prop · GI0352 · 1995-01-01 00:00:00 — Erhåller ett moderbolag utdelning från ett dotterbolag i en annan medlemsstat, skall den medlemsstat, i vilken moderbolaget är hemmahörande, antingen avstå från att beskatta sådan utdelning eller, med en viss begränsning, medge att moderbolaget från skatten på utdelningen får dra av den del av bolagsskatten hos dotterbolaget som belöper på de utdelade vinsterna, och i förekommande fall källskatt på utdelningen. Med moderbolag anses enligt artikel 3.1 åtminstone varje bolag som är hem- mahörande i en medlemsstat och omfattas av direktivet och som innehar andelar motsvarande av kapitalet i ett bolag i en annan medlemsstat. Enligt artikel 3.2 får medlemsstaterna genom en bilateral överenskommelse ersätta villkoret om innehav av av kapitalet med ett villkor om innehav av andelar med minst samma andel procent av rösterna. Enligt samma punkt har medlemsstaterna vidare rätt att inte tillämpa direktivet i fråga om utdelning på andelar som innehas än . Regeringens förslag i prop. 1994/95:25 innebär att det generella undantaget från skatteplikt för mottagen utdelning upphävs. Som en följd därav föreslås att lagen (1994:776) om beskattning av viss vidareutdelning upphävs. Därutöver föreslås vissa följdändringar i fråga om den inkomstskattemässiga behandlingen av utdelningsinkomster. En sådan ändring är att bestämmelserna om beskattning av utdelning som tas emot av ett svenskt aktiebolag m.fl. föreslås återinförda (7 § 8 mom. Det innebär bl.a. att ett svenskt företag är frikallat från skattskyldighet för utdelning på andelsinnehav i utländska juridiska personer om det är fråga om ett näringsbetingat innehav (7 § 8 mom. Ett andelsinnehav anses vara näringsbetingat om antingen det sammanlagda röstetalet för företagets andelar i den utländska juridiska personen motsvarar av röstetalet för alla andelar eller innehavet av andelarna betingas av verksamhet som bedrivs av företaget eller ett företag som är närstående till detta. Andelar som utgör omsättningstillgångar kan inte vara näringsbetingade. För att utdelning på ett näringsbetingat innehav skall vara skattebefriad fordras att den inkomstbeskattning som den utländska juridiska personen är underkastad är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett enligt SIL, om inkomsten hade förvärvats av ett svenskt företag. Enligt en presumtions- regel skall jämförlighetskravet anses uppfyllt i fråga om juridiska personer i ett land med vilket ingått ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning. Presumtionen gäller dock endast om personens intäkter härrör från verksamhet i eller avtalsland och verksamheten är underkastad normal inkomstskatt i det land eller de länder där den bedrivs. Om personens intäkter endast till obetydlig del härrör från verksamhet i andra länder eller från skattemässigt gynnad verksamhet, skall de också anses underkastade jämförlig beskattning. Enligt 1 § tredje stycket lagen om avräkning av utländsk skatt har ett företag, som inte kan visa att utdelning på näringsbetingade aktier underkastats jämförlig beskattning, rätt att erhålla skatteavräkning med ett schablonbelopp motsvarande av utdelningens bruttobelopp (kontantbelopp jämte erlagd källskatt). I de fall det är fråga om ett näringsbetingat andelsinnehav är således utdelning från ett dotterbolag i en medlemsstat till ett svenskt moderbolag skattebefriad om andelsinnehavet motsvarar av röstetalet. För att uppfylla direktivets krav bör den nuvarande definitionen av ett näringsbetingat innehav utvidgas så att ett innehav av aktier eller andelar i ett bolag i en främmande medlemsstat skall anses vara näringsbetingat - även om de nuvarande förutsättningarna för ett näringsbetingat innehav inte är uppfyllda - om företaget innehar aktier eller andelar i bolaget motsvarande av andelskapitalet i detta. Den föreslagna bestämmelsen får begränsad betydelse. Den aktualiseras om de andelar på vilka utdelning erhålls utgör lagertillgångar eller om det bolag som erhållit utdelningen i något fall innehar andelar i det bolag som lämnat utdelningen som motsvarar av andelskapitalet men inte minst samma andel av rösterna. Direktivet medger att lättnaden för mottagen utdelning begränsas till utdelning som tas emot av ett aktiebolag, bankaktiebolag eller försäkringsaktiebolag. Den i prop. 1994/95:25 föreslagna definitionen av ett näringsbetingat innehav omfattar aktier som innehas av ett svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk förening, svensk sparbank och ett svenskt ömsesidigt skadeförsäkringsföretag. (Ordet "aktiebolag" i SIL omfattar även bankaktiebolag och försäkringsaktiebolag.) Den föreslagna lättnaden för mottagen utdelning från ett utländskt dotterbolag bör omfatta samtliga dessa företagsformer. Det finns inte skäl att göra undantag i fråga om utdelning på andelar som innehas än . Utdelning i samband med likvidation beskattas enligt reglerna för reavinst. Direktivet omfattar inte utdelning i samband med att dotterbolag likvideras. Regeringen anser inte heller att någon sådan lättnad bör införas. I ett hänseende föreligger särskilda regler för utdelning som ett svenskt företag tar emot. Det är fallet när det mottagande företaget är ett investment- företag. Här finns en särskild reglering som syftar till att det skall råda neutralitet mellan direkt och indirekt ägande av aktier. För att uppnå detta resultat krävs i princip att beskattningen hos mellanhänderna tas bort. Invest- mentföretagen utgör tillsammans med värdepappersfonderna två olika slag av mellanhänder. Den särskilda regleringen för investmentföretag finns i 2 § 10 mom. Regeringens förslag om ett återinförande av dubbelbeskattningen av utdelnings- inkomster innebär att även regler för behandling av utdelningsinkomster som erhålls av investmentföretag återinförs. skall inte beskattas för mottagen utdelning. En sådan skattefrihet skulle emellertid kunna utnyttjas på ett inte avsett sätt om mottagna utdelningsinkomster fonderas i företaget. En förutsättning för skattebefrielsen är därför att mottagna utdelningsinkomster vidareutdelas. Förslaget i prop. 1994/95:25 innebär också att den tidigare definitionen av förvaltningsföretag återinförs (7 § 8 mom. andra stycket SIL). Även dessa företag är skattebefriade för utdelningsinkomster. Tekniskt har emellertid denna skattefrihet utformats något annorlunda än för investmentföretag. Direktivet har till syfte att undanröja den dubbelbeskattning som kan uppkomma när en koncern organiserar sig i flera länder. Någon merbeskattning i jämförelse med den beskattning som företagen i en svensk koncern skulle drabbas av skall inte förekomma. Om de regler som föranleds av moder-dotterbolagsdirektivet skulle omfatta även investmentföretag och förvaltningsföretag skulle emellertid innehav av utländska andelar för dessa företag behandlas gynnsammare än innehav av aktier i svenska företag. Eftersom investmentföretag och förvaltningsföretag som vidareutdelar mottagna utdelningsinkomster inte kommer att beskattas finns det inte heller något skäl att låta dessa omfattas av de föreslagna reglerna. För det fall att det inte visas att det utländska bolaget är underkastat en inkomstbeskattning som är jämförlig med svensk bolagsbeskattning - i praktiken beskattning efter på ett underlag beräknat enligt svenska regler - beskattas utdelningsinkomsten. Enligt direktivet krävs i ett sådant fall att bolagsskatt hos dotterbolaget, som belöper på de utdelade vinsterna, får räknas av från skatten på utdelningen. Schablonen på i lagen om avräkning av utländsk skatt är något för låg för att full avräkning skall ske, om skatten hos dotterbolaget tas ut efter en sats, beräknad på ett underlag enligt svenska regler, som endast något understiger . Utredningen har föreslagit att schablonen i avräkningslagen höjs till . Med hänsyn till att denna procentsats skiljer sig relativt litet från föreslog utredningen att den skulle gälla generellt och inte endast i fråga om utdelning som lämnas från dotterbolag i en medlemsstat. RSV har ifrågasatt om inte höjningen bör begränsas till utdelning från dotterbolag i en medlemsstat. Det skäl som anförts är att schablonbeloppet kan utyttjas för avräkning på lågbeskattade eller obeskattade vinster. Med hänsyn till den begränsade höjning det är fråga om finns det dock inte enligt regeringens mening skäl att ha skilda schablonbelopp för utdelning från en medlemsstat resp. en icke medlemsstat. I artikel 4.2 finns en föreskrift om att varje medlemsstat skall ha rätt att föreskriva att kostnader som hänför sig till innehavet av andelarna i dotterbolaget inte får dras av från moderbolagets beskattningsbara intäkter. Av allmänna regler följer att avdrag inte medges för förvaltningskostnader o.dyl. som hänför sig till intäkter för vilka skattskyldighet inte föreligger. Någon motsvarande bestämmelse i SIL behövs därför inte. Föreskriften i artikel 4.2 omfattar även "förluster som beror på utdelning av dotterbolagets vinster" ("any losses resulting from the distribution of the profits of the subsidiary"). Utredningen tolkade innebörden av denna bestämmelse så att den ger medlemsstaterna en rätt att föreskriva att förluster på ett moderbolags andelar i ett dotterbolag, som beror på utdelning av behållna vinstmedel i detta, inte får dras av. När utredningen lade fram sitt förslag var frågor rörande bl.a. förluster på aktier till följd av skattefri utdelning föremål för utredning av en särskild utredare som tillsatts av Finansdeparte- mentet. Utredningen tog därför inte ställning till om någon särskild motsvarig- het till den aktuella föreskriften i direktivet borde tas in i SIL. En promemoria avseende "Utredning av behov av kompletterande skatteregler på realisationsvinstbeskattningsområdet" presenterades av den särskilde utredaren. De förslag som presenterades i promemorian har i huvudsak sin utgångspunkt i behov av åtgärder i ett system med enkelbeskattning. I ett system med dubbelbeskattning av företagens vinster uppkommer en annan problematik. För andelar som utgör omsättningstillgångar hos moderbolaget kan utdelning av behållna vinstmedel innebära att andelarna i enlighet med lägsta värdets princip skall värderas till ett lägre belopp än det som annars skulle gälla. I och med att utdelning från ett dotterbolag enligt de förutsättningar som har redovisats skall vara skattebefriad hos moderbolaget bör avdrag för nedskrivning av lagervärdet i sådana fall inte medges. I punkt 2 sjätte stycket av anvisningarna till 24 § KL finns en begränsning av rätten till nedskrivning av bl.a. aktier i svenskt aktiebolag. Bestämmelsen kom till i syfte att förhindra kringgående av andra ledet i dubbelbeskattningen. Den innebär att avdrag för nedskrivning av aktier inte medges om värdet på aktierna skrivs ned som en följd av att medel som fanns i bolaget när aktierna an- skaffades delats ut till det köpande bolaget. Denna bestämmelse bör även omfatta andelar i utländska bolag. Begränsningen i rätt till nedskrivning gäller enligt den nuvarande lydlesen inte när det är uppenbart att förvärvet av aktien tillfört den skattskyldige "tillgångar av verkligt och särskilt värde för honom med hänsyn till hans näringsverksamhet". Villkoret att förvärvet av andelen tillfört moderbolaget en tillgång av verkligt och särskilt värde bör emellertid slopas i de fall förvärvet avser en andel i en utländsk juridisk person. I artikel 5.1 i moder-dotterbolagsdirektivet föreskrivs att utdelning från ett dotterbolag till dess moderbolag skall, åtminstone om moderbolaget innehar andelar motsvarande av kapitalet i dotterbolaget, vara undantagen från källskatt. För utdelning från svenska dotterbolag till ett utländskt moderbolag föreligger enligt 4 § kupongskattelagen (1970:624) skattskyldighet. För att uppfylla direktivets krav bör i lagen tas in en bestämmelse som undantar utdelning till moderbolag i en annan EG-stat från källskatt. Förslaget får med hänsyn till gällande avtal om undvikande av dubbelbeskattning relativt begränsad betydelse. Förslagen föranleder ändring i punkt 3 av anvisningarna till 24 § KL och 7 § 8 mom. Hänvisningen till bilagan i direktivet skall senare slopas och i 7 § 8 mom. SIL skall samtliga villkor för tillämpning av bestämmelsen tas in (jfr avsnitt 5.1). Vidare föreslås ändring i 1 § lagen om avräkning av utländsk skatt samt i 4 § kupongskattelagen. 7.1 Lagen om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG Föreskrifterna i 1 kap. i direktivet ligger till grund för 1-6 §§ lagförslaget med rubriken . Därefter behandlas varje typ av omstrukturering för sig under särskilda rubriker. Huvuddelen av reglerna anknyts i lagförslaget primärt till fusioner (7-16 §§). I fråga om fissioner (17 och 18 §§) och verksamhetsöverlåtelser (19-21 §§) sker regleringen i huvudsak genom hänvisningar till reglerna för fusioner. Andelsbyten regleras i 22-24 §§. I 4 kap. i direktivet lämnas vissa särskilda föreskrifter för det fallet att en fusion, fission eller verksamhetsöverlåtelse omfattar tillgångar och skulder som är knutna till ett fast driftställe, som är beläget i en annan stat än den där det överlåtande bolaget är hemmahörande. De bestämmelser i lagförslaget som föranleds av dessa föreskrifter har arbetats in i bestämmelserna om fusion (13 och 14 §§). Det femte och avslutande kapitlet i direktivet innehåller föreskrifter mot skatteflykt (artikel 11). Dessa föreskrifter har föranlett bestämmelser i lagförslaget som tagits in under rubriken (25 §). Kapitel 5 innehåller även föreskrifter om införlivandet (artikel 12) och en föreskrift om att direktivet riktar sig till medlemsstaterna (artikel 13). Paragrafen ansluter till artikel 1 i direktivet. Enligt denna artikel skall varje medlemsstat tillämpa direktivet på fusioner, fissioner, verksam- hetsöverlåtelser och andelsbyten, som berör bolag från två eller flera medlemsstater. Som framgår av första meningen kan lagen aktualiseras vid beräkning av inkomst enligt KL och SIL i fråga om sådana omstruktureringar som anges i 3-6 §§. Samtliga inkomstslag kan beröras. I de nämnda paragraferna definieras internationella fusioner, fissioner, verksamhetsöverlåtelser och andelsbyten. Det ligger i sakens natur att bestämmelserna i lagen har företräde framför be- stämmelserna i KL och SIL. I andra meningen anges, i överensstämmelse med artikel 1 i direktivet, att en förutsättning för bestämmelsen i första meningen är att omstruktureringen berör bolag som är hemmahörande i olika medlemsstater (beträffande "bolaghemmahörande i en viss medlemsstat", se 2 §). Vid ett internationellt andelsbyte kan man tänka sig att den som byter bort andelar i det förvärvade bolaget är hemmahörande i samt att det nämnda bolaget och det förvär- vande bolaget är hemmahörande i en annan medlemsstat. I denna situation berörs inte bolag från två eller flera medlemsstater. Andra meningen har utformats så att även detta fall täcks in. Den territoriella omfattningen av EG-området får bedömas med utgångspunkt i artikel 227 i EEG-fördraget. Paragrafen ansluter till artikel 3 i direktivet där begreppet "bolag från en medlemsstat" definieras. Eftersom man vid tillämpning av omstruktureringslagen behöver kunna avgöra, inte endast om ett bolag är hemmahörande i en medlemsstat, utan även i vilken, ges i paragrafen regler för ett sådant avgörande. I första stycket finns bestämmelser som avgör för vilka företag som bestämmel- serna är tillämpliga. Förslaget har utformats så att en hänvisning sker till bestämmelserna i direktivet. Denna hänvisning skall slopas och ersättas med en heltäckande uppräkning av de villkor som ställs (jfr avsnitt 5.1) Ordet "bolag" definieras i första stycket. I definitionen hänvisas till artikel 3 leden a och c i fusionsdirektivet. De aktuella svenska företagsformerna - aktiebolag, bankaktiebolag och försäkringsaktiebolag - nämns dock särskilt. Artikel 3 led a hänvisar i sin tur till en lista över företagsformer i de olika medlemsstaterna som tagits in i en bilaga till direktivet. (Se bilaga 2.) Enligt anslutningsakten skall denna lista utökas med bl.a. de redan nämnda svenska företagsformerna. Enligt artikel 3 led c skall företaget vara föremål för en av de skatter som anges där utan möjlighet till valrätt eller till undantagande (se bilaga 2). Enligt anslutningsakten skall artikel 3 led c utökas med bl.a. statlig inkomstskatt i . I andra stycket första och andra meningarna ges regler för att man skall kunna avgöra om ett bolag är hemmahörande i en viss medlemsstat och i så fall i vilken. Grundregeln är att ett bolag skall anses vara hemmahörande i en viss medlemsstat om det enligt lagstiftningen i staten är hemmahörande där. Det kan nämnas att ett svenskt företag, dvs. ett företag som är bildat enligt svensk rätt, har skatterättsligt hemvist i (det är skattskyldigt här för all inkomst, 6 § 1 mom. Skall bolaget på grund av avtal anses ha hemvist i en annan medlemsstat, skall det i stället anses vara hemmahörande där i omstruktureringslagens mening. Skall bolaget på grund av avtal anses ha hemvist i en stat som inte är ansluten till EG, skall bolaget anses vara icke hemmahörande i en medlemsstat. Man behöver även kunna avgöra i vilken stat en andelsägare som inte är bolag är hemmahörande. I andra stycket tredje meningen har därför tagits in en bestämmelse av innebörd att det som gäller för bolag även gäller för andelsägare som inte är bolag. (Begreppet "hemmahörande" omfattar här begreppet "bosatt".) Paragrafen ansluter till artikel 2 led a i direktivet. Förslaget ansluter till definitionen av fusion i 14 kap. 1 § ABL (i dess lydelse fr.o.m. ). Denna definition bygger på EG:s tredje bolagsdirektiv. En internationell fusion karaktäriseras i första stycket genom tre dels-satser. Enligt den första dels-satsen skall ett eller flera överlåtande bolags samtliga tillgångar och skulder övertas av ett övertagande bolag på det sätt som anges i andra stycket. Enligt den engelska versionen av direktivet utgörs föremålet för övertagandet av "all (their) assets and liabilities". I 14 kap. 1 § ABL talas om att "tillgångar och skulder" övertas. Övertagandet i en fusion har karaktär av universalsuccession, vilket innebär att det övertagande bolaget inträder i det överlåtande bolagets rättigheter och skyldigheter. "Rättigheter och skyldigheter" torde vara ett mer omfattande begrepp än "tillgångar och skulder". Det synes emellertid lämpligast att omstruktureringslagen i detta hänseende anknyter till terminologin i ABL. I lagförslaget används därför det senare begreppet. I den andra dels-satsen krävs att det överlåtande bolaget upplöses utan likvidation, dvs. att det upphör att existera så att säga automatiskt på grund av fusionen. Enligt den tredje dels-satsen skall fusionsvederlag utgå enligt tredje stycket. I andra stycket anges de olika slagen av fusion. Ett eller flera överlåtande bolag kan gå upp i ett befintligt övertagande bolag (absorption). Ett särskilt slag av absorption föreligger när ett dotterbolag går upp i ett moderbolag som äger samtliga andelar i dotterbolaget. Vidare kan två eller flera överlåtande bolag gå upp i ett övertagande bolag som de bildar (kombination). Tredje stycket innehåller ett villkor rörande fusionsvederlaget. Detta är - av naturliga skäl - inte aktuellt till den del det övertagande bolaget äger andelar i det överlåtande bolaget. När ett helägt dotterbolag går upp i sitt moderbolag aktualiseras villkoret naturligtvis över huvud taget inte. Paragrafen ansluter till artikel 2 led b i direktivet. Genom fission fördelas tillgångarna och skulderna i ett överlåtande bolag på två eller flera övertagande bolag. Liksom vid fusion skall tillgångarna och skulderna övergå genom universalsuccession. Förfarandet har även den likheten med fusion att det överlåtande bolaget skall upplösas utan likvidation. Definitionen av fission i lagförslaget har bestämmelser om vederlag som överensstämmer med vad som föreskrivs beträffande fusion. En bestämmelse avseende fission som inte aktualiseras vid fusion är att vederlaget skall utges av de övertagande bolagen i förhållande till värdet av vad som erhållits, dvs. nettovärdet av de erhållna tillgångarna och skulderna. I första stycket definieras en internationell verksamhetsöverlåtelse. Definitionen ansluter till artikel 2 led c i direktivet. Med verksamhetsgren avses enligt artikel 2 led i alla tillgångar och skulder i en bolagsenhet ("division") som från organisatorisk synpunkt bildar en oberoende affärsverksamhet, dvs. en enhet som kan fungera självständigt ("an entity capable of functioning by its own means"). Civilrättsligt innebär för svensk rätts vidkommande en "överlåtelse av tillgångar och skulder" i en verksamhet att tillgångarna avyttras mot ett vederlag som består av dels det köpande bolagets åtagande att överta betalningsansvaret för skulderna, dels övrigt vederlag. Definitionen av internationell verksamhetsöverlåtelse i första stycket har utformats mot bakgrund härav. Endast skulder som är hänförliga till en överlåten verksamhets- gren får övertas. Parterna har rätt att helt eller delvis avstå från att föra över skulder. I direktivets definition anges som nämnts att en verksamhetsöverlåtelse inte skall medföra att det överlåtande bolaget upplöses. Detta får anses följa indirekt av definitionen i lagförslaget. Av intresse när det gäller att definiera begreppet "verksamhetsgren" är 11 kap. 8 § 9 ABL. Enligt detta lagrum skall, om ett aktiebolag driver rörelsegrenar som är väsentligen oberoende av varandra, bruttoresultatet av varje rörelsegren redovisas särskilt. I rekommendation nummer 9 om redovisning av rörelsegrenar m.m. sägs följande (punkt 6). En oberoende rörelsegren är en del av företagets verksamhet somskiljer sig från andra företagsdelar vad gäller affärsidé, efterfråge- ochproduktionsstruktur, risknivå e.dyl. För att en rörelsegren skall ansesoberoende fordras också att den är fristående i bemärkelsen att den harexterna kunder och leverantörer eller i varje fall marknadsliknanderelationer till andra enheter vid internleveranser. Begreppet rörelsegren i ABL synes vara något mer omfattande än begreppet verksamhetsgren i direktivet. Eftersom det förra begreppet redan finns i svensk lagstiftning och erhållit viss stadga genom rekommendation, är det lämpligt att vid definitionen av begreppet verksamhetsgren i om- struktureringslagen anknyta till detta begrepp. Andra stycket har utformats i enlighet härmed. Med "bruttoresultat" i 11 kap. 8 § 9 ABL avses rörelseresultat före avskrivningar, vilket innebär att ränteutgifter inte behöver hänföras till en oberoende rörelsegren och därmed inte heller skulder. När det gäller att hänföra skulder till en verksamhetsgren bör i första hand en företagsekonomisk bedömning göras. I frånvaro av utredning som kan ligga till grund för en sådan bedömning, bör bolagets totala skulder fördelas mellan den aktuella verksamhetsgrenen och verksamheten i övrigt på grundval av värdet av tillgångarna. De bokförda värdena bör kunna användas om dessa inte ger ett resultat som framstår som uppenbart missvisande. Paragrafen ansluter till artikel 2 led d i direktivet. Med "internationellt andelsbyte" avses enligt definitionen i direktivet ett förfarande, varigenom ett bolag (det förvärvande bolaget) förvärvar andelar i ett annat bolag (det förvärvade bolaget) av andelsägare i det senare bolaget mot vederlag av nyemitterade andelar i det förra bolaget. I direktivet ställs kravet att det förvärvande bolaget skall erhålla andelar med mer än hälften av rösterna i det förvärvade bolaget. Lagförslaget innehåller inte motsvarande krav.Som vederlag får även lämnas pengar. Den kontanta ersättningen får dock utgöra högst av det nominella värdet av de andelar som lämnas som vederlag. Saknas nominellt värde på dessa andelar beräknas i stället den högsta kontanta ersättningen med utgångspunkt i "det bokförda parivärdet". I 7-16 §§ finns bestämmelser om fusion. Dessa bestämmelser gäller även i vissa delar för fissioner och i något fall andelsbyten.