prop · GI0356 · 1995-01-01 00:00:00 — Bruttoredovisningen har lång tradition på punktskatteområdet och regeringen anser att denna ordning bör användas även i den nya tobaksskattelagen. Skäl kan dock föreligga att i ett annat sammanhang och mera generellt se över denna fråga. Bruttoredovisning innebär att i huvudsak all försäljning och annat ianspråktagande av de skattepliktiga varorna skall tas upp i deklarationen. I syfte att undanta viss försäljning eller förbrukning från beskattning finns särskilda avdragsregler i de olika punktskatteförfattningarna. De skattepliktiga varor som upplagshavaren säljer till köpare i tredje land, dvs. exporterar, skall således ingå i skatteredovisningen enligt punkt 1 a). För de skattepliktiga varor som upplagshavaren sedan kan visa har blivit exporterade av honom, kan han yrka avdrag i deklaration. Dessa avdragsregler behandlas närmare under 32 §. I 21 § regleras dock vissa fall då skattskyldighet inte bör inträda vid viss hantering i ett skatteupplag m.m. I de fallen anser regeringen, i enlighet med utredningen, det inte lämpligt att använda bruttoredovisningsprincipen. I förevarande paragrafs punkt 1 b) föreslås en bestämmelse om att skattskyldig- heten inträder också när upplagshavaren tar i anspråk en vara för annat ändamål än försäljning eller när varan annars tas ut ur skatteupplaget utan att föras in i något annat godkänt skatteupplag. I och med att en vara tas i anspråk eller lagringen upphör anses varan inte längre omfattas av suspensionsordningen och skatten skall, i enlighet med direktivets artikel 6, anses vara förfallen till betalning. Uttrycket "tas i anspråk för annat ändamål än försäljning" motsvaras av nuvarande 5 § tobaksskattelagen till viss del och avser t.ex. varor som tas ut för representation, gåvor eller som överlämnas till personalen utan betal- ning. Med uttrycket "när varan annars tas ut ur skatteupplaget utan att föras till något annat godkänt skatteupplag" avses samtliga situationer där varan inte längre omfattas av suspensionsordningen. Som exempel kan anges stöld eller att varan brinner upp. Beträffande avdrag för varor som förstörts genom olycks- händelse eller force majeure, jfr 32 § b). I dessa fall skall således upplagshavaren deklarera det förhållandet att varorna inte längre finns lagrade under skattesuspension. Sedan kan, om avdragsreglerna i 32 § medger det, ett korrigerande avdrag göras. Regelsystemet är ett uttryck för den grundläggande principen angiven i 1 § att all tillverkning av skattepliktiga varor skall beskattas, om det inte finns något uttryckligt undantag för särskilda fall. Genom dessa redovisningsprinciper möjliggörs också att kontroll av upplagshava- rens lager kan göras på ett tillfredsställande sätt. Punkt 1 c) anger att skattskyldigheten inträder för de obeskattade varor som upplagshavare har i lager då han avregistreras från skattskyl- dighet för tobaksvaror. Motsvarande regel finns i ett flertal andra punktskatte- författningar. I punkterna 2 och 3 regleras tidpunkten för skattskyldighetens inträde beträffande registrerad respektive oregistrerad varumottagare. För dessa skatt- skyldiga inträffar tidpunkten vid varornas mottagande. I och med mottagandet upphör varan att omfattas av suspensionsordningen. För den oregistrerade varumottagaren gäller särskilda regler om redovisning av skatten, se 22 §. Av punkt 4 framgår att för den som är godkänd skatterepresentant enligt 15 § inträder skattskyldigheten vid mottagandet av varorna. Normalt torde varorna sändas direkt från det andra EG-landet till varumottagaren. Det är då tidpunkten när varorna anländer till varumottagaren som bestämmer skattskyldighetens inträde (sänds varorna däremot till skatterepresentanten, bör dennes mottagande av varorna vara avgörande). Det är således vanligen fråga om samma tidpunkt som gäller för varumottagaren i de fall då denne själv har att erlägga skatten när skatterepresentant inte är utsedd. Som framgått under 15 § avses även i övrigt samma regler gälla för skatterepresentanten som för en registrerad var- umottagare. Punkt 5 anger att för den utländske säljaren som till säljer varor genom s.k. distansförsäljning enligt 16 § (t.ex. postorderföretag) inträder skattskyldigheten när leverans sker. Regeln grundas på artikel 10.3 i cir- kulationsdirektivet. Vid distansförsäljning skall punktskatt redan ha erlagts för varorna av den utländske säljaren i hans medlemsland (varorna har redan blivit tillgängliga för konsumtion) och detta även om säljaren i sitt hemland är en godkänd upplagshavare. Punktskatt skall dessutom erläggas av säljaren i den medlemsstat dit varan avsänds eller transporteras av säljaren eller för dennes räkning. Den skatt som erlagts av säljaren i hans hemland kan han ansöka om att där få återbetalad, jämför 29 §. I punkten 6 regleras skattskyldighetens inträde i de fall som avses i 9 § 5, dvs. när varor i övriga fall förs in till från ett annat , annat än av resande för privat konsumtion. Skattskyldigheten inträder vid införseln. Särskilda redovisningsregler finns i 22 §. Förevarande paragrafs andra stycke reglerar det fallet när någon som inte är godkänd upplagshavare tillverkar skattepliktiga varor. Skattskyldigheten i dessa fall inträder genast när varan är tillverkad. Varor som tillverkas utanför ett godkänt skatteupplag omfattas inte av suspensionsordningen utan de anses vara direkt tillgängliga för konsumtion (artikel 6 i cirkulationsdirektivet). Som an- getts under 10 § kan det endast undantagsvis accepteras att tillverkning sker utanför ett godkänt skatteupplag. Direktivet förutsätter att skattskyldigheten inträder och att skatten skall betalas . Detta kräver närmast att skatten betalas in i förväg, t.ex. genom att särskilt skattekvitto ("fiscal banderol", se under 4 §) används för förskottsbetalning. Ett sådant system används t.ex. i , medan de danska reglerna i princip inte alls tillåter tillverkning utanför skatteupplag. Vid sådan tillverkning som nämnts här före- slås särskilda redovisningsregler i 22 §. 21 § I artikel 14 i cirkulationsdirektivet anges att någon skattskyldighet för upp- lagshavaren inte inträder för de varor som under suspensionsordningen förstörts till följd av varornas karaktär under framställning, bearbetning, lagring eller transport. Det avser t.ex. varor som torkat, dunstat eller på annat sätt för- störts till följd av varans karaktär inom eller under transport till eller från skatteupplag. För varumottagare gäller enligt direktivet att skattskyldighet inte inträder för förlust av varor som förstörts till följd av varornas karaktär under transport till honom. En regel av detta slag har införts i förevarande paragrafs första stycke a) och, i fråga om varumottagare enligt 13 och 14 §§ och skatterepresentant enligt 15 §, i andra stycket. Det sagda bör jämföras med vad som ovan sagts under 20 § punkt 1 b) om skattskyldighetens inträde för varor som genom olyckshändelse brinner upp hos upplagshavaren. För de situationerna kan avdrag enligt 32 § yrkas i deklara- tionen. Regler om vissa andra undantag från tobaksskatt finns i artikel 6a i direktivet 72/464/EEG som ändrats genom 92/78/EEG. I de angivna fallen får antingen tobaksvaror undantas från skatt eller så kan redan betald skatt återbetalas. Medlemsländerna får bestämma de särskilda villkoren för undantagen. De fall som kan undantas är: - denaturerade tobaksvaror som används för industriellt bruk eller trädgårds- bruk, - tobaksvaror som har destruerats under myndighetstillsyn, - tobaksvaror som uteslutande används för vetenskapligt syfte och för provning av varornas kvalitet, - tobaksvaror som återanvänds av tillverkaren. Utredningen har inte funnit något behov av regler som skattebefriar denaturera- de tobaksvaror för användning för industriellt bruk eller i trädgårdsnäringen och har därför inte lämnat något förslag härom. Regeringen, som delar utredningens ståndpunkt, lämnar inget sådant förslag. För tobaksvaror som av någon anledning blivit osäljbara (annat än de fall som anges i första stycket a) kan det vara befogat med undantag. Skattskyldighet bör därför inte inträda när en upplagshavare förstört sådana varor, första stycket b). I enlighet med direktivet bör krävas att förstöringen, dvs. destrueringen, sker under tillsyn av beskattningsmyndigheten. bör kunna bestämma de närmare formerna för detta, enligt tillämpningsföreskrifter. Om redan beskattade tobaksvaror, hos t.ex. en detaljist, blir osäljbara, kan varorna återtas av skatteupplaget och avdrag för återgång av köp kan medges enligt 32 § a). Därefter kan varorna förstöras enligt förevarande paragraf utan att skattskyldighet inträder. Vidare föreslås, i första stycket c), ett undantag när tobaksvaror återanvänds av tillverkaren. Det avser sådana fall som när färdiga produkter tas i anspråk i skatteupplaget genom att omarbetas till andra tobaksvaror. Utredningen har ansett att det kan vara befogat att inte ta ut skatt för sådana tobaksvaror som i ett skatteupplag används för kvalitetsprovning, första stycket d). En avdragsregel för tobaksvaror som tagits i anspråk för provning eller som tillhandahållits för vetenskapligt, medicinskt eller likartat ändamål har tidigare funnits i nuvarande lags 7 §, men slopades i samband med skatterefor- men 1991. Motiveringen var då att avdragsrätten saknade ekonomisk eller annan betydelse för den skattskyldige samt att avsikten var att göra avdragsrätten mer enhetlig på punktskatteområdet (prop. 1989/90:111 s. 227). Med hänsyn till EG-direktivet har utredningen emellertid ansett att behov av undantag från skatt vid kvalitetsprovning i samband med tillverkning i skatteupplag kan antas föreligga. Regeringen delar utredningens uppfattning och föreslår en regel om att skattskyldighet inte inträder för upplagshavaren i dessa fall. Särskilda redovisningsregler för vissa skattskyldiga 22 § Paragrafen innehåller i första stycket regler för den som är oregistrerad varu- mottagare. Han skall, såsom framgår av 14 §, före varje leverans av skatteplik- tiga varor anmäla varorna till beskattningsmyndigheten samt ställa säkerhet för skatten. Varje mottagen leverans kan ses som en skattepliktig händelse för vilken deklaration skall avges. Enligt artikel 16.3 i cirkulationsdirektivet skall den oregistrerade varumottagaren erlägga punktskatten vid mottagandet av varorna i överensstämmelse med de regler som bestäms i mottagarlandet. Regeringen föreslår därför, i enlighet med vad utredningen förordat, att deklaration skall ha kommit in till beskattningsmyndigheten senast efter den dag när varorna togs emot. Betalning av skatten skall, i enlighet med de allmänna bestämmelserna i 5 kap. 1 § LPP, också ske inom femdagarsfristen. Förslaget innebär således vissa avvikelser från huvudprinciperna i 2 kap. LPP om redovisningsperioder (2 kap. 2 §) och deklarationstider (2 kap. 8 §). Dessa bestämmelser i bör med anledning härav ändras på så sätt att där anges att vissa särskilda regler gäller i fråga om tobaksskatten. Det bör nämnas att redovisningsregler och betalningstider för upplagshavare och registrerade varumottagare skall följa LPP:s grundläggande regler. För sådana skattskyldiga skall skatten således redovisas periodiskt, för enmånadsperioder och med deklarations- och betalningstider i enlighet med vad som gäller för registrerade skattskyldiga. I paragrafens andra stycke anges att den som är skattskyldig enligt 9 § 5 skall redovisa skatten senast från införseln, vilket i likhet med första stycket innebär avvikelser från . I tredje stycket anges att den som, utan att vara godkänd upplagshavare, till- verkar skattepliktiga tobaksvaror skall avge deklaration när varan tillverkas (dvs. när den skattepliktiga händelsen inträffar). Varje tillverkad vara konsti- tuerar i princip en skattepliktig händelse. Skattskyldigheten inträder (20 § andra stycket i förslaget) direkt när varan tillverkas. Bestämmelsen har sin grund i artikel 6 i cirkulationsdirektivet där det framgår att skatten förfaller till betalning när varan blir tillgänglig för konsumtion, varmed bl.a. menas varje framställning utanför suspensionsordningen. Att någon i praktiken skulle tillverka tobaksvaror utan att vara godkänd upplagshavare bedöms dock bli ytterst ovanligt förekommande. På motsvarande sätt som föreslås i paragrafens första och andra stycke för oregistrerad varumottagare respektive skattskyldig enligt 9 § 5 föreslås att tillverkarens deklaration (och skattebetalning) skall ha kommit in till beskattningsmyndigheten senast efter den dag då varan tillverkades. Även tredje stycket avviker således från huvudprinciperna i 2 kap. LPP. 23 § Obeskattade varor som transporteras mellan medlemsländerna skall enligt artikel 18 och 19 i cirkulationsdirektivet åtföljas av ett ledsagardokument upprättat av avsändaren. Vid transport av beskattade varor skall ett förenklat ledsagardo- kument användas, se 26 §. Med hänvisning till cirkulationsdirektivet har kommissionen utfärdat en förordning EEG nr 2719/92 av om det administrativa ledsagardokumentet vid omsättning av punktskattepliktiga varor under suspensionsordning. Förordningen som reglerar dokumentets form och innehåll trädde i kraft och är direkt bindande i alla med- lemsstater. Syftet med dokumentet är att underlätta skattekontrollen vid samarbetet mellan medlemsstaterna. Om t.ex. en vara försvinner under transport skall man kunna bestämma den skatt som skall tas ut. Det administrativa dokumentet kan enligt nämnda förordning ersättas av ett handelsdokument om det innehåller samma uppgifter. Ledsagardokumentet skall för att möjliggöra identifiering och kontroll omfatta beskrivning av varorna och uppgift om antalet . Ledsagardokumentet skall utfärdas i fyra exemplar varav ett skall behållas av avsändaren. De återstående tre exemplaren skall åtfölja varorna under transport varav mottagaren skall behålla ett exemplar. Ett exemplar, det tredje, skall returneras till avsändaren efter mottagarens undertecknande och ett exemplar skall stå till förfogande för behörig myndighet i mottagarlandet. Dessutom kan ett enskilt medlemsland föreskriva att ytterligare ett exemplar av dokumentet skall upprättas för behörig myndighet i avsändarlandet. För del, och för varor som avsänds från , har utredningen ansett att något behov inte föreligger av ett sådant femte dokumentsexemplar. Regeringen delar denna uppfattning. Det tredje exemplaret av ledsagardokumentet, returexemplaret, skall enligt cirkulationsdirektivet artikel 19.2, efter undertecknande av mottagaren dagar efter den månad som varorna mottagits återsändas till avsändaren. Returexemplaret skall vidare innehålla adress på mottagarens beskattningsmyndig- het, datum och plats för mottagandet av varorna, beskrivning av mottaget gods för att kontrollera att det överensstämmer med det utfärdade dokumentet; och om så är fallet skall dokumentet förses med "försändelsen bekräftad". Dessutom skall uppgift om redovisnings- eller registreringsnummer framgå, om så erfordras av mottagarlandets behöriga myndighet, och/eller attest av denna myndighet om landets bestämmelser så påbjuder. Att returexemplaret verkligen undertecknas och skickas tillbaka av mottagaren är av stor betydelse eftersom det även utgör ett bevis på att mottagaren övertagit betalningsansvaret för skatten. Föreskrifter om undertecknande och återsändande av ledsagardokumentet inom den angivna tidsfristen har tagits in i paragrafen. Denna skyldighet åvilar svenska mottagare i fråga om de varor som sänts hit. Motsvarande föreskrifter förutsätts gälla i de andra till vilka svenska upplagshavare sänder varor. Behörig myndighet i mottagarlandet kan således föreskriva att den kopia som skall returneras till avsändaren som kvitto på leveransen, skall vara attesterad av myndigheten. Någon sådan regel har utredningen ansett inte vara nödvändig i i fråga om varor som transporteras hit från andra . Regeringen delar utredningens uppfattning. Närmare föreskrifter om dokumentets utformning etc. finns i den nämnda förordningen, EEG nr 2719/92, och svenska bestämmelser om detta skall således inte meddelas. Andra nationella svenska bestämmelser avseende dokumentet eller dess hantering bör utfärdas i form av tillämpningsföreskrifter. Enligt cirkulationsdirektivet artikel 19.5 skall avsändaren informera sin be- skattningsmyndighet om han inte erhållit returexemplaret inom . Tiden får inte överskrida från leveransen. I förevarande paragraf föreslås, i enlighet med utredningens förslag, att en svensk upplagshavare skall underrätta beskattningsmyndigheten om han inte efter utgången av den månad varorna levererades erhållit returexemplaret. Avsikten är att en sådan anmälan från avsändaren skall kunna följas upp av beskattningsmyndigheten med en kontroll av vad som förevarit. Om varorna förkommit under transporten etc. skall beskattning aktualiseras enligt de sär- skilda regler som anges i artikel 20 i cirkulationsdirektivet, se vidare 27 §. I de fall mottagaren inte är godkänd upplagshavare eller inte registrerad varu- mottagare måste ledsagardokumentet åtföljas av dokumentation utfärdat av behörig myndighet i mottagarlandet som visar att åtgärd vidtagits för att säkerställa betalning av skatten (artikel 18.3), jämför 14 §. Detta dokument skall innehålla namn och adress på aktuellt lokalt skattekontor i destinationslandet samt datum och acceptans av detta kontor avseende betalningsgarantin. Den godkände upp- lagshavaren får inte sända i väg skattepliktiga varor under suspension av skatten utan att han har tagit emot sådan dokumentation. I förevarande paragrafs tredje stycke anges därför att dokumentation som visar att säkerhet ställts för skatten skall åtfölja ledsagardokumentet under transport av skattepliktiga varor i de fall då mottagaren inte är godkänd upplagshavare eller registrerad varumottagare. 24 § Vid import från tredje land föreligger enligt inte något krav på ledsagardokument vid försändelse av obeskattade varor till skatteupplag efter det att de blivit förtullade. Någon verifikation på att varorna når avsedd mottagare erhålls därför inte. Därmed uppstår en lucka i kontrollsystemet. Något som är en uppenbar brist mot bakgrund av risken för skatteundandragande med högbeskattade varor. Genom att tillämpa rutinen med ledsagardokument även vid upplagshavares och registrerade varumottagares import från tredje land får tullmyndigheten genom returexemplaret en verifikation på att transporten av de obeskattade varorna nått avsedd mottagare. Erhålls inte returexemplaret skall tullmyndigheten underrätta beskattningsmyndigheten om förhållandet. På detta sätt kan tullmyndigheten medverka till att skattebedrägerier avseende högbe- skattade varor försvåras. 25 § Se under avdragsregeln 32 § d). 26 § I paragrafen är fråga om ett förenklat ledsagardokument som skall användas vid leverans av varor som beskattats i ett medlemsland och därefter förs in till ett annat medlemsland för att där användas. Med "beskattats" avses även varor som åsatts 0-skattesats. Punktskatten skall tas ut även i sistnämnda landet. Bestäm- melsen grundas på artikel 7 i cirkulationsdirektivet. Med hänvisning till direktivet har kommissionen utfärdat en förordning EEG nr 3649/92 av om det förenklade ledsagardokumentet vid omsättning av punkt- skattepliktiga varor som har beskattats i avsändarlandet. Förordningen som reglerar dokumentets form och innehåll trädde i kraft och är direkt bindande i alla medlemsstater. Ledsagardokument behöver inte upprättas vid distansförsäljning, se vidare under 28 §. 27 § Cirkulationsdirektivet innehåller i artikel 20 relativt utförliga regler om be- skattningen då varor under cirkulation blir föremål för undandragandeåtgärder. Huvudprincipen är att beskattning då skall ske i det land där skatteundandra- gandet sker. Detta får anses utgöra ett utlopp av den grundläggande regeln att beskattning skall ske i konsumtionslandet. Om en vara under suspension inte kommer fram till destinationslandet (och ledsagardokumentet inte återsänds med kvittering), och det inte kan utredas var skatteundandragandet skett, skall beskattningen ske i ursprungslandet. En fyramånads frist skall dock tillämpas, den skattskyldige har möjlighet att förebringa bevisning om att varorna blivit eller skall bli föremål för beskattning i ett annat . Om det senare visar sig, från avsändandet av varorna, att beskattning skall ske i ett annat land än ur- sprungslandet, kan beskattning ske där, varvid återbetalning av skatten kan ske i ursprungslandet (jfr 29 § fjärde stycket). Bestämmelser av denna innebörd meddelas i förevarande paragraf. De får ses i anknytning till regeln i 23 § andra stycket, om anmälningsskyldighet när ett ledsagardokument inte kommit till rätta. I dessa fall får en utredning ske hos beskattningsmyndigheten, eventuellt under medverkan av beskattningsmyndigheten i det eller de andra som kan vara berörda. Närmare regler om sådant samarbete mellan medlemsländerna finns i direktivet 77/799/EEG[1], som efter ändringar 1992 omfattar även punktskatter. Förslag till svenska regler för skattesamarbete, grundat på detta direktiv, utarbetas inom i särskild ordning. I paragrafens andra stycke anges att i de fall som anges i första stycket är den skattskyldig som ställt säkerhet för transporten. En viss omformulering av detta stycke har skett efter påpekande av Lagrådet. 28 § Paragrafen gäller s.k. distansförsäljning från till ett annat . Paragrafen är alltså en motsvarighet till 16 § som gäller distansförsäljningar från ett annat till . Liksom dessa bestämmelser grundar sig den här behandlade paragrafen på artikel 10 i cirkulationsdirektivet. I nämnda artikel finns särskilda bestämmelser om distansförsäljning, dvs. vad avser skattepliktiga varor som förvärvas av någon som inte är godkänd upp- lagshavare, registrerad varumottagare eller oregistrerad varumottagare och där säljaren ombesörjer leveransen. Det är således fråga om varor som har blivit tillgängliga för konsumtion, dvs. för vilka skattskyldighet redan inträtt. Vid distansförsäljningar skall punktskatt betalas i destinationslandet och skatten förfaller hos säljaren när leverans sker, jfr 20 § 5. Säljaren skall ställa säkerhet för betalning av skatten innan leverans sker och sörja för betalning av skatten efter varornas ankomst samt föra räkenskaper över leveranserna. Det är säljarens hemlands myndigheter som skall se till att dessa förpliktelser uppfylls. Närmare föreskrifter i dessa avseenden bör utfärdas som tillämpnings- föreskrifter. 29 § Genom paragrafen regleras återbetalning av skatt. Paragrafen grundar sig på artikel 22 i cirkulationsdirektivet där det framgår att punktskatt kan återbetalas till en näringsidkare som i sin verksamhet försäljer varor till ett annat medlemsland för vilka skatten är betald i hans hemland och där varorna är avsedda för konsumtion i det landet. Ett medlemsland har rätt att vägra återbetalning om inte ansökan är formellt korrekt. Enligt artikel 22.2 gäller i huvudsak följande förutsättningar för återbetalning: a) avsändaren skall före leverans ansöka om återbetalning hos sitt lands be- skattningsmyndighet och visa att skatten är betald där, b) varorna måste åtföljas av ett ledsagardokument, c) avsändaren skall till sitt lands beskattningsmyndighet sända in det exemplar av ledsagardokumentet som mottagaren returnerat med sin bekräftelse (returex- emplaret) samt ett dokument som antingen styrker att säkerhet för skattens betalning har blivit ställd i destinationslandet eller utvisar adressen till skattemyndigheten i destinationslandet och datum för den myndighetens accepte- randet av deklarationen och deklarationens referens- eller registreringsnummer. I vissa fall, särskilt vid s.k. distansförsäljning enligt 28 §, får återbe- talning dock ske först när det visats att skatten har betalats i mottagarlandet.