prop · GJ03150D3 · 1996-01-01 00:00:00 — Samhällets stöd till hushåll och individer och andra grupper redovisas i huvudsak på statsbudgetens utgiftssida. Kostnaderna för dessa stöd är inte alltid direkt jämförbara eftersom vissa stöd är skattepliktiga medan andra är undantagna från skatteplikt. I det nya systemet med tak för olika utgiftsområden är det angeläget att dessa brister i redovisningen beaktas som ett led i beredningen av förändringar och förskjutningar mellan olika utgiftsområden. Vid sidan av de stöd som redovisas på statsbudgetens utgiftssida finns också stöd på statsbudgetens inkomstsida i form av olika särregler i skattelagstiftningen, vilka inte alls har redovisats öppet. Som ett underlag för överväganden och för den offentliga diskussionen är det angeläget att även dessa stöd redovisas. Därigenom ges en möjlighet till kontinuerlig prövning av samma slag som görs för stöd på budgetens utgiftssida. Förekomsten av skattestöd som ej redovisas innebär risk för felaktiga beslut i budgetarbetet. I denna bilaga redovisar regeringen en sammanställning av s.k. skatteavvikelser. Framställningen bygger i allt väsentligt på betänkandet från utredningen om statliga subventioner, Förmåner och sanktioner -- en samlad redovisning (SOU 1995:36), och den särskilda bilaga om skatteavvikelser som redovisades i betänkandet. En uppdatering har gjorts så att redovisningen täcker även . Vissa avsnitt av mer teoretisk karaktär har uteslutits, liksom den fullständiga redovisningen av olika riktlinjer. Dock är denna första redovisning relativt fyllig vad gäller motiven och innebörden av skatteavvikelser och vid beskrivningen av de olika särreglerna inom inkomstskatten, mervärdesskatten, socialavgifterna och de särskilda löneskatterna samt vissa punktskatter. Brutto- och nettokostnader för respektive skatteavvikelse redovisas medan beräkningar av budgeteffekterna vid ett eventuellt slopande av olika avvikelser inte ingår i redovisningen. Identifierade särregler och beräknade effekter är inte någon absolut sanning utan är beroende av det regelsystem som utgör jämförelsenorm. En annan norm skulle ge andra särregler och andra effekter. Vissa riktlinjer är självklara medan andra utgör ett val mellan olika alternativ. 1 Varför en löpande rapportering av skatteavvikelser? Det huvudsakliga syftet med de flesta skatter är fiskalt, dvs skatterna används som ett medel för att kunna finansiera offentliga utgifter (åtaganden såsom försvar, rättsväsende, äldrevård, utbildning m.m.). Skatterna kan även användas som ett medel inom andra politikområden, som konjunktur-, bostads-, social-, familje-, miljöpolitik m.m. För att kunna mäta ekonomiska effekter av skatter måste skatten ställas i relation till något alternativ, en jämförelsenorm. Vid beräkningar av budget- och fördelningseffekter mäts de ekonomiska effekterna i förhållande till gällande regelsystem. Valet av gällande regelsystem som jämförelsenorm innebär att förändras kontinuerligt. Om man istället är intresserad av att jämföra skatternas utveckling , exempelvis från ett specifikt år, kommer jämförelsenormen att utgöras av det årets regelsystem. Även om en del effekter av ändrade skatteregler redovisas kontinuerligt finns ingen regelbunden samlad uppföljning som beskriver effekterna av gällande regler efter det att dessa införts. Vid beskattningen av fysiska personers inkomster är vissa kostnader avdragsgilla medan andra inte är avdragsgilla. Samma förhållande gäller vid beskattningen av juridiska personers inkomster. Inom konsumtionsbe- skattningen tillämpas olika skattesatser vad gäller mervärdesskatten. Effekterna av dessa regler beräknas enbart vid införandetidpunkten. skatteförän- dringar liksom volymförändringar kan drastiskt förändra effekterna med avseende på konkurrensneutralitet, ekonomisk effektivitet, inkomstfördelning och budgetsaldo m.m. En korrekt redovisning i detta hänseende kräver att hela det gällande regelsystemet ställs i relation till något alternativt regelsystem, en jämförelsenorm.- En jämförelsenorm kan utgöras av ett skattesystem med enhetliga skattesatser inom olika områden medan en annan jämförelsenorm kan utgöras av ett skattesystem som ger så små välfärdsförluster som möjligt. Någon objektiv eller vetenskaplig fastställd norm existerar inte utan varje vald norm blir alltid ett subjektivt val. Det viktiga med den valda blir då att den är allmänt accepterad bland beslutsfattare och användare samt att den är stabil över tiden. En redovisning av skatteavvikelser tjänar ett dubbelt syfte. Intresset kan i vissa fall vara fokuserat på skatternas inverkan på ekonomins funktionssätt. I andra fall syftar redovisningen till att kartlägga de dolda subventioner eller sanktioner som vissa skatteregler innebär. I det första fallet fokuserar redovisningen av skatteavvikelser på skat- tesystemets effektivitetsverkningar genom att olika slag av potentiella snedvridningar kartläggs. Genom påverkan på individers och företags val kan olika skatter leda till olika slag av välfärdsförluster så att samhällets användning av resurser inte blir den effektivast möjliga. En löpande redovisning av skatteavvikelser kan i detta perspektiv fästa uppmärksamhet på kvarvarande olikformigheter i systemet och en kontinuerlig prövning av huruvida de motiv som ursprungligen fanns när särregeln infördes är giltiga. I det andra fallet är intresset riktat mot avvikelsernas roll som alternativ till olika utgiftsprogram. En redovisning av skatteavvikelser ur ett budgetperspektiv ger en möjlighet till bättre prioriteringar på budgetens utgiftssida. En skatteavvikelserapportering ger svar på frågan hur stort bidrag, i form av en skattepliktig eller skattefri transferering, en viss avvikelse- motsvarar. En avvikelse i skattesystemet som medför ett stöd eller förmån benämns skatteförmån (eng. tax expenditure) medan en avvikelse i skattesystemet som medför ett "överuttag" av skatt benämns skattesanktion (eng. tax penalty). I föreliggande redovisning av skatteavvikelser är syftet primärt att redovisa de avvikelser som är direkt jämförbara med ett bidrag från budgetens utgiftssida. Men därutöver indikeras de potentiella snedvridningar som de olika avvikelserna medför. Det bör i detta sammanhang understrykas att redovisningen av skatteavvikelser enbart syftar till att åstadkomma en rättvisande jämförelse av olika stöd för att på så sätt erhålla ett bättre underlag för budgetarbetet. Den valda jämförelsenormen utgår från en likformig beskattning, vilket också var en av grundpelarna skattereform. Redovisningen av skatteavvikelser avser regeländringar kända per , medan sammanställningen i tabell 1 redovisar skatteavvikelser för . I kapitel 2 preciseras inledningsvis innebörden av en skatteavvikelse och de olika former den kan ta sig och ett antal exempel på skatteavvikelser ges. Vidare illustreras betydelsen av en enhetlig redovisning å ena sidan mellan stöd på budgetens inkomst- och utgiftssida, å andra sidan mellan olika stöd på utgiftssidan. I kapitel 3 beskrivs de valda normerna inom inkomstbeskattning, socialavgifter och särskild löneskatt samt mervärdesskatt. För en mer fullständig redovisning av de riktlinjer som ligger till grund för det normaliserade skattesystemet hänvisas till kapitel 9 i bilaga 4 (SOU 1995:36, ss.79-91). I kapitlet redovisas även de största skatteavvikelserna inom respektive område. I kapitel 4 redovisas beräkningar av de olika avvikelsernas storlek. Avslutningsvis beskrivs i kapitel 5 på ett kortfattat sätt de olika avvikel- serna.- 2 och exempel på skatteavvikelser En skatteavvikelse utgör ett undantag eller särregel i skattelagstiftningen i förhållande till en på visst sätt vald jämförelsenorm. Skatteavvikelsen innebär ofta en förmånligare skattebehandling av vissa ekonomiska aktiviteter eller vissa grupper av skatteskyldiga. Varje jämförelsenorm med vars hjälp skatteavvikelser kan identifieras måste bygga på en avvägning mellan å ena sidan vissa mer eller mindre teoretiska principer (inkomstskatt eller utgiftsskatt, real eller nominell beskattning) och å andra sidan ett mer pragmatiskt förhållningssätt där allmänt accepterade avvikelser från de "rena" principerna godtas. Den norm som presenteras och tillämpas i den följande redovisningen är i likhet med de som används i internationella redovisningar förhållandevis pragma- tisk. 2.1 Exempel på skatteavvikelser En skatteavvikelse kan antingen utgöra en skatteförmån eller en skattesanktion. En skatteförmån kan ta sig olika uttryck varav de vanligaste är: * undantag från skatteplikt (ej mervärdesskatt på biografföreställningar) * avdrag som minskar skattebasen (avdrag för konsumtionsräntor, avdrag för resor till och från arbetet) * skattereduktioner som minskar skatten (reduktion för ROT-åtgärder) * reduktion i skattesatser (nedsättning av socialavgifter) * uppskov med skattebetalningar (realisationsvinster, pensionssparande) En av de normativa riktlinjerna inom inkomstbeskattningen innebär att enbart kostnader som har ett direkt samband med intäkternas förvärvande skall vara av- dragsgilla. Utifrån denna riktlinje är avdrag för pensionssparande en skatteför- mån. Sparande får enligt endast ske med beskattade medel medan avdragsrätten för pensionssparande innebär att sparande även tillåts med obeskattade medel. Eftersom pensionsutbetalningen är skattepliktig utgörs skatteförmånen i denna del av skillnaden i marginalskatt vid inbetalningstill- fället och marginalskatten på utfallande pensioner. Möjligheten till uppskov med skattebetalningen för realisationsvinster av fastigheter är exempel på en avvikelse, där förmånen består i uppskovet med skattebetalningen. Förmånen motsvaras i detta fall av räntan på det uppskjutna skattebeloppet. beslöt att införa en skattereduktion om på löneandelen av de reparationskostnader som lades ned på småhus och hyreshus (inkl. hus upplåtna med bostadsrätt). Reduktionen var för småhus maximerad till och kunde avräknas mot den skattskyldiges påförda inkomst- och fastighetsskatt. De kostnader som utgjorde underlag för reduktionen är både enligt nuvarande skatteregler och den valda , vad gäller privat- bostäder, att betrakta som privat konsumtion och skall således normalt inte till någon del vara avdragsgill i inkomstbeskattningen. För hyreshus är kostnaderna avdragsgilla både enligt gällande skatteregler och den valda , men skat- tereduktionen innebär att kostnaderna till viss del blir dubbelt avdragsgilla. Den införda skattereduktionen är således i förhållande till en skatteav- vikelse. Skatt på avkastningen av pensionssparande utgick till och med med en skattesats om på en schablonberäknad intäkt. Avvikelsen gentemot den generella kapitalskattesatsen om utgör en avvikelse. Fr.o.m. är skattesatsen vilket ger en mindre avvikelse . 2.2 Rättvisande jämförelser mellan budgetens utgifts- och inkomstsida En redovisning av skatteavvikelser möjliggör en rättvisande jämförelse mellan stöd på budgetens utgiftssida och stöd på inkomstsidan. Ett stöd som redovisas på budgetens utgiftssida i form av en anslagspost är i princip föremål för förnyade beslut inför varje budgetår. Ett indirekt stöd via en skatteavvikelse ingår däremot inte i den årliga budgetprocessen. Efter det att lagförslaget en gång godtagits aktualiseras det ej på samma sätt som utgiftsanslagen i den årliga budgetprövningen. Det indirekta stöd som ges via skatteavvikelsen följs därför inte upp. Ett exempel på ett sådant stöd är beskattningen av eget hem. uppgick schablonintäkterna till och de effektiva garantibeloppen till . En marknadsmässig avkastning på marknadsvärdet kan uppskattas till ca , vilket innebar ett nettostöd i storleks- ordningen . utbetalades i räntebi- drag, vilket innebar ett nettostöd om eftersom bidraget var skattepliktigt. Totalt uppgick således stödet till netto och till brutto.1 Det öppet redovisade stödet, räntebidragen, utgjorde av de totala statsutgifterna (/80), medan det indirekta stödet utgjorde . uppgick schablonintäkterna till 7,7 mi- ljarder kronor och fastighetsskatten till . En marknads- mässig avkastning kan uppskattas till ca , vilket innebar ett nettostöd om ca . Räntebidragen uppgick till brutto eller netto. Totalt uppgick således stödet till netto och till brutto. Räntebidragens andel av de totala statsutgifterna (/90) var medan det indirekta stödet uppgick till . Nettokostnaden för det totala stödet ökade således med medan endast omfattades av direkta beslut. Eftersom skatteförmåner i många fall är ett alternativ till stöd via budgetens utgiftssida är det viktigt att behandlar båda dessa stödformer på ett likartat sätt vad gäller utvärdering, kontroll och budgetprövning. För att budgetkontrollen skall bli mer effektiv krävs att hänsyn även tas till skatteavvikelser. En konsekvent prövning av nya skatteförslag mot en accepterad norm innebär att nya skatteförslag prövas hårdare. Eventuella avvikelser från kan i lagförslaget åtföljas av en beräkning av det stöd avvikelsen medför. 2.3 Rättvisande jämförelser inom budgetens utgiftssida Exemplet i föregående avsnitt med för lågt fastställd avkastning och räntebidrag visar på de brister som finns med dagens redovisning av olika stöd. Denna obalans elimineras genom en öppen redovisning av det indirekta stödet. En annan brist i redovisningen gäller den samtidiga förekomsten av skatteplik- tiga och icke skattepliktiga transfereringar på budgetens utgiftssida. I frånvaro av korrigering för skatteplikt/icke skatteplikt försvåras en rättvisande jämförelse av stödet till olika individer och hushåll. De totala utgifterna för barnbidrag och bidragsförskott för beräknas uppgå till . Enligt de använda riktlinjerna skall samtliga inkomster ingå i skattebasen. Frågan är hur man skall se på denna avvikelse från . Två synsätt är möjliga. Det första synsättet innebär att skattefriheten för dessa transfereringar från den offentliga sektorn ses som en avvikelse av liknande slag som skattefrihet för inkomster från den privata sektorn. Med detta synsätt kan man på marginalen beräkna hur mycket skatt som mottagaren borde betala om bidraget skulle ha varit skattepliktigt. Skatteavvikelsen uppgår då till . För barnbidraget, liksom för många andra av de icke skattepliktiga trans- fereringarna till hushållen, är emellertid detta synsätt tveksamt och ger en missvisande bild. Syftet med dessa transfereringar är att de i sin helhet skall vara ett stöd till en viss grupp. Avvikelsen bör då fastställas genom att beräk- ningen görs från utgiftssidan. Frågan blir då istället hur stort ett skattepliktigt bidrag bör vara för att bidraget efter skatt skall vara lika stort som ett icke skattepliktigt bidrag. Skatteavvikelsen enligt detta beräkningssätt uppgår till . Eftersom de icke skattepliktiga transfereringarna är dimensionerade för att ge en viss förstärkning av den disponibla inkomsten för vissa grupper bör de således inte primärt betraktas som skatteavvikelser. Orsaken till skattefriheten är närmast administrativ. Frågan är då hur man skall uppnå jämförbarhet i redovisningen av skattepliktiga och icke skattepliktiga transfereringar. Valet står mellan en bruttoredovisning av icke skattepliktiga transfereringar och en konsekvent nettoredovisning. I ett förändringsperspektiv ger en bruttoredovisning felaktig information i den meningen att en förändring av en transfereringarna även påverkar skatteintäkterna på budgetens inkomstsida. Denna brist elimineras om trans- fereringarna redovisas netto. En sådan redovisning medför att samtliga trans- fereringar blir sinsemellan jämförbara som beloppen visar den verkliga budgetbelastningen för det offentliga. **FOOTNOTES** Stödet är beräknat efter en avkastning om och en marginalskattesats om . För att belysa skillnaden mellan dagens blandade redovisning och en konsekvent brutto- respektive nettoredovisning redovisas nedan storleken på räntebidrag, barnbidrag och bidragsförskott för enligt de olika redovisningsprin- ciperna. Räntebidraget är en skattepliktig transferering medan barnbidraget och bidragsförskottet är undantagna från skatteplikt. Nettokostnaden för räntebidragen, som brutto uppgår till , är . Barnbidragen och bidragsförskotten uppgår till netto och till brutto. Följande tablå visar dels de olika stödens storlek i miljarder kronor, dels de olika stödens andelar enligt nuvarande redovisningsprinciper samt vid netto- och bruttoredovisning. Belopp i miljarder kronorAndelar i procent Netto Brutto Netto Brutto Räntebidrag 28,3 19,8 28,3 61 52 48 Barnbidrag 18,0 18,0 31,0 39 48 52 Totalt 46,4 37,9 59,4 100 100 100 Av tablån framgår att räntebidraget enligt gällande redovisningsregler utgör av det totala stödet. Vid en nettoredovisning sjunker räntebidragets andel till medan en bruttoredovisning ger en andel om . Detta visar vikten av att det offentliga stödet redovisas på ett enhetligt sätt. Blandningen av skat- tepliktiga och icke skattepliktiga transfereringar tillsammans med stöd som ges via skattesystemet innebär att den fördelning på utgiftsområden som redovisas i budgetpropositionen och i andra sammanhang kan ge en ofullständig bild av stödens fördelning på olika områden. 2.4 Samspelet mellan norm och avvikelse För att identifiera en skatteavvikelse måste det existerande regelsystemet sättas i relation till en jämförelsenorm. måste fastställas så att alla skatteregler entydigt går att klassificera antingen som en del av eller som en avvikelse. Detta innebär att en redovisning fångar upp såväl små som stora avvikelser. En totalredovisning är viktig om intresset primärt är fokuse- rat på att upptäcka potentiella snedvridningar genom skattelagstiftningen. Om redovisningen däremot primärt syftar till att ge ett bättre underlag för utgiftsbeslut kan en selektering ske. Exempelvis är "ersättning till neurosedynskadade" icke skattepliktig. Ersättningens storlek är sekretess- belagd men det totala beloppet är av marginell betydelse. Den i förhållande till låga avkastningsskatten på pensionsmedel är däremot exempel på en av- vikelse som har stor betydelse både för statsbudgetens saldo och för för- delningspolitiken och som berör ett stort antal skattskyldiga. Storleken på avvikelserna beror som tidigare nämnts på vilken jämförelsenorm som väljs. Avskrivningar i näringsverksamhet behandlas i skattelagstiftningen enligt vissa schablonregler medan de enligt den valda bör hanteras efter ekonomisk livslängd. Den ekonomiska livslängden kan fastställas på olika sätt. I har den genomsnittliga livslängden beräknats till för inventarier och till för fastigheter. I de beräkningar som redovisas i kapitel 4 har använts den ekonomiska livslängd som svarar mot företagens redovisning av plan- mässig avskrivning. Om strikt ekonomisk livslängd istället hade tillämpats skulle den skattade avvikelsen blivit annorlunda. Valet av norm för beskattning av boende kan ske på många olika sätt och beroende på vilken norm som väljs kommer skatteavvikelsen att variera. En möjlig riktlinje kan exempelvis vara att eget hem beskattas enligt en konventionell metod, dvs. samtliga kostnader är avdragsgilla och intäkten fastställs som en hyresförmån. Denna beskattningsprincip, som fanns kommunalskattelag, innebär svårigheter att fastställa förmånsvärdet och därmed skatteavvikelsens storlek. En alternativ riktlinje är schablonbeskattning, vilket innebär att en schablonintäkt motsvarande förmånsvärdet tas upp till beskattning. Denna princip infördes och innebar att schablonintäkten skulle motsvara för- månsvärdet med avdrag för alla driftskostnader exklusive räntor. De ränteutgifter som belastade fastigheten var dock avdragsgilla. Detta system gäller i princip fortfarande även om schablonintäkten är ersatt av en propor- tionell fastighetsskatt. En tredje möjlig norm är skattefrihet för privatbostä- der, dvs. ingen intäkt tas upp till beskattning och inga kostnader är avdrags- gilla. Det senare alternativet innebär dock i sig en olikformighet eftersom avkastningen på det kapital som är nedlagt i en fastighet undgår beskattning medan motsvarande avkastning på bankmedel, värdepapper m.m. beskattas. Om alternativet med schablonbeskattning av fastigheter väljs som norm, dvs. avdrag för ränteutgifter godtas, måste både marknadsvärdet och avkastningen fastställas. Genom att använda köpeskillingskoefficienter kan marknadsvärdet på marginalen fastställas. Alternativt kan marknadsvärdet beräknas utifrån taxeringsvärdet, eftersom detta skall motsvara av marknadsvärdet. Som av- kastning kan någon form av alternativavkastning användas, exempelvis bankernas inlåningsränta eller den långsiktiga avkastningen på värdepapper. Om avkastningen schablonmässigt sätts till 5,5 %2 och marknadsvärdet fastställs med köpeskillingskoefficienten, som i beräkningen är satt till 1,75, uppgår intäkten för småhus för till och skatten till . Då fastighetsskatten för småhus uppgår till kan skatteförmånen beräknas till . Om däremot marknadsvärdet beräknas utifrån taxeringsvärdet uppgår intäkten för småhus till och skatteförmånen till . För det tredje alternativet, med skattefrihet för privatbostäder, jämförs fastighetsskatten med skattereduktionen på utgiftsräntorna. I de fall skattereduktionen är större än fastighetsskatten föreligger ett stöd och vice versa. Ränteutgifterna för småhus beräknas uppgå till 47 miljarder kronor3, vilket medför en skattereduktionen om . Från denna reduktion skall fastighetsskatten, , avräknas vilket medför en skattesanktion om . Om alternativet med schablonintäktsberäkning på marknadsvärdet väljs uppgår således skatteförmånen till , medan alternativet med skattefrihet medför en skattesanktion om . I redovisningen har schablonintäktsberäkningen på marknadsvärdet valts som norm, dels beroende på svårigheter att uppskatta förmånsvärdet vid en norm med konventionell be- skattning, dels beroende på att med skattefrihet inte är neutral visavi beskattningen av annat kapital. Motsvarande beräkningar har även gjorts för bostadsrätter där en schablonintäktsberäkning medför en skatteförmån på , varav schablonintäktsberäkningen medför en skatteförmån på och den begränsade skattereduktionen för ränteutgifter en skattesanktion på . Den senare skattesanktionen uppstår genom att endast en del av föreningens ränteutgifter går att utnyttja vid skatteberäkningen. Kostnader för resor till och från arbetet är enligt gällande regler av- dragsgilla i den mån de överstiger . Skatterättsligt anses däremot denna typ av kostnader vara privata levnadskostnader och skall således inte berättiga till avdrag. Enligt detta synsätt är avdraget således en skatteavvikelse. Anledningen till att denna typ av kostnader betraktas som privata levnadskostnader har sitt ursprung i att den skattskyldige själv har ansetts kunna välja sin bostadsort. Emellertid är sådana val inte alltid möjliga i praktiken. Om det senare synsättet ligger till grund för kan reskostnader upp till en viss nivå betraktas som privata levnadskostnader (närområdet) medan kostnader över denna nivå kan ses som kostnader för intäkternas förvärvande. Nivån kan antingen sättas som en beloppsgräns, som i gällande regelsystem, eller som en avståndsgräns. Enligt den senare riktlinjen är avdraget för resekostnader till och från arbetet inte någon skatteavvikelse. Enligt de riktlinjer som används i redovisningen utgör dock denna typ av avdrag en avvikelse. **FOOTNOTES** Innebär en intäkt om på taxeringsvärdet och motsvarar en fastighetsskatt om vid en kapitalskatt om . En första svårighet uppstår när det gäller att fastställa avkastningens nivå - skall in- eller utlånings- räntan användas. Problemet blir större ju större räntegapet är. Egentligen bör två olika avkastningssatser användas, en för eget kapital och en för lånat kapital. Ränteutgifterna för skattskyldiga med småhus uppgick till ca . Efter avdrag för intäktsräntor m.m. kvarstår . Om man antar att av avdragsräntorna avser konsumtionslån, vilka enligt den valda ej är avdragsgilla och således utgör en skatteförmån, kvarstår . 3 Redovisning av norm och skatteavvikelser 3.1 Kategorisering av normer