prop · GI03182 · 1995-01-01 00:00:00 — Särskilt framhölls att det inte fick vara fråga om förmåner som kunde antas vara avsedda att utgöra ett direkt vederlag för utfört arbete (prop. Vad som kommit att godtas i rättstillämpningen som skattefria sedvanliga rabatter har dock utvecklats därhän att de i enskilda fall kan uppgå till relativt stora belopp. Den nuvarande tillämpningen uppfattas ibland som orättvis eftersom vissa skattskyldiga kan få skattefria personalrabatter till betydande belopp medan andra inte alls kan få skattefria rabatter. Det bör inledningsvis framhållas att det ligger i det allmännas intresse att de skattefria personalrabatterna inte får en sådan omfattning att de kommer att utgöra ett substitut för kontant lön. Det finns emellertid enligt regeringens mening inte tillräckliga skäl för att slopa skattefriheten helt för personalrabatter. Slopad skattefrihet skulle nämligen innebära svårigheter att hantera den gråzon som finns i gränsdragningen mot vanliga kundrabatter. Den rabatt som den anställde får hos arbetsgivaren skulle då i skattehänseende alltid komma att betraktas som en skattepliktig förmån trots att rabatten i många fall utgår på sådana villkor att, om den utverkades hos någon annan än arbetsgivaren, den skulle betraktas som en vanlig kommersiell kundrabatt. Det är inte troligt att de anställda skulle uppfatta det som rättvist om de beskattas för en rabatt som andra kan få utan skattekonsekvenser. Detta gäller i synnerhet om de själva varit med om att producera eller distribuera varan eller tjänsten. Det är också viktigt att principen för skattefriheten allmänt uppfattas som rättvis. Den nuvarande utformningen av reglerna ger emellertid upphov till vissa tillämpningsproblem. Utredningen har mot bakgrund av detta föreslagit ändringar i syfte att ge reglerna rörande personalrabatter en sådan utformning att gräns- dragningen mellan skattefria och skattepliktiga sådana klarare kommer till uttryck i lagtexten. Regeringen kan i allt väsentligt ansluta sig till ut- redningens förslag. Regeringen föreslår därför i det följande vissa förändringar avseende vad som skall räknas till skattefria personalrabatter. RSV har i sitt remissyttrande framhållit att lagtexten endast bör innehålla s.k. skälighetsrekvisit och att de olika omständigheter som kan vara av vikt för bedömningen, bl.a. mängdrabatter, bör behandlas i motiven. Mot bakgrund av vad som framkommit vid utredningens kartläggning av tillämpningen av nuvarande regler måste det dock anses angeläget att åstadkomma en precisering av reglerna, vilket kräver en mer detaljerad lagtext än vad RSV anser vara behövligt. Det finns därför skäl att i lagtexten - tydligare än vad de nuvarande reglerna ger uttryck för - knyta de skattefria rabatterna till vad som vid affärsmässiga grunder för en konsument är möjligt att uppnå på marknaden. Därmed minskar också risken generellt sett för att personalrabatterna blir ett sätt att omvandla lön till en obeskattad förmån. Enbart sådana rabatter som en arbetsgivare på affärsmässig grund uthålligt kan ge sina största kunder bör omfattas av skatteförmånen. Tillfälligt starkt nedsatta priser kan i vissa fall vara ett uttryck för marknadspriset. Om ett starkt nedsatt pris erbjuds de anställda måste arbetsgivaren - för att prisnedsättningen inte skall komma att betraktas som en skattepliktig förmån - kunna dokumentera att han även generellt tillämpat detta pris i utbudet mot sina kunder. Vid en kraftig prissänkning i förhållande till vad som är ordinarie marknadspris torde i regel inte utrymme finnas att lämna ytterligare kundrabatter till de största kunderna. Därmed skulle det inte heller finnas något utrymme för att ge ytterligare rabatt som skattefri personalrabatt. En remissinstans har föreslagit att förmånsbeskattning endast skall ske när den anställde får köpa varan eller tjänsten till ett pris som understiger inköpsvärdet alternativt tillverkningskostnaden i enlighet med uttagsbeskatt- ningsreglerna i mervärdesskattehänseende. En sådan värdering skulle emellertid strida mot huvudregeln att naturaförmåner skall värderas till marknadsvärdet vid inkomsbeskattningen och bör därför avvisas. Av den enkätundersökning som utredningen företagit framgår att partihandeln och andra som inte har försäljning till konsument vid en förmånsvärdering i många fall tycks utgå från priset till sina kunder och alltså inte det pris som tillämpas i detaljistledet eller annars mot enskild konsument. Enligt regeringens mening bör, vilket också utredningen ansett, vid bedömningen av rabattens storlek en jämförelse göras med varans eller tjänstens marknadspris i konsumentledet. Marknadspriset på varan eller tjänsten skall således vara detsamma oberoende av om den anställde arbetar i ett tillverkningsföretag eller i detaljistledet. Lagtexten bör därför förtydligas i detta avseende. Vi åter- kommer i författningskommentarerna till hur detta förtydligande bör utformas. Vidare skall framhållas att den nu aktuella skatteförmånen endast kan komma i fråga för rabatter som ligger inom de angivna ramarna. Det innebär att om arbetsgivaren inte alls tar betalt eller säljer till ett pris som understiger vad som annars kan godtas som skattefri personalrabatt skall beskattning ske som för lön för ett belopp motsvarande hela skillnaden mellan marknadspriset och vad den anställde betalat. Det nuvarande kravet på att rabatten skall var sedvanlig i den meningen att rabatt beträffande varan eller tjänsten tidigare förekommit i företaget eller branschen bör, som utredningen föreslagit, slopas. Ett sådant villkor framstår som omotiverat och leder till orättvisor mellan t.ex. nya och etablerade branscher. Begreppet sedvanlig har även tillagts betydelsen "rimlig nivå". Utredningen har ansett att ett sådant krav inte behövs om skattefriheten knyts till villkoret att den inte får överstiga största rabatt som en kund kan erhålla. Det sistnämnda begreppet har en relativt hög precision och kan i många fall dokumenteras av arbetsgivaren genom faktiskt tillämpade rabatter mot kunder. Regeringen delar utredningens uppfattning i detta avseende. Kravet på att det skall vara fråga om den rabatt som ges i konsumentledet talar också för att personalrabatterna kommer att ha en rimlig nivå. Det finns ändå anledning att, som utredningen föreslagit, uppställa restriktionen "sedvanlig i branschen". Även om en arbetsgivare i normalfallet skall kunna tillämpa samma rabatt vid försäljning till sina anställda som han i rabatt ger sina största kunder bör den i branschen sedvanliga rabattnivån utgöra en begränsning för vad som är rimligt och möjligt. Ett ytterligare skäl härför är att jämförelsen med största rabatt till konsument inte innefattar ett krav på att arbetsgivarna faktiskt lämnar rabatter också till andra än sina anställda. Vid bedömningen av vad som är en godtagbar rabattnivå bör bl.a. de rabatter som de största arbetsgivarna tillämpar i fråga om rabatter till anställda kunna var särskilt vägledande. Det kan också påpekas att den av utredningen företagna enkätundersökningen bör kunna vara av värde vid bedömningen av vad som kan anses brukligt i de vanligaste branscherna hos detaljister. Såvitt framgår av utredningens enkätundersökning tillämpar dock många företag högre personal- rabatter än som ryms inom de föreslagna ramarna för skattefrihet eftersom största kundrabatt synes vara mindre än den sedvanliga rabatten till personalen. Enligt nuvarande regler omfattar skattefria personalrabatter endast varor eller tjänster som ingår i arbetsgivarens eller arbetsgivaren närstående företags "ordinarie utbud". Utredningen har föreslagit att begreppet "ordinarie" tas bort på grund av att det ger intryck av att rabatten inte skulle gälla för tillfälliga partier. RSV anser att "ordinarie" bör behållas i lagtexten eftersom uttrycket markerar att det skall vara fråga om varor eller tjänster som bjuds ut på marknaden. Enligt regeringens mening bör begreppet "ordinarie" stå kvar i lagtexten. Bestämmelsen bör ta sikte på att det skall vara varor eller tjänster som i första hand utbjuds på marknaden till andra än personalen. Eftersom det är tveksamt om enbart begreppet "utbud" är tillräckligt för att markera att det är fråga om varor och tjänster som säljs till andra än personalen bör nuvarande lydelse i detta avseende behållas. Uttrycket "ordinarie" markerar också att skattefri personalrabatt endast kan ges på varor ur ett sortiment som arbets- givaren normalt har till försäljning. Det går således inte att kringgå reglerna om korsvisa rabatter genom att arbetsgivaren köper in ett parti av en vara - som inte ingår i hans ordinarie utbud - till rabatterat pris för att sen sälja varorna vidare till i huvudsak personalen. Om arbetsgivaren köper in varor som inte ingår i det ordinarie utbudet och säljer dem vidare till de anställda skall de beskattas för skillnaden mellan marknadspriset på orten och vad de har betalat till arbetsgivaren. Om ett företags anställda får rabatt hos ett annat företag kan s.k. korsvisa rabatter föreligga. Beskattningen av sådana rabatter behandlas i nästa avsnitt. Förslaget föranleder ändring av 32 § 3 f mom. KL. Regeringens förslag: De särskilda reglerna om korsvisa rabatter slopas. I stället skall de före- slagna allmänna reglerna om skattefrihet för per- sonalrabatter gälla även vid inköp från ett annat företag i samma koncern. Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Utred- ningen har dock föreslagit att det skall vara fråga om förvärv från närstående företag. Remissinstanserna har i huvudsak tillstyrkt förslaget. Skälen för regeringens förslag: Det skattefria området för sedvanliga rabatter utvidgades fr.om. taxering till att omfatta också sedvanliga rabatter som en anställd får vid inköp av varor och tjänster från arbetsgivaren närstående företag. Skattefriheten förutsätter att varorna eller tjänsterna ingår i företagets ordinarie utbud och har ett nära samband med arbetsgivarens verksamhet. Beträffande personalrabatterna - inklusive de korsvisa rabatterna - gäller de allmänna villkor som uppställts för personalvårdsförmåner. Det innebär att skattefriheten förutsätter att rabatterna inte är en direkt ersättning för utfört arbete, inte utgår i kontanter, att de riktar sig till hela personalen och att den anställde inte får åtnjuta förmåner utanför arbetsgivarens arbetsplatser mot betalning med kupong eller annat motsvarande betalningssystem. reglerna om korsvisa rabatter varit i kraft har det visat sig att reglerna medfört vissa tolkningsproblem. Gränsdragningsproblemen gäller både begreppet "närstående företagnära samband" mellan de rabatterade varorna och tjänsterna och arbetsgivarens verksamhet. Viss klarhet får anses ha uppnåtts i och med att Regeringsrätten har avgjort fyra överklagade förhandsbesked rörande personalrabatter (RÅ 94 ref 55). Målen var ännu inte avgjorda när utredningen lämnade sitt betänkande. I de aktuella fallen var det fråga om bilköp av personer anställda i olika dotterbolag i en och samma koncern. En var anställd i ett bolag som bedrev utbildningsverksamhet, en annan i ett finansbolag, en tredje i ett företag för försäkring av vagnskadegarantier och en fjärde i ett leasingbolag. De anställda förvärvade bilarna från ett från koncernen fristående försäljningsföretag. Regeringsrätten fann att närståendekriteriet var uppfyllt och pekade därvid på att köp direkt från koncernen över huvud taget inte var möjligt. Bilen ingick vidare i koncernens sortiment. Rabatten bekostades huvudsakligen av bilköparens arbetsgivare enligt avtal med koncernen och återförsäljarföretaget. Regeringsrätten ansåg i samtliga fyra fall att även sambandskriteriet var uppfyllt. Den omständigheten att arbetsgivarföretagens verksamhet avsåg koncernens utbildningsverksamhet, finansiering, försäkringsverksamhet resp. leasing lade inte hinder i vägen för att sambandskriteriet skulle anses vara uppfyllt. Utgången i målen visar att närståendekriteriet bedömts ganska generöst. Det finns anledning att skilja mellan korsvisa rabatter inom en grupp av närstående företag i en och samma koncern och korsvisa rabatter i andra fall. Tillräckliga motiv för en skattemässig gynnsam behandling finns enligt regeringens mening inte i fråga om rabatter när det inte är fråga om närstående företag i en och samma koncern. Däremot är situationen något annorlunda när det gäller personalrabatter inom en koncern. Det är ofta enbart en organisations- fråga om ett företag bedriver sin verksamhet i form av en eller flera juridiska personer. Dessutom uppfattar kanske inte personalen denna skillnad. Detta gäller i synnerhet som en sådan företagsgrupp ofta arbetar under ett gemensamt kon- cernnamn. Utredningen föreslår att bestämmelsen om korsvisa rabatter ändras så att skattefriheten omfattar samtliga anställda hos arbetsgivaren och arbetsgivaren närstående företag. Med närstående företag avses, enligt utredningen, företag inom en koncern eller att företagen står under i huvudsak gemensam ledning. Regeringen ansluter sig till utredningens förslag dock mot den skillnaden att skattefriheten bör begränsas till företag inom en och samma koncern. Med en sådan begränsning behövs inte längre det andra kriteriet "nära samband". Genom dessa förändringar begränsas utrymmet för korsvisa rabatter. Förslaget innebär en ändring av 32 § 3 f mom. KL. Flera remissinstanser inom resebranschen hävdar att reserförmåner till anställda inom trafik och resebranschen bör behandlas som skattefria personalrabatter. Med de förutsättningar som föreslås gälla för att personal- rabatter skall behandlas som skattefria kan naturligtvis även reseförmåner i vissa fall hamna inom det skattefria området. Men en förutsättning är att det är en tjänst som ingår i företagets ordinarie utbud. Så är sällan fallet med de rabatterade resorna för reseföretagens anställda. Resorna är dels förenade med sådana villkor som inte tillämpas mot vanliga kunder - utom i ett fåtal fall som t.ex. ungdomsbiljetter vid inrikes flygresor - dels ligger priserna på en sådan nivå att de inte skulle kunna tillämpas gentemot största kund på affärsmässiga villkor. Rabatten är oftast så stor att den vida överstiger vad en konsument kan få. Denna typ av rabatterade resor är också den dominerande delen av de rabatterade resorna till anställda. Sådana reseförmåner bör därför för anställda inom rese- och trafikbranschen regleras särskilt och inte omfattas av begreppet personalrabatter. Regeringen har för avsikt att återkomma senare i vår med hur dessa skall regleras. Näringslivets skattedelegation har som sin mening framfört att gränsen för skattefria ränteförmåner, i likhet med skattefria rabatter, bör dras vid de villkor största kund alternativt bästa kund kan få för motsvarande typ av lån. Ränteförmåner har varit uppe för övervägande och inte ansetts kunna falla under personalrabattsområdet. Regeringen finner inte anledning frångå det ställningstagande som då gjordes (prop. 1992/93: 127 s.40 och prop. 1993/94:90 s. 79). 6 Förmåner av begränsat värde Regeringens förslag: Skattefrihet införs för för- mån av en vara eller en tjänst om förmånen är av begränsat värde för den anställde och varan eller tjänsten har en väsentlig betydelse för utförandet av den anställdes arbetsuppgifter och det är svårt att särskilja förmånen från nyttan i anställningen. Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens. Remissinstanserna är positiva till förslaget. RSV och Länsrätten i avstyrker dock förslaget. Skälen för regeringens förslag: En närmare redogörelse för gällande rätt och praxis finns i utredningsbetänkandet s.149-153. Enligt nuvarande regler beskattas en anställd för värdet av t.ex. tid- ningsprenumeration om tidningen inte är anse som ett arbetsredskap, trots att prenumerationen kan vara föranledd av att den anställde behöver hålla sig à jour inom ett område med anknytning till hans yrkesutövning. Mot bl.a. denna bakgrund har i utredningens uppdrag ingått att överväga om vissa förändringar av beskattningsreglerna behövs när en förmån av begränsat värde har en inte oväsentlig betydelse för förmånstagarens yrkesutövning utan att kunna anses som nödvändig för tjänstens fullgörande. I uppdraget har också ingått att presentera förslag på hur gränsdragningen mot skattepliktiga förmåner i sådana fall skall göras. En grundläggande utgångspunkt är, och måste även vara, att privata levnadskostnader skall finansieras med beskattade medel. Den nuvarande huvudregeln - att endast kostnader som varit nödvändiga för intäkternas förvärvande är avdragsgilla - bör således ligga fast. Däremot anser regeringen i likhet med utredningen att en viss justering bör kunna göras när det gäller påförande av förmånsvärde för av arbetsgivaren betalda varor eller tjänster för arbetsbruk. kan nämligen en förmånsbeskattning motverka andra önskvärda förändringar som kan ha en positiv betydelse för utvecklingen av arbetslivet både socialt och ekonomiskt. Det är inte ovanligt att ett sådan utrustning som arbetsgivaren tillhandahåller den anställde och som är "nödvändig för intäkternas förvärvande" till en del också kan innebära en inbesparing i levnadskostnaderna för den anställde. Om en sådan förmån är av mindre värde och ett närmast ofrånkomligt utflöde av att den anställde har tillgång till utrustningen synes enligt utredningen redan enligt gällande praxis skattefrihet föreligga. Även om en utrustning eller en tjänst inte är nödvändig för intäkternas förvärvande bör emellertid vissa sådana förmåner kunna undantas från beskattning. Utvidgningen av det "skattefria" området bör begränsas till de fall där den framstår som särskilt motiverad. Så kan anses vara fallet då arbetsgivaren svarar för kostnaden och den förmån som uppkommer har ett begränsat värde för den anställde men är av väsentlig betydelse för arbetets utförande. Utredningen har föreslagit att förmåner som är av begränsat värde för den anställde men har en väsentlig betydelse för utförandet av den anställdes arbetsuppgifter skall undantas från skatteplikt. Regeringen kan i huvudsak ansluta sig till förslaget men med det tillägget att förmånen då måste vara en närmast ofrånkomlig biförmån. Det finns ingen anledning att från skatteplikt undanta förmåner där det privata nyttjandet och värdet därav på ett klart och enkelt sätt kan särskiljas och värderas. Undantaget bör således begränsas till fall där förmånen är av sådan karaktär att den är svår att särskilja från nyttan i tjänsten. Detta leder i och för sig till en olikformig behandling i beskattningen, eftersom en avdragsrätt i motsvarande fall inte tillerkänns den anställde när han själv svarar för kostnaden. Som tidigare framhållits är presumtionen normalt sett betydligt starkare för att ett arbetsredskap är av väsentlig betydelse för arbetet i det fall arbetsgivaren svarar för det än när den anställde själv betalar. En olikformig behandling av de båda fallen är därför försvarbar. Förslaget tar inte sikte på det fallet att arbetsgivaren utger en kostnads- ersättning till den anställde. Det bör begränsas till de fall arbetsgivaren själv direkt betalar den aktuella utrustningen eller tjänsten. Begränsningen motiveras av att arbetsgivaren bör ha klart för sig om den utrustning eller tjänst som svarar mot kostnaden har en "väsentlig betydelse" för den anställdes arbetsuppgifter och därför inte i skatte- eller avgiftshänseende skall behandlas som kontant lön. Regeringen återkommer till den närmare utformningen av lagtexten i författningskommentarerna. Förslaget föranleder ändring av 32 § 3 c mom. KL. Regeringens förslag: Bostadsförmånsvärdet skall kunna jämkas även vid beräkning av arbetsgivarav- gifter, när bostaden på grund av representations- skyldighet är större än normalt för en person i motsvarande ställning utan representationsskyldig- het. Skälen för regeringens förslag: Vid bestämmandet av underlaget för arbetsgivaravgifter och preliminärskatteavdrag skall värdet av förmån av bostad som är belägen i och inte är semesterbostad beräknas schablonmässigt per kvadratmeter bostadsyta (8 § uppbördslagen 1953:272, UBL). Vid inkomsttaxe- ringen däremot värderas bostadsförmånen till i orten gällande hyrespris eller om tillfälle till sådan jämförelse saknas, efter annan lämplig grund (42 § första stycket KL). I punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 32 § KL anges att angående värdesättningen å bostadsförmån och andra naturaförmåner, som kan ingå i avlöningen meddelas bestämmelser i 42 § KL och därtill hörande anvisningar. Vidare sägs i samma anvisningspunkt att om en tjänstebostad med hänsyn till vederbörande tjänsteinnehavares i tjänsten åliggande representationsskyldighet är större än vad som skäligen kan anses erforderligt för en person i motsvarande ställning men utan särskild, med tjänsten förenad representationsskyldiget skall som bostadsförmånsvärde upptas endast vad som kan anses motsvara en bostad av sistnämnda beskaffenhet. Motsvarande gäller även i vissa andra fall. Enligt 5 § lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare () kan arbetsgivaren begära att värdet skall jämkas om schablonvärdet avviker med från det värde som följer av 42 § första stycket KL. Denna regel trädde i kraft . När det gäller representationsbostäder har det i den praktiska tillämpningen visat sig att man hos skattemyndigheter och domstolar tolkar möjligheten till jämkning på olika sätt. I vissa fall medges jämkning bara om värdet enligt schablon beräknat på hela bostadsytan avviker från ortens pris. I andra fall medges jämkning även med hänsyn tagen till vad som sägs i punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 32 § KL om representationsbostad. Enligt regeringens mening bör jämkning enligt 5 § USAL av bostadsförmånsvärdet kunna ske även i representationsbostadsfallen. Det finns därför anledning att förtydliga 5 § USAL så att detta klart framgår.Detta värde bör också anges på kontrolluppgiften. Det föranleder ändring i 3 kap. 7 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgift. 8 Vissa lagtekniska justeringar Regeringens förslag: Ett förtydligande görs be- träffande regeln om indexuppräkning av skikt- gränsen för statlig inkomstskatt i 2 § i lagen om beräkning av statlig inkomstskatt på förvärvsin- komster vid taxeringar. Vidare görs en justering av övergångsreglerna till lagen (1994:1855) om ändring i KL beträffande avdrag för barnomsorgskostnader. Skälen för regeringens förslag: När lagen (1994:1852) om beräkning av statlig inkomstskatt på förvärvsinkomster vid taxeringar infördes, var avsikten att skiktgränsen skulle justeras i förhållande till hur mycket basbeloppet har förändrats i procent mellan före taxeringsåret och året före taxeringsåret, med tillägg av (det s.k. reallöneskyddet). I propositionen (prop. 1994/95:25) föreslogs att detta skulle komma till uttryck i lagtexten (2 §) genom att föregående års skiktgräns skulle multipliceras med det jämförelsetal som enligt 1 kap. 6 § andra stycket AFL skulle ligga till grund för bestämmande av basbeloppet för året före taxerings- året. Under riksdagsbehandlingen ändrades dock lydelsen av 1 kap. 6 § andra stycket AFL utan att någon ändring gjordes i 2 § lagen om beräkning av statlig inkomstskatt på förvärvsinkomster vid taxeringar. För att nämnda lagrum skall få avsedd innebörd måste den därför justeras. 1994/95:61 föreslog regeringen () bl.a. att vårdnadsbidraget skulle slopas . I propositionen föreslogs också en övergångsregel till 33 § 2 mom. KL som innebar att äldre regler skulle gälla beträffande avdrag för barnomsorgskostnader som hänförde sig till tiden före . I den samordning som skedde i av ändringar i kommunalskattelagen som behandlats i olika utskott föll denna övergångsregel bort (bet. 1994/95FiU1). Punkt 3 av övergångsbestämmelserna till lagen (1994:1855) om ändring i kommunalskattelagen bör därför kompletteras med en övergångsbestämmelse beträffande avdrag för barnomsorgskostnader. 9 Ekonomiska effekter för den offentliga sektorn