prop · GI0357 · 1995-01-01 00:00:00 — Den skattskyldige skulle i ett sådant fall enligt vara berättigad till högre avdrag än det som ursprungligen medgivits. Svensk rätt innehåller emellertid inte några regler som medger korrigering av skatten i en sådan situation. Det kan således konstateras att det finns vissa situationer för vilka det enligt kan bli aktuellt med en korrigering av ingående skatt men där motsvarande svenska regler saknas. Svensk rätt avviker således från sjätte direktivet i vissa avseenden. Det är svårt att uppskatta vilken praktisk effekt ett införande av korrigeringsregler skulle komma att få. Den omständigheten att en av de situationer då möjlighet till korrigering saknas avser fallet då en skattskyldig är berättigad till ytterligare avdrag för ingående skatt, utgör dock skäl för att införa särskilda korrigeringsregler. Det måste beaktas att en eventuell korrigering i det enskilda fallet kan avse betydande belopp. För att uppnå konformitet med bör därför bestämmelser om korrigering i vissa fall av ingående skatt införas i ML. De bestämmelser som är av materiellt slag bör lämpligen införas i 8 kap. ML efter 16 § som ett eget avsnitt med rubriken av avdrag för ingående skatt i vissa fall. Bestämmelser av förfarandekaraktär bör införas i 13 kap. 8.5 Krav på dokumentation Regeringens förslag: Undantaget i 8 kap. 17 § andra stycket ML från kravet på att avdragsrätten skall styrkas genom faktura eller motsvarande handling slopas. Till följd härav slopas även undantaget från faktureringsskyldighet i 11 kap. 3 § första stycket ML. En möjlighet införs att medge undantag från vissa av kraven i 11 kap. 5 § ML om en fakturas inne- håll. Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Remissinstanserna: Har inga principiella erinringar mot förslaget. Några remissinstanser anser dock att ett slopande av undantaget i 8 kap. 17 § andra stycket ML kräver ändringar i 11 kap. 5 § ML. Skälen för regeringens förslag: Enligt 8 kap. 5 § ML föreligger rätt till avdrag för ingående skatt endast om denna rätt kan styrkas. Som framgår av lagrummet finns regler om hur avdragsrätten skall styrkas i 17-19 §§. Av 8 kap. 17 § första stycket ML framgår att vid förvärv från annan skattskyldig avdragsrätten skall styrkas genom faktura eller jämförlig handling som avses i 11 kap. Detta krav för avdragsrätt korresponderar med en i 11 kap. föreskriven faktureringsskyldighet. I 11 kap. 5 § om fakturas innehåll finns bl.a. en bestämmelse om att skattens belopp skall anges på fakturan eller en jämförlig handling. Med "jämförlig handling" avses enligt 1 kap. 17 § ML av- räkningsnota, kvitto, köpehandling och liknande handling. Med handling avses även upptagning som kan läsas, avlyssnas eller på annat sätt uppfattas endast med tekniskt hjälpmedel. Vissa branscher har undantagits från skyldigheten att utfärda faktura om inte förvärvaren särskilt begär en sådan. Detta gäller detaljhandeln, verksamhet som avser person- eller godsbefordran eller annan verksamhet inom vilken ersättning kvitteras på jämförligt sätt (11 kap. 3 § första stycket jämförd med 8 kap. 17 § andra stycket ML). Annan verksamhet som omfattas av bestämmelserna torde exempelvis vara föreställning inom nöjes- och kultursektorn (jfr prop. 1989/90:111 s. 201). För att inte gå miste om avdragsrätten måste således köparen i dessa fall särskilt begära en faktura som bl.a. utvisar mervärdes- skattens belopp. Vid transaktioner där ersättningen understiger är emellertid säljaren inte skyldig att utfärda faktura (11 kap. 3 § första stycket ML). Köparen kan i dessa fall göra avdrag för ingående skatt utan att en underliggande verifikation uppfyller samtliga de krav som framgår av 11 kap. 5 § ML (8 kap. 17 § andra stycket ML). Även sjätte direktivet innehåller bestämmelser om vilka krav som måste uppfyllas för att rätt till avdrag skall föreligga. Dessa bestämmelser finns i artikel 18.1. Artikeln innehåller även bestämmelser om hur den skattskyldige skall utöva avdragsrätten. Artikel 18.1 har en särskild lydelse enligt över- gångsordningen (artikel 28f.2). För att utöva rätten till avdrag för ingående skatt enligt artikel 17.2 a, dvs. de normala förvärv som görs mellan näringsidkare inom ett land, måste den skattskyldige inneha en faktura, utfärdad enligt artikel 22.3. Sådan faktura skall innehålla priset exklusive mervärdesskatt, mervärdesskattebeloppet för varje skattesats samt eventuella undantag från beskattning. För sådan gemenskapsintern varuomsättning som anges i artikel 28c.A a gäller att såväl säljarens som förvärvarens registreringsnummer skall vara angivna på fakturan. För rätt till avdrag enligt artikel 17.2 b, dvs. vid import av varor, måste den skattskyldige inneha särskild importhandling ("import document") som utvisar att han är mottagare eller importör. Den särskilda handlingen skall även uppta mervärdesskattens storlek eller möjliggöra beräkning därav. Beträffande avdrag enligt artikel 17.2 c, dvs. vid viss uttagsbeskattning, stadgas att den skattskyldige skall rätta sig efter de regler som medlemslandet fastställt. Detsamma gäller då en kund eller förvärvare är betalningsskyldig för mervärdesskatt enligt artikel 21.1. Vad slutligen gäller avdrag i anledning av gemenskapsinterna förvärv enligt artikel 17.2 d skall den skattskyldige i sådan deklaration som avses i artikel 22.4 lämna all information som behövs för att bestämma den ingående skatten på hans gemenskapsinterna förvärv av varor. Han skall dessutom inneha sådan faktura som avses i artikel 22.3. Enligt en särskild bestämmelse i artikel 18.3 a får medlemsländerna medge en skattskyldig som inte innehar faktura, att göra avdrag för sådan ingående skatt. Vid en jämförelse mellan svensk rätt och kan konstateras att det beträffande normala transaktioner som görs mellan skattskyldiga krävs för rätt till avdrag för ingående skatt både enligt svensk rätt och enligt sjätte direktivet, att avdraget kan styrkas genom företeende av faktura eller jämförlig handling. Mervärdesskatten skall framgå av fakturan, dvs. den skall redovisas öppet. I dessa avseenden föreligger överensstämmelse mellan de svenska reglerna och . Undantaget i 8 kap. 17 § andra stycket ML beträffande förvärv i detaljhandel eller liknande mot en ersättning understigande hänger samman med bestämmelserna i 11 kap. ML om skyldighet att utfärda faktura. Regeln om undantag från kravet på företeende av faktura infördes genom en ändring i anvisningarna till 17 § GML (prop. 1981/82:59). En av anledningarna till att regeln infördes var de kontrollproblem som kunde uppstå till följd av att kvitton och andra verifikat vid inköp från detaljhandeln ofta saknade uppgift om mervärdesskatt (a. prop. s. 18). Kvitton vid omsättningar i detaljhandeln framställs numera till stor del i kassaapparat. I de flesta fall torde sådana kvitton innehålla uppgift om mervärdesskatten. Den praktiska betydelsen av ovannämnda beloppsgräns på torde därmed ha minskat avsevärt. Sjätte direktivet innehåller inte några beloppsgränser, vare sig gällande skyldigheten att utfärda faktura eller kravet på att förete en sådan i samband med att avdrag görs för ingående skatt. Skyldigheten att utfärda faktura gäller utan undantag vid omsättning till någon som är skattskyldig (artikel 22.3) och har i övergångsordningen utsträckts till att gälla bl.a. omsättningar till icke beskattningsbara juridiska personer. Även kravet på företeende av faktura enligt artikel 18.1 a gäller utan undantag. Svensk rätt avviker således i dessa avseenden från sjätte direktivet. För att uppnå en EG-anpassning bör därför det särskilda undantaget i 8 kap. 17 § andra stycket ML slopas liksom bestämmelserna i 11 kap. 3 § första stycket ML. Ett avskaffande av de nämnda reglerna innebär att faktura i princip alltid skall utfärdas vid omsättning i verksamhet som medför skattskyldighet. Därmed gäller även föreskrifterna i 11 kap. 5 § ML om vilka uppgifter en faktura skall innehålla. Enligt EG-reglerna (artikel 22.3.c) skall medlemsländerna fastställa vilka kriterier som skall gälla vid bedömningen av om en handling motsvarar en faktura. Det kan inte uteslutas att kravet på utfärdande av en fullständig faktura i vissa fall kan uppfattas som en olägenhet. Detta torde inte minst gälla de branscher som enligt nuvarande regler befriats från skyldigheten att utfärda faktura. Det bör därför vara möjligt att i exempelvis sådana fall avvika från vissa av de krav som uppställs i 11 kap. 5 § om vad en faktura skall innehålla. Möjligheten bör dock gälla endast för mindre belopp och endast för de i 5 § 3-5 angivna kraven. De närmare bestämmelserna om detta bör kunna framgå av tillämpningsföreskrifter. Utredningen har funnit att de svenska bestämmelserna om styrkande av avdrag för ingående skatt vid import uppfyller de krav som sjätte direktivet uppställer. Regeringen delar denna bedömning. Någon ändring av de svenska bestämmelserna krävs därför inte. När det gäller reglerna i övergångsordningen avseende fakturingsskyldighet vid gemenskapsinterna förvärv m.m. hänvisas till författningskommentaren, 11 kap. 5 a §. 9 Återbetalning av skatt i vissa fall Regler om rätt till återbetalning av skatt finns både i svensk mervärdesskat- telagstiftning och inom EG. Bestämmelserna kan indelas i två huvudkategorier: återbetalning till utländska företagare och återbetalning till andra än utländska företagare. De svenska reglerna om rätt till återbetalning av skatt finns såvitt gäller materiella bestämmelser i 10 kap. Bestämmelser om förfarandet vid återbetalning av skatt finns i 19 kap. om återbetalning av skatt finns dels i det sjätte mervärdesskattedirektivet (artikel 17.3 och 17.4), dels i två särskilda direktiv, EG:s åttonde respektive trettonde mervärdesskattedirektiv. De särskilda direktiven innehåller regler om återbetalning av skatt till utländska företagare, medan övriga fall då rätt till återbetalning föreligger finns intagna i sjätte direktivet. Utredningen har gjort en jämförelse mellan och om återbetalning av skatt. Såsom skett beträffande reglerna om avdrag för ingående skatt har först redogjorts för de svenska bestämmelserna, varefter en motsvarande redogörelse lämnats för . De olika bestämmelserna har därefter jämförts för att klarlägga huruvida regler avviker från EG:s och, där så är fallet, vilka ändringar som krävs av de svenska bestämmelserna för att EG-konformitet skall uppnås. Jämförelsen har i åtskilliga fall resulterat i att de svenska reglerna befunnits kunna kvarstå oförändrade, men på vissa områden föreslår utredningen att de nuvarande reglerna ändras. Den följande framställningen kommer huvudsakligen att behandla de områden där ändringar föreslås. 9.2 Återbetalning till utländska företagare Regeringens förslag: Rätt till återbetalning av in- gående skatt införs beträffande tjänster för vilka förvärvaren är skattskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 och 3 ML. Även förskottsbetalningar skall ge rätt till återbetalning. Ett tillägg om detta görs i 10 kap. 3 § första stycket ML. Beloppsgränserna i 10 kap. 4 § ML för rätt till återbetalning höjs till respektive . Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Har inget att erinra mot förslagen. Skälen för regeringens förslag: Regler om återbetalning av mervärdesskatt till utländska företagare infördes i form av en särskild lag (SFS 1991:119, prop. 1990/91:72). Bestämmelserna i lagen har såvitt gäller materiella regler sedermera överförts till ML (10 kap. 1-4 §§). Skälet till att de särskilda återbetalningsreglerna infördes var att åstadkomma neutralitet mellan inhemska och utländska företagare. Svenska företag har i betydande utsträckning rätt till återbetalning av mervärdesskatt som de påförts utomlands. Framför allt gäller detta EG:s medlemsländer. Det ansågs därför naturligt att utländska företagare som inte är skattskyldiga i får en motsvarande rätt till återbetalning av skatt som de erlagt här. Behovet av sådana regler hade dessutom ökat i och med den breddning av basen för mervär- desskatt som genomfördes i samband med skattereformen. För att rätt till återbetalning skall föreligga krävs att vissa förutsättningar är uppfyllda (10 kap. 1 § ML). Den utländske företagaren skall således inte vara skattskyldig till mervärdesskatt i . Dessutom krävs det att 1. mervärdesskatten hänför sig till verksamhet som bedrivs utomlands, 2. verksamheten skulle ha medfört skattskyldighet eller rätt enligt 11 eller 12 §§ till återbetalning om den bedrivits här i landet, och 3. mervärdesskatten i så fall skulle ha varit avdragsgill eller skulle ha medfört rätt till återbetalning enligt 13 §. Vad som kan komma ifråga för återbetalning är skatt som den utländske företagaren debiteras i anledning av förvärv eller införsel i . Det krävs att förvärven är gjorda för den i utlandet bedrivna verksamheten och att denna bedrivits för förvärvet eller införseln. Som nämnts ovan återfinns om återbetalning av skatt till utländska företagare i två särskilda direktiv, det åttonde respektive det trettonde mervärdesskattedirektivet. Det åttonde direktivet (79/1072/EEG) innehåller regler om återbetalning av skatt till skattskyldiga som inte är etablerade i det aktuella landet men i ett annat medlemsland. Det trettonde direktivet (86/560/EEG) avser återbetalning till skattskyldiga som inte är etablerade inom gemenskapen, dvs. i tredje land. Grundförutsättningarna för återbetalning är emellertid desamma oavsett vilket av direktiven som är tillämpligt. En av dessa förutsättningar är att den utländske företagaren är en skattskyldig som inte är etablerad i landet. Härmed avses i princip att företagaren varken har fast driftsställe eller hemvist i återbetalningslandet. Vidare krävs att den utländske företagaren inte har omsatt varor eller tjänster i landet. Undantag görs dock för vissa tjänster, bl.a. i de fall då kunden är betalningsskyldig för skatten. Skattskyldig till mervärdesskatt enligt ML är den som omsätter skattepliktiga varor och tjänster i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs inom landet (1 kap. 1 § första stycket 1 jämförd med 2 § första stycket 1 samt 4 kap. 1 § ML). I denna proposition föreslås en bestämmelse i 1 kap. 1 § första stycket 1 ML som innebär att skattskyldighet skall föreligga även om den yrkesmässiga verksamheten bedrivs endast utom landet. Bakgrunden till den föreslagna ändringen är att det enligt sjätte direktivet inte finns något krav på att säljarens näringsverk- samhet skall vara bedriven i landet ifråga. För att en omsättning skall medföra skattskyldighet i ett medlemsland krävs endast att omsättningen görs inom landet och att säljaren är näringsidkare (jfr artikel 2.1, artikel 4, artikel 21.1 och artikel 28a.4 i sjätte direktivet). Även en tillfällig, enstaka, omsättning i landet är tillräcklig för att skattskyldighet skall uppstå. Fråga uppkommer om denna förändring av innebörden av skattskyldighetsbegreppet påverkar förut- sättningarna för när återbetalning av skatt skall medges. Enligt EG-reglerna får den som begär återbetalning inte ha haft något fast driftställe, permanent hemvist eller bostad i det land återbetalning begärs. Därmed kan, till skillnad mot vad som gäller i , återbetalningsrätt föreligga även om den utländske företagaren är skattskyldig för omsättning i . 10 kap. 1 § bör ändras så att återbetalningsrätt föreligger även om skattskyldighet föreligger här. Till skillnad mot vad som gäller enligt ML tillåter en näringsid- kare att utföra vissa transaktioner utan att rätten till återbetalning i transaktionslandet går förlorad. Detta gäller sådana omsättningar för vilka för- värvaren är skattskyldig. 10 kap. 1 § ML bör ändras så att rätt till återbe- talning av ingående skatt föreligger även för sådana transaktioner. Vidare gäller som en förutsättning för rätt till återbetalning att den verksamhet som den utländske företagaren bedriver skulle ha medfört skattskyldighet eller rätt till återbetalning om den bedrivits här i landet (10 kap. 1 § 2 ML). Denna bestämmelse står i princip i överensstämmelse med och kan därför kvarstå. Dock bör den ändringen göras att det är omsättningen och inte verksamheten i sig som skulle ha medfört skattskyldighet eller rätt till återbetalning om den gjorts här i landet. innebär att rätten till återbetalning av skatt inträder när skatt skall påföras någon som utgående skatt. Enligt huvudregeln i artikel 10 i sjätte direktivet skall skatt påföras när en vara levererats eller en tjänst utförts. Från huvudregeln görs undantag för bl.a. förskottsbetalningar. I sådana fall skall skatten påföras redan när förskottet betalas. Härav följer att även rätten till återbetalning av skatt inträder . 10 kap. 3 § ML överensstämmer med sjätte direktivets huvudregel om när rätten till återbetalning inträder. Däremot avviker de svenska bestämmelserna från EG:s vad gäller återbetalningsrättens inträde vid förskottsbetalning. Frågan om införandet av en sådan bestämmelse diskuterades i förarbetena till den särskilda lagen om återbetalning av mervärdeskatt till utländska företagare (1990:67 s. 23 f.). På grund av befarade kontrollsvårigheter fann man dock att någon återbetalningsrätt vid förskottsbetalningar inte borde införas. Vid den fullständiga anpassning till EG-reglerna som bör ske måste dock bestämmelser- na i 3 § ändras så att rätten till återbetalning av skatt inträder redan när ett förskott betalas. I 10 kap. 4 § ML stadgas om vissa beloppsgränser som måste överskridas för att rätt till återbetalning skall föreligga. Således medges återbetalning endast av belopp om om en ansökan avser ett helt kalenderår eller återstoden av det. I annat fall medges återbetalning endast om beloppet uppgår till . Minimibeloppen avser inte det yrkade beloppet utan det återbe- talningsbelopp som skulle ha beslutats om inte dessa bestämmelser funnits. Även det åttonde mervärdesskattedirektivet innehåller regler med motsvarande innebörd. Ansökan som avser än ett kalenderår men inte än måste avse ett belopp som i landets valuta motsvarar minst 200 ECU (ca ). Om ansökan avser ett helt kalenderår eller den del som återstår av ett kalenderår måste ansökan avse minst 25 ECU (ca ). Enligt den svenska regeln avser minimibeloppen inte det belopp som yrkats i ansökan om återbetalning utan det återbetalningsbelopp som skulle ha beslutats om inte dessa bestämmelser funnits (jfr SOU 1990:67 s. 37). Det saknar således betydelse om det i en ansökan har yrkats ett belopp som överstiger minimibeloppet. Bestämmelsen i åttonde direktivet synes visserligen enligt ordalydelsen avse det yrkade beloppet ("the amount for which application is made"), men eftersom ett medlemsland har rätt att vägra återbetalning torde det i praktiken inte föreligga några skillnader i dessa avseenden. För att uppnå EG-konformitet bör beloppsgränserna i 10 kap. 4 § höjas något. Vid omräkning från ECU till nationell valuta har medlemsländerna getts möjlighet att avrunda det framräknade beloppet antingen uppåt eller nedåt . I likhet med utredningen föreslår regeringen att beloppsgränserna höjs till respektive . 9.3 Återbetalning i övriga fall Regeringens förslag: Omsättning av guld till riksbank undantas från skatteplikt som rätt till återbetalning av ingående skatt med anledning av sådan omsättning införs. Rätt till återbetalning av skatt införs vid om- sättning av sedlar och mynt som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 23 § 1 ML. Omsättning till kunder utanför EG av vissa finan- sierings- och försäkringstjänster som undantas från skatteplikten skall berättiga till återbetalning av ingående mervärdesskatt. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Har inget att erinra mot förslagen. Skälen för regeringens förslag: Som nämnts i inledningen till detta avsnitt kan bestämmelserna om rätt till återbetalning av ingående skatt indelas i två huvud- kategorier, nämligen återbetalning till utländska företagare och återbetalning till andra än utländska företagare. Fallen av återbetalning beträffande den senare kategorin finns intagna i 10 kap. 5-12 §§ ML, och avser: - hjälporganisationer och utländska beskickningar m.m. (5-8 §§), - nystartade verksamheter (9§), - kommuner (10 §), - viss omsättning som är undantagen från skatteplikt (11 §), samt - export (12 §). Enligt EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (artikel 17.3 b och c) skall med- lemsländerna medge rätt till avdrag alternativt återbetalning av ingående skatt i vissa fall då fråga är om varor och tjänster som används för transaktioner som undantagits från beskattning. Fråga är således om ett system motsvarande den s.k. tekniska skattskyldigheten. Enligt EG-reglerna avgör medlemsländerna själva i vilken form kompensationen skall ske. De skattefria transaktioner som avses är: - vissa tjänster i samband med import (artikel 14.1 i), - transaktioner avseende export och liknande samt internationella transporter (artikel 15), - vissa av de särskilda undantagen rörande internationell godstrafik (artikel 16.1 B, C, D eller E och 16.2), - sådana gemenskapsinterna varuförvärv som medlemsländerna fritagit från be- skattning med stöd av artikel 16.2 i dess lydelse enligt övergångsordningen artikel 28c.E 2, - sådan omsättning mellan medlemsländerna som enligt övergångsbestämmelsen artikel 28c.A skall undantas från beskattning, - sådana transporttjänster som undantas med stöd av artikel 28c.C (avser transporter till och från respektive ; torde sakna betydelse för svensk del), och - finansierings- och försäkringstjänster som undantas med stöd av artikel 13.B a och d 1-5 när kunden finns utanför EG eller när tjänsterna avser export av varor till ett icke medlemsland. Den jämförelse mellan svensk rätt och som utredningen gjort visar att bestämmelserna i 10 kap. 5-12 §§ kan kvarstå i stort sett oförändrade. Utredningen föreslår endast en del mindre förändringar av nuvarande regler, samt därutöver att vissa nya fall av återbetalningsrätt införs. Vad gäller återbetalning till hjälporganisationer och utländska beskickningar kan konstateras att är uppbyggda på annat sätt än de svenska bestämmelserna. Enligt svensk rätt beskattas omsättningar till dessa subjekt i vanlig ordning. Det finns sedan en möjlighet att få skatten återbetald om förutsättningarna härför är uppfyllda. Enligt EG-reglerna (artikel 15.10 och 15.12) undantas omsättningen till vissa subjekt från beskattning. Detta gäller omsättning av varor och tjänster inom ramen för diplomatiska och konsulära förbindelser, samt omsättning av varor och tjänster till internationella organisationer och till deras medlemmar. De nu nämnda undantagen är kvalificerade, dvs. den som omsätter varan eller tjänsten har rätt till avdrag för den ingående skatten i anledning av omsättningen. Som utredningen konstaterat ger emellertid EG-reglerna medlemsländerna en möjlighet att tillgodose skattefriheten genom regler om återbetalning av skatt. Utredningen har därför funnit att de svenska bestämmelserna i 10 kap. 5-8 §§ i huvudsak bör kunna kvarstå. Regeringen delar denna bedömning. I fråga om hjälporganisationer föreslår utredningen dock vissa mindre föränd- ringar. Bestämmelsen i 10 kap. 5 § ML kan sägas gälla två olika typer av organisationer, dels internationella organisationer (FN eller något av dess fackorgan), dels inhemska hjälporganisationer. I sjätte direktivet finns bestämmelser om internationella organisationer i artikel 15.10, medan regler om hjälporganisationer finns i artikel 15.12. Motsvarande uppdelning föreslås i 10 kap. ML genom att bestämmelserna om riksomfattande hjälporganisationer förs till ett eget stycket 5 § ML. För att dessutom uppnå överensstämmelse med be- stämmelsen i artikel 15.12 bör av det nya stycket även framgå att det för rätt till återbetalning krävs att varor förs ut ur EG för att användas i en verksam- het som bedrivs utom gemenskapen. Detsamma bör gälla för FN eller något av dess fackorgan. Vidare kan konstateras att enligt såväl svensk rätt som enligt sjätte direktivet gäller undantaget respektive återbetalningsrätten varor.