prop · GI0360 · 1995-01-01 00:00:00 — REMIC har ordinarie och övriga andelar ("regular" resp. "residual shares"). Ett REMIC är inte ett skattesubjekt utan skattskyldiga är vissa andelsägare ("residual interest holders"). Avkastning från "regular shares" behandlas som ränta och vinst från försäljning av sådana andelar som vanlig inkomst, inte realisationsvinst. Ett REMIC kan etableras i form av ett bolag, handelsbolag eller en trust. Den vanligaste etableringsformen är trust. Allmänheten kan förvärva andelar i ett REMIC. Avkastning utöver vad som anses som normal avkastning - överränta ("excess inclusion") - till "residual interest holder" som inte är bosatt i är underkastad särskilda regler. Källskatten för sådan inkomst uppgår till . Sådan inkomst behandlas i art. 11 punkt 7 i avtalet, se vidare under avsnitt 6.4. ("") är ett bolag som är registrerat enligt "Act of 1940" (en värdepapperslag som reglerar investmentföretag) och som väljer att i skattehänseende bli behandlat som ett . RIC:s används främst för värdepappersinvesteringar. För ett uppställs flera krav på den typ av inkomst som uppbärs av bolaget, bl.a. krävs att av bruttoinkomsten härrör från utdelning, ränta, realisationsvinst avseende värdepapper etc. krävs att av tillgångarna består av kontanter och värdepapper. Ett RIC:s är i princip inte skattesubjekt (för att undvika bolagsskatt krävs dock en väsentlig årlig utdelning). Andelsägarna i ett beskattas efter normala regler för mottagen utdelning. Särskilda regler gäller i vissa fall, bl.a. för utdelning av realisationsvinster. Sådan utdelning behandlas enligt realisationsvinstreglerna. Utdelning från sådana bolag behandlas i art. 10 punkt 3 i avtalet, se vidare under avsnitt 6.4. REIT:s ("Trusts") används främst för investeringar i fast egendom. En definieras som ett bolag vars andelar är överlåtbara och som dessutom inte ägs av ett försäkringsbolag eller en bank. En måste ägas av mer än 100 personer. Dessutom får inte fem eller färre personer äga eller mer av andelarna. En väljer att i skattehänseende bli behandlad som en sådan. Det krävs att den erhåller av sin bruttoinkomst från realisationsvinst på värdepapper och fast egendom som innehafts endast och att den har av sina tillgångar investerade i fast egendom, kontanter samt värdepapper utgivna av staten. En är i princip inte ett skattesubjekt (för att undvika bolagsskatt krävs dock en väsentlig årlig utdelning). Den årliga utdelningen måste i princip överstiga av erhållen inkomst. Om detta är fallet medges avdrag för utbetald utdelning, vilket innebär att bolagsskatten i princip elimineras. An- delsägarna i en beskattas efter normala regler för mottagen utdelning. Liksom för ett gäller särskilda regler för utdelning av realisationsvinster. Sådan utdelning behandlas enligt realisationsvinstreglerna. Utdelning från en behandlas i art. 10 punkt 3 i avtalet, se vidare under avsnitt 6.4. Avsägelse av amerikanskt medborgarskap Eftersom beskattar sina medborgare för i princip all inkomst oavsett varifrån den härrör och oavsett var de är bosatta har - för att undvika skatteundandragande - åtgärder vidtagits för att säkerställa detta beskattningsanspråk. Enligt dessa regler beskattas en person såsom medborgare av från avsägelsen av medborgarskapet. Skattskyldigheten i sådant fall omfattar dock endast inkomst som har sin källa i . För det fall den fysiska personen kan visa att skatteundandragande inte var det huvudsakliga skälet till avsägelsen av medborgarskapet kan han dock undgå sådan beskattning. I finns regler för att motverka skatteundandragande genom överföring av tillgångar till närstående bolag m.m. Reglerna har utformats som två s.k. "exit taxes". Dessa skatter tar över eljest gällande regler. Den ena skatten är en inkomstskatt där vanliga skattesatser gäller. Den andra skatten är en punktskatt som tas ut i vissa fall då den förstnämnda skatten inte kan tas ut. Lagstiftning mot viss typ av ägande i utländska bolag (controlled foreign corporations) Om i oinskränkt skattskyldiga delägare, som var och en direkt eller indirekt äger av aktierna, tillsammans äger av aktiekapitalet eller röstetalet i ett utländskt bolag (controlled foreign corporation) gäller följande. Den skattskyldige beskattas löpande i för den del av det utländska bolagets icke utdelade inkomster som belöper på honom om inkomsterna härrör från någon av bl.a. följande aktiviteter: 1) viss i utlandet bedriven försäkrings- eller återförsäkringsverksamhet, 2) verksamhet i utländskt bolag i det fall av kapitalet eller röstetalet direkt eller indirekt ägs av högst fem fysiska personer som är bosatta i eller medborgare i samt (vid det första kvalifikationsåret) av bolagets bruttointäkter utgörs av "passiva" intäkter, dvs. utdelningar, räntor, hyresintäkter, royalties och realisationsvinster, 3) verksamhet som består i försäljning av varor och tjänster eller sjö- eller luftfartsverksamhet, som bedrivs utanför den stat där bolaget är bildat eller organiserat eller i utlandet bedriven oljeprospektering e.d., och 4) verksamhet i vissa fall som innefattar tillgångar som är belägna i . I fall då i oinskränkt skattskyldigas innehav inte uppgår till resp. av det utländska bolagets kapital eller röstetal, eller då förutsättningarna i punkt 2) ovan inte är uppfyllda, finns ytterligare regler som syftar till att skärpa beskattningen av utländska investmentbolag, aktiefonder etc. som inte löpande delar ut vinstmedel utan låter dessa ackumuleras i bolaget eller fonden. Vid ett senare utdelningstillfälle eller då aktierna eller andelarna säljs tas en ränteavgift ut, utöver skatt på utdelning alternativt realisationsvinst, ("interest charge") på grund av den uppskjutna beskattningen. Det nu gällande dubbelbeskattningsavtalet med ingicks 1939. Avtalet reviderades 1963 men är starkt föråldrat och har medfört tillämpningsproblem. Genom principen att senare lagstiftning tar över tidigare lagstiftning har Förenta Stater i ett flertal fall infört lagstiftning som strider mot gjorda åtaganden i skatteavtal ("tax treaty override"). Således har enligt intern lagstiftning (FIRPTA; in Real Property Tax Act, 1980) och i strid med det nu gällande avtalets regler beskattat real- isationsvinst vid försäljning av aktier i amerikanska dotterbolag ägda av svenska bolag om aktiernas värde till väsentlig del berott på fastighetsinnehav i . Denna tillämpning av intern amerikansk lagstiftning har lett till dubbelbeskattning som inte kunnat undanröjas vare sig med avtalet eller intern lagstiftning. Det nu gällande avtalet innehåller inte några regler för att bestämma i fall av dubbel bosättning i vilken av staterna en person med dubbel bosättning skall anses ha sitt skatterättsliga hemvist ("tie breaker-rules"). Detta har inneburit att t.ex. svenska dotterbolagschefer i amerikanska dotterbolag i förväg tvingats begära ömsesidiga överenskommelser, dvs. överenskommelser mellan Finans- departementet och () för att få sin skattesituation klarlagd. Förfarandet har varit långsamt och omständligt. I det nu gällande avtalet finns dessutom inte några regler som uttryckligen åsidosätter amerikanska regler om preskription, "statute of limitations", vilket medfört att i flera fall av dubbelbeskattning visserligen erkänt sig ha tagit ut skatt felaktigt men ändock inte återbetalat denna skatt. Det nya avtalet bygger på de bestämmelser som och utveckling () rekommenderat för bilaterala dubbelbeskattningsavtal ("Model Tax Convention on Income and on Capital"). Utformningen har emellertid i flera viktiga hänseenden påverkats av intern amerikansk lagstiftning. Att notera är t.ex. art. 1 punkt 4 som ger rätt att i många fall beskatta som om avtalet inte gällt, se vidare under avsnitt 6.2. går över från undantagande (exempt) till avräkning av utländsk skatt (credit of tax) såsom huvudmetod för att undvika dubbelbeskattning i det nya avtalet. Detta är helt i linje med den policy som tillämpat . Genom det nya avtalet kommer svenska försäkringsbolag som försäkrar amerikanska risker att slippa den amerikanska punktskatt som utgått (art. 7 p. 8 a). Liksom i det nu gällande avtalet har överenskommits att helt avstå från källbeskattning på ränta och royalty (art. 11 och 12). Beträffande utdelning mellan bolag har i det nya avtalet överenskommits gynnsammare regler för att begränsa källskatten på utdelning till (art. 10 p. 2 a). Det nya avtalet innehåller också regler för att avgöra var en person skall anses ha skatterättsligt hemvist (art. 4). Avtalet innefattar även bestämmelser som möjliggör återbetalning av amerikansk skatt trots att amerikanska tidsfrister för återbetalning löpt ut (art. 25 p. I det nya avtalet har också bestämmelserna utformats på sådant sätt att dubbelbeskattning av inkomst vid försäljning av aktier i amerikanska fastighetsbolag kan undanröjas (art. 13 jämförd med art. 23 p. 2 a). Art. 1 anger de personer som omfattas av avtalet. Om inte annat särskilt anges i avtalet skall det i enlighet med punkt 1 tillämpas på personer som har hemvist i en avtalsslutande stat eller i båda avtalsslutande staterna. För att avtalet skall vara tillämpligt krävs därmed dels att fråga är om en person som avses i art. 3 punkt 1 a eller b, dels att denna person i enlighet med bestämmelserna i art. 4 punkt 1 har hemvist i en avtalsslutande stat. På grund av dessa bestämmelser är avtalet således endast tillämpligt i fråga om personer som enligt den interna lagstiftningen i en avtalsslutande stat är skattskyldig där på grund av domicil, bosättning, plats för företagsledning, bolagsbildning eller annan liknande omständighet. För handelsbolag, dödsbo och trust anges särskilda villkor i art. 4 punkt 1 b. Dessa subjekt omfattas av uttrycket "person med hemvist i en avtalsslutande stat" endast till den del dess inkomst är skattepliktig på samma sätt som inkomst som förvärvas av person med hemvist där, antingen hos personen som sådan eller hos dess delägare eller förmånstagare. Angående beskattningen av dessa subjekt se vidare under avsnitt 5.3. En med- borgare i eller en utlänning med tillstånd att enligt lag varaktigt uppehålla sig där anses ha hemvist i , men endast i det fall en sådan person uppehåller sig där , har en permanent bostad eller vistas stadigvarande i . Uttrycket "person med hemvist i en avtalsslutande stat" inbegriper i princip endast person som är oinskränkt skattskyldig, dvs. inte person som är skattskyldig i denna stat endast för inkomst från källa i denna stat. Den skattskyldighet som avses här är inte någon formell eller symbolisk skattskyldighet. Personen skall vara skyldig att erlägga skatt enligt de reguljära inkomstskattetabeller som normalt tillämpas för personer bosatta i staten i fråga för de olika inkomster denne kan uppbära såväl från bosättningsstaten som från andra stater. Av art. 1 punkt 2 framgår att avtalet inte begränsar undantag från beskattning, skattebefrielse eller annan skattenedsättning som medges eller kommer att medges enligt lagstiftningen i en avtalsslutande stat eller enligt annan över- enskommelse mellan de avtalsslutande staterna. Bestämmelsen i punkt 2 a ger uttryck för den princip som normalt brukar framgå av lagen till varje dubbelbe- skattningsavtal (2 §), nämligen att avtalets beskattningsregler skall tillämpas endast i den mån dessa medför inskränkning av den skattskyldighet i som annars skulle föreligga. Tillämpningen av avtalet i sig kan således inte medföra en utvidgning av skattskyldigheten enligt svensk intern lagstiftning. I detta sammanhang kan nämnas att ingående av dubbelbeskattningsavtal alltid innebär åtaganden om begränsningar av skattskyldigheten enligt svensk intern lagstiftning. Omvänt gäller givetvis att om enligt intern lagstiftning har rätt att beskatta viss inkomst och inte genom avtal avstått från denna rättighet, så skall beskattning ske i . Bestämmelserna i punkt 2 b innebär att förmåner som exempelvis ges till medlem av diplomatisk beskickning eller av konsulat enligt bestämmelser i särskilda överenskommelser mellan de avtalsslutande staterna inte kan vägras på grund av avtalets bestämmelser. Punkt 3 i art. 1 behandlar avtalets förhållande till de båda avtalsslutande staternas åtaganden enligt andra avtal. Utan hinder av sådana avtal föreskrivs i punkt 3 a att en tvist om huruvida en åtgärd faller inom avtalets tillämpningsområde skall avgöras av de behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna och det förfarande som föreskrivs i avtalet om ömsesidig överenskommelse (art. 25) skall uteslutande tillämpas på en sådan tvist. Detta innebär att eventuella bestämmelser i andra avtal mellan de avtalsslutande staterna inte skall tillämpas för att bestämma tillämpningsområdet för detta avtal. I punkt 3 b fastslås att diskrimineringsregeln (art. 24) skall gälla som huvudregel såvida inte de behöriga myndigheterna har beslutat att en skatteåtgärd faller utanför avtalets tillämpningsområde. Detta gäller dock inte såvitt avser bestämmelser om mest gynnad nations-klausul resp. åtagande om nationell likabehandling enligt avseende handel med varor. Enligt art. 1 punkt 4 har Förenta Stater en långtgående rätt att, oavsett avtalets övriga regler utom punkt 5 i samma artikel, beskatta person som enligt art. 4 har hemvist där ("overriding taxing right" eller "savings "). har enligt samma bestämmelser rätt att på grund av med- borgarskap beskatta person som är medborgare eller i vissa fall har varit medborgare i som om avtalet inte gällt. I de fall Förenta Stater utnyttjar sin rätt att beskatta enligt denna bestämmelse skall den amerikanska skatten nedsättas genom avräkning av den skatt som tagits ut i enligt bestämmelserna i avtalet (art. 23 punkt 3). Om exempelvis en person med hemvist i utövar självständig yrkesverksamhet i och inkomsten inte är hänförlig till en stadigvarande anordning där innebär huvudregeln i art. 14 att inte har rätt att beskatta denna inkomst. Om denna person också är amerikansk medborgare tillåter emellertid art. 1 punkt 4 att beskatta inkomsten. Anledningen till att tar in en regel av detta innehåll i samtliga sina avtal är att avtal enligt den amerikanska uppfattningen inte skall kunna användas för att erhålla en mer gynnsam skattemässig behandling än vad som är fallet enligt intern amerikansk lagstiftning. Under punkt 5 redovisas vissa undantag från Förenta Staters rätt att i vissa fall beskatta som om avtalet inte gällt. Art. 2 punkt 1 anger de skatter på vilka avtalet tillämpas. Avtalet tillämpas såsom framgår av denna punkt inte på de skatter som tas ut av delstaterna. Av punkt 2 framgår att avtalet skall tillämpas på skatter av samma eller i huvudsak likartat slag, som efter undertecknandet av avtalet påförs vid sidan av eller i stället för de i punkt 1 angivna skatterna. Avtalet omfattar generellt sett inte förmögenhetsskatt. Det finns emellertid regler som berör den svenska förmögenhetsskatten. Enligt svensk lagstiftning blir en person i princip oinskränkt skattskyldig till förmögenhetsskatt genom att vistas här . För att undvika att amerikansk medborgare eller person med hemvist i skall bli oinskränkt skattskyldig till förmögenhetsskatt här gäller för vissa fall enligt art. 2 punkt 3 endast en inskränkt skattskyldighet till för- mögenhetsskatt. Bestämmelsen är bl.a. tillämplig på medborgare i , som inte är medborgare i , som tillfälligt vistas i som inte överstiger och som har eller före vistelsen hade hemvist i i enlighet med art. 4 (p. 3 c). De personer som uppräknas i a-e är under vissa förutsättningar endast skattskyldiga till förmögenhetsskatt i fråga om fast egendom belägen i och lös egendom hänförlig till fast driftställe som sådan person har i eller till en stadigvarande anordning som står till sådan persons förfogande i för självständig yrkesutövning. Art. 3 innehåller definitioner av vissa uttryck som förekommer i avtalet. Innehållet i artikeln överensstämmer i stort sett med modellavtal, dock att definitionen av "person" (p. 1 a) uttryckligen också inbegriper dödsbo, "trust" och handelsbolag. Uttrycket "internationell trafik" (p. 1 d) har fått en i förhållande till modellavtalet något avvikande utformning. Anledningen härtill är att hemvistet i stället för den verkliga ledningen valts som kriterium vid bestämmandet av vilken stat som skall ha beskattningsrätten till inkomst av internationell trafik, se art. 8 punkt 1. Definitioner förekommer även i andra artiklar t.ex. art. 10, 11 och 12, där den inkomst som behandlas i resp. artikel definieras. När det gäller tolkning av dubbelbeskattningsavtal och då bl.a. den i art. 3 punkt 2 intagna bestämmelsen får hänvisas till vad som anförts därom i propositionen om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna (prop. 1989/90:33 s. 42 f., jfr även propositionerna om dubbelbeskattningsavtal mellan och de baltiska staterna, exempelvis mellan och , prop. 1993/94:7, s. 52 f. och 63 f.). Huvudsakligen syftar dubbelbeskattningsavtal till att eliminera eller minska de skattehinder som finns för ett fritt utbyte av varor, kapital och tjänster. Genom regler för att undvika dubbelbeskattning, reducera källbeskattning av utdelning, ränta och royalty samt förhindra diskriminerande beskattning kan avtalen bidra till ökade investeringar och ett ökat utbyte av varor och tjänster mellan de avtalsslutande länderna. Givetvis syftar avtalen inte till att åstadkomma total skattefrihet för vissa inkomster eller för vissa skattskyldiga. Art. 4 innehåller regler som avser att fastställa var en person skall anses ha hemvist vid tillämpningen av avtalet. Förutom vad avser den redan under art. 1 kommenterade avvikelserna avseende handelsbolag, dödsbon, truster och amerikanska medborgare samt beträffande utlänning som har erhållit tillstånd enligt lag att varaktigt uppehålla sig i Förenta Stater, bestäms ett bolags och annan person än fysisk persons hemvist vid dubbel bosättning på ett annat sätt än enligt motsvarande bestämmelser i modellavtal (se p. 3 och 4 och redogörelsen nedan). Väsentligt vid avtals tillämpning är att hem- vistreglerna i art. 4 inte har någon betydelse för var en person skall anses vara bosatt enligt intern skattelagstiftning. De reglerar endast var en person har sitt hemvist vid tillämpning av avtalet. Det angivna innebär att avtalets hemvistregler saknar relevans exempelvis då det gäller att avgöra huruvida utdelning på svenska aktier skall belastas med kupongskatt. Utdelning från ett svenskt bolag till en fysisk person som i skattehänseende anses bosatt i enligt intern svensk skattelagstiftning, men som har hemvist i ett annat land enligt ett dubbelbeskattningsavtal, skall således inte belastas med kupongskatt. Punkterna 2-4 reglerar fall av s.k. dubbel bosättning, dvs. fall där den skattskyldige enligt svenska regler för beskattning anses bosatt i och enligt reglerna för beskattning i Förenta Stater anses bosatt där. Vid tillämpningen av avtalet skall i sådana fall den skattskyldige anses ha hemvist endast i den avtalsslutande stat i vilken han har hemvist enligt dessa bestämmelser. En person som anses bosatt i såväl som Förenta Stater enligt resp. stats interna regler men som vid tillämpningen av avtalet anses ha hemvist i Förenta Stater skall således i fråga om de inkomster till vilka har beskattningsrätten enligt avtalet vid taxeringen i beskattas enligt de regler som gäller för här bosatta, vilket medför rätt att erhålla t.ex. grundavdrag och allmänna avdrag. Fall av dubbel bosättning för bolag och annan person än fysisk person regleras i punkterna 3 och 4. Bolag anses vid dubbel bosättning endast ha hemvist i den avtalsslutande stat enligt vars lagstiftning bolaget bildats. Om annan person än fysisk person och bolag har dubbel bosättning avgörs frågan av de behöriga myndigheterna genom ömsesidig överenskommelse. Art. 5 definierar uttrycket "fast driftställe" i avtalet. Uttrycket motsvarar i princip den innebörd uttrycket har i modellavtal. Punkt 2 innehåller endast en uppräkning - på intet sätt uttömmande - av exempel, som vart och ett kan anses utgöra fast driftställe. Dessa exempel skall dock ses mot bakgrund av den allmänna definitionen i punkt 1. Detta innebär att de uttryck som räknas upp i punkt 2 "plats för företagsledning", "filial", "kontor" osv. utgör fasta driftställen endast om de uppfyller villkoren i punkt 1. Punkt 3 skiljer sig något från modellavtal. Liksom i modellavtalet framgår att byggnadsverksamhet etc. utgör fast driftställe endast om verksam- heten pågår , men förutom sådan verksamhet anges också att användningen av installation, borrplattform eller skepp i vissa fall utgör fast driftställe endast om användningen i en stat pågår . I punkt 7 återfinns den allmänt erkända principen att förekomsten av ett dotterbolag inte i och för sig medför att dotterbolaget utgör fast driftställe för sitt moderbolag. I det fall t.ex. att dotterbolaget inte kan anses som oberoende representant i den mening som avses i punkt 6 och om bolaget har och regelmässigt använder fullmakt att ingå avtal i moderbolagets namn utgör emellertid dotterbolaget fast driftställe för sitt moderbolag. Bestämmelserna om "fast driftställe" i svensk lagstiftning finns i punkt 3 av anvisningarna till 53 § KL. För att ett företag i skall kunna beskattas för inkomst av näringsverksamhet från fast driftställe i krävs att sådant driftställe föreligger enligt bestämmelserna i avtalet. Naturligtvis förutsätter detta att skattskyldighet föreligger även enligt svensk skattelagstiftning (jfr 2 § i den föreslagna lagen om dubbelbeskattningsavtal med Förenta Stater). I de flesta fall när fast driftställe föreligger enligt avtalets bestämmelser torde detta också föreligga enligt bestämmelserna i . Art. 6-16 och 18-22 innehåller avtalets regler om fördelning av beskattnings- rätten till olika inkomster. Avtalets uppdelning i olika inkomster har endast betydelse för tillämpningen av avtalet och således inte vid bestämmandet av till vilket inkomstslag och vilken förvärvskälla inkomsten skall hänföras enligt svensk intern skattelagstiftning. När beskattningsrätten fördelats enligt av- talet sker beskattning i enligt svensk lagstiftning. Har rätten att be- skatta viss inkomst här inskränkts genom avtal måste denna begränsning iakttas. I de fall en inkomst "får beskattas" i en avtalsslutande stat enligt bestämmel- serna i art. 6-16 och 18-22, innebär detta inte att den andra staten fråntagits rätten att beskatta inkomsten i fråga. Beskattning får ske även i den andra staten om så kan ske enligt dess interna beskattningsregler, men den dubbelbe- skattning som uppkommer måste i sådana fall undanröjas. Hur detta genomförs regleras i art. 23. Inkomst av fast egendom får enligt art. 6 beskattas i den stat där egendomen är belägen. Enligt KL beskattas inkomst av fastighet i vissa fall som inkomst av näringsverksamhet. Vid tillämpning av avtalet bestäms dock rätten att beskatta inkomst av fastighet med utgångspunkt från art. 6, dvs. den stat i vilken fastigheten är belägen får beskatta inkomsten. Observera att artikeln endast behandlar situationen att en person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar inkomst av fast egendom belägen i den andra avtalsslutande staten. Inkomst av fast egendom som är belägen i hemviststaten eller i en tredje stat behandlas i art. 22 (annan inkomst). Royalty från fast egendom eller för nyttjande av eller rätten att nyttja mineralförekomst, källa eller annan naturtillgång behandlas också som inkomst av fast egendom vid tillämpningen av avtalet. Annan royalty beskattas enligt art. 12. Observera att bestämmelserna i denna artikel inte inskränker rätt att enligt art. 1 punkt 4 i vissa fall beskatta som om avtalet inte gällt, se vidare under avsnitt 6.2. Art. 7 innehåller regler om beskattning av rörelseinkomst. Sådan inkomst beskattas enligt huvudregeln i punkt 1 endast i den stat där företaget är hemmahörande. Om företaget bedriver rörelse från fast driftställe i den andra staten, får emellertid inkomst som är hänförlig till driftstället beskattas i denna stat.