prop · GI03202 · 1995-01-01 00:00:00 — anser att nuvarande rutiner i fråga om förskottsbetalda posttjänster måste kunna behållas. Skälen för regeringens förslag: Vissa slag av samlarföremål har i mervärdesskattehänseende uppmärksammats särskilt. Det gäller samlarföremål i form av frimärken, mynt och sedlar. Dessa varor omsätts, möjligen i högre grad än andra slag av samlarföremål, mellan samlare direkt, på auktion samt av skattskyldiga återförsäljare. Vad som sannolikt också skiljer dem från andra samlarföremål är att de är lätta att transportera, t.ex. per post. Bl.a. dessa förhållanden har medfört att de undantagits från mervärdesskatteplikt. Undantaget finns infört i 3 kap. 23 § ML. Enligt 3 kap. 23 § 1 och 7 ML undantas från skatteplikt omsättning av -sedlar och mynt som är eller har varit gällande betalningsmedel, dock inte guldmynt präglade 1967 eller senare som omsätts efter sitt guldvärde, och -frimärken, dock inte när de omsätts eller förs in i landet i särskilda förpackningar som är avsedda för butiksförsäljning. EG-reglerna innebär att samlarföremål av dessa slag genomgående skall beskattas, och att föremålen omfattas av reglerna om vinstmarginalbeskattning. Även enligt EG-reglerna finns dock skattefrihet för sådana sedlar och mynt som används som betalningsmedel och som inte har karaktär av samlarföremål (artikel 13 B d.4). Vidare undantas från beskattning frimärken som tillhandahålls mot nominella värdet och som är giltiga för postbefordran inom landet (artikel 13 B e). Det sistnämnda undantaget får ses i samband med att EG-reglerna förutsätter att posttjänster inte beskattas. Några särskilda bestämmelser som endast behandlar samlarföremål finns inte i det sjätte direktivet. De vanliga bestämmelserna om beskattning av vinstmarginal, gemenskapsinterna förvärv och distansförsäljning skall därför gälla. Det innebär att skatteplikt skall införas även för sedlar, mynt och frimärken. När det gäller frimärken med karaktär av samlarföremål gör regeringen följande bedömning. Införandet av mervärdesskatt på brevbefordran i har medfört osäkerhet om hur skattefriheten för frimärken skall tolkas. I praxis ses försäljning av frimärken som mottagande av förskott för en skattepliktig omsättning av en brevdistributionstjänst. Något behov av en regel som undantar frimärket från beskattning finns inte i detta fall. Övriga frimärksförsälj- ningar, när frimärkena inköps för att bli samlarföremål, bör inte heller undantas från beskattning. Undantaget från skatteplikt för frimärken kan därför helt slopas. Det innebär bl.a. att Posten AB:s försäljning av samlarfrimärken till nominella värdet, dvs. till det belopp som är tryckt på frimärkena, också kommer att bli mervärdesskattepliktig. Regeringens förslag: En skattskyldig återför- säljare som tillämpar såväl det normala mervärdes- skattesystemet som det särskilda systemet för beskattning av vinstmarginalen måste i sin redo- visning särskilja vilka transaktioner som hör till respektive system. Vid omsättning som beskattas enligt de särskilda bestämmelserna för beskattning av vinstmarginalen får mervärdesskatten inte anges i faktura eller jämförlig handling. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Har inte anfört några erinringar mot förslaget. Skälen för regeringens förslag: Det sjätte direktivets föreskrifter om skyldighet för en skattskyldig återförsäljare som tillämpar både det normala mervärdesskattesystemet och systemet med beskattning av vinstmarginalen att i sin redovisning skilja mellan transaktioner som hör till det ena eller andra systemet saknar motsvarighet i ML. En bestämmelse härom skall därför tas in i ML (9 a kap. 15 §). Detsamma gäller förbudet att i faktura eller jämförlig handling särskilt ange mervärdesskatt (9 a kap. 16 §). Övriga bestämmelser i det sjätte direktivet som rör begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter och som reglerar skyldigheten att utfärda faktura eller avräkningsnota, sådana handlingars innehåll och bokföringen kräver inte några ändringar i ML. 4.12 Särskilda bestämmelser avseende handeln med andra Regeringens förslag: Gemenskapsinterna förvärv undantas från skatteplikt om omsättningen i det land från vilket varan sänds har beskattats enligt det landets särskilda regler för beskattning av säljarens vinstmarginal. Promemorians förslag: Överensstämmer huvudsakligen med regeringens förslag. Remissinstanserna: Har inte anfört några principiella erinringar mot förslaget. Skälen för regeringens förslag: Särskilda regler som gäller för beskattningen av transaktioner mellan medlemsländerna finns i artikel 26a D (jfr avsnitt 4.3.8). Även om dessa regler är av övergångskaraktär måste motsvarigheter därtill införas i ML. I avsnitt 4.5 har föreslagits att motsvarighet till bestämmelsen angående nya transportmedel i artikel 26a D a skall införas i 9 a kap. 19 §. Motsvarigheten till artikel 26a D b, som stadgar om undantag från beskattning av gemenskapsinterna förvärv av varor som i avgångslandet beskattats enligt marginalsystemet, föreslås införd i 3 kap. 30 f § som ett nytt undantag från skatteplikten. anser att det av kontrollskäl bör framgå av den faktura som utställs av den skattskyldige återförsäljaren i det varifrån varorna sänds att omsättningen beskattats enligt särskilda regler för beskattning av vinstmarginalen. Regeringen delar denna bedömning. Bestämmelser av nämnd innebörd bör tas in i 3 kap. 30 f §. Vid s.k. distansförsäljning anses en vara omsatt i det land där varan finns då försändelsen eller transporten till förvärvaren är avslutad. Säljaren skall därför betala mervärdesskatt i det landet för sin omsättning enligt be- stämmelserna där. Denna grundläggande bestämmelse är förenad med flera olika förutsättningar och inskränkningar. Det framgår dock av artikel 26a D c att bestämmelserna om distansförsäljning inte är tillämpliga på omsättning av varor som omfattas av bestämmelserna om beskattning av vinstmarginalen. En bestämmelse med denna innebörd föreslås införd i 9 a kap. 18 §. 4.13 Ikraftträdande och övergångsbestämmelser Regeringens förslag: De nya bestämmelserna för beskattning av begagnade varor, konstverk, samlar- föremål och antikviteter skall träda i kraft . Särskilda övergångsbestämmelser skall gälla för varor som förvärvats före ikraftträdan- det. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Remissinstanserna: Flera remissinstanser anser att de nya bestämmelserna om beskattning av begagnade varor m.m. bör träda i kraft senare än . Skälen för regeringens förslag: EG:s medlemsländer skall ha infört det sjätte direktivets bestämmelser om beskattning av begagnade varor m.m. . Även om reglerna inte hade trätt i kraft i samtliga länder kommer, enligt vad som erfarits, så att ske med endast några månaders fördröjning. För att inte problem skall uppstå i handeln med andra anser regeringen att det är av stor vikt att de svenska bestämmel- serna i ämnet träder i kraft . Regeringen föreslår att ikraftträdandet bestäms till . Införandet av bestämmelserna om beskattning av vinstmarginalen innebär att ett helt nytt system för beskattning av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter införs och ersätter det svenska systemet med rätt till avdrag för fiktiv skatt. Skillnaden mellan de två systemen är inte främst det materiella beskattningsresultat som uppnås utan tekniken för att uppnå detta. Övergången till det nya systemet kräver särskilda överväganden. Vid ikraftträdandet kommer en skattskyldig återförsäljare som omfattas av det nya systemet att i sitt lager kunna ha varor av i huvudsak fyra slag: -varor som han förvärvat eller importerat med rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärvet eller importen, -varor som han förvärvat med rätt till avdrag för fiktiv ingående skatt, -varor som han förvärvat utan skatt på grund av att den omsättning genom vilken förvärvet skett varit undantagen från skatteplikt (t.ex. konstverk, sedlar, mynt och frimärken), och -varor som han förvärvat från en skattskyldig återförsäljare vars omsättning av varan beskattats i ett annat enligt det landets bestämmelser om be- skattning av vinstmarginalen. Varor som förvärvats med rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärvet skall vid återförsäljarens omsättning av samma varor beskattas enligt de allmänna bestämmelserna i . Tillämpning av de särskilda be- stämmelserna om beskattning av vinstmarginalen är utesluten på grund av att förvärvet inte har skett från en person som anges i artikel 26a B.2. När dessa varor säljs skall beskattning ske enligt de normala mervärdesskattereglerna, dvs. full skatt skall tas ut och, när så är föreskrivet, debiteras öppet på faktura eller jämförlig handling med den vanliga rätten för köparen till avdrag för ingående skatt. Detta resultat kan uppnås genom att handlarna under en övergångstid tillämpar parallella regler. För varor som de har i lager vid ikraftträdandet får nuvarande regler tillämpas, medan de nya reglerna blir tillämpliga för varor som de förvärvar efter ikraftträdandet. Övergångsbestämmelsen bör utformas så att det är avdragsrättens inträde som avgör om de äldre bestämmelserna fortfarande skall tillämpas. Har avdragsrätt inträtt för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller införsel av varor som kan omfattas av bestämmelserna om beskattning av vinstmarginalen skall äldre bestämmelser gälla. Det materiella beskattningsresultatet blir härigenom korrekt och är förenligt med EG-reglerna. Det andra varuslaget omfattar varor som återförsäljaren förvärvat med rätt till avdrag för fiktiv ingående mervärdesskatt. Enligt nuvarande bestämmelser skall återförsäljarens omsättning av varorna beskattas enligt de allmänna be- stämmelserna i ML. Att efter ikraftträdandet beskatta dem enligt de särskilda bestämmelserna om beskattning av vinstmarginalen skulle därför innebära en omotiverad materiell förändring. Det skulle dessutom strida mot den tanke som ligger bakom utformningen av direktivets bestämmelser om beskattningen av begagnade varor m.m., nämligen att dessa bestämmelser skall tillämpas när en skattskyldig återförsäljare förvärvat varor till vilka någon avdragsgill ingående mervärdesskatt inte kan hänföras. Även i dessa fall bör äldre bestämmelser därför tillämpas när avdragsrätt inträtt före ikraftträdandet. Det tredje varuslaget omfattar skattefria varor som konstverk, sedlar, mynt och frimärken. När det gäller konstverk är det endast upphovsmannens eller dennes dödsbos omsättning som är undantagen från skatteplikt. När en skattskyldig återförsäljare som förvärvat ett konstverk skattefritt omsätter det är han därför skyldig att betala mervärdesskatt på omsättningen. Återförsäljaren har haft anledning att räkna med att hans omsättning skulle vara skattepliktig och har kunnat ta hänsyn till detta förhållande vid bestämmande av inköpspriset. Några särskilda övergångsbestämmelser är därför inte motiverade när det gäller konstverk. Förhållandena kan däremot vara annorlunda i fråga om sedlar, mynt och frimärken. I den mån skattefrihet föreligger för omsättning av dessa varor omfattar den i princip all omsättning av varorna. En del av de varor av detta slag som en skattskyldig återförsäljare har i sitt lager vid ikraftträdandet torde ha förvärvats till ett pris som bestämts under förutsättning att skattefrihet skulle föreligga även för återförsäljarens omsättning. Det får antas att de flesta varor av detta slag i en återförsäljares lager har förvärvats från någon som inte är skattskyldig för sin omsättning, i huvudsak privatpersoner. Förvärven uppfyller då kravet i artikel 26a B. 2 på att de skall ha skett från vissa angivna personer för att bestämmelserna om beskattning av vinstmarginalen skall vara tillämpliga. En återförsäljares omsättning av sedlar, mynt och frimärken efter ikraftträdandet bör därför kunna beskattas enligt bestämmelserna om beskattning av vinstmarginalen. I den mån förvärven skett från andra personer bör av praktiska skäl detsamma gälla. Det innebär att bestämmelserna om beskattning av vinstmarginalen får tillämpas även för sedlar, mynt och frimärken som före ikraftträdandet inköpts från näringsidkare. Regeln har förtydligats i förhållande till det till Lagrådet remitterade förslaget. I förhållande till Lagrådets förslag till formulering av den aktuella övergångsbe- stämmelsen, har det angetts att marginalsystemet för ifrågavarande varuslag även får användas beträffande varor som förvärvats av annan person än sådan som anges i 9 a kap. 1 §. Om en återförsäljare inte kan visa inköpspriset för en vara av det slag som diskuteras bör det vara möjligt för honom att få redovisa mervärdesskatt på en schablonmässigt bestämd vinstmarginal. I promemorian föreslås att vinstmarginalen i dessa fall skall bestämmas på så sätt att inköpspriset på varan antas uppgå till av försäljnings- priset. Några remissinstanser anser att inköpspriset bör bestämmas till en högre andel av försäljningspriset. Sålunda föreslår att inköpspriset bör utgöra av försäljningspriset medan anser att procentsatsen bör vara . anser att inköpspriset i de aktuella fallen bör bestämmas till av försäljningspriset. Som skäl för att ett högre inköpspris bör bestämmas anförs att vinstmarginaler om inte förekommer i någon av de aktuella branscherna. Vinstmarginalerna är självfallet inte desamma för de berörda branscherna utan av varierande storlek. Marginalen kan också variera inom en och samma bransch, dels , dels mellan olika delar av landet. För att erhålla ett praktiskt fungerande system måste dock en gemensam marginal bestämmas för de nu aktuella fallen. Den i promemorian föreslagna procentsatsen framstår i vart fall inte som för låg. En skattskyldig återförsäljare som inte kan visa inköpspriset för sedlar, mynt eller frimärken som han förvärvat skattefritt får således beräkna detta till av försäljningspriset. Det fjärde varuslaget avser varor som en skattskyldig återförsäljare har förvärvat från en skattskyldig återförsäljare i ett annat och för vilka denne skall redovisa skatt enligt de särskilda bestämmelserna om beskattning av vinstmarginalen. För dessa varor skall de nya bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning tillämpas. Några särskilda övergångsbestämmelser krävs inte. 5 Beskattningen av viss resebyråverksamhet En researrangörs huvudsakliga verksamhet kan sägas bestå i omsättning och marknadsföring av resor till allmänheten där de i resorna ingående tjänsterna och varorna köps in från trafikföretag, hotell, restauranger m.fl. eller förmedlas i eget namn till allmänheten för flygbolagets, hotellets m.fl. räkning. Resebyråer (researrangörer) förmedlar även resor i annans namn mot pro- vision. De omständigheter som gör denna verksamhet speciell är främst dels att det bakom ett reseköp ligger minst ett trepartsförhållande (en resenär - en researrangör/resebyrå - en säljare av varor eller tjänster), dels att de i reseköpet ingående varorna och tjänsterna kan anses bli konsumerade i ett eller flera andra länder. Bl.a. dessa omständigheter har medfört att EG har funnit det mest ändamålsenligt att skapa ett särskilt regelsystem för den del av verksam- heten, som består i att en resebyrå eller researrangör för egen räkning eller i eget namn tillhandahåller resenärer resetjänster, i fortsättningen benämnd resebyråers tillhandahållanden i eget namn. 5.2 Resebyråverksamhet och mervärdesskattelagen Det finns i ML inte några bestämmelser som specifikt reglerar resebyrå- verksamhet. Sådan verksamhet faller därför under ML:s allmänna bestämmelser om skattskyldighet m.m. Då det gäller förmedlingsverksamhet är enligt ML en förmedlare skyldig att betala mervärdesskatt på provisionen, dvs ersättningen för förmedlingstjänsten. Detta följer av 1 kap. 1 och 2 §§. Provisionen på förmedlingstjänsten beskattas efter den generella skattesatsen även om omsättningen av den förmedlade tjänsten skulle beskattats efter en reducerad skattesats. I 6 kap. 7 § finns en särskild skattskyldighetsregel av vilken framgår att någon som i eget namn förmedlar en vara eller en tjänst för annans räkning och uppbär likviden för varan eller tjänsten blir skattskyldig för sin omsättning på samma sätt som en återförsäl- jare. Omsättningen beskattas därvid efter den skattesats som gäller för omsättning av varan eller tjänsten i fråga. Av intresse i detta sammanhang är vidare i 5 kap. om omsättningsland då det gäller att avgöra var en omsättning skall beskattas. I 10 kap. som bl.a. innehåller regler om återbetalning av ingående skatt till utländska företagare finns i 2 § en bestämmelse om att en utländsk förmedlare har rätt att få återbetalning av skatten endast om uppdragsgivaren skulle ha varit berättigad till sådan återbetalning om han köpt varan eller tjänsten utan någon förmedling. Bestämmelsen har tillkommit särskilt med tanke på utländska resebyråer (prop. 1990/91:72 s. 10). 5.3 för beskattning av resebyråverksamhet I artikel 26 i sjätte direktivet regleras i särskild ordning beskattningen av sådan resebyråverksamhet som innebär att resebyrån i eget namn tillhandahåller kunder reseprestationer och för detta ändamål använder varor och tjänster från andra näringsidkare. Den föreskrivna ordningen är obligatorisk för medlemsländerna. Med resebyrå ("agent") avses enligt artikel 26.1 även researrangör ("tour operator"). Vad resebyrån på detta sätt tillhandahåller resenären betraktas som omsättning av en enda tjänst, här betecknad resetjän- sten. Denna beskattas i det land där resebyrån har sitt fasta driftställe. Beskattningsunderlaget utgörs av resebyråns marginal, dvs. skillnaden mellan priset (exklusive mervärdesskatt) för resetjänsten och den faktiska kostnaden (inklusive mervärdesskatt) för varor och tjänster som tillhandahållits resebyrån av andra näringsidkare och som kommer resenären direkt tillgodo. Mervärdes- skatten som ingår i dessa kostnader är inte avdragsgill mot någon utgående skatt om kostnaderna hänför sig till förvärv av varor och tjänster i resebyråns eget land, och är heller inte återbetalningsbar enligt reglerna om återbetalningsrätt för utländska företagare (artikel 17.4/åttonde direktivet 79/1072/EEG). Om resebyrån använder varor och tjänster som andra näringsidkare tillhandahåller byrån utanför EG, undantas däremot omsättningen av resetjänsten från beskattning såsom exportomsättning. Om varorna och tjänsterna tillhandahålls både inom och utanför EG, skall endast den del av resebyråns marginal som hänför sig till varor och tjänster tillhandahållna utanför EG undantas. Ingående skatt som hänför sig till resebyråns förvärv utanför EG är avdragsgill. Vid omsättning av en resetjänst inom EG kan beräkningen av resebyråns marginal, dvs. beskattningsunderlaget, åskådliggöras genom följande exempel: 1.Resenärens pris (inkl. mervärdesskatt) 2.Resebyråns kostnader, inkl. mervärdesskatt, för inköp från andra näringsidkare och som kommer resenären direkt tillgodo (t.ex. kostnad för persontransporttjänster, hotelltjänster etc. inkl. av leverantören debiterad mervärdesskatt) 3.Vad som kommer resenären indirekt tillgodo (t.ex. kontorskostnader) (varav mervärdesskatt) 4.Marginalen, beräknas som skillnaden - = inkl. mervärdesskatt eller exkl. mervärdesskatt vid skattesatsen 5.Utgående skatt på marginalen enligt 4 1 600 x = 6.I deklarationen redovisas utgående skatt enligt 5 och ingående skatt enligt 3: Utgående skatt Ingående skatt Skatt att betala Den i artikel 26 valda beskattningstekniken för resebyråer kan sägas vara baserad på destinationsprincipen eftersom beskattningen av resebyråns marginal vad avser resor inom EG indirekt resulterar i att resenärens konsumtion beskattas i de medlemsländer där tillhandahållandena faktiskt äger rum. Resebyrån kan sägas träda i resenärens ställe såtillvida att den får bära den (utländska) mervärdesskatt som resenären skall betala för resan. Trots att beskattningslandet är det land där resebyrån verkar innebär ordningen - genom att marginalen beräknas utifrån vad resenären betalat exklusive mervärdesskatt och genom att resebyrån inte har avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till omsättningen av varorna och tjänsterna - att resenärens konsumtion beskattas där den sker. Bortsett från de särskilda avvikelser i övergångsordningen som kommenteras nedan, är således särreglerna för beskattning av resebyråers omsättningar inte tillämpliga på sådana transaktioner som andra näringsidkare utför åt resebyrån utanför EG som ett led i omsättningen av resetjänsten. Eftersom artikel 26.1 endast avser resebyråer som handlar i eget namn och använder varor och tjänster av andra näringsidkare kommer beskattningen av resebyråns tillhandahållanden emellertid också i övrigt att bli beroende av på vilket sätt de genomförs. Särordningen tillämpas således inte vid sådan omsättning där resebyrån endast handlar som mellanhand och i avräkningskonto redovisar belopp som erhållits från kunden som ersättning för utlägg i kundens namn och för dennes räkning. Om resebyrån exempelvis förmedlar hotell- eller transporttjänster mellan sin uppdragsgivare och kunden beskattas provisionen på förmedlingstjänsten och beskattning sker i det land denna skall anses omsatt enligt reglerna om omsättningsland för förmedlingstjänster. Resebyråer som i eget namn tillhandahåller egna (eller leasade) transportmedel eller egna hotelltjänster anses bedriva samma verksamhet som gäller för andra transport- eller hotellrörelser och blir därmed föremål för beskattning enligt de allmänna principerna i sjätte direktivet. Enligt övergångsbestämmelserna till de permanenta reglerna har vissa medlemsländer medgivits rätt att tills vidare avvika från den särskilda ordningen i artikel 26. Således kan vissa länder med stöd av artikel 28.3 a och punkt 15 i bilaga E tills vidare fortsätta att beskatta tillhandahållande av utanför EG omsatta resebyråtjänster. Med stöd av artikel 28.3 b och punkt 27 i bilaga F kan de medlemsländer som vid reglernas ikraftträdande inte beskattade resebyråtjänster vid resor inom EG fortsätta att från beskattning undanta tillhandahållande av sådana tjänster. Slutligen kan vissa medlemsländer med stöd av artikel avvika från artikel 26.3 genom att fortsätta att inte medge avdragsrätt för ingående skatt i fråga om resor vilka tillhandahålls utanför gemenskapen. Dessa undantag tillämpas av vissa av de nuvarande medlemsländerna och är betingade av antingen förhållandena vid införandet av det sjätte direktivet eller av förhandlings- resultat i samband med vissa länders senare anslutning till gemenskapen. För del har sådana avvikelser inte reglerats i anslutningsfördraget, och reglerna i artikel 26 skall därför tillämpas fullt ut. 5.4 Nytt system för beskattning av resebyråverksamhet Regeringens förslag: EG-anpassade regler för viss resebyråverksamhet arbetas in i mervärdesskatte- lagen. De nya bestämmelserna införs i lagen i ett nytt kapitel, 9 b. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Dock skall resebyrån ha rätt att redovisa mervärdesskatt enligt de allmänna bestämmelserna i lagen om resenären har rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt. Remissinstanserna: Förslaget tillstyrks i sak. Flera remissinstanser anser dock att avgränsningen av den verksamhet som omfattas av reglerna är oklar. Vidare bör möjligheten att avvika från den särskilda ordningen undersökas ytterligare. och Föreningen framhåller olägenheten i att inte på fakturan eller motsvarande kunna specificera den totala skatt som ingår i resetjänsten utan endast mervärdesskatten på margina- len. Skattskyldiga köpare av resetjänsten kan därmed inte göra avdrag för ingående skatt på exempelvis hotell- och resekostnader. Föreningen och anser att skatt- och redovis- ningsskyldighet inte bör inträda för förskottsbetalning av sådana resetjänster som skall beskattas enligt marginalmetoden eftersom det kan antas att flera kostnadskomponenter då inte är kända för resebyrån. I stället bör det vara möjligt att redovisa skatten då tjänsten tillhandahålls.