prop · GH03246 · 1994-01-01 00:00:00 — Av punkt 2 b framgår att skatten inte får överstiga av utdelningens bruttobelopp om den som har rätt till utdelningen är ett bolag (med undantag för handelsbolag) som innehar men av det utbetalande bolagets kapital. I övriga fall får skatten inte överstiga av utdelningens bruttobelopp (p. 2 c). De nu redovisade begränsningarna i källstatens beskattningsrätt gäller endast då "mottagaren har rätt till utdelningen". Av detta villkor, vilket även uppställs i fråga om ränta (art. 11 p. 2) och royalty (art. 12 p. 2), följer att den angivna begränsningen av skatten i källstaten inte gäller när en mellanhand, exempelvis en representant eller en ställföreträdare, sätts in mellan inkomsttagaren och utbetalaren. Villkoret avser att förhindra att skattelättnad ges när den som har rätt till utdelningen inte har hemvist i den andra avtalsslutande staten. I vissa fall skall rätten att beskatta utdelning fördelas med tillämpning av avtalets regler för beskattning av inkomst av rörelse eller av självständig yrkesutövning. Dessa fall anges i punkt 4. Punkt 5 innehåller förbud mot s.k. extra-territoriell beskattning av utdelning (beträffande detta slag av beskattning se p. 33-39 i kommentaren till art. 10 p. 5 i modellavtal). Art. 11 behandlar ränta. Enligt punkt 1 får ränta beskattas i den stat där mottagaren har hemvist. Vad som menas med ränta framgår av punkt 4 (jfr vad som angetts beträffande utdelning under art. 10, samma principer gäller också för ränta). Även källstaten får enligt punkt 2 beskatta ränta, men skatten får i sådant fall inte överstiga av räntans bruttobelopp. Av punkt 3 framgår dock att källskatt inte alls får tas ut när räntan betalas till regeringen i den andra avtalsslutande staten. Det innebär bl.a. att ränta som betalas till i resp. Statsbanken i skall undantas från beskattning i källstaten. Ränta som härrör från tredje stat eller som härrör från den avtalsslutande stat i vilken den skattskyldige har hemvist beskattas enligt art. 21 punkt 1 (Annan inkomst) endast i hemviststaten. Bestämmelserna i punkterna 1, 2 och 3 tillämpas inte i de fall som avses i punkt 5, dvs. då räntan är hänförlig till fordran som äger verkligt samband med fast driftställe eller stadigvarande anordning som den som har rätt till räntan har i den andra avtalsslutande staten. I sådant fall skall beskattningsrätten till räntan i stället fördelas med tillämpning av art. 7 resp. art. 14 som behandlar inkomst av rörelse resp. självständig yrkesutövning. Enligt svensk intern skattelagstiftning utgör såväl inkomst av rörelse som inkomst av självständig yrkesutövning i allmänhet inkomst av näringsverksamhet. Den här beskrivna beskattningsrätten för källstaten kan bli tillämplig i - i de fall bosättning i enligt intern skattelagstiftning inte föreligger - endast om räntan skall hänföras till intäkt av näringsverksamhet. Dessutom fordras att fast driftställe föreligger enligt intern svensk rätt eller att inkomsten hänför sig till här belägen fastighet (53 § 1 mom. a KL och 6 § 1 mom. Royalty som avses i art. 12 punkt 3 och som härrör från en avtalsslutande stat (källstaten) och betalas till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten, får enligt punkt 1 beskattas i denna andra stat. Definitionen av uttrycket "royalty" (jfr vad som angetts beträffande utdelning under art. 10, samma princip gäller också för royalty) omfattar i motsats till modellavtal i dess nuvarande lydelse leasingavgifter och andra ersättningar för rätten att nyttja lös egendom. Enligt punkt 2 får också källstaten ta ut skatt på royaltybetalningar men denna skatt får inte överstiga av royaltyns brut- tobelopp om mottagaren har rätt till royaltyn. För royaltybetalningar som utgår som ersättning för nyttjandet av patent och vissa andra liknande rättigheter (industriroyalty) samt för leasingavgifter och andra ersättningar för rätten att nyttja lös egendom som innefattar överföring av know how är källskatten dock begränsad till av royaltyns bruttobelopp. Som framgår av avtalstextens ordalydelse är källskatten begränsad till så snart en transaktion innefattar en överföring av know how. Detta innebär exempelvis vid en "blandad" transaktion att källskatten skall begränsas till . Royalty som utbetalas från till person med hemvist i får således beskattas här, men skatten får inte överstiga 15 resp. av royaltyns bruttobelopp. I vissa fall skall - oberoende av att källskatten i är begränsad till - medge avräkning för vietnamesisk skatt av royaltyns bruttobelopp, se närmare under avsnitt 6.5.1. Från de redovisade bestämmelserna i punkterna 1 och 2 görs i punkt 4 undantag för sådana fall då den rättighet eller egendom för vilken royaltyn betalas, har verkligt samband med fast driftställe eller stadigvarande anordning som den som har rätt till royaltyn har i den andra avtalsslutande staten. I sådant fall fördelas beskattningsrätten till royaltyn mellan staterna med tillämpning av bestämmelserna i art. 7 resp. art. 14 som behandlar inkomst av rörelse resp. självständig yrkesutövning. Art. 13 behandlar beskattning av realisationsvinst. Bestämmelserna skiljer sig något från motsvarande bestämmelser i modellavtal. I punkt 3 andra meningen har på initiativ av intagits en rätt att beskatta person med hemvist i en avtalsslutande stat för vinst på grund av överlåtelse av andelar eller liknande rättigheter i ett bolag med hemvist i den andra avtalsslutande staten. Normalt framställer vid avtalsförhandlingar anspråk på att få beskatta vinst på grund av överlåtelse av andelar eller liknande rättigheter i alla bolag med hemvist där, men i förhållande till har begränsat beskattningskravet till en rätt att beskatta vinst på grund av överlåtelse av andelar eller liknande rättigheter i bolag som huvudsakligen investerar eller har investerat "passivt" i aktier eller andra värdepapper eller uteslutande ägnar eller har ägnat sig åt andra finansiella transaktioner. I punkt 4 återfinns en bestämmelse som möjliggör för att beskatta fysisk person, som har haft sitt hemvist i men som fått hemvist i , för realisa- tionsvinst som härrör från överlåtelse av andelar eller andra rättigheter i ett bolag om överlåtelsen sker efter det datum då personen i fråga upphört att ha hemvist i . Enligt art. 14 beskattas inkomst som person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar genom att utöva fritt yrke eller annan självständig verksamhet i regel endast i denna stat. Utövas verksamheten från en stadigvarande anordning i den andra staten som regelmässigt står till hans förfogande eller om personen i fråga vistas i den andra avtalsslutande staten under tidrymd eller tidrymder som sammanlagt överstiger får dock inkomsten även beskattas i denna andra stat. Den del av inkomsten som i sådana fall får beskattas i denna andra stat är dock begränsad till vad som är hänförligt till den stadigvarande anordningen resp. till så stor del av inkomsten som är hänförlig till den i denna andra stat bedrivna verksamheten. På initiativ av får härutöver inkomst för verksamhet i den andra avtalsslutande staten beskattas där om ersättningen härför betalas av person med hemvist där eller belastar fast driftställe eller stadigvarande anordning där samt ersättningen överstiger 40 000 U.S. dollar under beskattningsåret. Innebörden av uttrycket "fritt yrke" belyses i punkt 2 med några typiska exempel. Denna uppräkning är endast exemplifierande och inte uttömmande. Det bör observeras att denna artikel behandlar "fritt yrke samt annan verksamhet av självständig karaktär". Artikeln skall sålunda inte tillämpas när fråga är om anställning, t.ex. på läkare som tjänstgör som anställd tjänsteläkare eller på ingenjör som är anställd i ett av honom ägt aktiebolag. Artikeln är inte heller tillämplig på sådan självständig verksamhet som artister eller idrottsutövare bedriver, utan deras verksamhet omfattas av art. 17. Art. 15 behandlar beskattning av inkomst av enskild tjänst. Huvudregeln är att sådan inkomst beskattas endast i hemviststaten. Detta gäller t.ex. om arbetet utförs där eller i en tredje stat. Punkt 1 innebär att sådan inkomst i princip också får beskattas i den andra avtalsslutande staten om arbetet utförs där. Undantag från denna regel gäller vid viss korttidsanställning under de förutsättningar som anges i punkt 2. I sådana fall sker beskattning endast i inkomsttagarens hemviststat. I punkt 3 har intagits särskilda regler om beskattning av arbete ombord på skepp eller luftfartyg i internationell trafik. Styrelsearvoden och annan liknande ersättning får enligt art. 16 beskattas i den stat där bolaget som betalar arvodet eller ersättningen har hemvist. Beskattning av inkomst som artister och idrottsmän uppbär genom sin verksamhet regleras i art. 17. Sådan inkomst får beskattas i den stat där verksamheten utövas (p. Detta gäller oavsett om inkomsten förvärvas under utövande av fritt yrke eller enskild tjänst. Enligt punkt 2 får inkomsten beskattas i den stat där artisten eller idrottsmannen utövar verksamheten, även om ersättningen tillfaller en annan person (t.ex. arbetsgivare hos vilken artisten eller idrottsmannen är anställd) än artisten eller idrottsmannen själv. Av punkt 3 framgår att bestämmelserna i punkterna 1 och 2 inte skall tillämpas på inkomst som en artist eller idrottsman förvärvar på grund av verksamhet utövad i en avtalsslutande stat om besöket i denna stat uteslutande finansierats genom allmänna medel av den andra avtalsslutande staten enligt ett program för kulturellt utbyte mellan de två avtalsslutande staterna. I sådant fall skall i stället beskattning ske enligt övriga regler i avtalet. Vilken bestämmelse som skall tillämpas beror på typ av inkomst, men det kan t.ex. bli fråga om att tillämpa bestämmelserna i art. 14 (Självständig yrkesutövning) resp. art. 15 (Enskild tjänst). Art. 18 behandlar beskattning av pension, livränta och liknande ersättning samt utbetalning enligt socialförsäkringslagstiftningen. Sådan pension (utom pension som betalas enligt socialförsäkringslagstiftningen) som betalas av eller från fonder inrättade av en avtalsslutande stat eller dess politiska underavdelningar eller lokala myndigheter till fysisk person på grund av arbete som utförts i statens eller myndighetens tjänst omfattas dock inte av denna artikel, utan av art. 19 punkt 2. I fråga om sådan i art. 18 behandlad ersättning får den beskattas i den avtalsslutande stat från vilken den härrör. Inkomst av offentlig tjänst - med undantag för pension - beskattas enligt art. 19 i regel endast i den stat som betalar ut inkomsten i fråga (p. 1 a). Under vissa i punkt 1 b angivna förutsättningar beskattas emellertid sådan ersättning endast i inkomsttagarens hemviststat. I punkt 2 finns bestämmelser rörande beskattning av pension på grund av tidigare offentlig tjänst. Sådan pension (utom som tidigare angivits pension som betalas enligt socialförsäk- ringslagstiftningen) beskattas endast i källstaten (p. 2 a), om inte personen i fråga har hemvist och är medborgare i den andra staten (p. 2 b). I sådana fall sker beskattning endast i hemviststaten. Enligt punkt 3 beskattas i vissa fall ersättning av offentlig tjänst enligt reglerna i art. 15 (Enskild tjänst), art. 16 (Styrelsearvoden) resp. art. 18 (Pension m.m.). Art. 20 innehåller regler för studerande och affärspraktikanter. Inkomst som inte behandlas särskilt i art. 6-20 beskattas enligt art. 21 punkt 1 (Annan inkomst) som huvudregel endast i inkomsttagarens hemviststat. Denna bestämmelse tillämpas dock inte i de fall då inkomsten härrör från den andra avtalsslutande staten och normalt inte heller då inkomsten är hänförlig till fast driftställe eller stadigvarande anordning i den andra staten (p. 2 och 3). Som tidigare påpekats är det viktigt att notera att artikelns tillämpningsområde inte är begränsat till inkomst som härrör från en avtalsslutande stat, utan också avser inkomst från tredje stat. Detta innebär bl.a. att den kommer till användning vid konkurrens mellan flera olika dubbelbeskattningsavtal, se vidare punkterna 1-6 i kommentaren till artikel 21 i modellavtal. Viktigt att observera är också att artikelns tillämpningsområde även omfattar inkomster av de slag som tidigare nämnts i andra artiklar, t.ex. inkomst av fast egendom (art. 6) och ränta (art. 11) i fall då inkomsten härrör från en tredje stat eller härrör från den stat i vilken den skattskyldige har hemvist. 6.5 Metoder för undanröjande av dubbelbeskattning Bestämmelserna om undanröjande av dubbelbeskattning finns i art. 22. tillämpar enligt punkt 2 a avräkning av skatt ("credit of tax") som huvudmetod för att undvika dubbelbeskattning. Detsamma gäller för (p. Innebörden av avräkningsmetoden är att en person med hemvist i den ena staten taxeras där även för sådan inkomst som enligt avtalet får beskattas i den andra staten. Den uträknade skatten minskas därefter i princip med den skatt som enligt avtalet har tagits ut i den andra staten. Vid avräkning av skatt på inkomst i tillämpas bestämmelserna i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt. Därvid beräknas svensk inkomstskatt på inkomsten på vanligt sätt. I likhet med de flesta andra avtal med länder som är mindre utvecklade än i industriellt hänseende innehåller detta avtal regler om avräkning i vissa fall i av högre skattebelopp än som faktiskt erlagts i den andra staten, s.k. matching credit. Ett exempel på detta är att i avtalet på vissa royaltybetalningar alltid medger avräkning för vietnamesisk skatt av royaltyns bruttobelopp även om rätt att ta ut källskatt är begränsad till maximalt . Avtalet innehåller även regler om att utdelning i vissa fall är skattefri i i mottagande bolags hand trots att normala krav för att erhålla skattefrihet inte har uppfyllts, s.k. matching exempt (se närmare under avsnitt 6.5.2). Bestämmelserna återfinns i punkt 2 d och e och skall tillämpas under vilka avtalet tillämpas (p. f). Efter utgången av kan de behöriga myndigheterna överlägga med varandra för att bestämma om de skall tillämpas även efter denna tidpunkt. Förslag om sådan för- längning kommer, om sådan överenskommelse träffas, att i överensstämmelse med vad med anledning av motion 1988/89:Sk35 givit regeringen till känna (SkU25), föreläggas för godkännande. 6.5.2 Skattefrihet i för utdelning från bolag i till svenskt bolag Art. 22 punkt 2 c reglerar frågan om skattefrihet i för utdelning från bolag i till svenskt bolag. Bestämmelserna hänvisar till de interna svenska reglerna om skattefrihet för utdelning från utländska dotterbolag i 7 § 8 mom. För att sådan utdelning skall vara undantagen från svensk skatt krävs dels att vissa villkor om äganderättsförhållanden m.m. är uppfyllda och dels att den inkomstbeskattning som det utländska bolaget underkastats är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett om inkomsten förvärvats av ett svenskt företag. Med "jämförlig" avses en skatt på beräknad på ett underlag enligt svenska regler för beskattning, se prop. 1990/91:107 s. 28 ff. Vid tillämpningen av punkt 2 c anges i punkt 2 d att en skatt om beräknat på ett svenskt underlag skall anses ha erlagts avseende viss verksamhet. pågår ett omfattande lagstiftningsarbete rörande den svenska företagsbeskattningen. En fråga som behandlas är beskattningen av utdelning på utländska aktier. Lagstiftningsarbetet kan komma att medföra förändringar av den skattemässiga behandlingen i på utdelning som mottas på utländska aktier. Ett delbetänkande som bl.a. rör denna fråga har lämnats av företagsskatteutredning (SOU 1994:13). Proposition avses att överlämnas till . Art. 23 innehåller en bestämmelse enligt vilken de förmåner som följer av avtalet under vissa förutsättningar kan begränsas. Bestämmelsen har tillkommit med anledning av att endast inkomst som anses ha sin källa i beskattas där. För del tar bestämmelsen främst sikte på det fall då en person uppbär inkomst (annan än utdelning enligt art. 10) från källa i en annan stat än och inkomsten enligt vietnamesisk lagstiftning är undantagen från skatt i och också undantagen från skatt i på grund av bestämmelserna i avtalet. får i sådant fall ändå beskatta in- komsten enligt sin interna lagstiftning. Bestämmelsen kan belysas med följande exempel. En person uppbär inkomst från försäljning av en fastighet i en tredje stat. Personen anses vid tillämpningen av detta avtal enligt reglerna i art. 4 ha hemvist i . Eftersom inkomsten inte härrör från beskattas den inte i . Enligt reglerna i art. 13 punkt 3 första meningen skall i detta fall inkomsten beskattas endast i , men enligt bestämmelsen i art. 23 får denna inkomst vid tillämpningen av detta avtal ändå beskattas i . Detta kan givetvis endast ske om personen enligt svenska regler är skattskyldig för inkomsten i . Anledningen till att utdelningsinkomst undantas från bestämmelsens tillämpning är att inte har något anspråk på att ta ut full kupongskatt på utdelning som är undantagen från beskattning i t.ex. för att undvika kedjebeskattning av bolagsinkomst. I art. 24 återfinns bestämmelser om förbud i vissa fall mot diskriminering vid beskattningen. Reglerna skiljer sig från motsvarande bestämmelser i modellavtal. I punkt 5 har t.ex. förbehållit sig rätten att utan hinder av bestämmelserna i punkterna 2 och 4 enligt sin interna lagstiftning beskatta vinstöverföring från fast driftställe till huvudkontor resp. verksamhet i som avser oljeletning, oljeutvinning eller jordbruk, jfr punkt 2 i protokollet. Skatten på vinstöverföring får inte i något fall överstiga av vinstens bruttobelopp. För oljeproducerande länder är det sedvanligt med särskilda regler för oljerelaterad verksamhet. Vanligtvis träffas en överenskom- melse mellan berörda myndigheter och skattskyldiga om ett särskilt vinstdelningssystem innan normala beskattningsregler tillämpas. För att säkerställa att inte en sådan speciell ordning skall träffas av bestämmelserna i diskrimineringsartikeln tillkom på önskemål från en rätt att i detta fall tillämpa intern lagstiftning. Förfarandet vid ömsesidig överenskommelse regleras i art. 25 och bestämmelserna om utbyte av upplysningar finns i art. 26. I art. 27 finns vissa föreskrifter beträffande diplomatiska företrädare och konsulära tjänstemän. Art. 28 och 29 innehåller bestämmelser om avtalets ikraftträdande och upphörande. Enligt art. 28 träder avtalet i kraft den dag då den sista underrättelsen om att de avtalsslutande staterna vidtagit de åtgärder som krävs för att avtalet skall kunna träda i kraft tagits emot. Avtalet tillämpas i på inkomst som förvärvas det år som följer närmast då avtalet träder i kraft eller . Avtalet kan enligt art. 29 sägas upp först förflutit sedan ikraftträdandet. Till avtalet är fogat ett protokoll som utgör en integrerande del av avtalet. Av protokollet framgår bl.a. att sociala avgifter inte omfattas av avtalet även om avgifterna är beräknade på den totala summan av ett företags löneutbetalningar. Bestämmelsen kompletterar art. 2 i avtalet. I protokollet finns även en bestämmelse som hänvisar till art. 24 i avtalet (Förbud mot diskriminering). Bestämmelsen ger rätt att i vissa fall beskatta utländska investerare utan iakttagande av bestämmelserna i art. 24 punkterna 2 och 4. Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde Närvarande: statsministern , ordförande, och statsråden . , , , , , , , , , , , , , , P. , Regeringen beslutar proposition 1993/94:246 Dubbelbeskattningsavtal mellan och .