prop · GI03202 · 1995-01-01 00:00:00 — Enligt artikel 11 B.6 får medlemsländer, som inte utnyttjade möjligheten att tillämpa en eller två reducerade skattesatser, föreskriva att beskattningsunderlaget vid import av konstverk, samlarföremål och antikviteter (men inte begagnade varor) skall utgöra endast en andel av det beskattningsunderlag som annars skall bestämmas, dock inte en mindre andel än att mervärdesskatten uppgår till av detta senare beskattnings- underlag. Om ett medlemsland väljer att bestämma beskattningsunderlaget på detta sätt får man också - enligt artikel 11 A.4 - föreskriva att en motsvarande regel skall gälla vid omsättning av ett konstverk, när detta omsätts -av upphovsmannen eller dennes dödsbo eller -vid ett enstaka tillfälle av en näringsidkare som inte är en skattskyldig återförsäljare, om denne själv har importerat konstverket eller om detta tillhandahållits åt honom av upphovsmannen eller dennes dödsbo eller om han haft rätt till avdrag för hela den ingående mervärdesskatt som hänfört sig till förvärvet av konstverket. Enligt artikel 12.3 c ges medlemsländer, som i enlighet med artikel 12.3.a i det sjätte direktivet tillämpar en eller flera reducerade skattesatser, möjlighet att låta en av dessa omfatta även import av konstverk, samlarföremål och antikviteter. Om denna möjlighet utnyttjas får man också föreskriva att den reducerade skattesatsen skall gälla vid sådan omsättning av konstverk som avses i artikel 11 A.4. Enligt artikel 12.5 skall samma skattesats gälla vid import av vissa varor och vid omsättning inom landet av samma varor. Detta gäller dock inte då ett med- lemsland utnyttjar möjligheten att tillämpa reducerad skattesats vid import av konstverk, samlarföremål och antikviteter. Det är därför möjligt att ta ut reducerad skatt vid import av sådana varor och full skatt vid omsättning av varorna inom landet. Enligt artikel 26a B.6 får en skattskyldig person inte göra avdrag för ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärv av varor från en skattskyldig återförsäljare, om dennes omsättning av varorna omfattas av bestämmelserna om beskattning av vinstmarginalen. En skattskyldig återförsäljare vars omsättning av varor omfattas av bestämmelserna om beskattning av vinstmarginalen har enligt artikel 26a B.7 inte rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till sådana varor när det är fråga om -konstverk, samlarföremål och antikviteter som han själv har importerat, -konstverk som tillhandahålls honom av upphovsmannen eller dennes dödsbo, eller -konstverk som tillhandahålls honom av en näringsidkare som inte är en skattskyldig återförsäljare. Några särskilda begränsningar av avdragsrätten i övrigt gäller inte. En skattskyldig återförsäljare har därför rätt till avdrag för annan ingående skatt i verksamheten, t.ex. sådan som avser reparationer och förbättringar av varor som omfattas av systemet för beskattning av vinstmarginalen. Om en skattskyldig återförsäljare utnyttjar möjligheten att tillämpa de vanliga skattebestämmelserna på omsättning av begagnade varor m.m. har han rätt till avdrag för ingående skatt enligt vad som sägs i artikel 26a B.11. Om omsättningen avser -konstverk, samlarföremål eller antikviteter som han importerat själv får han göra avdrag för den skatt som hänför sig till importen av varorna, -konstverk som förvärvats från upphovsmannen eller dennes dödsbo eller från en näringsidkare som inte är en skattskyldig återförsäljare får han göra avdrag för den skatt som hänför sig till förvärvet. Denna rätt till avdrag inträder då skattskyldigheten inträder för återförsäljarens omsättning av varorna. 4.3.6 Särskilt om begagnade transportmedel I princip gäller enligt det sjätte direktivet att mervärdesbeskattningen skall ske i konsumtionslandet. Detta uppnås genom att transaktioner, där säljaren och köparen finns i olika medlemsländer, beskattas i köparens land och inte i säljarens. Särskilda regler gäller dock i vissa fall då köparen är en icke skattskyldig person (beskattningen sker då vanligen i förvärvslandet). För nya transportmedel (motordrivna marktransportmedel samt fartyg och luftfartyg) skall mervärdesskatten alltid tas ut i det land till vilket det nya transportmedlet förs för att användas permanent. För begagnade transportmedel gäller de allmänna reglerna för varuhandeln, vilket innebär att en privatpersons inköp normalt beskattas i förvärvslandet. Till kategorin nya transportmedel räknas emellertid även fordon av olika slag som endast använts i mindre omfattning (artikel 28a.2 b). I artikel 26a D anges att sådana nya transportmedel inte omfattas av bestämmel- serna om beskattning av vinstmarginalen såvitt avser handeln mellan medlemsländer. Vid handel internt i ett medlemsland kan emellertid dessa beskattningsregler tillämpas för samtliga begagnade transportmedel. Skälet till att bestämmelsen införts är att även transportmedel som på grund av vad som anges i artikel 28a.2 b anses som nya kan anses som begagnade enligt artikel 26a A d. I artikel 28o.1 i det sjätte direktivet har tagits in en övergångsordning som gäller omsättning av begagnade transportmedel. Bestämmelserna innebär att ett medlemsland som tillämpade särskilda bestämmelser - andra än sådana som avser beskattning av vinstmarginalen - för omsättning av begagnade transportmedel, får fortsätta att göra det under en övergångstid. För att ett medlemsland skall få tillämpa en sådan övergångsordning förutsätts att ett antal krav är uppfyllda. I korthet skall de särskilda reglerna innebära att skatt beräknas på samma sätt som enligt det normala mervärdesskattesystemet, men att avdrag får göras för den skatt som anses ingå i inköpspriset. Fråga är alltså om ett system som liknar det svenska systemet med rätt till avdrag för fiktiv skatt. Tillämpningsområdet för övergångsordningen är dock mera begränsad än det svenska systemet. Exempelvis får de särskilda reglerna inte leda till en lägre beskattning än om systemet för beskattning av vinstmarginalen hade tilläm- pats. Ytterligare begränsningar finns. Övergångstiden sträcker sig till utgången av eller till den senare dag då ett slutligt system för beskattning av transaktioner mellan medlemsländerna träder i kraft. Allmänt En skattskyldig återförsäljare som tillämpar både det normala mervärdes- skattesystemet och det särskilda systemet för beskattning av vinstmarginalen, måste i sin redovisning särskilja vilka transaktioner som hör till respektive skattesystem. Varje medlemsland bestämmer regler för hur redovisningen skall gå till. På faktura eller motsvarande handling som en skattskyldig återförsäljare utfärdar får inte anges skatt i anledning av omsättning som beskattas enligt det särskilda systemet. Detta hänger samman med att sådan skatt inte är avdragsgill för köparen (jfr avsnitt 4.3.5). Särskilt om offentliga auktioner En auktionsförrättare skall uppfylla vissa skyldigheter. Till den som förvärvar en vara vid en auktion skall auktionsförrättaren utfärda faktura eller motsvarande handling (artikel 26a C.4). På fakturan skall anges: -det klubbade priset för varan vid auktionen, -skatter, tullar, importavgifter och andra avgifter, och -bikostnader, såsom provisions-, emballage-, frakt- och försäkringskostnader som auktionsförrättaren debiterar köparen av varan. På fakturan får inte anges någon mervärdesskatt. Auktionsförrättaren skall vidare utfärda en avräkningsnota till uppdragsgivaren (artikel 26a C.5). På denna handling skall det klubbade priset för varan vid auktionen - minskat med auktionsförrättarens provision - anges. Avräkningsnotan skall vidare fungera som sådan faktura som uppdragsgivaren enligt artikel 22.3 är skyldig att utfärda. Detta förutsätter dock att uppdragsgivaren är skattskyl- dig. Även vissa skyldigheter beträffande räkenskaper föreligger för en auktions- förrättare. 4.3.8 Övergångsbestämmelser avseende handeln mellan medlemsländerna Artikel 26a D innehåller övergångsbestämmelser avseende handel mellan med- lemsländerna. Reglerna gäller som anges i artikel 28l, dvs. till utgången av eller till den senare dag då ett slutligt system för beskattning av transaktioner mellan medlemsländerna träder i kraft. Enligt artikel 26a D a omfattas nya transportmedel i vissa fall inte av be- stämmelserna om beskattning av vinstmarginalen (jfr avsnitt 4.3.6). Enligt artikel 26a D b skall gemenskapsinterna förvärv av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter inte beskattas, om säljaren är en skattskyldig återförsäljare eller auktionsförrättare i ett annat medlemsland och varorna har beskattats i det landet i enlighet med systemet för beskattning av vinstmarginalen eller enligt reglerna för särskild beräkning av beskattnings- underlag för auktionsförrättare. Under samma förutsättning skall enligt artikel 26a D c inte heller bestämmelserna om distansförsäljning respektive be- stämmelserna om undantag för omsättningar till andra medlemsländer tillämpas. Det sagda innebär att en skattskyldig återförsäljare i ett annat medlemsland kan sälja varor av de aktuella slagen till köpare i och tillämpa den skatte- sats som gäller för sådan omsättning i återförsäljarens hemland. 4.4 Nytt system för beskattning av begagnade varor m.m. Regeringens förslag: Nya regler för beskattning av omsättning av begagnade varor, konstverk, samlar- föremål och antikviteter införs i mervärdesskatte- lagen. Till följd härav slopas de nuvarande reglerna om rätt till avdrag för fiktiv skatt. De nya bestämmelserna införs i huvudsak i ett nytt kapitel (9 a) i lagen. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Ingen av remissinstanserna motsätter sig att nya regler för beskattning av begagnade varor m.m. införs. Några remissinstanser, däribland , anser dock att införandet av de nya bestämmelserna bör ske . Skälen för regeringens förslag: Avsaknaden av gemensamma regler inom EG för beskattning av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter har medfört konkurrenssnedvridningar för handeln över gränserna med sådana varor. Skillnaderna i beskattningssystem har också medfört att det kunnat uppkomma situationer med dubbelbeskattning eller där beskattning helt kunnat undvikas. Sådana skillnader har också kunnat bidra till en oriktig fördelning av kostnaderna för finansieringen av EU:s budget, eftersom den mervärdesskatteberoende delen av EU:s inkomster bygger på att mervärdesskatteba- sen är harmoniserad. Det är mot denna bakgrund man skall se de harmoniserade reglerna för beskattningen av begagnade varor m.m. som antagits genom direktivet 94/5/EG. För svensk del är det väsentligt att en anpassning sker till de nya EG-reglerna. En bristande sådan anpassning skulle bl.a. leda till betydande svårigheter i fråga om gränsöverskridande handel med varor av ifrågavarande slag. har naturligtvis också en formell skyldighet att införa reglerna i nationell lagstiftning, enligt direktivet redan från . Som angetts i prop. 1994/95:57 fanns inte möjlighet att hinna utarbeta förslag till nödvändiga ändringar i lagstiftningen. Lagstiftning bör emellertid ske . Någon möjlighet att, som vissa remissinstanser föreslagit, ytterligare skjuta upp lagstiftningen finns inte, vare sig formellt eller i betraktande av den internationella varuhandelns krav. I svensk mervärdesskattelagstiftning bör således nu införas bestämmelser som motsvarar de obligatoriska EG-reglerna för beskattning av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter. Detta kan lagtekniskt ske på i princip två olika sätt. Antingen förs bestämmelserna in i ML i anslutning till de olika bestämmelser med vilka de har ett sakligt samband, eller så samlas bestämmelserna i ett eget kapitel i lagen. Nackdelen med den förra metoden är att bestämmelserna skulle finnas på flera olika ställen och därmed bli svåra att hitta. Sådana problem undviks till stora delar om man använder den senare metoden. Nackdelen med denna metod är att den till viss del bryter mot lagens allmänna uppbyggnad. Regeringen anser dock att fördelarna med att föra samman de särskilda bestämmelserna om beskattning av begagnade varor m.m. i ett särskilt kapitel överväger. Det nya kapitlet föreslås bli betecknat som kapitel 9 a. De bestämmelser i som reglerar rätten till avdrag för fiktiv mervärdesskatt skall slopas. Detta gäller i första hand bestämmelserna i 8 kap. 2 § 2 och 3 ML samt de bestämmelser i 8 kap. 7 § som avser fiktiv skatt. Reglerna i ML om rätt till avdrag för fiktiv skatt har ett vidare tillämp- ningsområde än de regler för beskattning av begagnade varor m.m. som föreslås införda. Avdragsrätten för fiktiv skatt omfattar inte endast begagnade varor utan i vissa situationer även varor av annat slag. Exempel på sådana situationer är då en privatperson säljer bär, svampar eller honung till någon som är skattskyldig. Enligt gällande regler har förvärvaren av varorna rätt att göra avdrag för fiktiv skatt, oavsett om varorna är belastade med någon mervärdess- katt eller ej. Avdragsregeln kan i dessa fall närmast anses innebära ett stöd till ifrågavarande verksamheter, givet inom mervärdesskattens ram. Denna typ av mervärdesskatteanknutna åtgärder är inte möjliga när vårt mervärdes- skattesystem nu skall anpassas till EG-reglerna. Det föreslagna systemet med beskattning av säljarens vinstmarginal är heller inte tillämpligt i dessa situationer eftersom det är fråga om varor som inte omfattas av reglerna. Den som omsätter varor av ifrågavarande slag förvärvade från någon som inte är skattskyldig måste alltså erlägga skatt enligt normala regler. Ytterligare en situation som har medfört rätt till avdrag för fiktiv skatt men som inte omfattas av de nya marginalbeskattningsreglerna, är då ett företag från en privatperson förvärvar varor, exempelvis inventarier, som är avsedda att brukas i verksamheten. Eftersom avsikten inte är att sälja varorna vidare är reglerna om vinstmarginalbeskattning inte tillämpliga vid en efterföljande omsättning (jfr ovan angående definitionen av skattskyldig återförsäljare). Det bör dock beaktas att denna omsättning i fråga om inventarier omfattas av undantaget från skatteplikten i 3 kap. 24 §. Bestämmelserna i artikel 26a B 1, 2 och 4, som reglerar i vilka fall marginalsystemet skall tillämpas, är obligatoriska. Motsvarigheter till dessa bestämmelser skall således införas i ML. Detta bör ske genom att de får bilda 1 och 2 §§ i det nya kapitlet 9 a. Några särskilda bestämmelser om små företag finns inte i ML utöver vad som föreskrivs i 14 kap. 3 § om redovisning av mervärdesskatt i särskild självdeklaration. Bestämmelsen om att systemet för beskattning av vinstmargina- len skall tillämpas när ett förvärv har skett från en näringsidkare vars om- sättning är undantagen från beskattning enligt bestämmelserna om små företag i artikel 24 kommer därför i huvudsak endast att omfatta förvärv från näringsidkare i ett annat . När det gäller en konstnärs överlåtelse av egna verk föreslås dock nu en regel om begränsning av skattskyldigheten vid låg omsättning, se vidare avsnitt 4.5. Även vid förvärv i dessa fall skall marginalbeskattningsregeln användas vid en vidareförsäljning. Bestämmelserna i 9 a kap. 1 och 2 §§ behandlas vidare i författningskommenta- ren. 4.5 Beskattning av konstverk m.m. Regeringens förslag: Undantaget i 3 kap. 11 § 2 mervärdesskattelagen för omsättning eller införsel av alster av bildkonst slopas. införs i 1 kap. 2 a § ML en begränsning av skattskyldig- heten vid låg omsättning. Promemorians förslag: Innebär endast att uttrycket bildkonst i 3 kap. 11 § 2 ML ersätts med begreppet konstverk enligt . Remissinstanserna: anser att undantaget i 3 kap. 11 § första stycket 2 skall slopas. Även anser att sistnämnda undantag skall tas bort. Skälen för regeringens förslag: Utredningen om teknisk EG-anpassning av de indirekta skatterna föreslog i sitt slutbetänkande Mervärdesskatten och EG (SOU 1994:88) att undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § 2 ML, som avser omsättning eller införsel av alster av bildkonst vilka inte utgör fotografiskt verk, skulle upphävas (anf. betänkande s. 131 ff). Skälet till förslaget var att inte innehåller något motsvarande undantag. Av kulturpolitiska skäl föreslogs en begränsning av skatteplikten på så sätt att en konstnär inte skulle bli skattskyldig för omsättning av alster av bildkonst om beskattningsunderlagen för beskattningsåret kunde beräknas understiga . Utredningens förslag remissbehandlades. De remissinstanser som berörde förslaget var i princip positiva till att skattefriheten för konstverk togs bort och att en gräns för skattskyldigheten infördes. Konstnärernas Riks- organisation och Konstnärliga och ansåg emellertid dels att en gräns för skattskyldigheten kan förorsaka till- ämpningsproblem, dels att en högre gräns för skattskyldigheten borde övervägas. ansåg vidare att en skattesats om borde införas för dessa omsättningar. Utredningens förslag ledde emellertid inte till lagstiftning eftersom regeringen ansåg att frågan behövde övervägas ytterligare (se prop. 1994/95:57 s. 106). Införandet av särskilda regler för beskattning av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter aktualiserar ånyo frågan om undantaget i 3 kap. 11 § 2. Det kan därvid åter konstateras att någon motsvarighet till undantaget inte finns i sjätte direktivet. Undantaget skall därför slopas. Åtgärden bör genomföras nu i samband med införandet av nya regler för handeln med konstverk m.m. Att ha kvar skattefriheten för konstnärernas omsättning skulle, förutom att det strider mot EG-reglerna, skapa osäkerhet om i vad mån marginalbeskattningsprincipen kan tillämpas i senare led eller ej. Marginalbeskattningen förutsätter nämligen, med något enstaka ej aktuellt undantag, att fråga är om varor som genomgående är skattepliktiga. Såsom föreslogs av Utredningen om teknisk EG-anpassning av de indirekta skatterna (se ovan) kan emellertid skattskyldigheten begränsas i de fall omsättningen är låg. Regeringen anser emellertid att en väsentligt högre omsättningsgräns bör gälla än vad som utredningen föreslog. Skattskyldighet för de ifrågavarande subjekten bör således föreligga endast om de sammanlagda be- skattningsunderlagen under beskattningsåret uppgår till . En sådan gräns för skattskyldigheten kan dock endast avse omsättningar inom landet. Bakgrunden härtill är att import av varor får undantas från beskattning endast om motsvarande omsättning inom landet undantas från beskattning (artikel 14.1. a - jfr 3 kap. 1 § ML). Ett slopande av undantaget i 3 kap. 11 § 2 innebär att omsättning av konstverk i sig kommer att omfattas av skatteplikten, men i de fall den föreslagna skattskyldighetsgränsen inte överskrids sker ingen beskattning. Import av konstverk som ägs av upphovsmannen eller dennes dödsbo skall emellertid alltid beskattas. En bestämmelse av nämnda innebörd föreslås införd i 1 kap. 2 a § ML. En konstnär eller dennes dödsbo bör ha möjlighet till frivilligt inträde i mervärdesskattesystemet. En sådan regel föreslås införd i 1 kap. 2 b § ML. medger att omsättning av konstverk av upphovsmannen eller dennes dödsbo omfattas av en reducerad skattesats (jfr avsnitt 4.3.4). Denna möjlighet bör utnyttjas. Därvid bör skattesatsen enligt 7 kap. 1 § tredje stycket ML, dvs. Samma skattesats kommer därmed att gälla för omsättning av konstverk som ägs av upphovsmannen eller dennes dödsbo som för import av konstverk (se vidare avsnitt 4.7). Regeringens förslag: Definitioner av vissa cen- trala begrepp för beskattningen av begagnade varor m.m. införs i 9 a kap. mervärdesskattelagen. Definitionerna utformas i enlighet med . Promemorians förslag: Överensstämmer huvudsakligen med regeringens förslag. Regeringens förslag innebär emellertid att ädelmetaller och ädelstenar i viss omfattning skall omfattas av definitionen av begagnade varor och därmed kunna beskattas enligt systemet för beskattning av vinstmarginalen. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inga invändningar mot förslaget. anser att definitionerna i förekommande fall bör uttryckas i klartext och ej endast genom hänvisning till den Kombinerade Nomenklaturen. samt Föreningen hantverkare och Industriformgivare anser att definitionen av konstverk skall ändras så att den omfattar alla material och inte enbart föremål av keramik. , och Konst- och anser att föremål av ädelmetaller eller av ädelstenar såsom smycken skall omfattas av definitionen av begagnade varor. anser att som skattskyldig återförsäljare även skall anses den som brukar en sådan vara som omfattas av bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning. Skälen för regeringens förslag: De definitioner som intagits i bilaga I till sjätte direktivet är bindande för medlemsstaterna. I ML skall därför införas be- stämmelser som har ett sådant innehåll att det motsvarar dessa definitioner. Några ändringar eller tillägg till definitionerna kan inte göras av ett enskilt medlemsland. Vad först gäller begagnade varor bör definitionen härav i princip utformas enligt . Enligt 1 kap. 6 § ML förstås med vara materiella ting, bland dem fastigheter och gas, samt värme, kyla och elektrisk kraft. Eftersom EG-- reglerna endast omfattar lös egendom bör från definitionen av begagnade varor uteslutas vad som enligt 1 kap. 11 § ML utgör fastighet. Enligt skall ädla metaller och ädelstenar inte räknas som begagnade varor vid tillämpning av bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning. Det ankommer på varje medlemsland att bestämma vad som skall förstås med ädla metaller och ädelstenar. Enligt vad regeringen har erfarit får detta emellertid inte leda till att från tillämpningen av reglerna om beskattning av vinstmargi- nalen utesluts varor, särskilt smycken, som framställts av ädla metaller och ädelstenar. Det är således endast obearbetat eller i huvudsak obearbetat material som inte skall omfattas av definitionen av begagnade varor. De nuvarande bestämmelserna i om avdrag för fiktiv skatt gäller enligt 8 kap. 12 § inte för varor som helt eller till väsentlig del består av guld, silver eller platina (om ersättningen vid förvärvet av varan understiger av metallvärdet för förvärvet av guldet, silvret eller platinan i varan) och inte heller för skrot, avfall eller någon annan liknande vara som innehåller guld, silver eller platina. I 10 kap. 12 § ML, som reglerar rätten till återbetalning av ingående skatt vid export, anges vidare att sådan återbetalning inte medges i fråga om bl.a. varor som helt eller till väsentlig del består av guld, silver eller platina men som inte omfattas av avdragsförbudet i 8 kap. 12 § och inte heller i fråga om naturpärlor samt naturliga och syntetiska ädelstenar. nämnda bestämmelser i är i vissa avseenden mer omfattande än ifrågavaran- de EG-bestämmelse. torde vad gäller ädelstenar även avse infattade ädelstenar, t.ex. i smycken. Vidare kan naturpärlor inte anses utgöra ädelstenar och torde därför inte omfattas av EG-regeln. Mot bakgrund härav bör definitionen av begagnade varor för vinstmarginalbeskattningen inte omfatta: -varor som helt eller till väsentlig del består av guld, silver eller platina, om ersättningen vid förvärvet av varan understiger av metallvärdet för förvärvet av guldet, silvret eller platinan i varan, samt skrot, avfall eller liknande som innehåller guld, silver eller platina, eller -oinfattade naturliga och syntetiska ädelstenar. Definitionen av konstverk bygger på EG:s tulltaxa (rådets förordning [EEG] nr 2658/87 av om tulltaxe- och statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxan). I definitionerna hänvisas också till tulltaxan. Motsvarande hänvisningar kan göras i de svenska bestämmelserna. Utformningen av definitionen av konstverk behandlas närmare i författningskommentaren. Den nuvarande avgränsningen i 3 kap. 11 § 2 ML av de skattefria områdena torde innebära att keramikföremål och emaljarbeten är skattefria konstverk endast om de utgör originalskulpturer. Den möjlighet som gemenskapsrätten ger (artikel 26a A a) att inte behandla sist nämnda varor som konstverk bör därför utnyttjas.