prop · GH03234 · 1994-01-01 00:00:00 — En annan möjlighet är att tillämpa alternativregeln och som anskaffningskostnad för aktierna utgå från förmögenhetsvärdet på aktierna vid utgången av . Utnyttjas någon av dessa regler kommer det avdragsgilla omkostnadsbeloppet att vara högre än det omkostnadsbelopp som följer av de allmänna reglerna för beskattning av reavinst på aktier i 27 SIL. Den vinst som skall behandlas enligt bestämmelserna i 3 12 mom. SIL kommer därför att vara lägre än den som beräknats enligt de allmänna reglerna. Skillnadsbeloppet beskattas enligt allmänna reavinstregler, dvs. som inkomst av kapital. Det finns en övre gräns för hur stor del av en reavinst som skall tas upp som intäkt av tjänst, nämligen 100 basbelopp (takregeln). När hälften av reavinsten skall tas upp som intäkt av kapital innebär denna takregel att när en reavinst överstiger 200 basbelopp - utöver kvarstående sparad utdelning - betraktas överskjutande del som kapitalavkastning som beskattas enligt de allmänna reglerna för reavinst (3 12 mom. sjätte stycket SIL). Utgångspunkterna för beskattningen av ägare i fåmansföretag kan sammanfattas på följande sätt. För utdelning på aktier i fåmansföretag gäller särskilda regler. Endast ett belopp som anses motsvara en schablonmässigt beräknad avkastning på det i företaget investerade kapitalet får behandlas som kapitalinkomst. Lämnas utdelning med högre belopp skall överskjutande del tas upp som intäkt av tjänst. Underlag för beräkning av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet är anskaffningskostnaden för aktierna med tillägg för eventuellt sparat utrymme . Anskaffningskostnaden för aktierna får i viss utsträckning räknas upp med index. Möjlighet finns också att i stället för anskaffningskostnaden utgå från ett värde som har beräknats på grundval av aktiernas förmögenhetsvärde (alternativregeln). Underlaget multipliceras med statslåneräntan ökad . Utdelning som svarar mot det belopp som erhålls vid denna beräkning behandlas som kapitalinkomst. Beloppet får ökas med eventuellt sparat utrymme från föregående år. För beskattning av reavinst gäller en särskild bestämmelse som innebär att den del av reavinsten som skall tas upp som intäkt av tjänst är begränsad. presenterade regeringen ett förslag om lindrad dubbelbeskattning (prop. 1993/94:50). Förslaget - som har lett till lagstiftning - innebar att utdelning på svenska aktier inte skall beskattas hos aktieägaren. Inkomsten skall i fortsättningen alltså endast beskattas i bolaget. För att lindra dubbelbeskattningen av i bolaget kvarhållen beskattad inkomst undantas schablonmässigt hälften av en reavinst vid avyttring av svenska aktier från beskattning. Det innebär för fysiska personer att en reavinst beskattas med en faktisk skattesats på . Även reavinster vid avyttring av aktier i fåmansföretag omfattas av detta undantag från skatteplikt till den del reavinsten skall tas upp som intäkt av kapital. För att inför en översyn av regelsystemet bibehålla skatteuttaget på den dittillsvarande nivån (37,) höjdes den del av reavinsten som skall tas upp som intäkt av tjänst från till . I propositionen behandlades även tillämpligheten av alternativregeln. Det konstaterades att den nuvarande alternativregeln utformats i ett system med dubbelbeskattning. Övergången till enkelbeskattning gjorde att det ansågs motiverat att överväga tillämpligheten av bestämmelsen. I avvaktan på ett ställningstagande föreslogs vissa begränsningar i möjligheten att tillämpa alternativregeln vid taxering. Dessa begränsningar innebar att alternativregeln vid taxering inte skulle få tillämpas vid beräkning av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet. Motsvarande föreslogs gälla vid beskattningen av reavinst när aktierna avyttrats till närstående. Vid utskottsbehandlingen gjordes vissa justeringar i regeringens förslag. ansåg att det med hänsyn till nackdelarna med alternativregeln i dess nuvarande utformning var angeläget att bestämmelsen kunde ändras innan det nya systemet skall tillämpas fullt ut. Utskottet uttalade att möjligheten att knyta alternativregeln till det egna kapitalet i bolaget borde övervägas (bet. 1993/94:SkU15 s. 149). Utskottet föreslog vidare en mindre långtgående begränsning av utdelningsutrymmet . beslutade i enlighet med utskottets förslag (rskr. 1993/94:108 och 110, SFS 1993:1544.). Nuvarande regler har följande innebörd. Det kapitalinkomstbehandlade utrymmet beräknas på det sätt som tidigare beskrivits. Det innebär bl.a. att alternativregeln i dess nuvarande utformning får användas. Utdelning som ryms inom det kapitalinkomstbehandlade utrymmet skall behandlas som intäkt av kapital. Enligt allmänna regler skulle beloppet undantas från beskattning hos aktieägaren. beslut innebär emellertid en begränsning av det belopp som vid taxering undantas från beskattning hos aktieägaren (punkt 8 av övergångsbestämmelserna till SIL, SFS 1993:1544). Vid taxering måste därför den skattemässiga behandlingen av utdelning från fåmansföretag fastställas genom en beräkning i två steg. I ett första steg beräknas det kapitalinkomstbehandlade utrymmet på det sätt som har beskrivits. I ett andra steg beräknas det belopp som undantas från beskattning hos aktieägaren. Den senare beräkningen sker på följande sätt. Statslåneräntan ökad multipliceras med anskaffningskostnaden för aktierna (efter eventuell uppräkning med index). Eventuell sparad utdelning får vid denna beräkning inte läggas till anskaffningskostnaden. Till det belopp som erhålls får läggas 1/5 av den ökning av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet som uppkommer om alternativregeln tillämpas. Summan av beloppen undantas från beskattning hos aktieägaren. För utdelning av belopp som svarar mot sparat utrymme gäller undantag från beskattning hos aktieägaren för 1/5 av det utdelade beloppet. Uppkommer en skillnad mellan resultaten enligt de två beräkningsstegen skall skillnadsbeloppet beskattas med kapitalskattesatsen. För reavinst gäller i enlighet med regeringens förslag att alternativregeln vid taxering inte får användas vid försäljning till närstående. Efter förslag från skatteutskottet har denna begränsning i användningen av alternativregeln utökats till att gälla även vid likvidation av bolaget. Ett av de förslag som regeringen aviserade i sin skrivelse till var att den s.k. JIK-metoden skulle införas. Eftersom metoden är ett sätt att uppnå enkelbeskattning av i bolaget kvarhållna, beskattade inkomster fanns det inte längre skäl att bibehålla den halverade reavinstbeskattningen. Reavinster skulle alltså fullt ut beskattas med kapitalskattesatsen (5/6 av 30 %=) . För aktieägare i fåmansföretag innebar det att kvoteringen av reavinsten som intäkt av tjänst och som intäkt av kapital skulle gälla. Regeringen har funnit att JIK-metoden bör utredas ytterligare. Något införande av metoden fr.o.m. ingången av är således inte aktuellt. Det innebär att reavinster vid avyttring av aktier i fåmansföretag skall behandlas i enlighet med fattade beslut. Av en reavinst skall tas upp som intäkt av tjänst och som intäkt av kapital. Den del av reavinsten som skall tas upp som intäkt av kapital omfattas av den halverade reavinstbeskattningen. Den gräns på 100 basbelopp som anger det belopp som maximalt skall tas upp som intäkt av tjänst kvarstår oförändrad. Regeringens förslag: Den alternativregel som får användas vid beräkning av vad som skall betraktas som kapitalavkastning i ett fåmansföretag ändras. I stället för att som vara kopplad till förmögenhetsvärdet på aktierna knyts alternativregeln till värdet av beskattat eget kapital i företaget. Promemorieförslaget: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: En majoritet av remissinstanserna tillstyrker förslaget eller lämnar det utan erinran. Svenska revisorsamfundet SRS avstyrker att utformningen av alternativregeln ändras. Skälen för regeringens förslag: I den skrivelse regeringen lämnade till föreslås att alternativregeln skall ändras genom att den nuvarande kopplingen till förmögenhetsvärdet vid utgången av ersätts av en koppling till det beskattade egna kapitalet i bolaget vid utgången av det beskattningsår som taxerats . Det har visat sig att kopplingen av alternativregeln till förmögenhetsvärdet är förenad med nackdelar. I den praktiska tillämpningen har regeln gett värden som är betydligt förmånligare för de skattskyldiga än vad som åsyftades när bestämmelsen infördes. En annan nackdel är att hänsyn inte tas till att det efter den tidpunkt då värdet beräknades kan ha inträffat omständigheter som inneburit att värdet minskat, exempelvis genom att utdelning lämnats med stora belopp. konstaterade i sitt betänkande att det med hänsyn till de nackdelar som är förenade med alternativregeln är angeläget att bestämmelsen kan ändras innan det nya systemet för beskattning av kapitalinkomster skall tillämpas fullt ut. drog samma slutsats och förordade att anknytningen av alternativregeln till förmögenhetsvärdet skall ersättas av en direkt koppling till det beskattade egna kapitalet i företaget (skr. 1993/94:132 s. 15). Regeringen delar utredningens uppfattning och uttalade också i skrivelsen till att det finns starka skäl att genomföra utredningens förslag omgående. Promemorians förslag bör således genomföras. Den nuvarande alternativregeln får tillämpas under förutsättning att aktierna har förvärvats . Den är avsedd att kompensera för att det för aktier förvärvade inte finns regler om sparat utrymme och inflationsjustering. Regeringen uttalade i skrivelsen till att det är det beskattade egna kapitalet vid utgången av det beskattningsår som taxerats som bör användas vid tillämpning av alternativregeln i dess nya utformning. När nu tidpunkten för beräkning av värdet enligt alternativregeln flyttas fram är det rimligt att också senaste tidpunkt för aktieförvärvet flyttas fram i motsvarande mån. Det betyder att alternativregeln bör få användas för aktier som förvärvats . Någon ändring beträffande indexregeln bör däremot inte göras, bl.a. med hänsyn till att denna regel föreslås få kombineras med ett löneunderlag (se avsnitt 6.3.2). Syftet med alternativregeln är fortfarande att den skall utgöra en övergångsregel för aktier som har förvärvats före en viss tidpunkt. Avsikten är inte att värdet skall justeras för i bolaget behållna beskattade vinster. Några remissinstanser har föreslagit att underlaget för beräkningen av vad som utgör kapitalinkomst bestäms på grundval av det beskattade egna kapital som vid varje beräkningstidpunkt finns i bolaget. En sådan lösning skulle emellertid innebära att i bolaget kvarhållna arbetsinkomster skulle kunna läggas till underlaget för beräkning av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet. Efter ett begränsat antal år skulle detta - med beaktande av möjligheten till ränteuppräkning och ackumulering av sparat utrymme - innebära att det blev möjligt att ta ut förstaledsbeskattade arbetsinkomster utan ytterligare beskattning. Med hänsyn till detta bör i bolaget fonderade vinstmedel endast beaktas till den del de hade kunnat tas ut ur bolaget utan att bli föremål för beskattning som intäkt av tjänst. Ett sådant hänsynstagande sker också genom reglerna för sparad utdelning. Alternativregeln i dess nya utformning skall tillämpas vid beräkning av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet års taxering. För sparad utdelning fram t.o.m. utgången av bör emellertid alternativregeln i dess nuvarande utformning, dvs. med en värdering enligt förmögenhetsvärdet, få tillämpas även i fortsättningen. Med hänsyn till alternativregelns nya utformning är det inte längre motiverat att begränsa det belopp som får undantas från beskattning hos aktieägaren annat än när det gäller sparat utrymme. Ett förslag till ändring i reglernas utformning i denna del kommenteras närmare i avsnitt 6.4. 6.2.2 Beskattat eget kapital Regeringens förslag: Anskaffningskostnaden enligt alternativregeln i dess nya utformning beräknas som skillnaden mellan tillgångar och skulder i företaget vid utgången av det beskattningsår som har taxerats . För värderingen av tillgångar och skulder tillämpas i huvudsak de regler som gällde vid beräkning av kapitalunderlaget vid avsättning till skatteutjämningsreserv. Utbetalningar från företaget som reducerar detta underlag skall minska underlaget. Promemorieförslaget: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Remissinstanserna: Av de remissinstanser som har yttrat sig tillstyrker en majoritet förslaget. Vissa tekniska synpunkter framförs. Skälen för regeringens förslag: I promemorian föreslås att beräkningen av beskattat eget kapital som underlag för alternativregeln skall knytas till reglerna för beräkning av kapitalunderlag enligt lagen (1990:654) om skatteutjämningsreserv (survlagen). Enligt denna lag definieras kapitalunder- laget som skillnaden vid beskattningsårets utgång mellan tillgångar och skulder. Såväl tillgångar som skulder skall tas upp till skattemässiga värden. Några remissinstanser har anfört att surven numera har avskaffats och att ett skäl till detta är att reglerna medfört stora tillämpningsproblem. Dessa remissinstanser ifrågasätter därför lämpligheten av att anknyta till survreglerna vid beräkningen av beskattat eget kapital. Regeringen konstaterar att de komplikationer som uppkommit vid survavsättningar i huvudsak har haft sin grund i de regler som gäller för koncerner. En survavsättning har - med vissa undantag - kunnat göras av varje bolag inom en koncern. För att förhindra att samma värde räknas som tillgång i mer än ett bolag finns det därför vissa begränsningsregler i survlagen. En annan komplikation har varit de regler som gällt handelsbolagen och deras delägare. Vid beräkning av kapitalunderlaget i fåmansföretag finns inte samma behov av begränsningsregler. Kapitalunderlaget i fåmansföretag skall användas av fysiska personer i deras egenskap av aktieägare vid beräkning av det kapitalinkomst- behandlade utrymmet. Det innebär att det inte är möjligt att utnyttja underlaget dubbelt. Det innebär också att de komplikationer som har uppkommit vid tillämpning av survlagen inte bör aktualiseras vid beräkning av alternativregeln. Regeringen anser därför att beskattat eget kapital i enlighet med förslaget i promemorian bör beräknas enligt de regler som gällde för beräkning av kapitalunderlaget vid survavsättning. Särskilda begränsningsregler för beräkning av kapitalunderlaget i koncernbolag behövs således inte. Även på några andra punkter bör bestämmelserna för beräkning av kapitalunderlaget justeras i förhållande till survlagens regler. Aktier i utländska dotterföretag skall vid beräkning av survunderlaget tas av det skattemässiga värdet. Vid beräkning av underlaget för alternativregeln finns inte skäl att ha motsvarande begränsning. Sådana aktier bör därför tas upp till det skattemässiga värdet. I 3 survlagen anges att aktier i svenska dotterbolag och andra svenska näringsbetingade aktier inte får räknas som tillgång. Även denna bestämmelse är motiverad av att det annars skulle kunna uppkomma en dubbelräkning beroende på att aktiernas värde räknas med i underlaget för både moderbolag och dotterbolag. En sådan begränsning för aktier i dotterbolag behövs inte vid beräkningen av det nu aktuella kapitalunderlaget. Det verkliga värdet på dotterbolagsaktierna kan vara högre än det skattemässiga värdet på moderbolagets aktier. Det är exempelvis fallet om dotterbolagets vinster inte har delats ut till moderbolaget utan fonderats i dotterbolaget. I stället för moderbolagets skattemässiga värde på dotterbolagsaktierna bör tas upp ett värde motsvarande kapitalunderlaget i dotterbolaget. En sådan be- stämmelse bör tillämpas även i de fall kapitalunderlaget i dotterbolaget understiger moderbolagets skattemässiga värde på aktierna. Det kan vara fallet om dotterbolaget redovisat förluster. Möjligheten att räkna in kapitalunderlaget för annat bolag bör endast omfatta aktier i dotterbolag. Andra näringsbetingande aktier bör tas upp till skattemässigt anskaffningsvärde. Andelar i handelsbolag omfattades av regler i survlagen som hade till syfte att förhindra dubbelräkning av insatskapitalet. Motsvarande bestämmelser behövs inte vid beräkning av kapitalunderlaget för fåmansföretag. En andel i ett handelsbolag bör därför tas upp till det justerade ingångsvärde som används vid reavinstberäkningen. Är värdet negativt uppkommer en avdragspost vid beräkning av kapitalunderlaget. En annan fråga är hur en survavsättning bör behandlas. Enligt 3 fjärde stycket survlagen räknas survavsättning inte som skuld. Har survavsättning gjorts bokslut har bolaget emellertid erhållit en skattekredit som bör beaktas när underlaget för det kapitalinkomstbehandlade utrymmet skall beräknas. Vid beräkning av underlaget för alternativregeln bör ett belopp motsvarande skatteeffekten av den del av survavsättningen vid taxering som skall återföras till beskattning tas upp som skuld och därmed minska kapitalunderlaget. Skatteeffekten bör därvid bestämmas utifrån den nya bolagsskattesatsen. beslöts att avskaffa surven. Avvecklingen sker genom att avdrag för avsättning till surv enligt huvudregeln återförs till beskattning med ett belopp motsvarande hälften av avsättningarna vid taxering [lagen (1993:1540) om återföring av skatteutjämningsreserv]. Det innebär att i princip hälften av surven får upplösas utan beskattningskonsekvenser. Möjlighet bör ges att vid beräkning av kapitalunderlaget ta hänsyn till att endast hälften av survavsättningen skall återföras till beskattning. I förhållande till promemorians förslag bör en justering göras för att hänsyn skall tas till om survavsättningen vid taxering understiger avsättningen vid taxering. LRF och har anfört att det är väsentligt att det system som lades fast för beskattningen av enskilda näringsidkare skall vara likvärdigt med det system som gäller för ägare till aktiebolag. Man har vidare påpekat att det föreligger vissa skillnader mellan promemorians förslag till beräkning av kapitalunderlaget och de bestämmelser som gäller för beräkning av underlaget för räntefördelning för enskilda näringsid- kare. Regeringen konstaterar att i de hänseenden förslaget till beräkning av underlag för alternativregeln skiljer sig från bestämmelserna för beräkning av underlag för räntefördelning är det i huvudsak beroende på att alternativregeln är avsedd att utgöra en övergångslösning. Tillgångar och skulder bör därför tas upp till de värden som gäller vid inkomsttaxeringen för det aktuella beskattningsåret. Eventuella ändringar i denna värdering får betydelse endast om de påverkar underlaget i sänkande riktning. Underlaget för räntefördelning beräknas däremot kontinuerligt för varje beskattningsår och det ger möjlighet att beakta förändringar mellan åren oavsett om det är fråga om en höjning eller en sänkning av underlaget. Till det underlag som beräknas med tillämpning av alternativregeln bör få läggas nyemissioner och ovillkorliga kapitaltillskott som skett efter utgången av det beskattningsår som taxerats . En brist i den nuvarande alternativregeln är att värdet inte påverkas av värdenedgångar efter den tidpunkt då värdet har beräknats. Den nya utformningen av alternativregeln bör beakta vissa värdenedgångar. Regeringen aviserade också i sin skrivelse att kapitalunderlaget skall minskas i de fall belopp som legat till grund för beräkningen av kapitalunderlaget delas ut. Kapitalunderlaget skall i princip avse förhållandena vid utgången av . I promemorian föreslogs att underlaget med ett undantag skulle påverkas av utdelning som lämnas efter den tidpunkten endast när det utdelade beloppet överstiger årets vinst. Undantaget avser utdelning som bolaget har lämnat , vilken skall avräknas fullt ut. Dessutom föreslogs att underlaget alltid skulle justeras för utbetalning till aktieägaren i samband med nedsättning av aktiekapitalet eller reservfonden. Näringslivets skattedelegation har anfört att underlaget bör reduceras endast i den mån lämnad utdelning överstiger redovisad vinst och fonderade vinstmedel. Detta påpekande är i och för sig riktigt. En korrekt bestämmelse fordrar dock att hänsyn tas till såväl vinstutdelning som andra utbetalningar i samband med nedsättning av aktiekapitalet eller reservfonden. Vidare måste redovisade underskott och andra värdenedgångar beaktas. Med hänsyn till de komplikationer som en sådan utformning skulle medföra anser regeringen att underlaget bör justeras på det sätt som föreslås i promemorian. De bestämmelser som reglerar beräkning av förmögenhetsvärdet finns intagna i 3 12 mom. Bestämmelserna om beräkning av kapitalunderlaget bygger till huvudsaklig del på bestämmelserna i survlagen. Eftersom survlagen numera har upphävts är det mindre lämpligt att hänvisa till denna lag. De bestämmelser som kan bli tillämpliga för den fåmansföretagare som skall beräkna ett kapitalunderlag bör tas in i en ny lag. Denna kan lämpligen benämnas lag om beräkning av kapitalunderlaget vid beskattning av ägare i fåmansföretag. Regeringens förslag: Vid beräkning av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet bör hänsyn få tas till utbetalade löner till andra anställda än aktieägare. Promemorieförslaget: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Inställningen till ett löneunderlag är blandad. RSV, FAR m.fl. avstyrker förslaget. Ett skäl som anförs mot förslaget är att det komplicerar systemet. Några remissinstanser har också ifrågasatt utgångspunkten att kapitalavkastningen är beroende av antalet anställda. , Näringslivets skattedelegation m.fl. tillstyrker förslaget. Skälen för regeringens förslag: Det är en allmän bedömning att en stor del av den framtida tillväxtkraften i svensk ekonomi finns hos de små och medelstora företagen. Det är därför nödvändigt att förbättra situationen för dessa företag. På skatteområdet kan detta ske genom att bestämmelserna för beskattningen av inkomster från sådana företag på ett tydligare sätt än inriktas på att underlätta för företagaren att omsätta sina ideér och sitt entrepre- nörskap i praktisk verksamhet. En lösning på problemet med en lågt beräknad schablonmässig kapitalavkastning är att höja räntesatsen. föreslog i sitt betänkande Den ekonomiska dubbelbeskattningen (SOU 1993:29) att räntesatsen skulle höjas till statslåneräntan ökad . Mot bakgrund av att investerare i fåmansbolag i genomsnitt utsätts för större osäkerhet än placerare på börsen bedömdes detta vara en lämplig nivå. En svaghet med en lösning som uteslutande beaktar schablonmässig avkastning på det i verksamheten investerade kapitalet är emellertid att andra faktorer som höjer kapitalavkastningen, t.ex. företagarens ideér och företagsledande förmåga inte beaktas. I ett företag med anställda höjer även dessa avkastningen på kapitalet, bl.a. genom att kapitalet utnyttjas mer och effektivare. Om hänsyn skulle tas till sådana effekter måste räntesatsen variera med de olika faktorer som höjer kapitalavkastningen. Detta är dock praktiskt omöjligt. En bättre lösning är att andra avkastningshöjande faktorer beaktas på ett direkt sätt. Såvitt gäller företagsledarkapaciteten är mätproblemen uppenbara. Däremot finns möjlighet att beakta förekomsten och betydelsen av anställda genom att man vid bestämmandet av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet tar viss hänsyn till utbetalade löner. Utrymmet för kapitalinkomstbehandling kan utvidgas antingen genom en höjd räntesats eller genom ett beaktande av anställda i företaget. I det följande skall belysas två frågor som är av betydelse vid valet av modell för denna utvidning. Först behandlas vilka incitament gällande regler ger till uttag av arbetsinkomster som lön från bolaget. Därefter belyses hur fåmansföretagen, som till allt övervägande del består av små och medelstora företag, påverkas av den osäkerhet som de utsätts för på marknaden och hur denna kan antas påverka deras efterfrågan på arbetskraft. Det är angeläget att fåmansföretagarens arbetsinkomster i bolaget beskattas som andra arbetsinkomster. Av betydelse är därmed skatteuttaget vid olika former av uttag av inkomst från företaget.