prop · GI0352 · 1995-01-01 00:00:00 — En förutsättning för att en verksamhetsöver- låtelse skall föreligga är emellertid att vederlaget enbart utgörs av andelar i det övertagande bolaget. Om tilläggsköpeskilling lämnas i annan form än andelar kommer omstruktureringslagen därför inte att vara tillämplig. I direktivet finns ingen föreskrift om anskaffningsvärdet för de andelar som det överlåtande bolaget erhåller i det övertagande bolaget vid en internationell verksamhetsöverlåtelse. Utredningen har inte heller lämnat något förslag i denna fråga. Av allmänna principer följer därmed att anskaffningsvärdet skulle komma att utgöras av marknadsvärdet av den överlåtna verksamheten eller verksamhets- grenen. Utredningens slutsats var att om att anskaffningsvärdet skulle utgöras av det skattemässiga värdet av den överlåtna verksamheten eller verksamhets- grenen skulle syftet med bestämmelserna om verksamhetsöverlåtelser i viss mån förfelas. Dolda värden som förs över skulle i sådant fall komma att dubbelbe- skattas eftersom beskattning skulle ske dels när värdena upplöses hos det över- tagande bolaget, dels när det överlåtande bolaget avyttrar vederlagsandelarna. RSV har framfört synpunkter på denna lösning och hänvisat till att det blir fördelaktigare att göra en verksamhetsöverlåtelse än en fusion. Vid fusion gäller kontinuitetsprincipen vilket innebär att de vederlagsandelar som aktieägarna i det överlåtande bolaget erhåller övertar anskaffningsvärdet på andelarna i det överlåtna bolaget. Regeringen konstaterar att en lösning som innebär att vederlagsandelar skall överta det skattemässiga nettovärdet av överlåtna tillgångar och skulder kan innebära en merbeskattning. Det finns dock skäl att närmare överväga olika konsekvenser av utredningens förslag på denna punkt. Detta torde också falla inom ramen för fortsatta arbete. Regeringen förslår därför att bestämmelserna utformas med utgångspunkt i att kontinuitetsprincipen tillämpas i fråga om anskaffningsvärdet på vederlagsandelarna. vid har framfört invändningar mot utredningens ställningstagande i fråga om förfaranden som omfattar att ett bolag i en viss stat överlåter en verksamhetsgren som utgör ett fast driftställe i den stat där det övertagande bolaget är hemmahörande. Förfarandet kan gälla en "bolagisering" av ett fast driftställe. Regeringen gör i denna fråga samma bedömning som i fallet med fusion. Någon ändring av förslaget i denna del föreslås alltså inte. En synpunkt som har framförts är att en verksamhetsöverlåtelse också kan omfatta pensionsavsättningar. Omstruktureringslagen gäller endast vid beräkning av inkomst enligt KL och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL). En överlåtelse av en pensionsavsättning aktualiserar emellertid också frågor om skatteplikt enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel och lagen (1991:687) om särkild löneskatt på pensionskostnader. Direktivet innehåller inte några föreskrifter i dessa delar. Frågan om åtgärder bör vidtas i dessa hänseenden får övervägas vidare. Bestämmelser om internationella verksamhetsöverlåtelser bör tas in i 19-21 §§ omstruktureringslagen. Regeringens förslag: Ett internationellt andelsbyte innebär att ett bolag förvärvar andelar i ett annat bolag av andelsägare i det senare bolaget. En förutsättning är att någon andelsägare i det förvärvade bolaget är hemmahörande i och att det förvärvande bolaget är hemmahörande i en annan medlemsstat. Vederlaget skall utgöras av nyemitterade andelar i det förvärvande bolaget med viss möjlighet till kontantvederlag. Bestämmelserna omfattar såväl lageraktier som aktier i företag som avses i 3 § 12 mom. SIL (fåmansföretag). Vid andelsbytet fastställs en reavinst. Ett eventuellt kontantvederlag beskattas . Reavinsten i övrigt beskattas när vederlagsandelarna avyttras. Beskattning utlöses också om vederlagsandelarna övergår till ny ägare genom arv, testamente, bodelning eller gåva. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: De remissinstanser som har yttrat sig i denna fråga tillstyrker i huvudsak. Några remissinstanser - däribland i och vid - har framfört synpunkter på förslaget att benefika överlåtelser skall utlösa beskattning. Skälen för regeringens förslag: Ett internationellt andelsbyte innebär enligt direktivet ett förfarande varigenom ett bolag förvärvar andelar i ett annat bolag av andelsägare i det senare bolaget. Vederlaget utgörs av nyemitterade andelar i det övertagande bolaget. Som vederlag får även lämnas pengar motsva- rande högst av det nominella värdet av de andelar som lämnas som vederlag. Enligt direktivets definition av andelsbyte krävs att det förvärvande bolaget genom förvärvet skall erhålla en majoritet av rösterna i det förvärvade bolaget ("an operation whereby a company acquires a holding in the capital of another company such that it obtains a majority of the voting rights in that company"). Utredningen har i sitt betänkande diskuterat innebörden av denna definition. En första fråga är om direktivet tar sikte på förvärv av en majoritetspost i det förvärvade bolaget eller om det är tillräckligt att det förvärvande bolaget erhåller röstmajoriteten genom förvärvet (t.ex. genom att gå från av rösterna). En annan fråga uppkommer när förvärvet avser fler andelar än som behövs för att det förvärvande bolaget skall erhålla röstmajoriteten i det förvärvade bolaget, t.ex. andelar av rösterna när det förvärvande bolaget redan har andelar av rösterna. En tredje fråga är hur man skall se på det fallet att det förvärvande bolaget redan har röstmajoriteten i det förvärvade bolaget. I 27 § 4 mom. SIL finns bestämmelser som innebär att om en person avyttrar aktier eller andelar till ett svenskt aktiebolag eller ett motsvarande utländskt bolag och om vederlaget för de avyttrade aktierna eller andelarna utgörs av nyemitterade aktier i det köpande bolaget och eventuellt pengar motsvarande högst av de nyemitterade aktiernas nominella värde, skall som skattepliktig reavinst räknas endast den del av vederlaget som utgörs av pengar. De nuvarande bestämmelserna om byten av aktier m.m. i 27 § 4 mom. SIL är således inte begränsade till transaktioner mellan svenska kontrahenter eller med svenska värdepapper. Det ställs inte heller upp något krav avseende förvärv av inflytande e.d. i det förvärvade företaget. Reglerna är i detta hänseende generösare än vad som krävs enligt direktivet. Vid skattereform intogs ståndpunkten att uppskovsregeln borde ges den generösa utformning den har. Situationen var då den att det var ovisst om andra stater över huvud taget skulle tillämpa liknande regler vid internationella andelsbyten som berörde företag i . Det vore ologiskt om såvitt avser internationella andelsbyten nu skulle ha ett snävare tillämpningsområde. I lagförslaget har således så inte skett. Av artikel 8.1 i direktivet framgår att ett andelsbyte i sig inte får ge upphov till beskattning hos en andelsägare i det förvärvade bolaget som avyttrar sina andelar. Om en del av vederlaget utgår i pengar får dock denna del enligt punkt 4 samma artikel beskattas. Artikel 8.2 första stycket i direktivet ger medlemsstaterna rätt att villkora tillämpningen av punkt 1 av att den skattskyldige inte åsätter de mottagna andelarna ett högre skattemässigt värde än vad de bortbytta andelarna hade före andelsbytet. Enligt andra stycket i punkten får medlemsstaterna beskatta en vinst vid en senare avyttring av de mottagna andelarna på samma sätt som en vinst vid en avyttring av de bortbytta andelarna skulle ha beskattats. Bestämmelserna i 27 § 4 mom. SIL innebär att de mottagna andelarna skall anses förvärvade till det anskaffningsvärde som gällde för de avyttrade andelarna. Det innebär att vinsten beskattas när vederlagsandelarna avyttras. Är det fråga om byte av sådana aktier i fåmansföretag som omfattas av bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL måste dispens sökas. För dessa aktier gäller att reavinsten under vissa omständigheter skall kvoteras mellan intäkt av tjänst och intäkt av kapital. Dispens medges inte om någon del av vinsten skall tas upp som intäkt av tjänst. Bestämmelserna i 27 § 4 mom. SIL är inte tillämpliga på aktier som behandlas som lagertillgångar. I den nuvarande bestämmelsen om aktiebyten finns således vissa inskränkningar. Direktivet har inte motsvarande begränsningar. För att kunna uppfylla direktivets krav måste möjligheterna till ett internationellt andelsbyte utvidgas i förhållande till nuvarande regler. I det regelsystem som utredningen hade att utgå från kunde det föreligga en skillnad mellan de regler som skulle vara tillämpliga vid avyttringen av vederlagsandelarna och de som skulle ha tillämpats om beskattning hade skett redan vid andelsbytet. Vid avyttring av andelar i utländska bolag skulle hela reavinsten tas upp till beskattning. Vid avyttring av svenska aktier skulle hälften av en reavinst tas upp till beskattning. Var det fråga om aktier i ett bolag som innehade fastigheter taxerade som hyreshusenheter gällde dessutom vissa särregler för reavinstbeskattningen. Utredningen konstaterade att den lösning som används i den nuvarande uppskovsregeln i 27 § 4 mom. SIL, dvs. att de mottagna andelarna övertar anskaffningsvärdet för de avyttrade andelarna, med hänsyn till olika komplikationer inte kunde användas. Utredningen hade följande förslag. Det belopp eller, om flera inkomstslag berörs, de belopp som undgår beskattning vid andelsbytet beskattas vid avyttringen av vederlagsandelarna vid sidan av den reguljära beskattningen på grund av denna avyttring. Detta sker genom att den ursprungliga reavinsten hänförs till det beskattningsår då vederlagsandelarna avyttras. Från de belopp som enligt allmänna regler skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet (för bolag), kapital (fysiska personer) eller tjänst (i fråga om aktier i fåmansföretag) avräknas belopp som beskattats i resp. inkomstslag vid taxeringen för det beskattningsår då andelsbytet skedde på grund av att kontantvederlag utgått. Med denna lösning var det möjligt att låta såväl lageraktier som aktier som omfattas av 3 § 12 mom. SIL ingå i bestämmelserna. Regeringen har lämnat förslag om att reavinstbeskattningen av svenska aktier skall omfatta hela reavinsten (prop. 1994/95:25). Det innebär att svenska och utländska aktier reavinstbeskattas på samma sätt. Det skulle alltså vara möjligt att ha samma lösning som i 27 § 4 mom. SIL, dvs. att vederlagsandelarna övertar anskaffningsvärdet. För lageraktier och för aktier som omfattas av 3 § 12 mom. SIL skulle emellertid särskilda regler behövas. Regeringen anser därför att den av utredningen föreslagna lösningen bör behållas En konsekvens av den föreslagna lösningen är att vederlagsandelarna skall anses ha förvärvats för ett belopp som motsvarar deras värde vid förvärvet. Detta värde bör fastställas av skattemyndigheten vid taxeringen för det beskattningsår då andelsbytet skett. Även den del av den ursprungliga reavinsten, som skall beskattas när en vederlagsandel avyttras, bör fastställas vid denna taxering. Direktivet synes inte kräva att en allmän höjning av skattesatsen mellan tidpunkterna för andelsbytet och avyttringen av vederlagsandelarna motverkas. Utredningen har inte ansett det motiverat med den extra komplikation ett sådant hänsynstagande skulle medföra. Regeringen delar denna bedömning. Utredningen har föreslagit att beskattning av obeskattad del av den ursprungliga reavinsten även bör utlösas om vederlagsandelarna övergår till ny ägare genom arv, testamente, bodelning eller gåva. Några remissinstanser har ifrågasatt denna del av förslaget och påpekat att det normalt råder kontinuitet vid sådana överlåtelser. Regeringens inställning i denna fråga är följande. Fusionsdirektivet avser att underlätta gränsöverskridande omstruktureringar. I detta syfte skall onerösa förvärv i form av aktiebyten under vissa förutsättningar inte beskattas. Först när vederlagsandelarna avyttras aktualiseras beskattning. Något beaktansvärt skäl att medge uppskov av beskattningen också vid en benefik överlåtelse som sker efter det att en omstrukturering har genomförts torde inte finnas. Till bilden hör också att bestämmelserna om ett internationellt andelsbyte är tillämpliga även i fråga om aktier som utgör lagertillgångar resp. fåmansföretagsaktier. Omfattningen är således vidare än tillämpningsområdet för 27 § 4 mom. Det finns anledning att i detta sammanhang uppmärksamma en regel i 6 § 1 mom. a SIL (tioårsregeln). Enligt denna är en fysisk person för tid, under vilken han inte varit bosatt i , skattskyldig för vinst vid avyttring av bl.a. aktier i svenska aktiebolag, om han under de tio kalenderår som närmast föregått det år då avyttringen skedde haft sitt egentliga bo och hemvist i eller stadigvarande vistats här. Det förekommer att denna regel helt eller delvis sätts ur spel på grund av att ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning inte innehåller en motsvarande regel eller innehåller en regel med mer begränsad räckvidd. I 27 § 4 mom. andra stycket SIL undantas tillämpningen av bestämmelserna i första stycket i momentet för en person som har flyttat från men som till följd av reglerna om väsentlig anknytning hit ändå anses bosatt här. Bestämmelsen synes ta sikte på avyttringar till ett utländskt bolag och bör ses mot bakgrund av att i ett sådant fall inte skulle kunna beskatta en vinst vid avyttring av ersättningsaktierna om den väsentliga anknytningen till upphört vid avyttringstillfället. Tioårsregeln gäller nämligen inte andelar i utländska bolag. I 27 § 4 mom. fjärde stycket SIL finns en bestämmelse för skattskyldiga som fått skatteuppskov vid avyttring av aktier till ett utländskt bolag. Flyttar en sådan skattskyldig utomlands, skall skatteplikt anses uppkomma när utflyttningen sker i fråga om den del av reavinsten som inte tidigare tagits upp till beskattning. Även för internationella andelsbyten bör finnas regler motsvarande de i 27 § 4 mom. andra och fjärde styckena SIL. Regeringen föreslår att tioårsregeln i 6 § 1 mom. a SIL kompletteras så att reavinsten på grund av avyttringen av andelarna i det förvärvade bolaget (efter avräkning av tidigare beskattat belopp) kan beskattas i , om de mottagna andelarna i det förvärvande bolaget avyttras inom tioårsperioden. Förslagen om internationella andelsbyten bör tas in i 22-24 §§ omstruktureringslagen. En ändring föreslås även i 6 § 1 mom. a SIL. Regeringens förslag: Om ett förfarande som omfattas av omstruktureringslagen, ensamt eller i förening med andra rättshandlingar, för den skattskyldige innebär en otillbörlig skatteförmån som inte är oväsentlig och om det kan antas att skatteförmånen utgjort ett huvudskäl för förfarandet, skall omstruk- tureringslagen inte tillämpas på förfarandet. Tillämpligheten av klausulen prövas i första instans av skattemyndigheten. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: FAR motsätter sig att en skatteflyktsklausul införs. Några remissinstanser har synpunkter på utformningen. I övrigt godtas klausulen. Av de remissinstanser som har yttrat sig har emellertid ett flertal ställt sig avvisande till att skattemyndigheten skall utgöra första instans. i , , m.fl. anser att frågan bör lösas generellt, företrädesvis inom ramen för Rättssäker- hetskommitténs arbete. , Kammarrätten i , m.fl. anser att tillämpningen av skatteflyktsklausulen i första hand skall prövas av länsrätten. Skälen för regeringens förslag: Enligt artikel 11.1 led a i direktivet får en medlemsstat helt eller delvis avstå från att tillämpa bestämmelserna i 2-4 kap., om det finns grund för att anta att fusionen, fissionen, verksamhetsöverlåtelsen eller andelsbytet har skatteundandragande eller skatteflykt som huvudändamål eller som ett av sina huvudändamål. Vidare sägs i bestämmelsen att den omständigheten att förfarandet inte genomförs av giltiga affärsmässiga skäl, t.ex. omstrukturering eller rationalisering av verksamheterna i de bolag som deltar i förfarandet, kan utgöra grund för ett sådant antagande. Vad gäller det nu aktuella lagförslaget baseras det på ett EG-direktiv. De skattelättnader som medges i lagförslaget är således givna på förhand. Det kan inte uteslutas att reglerna i sig lämnar utrymme för förfaranden av skatteflyktskaraktär. Med hänsyn härtill ansåg utredningen att den möjlighet som direktivet erbjuder till en bestämmelse mot skatteflykt borde utnyttjas. Regeringen delar denna bedömning. Den tidigare gällande skatteflyktslagen uppställde tre rekvisit för att skatteflykt skulle anses föreligga: 1. rättshandlingen skulle, ensam eller tillsammans med annan rättshandling i vilken den skattskyldige medverkat, ingå i ett förfarande, som medförde en inte oväsentlig skatteförmån för den skattskyldige, 2. skatteförmånen skulle kunna antas ha utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet och 3. en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens grunder. Skatteflyktslagen var allmän i den meningen att den var tillämplig över hela området för inkomstbeskattningen. Med hänsyn härtill var rekvisiten i lagen utformade med stor försiktighet. är det fråga om att i en ny, för de skattskyldiga förmånlig, lag med ett avgränsat tillämpningsområde, i vilken reglerna i huvudsak är bestämda av föreskrifterna i fusionsdirektivet, införa en bestämmelse mot skatteflykt. Denna skillnad motiverar att rekvisiten i den nya bestämmelsen utformas något mindre restriktivt än rekvisiten i skatteflyktslagen. Rekvisit 1 lämpar sig med någon mindre justering även för den nya bestämmelsen. Motsvarande rekvisit i denna bör vara att ett omstruktureringsförfarande, ensamt eller i förening med andra rättshandlingar, medför en (i enlighet med det nya rekvisit 3 kvalificerad) skatteförmån för den skattskyldige som inte är oväsentlig. Även rekvisit 2 lämpar sig i princip för den nya bestämmelsen. I anslutning till artikel 11.1 led a i direktivet bör det dock krävas, inte att det kan antas att skatteförmånen utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet, utan endast att det kan antas att förmånen utgjort ett huvudskäl för förfarandet. Tröskeln för att rekvisit 2 i den nya bestämmelsen skall vara tillämpligt blir därmed något lägre än motsvarande tröskel i skatteflyktslagen. Utredningen uttalade i fråga om rekvisit 3 i skatteflyktslagen den uppfattningen att det ofta är inte möjligt att utifrån förarbeten eller lagstiftningens allmänna uppbyggnad bilda sig en uppfattning om huruvida ett förfarande strider mot grunderna för lagstiftningen eller inte. I ett sådant läge förelåg inte skatteflykt enligt skatteflyktslagen trots att det vid en fri bedömning kan stå klart att förfarandet inte borde godtas. I preambeln till fusionsdirektivet görs vissa uttalanden rörande syftet med direktivet. Av dessa kan knappast någon ytterligare slutsats dras beträffande grunderna för direktivet utöver de slutsatser som kan dras redan från direktivets lydelse. På ett principiellt plan kan det vara problematiskt att avgöra om ett förfarande som enligt ordalydelsen i omstruktureringslagen skulle omfattas av lättnader i beskattningen, strider eller inte strider mot lagens grunder. Förslaget innebär i stället att ett av rekvisiten i skatteflykts- bestämmelsen skall vara att skatteförmånen är otillbörlig. Regeringen konstaterar att detta rekvisit medger en mer allmän bedömning än ett rekvisit som baseras på lagens grunder. I den särskilda lagstiftning som det här är fråga om bör detta rekvisit väljas. Utredningens förslag innebär att tillämpligheten av klausulen i första instans skall prövas av skattemyndigheten. Flera remissinstanser har framfört synpunkter på förslaget i denna del. Ett skäl som anförts är att detta är olämpligt från rättssäkerhetssynpunkt eftersom skattemyndigheten utgör såväl part som beslu- tande instans. En annan synpunkt är att om ett företag begär omprövning av skattemyndighetens beslut blir den skatt som skall påföras på grund av beslutet debiterad. God redovisningssed torde kräva att sådan debiterad skatt skall skuldföras. Regeringen gör i denna fråga följande bedömning. Det nuvarande beskattnings- förfarandet bygger på att taxeringen i första instans avgörs av skattemyndig- heten. I vissa fall skall ett taxeringsärende avgöras av skattemyndigheten med skattenämnd. Utgångspunkten vid utformningen av förfarandereglerna på skatteområdet har varit att beskattningsbesluten skall fattas av skattemyndigheten. Undantag från denna princip bör göras endast om det finns starka skäl. Regeringen anser inte att det finns skäl att lägga prövningen av skatteflyktsklausulen i länsrätt som första instans. Det är emellertid naturligt att frågan om tillämpligheten av klausulen och dess utformning omprövas när tillräcklig erfarenhet vunnits av tillämpligheten av omstruktureringslagen. Här kan vidare bestämmelserna om anstånd med betalning av skatt i 49 § uppbördslagen (1953:272) noteras. Enligt 1 mom. får skattemyndigheten medge anstånd med betalning av skatt bl.a. om den skattskyldige begärt omprövning av ett taxeringsbeslut eller ett sådant beslut överklagats och utgången i ärendet är oviss. Det kan antas att anstånd i allmänhet kommer att medges enligt denna bestämmelse när skattemyndigheten funnit att skatteflyktsbestämmelsen är tillämplig på ett förfarande. kan det först uppkomma fråga om att tillämpa skatte- flyktsbestämmelsen. Det kan t.ex. inte uteslutas att de nya reglerna medför möjligheter till skatteflykt, som kommer till myndigheternas kännedom först . En förutsättning för att ett taxeringsbeslut skall kunna omprövas till den skattskyldiges nackdel efter utgången av året efter taxeringsåret är i allmänhet att den skattskyldige lämnat oriktig uppgift eller underlåtit att lämna en föreskriven uppgift [4 kap. 16 § taxeringslagen (1990:324)]. Det är emellertid inte givet att den skattskyldige behöver ha varit försumlig i ett sådant hänseende för att skatteflykt skall föreligga. Med hänsyn till det anförda bör vid tillämpning av skatteflyktsbestämmelsen omprövning till den skattskyldiges nackdel kunna ske oberoende av om den skattskyldige lämnat oriktig uppgift eller underlåtit att lämna uppgift. Undantag från kravet på oriktig uppgift bör allmänt sett inte göras utan starka skäl. De föreslagna undantagen bör dock omprövas när tillräcklig erfarenhet vunnits av tillämpningen av omstruktureringslagen. Förslaget om en skatteflyktsklausul bör tas in i 25 § omstruktureringslagen. Regeringens förslag: I fråga om innehav av andelar i ett bolag i en främmande medlemsstat utvidgas den nuvarande definitionen av ett näringsbetingat innehav till att omfatta även innehav motsvarande av andelskapitalet. Definitionen av ett näringsbetingat innehav omfattar även andelar som utgör omsättningstillgångar. Utdelning på sådana innehav kommer därmed att bli skattebefriad under förutsättning att dotterbolaget beskattats på samma sätt som ett svenskt bolag. Bestämmelserna om skattefrihet gäller inte om det mottagande bolaget är ett förvaltnings- eller investmentföretag. Det schablonmässiga avräkningsbelopp som mottagande bolag medges avräkning för i de fall det utdelande bolaget inte har beskattats på samma sätt som ett svenskt bolag, höjs från . Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Utredningen tog inte ställning till om särskilda regler skulle gälla för förvaltnings- och investmentföretag eftersom förslaget utformades med utgångspunkt i ett system med enkelbeskattning. Remissinstanserna: RSV har ifrågasatt om inte höjningen av det schablonmässiga avräkningsbeloppet från kan uttnyttjas av vissa skattskyldiga för att erhålla avräkning på obeskattade eller lågbeskattade utdelningsinkomster. I övrigt har inte framförts några invändningar mot förslaget. Skälen för regeringens förslag: Det s.k. moder-dotterbolagsdirektivet syftar till att utdelning skall kunna lämnas av ett dotterbolag i en medlemsstat till ett moderbolag i en annan medlemsstat utan att inkomstskatt eller källskatt utgår. Enligt artikel 4 i direktivet gäller följande.