prop · GJ0310D5 · 1996-01-01 00:00:00 — Enligt artikel 13.3 behöver ett företag inte omfattas av en sammanställd redo- visning om a) betydande och varaktiga hinder i väsentlig grad aa) begränsar moderföretagets möjligheter att utöva sina rättigheter när det gäller företagets ledning eller tillgångar, eller bb) begränsar möjligheterna till enhetlig ledning av företaget, om detta står i ett sådant förhållande som avses i artikel 12.1, b) den information som behövs för att upprätta en sammanställd redovisning enligt detta direktiv inte kan erhållas utan oskälig kostnad eller inom rimlig tid, eller c) aktierna eller andelarna i företaget innehas uteslutande i avsikt att säl- jas vidare. I artikel 14 i det sjunde direktivet föreskrivs att ett dotterföretag i en viss situation inte får omfattas av koncernredovisningen. Om ett eller flera av de företag som skulle omfattas av den sammanställda redovisningen bedriver så olikartad verksamhet att dess medtagande i denna redovisning skulle vara oförenlig med skyldigheten enligt artikel 16.3, skall dessa företag enligt artikel 14.1, utan inskränkning i vad som gäller enligt artikel 33, undantas från den sammanställda redovisningen. Enligt artikel 14.2 får punkten 1 inte tillämpas endast av det skälet att de företag som skall omfattas av den sammanställda redovisningen dels utövar industriverksamhet, dels handelsverksamhet och dels tillhandahåller tjänster eller utövar industri- eller handelsverksamhet med olika produkter eller tillhandahåller olika tjänster. Om artikel 14.1 tillämpas, skall detta med upplysning om skälen anges i noterna (se artikel 14.3). Skälen för regeringens förslag: Vad som anförts i avsnitt 16.3 i del 2 är av betydelse även här. Detta innebär - med beaktande av försäkringsredo- visningsdirektivets bestämmelser - följande. Den nya lagstiftningen bör även i fråga om försäkringsföretag ha som huvud- regel att koncernredovisningen skall omfatta moderföretagets samtliga dotterföretag. Med hänsyn till artikel 13 och 14 måste dock vissa undantag göras från denna huvudregel. För det första skall lagstiftningen - med anledning av föreskriften i artikel 13.1 - lämna utrymme för att från koncernredovisningen undanta de dotterföretag som har en endast ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Detta undantag framstår också som rimligt med hänsyn till det ganska omfattande arbete som det innebär att föra in dotterföretaget i koncernredovisningen. I vissa situationer, t.ex. när dotterföretaget är vilande, finns det uppenbarligen inte något intresse av att kräva en koncernmässig redovisning. Vidare bör det i den svenska lagstiftningen göras de undantag som beskrivs i artikel 13.3. Det första fallet är när det finns betydande och varaktiga hinder för moder- bolaget att utöva inflytande över dotterföretaget. Det är naturligt att dotterföretaget i detta fall inte bör omfattas av koncernredovisningen, eftersom det innebär att koncernredovisningen skulle innehålla värden på tillgångar som moderföretaget svårligen kan förfoga över. Det andra fallet är när det inte är möjligt att eller till rimlig kost- nad få fram relevanta siffervärden för dotterföretaget. Detta problem kan ibland uppkomma när dotterföretagen är utländska eller vid konsolidering av koncerner i flera generationer. Det tredje fallet är när moderföretagets innehav endast är tillfälligt, därför att man har för avsikt att sälja andelarna vidare. är tvingande och måste tas in i lagstiftningen. Det får sedan bli en sak för redo- visningspraxis att tolka bestämmelsen närmare. Det kan dock anmärkas att det med hänsyn till direktivets lydelse knappast torde kunna komma i fråga att med stöd av undantagsregeln undanta dotterföretag som har omfattats av en koncernredovisning. I de nu nämnda fallen finns det i och för sig inget hinder för bolagen att låta koncernredovisningen omfatta de aktuella dotterföretagen. I artikel 14 finns däremot ett direkt förbud mot att i ett visst fall låta ett dotterföretag omfattas av koncernredovisningen. Föreskriften, som saknar motsvarighet i gällande rätt, innebär att konsolidering inte får omfatta dotterföretag som bedriver från koncernen i övrigt så olikartad verksamhet att en konsolidering enligt förvärvsmetoden skulle komma i strid med kravet på rättvisande bild. Kommittén har ansett att denna tvingande föreskrift bör införlivas genom en bestämmelse om att konsolidering i dessa fall inte skall ske med den normala metoden, förvärvsmetoden, utan med kapitalandelsmetoden. Regeringen delar denna bedömning. Frågan kommer att beröras närmare i avsnitt 16.6.3. 16.3.2 Behandling av dotterföretag som är livförsäkringsföretag Regeringens förslag: Några särbestämmelser som skall gälla för svenska livförsäkringsföretag som är underkastade ett utdelningsförbud tas inte in i ÅRFL. Nuvarande bestämmelser om att en uppdelning måste ske i koncern- resultaträkningen på en skadebolagsgrupp och en livbolagsgrupp överförs inte till ÅRFL. Någon ändring görs inte av de utdelningsbestämmelser i som innebär att utdelningskapaciteten hos ett moderföretag i en koncern skall avgöras endast med hänsyn till resultatet i skadebolagsgrupp. Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet del II s. 381 och 382). Remissinstanserna: Remissinstanserna har överlag lämnat förslaget utan erinran. Föreningen har ansett att det klart bör framgå av lagstiftningen huruvida livförsäkringsföretag skall konsolideras så länge vinstutdelningsförbudet kvarstår. Gällande rätt: Vid upprättandet av koncernresultaträkningen skall enligt 11 kap. 13 § andra stycket FRL en uppdelning i förekommande fall göras mellan å ena sidan i koncernen ingående svenska livförsäkringsbolag (livbolagsgruppen) och å andra sidan i koncernen ingående övriga företag (skadebolagsgruppen). Bolag som driver rörelse enligt lagen (1989:1079) om livförsäkringar med anknytning till värdepappersfonder, s.k. fondförsäkringsbolag, får dock redovisas i skadebolagsgruppen. Bestämmelsen motiveras i gällande rätt av att en sammanläggning av resul- taträkningarna skulle bli vilseledande eftersom endast aktieägarna i ett skadeförsäkringsföretag kan få del av vinsten och att därför borde inte något sammandrag till en fullständig koncernredovisning ske (jfr prop. 181/82:180 s. 259 f). Direktivet: Direktiven innehåller allmänna bestämmelser om när ett dotter- företag inte behöver omfattas av en koncernredovisning (se avsnitt 16.3.1). Det finns inte några särskilda föreskrifter i försäkringsredovisningsdirektivet som specifikt tar sikte på hur dotterföretag där ett utdelningsförbud råder enligt nationell lag, skall behandlas i koncernredovisningen. Skälen för regeringens förslag: I ett livförsäkringsbolag, där ett vinstut- delningsförbud råder och särskilda regler gäller för att säkerställa att even- tuella överskott kommer försäkringstagarna till godo, finns det bärande skäl för ståndpunkten att en konsolidering inte ger en ur redovisningsmässig synvinkel rättvisande bild av den samlade koncernens ställning och resultat. I sådana fall saknas nämligen förutsättningar för ägarföretaget att förfoga över dotterföretagets tillgångar och uppkomna vinster. Vad som sagts gäller enligt regeringen typiskt sett i sådana situationer där ett svenskt skadeförsäkringsföretag har ett svenskt traditionellt livförsäkringsföretag som dotterföretag. Effekterna av en sådan konsolidering och ett tillgodoseende av de vid FRL:s tillkomst anförda utdelningsaspekterna skulle möjligen även fortsättningsvis kunna hanteras inom ramen för en uppdelning av koncernresultaträkningen i en skadebolagsgrupp (inkluderande fondförsäkringsbolag och andra försäkringsföretag där utdelning är tillåten) och en livbolagsgrupp (inkluderande livförsäkrings- företag där utdelning inte är möjlig). Den nya uppställningsform som direktivet medför synes dock mindre väl förenlig med de nuvarande svenska bestämmelserna om en uppdelning i grupper. Det framstår i vart fall såsom mindre lämpligt att hålla fast vid ett krav på fullständig konsolidering av livförsäkringsföretag kombinerat med de svenska särreglerna i den nya redovisningslagstiftningen. Det är också svårt att se att de koncernregler som finns i FRL inte skulle kunna tillämpas på ett godtagbart sätt, även om man redovisningsmässigt underlåter att ställa krav på en konsolidering. Behovet av en insyn - som vid FRL:s tillkomst åberopades som främsta skäl för ett krav på konsolidering - torde dessutom i flera avseenden kunna främjas genom kompletterande upplysningar utöver de som ÅRFL kräver t.ex. genom särskilda uppgifter om koncernföretag och om interntransaktioner. Förslaget till ÅRFL innehåller dessutom ett flertal bestämmelser som är särskilt avsedda att möjliggöra insyn i koncerner, t.ex. information om innehav i dotterföretag. Det finns ändå en liten risk för att de informationskrav som nuvarande lagförslag upptar inte helt tillgodoser de krav på erforderlig insyn som externa intressenter kan ha anledning att ställa. Detta måste också tillgodoses. Regeringen har efter en sammanvägd bedömning stannat för att inte nu föreslå några bestämmelser i som bygger på att en konsolidering av svenska livförsäkringsbolag som är underkastade ett vinstutdelningsförbud skall ske. På grund därav bör inte heller de nuvarande bestämmelserna om en uppdelning av koncernresultaträkningen i en livbolagsgrupp respektive skadebolagsgrupp överföras till ÅRFL. Frågan om en konsolidering av livförsäkringsbolag i koncernsammanhang bör i stället avgöras med hänsyn till de allmänna bestämmelser som i detta sammanhang föreslås gälla (se avsnitt 16.3.1). Regeringen delar i detta avseende kommitténs bedömning att svenska tra- ditionella livförsäkringsföretag, med det vinstutdelningsförbud och de skydds- regler som råder, kan anses utgöra sådana företag där ett betydande och varaktigt hinder i väsentlig grad begränsar ett ägarföretags inflytande. Med anledning därav skall inte någon full konsolidering med förvärvsmetoden och inte ens en partiell konsolidering med användning av kapitalandelsmetoden ske. Även om lagstiftningen i sig inte förbjuder en konsolidering vid angivna slag av hinder måste enligt regeringens mening utgångspunkten ändå vara att en konsolidering i koncernredovisningen inte skall ske. Det kan emellertid finnas situationer när en konsolidering av traditionella livförsäkringsföretag möjligen skulle kunna vara befogad, t.ex. i en grupp med enbart samverkande livförsäk- ringsföretag. Det finns också fall där en konsolidering av olika livförsäkrings- företag bör vara påbjuden, t.ex. om ett svenskt skadeförsäkringsföretag äger ett utländskt livförsäkringsföretag där en vinstutdelning är möjlig. Av bl.a. dessa skäl bör inte några specifika bestämmelser tas in i lagen om hur svenska livförsäkringsföretag skall behandlas, vilket Föreningen förespråkat. Det bör i stället ankomma på den praktiska tillämpningen och till lagen kompletterande normgivning att närmare precisera dessa frågor. Genom en sådan normgivning bör det även vara möjligt att reglera vilka upplysningar som bör lämnas för att ge en erforderlig insyn i koncernstrukturer där ett skadeförsäkringsföretag är moderföretag till ett svenskt livförsäkringsföretag och en konsolidering underlåts. På så sätt bör kravet på insyn i koncernförhållandena kunna förenas med den grundläggande principen att koncernbalansräkning och koncernresultaträkningen skall ge en rättvisande bild av verksamheten. Enligt regeringen ger de normgivningsbemyndiganden som finns i ÅRFL ett tillräckligt stöd för meddelande av föreskrifter med detta syfte. Det finns dessutom möjligheter för regeringen att, beroende på utvecklingen i praxis, återkomma till frågorna. Enligt 12 kap. 2 § andra stycket FRL får vinstutdelningen i moderföretag inte överstiga vad som redovisas som moderföretagets respektive koncernens skade- bolagsgrupps nettovinst för året. Det är enligt regeringen inte nödvändigt att till följd av de koncernredovisningsbestämmelserna upphäva reglerna. Med hänsyn till att inte några bestämmelser om ett direkt konsolideringsförbud föreslås i detta sammanhang, bör bestämmelsen i vart fall tills vidare vara kvar i oförändrad form. 16.4 Eliminering av transaktioner mellan koncernföretag Regeringens förslag: Alla transaktioner mellan koncernföretagen skall elimineras. Det innebär dels att internvinster samt fordringar och skulder mellan koncernföretag skall avräknas i koncernbalansräkningen och dels att det skall göras avdrag för förändringar i internvinster samt för intäkter och kostnader som är hänförliga till transaktioner mellan koncernföretag i koncernresultaträkningen. Med internvinst skall härvid förstås antingen hela den vinst som har uppkommit vid en transaktion mellan företagen eller den på moder- bolaget belöpande andelen av vinsten. Kommitténs förslag: Överensstämmer i väsentliga delar med regeringens förslag (se betänkandet del I s. 312, 313, 417 och 418 samt del II s. 382). I kommitténs förslag avses dock med internvinst enbart den på moderföretaget belöpande andelen i den vinst som uppkommer vid transaktion inom koncernen. Kommittén har vidare föreslagit att internvinster mellan skadeförsäkringsföretag och livförsäkringsföretag inte behöver elimineras. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft några erinringar mot kommitténs förslag. Några remissinstanser, bl.a. Föreningen , har dock förespråkat att hela internvinsten elimineras. Föreningen har även när det gäller förslaget att underlåta eliminering av internvinster mellan skadeförsäkringsföretag och livförsäkringsföretag, pekat på att direktivet ställer vissa krav för att en eliminering skall få underlåtas, bl.a. att det tillskapats rättigheter för försäkringstagarna, samt påpekat att en försäljning av tillgångar från ett skadeförsäkringsbolag till ett livförsäkringsbolag knappast ger försäkringstagarna i livförsäkringsbolaget några rättigheter. Bakgrund: En koncernredovisning kan, som ovan har anmärkts, betecknas som ett sammandrag av moderföretagets och dotterföretagens årsredovisningar. Eftersom koncernredovisningen skall ge en bild av koncernens ställning och resultat som en helhet måste dock alla interna mellanhavanden mellan koncernföretagen räknas bort, dvs. vad som i detta sammanhang normalt kallas "elimineras". Gällande rätt: Regler om eliminering av interna transaktioner mellan koncern- företag finns i 11 kap. 13 § tredje stycket FRL. Där sägs att koncern- resultaträkningen skall utvisa koncernens årsresultat efter avdrag för redovisad vinstutdelning inom koncernen och avdrag eller tillägg för ökning eller minskning av internvinst under räkenskapsåret. Koncernbalansräkningen skall utvisa beloppet av fritt eget kapital eller ansamlad förlust i koncernen efter avdrag för internvinster. Enligt samma lagrum avses med internvinst på moderbolaget belöpande del av vinst vid överlåtelse av tillgång inom koncernen, i den mån inte överlåtelse av tillgången därefter skett till köpare utanför koncernen eller förbrukning av tillgången har ägt rum hos det företag inom koncernen som förvärvat tillgången. Direktivet: Direktivets bestämmelser om eliminering finns i artikel 26 i det sjunde direktivet. I den sammanställda redovisningen skall enligt artikel 26.1 för de företag som omfattas av denna anges tillgångar, skulder, ekonomisk ställning och resultat, som om dessa företag utgjorde ett enda företag. Därvid skall särskilt följande iakttas: a) Fordringar och skulder mellan företag som omfattas av den sammanställda redovisningen skall elimineras. b) Intäkter och kostnader som hänför sig till transaktioner mellan företag som omfattas av den sammanställda redovisningen skall elimineras. c) Vinster och förluster som hänför sig till transaktioner mellan företag som omfattas av den sammanställda redovisningen och som ingår i de bokförda tillgångsvärdena skall elimineras. I avvaktan på en senare samordning får en medlemsstat dock tillåta att de ovan angivna elimineringarna genomförs i förhållande till den procentsats som moderföretaget innehar av kapitalet i vart och ett av de dotterföretag som omfattas av den sammanställda redovisningen. Enligt artikel 26.2 får en medlemsstat tillåta avvikelse från bestämmelserna i punkt 1 c om en transaktion har ägt rum på normala marknadsvillkor och en eliminering av vinsten eller förlusten skulle föra med sig oskäliga kostnader. Varje sådan avvikelse skall anmärkas i en not, vilken även skall upplysa om den inverkan som avvikelsen har på tillgångar, skulder, ekonomisk ställning och resultat i de företag, betraktade som en helhet, som omfattas av den sammanställda redovisningen, under förutsättning att denna inverkan är betydande. Enligt artikel 26.3 skall avvikelser från punkt 1 a, b och c tillåtas, om de belopp som det är fråga om är av ringa betydelse med hänsyn till det i artikel 16.3 angivna syftet. Enligt artikel 66.4 i försäkringsredovisningsdirektivet får medlemsstaterna medge undantag från artikel 26.1 c om en affär är avslutad enligt sedvanliga villkor i branschen och har skapat rättigheter för försäkringstagarna. Sådana avsteg skall anges om de har väsentlig betydelse för tillgångar, skulder, ekonomiskt läge och resultat för samtliga företag som ingår i den sammanställda redovisningen skall denna omständighet uppges i en not. Skälen för regeringens förslag: De skäl som anförts i avsnitt 16.4 i del 2 är av betydelse även här. Detta innebär följande. Bestämmelser om eliminering av interna mellanhavanden inom koncerner är i allt väsentligt tvingande och måste därför införas i svensk rätt. Föreskrifterna om eliminering av fordringar och skulder respektive intäkter och kostnader motsvarar i sak vad som torde utgöra god redovisningssed. Regeringen föreslår att med direktivet överensstämmande bestämmelser införs i den nya lagstiftning som skall gälla för försäkringsföretag. Tanken bakom direktivets föreskrift om eliminering av interna vinster och förluster är att från koncernredovisningen rensa bort vinster och förluster som har uppkommit när koncernen har "handlat med sig själv". Direktivet ger härvid valfrihet för medlemsstaterna att föreskriva eliminering av hela vinsten eller förlusten eller att föreskriva att enbart den del av vinsten eller förlusten som svarar mot moderföretagets andel skall elimineras. Det senare alternativet överensstämmer med gällande rätt. Enligt regeringens uppfattning talar dock övervägande skäl för att redan nu ge utrymme för eliminering av hela internvinsten. Detta skulle överensstämma med den ordning som gäller i t.ex. , , , och . Det skulle också stå i överensstämmelse med ''''s regler. En fullständig eliminering är dessutom mer lätthanterlig, eftersom man slipper beräkna minoritetens andel, och den innebär därför en förenkling för företagen. Mot denna bakgrund föreslår regeringen att internt genererade vinster och förluster skall få elimineras i sin helhet. Med hänsyn till att man i svensk lag och praxis har tillämpat partiell eliminering av internvinster och då sådan partiell eliminering i vissa situationer kan vara att föredra finner regeringen att även denna elimi- neringsmetod bör tillåtas. I noterna bör lämnas upplysningar om vilken elimineringsmetod som tillämpats. Den möjlighet som det sjunde direktivet ger att tillåta avvikelser från bestämmelserna om eliminering av internvinster enbart på den grunden att transaktionen har ägt rum på marknadsmässiga villkor saknar motsvarighet i gällande rätt. Det har inte framkommit några skäl att utnyttja den möjligheten. Däremot bör det - i enlighet med direktivets tvingande föreskrift - i lagen tas in en bestämmelse om att eliminering får underlåtas då beloppet i fråga är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. När det gäller internvinster mellan skadeförsäkringsbolag och livförsäkrings- bolag tillåts att internvinster inte elimineras. Sådana vinster skall i stället anges i en not. I kommitténs lagförslag har upptagits en motsvarande be- stämmelse. I detta avseende hänvisades till artikel 66.4 i försäk- ringsredovisningsdirektivet samt nuvarande bestämmelser av motsvarande innehåll i FFFS 1991:20. Föreningen har ifrågasatt om den av kommittén före- slagna bestämmelsen är förenlig med artikel 66.4, som ställer vissa krav för att en eliminering skall få underlåtas. Regeringen delar Föreningens uppfattning. Det är dessutom mindre befogat att behålla nuvarande särregler avseende eliminering av internvinster mellan liv- och skadeförsäkringsföretag, när lagstiftningen inte bygger på att livförsäkringsföretag med ett utdelningsförbud skall konsolideras (se avsnitt 16.3.2). Även om en sådan bestämmelse skulle kunna tillämpas gentemot utländska livförsäkringsföretag, som saknar vinstutdelningsförbud, har det inte nu framkommit sådana särskilda skäl som gör det angeläget att införa en sådan möjlighet. Regeringen är därför inte beredd att föreslå att någon sådan särbestämmelse som artikel 66.4 medger skall införas i ÅRFL. Regeringens förslag: Metoderna för konsolidering av dotterföretag och intresseföretag lagregleras. Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Kommittén har dock inte föreslagit någon lagreglering av poolningsmetoden (se betänkandet del I s. 261-266 samt del II s. 381 och 382). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft några erinringar mot förslaget. har dock menat att reglerna borde ha fått en mer allmän utformning och har beklagat den detaljreglering som förslaget ansetts innebära. Även har menat att en mindre detaljerad beskrivning av metoderna borde kunna övervägas. Bakgrund: I praxis har utvecklats ett antal olika metoder för hur man skall räkna in dotterföretagens värden i koncernredovisningen. Dessa brukar kallas konsolideringsmetoder. Det har också utvecklats särskilda metoder för hur andelar i andra företag, främst intresseföretag, skall redovisas i koncernredovisningen. Även dessa metoder kan något förenklat beskrivas som konsolideringsmetoder. Sådana metoder har numera i många länder lagts till grund för lagstiftning. Gällande rätt m.m: Av 11 kap. 13 § FRL framgår att koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen var för sig skall utgöra ett sammandrag av moderbolagets och dotterföretagens resultaträkningar och balansräkningar och att sammandraget skall upprättas enligt god redovisningssed. Lagtexten anger dock inte vilken eller vilka konsolideringsmetoder som kan användas, men fordrar att det lämnas upplysning om vilken metod och vilka värderingsprinciper som har använts. I rekommendation RR 01:91, Koncernredovisning, beskrivs ett antal metoder, dels hur de tekniskt skall användas, dels i vilka situationer de skall utnyttjas. FAR:s utkast till rekommendation angående redovisning av andelar i intresseföretag innehåller vissa anvisningar och beskrivningar beträffande vissa av metoderna. Direktivet: Det sjunde direktivet behandlar några konsolideringsmetoder som får eller skall införlivas med de nationella lagstiftningarna. Enligt artikel 19 skall, som huvudregel, aktier och andelar i dotterföretag konsolideras med tillämpning av den s.k. förvärvsmetoden. I artikel 20 anges dock att medlemsstaterna får tillåta eller fordra att den s.k. poolningsmetoden används om vissa närmare angivna förutsättningar är uppfyllda. Härutöver beskriver direktivet två metoder som kan beskrivas som ett slags partiell konsolidering. För intresseföretag föreskrivs i artikel 33 att kapitalandels- metoden skall användas. Enligt artikel 32 får medlemsstaterna tillåta att s.k. samriskföretag som ofta har karaktär av intresseföretag, redovisas enligt klyvningsmetoden. Av artikel 65 i försäkringsredovisningsdirektivet följer att artiklarna om konsolideringsmetoder i det sjunde direktivet, gäller även för försäkringsfö- retag. Skälen för regeringens förslag: Vad som anförts i avsnitt 16.4 i del 2 är av betydelse även här. Detta innebär följande. Bestämmelser om konsolideringsmetoder bör tas in i lagen. Direktivens uppräkning av tillåtna konsolideringsmetoder får anses uttömmande.