prop · GI0357 · 1995-01-01 00:00:00 — Det handlar således om sådana gemenskapsinterna förvärv som skall beskattas i på grund av att varorna finns här då försändelsen eller transporten avslutas. I korthet innebär bestämmelserna att undantag från beskattning som förvärv skall gälla då: - förvärvet görs av en utländsk företagare som är registrerad till mervär- desskatt i ett annat , - förvärvet görs för en efterföljande ("subsequent") omsättning här i landet, - varorna sänds eller transporteras direkt från ett annat än det där förvärvaren är registrerad för mervärdesskatt till den person till vilken den efterföljande omsättningen görs, - den person till vilken den efterföljande omsättningen görs är registrerad för mervärdesskatt i , - denna person (förvärvaren) utsetts att betala skatten enligt artikel 21.1 a i landet. Fråga är om s.k. triangeltransaktioner. Vid sådana transaktioner är tre olika parter, hemmahörande och registrerade i olika medlemsländer, inblandade. Innebörden av bestämmelserna kan åskådliggöras med ett exempel. A (som hör hemma i ) säljer en vara till B. B (som hör hemma i ) säljer varan till C. C hör hemma i . transporteras aldrig till B utan direkt från A till C (dvs. från till ). På grund härav gör B inte något gemenskapsinternt förvärv i . Däremot gör B ett gemenskapsinternt förvärv i ; det krävs nämligen inte att en förvärvare skall vara hemmahörande i ett land för att ett sådant förvärv skall anses äga rum. Reglerna i artikel 28c.E 3 innebär emellertid att B:s förvärv i skall undantas från beskatt- ning. Detta gäller under de förutsättningar som anges i strecksatserna ovan. En sådan förutsättning är att C blir betalningsskyldig för skatten i anledning av omsättningen från B till C. Detta anges i artikel 21.1 a tredje stycket (jfr den föreslagna 1 kap. 2 § första stycket 4). Enligt en särskild bestämmelse i artikel 22.1 c behöver B inte registreras i i anledning av omsättningen till C. Varken B:s förvärv från A eller hans om- sättning till C kommer således att få några skattemässiga konsekvenser för honom. I förevarande paragraf föreslås regler motsvarande artikel 28c.E 3 införda. I artikel 22.3 b finns en särskild bestämmelse för det fall då undantagsregeln i artikel 28c.E 3 är tillämplig. Fakturan skall innehålla en uttrycklig hänvisning till undantagsbestämmelsen liksom uppgift om registreringsnumret för den utländske företagaren och den skattskyldige. Motsvarande bestämmelser föreslås införda i 11 kap. i en ny 5 a §. En erinran om bestämmelserna görs i förevarande paragraf. Efter genomförandet av EG:s inre marknad skall all försäljning vid resor inom gemenskapen som huvudregel beskattas. Skattefri försäljning är något som egentligen inte längre skall finnas vid gemenskapsinterna resor. I artikel 8 finns särskilda bestämmelser om var omsättning vid sådana resor skall beskattas (artikel 8.1 c; jfr föreslagna 5 kap. 2 b §). har emellertid tillåtits att de enskilda medlemsländerna får medge viss skattefri försäljning vid sådana resor inom gemenskapen där det aktuella medlemslandet har beskattningsrätten. I en särskild artikel i övergångsordningen (artikel 28k) föreskrivs sålunda att medlemslän- derna till och med får undanta viss försäljning av varor från beskattning. Vad som får undantas är omsättning av varor i tax-free butiker ("tax-free shops") till resenärer att medtas i personligt bagage vid resa med flyg eller båt inom gemenskapen. Skattefrihet får även medges för omsättning av varor på fartyg eller luftfartyg under färd inom gemenskapen. De enskilda medlemsländerna får dock inte medge större skattefri försäljning till en enskild resande än vad som enligt får föras in tull- och skattefritt från tredje land till ett medlemsland. Tullbestämmelserna innehåller dels kvantitativa gränser för alkoholdrycker, tobaksvaror, kaffe och te, dels en beloppsgräns för andra varor. Beloppsgränsen är 90 ECU (). Därvid får en varas värde inte delas upp. Detta innebär att om en person på en resa köper tre varor à 50 ECU, kan endast en av dessa säljas skattefritt. Om en vara förvärvas för ett belopp överstigande 90 ECU kan skattefri försäljning inte medges. I regeringens proposition 1994/95:34 Den svenska tullagstiftningen vid ett EU-medlemskap lämnas förslag till bestämmelser i en ny tullag om skattefri försäljning i exportbutik till EG-resenärer. För att skattefri försäljning även fortsättningsvis skall kunna ske på fartyg eller luftfartyg som avgår från till annat bör motsvarigheter till de nu berörda reglerna införas i ML. Sådana regler föreslås införda i förevarande paragraf. Skattefri försäljning följer enligt bestämmelser i nuvarande 5 kap. 9 § andra stycket och 8 kap. 9 § 3 ML. Sådan proviantering är begränsad till spritdrycker, vin, starköl, öl, tobaksvaror, parfymer, kosmetiska preparat, toalettmedel samt choklad- och konfektyrvaror. I förordningen (1987:1072) om rätt för resande m.fl. att införa varor tull- och skattefritt görs begränsningar av de kvantiteter som får tas in. Skäl att under en övergångstid tillåta en mer omfattande försäljning föreligger inte när inriktningen är att den skattefria försäljningen helt skall upphöra . I förordningen (1987:1072) om rätt för resande m.fl. att införa varor tull- och skattefritt görs inskränkning i denna rätt beträffande vissa fartygs- eller flyglinjer. Inskränkningarna grundar sig bl.a. på nordiska överenskommelser. Regeringen bör även fortsättningsvis ha möjlighet att för vissa fartygs- eller flyglinjer inskränka rätten till skattefri försäljning. En sådan bestämmelse föreslås i paragrafens tredje stycke. I denna paragraf föreslås att undantag från skatteplikt införs för gemenskapsin- terna förvärv i vissa fall. De fall som avses är då förvärvaren skulle ha rätt till återbetalning av skatten enligt 10 kap. Bestämmelsen motsvarar artikel 28c.B c. Nämnda bestämmelse i sjätte direktivet torde endast avse fall då en utländsk företagare är skattskyldig för ett gemenskapsinternt förvärv. Genom att stadga om undantag behöver den utländska företagaren inte begära återbetalning av skatten i det land där förvärvet sker. Undantaget enligt förevarande paragraf bör därför begränsas till att gälla endast utländska företagare, dvs. då rätt till återbetalning föreligger enligt 10 kap. 1-4 §§. Från beskattning skall enligt artikel 28c.C undantas omsättning av gemenskapsinterna godstransporttjänster som avser transport till eller från de autonoma områdena och samt transporter mellan dessa öar (jfr även 10 kap. 11 och 12 §§ ML). Paragrafen föreslås upphävd. Skälen härtill anges i den allmänna motiveringen, avsnitt 5.8. Enligt nuvarande 1 kap. 1 § första stycket 1 är det en nödvändig förutsättning för skattskyldighet att omsättning görs i en yrkesmässig verksamhet och att denna bedrivs här i landet. I 4 kap. 1 och 3 §§ anges vad som är en yrkesmässig verksamhet. Reglerna knyter an till inkomstskattelagstiftningen. I den här behandlade paragrafen anges i dess nuvarande lydelse förutsättningarna för att en yrkesmässig verksamhet skall anses bedriven i . 1 kap. 1 § första stycket 1 föreslås ändrad på så sätt att skattskyldighet uppstår oberoende av om den yrkesmässiga verksamheten bedrivs här i landet eller utom landet. Något behov av den nuvarande regleringen i 5 § föreligger därför inte. Däremot bör en regel finnas om när verksamhet som utövas av en utländsk företagare skall anses vara yrkesmässig. En sådan bestämmelse kan lämpligen tas in i förevarande paragraf. För verksamhet som bedrivs av en utländsk företagare (jfr 1 kap. 15 §) bör göras en allmän bedömning av om verksamheten är att anse som yrkesmässig och om omsättningen i kan anses ingå i den verksamheten eller är av privat natur. Som framhållits i motiveringen till 1 kap. 1 § första stycket 1 är även en tillfällig, enstaka, omsättning i att anse som gjord i en yrkesmässig verksamhet oberoende av om denna är bedriven i eller i ett annat land. Enligt den här föreslagna regeln får ledning hämtas av de kriterier som gäller för verksamhet enligt 1 §, dvs. när den utländske företagaren i eller i sitt hemland bedriver verksamhet som motsvarar den som anges i 1 §. I nuvarande tredje stycket finns en regel om omsättning på fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik. Sådan omsättning anses ha gjorts utom landet. Enligt EG-bestämmelserna skall emellertid omsättning ombord vid resor inom EG betraktas som omsättning inom det medlemsland varifrån transporten avgått. En bestämmelse därom föreslås införd i en ny 2 b §. Förevarande bestämmelses tillämpningsområde föreslås därför bli inskränkt till att gälla annan utrikes trafik. Första stycket punkt 1 Genom förevarande paragraf regleras i vilka fall en vara som skall transporteras till köparen skall anses omsatt inom landet. Paragrafen grundar sig på artikel 8.1 a första meningen och artikel 8.2. Om en vara inte skall transporteras till köparen, skall i stället prövas enligt 3 § huruvida varan är omsatt inom landet. Paragrafen omfattar de fall då, som ett led i ett omsättningsavtal, en vara skall transporteras till köparen. Som omsättning inom landet skall enligt huvudregeln, punkt 1, anses den situationen att varan finns här i landet då säljaren eller någon annan påbörjar transporten till köparen. Bestämmelsen omfattar inte endast de fall då transporten utförs av säljaren eller en av denne anlitad person, exempelvis en speditör eller annan självständig fraktförare, utan även de fall då transporten utförs av köparen själv eller en av denne anlitad person. Detta överensstämmer med vad som uttryckligen anges i direktivbestämmelserna. Vad som sagts ger vid handen att direktivbestämmelsen tar sikte på dels de fall då säljaren eller en av honom anlitad person skall transportera varan till köparen, dels de fall då köparen skall hämta varan och, eventuellt, föra ut den ur i anslutning till förvärvet. I dessa fall skall alltså omsättningen anses ha ägt rum inom landet. Omsättningen kan dock bli skattefri enligt den föreslagna 3 kap. 30 a § vid omsättning till ett annat , eftersom ett gemenskapsinternt förvärv skall beskattas i det land där transporten till förvärvaren slutar (artikel 28b.1). Omsättningen kan också bli skattefri om den sker till ett icke (jfr 5 kap. 9 §). Första stycket punkt 2 Punkten är ny. Den motsvarar artikel 8.1 a. Den nuvarande punkten 2 föreslås bli betecknad som punkt 3. Den föreslagna bestämmelsen avser det fallet att varan visserligen inte finns här i landet då transporten påbörjas men varan skall installeras eller monteras här av säljaren eller för dennes räkning. I sådant fall skall alltså varan anses omsatt inom landet. Det gäller oavsett om transporten påbörjas i ett annat eller i ett icke . Ett motsvarande beskattningsresultat kan uppnås genom den nuvarande punkten 2. Den punkten, som i förslaget betecknas som punkt 3, föreslås emellertid ändrad så att den blir tillämplig endast på införsel från platser utanför EG (se nedan). Det bör framhållas att sådana omsättningar som omfattas av den här behandlade punkten i vissa fall kan omfattas även av den föreslagna punkten 4. Någon prövning enligt den punkten skall emellertid inte göras, om en omsättning redan enligt förevarande punkt skall anses vara gjord inom landet. De omfattande begränsningar som finns i punkt 4 saknar alltså intresse vid omsättning i förening med montering eller installation. Första stycket punkt 3 Punkten motsvarar delvis nuvarande punkt 2. Denna är nu utformad med utgångs- punkt från att inte är medlem i EU. Den omfattar därför även omsättning från . Bestämmelsen grundar sig på artikel 8.2. Artikeln gäller dock endast vid import, dvs. införsel från icke medlemsländer (jfr den föreslagna 2 kap. 1 a §). Bestämmelsen i ML föreslås bli ändrad i enlighet härmed. Det leder till en följdändring i form av den behandlade bestämmelsen om omsättning i förening med montering och installation, den föreslagna punkten 2. Bestämmelsen gäller enligt sin ordalydelse endast om omsättningen ingår i säljarens yrkesmässiga verksamhet här i landet. Denna begränsning finns inte enligt EG-direktivet. Regeln bör justeras i enlighet med detta. Syftet med EG-regeln, sådan den här föreslås införd i ML, är att tillförsäkra att säljaren blir skattskyldig i importlandet för omsättningen och att han får avdragsrätt för importskatten. Om inte regeln hade funnits, skulle omsättningen nämligen anses vara gjord i tredje land och därmed inte kunna beskattas. Första stycket punkt 4 samt andra och tredje styckena (distansförsäljningar) Bestämmelserna är nya. De motsvarar artikel 28b.B. Direktivbestämmelsen omfattar sådana varuomsättningar vid vilka varorna avsänds eller transporteras av säljaren eller för dennes räkning från ett annat medlemsland än det land där försändelsen avslutas. Sådana omsättningar betecknas i det följande som distansförsäljningar. Ett exempel är postorderförsäljningar. Enligt direktivbestämmelsen skall vid distansförsäljningar varorna anses om- satta där de finns då försändelsen eller transporten till förvärvaren avslutas. Detta innebär ett undantag från huvudregeln i direktivet enligt vilken varorna skall anses omsatta där transporten påbörjas (motsvarande huvudregel finns i första stycket punkt 1). Syftet med direktivets bestämmelser om distansförsäljningar är att säljaren skall bli skattskyldig i destinationslandet i den mån omsättningen är skattepliktig där. Direktivets bestämmelser om distansförsäljning gäller endast om försäljningen till ett medlemsland överstiger ett belopp motsvarande 100 000 ECU, exklusive mervärdesskatt, under det löpande eller det föregående kalenderåret eller vid lägre omsättning om säljaren på egen begäran har medgetts skattskyldighet. I det föreslagna tredje stycket regleras frågan om frivillig skattskyldighet i för distansförsäljningar hit. Omsättning av punktskattepliktiga varor skall beskattas i även om den nämnda beloppsgränsen inte har passerats. Ett medlemsland har möjlighet att bestämma en beloppsgräns som motsvarar 35 000 ECU i stället för 100 000 ECU. En sådan lägre gräns kan tillämpas av ett medlemsland som antar att den högre gränsen skulle leda till allvarligare konkurrenssnedvridningar. Med tanke på den relativt höga svenska mervärdesskattesatsen bör en relativt låg gräns tillämpas för svensk del. Gränsen föreslås bli bestämd till (jfr allmänmotiveringen, avsnitt 4.4). Enligt direktivet skall, om en sådan lägre gräns används, åtgärder vidtas för att underrätta beskattningsmyndigheterna i andra EG-stater. Den angivna gränsen skall, i enlighet med direktivet, avse en viss säljares årsomsättning till . Överskrids årsomsättningsgränsen, skall beskattning ske här. Om säljaren under det närmast föregående året omsatt varor över den nämnda gränsen, skall enligt direktivet regeln tillämpas även om omsättningsgränsen inte överskrids under det löpande året. Enligt direktivet (artikel 28b.B 3) skall vidare en säljare som inte uppnår de angivna omsättningsgränserna frivilligt kunna välja att beskattning skall ske i destinationslandet. En sådan regel föreslås införd i tredje stycket. Bestämmelserna om distansförsäljning är att se som ett komplement till be- stämmelserna om skattskyldighet vid varuförvärv från ett annat (gemenskapsinterna förvärv). Förstnämnda bestämmelser gäller därför endast vid försäljning till vissa kategorier av köpare, nämligen sådana som är undantagna från skattskyldighet för varuförvärv. Direktivbestämmelsen om distansförsäljningar gäller bl.a. försäljningar till näringsidkare som är undantagna från bestämmelserna om gemenskapsinterna förvärv. Det innebär att den näringsidkare som inte är skattskyldig för sina förvärv från andra kan komma att belastas med en ingående skatt vid förvärv efter distansförsäljningar på motsvarande sätt som vid vanliga inhemska förvärv. En näringsidkare skall enligt direktivet vara undantagen från bestämmelserna om gemenskapsinterna förvärv, om han saknar avdragsrätt och dessutom det sammanlagda värdet av hans förvärv understiger en viss årlig beloppsgräns utan att han på egen begäran medgetts skattskyldighet i sådant fall. De här föreslagna bestämmelserna om distansförsäljningar är samordnade med reglerna om näringsidkares skattskyldighet för gemenskapsinterna förvärv. Det har skett genom att bestämmelsen om distansförsäljningar föreslås gälla endast om köparen inte är skattskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 5 för förvärvet av varan. Enligt den föreslagna 2 a kap. 3 § andra stycket 2 är nämligen en köpare inte skattskyldig för förvärvet, om han är en näringsidkare vars verksamhet inte medför någon avdragsrätt eller rätt till återbetalning och dessutom det sammanlagda värdet av förvärven under det löpande eller det föregående kalenderåret inte överstiger samt köparen inte har på egen begäran medgetts skattskyldighet vid förvärv av mindre omfattning. En näringsid- kares förvärv från ett annat av punktskattepliktiga tobaks-, alkohol- och mineraloljeprodukter medför alltid skattskyldighet, om förvärvet är skattepliktigt. En distansförsäljning till en näringsidkare medför därför inte någon skattskyldighet för säljaren, om försäljningen avser sådana punktskatte- pliktiga varor. Direktivbestämmelsen om distansförsäljningar gäller dessutom försäljningar till juridiska personer som inte är näringsidkare. Det krävs dock även här att köparen är undantagen från bestämmelserna om gemenskapsinterna förvärv. Så är i förslaget fallet om köparens årliga förvärv understiger nämnda beloppsgräns om , under förutsättning att han inte på egen begäran medgetts skattskyldighet vid förvärv av mindre omfattning (2 a kap. 3 § andra stycket 2). Juridiska personer som inte är näringsidkare är alltså undantagna från bestämmelserna om gemenskapsinterna förvärv i motsvarande mån som gäller för näringsidkare vars verksamhet inte medför avdragsrätt och distansförsäljningar till dem kommer alltså att medföra skattskyldighet i motsvarande mån. Direktivbestämmelsen om distansförsäljningar omfattar slutligen försäljningar till andra personer som inte är näringsidkare. Med det synes förstås försäljningar till konsumenter. Sådana omfattas inte av bestämmelserna i 2 a kap. 3 § om skattskyldighet vid varuförvärv. Distansförsäljningar till konsumenter medför således alltid skattskyldighet, om försäljningen är skattepliktig. Särskilt om nya transportmedel samt montering och installation Omsättning av nya transportmedel omfattas aldrig av bestämmelserna om distansförsäljningar. Det anges i första stycket punkt 4. Denna ordning beror på att gemenskapsinterna förvärv av nya transportmedel alltid skall beskattas. Det framgår av föreslagna 2 a kap. 3 § första stycket 1. På grund av den bestämmelsen blir den som förvärvar ett nytt transportmedel skattskyldig för ett gemenskapsinternt förvärv av transportmedlet oavsett vilken status som han själv eller säljaren har. Det innebär att ett förvärv kommer att beskattas även om förvärvaren eller säljaren är en privatperson eller en juridisk person som inte är näringsidkare eller en näringsidkare vars verksamhet inte medför någon avdragsrätt. Vad som är nya transportmedel anges i 1 kap. 13 a §. Inte heller omfattar direktivbestämmelsen omsättning i förening med montering eller installation som skall utföras av säljaren eller för dennes räkning. Sådan omsättning skall enligt artikel 8.1 a i princip alltid anses vara gjord i det land där monteringen eller installationen utförs. Samma ordning kommer att gälla enligt ML på grund av den förslagna punkten 2 i första stycket i förevarande paragraf. Som framhållits i kommentaren till den punkten skall någon prövning enligt punkt 4 inte ske, om omsättningen redan enligt ifrågavarande punkt skall anses vara gjord inom landet. Paragrafen gäller s.k. distansförsäljningar från till ett annat . Paragrafen är alltså en motsvarighet till 2 § första stycket 4 och andra-tredje styckena som gäller distansförsäljningar från ett annat till . Liksom dessa bestämmelser grundar sig förevarande paragraf på artikel 28b.B. I EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv finns särskilda bestämmelser om distansförsäljningar, dvs. sådana varuomsättningar där varorna transporteras av säljaren eller för dennes räkning från ett annat medlemsland än det medlemsland i vilket transporten till förvärvaren avslutas. Sådana försäljningar skall anses vara gjorda i destinationslandet. Avsikten är att säljaren skall bli skattskyldig i det landet för försäljningarna i den mån köparen inte skall betala skatt för förvärvet. I gengäld skall säljaren inte vara skattskyldig i det medlemsland från vilket varorna transporteras. Den föreslagna bestämmelsen avser alltså det fall då säljaren skall vara skattskyldig och registrerad i destinationslandet för distansförsäljning till privatpersoner eller sådana mindre näringsidkare eller juridiska personer som inte är skattskyldiga för gemenskapsinterna förvärv. Paragrafen är ny och grundar sig på artikel 8.1 c. I den direktivbestämmelsen regleras de fall då varor omsätts på fartyg, luftfartyg eller tåg vid passagerarbefordran inom EG. Varorna skall anses omsatta på den plats där transporten av passagerare påbörjades. Den här föreslagna bestämmelsen är exklusiv i förhållande till övriga bestämmelser. Bestämmelsen innebär en reglering av omsättning under transporter såväl till som från vid resa inom gemenskapen. Det kan anmärkas att det i 2 a kap. 7 § (artikel 28a.5 b) finns en bestämmelse som med omsättning jämställer vissa varuöverföringar mellan medlemsländer. Från denna bestämmelse undantas emellertid bl.a. sådana varuöverföringar som görs i de här behandlade fallen (2 a kap. 7 § andra stycket 1). Om inte denna undantagsbestämmelse hade funnits, hade inte endast de försålda varorna utan även de övriga ansetts som omsatta i det avgångsland där de förts ombord. I sådant fall skulle den här behandlade regeln om resp. avgångsland som omsättningsland vara satt ur spel. Ändringarna utgör en konsekvens av de föreslagna 2 a och 2 b §§. 5 § och 5 a § EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv innehåller särskilda bestämmelser om tjänster avseende varutransporter mellan medlemsländer och förmedling av sådana tjänster (artikel 28b.C och 28b.E 1). Motsvarande bestämmelser föreslås införda i en ny paragraf, 5 a §. I 5 § erinras om bestämmelsen i 5 a §. Med gemenskapsinterna varutransporttjänster förstås sådana transporter där avgångsplatsen och ankomstplatsen är belägna i olika medlemsländer. Enligt huvudregeln i 5 a § angående omsättning av transporttjänster (första stycket punkt 1) skall en sådan omsättning anses vara gjord i om transporten faktiskt påbörjas i . Därvid skall således bortses från den sträcka som tillryggalagts för att hämta varorna. Regeln om att gemenskapsinterna varutransporttjänster anses omsatta i avgångslandet gäller undantagslöst om kunden är en privatperson. För att förenkla mervärdesskattehanteringen görs dock undantag för det fall då köparen förvärvat tjänsten under angivande av registre- ringsnummer i ett annat . I sådant fall följer nämligen av direktivets regler att beskattningen skall ske i det landet. På motsvarande sätt föreskrivs i första stycket punkt 2 att en transporttjänst skall anses omsatt i om köparen har förvärvat tjänsten under angivande av sitt svenska registreringsnummer, även om transporten avgått från ett annat . Det är att märka att frågan om vem som är skattskyldig för omsättningen av transporttjänsten regleras i 1 kap. 2 § första stycket 1 och 3. De reglerna innebär följande, allt under förutsättning att transporttjänsten enligt 5 a § skall anses omsatt här i landet. Om den som omsätter transporttjänsten (säljaren) är en svensk företagare, så är det han som är skattskyldig för omsättningen. Om säljaren är en utländsk företagare och köparen inte är registrerad till mervärdesskatt här, är det likaledes säljaren som är skattskyldig för omsättningen. Om säljaren är en utländsk företagare och köparen är registrerad till mervärdesskatt här, är det köparen som är skattskyldig för omsättningen.