prop · GI0352 · 1995-01-01 00:00:00 — På grund av en hänvisning i artikel 9 i direktivet skall bestämmelserna tillämpas även på verksamhetsöver- låtelser. För enkelhets skull redogörs för bestämmelserna i 7-16 §§ som om de gällde endast för fusioner. Paragrafen innehåller två bestämmelser av redaktionell karaktär. I första meningen anges att 8-16 §§ gäller vid internationella fusioner. Av definitionen av internationell fusion i 3 § följer att det kan finnas ett eller flera överlåtande bolag i en sådan fusion. För enkelhets skull talas i de olika bestämmelserna om fusion endast om "det överlåtande bolaget". I andra meningen anges att, om det finns flera överlåtande bolag, det citerade uttrycket syftar på vart och ett av dem. Paragrafen ansluter till artikel 4.1 och artikel 5 i direktivet. Enligt den förstnämnda bestämmelsen skall en fusion inte medföra någon beskattning av kapitalvinster (capital gains) grundad på skillnaden mellan de verkliga värdena av de överlåtna tillgångarna och skulderna och deras skattemässiga värden. I sammanhanget bör beaktas definitionen av skattemässigt värde i artikel 4.1 första strecksatsen. Enligt den utgörs det skattemässiga värdet av det värde utifrån vilket skattemässig inkomst eller kapitalvinst eller förlust skulle ha beräknats för det överlåtande bolaget, om tillgångarna och skulderna skulle ha avyttrats för fusionen men oberoende av denna. Själva huvudbestämmelsen kan möjligen synas begränsa tillämpningsområdet för regeln till vad som i svensk rätt benämns "realisationsvinst". Definitionen av skattemässigt värde tyder emellertid på att någon sådan begränsning inte är åsyftad, utan att avsikten är att regeln skall omfatta alla former av inkomstbe- skattning hos det överlåtande bolaget, som skulle ha skett förutan särskilda bestämmelser. Det är i denna speciella betydelse som termen kapitalvinst används i detta sammanhang. Till bilden hör också punkterna 2 och 3 i samma artikel. Enligt punkt 2 skall medlemsstaterna villkora tillämpningen av punkt 1 av att det övertagande bolaget beräknar värdeminskning eller vinster eller förluster avseende de överförda tillgångarna och skulderna enligt de regler som skulle ha gällt för det överlåtande bolaget i frånvaro av fusionen. Punkt 3 tar sikte på det fallet att skattelagstiftningen i det land, där det överlåtande bolaget är hemmahörande, tillåter att det övertagande bolaget beräknar värdeminskningsavdrag eller vinster eller förluster avseende de överlåtna tillgångarna eller skulderna på ett annat underlag än det som följer av punkt 2. I ett sådant fall gäller enligt punkt 3 inte punkt 1 med avseende på sådana tillgångar och skulder i fråga om vilka denna möjlighet utnyttjas. I 9 § lagförslaget föreskrivs kontinuitet i beskattningen såvitt avser de överförda tillgångarna och skulderna. Den bestämmelsen är tvingande. Det syfte som kommer till uttryck i artikel 4, punkterna 2 och 3, tillgodoses genom denna bestämmelse. Mot bakgrund av det anförda kan de aktuella föreskrifterna i direktivet tillgodoses genom en bestämmelse om att en internationell fusion inte skall medföra beskattning av det överlåtande företaget. En sådan bestämmelse finns i 8 §. I artikel 5 i direktivet finns en föreskrift om att skattemässiga reserveringar skall få tas över av det övertagande företaget. För att skattelättnad avseende reserveringar skall medges fordras enligt vad som följer av 10 § andra stycket lagförslaget att tillgångar och skulder knutits till ett fast driftställe i för det övertagande bolaget. Artikel 5 innehåller ett undantag från föreskriften om att skattemässiga reserveringar skall få övertas av det övertagande bolaget. Undantaget avser fallet att reserveringen är hänförlig till ett fast driftställe utomlands. Detta torde ha sin grund i farhågor att den stat i vilken det överlåtande företaget är hemmahörande skulle kunna gå miste om möjligheten att beskatta en upplösning av reserven. Kravet att reserveringar skall få övertas endast om tillgångar och skulder har knutits till ett fast driftställe i innebär att periodiseringsfonder, ersättningsfonder och reserveringar för framtida utgifter kommer att återföras vid beskattningen av detta fasta driftställe, oberoende av om avdraget grundades på resp. intäkt från det fasta driftstället utomlands för det överlåtande bolaget, en brand e.d. där eller en befarad framtida utgift där. Något behov av ett sådant undantag torde inte finnas. Att en reservering tas över innebär att någon beskattning inte skall ske hos det överlåtande företaget genom återföring av avdraget för avsättningen till beskattning e.d. Lydelsen av 8 § lagförslaget innefattar detta. Direktivet har inte någon föreskrift om behandlingen av en skattemässig förlust för det överlåtande bolaget vid en internationell fusion. En sådan förlust uppkommer om det marknadsmässiga nettovärdet av de överlåtna tillgångarna och skulderna understiger det skattemässiga värdet. En konsekvens av kon- tinuitetsbestämmelsen i 9 § bör vara att en förlust på grund av en internationell fusion hos det överlåtande bolaget inte medför rätt till avdrag. Redan av bestämmelsen om att en internationell fusion inte skall medföra beskattning av det överlåtande bolaget kan möjligen slutsatsen dras att avdrag inte medges för en förlust. I klarhetens intresse har emellertid detta uttryck- ligen föreskrivits. Första stycket innehåller den grundläggande kontinuitetsbestämmelsen. (Jfr vad som sägs i kommentaren till 8 § i anslutning till artikel 4 punkterna 2 och 3 i direktivet.) Den kasuistiska lagstiftningsteknik som präglar bestämmelserna om fusion mellan svenska företag (jfr 2 § 4 mom. SIL) har övergetts till förmån för en generell bestämmelse. Enligt denna träder, med vissa undantag, det övertagande bolaget i det överlåtande bolagets ställe vid beräkning av beskattningsbar inkomst. Kontinuitetsbestämmelsen innebär att de skattemässiga värden och övriga skattemässiga karaktäristika avseende de överförda tillgångarna etc. som gällde för det överlåtande bolaget överförs till det övertagande bolaget. I det följande belyses detta närmare. I 2 § 4 mom. SIL finns kontinuitetsbestämmelser avseende vissa slag av fusion. Såvitt nu är aktuellt omfattas fusion enligt 14 kap. 22 § ABL, dvs. fallet att ett helägt dotterföretag går upp i sitt moderföretag och samtliga former av fusion enligt bankaktiebolagslagen (1987:618). 1994/95:70 föreslås att även fusion av försäkringsaktiebolag skall omfattas av dessa kontinuitetsbe- stämmelser. Enligt 2 § 4 mom. tredje stycket SIL gäller följande. Har byggnad, mark- anläggning, maskin eller annat inventarium, patenträtt, hyresrätt eller tillgång av goodwills natur övertagits, skall vid beräkning av värdeminskningsavdrag och av vad som återstår oavskrivet av tillgångens anskaffningsvärde anses som om det överlåtande och det övertagande företaget utgjort en skattskyldig. Kontinuitetsbestämmelsen innebär att motsvarande kommer att gälla vid internationella fusioner. Av kontinuitetsbestämmelsen följer även att värdeminskningsavdrag avseende t.ex. en byggnad, som medgetts det överlåtande bolaget, skall återföras till beskattning hos det övertagande bolaget när fastigheten avyttras. Enligt 2 § 4 mom. andra stycket SIL gäller följande. Har lager, fordringar och liknande tillgångar hos det övertagande företaget tagits upp till ett högre värde än det värde som i beskattningshänseende gällde för det överlåtande företaget, skall det övertagande företaget ta upp skillnaden som intäkt. Uttrycket "liknande tillgångar" torde i första hand syfta på pågående arbeten (jfr punkt 1 första stycket av anvisningarna till 24 § KL). Av 9 § första stycket OL framgår att motsvarande kommer att gälla vid internationella fusioner. Tar det övertagande bolaget upp t.ex. lager till ett högre värde än det hade hos det överlåtande bolaget, följer av lydelsen och allmänna principer att skillnaden skall tas upp som intäkt hos det övertagande bolaget. Det kan inträffa att en tillgång ändrar skattemässig karaktär genom en internationell fusion, från lagertillgång till anläggningstillgång eller, mer generellt, från en sådan tillgång vars in- och utgående värden påverkar det skattemässiga resultatet till en sådan tillgång beträffande vilken en koppling av detta slag saknas. Ett karaktärsbyte kan också ske i den motsatta riktningen. Karaktärsbyten kan även ske vid en fusion mellan svenska företag. Det finns skäl att belysa innehållet i gällande rätt avseende karaktärsbyten av detta slag och ta ställning till om det finns anledning till ändringar eller klarlägganden. Denna fråga torde ligga inom ramen för arbete. I 2 § 4 mom. femte stycket SIL finns en bestämmelse avseende övertagande av skog. Enligt denna skall beträffande skogens anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde anses som om det överlåtande och det övertagande företaget utgjort en skattskyldig. Kontinuitetsbestämmelsen medför att motsvarande kommer att gälla vid internationella fusioner. Enligt 2 § 4 mom. sjunde stycket första meningen SIL skall en fusion inte leda till skattepliktig reavinst eller avdragsgill reaförlust för något av de deltagande företagen. Det är här fråga om icke yrkesmässiga avyttringar av t.ex. fastigheter eller aktier. Även ett moderbolags "avyttring" av aktier i ett dotterbolag som går upp i moderbolaget omfattas av bestämmelsen (aktierna avyttras inte i strikt mening utan utslocknar). Såvitt gäller det överlåtande bolaget i en internationell fusion täcks motsvarigheten till denna bestämmelse av 9 § första stycket lagförslaget. (Beträffande det övertagande bolagets andelar i det överlåtande bolaget när sådana förekommer, se 15 § OL.) Enligt 2 § 4 mom. sjunde stycket andra meningen SIL gäller följande. Avyttras tillgångar som övertagits vid fusionen, skall vid bedömandet av om skattepliktig reavinst eller avdragsgill reaförlust uppkommit anses som om det överlåtande och det övertagande företaget utgjort en skattskyldig. Kontinuitetsbestämmelsen medför att motsvarande kommer att gälla vid internationella fusioner. Enligt 2 § 1 mom. sjätte stycket SIL räknas - utöver bl.a. vinst (reavinst) vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar - vinst vid icke yrkesmässig avyttring av "sådana förpliktelser som avses i 3 § 1 mom. (SIL)" till intäkt av näringsverksamhet. I 3 § 1 mom. första stycket SIL nämns bl.a. vinst "vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar och åtaganden enligt avtal om optioner och terminer samt andra därmed jämförliga förpliktelser". Någon kontinuitetsbestämmelse i 2 § 4 mom. SIL avseende "vinst vid icke yrkesmässig avyttring av åtaganden etc." finns inte. Den föreslagna kontinuitetsbestämmelsen medför emellertid att kontinuitet kommer att råda i detta hänseende vid internationella fusioner. En skattskyldig som bedriver näringsverksamhet har i princip rätt till avdrag för företagsekonomiskt motiverade avsättningar för framtida utgifter, t.ex. på grund av garantiåtaganden. Enligt 2 § 4 mom. sjätte stycket SIL gäller följande. Har betalningsansvaret för framtida utgifter övertagits och har det överlåtande företaget medgetts avdrag för utgifterna, skall ett belopp som motsvarar avdraget tas upp som intäkt hos det övertagande företaget. Avdragsrätten för det övertagande företaget prövas med utgångspunkt i de förhållanden som gäller vid utgången av beskattningsåret. Med hänsyn till punkt 1 första stycket fjärde och femte meningarna av anvisningarna till 24 § KL är detta likvärdigt med att överlåtande och övertagande företag skall anses som en skattskyldig. Kontinuitetsbestämmelsen medför att motsvarande kommer att gälla vid internationella fusioner. Enligt 7 § lagen om periodiseringsfonder skall vid tillämpning av lagen överlåtande och övertagande företag i en fusion som omfattas av bestämmelsen anses som en skattskyldig. Kontinuitetsbestämmelsen innebär att motsvarande kommer att gälla vid internationella fusioner. Enligt 9 § sjätte stycket lagen om ersättningsfonder får ersättningsfond övertas vid en fusion som omfattas av bestämmelsen. Har en fond övertagits, skall anses som om det övertagande företaget gjort avsättningen under det beskattningsår då avsättningen gjorts hos det överlåtande företaget. Kon- tinuitetsbestämmelsen innebär att motsvarande kommer att gälla vid internationella fusioner. Som ytterligare exempel på regler som kommer att omfattas av kon- tinuitetsbestämmelsen kan nämnas följande regler i anvisningarna till 23 § KL: om substansminskning (punkt 11), om personalstiftelse (punkt 20 a), om pensionstryggande (punkterna 20 b-20 e), om brandförsäkring (punkt 31). I 9 § andra stycket finns bestämmelser som begränsar tillämpligheten av kontinuitetsbestämmelen i fråga om rätt till avdrag för underskott. Enligt 12 § första stycket första meningen lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet, UAL, skall vid tillämpning av lagen i fråga om - såvitt nu är aktuellt - fusion enligt 14 kap. 22 § ABL samt fusion enligt 11 kap. bankaktiebolagslagen det överlåtande och det övertagande företaget anses som ett och samma företag. 1994/95:70 föreslås en ändring som innebär att motsvarande skall gälla för fusion enligt 15 kap. försäkringsrörelselagen (1982:713). I 11 kap. bankaktiebolagslagen regleras fallen att ett aktiebolag eller ett bankaktiebolag går upp i ett bankaktiebolag, att två eller flera bankaktiebolag förenas genom att bilda ett nytt bankaktiebolag (1 §) och att ett helägt dotterbolag går upp i ett bankaktiebolag (18 §). Det finns även en annan form av underskottsavdrag än den som regleras i UAL. Enligt 2 § 14 mom. SIL gäller följande i fråga om juridiska personer utom dödsbon. Avdrag för förlust vid avyttring av aktie medges endast mot vinst vid avyttring av aktie. Uppkommer underskott, behandlas det vid taxeringen för det närmast följande beskattningsåret som förlust på grund av avyttring av aktie. Avdragsbegränsningen gäller inte vid avyttring av näringsbetingad aktie eller av aktie som ingår i ett innehav som representerar ett röstvärde på . Reglerna gäller även i fråga om aktieliknande finansiella instrument. Med hänsyn till det anförda begränsas i 9 § andra stycket tillämpligheten av kontinuitetsbestämmelsen i första stycket såvitt gäller båda formerna av avdrag för underskott till två situationer. Den ena är när ett helägt dotterbolag går upp i sitt moderbolag. Den andra situationen gäller bank- resp. försäkrings- fusioner. På grund av svårigheten att i fråga om utländska bolag ange motsvarigheten till ett bankaktiebolag resp. ett försäkringsaktiebolag är rekvisitet här endast att det överlåtande bolaget - som enligt sakens natur är svenskt - är ett bankaktiebolag eller ett försäkringsaktiebolag. Enligt 2 § 4 mom. åttonde stycket SIL gäller följande för bl.a. fusion enligt 14 kap. 22 § ABL och bankfusioner (samt enligt förslag i prop. 1994/95:70 även försäkringsfusioner). Det övertagande företaget har samma rätt till avdrag för underskott som avses i 2 § 14 mom. SIL som det överlåtande företaget skulle ha haft om fusionen inte ägt rum. Om det övertagande företaget var ett fåmansföretag vid utgången av beskattningsåret eller det överlåtande företaget var ett sådant företag vid ingången av det närmast föregående beskattningsåret, krävs det dock att det förra företaget ägde mer än nio tiondelar av aktierna i det senare företaget vid den sistnämnda tidpunkten. I ett tredje stycke har tagits in en begränsning av tillämpligheten av första stycket avseende rätt till avdrag för underskott enligt 2 § 14 mom. SIL som baseras på begränsningen för fåmansföretag i 2 § 4 mom åttonde stycket SIL. I 12 § lagförslaget finns regler som begränsar kontinuiteten såvitt avser rätt till avdrag för underskott. Första och andra styckena innehåller regler som begränsar tillämpligheten av 8 och 9 §§. Enligt första stycket gäller 8 och 9 §§ såvitt avser tillgångar samt skulder och andra förpliktelser endast till den del tillgångar och förpliktelser förts över från ett svenskt bolag till ett bolag i en annan medlemsstat och knutits till ett - på visst sätt kvalificerat - fast driftställe i för det övertagande bolaget. Bestämmelserna ansluter till en definition av "överlåtna tillgångar och skulder" i artikel 4.1 i direktivet. Enligt denna definition utgörs överlåtna tillgångar och skulder av sådana tillgångar och skulder hos det överlåtande företaget som, till följd av fusionen, knyts till ett fast driftställe i den stat där det överlåtande företaget är hemmahörande och har betydelse för skapandet av skattemässiga vinster eller förluster. Det är för svensk lagstiftningstradition naturligare att, som skett i lagför- slaget, utforma detta krav, vilket i direktivet getts formen av en be- greppsbestämning, som ett villkor för att de berörda reglerna skall vara tillämpliga. Den antydda kvalificeringen av det fasta driftstället innebär att inkomst från detta inte får vara undantagen från beskattning i på grund av ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning. Detta har sin bakgrund i att enligt de skatteavtal som ingått beskattas inkomst genom användning av skepp eller luftfartyg eller på grund av avyttring av sådan tillgång endast i den avtalsslutande stat där företaget har sin verkliga ledning (jfr artikel 8 och artikel 13 punkt 3 i modellavtal). En anknytning till ett fast driftställe i skulle således i de diskuterade fallen inte få den avsedda verkan att beskattningsanspråk vidmakthålls. Kvalificeringen har inte stöd av någon föreskrift i direktivet men synes ofrånkomlig. Den får anses godtagbar enligt grunderna för direktivet - en av de bärande tankarna bakom detta är ju att beskattningsunderlaget för den stat i vilken det överlåtande bolaget är hemmahörande skall skyddas. Periodiseringsfonder, ersättningsfonder och rätt till avdrag för underskott är skattemässiga begrepp. Det synes oegentligt att klassificera dem som knutna eller inte knutna till ett fast driftställe. Snarare ligger det i sakens natur att man skall ta hänsyn till dessa företeelser vid beräkningen av inkomsten av ett fast driftställe om ett sådant föreligger. Med hänsyn härtill har i andra stycket tagits in en bestämmelse som innebär att 8 och 9 §§ är tillämpliga beträffande periodiseringsfonder etc. om tillgångar och skulder knyts till ett fast driftställe. Bestämmelsen omfattar även reserveringar för framtida utgifter. I tredje stycket definieras begreppet "fast driftställe i ". Direktivet innehåller inte någon definition av begreppet "fast driftställe". En sådan definition fanns däremot i det ursprungliga utkastet till direktivet. Denna definition var nästan identisk med definitionen av fast driftställe i modellavtal av . Skälet till att definitionen uteslöts i den slutliga versionen av direktivet synes ha varit att man ansåg att den var onödig med hänsyn till att definitionen i modellavtal är allmänt accepterad. Det kan nämnas att definitionen modellavtal i sak överensstämmer med definitionen avtal. I omstruktureringslagen bör emellertid uttrycket "fast driftställe i " definieras. Med hänsyn till vad som anförts är det naturligt att knyta definitionen till det tillämpliga avtalet för undvikande av dubbelbeskattning om ett sådant avtal föreligger. I avtal med medlemsstaterna (har avtal med samtliga medlemsstater utom ) ansluter definitionen av fast driftställe utan undantag till definitionen i modellavtalet. Avvikelser kan dock förekomma i detaljer. Enligt den grundläggande bestämmelsen i modellavtalets definition avses med "fast driftställe" en stadigvarande plats för affärsverksamhet, från vilken ett företags verksamhet helt eller delvis bedrivs. Denna bestämmelse preciseras i olika hänseenden genom kompletterande bestämmelser. Den svenska legaldefinitionen av fast driftställe i punkt 3 av anvisningarna till 53 § KL ansluter även den i huvudsak till definitionen i modellavtalet och torde regelmässigt omfatta de fall då fast driftställe i föreligger enligt ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning. Av systematiska skäl har ändå definitionen i lagförslaget utformats så att det krävs att platsen för affärsverksamhet i fråga utgör fast driftställe både enligt svensk intern lagstiftning och enligt avtal för undvikande av dubbelbeskattning om ett sådant finns. Bestämmelsen i sista meningen föranleds av att det fasta driftstället i fall som avses i tredje stycket av den aktuella anvisningspunkten (representant) inte är hänförligt till någon särskild plats. I orden (att tillgångarna och skulderna) "knutits till" (ett fast driftställe i ) ligger att det övertagande bolaget förfogar över tillgångarna och redovisar tillgångarna och skulderna på ett sådant sätt att hänsyn skall tas till dem vid beräkning av inkomst av det fasta driftstället. Normalt torde detta förutsätta att tillgångarna befinner sig i . En av förutsättningarna för rätt till avdrag för värdeminskning enligt reglerna för räkenskapsenlig avskrivning är enligt punkt 13 första stycket av anvisningarna till 23 § KL att avdraget motsvarar avskrivningen i räkenskaperna. Av detta och 9 § i lagförslaget följer att det övertagande bolaget - utan en särskild bestämmelse - skulle förlora rätten att använda räkenskapsenlig avskrivning om övertagna inventarier m.m. i räkenskaperna togs upp till ett högre värde än det värde som gällde för det överlåtande bolaget. I 2 § 4 mom. fjärde stycket SIL finns en regel om att ett övertagande bolag i en fusion inte förlorar rätten till räkenskapsenlig avskrivning i denna situation, under förutsättning att skillnaden mellan värdena tas upp som intäkt för det beskattningsår då fusionen genomförs eller med en tredjedel för det beskattningsåret och vart och ett av de två närmast följande beskattningsåren. Denna möjlighet för det övertagande bolaget att ta upp inventarier m.m. till ett högre värde än det värde som gällde för det överlåtande bolaget utan att rätten till räkenskapsenlig avskrivning förloras bör finnas även vid internationella fusioner. Bestämmelser med denna innebörd har tagits in i paragrafen. Det kan nämnas att en motsvarande reglering för det fallet att det övertagande bolaget tar upp inventarier m.m. till ett lägre värde än det värde som gällde för det överlåtande bolaget inte behövs. Åtgärden får anses innebära att det övertagande företaget skrivit av tillgångarna med skillnadsbeloppet (jfr prop. 1957:46 s. 39). Även om denna avskrivning medför att det samlade bokförda värdet vid utgången av beskattningsåret blir lägre än vad som kan godtas enligt reglerna för räkenskapsenlig avskrivning, förloras inte rätten till räkenskapsenlig avskrivning. Det överskjutande beloppet får enligt punkt 13 nionde stycket av anvisningarna till 23 § KL dras av genom årliga avskrivningar efter . I 12 § andra och tredje styckena UAL finns vissa regler som inskränker tillämpligheten av kontinuitetsbestämmelsen i första stycket första meningen samma paragraf. Dessa regler syftar till att hindra att det blir förmånligare i fråga om avdrag för underskott att fusionera än att endast genomföra en sådan ägarförändring som avses i - såvitt nu är aktuellt - 4 § första stycket UAL. En ägarförändring enligt detta stycke innebär att ett företag får ett bestämmande inflytande över ett förlustföretag. Enligt 12 § andra stycket UAL har således det övertagande företaget rätt till avdrag för gammalt underskott först vid taxeringen för det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då fusionen skedde. En motsvarande bestämmelse har tagits in i första stycket i detta lagförslag. I 12 § tredje stycket UAL görs ett undantag från andra stycket för det fall att de fusionerande företagen ingick i samma koncern före fusionen. En motsvarande bestämmelse har inte förts in i 12 § lagförslaget eftersom det skulle öppna möjligheter till förlustutjämning som inte medges vid fusion mellan svenska företag. I 7 § femte stycket UAL finns det en bestämmelse som medför att den s.k. beloppsspärren i första stycket samma paragraf blir tillämplig även vid fusioner enligt bl.a. 11 kap. 1 § bankaktiebolagslagen. - I prop.