prop · GJ0310 · 1996-01-01 00:00:00 — Samarbetet inom EG fick sina första former . Det har därefter successivt byggts ut, bl.a. genom det s.k. unionsfördraget (; 1992). Den övergripande helhet som omfattas av unionsfördraget - i vilket ingår även annat samarbete än det som har bedrivits inom EG - brukar betecknas Europeiska unionen (EU). I propositionen används beteckningen EU när medlemsstaternas samarbete i hela dess vidd diskuteras. För den del av samarbetet som har överstatliga inslag och som alltjämt förknippas med Europeiska gemenskaperna används den alltjämt giltiga benämningen EG. har EU femton medlemsländer, nämligen , , , , , , , , , , , , , och . De tre sista länderna blev medlemmar . Inom EG har utvecklats ett särskilt regelverk, EG-rätten. Den primära EG-rätten består av de grundläggande gemenskapsfördragen. Den sekundära EG-rätten utgörs av de rättsakter som har utfärdats av EG:s institutioner på grundval av de grundläggande fördragen. Syftet med rättsakterna är bl.a. att harmonisera medlemsstaternas lagstiftning på områden av betydelse för den gemensamma marknaden. Direktiven riktar sig till medlemsstaterna och anger ett visst resultat som skall uppnås inom en bestämd tid men överlåter åt staterna själva att bestämma form och tillvägagångssätt för genomförandet. Direktiven är alltså inte direkt tillämpliga i medlemsstaterna. De har inte heller någon direkt effekt i förhållandet mellan enskilda, dvs. direktivens bestämmelser grundar inte några rättigheter eller skyldigheter för enskilda. Om en medlemsstat underlåter att införa direktivets bestämmelser i den nationella lagstiftningen, anses emellertid enskilda rättssubjekt i vissa fall kunna åberopa direktivens bestämmelser gentemot det allmänna. Inom EG har utfärdats nio bolagsrättsliga direktiv. Bland dessa behandlar tre direktiv redovisningsfrågor för olika slag av företag och filialer. I EG-rätten finns också ett bankredovisningsdirektiv och ett försäkringsredovisningsdirektiv. Som en följd av medlemskap måste en mängd EG-regler införlivas med svensk lagstiftning. Detta integrationsarbete har inletts redan tidigare till följd av det avtal som och andra EFTA-stater träffade med EG och EG:s medlemsstater om ett europeiskt ekonomiskt samarbetsområde (EES). Genom åtog sig att i sin rättsordning införliva ett stort antal EG-rättsakter, bl.a. flera olika direktiv på bolagsrättens och bank- och försäkringslagstiftningens område. Medlemskapet i EU innebär samma skyldighet att införliva EG:s rättsakter med nationell lagstiftning. Till de rättsakter som måste införlivas med svensk lagstiftning hör de nämnda direktiven om redovisning. 4.2 EG:s direktiv på redovisningsrättens område Såsom tidigare nämnts har EG på bolagsrättens område utfärdat tre direktiv som behandlar redovisningsfrågor. Dessa direktiv har till syfte att i medlemsstaterna skapa en minsta gemensam skyddsnivå för delägare, borgenärer och andra som träder i förbindelse med ett företag.År 1978 tillkom det fjärde bolagsrättsliga direktivet (rådets direktiv av om årsbokslut i vissa bolagsformer, 78/660/EEG; i fortsättningen benämnt det fjärde direktivet ) som behandlar skyldigheten att upprätta årsbokslut och förvaltningsberättelse i bolag med begränsat delägaransvar. Direktivet syftar bl.a. till att uppställa likvärdiga minimikrav på den ekonomiska information som företagen skall låta allmänheten ta del av. Det övergripande kravet i direktivet är att årsbokslutet skall ge en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat. I direktivet föreskrivs ett antal standardiserade uppställningsformer för balans- och resultaträkningarna liksom enhetliga regler för värdering och tilläggsinformation. antogs det sjunde bolagsrättsliga direktivet (rådets sjunde direktiv av om sammanställd redovisning, 83/349/EEG; fortsättningsvis kallat det sjunde direktivet ). Detta behandlar skyldigheten att upprätta en sammanställd redovisning och en sammanställd förvaltningsberättelse, dvs. i stort sett vad som enligt svensk rätt utgör en koncernredovisning. Syftet med direktivet är att uppställa krav på likvärdig information om koncerner så att intressenter lättare kan bedöma dels koncernens ställning och resultat, dels de ekonomiska banden mellan koncernbolagen. Direktivet reglerar bl.a. vilka krav som skall vara uppfyllda för att företag skall tas in i en koncernredovisning, vilka moderbolag som skall upprätta koncernredovisning samt hur dotterföretag och intresseföretag skall räknas in i koncernredovisningen. I övrigt bygger det till stora delar på det fjärde direktivet, framför allt i frågor om balans- och resultaträkningarnas uppställning och i frågor om värdering. Även EG:s elfte bolagsrättsliga direktiv (rådets direktiv av om krav på offentlighet i filialer som har öppnats i en medlemsstat av vissa bolagsformer som lyder under lagstiftningen i en annan stat, 89/666/EG) innehåller bestämmelser om redovisning. Det ställer krav på att bolag som lyder under en medlemsstats lagstiftning och öppnar en filial i en annan medlemsstat skall offentliggöra bl.a. vissa räkenskapshandlingar i den andra staten. Syftet med detta är att ge tredje man samma skydd oavsett om ett bolag väljer att etablera sig i en medlemsstat genom ett dotterföretag eller genom en filial. I de fjärde och sjunde direktiven anges att medlemsstaterna, i avvaktan på en senare samordning, inte behöver tillämpa föreskrifterna i dessa direktiv på banker och andra finansiella institut eller på försäkringsbolag. antogs ett direktiv om redovisning för bl.a. banker (rådets direktiv av om årsbokslut och sammanställd redovisning för banker och andra finansiella institut, 86/635/EEG; i fortsättningen benämnt bankredovisningsdirektivet ). Ett motsvarande direktiv för försäkringsbolagens del antogs (rådets direktiv av om årsbokslut och sammanställd redovisning för försäkringsbolag, 91/674/EEG; i fortsättningen benämnt försäkringsredovisningsdirektivet ). Även dessa direktiv är motiverade av hänsynen till skyddet för företagets intressenter och syftar till att göra informationen mer lättillgänglig och internationellt mer jämförbar. Direktiven hänvisar till de fjärde och sjunde direktiven och innehåller endast sådana avvikelser från dessa direktiv som har bedömts vara motiverade av de särdrag som utmärker dessa företags verksamheter. Det s.k. bankfilialdirektivet (rådets direktiv av om skyldigheter angående offentliggörande av årsredovisningshandlingar för i en medlemsstat inrättade filialer till kreditinstitut och finansiella institut med huvudkontor i en annan medlemsstat, 89/117/EEG) innehåller bestämmelser för kreditinstitut och finansiella institut motsvarande dem som finns i det elfte direktivet. De fjärde och sjunde direktiven har införlivats med nationell lagstiftning i samtliga de stater som var medlemmar i . Graden av införlivande skiljer sig dock mellan de olika staterna. Direktiven på bank- och försäkringsområdena var införda i de flesta medlemsländer. Det finns anledning att utgå från att successivt kommer att genomgå förändringar. Det fjärde direktivet har redan ändrats . Den senaste ändringen skedde då EG beslöt att ändra vissa i direktivet förekommande gränsvärden. Ändringen får till följd att möjligheterna att undanta mindre företag från direktivets föreskrifter ökas. Förekommande utkast till och förslag till förändringar av direktiv utarbetas inom kommissionen. Även den s.k. kontaktkommittén är av betydelse för redovisningsdirektivens utveckling. består av representanter för medlemsstaterna och kommissionen. Den har till uppgift att ge kommissionen råd om tillägg till eller ändringar i direktiven. Kommittén har också i uppdrag att genom regelbundna samråd underlätta en enhetlig tillämpning av direktiven. 4.3 Den svenska anpassningen Föreskrifterna i redovisningsdirektiven är av flera olika slag. I vissa delar lämnar föreskrifterna medlemsstaterna ett handlingsutrymme och ger dem rätt att tillåta, föreskriva eller förbjuda vissa förfaranden. I betydande delar är direktiven emellertid tvingande, dvs. medlemsstaterna är skyldiga att tillse att den nationella rättsordningen anpassas till de normer som direktiven uppställer. Utrymmet för nationella regler som i sak skiljer sig från är här mycket begränsat och avser väsentligen endast en möjlighet att i viss utsträckning ställa ytterligare krav, t.ex. krav på tilläggsinformation. Den nuvarande svenska redovisningslagstiftningen uppfyller på åtskilliga punkter inte de krav som direktiven uppställer. Det kan inte anses tillräckligt att överlämna till redovisningspraxis att anpassa de svenska redovisningsnormerna till EG:s redovisningsnormer. EG-anpassningen måste i stället i allt väsentligt ske i författningsform. Omfattande författnings- ändringar måste göras. Kommittén har mot den bakgrunden föreslagit att det stiftas tre nya lagar om årsredovisning, en årsredovisningslag (i fortsättningen benämnd den nya års- redovisningslagen ), en lag om årsredovisning i kreditinstitut och värdepap- persbolag ( ÅRKL ) och en lag om årsredovisning i försäkringsföretag ( ÅRFL ). De nya lagarna skall enligt förslaget ersätta de regler om års- och koncernredovisning som finns i aktiebolagslagen (1975:1385), bankrörelselagen (1987:617) och försäkringsrörelselagen (1982:713). De skall delvis ersätta även den reglering som finns i bokföringslagen (1976:125) och lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag (i fortsättningen benämnd årsredovisningslag ). Enligt förslaget skall lagarnas tillämp- ningsområde väsentligen vara begränsat till de företagsformer som omfattas av direktiven, i huvudsak aktiebolag, vissa handelsbolag, kreditinstitut, värde- pappersbolag och försäkringsföretag. För dessa företagsformer innebär kommitténs lagförslag en fullständig yttre omgestaltning av den svenska lagstiftningen om års- och koncernredovisning. Förslagen innehåller ett flertal nyheter, t.ex. införandet av ett krav på att redovisningen skall ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat, ändrade uppställningsformer för balansräkningen och resultaträkningen, delvis förändrade värderingsregler, nya koncern- och intresseföretagsbegrepp samt en lagreglering av metoderna för konsolidering av dotterföretag. Såsom kommer att framgå av det följande delar regeringen i huvudsak kommitténs uppfattning om omfattningen av de nödvändiga förändringarna. Betydelsen av de sakliga nyheterna bör dock inte överskattas. Den lagreglering som direktiven framtvingar gäller i många fall detaljfrågor. I andra fall gäller regleringen frågor som löses på det sätt som direktiven föreskriver men som inte har varit lagreglerade. , m.fl remissinstanser har hävdat att de redovisningsnormer som direktiven innehåller i flera fall avviker från modern redovisningspraxis och att anpassningen till direktiven därför innebär ett steg tillbaka i utvecklingen av svensk redovisning. Det måste också konstateras att t.ex. det fjärde direktivet, som utarbetades , inte helt står i samklang med den utveckling som därefter har skett inom internationell redovisningspraxis. Det ligger emellertid i sakens natur att till den del direktiven är tvingande det inte finns något utrymme för den svenska lagstiftaren att välja helt andra lösningar än dem som direktiven anvisar. En ytterligare modernisering av redovisningslagstiftningen måste sålunda ske inom ramen för EG-rätten. En särskild fråga är tidpunkten för anpassning till direktiven. avtal om anslutning till EU innehåller i fråga om de aktuella direktiven inga särskilda övergångsbestämmelser. Av avtalet måste därför anses följa att möjligt måste sätta i kraft de lagar och förordningar som fordras för att uppnå överensstämmelse med direktiven. Regeringen avser att återkomma till frågan om ikraftträdande i avsnitt 20. Särskilda problem vid genomförandet Vid utformningen av de nya svenska reglerna uppkommer särskilda problem som sammanhänger med svårigheten att tolka direktiven och att ersätta vissa i direktiven använda begrepp med svenska begrepp. Direktivens artiklar är inte sällan komplicerade och svårtillgängliga för en svensk läsare. Ofta är de resultatet av kompromisser och försök att jämka samman de skilda rättssystem som finns i olika medlemsstater. Detta synes i flera fall ha påverkat utformningen av föreskrifterna. Anpassningen till direktiven försvåras dessutom av att direktiven saknar förarbeten av det slag som förekommer i svensk lagstiftning. De enda officiella motivuttalanden som finns är de förhållandevis kortfattade och allmänt hållna ingresser som vanligen inleder direktiven. uttalanden kan på enstaka områden ge viss vägledning men de måste användas med stor varsamhet. Enligt EG:s rättsordning är det enbart som är behörig att göra auktoritativa uttalanden om innebörden i direktiven. Dessa förhållanden manar till försiktighet vid genomförandet av direktiven i den nationella rättsordningen. Om det inte går att fastställa innebörden i direktiven, bör den svenska lagtexten utformas i nära anslutning till direktivens formulering. Det finns också skäl att avstå från sådana förarbetsuttalanden som kan uppfattas som bindande för enskilda, särskilt om uttalandena går längre än vad som kan anses följa av direktiven. Lagbestämmelser eller förarbetsuttalanden som ger uttryck för en särskild svensk uppfattning riskerar nämligen att underkännas av och skulle därigenom kunna skapa en vilseledande bild av det faktiska rättsläget. Det nu sagda gäller de områden som omfattas av tvingande . Vid lagregleringen av frågor som inte regleras i EG-rätten finns givetvis en större valfrihet för den svenske lagstiftaren och ett större utrymme för auktoritativa förarbetsuttalanden. Detsamma gäller i de fall då direktiven tillåter den nationella lagstiftaren att på områden, som i och för sig regleras i EG-rätten, uppställa ytterligare, mera långtgående krav på hur redovisningen skall vara utformad. Som Lagrådet har anfört rymmer den redovisningslagstiftning som föreslås en hel del problem av terminologisk art. Dessa gäller inte minst de särskilda lagarna på bank- och försäkringsområdet. Lagrådet har beklagat att det inte varit möjligt att gå längre när det gäller samordningen med annan lagstiftning på området. Lagrådet har uttryckt en förhoppning om att möjligheter finns att åtgärda en del av problemen i samband med fortsatta arbete. Regeringen kommer att pröva om det är möjligt att i terminologiskt hänseende ytterligare samordna redovisningslagstiftningen med annan lagstiftning sedan kommittén har avgett sitt slutbetänkande. 5 Årsredovisningens funktion och innehåll5.1Redovisningens syften Begreppet redovisning ges ibland en mycket vid innebörd. Beroende i huvudsak på vem redovisningen riktar sig till brukar man skilja mellan intern och extern redovisning. Till den interna redovisningen hör vissa åtgärder inom företaget som syftar till att underlätta företagsledningens planering och kontroll av verksamheten. Den interna redovisningen är inte lagreglerad. Den berörs inte direkt av detta lagstiftningsarbete och behandlas därför inte vidare i detta sammanhang. Den externa redovisningen omfattar den löpande bokföringen, årsbokslutet, års- och koncernredovisningen och företagets delårsrapporter. Den löpande bokföringen ligger till grund för informationen i såväl årsbokslutet som års- och koncernredovisningarna. Årsbokslutet, som inte är offentligt, sammanfattar de affärshändelser som har ägt rum . Års- och koncernredovisningarna har en liknande utformning men syftar framför allt till att ge information till företagets intressenter. För års- och koncernredovisningarna gäller särskilda krav på att handlingarna skall offentliggöras. Gemensamt för all extern redovisning är att den har till uppgift att redovisa företagets ekonomiska utveckling och dess ställning vid vissa bestämda tidpunkter. Redovisningen kan därmed ge en bild av avkastningen på investerat kapital i företaget. Korrekt redovisningsinformation underlättar beslut och kan även medverka till att resurser fördelas mera effektivt mellan olika alternativa användningar. Redovisningen skall dock inte bara utgöra grundvalen för framtida ekonomiska beslut. Den skall också ge underlag för en kontroll och uppföljning av företagens verksamhet och medelsförvaltning. Inom ett aktiebolag ligger årsredovisningen och dess granskning till grund för aktieägarnas beslut om ansvarsfrihet för styrelse och verkställande direktör. Bokföring och annan redovisning är också av största betydelse vid utredandet av misstankar om ekonomiska oegentligheter, t.ex. skatte- eller gäldenärsbrott. Även i andra avseenden har redovisningen betydelse för samhällets möjligheter att kontrollera att företagen uppfyller de krav som ställs i olika författningar eller instruktioner. I svensk lagstiftning har redovisningen också en direkt betydelse för borgenärernas skydd. I den associationsrättsliga lagstiftningen har nämligen möjligheten till vinstutdelning kopplats till den vinst som redovisas enligt den av bolagsstämman fastställda årsredovisningen (se bl.a. 12 kap. aktiebolagslagen). Redovisningen har också stor betydelse för beskattningen av näringsverksamhet. Vid taxeringen sker nämligen bedömningen av intäkter och kostnader på grundval av innehållet i redovisningen, i den mån inte särskilda skatteregler fordrar något annat. Sambandet mellan redovisning och beskattning kommer att behandlas närmare i avsnitt 7. Bland de företagets intressenter till vilka redovisningen kan sägas rikta sig kan främst nämnas företagets ägare, kreditgivare, leverantörer, kunder och anställda. Gemensamt för dem är att de förväntar sig ett visst ekonomiskt utbyte av sina relationer med företaget. De har därför ett intresse av att kunna kontrollera och följa upp att deras anspråk inte åsidosätts. De har också ett intresse av att kunna göra bedömningar av företagens vilja och förmåga att uppfylla framtida avtal. Även staten, som i egenskap av beskattningsmyndighet har anspråk på framtida betalningsströmmar från företagen i form av skatter och avgifter, har ett intresse av viss information om företagets ställning och resultat. Sådan information kan också ha betydelse för möjligheterna att samla offentlig statistik. Den information som lämnas i den externa redovisningen är i viss utsträckning standardiserad. Standardiseringen ökar möjligheterna till jämförelse mellan olika räkenskapsperioder och mellan olika företag. Olika intressenter kan emellertid ha skilda önskemål när det gäller utformningen av företagets externa information. Det är självfallet omöjligt att med standardiserad information tillgodose alla önskemål. Det är därför nödvändigt att vid utformningen av redovisningsreglerna väga olika intressen mot varandra. Ett för samtliga intressenter grundläggande krav är dock att företagens redovisning är användbar som besluts- och kontrollunderlag. För att redovisningen skall tjäna dessa syften måste ett antal kvalitativa krav ställas på redovisningen. I moderna framställningar brukar dessa sammanfattas i begreppen relevans, tillförlitlighet och jämförbarhet. Kravet på relevans innebär bl.a. att informationen bör vara utformad så att den kan ligga till grund för en uppföljning och utvärdering av upprättade planer och tjäna som underlag för en bedömning . Informationen skall även vara väsentlig, dvs. inriktad på sådant som det finns anledning att tro är viktigt för intressentens beslutsfattande. I kravet på tillförlitlighet ligger att informationen skall beskriva verkligheten samt vara verifierbar och neutral. Att redovisningen skall beskriva verkligheten innebär att ekonomiska transaktioner kan behöva redovisas efter sitt ekonomiska innehåll och inte enbart efter sin legala form ( substance over form ). Av kravet på verifierbarhet följer att oberoende bedömare som använder samma mätmetoder måste kunna nå samma resultat utifrån samma förutsättningar. Kravet på neutralitet innebär att redovisningen bör utgå från ett perspektiv som kan tillgodose olika intressentgruppers behov. För att informationen skall anses tillförlitlig bör den vidare präglas av försiktighet, dvs. tillgångar och intäkter får inte övervärderas och skulder och kostnader får inte undervärderas. Den bör slutligen präglas av fullständighet. Det innebär att redovisningen skall innehålla alla transaktioner som är nödvändiga för att informationen inte skall bli missvisande. Kravet på jämförbarhet innebär att den lämnade informationen måste kunna jämföras med motsvarande information om företaget avseende någon annan tidsperiod och med motsvarande information från andra företag. Kravet innefattar därför ett krav på konsekvens i redovisningen. Några av dessa principer, t.ex. kraven på jämförbarhet, kommer till uttryck i EG:s redovisningsdirektiv och de bör därför återspeglas i lagstiftningen (se bl.a. avsnitt 8.2 och 8.3). Andra principer behandlas inte i direktiven och regeringen har inte ansett att de bör tas in i den nya lagstiftningen. har uttalat torde emellertid principerna ändå kunna tjäna till vägledning också . 5.2 Nuvarande lagstiftning och annan normgivning Bokföringslagen (1976:125) är den centrala författningen på redovisningsområdet. Den skall tillämpas av i stort sett alla näringsidkare oavsett verksamhetens form eller art. Lagen gäller dock inte vissa särskilda näringsidkare, främst sådana som är bokföringsskyldiga enligt jordbruksbokföringslagen (1979:141). Vissa av dess bestämmelser behöver inte heller tillämpas av enskilda näringsidkare med begränsad omsättning (se 1 § bokföringslagen). Bokföringslagen innehåller regler om löpande bokföring, upprättande av årsbokslut och arkivering av räkenskapsmaterial. Den har karaktär av ramlag, vars bestämmelser fylls ut genom kompletterande föreskrifter i andra lagar och, på vissa områden, av myndighetsföreskrifter. Lagens regler är också avsedda att kompletteras av sådan redovisningspraxis som innefattas i begreppet god redovisningssed (se 2 §). God redovisningssed beskrivs i förarbetena till bokföringslagen bl.a. som en faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets av bokföringsskyldiga. Bokföringslagen innehåller inte några bestämmelser om årsredovisning eller koncernredovisning, dvs. sådan redovisning som skall offentliggöras genom ingivande till eller - i fråga om banker och försäkringsföretag - . Bokföringslagens bestämmelser om årsbokslut skall emellertid - med vissa undantag - tillämpas när års- eller koncernredovisning upprättas. Det gäller bl.a. lagens föreskrifter om värdering av tillgångar och skulder och om balansräkningens och resultaträkningens uppställning och innehåll. Redovisningsbestämmelser som kompletterar och, i viss utsträckning, ersätter bokföringslagens bestämmelser finns i bl.a. aktiebolagslagen, årsredovisningslag, lagen (1986:667) om ekonomiska föreningar, försäkringsrörelselagen och bankrörelselagen. Reglerna i 11 kap. aktiebolagslagen innebär bl.a. att alla aktiebolag skall upprätta årsredovisning och att moderbolag i en koncern skall upprätta koncernredovisning. Årsredovisningen skall bestå av en resultaträkning, en balansräkning, en förvaltningsberättelse och, i vissa fall, en finansieringsanalys. Resultat- räkningen och balansräkningen skall upprättas enligt bokföringslagens bestämmelser om resultaträkning respektive balansräkning och med iakttagande av vissa kompletterande bestämmelser i aktiebolagslagen. Resultaträkningen skall i sammandrag redovisa samtliga intäkter och kostnader i rörelsen under räkenskapsåret och lämna en redovisning för hur räkenskapsårets resultat har uppkommit (jfr 18 § bokföringslagen). Balansräkningen skall i sammandrag redovisa rörelsens samtliga tillgångar och skulder samt eget kapital i rörelsen på balansdagen (jfr 19 § bokföringslagen). Både resultaträkningen och balansräkningen kan eller, i vissa fall, skall kompletteras med tilläggsupplysningar. Dessa kan lämnas i form av noter.