prop · GI03202 · 1995-01-01 00:00:00 — Detsamma bör gälla för fotografiska verk, som inte omfattas av skattefriheten för konstverk enligt ML. De nu nämnda varorna skall således inte anses utgöra konstverk vid tillämpning av de nya reglerna i 9 a kap. Det innebär att de vanliga mervärdesskattereglerna tillämpas. Om sådana varor när de omsätts anses begagnade enligt den allmänna definitionen därom, torde dock reglerna för försäljning av begagnade varor vara att tillämpa. Samlarföremål och antikviteter bör i ML definieras på det sätt som gjorts i det sjätte direktivet. Definitionen av skattskyldig återförsäljare bör tas in i ML. Det kan anmärkas att det som utmärker en skattskyldig återförsäljare i förhållande till andra näringsidkare endast är att han i sin näringsverksamhet omsätter sådana varor som omfattas av bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning. I enlighet med EG-reglerna skall som skattskyldig återförsäljare endast avses den som förvärvar varor i syfte att sälja dessa vidare. Varor som i och för sig omfattas av definitionerna i 9 a kap. 4-7 §§ men som förvärvas för att brukas av en näringsidkare, skall inte omfattas av systemet med vinstmarginalbeskattning (jfr avsnitt 4.4). Som framgår av avsnitt 4.7 föreslås inte att motsvarigheter till de särskilda bestämmelserna om beskattningsunderlag vid försäljning på offentlig auktion införs i ML. Något behov av att definiera vad som skall förstås med auktionsförrättare och uppdragsgivare till auktionsförrättare finns därför inte. 4.7 Beskattningsunderlag och skattesatser Regeringens förslag: I mervärdesskattelagen införs EG-anpassade regler om hur beskattningsunderlaget skall bestämmas vid omsättning av begagnade varor m.m. av en skattskyldig återförsäljare. För vissa angivna fall ges möjlighet för en återförsäljare att bestämma beskattningsunderlag för en hel redo- visningsperiod. Om denna möjlighet utnyttjas skall det vara möjligt att kvitta ett underskott som uppstått mot ett över- skott som uppkommer . För import av konstverk, samlarföremål och antikviteter skall skattesatsen vara . Även för en upphovsmans eller dennes dödsbos om- sättning av konstverk skall skattesatsen vara . Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. I promemorian föreslås dock att kvittningsrätten för underskott vid förenklad marginalbeskattning endast skall få utnyttjas mot överskott som uppstår under samma kalenderår. Vidare innehåller promemorian inte något förslag om reducerad skattesats för en upphovsmans eller dennes dödsbos omsättning av konstverk. Remissinstanserna: Ett flertal remissinstanser anser att kvittning av underskott vid förenklad marginalbeskattning skall få ske utan begränsning . Några remissinstanser anser att kvittning även skall få ske vid normal marginalbeskattning. Som alternativ till kvittning förordar några instanser att återbetalning av skatt skall kunna ske. Slutligen anser några remissinstanser att den reducerade skattesatsen på viss import av konstverk skall vara lägre än . Skälen för regeringens förslag: I 7 kap. ML finns bestämmelser om beskattningsunderlaget. Dessa bestämmelser har utformats för att motsvara om beskattningsunderlag. De särskilda definitioner av försäljningspris och inköpspris som skall tillämpas vid beskattning av vinstmarginalen och som finns i artikel 26a B.3 andra stycket avviker inte från vad som föreskrivs i 7 kap. 3 a § ML. Några motsvarande definitioner behöver därför inte föras in i ML. I enlighet med vad som föreskrivs i artikel 26a B.3 första stycket skall det i ML anges att beskattningsunderlaget är återförsäljarens vinstmarginal, minskad med den mervärdesskatt som hänför sig till vinstmarginalen, och att vinstmargi- nalen i sin tur är skillnaden mellan återförsäljarens försäljningspris och inköpspris. Vidare skall, för det fallet att en skattskyldig återförsäljare själv har importerat konstverk, samlarföremål eller antikviteter, föreskrivas att inköpspriset skall motsvara beskattningsunderlaget vid importen med tillägg av beloppet av den mervärdesskatt som hänför sig till importen. Bestämmelserna bör tas in i 9 a kap. 9 §. Innebörden av de nya reglerna för bestämmande av beskattningsunderlaget kan åskådliggöras med ett exempel. En vara köps av en skattskyldig återförsäljare från en privatperson för . Ingen mervärdesskatt utgår i anledning av denna omsättning. säljs därefter för . Detta belopp anges på fakturan. På denna anges dock inte någon mervärdesskatt (jfr artikel 26a B.4). Priset kan dock sägas innefatta även mervärdesskatt eftersom säljaren måste kompensera sig för den skatt som han skall erlägga till staten. Säljarens vinstmarginal uppgår till (2 000 - 1 000) = (jfr artikel 26a B.3). Detta belopp kan även sägas utgöra säljarens mervärde inklusive mervärdesskatt. Beskattningsunderlaget skall motsvara säljarens vinstmarginal (mervärde) exklusive skatten på denna marginal (artikel 26a B.3). Beskattningsunderlaget blir därför minskat med skatten härav (dvs. ) eller 1 000 X 0,8 = . Den utgående skatten (vad som skall erläggas till staten) blir således 800 X 0,25 = . För det fall att inköpspriset för en vara överstiger försäljningspriset för samma vara, eller med andra ord en negativ vinstmarginal uppkommer, får mellanskillnaden inte avräknas mot vinst som uppkommit beträffande andra omsatta varor. Detta skulle strida mot principen att skatten skall beräknas på varje enskild vara. En avräkning av negativa marginaler kan endast göras om de särskilda reglerna för förenklad marginalbeskattning tillämpas (se nedan). En bestämmelse av denna innebörd bör tas in i 9 kap. 10 §. I 7 kap. 2 § ML bör en hänvisning till bestämmelserna i 9 a kap. tas in. Enligt det normala marginalbeskattningssystemet skall vinstmarginalen beräknas för varje omsatt vara som omfattas av systemet. Det är dock uppenbart att vissa skattskyldiga återförsäljare på grund av arten av den verksamhet de bedriver inte kommer att kunna beräkna vinstmarginalen för varje enskild vara. Detta gäller då flera varor har köpts in för en klumpsumma, varför det inte finns något individuellt inköpspris för de olika varorna. Det gäller också då inköps- priserna för enskilda varor visserligen är kända men varorna säljs för en klumpsumma. För att undvika dessa svårigheter kan medlemsländerna enligt artikel 26a B.10 medge skattskyldiga återförsäljare att beräkna mervärdesskatten på skillnaden mellan periodens försäljningspriser och inköpspriser (se avsnitt 4.3.4). För att ett land skall få införa sådana bestämmelser krävs att konsulta- tion enligt artikel 29 skett. Det framstår som väsentligt att utnyttjar möjligheten att medge beräkning av beskattningsunderlaget. Det kan här nämnas att har inlett konsultationer enligt artikel 29. Skäl att anta att dessa skulle påverka möjligheten att införa regler av de slag som anges i promemorian finns ej. Bestämmelser om beräkning av vinstmarginalen föreslås därför införda i 9 a kap. 11 §. När vinstmarginalen beräknas individuellt för varje omsättning får som nämnts tidigare en förlust på en transaktion inte räknas av mot vinsten på en annan. Vid beräkning av vinstmarginalen summeras periodens inköp och dras från periodens försäljningar, vilket leder till att eventuella förluster på enskilda transaktioner räknas av mot vinster på andra. beräkning av vinstmarginalen får enligt reglerna i direktivet tillåtas för vissa transaktioner eller vissa slag av skattskyldiga återför- säljare. En första förutsättning för tillämpning av detta beräkningssätt bör vara att det inte är möjligt eller i vart fall förenat med påtagliga svårigheter att bestämma vinstmarginalen för enskilda varor. Så är i första hand fallet om de enskilda varornas inköpspris eller försäljningspris inte är känt, vilket gäller om de köpts in eller sålts för en klumpsumma. I dessa fall bör det i princip vara möjligt att tillåta beräkning av vinstmarginalen. Det kan ifrågasättas om inte vissa begränsningar av möjligheten att använda redovisning bör gälla. Vissa av EU:s medlemsländer tillåter inte att varor av högre värde får omfattas av den periodvisa beräkningen av be- skattningsunderlaget. Exempelvis får enligt tysk rätt varor med ett inköpsvärde av inte ingå i den periodvisa beräkningen. En sådan be- loppsgräns kan innebära vissa fördelar ur kontrollsynpunkt, men kan å andra sidan leda till administrativt merarbete för de skattskyldiga återförsäljare som förvärvar varor av större värde för en klumpsumma. Sammantaget finner regeringen att det inte finns tillräckliga skäl att bestämma någon belopps- gräns. Den som tillämpar metoden får alltså göra det oavsett varornas värde. Vissa slag av varor bör emellertid undantas från bestämmelserna om beräkning av vinstmarginalen. Detta gäller motorfordon. Sådana är i regel registrerade och därför lätta att identifiera. De har oftast ett högt värde i jämförelse med begagnade varor i övrigt. Begagnade motorfordon bör därför generellt ställas utanför detta system. Detta skulle dock kunna orsaka svårigheter i det fall en bil förvärvas för att skrotas och säljas i delar. Bestämmelsen bör därför utformas så att den gäller motorfordon endast om de för- värvats för att efter skrotning säljas i delar. Uttrycket motorfordon har i detta sammanhang den betydelse som anges i fordonskungörelsen (1972:595). En skattskyldig återförsäljare som får tillämpa redovisning av vinstmarginalen bör kunna ha möjlighet att i viss utsträckning låta denna redovisning omfatta också andra varor, för vilka bestämmelserna om beskattning av vinstmarginalen får tillämpas. Detta bör gälla endast om inköp eller för- säljningar i klump utgör den huvudsakliga delen av verksamhetens inköp eller försäljningar. Huruvida denna förutsättning är för handen får avgöras i varje enskilt fall. En omständighet som därvid särskilt får beaktas är värdet eller omfattningen av inköp respektive omsättningar i klump jämfört med totala inköp eller omsättningar. Om en beräkning av vinstmarginalen visar att de sammanlagda inköpspriserna överstiger de sammanlagda försäljningspriserna är det inte möjligt att återbetala mervärdesskatten på skillnaden (jfr artikel 26a B.10 fjärde stycket). Däremot medger systemet med beräkning av vinstmarginalen att den överskjutande delen av en periods inköpspriser får föras över till nästa period och inräknas i inköpspriserna . Om även resulterar i en negativ vinstmarginal, får detta underskott överföras till nästa period osv. I promemorian föreslås att överföring av negativ vinstmarginal endast skall få göras till en senare period under samma kalenderår. Innebörden av en sådan regel blir att ett underskott som uppkommer inte kan kvittas mot ett senare överskott. Detta kan i sin tur resultera i att regeln får en styrande inverkan på beslut om när transaktioner skall företas. Mot bakgrund härav, och då EG-reglerna inte innehåller någon dylik begränsning, finner regeringen att det inte finns skäl att förhindra att kvittning av ett underskott sker . En bestämmelse av nämnda innebörd föreslås införd i 9 a kap. 12 § ML. De särskilda bestämmelserna för beskattning av vinstmarginalen omfattar även den som i eget namn men för annans räkning förmedlar begagnade varor m.m. (jfr. 9 a kap. 4 §). En auktionsförrättare som säljer varor på uppdrag av en sådan person som anges i 9 a kap. 1 § ML är således att anse som en skattskyldig återförsäl- jare. Om inget annat föreskrivs skall en auktionsförrättare därför under samma förutsättningar som gäller för andra skattskyldiga återförsäljare kunna tillämpa systemet för beskattning av vinstmarginalen när han säljer begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter. De särskilda bestämmelserna i artikel 26a C tillåter - men kräver inte - att ett medlemsland föreskriver att beskattningsunderlaget vid försäljning av begagnade varor m.m. på auktion bestäms på ett något annat sätt än enligt be- stämmelserna om beskattning av vinstmarginalen. Detta får ske om auktionsförrättarens uppdragsgivare är en sådan person från vilken en skattskyldig återförsäljare skall förvärva begagnade varor m.m. för att kunna tillämpa systemet med beskattning av vinstmarginalen. Enligt artikel 26a C 2 är det särskilda beskattningsunderlaget för varje omsättning på auktion det sammanlagda belopp som auktionsförrättaren fakturerar köparen minskat med det nettobelopp som han betalar till uppdragsgivaren och med beloppet av den mervärdesskatt som hänför sig till auktionsförrättarens omsättning. Vid tillämpning av de särskilda bestämmelserna i för beskattning av vinst- marginalen räknas vad auktionsförrättaren betalar till uppdragsgivaren som hans inköpspris och vad han får från köparen som hans försäljningspris. Upp- dragsgivarens inköpspris är vad han betalat till sin leverantör och hans försäljningspris vad han får från auktionsförrättaren. Någon avgörande skillnad mellan en beskattning grundad på de särskilda bestämmelserna om beskattnings- underlaget vid omsättning på auktion och en beskattning grundad på bestämmelserna om beskattning av vinstmarginal finns inte. De särskilda bestämmelserna om auktionsförsäljning bör därför inte införas i ML. Valmöjlighet beträffande beskattningsunderlag och skattesatser Bestämmelserna i artikel 11 A.4 och artikel 11 B.6 om fastställande av beskattningsunderlaget som en andel av vad som annars skulle gälla, får endast tillämpas av medlemsländer som inte använde sig av reducerade skattesatser (jfr avsnitt 4.3.4). tillämpade reducerade skattesatser. Det måste därför anses stå bäst i överensstämmelse med tanken bakom de nu aktuella bestämmelserna i direktivet att dessa inte kan tillämpas av . Någon motsvarighet till bestämmelserna om reducerat beskattningsunderlag bör därför inte föras in i ML. För att det i skall vara möjligt att tillämpa en reducerad skattesats vid t.ex. import av konstverk krävs att vi tillämpar en reducerad skattesats vid omsättning av sådana varor och tjänster som anges i bilaga H till det sjätte direktivet. Så är fallet beträffande omsättning av livsmedel, persontransporter och uthyrning av hotellrum (7 kap. 1 § ML). kan därför tillämpa någon av skattesatserna i de fall som avses i artikel 12.3 c. Vid bedömning av om denna möjlighet bör utnyttjas eller inte bör följande beaktas. Om full skatt tas ut vid import av konstverk, samlarföremål och antikviteter medan omsättning inom EG beskattas enligt bestämmelserna om vinstmarginal- beskattning kommer det att vara skattemässigt fördelaktigare för icke skattskyldiga personer att förvärva sådana varor från en skattskyldig återförsäljare i ett än att importera dem från tredje land. Detta talar för att reducerad skatt bör tas ut vid import av konstverk, samlarföremål och antikviteter. Enligt artikel 12.3 c får ett medlemsland som utnyttjar möjligheten att tillämpa reducerad skattesats på import av konstverk m.m. tillämpa denna reducerade skattesats på bl.a. omsättning av konstverk som görs av upphovsmannen eller dennes dödsbo. I avsnitt 4.5 har föreslagits att det nuvarande undantaget för omsättning av alster av bildkonst i 3 kap. 11 § 2 skall slopas. En upphovs- mans eller dennes dödsbos omsättning av konstverk skall således, med vissa föreslagna begränsningar, beskattas. För att inte konkurrenssnedvridningar skall uppstå bör även dessa omsättningar beskattas med tillämpning av den reducerade skattesatsen om . Skäl att tillämpa reducerad skattesats i några övriga av de fall som anges i artikel 12. 3 c föreligger ej. 7 kap. 1 § ML bör således ändras på så sätt att den reducerade skattesats som anges i paragrafens tredje stycke skall tillämpas dels vid import av konstverk i det fall som avses i artikel 12.3 c första stycket, dels vid en upphovsmans eller dennes dödsbos omsättning av konstverk. Möjlighet att bestämma en lägre skattesats än finns ej. Regeringens förslag: I mervärdesskattelagen införs EG-anpassade regler om att avdrag inte får göras för ingående skatt som hänför sig till förvärv från en skattskyldig återförsäljare vars omsätt- ning beskattas enligt reglerna för beskattning av vinstmarginalen. Avdragsrätt skall inte heller föreligga för ingående skatt som hänför sig till viss import och vissa förvärv som görs av en skattskyldig återförsäljare. En särskild bestämmelse om tidpunkten för av- dragsrättens inträde införs för de fall då en skattskyldig återförsäljare väljer att tillämpa det normala mervärdesskattesystemet. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Har inte anfört några erinringar mot förslaget. Skälen för regeringens förslag: Systemet med beskattning av vinstmarginalen förutsätter att den som förvärvar varor från en skattskyldig återförsäljare inte skall kunna göra avdrag för skatten i anledning av förvärvet. En bestämmelse av denna innebörd finns i artikel 26a B.6 (se avsnitt 4.3.5). Motsvarighet till denna avdragsbegränsning föreslås införd i 9 a kap. 13 § första stycket. Såsom Lagrådet föreslagit bör avdragsförbudet även gälla vid förvärv av varor från annat om omsättningen beskattas enligt det landets regler för beskattning av vinstmarginalen. Om en skattskyldig återförsäljare utnyttjar möjligheten enligt 9 a kap. 2 § att tillämpa vinstmarginalsystemet för försäljning av vissa varor, skall det inte föreligga någon avdragsrätt för skatt i anledning av förvärv av dessa varor (artikel 26a B.7, se avsnitt 4.3.5). Motsvarande bestämmelser föreslås införda i 9 a kap. 13 § andra stycket. Såsom Lagrådet föreslagit bör avdragsförbudet även gälla vid förvärv av varor från annat om omsättningen beskattas enligt det landets regler för beskattning av vinstmarginalen. En skattskyldig återförsäljare som väljer att tillämpa de normala mervärdes- skattereglerna skall enligt artikel 26a B.11 ha rätt till avdrag för ingående skatt som han erlagt för sådan import respektive sådana förvärv för vilka möjlighet till frivillig tillämpning av marginalskattesystemet finns (jfr ovan). Denna avdragsrätt följer av gällande bestämmelser i och kräver inte några ändringar. I ML måste däremot införas en bestämmelse som anger att avdragsrätten i dessa fall - med avvikelse från vad som annars gäller - inträder först då skattskyldighet inträder för återförsäljarens omsättning. En sådan bestämmelse föreslås införd i 9 a kap. 14 §. I förhållande till lagrådsremissen har punkten 3 i 13 resp. 14 § utgått såsom obehövliga. 4.9 Särskilt om begagnade transportmedel Regeringens förslag: Omsättning av begagnade tran- sportmedel skall omfattas av de särskilda reglerna om beskattning av vinstmarginalen. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: , och anser att reglerna om fiktiv skatt bör behållas beträffande omsättning av begagnade motorfordon. Skälen för regeringens förslag: Som framgår av avsnitt 4.3.6 medger artikel 28o.1 att ett medlemsland som tillämpade andra särskilda bestämmelser än systemet för beskattning av vinstmarginalen vad gäller begagnade transportmedel kan fortsätta därmed under den s.k. övergångsperioden. Denna särordning gäller endast för sådana transportmedel som anges i artikel 28a.2 a (jfr 1 kap. 13 a § ML), dvs. för vissa slag av motorfordon, fartyg och luftfartyg. Det kan hävdas att denna regel, som formellt endast torde avse de länder som var medlemmar i , är tillämplig även för svensk del, även om detta framstår som osäkert. Detta innebär dock inte att en eventuell sådan möjlighet också bör utnyttjas. I den frågan kan följande anmärkas. Förutsättningarna för att ett medlemsland skall få använda ett särskilt system för beskattning av begagnade transportmedel är att detta är utformat så att det i mycket hög grad liknar systemet med beskattning av vinstmarginalen och ger i stort sett samma beskattningsresultat. Det krävs t.ex. att bilhandelsföretaget inte redovisar mervärdesskatten i faktura vid försäljningen (artikel 28o.1 e). Vid sådant förhållande kan den nuvarande svenska ordningen inte fungera på avsett sätt. Vidare kommer komplikationer att kunna uppstå vid handel över gränserna inom EG med begagnade transportmedel, om ett sådant särskilt nationellt system används. Beskattningsordningen skall tillämpas även för handel över gränserna, vilket inte är fallet med nuvarande svenska regler om avdrag för fiktiv skatt. Ett eventuellt avdrag för fiktiv skatt avseende förvärv från ett annat EU-land skulle få ske med användning av det landets skattesats. måste beaktas att skatten på en omsättning som omfattas av de särskilda reglerna inte får vara lägre än om beskattning i stället hade skett enligt marginalsystemet. Regelsystemet skulle således kunna bli ytterst komplicerat. De anförda komplikationerna får anses utgöra avgörande skäl mot att systemet med avdrag för fiktiv skatt behålls för ifrågavarande slag av omsättningar. Vad som ytterligare utgör skäl mot att försöka behålla tekniken med avdrag för fiktiv skatt är de praktiska problem som förekomsten av två olika system för beskattning av begagnade varor för med sig. Detta gäller generellt sett men i särskilt hög grad för skattskyldiga återförsäljare som omsätter både begagnade varor i allmänhet, t.ex. båtmotorer, båttillbehör, , släpvagnar etc. och begagnade transportmedel av de slag som avses här. Särordningen gäller endast vissa slag av motorfordon, medan exempelvis och släpvagnar inte omfattas av de särskilda övergångsbestämmelserna. En återförsäljare skulle därför kunna bli tvungen att tillämpa tre olika system för mervärdesbeskatt- ningen, nämligen ett system för nya varor (det normala mervärdesskattesystemet), ett annat system för begagnade motorfordon (fiktiv skatt) och ett tredje system för övriga begagnade varor (marginalsystemet). Vad som kan tala för ett bibehållande av rätten till avdrag för fiktiv skatt är att för just dessa transaktioner skulle de berörda skattskyldiga tills vidare till viss del kunna behålla nuvarande redovisnings- system. Sådana synpunkter har bl.a. framförts av . Vidare kommer övergången från nuvarande regler till ett system för beskattning av vinstmarginalen att medföra vissa likviditetsansträngningar för berörda företag. Regeringen anser dock att de administrativa svårigheterna inte skall överdrivas. För varor som företagen har i inneliggande lager kommer de nuvarande reglerna att tillämpas. En viss eftersläpning med tillämpningen av de nya reglerna kan därför förväntas. Slopandet av rätten till avdrag för fiktiv skatt medför naturligtvis en viss likviditetsförsämring för handeln med begagnade fordon, liksom för handeln med begagnade varor, konstverk m.m. i stort. En övergång till det nya systemet för mervärdesskatteredovisning av skatten på försäljningsmarginalen innebär att en motsvarande likviditetsvinst uppkommer för staten. Denna likviditetsvinst för staten kan, vad gäller handeln med begagnade bilar, beräknas motsvara en långsiktig helårseffekt för den konsoliderade offentliga sektorn om 75 milj. kr. Regeringen finner sammanfattningsvis att det inte bör komma i fråga att behålla bestämmelser om rätt till avdrag för fiktiv skatt för begagnade transportmedel, när motsvarande regler i övrigt slopas i det svenska mervärdesskattesystemet. Under den s.k. övergångsperioden skall vid handeln mellan medlemsländer nya transportmedel inte omfattas av systemet för beskattning av vinstmarginalen (artikel 26a D a - jfr avsnitt 4.3.8). Ett transportmedel som definieras som nytt (enligt artikel 28a 2 a - jfr 1 kap. 13 a § ML) kan nämligen ändå anses begagnat i viss utsträckning och därigenom även omfattas av definitionen av begagnade varor. En bestämmelse av innebörd att reglerna i 9 kap. inte skall tillämpas vid handel med nya transportmedel föreslås införd i 9 a kap. 19 §. Det är att märka att denna övergångsbestämmelse ej gäller för omsättningar inom . 4.10 Särskilt om vissa samlarföremål Regeringens förslag: Skatteplikt införs för sedlar och mynt med karaktär av samlarföremål samt för frimärken. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Remissinstanserna: anser att den nuvarande skattefriheten för frimärken bör behållas.