prop · GJ0310D5 · 1996-01-01 00:00:00 — Företag som har en internationell läsekrets uppmanas att använda kapitalandelsmetoden. Börsbolagen använder normalt kapitalandelsmetoden för redovisning av intresseföretag (se t.ex. Rundfelt, Tendenser i börsbolagens årsredovisningar 1992, s. 57). Direktivet: Av artikel 33 i det sjunde direktivet följer att ägarintressen i intresseföretag skall redovisas under en särskild post i koncernbalansräkningen. Denna redovisning skall ske enligt vissa i artikeln särskilt angivna regler, vilka kan sammanfattas under beteckningen kapitalandelsmetoden. I artikel 33.1 anges att om ett företag som omfattas av en sammanställd redo- visning utövar ett betydande inflytande över den driftsmässiga och finansiella styrningen av ett annat företag som inte omfattas av denna redovisning (ett intresseföretag) och i det senare företaget har ett sådant ägarintresse som anges i artikel 17 i det fjärde direktivet, skall ägarintresset redovisas i den sammanställda balansräkningen under en särskild post med lämplig beteckning. Ett företag skall anses utöva ett betydande inflytande över ett annat företag, om det innehar av röstvärdet för aktierna eller andelarna i det sistnämnda företaget. Artikel 2 skall tillämpas. När denna artikel första gången tillämpas på ett ägarintresse som avses i punkt 1 skall enligt artikel 33.2 ägarintresset redovisas i den sammanställda balansräkningen. Ägarintresset skall redovisas a) antingen till sitt bokförda värde beräknat enligt värderingsreglerna i direktiv /660/EEG; skillnaden mellan detta värde och det belopp som motsvarar ägarintressets andel av intresseföretagets egna kapital skall anges särskilt i den sammanställda balansräkningen eller i en not; skillnaden skall beräknas med hänsyn till förhållandena då metoden tillämpas första gången, b) eller till ett belopp som motsvarar ägarintressets andel av intresse- bolagets egna kapital; skillnaden mellan detta belopp och det bokförda värdet beräknat enligt värderingsreglerna i direktiv /660/EEG skall anges särskilt i den sammanställda balansräkningen eller i en not; skillnaden skall beräknas med hänsyn till förhållandena då metoden tillämpas första gången. c) En medlemsstat får föreskriva att endast a eller b skall tillämpas. I den sammanställda balansräkningen eller i en not skall anges om a eller b har tillämpats. d) Dessutom får en medlemsstat tillåta eller fordra att skillnaden vid tillämpningen av a eller b beräknas med hänsyn till förhållandena då aktierna eller andelarna förvärvades eller, om de förvärvades successivt, då företaget blev ett intresseföretag. Enligt artikel 33.3 gäller att om ett intresseföretags tillgångar och skulder har värderats enligt andra metoder än de som används vid den sammanställda redovisningen i överensstämmelse med artikel 29.2, får tillgångarna och skulderna vid beräkningen av den skillnad som avses i punkt 2 a och b ovan värderas om enligt de metoder som används vid den sammanställda redovisningen. Om sådan omvärdering inte äger rum skall detta anges i en not. En medlemsstat får fordra att en omvärdering skall äga rum. Det bokförda värde som avses i punkt 2 a eller det belopp enligt 2 b som motsvarar andelen av intresseföretagets egna kapital skall enligt artikel 33.4 ökas eller minskas med de ändringar som har ägt rum under räkenskapsåret i ägarintressets andel av intresseföretagets egna kapital. En minskning skall ske som motsvarar de utdelningar som belöper på ägarintresset. Om en positiv skillnad enligt punkt 2 a eller b inte kan hänföras till något visst slag av tillgångar eller skulder skall enligt artikel 33.5 skillnaden behandlas enligt artiklarna 30 och 39.3. Enligt artikel 33.6 skall den del av resultatet i ett intresseföretag som be- löper på ett sådant ägarintresse som avses i denna artikel redovisas i den sammanställda resultaträkningen under en särskild post med lämplig beteckning. Enligt artikel 33.7 skall eliminering enligt artikel 26.1 c äga rum i den mån de uppgifter som krävs föreligger eller är tillgängliga. Artikel 26.2 och 26.3 skall tillämpas. Om ett intresseföretag upprättar en sammanställd redovisning, skall enligt artikel 33.8 bestämmelserna i de föregående punkterna tillämpas i fråga om det egna kapitalet i en sådan sammanställd redovisning. Enligt artikel 33.9 behöver artikel 33 inte tillämpas om ägarintresset i in- tresseföretagets kapital är av ringa betydelse med hänsyn till de syften som anges i artikel 16.3, dvs. kravet på rättvisande bild. Den i artikel 33 i det sjunde direktivet givna beskrivningen av kapital- andelsmetoden överensstämmer väsentligen i princip med de föreskrifter som finns i artikel 59 i det fjärde direktivet. Artikel 33 i det sjunde direktivet gäller även enligt försäkringsredovisnings- direktivet (se artikel 65.1). Skälen för regeringens förslag: Vad som anförts i avsnitt 16.7.1 i del 2 är av betydelse även här. Detta innebär följande. Direktivet, som i denna del är tvingande, gör det nödvändigt att i lagstift- ningen införa regler om att aktier och andelar i intresseföretag skall redovisas i koncernredovisningen enligt kapitalandelsmetoden. Kapitalandelsmetoden har betydande fördelar och har därför blivit allt van- ligare för redovisningen av intresseföretag i koncernredovisningen. Som framhållits i avsnitt 15.4 är det i enlighet med svensk och internationell praxis tillåtet att använda metoden i koncernredovisningen. Av direktivet följer dock att redovisning enligt kapitalandelsmetoden inte behöver ske om intresseföretaget (ägarintresset) är av ringa betydelse med hänsyn till intresset av rättvisande bild. En bestämmelse om detta bör därför föras in i lagstiftningen. Kommittén har föreslagit att redovisning av intresseföretag enligt kapital- andelsmetoden inte heller behöver ske i andra situationer än som motsvarar dem då konsolidering av dotterföretag inte behöver ske, dvs. (1) då betydande eller varaktigt hinder i väsentlig grad begränsar ägarföreta- gets möjligheter att utöva inflytande över intresseföretaget, (2) då nödvändig information för att upprätta koncernredovisningen inte kan erhållas utan oskälig kostnad eller inom rimlig tid, och (3) då andelarna i intresseföretaget innehas tillfälligt och uteslutande i av- sikt att säljas vidare. Dessa undantag saknar direkt motsvarighet i direktivet. Det är emellertid här fråga om situationer då det över huvud taget kan ifrågasättas om ett reellt intresseföretagsförhållande - dvs. inflytande över driftsmässig och finansiell styrning - existerar. Artikel 33 behöver dessutom inte tillämpas på annat än "ägarintressen"; dvs. då det finns en varaktig förbindelse mellan företagen (se artikel 17 i det fjärde direktivet). Det kan därför inte anses strida mot direktivet att göra de undantag som kommittén har föreslagit. Regeringen ansluter sig därför till kommitténs förslag. Om andelar i intresseföretag inte redovisas enligt kapitalandelsmetoden, bör - såsom sägs i direktivet - skälen för detta anmärkas i en not. har uttalat ligger det ett värde i att hålla lagreglerna om kapitalandelsmetoden så kortfattade som möjligt och i stället överlåta på den praktiska tillämpningen att med ledning från auktoritativa organ närmare utveckla och förklara metodens användning. Det är emellertid nödvändigt att i den nya lagstiftningen ange vissa ramar. Eftersom direktivets föreskrifter om utformningen av kapitalandelsmetoden i huvudsak är tvingande, bör lagreglerna ansluta till direktivet. Lagstiftningen bör sålunda utformas så att aktiernas eller andelarnas värde från början beräknas med utgångspunkt i det värde till vilket de har bokförts hos moderbolaget, dvs. anskaffningsvärdet justerat med nedskrivningar och uppskrivningar. Direktivet ger i och för sig utrymme för lagstiftaren att även tillåta att aktierna eller andelarna redan från början tas upp till ett värde motsvarande det redovisande bolagets andel i dotter- eller intresseföretagets eget kapital. Det är emellertid det förra alternativet som normalt kommer till användning i svensk redovisningspraxis och därför bör väljas i lagstiftningen. Vid användandet av kapitalandelsmetoden måste också göras en beräkning av skillnaden mellan å ena sidan det ovan angivna "bokförda värdet" av aktierna eller andelarna och å andra sidan andelen i intresseföretagets eget kapital. Beräkningen av skillnadsbeloppet bör normalt göras med utgångspunkt i förhållandena vid förvärvstidpunkten. Detta kan emellertid i en del fall innebära praktiska svårigheter, t.ex. därför att det har gått mycket sedan förvärvet. Om det finns särskilda skäl för det, bör beräkningen därför i stället få göras med utgångspunkt i förhållandena då metoden användes . Föreskriften i artikel 33.5 torde få förstås så att, om det finns ett positivt skillnadsbelopp, detta skall föranleda vad som kan betecknas som "avskrivning". Det framräknade värdet av aktierna eller andelarna (dvs. A) skall sålunda justeras med ett belopp (B) som motsvarar avskrivningar av den "tillgång" som skillnadsbeloppet representerar. Till den del skillnadsbeloppet kan hänföras till något särskilt slag av tillgång skall minskningen ske på sätt som motsvarar avskrivning av detta tillgångsslag och annars på sätt som motsvarar avskrivning av goodwill. Även detta bör komma till uttryck i lagen. Enligt direktivtexten skall det "bokförda" värdet justeras med hänsyn till den andel av förändringen av dotter- eller intresseföretagets eget kapital som belöper på aktierna eller andelarna. Detta synes vara förenligt med svensk praxis (se Föreningen ovan nämnda utkast till rekommendation). Förändringar i eget kapital sammanhänger företrädesvis med uppkommen vinst eller förlust för räkenskapsåret och med lämnad utdelning. Den nya lagstiftningen bör därför utformas så att aktiernas eller andelarnas värde justeras med hänsyn till intresseföretagets vinst eller förlust (C). Därutöver skall, i enlighet med direktivet, värdet minskas med belopp som har mottagits i utdelning (D). Hänsyn bör också tas till eventuella andra förändringar i intresseföretagets eget kapital (E). Vad som därefter återstår (A - B + C - D +/- E) är det värde som skall tas upp i koncernbalansräkningen som aktiernas eller andelarnas värde. I följande balansräkningar bör värdet bestämmas med utgångspunkt i föregående års värde. Av direktivet framgår inte om värdet också skall bli föremål för sådana värdejusteringar som ägarföretaget normalt tillämpar, dvs. nedskrivningar och uppskrivningar. Det är emellertid naturligt att nedskrivning sker enligt vad som i allmänhet gäller för sådana. Det är också naturligt att det nya värdet justeras med hänsyn till "avskrivningar" på sådana skillnadsbelopp som har beskrivits ovan. Det därefter kvarstående värdet bör justeras med hänsyn till intresseföretagets vinst eller förlust för räkenskapsåret samt med hänsyn till mottagen utdelning. Även andra förändringar i intresseföretagets eget kapital bör beaktas. I artikel 59 i det fjärde direktivet ställs också krav på att eventuell skill- nad mellan å ena sidan den resultatandel som svarar mot aktierna eller andelarna och å andra sidan erhållen eller förfallen utdelning skall tas upp som en reserv som inte får delas ut till aktieägarna i ägarföretaget. I lagen bör därför tas in bestämmelser om att beloppet skall sättas av till en kapitalandelsfond. Denna fond bör, redovisas som bundet kapital. Såsom har påpekats under remissbehandlingen ger förslaget om avsättning till en kapitalandelsfond upphov till vissa frågeställningar, t.ex. om de ändamål för vilka fonden får disponeras. Kommittén har förklarat sig ämna återkomma med närmare överväganden i denna fråga. I avvaktan på frågans vidare behandling bör den inte regleras närmare. Fonden bör dock, vad gäller koncerner där moderföretag är ett skadeförsäkringsföretag eller ett fondförsäkringsbolag utgöra en del av koncernens bundna egna kapital och alltså inte kunna räknas med vid bestämmande av utdelningskapaciteten. Fonden bör i skadeförsäkringsföretag redovisas som bunden fond under "Andra fonder" och i livförsäkringsföretag under "Återbäringsmedel" (se 7 kap. 4 § ÅRFL). Slutligen bör lagen ställa krav på internvinsteliminering, där en sådan inte är praktiskt omöjlig. Regeringen återkommer i författningskommentaren till frågor rörande kapi- talandelsmetodens närmare utformning. Såsom har redovisats bygger kapitalandelsmetoden på att värdet av andelarna i intresseföretagen ökas respektive minskas i samma mån som intresse- företagets eget kapital ändras. Det intressanta från redovisningssynpunkt är därför inte vilken utdelning som ägarföretaget är berättigat till utan vilken vinst eller förlust som intresseföretaget har redovisat. Med hänsyn härtill bör, när kapitalandelsmetoden tillämpas, den utdelning som ägarföretaget uppbär från dotter- eller intresseföretaget inte tas upp som intäkt. I stället bör ägarföretagets andel i dotter- eller intresseföretagets vinst eller förlust redovisas som intäkt respektive kostnad. Regeringens förslag: Om ett företag som omfattas av koncernredovisningen tillsammans med ett eller flera företag som inte omfattas av denna redovisning leder ett annat företag som inte är ett dotterföretag, får konsolidering ske i enlighet med den s.k. klyvningsmetoden. Denna innebär att en så stor andel av det ägda företagets tillgångar, avsättningar och skulder samt intäkter och kostnader redovisas i det upprättande bolagets koncernbalansräkning och koncernresultaträkning som belöper sig på de ägda andelarna. Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 263 och 266 samt del II s. 383). Remissinstanserna: Remissinstanserna har tillstyrkt kommitténs förslag eller lämnat det utan erinran. Bakgrund: Klyvningsmetoden kallas också för proportionell konsolidering. Den innebär att enbart en så stor andel av det ägda företagets tillgångar, skulder, intäkter och kostnader som belöper på ägarföretaget redovisas i koncernbalansräkningen respektive koncernresultaträkningen. Metoden används huvudsakligen på andelar i s.k. joint (samriskföretag). Ett samriskföretag kan sägas karaktäriseras av att delägarna driver en verksamhet gemensamt utan att någon av dem ensam har ett bestämmande inflytande. Gällande rätt m.m: Klyvningsmetoden är inte reglerad i lagstiftningen. Enligt utkast till rekommendation för redovisning av andel i intresseföretag är metoden tillåten som konsolideringsmetod i koncernredovisningen. Någon närmare beskrivning av metoden lämnas dock inte i utkastet och det påpekas även att metoden inte är oomstridd. Direktivet: Artikel 32 i det sjunde direktivet behandlar klyvningsmetoden. I artikel 32.1 sägs att om ett företag som omfattas av en sammanställd redo- visning tillsammans med ett eller flera företag som inte omfattas av denna redovisning leder ett annat företag, får en medlemsstat tillåta eller fordra att en så stor del av det sistnämnda företaget omfattas av den sammanställda redovisningen som motsvarar den andel av detta företags kapital som det först- nämnda företaget äger. Enligt artikel 32.2 skall artikel 13-31 i det sjunde direktivet tillämpas ock- så på en redovisning enligt klyvningsmetoden. Tillämpas artikel 32 och är det företag som till viss del ingår i den samman- ställda redovisningen ett sådant intresseföretag som anges i artikel 33, skall sistnämnda artikel inte tillämpas (se artikel 32.3). Artikel 32 och 33 i det sjunde direktivet gäller även enligt försäkringsredo- visningsdirektivet (se artikel 65.1). Skälen för regeringens förslag: Vad som anförts i avsnitt 16.7.2 i del 2 är av betydelse även här. Detta innebär följande. Övervägande skäl talar därför för att tillåta klyvningsmetoden i svensk lag- stiftning. I svensk och internationell praxis används metoden i allt väsentligt endast för konsolidering av andra företag än dotterföretag. Denna begränsning bör - såsom kommittén föreslagit - komma till uttryck även i den svenska lagstiftningen. I övrigt bör den svenska lagstiftningen utformas i nära överensstämmelse med direktivet. 16.8 Upplysningar om dotter- och intresseföretag m.m. i koncernredovisningen Regeringens förslag: Aktie- och andelsinnehav i koncernföretag och in- tresseföretag som inte omfattas av koncernredovisningen skall redovisas som särskilda poster i koncernbalansräkningen. I koncernredovisningen skall för varje dotterföretag och intresseföretag och för varje annat företag i vilket ett koncernföretag innehar en kapitalandel om anges dess namn, organisationsnummer och säte samt moderbolagets kapitalandel i företaget. Dessa uppgifter får efter tillstånd utelämnas om de är av sådant slag att de kan vålla allvarlig skada för moderbolaget eller för något av de angivna företagen. I fråga om andra företag än dotterföretag och intresseföretag behöver uppgifter inte heller lämnas om de är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med kommitténs förslag. Kommittén har dock inte förslagit någon skyldig att lämna uppgifter om företag i vilka koncernföretag innehar en kapitalandel om (se betänkandet del I s. 173-177 och del II s. 383). Remissinstanserna: Remissinstanserna har i allmänhet lämnat kommitténs förslag utan erinran. har pekat på möjligheten av att lämna en aktiespecifikation i särskild rapport. Gällande rätt: Aktier och andelar i dotterföretag skall enligt Finansinspek- tionens föreskrifter (FFFS 1991:19-20) tas upp som en särskild post i koncernbalansräkningen. I FRL finns inte några särskilda bestämmelser om att upplysningar skall kunna utelämnas om de vållar skada. Direktivet: Balansräkningsschemat för årsredovisningen skall gälla även för koncernredovisningen (se artikel 17 i det sjunde direktivet och artikel i försäkringsredovisningsdirektivet). Vidare gäller enligt artikel 34 i det sjunde direktivet, utöver vad som krävs enligt andra bestämmelser i det sjunde direktivet, att följande upplysningar lämnas. Enligt 34.1 skall upplysningar lämnas om tillämpade värderingsprinciper för de olika posterna i den sammanställda redovisningen och använda beräkningsmetoder för värdejusteringar. För poster i den sammanställda redovisningen som är eller som ursprungligen var redovisade i främmande valuta skall anges enligt vilka grunder beloppen har omräknats till den valuta i vilken den sammanställda redovisningen har upprättats. Enligt artikel 34.2 skall upplysningar lämnas om a) Namn och säte för de företag som omfattas av den sammanställda redo- visningen. Andelar av kapitalet i de av den sammanställda redovisningen om- fattade företag, utom moderföretaget, som innehas av företag som omfattas av denna redovisning eller av personer som handlar i eget namn men för dessa företags räkning. Vilka av de i artikel 1 och 12.1 angivna förutsättningarna som, med beaktande av artikel 2, har utgjort grunden för upprättandet av den sammanställda redovisningen. Den sistnämnda uppgiften behöver dock inte lämnas om den sammanställda redovisningen upprättas på grund av bestämmelsen i artikel 1.1 a och dessutom kapitalandelen är lika stor som rösträttsandelen. b) Samma upplysningar skall lämnas om företag som har utelämnats från den sammanställda redovisningen enligt artiklarna 13 och 14. Utan inskränkning i vad som gäller enligt artikel 14.3 skall en förklaring lämnas till varför ett utelämnande har skett enligt artikel 13. Enligt artikel 34.3 skall upplysningar lämnas om a) Namn och säte för företag som enligt artikel 33.1 utgör intresseföretag i förhållande till företag som omfattas av den sammanställda redovisningen, med uppgift om den andel i intresseföretagens kapital som innehas av företag som omfattas av den sammanställda redovisningen, eller av personer som handlar i eget namn men för dessa senare företags räkning. b) Samma upplysningar skall lämnas om intresseföretag som avses i artikel 33.9 jämte uppgift om skälen för att föreskriften i den sistnämnda punkten har tillämpats. Enligt artikel 34.4 skall upplysningar lämnas om namn och säte för de företag som enligt artikel 32 till viss del skall omfattas av den sammanställda redovisningen, grunden för den gemensamma ledningen samt den andel i dessa företags kapital som innehas av företag som omfattas av den sammanställda redovisningen eller av personer som handlar i eget namn men för de sistnämnda företagens räkning. Enligt artikel 34.5 skall upplysningar lämnas om namn och säte för varje annat företag än dem som avses i punkt 2, 3 och 4, i vilket de företag som omfattas av den sammanställda redovisningen eller har utelämnats från denna enligt artikel 14 antingen själva eller genom personer som handlar i eget namn men för dessa senare företags räkning innehar minst en procentsats av kapitalet som medlemsstaterna får fastställa till högst , med uppgift om kapitalandelens storlek samt det förstnämnda företagets egna kapital och resultat för det senaste räkenskapsår för vilket årsbokslut har fastställts. Dessa uppgifter får utelämnas, om de med hänsyn till målsättningen i artikel 16.3 är av ringa betydelse. Uppgifterna om eget kapital och resultat får även utelämnas, om det förstnämnda företaget inte offentliggör sin balansräkning och de övriga angivna företagen, direkt eller indirekt, äger av det förstnämnda företagets egna kapital. Enligt artikel 34.6 skall summan av skulderna enligt den sammanställda balans- räkningen med en kvarstående löptid och summan av de skulder enligt den sammanställda balansräkningen för vilka säkerhet har ställts av företag som omfattas av den sammanställda redovisningen, med uppgift om säkerhetens art och form. Enligt artikel 34.7 skall summan av sådana ekonomiska förpliktelser som inte redovisas i den sammanställda balansräkningen, om uppgiften har betydelse för bedömningen av den ekonomiska ställningen i de företag, betraktade som en helhet, som omfattas av den sammanställda redovisningen. Pensionsförpliktelser och förpliktelser mot anknutna företag som inte omfattas av den sammanställda redovisningen skall anges särskilt. Enligt artikel 34.8 skall den i den sammanställda redovisningen angivna netto- omsättningen enligt definitionen i artikel 28 i det fjärde direktivet anges fördelad på rörelsegrenar och geografiska marknader, under förutsättning att dessa rörelsegrenar och marknader avviker betydligt inbördes med hänsyn till hur försäljningen av varor och tjänster normalt är organiserad inom de företag, be- traktade som en helhet, som omfattas av den sammanställda redovisningen. Enligt artikel 34.9 skall upplysningar också lämnas om a) Medelantalet under räkenskapsåret anställda personer i företag som omfattas av den sammanställda redovisningen, fördelade på kategorier, samt, om uppgift inte har lämnats särskilt om detta i den sammanställda resultaträkningen, räkenskapsårets personalkostnader. b) Medelantalet under räkenskapsåret anställda personer i företag på vilka artikel 32 har tillämpats skall anges särskilt. Enligt artikel 34.10 skall också anges i vilken utsträckning beräkningen av årsresultatet i den sammanställda redovisningen har påverkats av en sådan värdering av posterna, som med avvikelse från principerna i artiklarna 31 och 34-42 i det fjärde direktivet och i artikel 29.5 i det sjunde direktivet har ägt rum under räkenskapsåret eller ett tidigare räkenskapsår för att få skattelätt- nader. Om en sådan värdering har en väsentlig inverkan på den framtida beskattningen för de företag, betraktade som en helhet, som omfattas av den sammanställda redovisningen, skall detta anges. Enligt artikel 34.11 skall anges skillnaden mellan å ena sidan de skatter som har påförts den sammanställda resultaträkningen detta och tidigare räkenskapsår samt å andra sidan de skatter som har betalats eller skall betalas , förutsatt att skillnaden har betydelse för den framtida beskattningen. Summan får även särredovisas med ett totalbelopp i den sammanställda balansräkningen under en särskild post med lämplig beteckning.