prop · GI0354 · 1995-01-01 00:00:00 — Begreppet bearbetning föreslås infört även vad gäller andra bränslen än de som avses i 2 kap. 1 § första stycket 1 - 5, varför som ett ytterligare exempel kan nämnas uppsortering av kol i olika fraktioner. Lagerhållning i större omfattning Regeringen avser att i förordning föreskriva vad som skall avses med lagerhållning i större omfattning. Med uttrycket bör avses att den som ansöker om att bli godkänd som lagerhållare disponerar över en lagerkapacitet om - vad gäller flytande bränslen - . Det bör inte krävas att upplagshavaren faktiskt har denna mängd bränsle i lager, utan det bör räcka att han - vid egna depåer eller genom avtal om förvaringsutrymme hos annan - har möjlighet att ta en sådan lagerkapacitet i anspråk. Enligt artikel 4 a i direktiv /12/EEG är en förutsättning för att kunna godkännas som upplagshavare att hanteringen av bränslen sker i sökandens yrkesmässiga verksamhet. Den definition av begreppet yrkesmässig verksamhet som regeringen föreslår i 1 kap. 4 § stämmer överens med den betydelse begreppet har i mervärdesskattelagen. Enligt nuvarande svenska bestämmelser kan den som bedriver verksamhet som i huvudsak medför skattskyldighet enligt lagen om mervärdesskatt och som i större omfattning återförsäljer, förbrukar eller lagrar skattepliktigt bränsle registreras som skattskyldig. Förutsättningen att den bedrivna verksamheten i huvudsak skall medföra skattskyldighet enligt lagen om mervärdesskatt stämmer inte överens med EG-rätten och redan av det skälet bör ett sådant krav inte ställas på den som önskar bli godkänd som upplagshavare. Vilka bränslen en upplagshavare får hantera En näringsidkare som godkänts som upplagshavare får under skattesuspension hantera bränslen som avses i 2 kap. 1 § första stycket 1 - 5, dvs. bensin, dieselbrännolja, eldningsolja, annan fotogen än flygfotogen, gasol och metan. I den mån näringsidkaren yrkesmässigt hanterar även andra bränslen för vilka skatt skall betalas - t.ex. metanol som används för motordrift eller kolbränslen - kan denna hantering inte ske under den skattesuspension som getts näringsidkaren i hans egenskap av upplagshavare. För övriga bränslen kan dock näringsidkaren registreras som skattskyldig enligt - i huvudsak - samma regler som gäller (se 12 §). Utredningen har inte närmare gått in på i vad mån ett godkännande som upplagshavare generellt bör avse samtliga bränslen som avses i 2 kap. 1 § första stycket 1 - 5 eller om det skall vara möjligt för en näringsidkare att i egenskap av upplagshavare endast hantera vissa av de nämnda bränslena. En näringsidkare skulle alltså kunna välja att hantera t.ex. eldningsolja under skattesuspension, men bensin utanför suspensionsordningen - dvs. i beskattat skick. Regeringens strävan är att - i den mån detta är möjligt - skapa praktiska och enkla regler för skatteuppbörden. Det ter sig mot den bakgrunden som mest ändamålsenligt att beskattningsmyndigheten bör ges möjlighet att bestämma vilket eller vilka bränslen som en upplagshavare får hantera. Sökandens önskemål bör därvid vara vägledande, men beskattningsmyndigheten bör kunna vägra en sökande att hantera viss typ av bränslen under skattesuspension. Det bör således framgå av beskattningsmyndighetens beslut om godkännande som upplagshavare vilka sorts bränslen upplagshavaren får hantera i sin egenskap av upplagshavare. De nu lämnande förtydligandet föranleder ingen förändring av lagtextens utformning. Förbrukare av bränsle kan den som i större omfattning förbrukar skattepliktigt bränsle registreras som skattskyldig (se 7 § andra stycket lagen om allmän energiskatt och 4 § andra stycket lagen om bensinskatt). Gemenskapsrätten ger inte möjlighet att grunda ett godkännande som upplagshavare på att någon förbrukar bränslen. Den som förbrukar bränslen i så stor omfattning att han kan registreras som skattskyldig torde dock regelmässigt disponera över viss lagerkapacitet, vilket gör det möjligt för flertalet av nu registrerade skattskyldiga förbrukare att kunna godkännas även som upplagshavare. Möjlighet till ny registrering efter avregistrering Om någon är frivilligt registrerad som skattskyldig och därefter - på egen begäran eller på initiativ av beskattningsmyndigheten - avregistreras får han enligt nuvarande bestämmelser medges registrering tidigast efter avregistreringen (se 7 § fjärde stycket lagen om allmän energiskatt och 4 § fjärde stycket lagen om bensinskatt). Denna bestämmelse infördes och syftade till att motverka att företag går in och ut ur systemet allt efter vad som en viss tidpunkt framstår som mest fördelaktigt (se prop. 1990/91:95 s. 5). Regeringen bedömer det dock inte nödvändigt med restriktioner av möjligheten att ansöka om godkännande som upplagshavare på nytt sedan avregistrering skett. Förbrukning av bränsle för framställning av likvärdig vara gäller enligt samtliga energiskattelagar, med undantag för lagen om bensinskatt, att den är skattskyldig som förbrukar skattepliktigt bränsle för framställning av därmed likvärdig vara. Syftet med bestämmelsen torde ha varit att ett bränsle, som åstadkoms genom blandning av t.ex. eldningsolja och en icke skattepliktig produkt, inte skulle kunna undgå att beskattas. Detta skulle alltså gälla även om den produkt som uppstår inte längre definitionsmässigt är att anse som eldningsolja, men kan användas som ett bränsle på samma sätt som eldningsolja. Regeringens förslag innebär, genom bestämmelserna i 2 kap. 3 och 4 §§, en långtgående skatteplikt för olika slag av produkter som säljs eller förbrukas som motorbränslen eller för uppvärmning. Dessa regler torde innebära att i princip samtliga produkter, som delvis består av skattepliktiga produkter, kommer att beskattas när de säljs eller används som motorbränslen eller för upp- värmning enligt de nämnda reglerna. Anledning saknas därför att ha kvar bestämmelsen om skattskyldighet för den som förbrukar skattepliktigt bränsle för framställning av därmed likvärdig vara. 3 § andra stycket innehåller en bestämmelse om att en upplagshavares tillverkning, bearbetning och lagring av bränslen skall äga rum i skatteupplag som är godkänt att beskattningsmyndigheten. Paragrafen motsvaras av artiklarna 4 b och 11.2 i direktiv /12/EEG. Ingenting hindrar att en upplagshavare förfogar över flera skatteupplag, som kan vara belägna på olika platser. Det bör vara möjligt att godkänna ett lagringsutrymme, som upplagshavaren disponerar genom hyresavtal eller dylikt, som dennes skatteupplag. Att ett sådant lagringsutrymme används för s.k. samlagring av två eller flera upplagshavare bör inte hindra att utrymmet kan godkännas som skatteupplag för var och en av dessa upplagshavare. Ett skatteupplag kan vara en depå eller annat lagringsutrymme, fabriksområde eller dylik anläggning där bränslen hanteras, men en upplagshavare bör kunna ombesörja även leverans av bränslen utan att skatten förfaller till betalning förrän bränslena levererats till köparen. Detta innebär att en upplagshavares tankfordon får anses utgöra en del av det skatteupplag varifrån leveransen sker. Samma synsätt bör anläggas om upplagshavaren anlitar en fristående transportör för leveranser av bränsle från skatteupplaget. Om en upplagshavare lagrar eller på annat sätt hanterar bränslen på annat ställe än i ett godkänt skatteupplag medför detta att skattskyldighet för bränslet inträder (se 5 kap. 1 § 3). För tydlighetens skull bör påpekas att med bränslen i detta sammanhang avses bränslen enligt 2 kap. 1 § första stycket 1 - 5. Om en upplagshavare är registrerad som skattskyldig för övriga bränslen gäller ingen begränsning till att hanteringen av dessa bränslen skall ske i skatteupplag. Ett beslut om godkännande som upplagshavare bör, som uttalats, kunna innebära att näringsidkaren får hantera antingen samtliga bränslen som avses i 2 kap. 1 § första stycket 1 - 5 eller endast vissa bränslen. En upplagshavare kan disponera över ett flertal skatteupplag. Det bör inte bli aktuellt att - i vidare mån än vad som följer av godkännandet som upplagshavare - göra någon särskild uppdelning av vilka kategorier bränslen som får hanteras vid respektive skatteupplag. 4 § behandlar upplagshavarens skyldighet att i vissa fall ställa säkerhet för betalning av skatten och grundar sig på artiklarna 13 och 15 i direktiv /12/EEG. Enligt gemenskapsrätten åligger det en upplagshavare att ställa säkerhet för betalning av skatten i samband med att bränslen transporteras. Denna regel föreslås införlivad i svensk rätt genom bestämmelsen i paragrafens första stycke. Enligt gemenskapsrätten får behörig myndighet i det medlemsland där skatteupplaget är beläget vidare kräva att säkerhet skall ställas i samband med tillverkning, bearbetning och lagring av bränslen. bör ges en sådan möjlighet. En situation där det kan finnas anledning att kräva säkerhet för betalning av skatten är då beskattningsmyndigheten, efter inspektion av ett skatteupplag, anser att anläggningens säkerhetsanordningar är så bristfälliga att det finns påtagliga risker för att bensin eller andra oljeprodukter som hanteras i skatteupplaget stjäls. kan dock i ett sådant fall även välja att återkalla ett lämnat godkännande av skatteupplaget eller - om det rör sig om grava missförhållanden - återkalla näringsidkarens tillstånd att som upp- lagshavare hantera bränslen under skattesuspension. I 5 § andra stycket föreslås en bestämmelse om att beskattningsmyndigheten får återkalla ett godkännande av upplagshavare om den ställda säkerheten är godtagbar. 6 och 7 §§ I paragraferna finns bestämmelser om att andra näringsidkare än de som godkänts som upplagshavare under vissa förutsättningar får ta emot obeskattade bränslen från andra inom ramen för suspensionsordningen och redovisa skatten för de mottagna produkterna genom att avge deklaration. Bestämmelser om sådana varumottagare finns i artiklarna 4 d och 4 e i direktiv /12/EEG. En näringsidkare som mer regelbundet tar emot bränslen från andra kan ansöka om att bli registrerad som varumottagare (6 §). Skyldighet att betala skatt för bränslet inträder när varumottagaren tar emot bränslet (se 5 kap. 2 § 1), vilket innebär att en sådan näringsidkare inte skattefritt kan lagra bränslen eller leverera dem till annan köpare. Det bör poängteras att en varumottagare kan vara skattskyldig endast för bränslen som han tar emot från ett annat . I den mån en svensk upplagshavare levererar bränslen till en näringsidkare i som inte är upplagshavare är leverantören skyldig att betala skatt för bränslet. De näringsidkare som hanterar bränslen bedöms dock i stor utsträckning kunna registreras som upplagshavare, varför behovet av att registreras som varumottagare torde vara begränsat inom bränslesektorn. Enligt 6 § andra stycket får en registrerad varumottagare inte skattefritt ta emot bränslen utan att han ställt säkerhet för betalning av skatten. Genom att denna säkerhet ställs upphör den utländske upplagshavare som levererat bränslet att vara ansvarig för att skatten betalas (jfr artikel 16.2 a i direktiv /12/EEG). Den registrerade varumottagaren redovisar skatten till be- skattningsmyndigheten genom att lämna deklaration för den redovisningsperiod som föreskrivs i lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter, dvs. I 7 § regleras möjligheten för annan näringsidkare än upplagshavare eller registrerad varumottagare att ta emot bränsle skattefritt från ett annat . För att detta skall kunna ske krävs av näringsidkaren - som kan kallas oregistrerad varumottagare - att han, innan leveransen av bränslet påbörjas från det andra EG-landet, anmäler leveransen till beskattningsmyndigheten och ställer säkerhet för betalning av skatten. I likhet med vad som gäller för den säkerhet som ställts av en registrerad varumottagare, upphör den utländske upplagshavare som levererat bränslet att vara ansvarig för att skatten betalas i och med att den oregistrerade varumottagaren ställer säkerhet (jfr artikel 16.3 a i direktiv /12/EEG). Den oregistrerade varumottagaren skall redovisa skatten genom att lämna en deklaration för varje leverans som han har tagit emot. Bestämmelser om den tid inom vilken deklarationen skall lämnas in till beskattningsmyndigheten finns i 6 kap. 2 §. Varumottagare är ett begrepp, som i vart fall vad gäller bränslebeskattningen, bör förbehållas en person som hanterar bränslen inom EG:s skatteområde. En näringsidkare som uppfyller kraven för registrerad eller oregistrerad varumottagare kan alltså inte i denna egenskap importera bränslen från tredje land. I den mån han gör detta, är han skattskyldig enligt 4 kap. 1 § första stycket 6 och skatten skall betalas till tullmyndigheten enligt reglerna i tullagen (jfr 5 kap. 5 §). I paragrafen, som grundar sig på artikel 17 i direktiv /12/EEG, ges möjlighet för en upplagshavare som är registrerad i ett annat att utse en skatterepresentant i . Skatterepresentanten skall godkännas av beskattningsmyndigheten och tar, sedan sådant godkännande lämnats, över det ansvar för att ställa säkerhet och betala skatt som annars åvilar en var- umottagare enligt 6 eller 7 §. Det åligger dock alltjämt en oregistrerad varumottagare att anmäla leveransen av bränsle hos beskattningsmyndigheten. Genom att en skatterepresentant tar över de skyldigheter som annars åvilat varumottagaren förenklas leveranser av bränslen från utländska upplagshavare till näringsidkare här i landet. De leveranser som avses i bestämmelsen är sådana som sker under skattesu- spension och för vilka skatten annars skulle betalas av näringsidkare som är registrerad som varumottagare eller uppfyller de krav som ställs på en oregistrerad varumottagare. I den mån bränslet däremot redan har beskattats i ett annat innan det leverereras till en mottagare i är bestämmelserna om distansförsäljning i 9 och 10 §§ respektive skattskyldig enligt 1 § första stycket 4 tillämpliga. I paragrafen finns en definition av vad som avses med uttrycket distansförsäljning. Definitionen grundar sig på artikel 10 i direktiv /12/EEG. Det rör sig om försäljning av bränslen från ett till en sådan köpare i ett annat som inte är upplagshavare eller varumottagare, om säljaren ansvarar för leveransen av bränslet. Transporten av varorna sker inte under skattesuspension, vilket innebär att skatt tas ut i säljarens land trots att beskattning därefter äger rum i mottagarlandet. Exempel på paragrafens tillämpningsområde är leverans av eldningsolja i gränstrakter och - vilket dock knappast torde förekomma på bränsleområdet - försäljning via postorder. I syfte att underlätta förståelsen av bestämmelserna har - i förhållande till utredningens lagförslag - definitionen av begreppet distansförsäljning förts in i 9 §, medan de materiella bestämmelserna om distansförsäljning från ett annat till en köpare i regleras i följande paragraf. 6 kap. 9 § behandlar distansförsäljning från till en köpare i ett annat . I 10 § regleras den situationen då någon säljer skattepliktigt bränsle till genom distansförsäljning. Denne säljare är skattskyldig och skall vara registrerad hos beskattningsmyndigheten. Det åligger den utländske säljaren att utse en representant i . Denne representant är - till skillnad från den representant som utländsk upplagshavare kan välja att utse enligt 8 § - inte skattskyldig, men erlägger skatten i säljarens ställe och ansvarar solidariskt med säljaren för att skatten betalas. Lagtekniskt har 9 § andra och tredje styckena i huvudsak utformats i enlighet med bestämmelsen om representant för utländsk företagare i 22 kap. 6 § mervärdesskattelagen (1994:200). Begreppet skatterepresentant bör - i syfte att undvika missförstånd - förbehållas den representant som en utländsk upplagshavare kan utse enligt 8 §. Om såväl som och blir medlemmar i torde en icke obetydlig distansförsäljning av t.ex. lätt eldningsolja kunna komma att äga rum i gränstrakterna, vilket medför att reglerna i paragrafen kommer att tillämpas för den skattemässiga hanteringen av sådana bränsleleveranser. Säljaren har, sedan vissa formaliteter iakttagits, rätt att få tillbaka den skatt som han betalat i hemlandet (jfr 9 kap. 10 § som reglerar återbetalnings- situationen för en svensk näringsidkare som säljer varor till köpare i andra ). Av artikel 9.3 i direktiv /12/EEG följer att har möjlighet att införa regler om att bränslen, som redan har frigjorts för konsumtion i ett annat - och då i normalfallet beskattats där - skall beskattas även här i landet. En förutsättning är enligt artikeln att bränslena transporteras på vissa särskilt angivna och - för privata bränsletransporter - ovanliga sätt. Någon rätt till återbetalning av den skatt som betalats i det andra medlemslandet förutsätts inte finnas i dessa fall. Avsikten med bestämmelsen är att hindra att privatpersoner för större mängder bränslen mellan de olika . En sådan bestämmelse bör införas i LSE. Gemenskapsrätten ger visserligen begränsat utrymme för att företa kontroller av transporter i samband med passage över gränserna inom EG, men ingenting hindrar att skattskyldigheten föreskrivs inträda när någon under de angivna förutsättningarna för in bränsle till . Vad som avses med annat än sedvanligt transportsätt för flytande bränsle avsett för uppvärmning anges i första stycket 1. Det rör sig om transport på annat sätt än i tankfordon som används yrkesmässigt. Avsikten är alltså att flytande bränslen som är avsedda för uppvärmning skall transporteras endast i näringsidkares tankfordon. Om en privatperson hyr ett sådant fordon och transporterar bränsle som beskattats i ett annat skall han alltså bli skyldig att betala skatt för bränslet här i landet. Den som transporterar ett bränsle har bäst möjligheter att visa - t.ex. genom inköpsfaktura från svensk leverantör - att bränslet är beskattat i . Om någon anträffas med bränsle som är lastat på fordonet på angivet - otypiskt - sätt föreslås han därför vara skyldig att betala skatt för bränslet, om han inte visar att bränslet har beskattats i . I detta krav ligger också att den betalda skatten inte har återbetalats. Det lär knappast vara någon risk för att gasformiga bränslen i större omfattning transporteras över gränserna av privatpersoner. Någon reglering för sådana bränslen, avsedda för uppvärmning, bedöms därför inte nödvändig. I den mån gasol eller naturgas används som drivmedel är dock bestämmelsen om motorbränsle i första stycket 2 tillämpning. Vad gäller motorbränsle är det sedvanliga sätt på vilket privatpersoner transporterar sådant bränsle i fordonets bränsletank eller i reservdunkar. En privatperson som påträffas med en släpvagn lastad med ett flertal fat innehållande dieselolja bör med stöd av denna bestämmelse kunna åläggas att visa att bränslet beskattats i . Om han inte kan göra det blir han skyldig att betala skatt på bränslet enligt reglerna i denna paragraf. 12 § innehåller bestämmelser om vem som är skyldig att betala skatt på andra bränslen än sådana som behandlats i de tidigare paragraferna i detta kapitel eller med andra ord andra skattepliktiga bränslen än de för vilka de särskilda - EG-anpassade - förfarandebestämmelserna gäller. Det rör sig om naturgas, kolbränslen och petroleumkoks samt bränslen som skall beskattas enligt 2 kap. 3 eller 4 §. Slutligen gäller bestämmelserna även den svavelskatt som tas ut på torvbränsle. 12 § första stycket 1, 2 och 4 motsvarar i huvudsak de regler som funnits i 6 § första stycket 1 - 3 lagen om allmän energiskatt respektive 3 § 1 och 2 samt 3 första ledet lagen om bensinskatt. Det bör, vad gäller bränslen som beskattas enligt 2 kap. 3 eller 4 §, för tydlighetens skull anmärkas att en förutsättning för att tillverkaren skall bli skattskyldig enligt 12 § första stycket 1 är att bränslet säljs eller förbrukas som motorbränsle eller för uppvärmning enligt de närmare förutsättningar som anges i 2 kap. 3 respektive 4 §. I begreppet bränsle i detta fall inryms således de förutsättningar som anges i de nämnda lagrummen. Praktiska skäl talar för att de, som kan godkännas som upplagshavare för annan hantering av bränslen än tillverkning eller bearbetning och de, som för motsvarande hantering av andra bränslen kan registreras som lagerhållare av bränsle enligt 6 kap. 10 § andra stycket, bör behandlas lika. Detta innebär att en fysisk eller juridisk person som enbart förbrukar bränslen föreslås kunna registreras som skattskyldig endast i den mån han förfogar över viss lagerkapacitet. Särskilda regler föreslås dock gälla för naturgas. Vidare föreslås att den som bearbetar bränslen skall vara skyldig att registrera sig som skattskyldig enligt 12 § första stycket 1. I likhet med vad som gäller för bränslen som avses i 2 kap. 1 § första stycket 1 - 5 avser regeringen att i förordning föreskriva vad som bör anses med lagerhållning i större omfattning. Därmed bör avses att den som ansöker om att bli godkänd som lagerhållare disponerar över en lagerkapacitet om - vad gäller flytande bränslen - eller - vad gäller fasta bränslen - . En omräkning bör göras i de fall då en sökande disponerar över lagerkapacitet för såväl fasta och flytande bränslen. Varje kubikmeter flytande bränsle bör därvid räknas om till fast bränsle, vilket är den omräkningsfaktor som föreskrivs i nuvarande 1 § andra stycket förordningen om allmän energiskatt och 1 § andra stycket förordningen om svavelskatt. Regeringen har inte funnit skäl att föreslå att den som har godkänts som upp- lagshavare automatiskt skall anses registrerad som skattskyldig för andra bränslen. De regler som gäller för andra bränslen skall alltså tillämpas i denna situation, vilket innebär att registreringsskyldighet föreligger endast för den som tillverkar eller bearbetar bränslen (12 § första stycket 1 och 6 kap. 10 § första stycket). Frivillig registrering föreslås gälla för den som i större omfattning håller bränslen i lager (12 § första stycket 2 och 6 kap. 10 § andra stycket). Naturgas omfattas inte av gemenskapsrättens särskilda förfaranderegler. På grund av naturgasens fysikaliska egenskaper är det svårt och dyrbart att hålla den i lager utan distributionen av detta bränsle sker kontinuerligt genom tillförsel via naturgasnätet. Den som i större omfattning återförsäljer eller förbrukar naturgas bör därför även i fortsättningen kunna registreras som skattskyldig. Lagtekniskt åstadkoms detta genom tillägg i 12 § andra stycket 2 och i 6 kap. 10 § andra stycket. Utredningen har inte föreslagit någon reglering av den situation då en privatperson eller annan näringsidkare än den som är registrerad som skattskyldig enligt 12 § första stycket 1 - 2 för in eller tar emot leverans av andra direkt skattepliktiga bränslen än sådana som avses i 2 kap. 1 § första stycket 1 - 5 från ett annat . Sådana bestämmelser bör dock införas beträffande införsel av kolbränsle, petroleumkoks och - vad gäller svavelskatt - torvbränsle. 12 § första stycket 3 b innehåller förslag i den delen. Vad gäller naturgas är situationen för näringsidkare reglerad genom bestämmelsen i paragrafens tredje stycke. Någon reglering av privatpersoners införsel av naturgas bedöms inte erforderlig. 12 § första stycket 4 och andra stycket motsvarar 1 § första stycket 4 och andra stycket. Utöver de överväganden som redovisats i anslutning till dessa bestämmelser kan dock tilläggas följande. Andra fall som ryms inom bestämmelsen i första stycket 4 är då någon förvärvar ett annat bränsle än sådana som särskilt angivits i 2 kap. 1 § i avsikt att använda det för sådant ändamål att skatt inte skall tas ut, men därefter säljer eller förbrukar produkten för ett skattepliktigt ändamål - alltså motordrift eller uppvärmning. Det kan t.ex. röra sig om lacknafta, som en person förvärvar i syfte att använda som lösningsmedel men därefter faktiskt använder för uppvärmningsändamål. Vad gäller oljeprodukter som avses i 2 kap. 1 § första stycket 3, dvs. i huvudsak diesel- och eldningsoljor samt annan fotogen än flygfotogen, skall märkning ske senast när skattskyldighet träder in för produkten. Om inte så har skett skall den högre energiskattesatsen enligt 3 b tas ut vid beskattningen.