prop · GI0352 · 1995-01-01 00:00:00 — 1994/95:70 föreslås att motsvarande begränsning skall gälla vid fusioner enligt 15 a kap. 1 § försäk- ringsrörelselagen. - En motsvarande bestämmelse har tagits in i andra stycket lagförslaget. Artikel 10.1 första meningen i direktivet behandlar situationen att de tillgångar, som överlåts i en internationell fusion, omfattar ett fast driftställe till det överlåtande bolaget som är beläget i en annan medlemsstat än den där detta bolag är hemmahörande. I punkt 1 tredje meningen föreskrivs att den stat, i vilken det fasta driftstället är beläget, och den stat, där det övertagande bolaget är hemmahörande, skall tillämpa föreskrifterna i direktivet som om den förra staten var den stat där det överlåtande bolaget är hemmahörande. Lagförslaget har utformas så att det omfattar det fall att det överlåtande bolaget, det övertagande bolaget och det fasta driftstället är hemmahörande resp. beläget i skilda stater. Även 14 § ansluter till artikel 10 i direktivet (jfr kommentaren till 13 §), närmare bestämt till punkt 1 första meningen och punkt 2. (Punkt 1 andra meningen innehåller en bestämmelse om återföring av förlustavdrag, som torde syfta på fallet att förlustavdrag medgetts trots att inkomst är undantagen från beskattning enligt ett skatteavtal. Denna bestämmelse är inte är aktuell för svenskt vidkommande.) Enligt punkt 1 första meningen skall den stat, i vilken det överlåtande bolaget är hemmahörande, avstå från att beskatta det fasta driftstället. Enligt punkt 2 gäller följande. Utan hinder av punkt 1 får, när den stat i vilken det överlåtande bolaget är hemmahörande beskattar inkomster oberoende av var de förvärvats, denna stat beskatta inkomster och kapitalvinster från det fasta driftstället på grund av en fusion. Som förutsättning gäller att den ger lättnad ("relief") för den skatt som i frånvaro av direktivet skulle ha utgått på inkomsterna eller kapitalvinsterna i den medlemsstat, där det fasta driftstället är beläget, på samma sätt och med samma belopp som skulle ha skett om skatten verkligen hade utgått och betalats. Enligt 6 § 1 mom. SIL är svenska aktiebolag m.fl. juridiska personer skattskyldiga för all inkomst oberoende av om inkomsten förvärvats här i landet eller utomlands. Sker beskattning av en inkomst även i en annan stat gäller följande. Saknas avtal om undvikande av dubbelbeskattning med den andra staten räknas den utländska skatten av från svensk skatt enligt lagen om avräkning av utländsk skatt. I avtal om undvikande av dubbelbeskattning kan ha föreskrivits antingen att den utländska inkomsten skall undantas från beskattning i eller att skatteavräkning skall ske. I det senare fallet sker avräkningen enligt den nämnda lagen. Sker beskattning både i den andra staten och i , föreligger vidare enligt punkt 4 av anvisningarna till 20 § KL rätt till avdrag för skatten vid beräkningen av den svenska inkomsten. Vid avräkning tas hänsyn till eventuellt skatteavdrag. I överensstämmelse med bestämmelsen i 13 § beskrivs den nu aktuella situationen i första stycket med utgångspunkt i att den relaterar till tre stater. Det överlåtande bolaget är hemmahörande i , det övertagande bolaget är hemmahörande i en annan medlemsstat och det fasta driftstället är beläget i en tredje medlemsstat. I andra stycket anges att i en sådan situation gäller inte 8 § och att avdrag för utländsk skatt och skatteavräkning skall ske på basis av en fiktiv skatt i den stat där det fasta driftstället är beläget, nämligen den skatt som skulle ha utgått på grund av överlåtelsen i frånvaro av implementeringslagstiftning i den staten. Avdrag för en eventuell förlust medges emellertid inte. Någon bestämmelse motsvarande föreskriften i punkt 1 första meningen - om att skall avstå från att beskatta det fasta driftstället - har inte ansetts erforderlig. Den situation där en sådan bestämmelse aktualiseras är när inkomsten från det fasta driftstället är undantagen från beskattning i enligt avtal om undvikande av dubbelbeskattning. Men då följer ju redan av avtalet att någon beskattning inte skall ske. Paragrafen ansluter till artikel 7 i direktivet. Punkt 1 i artikeln tar sikte på situationen att det övertagande bolaget innehar andelar i det överlåtande bolaget. I punkten föreskrivs att en vinst på grund av att andelarna utslocknar genom en fusion inte skall beskattas. I punkt 2 ges medlemsstaterna rätt att avvika från punkt 1 om röstetalet för andelarna inte överstiger . I första meningen har tagits in en bestämmelse som svarar mot punkt 1 i den aktuella artikeln. Punkten innehåller inte någon föreskrift beträffande fusionsförlust. I det ursprungliga direktivförslaget föreskrevs däremot att en fusionsförlust skulle vara avdragsgill. Att direktivet inte innehåller någon föreskrift på denna punkt torde innebära att medlemsstaterna själva får avgöra hur en fusionsförlust skall behandlas. Det är rimligt att vinster och förluster behandlas lika i det föreliggande hänseendet. Bestämmelsen i första meningen har med hänsyn härtill utformats så att utslocknandet av andelarna genom fusionen inte skall medföra att skattepliktig inkomst eller avdragsgill förlust upp- kommer. Punkt 2 medför att lättnad inte behöver medges om det övertagande bolagets andel i det överlåtande bolaget inte överstiger . Punkten är aktuell i andra fall än sådana där ett helägt dotterbolag går upp i sitt moderbolag. En bestämmelse finns i andra meningen. På en punkt är andra meningen liberalare än vad som krävs enligt direktivet. I det fallet att röstetalet för andelarna är exakt behöver inte lättnad medges enligt direktivet, medan lagförslaget medger lättnad även i detta fall. I de fall röstetalet för andelarna understiger föreligger således inte skattefrihet för fusionsvinst. Därav följer att en förlust i motsvarande fall kan vara avdragsgill om förutsättningar i övrigt föreligger för avdragsrätt. Paragrafen ansluter till artikel 8 i direktivet. I punkt 1 föreskrivs följande. Vid en fusion skall tilldelningen till en andelsägare i det överlåtande bolaget av värdepapper som representerar kapitalet i det övertagande bolaget (dvs. andelar i detta) inte medföra att andelsägaren beskattas för inkomst eller kapitalvinst. Enligt punkt 2 skall medlemsstaterna villkora tillämpningen av punkt 1 av att andelsägarna inte åsätter de mottagna värdepapperen ett högre skattemässigt värde än vad de bortbytta värdepapperen hade före fusionen. Dessa föreskrifter gäller även för andelsbyten. Grundbestämmelser av det aktuella slaget har tagits in i anslutning till bestämmelserna om andelsbyten. I 16 § finns in en hänvisning till dessa bestämmelser. Genom bestämmelsen i paragrafen blir bestämmelserna om internationella fusioner tillämpliga även på internationella fissioner. I andra stycket finns ett un- dantag som avser rätten att överta förlustavdrag. Direktivet innehåller inte någon föreskrift om fördelningen av reserveringar på de övertagande bolagen. Det är emellertid rimligt att en sådan reglering sker. Det synes naturligt att fördelningen sker på grundval av de övertagna värdena. Som övertaget värde bör kunna godtas skillnaden mellan de skattemässiga värdena på de övertagna tillgångarna och skulderna. I första stycket föreskrivs att periodiseringsfond och ersättningsfond skall fördelas på de övertagande bolagen i förhållande till de på varje bolag överförda nettovärdena. Om ett bolag har flera periodiseringsfonder eller ersättningsfonder skall en fördelning göras av varje fond för sig. I andra stycket definieras begreppet nettovärde. Enligt 8 § skall en internationell fusion inte medföra beskattning av det överlåtande bolaget eller att bolaget medges avdrag för förlust. I 19 § har tagits in bestämmelser som medför samma resultat i fråga om internationella verksamhetsöverlåtelser. På grund av att det överlåtande bolaget lever vidare efter överlåtelsen, kommer den förändring av den utgående balansräkningen som förfarandet medför att påverka beskattningen i vissa hänseenden. Bl.a. på grund av detta skiljer sig regleringen i 19 § från regleringen i 8 § i tekniskt hänseende. I första stycket första meningen anges att vederlaget - dvs. summan av värdet av de andelar i det övertagande bolaget som det överlåtande bolaget erhåller och beloppet av övertagna skulder - inte skall tas upp som intäkt hos det överlåtande bolaget. I stället skall enligt första stycket andra meningen summan av vissa andra belopp anses som vederlag. Dessa bestäms för olika slag av tillgångar (ej "reavinsttillgångar", som behandlas i tredje stycket) på ett sätt som medför att någon skattepliktig inkomst inte uppkommer för det överlåtande bolaget på grund av verksamhetsöverlåtelsen. I första ledet behandlas inventarier och tillgångar som behandlas som inventarier i avskrivningshänseende (byggnads- och markinventarier, goodwill-rättigheter m.m.). Som vederlag skall anses det skattemässiga restvärdet. Av punkterna 13 och 14 av anvisningarna till 23 § KL framgår att det skattemässiga restvärdet utgörs av anskaffningsvärdet minskat med medgivna värdeminskningsavdrag. Första ledet bör ses mot bakgrund av följande reglering i de nämnda anvisningspunkterna, som behandlar räkenskapsenlig avskrivning resp. restvärdeavskrivning. Har ett avyttrat inventarium anskaffats före ingången av beskattningsåret, medges ett särskilt avdrag motsvarande vederlaget. Vidare skall avskrivningsunderlaget minskas med samma belopp. Nettoeffekten är således att avskrivningsunderlaget minskas med vederlaget. Har inventariet anskaffats under beskattningsåret, gäller i stället att avdrag medges för ett belopp motsvarande anskaffningsvärdet. I andra och tredje leden behandlas tillgångar som utgör omsättningstillgångar i skattehänseende. Med "omsättningstillgångar i skatte- hänseende" åsyftas sådana tillgångar beträffande vilka värdesättningen i den in- och utgående balansräkningen påverkar resultatet. I tredje ledet, som omfattar andra sådana tillgångar än lagerfastigheter, anges att som vederlag skall anses det skattemässiga värdet. I allmänhet överenstämmer detta med det bokförda värdet. kan dock det skattemässiga värdet avvika från det bokförda, t.ex. om lagertillgångar värderats lägre i den utgående balansräkningen än vad som godtas vid beskattningen. Enligt punkt 4 av anvisningarna till 22 § KL skall, om en fastighet som utgör lagertillgång avyttrats, medgivna värdeminskningsavdrag som inte har gjorts i räkenskaperna återföras till beskattning. Mot bakgrund härav skall enligt andra ledet i fråga om lagerfastigheter som vederlag anses det skattemässiga värdet minskat med sådana avdrag. (När det övertagande bolaget avyttrar fastigheten skall värdeminskningsavdrag som medgetts det överlåtande företaget tas upp som intäkt.) I andra stycket finns en hjälpregel för det fall att överlåtelsen omfattar endast en del av ett bestånd av inventarier m.m. Enligt detta stycke skall som skattemässigt restvärde för de överlåtna tillgångarna anses en skälig del av restvärdet för hela beståndet av inventarier m.m. En möjlighet är att fördela de gjorda skattemässiga avskrivningarna på inventarierna m.m. på grundval av interna avskrivningsplaner, om sådana finns. En annan är att göra en uppskatt- ning grundad på den s.k. 20 %-regeln. Enligt denna beräknas ett alternativt avskrivningsutrymme med utgångspunkt i en årlig avskrivning efter . I allmänhet torde en relativt grov beräkning kunna godtas med hänsyn till den skattemässiga kontinuiteten avseende det överlåtande och det övertagande företaget. I tredje stycket behandlas vad som kan kallas "reavinsttillgångar". Det är fråga om fastigheter, bostadsrätter, aktier, andelar i handelsbolag, fordringar m.m. som inte utgör omsättningstillgångar i skattehänseende. När en juridisk person (utom dödsbo) avyttrar sådana tillgångar beräknas en vinst eller förlust enligt reglerna i 24-31 §§ SIL. Vinsten eller förlusten räknas som intäkt resp. kostnad i näringsverksamhet. Den tekniska lösningen för att erhålla resultatet att en internationell verksamhetsöverlåtelse inte medför beskattning av det överlåtande bolaget är en annan för reavinsttillgångar än den som förordats för de tidigare behandlade tillgångarna. I tredje stycket föreskrivs att i fråga om reavinsttillgångar skall en internationell verksamhetsöverlåtelse behandlas som en gåva för det överlåtande bolaget. Detta medför att bestämmelserna om avyttring inte blir tillämpliga. Av föreskriften följer därför, med ett undan- tag, att överlåtelsen inte medför någon beskattning. Undantaget hänför sig till en bestämmelse i 24 § 2 mom. tredje stycket SIL. Enligt denna gäller följande. Har en andel i handelsbolag övergått till någon annan på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt förvärv och är det justerade ingångsvärdet negativt, skall beskattning ske som om andelen avyttrats. För att denna bestämmelse inte skall medföra beskattning har den nämnda regeln i tredje stycket kompletterats med en regel om att bestämmelsen inte skall tillämpas vid en internationell verksamhetsöverlåtelse. Enligt punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § KL skall uttagsbeskattning ske i vissa fall. 1994/95:91 föreslås vissa tillägg till denna bestämmelse. Reglerna om uttagsbeskattning bör inte tillämpas vid internationella verksamhetsöverlåtelser. En bestämmelse om detta har tagits in i fjärde stycket. Enligt 9 och 20 §§ träder det övertagande bolaget i det överlåtande bolagets ställe (med vissa undantag som saknar betydelse i detta sammanhang). Det innebär bl.a. att såväl skattemässiga värden på lagertillgångar etc. för överlåtelsen som ingående värden tas över av det övertagande bolaget. I fråga om inventarier m.m. övertas de skattemässiga restvärdena. Beträffande fastigheter övertas bl.a. omkostnadsbelopp och skyldighet att i vissa fall återföra medgivna värdeminskningsavdrag till beskattning. Någon särskild reglering för det övertagande bolaget motsvarande den för det överlåtande bolaget som tagits upp i det föregående behövs därför inte. Lättnadsreglerna omfattar inte det fall att överlåtelsen avser en verksamhets- gren som utgör ett fast driftställe i den stat där det övertagande bolaget är hemmahörande. Det följer av att hänvisningarna i 20 § omfattar 10 § första stycket. Genom bestämmelsen i paragrafen blir bestämmelserna om internationella fusioner - utom 8 § (jfr 19 §) och 15 och 16 §§ - tillämpliga även på internationella verksamhetsöverlåtelser. Direktivet innehåller inte någon föreskrift om hur stor del av reserveringar och rätt till förlustavdrag som får övertas av det övertagande bolaget när en del av en verksamhet överlåts. Det är rimligt att detta regleras. I andra stycket finns bestämmelser om övertagande av periodiseringsfond, ersättningsfond och rätt till avdrag för underskott. Inget hindrar att bolagen avstår från att föra över reserveringar av det angivna slaget och rätt till underskottsavdrag. Det får anses ligga i sakens natur att, om det överlåtande bolaget har rätt till avdrag för underskott men rätten delvis är spärrad enligt 8 § UAL, överföring av rätt till underskottsavdrag till lika delar avser spärrad och ospärrad del. En reservering för framtida utgifter skall obligatoriskt övertas om den är hänförlig till den överlåtna verksamhetsgrenen. 21 § I paragrafen finns en föreskrift om anskaffningsvärdet för de vederlagsandelar som det överlåtande bolaget erhåller vid en internationell verksamhetsöverlåtelse. Anskaffningsvärdet utgörs av skillnaden mellan de skattemässiga värdena på de övertagna tillgångarna och skulderna (nettovärdet). I första stycket anges att 27 § 4 mom. SIL inte gäller vid ett internationellt andelsbyte. I andra stycket första meningen anges att 23 § gäller om en reavinst enligt SIL har uppkommit för den som avyttrat andelar i det förvärvade bolaget. Någon bestämmelse för det fallet att avyttringen resulterat i en reaförlust ges inte. Det medför att allmänna bestämmelser blir tillämpliga och att avdrag helt eller delvis medges för förlusten. Det kan i detta sammanhang noteras att bestämmelserna i 27 § 4 mom. SIL är tillämpliga även i en förlustsituation och att således en kontantdel av vederlaget beskattas i detta fall. Utredningen gjorde den bedömningen att en motsvarande ordning i omstruktureringslagen skulle strida mot direktivet, eftersom den i viss utsträckning skulle motverka internationella andelsbyten. Regeringen delar denna bedömning. Direktivet gör inte något undantag för andelar som utgör lagertillgångar. Av andra stycket andra meningen framgår att det i 24 § finns bestämmelser när avyttring av sådana andelar skett genom ett internationellt andelsbyte. Tillämpligheten är även i detta fall begränsad till vinstsituationer. En förutsättning för att ett internationellt andelsbyte skall föreligga är enligt 6 § att en kontantdel av vederlaget inte överstiger av - i normalfallet - det nominella värdet av de andelar som lämnas som vederlag. Enligt artikel 8.4 i direktivet får en kontantdel beskattas. Enligt 23 och 24 §§ lagförslaget skall så också ske. Av detta följer att något hinder inte föreligger mot att beskatta en vinst i dess helhet om den är lika med eller lägre än ett kontantvederlag. För detta fall behövs alltså inga särskilda regler. I överensstämmelse med det anförda villkoras i tredje stycket tillämpligheten av bestämmelserna i andra stycket av att, om kontantvederlag utgår, den delen av vederlaget understiger reavinsten respektive - i fråga om lagertillgångar - skillnaden mellan hela vederlaget och andelarnas skattemässiga värde. I direktivet finns ingen föreskrift om anskaffningsvärdet för de andelar som det förvärvande bolaget erhåller i det förvärvade bolaget. Någon sådan bestämmelse har inte heller tagits in i lagförslaget. Av allmänna principer följer därmed att anskaffningsvärdet kommer att utgöras av marknadsvärdet av de andelar som lämnas som vederlag. Det kan inte uteslutas att lösningen - som i sig är teoretiskt korrekt - kan utnyttjas för skatteundandragande. Skattemyndigheterna kan emellertid ingripa mot skatteflyktsbetonade förfaranden med stöd av bestämmelserna mot skatteflykt i 25 § lagförslaget. Första stycket ansluter till artikel 8.1 och 8.4 i direktivet av vilka det framgår att ett andelsbyte inte i sig får ge upphov till beskattning hos en andelsägare i det förvärvade bolaget som avyttrar sina andelar men att om en del av vederlaget utgår i pengar får denna del beskattas. I första stycket har tagits in en bestämmelse om att som reavinst avseende det beskattningsår då avyttringen skett skall räknas den del av vederlaget som utgörs av pengar. För denna reavinst gäller vanliga regler. Utgörs de avyttrade andelarna av aktier i ett fåmansföretag skall reglerna i 3 § 12 mom. Det innebär att en del av vinsten kan komma att beskattas som intäkt av tjänst. Andra-sjätte styckena ansluter till artikel 8.2 i direktivet enligt vilken medlemsstaterna skall villkora tillämpningen av punkt 1 av att den skattskyldige inte åsätter de mottagna andelarna ett högre skattemässigt värde än vad de bortbytta andelarna hade före andelsbytet. Medlemsstaterna är dock oförhindrade att beskatta en vinst vid en senare avyttring av de mottagna andelarna på samma sätt som en vinst vid en avyttring av de bortbytta andelarna skulle ha beskattats. Andra samt fjärde-sjätte styckena har utformats på grundval av det anförda. Det belopp eller, om flera inkomstslag berörs, de belopp som undgår beskattning vid andelsbytet beskattas vid avyttringen av vederlagsandelarna vid sidan av den reguljära beskattningen på grund av denna avyttring. Detta sker genom att den ursprungliga reavinsten hänförs till det beskattningsår då vederlagsandelarna avyttras. Från de belopp som enligt allmänna regler skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet (för bolag), kapital (fysiska personer) eller tjänst (i fråga om aktier i fåmansföretag) avräknas belopp som beskattats i resp. inkomstslag vid taxeringen för det beskattningsår då andelsbytet skedde på grund av att kontantvederlag utgått. Avyttras vederlagsandelarna under olika beskattningsår, får en proportionering ske av det belopp som skall beskattas. Även vederlagsandelarna kan komma att avyttras genom ett internationell andelsbyte. För att inte en låsning skall uppkomma i detta led, bör det andelsbytet inte utlösa beskattning av obeskattad del av den ursprungliga reavinsten. Beloppet bör i stället föras vidare tills en vanlig avyttring eller gåva etc. sker. En bestämmelse med denna innebörd har tagits in i tredje stycket. Bestämmelsen omfattar även fallet att vederlagsandelarna utslocknar på grund av en internationell fusion eller fission. I detta fall utlöses beskattningen när de andelar som erhållits som vederlag vid fusionen eller fissionen överlåts genom en vanlig avyttring. Ett exempel illustrerar. Reavinsten vid ett internationellt andelsbyte utan kontantvederlag är 1000. Antalet vederlagsandelar är 50. 40 av dessa överlåts genom en vanlig avyttring. Av den ursprungliga reavinsten beskattas då 800(1000*40/50). 10 andelar överlåts genom ett nytt andelsbyte vid vilket 20 nya andelar erhålls. En av de nya andelarna avyttras. 10 av den ursprungliga reavinsten beskattas (1000*10/50*1/20). Dessutom beskattas uppskjuten reavinst från det andra andelsbytet och en reguljär reavinst på den avyttrade nya andelen. Systemet är komplicerat men svårt att undvara. Det bör ankomma på att utarbeta rutiner som medför att den uppskjutna beskattningen verkligen effektueras när vederlagsandelar överlåts genom en vanlig avyttring. Reglerna för internationella andelsbyten skall enligt direktivet omfatta även fallet att de bortbytta andelarna utgjort lagertillgångar i skattehänseende. Det kan t.ex. vara fråga om andelar som utgjort substitut för fastigheter i en byggnadsrörelse eller andelar i en rörelse som avser handel med värdepapper. Sådana regler har tagits in i den aktuella paragrafen. Det finns skäl att skilja på två fall. Det första är när även vederlags- andelarna erhållit karaktär av lagertillgångar, det andra är när så inte skedde. I det första fallet skulle en enkel kontinuitetsregel duga. I det andra fallet är däremot en lösning av samma slag som i 23 § att föredra. Av enhetlighetsskäl har den senare lösningen valts för båda fallen. Även i övrigt har reglerna i paragrafen utformats efter mönster av 23 §. En särskild regel har tagits in i andra stycket, som inte har någon motsvarighet i 23 §. Enligt denna skall som intäkt för det beskattningsår då andelsbytet skedde tas upp ett belopp, som motsvarar de avyttrade andelarnas värde i skattehänseende, om vederlagsandelarna inte erhållit karaktär av lagertillgång. Skälet för denna regel är att intäkten balanserar den inkomstminskande effekt som uppkommer genom att värdet av det utgående lagret blir lägre än värdet av det ingående lagret på grund av andelsbytet. Det kan möjligen förekomma att andelar som skattemässigt utgör lagertillgångar i byggnadsrörelse, inte under löpande innehav behandlas som sådana i bokförings- och skattehänseende. Det skattemässiga läget bör i ett sådant fall uppfattas så, att rörelseidkaren dels dragit av anskaffningsutgiften och neutraliserat avdragseffekten av detta genom att ta upp samma belopp som lagertillgång, dels fört beloppet vidare så att det utgör ingående värde för det beskattningsår då andelsbytet skedde. Det ligger i sakens natur att det inte närmare kan anges i vilka fall en skatteförmån bör anses otillbörlig. En förutsättning torde dock normalt vara att förmånen består av en definitiv befrielse från svensk skatt och inte endast ett skatteuppskov. Om förfarandet framstår som affärsmässigt meningslöst, kan det också ligga nära till hands att anta att syftet med förfarandet var att erhålla en otillbörlig skatteförmån. Medför inte förfarandet att den totala skattebelastningen för parterna minskar, torde dock normalt affärsmässiga skäl kunna förutsättas. Vidare torde i allmänhet stor betydelse böra tillmätas varak- tigheten av den struktur som skapas genom förfarandet.