prop · GI0352 · 1995-01-01 00:00:00 — har lämnat förslag till direktiv om ändringar i fusionsdirektivet och moder-dotterbolagsdirektivet [COM (93)293]. Förslagen innebär i huvudsak att den krets juridiska personer som omfattas av direktiven utvidgas. EG-direktiv riktar sig till de stater som är medlemmar i gemenskapen (EG) och förpliktar dem att i sina lagstiftningar införa regler som medför sådana rättsverkningar som åsyftas med direktiven. I fråga om fusionsdirektivet och moder-dotterbolagsdirektivet skall de stater som redan är medlemmar ha infört regler som skall tillämpas i princip fr.o.m. . Det anslutningsavtal som reglerar ett inträde av i EU/EG innehåller inga övergångsregler avseende de aktuella direktiven. Det innebär att är förpliktat att vid ett inträde ha infört bestämmelser i sin lagstiftning enligt kraven i direktiven. Förslaget innebär att det i den svenska skattelagstiftningen införlivas regler som uppfyller de krav direktiven ställer. Det finns inte något hinder mot att vid en sådan anpassning gå längre än vad som föreskrivs i direktiven. Det skulle alltså vara möjligt att i fråga om fusionsdirektivet utforma de svenska reglerna så att exempelvis även andra rättssubjekt än de som anges i direktivet omfattas av reglerna. Utredningen har utformat sitt förslag med utgångspunkt i att föreslagna regler inte skall gå utöver de krav direktivet ställer. Med hänsyn till att utredningen i sitt fortsatta arbete skall göra en generell översyn av bestämmelserna för omstruktureringar anser regeringen att detta är en lämplig utgångspunkt. Utredningen har i sitt fortsatta arbete möjlighet att föreslå längre gående för- ändringar i de föreslagna bestämmelserna om detta skulle visa sig lämpligt. Innehållet i fusionsdirektivet aktualiserar den skattemässiga behandlingen av ett fast driftställe. Utredningen har i sitt betänkande i anslutning till detta behandlat vissa frågor om uttagsbeskattning. De föreslagna ändringarna i reglerna om uttagsbeskattning som aktualiseras är av sådan art att de bör genomföras oavsett ett medlemskap i . Dessa förslag har därför tagits in i en särskild proposition, prop. 1994/95:91 Beskattningen av europeiska ekonomiska intressegrupperingar (EEIG) och andra inkomstskattefrågor. Regeringens förslag: I en särskild lag föreslås bestämmelser som innebär att vissa gränsöverskridande omstruktureringar skall kunna genomföras utan att det uppkommer några omedelbara skattekonsekvenser. Det gäller internationella fusioner, fissioner, andelsbyten och verksamhetsöverlåtelser. En förutsättning är att bolag från två medlemsländer deltar i förfarandet. För svensk del skall ett svenskt aktiebolag, bankaktiebolag eller ett försäkringsaktiebolag delta. I fråga om andelsbyten är bestämmelserna tillämpliga om någon andelsägare är hemmahörande i och om det förvärvande bolaget är hemmahörande i annat land. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Remissinstanserna tillstyrker i huvudsak utredningens förslag. En synpunkt som framförts är att förslaget borde omfatta även omstruktureringar av ekonomiska föreningar resp. värdepappersfonder. Skälen för regeringens förslag: EG-direktivet om fusioner och andra omstruktureringar innebär att vissa särskilt definierade förfaranden skall kunna genomföras utan att det utlöser några omedelbara skattekonsekvenser. Direktivet innefattar i huvudsak fyra olika förfaranden, nämligen internationella fusioner, fissioner, andelsbyten och versamhetsöverlåtelser. Vart och ett av dessa förfaranden definieras i direktivet. Fusionsdirektivet är indelat i fem kapitel med tillsammans 13 artiklar. Det första kapitlet består av allmänna föreskrifter. Artikel 1 föreskriver att medlemsstaterna skall tillämpa direktivet på fusioner, fissioner, överföringar av tillgångar och andelsbyten, som berör bolag från två eller flera medlemsstater. I artikel 2 och 3 ges ett stort antal definitioner. En del av dessa har mer "formell" karaktär och de har arbetats in i de grundläggande definitioner av de olika förfarandena som föreslås i den svenska lagstiftningen. I något fall har en särskild definition ansetts onödig. Det förfarande som i den engelska versionen av fusionsdirektivet benämns "transfer of assets" har i den provisoriska översättningen i bilaga 3 översatts med "överföring av tillgångar". I den svenska lagstiftningen används termen "internationell verksamhetsöverlåtelse". Av enkelhetsskäl används denna term i fortsättningen även på tal om direktivet. 2 kap. i direktivet har rubriken . Detta kapitel innehåller artiklarna 4-8. Verksamhetsöverlåtelser behandlas i 3 kap. Det kapitlet innehåller emellertid endast en föreskrift om att artiklarna 4-6 skall tillämpas på sådana överlåtelser. Det är lämpligt att de bestämmelser som föranleds av direktivet tas in i en ny lag som lämpligen kan benämnas lag om inkomstbeskattningen vid gränsöver- skridande fusioner inom EG, härefter benämd omstruktureringslagen (OL). I lagförslaget behandlas varje typ av omstrukturering för sig under särskilda rubriker. Föreskrifterna i 1 kap. ligger till grund för 1-6 §§ lagförslaget med rubriken . Huvuddelen av reglerna anknyts i lagförslaget primärt till fusioner (7-16 §§). I fråga om fissioner (17 och 18 §§) och verksamhetsöverlåtelser (19-21 §§) sker regleringen i huvudsak genom hänvisningar till reglerna för fusioner. Andelsbyten regleras i 22-24 §§. I 4 kap. i direktivet lämnas vissa särskilda föreskrifter för det fallet att en fusion, fission eller verksamhetsöverlåtelse omfattar tillgångar och skulder som är knutna till ett fast driftställe, som är beläget i en annan stat än den där det överlåtande bolaget är hemmahörande. De bestämmelser som föranleds av dessa föreskrifter har arbetats in i bestämmelserna om fusion (13 och 14 §§). Det femte och avslutande kapitlet i direktivet innehåller föreskrifter mot skatteflykt (artikel 11). Dessa föreskrifter har föranlett bestämmelser i lagförslaget som tagits under rubriken (25 §). Kapitel 5 innehåller även föreskrifter om införlivande av direktivets regler i den interna lagstiftningen i resp. medlemsland (artikel 12) och en föreskrift om att direktivet riktar sig till medlemsstaterna (artikel 13). En förutsättning för att fusionsdirektivet skall vara tillämpligt är att de bolag som deltar i förfarandet dels är hemmahörande i en medlemsstat, dels att de omfattas av den uppräkning som finns i bilaga till direktivet. Enligt anslutningsakten skall denna uppräkning för del kompletteras med aktiebolag, bankaktiebolag och försäkringsaktiebolag. Med den inledningsvis redovisade utgångspunkten att de föreslagna reglerna inte skall gå utöver de krav direktivet ställer har lagens tillämpningsområde för svensk del begränsats till dessa företagsformer. Utredningen har i sitt fortsatta arbete möjlighet att - om den finner lämpligt - föreslå ändringar som innebär att reglerna för gränsöverskridande omstruktureringar även skall omfatta andra skattesubjekt än aktiebolag. En anpassning av de svenska reglerna innebär att bestämmelser som svarar mot direktivets föreskrifter skall tas in i den svenska lagstiftningen. Eftersom en förutsättning för tillämpning av bestämmelserna bl.a. är att bolag som deltar i förfarandet skall omfattas av den uppräkning som finns i bilaga till direktivet bör även en sådan uppräkning tas in i lagen. finns emellertid inte någon officiell översättning av direktivet. Den dag lagen föreslås träda i kraft, , kan det också finnas ytterligare medlemsländer. Bilagan till direktivet skall då kompletteras med de företagsformer de nya med- lemsstaterna har angett. Tillämpningsområdet för lagen kommer därmed att vidgas. Regeringen anser att tillämpningsområdet för lagen i detta skede bör anges genom en hänvisning till bilagan i direktivet. När en officiell översättning av direktivet föreligger avser regeringen att lägga fram förslag om ändring i lagen. Detta förslag bör utformas så att hänvisningar till direktivet slopas och att samtliga villkor för lagens tillämpning tas in i lagen. Detta ger också en möjlighet att ta hänsyn till nya medlemsstater. 5.2 Internationella fusioner och fissioner Regeringens förslag: Enligt omstruktureringslagen innebär en internationell fusion att ett bolag övertar samtliga tillgångar och skulder från ett eller flera överlåtande bolag. Vid fission fördelas tillgångarna och skulderna i ett överlåtande bolag på två eller flera övertagande bolag. I båda fallen upplöses det överlåtande bolaget. Vid såväl fusion som fission skall vederlaget utgöras av andelar i det övertagande bolaget. Ett kontantvederlag på högst av det nominella värdet på andelarna får dessutom lämnas. Om ett svenskt bolag överlåter tillgångar och skulder skall dessa knytas till ett fast driftställe i tillhörande det övertagande bolaget. Till detta fasta driftställe får bl.a överföras vissa skattemässiga reserveringar. Vid fusion får under vissa förutsättningar rätt till underskottsavdrag överföras. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens utom i ett hänseende. Utredningens förslag innebär att underskottsavdrag i det överlåtande bolaget under vissa förutsättningar skall få övertas vid såväl fusion som fission. Regeringen föreslår att sådant övertagande inte skall medges vid fission. Remissinstanserna: RSV efterlyser ett klarläggande av rätten att ta över underskottsavdrag vid fissioner. vid framför den synpunkten att bestämmelserna även bör omfatta det fallet att det överlåtande och det övertagande bolaget är hemmahörande i olika medlemsländer som det överlåtande bolaget har ett fast driftställe i det medlemsland i vilket det övertagande bolaget är hemmahörande. Skälen för regeringens förslag: Direktivets definitionen av fusion finns i artikel 2 led a. Vid fusion överlåts ett eller flera bolags samtliga tillgångar och skulder till ett annat bolag som det eller de överlåtande bolagen upplöses utan likvidation. I aktiebolagslagen (1975:1385, ABL) finns civilrättsliga regler för fusion mellan svenska aktiebolag. Motsvarande regler saknas för fusion mellan ett svenskt aktiebolag och ett utländskt aktiebolag. De föreslagna reglerna kommer därför inte att få någon omedelbar praktisk betydelse. Regeringens inställning är emellertid att de svenska skattereglerna även i denna del fullt ut bör anpassas till de krav direktivet ställer. Utgångspunkten är att en fusion som genomförs i enlighet med de förutsättningar som anges i direktivet inte skall föranleda någon beskattning av det överlåtande resp. det övertagande bolaget och inte heller av aktieägarna i dessa bolag. Vidare skall skattemässiga reserveringar och förlustavdrag i det överlåtande bolaget kunna övertas av det övertagande bolaget. En allmän förutsättning för att bestämmelserna skall vara tillämpliga är att fusionsvederlaget utgörs av andelar i det övertagande bolaget samt eventuellt kontant vederlag som inte får överstiga av det nominella värdet på andelarna. Däremot får inte någon del av vederlaget utgå i annan form, t.ex. en revers. Ett alternativ vore att godta att vederlaget fick utgå i valfri form, t.ex. reverser, inom 10 %-ramen. Den valda lösningen överensstämmer med före- skrifterna i direktivet och har den fördelen att värderingsproblem undviks. Någon tvekan behöver därmed inte uppkomma huruvida 10 %-gränsen i enskilda fall överskridits eller ej. I vissa andra länder kan det möjligen förekomma att de andelar som lämnas som vederlag saknar nominellt värde. Enligt direktivet skall den högsta tillåtna kontantdelen i sådant fall beräknas med utgångspunkt i andelarnas "bokförda parivärde", ett begrepp som inte definieras i direktivet. Förslaget har utformats så att därmed avses den del av hela det inbetalade andelskapitalet i det övertagande bolaget som belöper på vederlagsandelarna. I den engelska versionen av direktivet används i fråga om fusionsvederlaget uttrycket "securities representing the capital of that other company" (dvs. det övertagande bolaget). Detta uttryck skulle kunna tolkas så att inte bara andelar utan även t.ex. konvertibla skuldebrev skulle godtas som fusionsvederlag. De franska och tyska versionerna tyder emellertid på att den åsyftade innebörden är "andelar i det övertagande bolaget". Vårt förslag har också utformats med denna utgångspunkt. I den engelska versionen används vidare i fråga om fusionsvederlaget uttrycket "the issue of securities". Detsamma gäller beträffande fissioner. Tillämpningsområdet för lagen skulle alltså såvitt gäller fusioner och fissioner kunna begränsas till sådana fall då det övertagande bolaget nyemitterar vederlagsandelarna. Beträffande verksamhetsöverlåtelser används ett annat uttryck, "transfer of securities". Bestämmelserna om verksamhetsöverlåtelser måste alltså utformas så att de omfattar även den situationen att vederlaget består av andelar i det egna bolaget, som det övertagande bolaget innehar. I t.ex. kan ett aktiebolag undantagsvis inneha egna aktier (7 kap. 2 § ABL). Det är lämpligt att villkoret utformas lika för å ena sidan fusioner och fissioner och å andra sidan verksamhetsöverlåtelser. I motsats till vad som föreskrivs i direktivet krävs därför inte i lagförslaget i fråga om fusioner och fissioner att vederlagsandelarna skall ha nyemitterats. För att säkerställa det statsfinansiella intresset i den medlemsstat där det överlåtande bolaget har hemvist finns bestämmelser som innebär att när t.ex. ett svenskt bolag överlåter tillgångar till ett bolag i en annan medlemsstat skall de tillgångar som överlåts knytas till ett fast driftställe i tillhörande det övertagande företaget. Med fast driftställe avses enligt punkt 3 första stycket av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen (1928:370, KL) en stadigvarande plats för affärsverksamhet från vilken verksamheten helt eller delvis bedrivs. Som exempel nämns i andra stycket bl.a. plats för företagsledning, filial eller kontor. Enligt tredje stycket anses fast driftställe också föreligga om någon är verksam för näringsverksamheten i och har fått och regelmässigt använder fullmakt för att sluta avtal för verksamhetens innehavare. De definitioner av fast driftställe som finns i avtal om undvikande av dubbelbeskattning har i allt väsentligt samma innebörd. Villkoret att de överförda tillgångarna skall knytas till ett fast driftställe är av väsentlig betydelse. Det medför att när tillgångarna avyttras kommer reavinsten att beskattas i den stat där det fasta driftstället är beläget, dvs. i det överlåtande företagets hemviststat. Ett gränsöverskridande förfarande kommer därmed inte att innebära att beskattningsunderlaget i det överlåtande bolagets hemviststat förändras. Det uppställda kravet på knytningen till ett fast driftställe kräver dock att anknytningen av tillgångarna till det fasta driftstället inte kan upplösas utan att beskattning sker. Bestämmelser om uttagsbeskattning finns i punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § KL. Uttagsbeskattning innebär att om en tillgång tagits ut ur en förvärvskälla sker beskattning som om tillgången i stället hade avyttrats för ett vederlag motsvarande marknadsvärdet. Utredningen konstaterade att denna bestämmelse också torde vara tillämplig när ett fast driftställe upphör men att det fanns skäl att i klarläggande syfte göra vissa ändringar i lagtextens utformning. Förslag lämnades också i detta hänseende. De av utredningen föreslagna klarläggandena bör genomföras oavsett ett medlemskap i lägger därför fram förslag i denna fråga i en särskild proposition [prop. 1994/95:91 Beskattningen av europeiska ekonomiska intressegrupperingar (EEIG) och andra inkomstskattefrågor]. Artikel 10.1 första meningen i direktivet behandlar den situationen att det överlåtande bolaget i en internationell fusion har ett fast driftställe i en annan medlemsstat. Även detta fasta driftställe ingår i de tillgångar som överlåts i fusionen. Direktivets föreskrifter för denna situation innebär att några omedelbara skattekonsekvenser inte skall uppkomma i och med att det fasta driftstället överlåts. Detta har i direktivet uttryckts så att den stat i vilket det fasta driftstället är beläget, och den stat, där det övertagande bolaget är hemmahörande skall tillämpa föreskrifterna i direktivet som om den förra staten - dvs. den stat i vilken det fasta driftstället är beläget - var den stat där det överlåtande bolaget är hemmahörande. Artikel 10.1 omfattar enligt sin ordalydelse fallet att det överlåtande bolaget är hemmahörande i en stat samt det övertagande bolaget och det fasta driftstället är hemmahörande resp. beläget i en annan stat. I ett sådant fall skulle innebörden av direktivet bli att den sistnämnda staten skall tillämpa direktivet som om den var den stat där det överlåtande bolaget är hemmahörande, dvs. denna stat får rollen av hemstat för både det överlåtande och det övertagande bolaget. Utredningen har uttalat den uppfattningen att om det resultat som följer av en sådan tolkning varit åsyftat borde saken ha uttryckts på ett klarare sätt. Enligt utredningens slutsats är en naturligare tolkning i stället att artikeln avser fallet att det överlåtande bolaget, det övertagande bolaget och det fasta driftstället är hemmahörande resp. beläget i skilda stater. Utredningens slutsats blev därför att beskattningskonsekvenserna av fusionen i det diskuterade fallet borde bedömas enligt reglerna för interna fusioner i den stat där det övertagande bolaget är hemmahörande och det fasta driftstället är beläget. vid anser att om det överlåtande bolaget är ett utländskt bolag och det övertagande är ett svenskt bolag är det fråga om en internationell omstrukturering. anser att det mesta talar för att även denna situation borde omfattas av lagförslaget. Regeringen konstaterar att en fusion mellan ett utländskt och ett svenskt bolag i vilket även ingår ett fast driftställe i , skulle kunna anses utgöra en gränsöverskridande omstrukturering enligt direktivets definition. Regeringen anser emellertid att utredningens tolkning av direktivet är övertygande. Förslaget på denna punkt bör alltså begränsas till de fall där såväl överlåtande som övertagande företag är hemmahörande i andra medlemsstater och det överlåtande företaget har ett fast driftställe i (jfr 13 § OL). I artikel 2 led b i direktivet definieras en fission. En fission innebär att ett bolags tillgångar och skulder fördelas på två eller flera bolag som det överlåtande bolaget upplöses utan likvidation. I svensk civilrätt saknas regler om fission av svenska bolag. Det finns inte heller regler för gränsöverskridande fissioner. Även i detta fall blir således de föreslagna reglerna utan omedelbar praktisk betydelse. Även för fission gäller villkoret att vederlaget skall utgöras av andelar i det övertagande bolaget med viss möjlighet till kontantvederlag. Vidare skall tillgångar som överlåts från ett svenskt bolag knytas till ett fast driftställe i tillhörande det övertagande bolaget. Direktivet innehåller inte något uttryckligt villkor som hindrar snedfördelning av tillgångar och skulder på de övertagande bolagen, t.ex. så att ett övertagande bolag erhåller endast obetydliga tillgångsvärden men betydande skulder och ett annat erhåller betydande tillgångsvärden och obetydliga skulder. Om framtida bolagsrättslig lagstiftning om internationella fissioner inte kommer att innehålla regler som hindrar snedfördelning finns det enligt regeringens uppfattning skäl att ta upp frågan om särskilda skattemässiga regler behövs för att motverka skatteundandragande. I artikel 5 i direktivet finns en föreskrift om att skattemässiga reserveringar skall få tas över av det övertagande företaget. Denna föreskrift synes ta sikte på såväl renodlat skattemässiga reserveringar som företagsekonomiskt motiverade reserveringar som godtas vid beskattningen. Den enda rent skattemässiga reservering som förekommer i är periodiseringsfond. Ersättningsfond har inslag av rent skattemässig reservering men är till sin allmänna karaktär en företagsekonomiskt motiverad reservering. Som exempel på rent företagsekonomiskt motiverade reserveringar kan nämnas avsättning för framtida garantiutgifter eller återställningsutgifter, t.ex. avseende en grustäkt. Tillgångsanknutna reserveringar i form av ekonomiskt inte motiverade avskrivningar eller nedskriv- ningar fångas upp av reglerna för tillgångar. För att skattelättnad avseende reserveringar skall medges fordras att tillgångar och skulder knutits till ett fast driftställe i för det övertagande bolaget. Artikel 6 i direktivet behandlar möjligheten att överta rätt till för- lustavdrag. En stat som har bestämmelser om att rätt till förlustavdrag får övertas vid fusion mellan inhemska bolag skall utvidga dessa bestämmelser. Vid en internationell fusion där det överlåtande bolaget är hemmahörande i staten, skall rätt till förlustavdrag få tas över av det övertagande bolagets fasta driftställen i samma stat. Vårt förslag innebär att ett sådant övertagande skall få ske. De begränsningsregler som gäller vid fusion mellan svenska bolag skall tillämpas även vid internationella fusioner. Artikel 6 är också tillämplig vid fission. Utredningens förslag innebär att förlustavdrag under vissa förutsättningar skall få övertas vid ett sådant förfarande. En rätt till övertagande bör emellertid inte få ske utan begräns- ningar. Eftersom de begränsningsregler som gäller vid fusioner inte direkt kan tillämpas på fissioner anser regeringen att frågan i denna del bör övervägas vidare. Något förslag om övertagande av förlustavdrag vid fission läggs alltså inte fram. Någon skyldighet att införa en rätt till övertagande av förlustavdrag vid fission föreligger inte eftersom motsvarande möjlighet inte finns för svenska bolag - fission är ju över huvud taget inte möjlig att genomföra enligt nuvarande regler. Bestämmelser om fusion finns i 7-16 §§ och om fission i 17 § och 18 § OL. Regeringens förslag: En internationell verksamhetsöverlåtelse innebär att ett bolag, utan att upplösas, överlåter samtliga eller en eller flera av sina verksamhetsgrenar till ett annat bolag. Vederlaget skall utgöras av andelar i det övertagande bolaget. Det övertagande bolaget skall ta upp de tillgångar som ingår i överlåtelsen till de skattemässiga värden som gällde för det överlåtande bolaget. Detta värde skall även anses utgöra anskaffningsvärde för de andelar som det överlåtande bolaget erhåller för överlåtelsen. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens med den avvikelsen att det inte föreslogs någon regel om vilket anskaffningsvärde som gälla för de vederlagsandelar det överlåtande bolaget erhåller. Av allmänna regler följer då att anskaffningsvärdet kommer att utgöras av marknadsvärdet av den överlåtna verksamhetsgrenen. Remissinstanserna: RSV har framfört synpunkter på det förhållandet att anskaffningsvärdet för vederlagsandelarna skall utgöras av marknadsvärdet för den överlåtna verksamheten. Synpunkter har vidare anförts bl.a. av vid avseende utredningens förslag att en verksam- hetsöverlåtelse inte omfattar fallet att ett fast driftställe i ett land överlåts till ett bolag i samma land. Skälen för regeringens förslag: Direktivet anger i artikel 2 led c att med en "internationell verksamhetsöverlåtelse" (överföring av tillgångar) avses ett förfarande, varigenom ett bolag, utan att upplösas, överlåter samtliga eller en eller flera av sina verksamhetsgrenar till ett annat bolag mot vederlag av värdepapper som representerar kapitalet i det bolag som tar emot de överförda tillgångarna. En sådan överlåtelse skall inte medföra beskattning av det överlåtande bolaget eller att bolaget medges avdrag för förlust. Även här ställs kravet att vederlaget skall utgöras av andelar i det övertagande bolaget. Något utrymme för kontantvederlag finns dock inte. RSV har anfört att det kan förekomma att vederlaget för en överlåtelse utöver andelar, kan utgöras av att det övertagande bolaget lämnar vissa garantier, exempelvis i fråga om årsresultat.