prop · GI0360 · 1995-01-01 00:00:00 — Det angivna gäller dock inte om bruttointäkten som artisten eller idrottsmannen erhåller, inkl. kostnader som sådan person ersatts för eller som betalats för hans räkning, uppgår till högst 6.000 U.S. $ eller motsvarande belopp i svenska kronor . I sådant fall avgörs källstatens beskattningsrätt av övriga bestämmelser i avtalet (art. 14 och 15). Inkomst enligt art. 18 får i regel beskattas i den stat där artisten eller idrottsmannen utövar verksamheten även om ersättningen tillfaller en annan person (t.ex. arbetsgivare hos vilken artisten eller idrottsmannen är anställd) än artisten eller idrottsmannen själv (p. Observera att bestämmelserna i denna artikel inte inskränker rätt att i enlighet med art. 1 punkt 4 i vissa fall beskatta som om avtalet inte gällt, se vidare under avsnitt 6.2. Art. 19 behandlar beskattning av pension och annan liknande ersättning på grund av tidigare anställning och livränta samt utbetalning enligt socialförsäkringslagstiftningen. Sådan pension som betalas av eller från fonder inrättade av en avtalsslutande stat eller dess politiska underavdelningar eller lokala myndigheter till fysisk person på grund av arbete som utförts i statens eller myndighetens tjänst omfattas dock inte av denna artikel, utan av art. 20 punkt 2. I fråga om sådan i art. 19 behandlad ersättning får den i vissa fall endast beskattas i hemviststaten och i vissa fall endast i källstaten. Pension och annan liknande ersättning på grund av tidigare anställning i enskild tjänst och livränta (inkl. pensionsförsäkring) beskattas endast i hemviststaten (p. Detta innebär t.ex. att ITP-betalningar och utbetalning från pensionsförsäkring endast får beskattas i hemviststaten. ATP och andra utbetalningar enligt bestämmelserna i en avtalsslutande stats socialförsäkringslagstiftning eller liknande lagstiftning till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten eller till medborgare i får dock beskattas endast i källstaten (p. I punkt 2 i den till avtalet hörande skriftväxlingen anges beträffande att liknande lagstiftning omfattar "tier 1 Railroad Retirement benefits". Av punkt 4 framgår att betalningar till pensions- plan, pensionsförsäkringspremie eller motsvarande som fysisk person med hemvist i en avtalsslutande stat erlägger i den andra avtalsslutande staten, under vissa förutsättningar kan behandlas på samma sätt i skattehänseende i hemviststaten som betalningar till pensionsplan m.m. i denna stat. Observera att bestämmelserna i denna artikel (utom p. 2) inte inskränker rätt att i enlighet med art. 1 punkt 4 i vissa fall beskatta som om avtalet inte hade gällt, se vidare under avsnitt 6.2. Inkomst av offentlig tjänst - med undantag för pension - beskattas enligt art. 20 i regel endast i den stat som betalar ut inkomsten i fråga (p. 1 a). Under vissa i punkt 1 b angivna förutsättningar beskattas emellertid sådan ersättning endast i inkomsttagarens hemviststat. I punkt 2 finns bestämmelser rörande beskattning av pension på grund av tidigare offentlig tjänst. Sådan pension beskattas endast i källstaten (p. 2 a), om inte personen i fråga har hemvist och är medborgare i den andra staten (p. 2 b). I sådana fall sker beskattning endast i hemviststaten. Enligt punkt 3 beskattas i vissa fall ersättning av offentlig tjänst enligt reglerna i art. 15 (Enskild tjänst), art. 16 (Styrelsearvoden), art. 18 (Artister och idrottsmän) resp. art. 19 (Pension m.m.). Art. 21 innehåller regler för studerande och praktikanter. rätt att i enlighet med art. 1 punkt 4 i vissa fall beskatta som om avtalet inte gällt gäller såvitt avser art. 20 och 21 inte beträffande vissa personer, se vidare under avsnitt 6.2. Inkomst som inte behandlas särskilt i art. 6-21 beskattas enligt art. 22 (Annan inkomst) som huvudregel endast i inkomsttagarens hemviststat. Dessa bestämmelser tillämpas dock normalt inte då inkomsten är hänförlig till fast driftställe eller stadigvarande anordning i den andra staten (p. Som tidigare påpekats är det viktigt att notera att artikelns tillämpningsområde inte är begränsat till inkomst som härrör från en avtalsslutande stat, utan också avser inkomst från tredje stat. Detta innebär bl.a. att den kommer till användning vid konkurrens mellan flera olika dubbelbeskattningsavtal, se vidare kommentaren till art. 21 i modellavtal. Viktigt att observera är också att artikelns tillämpningsområde även omfattar inkomster av de slag som tidigare nämnts i andra artiklar t.ex. inkomst av fast egendom (art. 6) och ränta (art. 11) i fall då inkomsten härrör från en tredje stat eller härrör från den stat i vilken den skattskyldige har hemvist. Observera att bestämmelserna i denna artikel inte inskränker rätt att i enlighet med art. 1 punkt 4 i vissa fall beskatta som om avtalet inte hade gällt, se vidare under avsnitt 6.2. 6.5 Metoder för undanröjande av dubbelbeskattning Bestämmelserna om undanröjande av dubbelbeskattning finns i art. 23. tillämpar enligt punkt 2 a avräkning av skatt ("credit of tax") som huvudmetod för att undvika dubbelbeskattning. Normalt ankommer det på hemviststaten att undanröja uppkommen dubbelbeskattning men beträffande realisationsvinst som beskattas enligt art. 13 punkt 7 har som källstat åtagit sig att avräkna amerikansk skatt (s.k. omvänd avräkning). Förenta Stater använder uteslutande avräkning av skatt som metod att undvika dubbelbeskattning (p. Beträffande bolag använder även en variant av denna metod som brukar benämnas "indirect foreign tax credit" eller "deemed paid foreign tax credit" ("underlying credit" i ). "Indirect foreign tax credit" innebär att i princip medger avräkning för den underliggande bolagsskatt som ett utländskt dotterbolag betalat. Innebörden av "indirect foreign tax credit" är att ett amerikanskt bolag som äger av röstetalet för aktierna i ett svenskt bolag får nedsättning av den amerikanska skatten med den inkomstskatt som det svenska bolaget erlagt på den vinst av vilken utdelningen betalas. Den amerikanska skatten beräknas på ett belopp motsvarande utdelningen plus den svenska skatten. Bestämmelsen är en avspegling av amerikansk intern lagstiftning. Metoden medger avräkning för skatt som erlagts på utdelningar från dotterbolag etc. i tre led, om ägarandelen i resp. bolag uppgår till av röstetalet för aktierna. Härutöver krävs att det amerikanska bolaget har ett indirekt ägande i sådant dotterbolag på av röstetalet för aktierna. Om detta test uppfylls anses den skatt som erlagts av det direktägda svenska dotterbolaget inkludera den skatt som detta bolag anses ha erlagt beträffande utdelning från dotterbolag i andra och tredje led vid bedömningen av den skatt som skall avräknas mot den skatt som utgår i . Innebörden av den "normala" avräkningsmetoden är att en person med hemvist i den ena staten taxeras där även för sådan inkomst som enligt avtalet får beskattas i den andra staten. Den uträknade skatten minskas därefter i princip med den skatt som enligt avtalet har tagits ut i den andra staten. Vid avräkning av skatt på inkomst i tillämpas bestämmelserna i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt. Därvid beräknas svensk inkomstskatt på inkomsten på vanligt sätt. 6.5.2 Skattefrihet i för utdelning från bolag i Förenta Stater till svenskt bolag Art. 23 punkt 2 c innehåller bestämmelser om skattefrihet i för utdelning från bolag i Förenta Stater till svenskt bolag. För att sådan utdelning skall vara undantagen från svensk skatt krävs dels att utdelningen skulle ha varit undantagen från beskattning enligt svensk lagstiftning om båda bolagen hade varit svenska och dels att den inkomstbeskattning som det amerikanska bolaget underkastats utgör normal bolagsbeskattning i . Här kan också erinras om bestämmelserna om skattefrihet för utdelning från utländskt dotterbolag i 7 § 8 mom. Skulle en tillämpning av vara mer gynnsam, skall dessa tillämpas. 6.5.3 Avräkning i de fall utnyttjat sin "overriding taxing right" Bestämmelserna i punkt 3 har tillkommit för att reglera den dubbelbeskattning som uppkommer när utnyttjar sin rätt att enligt art. 1 punkt 4 beskatta som om avtalet inte hade gällt. I punkt 3 a har åtagit sig att avräkna amerikansk skatt på inkomst eller vinst som härrör från när medborgare i har hemvist i . Sådan avräkning skall dock inte ske med högre belopp än den skatt som enligt detta avtal skulle ha erlagts i om personen inte varit medborgare där. Punkt 3 b behandlar den dubbelbeskattningssituation som kan uppstå till följd av att begränsat sitt avräkningsåtagande enligt punkt 3 a. Bestämmelsen innebär att avräknar svensk skatt, efter avdrag för den avräkning som medgivits enligt punkt 3 a. I punkt 3 c finns en presumptionsregel som anger att inkomst eller vinst skall anses härröra från för att i den omfattning som behövs undvika dubbelbeskattning av inkomsten. Bestämmelsen behövs för att man på amerikansk sida skall kunna tillämpa de interna avräkningsreglerna i de fall som avses i punkt 3 b. Om exempelvis en person med hemvist i utövar självständig yrkesverksamhet i och inkomsten inte är hänförlig till en stadigvarande anordning där innebär huvudregeln i art. 14 att inte har rätt att beskatta denna inkomst. Om denna person emellertid också är amerikansk medborgare tillåter art. 1 punkt 4 att beskatta inkomsten. Eftersom punkt 3 a föreskriver att högst skall avräkna den skatt som enligt detta avtal skulle ha erlagts till om personen inte var medborgare där utgår full skatt i i detta exempel. Av punkt 3 b framgår att i ett sådant fall från den inkomstskatt som utgår i skall avräkna den inkomstskatt som erlagts i . Ytterligare ett exempel på reglerna i denna punkt är om en fysisk person som är medborgare i har hemvist i och uppbär utdelning från bolag i . I ett sådant fall får beskatta utdelningen enligt intern lagstiftning utan iakttagande av den begränsning av beskattningsrätten som annars skulle följa av art. 10 punkt 2 b. Såsom framgår av punkt 3 a skall i sådant fall medge avräkning för den skatt som erlagts i . Avräkning skall dock inte ske med högre belopp än den skatt som enligt avtalet skulle ha erlagts i om personen inte var medborgare i . Med andra ord skall avräkning i i detta fall inte ske med högre belopp än av utdelningens bruttobelopp eftersom detta är den skatt som enligt art. 10 punkt 2 b i avtalet annars skulle ha erlagts. Enligt punkt 3 b skall därefter undanröja den kvarvarande dubbelbeskattningen genom att medge avräkning för den svenska skatt som betalats till eller tillkommer efter avräkning enligt punkt 3 a. I art. 24 återfinns bestämmelser om förbud i vissa fall mot diskriminering vid beskattningen. Skatteavtal syftar bl.a. till att eliminera eller minska de skattehinder som finns för ett fritt utbyte av varor, kapital och tjänster. Genom regler som förhindrar diskriminerande beskattning bidrar avtalen till ökade investeringar och ett ökat utbyte av varor och tjänster mellan de avtals- slutande staterna. Reglerna om förbud mot diskriminering i detta avtal är som tidigare omnämnts tillämpliga på skatter av varje slag och beskaffenhet (p. Detta innebär att bestämmelserna i denna artikel också kan åberopas beträffande arvs- och gåvoskatt, mervärdesskatt, energiskatt etc. Ett vanligt missförstånd är att omfattningen av förbudet mot diskriminering är lika vidsträckt som betydelsen av detta uttryck enligt allmänt språkbruk. Viss typ av diskriminering eller olikabehandling är emellertid tillåten. Att så är fallet framgår redan av punkt 1. I punkt 1 slås fast att medborgare i en avtalsslutande stat eller juridisk person eller annan sammanslutning som bildats enligt den lagstiftning som gäller i en avtalsslutande stat inte i den andra avtalsslutande staten skall bli mindre fördelaktigt behandlad än vad en medborgare eller juridisk person eller annan sammanslutning som bildats enligt den lagstiftning som gäller i denna andra stat blir behandlad under samma förhållanden. När det gäller uttrycket "under samma förhållanden" har detta en central betydelse och avser skattskyldig (fysisk eller juridisk person eller annan sammanslutning) som vid tillämpningen av allmänna lagar och föreskrifter på skatteområdet både rättsligt och faktiskt befinner sig i en i huvudsak likartad situation som den person som är medborgare eller juridisk person eller annan sammanslutning i den andra staten. Om således en utländsk medborgare hävdar att han i enlighet med bestämmelserna i denna punkt diskriminerats skall bedömningen av om så är fallet grunda sig på en jämförelse mellan hur en svensk medborgare skulle ha behandlats under i övrigt lika förhållanden. Endast om en svensk medborgare vid denna jämförelse skulle ha givits en fördelaktigare skattemässig behandling än den utländske medborgaren föreligger diskriminering enligt punkt 1 (se t.ex. RÅ 1988 ref 154). Av detta följer t.ex. att om en avtalsslutande stat gör åtskillnad mellan sina egna medborgare beroende på om de i skattehänseende är att betrakta som bosatta i landet eller inte, är denna stat inte skyldig att behandla medborgare i den andra staten, vilka skattemässigt inte är att betrakta som bosatta i landet, på samma sätt som sina egna medborgare som är skattemässigt bosatta i landet, utan endast förpliktad att ge dem samma behandling som i landet icke bosatta egna medborgare. Ett exempel på detta är att det av vissa gjordes gällande att det stred mot diskrimineringsförbudet i skatteavtalen att bibehålla kupongskatten på utdelning på svenska aktier till personer bosatta i utlandet, som skattefrihet infördes på utdelning på svenska aktier för personer bosatta i . Som redan konstaterats är detta dock en felsyn eftersom regeln tillåter olikabehandling mellan bosatta resp. icke bosatta personer. För att skall kunna behandla amerikanska medborgare som inte har hemvist i och svenska medborgare som inte har hemvist i olika har intagits en regel i punkt 1 som anger att dessa personer inte anses befinna sig under samma förhållande. Detta hänger samman med att i princip beskattar sina medborgare för all inkomst oavsett var de är bosatta. Bestämmelserna i punkt 2 tar inte sikte på diskriminering på grund av medborgarskap utan diskriminering på grund av ett företags faktiska belägenhet. En situation där diskrimineringsförbudet kan bli tillämpligt är när en stat beskattar överföring av vinstmedel från en filial till bolagets hemviststat men inte beskattar motsvarande överföring från filial till huvudkontor som sker inom den egna staten. För att möjliggöra en sådan beskattning har på initiativ av intagits en bestämmelse som tillåter detta (p. Punkt 4 förbjuder en avtalsslutande stat att ge företag mindre förmånlig behandling på grund av att dess kapital helt eller delvis ägs eller kontrolleras - direkt eller indirekt - av person med hemvist i den andra avtalsslutande staten. Viktigt att observera såvitt avser denna bestämmelse är att den endast avser beskattningen av företaget som sådant och således inte omfattar beskattningen av de personer som äger eller kontrollerar företagets kapital. Bestämmelsens syfte är att tillförsäkra skattskyldiga med hemvist i samma stat lika behandling. I RÅ 1987 ref 158 ansågs en bestämmelse motsvarande denna medföra att realisationsvinstbeskattning enligt bestämmelserna i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL skulle underlåtas vid koncernintern överlåtelse av organisationsaktier mellan två svenska aktiebolag trots att det gemensamma moderbolaget var ett utländskt bolag. Regeringsrätten har relativt i två förhandsbesked (RÅ 1993 ref 91) behandlat diskrimineringsförbudets omfattning såvitt avser koncernbidrag mellan svenska aktiebolag som ingår i internationella koncerner. I det ena fallet ägde X AB samtliga andelar i det amerikanska bolaget Y Inc. som i sin tur ägde samtliga aktier i Z AB. Frågan gällde om - mot bakgrund av innehållet i 2 § 3 mom. SIL - den omständigheten att det mellan- liggande bolaget var amerikanskt hindrade att X AB med skattemässig verkan gav Z AB koncernbidrag. ansåg i sitt beslut att diskrimineringsregelns förbud mot beskattning eller därmed sammanhängande krav som är "av annat slag" medförde rätt att i denna situation få bidraget behandlat enligt reglerna i 2 § 3 mom. Regeringsrätten delade uppfattning och fastställde nämndens förhandsbesked. Det andra fallet gällde möjligheten att tillämpa diskrimine- ringsreglerna i olika dubbelbeskattningsavtal. Det tyska bolaget X AG ägde samtliga andelar i det schweiziska bolaget A AG och av andelarna i det tyska bolaget B AG. Dessa båda bolag ägde samtliga aktier i Z AB resp. Y AB. Frågan gällde om Z AB och Y AB med tillämpning av diskrimineringsreglerna i avtal med resp. kunde ge varandra koncernbidrag med skattemässig verkan. Frågan besvarades nekande av eftersom bestämmelserna i varje dubbelbeskattningsavtal är avsedda att tillämpas enbart mellan de avtalsslutande staterna och inte i förhållande till en stat som inte är avtalspart. Regeringsrätten delade uppfattning och fastställde förhandsbeskedet. har dock i ett ärende som rörde avtal med de nordiska länderna ansett att förutsättningar för koncern- bidrag förelåg på grund av att de länder som var inblandade omfattades av samma dubbelbeskattningsavtal. Avgörandet har inte prövats av Regeringsrätten. Förfarandet vid ömsesidig överenskommelse regleras i art. 25. Här kan erinras om att punkt 2 möjliggör återbetalning av amerikansk skatt trots att amerikanska tidsfrister för återbetalning löpt ut. Detta har stor betydelse i förhållande till som har en lagstiftning som normalt medför att det är omöjligt att överpröva en beskattningsåtgärd om inte den skattskyldige inom rätt tid anfört besvär över det beslut varigenom skatten påförts. Detta har föranlett problem vid tillämpningen av det nu gällande avtalet. Art. 26 innehåller bestämmelser om utbyte av upplysningar. Art. 27 behandlar regler om administrativ handräckning. Enligt bestämmelserna i denna artikel förbinder sig de avtalsslutande staterna att lämna bistånd vid indrivning av skatter som omfattas av avtalet. I art. 28 finns vissa föreskrifter beträffande diplomatiska företrädare och konsulära tjänstemän. rätt att i enlighet med art. 1 punkt 4 i vissa fall beskatta som om avtalet inte gällt gäller inte beträffande vissa personer, se vidare under avsnitt 6.2. Art. 29 och 30 innehåller bestämmelser om avtalets ikraftträdande och upphörande. Enligt art. 29 träder avtalet i kraft med utväxlingen av ratifikations- handlingarna. Avtalet tillämpas i på inkomst som förvärvas det år som följer närmast då avtalet träder i kraft eller . Avtalet kan enligt art. 30 sägas upp först förflutit sedan ikraftträdandet. Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde Närvarande: statsministern , ordförande, och statsråden , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , Regeringen beslutar proposition 1994/95:60 Dubbelbeskattningsavtal mellan och Förenta Stater.