prop · GJ0310D2 · 1996-01-01 00:00:00 — Direktivet: Av artikel 27 i bankredovisningsdirektivet framgår närmare hur resultaträkningen skall indelas. Resultaträkningen är enligt artikeln indelad i följande tjugotre resultatposter. Ränteintäkter och liknande intäkter 2. Räntekostnader och liknande kostnader 3. Intäkter från värdepapper 4. Nettovinst eller nettoförlust av finansiella transaktioner 7. Övriga rörelseintäkter 8. Allmänna administrationskostnader 9. Värdejusteringar beträffande Tillgångar, posterna 9 och 10 10.Övriga rörelsekostnader 11.Nedskrivningar av fordringar samt avsättningar för ansvarsförbindelser och åtaganden 12.Återföringar av nedskrivna fordringar samt av avsättningar för ansvars- förbindelser och åtaganden 13.Nedskrivningar av överlåtbara värdepapper som innehas som finansiella anläggningstillgångar, av ägarintressen samt av aktier och andelar i anknutna företag 14.Återföringar av nedskrivna överlåtbara värdepapper som innehas som finansiella anläggningstillgångar, ägarintressen samt aktier och andelar i anknutna företag 15.Skatt på resultatet av den normala verksamheten 16.Resultatet av den normala verksamheten efter skatt 17.Extraordinära intäkter 18.Extraordinära kostnader 19.Extraordinärt resultat 20.Skatt på extraordinärt resultat 21.Extraordinärt resultat efter skatt 22.Övriga skatter som inte ingår i ovanstående poster 23.Vinst eller förlust för räkenskapsåret Av artikel 27 framgår även krav på en specifikation av olika resultatposter. En specificering föreskrivs för följande poster. - post 3, Intäkter från värdepapper, på a) intäkter från aktier och andra vär- depapper med rörlig avkastning, b) intäkter från ägarintressen och c) intäkter från aktier och andelar i anknutna företag. - post 8, Allmänna administrationskostnader, på a) personalkostnader (med särskild uppgift om i) löner och arvoden, och ii) sociala kostnader med pensioner särskilt angivna,) och b) övriga administrationskostnader. Direktivets bestämmelser om innehållet i posterna i resultaträkningen framgår av artiklarna 29-34. Innehållet i artiklarna återges i anslutning till författningskommentarerna till schemat för resultaträkningen i bilaga 2 till ÅRKL. Skälen för regeringens förslag: Införlivandet av bankredovisningsdirektivet med svensk rätt medför att resultaträkningen i berörda företag måste ställas upp på ett annat sätt än . Uppställningsformen för resultaträkningen bör, på samma sätt som för balansräkningen, utformas i princip enligt bankredovis- ningsdirektivets indelning och postbenämningar, men med vissa mindre anpassningar med hänsyn till svenska förhållanden. Dessa anpassningar, som är av liknande slag som för balansräkningen, berörs närmare i kommentaren till schemat för resultaträkningen i bilaga 2 till ÅRKL. Där kommenteras också förslagen till utnyttjandet av vissa optioner enligt direktivet. har särskilt tagit upp frågan om redovisning av leasingintäkter. Kommittén har föreslagit att leasingintäkter skall redovisas brutto mellan direktivets post 1, Ränteintäkter och liknande intäkter och direktivets post 2, Räntekostnader. redovisas ett leasingnetto, dvs. leasingintäkter efter avdrag för avskrivningar, som en del av räntenettot. Direktivet får emellertid anses medföra att samtliga avskrivningar, inklusive avskrivningar på leasingobjekt, skall redovisas under direktivets post 9, Värdejusteringar beträffande Tillgångar, posterna 9 och 10, (som i regeringens förslag benämnts Av- och nedskrivningar av materiella och immateriella anläggningstillgångar). Därav följer att leasingintäkter skall redovisas brutto (under förutsättning att leasingavtal inte redovisas som utlåning) i annan tillämplig resultaträkningspost. Det vore därvid mindre lämpligt att redovisa leasingintäkter brutto i posten Ränteintäkter. De möjligheter som återstår är att antingen tillskapa en ny post för leasingintäkter brutto eller att anvisa att sådana intäkter skall tas upp under posten Övriga rörelseintäkter. Med hänsyn till att leasingintäkter i flera kreditinstitut är av väsentlig betydelse bör redan i lagens resultaträkningsschema intas en särskild post för sådana intäkter brutto. anfört om att avskrivningar på leasingobjekt borde särredovisas tillgodoses genom bestämmelsen i 5 kap. 1 § ÅRKL jämförd med 5 kap. 3 § förslaget till ny årsredovisningslag. Där uppställs nämligen krav på en särredovisning av bl.a. avskrivningar på varje i balansräk- ningen upptagen post. Regeringen ansluter sig därför till kommitténs förslag i denna del. När det gäller de synpunkter som och anfört i fråga om särredovisningen i resultaträkningen i fråga om uppdelningen av posterna Ränteintäkter och Utdelningar å ena sidan samt värdeförändringar och försäljningsresultat å andra sidan, kan direktivet svårligen uppfattas på annat sätt än att en sådan uppdelning måste ske även beträffande omsättningstillgångar. Det är fråga om betydelsefull information och även av detta skäl angeläget att den föreskrivna uppdelningen görs beträffande värdepapper som är omsättningstillgångar. Resultatposternas huvudsakliga innehåll framgår väsentligen av deras be- nämningar. Av samma skäl som anförts för balansposterna i balansräkningen, kan ett behov av regler som beskriver vad posterna skall innehålla förutses. De delposter eller annan specifikation som direktivet kräver samt de detaljerade definitionerna avseende resultatposternas innehåll, bör, av samma skäl som angetts i fråga om balansposternas innehåll, regleras genom föreskrifter av regeringen eller . Det kan i sammanhanget anmärkas att den uppdelning av allmänna admini- strationskostnader som skall ske enligt direktivets artikel 27 tillgodoses genom de tilläggsupplysningar som skall lämnas om personalkostnader m.m. (se 5 kap. 1 § ÅRKL som hänvisar till 5 kap. 18 § i förslaget till ny årsredovisningslag). 9.3 Avvikelser från uppställningsformernas postindelning Regeringens förslag: Andra poster än de som finns upptagna i uppställ- ningsformerna får läggas till, om deras innehåll inte täcks av de poster som anges i lagen. Ytterligare uppdelning i delposter skall få göras. Delposter skall anges om de har tillkommit på sådant sätt eller är av sådan storlek att det är av betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild att de redovisas särskilt. Poster som föregås av liten bokstav får slås samman om de har ett värde som är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild eller om det främjar överskådligheten. I det senare fallet skall de sammanslagna posterna specificeras i en not. Ett särskilt bemyndigande införs för regeringen eller att meddela föreskrifter om avvikelser från bestämmelserna om uppställningen och utformningen av balans- och resultaträkningen i värdepappersbolag. Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Kommittén har inte föreslagit något särskilt bemyndigande att meddela föreskrifter om anpassningar av uppställningsformerna för värdepappersbolag (se betänkandet del I s. 285 och 286 samt del II s. 121 och 122). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har lämnat förslaget utan erinran. har dock framhållit att möjligheten att slå samman poster försvårar en rationell statistikproduktion. Föreningen riserade Revisorer har ansett att skälen bakom den föreslagna bestämmelsen om att företagen i vissa fall skall ta in nya delposter i resultaträkningen och balansräkningen i stället kan tillgodoses genom föreskrifter om att det i en not skall lämnas förklaring till större belopp. Andra remissinstanser har förespråkat ytterligare indelning i delposter. har påtalat att avvikelser från uppställningsformerna i lagen kan behöva föreskrivas för värdepappersbolag. Gällande rätt: Enligt 18 § bokföringslagen skall för resultaträkningen användas det i paragrafen intagna schemat med de avvikelser som betingas av rörelsens art och omfattning. Kompletterande poster får läggas till men de måste i så fall ges beteckningar som tydligt anger vad som ingår i posten. För balansräkningen skall enligt 19 § bokföringslagen med de avvikelser som betingas av rörelsens art och sammansättning användas det i paragrafen intagna schemat eller annan uppställningsform som ger en likvärdig överblick över rörelsens ställning. Enligt 1 § femte stycket i särföreskrifter (FFFS 1994:38) skall balans- och resultaträkningen tas in i den offentliga årsredovisningen enligt formulären i årsöversikten i föreskrifterna. De med fet stil angivna huvudrubrikerna skall följas. Specifikationen av under huvudrubrikerna angivna belopp får dock ske i en not. I 8 § nämnda föreskrifter tillåts ytterligare ett antal avvikelser för några av posterna i balansräkningen och resultaträkningen. För vissa poster tillåts avvikelse genom att delposter får utelämnas och i andra fall genom att poster får slås samman för att i stället redovisas i en not. Vidare får omrubricering ske av poster som har ett uppenbart obetydligt värde. Direktivet: Av artiklarna 4 och 27 i bankredovisningsdirektivet framgår närmare vilka poster som skall anges i balans- och resultaträkningarna för ett kreditinstitut. Artikel 4.1 i det fjärde direktivet föreskriver att de poster som anges i direktivets tillåtna balans- och resultaträkningsscheman måste tas upp var för sig i angiven ordningsföljd. En mera detaljerad underindelning av posterna är tillåten, förutsatt att uppställningsformen följs. Nya poster får tillkomma såvitt deras innehåll inte täcks av de i uppställningsformerna angivna posterna. Medlemsstaterna får föreskriva en sådan underindelning eller komplettering. Enligt artikel 4.2 i samma direktiv skall uppställningsform, nomenklatur och terminologi för sådana poster som föregås av arabiska siffror anpassas i de fall ett företags särskilda inriktning kräver det. En sådan anpassning får medlemsstaterna kräva inom en särskild ekonomisk sektor.I artikel 4.3 sägs att de av arabiska siffror föregångna posterna i balans- och resultaträkningarna får sammanslås, a) när de med hänsyn till målsättningen i artikel 2.3 har ett obetydligt värde, eller b) när sammanslagningen främjar överskådligheten, förutsatt att de samman- slagna posterna specificeras i noter. Medlemsstaterna får kräva en sådan sammanslagning. Enligt artikel 18 och 21 i det fjärde direktivet skall större belopp under rubrikerna "Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter" respektive "Förut- betalda intäkter och upplupna kostnader", förklaras i en not. Av artikel 29.2 följer att större belopp under extraordinära intäkter och extraordinära kostnader av betydelse för bedömningen av resultatet skall i en not specificeras till sin art och storlek. Detsamma skall gälla intäkter och kostnader som avser ett annat räkenskapsår. Enligt artikel 42 första stycket får avsättningar för förluster och skulder inte överstiga erforderliga belopp. Större avsättningar som i balansräkningen är upptagna under "Andra avsättningar" skall, enligt artikel 42 andra stycket, specificeras i noter. Enligt artikel 1.1 i bankredovisningsdirektivet skall artikel 4.1, 4.3, 4.4, 18, 21, 29 och 42 första stycket i det fjärde direktivet gälla för kreditin- stitut, om inte annat följer av bankredovisningsdirektivet. Enligt artikel 2.4 i bankredovisningsdirektivet får medlemsstaterna föreskriva vissa bestämmelser som avviker från direktivet, dels för sådana kreditinstitut som inte utgör bolag enligt artikel 1.1 i det fjärde direktivet, om företagsformen gör avvikelser nödvändiga, dels för specialiserade kre- ditinstitut, om den särskilda verksamhetsinriktningen gör avvikelser nödvändiga. Sådana avvikande bestämmelser får avse endast anpassningen av uppställningsformen, nomenklaturen, terminologin och innehållet i posterna i balans- och resultaträkningarna. De avvikande bestämmelserna får inte innebära rätt för berörda institut att redovisa färre uppgifter i sina årsbokslut än vad andra institut som skall tillämpa direktivet är skyldiga att göra. Sådana avvikande bestämmelser skall kommissionen på visst sätt underrättas om. Enligt artikel 3 i bankredovisningsdirektivet skall en sammanslagning av poster så som sägs i artikel 4.3 a eller b i det fjärde direktivet inte kunna utnyttjas annat än beträffande sådana delposter i balans- och resultat- räkningarna som betecknas med liten bokstav samt kunna tillåtas endast med stöd av bestämmelser som medlemsstaterna antagit för detta ändamål. Skälen för regeringens förslag: De skäl som anförts i avsnitt 9.3 i del 2 är i huvudsak av betydelse även här. Detta innebär - med beaktande av bestämmelserna i bankredovisningsdirektivet - följande. Uppställningsformerna för balansräkningen och resultaträkningen bör, såsom tidigare nämnts, utformas i enlighet med bankredovisningsdirektivets föreskrifter om indelning i poster och om ordningsföljden mellan posterna. Bestämmelser bör dock tas in i lagstiftningen om att kreditinstitut och värde- pappersbolag vid upprättande av balansräkning eller resultaträkning skall ha rätt att lägga till nya poster, såvida de nya posternas innehåll inte täcks av de poster som anges i lagen, och att en ytterligare indelning i delposter skall vara tillåten. Däremot föreskrivs inte någon möjlighet till avsteg från föreskrivna uppställningsformer i det enskilda fallet på grund av företagets särskilda inriktning, eftersom artikel 4.2 i det fjärde direktivet inte är tillämplig enligt bankredovisningsdirektivet. Vidare skall enligt artikel 3 i bankredovisningsdirektivet jämförd med artikel 4.3 a och b i det fjärde direktivet delposter som föregås av liten bokstav kunna få slås samman om de har ett värde som med hänsyn till kravet på rättvisande bild är av ringa betydelse eller om en sammanslagning främjar överskådligheten och de sammanslagna posterna anges i en not. Även dessa föreskrifter bör föras in i den nya lagstiftning som skall gälla för kreditinstitut och värdepappers- bolag. Några bestämmelser i lag som kräver en sammanslagning av poster i vissa sär- skilda situationer eller en mera långtgående indelning i delposter införs inte (se avsnitt 9.3 i del 2). Regeringen föreslår däremot en bestämmelse om en obligatorisk särredovisning av delposter om delar av en post har tillkommit på sådant sätt eller är av sådan storlek att en särredovisning är av betydelse för att redovisningen skall ge en rättvisande bild av företagets resultat och ställning. I artiklarna 18, 19, 29 och 42 i det fjärde direktivet föreskrivs att dels större belopp som avser förutbetalda kostnader och upplupna intäkter respektive upplupna kostnader och förutbetalda intäkter och extraordinära poster, dels större övriga avsättningar som inte är av endast ringa betydelse för bedömningen av resultatet, skall specificeras till sin art och storlek. Regeringen har i avsnitt 9.3 i del 2, av skäl som där anförts, förordat att särskilda be- stämmelser om sådana notupplysningar skall tas in i den nya årsredovisnings- lagen. Dessa bestämmelser bör - även såvitt avser upplysningsskyldigheten om större övriga avsättningar - göras tillämpliga även på kreditinstitut och värdepappersbolag. Bankredovisningsdirektivet öppnar genom artikel 2.4 en särskild möjlighet för medlemsländerna att föreskriva vissa avvikelser från artikel 4 och 27 för specialiserade kreditinstitut. Som påpekat kan avvikelser från uppställningsformen för balans- och resultaträkningen vara befogade för värdepappersbolag. Vissa fordringar, t.ex. fondlikvidfordringar kan behöva särskilt specificeras. Även vissa omgrupperingar av poster, t.ex. genom att provisionsintäkter redovisas som första intäktspost, kan vara befogade. Enligt regeringen bör därför den möjlighet som direktivet ger i detta avseende utnyttjas för att möjliggöra anpassningar i förhållande till lagen beträffande balans- och resultaträkningens uppställningsform, nomenklatur och terminologi i fråga om värdepappersbolag. I vilken omfattning och i vilka avseenden avvikelser bör ske förutsätter enligt regeringen ytterligare särskilda överväganden av redovisningsteknisk art. Berörda branschorgan bör även beredas ytterligare möjligheter att anföra synpunkter. Dessa förhållanden gör att det är mindre lämpligt att nu i lag ta in regler om anpassningarna. Det bör i stället överlåtas till regeringen eller att meddela de föreskrifter som erfordras. Möjligheten att meddela föreskrifter bör i detta fall - som en följd av att det allmänna bemyndigandet att meddela från lag avvikande föreskrifter föreslås upphävt (se vidare del 1, avsnitt 6.5) - intas genom ett särskilt normgivningsbemyndigande. Med hänsyn till såväl kraven i direktivet som mera allmänna lämplighetsskäl bör avvikelser inte ske annat än om det är särskilt påkallat med hänsyn till värdepappersbolagens verksamhetsart. I lagförslaget har därför intagits den begränsningen att avvikelserna skall vara nödvändiga med hänsyn till värdepappersbolagens särskilda verksamhetsinriktning. 9.4 Ändring av redovisningsprinciper Regeringens förslag: Redovisningsprinciper får ändras från till ett annat endast om det finns särskilda skäl och en ändring är förenlig med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild. Skälen för ändringen och upplysningar om dess effekt på balansräkningen och resultaträkningen skall anges i en not. Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Kommitténs förslag innehåller dock inte någon uttrycklig bestämmelse om att ett byte av redovisningsprinciper måste vara förenligt med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild (se betänkandet del I s. 286-288 och del II s. 351). Remissinstanserna: Remissinstanserna har tillstyrkt kommitténs förslag eller lämnat det utan erinran. Gällande rätt: Svensk lagstiftning innehåller inte några uttryckliga begränsningar vad gäller möjligheterna att från ett räkenskapsår till ett annat byta redovisningsprinciper eller uppställningsform för balansräkningen och resultaträkningen. Av 4 kap. 2 och 8 §§ BRL framgår motsatsvis att en ändring av specificeringen och grupperingen av poster eller andra för jämförelsen störande förändringar kan tillåtas. Samma förhållande framgår av 11 kap. 2 och 8 §§ aktiebolagslagen. Även av 2 kap. 6 § årsredovisningslag framgår att en ändring av specificeringen av poster kan ske. Direktivet: I artikel 3 i det fjärde direktivet föreskrivs att balans- och resultaträkningarnas uppställning, särskilt när det gäller valet av form för uppställning, inte får ändras från ett räkenskapsår till ett annat. Avsteg från denna princip tillåts dock i undantagsfall. Varje sådant avsteg skall redovisas i noterna med en tillfredsställande motivering. Enligt artikel 31 skall samma värderingsprinciper tillämpas från ett räkenskapsår till ett annat. Avvikelse från denna regel kan undantagsvis accepteras. En redogörelse för avvikelsen måste då lämnas i en not. Enligt artikel 1.1 i bankredovisningsdirektivet skall artiklarna 3 och 31 i det fjärde direktivet gälla för kreditinstitut. Skälen för regeringens förslag: De skäl som anförts i avsnitt 9.4 i del 2 angående ändring av redovisningsprincip är av betydelse även här. Detta innebär att det i lagstiftningen bör intas bestämmelser som begränsar möjligheten att ändra redovisningsprinciper, såväl principer för värderingen som principer för klassificeringen och indelningen av olika poster och delposter i balansräkningen och resultaträkningen. Lagstiftningen bör emellertid lämna visst utrymme för ändringar av detta slag. Den bör utformas så att företag får ändra redovisningsprincip endast när särskilda skäl talar för det. Det bör också i lagen klargöras att en ändring inte får ske om en sådan förändring skulle stå i strid med kravet på att redovisningen skall ge en rättvisande bild. Om ändring av redovisningsprincip sker, skall ändringen redovisas i noterna med en redogörelse för skälen för ändringen och en bedömning av dess effekter för företagets resultat och ställning. Även detta bör komma till uttryck i lag. 9.5 Angivande av jämförelsetal Regeringens förslag: För varje post i balans- och resultaträkningarna skall beloppet av motsvarande post för det närmast föregående räkenskapsåret anges. Har principerna för värderingen eller klassificeringen av posterna ändrats från ett räkenskapsår till ett annat, skall beloppen för det närmast föregående året räknas om eller ändras på annat sätt, om detta behövs för att dessa belopp skall kunna jämföras med räkenskapsårets poster. Omräkning eller annan justering av föregående års belopp får underlåtas, om det finns särskilda skäl och det är förenligt med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild. I så fall skall skälen för detta anges i en not. Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Kommittén har dock ansett att omräkning av föregående års siffror skall få underlåtas om det finns särskilda hinder mot det (se betänkandet del I s. 286- 288 och del II s. 351). Remissinstanserna: har menat att bestämmelserna bör anpassas till den rekommendation som rådet har utfärdat på området (RR 5). Övriga remissinstanser har i huvudsak tillstyrkt förslaget eller lämnat det utan erinran. Gällande rätt: Svensk lagstiftning innehåller vissa bestämmelser som syftar till att befrämja möjligheterna till jämförelser mellan räkenskapsår. I 4 kap. 2 § BRL föreskrivs att i årsredovisningen skall återges resultat- räkningen och balansräkningen för det närmast föregående räkenskapsåret. Har det skett någon ändring i specificeringen av poster i balansräkningen eller resultaträkningen skall uppgifterna från den tidigare årsredovisningen sammanställas så att dessa kan jämföras med posterna i den senare årsredovisningen, om det inte möter särskilda hinder. I 11 kap. 2 § aktiebolagslagen och i 2 kap. 6 § årsredovisningslag finns motsvarande bestämmelser för de kreditinstitut och värdepappersbolag som omfattas av dessa lagar. Direktivet: I artikel 4.4 i det fjärde direktivet föreskrivs att för varje balans- och resultaträkningspost måste beloppet för motsvarande post från föregående räkenskapsår anges. För att jämförbarhet skall uppnås får medlems- staterna föreskriva att beloppen för föregående räkenskapsår skall justeras. I vart fall skall bristande jämförbarhet och eventuella justeringar av beloppen med anledning härav förklaras i noterna. Enligt artikel 4.5 skall balans- eller resultaträkningsposter som saknar belopp inte redovisas, utom när det finns en motsvarande post från föregående år enligt punkt 4. Enligt artikel 1.1 i bankredovisningsdirektivet gäller artikel 4.4 och 4.5 i det fjärde direktivet för kreditinstitut. Skälen för regeringens förslag: Regeringens skäl i avsnitt 9.5 i del 2 är av betydelse även här. Detta innebär följande. I den nya lagstiftningen bör tas in en bestämmelse om att det för varje post i redovisningen skall lämnas uppgift om motsvarande post för föregående räkenskapsår. Det bör också tas in en bestämmelse om att ett företag som byter redovis- ningsprincip skall göra de omräkningar och andra justeringar som behövs för att föregående års poster på ett meningsfullt sätt kan jämföras med räkenskapsårets siffror. Det bör dock vara möjligt att underlåta att göra justeringar inte bara när sådana är praktiskt omöjliga utan även när det föreligger andra särskilda skäl. En omräkning eller justering bör dock kunna underlåtas endast när redovisningen även utan jämförelsetal ger en rättvisande bild av företagets resultat och ställning. Detta bör komma till uttryck i lagen. Om någon omräkning inte görs, bör det åligga företaget att ange skälen för detta i en not. Regeringens förslag: Kvittning skall inte få ske mellan tillgångar och avsättningar eller skulder i balansräkningen och inte heller mellan intäkter och kostnader i resultaträkningen. Undantag från kvittningsförbudet skall dock kunna göras om det finns särskilda skäl och det inte står i strid med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild. Om kvittning sker skall upplysning om skälen för detta lämnas i en not. Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag men innehåller inte något undantag från kvittningsförbudet (se betänkandet del I s. 288 och del II s. 351).