prop · GI03202 · 1995-01-01 00:00:00 — Ändringsförslagen har tillkommit efter det att regeringen beslutat inhämta Lagrådets yttrande över lagförslaget i bilaga 2. En lagrådsgranskning även i dessa delar skulle fördröja avlämnandet av propositionen så att det inte vore möjligt att åstadkomma en avslutad riksdagsbehandling . En fördröjning skulle kunna medföra avsevärt men bl.a. med hänsyn till de konkurrenssnedvridande effekter som utformningen av den nuvarande lagen medför. Yttrande från Lagrådet bör därför inte inhämtas över lagförslagets övriga delar. Regeringen avser nu att ta upp frågan om lagstiftning med anledning av promemorian om beskattning av omsättning av begagnade varor m.m. och det förslag rörande beskattning av omsättning i resebyråverksamhet som utredningen (Fi 1991:09) lämnat samt de övriga frågor som redogjorts för i detta avsnitt. Hänvisningarna i det följande till bestämmelser i avser, om inte annat anges, direktiv /388/EEG, i fortsättningen kallat det sjätte direktivet, i den lydelse direktivet har efter antagandet av direktiv /5/EG. En förteckning över åberopade m.m. finns i bilaga 4. 4 Beskattningen av begagnade varor m.m. En beskattning enligt mervärdesskatteprincipen bygger på att skatt skall tas ut i varje led i en produktions- och distributionskedja och att den av en företagare i ett led debiterade mervärdesskatten skall vara avdragsgill hos nästa företagare i kedjan. Först när en vara eller tjänst tillhandahålls någon som inte är skattskyldig till mervärdesskatt, och som därför inte har rätt att göra avdrag för den av leverantören debiterade mervärdes-skatten (dvs. till vad som i fortsättningen kallas en konsument) uppkommer en reell skattebelastning. Om konsumenten på nytt för ut varan i den kommersiella handeln, t.ex. genom att sälja den till en företagare som handlar med varor, är varan belastad med mervärdesskatt till den del varans värde inte har konsumerats. När varan på nytt säljs skall säljaren redovisa mervärdesskatt på hela försäljningspriset. Om inga särskilda föreskrifter medför annat kommer varan därefter att delvis ha beskattats dubbelt; mervärdesskatt har tagits ut dels på värdet av varan vid den ursprungliga försäljningen till konsument, dels på den del av försäljningspriset vid den andra försäljningen till konsument som motsvarar vad handlaren betalat till den ursprunglige konsumenten vid inköpet från denne. Om mervärdesskatt vid den andra försäljningen till konsument i stället tas ut på säljarens marginal uppkommer inte någon dubbel beskattning. Ett regelverk som är utformat på detta sätt missgynnar de företagare som yrkesmässigt handlar med varor som de köper från konsumenter i förhållande till konsumenters köp och försäljningar direkt med varandra. Den dubbla beskattningen kan undvikas på i huvudsak två olika sätt. Den yrkesmässige säljaren kan medges avdrag för en beräknad - fiktiv - mervärdesskatt bestämd med ledning av gällande skattesats och inköpspriset, när inköpet sker från någon som inte är skattskyldig till mervärdesskatt. Det andra sättet innebär att säljaren inte har rätt till något avdrag för ingående mervärdesskatt men får redovisa utgående skatt endast på sin egen marginal, dvs. på skillnaden mellan vad han betalat vid inköpet och priset vid den efterföljande försäljningen. I uppmärksammades problemet med den dubbla beskattningen redan när mervärdesskatten infördes men åtgärder vidtogs då endast i fråga om de kanske mest betydelsefulla begagnade varorna, nämligen de begagnade personbilarna. Den lösning som då valdes var att göra begagnade personbilar skattefria. Först senare infördes mer generella regler om beskattningen av begagnade varor. Man valde då systemet med avdrag för fiktiv ingående skatt. När EG nu antagit gemensamma regler för beskattningen av begagnade varor m.m. har det andra systemet valts - den som yrkesmässigt handlar med begagnade varor m.m. får under vissa förutsättningar betala mervärdesskatt endast på sin vinstmarginal. 4.2 De svenska bestämmelserna om fiktiv skatt m.m. Bestämmelserna i mervärdesskattelagen (ML) om rätt till avdrag för fiktiv mervärdesskatt tillämpas i princip på alla begagnade varor, inräknat konstverk, samlarföremål och antikviteter. Bestämmelserna innebär följande. Den grundläggande bestämmelsen om köparens avdragsrätt finns i 8 kap. 3 § första stycket ML. Enligt denna bestämmelse får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller införsel i verksamheten. Ingående skatt definieras i 2 §. Av intresse i detta sammanhang är bestämmelserna i 2 § första stycket 2 och 3. Där anges att ingående skatt är skatt som hänför sig till ersättning för dels förvärv inom landet av varor, om överlåtelsen av varorna är skattepliktig men överlåtaren ändå inte är skattskyldig för överlåtelsen, dels förvärv inom landet av tillgångar från någon som inte är skattskyldig för överlåtelsen, om överlåtelsen annars skulle ha varit skattepliktig men undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 24 §. Det första fallet omfattar konsumenter. Deras försäljningar av varor är skattepliktiga enligt 3 kap. 1 § och omfattas i allmänhet inte av något undantag i 3 kap. (utom när det gäller konsumenters - liksom f.ö. företagares - försäljningar av vissa slag av varor, se 3 kap. 23 § 1 och 7 som undantar vissa sedlar, mynt och frimärken). Däremot är en konsument inte skattskyldig för sin försäljning eftersom denna inte görs i en yrkesmässig verksamhet enligt 4 kap. Det andra fallet avser undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 24 §, nämligen överlåtelse i vissa fall av andra tillgångar än omsättningstillgångar. Enligt nämnda bestämmelse undantas överlåtelse av sådana tillgångar från skatteplikt om den som överlåter tillgången kan visa att han varken har haft någon rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ av ingående skatt vid förvärvet av tillgången eller vid mera betydande förvärv av varor och tjänster som tillförts tillgången. Vidare gäller undantag från skatteplikten om den överlåtna tillgången har överförts från en verksamhet till en annan och denna överföring har medfört skattskyldighet enligt 2 kap. 2 § 3. Enligt 8 kap. 12 § ML får avdrag för fiktiv skatt inte göras vid förvärv av varor som helt eller till väsentlig del består av guld, silver eller platina, om ersättningen vid förvärvet av varan understiger av metallvärdet. Avdrag får inte heller göras vid förvärv av skrot, avfall eller någon liknande vara som innehåller guld, silver eller platina. ML finns bestämmelser om rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt. Sådan rätt har bl.a. företagare som omsätter varor eller tjänster genom export. Skälet till att bestämmelser om återbetalning behövs i dessa fall är att någon skattskyldighet inte föreligger vid omsättning genom export (jfr 1 kap. 1 och 2 §§) och att därför inte heller någon rätt till avdrag för ingående skatt finns. I 10 kap. 12 § andra och tredje styckena föreskrivs att rätten till återbetalning inte omfattar förvärv av bl.a. vissa varor av ädelmetall, konstverk, fartyg och luftfartyg. Särskilda bestämmelser har också meddelats om storleken av den ingående fiktiva skatten (8 kap. 7 §), om hur den ingående skatten skall styrkas (8 kap. 18 §), om skyldighet för säljaren att lämna vissa uppgifter (11 kap. 7 §), om ordningen för återföring av skatt (13 kap. 27 §) och om ansökan om återbetalning av ingående skatt (19 kap. 11-13 §§). Genom det undantag från skatteplikt för omsättning av fastigheter som finns i 3 kap. 2 § ML uppnås bl.a. att några kumulativa skatteeffekter normalt inte uppkommer då fastigheter som innehafts av en konsument säljs till en skattskyldig köpare för vidareförsäljning. I det sjätte direktivet har tagits in särskilda regler som kan användas vid beräkning av beskattningsunderlaget vid omsättning av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter på auktion. Med anledning därav bör nämnas bestämmelsen i 6 kap. 7 § ML. Den innebär bl.a. att en vara som säljs på auktion normalt anses omsatt av såväl auktionsförrättaren som dennes huvudman. Auktionsförrättaren behandlas därför i mervärdesskattehänseende på samma sätt som en återförsäljare. 4.3 för beskattning av begagnade varor m.m. Den grundläggande rättsakten om mervärdesskatt inom EG är det sjätte mervärdesskattedirektivet, antaget . Direktivet har från början inte innehållit några särskilda regler om beskattningen av begagnade varor av olika slag. Enligt den numera upphävda artikel 32 skulle rådet, på förslag från kommissionen, före besluta om gemensamma regler för beskattning av begagnade varor, konstverk, antikviteter och samlarföremål. Det är emellertid först genom rådets direktiv /5/EG som det i sjätte direktivet har införts regler om beskattningen av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter. Även om det sjätte direktivet års ändring saknade särskilda bestämmelser om begagnade varor fanns det vissa bestämmelser, som kunde ha betydelse även för sådana varor. Artikel 4.3 tillåter att en enstaka omsättning av varor beskattas, dvs. omsättning som görs av i övrigt icke skattskyldiga personer. Artikel 5.4 c medger att överföring av varor (nya och begagnade) enligt ett avtal som innebär att kommission skall betalas behandlas som omsättning av varor. Enligt artikel 12.3 a får medlemsstaterna tillämpa reducerade skattesatser på omsättning av vissa angivna slag av varor. I artikel 13 B c finns en bestämmelse om undantag från skatteplikt för varor som använts endast i en verksamhet som inte medför skattskyldighet (motsvarar 3 kap. 24 § första stycket 1 ML). Slutligen har medlemsstaterna också möjlighet att från beskattning undanta omsättning av guld för annat ändamål än industriell användning. De nya bestämmelser som förts in i det sjätte direktivet genom ändringar innebär i korthet att beskattningen av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter hos en skattskyldig återförsäljare av sådana varor skall grundas endast på säljarens vinstmarginal. Detta system skall i princip tillämpas på varor av angivna slag som säljaren förvärvat från privatpersoner eller andra personer som inte haft rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt vid sina förvärv av varorna. Förvärven kan ske i vilket medlemsland som helst. Vinstmarginalen kan bestämmas antingen separat för varje vara eller för samtliga varor som sålts . Vid tillämpning av dessa bestämmelser om marginalbeskattning får den skattskyldige återförsäljaren inte göra något avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import av varor som omfattas av marginalbeskattningen. Särskilda bestämmelser gäller bl.a. vid transaktioner mellan medlemsländerna och vid export. Vidare finns särskilda regler om beskattningsunderlaget vid försäljning av begagnade varor m.m. vid offentlig auktion. Direktivet innehåller därutöver omfattande övergångsregler. Direktivets bestämmelser är i huvudsak tvingande i den meningen att medlemsländerna är skyldiga att i sin interna lagstiftning ha bestämmelser, vars innehåll överensstämmer med direktivets. På flera punkter är direktivets bestämmelser fakultativa, dvs. medlemsländerna ges möjlighet att själva besluta om de vill införa vissa bestämmelser i sin nationella lagstiftning. Medlemsländerna skall ha anpassat sin nationella lagstiftning till bestämmelserna i direktivet. 4.3.2 Allmänt om beskattning av säljarens vinstmarginal De särskilda bestämmelserna om beskattning av säljarens vinstmarginal finns i artikel 26a B. Enligt artikel 26a B.1 skall en skattskyldig återförsäljares omsättning av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter beskattas enligt det särskilda system för beskattning av återförsäljarens marginal som artikeln innehåller. I artikel 26a B.2 anges tillämpningsområdet för vinstmarginalbeskattningen. Den omfattar endast varor av de angivna slagen som tillhandahållits den skattskyldige återförsäljaren inom landet eller i ett annat . Vidare skall varorna ha tillhandahållits honom av -en person som inte är näringsidkare (t.ex. en privatperson), -en annan näringsidkare, om dennes omsättning är undantagen från beskattning enligt artikel 13 B c (dvs. omsättningen avser varor som används i en verksamhet utan att rätt till avdrag för ingående skatt föreligger, antingen för att verksamheten är skattebefriad eller för att avdragsförbud enligt artikel 17.6 gäller för varorna), -en annan näringsidkare, om dennes omsättning är undantagen från beskattning enligt artikel 24 (som innehåller föreskrifter om undantag för små företag) och omsättningen avser anläggningstillgångar, eller -en annan näringsidkare om även dennes omsättning omfattas av vinstmarginalbe- skattningen. Enligt artikel 26a B.4 första stycket skall medlemsländerna tillåta att en skattskyldig återförsäljare som så önskar får tillämpa bestämmelserna om beskattning av vinstmarginalen även i andra fall än sådana som avses i artikel 26a B.2. Denna valmöjlighet gäller vid omsättning av: -konstverk, samlarföremål eller antikviteter som återförsäljaren själv importerat, -konstverk som tillhandahållits återförsäljaren av dess upphovsman eller dennes dödsbo, eller -konstverk som tillhandahållits återförsäljaren av en annan näringsidkare som inte är en skattskyldig återförsäljare om tillhandahållandet beskattas med en reducerad skattesats enligt artikel 12.3 c. Medlemsländerna skall fastställa närmare regler angående skattskyldiga återförsäljares rätt att frivilligt använda sig av det särskilda systemet. En återförsäljare som väljer att frivilligt gå in i systemet skall utnyttja detta av minst två kalenderår. En skattskyldig återförsäljare som använder sig av de särskilda bestämmelserna om beskattning av vinstmarginalen skall ha möjlighet att för vilken omsättning som helst avstå från att tillämpa detta och i stället tillämpa det normala systemet (artikel 26a B.11). Ett sådant avstående kan utnyttjas både för omsättningar som obligatoriskt omfattas av det särskilda systemet och för omsättningar som kan omfattas av det systemet efter ansökan av återförsäljaren. En skattskyldig återförsäljares omsättning som sker enligt artikel 15, dvs. genom export, skall undantas från tillämpning av det särskilda systemet. Liksom beträffande omsättningar som beskattas enligt det normala systemet skall någon skatt således inte utgå vid export. I artikel 26a A och i bilaga I till sjätte direktivet definieras vad som vid tillämpning av bestämmelserna i artikeln skall förstås med -konstverk, -samlarföremål, -antikviteter, -begagnade varor, -skattskyldig återförsäljare, -auktionsförrättare, och -uppdragsgivare för auktionsförrättare. Med konstverk avses 1. tavlor, collage och liknande dekorativa målningar och teckningar, som är utförda helt för hand av konstnären, med undantag för planritningar, andra ritningar samt teckningar för arkitektoniskt, ingenjörstekniskt, industriellt, kommersiellt, topografiskt eller liknande ändamål, föremål dekorerade för hand, teaterkulisser, ateljéfonder o.d. målade på textilvävnad (KN-nummer 9701), 2. konstgrafiska originalblad, avtryck och litografier, tryckta i begränsat antal direkt i svartvitt eller färg från en eller flera tryckformar som konstnären framställt helt för hand, oavsett vilken teknik och vilket material som använts, dock med undantag för mekaniska eller fotomekaniska förfaranden (KN-nummer 9702 00 00), 3. originalskulpturer oavsett materialet, under förutsättning att de är helt utförda av konstnären; avgjutningar vars utförande är begränsat till åtta stycken och övervakat av konstnären eller hans efterföljande rättsinnehavare (9703 00 00), i undantagsfall som fastställs av medlemsstaterna får detta antal utökas för skulpturer som utförts före , 4. handvävda tapisserier (KN-nummer 5805 00 00) och väggbonader (KN-nummer 6304 00 00) handgjorda efter originalritningar av konstnären, under förutsättning att det finns högst åtta exemplar av varje, 5. unika exemplar av föremål i keramik helt utförda av konstnären och signerade av honom, 6. emaljer på koppar, utförda helt för hand, begränsade till åtta numrerade ex- emplar signerade av konstnären eller verkstaden, med undantag för smycken samt guld- och silverföremål, 7. fotografier tagna av konstnären, tryckta av honom eller under hans tillsyn, signerade och numrerade samt begränsade till 30 exemplar, oavsett storlek och underlag. Medlemsländerna har möjlighet att inte betrakta föremål som anges i 5-7 som konstverk. Med samlarföremål avses 1. frimärken och beläggningsstämplar, frankeringsstämplar, förstadagsbrev, kuvert, brevkort, kortbrev o.d. försedda med frimärke, makulerade, eller om de är omakulerade, inte gångbara och inte avsedda som lagligt betalningsmedel (KN-nummer 9704 00 00), 2. samlingar och föremål för samlingar av zoologiskt, botaniskt, mineralogiskt, anatomiskt, historiskt, arkeologiskt, paleontologiskt, etnografiskt eller numismatiskt intresse (KN-nummer 9705 00 00). Med antikviteter avses föremål, andra än konstverk och samlarföremål, med en ålder överstigande (KN-nummer 9706 00 00). Med begagnade varor avses lös egendom som är lämplig för vidare användning i befintligt skick eller efter reparation, med undantag av konstverk, samlarföremål eller antikviteter och med undantag av ädla metaller eller ädelstenar enligt medlemsstaternas definition. Med skattskyldig återförsäljare avses en skattskyldig person som inom ramen för sin ekonomiska verksamhet köper eller förvärvar för sitt företag, eller importerar i syfte att sälja vidare, begagnade varor eller konstverk, samlarföremål eller antikviteter vare sig denna skattskyldiga person handlar i eget namn eller för en annan persons räkning inom ramen för ett avtal enligt vilket provision skall betalas vid köp eller försäljning. Med auktionsförrättare avses varje skattskyldig person som inom ramen för sin ekonomiska verksamhet erbjuder varor till försäljning vid en offentlig auktion i syfte att överlåta dem till högstbjudande. Med uppdragsgivare till auktionsförrättare förstås varje person som överlämnar varor till en auktionsförrättare som ett led i ett avtal enligt vilket provision skall betalas på följande villkor: -auktionsförrättaren erbjuder varorna till försäljning i eget namn men för uppdragsgivarens räkning, -auktionsförrättaren överlåter varorna i eget namn men för uppdragsgivarens räkning till den högstbjudande vid den offentliga auktionen. 4.3.4 Beskattningsunderlag och skattesatser De särskilda reglerna om beskattning av skattskyldiga återförsäljares vinstmarginal innebär att beskattningsvärdet vid en omsättning skall motsvara vinstmarginalen hos återförsäljaren, utom mervärdesskatt som hänför sig till marginalen. Vinstmarginalen utgörs av skillnaden mellan återförsäljarens försäljningspris och inköpspris för de aktuella varorna.Med försäljningspris avses hela den ersättning som återförsäljaren har erhållit eller kommer att erhålla från köparen eller från en tredje part. Häri skall inräknas bidrag som har ett direkt samband med transaktionen, skatter, tullar, avgifter och övriga pålagor. Vidare skall ingå bikostnader såsom t.ex. provisions-, emballage-, frakt- och försäkringskostnader som återförsäljaren tar ut av kunden. I försäljningspriset skall dock inte inräknas sådana belopp som anges i artikel 11 A.3 (dvs. prisnedsättningar, rabatter och ersättning för utlägg som säljaren haft för köparens räkning). Med inköpspris avses motsvarande ersättning som angetts, som leverantören har erhållit eller skall erhålla av den skattskyldiga återförsäljaren. Om en skattskyldig återförsäljare väljer att frivilligt gå in i systemet enligt artikel 26a B.4 skall beskattningsvärdet bestämmas på samma sätt som enligt det obligatoriska systemet. Vid omsättning av varor som återförsäljaren själv importerat skall inköpspriset motsvara beskattningsunderlaget vid import bestämt enligt artikel 11 B, inklusive den mervärdesskatt som erlagts eller skall erläggas i anledning av importen. Direktivet ger möjlighet för medlemsländerna att tillämpa ett förenklat system för skatteuppbörden. Sådana regler kan, efter konsultationer med enligt artikel 29, införas för vissa transaktioner eller för vissa skattskyldiga återförsäljare. Det förenklade systemet innebär att beskattningsunderlaget avseende omsättningar som omfattas av vinstmarginalbe- skattningen bestäms för varje redovisningsperiod. I sådana fall skall beskattningsunderlaget motsvara den totala vinstmarginalen minskad med den mervärdesskatt som hänför sig till marginalen. Den totala vinstmarginalen skall utgöras av skillnaden mellan -det sammanlagda värdet av omsättningar av varor som beskattas enligt de särskilda bestämmelserna för beskattning av vinst- marginalen; detta värde skall motsvara det sammanlagda försäljningspriset bestämt på sätt anges ovan, och -det sammanlagda värdet av inköp av varor som återförsäljaren gör ; detta värde skall motsvara det sammanlagda inköpspriset bestämt på sätt anges ovan. Medlemsländerna skall se till att de skattskyldiga som berörs varken uppnår fördelar som de inte är berättigade till eller lider oberättigade förluster. Enligt det sjätte direktivet kan bestämmelserna om beskattning av vinst- marginalen vid försäljning av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter tillämpas även då varorna säljs på offentlig auktion. I artikel 26a C ges dock medlemsländerna möjlighet att, med vissa avvikelser från de särskilda reglerna som gäller för skattskyldiga återförsäljare, införa särskilda regler för fastställande av beskattningsunderlaget vid försäljning på offentlig auktion. Bestämmelserna gäller omsättning av begagnade varor, konstverk, sam- larföremål och antikviteter som en auktionsförrättare säljer i eget namn men för annans räkning. Försäljningen skall ske enligt avtal om ersättning i form av provision. Enligt definitionen av auktionsförrättare (se avsnitt 4.3.3) skall denne vara en näringsidkare. Reglerna gäller endast om uppdragsgivaren har en viss status, nämligen om denne är -en person som inte är näringsidkare, -en näringsidkare, om dennes omsättning av varan är undantagen från beskattning enligt artikel 13 B c (gäller varor som används i en verksamhet men där inte medför rätt till avdrag för ingående skatt, antingen för att verksamheten är skattebefriad eller för att avdragsförbud enligt artikel 17.6 gäller för omsättning av varorna), -en annan näringsidkare, om dennes omsättning av varan är undantagen från beskattning enligt artikel 24 (som avser undantag för små företag) såvitt gäller kapitaltillgångar, eller -en skattskyldig återförsäljare, om dennes omsättning beskattas enligt bestämmelserna om beskattning av vinstmarginalen. Beskattningsunderlaget vid försäljning på offentlig auktion skall motsvara det belopp som faktureras kunden av auktionsförrättaren, minskat med: -det belopp som auktionsförrättaren skall utge eller har utgett till uppdragsgivaren, och -skatten i anledning av försäljningen vid auktionen. Det belopp som auktionsförrättaren har betalat eller skall betala till uppdragsgivaren utgörs av skillnaden mellan det klubbade priset för varan vid auktionen och den provision som auktionsförrättaren erhållit eller skall erhålla från uppdragsgivaren enligt kontraktet mellan dem. Vad som utgör beskattningsunderlag är alltså i princip den ersättning som auktionsförrättaren erhåller från uppdragsgivaren. Valmöjlighet beträffande beskattningsunderlag och skattesatser Enligt artiklarna 11 A.4, 11 B.6, 12.3 c och 12.5 ges medlemsländerna rätt att under vissa omständigheter föreskriva att beskattningsunderlaget skall utgöra endast en andel av det normala beskattningsunderlaget eller att en reducerad skattesats skall tillämpas på viss import eller omsättning.