prop · GI03204 · 1995-01-01 00:00:00 — Av punkt 3 b framgår vidare att även beskattning av inkomst som härrör från nyttjande, underhåll eller uthyrning av containers, släpvagnar som används för inlandstransport av containers samt annan liknande utrustning i anslutning till sådan i punkt 1 angiven användning av skepp eller luftfartyg i internationell trafik skall ske enligt reglerna i denna artikel. Inkomst från uthyrning som inte faller in under denna artikel omfattas av artikel 7. Art. 9 innehåller sedvanliga regler om omräkning av inkomst vid obehörig vinstöverföring mellan företag med intressegemenskap. De i punkt 1 angivna reglerna innebär givetvis inte någon begränsning eller utvidgning av en avtalsslutande stats rätt att enligt intern lagstiftning vidta omräkning av ett företags resultat utan anger endast i vilka fall den i punkt 2 angivna justeringen är avsedd att göras. Art. 10 behandlar beskattningen av utdelning. Definitionen av uttrycket "utdelning" som återfinns i punkt 3 gäller som brukligt endast vid tillämpning av art. 10. Om uttrycket förekommer i andra artiklar kan det ha en annan betydelse. Enligt punkt 2 får utdelning från bolag med hemvist i en avtalsslutande stat beskattas även i den stat där bolaget som betalar utdelningen har hemvist (källstaten). Skatten får dock inte överstiga av utdelningens bruttobelopp, om den som har rätt till utdelningen är ett bolag (med undantag för handelsbolag) som direkt innehar av det utbetalande bolagets kapital. I övriga fall skall begränsa skatten till av utdelningens bruttobelopp (p. 2 a 2) medan äger ta ut allmän inkomstskatt med ett belopp som inte i något fall får överstiga ett genomsnitt om av den nettoutdelning som en fysisk person med hemvist i mottagit (p. 2 b 2). Punkt 4 innehåller bestämmelser om skattefrihet för utdelning från bolag i till svenskt bolag. Skattefrihet föreligger emellertid endast om vissa villkor är uppfyllda. Härvid gäller att utdelning enligt svensk skattelagstiftning (jfr 7 § 8 mom. lagen om statlig inkomstskatt) skulle ha varit undantagen från skatt om båda bolagen hade varit svenska. Vidare krävs antingen att den vinst av vilken utdelningen betalats underkastats den normala bolagsskatten i eller en därmed jämförlig inkomstskatt (punkt 4 a) eller att den utdelning som betalas av det egyptiska bolaget uteslutande eller så gott som uteslutande utgörs av utdelning vilket bolaget eller mottagit på aktier eller andelar som bolaget innehar i ett bolag med hemvist i tredje stat, och vilken utdelning skulle ha varit undantagen från svensk skatt om de aktier eller andelar på vilka utdelningen betalas hade innehafts direkt av bolaget med hemvist i (punkt 4 b). Enligt artikel 23 punkt 1 d inbegrips efter detta avtals ikraftträdande i det i punkt 4 a använda uttrycket "den normala bolagsskatten i " belopp som skulle ha påförts såsom egyptisk inkomstskatt om inte skattebefrielse eller skattenedsättning medgivits enligt vissa investeringsfrämjande bestämmelser i den interna egyptiska lagstiftningen. De nu redovisade begränsningarna i källstatens beskattningsrätt gäller endast då "mottagaren har rätt till utdelningen". Av detta villkor, vilket även uppställs i fråga om ränta (art. 11 p. 2) och royalty (art. 12 p. 2), följer att den angivna begränsningen av skatten i källstaten inte gäller när en mellanhand, exempelvis en representant eller en ställföreträdare, sätts in mellan inkomsttagaren och utbetalaren. Begränsningen gäller inte heller i fall av s.k. "back to back loans" eller i fall av s.k. "sub-lease" när dessa är avsedda att kringgå kravet på hemvist. Villkoret avser att förhindra att skattelättnad ges när den som har den verkliga rätten till ersättningen inte har hemvist i den andra avtalsslutande staten. I vissa fall skall rätten att beskatta utdelning fördelas med tillämpning av avtalets regler för beskattning av inkomst av rörelse eller av självständig yrkesutövning. Dessa fall anges i punkt 5. Punkt 6 innehåller förbud mot s.k. extra-territoriell beskattning av utdelning (beträffande detta slag av beskattning se p. 33-39 i kommentaren till art. 10 p. 5 i modellavtal). Som ett undantag från denna bestämmelse anges i punkt 7 att äger rätt att behandla utdelning som betalas med vinst som ett svensk bolag uppburit från ett fast driftställe i och som betalas till fysisk person med hemvist i eller som är egyptisk medborgare såsom utdelning betalad av ett egyptiskt bolag. Detta innebär således att sådan utdelning som uppbärs av en egyptisk medborgare bosatt i får beläggas med egyptisk skatt i enlighet med bestämmelserna i punkt 2 b 2. Art. 11 behandlar ränta. Enligt punkt 1 får ränta beskattas i den stat där mottagaren har hemvist. Vad som menas med ränta framgår av punkt 4 (jfr vad som angetts beträffande utdelning under art. 10, samma principer gäller också för ränta). Även källstaten får enligt punkt 2 beskatta ränta, men skatten får i sådant fall inte överstiga av räntans bruttobelopp. Av punkt 3 framgår att källskatt inte alls får tas ut i vissa fall, bl.a. då fråga är om ränta som härrör från en avtalsslutande stat och som betalas av regeringen, etc. i denna stat till regeringen, etc. i den andra staten. Ränta som härrör från tredje stat eller som härrör från den avtalsslutande stat i vilken den skattskyldige har hemvist beskattas enligt art. 22 punkt 1 (Annan inkomst) endast i hemviststaten. Bestämmelserna i punkterna 1, och 2 tillämpas inte i de fall som avses i punkt 5, dvs. då räntan är hänförlig till fordran som äger verkligt samband med fast driftställe eller stadigvarande anordning som den som har rätt till räntan har i den andra avtalsslutande staten. I sådant fall skall beskattningsrätten till räntan i stället fördelas med tillämpning av art. 7 resp. art. 14 som behandlar inkomst av rörelse resp. självständig yrkesutövning. Enligt svensk intern skattelagstiftning utgör såväl inkomst av rörelse som inkomst av självständig yrkesutövning i allmänhet inkomst av näringsverksamhet. Den här beskrivna beskattningsrätten för källstaten kan bli tillämplig i - i de fall bosättning i enligt intern skattelagstiftning inte föreligger - endast om räntan skall hänföras till intäkt av näringsverksamhet. Dessutom fordras att fast driftställe föreligger enligt intern svensk rätt eller att inkomsten hänför sig till här belägen fastighet (53 § 1 mom. a KL och 6 § 1 mom. Royalty som avses i art. 12 punkt 3 och som härrör från en avtalsslutande stat (källstaten) och betalas till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten, får enligt punkt 1 beskattas i denna andra stat. Definitionen av uttrycket "royalty" (jfr vad som angetts beträffande utdelning under art. 10, samma princip gäller också för royalty) omfattar i likhet med modellavtal i dess nuvarande lydelse inte leasingavgifter och andra ersättningar för rätten att nyttja lös egendom. Beträffande sådana avgifter och ersättningar skall i stället bestämmelserna i art. 7 (Inkomst av rörelse) tillämpas. Enligt punkt 2 får också källstaten ta ut skatt på royaltybetalningar men denna skatt får inte överstiga av royaltyns bruttobelopp om mottagaren har rätt till royaltyn. Royalty som utbetalas från till person med hemvist i får således beskattas här, men skatten får inte överstiga av royaltyns bruttobelopp. Från de redovisade bestämmelserna i punkterna 1 och 2 görs i punkt 4 undantag för sådana fall då den rättighet eller egendom för vilken royaltyn betalas, har verkligt samband med fast driftställe eller stadigvarande anordning som den som har rätt till royaltyn har i den andra avtalsslutande staten. I sådant fall fördelas beskattningsrätten till royaltyn mellan staterna med tillämpning av bestämmelserna i art. 7 resp. art. 14 som behandlar inkomst av rörelse resp. självständig yrkesutövning. Art. 13 behandlar beskattning av realisationsvinst. Bestämmelserna i punkterna 1-3 och 5 överensstämmer med motsvarande bestämmelser i modellavtal med det undantaget att också beskattningen av vinst på grund av överlåtelse av containers, släpvagnar för inlandstransport av containers samt annan utrustning som använts i samband med användingen av skepp eller luftfartyg i internationell trafik i konsekvens med bestämmelserna i art. 8 punkt 3 b regleras i punkt 3. Enligt den i punkt 4 intagna bestämmelsen får realisationsvinst som uppkommit vid överlåtelse av aktier i ett bolag vars tillgångar huvudsakligen - direkt eller indirekt - utgörs av fast egendom beskattas i den stat där den fasta egendomen är belägen. Denna bestämmelse saknar i och för sig motsvarighet i modellavtal men ligger i linje med vad som sägs i punkt 23 i kommentaren till art. 13 punkt 1 i modellavtalet. Enligt art. 14 beskattas inkomst som fysisk person förvärvar av fritt yrke eller annan självständig verksamhet i regel endast där yrkesutövaren har hemvist. Utövas verksamheten från en stadigvarande anordning i den andra staten som regelmässigt står till hans förfogande eller om personen i fråga vistas i den andra avtalsslutande staten under tidrymd eller tidrymder som sammanlagt överstiger får dock inkomsten även beskat- tas i denna andra stat. Den del av inkomsten som i sådana fall får beskattas i denna andra stat är dock begränsad till vad som är hänförligt till den stadigvarande anordningen resp. till så stor del av inkomsten som är hänförlig till den i denna andra stat bedrivna verksamheten. Innebörden av uttrycket "fritt yrke" belyses i punkt 2 med några typiska exempel. Denna uppräkning är endast exemplifierande och inte uttömmande. Det bör observeras att denna artikel behandlar fritt yrke samt annan verksamhet av självständig karaktär. Artikeln skall sålunda inte tillämpas när fråga är om anställning, t.ex. på läkare som tjänstgör som anställd tjänsteläkare eller på ingenjör som är anställd i ett av honom ägt aktiebolag. Artikeln är inte heller tillämplig på sådan självständig verksamhet som artister eller idrottsutövare bedriver. Sådan verksamhet omfattas av art. 17. Art. 15 behandlar beskattning av inkomst av enskild tjänst. Huvudregeln är att sådan inkomst beskattas endast i hemviststaten. Detta gäller t.ex. om arbetet utförs där eller i en tredje stat. Punkt 1 innebär att sådan inkomst i princip också får beskattas i den andra avtalsslutande staten om arbetet utförs där. Undantag från denna regel gäller vid viss korttidsanställning under de förutsättningar som anges i punkt 2. I sådana fall sker beskattning endast i inkomsttagarens hemviststat. I punkt 3 har intagits särskilda regler om beskattning av arbete ombord på skepp eller luftfartyg i internationell trafik. Styrelsearvoden och annan liknande ersättning får enligt art. 16 beskattas i den stat där bolaget som betalar arvodet eller ersättningen har hemvist. Enligt punkt 2 gäller motsvarande beträffande lön och annan ersättning som någon uppbär i egenskap av tjänsteman i högre företagsledande ställning. Beskattning av inkomst som artister och idrottsmän uppbär genom sin verksamhet regleras i art. 17. Sådan inkomst får beskattas i den stat där verksamheten utövas (p. Detta gäller oavsett om inkomsten förvärvas under utövande av fritt yrke eller enskild tjänst. Enligt punkt 2 får inkomsten beskattas i den stat där artisten eller idrottsmannen utövar verksamheten, även om ersättningen tillfaller en annan person (t.ex. arbetsgivare hos vilken artisten eller idrottsmannen är anställd) än artisten eller idrottsmannen själv. Enligt art. 18 skall pension och annan liknande ersättning, utbetalningar enligt socialförsäkringslagstiftningen samt livränta endast beskattas i den avtalsslutande stat från vilken den härrör. Vad som i detta sammanhang avses med livränta framgår av punkt 2. Inkomst av offentlig tjänst - med undantag för pension - beskattas enligt art. 19 i regel endast i den stat som betalar ut inkomsten i fråga (p. Under vissa i punkt 2 angivna förutsättningar beskattas emellertid sådan ersättning endast i inkomsttagarens hemviststat. Enligt punkt 3 beskattas i vissa fall ersättning av offentlig tjänst enligt reglerna i art. 15 (Enskild tjänst) resp. art. 16 (Styrelsearvoden etc.). Art. 20 innehåller regler för studerande och praktikanter. I art. 21 som innehåller regler om skattelättnader för professorer, lärare och forskare har intagits en "subject to tax"-regel. Regeln innebär att person med hemvist i en av de avtalsslutande staterna som bedriver i enlighet med punkt 1 angiven verksamhet i den andra avtalsslutande staten är befriad från skatt på inkomsten i denna andra stat endast om han är skattskyldig för inkomsten i hemviststaten. Med regelns utformning förhindras således att inkomsten blir skattefri i bägge staterna. Inkomst som inte behandlas särskilt i art. 6-21 beskattas enligt art. 22 (Annan inkomst) som huvudregel endast i inkomsttagarens hemviststat. Om emellertid inkomsten härrör från den andra staten, får inkomsten enligt punkt 2 beskattas även där. Det är viktigt att notera att artikelns tillämpningsområde inte är begränsat till inkomst som härrör från en avtalsslutande stat, utan också avser inkomst från tredje stat. Detta innebär bl.a. att den kommer till användning vid konkurrens mellan flera olika dubbelbeskattningsavtal, se vidare punkterna 1-6 i kommentaren till artikel 21 i modellavtal. Viktigt att observera är också att artikelns tillämpningsområde även omfattar inkomster av de slag som tidigare nämnts i andra artiklar t.ex. inkomst av fast egendom (art. 6) och ränta (art. 11) i fall då inkomsten härrör från en tredje stat eller härrör från den stat i vilken den skattskyldige har hemvist. 4.3.5 Metoder för undanröjande av dubbelbeskattning Bestämmelserna om undanröjande av dubbelbeskattning finns i art. 23. tillämpar enligt punkt 1 a avräkning av skatt ("credit of tax") som huvudmetod för att undvika dubbelbeskattning. Även tillämpar enligt punkt 2 b denna metod beträffande de flesta inkomster. Innebörden av avräkningsmetoden är att en person med hemvist i den ena staten taxeras där även för sådan inkomst som enligt avtalet får beskattas i den andra staten. Den uträknade skatten minskas därefter i princip med den skatt som enligt avtalet har tagits ut i den andra staten. Vid avräkning av skatt på inkomst i tillämpas bestämmelserna i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt. Därvid beräknas svensk inkomstskatt på inkomsten på vanligt sätt. I likhet med de flesta andra avtal med utvecklingsländer innehåller detta avtal regler om avräkning i vissa fall i av högre skattebelopp än som faktiskt erlagts i den andra staten, s.k. matching credit och att mottagen utdelning i vissa fall är skattefri i i mottagande bolags hand (beträffande kraven för att mottagen utdelning skall vara skattefri i hänvisas till genomgången av art. 10) trots att normala krav för att erhålla skattefrihet inte har uppfyllts, s.k. matching exempt. Bestämmelserna återfinns i punkt 1 c resp. 1 d och skall tillämpas efter avtalets ikraftträdande (p. 1 e). Efter utgången av skall de behöriga myndigheterna överlägga med varandra för att bestämma om de skall tillämpas även efter denna tidpunkt. Förslag om sådan förlängning kommer, om sådan överenskommelse träffas, att i överensstämmelse med vad med anledning av motion 1988/89:Sk35 givit regeringen till känna (SkU25), föreläggas för godkännande. I art. 24 återfinns bestämmelser om förbud i vissa fall mot diskriminering vid beskattningen. Syftet med skatteavtal är i första hand att eliminera eller minska de skattehinder som finns för ett fritt utbyte av varor, kapital och tjänster. Bl.a. genom regler som förhindrar diskriminerande beskattning bidrar avtalen till ökade investeringar och ett ökat utbyte av varor och tjänster mellan de avtalsslutande staterna. Diskrimineringsreglerna i detta avtal överensstämmer i princip med modellavtal vilket innehåller tämligen utförliga kommentarer till bestämmelsen. Kortfattat skall dock några av de vik- tigaste principerna i artikeln redovisas. Ett vanligt missförstånd är att omfattningen av förbudet mot diskriminering är lika vidsträckt som betydelsen av detta uttryck enligt allmänt språkbruk. Viss typ av diskriminering eller olika- behandling är emellertid tillåten. Att så är fallet framgår redan av punkt 1. I punkt 1 slås fast att diskriminering på grund av medborgarskap är förbjuden och att medborgare i en avtalsslutande stat inte skall bli mindre fördelaktigt behandlad i den andra avtalsslutande staten än vad en medborgare i den senare staten blir under samma förhållanden. När det gäller uttrycket "under samma för- hållanden" har detta en central betydelse och avser skattskyldig (fysisk eller juridisk person eller annan sammanslutning) som vid tillämpningen av allmänna lagar och föreskrifter på skatteområdet både rättsligt och faktiskt befinner sig i en i huvudsak likartad situation som den person som är medborgare i den andra staten. Om således en utländsk medborgare hävdar att han i enlighet med bestämmelserna i denna punkt diskriminerats skall bedömningen av om så är fallet grunda sig på en jämförelse mellan hur en svensk medborgare skulle ha behandlats under i övrigt oförändrade förhållanden. Endast om en svensk medborgare vid denna jämförelse skulle ha givits en fördelaktigare skattemässig behandling än den utländske medborgaren föreligger diskriminering enligt punkt 1 (se t.ex. RÅ 1988 ref 154). Av detta följer t.ex. att om en avtalsslutande stat gör åtskillnad mellan sina egna medborgare beroende på om de i skattehänseende är att betrakta som bosatta i landet eller inte, är denna stat inte skyldig att behandla medborgare i den andra staten, vilka skattemässigt inte är att betrakta som bosatta i landet, på samma sätt som sina egna medborgare som är skattemässigt bosatta i landet, utan endast förpliktad att ge dem samma behandling som i landet icke bosatta egna medborgare. Observera att diskrimineringsförbudet i punkt 1, till skillnad från modellavtal, inte gäller mot medborgare i en avtalsslutande stat som är bosatt i en icke avtalsslutande stat. Bestämmelserna i punkt 2 tar inte sikte på diskriminering på grund av medborgarskap utan diskriminering på grund av ett företags faktiska belägenhet. Bestämmelsen gäller utan åtskillnad och oavsett medborgarskap alla personer med hemvist i en avtalsslutande stat som har fast driftställe i en annan avtalsslutande stat. Som framgår av ordalydelsen innebär det inte otillåten diskriminering att av praktiska skäl beskatta personer som inte har hemvist men har fast driftställe i den egna staten annorlunda än personer med hemvist där som bedriver samma verksamhet under förutsättning att detta inte medför en beskattning som är mindre fördelaktig för de förstnämnda än för de sistnämnda. I enlighet med denna bestämmelse är det endast resultatet som räknas varför det är tillåtet att anpassa sättet för beskattningen till de särskilda förhållanden under vilka denna sker. Det innebär bl.a. att skattesatsen för ett utländskt fast driftställe kan vara en annan än för ett inhemskt driftställe under förutsättning att totalresultatet inte blir mindre fördelaktigt. Syftet med be- stämmelsen är att i fråga om skatter på industriell verksamhet och handel förhindra att fasta driftställen till utländska företag diskrimineras i jämförelse med inhemska företag inom samma verksamhetsområde. En situation där diskrimineringsförbudet kan bli tillämpligt är när en stat beskattar överföring av vinstmedel från en filial till bolagets hemviststat men inte beskattar motsvarande överföring från filial till huvudkontor som sker inom den egna staten. Punkt 5 förbjuder en avtalsslutande stat att ge företag mindre förmånlig behandling på grund av att dess kapital helt eller delvis ägs eller kontrolleras - direkt eller indirekt - av person med hemvist i den andra avtalsslutande staten. Viktigt att observera såvitt avser denna bestämmelse är att den endast avser beskattningen av företaget som sådant och således inte omfattar beskattningen av de personer som äger eller kontrollerar företagets kapital. Be- stämmelsens syfte är att tillförsäkra skattskyldiga med hemvist i samma stat lika behandling. I RÅ 1987 ref 158 ansågs en bestämmelse motsvarande denna medföra att realisationsvinstbeskattning enligt bestämmelserna i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL skulle underlåtas vid koncernintern överlåtelse av organisationsaktier mellan två svenska aktiebolag trots att det gemensamma moderbolaget var ett utländskt bolag. Regeringsrätten har i två förhandsbesked (RÅ 1993 ref 91) behandlat diskrimineringsförbudets omfattning såvitt avser koncernbidrag mellan svenska aktiebolag som ingår i internationella koncerner. I det ena fallet ägde X AB samtliga andelar i det amerikanska bolaget Y Inc. som i sin tur ägde samtliga aktier i Z AB. Frågan gällde om - mot bakgrund av innehållet i 2 § 3 mom. SIL - den omständigheten att det mellan- liggande bolaget var amerikanskt hindrade att X AB med skattemässig verkan gav Z AB koncernbidrag. ansåg i sitt beslut att diskrimine- ringsregelns förbud mot beskattning eller därmed sammanhängande krav som är "av annat slag" medförde rätt att i denna situation få bidraget behandlat enligt reglerna i 2 § 3 mom. Regeringsrätten delade uppfattning och fastställde nämndens förhandsbesked. Det andra fallet gällde möjligheten att tillämpa diskrimine- ringsreglerna i olika dubbelbeskattningsavtal. Det tyska bolaget X AG ägde samtliga andelar i det schweiziska bolaget A AG och av andelarna i det tyska bolaget B AG. Dessa sistnämnda båda bolag ägde samtliga aktier i Z AB resp. Y AB. Frågan gällde om Z AB och Y AB med tillämpning av diskrimineringsreglerna i avtal med resp. kunde ge varandra koncernbidrag med skattemässig verkan. Frågan besvarades nekande av eftersom bestämmelserna i varje dubbelbeskattningsavtal är avsedda att tillämpas enbart de avtalsslutande staterna emellan och inte i förhållande till en stat som inte är avtalspart. Regeringsrätten delade Skatte- rättsnämndens uppfattning och fastställde förhandsbeskedet. Förfarandet vid ömsesidig överenskommelse regleras i art. 25 och bestämmelserna om utbyte av upplysningar finns i art. 26. I art. 27 finns vissa föreskrifter beträffande diplomatiska företrädare och konsulära tjänstemän. På begäran av har i art. 28 intagits en bestämmelse som ger uttryck för den internationellt erkända principen att ett dubbelbeskattningsavtal endast kan begränsa, aldrig utvidga, den rätt att beskatta som tillkommer en stat enligt dess interna skattelagstiftning. 4.3.7 Slutbestämmelser Art. 29 och 30 innehåller bestämmelser om avtalets ikraftträdande och upphörande. Enligt art. 29 träder avtalet i kraft den trettionde dagen efter den dag då ratifikationshandlingarna utväxlats. Avtalet tillämpas i fråga om skatter som innehålls vid källan på belopp som betalats eller krediterats det kalenderår som följer närmast då avtalet träder i kraft eller . Vidare tillämpas avtalet i fråga om övriga skatter för beskattningsår som börjar det kalenderår som följer närmast efter det då avtalet träder i kraft eller . Enligt punkt 3 skall avtal inte längre tillämpas i och med att detta avtal börjar tillämpas. I fråga om den svenska förmögenhetsskatten skall avtal tillämpas beträffande förmögenhet som innehas vid utgången av det år då detta avtal träder i kraft. Avtalet kan enligt art. 30 sägas upp först förflutit sedan ikraftträdandet. 5 Ändring i lagen om statlig inkomstskatt I 16 § 2 mom. tredje stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, , föreskrivs att utländsk juridisk person hemmahörande i något av de länder som ingått dubbelbeskattningsavtal med och som finns angivet i stycket, skall behandlas som ett utländskt bolag vid tillämpningen av . Detta gäller emellertid endast om den utländska juridiska personen uppfyller de villkor som gäller för att dubbelbeskattningsavtalets regler om begränsning av beskattningsrätten skall tillämpas.