prop · GI0356 · 1995-01-01 00:00:00 — Ett särskilt förfarande skall i dessa fall tillämpas i samband med att varorna transporteras till , se 17 §, och ett förenklat ledsagardokument skall utfärdas, jfr 26 §. Även om en skattepliktig vara skulle införas som resgods av en privatperson (jfr nedan under 16 §) som senare säljer eller på annat sätt använder varan för kommersiella aktiviteter i , skall beskattning ske här. Även i detta fall tillämpas femte punkten. Slutligen är enligt punkten 6 den skattskyldig som från tredje land importerar skattepliktig vara. I dessa fall skall (om den skattskyldige inte är upplagsha- vare enligt 10 § eller registrerad varumottagare enligt 13 §) skatten betalas till tullmyndigheten enligt 19 §. Med skattskyldighet följer i flertalet fall registreringsskyldighet enligt 18 §, samt deklarationsskyldighet m.m. enligt de allmänna förfarandereglerna i LPP. 10 § De varor som omfattas av cirkulationsdirektivet blir skattepliktiga i och med att de framställs inom EG eller i och med att de importeras till EG från tredje land (artikel 5.1). Detta innebär även att skatten i princip förfaller till betalning i samband med att varan tillverkas eller importeras från tredje land. ger dock en möjlighet att skjuta upp beskattningen, även när varan transporteras från ett till ett annat, till dess varan släpps fri för konsumtion. Beskattningen skall då ske i det land där varan släpps fri. Förutsättningen för att beskattningen på detta sätt skall kunna uppskjutas, suspenderas, är att varan hanteras inom ramarna för ett system med särskilt god- kända skatteupplag och av särskilt godkända upplagshavare. En godkänd upplagshavare är enligt direktivets definition (artikel 4 i cirkulationsdirektivet) en fysisk eller juridisk person som av behörig myndighet i sitt hemland fått tillstånd att som ett led i sin näringsutövning i ett skatteupplag tillverka, bearbeta, lagra, ta emot och leverera skattepliktiga varor under suspension, dvs. utan att skatten förfaller till betalning. I första stycket punkten 1 föreslås att den som inom landet avser att yrkesmässigt tillverka eller bearbeta skattepliktig tobaksvara kan, efter ansökan hos beskattningsmyndigheten, godkännas som upplagshavare (jfr dock även reglerna om skattesuspension vid leverans till varumottagare enligt 13 och 14 §§). EG:s beskattningsordning förutsätter i princip att all tillverkning skall ske av upplagshavare och inom godkända upplag. Om tillverkning sker utanför ett upplag skall nämligen beskattningen utlösas , utan suspension. I princip torde krävas någon form av a conto betalning av skatten i förväg. Ett sådant förfarande är dock mycket opraktiskt. Något krav på att tillverkning måste ske av upplagshavare anser regeringen emellertid inte att det bör ställas upp i lagen, i vart fall tills vidare. Ett sådant krav måste dock övervägas om sådan tillverkning skulle komma att äga rum annat än i undantagsfall.En upplagshavare har rätt att under suspension av skatten leverera skattepliktiga varor till andra godkända upplagshavare i eller i ett annat , samt till registrerade eller oregistrerade varumottagare i ett annat än . Däremot kan en i godkänd upplagshavare inte leverera obeskattade varor till svenska registrerade eller oregistrerade varumottagare. I sådant fall åvilar skattskyldigheten upplagshavaren och skattskyldigheten inträder vid leveransen (se vidare 20 §). I första stycket punkten 2 anges att den som för yrkesmässig försäljning till näringsidkare tar emot skattepliktiga varor från ett annat medlemsland eller från en svensk godkänd upplagshavare, eller den som importerar varor från tredje land, efter ansökan hos beskattningsmyndigheten kan godkännas som upplagshavare. Denna regel motsvarar i huvudsak nuvarande regler om importörers möjlighet att hos beskattningsmyndigheten få ansöka om att bli registrerad som importör. I paragrafen anges dock att det skall vara fråga om mottagande eller import för försäljning till näringsidkare. Detaljhandlare m.fl. som säljer direkt till konsument kan således inte bli godkänd som upplagshavare (i den mån en detaljhandlare inte bedriver lagerhållning i sådan skala att punkten 3 blir tillämplig). En detaljhandlare kan däremot ha ställning som varumottagare enligt 13 och 14 §§ och ta emot varor under suspension från ett annat . Av första styckets tredje punkt framgår att även den som yrkesmässigt i större omfattning lagrar skattepliktiga tobaksvaror efter ansökan hos beskattnings- myndigheten kan godkännas som upplagshavare. För att en tillverkare av skattepliktiga varor eller den som tar emot, bearbe- tar eller lagrar sådana varor skall kunna bli upplagshavare med de rätt- sverkningar som följer därav skall alltså krävas ett godkännande av be- skattningsmyndigheten. Ett sådant godkännande bör förutsätta att sökandens ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt är sådana att han kan anförtros ställning som upplagshavare med rätt att lagra skattepliktiga varor under suspension av skatten. En föreskrift av denna innebörd har efter förslag av Lagrådet införts i paragrafens första stycke. Vid bestämmande av de krav som skall ställas för godkännande måste också beaktas att upplagshavaren kan verka inom ett sammanhängande EG-system, med rätt att skattefritt sända och ta emot vara till resp. från andra . Om en godkänd upplagshavare inte längre uppfyller kraven, skall godkännandet återkallas,se 12 §. I andra stycket anges att upplagshavares tillverkning, bearbetning och lagring av skattepliktiga tobaksvaror skall äga rum i godkänt skatteupplag. Skatteupplag är enligt direktivets definition (artikel 4 i cirkulationsdirektivet) en plats där en godkänd upplagshavare har tillstånd att tillverka, bearbeta, lagra, mottaga och leverera skattepliktiga varor. Skatteupplaget skall godkännas av beskattningsmyndigheten. Närmare regler om godkännande av skatteupplagen bör framgå av tillämpningsföreskrifter. En godkänd upplagshavare har således möjlighet att i ett skatteupplag utöva sin verksamhet med skattepliktiga varor för vilka betalning av skatten är uppskjuten (under suspension). I artikel 11 i cirkulationsdirektivet sägs att tillverkning, bearbetning och lagerhållning måste ske i ett godkänt skatteupplag så länge skatten inte är betald. Angående skattskyldighetens inträde, se 20 §. Omsättning av skattepliktiga varor, som omfattas av suspensionsordningen skall enligt huvudregeln (artikel 15 i cirkulationsdirektivet) ske mellan skatteup- plag. Regeln skall även tillämpas beträffande varor för vilka 0-skattesats gäller (ingen skattepliktig tobaksvara har 0-skattesats). Trots huvudregeln kan upplagshavaren emellertid leverera varor under suspension av skatten till varumottagare i andra , se 13 och 14 §§. Om upplagshavaren önskar lagra skattepliktig vara på annat ställe än i ett god- känt skatteupplag är detta naturligtvis möjligt. Detta kan han dock inte göra såsom upplagshavare och det kan inte ske under suspension av skatten. Enligt artikel 15a i cirkulationsdirektivet gäller att medlemsstaterna skall ha ett elektroniskt dataregister över upplagshavare, skatteupplag och varumottagare (enligt 13 §). Det utgör ett elektroniskt dataregister och förs med stöd av tillstånd från Datainspektionen. Uppgifter ur punktskatteregistret måste, såvitt avser tobaksskatten och de andra punktskatter som omfattas av EG-reglerna, kunna lämnas ut till skattemyndigheter i andra . Se härom vidare under 36 §. 11 § Paragrafen behandlar ställande av säkerhet. Bestämmelsen grundas på artikel 13 i cirkulationsdirektivet där det anges att en godkänd upplagshavare obligatoriskt skall ställa säkerhet för skattens erläggande i samband med transport av obeskattade varor. Säkerheten skall vara giltig i samtliga . I övrigt regleras i direktivet inte säkerhetens form eller omfattning. Behörig myndighet i det medlemsland där skatteupplaget finns har dessutom rätt att kräva att säkerhet ställs för att betalning av skatten i samband med produktion, bearbetning och lagring av varor. RSV har i en rapport, RSV Rapport 1993:9 "Punktskatter i ett EG-perspektiv" (s. 35) föreslagit att beskattnings- myndigheten skall ha rätt att besiktiga upplagshavares skatteupplag (jfr 12 §) och, med utgångspunkt i denna besiktning, ställa krav på säkerhet för skattens erläggande. Besiktningen och kravet på säkerhet föreslås i rapporten kunna ersättas av intyg från försäkringsbolag om att verksamheten har försäkrats mot stöld. I enlighet med RSV:s rapport föreslås en bestämmelse i paragrafens andra stycke att beskattningsmyndigheten får bestämma om säkerhet skall krävas i samband med upplagshavarens tillverkning, bearbetning eller lagring av obeskattade varor. får bestämma i vilken form säkerheten skall ställas och storleken av säkerheten. 12 § I enlighet med vad Lagrådet föreslagit har i denna paragraf införts regler om återkallelse av godkännande av upplagshavare och av skatteupplag. I paragrafen anges att sådant godkännande får återkallas av beskattningsmyndigheten om förutsättningarna för godkännande inte längre finns eller om ställd säkerhet är godtagbar. 13 § Paragrafen avser en näringsidkare som inte är godkänd upplagshavare och som yrkesmässigt tar emot punktskattepliktiga varor från en godkänd upplagshavare i ett annat , eller som yrkesmässigt importerar skattepliktiga varor från tredje land. Näringsidkaren kan ansöka hos beskattningsmyndigheten om att bli registrerad som varumottagare. Detta utgör ett av undantagen från huvudregeln att omsättning av varor som omfattas av suspensionsordningen alltid skall ske mellan skatteupplag i medlemsländerna. Den som blivit registrerad som varumottagare kan ta emot varor från en upplagshavare i ett annat medlemsland under suspension av skatten. Varumotta- garen är då skattskyldig för de mottagna varorna, se 9 § 2. Tar varumottagaren emot skattepliktig vara från en svensk upplagshavare är emellertid upplagsha- varen skattskyldig, se 9 § 1. En registrerad varumottagare kan inte skattefritt lagra varor eller sända dem vidare. Detta framgår av reglerna i 20 § 2 om när skattskyldigheten inträder. I övrigt kan den registrerade varumottagaren närmast jämställas med den som enligt nuvarande regler kan ansöka om att få bli registrerad som importör. Enligt cirkulationsdirektivet skall den registrerade varumottagaren ställa säkerhet för betalning av punktskatten i enlighet med vad beskattnings- myndigheten bestämmer(artikel 16.2). Säkerheten kan vara generell för att täcka skatt på all införsel och kan variera beroende på den årliga omsättning av skattepliktiga varor. I paragrafens andra stycke anges att varumottagaren skall ställa säkerhet i enlighet med vad beskattningsmyndigheten bestämmer. Den närmare utformningen av regler för ställande av säkerhet bör framgå av till- ämpningsföreskrifter. På förslag av Lagrådet har i paragrafens sista stycke införts en föreskrift om att bestämmelserna i 12 § om återkallelse tillämpas även på registrerade varumottagare. 14 § I denna paragraf behandlas den som är oregistrerad varumottagare. Enligt cirkulationsdirektivet (artikel 16.3) är denne en fysisk eller juridisk person som i sin näringsverksamhet tar emot skattepliktiga varor från ett skatteupplag i en annan medlemsstat. Den oregistrerade varumottagare tar, jämfört med den registrerade varumottagaren enligt 13 §, endast mera undantagsvis emot punkt- skattepliktiga varor från en godkänd upplagshavare i ett annat medlemsland. Registrering behövs därför inte. Innan transporten påbörjas skall dock den oregistrerade varumottagaren till beskattningsmyndigheten dels anmäla leveransen, dels ställa säkerhet för skattens betalning. Den oregistrerade varu- mottagaren är skattskyldig enligt 9 § 2, och skattskyldigheten inträder vid mottagandet av varorna, se 20 § 3. Skatten skall deklareras vid mottagandet av varorna, se 22 §. Skatten skall således redovisas separat för varje leverans, och inte periodiskt som för den registrerade varumottagaren. 15 § Paragrafen grundar sig på artikel 17 i cirkulationsdirektivet. En upplagshavare som är registrerad i ett annat kan, om han så önskar, utse en skatterep- resentant för de fall han levererar skattepliktiga tobaksvaror till en näringsidkare som inte är registrerad upplagshavare i . Skatterep- resentanten skall godkännas av beskattningsmyndigheten. Han skall ställa säkerhet för skattens erläggande. Han är vidare skattskyldig för de varor som upplagshavaren sänder till varumottagare här i . Skattskyldigheten inträder när varorna tas emot här i landet, antingen hos skatterepresentanten, om denne skulle ta emot varorna, eller hos varumottagaren, se 20 § 4. Skatterepresentanten kan således överta varumottagarens ansvar ifråga om ställande av säkerhet och betalning av skatten. På detta sätt underlättas leverans av varor från utländska upplagshavare till näringsidkare här i landet. De leveranser som avses i bestämmelsen är sådana som sker under suspension, och till näringsidkare som annars skulle erlägga skatten som varumottagare enligt 13 eller 14 §. Om fråga däremot är om vara som redan har beskattats i ett annat innan de sänds hit, är bestämmelserna om distansförsäljning och repre- sentant enligt 16 § vanligen tillämpliga. Enligt artikel 17 c) i cirkulationsdirektivet gäller vidare att skatterepresen- tanten skall föra bok över de varor som han ansvarar för, och lämna uppgifter till beskattningsmyndigheten om leveransorter i . Föreskrifter av denna art bör meddelas som tillämpningsbestämmelser. Liksom i 13 § har på Lagrådets förslag i paragrafens sista stycke införts en föreskrift om att bestämmelserna i 12 § om återkallelse tillämpas även på skatterepresentant. Distansförsäljning 16 § Paragrafen grundar sig på artikel 10 i cirkulationsdirektivet. Bestämmelsen omfattar de fall då en säljare ombesörjer eller tar ansvar för transporten. Sådan försäljning betecknas i det följande som distansförsäljning. Ett exempel är postorderförsäljningar. Enligt direktivbestämmelsen skall punktskatten erläggas i destinationsmedlemstaten, varvid avses den medlemsstat dit varorna ankommer efter försändelse eller transport. Det är den utländske säljaren som är skattskyldig och skattskyldigheten inträder när säljaren levererar varorna. Varorna kan inte försändas under suspension av skatten i de nu angivna distans- försäljningsfallen. Skatt skall tas ut i säljarens land, trots att beskattning därefter äger rum i destinationslandet. Säljaren har, efter att nödvändiga formaliteter iakttagits, rätt att återfå den skatt som erlagts i hemlandet (jfr 29 § som reglerar återbetalningssituationen för en svensk företagare som dis- tansförsäljer varor till privatpersoner i ett annat ). Den här beskrivna ordningen enligt cirkulationsdirektivet kan förefalla kompli- cerad. Motivet för att skatt först skall erläggas i ursprungslandet torde vara kontrollskäl. Enligt direktivbestämmelsen har myndigheten i det medlemsland från vilket säljaren bedriver sin verksamhet skyldighet att se till att säljaren innan leve- rans sker ställer säkerhet för skattens erläggande i destinationslandet, att han efter leveransen betalar skatten, och att han för en förteckning över samtliga ifrågavarande leveranser (jfr 28 §). I denna paragraf anges vem som här i landet skall vara skattskyldig för varor som från ett annat förvärvas av en köpare i som inte är upp- lagshavare eller varumottagare enligt 13 och 14 §§, och där varorna transporteras till av säljaren eller för dennes räkning. Fråga är alltså om försäljning till en svensk privatperson eller till annan som tar emot varor, och inte är näringsidkare. En näringsidkare som tar emot varor är däremot själv skattskyldig enligt 9 § 2 och 13 och 14 §§. Den som säljer skattepliktig vara till genom distansförsäljning är skattskyldig enligt 9 § 4 och skall vara registrerad enligt 18 §. Skatt- och registreringsskyldigheten innebär att de vanliga förfarandereglerna i LPP skall tillämpas, se under 18 §. Direktivets bestämmelse om distansförsäljning innehåller en regel om att med- lemsländerna får bestämma att en representant skall utses vid sådan försäljning (artikel 10.3). Det bör enligt regeringens mening föreskrivas att säljaren vid destinationsförsäljning till skall utse en sådan representant som skall godkännas av beskattningsmyndigheten, om säljaren inte har fast driftställe i . Representanten är inte skattskyldig. I andra stycket föreslås att det införs en bestämmelse av samma innebörd som i 22 kap 6 § mervärdesskattelagen (1994:200). De nu beskrivna reglerna om distansförsäljning avser således postorderförsälj- ning etc. till privatpersoner m.fl. i . Det är i dessa fall säljaren som svarar för transporten eller låter avsända varorna hit. Beskattning skall ske i , och avsändaren blir skattskyldig här (jfr dock även 16 § andra styck- et). Om varorna inte sänds hit på detta sätt, utan den svenske kunden själv tar hand om varorna i ett annat och sedan själv fraktar hit dem, skall beskatt- ning inte ske här om varorna endast är avsedda för privat bruk. Beskattningen sker då enbart i ursprungslandet, dvs. det land där varorna frisläppts för kon- sumtion. Denna princip har kommit till uttryck i direktivets artikel 8. Det är viktigt att betona att denna skattefrihet endast avser privat användning av varor som medförts till av konsumenten. All kommersiell hantering av skattepliktiga varor i måste däremot ske med vara som beskattas här, oavsett om de förvärvats beskattade i ett annat (jfr skattskyldighets- regeln i 9 § 5). På förslag av Lagrådet har i paragrafens sista stycke införts en föreskrift om att bestämmelserna i 12 § första stycket om återkallelse tillämpas även på representant som avses i andra stycket. I detta sammanhang bör nämnas att EG-direktivet ställer upp vissa regler för hur medlemsländerna kan bedöma om fråga är om privat införsel eller kommersiella transaktioner. I artikel 9 anges att därvid får beaktas sådant som innehavarens yrkesverksamhet, förvaringsplatsen för varorna, transportsätt m.m. Vidare kan varornas kvantitet behöva beaktas, och därför ges medlemsländerna rätt att sätta upp s.k. indikativnivåer, att användas i bevissyfte. Dessa nivåer får i så fall inte understiga vissa i artikeln angivna nivåer, för cigaretter 800 st, för cigariller 400 st, cigarrer 200 st och för röktobak . Motsvarande gränser ges även för alkohol (sprit , mellanklassprodukter , vin samt öl ). Regeringen anser det inte vara lämpligt att införa tumregler av detta slag i svensk lagstiftning. Om de skulle anses underlätta den praktiska hanteringen av beskattningen kan regler av detta slag utfärdas som tillämpningsföreskrifter. Angående särskilda regler om beskattning av privatpersoners införsel av tobaks- och alkoholvaror från andra EU-länder, se förslag till lag om beskattning av privatinförsel av alkoholdrycker och tobaksvaror från land som är medlem i Europeiska unionen. 17 § Paragrafen lämnar vissa föreskrifter för dem som är skattskyldiga enligt 9 § 5 och har sin grund i cirkulationsdirektivets artikel 7. Det är här fråga om be- skattade varor som t.ex. en näringsidkare inför till från ett annat . Den skattskyldige skall innan varorna transporteras hit göra en anmälan till beskattningsmyndigheten och ställa säkerhet för skattens betalning. Redovisning och betalning skall ske på samma sätt som för den oregistrerade varumottagaren, se 22 §. 18 § Paragrafen anger att skattskyldiga enligt 10 § (godkänd upplagshavare), 13 § (registrerad varumottagare), 15 § (skatterepresentant för en utländsk upp- lagshavare) och 16 § (utländsk säljare vid distansförsäljning) skall vara registrerade hos beskattningsmyndigheten. Med skattskyldighet och redovis- ningsskyldighet följer att de allmänna förfarandereglerna i LPP och FPP skall tillämpas. Att en ansökan om registrering som varumottagare däremot är frivillig framgår av 13 §. Reglerna innebär i korthet att skatten skall redovisas genom att deklaration lämnas för bestämda redovisningsperioder (kalendermånad). Deklarationen skall ha kommit in till beskattningsmyndigheten senast den tjugofemte efter redovisningsperiodens slut. Skatten skall vara inbetald sistnämnda dag. De övriga skattskyldiga, oregistrerad varumottagare enligt 14 § eller de skatt- skyldiga som avses i 9 § 5, behöver inte registreras men skall i stället anmäla varje skattepliktig händelse till beskattningsmyndigheten. Förfarandereglerna i LPP och FPP skall tillämpas även på dessa skattskyldiga om inte annat särskilt anges (jfr 22 §). Import från tredje land i vissa fall 19 § Paragrafen gäller import av skattepliktiga varor från tredje land av någon som inte är godkänd upplagshavare eller registrerad varumottagare. Bestämmelsen motsvarar nuvarande lags 5 § tredje stycket. Begreppet tredje land behandlas under 1 §. Där framgår att importreglerna tillämpas vid försändelse av varor från vissa områden som tillhör EG, och omvänt att införsel från vissa områden utanför EG anses vara av EG-intern karaktär. När tobaksskatt skall betalas till tullmyndighet av resande tas skatten ut i form av en schablontull, som inkluderar även tull och mervärdesskatt. Samma ordning bör, i fråga om inresa från tredje land, kunna tillämpas även i fortsättningen och tas in i tullbestämmelserna enligt förslag i prop. 1994/95:34 om den svenska tullagstiftningen vid ett EU-medlemskap. I fråga om resande från annat EU-land, se förslag till lag om beskattning av privatinförsel av alkoholdrycker och tobaksvaror från land som är medlem i Europeiska unionen. I fråga om export till tredje land, se avdragsreglerna i 32 §. 20 § I paragrafen anges när skattskyldigheten inträder. Enligt artikel 6 i cirkula- tionsdirektivet förfaller skatten till betalning ("becomes chargeable") när varan blir tillgänglig för konsumtion. Med tillgänglig för konsumtion förstås enligt nämnda artikel när varan upphör att omfattas av suspensionsordningen, när varan framställs utanför suspensionsordningen samt vid import såvida varorna inte är underställda suspensionsordningen. Bestämmelser om skattskyldighetens inträde finns i de olika punktskatteförfattningarna. Reglerna har varit relativt enhetliga . Skattskyldigheten inträder normalt vid leverans till köpare eller när varor tas i anspråk för andra ändamål än försäljning. Tidpunkten för skattskyldighetens inträde är av avgörande betydelse när det gäller att bestämma om skatt skall tas ut och i så fall med vilken skattesats. Begreppet "skattskyl- dighetens inträde" kan användas även för de EG-anpassade skatterna. EG-reglerna förutsätter emellertid olika tidpunkter för skattskyldighetens inträde beroende på de olika kategorierna av skattskyldiga som redovisas i 9 §. I punkt 1 regleras skattskyldighetens inträde för en upplagshavare. En vara anses upphöra att omfattas av suspensionsordningen när varan tas ut från ett skatteupplag och av upplagshavare levereras till köpare som inte har rätt att ta emot skattepliktiga varor under suspension av skatten. Vid försäljning inom skall därför skattskyldigheten inträda för godkänd upplagshavare när leverans sker till en köpare som inte själv är godkänd upplagshavare här i landet. Vid leverans till ett annat inträder skattskyldigheten om leve- ransen avser en köpare som inte är registrerad upplagshavare, registrerad eller oregistrerad varumottagare i det andra EG-landet. En regel härom har föreslagits i punkt 1 a). Genom denna anknytning till leveransen behålls den nuvarande huvudregeln för tidpunkten för skattskyldighetens inträde. Därigenom uppnås också en naturlig koppling till företagens affärsbokföring. Utredningen har utgått ifrån att principen om bruttoredovisning av punktskatt även skall gälla för de EG-anpassade skatterna. Utredningen har dock ifrågasatt om man på punktskatteområdet skulle kunna övergå från bruttoredovisning till nettoredovisning. Utredningen anser att frågan om brutto- eller nettoredovisning i punktskattesammanhang bör bli föremål för en utvärdering i lämpligt sammanhang. Samma synpunkt har framfört i sitt remissyttrande.