prop · GI03152 · 1995-01-01 00:00:00 — Ändringen i tredje stycket föranleds av att uppdelningen på auktoriserade och godkända revisionsbolag upphör. Till revisor kan i stället utses ett registrerat revisionsbolag. Genom en hänvisning till 12 § lagen om revisorer erinras om att bestämmelser om vem som kan vara huvudansvarig för revisionen och om underrättelseskyldighet finns i den lagen. 10 kap. 5 § Paragrafens tredje stycke har ändrats på så sätt att en revisor vars uppdrag upphör skall anmäla detta till för registrering. Det har vidare tillagts att skall översända en avskrift av anmälningen till skattemyndigheten. I ett nytt femte stycke har en motsvarande anmälningsskyldighet införts för den revisor vars uppdrag, som gäller tills vidare, upphör än vid slutet av ordinarie bolagsstämma. 10 kap. 10 § I paragrafen har tillagts att om en sådan anmälan har gjorts som avses i 10 kap. 5 § tredje eller femte stycket så skall den tillträdande revisorn till revisisonsberättelsen foga en avskrift av anmälningen. Bestämmelserna har behandlats ytterligare i den allmänna motiveringen (avsnitt 8.4.1). 12.4Förslaget till lag om ändring i lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag 4 kap. 2, 5 och 10 §§ I paragraferna har motsvarande ändringar gjorts som i förslaget till lag om ändring i aktiebolagslagen (1975:1385). Bestämmelserna har behandlats i författningskommentaren till ändringarna i aktiebolagslagen (avsnitt 12.3). 12.5 Förslaget till lag om ändring i lagen (1985:354) om förbud mot yrkesmässig rådgivning i vissa fall, m.m. Ändringen föranleds av att frågor om godkännande och auktorisation av revisorer enligt förslaget till lag om revisorer skall handläggas av . I paragrafens andra stycke föreskrivs att talan mot en godkänd eller auktoriserad revisor endast får väckas efter hörande av . 12.6 Förslaget till lag om ändring i lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar 8 kap. 3, 8 och 13 §§ I paragraferna har motsvarande ändringar gjorts som i förslaget till lag om ändring i aktiebolagslagen (1975:1385). Bestämmelserna har behandlats i författningskommentaren till ändringarna i aktiebolagslagen (avsnitt 12.3). 12.7 Övriga förslag till ändringar Ändringarna föranleds av att uppdelningen på auktoriserade och godkända revisionsbolag upphör. När det gäller förslaget till lag om ändring i sekretesslagen (1980:100) har Lagrådet framhållit att bestämmelsen om ikraftträdande bör kompletteras med en övergångsbestämmelse främst med tanke på ärenden som rör revisionsbolag enligt äldre regler. I annat fall lämnas uppgifter i sådana ärenden utan sekretesskydd. Bestämmelsen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. I förslaget till lag om ändring i försäkringsrörelselagen (1982:713) har i 10 kap. 4 § tredje stycket bytts ut mot den myndighet som regeringen bestämmer när det gäller möjligheten att förordna att en viss godkänd revisor får utses i stället för en auktoriserad. Sammanfattning av betänkandet SOU 1993:69 I betänkandet lämnar utredningen förslag på den författningsreglering som med anledning av och närmande till EG i fortsättningen krävs när det gäller sådana revisorer som har särskild kompetens att utföra lagstadgad revision, dvs. av auktoriserade och godkända revisorer. Förslagen avser den reglering som behövs för att uppfylla de villkor m.m. som ställs i EG:s åttonde bolagsdirektiv, det s.k. revisorsdirektivet. I detta direktiv föreskrivs vissa villkor i fråga om de kvalifikationer som minst måste uppfyllas av de personer, fysiska personer och revisionsbolag, som skall få utföra lagstadgad revision om sådan revision föreskrivs i EG-rätten. För svenskt vidkommande omfattas aktiebolag och vissa handels- och kommanditbolag. Andra associationsformer omfattas inte. För fysiska personer ställs särskilda krav på den teoretiska och praktiska utbildningens innehåll och nivå. För revisionsbolag ställs bl.a. krav på att ägare och ledning i dessa bolag - som inte uppfyller kraven för att få godkännas som revisorer - inte skall kunna ingripa i revisionsarbetet. Införlivandet av revisorsdirektivets bestämmelser kräver att även andra frågor än kompetensfrågor behandlas, nämligen om den nuvarande uppdelningen av de kvalificerade revisorerna i två kategorier, auktoriserade och godkända revisorer kan och/eller bör behållas och om det för de små bolagen finns behov av en särskild revisorskategori utan sådan minimikompetens som sägs i revisorsdirektivet. En annan central fråga som utredningen behandlar är vilka utbildningsvägar som skall stå öppna för den som önskar utbilda sig till revisor, enbart den nuvarande akademiska utbildningsvägen eller ytterligare en väg som är mer yrkesinriktad. Utöver nu nämnda frågor behandlas även frågan om vilka krav som bör och får ställas för att godkänna en person som erhållit sin revisorskompetens i någon annan stat inom EES-området att utöva revisorsyrket i och om förfarandet med s.k. lekmannarevisorer kan behållas med hänsyn till de kvalifikationskrav som direktivet ställer. Andra frågor som behandlas i betänkandet och som inte har sin grund i de anpassningar som måste göras till revisorsdirektivet är frågor som rör revisorernas oberoende ställning. En sådan fråga är vilka ytterligare åtgärder som kan vidtas för att stärka en för företagsledningen obekväm revisors ställning i samband med entledigande än vid slutet av ordinarie bolagsstämma. En annan fråga är om det går att tydligare än nu i författning ange gränsen för hur ekonomiskt beroende en revisor får bli av en viss klient och likaså om gränserna för vad en revisor får syssla med kan göras tydligare. Utredningen tar även upp frågan om den nuvarande uppdelningen i auktoriserade och godkända revisionsbolag bör behållas samt om andra personer än revisorer bör få ingå i ägar- och ledningskretsen i vissa revisionsbolag. Ytterligare en fråga som behandlas i betänkandet och som inte föranleds av revisorsdirektivet är hur det framtida auktorisations- och tillsynsförfarandet skall administreras, statlig administration eller privatisering. En eller två kategorier revisorer Motiv för att reglera marknaden för externa revisorstjänster Den nuvarande ordningen bygger på principen att sådana verksamheter som är skyldiga att lämna en offentlig årsredovisning också är skyldiga att låta sig revideras av en eller flera externa revisorer. Ju betydelsefullare verksamheten anses vara ur enskild och allmän synpunkt desto större krav på formell kompetens har lgastiftaren ställt på den person som skall utföra revisionen. De kriterier som brukas för att ange en verksamhets betydelse ur enskild och allmän synpunkt är följande: tillgångarnas nettovärde, antalet anställda och om bolaget vänder sig till allmänheten för sin kapitalanskaffning (jfr 10 kap. 3 § ABL). Visst slag av verksamhet, t.ex. bankrörelse, anses i sig så betydelsefull att den oavsett nu nämnda kriterier fordrar särskild kompetens hos den som skall utföra revisionen. För verksamheter med mera begränsad omfattning ställs inte regelmässigt krav på särskild kompetens hos den som skall utföra revisionen. För verksamheten som drivs i aktiebolagsform krävs dock, oavsett verksamhetens omfattning, alltid kvalificerad revision. När det gäller aktiebolagen kan konstateras att enligt en etablerad uppfattning utövas revisorernas kontroll av företagens offentliga årsredovisningar m.m. inte bara i aktieägarnas intressen. Revisorerna skall också övervaka att sådana regler följs som avser att skydda andra intressen, t.ex. minioritets intressen, anställda, fordringsä- gagare, aktieköpare och det allmänna. Utredningen föreslår att det nuvarande systemet med två kategorier revisorer behålls. För godkännande föreslås den miniminivå som föreskrivs i revisors- direktivet, nämligen teoretisk utbildning på universitetsnivå (kandidatexamen med ekonomisk inriktning) och praktisk utbildning. Detta innebär att tiden för den teoretiska utbildningen höjs från två till och tiden för den praktiska utbildningen sänks från fem till . Vid en jämförelse med den nuvarande utbildningstiden för godkännande innebär förslaget en sänkning från till . Härigenom undviks att dra på de små företagen andra kostnader för revisionen än sådana som nödvändigtvis föranleds av revisorsdirektivet. För auktorisation föreslås teoretisk utbildning på universitetsnivå (magisterexamen med ekonomisk inriktning) och praktisk utbildning, varav skall avse stora eller eljest svårreviderade företag. Förslaget innebär en förlängning av utbildningstiden från nuvarande till . Obligatorisk medverkan av auktoriserad revisor i vissa fall bibehålls I gällande rätt finns ett flertal bestämmelser för olika företagsformer som föreskriver obligatorisk medverkan av godkänd eller auktoriserade revisor och i vissa fall ett särskilt krav på att en revisor skall vara auktoriserad. Utredningen föreslår inte någon ändring i denna del. Eftersom de auktoriserade revisorernas utbildning föreslås öka och bli inriktade på stora och svårreviderade företag har utredningen pekat på möjligheten att höja den gräns över vilken medverkan av auktoriserade revisor skall vara obligatorisk. Utredningen nämner därvid gränsen i artikel 27 i fjärde bolagsdirektivet (årsbokslutsdirektivet). Utbildning för godkännande av revisor Som förutsättning för att kvalificera sig för godkännande som revisor enligt utredningens huvudförslag fordras att sökanden har avlagt en kandidatexamen med ekonomisk inriktning eller genomgått annan likvärdig teoretisk utbildning (på universitetsnivå) och genomgått praktisk utbildning under handledning av en godkänd eller auktoriserad revisor samt därefter avlagt en särskild yrkesexamen där sökandens praktiska förmåga att tillämpa de teoretiska kunskaperna prövats. Den teoretiska utbildningen föreslås innehålla en gemensam kärna av ämnesområden kring vilken olika utbildningsprofiler skall kunna byggas i syfte att såväl bredda som fördjupa den teoretiska utbildningsbasen för blivande revisorer. I den praktiska utbildningen skall ingå både revision av årsbokslut och koncernbokslut eller av liknande redovisningshandlingar. Genom kravet på kandidiatexamen säkerställs att den som godkänns har en hög nivå när det gäller teoretiska kunskaper. Syftet med den avslutande yrkesexaminationen är att den skall utgöra kontroll av att den som godkänns också har en hög nivå när det gäller förmågan att praktiskt tillämpa de kunskaper som behövs för att utföra revision. Det organ som godkänner och auktoriserar revisorer skall ha hand om den särskilda yrkesexaminationen. De teoretiska kunskaperna skall enligt förslaget inte prövas i denna examen efterom en motsvarande prövning redan har ägt rum vid eller högskolan. Som ett alternativ till den akademiska utbildningsvägen föreslår utredningen att en möjlighet att godkännas som revisor öppnas även för den som har en lång praktisk yrkeserfarenhet av revisionsarbete som gett möjlighet att förvärva tillräcklig erfarenhet på ekonomi-, juridik- och redovisningsområdena men som saknar akademisk utbildning, dvs. kandidatexamen med ekonomisk inriktning eller annan likvärdig teoretisk utbildning. När det gäller kravet på yrkeserfarenhet föreslår utredningen att yrkesverksamhet skall fordras samt där- utöver praktisk utbildning under handledning av godkänd eller auktoriserad revisor. Revisorsdirektivet ställer i princip samma krav på teoretiska kunskaper på den som går den yrkesinriktade vägen som på den som går den akademiska vägen. Den som går den yrkesinriktade vägen behöver dock inte visa upp akademiska betyg utan kan skaffa sig de teoretiska kunskaperna under sitt yrkesarbete t.ex. genom att gå kurser e.d. Tillsynsorganet måste dock kontrollera att kandidaten har de erforderliga teoretiska kunskaperna, vilket kan ske genom att denne visar upp t.ex. tentamensresultat. Utbildning för auktorisation som revisor Utbildningen för auktorisation skall kunna ske antingen i ett enda steg eller som påbyggnad på en examen som godkänd revisor. Oavsett vad måste den teoretiska utbildningen resultera i en magisterexamen med ekonomisk inriktning. Den praktiska utbildningen skall under uppfylla de villkor som ställs för godkännande som revisor. De ytterligare två årens utbildning bör till övervägande del inriktas på extern revision av stora företag under en auktoriserad revisors handledning. Efter det att den teoretiska och praktiska utbildningen är avslutad skall sökanden avlägga en särskild yrkesexamen, som anordnas av tillsynsmyndigheten. En sådan examen skall avläggas oavsett om sökanden har avlagt motsvarande examen för godkännande som revisor. I examinationen skall sökandens förmåga att praktiskt tillämpa de teoretiska kunskaperna för revision av stora och svårreviderade företag prövas. Om sökanden saknar examen för godkänd revisor skall examninationen omfatta även kraven för godkännande. En särskild kår av revisorer utan kompetens enligt revisorsdirektivet Genom artiklarna 20-22 i revisorsdirektivet ges möjlighet att under vissa förutsättningar särskilt godkänna fysiska personer som enligt nationell lag- stiftning är behöriga att utföra lagstadgad revision trots att de inte uppfyller den kvalifikationsnivå som föreskrivs i direktivet. Som villkor för sådant godkännande gäller dock att deras behörighet att utföra revision begränsas till små bolag, i huvudsak sådana bolag som enligt det fjärde bolagsdirektivet får undantas från revisionsplikt. Artiklarna kom till på begäran av för att tillgodose de där registrerde revisorernas behov av att även fortsättningsvis kunna utföra revision. De registrerade revisorerna i och de godkända revisorerna i kan sägas vara jämförbara. I har artiklarna i direktivet inte utnyttjats. Utredningen anser att artiklarna inte heller bör utnyttjas av för att införa en sådan kategori revisorer. Skälen härför är två. Det första är att det är oklart om en senare samordning av den lagstadgade revisionen medför att en sådan kategori får betydelse endast . Det andra är att inte något annat utnyttjat möjligheten att införa en sådan revisorskategori. Årsbokslutsdirektivet i förening med revisorsdirektivet ger inte något utrymme för att tillåta andra personer än sådana som uppfyller villkoren för att godkännas enligt revisorsdirektivet att utföra lagstadgad revision i de fall gemenskapsrätten föreskriver sådan revision. Utredningen föreslår därför att den nuvarande möjligheten att utse andra revisorer än sådana som inte uppfyller revisorsdirektivets kvalifikationsvillkor när det gäller associationer som omfattas av gemenskapsrätten upphör. EES-revisorer och nordiska revisorer Genom ändringar i revisorsförordningen (SFS 1992:1222) har bl.a. införts ändrade krav i fråga om examensbevis som är utfärdade i ett annat EES-land. Ändringen, som träder i kraft den dag regeringen bestämmer, innebär att en statligt organiserad eller godkänd yrkesexamen i stat inom EES-området, om examen är jämförbar med slutexamen från ett universitet och i den staten uppfyller uppställda krav för godkännande att utföra lagstadgad revision, jämställs med den utbildning - såväl teoretisk som praktisk - som fordras i för att auktoriseras som revisor. Härutöver måste EES-revisorn genomgå en prövotid av högst hos auktoriserad revisor innan han får auktoriseras. Utredningen föreslår inte någon omedelbar ändring av denna regel, men anser att prövotid bör ersättas av lämplighetsprov skall enligt utredningen tillämpas även på revisorer från de nordiska länderna. Utredningen föreslår vidare att som villkor för att få avlägga lämplighetsprov för auktorisation bör ställas att sökanden utan behörighetsbegränsning får utföra sådan revision i sitt hemland. Om sökanden har någon sådan begränsning får vederbörande endast avlägga lämplig- hetsprov för godkännande som revisor. Lämplighetsprovets syfte är att konstatera om en person, som har rätt att utföra lagstadgad revision i ett annat EES-land, har sådana kunskaper i svensk rätt som är nödvändiga för att kunna utföra lagstadgad revision i antingen som godkänd revisor eller som auktoriserad revisor. Statlig verksamhet eller självreglering För auktorisation, godkännande och tillsyn av revisorer svarar som tillsynsmyndighet. Utredningen har i enlighet med sina direktiv prövat frågan om auktorisation och tillsyn av revisorer helt eller delvis kan administreras av någon annan myndighet eller organ än Kom- merskollegium. Denna prövning har i huvudsak omfattat ett antal andra statliga verk nämligen , , , () och samt några privata alternativ innefattande medverkan av revisorernas organisationer Föreningen () och Svenska Revisorssambundet (SRS). Ett tungt vägande skäl mot en helt privat lösning är att SRS motsätter sig en sådan, främst på den grunden att den inte säkerställer ett tillräckligt externt inflytande och torde förutsätta obligatoriskt medlemsskap i någon av revisorsorganisationerna. Från FAR:s sida har framförts alternativet samverkan i stiftelseform mellan FAR, SRS och staten. Även mot en sådan lösning har SRS riktat vissa invändningar. Utred- ningen har på de nu angivna och vissa andra skäl inte funnit det meningsfullt att föreslå en privat eller delvis privat lösning. Utredningen har kommit fram till att PRV och kan sägas vara ungefär lika lämpliga. I valet mellan dem har utredningen förordat om lokalisering i är det alternativ PRV kan erbjuda och i annat fall PRV. Det disciplinära förfarandet och disciplinpåföljder Under utredningsarbetet har företrädare för de båda revisorsorganisationerna anfört viss misstro mot den inkvisitoriska processordningen som kännetecknar det disciplinära förfarandet hos tillsynsmyndigheten. Detta har föranlett utredaren att föreslå att den i det nuvarande förfarandet redan befintliga rådgivande nämnden skall få en förstärkt ställning. Under utredningsarbetet har vidare framkommit den uppfattningen att de olika slag av påföljder som står till buds, nämligen upphävande av auktorisation eller godkännande samt varning, inte ger utrymme för tillräckligt nyanserade reaktioner på olika beteenden. Med anledning härav föreslår utredningen att en ny påföljd kallad erinran tillförs påföljdssystemet. I 10 kap. 5 och 10 §§ ABL finns bestämmelser som syftar till att stärka en för bolaget obekväm revisors oberoende ställning. Enligt dessa bestämmelser skall en revisor, vars uppdrag upphör , genast anmäla detta till och i anmälan lämna en redogörelse för iakttagelserna vid den granskning som han har utfört under den del av löpande räkenskapsår som hans uppdrag har omfattar. En avskrift av anmälan skall även sändas till PRV. I syfte att öka anmälningens tillgänglighet för aktieägare föreslår utredningen att en avskrift av anmälan skall biläggas den tillkommande revisorns revisionsberättelse. Den bör ankomma på den tillträdande revisorn att ta in den avgående revisorns anmälan. utredningen föreslår vidare att en motsvarande anmälningsskyldighet skall gälla även i de fall revisorns uppdrag gäller för obestämd tid och uppdraget upphör än vid ordinarie bolagsstämma, där revisorsval skall ske. Revisorns beroende av en viss klient Utredningen har bl.a. mot bakgrund av de förslag som framförts i samband med arbete inom EG med det femte bolagsdirektivet, det s.k. strukturdirektivet, övervägt att införa regel som på ett tydligare sätt än nuvarande bestämmelser i 5 och 6 §§ RevF fäster tillsynsmyndighetens och revisorernas uppmärksamhet på arvodesproblematiken. Utredningen har emellertid mot bakgrund av de tillämpningsproblem som en belopps- eller procentgräns ger upphov till stannat för att inte alls lämna något förslag rörande frågan om revisorernas beroende av en viss klient på grund av att arvodet från klienten representerar en stor del av revisorns inkomst. Vad får en revisor syssla med Enligt 10 § RevF får en auktoriserad eller godkänd revisor inte driva eller delta i ledningen av affärsverksamhet. Bestämmelsen som vanligtvis benämns affärsverksamhetsförbudet har i flera sammanhang kritiserats för att vara otydlig och ge upphov till tolkningsproblem. Kritiken har bl.a. gett svårigheter att dra en klar gräns på ena sidan mellan begreppen "revisionsverksamhet" och "annan affärsverksamhet" och på andra sidan mellan begreppen "affärsverksamhet" och "övrig verksamhet". Svårigheter har även förekommit när det gällt att bestämma innebörden i uttrycken "driva" och "delta i ledningen". Utredningen föreslår att bestämmelsen i 10 § RevF ändras så att den så nära som möjligt uttrycker sitt syfte, dvs. att en revisor inte får utöva sådan verksamhet som kan rubba förtroendet för honom. Enligt utredningen bör regeln uttryckas så att det tydligt framgår av den att en revisor inte får utöva någon verksamhet som kan rubba förtroendet till hans opartiskhet eller självständighet som fristående revisor. Bestämmelsen bör gälla oavsett om det är fåga om en enskild revisor eller ett revisionsbolag. Den nya lydelsen bedöms inte ändra de gränser praxis redan stakat ut när det gäller affärsverksamhetsförbudet annat än i de fall någon risk för oberoenderubbning inte kan anses föreligga. Utredningen anser inte att det finns skäl för att införa en regel som ger tillsynsmyndigheten befogenhet att förbjuda en viss verksamhet som myndigheten bedömer som olämplig, utan anser att det vanliga disciplinära förfarandet med upphävande och varning som påföljder vid regelbrott såvitt nu kan bedömas fram- står som tillräckligt. Registrerade revisionsbolag i stället för auktoriserade och godkända Utredningen föreslår att uppdelningen på auktoriserade och godkända revisionsbolag upphör och i stället ersätts med ett motsvarande registre- ringsförfarande. Ett sådant registrerat revisionsbolag bör betecknas "registrerat" revisionsbolag. I de fall det i lag eller annan författning ges möjlighet att i stället för auktoriserad eller godkänd revisor utse auktoriserat eller godkänt revisionsbolag skall registrerat revisionsbolag enligt utredningens förslag kunna utses. Icke-revisorer som ägare i revisionsbolag Revisorsdirektivets bestämmelser tillåter andra ägare än revisorer i revisionsbolagen. Som förutsättning gäller dock att dessa personers ägande och inflytande på de personer som för ett sådant bolags räkning utför lagstadgad revision. Utredningen föreslår att i revisionsbolag som drivs som aktiebolag skall tillåtas andra ägare än godkända eller auktoriserade revisorer. Ägandet och röstetalet för dessa personer bör dock begränsas till . Huvud- regeln blir således att minst tre fjärdedelar av aktierna med minst tre fjärdedelar av röstetalet i ett sådant revisionsbolag skall ägas av godkända eller auktoriserade revisorer, dvs. en klar ägar- och ledningsdominans för revisorerna. Ikraftträdande och övergångsbestämmelser m.m. Genom har medgivits anstånd med att vidta de åtgärder som behövs för att följa direktivet. Härutöver medger en särskild bestämmelse i direktivet att (medlems)staten får föreskriva att bestämmelserna inte skall tillämpas förrän har förflutit. Utredningen föreslår att skall utnyttja de möjligheter till respit som nämnda bestämmelser ger. De förslag som utredningen i övrigt lämnar och som inte beror på anpassning till revisorsdirektivet föreslås träda i kraft så att de börjar tillämpas med anpassningsförslagen. Den som är auktoriserad eller godkänd revisor när anpassningarna till revisorsdirektivet börjar tilllämpas skall även därefter anses som auktoriserad respektive godkänd revisor. En motsvarande övergångsordning föreslås även för auktoriserade och godkända revisionsbolag. Eftersom utredningen föreslår att den nuvarande uppdelningen av bolagen i auktoriserade och godkända revisionsbolag skall upphöra och ersättas med ett motsvarande registre- ringsförfarnade, får dessa bolag enligt utredningens förslag beteckningen "registrerat revisionsbolag".