prop · GH0385 · 1994-01-01 00:00:00 — Gällande försäkringslagstiftning hindrar försäkringsbolag att vara kontraktspart i ett avtal om rent sparande utan försäkringsinslag. Denna ram för verksamheten är under diskussion. I en nyligen redovisad proposition om ändrad lagstiftning för försäkringsverksamhet med anledning av förklarade det föredragande statsrådet att bl.a. den rena sparformen capital redemption inte bör föras in i det svenska koncessionssystemet utan att dess rättsliga karaktär samt dess civilrätts- liga och skatterättsliga behandling blivit föremål för ytterligare utredning. Han tillade att han senare skulle återkomma i frågan (prop. 1992/93:257 s. 106 f.). Frågan om utbetalning i dödsboet hänger delvis samman med de pågående övervägandena om svenska försäkringsbolag skall ges möjlighet att administrera rena sparprodukter. Utbetalningar i dödsbo kräver dessutom fortsatta överväganden om förmånstagarkretsen, om avgränsningen mot K-försäkring och om utformningen av en eventuell bestämmelse om avskattning m.m. Något förslag om utbetalning i dödsbo kan därför inte redovisas . 5.7 Skattskyldighet för överlåten pensionsrätt Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Förslaget tillstyrks överlag. RSV pekar dock på kontrollproblem i fråga om som betalas efter bodelning under äktenskapet. Gällande ordning: P-försäkring får under den försäkrades livstid överlåtas endast till följd av anställningsförhållande, utmätning, ackord, konkurs eller genom bodelning. En P-försäkring kan således överlåtas från ena maken till den andra i samband med bodelning. Under makarnas livstid kan överlåtelsen ske vid såväl bodelning under äktenskapet som med anledning av äktenskapsskillnad. Enligt gällande huvudregel skall beskattningen av utfallande pension ske hos överlåtaren även för tiden efter överlåtelsen [53 § 4 mom. KL och 6 § 4 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL]. Om överlåtaren är berättigad till avdrag för periodiskt understöd till förvärvaren sker beskattningen av pensionen dock hos förvärvaren. kan också genom dispens medge att beskattningen av utfallande belopp sker hos förvärvaren. I det utredningsbetänkande som föregick skattelagstiftning på försäkringsområdet föreslogs att P-försäkring under vissa förutsättningar skulle få överlåtas vid bodelning i anledning av äktenskapsskillnad men inte i övriga bodelningsfall. I propositionen godtogs emellertid överlåtelser genom bodelning oavsett om bodelningen skedde med anledning av äktenskapsskillnad eller av annan anledning. Den dåvarande finansministern ansåg dock att skattskyldigheten skulle åvila försäkringstagaren även om försäkringen överläts, såvida inte makarna levde åtskilda. Det framhölls att det fanns en möjlighet till dispens från regeln om kvarstående skattskyldighet att utnyttja vid bodelning med anledning av makes död. Det är inte tillräckligt för avdragsrätt för ett periodiskt understöd att mottagaren inte tillhör givarens hushåll. S.k. frivilliga periodiska understöd är nämligen inte längre avdragsgilla. För att avdrag skall medges för periodiska utbetalningar till make eller tidigare make krävs, förutom att makarna lever åtskilda, att underhållsskyldigheten reglerats (punkt 5 av anvisningarna till 46 § KL). svarar varje make för sin försörjning efter äktenskapsskillnad (6 kap. 7 § ). Från denna regel finns undantag i vissa fall för en övergångsperiod efter skilsmässan och för fall som i huvudsak avser försörjningsproblem efter långvariga äktenskap. Reglerna om bodelning i 10 kap. 3 § innebär som huvudregel att en P-försäkring ingår i en bodelning om försäkringen helt eller delvis avser efterlevandepension och bodelning sker i anledning av äktenskapsskillnad. Gäller försäkringen ålders- eller invalidpension skall den undantas från bodelningen, oavsett om denna sker i samband med äktenskapsskillnad eller efter ena makens död. Sker bodelningen med anledning av försäkringstagarens död kommer inte heller rätt till efterlevandepension efter denne att dras in i bodelningen eftersom rätt till utbetalning av pensionen då föreligger. En P-försäkring skall dock ingå i bodelningen om det skulle vara oskäligt att undanta pensionsrätten eller om makarna är ense om att den skall ingå. Regeln om kvarstående skattskyldighet har fått en större betydelse för försäkringsbolagen eftersom preliminär skatt numera alltid skall innehållas vid pensionsutbetalningarna. Skälen för regeringens förslag: Flera skäl talar mot att skattskyldigheten skall kvarstå hos försäkringstagaren efter en överlåtelse i anledning av äktenskapsskillnad. För det första kan det konstateras att lagstiftare inte avsåg att låsa skattskyldigheten till överlåtaren i fall då makarna separerade. Mot en bibehållen skattskyldighet för överlåtaren talar också särbeskattningsprincipen och den i familjelagstiftningen allt starkare betoningen av att varje make svarar för sin egen försörjning efter en skilsmässa. En bibehållen skattskyldighet för överlåtaren vid äktenskapsskillnad kan dessutom leda till närmast stötande effekter. Den make som förvärvat P-försäkringen kan genom ökade premieinbetalningar (med avdragsrätt) öka skattebördan för sin tidigare make när pensionen betalas ut. Den nuvarande regeln syftar till att motverka skatteplanering genom överföring av P-försäkring till make med låg marginalskatt. Regeln är emellertid så konstruerad att den kan utnyttjas i motsatt syfte för att uppnå en skatteförmån genom en överlåtelse från en make med låg inkomst till make med högre inkomst. Den senare kan fullgöra premieinbetalningarna med avdragsrätt mot en hög skattesats. Utfallande pensionsbelopp beskattas dock hos den första innehavaren av försäkringen till en låg skattesats (jfr RÅ 1990 not 500). En bodelning med anledning av äktenskapsskillnad bör inte omfattas av regeln om kvarstående skattskyldighet för överlåtaren. Gällande regler torde också ofta ha tillämpats på så sätt. Detsamma bör gälla för överlåtelse genom bodelning med anledning av makes död (eller närmare bestämt den försäkrades makes död). Regeln bör dock alltjämt gälla för överlåtelser av P-försäkring vid bodelning under äktenskapet. I det senare fallet öppnas nämligen en tämligen enkel möjlighet till skatteundandragande om spärrar saknas. Begreppet "bodelning under äktenskapet utan att något mål om äktenskapsskillnad pågår" som föreslås bli infört i lagtexten har samma innebörd som i . Den nämnda möjligheten att genom ett "omvänt" förfarande utnyttja regeln om kvarstående skattskyldighet kommer emellertid att finnas kvar vid bodelningar under äktenskapet om inte reglerna kompletteras ytterligare. I det beslutade individuella pensionssparandet gäller den ordningen att ytterligare inbetalningar på pensionssparkonto inte får göras efter en överlåtelse av kontot genom bodelning. En liknande regel bör införas för P-försäkring. Bestämmelsen bör ha den innebörden att avdrag inte medges för som betalas efter det att äganderätten till försäkringen övergått genom bodelning under bestående äktenskap. Fr.o.m. skall försäkringsgivarna lämna kontrolluppgift för för P-försäkring som underlag för bedömningen av avdragsrätten i den förenklade självdeklarationen. Om försäkringen överlåtits genom bodelning under bestående äktenskap föreligger ingen avdragsrätt enligt vårt förslag. Bestämmelserna om kontrolluppgift bör därför kompletteras med en föreskrift att kontrolluppgift inte skall lämnas i sådana fall. 5.8.1 Allmänt om dispenser På området för de kvalitativa villkoren finns ett antal dispensbestämmelser. Dessa bestämmelser har införts för fall då det funnits ett behov av undantag från de kvalitativa reglerna utan att undantagen kunnat anges i detalj. Möjligheten att i enskilda fall medge undantag finns på följande punkter: * utländska livförsäkringar kan i vissa fall anses som P-försäkring, * lägsta pensionsålder kan i vissa fall underskridas, * dödsbo får i vissa fall vara försäkringstagare, * återköp av P-försäkring medges i vissa fall, * vid överlåtelse av P-försäkring till make i samband med bodelning kan det medges att även skattskyldigheten för utfallande belopp övergår. Den sist nämnda dispensen ligger utanför de kvalitativa villkoren men bör tas upp i detta sammanhang. Beslutsbefogenheten i dipensärendena låg tidigare på och handlades inom verkets (rättsnämnden). Nämnden har numera brutits ut från verket och rätten att medge dispens har flyttats till skattemyndigheterna. Dispensbesluten får överklagas hos (prop. 1990/91:89). Ett av de kvalitativa villkoren för P-försäkring är att försäkringen skall vara tecknad i en i bedriven försäkringsrörelse (punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 31 § KL). Detta innebär således att alla utländska livförsäkringar i beskattningshänseende är K-försäkringar. Innehavare av sådana försäkringar riskerar således att komma att dubbelbeskattas genom att avdrag inte medges vid den svenska taxeringen och att utfallande belopp kan bli skattepliktiga i det land där försäkringen tecknats. Frågor om förmånsbeskattning kan aktualiseras i vissa fall. Enligt punkt 1 sjuttonde stycket av anvisningarna till 31 § KL får skattemyndigheten emellertid om särskilda skäl föreligger efter ansökan förklara att en försäkring som meddelats i en utomlands bedriven försäkringsrörelse skall anses som P-försäkring. Efter en sådan förklaring kan försäkringen inte övergå till att vara K-försäkring på nytt. Enligt förarbetena till dispensregeln skall dispensprövningen inriktas på tre huvudfrågor, nämligen försäkringsvillkoren, sökandens personliga omständigheter och hindren mot obehöriga skatteförmåner (prop. 1979/80:68 s. 21 f.). Försäkringsvillkoren skall vara sådana att de i huvudsak överensstämmer med KL:s kvalitativa krav. Det kan emellertid godtas att försäkringen innehåller vissa förmåner av K-försäkringsnatur om dessa förmåner inte motsvarar av de totala förmånerna. Medan det torde vara relativt enkelt att bedöma om villkoren är sådana att de uppfyller KL:s kvalitativa regler kan det möta större svårigheter att avgöra om sökandens personliga förhållanden är sådana att dispens bör ges. Försäkringen skall täcka ett verkligt pensioneringsbehov och starka sakliga skäl skall tala för att den utländska försäkringen vidmakthålls under den skattskyldiges vistelse här i landet. Man kan kort uttrycka det så att det skall vara naturligt att sökanden har sitt pen- sionsskydd i utlandet och inte i . skall vid denna prövning göra en helhetsbedömning av sökandens situation. De beviljade dispenserna har oftast gällt personer som avser att återvända till sitt hemland efter en tillfällig vistelse i . Dispens kan även bli aktuell i fler fall. Det kan gälla personer som flyttar till efter att ha arbetat utomlands och där förvärvat en försäkring som ger pensionsrätt på grund av anställningen. För att vidmakthålla pensionsrätten kan det krävas fortsatta premiebetalningar. Reglerna för s.k. gränsgångare i det nordiska dubbelbeskattningsavtalet innebär att beskattning sker i bosättningslandet som pensionsrätt tillgodoräknas i arbetslandet. Pensionsrätten kan vara tryggad genom försäkring i arbetslandet. Enligt regeringens mening kan detta vara skäl för dispens. I vissa fall kan det även vara befogat att medge dispens för försäkringar som ger anställda i internationella koncerner pensionsrätt enligt reglerna i moderbolagets hemland. Möjligheten till dispens kan antas få en allt större betydelse när hindren mot personers fria rörlighet inom tas bort. Regeln bör således kvarstå. Denna bedömning står inte i motsats till slutsatsen i propositionen om individuellt pensionssparande att det inte bör införas en dispensregel i fråga om utländska instituts möjligheter att hantera den nya sparformen (prop. 1992/93:187 s. 148). Behovet av en sådan dispensregel för det individuella pensionssparandet kan nämligen antas vara mycket begränsat i nuvarande skede. En frånvaro av dis- pensregel för den nya sparformen rör de utländska företagens möjlighet att verka här i landet men kan inte antas utgöra något hinder för enskilda personer att fritt röra sig över gränserna. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens förslag med den skillnaden att beslut om förtidspension inte tillagts som grund för förtida pensionsutbetalning. Remissinstanserna: Remissutfallet är blandat. m.fl. anser att det för yrkeskategorier med tidig pensionsavgång bör skapas en möjlighet till generellt lägre gräns än för pensionsutbetalningar. Förbundet m.fl. förordar också regler om utbetalning av ålderspension från P-försäkring kopplat till beslut om förtidspension. RSV noterar med tillfredsställelse att utbetalningstidpunkten inte kopplas till reglering i kollektivavtal om pensionsavgång. Verket anser att dis- penskravet från åldersgränsen kan slopas vid beslut om halv förtidspension. Hovrätten över och förordar generella undantag i lag för de aktuella yrkesgrupperna. Skälen för regeringens förslag: Ålderspension får inte börja utgå vid lägre ålder än . Om särskilda skäl föreligger får skattemyndigheten enligt punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 31 § KL lämna dispens från ålderskravet så att pensionsutbetalningarna kan börja tidigare. har dispensrätt i enskilda fall. Individuell dispens kan lämnas först sedan det uppstått behov av pensionsutbetalning. Detta innebär som regel att sådan dispens inte kan ges vid försäkringens tecknande. Dispens kan medges om särskilda omständigheter föreligger t.ex. försämrade försörjningsmöjligheter på grund av varaktig sjukdom eller nedsatt arbetsförmåga. Försäkringsföretagen har pekat på ett behov av dispensgivning som ger medlemmar i vissa yrkeskategorier, med en tidig pensionsavgång, en generell rätt till pensionsutbetalningar . En sådan möjlighet till generella undantag som efterlyses skulle vara fördelaktig av flera skäl. Framförallt skulle försäkringens konsekvenser vara förutsebara och klarlagda i en utsträckning som inte gäller . Generella avvikelser av denna art möter dock principiella och legala hinder. beslut om undantag från åldersgränsen är ett förvaltningsbeslut. Det innebär att beslutet bara får gälla ett konkret fall och inte ha generell giltighet. Om en föreskrift har generell giltighet skall den beslutas i den ordning som gäller för normbeslut. På beskattningsområdet innebär detta att föreskriften skall ha lagform. Föreskrifter om lägsta ålder för skattemässigt godtagna pensionsutbetal- ningar som riktar sig till alla i en viss yrkeskategori får anses ha en så generell karaktär att de är att hänföra till normbeslut. Sådana föreskrifter kan därför inte lämnas i förvaltningsbeslut. De kan inte heller meddelas av regeringen i förordning. Ett alternativ vore att i lag uttryckligen reglera vissa fall då pensionsutbetalningarna får påbörjas , t.ex. genom en koppling till vad som anges om förtida pensionering i kollektivavtal mellan parter på arbetsmarknaden. En koppling av en skatteregel till kollektivavtal är dock inte invändningsfri. Dessutom skulle det även med en sådan reglering krävas en dispensregel för vissa särfall som inte kan lagregleras. Övervägande skäl talar därför för att dispensregeln bör behållas i sin nuvarande utformning. Möjligheten för anställda i vissa yrken med tidig pensionering att ta ut den frivilliga pensionen tidigare än normalt bör således även ske via en dispensprövning i varje enskilt fall. Resultatet av denna prövning torde kunna bli tämligen förutsebart för den enskilde försäkringstagaren om hänsyn tas till särförhållandena i de aktuella yrkeskategorierna enligt en fast dispenspraxis. Dispensregeln bör dock kompletteras med en bestämmelse som ger en generell rätt till förtida utbetalning av ålderspension vid beslut om förtidspension. 5.8.4 Dödsbo som försäkringstagare Promemorians förslag: Möjligheten för dödsbo att genom dispens få teckna P-försäkring slopas. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser avstyrker förslaget. Skälen för regeringens bedömning: Ändringarna i P-försäkringsreglerna innebar bl.a. att ett dödsbo inte längre kunde teckna P-försäkring på t.ex. den avlidnes makes eller barns liv. Enligt äldre regler var detta möjligt. återinfördes möjligheten för dödsbo att efter dispens teckna P-försäkring till förmån för den avlidnes efterlevande. Dispensen innebär således att undantag kan medges från det kvalitativa villkoret att försäkringstagaren skall vara den försäkrade. Dispensen avser dödsbo efter den som här i landet bedrivit näringsverksamhet. För att regeln skall vara tillämplig krävs att den efterlevande förmånstagaren saknar betryggande pensionsskydd och att försäkringen tas i samband med att dödsboet avslutar driften i förvärvskällan. I förarbetena till lagstiftningen gjordes en jämförelse med den situation som föreligger då en företagsägare själv avvecklar verksamheten utan att ha skaffat sig ett betryggande pensionsskydd. I sådant fall kan denne efter dispens göra avdrag för engångspremie för P-försäkring med högre belopp än som annars godtas. Man fann det därför motiverat att öppna en möjlighet för dödsbo att i vissa fall teckna P-försäkring till förmån för efterlevande, som saknade ett tillfredsställande pensionsskydd. Något krav på att avvecklingen sker i anslutning till dödsfallet finns inte. Även om avvecklingen sker efter en viss övergångstid kan dispens medges. Vid bedömningen om den efterlevande saknar betryggande pensionsskydd skall i princip efterlevandeskyddet enligt ITP-planen tas som utgångspunkt. De begränsningar som gäller för fysisk person som avvecklar sin verksamhet skall iakttas vid bestämmandet av avdragsutrymmet, med beaktande av att premiekostnaden blir mindre för dödsboet än den skulle ha blivit för den avlidne, eftersom ålders- pensionsmomentet faller bort. Flera remissinstanser har pekat på ett faktiskt behov av en dispensmöjlighet för dödsbon. Regeringen delar denna uppfattning. Dödsbodispensen bör därför behållas. Med denna lösning kommer säkerställandet av ett rimligt pensionsskydd vid avveckling av en näringsverksamhet efter näringsidkarens död att kunna ske på motsvarande sätt som om han själv hade avvecklat verksamheten. 5.8.5 Återköp av P-försäkring Promemorians förslag överenstämmer med regeringens men saknar regeln om tvångsåterköpsrätt för försäkringsgivare och resp. pensionssparkonton med låga värden. Remissinstanserna: tillstyrker förslaget men anser att prövningen av återköpen bör överföras från skattemyndigheterna till . Förbundet förordar en uttrycklig lagreglering om att återköp av tjänstepensionsförsäkringar skall vägras. Ett flertal företrädare för försäkringsbranschen anser att reglerna bör kompletteras med en uttrycklig regel som ger försäkringsgivaren rätt att tvångsåterköpa försäkringar som avser mindre belopp. efterfrågar en motsvarande regel för tvångsutbetalningar från pensionssparkonto. RSV ställer sig tveksam till en skärpning av återköpsrekvisiten. Verket är dock positiv till förslaget att försäkringstekniska hinder prövas hos försäkringsgivaren innan prövning sker hos skattemyndigheten. SAF och motsätter sig en skärpning av återköpsrekvisiten. Gällande ordning: Ett återköp innebär att försäkringsbolaget frigörs från sina förpliktelser mot försäkringstagaren genom en utbetalning av det aktuella återköpsvärdet på den annullerade livförsäkringen. Vid utbetalningen tillkommer återbäring. P-försäkringar vars tekniska återköpsvärde uppgår till högst får återköpas utan dispens eftersom de inte anses fylla något egentligt pensioneringssyfte. får för övriga fall, om det finns särskilda skäl, genom dispens medge återköp av P-försäkring. Vid återköpet tillkommer i regel även ett återbäringsbelopp. Storleken av detta påverkar emellertid inte rätten att återköpa P-försäkringar med ett tekniskt återköpsvärde om högst . I samband med lagstiftningens tillkomst erinrade den föredragande departementschefen om att återköp av P-försäkring utlöser beskattning och att det därför från fiskal 35 synpunkt inte kan riktas samma invändningar mot återköp som mot belåning eller pantsättning av en P-försäkring. I stället framhölls att sociala skäl talar mot återköp av en försäkring som fyller ett verkligt pensioneringsändamål. Dispens för återköp av P-försäkring medges endast om det finns särskilda skäl. vid (nuvarande ) följde vid dispensgivningen i princip de riktlinjer som livförsäkringsskattekommittén drog upp i sitt betänkande (SOU 1975:21 s. 151). Dispens medgavs i allmänhet om en skattskyldig råkat i allvarliga ekonomiska svårigheter på grund av sjukdom eller arbetslöshet eller annan orsak och användningen av återköpsbeloppet kunde bedömas som objektivt godtagbart. En förutsättning var att de ekonomiska svårigheterna kunde övervinnas genom utbetalning av försäkringspengarna. Dispens har t.ex. medgetts när beloppet utnyttjats för att säkerställa driften i en förvärvskälla. I några ärenden har det rört sig om återköp av tjänstepensionsförsäkringar i fåmansföretag. Dispensprövningen är överflyttad till skattemyndigheten i resp. län. har ärendetillströmningen ökat närmast explosionsartat. Ökningen beror bl.a. på nuvarande kraftiga konjunkturnedgång som följde på en period med ett stort nytecknande av P-försäkringar. Den stora mängden ärenden har lett till svårigheter för skattemyndigheterna att hålla nere ärendebalansen. Det har också varit svårt att upprätthålla en enhetlig bedömning i ärendena. Trots en strävan hos skattemyndigheterna att följa tidigare praxis har arbetsanhopningen inte sällan tvingat fram en generös bedömning av ansökningarna. Försäkringstagarna å sin sida har tvingats acceptera allt längre handläggningstider. dispens är i sig inte tillräcklig för att ett återköp skall komma till stånd. Det krävs också en prövning av återköpsfrågan hos försäkringsbolaget. Denna prövning görs även på försäkringstekniska grunder. Utformningen av grunderna hos det enskilda försäkringsföretaget avgör utgången av prövningen. För försäkringstagarna är denna ordning med en "dubbel" prövning svårbegriplig. När det gäller försäkringsavtal som träffats ligger dispensprövningen alltjämt på en nämnd inom branschföreningen . Dess prövning innefattar dock inte myndighetsutövning [jfr 2 § lagen (1975:1348) om ikraftträdande av lagen (1975:1347) om ändring i kommunalskattelagen]. Nämnden är ett gemensamt organ för de bolag som bedriver försäkringsrörelse avseende personförsäkring och som är anslutna till nämnda förbund. Även andra bolag som bedriver personförsäkringsverksamhet kan ansluta sig till nämndens verksamhet. Nämnden torde tillämpa en mer enhetlig och något restriktivare praxis än den skattemyndigheterna följer. När det gäller mindre försäkringsbelopp finns det anledning till en jämförelse med reglerna för det nya individuella pensionssparandet. Enligt dessa regler får ett pensionssparkonto avslutas genom en utbetalning om behållningen på kontot uppgår till högst ett basbelopp och kontot inte är förenat med ett oåterkalleligt förmånstagarförordnande. Som en ytterligare förutsättning gäller att inbetalning på kontot inte får ha skett senare än före utbetalningstillfället. Om det i andra fall finns synnerliga skäl får skattemyndigheten medge att kontot avslutas genom en förtida utbetalning. Skälen för regeringens förslag: Basbeloppsregeln inom det individuella pensionssparandet anknyter i praktiken till det penningvärde som rådde när återköpsregeln för P-försäkring infördes. Regeln bör även införas för P-försäkring. I försäkringsfallet blir dock det tekniska återköpsvärdet avgörande. Denna gräns är inte en avgörande nyhet eftersom den ofta har tillämpats i skattemyndigheternas dispensgivning. Om återköp av P-försäkringar med ett tekniskt återköpsvärde på högst ett basbelopp generellt skulle medges torde en förhållandevis stor del av dispensärendena falla bort. Det bör dock noteras att det tekniska återköpsvärdet normalt endast utgör en del av det verkliga värdet på en försäkring. Denna gräns bör dock kombineras med ytterligare krav för att inte avvikelsen från grundregeln om ett bundet sparande skall bli för stor.