prop · GI03187 · 1995-01-01 00:00:00 — Lämnar svenskt Lämnar svenskt moderföretag moderföretag koncernbidrag till koncernbidrag till svenskt aktiebolag svenskt aktiebolag som inte är sådant som inte är sådant helägt dotterbolag helägt dotterbolag som avses i första som avses i första stycket, skall bi- stycket, skall draget ändå anses som bidraget ändå anses avdragsgill omkostnad som avdragsgill för moderföretaget omkostnad för och skattepliktig moderföretaget och intäkt för mottaga- skattepliktig intäkt ren, om de förut- för mottagaren, om sättningar som anges de förutsättningar i första stycket som anges i första a och b är uppfyllda stycket a, b och f och om ägarför- är uppfyllda och om hållandena under ägarförhållandena hela beskattningsåret under hela be- för både givare skattningsåret för och mottagare eller både givare och eller sedan mottaga- mottagare eller ren började bedriva sedan mottagaren verksamhet av något började bedriva slag har varit sådana verksamhet av något att mottagaren genom slag har varit fusioner mellan sådana att moderföretag och mottagaren genom dotterbolag har fusioner mellan kunnat bringas att moderföretag och uppgå i moder- dotterbolag har företaget. Därvid kunnat bringas att skall fusion anses uppgå i moder- kunna äga rum när företaget. äger skall fusion anses mer än nio tiondelar kunna äga rum när av aktierna i moderföretag äger mer dotterbolag men inte än nio tiondelar av i annat fall. aktierna i dotterbolag men inte i annat fall. Även i andra fall skall koncernbidrag som svenskt företag lämnar till annat svenskt företag anses som avdragsgill omkostnad för givaren och skattepliktig intäkt för mottagaren under förutsättning att bidraget med avdragsrätt för givaren enligt första och andra styckena hade kunnat lämnas till annat företag än mottagaren och att bidraget därefter, direkt eller genom förmedling av ytterligare företag, hade kunnat vidarebefordras till mottagaren på sådant sätt att varje förmedlande företag skulle ha haft rätt till avdrag enligt första och andra styckena för vidarebefordrat belopp. Avdrag för koncernbidrag får åtnjutas endast av den som visar att förutsättningar för sådant avdrag föreligger. Lämnas bidrag från svenskt företag till annat svenskt företag, med vilket givaren är i intressegemenskap, för verksamhet av väsentlig betydelse från samhällsekonomisk synpunkt och redovisas bidraget öppet, kan regeringen medge att bidraget skall anses som avdragsgill omkostnad för givaren och skattepliktig intäkt för mottagaren även om en eller flera av de förutsättningar som anges i första-tredje styckena inte är uppfyllda.- 24 § 2 mom.3 Med avyttring av egendom avses försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse av egendom. Med avyttring jämställs också att tiden för utnyttjande av en option löpt ut utan att optionen har utnyttjats. Avyttring av ett finansiellt instrument anses också föreligga om det företag som givit ut instrumentet 1. upplöses genom konkurs eller, om det är ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening, när företaget försätts i konkurs, 2. träder i 2. träder i likvidation eller likvidation, 3. upplöses genom 3. upplöses genom fusion enligt fusion enligt 14 kap. 14 kap. 1 § 1 § aktiebolagslagen aktiebolagslagen (1975:1385), (1975:1385), 11 kap. 11 kap. 1 § bank- 1 § bankaktie- aktiebolagslagen bolagslagen (1987:618), (1987:618), 15 a kap. 1 § 15 a kap. 1 § för- försäkringsrörelse- säkringsrörelselagen lagen (1982:713), (1982:713), eller, eller, om det är ett om det är ett utländskt bolag, när utländskt bolag, när bolaget upplöses bolaget upplöses genom ett genom ett motsvarande för- motsvarande för- farande eller farande. 4. upplöses genom att avregistreras efter enligt punkt 5 eller 6 av övergångs- bestämmelserna till lagen (1994:802) om ändring i aktie- bolagslagen. Med avyttring avses däremot inte utlåning av egendom för blankning. Avyttring anses inte heller föreligga när en andel definitivt förlorar sitt värde i fall som avses i 3 § 8 mom. tredje stycket. En delägare i ett handelsbolag skall anses ha avyttrat sin andel i bolaget om andelen inlöses eller bolaget upplöses. Har andelen övergått till någon annan på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång och är det justerade ingångsvärdet enligt 28 § negativt, skall beskattning ske som om andelen avyttrats. Inlöses andel i värdepappersfond eller utskiftas fondens behållna tillgångar till fondandelsägare i samband med att fonden upplöses, skall avyttring av andelen anses ha skett mot vederlag motsvarande vad fondandelsägaren uppbär vid inlösen eller utskiftning. Detsamma gäller om medlem avgår ur en ekonomisk förening. Utnyttjas ett finansiellt instrument, som avser teckningsrätt, delrätt, före- trädesrätt till teckning av vinstandelslån, köpoption, termin, optionsrätt, konvertibelt skuldebrev eller konvertibelt vinstandelsbevis, för förvärv av aktier eller annan egendom, anses detta inte som en avyttring av det utnyttjade instrumentet. Anskaffningsvärdet för den förvärvade egendomen är summan av anskaffningsvärdet för instrumentet och annat vederlag. Denna lag träder i kraft och tillämpas första gången vid taxering, i fråga om de nya föreskrifterna i 2 § 3 mom. dock endast i fråga om beskattningsår som påbörjats eller . Äldre föreskrifter i 2 § 3 mom. tillämpas emellertid för den del av beskattningsåret som avser tiden före ikraftträdandet. 1 Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:770. 2 Senaste lydelse 1994:1862. 3 Senaste lydelse 1994:1859. 3 Ärendet och dess beredning I propositionen kompletteras bestämmelserna om beskattning av pension i kommunalskattelagen (1928:370), KL, som en följd av regeringens förslag om införlivandet av det tredje livförsäkringsdirektivet i svensk lagstiftning, se prop. 1994/95:184. Vid beredningen av föreliggande lagförslag har synpunkter inhämtats från bl.a. De synpunkter som lämnats har varit av tekniskt slag och har beaktats. Förslaget i denna del har också föregåtts av kontakter med och information från det danska skatte- ministeriet. Ett förtydligande av avyttringsbegreppet beträffande aktier o.d. görs genom en ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Vidare kompletteras bestämmelserna om koncernbidrag i SIL. Regeringen beslutade att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag som finns i bilaga 1. Lagrådets yttrande finns i bilaga 2. Lagrådet har föreslagit vissa redaktionella ändringar. Regeringen har i propositionen följt Lagrådets förslag. Lagrådets yttrande har inte inhämtas över förslagen till ändring i 2 § 3 mom. SIL samt punkt 1 av anvisningarna till 24 § KL. Ändringarna i dessa delar är av sådan beskaffenhet att Lagrådets hörande skulle sakna betydelse. 4 Överlåtelse av pensionsförsäkringsbestånd Regeringens förslag: En överlåtelse av ett pen- sionsförsäkringsavtal till försäkringsgivare som inte meddelar pensionsförsäkring enligt kommunal- skattelagens regler skall anses som utbetalning av pension. Skälen för regeringens förslag: Regeringen har i en proposition om genomförande av EG:s tredje skade- resp. livförsäkringsdirektiv föreslagit ändringar i försäkringsrörelsereglerna som är betingade av nämnda direktiv (prop. 1994/95:184). De nya försäkringsrörelsereglerna ställer krav på vissa justeringar i skattereglerna för att svenska skatteanspråk och systematiken i reglerna skall upprätthållas. Tredje generationens direktiv på försäkringsområdet EG har inom försäkringsområdet bedrivit ett omfattande harmoniserings-arbete. Arbetet har syftat till att genomföra den inre marknaden även på försäkringsområdet genom bl.a. etablerings- och tjänstefrihet. Syftet har uppnåtts senast genom de s.k. tredje skade- resp. livförsäkringsdirektiven (92/49/EEG och 92/96/EEG) som ofta benämns den tredje generationens direktiv. Direktiven antogs resp. och ingår även i tilläggsavtalet till . Bestämmelserna i direktiven gäller således även för de EFTA-länder som omfattas av . Regeringen har föreslagit att direktiven införlivas i svensk rätt med verkan i huvudsak fr.o.m. . Direktiven syftar till att genomföra principerna om en enda auktorisation och om hemlandstillsyn. Bestämmelserna om en enda auktorisation innebär att en försäkringsgivare skall ha möjlighet att med stöd av tillstånd i sitt hemland driva försäkringsverksamhet inom hela EES-området. Verksamheten skall kunna drivas antingen från ett fast driftställe som etablerats i ett annat medlemsland än hemlandet eller genom gränsöverskridande verksamhet från ett fast driftställe beläget inom EES. i försäkringsgivarens hemland får inte hindra etablering utomlands eller en gränsöverskridande verksamhet bara på grund av att verksamheten inte enbart är inhemsk. Myndigheten kan dock hindra verksamheten i ett annat medlemsland (värdlandet) om försäkringsgivaren inte driver verksamheten på ett sunt sätt. Denna prövning görs således av hemlandsmyndigheten. Värdlandet kan inte hindra en försäkringsgivare som har tillstånd i sitt hemland att driva verksamhet i värdlandet, och får heller inte bestämma om verksamheten skall drivas från ett fast driftställe eller genom gränsöverskridande verksamhet. Hemlandets myndigheter har huvudansvaret för övervakningen även av filialer i andra EES-länder samt av gränsöverskridande verksamhet som drivs i andra EES-länder. Såvitt gäller överlåtelse av försäkringsbestånd innebär förslaget till ändringar i försäkringsrörelsereglerna bl.a. att ett svenskt försäkrings-bolag får, med tillstånd och under dess överinseende, överlåta hela eller delar av sitt försäkringsbestånd till en försäkringsgivare med auktorisation i ett EES-land. Här i landet etablerade EES-försäkringsgivares överlåtelse av försäkringsbestånd skall prövas av försäkringsgivarens hemlandsmyndighet. i det land där livbolagets åtaganden enligt en livförsäkring skall fullgöras skall ges tillfälle att yttra sig över en sådan överlåtelse av försäkringsbeståndet från landet. Allmänt om beskattning av livförsäkring Inkomstbeskattning av livförsäkring sker enligt två principer. Enligt den ena medges inte avdrag för de till försäkringsföretaget inbetalade avgifterna. I sådana fall beskattas inte de på försäkringen utfallande beloppen. Denna metod gäller för kapitalförsäkring (K-försäkring). Den andra principen innebär att den skattskyldige medges avdrag för försäkringspremien. Mot detta svarar skatteplikt för den utfallande ersättningen från försäkringen. Den senare principen gäller för pensionsförsäkring (P-försäkring). Reglerna om inkomstskatt på P-försäkringar är uppdelade i fyra olika delar. I KL finns tre skilda regelsystem. De kompletteras av bestämmelser utanför KL om beskattningen av avkastningen på det sparkapital som hör till sådana försäkringar. Det regelsystem som karaktäriserar de olika försäkringsslagen brukar kallas kvalitativa villkor. De finns i punkt 1 av anvisningarna till 31 § KL och fick i huvudsak sin nuvarande utformning vid reform av försäkrings- beskattningen. Bl.a. gäller i princip förbud mot återköp av P-försäkring. Till de kvalitativa villkoren har kopplats en bestämmelse i 3 § lagen (1927:77) om försäkringsavtal, FAL, vilken anger att ett förfogande över försäkringen är utan verkan om förfogandet skett i strid mot villkor som enligt KL skall tas in i försäkringsavtalet. Rätten till avdrag för inbetalda för P-försäkring framgår av de s.k. kvantitativa villkoren, som är intagna i punkt 6 av anvisningarna till 46 § KL. Här anges de begränsningar som finns i avdragsrätten för inbetalade försäkringspremier. De kvalitativa och kvantitativa reglerna syftar till att avgränsa området för skattegynnat långsiktigt pensionssparande. Bestämmelserna kompletteras av regeln i 32 § 1 mom. första stycket b KL enligt vilken pensioner beskattas i inkomstslaget tjänst. De gäller även om premieavdraget gjorts i näringsverksamhet. Till regelsystemet hör även den genom skattereform införda lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Avkastningen på P-försäkringskapitalet beskattades tidigare inte, vare sig hos för- säkringstagaren eller hos försäkringsgivaren. Med stöd av den nya lagen tas emellertid skatt numera ut av livförsäkringsföretagen på den avkastning som pensionskapitalet genererat under beskattningsåret. är skattesatsen för avkastningsskatt på P-försäkringar . Motsvarande faktiska skattesats för K-försäkringar är (beräknat på nio tiondelar av underlaget). Underlaget för avkastningsskatten beräknas på schablonmässiga grunder. Som huvudregel beskattas all avkastning på kapital i både P- och K-försäkring med avkastningsskatt. Avdragsrätten för premiebetalningar innebär inte någon skattemässig fördel om samma skattesats tillämpas vid såväl avdrag för sparande som beskattning av utfallande pension. Någon skatteförmån är således inte förenad med avdragsrätten i sig. Avdragsrätten leder dock till en skatteförmån om pensionsbeloppen beskattas med en lägre skattesats än den skattesats mot vilken avdragen för premieinbetalningarna har gjorts. I förhållande till den generella skattesatsen för kapitalinkomster, , utgår avkastningsskatten på pensionsmedel endast med halva denna skattesats. Ett grundläggande villkor för att en försäkring skall anses som P-försäkring är att den har meddelats i en här i landet bedriven försäkringsrörelse och att således skattskyldighet till avkastningsskatt föreligger för verksamheten. Det innebär att en skattemässigt gynnad P-försäkring skall meddelas från försäkringsgivarens fasta driftställe i . En utländsk livförsäkring klassas därför skattemässigt som en K-försäkring. En undantagsbestämmelse finns dock som ger skattemyndigheten rätt att efter ansökan besluta att en utländsk livförsäkring skattemässigt skall likställas med en svensk P-försäkring. Ett sådant skattemässigt betingat krav att P-försäkring skall tecknas hos inhemsk försäkringsgivare eller hos en utländsk försäkringsgivares filial i landet är förenligt med EG-rätten eftersom kravet är nödvändigt för att upprätthålla systematiken i resp. lands skattesystem (jfr s.k. Bachmannavgörande C-204/90, berört i prop. 1992/93:187 s. 148). Motsvarande regler finns också i andra europeiska länder. I finns skattebestämmelser som innebär att beskattning utlöses av en överföring av avtal från en skattegynnad pensionsordning till en annan försäkringsordning. Det kapital som är hänförligt till det överförda avtalet anses utbetalt som pension. Bestämmelserna kompletterar reglerna om avdragsrätt för pensionspremier. Liknande bestämmelser infördes i . Enligt de danska och belgiska reglerna uppkommer även skattskyldighet för överföringen för den som har skatterättslig hemvist utomlands. Om en i skattegynnad P-försäkring överförs till försäkringsverksamhet utomlands förlorar försäkringen sin karaktär av P-försäkring och blir således att anse som en K-försäkring. Ett sådant byte av försäkringsgivare skulle därför leda till att utbetalningar från försäkringen blir fria från skatt trots att försäkringskapitalet varit skattesubventionerat genom avkastningsskatten och trots att avdrag erhållits för inbetalda . Även med en ändring i denna ordning skulle det inte vara möjligt att säkerställa långsiktigheten och bundenheten i sparandet efter ifrågavarande byte av försäkringsgivare. Skattelättnaderna har under sådana förhållanden utgått under felaktiga förutsättningar. Detta understryks av de strikta reglerna för utformningen av avtalsvillkoren i punkt 1 av anvisningarna till 31 § KL och 3 § FAL. För att nuvarande ordning för skattelättnader för pensionssparandet skall kunna upprätthållas krävs därför - även med beaktande av reglerna för villkoren i försäkringsavtalet - ett tillägg till nuvarande regler i KL som innebär att överlåtelser av P-försäkringsavtal från en skattegynnad pensionsordning till en ordning som inte är föremål för skattelättnader likställs med utbetalning av pension. Utbetalning skall anses ha skett med så stort belopp som motsvarar värdet av den överförda försäkringen. Detta värde utgörs av det tekniska återköpsvärdet med tillägg för försäkringens andel i uppkommet överskott. Om försäkringstagaren har skatterättslig hemvist här i landet beskattas överföringen som andra pensionsutbetalningar i tjänst. I de fall har beskattningsrätt för pensionsutbetalningar till dem som är bosatta i utlandet enligt gällande dubbelbeskattningsavtal beskattas överföringen i med stöd av lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta. De nya försäkringsrörelsereglerna föranleder även frågor om utformningen av reglerna för beskattningen av K-försäkringar. Regeringen avser att senare återkomma i dessa frågor. Slutligen bör det påpekas att betydelsen och räckvidden för svenskt vidkommande av regler i EU:s personalstatuter om rätt för anställd i EU:s institutioner att få pensionsförmåner överförda till och från institutionerna övervägs inom Utredningen om pensionssamordning med EU-institutionerna (Fi 1994:08). 5.1 Avregistrering av aktiebolag Regeringens förslag: När ett aktiebolag av- registreras skall aktier e.d. som utgetts av bolaget anses ha avyttrats. Skälen för regeringens förslag: Fr.o.m. delas aktiebolagen in i två kategorier, publika och privata bolag (prop. 1993/94:196, bet. 1993/94:LU32, SFS 1994:802). Ändringen i aktiebolagslagen (1975:1385), ABL, har skett mot bakgrund av EG:s bolagsrättsliga direktiv. Publika aktiebolag skall ha ett aktiekapital på och privata aktiebolag ett aktiekapital på . Det innebär att det tidigare lägsta tillåtna aktiekapitalet höjs från till . De publika aktiebolagen kan, till skillnad från de privata, vända sig till allmänheten för att skaffa kapital. Aktiebolag som har bildats före ikraftträdandet av ändringarna i ABL skall ha anmält den erforderliga ökningen av aktiekapitalet till registrering senast vid utgången av . Bolaget kommer annars att avföras ur aktiebolagsregistret genom avregistrering (punkt 6 av övergångsbestämmelserna till ABL, SFS 1994:802). Ett bolag som har avregistrerats anses ha upplösts. Ett bolag som inte har ett registrerat aktiekapital som uppgår till kan också avregistreras om samtliga aktieägare och styrelseledamöter samt verkställande direktören före utgången av begär det (punkt 5 av övergångsbestämmelserna till ändringarna i ABL, SFS 1994:802). , som är registreringsmyndighet, skall genast kungöra detta i Post- och . Tidigast en månad därefter får bolaget avföras ur registret. När avregistrering har skett övergår bolagets rättigheter och tillgångar till aktieägarna. Ansvaret för bolagets förpliktelser övergår på aktieägare, styrelseledamöter och verkställande direktör. När verksamheten i bolaget upphör och bolaget upplöses övergår tillgångarna till aktieägarna. Har bolaget andra tillgångar än kontanta medel skall bolaget uttagsbeskattas (jfr punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL). En följd av att bolaget upplöses bör även vara att aktierna behandlas som om de avyttrats. Med avyttring av egendom avses enligt 24 § 2 mom. SIL försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse. Ett finansiellt instrument anses också ha avyttrats om det bolag som gett ut instrumentet försätts i konkurs eller träder i likvidation (24 § 2 mom. första stycket 1 och 2 SIL). Rättspraxis har i vissa fall ansett att en avyttring också skall anses föreligga när egendom utslocknar utan att den byter ägare. Omfattningen av denna praxis är emellertid inte helt klar. I skattereformen ansågs därför föreligga ett behov av bestämmelser som klargjorde att avyttring av aktier m.m. skall anses föreligga även i likvidations- och konkursfall (prop. 1989/90:110 s. 392). I förtydligande syfte föreslås här en bestämmelse som innebär att avyttring skall anses föreligga även när ett aktiebolag avregistreras. Eftersom det inte med full säkerhet kan avgöras om avregistrering skall betraktas som avyttring bör förslaget tillämpas först när avregistrering sker fr.o.m. dagen efter den dag då propositionen överlämnas till . De nya reglerna bör alltså tillämpas även på avregistreringar för riksdagsbehandlingen. Regeringen föreslår därför att med stöd av 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen beslutar om detta. Bestämmelsen bör i enlighet med Lagrådets förslag tas in i 24 § 2 mom. Regeringen avser att remittera ett förslag om den skattemässiga behandlingen av den situationen att verksamheten i ett aktiebolag - som inte har ett lägsta aktiekapital på - överförs till enskild näringsverksamhet eller handelsbolag. Regeringens förslag: Ett villkor för att koncern- bidrag skall få verkan vid beskattningen är att mottagaren inte får anses ha skatterättsligt hem- vist i annan stat. Detta villkor föreslås nu gälla i alla de situationer då koncernbidrag kan före- komma. Skälen för regeringens förslag: De skattemässiga förutsättningarna för koncernbidrag finns i 2 § 3 mom. infördes ytterligare ett villkor för att ett koncernbidrag skall få verkan vid beskattningen. Villkoret - som tagits in i 2 § 3 mom. första stycket f SIL - innebär att mottagaren enligt ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning inte skall anses ha hemvist i en främmande stat (prop. 1994/95:91, bet. 1994/95:SkU11, SFS 1994:1862). Som en konsekvens av ändringen i 2 § 3 mom. första stycket SIL bör motsvarande ändring göras i andra stycket samma lagrum. 6.1 Kommunalskattelagen (1928:370) punkt 1 upphävdes lagen (1990:654) om skatteutjämningsreserv och infördes bestämmelser om avdrag för avsättning till periodiseringsfond (prop. 1993/94:50, bet. 1993/94:SkU15, SFS 1993:1540 och 1993:1538). I konsekvens med upphävandet av lagen om skatteutjämningsreserv borde punkt 1 av anvisningarna till 24 § KL ha ändrats. Av förbiseende kom detta inte att ske. föreslås att hänvisningen till lagen om skatteutjämningsreserv i anvisningspunktens andra stycke skall slopas. Huruvida en hänvisning till lagen om periodiseringsfonder skall införas kräver ytterligare överväganden. En olikhet mellan lagen om skatteutjämnings- reserv och lagen om periodiseringsfonder är nämligen att i den sistnämnda lagen görs avdraget för delägare i handelsbolag och enskilda näringsidkare på delägarnivå resp. hos den fysiska personen. Något krav på att avsättning skall göras i räkenskaperna för att avdrag skall medges finns inte för dessa kategorier. En hänvisning till lagen om periodiseringsfonder i anvisningspunkten skulle innebära att en skillnad uppstår i behandlingen av handelsbolag jämfört med aktiebolag. I sammanhanget kan vidare erinras om att frågan om sambandet mellan redovisning och beskattning nu utreds av (dir. 1991:71). I ett delbetänkande (SOU 1994:17) har kommittén förordat att skattemässigt betingade avsättningar till periodiseringsfonder m.m. inte skall redovisas som bokslutsdispositioner utan enbart i deklarationen. Resultatet av det forsatta arbetet med den inriktningen som pågår i kommittén kommer, enligt vad regeringen erfarit, att presenteras i ett nytt delbetänkande senare i vår. Det finns anledning att avvakta kommitténs förslag innan ställning tas till om en hänvisning till lagen om periodiseringsfonder skall införas. punkt 1 Ett tillägg har gjorts i första stycket som anger att avskattning skall ske vid en överlåtelse av en i skattegynnad P-försäkring till en ny pensionsordning som inte omfattas av lättnadsreglerna. Av tillägget framgår att avskattning även skall ske om en P-försäkring som meddelats i utländsk filialverksamhet i förs över till försäkringsföretagets verksamhet i utlandet. Kapitalet knutet till försäkringen anses som utbetald pension. Med kapitalet avses dels det tekniska återköpsvärdet, dels den del i livbolagets överskott (återbäring e.d.) som skäligen kan anses belöpa på försäkringen. Såvitt gäller sådan tjänstepensionsförsäkring enligt avtal på arbetsmarknaden där återbäring till den försäkrade eller förmånstagarna tilldelas i form av indextillägg, motsvaras försäkringens värde av det tekniska återköpsvärdet ökat med värdet av redan beslutade indextillägg till den del detta värde inte ingår i det tekniska återköpsvärdet.