prop · GI0357 · 1995-01-01 00:00:00 — Därefter har undersökts i vilken mån de svenska reglerna avviker från EG:s och, om så är fallet, vilka ändringar som krävs av de svenska reglerna för att konformitet med skall uppnås. I flera fall har de svenska reglerna befunnits överensstämma med motsvarande EG-regler. Några förslag till ändringar har då inte lagts fram av utredningen, utan man har konstaterat att de svenska bestämmelserna kan kvarstå oförändrade. På följande områden har utredningen funnit att nuvarande svenska regler kan kvarstå oförändrade: - Den ingående skattens storlek, - Uppdelning av ingående skatt, - Särskilt om personbilar och motorcyklar, - Vissa redovisningsfrågor, och - Vissa fastighetsupplåtelser. Regeringen delar den bedömning utredningen gjort i dessa avseenden, varför nuvarande regler kan kvarstå oförändrade. De nämnda områdena kommer därför inte att beröras i det följande, utan framställningen kommer endast att avse de områden där det föreslås förändringar av nuvarande regler. 8.2 Förutsättningar för avdragsrätt Regeringens förslag: Bestämmelser som medför rätt till avdrag för ingående skatt med anledning av gemenskapsinterna förvärv införs. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag såvitt gäller avdrag för ingående skatt i anledning av gemenskapsinterna förvärv. Därutöver föreslår utredningen att de särskilda reglerna i ML om rätt till avdrag för ingående skatt vid koncerninterna förvärv skall slopas. Remissinstanserna: Förslaget att införa regler om avdragsrätt för ingående skatt i anledning av gemenskapsinterna förvärv har lämnats utan erinran av remissinstanserna. Flertalet av de remissinstanser som yttrat sig över förslaget om avdragsrätt avseende koncerninterna förvärv anser att nuvarande regler bör behållas. Några remissinstanser anser att ett borttagande av den särskilda avdragsregeln endast kan ske om särskilda regler för beskattning av företag som ingår i en koncern införs. Skälen för regeringens förslag: Vad gäller förutsättningar för avdragsrätt har den av utredningen gjorda genomgången skett för delområdena avdragsgrundande förvärv, vem som får göra avdrag och anknytning till verksamheten. Genomgången visar att det i stort föreligger överensstämmelse mellan svensk rätt och . På vissa punkter krävs dock att den svenska mervärdesskattelagen ändras. De svenska reglerna om avdrag för s.k. fiktiv skatt saknar motsvarighet inom EG. har antagits ett direktiv (94/5/EC) med vissa komplette- ringar till det sjätte direktivet rörande särskild reglering för beskattningen av begagnade varor, konstverk, antikviteter och samlarföremål. Reglerna innehåller bl.a. bestämmelser om hur beskattningsunderlaget skall beräknas vid försäljning av varor som inköpts från bl.a. en privatperson. Huvudregeln är att beskattningsunderlaget skall utgöras av skillnaden vid varje transaktion mellan försäljningspriset, exklusive mervärdesskatt, och inköpspriset, inklusive eventuella skatter. Ett medlemsland kan också tillämpa ett annat system för att förenkla beskattningen. Detta innebär att beskattningsunderlaget skall utgöras av den bokförda skillnaden mellan den totala omsättningssumman, exklusive skatt och den totala inköpssumman, inklusive skatt. Inte i något av systemen skall rätt till avdrag för ingående skatt föreligga. Direktivet innehåller vidare regler om försäljning av begagnade varor m.m. vid offentlig auktion. Mot bakgrund av de nya regler som antagits ansåg utredningen att de svenska reglerna om avdrag för fiktiv skatt inte kan anses förenliga med sjätte direktivet efter . Av tidsmässiga skäl hade utredningen dock inte möjlighet att lämna förslag till ändringar med anledning av de antagna direktivet. De nya regler angående beskattning av begagnade varor m.m. som antagits inom EG skall införas i medlemsländernas nationella lagstiftning från . De svenska reglerna om avdrag för fiktiv skatt kan således inte kvarstå, utan måste ersättas med ett annat regelverk. Ett införlivande av de antagna EG-reglerna i svensk rätt fordrar emellertid ett tämligen omfattande föreberedelsearbete. Ett sådant arbete har påbörjats inom . Det kan emellertid inte avslutas i sådan tid att förslag om den nya regleringen kan läggas fram . Regeringen avser att återkomma med förslag i frågan. Eftersom de nuvarande svenska reglerna i stort sett ger samma beskattningsresultat som de nya EG-reglerna bör en viss fördröjning inte skapa några större problem. I övrigt vad gäller avdragsgrundande förvärv föreslår utredningen att bestämmelser om avdragsrätt införs för ingående skatt i anledning av s.k. gemenskapsinterna förvärv. Beskattning av gemenskapsinterna förvärv, infördes som en följd av genomförandet av EG:s inre marknad från . Skapandet av den inre marknaden innebar bl.a. att gränskontrollerna avskaffades såvitt gäller handeln mellan medlemsländerna. Detta fick i sin tur till följd att importbe- skattningen av varor upphörde såvitt gäller denna handel. Uppbörd av mervärdess- katt kunde därför inte ske vid passeringen av gränsen. Vid omsättning av en vara från ett medlemsland till ett annat är det numera i stället förvärvet som som beskattas. Denna skatt är avdragsgill för förvärvaren. Regler om beskattning av gemenskapsinterna förvärv föreslås införda i ML (se avsnitt 4). Därmed måste även en bestämmelse om rätt till avdrag för skatt i anledning av sådana förvärv införas. Genomgången av bestämmelserna om vem som får göra avdrag för ingående skatt visar att de svenska reglerna i 8 kap. 3 och 4 §§ ML i de flesta fall inte strider mot . I ett avseende har emellertid utredningen bedömt att de svenska reglerna bör ändras, nämligen vad gäller rätten till avdrag för ingående skatt inom en koncern. Varje enskilt företag inom en koncern kan vara skattskyldigt enligt mervärdess- kattelagstiftningen och skall vara registrerat till mervärdesskatt. Skattskyl- digheten gäller även för omsättningar mellan företag inom koncernen. Det saknar med andra ord betydelse i mervärdesskattehänseende om varor eller tjänster tillhandahålls av ett koncernföretag eller av ett utomstående företag. Vid införandet av mervärdesskatt i var det skattepliktiga området för tjänster förhållandevis snävt. Skatteplikt förelåg således inte för exempelvis administrativa tjänster, forsknings- och utvecklingsuppdrag eller konstruktion av vara. Inom en koncern är det vanligt att verksamheten delas upp så att ett av företagen tillhandahåller exempelvis administrativa tjänster åt de andra företagen inom koncernen. Eftersom sådana tjänster inte var skattepliktiga kunde avdrag inte göras för ingående skatt i anledning av förvärv som gjorts för de omsatta tjänsterna. Detta ledde till kumulativa effekter. För att undanröja dessa effekter infördes en bestämmelse som ger en koncern avdragsrätt för alla förvärv som i sak avser en verksamhet som medför skattskyldighet (prop. 1978/79:141 s. 77 f., Ds B 1977:6 s. 117 ff.). Innebörden av bestämmelsen är att ett skattskyldigt koncernföretag som tillhandahålls en tjänst av ett annat företag i koncernen utan att det senare företaget är skattskyldigt, får göra av- drag för den ingående skatt som hänför sig till det icke skattskyldiga företagets förvärv eller införsel för tillhandahållandet. Det krävs dock att det skattskyldiga företaget hade haft avdragsrätt vid ett eget sådant förvärv eller införsel. I andra stycket av 8 kap. 4 § ML anges vad som skall förstås med koncernföretag. Genom skattereformen infördes en generell beskattning inom tjänstesektorn. Skatteplikt för tjänster föreligger således om inte undantag från beskattning föreskrivits. Den generella beskattningen har medfört en avsevärd breddning av skattebasen på tjänsteområdet. Den praktiska betydelsen av den särskilda avdragsrätten vid koncernförvärv torde ha minskat i motsvarande mån. Sjätte direktivet innehåller inte någon bestämmelse motsvarande den särskilda avdragsrätten för koncerner i 8 kap. 4 § första stycket 5 ML. Det finns dock andra bestämmelser angående koncerner som är av intresse i detta sammanhang. Enligt artikel 4.4 andra stycket får en medlemsstat behandla flera företag som en enhet även om företagen är självständiga personer i civilrättsligt hänseende. En förutsättning härför är att företagen har ett nära samband med varandra, i finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt hänseende. Samtliga tre samband skall föreligga men det är den samlade bedömningen som avgör om företagen kan godkännas som en företagsgrupp. En annan förutsättning är att de olika företagen är etablerade i landet. Vidare får ett medlemsland införa det nu beskrivna systemet först efter samråd enligt artikel 29 (särskild rådgivningskommitté). För att förhindra konkurrenssnedvridningar får ett medlemsland med stöd av artikel 6.3 uttagsbeskatta företagsgrupperna för tjänster som tillhandahålls inom företagsgruppen. Sådan uttagsbeskattning skall föregås av samråd enligt artikel 29. Innebörden av att behandla flera fristående företag som en enhet (företags- grupp) är att tillhandahållanden av varor och tjänster inom koncernen inte anses som skattepliktiga omsättningar. Tillhandahållandena föranleder därmed inte skattskyldighet. En sådan ordning kan vara en tänkbar lösning på de problem som den nuvarande behandlingen av koncerner och däri ingående företag ger upphov till. Vissa frågor avseende beskattning av koncerner har behandlats i ett delbetänkande från Utredningen om vissa mervärdesskattefrågor (SOU 1992:121). I betänkandet förordades att regler motsvarande om gruppregistrering av företag skulle införas. Förslaget har behandlats av regeringen (prop. 1993/94:225) som delade utredningens bedömning. Av stats- finansiella skäl ansågs förslaget dock inte kunna genomföras. Skäl att nu göra en annan bedömning i denna fråga kan inte anses föreligga. Däremot bör det klarläggas huruvida den särskilda avdragsregeln i 8 kap. 4 § första stycket 5 kan behållas även efter ett svenskt inträde i EU. Även om betydelsen av den särskilda avdragsregeln kan antas ha minskat efter den breddning av skattebasen som genomfördes i samband med skattereformen, torde bestämmelsen dock fortfarande ha betydelse i verksamhet som inte medför skattskyldighet för omsättning av tjänster. Framför allt gäller detta inom den finansiella sektorn. I sitt remissyttrande anför att regeln har stor betydelse, och att den kommer till användning i fler fall än vid uthyrning av fastigheter. Liknande synpunkter framförs av och . Som nämnts tidigare var huvudskälet till att avdragsregeln infördes i ML att undvika kumulativa effekter. Ett upphävande av denna regel skulle få till följd att sådana effekter återigen uppkommer, om än i mindre omfattning än som var fallet före skattereformen. En sådan utveckling bör om möjligt undvikas. Även om avdragsregeln tekniskt avviker från den lösning som sjätte direktivet anvisar på de problem som följer av att företag i intressegemenskap behandlas oberoende av varandra, bör den inte upphävas utan att andra regler för att lösa problemen sätts i dess ställe. Regeringen finner därför att bestämmelsen tills vidare bör kvarstå. 8.3 Begränsningar av avdragsrätten Regeringens förslag: Den särskilda bestämmelsen om begränsning av avdragsrätten i vissa fall vid förvärv av varor för försäljning från fartyg slopas. Försäljning ombord på fartyg i trafik med andra EG- länder blir skattepliktig. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Har inte anfört några erinringar mot förslaget. Skälen för regeringens förslag: Det sjätte mervärdesskattedirektivet innehåller endast ett fåtal regler om begränsning av rätten till avdrag för ingående skatt. Det stadgas således att avdrag inte medges för utgifter som inte är av strikt affärsmässig karaktär. Som exempel på sådana utgifter anges bl.a. utgifter för representation ("entertainment"). Ett förslag till ett nytt direktiv som innehåller regler om avdragsförbud har lagts fram av kommissionen, men förslaget har ännu inte antagits. De svenska bestämmelserna om begränsningar av avdragsrätten finns i 8 kap. 8-12 §§ ML. Utredning har gjort en genomgång av dessa bestämmelser för att utröna i vad mån dessa bestämmelser kan kvarstå även efter ett svenskt medlemskap i . Utredningen har därvid funnit att reglerna om avdragsbegänsning inte kan anses oförenliga med , även om motsvarande regler inom EG saknas. Detta gäller de särskilda reglerna om avdragsförbud för staten, avdrags- förbud beträffande stadigvarande bostad, avdragsförbud avseende uttag av tjänst i visst fall, begränsning av avdragsrätt i visst fall för finansieringsföretag och begränsning av avdragsrätten för varor bestående av guld, silver eller platina. I samtliga nu nämnda fall delar regeringen utredningens bedömning att reglerna inte strider mot och kan kvarstå oförändrade. Vad gäller utgifter för representation innebär svensk mervärdesskattelagstif- ning att avdrag för ingående skatt medges om den skattskyldige har rätt till avdrag vid inkomstbeskattningen. Detta innebär bl.a. att det krävs att det föreligger ett samband mellan utgiften och den aktuella verksamheten. För utgifter som saknar detta omedelbara samband medges inget avdrag. Som nämnts innehåller sjätte direktivet en särskild bestämmelse om rätten till avdrag för ingående skatt i anledning av utgifter för representation. Sådana utgifter anges som ett exempel på utgifter som inte är av strikt affärsmässig karaktär och för vilka ingående skatt därmed inte skulle vara avdragsgill. Bestämmelsen är, såsom utredningen anför, svårtolkad. En strikt tolkning enligt ordalydelsen skulle kunna medföra att alla utgifter för representation skall anses som icke avdragsgilla. En annan tolkning är att det från fall till fall får avgöras huruvida en utgift för representation är av det slaget att den ingående skatten inte är avdragsgill. Utan att ta ställning till vilken tokning som kan anses rimlig har utredningen funnit att även om det kan ifrågasättas om inte de svenska reglerna är alltför generösa, kan en ändring av dessa regler inte anses nödvändig för att uppnå EG-konformitet. Mot bakgrund av den oklarhet som synes råda om innebörden av , delar regeringen utredningens bedömning att de svenska reglerna bör kunna kvarstå oförändrade. Detta framstår också som lämpligt med hänsyn till att en översyn av bestämmelserna torde bli aktuell om kommissionens förslag till nya regler antas. Utredningen föreslår att det särskilda avdragsförbudet i 8 kap. 9 § 3 ML skall upphävas. Bestämmelsen innebär att avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv i vissa fall för försäljning från fartyg inte medges. De fall som avses är förvärv av vissa slag av varor för försäljning ombord på fartyg i trafik mellan och annat nordiskt land. Bestämmelsen grundar sig på en överenskommelse mellan de nordiska länderna, den s.k. nordiska provianteringsöverenskommelsen. Avdragsförbudet avser förvärv av andra varor än spritdrycker, vin, starköl, öl, tobaksvaror, parfymer, kosmetiska preparat, toalettmedel eller choklad- och konfektyrvaror. Transaktioner med internationell anknytning regleras i EG-rätten inte i huvudsak genom begreppen import och export, utan genom att det anges i vilket land en transaktion skall anses ha ägt rum. Detta land blir därigenom be- skattningsland. Bestämmelser om transaktionsland finns i artikel 8 (varor) och 9 (tjänster). I artikel 8.1 c finns en särskild bestämmelse beträffande varor som tillhandahålls ombord på fartyg, luftfartyg eller tåg i samband med transport av passagerare inom gemenskapen. Sådana varor skall anses tillhandahållna på den plats där transporten av passagerare påbörjades. Vid försäljning av varor ombord på fartyg i trafik inom gemenskapen skall mervärdesskatt i princip utgå. Medlemsländerna har dock möjlighet att enligt särskilda övergångsbestämmelser undanta sådana omsättningar från beskattning. Dessa regler finns i artikel 28k och gäller till och med . Skattefriheten omfattar tillhandahållanden i s.k. tax-free butiker av varor som den resande tar med sig i samband med resa inom gemenskapen. Med tax-free butik menas i första hand sådana butiker belägna i hamn eller på flygplats. Därutöver omfattar bestämmelserna försäljning ombord på fartyg och luftfartyg vid passagerarbefordran inom gemenskapen. Skattefriheten för varje resande gäller endast försäljning till en viss beloppsgräns, 90 ECU. Vidare får inte de kvantitativa begränsningar som gäller vid resa mellan EG och tredje land överskridas. Medlemsland som tillåter skattefrihet enligt bestämmelserna, skall medge varje skattskyldig rätt till avdrag eller återbetalning av sådan mervärdesskatt som avses artikel 17.2, i den mån varorna och tjänsterna avser sådan skattefri omsättning. I de fall beskattning sker av leveranser till fartyg respektive omsättning ombord på fartyg föreligger avdragsrätt enligt . Någon begränsning av avdragsrätten finns inte. Avdragsbegränsningen i 8 kap. 9 § 3. ML avviker således från sjätte direktivet. Såsom utredningen föreslagit bör därför denna regel upphävas. En införd avdragsrätt i dessa fall får också ses mot bakgrund av de nya reglerna för föräljning på färjor m.m. i trafik mellan och andra som får införas, se närmare förslagen till 5 kap. 1 § och 3 kap. 30 c §. De innebär att försäljningen ombord blir skattepliktig, utom i vissa särskilt angivna fall. Begränsningarna framgår närmare av författnings- kommentaren. 8.4 Korrigering av avdragen ingående skatt Regeringens förslag: Regler införs om jämkning av av- drag som gjorts för ingående skatt hänförlig till in- vesteringsvaror. Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Remissinstanserna: Har inget att erinra mot att regler om korrigering av avdragen ingående skatt införs. Några av remissinstanserna har dock synpunkter på den närmare utformningen av reglerna. Skälen för regeringens förslag: EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv innehåller särskilda regler om korrigering av avdragen ingående skatt. Bestämmelserna, som återfinns i artikel 20, gäller endast för kapital- eller investeringsvaror ("capital goods"). Begreppet "capital goods" har definierats i en dom från . Enligt domen skall med "capital goods" förstås varor som används i en affärsverksamhet och som utmärks av sin varaktighet och sitt värde och för vilka kostnaderna för förvärvet normalt inte är direkt avdragsgilla utan kostnadsförs genom avskrivning . Definitionen förutsätter således att fråga är om varor som minskar i värde. Eftersom kapitalvaror vanligen används under en förhållandevis , inte sällan , kan det inträffa att användningen av tillgångarna förändras. Exempelvis kan i den verksamhet som en tillgång används andelen beskattningsbara transaktioner jämfört med de totala transaktionerna ha förändrats. Avdraget för ingående skatt har emellertid skett i samband med förvärvet av tillgången eller därefter. har således även fastställts hur stor del av den ingående skatten som skall vara avdragsgill. Man har då utgått från vad som varit känt om tillgångens användning i verksamheten. Om användningen av tillgången förändras kan avdraget framstå som felaktigt. Det är mot bakgrund härav som reglerna om korrigering av den ingående skatten har tillkommit. Enligt bestämmelserna i artikel 20.2 skall korrigering av ingående skatt ske av . Häri skall enligt huvudregeln inräknas det år då tillgången förvärvades eller tillverkades. Alternativt kan medlemsländerna bestämma att korrigeringstiden skall vara från det att tillgången togs i bruk. Den årliga korrigeringen skall avse en femtedel av den ingående skatten på tillgången. Korrigeringen skall baseras på förändringen av avdragsrätten under de år som följer efter det att tillgången förvärvades. Beträffande fast egendom som förvärvas som investeringsvaror kan korrigeringstiden utsträckas upp till . Artikel 20.3 innehåller en regel om tillhandahållanden . Den avser fall då en kapitalvara som används i en verksamhet säljs innan tiden för korrigering av ingående skatt löpt ut. I sådana fall skall tillgången behandlas som om den tillhör verksamheten ända tills nämnda tid löpt ut. För att klargöra innebörden av reglerna om korrigering av ingående skatt lämnas en kortfattad redogörelse för de danska bestämmelserna. De danska reglerna finns intagna i en särskild förordning. Med kapitalvaror avses enligt förordningen maskiner, inventarier och andra insatsvaror, om förvärvspriset - exklusive mervärdesskatt - överstiger . Varorna skall vara underkastade värdeminskning. Med kapitalvaror avses vidare fast egendom. Korrigering av ingående skatt skall ske om det inträffar någon förändring i avdragsrätten avseende anskaffade kapitalvaror. Detta skall dock endast gälla sådana förändringar som inträffar (för fast egendom) efter att varan anskaffats. Häri medräknas det år då anskaffningen gjordes. Korrigering skall göras i följande fall: - när en kapitalvara, för vilken fullt avdrag för ingående skatt medgivits, övergår till att användas i en verksamhet som inte medför avdragsrätt, - när en kapitalvara, för vilken fullt avdrag för ingående skatt medgivits, övergår till en verksamhet som endast delvis medför avdragsrätt, - när grunderna för en vid anskaffningen gjord uppdelning av skatten ändras på så sätt att rätten till avdrag minskar eller ökar. Korrigeringen under ett enskilt år sker på grundval av en femtedel (en tiondel för fast egendom) av den skatt som erlagts vid förvärvet av varan. Korrigeringen grundas på de förändringar i avdragsrätten som skett i förhållande till det år då varan anskaffades. Förändringen av avdragsrätten måste dock uppgå till en viss minsta omfattning. Procentsatsen för den avdrags- gilla andelen skall således ha förändrats med minst 10 i förhållande till vad som gällde för förvärvet. Korrigeringsbeloppet skall beaktas vid redovisning av skatt då storleken av korrigeringen kan fastställas. Särskilda regler gäller vid överlåtelse av kapitalvaror. Exempel År 1 En maskin förvärvas för exklusive mervärdesskatt. Skatten på förvärvet uppgår till . Förhållandet mellan transaktioner som medför skattskyldighet och totala transaktioner är 75:100. Avdraget för ingående skatt uppgår därför till . År 2 Förhållandet mellan transaktioner som medför skattskyldighet och totala transaktioner är detsamma. Ingen korrigering av skatten behöver göras. År 3 Förhållandet mellan transaktioner som medför skattskyldighet och totala transaktioner förändras till 45:100. Avdraget för ingående skatt har blivit för stort och måste korrigeras. Korrigeringen skall avse en femtedel av den ingående skatten, dvs. Att återbetala till staten blir (75-45):100 = 30:100 multiplicerat med = . År 4 och 5 Samma som år 2. Svensk mervärdesskattelagstiftning innehåller regler som i vart fall delvis får samma effekt som om korrigering av skatt. De regler som avses är reglerna om uttagsbeskattning. Enligt 2 kap. 2 § 3 ML skall uttagsbeskattning ske då en vara förs över från en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9-13 §§ ML till en verksamhet som inte alls eller endast delvis medför skattskyldighet eller sådan rätt till återbetalning (prop. 1993/94:99 s. 140). Bestämmelsen är inte begränsad till att gälla endast omsättningstillgångar utan avser även anläggningstillgångar, t.ex. maskiner och andra inventarier. Även fastigheter omfattas i princip av bestämmelserna. För att uttagsbeskattning skall komma ifråga krävs enligt 3 kap. 3 § ML att den skattskyldige haft rätt till avdrag eller till återbetalning av ingående skatt vid förvärvet av varan. Det finns dock situationer där det inte torde bli aktuellt med uttagsbe- skattning. En sådan situation är då en maskin som till hälften används i skattepliktig verksamhet, och där följaktligen av den ingående skatten avdragits, övergår till att användas i mindre utsträckning i denna verksamhet. I ett sådant fall torde uttagsbeskattning inte komma ifråga. Maskiner kan också övergå till att användas i större utsträckning i den skattepliktiga verksam- heten.