prop · GH0399 · 1994-01-01 00:00:00 — För mervärdesskattens del finns definitionen av fastighetsbegreppet i 7 ML och anvisningarna till denna paragraf. I stort sett omfattar fastighetsbegreppet vid mervärdesbeskattningen samma egendom som allmänt gäller för fastighetsbe- greppet inom skatterätten i övrigt (se prop. 1974:169 s. 29-30, 36-37). Utöver vad som är fastighet enligt JB räknas således i ML, liksom i KL, byggnad på annans mark som fastighet. I ML ingår dock dessutom ledning, stängsel eller liknande anläggning på annans mark i fastighetsbegreppet. Vidare förutsätts inte i ML, såsom är fallet i KL, att byggnadstillbehör till byggnad på egen eller annans mark måste tillhöra byggnadens ägare för att ingå i fastighetsbegreppet. ML innehåller även vissa inskränkningar av fastighetsbegreppet i förhållande till JB och KL. Industritillbehör enligt 2 kap. 3 JB hänförs inte till fastighet vid mervärdesbeskattningen. Detsamma gäller vissa byggnadstillbehör som utgör s.k. verksamhetstillbehör. Med verksamhetstillbehör avses i mervärdesskattehänseende annan maskin, utrustning eller särskild inredning än industritillbehör, om den anskaffats för direkt nyttjande i särskild verksamhet på en fastighet inrättad för annat än bostadsändamål. Som exempel kan nämnas diskar i affärshus, fasta bänkar i teatrar, åskådarbänkar i sporthallar, ribbstolar i skolor, inredning i laboratorier, pumpar i reningsverk och turbiner i kraftverk. Även i KL finns dock bestämmelser som kan sägas avse verksamhetstillbehör. I punkt 6 av anvisningarna till 23 KL finns vissa avskrivningsregler rörande byggnadsinventarier. Dessa bestämmelser avser i stort sett vad som i ML är att betrakta som verksamhetstillbehör. ML innehåller dessutom alltsedan sin tillkomst en särskild regel om att växande skog, odling och annan växtlighet skall anses som vara (och således inte som fastighet) vid omsättning utan samband med avyttring av marken. Skälen för mitt förslag: Fastighetsbegreppets räckvidd har betydelse för främst omfattningen av undantagen från skatteplikt (jfr avsnitt 2.3). Det gäller dels mitt förslag till undantag för omsättning av fastighet (3 kap. 2 NML), dels de nuvarande undantagen för överlåtelse och upplåtelse av olika andra rättigheter till fastighet (jfr 8 6 och punkt 8 av anvisningarna samt 2 tredje stycket ML och därmed sammanhängande bestämmelser). Vid utformningen av fastighetsbegreppet skall utgångspunkten fortfarande vara den civilrättsliga regleringen. Fastighetsbegreppet bör i enlighet med nuvarande ordning i såväl ML som KL omfatta även byggnader på annans mark. Detta överensstämmer med de syften som uppbär undantagen från skatteplikt enligt 8 6 ML och punkt 8 av anvisningarna till paragrafen. Enligt bestämmelserna i gäller beträffande byggnadstillbehör enligt 2 kap. 2 JB att de anses som fastighet oavsett om de ägs av annan än ägaren till byggnaden och oavsett om denne också äger fastigheten. För byggnadstillbehör föreslår utredningen följande ändringar i förhållande till vad som gäller. Byggnadstillbehören skall anses som fastighet endast när de tillhör byggnadens ägare, oavsett om denne också äger fastigheten. När fastigheten, byggnaden och byggnadstillbehören har samme ägare överensstämmer en sådan ordning med den civilrättsliga regleringen såvitt avser byggnadstillbehör som antingen tillförts fastigheten av fastighetsägaren själv eller tillförts av annan men sedan kommit i samma ägares hand som fastigheten (jfr 2 kap. 4 JB). I förhållande till den civilrättsliga regleringen innebär förslaget dock en viss inskränkning av fastighetsbegreppet. Enligt JB behåller nämligen ett byggnadstillbehör i sakrättsligt hänseende sin karaktär av fastighet, även om fastighetsägaren överlåtit tillbehöret till annan (jfr 2 kap. 7 JB). Utredningsförslaget innebär att det obligationsrättsliga förhållandet i stället blir avgörande i mervärdesskattesammanhang, dvs. byggnadstillbehöret anses inte som en del av fastighet då det inte längre tillhör den som äger byggnaden. Enligt nuvarande ordning anses således byggnadstillbehör som fastighet, även om de ägs av annan än ägaren till byggnaden. Uthyrning av tillbehören utgör skattfri upplåtelse av fastighet enligt 8 6 ML. Uthyraren kan dock välja om han vill bli skattskyldig enligt 2 tredje stycket ML (s.k. frivilligt inträde). Den ordning som utredningen föreslår medför att en uthyrare som inte är ägare till byggnaden alltid blir skattskyldig vid yrkesmässig uthyrning av sådana tillbehör. Någon skillnad mellan leasing- och överlåtelseavtal kommer således inte längre att finnas i dessa situationer. Utredningsförslaget innebär emellertid också att en upplåtelse av nyttjanderätt till byggnadstillbehör skulle komma att behandlas olika i skattepliktshänseende beroende på om tillbehöret finns i en byggnad som ägs av den som upplåter nyttjanderätten till tillbehöret eller inte. Således skulle upplåtelse av byggnadstillbehör i en lokal som inte ägs av upplåtaren komma att anses som skatteliktig omsättning av tjänst medan en upplåtelse av samma byggnadstillbehör i en lokal som ägs av upplåtaren skulle utgöra en icke skattepliktig upplåtelse av fastighet. Denna bristande neutralitet i beskattningen kan medföra oönskade effekter i konkurrenshänseende. Med hänsyn till detta föreslås att någon ändring avseende byggnadstillbehören inte görs i de nuvarande reglerna. Även i NML bör således byggnadstillbehör anses som fastighet och detta oavsett om de hör till byggnad på egen eller annans mark eller om de tillförts byggnaden av dess ägare eller någon annan. I 2 kap. 3 JB anges att s.k. industritillbehör hör till fastighet, om inte fastighetsägaren avgett en förklaring att så inte är fallet och förklaringen är inskriven i fastighetsboken. Bestämmelsen gäller endast fastigheter som är helt eller delvis inrättade för industriell verksamhet. Den avser maskiner och annan utrustning som tillförts en sådan fastighet för att användas i verksamheten huvudsakligen på denna. Fordon, kontorsutrustning och handverktyg hör inte i något fall till fastigheten. Den nuvarande regleringen i ML innebär att industritillbehör inte anses som fastighet. De omfattas således inte av undantagen från skatteplikt och överlåtelser beskattas som överlåtelser av skattepliktig vara. Enligt min mening saknas skäl att i mervärdesskattesam- manhang föra in industritillbehören under fastighetsbegreppet. Någon ändring i nuvarande ordning bör därför inte göras. Utredningen föreslår vidare att de särskilda reglerna om verksamhetstillbehör slopas (7 andra stycket fjärde meningen ML, prop. 1974:169 s. 19 f. och 36 f). Sådan egendom bör enligt utredningen anses som fastighet i samma utsträckning som andra slag av byggnadstillbehör dvs. verksamhetstillbehören skall räknas som fastighet om de tillhör byggnadens ägare. Av skäl som redovisats tidigare är mitt förslag att byggnadstillbehör alltid bör anses som fastighet oavsett vem som äger byggnaden eller marken. Verksamhetstillbehören skulle därmed alltid innefattas av fastighetsbegreppet vilket i och för sig innebär en neutralitet i beskattningen. Däremot skulle en sådan reglering innebära skattefrihet för upplåtelse av ett flertal föremål och anläggningar som tillförts byggnaden för att direkt användas i den verksamhet som bedrivs på fastigheten. Som exempel kan nämnas att beskattningen skulle upphöra i fråga om upplåtelse av nyttjanderätt till tvätt- och servicehallar på bensinstationer, tvättomater m.m. En sådan skattefrihet kan inte anses motiverad. I samband med reformen påpekade att reglerna i 7 om fastighetsbegreppet framstod som onödigt omfångsrika och otympliga och att även reglernas sakliga innehåll behövde övervägas ytterligare (prop. 1989/90:111 s. 304). Enligt min mening är en särreglering av verksamhetstillbehör nödvändig inom mervärdesskatteområdet. Även i KL finns i visst avseende en särreglering av verksamhetstillbehören och en sådan reglering kan därför inte sägas vara specifik för ML. bör av förenklingsskäl fastighetsbegreppet knytas närmare till jordabalken. Den särskilda regleringen avseende verksamhetstillbehör bör därför kunna undvaras då det gäller bestämningen av fastighetsbegreppet. Verksamhetstillbehören kommer då att omfattas av fastighetsbegreppet på samma sätt som andra byggnadstillbehör. En bibehållen beskattning av omsättning som avser verksamhetstillbehör bör i stället åstadkommas genom en ändring i skattepliktens räckvidd. Beskattning kan ske genom att undantaget från skatteplikt för omsättning av fastighet i 3 kap. 2 NML inte görs tillämpligt på omsättning av verksamhetstillbehör (jfr 3 kap. 3 första stycket 1 och 1 kap. 12 NML). Den definition av fastighetsbegreppet jag här föreslagit framgår av 1 kap. 11 NML. För att behålla den nuvarande beskattningen av växande skog, odling och annan växtlighet bör en motsvarighet till nuvarande 7 tredje stycket ML införas i samband med regleringen av skatteplikten (jfr 3 kap. 3 första stycket 2 NML). 2.5 Särskilt om vad som skall anses som omsättning inom resp. utom landet Mitt förslag: För att uppnå en systematisk anpassning till vad som gäller inom EG ersätts nuvarande exportbestämmelser med nya bestämmelser om när tillhandahållandet av varor och tjänster skall anses ha gjorts inom landet och när i sådana fall tillhandahållandet ändå skall anses som omsättning utomlands och därmed inte beskattas. För vissa tjänster innebär EG-anpassningen att de i motsats till vad som gäller anses som omsättning utomlands även om förvärvaren inte driver sådan verksamhet i utlandet som skulle ha medfört skattskyldighet i om den bedrivits här. Utredningens förslag: Överensstämmer med mitt. Remissinstanserna: Remissinstanserna lämnar i huvudsak förslaget utan erinran. Den principiella inställningen är att svensk mervärdesskattelagstiftning så långt möjligt bör anpassas till reglerna inom EG men att detta inledningsvis torde skapa vissa tillämpningsproblem. Principerna inom EG: Vid handel mellan ett och ett icke medlemsland tillämpas principen att mervärdesbeskattningen ska ske i det land konsumtionen sker. Avlyft av mervärdesskatt sker i exportlandet och beskattning sker därefter i destinationslandet efter det landets regler. För handeln med varor mellan medlemsländerna inom EG gäller ett särskilt system. Detta har konstruerats så att hittillsvarande principer om beskattning i varornas destinationsland kan behållas, trots att alla gränskontroller slopats vid genomförandet av den inre marknaden. De regler som gäller för denna handel har emellertid temporär karaktär, och avser preliminärt tiden fram till och med . Det bör anmärkas att målet är att (tidigast ) övergå till den s.k. ursprungsprincipen vad gäller varuhandeln mellan , dvs. beskattning skall ske i produktionslandet. De särskilda reglerna om handeln mellan har alltså karaktär av övergångsregler, som kompletterar eller tar över delar av de permanenta reglerna. ML och EG-direktiven: Det regelsystem nu kan anpassa sig till är de regler som följer av . De särskilda övergångsreglerna om varuhandeln kan aktualiseras för svensk del först när vi blir medlemmar i (och under förutsättning att då alltjämt är gällande). Det innebär att vissa ytterligare ändringar blir nödvändiga även i de svenska reglerna om var omsättning av varor skall anses äga rum. I fråga om motsvarande regler för tillhandahållande av tjänster kan dock de anpassningar som föreslås i allt väsentligt bestå även vid en sådan EG-anpassning, eftersom EG-reglerna där endast i mycket begränsad omfattning innehåller övergångslösningar för handeln inom EG. I det följande lämnar jag en redogörelse för gällande export- och im- portbestämmelser för varor resp. tjänster mot bakgrund av EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (77/388/EEC). Allmänt om export- och importbestämmelserna Grundtanken i ML är att mervärdesbeskattningen skall ske i det land där konsumtionen sker. Detta åstadkoms genom en beskattning av varor och tjänster som importeras och en fullständig skattebefrielse för varor och tjänster som exporteras (1 ML med anvisningar). Regleringen är utformad så att den, till skillnad mot vad som gäller inom EG, inte bygger på en bestämning av vad som utgör omsättning inom landet. I stället anges i 2 a ML i vilka fall det skall anses vara fråga om export. Av bestämmelsen framgår dock motsättningsvis att en vara eller tjänst är omsatt inom landet om varan levererats här eller tjänsten tillhandahållits här. Om det inte är fråga om export enligt 2 a ML, uppstår skyldighet att redovisa utgående skatt om varorna resp. tjänsterna är skattepliktiga och omsättningen görs i en yrkesmässig verksamhet här i landet (jfr 2 första stycket ML). Enligt den allmänna bestämmelsen i punkt 1 av anvisningarna till 2 ML är en verksamhet yrkesmässig när inkomsten utgör skattepliktig intäkt av näringsverksamhet enligt KL eller SIL. En utländsk företagare som har ett fast driftställe här i landet är skattskyldig till inkomstskatt för den inkomst som hänför sig till omsättning från detta driftställe (s.k. inskränkt skattskyldig). Detta följer av 53 1 mom. KL och punkt 1 av anvisningarna till denna paragraf samt 6 1 mom. En inskränkt skattskyldig kan således enligt ML:s allmänna bestämmelser bli skattskyldig till mervärdesskatt för omsättning från detta driftställe. I ML finns också särskilda bestämmelser om utvidgning av yrkes- mässighetsbegreppet för sådana utländska företagare som inte har ett fast driftställe här och därför inte inkomstbeskattas i (punkt 1 nionde och tionde styckena av anvisningarna till 2 ML). För att en utländsk företagare i sådant fall skall anses bedriva yrkesmässig verksamhet och därmed bli skattskyldig för mervärdesskatt förutsätts att han - omsätter skattepliktiga varor som han lagt i lager här i landet, - omsätter skattepliktiga varor som han har förvärvat inom eller infört till landet för leverans efter montering, installation eller annan tjänst, eller - inom landet tillhandahåller byggnadsentreprenader eller annan skattepliktig tjänst. Den utländske företagaren är i dessa fall skyldig att ha en av skatte- myndigheten godkänd representant här i landet. Den nu nämnda utvidgningen av yrkesmässighetsbegreppet har tillkommit för att skapa neutralitet mellan svenska och utländska företagare. Enligt huvudregeln i 2 a första stycket ML förstås med export av en vara att denna levereras utomlands. I andra stycket anges att även leverans av en vara inom landet räknas som export i vissa särskilt angivna fall. Så är fallet vid direktutförsel genom speditör eller fraktförare eller då den utländske företagaren själv hämtar varan. Vissa andra leveransformer anses också som export. Leveransbegreppet knyter an till det civilrättsliga avlämnandet (jfr anvisningarna till 4 ML). Det är alltså de svenska köprättsliga reglerna som ger en vägledning vid bestämmandet av i vilket land en vara skall anses omsatt. EG:s direktiv bygger dock på en direkt bestämning av var en vara skall anses omsatt. Denna bestämning är självständig, och avser att säkerställa att länderna på ett enhetligt sätt kan bedöma var beskattning skall ske. Avsikten är därvid att dubbelbeskattning skall undvikas, som beskattning alltid skall kunna ske någonstans. Enligt EG-direktiven gäller som huvudregel att en vara är omsatt där varan finns då transporten till köparen påbörjas. Bestämmelsen kompletteras med särskilda bestämmelser om omsättningsland vid leverans i förening med montering eller installation, vid avhämtningsköp samt i de fall då säljaren importerar varan i köparens hemland. Om en vara är omsatt inom ett medlemsland, kan omsättningen ändå enligt särskilda bestämmelser anses ha skett utomlands och därmed inte beskattas. Det finns alltså vissa tekniska skillnader mellan bestämmelserna i och EG:s direktiv beträffande vad som skall anses som export resp. omsättning inom landet av varor. I materiellt hänseende torde dock resultatet av regelsystemen bli i allt väsentligt detsamma. En annan skillnad i förhållande till EG:s direktiv ligger i om i vilka fall en utländsk företagare skall anses bedriva yrkesmässig verksamhet här i landet (punkt 1 nionde stycket av anvisningarna till 2 ML). Yrkesmässighetsbestämmelserna innebär som framgått av vad jag tidigare anfört, att även om en utländsk företagare har omsatt skattepliktiga varor inom landet, anses inte alltid omsättningen gjord i en yrkesmässig verksamhet här i landet. För skattskyldighet förutsätts en viss anknytning hit i form av fast driftställe, lager, m.m. Jämfört med EG utgör detta en väsentlig begränsning av skattskyldigheten för utländska företagares omsättning av varor i landet. innebär nämligen i princip att en utländsk företagares omsättning i ett medlemsland medför skattskyldighet även om företagaren inte har annan anknytning till landet än just själva försäljningen. Det bör också uppmärksammas att EG har en väsentligt mer omfattande skattskyldighet än för försäljning av varor som säljaren importerar till ett land. EG:s direktiv innebär, bortsett från de särskilda regler som gäller för handeln mellan EG:s medlemsländer, att den näringsidkare som importerar en vara får betala skatt inte endast för införseln utan även för försäljningen av varan i destinationslandet. Det gäller alltså även i de fall importören inte har någon annan anknytning till importlandet än just själva importen. Enligt ML är säljaren i sådana fall skattskyldig för införsel. Skattskyldigheten för försäljning är begränsad till de fall då importören antingen är en person som bedriver yrkesmässig verksamhet här i landet enligt de allmänna bestämmelserna om skattskyldighet eller är en utländsk företagare som omsätter varor som han lagt i lager här i landet eller som han förvärvat inom eller fört in i landet för leverans efter montering, installation eller annan tjänst. I dessa fall gäller alltså i princip samma ordning som inom EG. Om en utländsk företagare importerar varor i andra fall än som nämnts blir han skattskyldig för införseln men däremot inte för försäljningen. Enligt huvudregeln i 2 a första stycket ML förstås med export av tjänst att denna tillhandahålls utomlands. I tredje stycket räknas upp ett större antal tjänster som skall anses som export även om de tillhandahålls inom landet. Kravet för dessa tjänster är normalt att de skall tillhandahållas en utländsk uppdragsgivare och avse en verksamhet som denne bedriver i utlandet och som skulle ha medfört skattskyldighet om den utövats här i landet (första stycket av anvisningarna till 2 a ML). Ett sådant utvidgat exportbegrepp har tillkommit framförallt av hänsyn till utländska företagare som inte är skattskyldiga här och som köper tjänster i . De skall inte komma i ett sämre konkurrensläge jämfört med den svenske företagaren med motsvarande slag av verksamhet, som får göra avdrag för den ingående skatten. Det bör dock anmärkas att utländska icke skattskyldiga företagare under vissa förutsättningar numera kan ha rätt till återbetalning enligt lagen (1991:119) om återbetalning av mervärdeskatt till utländska företagare. När det gäller import av tjänster kan en sådan fysisk kontroll som gäller för varor naturligen inte ske. För att den svenska tjänstemarknaden inte skall komma i ett ogynnsamt konkurrensläge i förhållande till den som i utlandet tillhandahåller motsvarande tjänster finns det i 60 ML bestämmelser om att mervärdesskatt skall betalas av den som importerar vissa uppräknade tjänster (prop. 1989/90:111 s. 130 f., 204 f. och 317 f.). De tjänster som importbeskattas är sådana som tillhandahålls eller förmedlas av en utländsk företagare som inte själv är skattskyldig för mervärdesskatt här i landet. Dessutom krävs att tjänsten tillgodogörs i . I den mån tjänsten tillhandahålls i av en utländsk företagare skall tjänsten beskattas här redan enligt reglerna för beskattning inom landet. Skatt skall betalas med det belopp som skulle ha utgjort utgående skatt om säljaren varit skattskyldig. Importbeskattningen av tjänster gäller dock endast för köpare som inte bedriver verksamhet som medför skattskyldighet. I förhållande till den som vid en beskattning skulle haft rätt till avdrag med motsvarande belopp föreligger inte någon konkurrenssnedvridning. I EG:s direktiv regleras beskattningen av de internationella tjänstetrans- aktionerna i huvudsak inte genom exportbegreppet utan genom att det i bestämmelserna anges i vilket land som en transaktion skall anses ha ägt rum och som därmed är beskattningsland. Det är endast i begränsad omfattning som beskattningens räckvidd inskränks genom bestämmelser om export. Begreppet import av tjänster existerar inte. Enligt huvudregeln anses en tjänst omsatt där säljaren har sitt fasta driftställe eller motsvarande varifrån tjänsten tillhandahålls eller, i avsaknad härav, där säljaren har sin fasta adress eller normalt uppehåller sig. För vissa uppräknade tjänster gäller emellertid särskilda regler enligt följande. Tjänster som avser fastigheter anses omsatta där fastigheten är belägen. Vissa tjänster anses omsatta där de faktiskt utförs. Det gäller bl.a. kulturella aktiviteter, utbildning och vetenskapliga tjänster och värdering av eller arbete på lösöre. Andra tjänster anses omsatta där kunden har sitt driftställe eller motsvarande till vilket tjänsten tillhandahålls, eller i avsaknad härav, där kunden bor eller normalt uppehåller sig. Tjänsterna är - överlåtelser och upplåtelser av upphovsrätter, patenträttigheter, licens- rättigheter, varumärkesrättigheter och liknande, - tjänster av konsulter, ingenjörer, projekteringsföretag, advokater och revisorer samt liknande tjänster och dessutom datatjänster och tillhandahål- lande av information, - bank-, finansierings- och försäkringstjänster (inkl. återförsäkring), dock inte uthyrning av bankfack, - uthyrning av arbetskraft, - uthyrning av lösöre med undantag av alla slag av transportmedel, - förpliktelser att helt eller delvis låta bli att utöva sådan verksamhet eller sådan rättighet som omfattas av bestämmelsen, och - verksamhet av förmedlare som handlar för annans räkning i dennes namn, om förmedlingen avser sådana tjänster som omfattas av bestämmelsen. EG-direktiven ger i fråga om de sist nämnda tjänsterna möjlighet att i stället anse som omsättningsland det land där tjänsten utnyttjas, under förutsättning att det gäller förhållandet mellan ett medlemsland och ett icke medlemsland. Uthyrning av transportmedel behandlas enligt den allmänna regeln för tjänster som inte finns uppräknade. Emellertid ges medlemsländerna möjlighet att i förhållande till icke medlemsländer beakta var tjänsten utnyttjas på samma sätt som när det gäller uthyrning av annat lösöre än transportmedel. Skälen för mitt förslag: Som ett led i strävandena att anpassa mervärdesskattelagstiftningen i systematiskt hänseende med EG-reglerna föreslår jag att reglerna om omsättnings- land för varor tekniskt utformas i enlighet med EG:s sjätte mervärdes- skattedirektiv. Som förut nämnts får denna anpassning begränsas till att avse EG:s grundläggande regler, inte den särskilda övergångsordning som f.n. gäller för varuhandeln mellan . Jag föreslår också att reglerna i erforderlig omfattning kompletteras med bestämmelser motsvarande exportbestämmelserna i för bibehållen omfattning av beskattningens räckvidd. För den närmare regleringen hänvisar jag till specialmotiveringen till 1 kap. 1 och 5 kap. NML. EG har som tidigare nämnts en väsentligt mer omfattande skattskyldighet än för försäljning av varor som säljaren importerar till ett land. Utredningen har anfört att en utvidgad skattskyldighet för försäljning i samband med införsel kräver sådana administrativa överväganden som inte kan ske inom ramen för utredningsuppdraget. Istället har förordats att den nuvarande skattskyldigheten tills vidare kvarstår oförändrad. Inte heller jag är beredd att på denna punkt nu föreslå några ändringar i lagstiftningen. Frågorna om en utvidgad skattskyldighet i detta avseende kan lämpligen prövas av utredningen (Fi 1991:09) om en teknisk anpassning av mervärdesskatten m.m. till EG.