prop · GI0357 · 1995-01-01 00:00:00 — I föreslagna 5 a § andra stycket finns bestämmelser angående förmedling av sådana transporttjänster som avses i första stycket. Bestämmelsen är uppbyggd på motsvarande sätt som bestämmelsen i första stycket. Även i dessa fall regleras frågan om vem som är skattskyldig för omsättningen av 1 kap. 2 § första stycket 1 och 3. 6 och 6 a § I EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv finns särskilda bestämmelser om lastning, lossning och liknande samt om förmedling av sådana tjänster i de fall då tjänsterna har avseende på varutransporter mellan medlemsländer (artikel 28b.D och 28b.E 2). Motsvarande bestämmelser föreslås bli införda i en ny paragraf, 6 a §. Regleringen är uppbyggd på motsvarande sätt som i 5 a §. Även beträffande sådana tjänster som enligt 6 a § skall anses omsatta inom landet regleras frågan om vem som är skattskyldig för omsättningen av 1 kap. 2 § första stycket 1 och 3. Första stycket föreslås anpassat närmare till EG-reglerna. Enligt dessa är tillämpningen av beskattningslandsregeln i dessa fall olika beroende på om tjänsten tillhandahålls från ett annat , eller om tillhandahållandet sker från tredje land. Tillhandahålls tjänsten från ett annat skall förvärvsbeskattning ske i endast under förutsättning att tjänsten tillhandahålls en näringsidkare med fast driftställe i . Om det är fråga om en näringsidkare som saknar fast driftställe, men som är bosatt i eller stadigvarande vistas här, skall också beskattning ske här. Är däremot förvärvaren en privatperson skall huvudregeln i 8 § följas, vilket innebär att beskattning skall ske där tillhandahållaren har sitt fasta driftställe etc. Det innebär, om tillhandahållarens fasta driftställe finns i ett annat , att beskatt- ningen sker där. Tillhandahålls tjänsten däremot från ett tredje land, skall förvärvsbeskattning alltid ske här vare sig förvärvaren är en näringsidkare eller en annan juridisk person eller privatperson. I nuvarande andra stycket finns en generellt hållen regel om att huvudregeln i första stycket skall kunna frångås, antingen så att beskattningen i utvidgas eller så att den inskränks. Regeln grundas på artikel 9.3, som ger medlemsländerna rättighet men inte skyldighet att införa specialregler om detta bedöms nödvändigt för att undvika konkurrenssnedvridning. Den generella utformning som den svenska regeln kommit att få torde dock sakna motsvarighet i andra . Den kan komma att leda till icke önskvärd dubbelbeskattning, eller till att tjänster helt kommer att undandras beskattning. Räckvidden av regeln har avsetts att vara mycket begränsad, men den riskerar att kraftigt försvåra tillämpningen av huvudregeln i första stycket. Mot den nu angivna bakgrunden föreslås att andra stycket helt slopas. Om det visar sig att en regel av detta slag är önskvärd vid vissa specifika tillhandahållanden, bör en regel enbart avseende dessa införas med stöd av EG-regeln. Paragrafen grundar sig på artikel 28b.E 3. Ändringen är en konsekvens av den föreslagna 7 a §. Ändringarna i punkterna 1-3 är betingade av att i princip inte kommer att vara tillämpliga på handel mellan . Vid sådan handel har exportbestämmelserna ersatts med bestämmelser om undantag från skatteplikt vid omsättning till annat (se föreslagna 3 kap. 30 a §). För att en omsättning skall anses som en omsättning utomlands krävs att varorna förs ut till en plats utanför EG. Ändringen i punkt 5, som föreslås ändrad i redaktionellt hänseende till punkt 5 a) samt de föreslagna punkterna 5 b) och 5 c) är en följd av att det efter ett svenskt EU-medlemskap kommer att gälla olika regler beroende på om ett fartyg eller luftfartyg går i trafik inom EG eller till eller från tredje land. Punkt 5 a) avser således endast leverans till fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik för bruk ombord på sådant fartyg eller luftfartyg, således för fartygets eget behov eller för servering ombord etc. Bestämmelsen medför att sådan leverans anses som omsättning utomlands, dvs. leveransen kan ske skattefritt som "export". Detta gäller även om fartyget eller luftfartyget går i trafik mellan och annat . Punkt 5 b) gäller generellt för leverans för omsättning på fartyg eller luft- fartyg. Den avser dock endast leverans till fartyg eller luftfartyg som går i trafik mellan och icke . Leveransen kan ske skattefritt även vad gäller vara avsedd för försäljning ombord, men endast vid trafik till eller från ett land utanför EG. I punkt 5 c) stadgas att omsättning på fartyg eller luftfartyg vid resa inom EG i vissa fall skall anses som omsättning utomlands. Regeln får ses i samband med 1 § tredje stycket och 2 b §. Bestämmelsen avser endast omsättning för konsum- tion ombord, och således inte omsättning av varor att medtas av resenären. Sistnämnda omsättning regleras i den föreslagna 3 kap. 30 c §. Bestämmelsen i punkt 5 c) grundas på artikel 8.1 tredje-femte styckena. Sistnämnda bestämmelser ger medlemsländerna möjlighet att till och med från beskattning undanta omsättning av varor på fartyg eller luftfartyg vid resor inom gemenskapen. Undantaget gäller endast omsättning för konsumtion ombord, såsom servering av mat och dryck. Begränsningen förutsätter dock att förslag till nya regler lämnas av kommissionen . Då så inte skett bör det fortfarande vara möjligt att tillämpa undantaget. Bestämmelsen i punkt 6 avser leverans för försäljning i s.k. exportbutik. Sådana butiker finns på ett flertal svenska flygplatser. Leverans till exportbutik anses utgöra omsättning utomlands, och är därmed skattefri. I tullagstiftningen finns bestämmelser som reglerar försäljningen i exportbutik, bl.a. med avseende på vem som får driva exportbutik och vilka slag av varor som får säljas i sådan butik. Inom EG regleras den skattefria försäljningen i dessa fall av artikel 28k. För svensk del är dock avsikten att omsättning i exportbutik även fortsättningsvis skall regleras i tullagstiftningen. De begränsningar som uppställs i nämnda regler i sjätte direktivet avses bli införda i tullagstiftningen. Endast en redaktionell ändring krävs därför i förevarande punkt i 5 kap. 9 §. Regler om övrig tax-free försäljning föreslås införda i en ny punkt 9. Sådana regler finns nu i 5 kap. 10 §. Denna paragraf föreslås upphävd, se nedan. Stycket innehåller en särskild begränsning vid tillämpligheten av första stycket beträffande leverans för försäljning på fartyg i internordisk trafik. Sådana särbestämmelser kan inte kvarstå efter ett svenskt medlemskap i . Av de länder som anges i bestämmelsen är endast medlem i EU. Förslaget är utformat med utgångspunkt från att även och kommer att bli medlemmar i . Mot bakgrund härav föreslås att stycket utgår. Paragrafen föreslås upphävd. Paragrafen innehåller bestämmelser om omsättning utomlands i andra fall än som anges i 9 §. Bestämmelserna avser s.k. tax-free försäljning i butik inom landet, framför allt till utländska turister, som medför varorna vid utresa ur . Paragrafens första punkt avser försäljning till personer bosatta i , eller . För sådan försäljning gäller särskilda begränsningar, bl.a. viss beloppsgräns. Sådana särlösningar för vissa länder kan inte behållas efter ett svenskt EU-medlemskap. Denna särregel måste därför upphävas. Bestämmelserna i andra punkten avser försäljning till personer bosatta i andra länder än som anges i 1. Den försäljning som avses i andra punkten kan behållas med stöd av artikel 15.2 andra stycket. I denna bestämmelse sägs att kommissionen skall lämna förslag till regler som anger räckvidden och de praktiska arrangemangen för tillämpningen av undantag såvitt gäller omsättning i detaljistledet av varor att tas med i resenärers personliga bagage. Tills dessa regler trätt i kraft gäller skattefriheten endast vid uppvisande av kopia av faktura eller jämförlig handling, påskriven ("endorsed") av tullmyndigheten på den plats där varorna lämnar gemenskapen. Medlemsländerna får vidare införa be- gränsningar för skattefriheten och göra undantag för omsättning till resenärer som är bosatta inom gemenskapen. Det finns också en möjlighet att utvidga skattefriheten till personer som är bosatta i landet. Bestämmelsen i 10 § 2 bör överföras till 9 § som en ny punkt 9. Den bör, i enlighet med direktivet, begränsas till att gälla försäljning till fysisk person bosatt i annat land än ett . Några övriga begränsningar gäller inte och bör inte heller införas. De nuvarande bestämmelserna innebär att köparen vid sitt förvärv erlägger mervärdesskatt på vanligt sätt men att han vid utresa ur landet återfår skatten. Förfarandet kan i korthet beskrivas enligt följande. Vid omsättningen fyller säljaren i en särskild tax-free check. På denna lämnas en beskrivning av varan. Vidare anges försäljningsbeloppet inklusive mervär- desskatt samt det belopp köparen skall återfå (mervärdesskatten minskad med en avgift). förpackas och paketet förseglas så att det inte kan öppnas utan att förseglingen bryts. Genom att uppvisa checken och paketet vid utresan får köparen tillbaka mervärdesskatten. Säljaren erhåller därefter en avräkningsnota från intygsgivaren. Säljaren har därmed erhållit ett bevis på att varan förts ut ur landet och han kan behandla transaktionen som en export-transaktion i sin bokföring. Det kan konstateras att det svenska förfarandet med användande av intygsgivare i samband med återbetalning av skatt, inte står i överensstämmelse med de nuvarande EG-reglernas krav på att myndighet skall påteckna faktura på den plats där varorna lämnar gemenskapen. Kommissionen har publicerat ett förslag till en sådan ändrad reglering som förutskickats i artikel 15.2. Förslaget torde utgå från att det nuvarande förfarandet i princip behålls, men med införande av en särskild beloppsgräns. Det svenska förfarandet kan därför behöva ändras. Processen i EG bör avvaktas, men när beslut tagits bör det svenska förfarandet anpassas. Detta bör kunna ske inom ramen för den här föreslagna lagregleringen. I paragrafen anges i vilka fall en omsättning av tjänster enligt 4-8 §§ skall anses som en omsättning utomlands. Enligt artikel 15.13 i direktivet skall skatt inte tas ut på omsättning av skattepliktiga tjänster som är direkt kopplade till export av varor eller till import av varor som kan komma i fråga enligt artiklarna 7.3 eller 16.1.A. För att nå ett närmande till direktiven bör i punkt 2 läggas till de tjänster som utförs i godsterminalverksamhet. Punkt 3 bör efter ett svenskt inträde i EU endast gälla om den aktuella varan förs ut ur till en plats utanför EG. I punkt 6 har en redaktionell ändring gjorts till följd av att 10 § föreslås upphävd. I artikel 15.14 i direktivet finns en bestämmelse om när förmed- lingsverksamhet kan medföra skattefrihet såsom export. I punkt 6 regleras motsvarande verksamhet. Skatt utgår enligt bestämmelsen i artikel 15.14 inte på sådana förmedlingsuppdrag som utförs i annans namn för dennes räkning och avser tjänster omsatta utanför EG. Punkt 6 föreslås få en lydelse som närmare motsvarar den i artikel 15.14. I paragrafen har en ändring gjorts till följd av ändringen i 1 kap. 1 § första stycket 2 och 3. Vidare förslås att de lägre skattesatserna för serveringstjänster och brevbefordran höjs till den generella skattesatsen om . Ändringarna avseende skattesatser kommenteras i den allmänna motiveringen, kap. 7. Andra stycket bör, utöver det fall av omsättning som regleras där och som motsvaras av den föreslagna bestämmelsen i 1 kap. 2 § första stycket 2, även reglera de fall av omsättning som medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 3 och 4. I paragrafen har införts bestämmelser angående beskattningsunderlaget vid gemenskapsinterna förvärv. Bestämmelserna grundas på artikel 28e.1. 3 och 3 a §§ Av redaktionella skäl har bestämmelsen i 3 § andra stycket brutits ut och förts till den här föreslagna 3 a §. Beträffande innehållet i övrigt hänvisas till den allmänna motiveringen, avsnitt 6. Ändringen är en följd av att 2 kap. 6 § upphävs. Se vidare den allmänna motiveringen, avsnitt 6.3. Som anges i författningskommentaren till 5 kap. 9 § andra stycket kan särbe- stämmelser beträffande vissa länder inte kvarstå efter ett svenskt inträde i EU. Paragrafen föreslås ändrad i enlighet härmed. Beskattningsunderlaget vid import bör regleras helt i enlighet med de EG-regler som är direkt gällande i på tullområdet. Bestämmelserna i förevarande paragraf föreslås därför ersatta med en direkt hänvisning till EG-reglerna. De föreslagna bestämmelserna motsvarar innehållsmässigt i allt väsentligt nuvarande 9 §. Reglerna har systematiskt anpassats till artikel 11 B och det nya tullförfarande som kommer att gälla för svensk del enligt EG:s tullkodex vid ett svenskt medlemskap i . När det i 8 kap. hänvisas till avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv för verksamheten, skall i tillämpliga fall därmed avses också gemenskapsinterna förvärv. Ett nytt andra stycke föreslås infört i paragrafen. Nuvarande andra stycket överförs därför till ett tredje stycke. I detta stycke har en ändring gjorts till följd av ändringen i 1 kap. 1 § första stycket 3. I det föreslagna andra stycket intas dels de regler som finns i nuvarande första stycket 4, dels regler om ingående skatt i anledning av gemenskapsinterna förvärv (jfr den allmänna motiveringen, avsnitt 8.2). I paragrafen har ändringar gjorts till följd av ändringen i 1 kap. 1 § första stycket 3. Paragrafen har ändrats dels till följd av ändringen i 1 kap 1 § första stycket 3, dels till följd av de föreslagna 2 § första stycket 1-5. I paragrafen har en ändring gjorts till följd av ändringen i 1 kap. 1 § första stycket 3. Nuvarande punkt 3 i första stycket föreslås upphävd. Ändringen kommenteras i den allmänna motiveringen, avsnitt 8.3. 10, 13 och 14 §§ I paragraferna har ändringar gjorts till följd av ändringen i 1 kap. 1 § första stycket 3. Inom EG undantas sjuktransporter från skatteplikten (artikel 13.A 1 p). Regeringen föreslår därför att med sjukvård även skall förstås sjuktransporter, varigenom sådana transporter även i kommer att undantas från skatteplikten (se avsnitt 5.3). Bestämmelsen om rätt till avdrag för ingående skatt vid förvärv av fordon för sådana transporter bör därför slopas. 16 a-16 f §§ Regeringen föreslår att det i ML införs regler om jämkning av avdrag för ingående skatt. Motsvarande bestämmelser i sjätte direktivet finns i artikel 20. I den allmänna motiveringen (avsnitt 8.4) har dessa regler beskrivits samt angetts skälen för att sådana regler bör införas även i . Här skall de föreslagna paragraferna närmare kommenteras. I 16 a § anges att jämkning av ingående skatt avseende investeringsvaror skall ske om användningen av en sådan vara förändras eller varan avyttras. Ordet jämkning har valts för att markera att det är fråga om materiella bestämmelser och inte endast bestämmelser av förfarandekaraktär. Med uttrycket "investerings- varor" avses maskiner, inventarier och andra insatsvaror. Varorna skall vara underkastade värdeminskning. Omsättning av fastigheter undantas från beskattning (3 kap. 2 § ML). En fastighet kan dock vara belastad med mervärdesskatt på annat sätt, exempelvis vid uppförande av byggnad. Sådan skatt får dras av enligt de allmänna avdragsbestämmelserna. Även beträffande fastighet kan det därför uppkomma situationer då avdrag för ingående skatt behöver korrigeras. I förtydligande syfte har därför angivits att fastigheter omfattas av bestämmelserna. Enligt andra stycket jämställs med förvärv av fastighet förvärv av tjänster avseende ny-, till- eller ombyggnad av fastigheter. För att undvika att tillgångar av mindre värde omfattas av bestämmelserna, föreslår utredningen att det införs en beloppsgräns på för andra investeringsvaror än fastigheter. Såsom anförts av några av remissinstanserna bör en beloppsgräns vara så hög att korrigering inte kan komma i fråga beträffande mindre belopp. Den av utredningen förslagna gränsen förefaller därvid som alltför snävt tilltagen; den kan leda till att jämkning sker med ett så lågt belopp som . Beloppsgränsen bör därför höjas till i vart fall . Denna beloppsgräns bör även gälla för fastigheter. Vad gäller förvärv av tjänster avseende ny-, till- eller ombyggnad av fastighet, bör man vid tillämpningen av beloppsgränsen utgå från det sammanlagda värdet av sådana förvärv som gjorts under ett beskattningsår. I 16 b § anges de fall då jämkning av avdrag för ingående skatt kan bli aktuell. Första punkten avser det fallet att användningen av en investeringsvara ändras på så sätt att avdragsrätten minskar. Det förutsätts att rätt till avdrag förelegat helt eller delvis vid förvärvet. Detta avdrag framstår sedermera som för högt och skall därför korrigeras. Andra punkten kan sägas avse det motsatta fallet, dvs. då användningen av en investeringsvara förändras på ett sådant sätt att rätten till avdrag ökar. Här förutsätts att avdrag för ingående skatt inte medgivits vid förvärvet eller endast medgivits delvis. Tredje punkten avser det fallet att en annan investeringsvara än fastighet avyttras. Bestämmelsen grundas på artikel 20.3. Jämkning skall ske under förut- sättning att förvärvet endast delvis medfört avdragsrätt. Omsättning av inventarier m.m. undantas från beskattning om rätt till avdrag för ingående skatt inte förelegat vid förvärvet (jfr 3 kap. 24 § ML). Har någon avdragsrätt funnits skall försäljningen föranleda beskattning. Om full avdragsrätt förelegat vid förvärvet, tar beskattningen och avdraget så att säga ut varandra. Någon anledning att jämka skatten finns inte i sådana fall. Om däremot rätten till avdrag vid förvärvet endast varit partiell, måste den ingående skatten jämkas. Enligt artikel 20.3 innebär avyttringen i dessa situationer att varan under återstoden av korrigeringstiden skall anses tillhöra en verksamhet med full avdragsrätt för ingående skatt. Jämkningen medför således att den ingående skatten ökar. Vad som kommer i fråga för jämkning är den del av den ingående skatten som inte tidigare avdragits. Enligt 16 d § andra stycket skall jämkningen utföras vid ett enda tillfälle och avse återstoden av korrige- ringstiden. För att förhindra missbruk av bestämmelserna föreslås att i 16 d § tredje stycket införs en regel om att jämkningsbeloppet högst kan uppgå till vad som motsvarar av priset, exklusive mervärdesskatt med anledning av avyttringen. Fjärde punkten avser försäljning av fastigheter. Omsättning av fastigheter föranleder som nämnts inte beskattning. Avdrag för ingående skatt kan dock ha skett beträffande fastigheten, exempelvis om en byggnad uppförts. Vid en avyttring av fastigheten kan detta avdrag komma att framstå som obefogat, varför en jämkningsmöjlighet bör finnas. Jämkningen kan endast avse en minskning av den ingående skatten. I 16 c § anges den tid inom vilken ändrad användning respektive avyttring av en investeringsvara skall inträffa för att avdragsrätten skall förändras och jämkning av skatten därmed komma ifråga. Denna tid har benämnts korrigerings- tiden. Enligt artikel 20.2 är den normala korrigeringstiden . För fastig- heter får tiden utsträckas till . Utredningen föreslår en tioårig korrigeringstid för fastigheter. En tid inom vilken jämkning av skatten är möjlig framstår emellertid som alltför lång. Vid fastställande av korrigeringstid för fastigheter bör ledning kunna hämtas från bestämmelserna om återföring av skatt i 9 kap. Regeringen föreslår mot bakgrund härav att korrigeringstiden för fastigheter bestäms till . I 16 d § anges i första stycket att jämkning av avdrag för ingående skatt skall ske löpande för varje räkenskapsår . Bestämmelsen grundas på artikel 20.2. Det anges att jämkning skall göras beträffande en femtedel respektive en sjättedel av den ingående skatten som erlagts vid förvärvet. Det saknar därvid betydelse om skatten endast varit partiellt avdragsgill. Endast de förändringar i användningen av en vara som skett skall beaktas. I paragrafens andra stycke anges att jämkning av avdrag för ingående skatt i anledning av avyttring av investeringsvara skall göras vid ett enda tillfälle. Sådan jämkning skall avse hela den återstående korrigeringstiden för varan i fråga. Bestämmelserna grundas på artikel 20.3. Som nämnts ovan kan i vissa situationer de svenska reglerna om uttagsbe- skattning få samma effekt som de särskilda jämkningsreglerna. Bl.a. gäller detta om en vara, t.ex. en maskin, förs över från en skattepliktig till en skattefri verksamhet. För att undvika dubbelbeskattning föreskrivs i 16 e § att jämkning av skatten inte skall ske i ett sådant fall. Uttagsreglerna skall således ha företräde framför jämkningsreglerna. En motsvarande situation kan uppstå då avdragen ingående skatt skall återföras enligt bestämmelserna i 9 kap. I detta kapitel finns regler om frivilligt inträde vid uthyrning av rörelsefastighet. Sådan återföring skall ske bl.a. om fastigheten avyttras. Om återföring sker skall det inte ske någon jämkning av den ingående skatten. I andra stycket föreskrivs att en förändring i användningen av en investerings- vara måste vara av en viss minsta omfattning för att det skall bli aktuellt att tillämpa jämkningsreglerna. Förändringen måste således procentuellt ha uppgått till minst 10. Bestämmelsen grundas på artikel 20.4. För att förhindra att reglerna utnyttjas på icke avsett sätt föreskrivs i tredje stycket att avdragsrätten vid jämkning till följd av ändrad användning skall bestämmas med ledning av förhållandena under hela jämkningsåret. Avsikten med regeln är att klargöra att det för jämkning krävs att en ändrad användning av en investeringsvara har en viss omfattning . Det är således inte tillräckligt att användningen av en vara ändras endast under en . Utan en regel med denna innebörd vore det möjligt för ett företag att skaffa sig obefogade avdrag genom att flytta investeringsvaror mellan olika verksamheter. Detta gäller framför allt av korrigeringstiden. I bestämmelsen anges inte hur länge en ändrad användning av en investeringsvara skall ha förelegat för att rätt till jämkning av den ingående skatten skall föreligga. Det bör i stället vara omständigheterna i det enskilda fallet som är avgörande för huruvida jämkning skall ske eller inte. Eftersom de relevanta omständigheterna i stor utsträckning kan variera från fall till fall vore det olämpligt att bestämma några fasta tidsgränser. Omständigheter som kan beaktas i ett enskilt fall kan t.ex. vara verksamhetens art och graden av an- vändningen av en vara i en skattepliktig verksamhet m.m. I 16 f § behandlas överlåtelse av investeringsvara i samband med överlåtelse av hela den verksamhet i vilken varan ingår. Sådan överlåtelse undantas enligt 3 kap. 25 § ML från beskattning. Detta förutsätter dock att förvärvaren skulle vara berättigad till avdrag för skatten eller återbetalning av skatten. Bestämmelsen om skattefrihet har införts av främst praktiska skäl. Eftersom förvärvaren har rätt till avdrag för ingående skatt skulle införandet av en skatteplikt för ifrågavarande transaktioner inte leda till att staten tillfördes ytterligare medel. Av motiven till bestämmelsen framgår att det för skattefrihet torde krävas att förvärvaren har full avdragsrätt, dvs. inte endast partiell sådan rätt (jfr SOU 1989:35 s. 210 f.). Om förvärvaren endast delvis driver skattepliktig verksamhet leder en beskattning till att staten tillförs ytterligare skatteintäkter. Vid sådan överlåtelse av tillgångar som är skattefri enligt 3 kap. 25 § finns ingen anledning att jämka avdragen ingående skatt. Någon regel härom föreslås således inte. Detta står i överensstämmelse med EG-reglerna (artikel 20.3 andra stycket). Bestämmelsen torde dock förutsätta, förutom att förvärvaren har full avdragsrätt för ingående skatt, att förvärvaren övertar säljarens ställning vad gäller eventuell rätt eller skyldighet att jämka den ingående skatt som dragits av vid det ursprungliga förvärvet. En särskild regel härom föreslås därför. Andra stycket i paragrafen föreslås upphävt. Ändringen kommenteras i den allmänna motiveringen, avsnitt 8.5.