagtexten. I redovisningspraxis uppställs även andra förutsättningar för att poolningsmetoden skall få användas. Enligt regeringens mening bör dessa dock inte lagfästas. I stället bör det överlämnas till redovisningspraxis att dra upp de närmare riktlinjerna för poolningmetoders användning. I lagen bör därför föreskrivas att metoden får användas endast om det är förenligt med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild. 16.6.3 Konsolidering av dotterföretag med kapitalandelsmetoden Regeringens förslag: När verksamheten i ett dotterföretag skiljer sig så mycket från övrig verksamhet i koncernen att en tillämpning av förvärvsmetoden skulle vara oförenlig med kravet på rättvisande bild, skall andelar i dotterföretaget räknas in i koncernredovisningen med hjälp av kapitalandelsmetoden. Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 263-265 och del II s. 382). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har lämnat förslaget utan erinran. har menat att metoden bör förtydligas. Bakgrund: Se avsnitt 16.6.3 i del 2. Gällande rätt m.m: Användningen av kapitalandelsmetoden regleras inte i lagstiftningen. Enligt utkast till rekommendation för redovisning av andel i intresseföretag är dock kapitalandelsmetoden tillåten som konsolideringsmetod i koncernredovisningen (se avsnitt 15.4). Direktivet: Kapitalandelsmetoden behandlas i artikel 33 i det sjunde direk- tivet. Enligt den artikeln skall metoden användas för redovisning av in- tresseföretag (se avsnitt 16.6.1). Däremot innehåller direktivet inga före- skrifter om användandet av metoden för konsolidering av dotterföretag. Såsom har nämnts (se avsnitt 16.3) föreskrivs i artikel 14.1 i det sjunde direktivet att dotterföretag som driver från koncernen i övrigt vä- sentligt olikartad verksamhet skall utelämnas från koncernredovisningen om dess medtagande skulle vara oförenligt med syftet att ge en rättvisande bild av koncernens ställning och resultat. Av artikel 14.2 framgår att detta undantag inte får tillämpas endast av det skälet att koncernföretagen bedriver såväl industri-, handels- som tjänsteverksamhet. Någon närmare vägledning för till- ämpningen av artikel 14.1 ges emellertid inte, vare sig i direktivet eller i medlemsländernas lagstiftning. Enligt artikel 65 i försäkringsredovisningsdirektivet gäller artikel 14 även för försäkringsföretag. Skälen för regeringens förslag: De skäl som anförts i del 2 (avsnitt 16.6.3) är av betydelse även här. Detta medför följande. Föreskriften i artikel 14.1 i det sjunde direktivet är tvingande. Det är nöd- vändigt att utforma metoden så att förvärvsmetoden inte får användas om den skulle vara oförenlig med kravet på rättvisande bild. Brister i redovisningen bör visserligen i första hand tillrättaläggas inom ramen för metoden, t.ex. genom segmenterad rapportering kombinerad med tilläggsupplysningar. Går det trots detta inte att åstadkomma en rättvisande bild måste en annan metod användas. De skäl som kan anföras mot att konsolidera ett dotterföretag i nu angivna fall gör sig inte i lika hög grad gällande om dotterföretaget i stället blir föremål för en partiell konsolidering i koncernredovisningen med tillämpning av kapitalandelsmetoden. Den metoden innebär att endast andelen i dotterföretagets resultat och eget kapital tas med i koncernredovisningen och medför inte samma risk för att koncernredovisningen snedvrids som förvärvsmetoden kan göra. ger kapitalandelsmetoden en bättre bild av koncernens ekonomiska ställning och resultat än en redovisning enligt anskaffningskostnadsmetoden skulle göra. De dotterföretag som i nu angivet fall inte får konsolideras med hjälp av förvärvsmetoden bör i stället konsolideras med hjälp av kapitalandelsmetoden. Enbart det förhållandet att företag inom en koncern bedriver såväl livförsäk- ringsrörelse som skadeförsäkringsrörelse innebär inte att kapitalandelsmetoden skall användas. I detta avseende sker ju en grundläggande segmentering redan genom den resultaträkning som direktivet tillhandahåller. Att kapitalandelsmetoden inte heller skall tillämpas på sådana svenska livför- säkringsföretag som undantas från en konsolidering på annan grund till följd av utdelningsförbudet är också självklart (se avsnitt 16.3.2). Kapitalandelsmetodens utformning kommer att behandlas närmare i avsnitt 16.7.1. 16.7 Konsolidering av andra företag än dotterföretag 16.7.1 Konsolidering av intresseföretag med kapitalandelsmetoden Regeringens förslag: Andelar i intresseföretag skall redovisas i koncern- redovisningen med tillämpning av kapitalandelsmetoden. Sådan redovisning behöver dock inte ske om intresseföretaget är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild och inte heller i vissa andra undantagsfall. Om andelar i intresseföretag inte redovisas i koncernredovisningen med tillämpning av kapitalandelsmetoden, skall skälen för detta anges i en not. Redovisning enligt kapitalandelsmetoden skall ske enligt vissa i lagen intagna bestämmelser som väsentligen innebär att tidigare bokförda värden av aktierna eller andelarna i intresseföretaget justeras med hänsyn till dels ägarbolagets andel i intresseföretagets vinst eller förlust och dels mottagen utdelning. Interna vinster skall om möjligt elimineras. Mottagen utdelning från intresseföretaget skall inte tas upp som intäkt i ägarföretaget. I stället skall den andel av intresseföretagets vinst eller förlust som belöper på aktierna eller andelarna redovisas som intäkt eller kostnad. Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag (se betänkandet del I s.178-184 och 263 samt del II s. 383). Remissinstanserna: Så gott som samtliga remissinstanser har tillstyrkt kom- mitténs förslag. Byggentreprenörerna har dock motsatt sig att det införs tvingande regler om redovisning av intresseföretag i koncernredovisningen. Bakgrund: Vid upprättandet av en koncernredovisning uppkommer frågan om och hur andelar i intresseföretag skall redovisas. En vanlig metod att redovisa andelar i intresseföretag är kapitalandelsmetoden. Metoden har beskrivits i avsnitt 15.4 i del 2. Såsom där har redovisats bygger den på att det hos ägarföretaget redovisade värdet av aktier och andelar i intresseföretag (eller dotterföretag) ökas respektive minskas i samma mån som intresseföretagets eget kapital ändras. Gällande rätt m.m: Lagstiftningen reglerar inte hur andelar i intresseföretag skall redovisas i koncernredovisningen. I Föreningen utkast till rekommendation, Redovisning för andel i intresseföretag, ges två alternativ för redovisning av dessa innehav: anskaffningskostnadsmetoden med tilläggsupplysningar eller kapitalandelsmetoden.