prop · GI0391 · 1995-01-01 00:00:00 — Behållning på pensionssparkonto enligt 1 kap 2 § lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande räknas inte som skattepliktig tillgång. Denna lag träder i kraft . 1 Lydelse enligt prop. 1994/95:25. 3 Ärendet och dess beredning Om blir medlem i EU kommer de rättsakter som utfärdats av EG att gälla här i landet. En av dessa rättsakter är rådets förordning nr 2137/85 om Europeiska ekonomiska intressegrupperingar. Inom utarbetades en promemoria om europeiska ekonomiska intressegrupperingar, Ds 1994:88. Promemorian har remiss- behandlats. Under remissbehandlingen uttalade några remissinstanser att det fanns ett behov av att närmare reglera beskattningen av intressegrupperingarna. Regeringen föreslår i prop. 1994/95:68, Europeiska Ekonomiska Intressegrupperingar, vissa kompletterande bestämmelser till rådets förordning. Eftersom EG-rätten omfattar även , i vilket förordningen om europeiska ekonomiska intressegrupperingar ingår, måste de kompletterande bestämmelserna gälla även för de förhållanden som regleras enligt . I denna proposition lämnas förslag om regler för beskattning av europeiska ekonomiska intressegrupperingar (EEIG). En konsekvens av ett medlemskap är att skall införliva vissa direktiv i den nationella rätten. På företagsbeskattningens område berör det två direktiv, det s.k. fusionsdirektivet (90/434/EEG) och det s.k. moder-dotterbolagsdirektivet (90/435/EEG). fick företagsskatteutredning (Fi 1992:11) i uppdrag att göra en översyn av vissa inkomstskattefrågor i samband med omstruktureringar. Utredningen skulle i ett första steg lägga fram förslag som innebär en anpassning av svenska beskattningsregler till de nämnda direktiven. Ett sådant förslag presenterades i betänkandet Beskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG, m.m. (SOU 1994:100). Betänkandet har remissbehandlats. En sammanställning av remiss- yttrandena finns tillgänglig i ärende (dnr 2342/94). En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 1. Regeringen lämnar i prop. 1994/95:52 Beskattningen av gränsöverskridande omstruktureringar inom EG, m.m., förslag som innebär att det i det svenska inkomstskattesystemet skall införas regler om uppfyller de krav direktiven ställer. föreslog även vissa klarläggande ändringar i bestämmelserna om uttagsbeskattning. Dessa har delvis sin utgångspunkt i den anpassning av de svenska skattereglerna till de krav fusionsdirektivet ställer. Förslagen bör emellertid genomföras även om inte skulle bli medlem i EU. Regeringen lämnar i denna proposition förslag i dessa frågor. Vidare förelås en ändring avseende rätten till avdrag för underskott som uppkommit i en utländsk juridisk person. Som en följd av förslaget till nya fusionsbestämmelser i prop. 1994/95:70 om ändringar av den bolagsrättsliga lagstiftningen för bank- och försäkringsområdet med anledning av , föreslås särskilda regler för behandling av avkastningsskatten vid fusioner och överlåtelser av försäkringsbestånd. Propositionens lagförslag har utformats efter samråd med . De synpunkter som har framförts har i allt väsentligt beaktats. De upprättade förslagen är huvudsakligen av sådan art att Lagrådets yttrande bör inhämtas. Regeringens förslag i prop. 1994/95:68 har lagrådsbehandlats. Enligt förslagen skall lagen skall träda i kraft . Lagrådet har i det lagstiftningsärendet utgått från att den civilrättsliga lagstiftningen och de skatteregler som föreslås träder i kraft . En lagrådsgranskning av det förslag om beskattning av europeiska ekonomiska intressegrupperingar som läggs fram skulle fördröja lagstiftningsfrågorna i sådan omfattning att dessa bestämmelser inte skulle kunna träda i kraft . Den civilrättsliga lagstiftningen skulle då träda i kraft utan att de skatterättsliga bestämmelserna har anpassats till denna nya associationsform. Förslagen i prop. 1994/95:52 avseende anpassning av de svenska skattereglerna till de två direktiven på företagsbeskattningens område är avsedda att träda i kraft om blir medlem i EU. De förslag avseende bl.a. uttagsbeskattning som lämnas i denna proposition bör träda i kraft för att säkerställa att förfaranden som genomförs med stöd av de bestämmelser som föreslås i prop. 1994/95:52 behandlas på det sätt som där avses. Med hänsyn till det anförda skulle således en lagrådsgranskning fördröja avlämnandet av propositionen så att det inte vore möjligt att åstadkomma en avslutad riksdagsbehandling . Det innebär att Lagrådets hörande skulle fördröja lagstiftningsfrågornas behandling så att avsevärt men skulle uppkomma. Lagrådets yttrande bör därför inte inhämtas. 4 Beskattning av europeiska ekonomiska intressegrupperingar Regeringens förslag: Vid beräkning av inkomst enligt kommunalskattelagen och lagen om statlig inkomstskatt samt beträffande andra närliggande frågor behandlas en europeisk ekonomisk intressegruppering, medlem i europeisk ekonomisk intressegruppering samt andelar i sådana grupperingar på samma sätt som ett handelsbolag, delägare i handelsbolag respektive andelar i handelsbolag. Lagen om räntefördelning vid beskattning samt lagen om expansionsmedel skall dock inte tillämpas på verksamhet som bedrivs av grupperingar. Skälen för regeringens förslag: Inom Europeiska gemenskapen har det varit möjligt att bilda europeiska ekonomiska intressegrupperingar, i fortsättningen kallade grupperingar, . Associationsformen regleras delvis i förordningen nr 2137/85 om Europeiska ekonomiska intressegrupperingar. Av förordningen framgår att det endast är medlemmarna i en gruppering som skall beskattas för resultatet av grupperingens verksamhet. Nationella skatteregler skall tillämpas bl.a. när det gäller fördelning av vinst, taxeringsförfarande och andra förpliktelser som medlemsstaternas skattelagstiftning innehåller. Förordningen omfattas av . De föreskrifter som meddelas gäller därför också förhållanden som regleras av detta avtal. En gruppering skall bestå av minst två medlemmar från olika länder som omfattas av EG-rätten och . Medlemmarna kan vara såväl fysiska som juridiska personer. En gruppering skall registreras i den stat där den enligt avtalet om att bilda den har sitt säte. för registrering kan en gruppering i eget namn bl.a. förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter samt föra talan inför domstol eller andra myndigheter. Enligt svensk rätt är en gruppering med andra ord att betrakta som en juridisk person. Syftet med en grupperings verksamhet är att underlätta eller utveckla medlemmarnas ekonomiska verksamhet samt förbättra verksamhetens resultat. En gruppering syftar inte till att skapa vinst för egen del. Grupperingens verksamhet måste ha samband med medlemmarnas ekonomiska verksamhet och får inte ersätta denna i sådan utsträckning att grupperingen t.ex. i förhållande till tredje man utövar en självständig yrkesmässig verksamhet. Handelsbolaget är en juridisk person men inte ett skattesubjekt i inkomstskattehänseende. Beräkningen av bolagets inkomster görs i bolaget. Resultatet - positivt eller negativt - fördelas sedan på delägarna. Vissa intäkter och avdrag görs dock på delägarnivå. Det gäller t.ex. i fråga om avdrag för påförda respektive återförda avdrag för egenavgifter samt avdrag för avsättning till periodiseringsfond. Den inkomstfördelning delägarna gjort godtas normalt vid taxeringen. Allmänt gäller dock att fördelningen kan frångås om den innebär en obehörig överföring av inkomst eller underskott mellan delägarna, (jfr prop. 1993/94:50 s. 248). En gruppering företer stora likheter med ett handelsbolag. Det ter sig därför både naturligt och praktiskt att så långt möjligt tillämpa reglerna om hand- elsbolag i inkomstskatteförfattningarna samt andra skatteförfattningar på grupperingar. Av artikel 3 i förordningen om europeiska ekonomiska intressegrupperingar framgår att syftet med en grupperings verksamhet bl.a. är att förbättra resultatet av medlemmarnas verksamhet, inte att skapa vinst för grupperingen som sådan. Detta skulle kunna tas till intäkt för att verksamhet som bedrivs av en gruppering aldrig är att betrakta som näringsverksamhet. Detta är dock inte en rimlig tolkning utan precis som beträffande annan verksamhet som bedrivs av fysiska eller juridiska personer får man i varje enskilt fall bedöma om den verksamhet som bedrivs är att betrakta som näringsverksamhet. Den omständigheten att det primära syftet, enligt förordningen, inte är att skapa vinst för grupperingen som sådan skall inte tillmätas någon självständig betydelse utan det avgörande för om kriterierna för näringsverksamhet är uppfyllda är den verksamhet som rent faktiskt bedrivs av grupperingen. Bedrivs verksamheten självständigt, varaktigt och med vinstsyfte utgör verksamheten näringsverksamhet. För medlemmar som är fysiska personer kommer dock reavinst på fastighet eller bostadsrätt att hänföras till inkomstslaget kapital. För medlemmarnas del innebär hänvisningen till handelsbolagsreglerna således att deras inkomst från verksamhet hänförlig till en gruppering fullt ut skall beräknas och beskattas på samma sätt som inkomst från handelsbolag. Detta innebär bl.a. att avdrag får göras för avsättning till ersättningsfond och periodiseringsfond samt att lagen (1992:1643) om särskilda regler för beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall blir tillämplig. Lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning samt lagen (1993:1537) om expansionsmedel tillämpas dock inte. Anledningen till detta är följande. Vid beräkning av fördelningsunderlaget enligt lagen om räntefördelning samt takbeloppet enligt lagen om expansionsmedel utgår man ifråga om näringsverksamhet som bedrivs av handelsbolag från delägarens justerade ingångsvärde för andelen. Det justerade ingångsvärdet regleras i 28 § lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL). För det fall verksamhet bedrivs såväl i som utomlands skulle svårigheter uppkomma att beräkna det justerade ingångsvärdet för inskränkt skattskyldiga. Med hänsyn till grupperingarnas gränsöverskridande karaktär skulle svårigheterna bli vanligt förekommande. Frågan om dessa båda lagars tillämplighet på verksamhet som bedrivs av en gruppering bör därför övervägas ytterligare. En medlem i en gruppering kan, under vissa förutsättningar, överlåta sin andel varvid en reavinst alternativt förlust kan uppkomma. Vid beräkning av reavinst på grund av avyttring av andel i handelsbolag tillämpas också bestämmelsen om justerat ingångsvärde i 28 § SIL. Beskattning av reavinst hänförlig till försäljning av andel i en gruppering kan i princip endast komma i fråga för oinskränkt skattskyldiga. För denna kategori av skattskyldiga uppkommer inga särskilda svårigheter med att beräkna det justerade ingångsvärdet. Vidare blir det givetvis inte aktuellt att beräkna reavinst i samma omfattning som löpande inkomster. Någon särskild bestämmelse för beräkning av reavinst vid avyttring av andel i gruppering behövs därför inte utan 28 § SIL bör göras tillämplig. En översyn av skattelagstiftningens utformande har påbörjats (dir. 1991:39). Med hänsyn härtill bör reglerna tills vidare tas in i en särskild lag som hänvisar till vad som gäller för handelsbolag och dess delägare. Uppbörd samt skyldighet att lämna och bevara uppgifter till ledning för taxering Även i fråga om uppbörd samt skyldighet att lämna och bevara uppgifter till ledning för taxering bör de regler som gäller för handelsbolag och delägare i handelsbolag göras tillämpliga på grupperingar och medlemmar i grupperingar. Även här bör reglerna tas in i den särskilda lagen. Delägare i handelsbolag är skattskyldig för fastighetsskatt hänförlig till fastighet som innehas av bolaget. Detsamma bör gälla för medlem i gruppering. Förslaget föranleder en ändring i 2 § lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt. Särskild löneskatt på pensionskostnader samt avkastningsskatt på pensionsmedel Delägare i handelsbolag är skattskyldig i fråga om särskild löneskatt på pensionskostnader samt avkastningsskatt på pensionsmedel. Motsvarande bör gälla för medlem i gruppering. Förslaget föranleder en ändring i 1 § lagen (1991:627) om särskild löneskatt på pensionskostnader samt i 2 § lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Medlemmar i en gruppering bör vara avgiftsskyldiga för egenavgifter alternativt särskild löneskatt på samma sätt som delägare i handelsbolag. Detta föranleder en en ändring i 3 kap 2 a § lagen (1962:381) om allmän försäkring. Handelsbolag är skattskyldigt för mervärdesskatt. Motsvarande bör gälla för gruppering med säte i . Gruppering med säte utanför är att betrakta som utländsk företagare enligt den definition som ges i 1 kap 15 § mervärdesskattelagen (1994:200) om mervärdesskatt. 1994/95:57 har föreslagits att definitionen yrkesmässighet i fråga om utländsk företagares verksamhet ändras. Förutsatt att det förslaget antas av behövs inte någon särskild reglering av skattskyldigheten för gruppering med säte utanför . Lagstiftningen om punktskatter är i de flesta fall utformade på sådant sätt att grupperingen som sådan blir skattskyldig. För att uppnå lika behandling av handelsbolag och grupperingar även vad gäller punktskatter behövs dock ändringar i 10 § andra stycket lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam samt 5 § andra stycket lagen (1978:820) om skatt på spel. Handelsbolag är skattskyldigt för den del av utdelningen som ej är hänförlig till inkomst av näringsverksamhet som bedrivits från fast driftställe i och som belöper på delägare som ej är bosatt eller stadigvarande vistas här. Samma bör gälla i fråga om grupperingar och medlemmar i grupperingar. 1994/95:25 föreslås att lagen (1991:1850) om upphävande av lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt skall få fortsatt giltighet vid taxering. Enligt punkt 1 av övergångsbestämmelserna till lagen om upphävande av lagen om statlig förmögenhetsskatt är bl.a. delägare i handelsbolag befriade från be- skattning för andel i handelsbolag vars verksamhet är hänförlig till de innan skattereformen existerande inkomstslagen rörelse och jordbruksfastighet. Detsamma bör gälla för medlem i en gruppering. 5.1 Beskattningskonsekvenser när ett fast driftställe upphör, m.m. Regeringens förslag: Bestämmelserna om uttagsbeskattning kompletteras. Det innebär bl.a. att uttagsbeskattning kan ske när verksamheten i ett fast driftställe upphör. Vidare aktualiseras uttagsbeskattning när en juridisk person, exempelvis ett svenskt aktiebolag, erhåller skatterättsligt hemvist i en annan stat på grund av ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning. Avdrag för koncernbidrag skall inte medges om mottagaren inte beskattas för bidraget på grund av avtal om undvikande av dubbelbeskattning. Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Remissinstanserna: Förslaget har av de remissinstanser som kommenterat det i huvudsak tillstyrkts eller lämnats utan erinran. vid har dock framfört erinringar mot förslaget att uttagsbeskattning skall ske när skatterättsligt hemvist för en person ändras genom att träffar avtal om undvikande av dubbelbeskattning med ett annat land. Skälen för regeringens förslag: Det s.k. fusionsdirektivet innebär att vissa särskilt definierade förfaranden skall kunna genomföras utan att det utlöser några omedelbara skattekonsekvenser. Direktivet omfattar fyra olika förfaranden, nämligen internationella fusioner, fissioner, andelsbyten och verksamhetsöverlåtelser. Vart och ett av dessa förfaranden definieras i direktivet. En förutsättning för att fusionsdirektivet skall vara tillämpligt i fråga om fusion, fission och verksamhetsöverlåtelse är att bolag från två eller flera medlemsländer deltar i förfarandet. 1994/95:52 föreslås att de svenska skattereglerna anpassas till de krav direktivet ställer. Enligt förslaget skall särskilda regler tas in i en ny lag, Lagen om inkomstbeskattningen av gränsöverskridande omstruktureringar inom EG, härefter kallad omstruktureringslagen. En i direktivet och därmed i omstruktureringslagen är att de tillgångar och skulder som överlåts vid en internationell fusion, fission eller verksamhetsöverlåtelse knyts till ett fast driftställe för det övertagande bolaget i den stat där det överlåtande bolaget är hemmahörande. Den bakom- liggande tanken är att denna stat inte skall förlora rätten att beskatta avkastningen av verksamheten eller en vinst vid avyttring av tillgångarna. För att detta syfte skall uppnås krävs även att anknytningen av tillgångarna till det fasta driftstället inte kan upplösas utan att beskattning sker. Med fast driftställe avses enligt punkt 3 första stycket av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen (1928:370, KL) en stadigvarande plats för affärsverksamhet, från vilken verksamheten helt eller delvis bedrivs. Som exempel nämns i andra stycket bl.a. plats för företagsledning, filial, kontor, fabrik, gruva och plats för byggnadsarbete. Enligt tredje stycket anses fast driftställe också föreligga om någon är verksam för näringsverksamheten i och har fått och regelmässigt använder fullmakt för att sluta avtal för verksamhetens innehavare. De definitioner av fast driftställe som finns i avtal om undvikande av dubbelbeskattning har i allt väsentligt samma innebörd. Bestämmelser om uttagsbeskattning finns i punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § KL. Har en tillgång tagits ut ur en förvärvskälla, sker enligt första meningen i stycket beskattning som om tillgången i stället hade avyttrats för ett vederlag motsvarande marknadsvärdet. En begränsning görs i andra meningen genom att två förutsättningar uppställs för att uttagsbeskattning skall ske. En är att vederlag eller vinst vid en avyttring skulle ha tagits upp som intäkt av näringsverksamhet. I fråga om beskattningen av ett fast driftställe torde denna förutsättning vara för handen i de fall som diskuteras här och den kan därför lämnas därhän. Den andra förutsättningen är att särskilda skäl mot uttagsbeskattning inte föreligger. Sådana skäl torde inte föreligga när det finns risk för att beskattningsunderlag försvinner ur landet. Även denna förutsättning kan därför föras åt sidan . Om t.ex. en maskin, som är knuten till ett fast driftställe i , förs över till verksamhet som ägaren bedriver i en annan stat bör uttagsbeskattning ske. En annan fråga är vad som händer när ett fast driftställe upphör. Detta kan ske genom att verksamheten läggs ned eller, vid fortsatt verksamhet, genom att det moment i verksamheten som konstituerar det fasta driftstället försvinner (fullmakten för en representant dras in, t.ex.). Utredningen uttalade den uppfattningen att vid upphörande av ett fast driftställe torde de tillgångar som varit knutna till det fasta driftstället anses ha tagits ut ur förvärvskällan i den mening som avses i punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § KL. Regeringen delar denna bedömning men anser också - i likhet med utredningen - att saken otvetydigt bör klarläggas i lagtexten. Vid en diskussion om reglerna för uttagsbeskattning aktualiseras också en annan fråga, nämligen byte av skatterättsligt hemvist. I 8 kap. 4 § aktiebolagslagen (1975:1385, ABL) fanns tidigare ett krav att styrelseledamot och verkställande direktör i ett aktiebolag skulle vara svenska medborgare och bosatta i . Regeringen eller myndighet som regeringen förordnade kunde dock dispensera från detta krav. Med svenskt medborgarskap jämställdes medborgarskap i , , eller . Nordiska medborgare, som var bosatta i något av dessa länder, kunde vara styrelseledamöter om minst halva antalet styrelseledamöter var bosatta i . Fr.o.m. gäller i stället att verkställande direktören och minst halva antalet styrelseledamöter skall vara bosatta inom det Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, om dispens inte medges från detta krav. I avtal om undvikande av dubbelbeskattning finns bestämmelser om skatterättsligt hemvist. Enligt dessa anses fysiska och juridiska personer ha hemvist i en avtalsslutande stat om personen är skattskyldig där på grund av bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. Om en person på grund av en sådan bestämmelse anses ha hemvist i båda de avtalsslutande staterna, bestäms hans hemvist enligt särskilda regler. Enligt dessa skall juridiska personer anses ha hemvist i den stat där personen har sin verkliga ledning. Den nya lydelsen av 8 kap. 4 § ABL synes medföra att ett svenskt aktiebolag kan flytta sitt skatterättsliga hemvist enligt ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning mellan och en stat inom det Europeiska ekonomiska samarbetsområdet genom att förändra ledningens sammansättning, t.ex. så att majoriteten av ledamöterna och verkställande direktören kommer att vara bosatta i den andra staten. Mycket tyder på att en sådan förändring inte medför uttagsbeskattning i . Uttagsbeskattning bör emellertid ske i ett sådant fall i den mån förlorar rätten att beskatta inkomst av verksamheten. Av naturliga skäl bör inte ett aktiebolag få avdrag för koncernbidrag om bidraget inte kan beskattas hos mottagaren på grund av ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning. Villkoren i 2 § 3 mom. SIL för att ett koncernbidrag skall få verkan vid beskattningen bör därför kompletteras, så att koncernbidrag inte kan lämnas med avdragsrätt om mottagaren enligt ett avtal skall anses ha hemvist i en främmande stat. I klargörande syfte bör vissa ytterligare ändringar göras i bestämmelsen om uttagsbeskattning. En ändring som utredningen har föreslagit är att uttagsbeskattning skall ske om skattskyldigheten för näringsverksamhet upphör beroende på att träffar avtal om undvikande av dubbelbeskattning med ett land med vilket det tidigare antingen inte funnits något avtal eller med vilket haft ett creditavtal. Mot detta förslag har vid framfört invändningar eftersom den faktor som utlöser beskattning inte beror på den skattskyldiges egna åtgärder. Regeringen anser att det är naturligt att reglerna om uttagsbeskattning utformas så att de täcker samtliga situationer då beskattningsrätten upphör. Allmänt sett kommer förslaget emellertid inte att få någon större praktisk betydelse eftersom de dubbelbeskattningsavtal som träffas numera normalt inte utformas som exemptavtal. Skulle ett sådant avtal träffas finns möjlighet att ta ställning till frågan om uttagsbeskattning i den lag genom vilket avtalet om undvikande av dubbelbeskattning implementeras i svensk lagstiftning. En annan bestämmelse av intresse i sammanhanget finns i 5 § 1 lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder. Enligt denna bestämmelse skall en periodiseringsfond återföras till beskattning om den skattskyldige har upphört att bedriva näringsverksamhet. Bestämmelsen bör kompletteras så att det framgår att återföring skall ske även om skattskyldighet för verksamheten upphör eller inkomst av verksamheten undantas från beskattning i på grund av ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning. Motsvarande gäller i fråga om ersättningsfonder [9 § lagen (1990:663) om ersättningsfonder] och skatteutjämningsreserver [11 § lagen (1993:1540) om återföring av skatteutjämningsreserv]. kan fortfarande ha fondavsättningar e.d. enligt äldre lagstiftning som ännu inte återförts till beskattning. Även sådana avsättningar bör återföras till beskattning under de angivna omständigheterna. Förslagen föranleder ändringar i punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL och 2 § 3 mom. Vidare föreslås ändringar i lagen om periodiseringsfonder, lagen om ersättningsfonder och lagen om återföring av skatteutjämningsreserv. Ändringar föreslås även i lagen (1990:684) om upphävande av lagen (1979:609) om allmän investeringsfond samt lagen (1990:686) om upphävande av vissa fondförfattningar, m.m. 5.2 Avdrag för underskott i utländsk juridisk person Regeringens förslag: Delägare i vissa utländska juridiska personer medges inte avdrag för underskott som uppkommit i de utländska juridiska personernas verksamhet annat än mot vinst som uppkommer ett senare beskattningsår. Skälen för regeringens förslag: Delägare i en utländsk juridisk person beskattas enligt de förutsättningar som anges i punkt 10 av anvisningarna till 53 § KL resp. 6 § 2 mom.