prop · GH0390 · 1994-01-01 00:00:00 — Förslaget tillgodoser dem som har omfattande tjänstekörning på så sätt att avdrag enligt det lägre schablonavdraget medges för beräknade merkostnader medan det högre kilometeravdraget bestäms så att avdrag medges för genomsnittliga kostnader som belöper på tjänstekörningen. Regeringen kan i stort ansluta sig till de överväganden utredningen gjort i frågan. Det finns således i och för sig starka skäl för att genomföra förslaget. Det skulle bl.a. på ett bättre sätt än nuvarande regler ta hänsyn till dem som har betydande tjänstekörning och därigenom leda till materiellt sett mer rättvisa regler. Ett genomförande av förslaget med en höjning av det lägre schablonavdraget från till per mil och med införandet av ett högre schablonavdrag på per mil innebär emellertid att skatte- och avgiftsintäkterna för det allmänna skulle minska med i storleksordningen 1,5 mdkr . Med hänsyn till det nuvarande ansträngda statsfinansiella läget finner regeringen att det inte är möjligt att genomföra förslaget. Frågan bör emellertid tas upp på nytt så snart det finansiella utrymmet för förändringen föreligger. I avsnitt 4.2 har regeringen föreslagit att avdragsrätt skall införas för väg-, bro- eller färjeavgifter som uppkommit vid resa med egen bil mel-lan bostad och arbetsplats. Fråga har uppkommit om motsvarande av-dragsrätt skall införas även vad beträffar resor med egen bil i tjänsten. Enligt punkt 3 c av anvisningarna till 33 § KL har den som använt egen bil för resor i tjänsten rätt till avdrag för kostnaden med ett belopp om och för varje körd kilometer. Av 33 § 1 mom. KL framgår att avdrag skall medges för samtliga utgifter som är att anse som kostnader för fullgörande av tjänsten, bl.a. för färdkostnad vid resa i tjänsten. Enligt 33 § 2 mom. KL är färdkostnad vid resa i tjänsten un- dantagen från den avdragsbegränsning som innebär att avdrag endast får medges, för bl.a. resor mellan bostad och arbetsplats till den del kostnaderna överstiger och för vissa övriga kostnader . Avdragsschablonen om per mil bygger på en bils normala total-kostnad. Kostnader för garage och parkering får anses vara sådana kostnader som inte ingår i schablonen men inberäknas i begreppet "färdkostnad för resa i tjänsten". Avdrag för ifrågavarande kostnader medges därför enligt skatteförvaltningens praxis vid sidan av schablonavdraget. Även kostnader för väg-, bro- eller färjeavgifter får anses ingå i färdkostnadsbegreppet. De får därför anses vara avdragsgilla vid sidan av schablonavdraget. De är dessutom avdragsgilla fullt ut eftersom de är undantagna från avdragsbegränsningen i 33 § 2 mom. KL. 4.4 Vissa kostnadsersättningar och förmåner 4.4.1 Kostnadsersättning för vissa resor Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens utom såvitt avser förslaget rörande reservofficerare. Remissinstanserna: Majoriteten av remissinstanserna har tillstyrkt utredningens förslag eller lämnat förslagen utan erinran. Kammarrätten i avstyrker dock förslagen eftersom de får anses strida mot den grundläggande principen att kostnader för att skaffa sig eller utvidga en för- värvskälla inte är avdragsgilla. Näringslivets Skattedelegation anser att förslagen skall gälla alla resor oavsett till eller från vilket land det är fråga om. Som skäl härför anges den ökade rörligheten för arbetskraften som skulle följa av ett svenskt medlemsskap i EG och hänsynen till den fria arbetsmarknaden som redan gäller för länderna i . , , anser att ersättning för körning med egen bil till eller från en anställningsintervju bör vara skattefri endast till den del den inte överstiger det föreslagna lägre kilometeravdraget. , givarverk, SAV, , och Överbefälhavaren anser att undantag bör införas för reservofficerarnas del så att de skall anses ha bostadsorten som tjänsteställe. Skälen för regeringens förslag: föreligger normalt rätt till avdrag för kostnader för resor till och från arbetsplatsen. Däremot är kostnaderna för den första resan till den nya arbetsplatsen och sista resan därifrån efter att arbetet upphört, s.k. inställelseresor, inte avdragsgilla. Denna skillnad i avdragsrätt följer i och för sig av den grundläggande principen att kostnader för att skaffa sig eller utvidga en förvärvskälla inte är avdragsgilla. Men skillnaden uppfattas av många som orättvis och svårförståelig. Särskilt markant blir skillnaden när det är fråga om kortvariga arbeten där resekostnaden kan utgöra en betydligt större summa än arvodesdelen, som fallet inte sällan är för artister. Det är vidare att märka att om en artists verksamhet utgör näringsverksamhet blir resekostnaderna avdragsgilla. I likhet med utredningen anser regeringen att övervägande skäl talar för att man inför en generell avdragsrätt för resekostnader i samband med inställelse till och lämnande av tjänst. Nuvarande regler för avdrag för preliminär skatt och uttag av arbetsgivaravgifter medför att kostnadsersättning för inställelseresor skall ligga till grund för såväl preliminärskatteavdrag som avgiftsuttag. När det är fråga om kortvariga engagemang kan resekostnadsersättningen till följd av lång transportväg vara betydligt högre än arvodet. Effekten kan då bli att hela arvodet åtgår till skatteavdrag. Målsättningen för preliminär- skatteavdraget är att det i så stor utsträckning som möjligt skall överens- stämma med den slutliga skatten. Det är uppenbart att skatteavdrag på en resekostnadsersättning * i det fall avdragsrätt föreligger för resekostnaden * strider mot detta mål. Reglerna bör därför ändras så att den preliminära skatten även när det gäller sådan kostnadsersättning bättre överensstämmer med den slutliga skatten. finns ett liknande undantag för ersättning för hemresor. För att preliminär skatt inte skall behöva dras på sådan ersättning måste det finnas beslut av skattemyn- dighet. Inställelseresorna är dock till skillnad från hemresor av engångs- karaktär. Arbetsgivaren/uppdragsgivaren känner till ersättningens/kostnadens storlek och torde enkelt kunna avgöra om det verkligen är en inställelseresa eller inte. Det är därför lämpligt att låta utbetalaren avgöra om preliminärskat- teavdrag skall göras eller inte. Arbetsgivaravgifter utgår i princip på all inkomst av tjänst utom sådan som avser ersättning för kostnader "i arbetet" som är avdragsgilla vid inkomsttaxeringen. Det är här fråga om direkta kostnader för intäkternas förvärvande, t.ex. kostnader för arbets- redskap, tjänsteresor o.d. Ersätt-ning för andra kostnader i samband med arbetet som är avdragsgilla vid inkomsttaxering- en, t.ex. kostnader för resor mellan bostad och arbetsplats och kostnader för hemresor, reducerar normalt inte av- giftsunderlaget och detsamma bör gälla även i fråga om ersättning för kostnader för inställel-seresor. Underlaget vid preliminärskatteberäkningen och arbets- givaravgiftsberäkningen blir således olika. Reservofficerarnas resor till övningar i olika delar av landet ryms oftast inte inom begreppet inställelseresor utan är av annan karaktär. De har ett löpande anställningsavtal men tjänstgör endast under begränsade perioder. Med hänsyn till arbetets speciella art och reservofficerarnas situation finns det särskilda skäl som motiverar att införa ett undantag för dem som innebär att deras resor till och från tjänstgöringsorten kommer att betraktas som tjänsteresor och inte som resor till och från arbetet. Detta kan uppnås genom att man låter bostaden utgöra tjänsteställe. Reglerna i punkt 3 av anvisningarna till 33 § KL bör ändras i enlighet härmed. När det gäller kostnadsersättningar som utgår vid anställningsintervju torde, enligt utredningen, sådana vara skattepliktiga och kostnaderna inte avdragsgilla. Rättsläget är dock oklart. Resekostnadsersättningar som utgår vid anställningsintervju är av så speciell karaktär att de av förenklingsskäl bör kunna undantas från beskattning till den del de inte överstiger de faktiska kostnaderna oavsett om sådana kostnader är avdragsgilla eller ej. Såsom RSV påpekat bör dock skattefriheten för sådan ersättning, när den avser att täcka kostnader för körning med egen bil, begränsas. Den bör vara skattefri endast till den del ersättningen inte överstiger det avdragsgilla beloppet för kostnader för körning med egen bil mellan bostad och arbetsplats, dvs. Några remissinstanser anser att skattefriheten inte skall vara begränsad till att avse resor inom landet. Det finns, såsom Näringslivets Skatte- delegation påpekat, i och för sig skäl som talar mot en sådan begränsning. När, som i det här fallet, skattefrihet införs finns det ändå anledning att vara försiktig för att minska riskerna för missbruk. Genom att skattefriheten skall avse endast ersättning för resor inom får man en viss begränsning av den skattefria ersättningens storlek och skattemyndigheterna får en större möjlighet att kontrollera att ersättning- en inte överstiger de faktiska kostnaderna. Utrymmet för att maskera belönings- eller semesterresor som resor till och från anställningsintervju inskränks härigenom. Regeringen är således inte beredd att låta skat- tefriheten omfatta alla resor till an- ställningsintervjuer oavsett till eller från vilket land det är fråga om. Det torde, som utredningen hävdat, vara så att ersättning som översti-ger de faktiska kostnaderna beskattas och att avdrag för kostnader vid anställnings- intervju inte medges. Men som tidigare angetts är rättsläget oklart och det får därför överlämnas till rättspraxis att avgöra i vad mån resor som inte omfattas av den nu föreslagna skattefriheten kan vara avdragsgilla resp. icke skattepliktiga. Förslagen föranleder ändring i 19 § (även i prop. 1992/93:157 föreslås ändring av denna paragraf), punkterna 3 och 4 av anvisningarna till 33 § KL och 10 § UBL. Utredningens förslag: Överensstämmer i allt väsentligt med regeringens. Remissinstanserna: Förslaget tillstyrks eller lämnas utan erinran av flertalet remissinstanser. Kammarrätten i avstyrker förslaget med motivering att förslaget innehåller flera begrepp som inte är närmare definierade, vilket kan medföra tolkningstvister i domstolarna. Nuvarande ordning är bättre enligt kammarrätten. Även SAS avstyrker förslaget och anser att en inskränkning av begreppet flyttningskostnader och en begränsning av skattefriheten för sådana kostnader i samband med flyttning skulle minska rörligheten på arbetsmarknaden. Kammarrätten i anser att det inte finns anledning att belasta lagtexten med exempel på vad som inte ingår i flyttningskostnad. RSV anser att skatte-friheten bör omfatta endast ersättning för "skäliga" kostnader samt att begreppet familj bör definieras utförligare i motiven. framhåller att förslagen kräver en översyn av definitioner och förmåner i nuvarande statliga kollekti- vavtal och att eventuella förändringar därför bör samordnas i tiden med ett nytt statligt centralt kollektivavtal om allmänna anställningsvillkor . anser att definitionen av begreppet flyttnings-kostnader är för snäv och att i begreppet bör inräknas kostnader för dubbelhyra, flyttning av en andra bil, båt och häst m.m. Även Överbefälhavaren anser att dubbelhyra bör räknas som en sådan flytt-ningskostnad för vilken skattefri ersättning skall kunna erhållas och vidare att detta även bör gälla ersättning för förlust vid försäljning av bostadsrätt eller fastighet. Skälen för regeringens förslag: Ersättning för flyttningskostnader som arbetsgivare utgett eller som utgått av allmänna medel när skattskyldig på grund av byte av verksamhetsort flyttat till ny bostadsort är skattefri till den del ersättningen inte utgått med väsentligt högre belopp än som gäller för befattningshavare i statlig tjänst (32 § 4 mom. KL). Storleken och omfattningen av ersätt- ningen för flyttningskostnader till statligt anställda bestäms genom avtal. Dels finns det centrala avtal som för civila statsförvalt- ningen (SA-C) och för försvaret (SA-F), dels kan det finnas särskilda lokala avtal på myndighetsnivå. Vad som faller in under begreppet flyttningskostnader varierar i viss mån från avtal till avtal. Detta leder till att lagstiftningen vållar särskilda svårigheter för den privata sektorn, där man, förutom att hålla reda på vad som gäller enligt sitt eget avtal, även måste veta vad som gäller för de statligt anställda. Vidare talar avtalen oftast om byte av arbetsort medan lagtexten talar om byte av verksamhetsort. Byte av arbetsort behöver inte nödvändigtvis innebära byte av verksamhetsort. Med hänsyn till denna skillnad mellan avtal och lagtext och med hänsyn till att avtalsenlig ersättning i praktiken så gott som alltid behandlas som skattefri, kan skattepliktig ersättning komma att undgå beskattning. Även vad gäller frågan om vilka kostnader som skall hänföras till flyttningskostnader föreligger osäkerhet. I avtalen återfinns till att börja med sådana typiska flyttningskostnader som resekostnader för den flyttande arbetstagaren och hans familj och kostnader för transport av bohag. Dessutom kan ersättning utgå för kostnader för transport av bil eller båt som fordras för tjänsten. Men därutöver kan ersättning också erhållas för ett antal besöksresor före avflyttning, för resor till och från den nya arbetsorten i vissa fall, i förhållande till bostadsytan (s.k. gardinpengar), för hyreskostnad (vid dubbla hyreskostnader) och för förlust i samband med försäljning av bostadsrätt (när försäljningspriset understiger grundavgiften). Det är inte självklart att denna senare grupp av kostnadsersättningar ryms inom begreppet "flyttningskostnad" i kom-munalskattelagens mening. RSV har dock i visst fall ansett att hyres- kostnadsersättning var att betrakta som skattefri flyttningskostnads-ersättning. Det har också uppkommit tolkningsproblem som lett till olikformig tillämpning. Mot bakgrund av den beskrivna situationen framstår det som angeläget att kravet för skattefrihet * att ersättning inte utgått med väsentligt högre belopp än vad som gäller för befattningshavare i statlig tjänst * avskaffas och att en definition av begreppet "flyttningskostnad" införs i lagtexten. I enlighet med utredningens förslag bör till skattefri flyttningskost-nadsersätt- ning hänföras ersättning för kostnader för emballering, pack-ning, transport och uppackning av bohag och annat personligt lösöre, exempelvis cykel, moped, motorcykel, bil, båt och mindre redskap o.d. Likaså bör resekostnader för transport av arbetstagaren och hans familj till den nya bostadsorten räknas som normala flyttningskostnader. När det gäller ersättning för resekostnader har utredningen pekat på att det är oklart om den nuvarande skattefriheten enligt 32 § 4 mom. KL medför att ersättning för körning med egen bil blir skattefri i sin helhet oavsett ersättningens nivå. Om resekostnadsersättning i flyttningsfallet i sin helhet betraktas som skattefri innebär det att man kan få en större skattefri ersättning för täckande av en kostnad som egentligen är att betrakta som privat levnadskostnad än vad en arbetstagare kan få avdrag för vid körning med egen bil i tjänsten. Oavsett hur stadgandet tillämpas bör det komma till klart uttryck i lagtexten att skattefriheten för ersättning för resekostnaden gäller endast till den del ersättningen inte överstiger avdragsnivån för kostnader för körning med egen bil vid körning mellan bostad och arbetsplats, dvs. Det är svårt att förutse alla kostnader som bör anses som flyttningskostnader. Det är därför lämpligt att, som utredningen föreslagit, avsluta definitionen med "och liknande kostnader". Övriga kostnader för vilka ersättning erhålls som för flyttningskostnad enligt de statliga avtalen får i huvudsak anses falla utanför ramen för vad som avses med flyttningskostnader. Dessa ersättningar bör inte omfattas av skattefriheten. För att klargöra stadgandet än mer har utredningen föreslagit att definitionen av flyttningskostnader skall följas av en uppräkning av vad som inte kan räknas som sådana. Ett tydliggörande på denna punkt framstår som angeläget med hänsyn till att dessa kostnader i de flesta fall räknas till flyttningskostnader i de ovannämnda avtalen. Detta bör klart komma till uttryck i lagtexten genom att man efter definitionen av vad som avses med flyttningskostnader anger exempel på vad som inte avses med sådan kostnad. En sådan negativ definition är ingen nyhet i skattelagstiftningen. Ett liknande stadgande återfinns t.ex. i 32 § 3 e mom. KL när det gäller personalvårdsförmåner. Även om ersättning för hemresor o.d. som utgår i samband med flyttning blir skattepliktig kommer dock den skattskyldige att vid inkomsttaxeringen erhålla avdrag motsvarande den uppburna ersättningen, om avdragsrätt föreligger för sådana kostnader enligt KL. Att, som RSV föreslagit, i definitionen också ange att ersättningen måste avse "skäliga" kostnader för att skattefrihet skall föreligga framstår inte som behövligt. Om det verkligen är fråga om flyttningskostnader i lagtextens mening skall ersättningen vara skattefri. Häri ligger att ersättningen skall motsvara faktiska flyttningskostnader. Om ersättning utgår med belopp som inte motsvaras av faktiska flyttningskostnader är det fråga om förtäckt lön som skall tas upp till beskattning. Förslaget föranleder ändring av 32 § 4 mom. KL. Skattefriheten för grupplivförsäkringar är också kopplad till vad som utgår till statlig befattningshavare. Men här är tillämpningsproblemen inte lika stora och det finns, som utredningen funnit, därför inte anledning att nu ändra dessa regler. 4.4.3 Omkostnadsersättning till dagbarnvårdare, ersättning till försökspersoner m.fl. samt beskattningsfrågor rörande medföljande make/maka vid tjänsteresa Utredningens bedömning: Överensstämmer med regeringens, dvs. ingen förändring av nuvarande regler. Remissinstanserna: Majoriteten av remissinstanserna har ställt sig bakom utredningens ställningstagande eller lämnat det utan erinran. , Näringslivets Skattede- legation och SAS anser att gällande praxis på området när det gäller beskattning av medföljande makes/makas resa vid tjänsteresa är alltför restriktiv och medför en orimlig fördyring inte minst för de mindre företagen. Enligt Skattedelegationen bör i lagtexten anges att kostnader för make/maka inte skall tas upp som intäkt av tjänst i de fall särskilda skäl föreligger. Särskilda skäl bör anses föreligga när make/maka medföljer styrel- seordförande, verkställande ledning eller annan ledande person vid resor, vid representation, vid viktiga internationella affärsförhandlingar där det är kutym att make/maka deltar eller i andra sammanhang där det är uppenbart till fördel att make/maka medföljer. Skälen för regeringens bedömning: I samband med skatte-reform blev alla kostnadsersättningar i princip skattepliktiga. Detta gällde t.ex. även omkostnadsersättning som utgår till dagbarnvårdare. Avdrag medges dock för sådana kostnader som ersättningen är avsedd att täcka. Om den skattskyldige inte kan visa de faktiska kostnaderna skall enligt avdrag medges med belopp som motsvarar erhållen omkostnadsersättning, dock högst med vissa angivna schablonbelopp. Utredningen har behandlat frågan eftersom kritik har riktats mot effekterna av skattereformen i två avseenden. För det första anser man från dagbarnvårdarhåll att man har gått miste om schablonavdra- get om i och med att omkost- nadsersättningen blev skattepliktig. För det andra anser man att omkostnadsersätt- ningen bör vara skattefri eftersom den inte är avsedd att täcka dagbarnvårdarens egna kostnader utan barnens kostnader. När det gäller frågan om omkostnadsersättning till dagbarnvårdare kan till att börja med konstateras att schablonavdraget numera har avskaffats och i stället ersatts med ett förbud i 33 § 2 mom. KL mot avdrag för kostnader för resor till och från arbetet till den del de inte överstiger och för andra kostnader i inkomstslaget tjänst till den del de inte överstiger (någon avdragsbegränsning gäller dock inte för kost-nader som avses i 33 § 1 mom. tredje stycket KL och i punkterna 3-3 c och 7 av anvisningarna till 33 § KL samt färdkostnad för resa i tjänsten). Detta gäller alla skattskyldiga. En av de grundläggande principerna i skattereformen var att göra alla kostnadsersättningar skattepliktiga, vilket innebar bl.a. att skattefriheten slopades för statliga och kommunala kostnadsersättningar. Ett av skälen för det var att ersättning som i själva verket är lön inte skall kunna döljas och betalas ut i form av kostnadsersätt- ningar. Det finns inte anledning att frångå denna princip. När schablonavdra- get slopades innebar det dessutom att dagbarnvårdarnas kostnader inte längre kom att omfattas av något schablonavdrag. Dagbarnvårdare får, i likhet med andra yrkesgrupper, i princip avdrag för sina kostnader i den mån de överstiger . De kan därför inte nu anses missgynnade i förhållande till andra yrkesgrupper. Regeringen finner i likhet med utredningen att det inte finns skäl att ändra nuvarande regler i detta avseende. Utredningen har vidare tagit upp frågan om ersättning till försökspersoner skall undantas från beskattning. Kritik har riktats mot nuvarande regler som innebär att sådan ersättning är skattepliktig. De etiska skäl som anförts mot att ersättningen är skattepliktig är bl.a. att det enligt (, 1964) inte får finnas en arbetsgivar- eller arbetstagarrelation samt att det inte får finnas ett beroendeförhållande mellan försöksledaren och försökspersonen. En sådan relation eller ett sådant beroen- deför-hållande uppkommer dock knappast genom att ersättningen är skattepliktig för mottagaren. Detta är alltså inte något bärande skäl för att göra ersättningen skattefri. De problem av administrativ art (preliminärskatteavdrag m.m.) som framförts är inte heller sådana att de bör föranleda någon annan bedömning i fråga om ersättningens beskattning. Regeringen är således inte beredd att införa skattefrihet för ersättning av ifrågavarande slag. En annan fråga som har tagits upp av utredningen, i anledning av att kritik har framförts från näringslivet, är frågan om beskattning med avseende på medföljande make/maka vid tjänsteresa. Kritiken har i huvudsak gått ut på att man är missnöjd med dagens restriktiva praxis på området. Kutym inom affärsvärlden ställer ibland krav på att en make/maka medföljer en arbetstagare på en tjänsteresa eller annars medverkar vid någon form av representation vid affärsförhandlingar e.d.När en makes/makas arbetsinsatser behövs torde det inte komma i fråga att beskatta arbetstagaren. Enligt utredningen torde det då i regel förutsättas att arbetsgivaren anlitar maken/makan för att utföra det speciella uppdraget och inte bara betalar kostnaderna utan även mark- nadsmässig ersättning för uppdraget. I sådana fall där makes/makas arbetsinsats är nödvändig torde varken nuvarande lagstiftning eller praxis lägga hinder i vägen för att underlåta förmånsbeskattning. Om man skulle införa generellt sett generösare regler uppkommer emellertid stora svårigheter att i det enskilda fallet bedöma angelägenhetsgraden av en sådan medverkan. Det framstår inte heller som möjligt att utforma regler på området som på ett tillräckligt klart sätt anger gränsen mellan god-tagbara och inte godtagbara fall. Med hänsyn till det anförda föreslås inte några lagändringar på detta område. Om praxis skulle utvecklas mot alltför stor restriktivitet i fråga om att acceptera medföljande make/maka vid tjänsteresa utan att det utlöser förmånsbeskattning kan det dock finnas anledning att återkomma i frågan. 4.5.1 Bakgrund och gällande rätt De schabloniserade avdragen (normalbe- loppen) för ökade levnadskost-nader vid tjänsteresa i utlandet skall motsvara största normala ökning i levnad- skostnaden för resp. förrättningsland (punkt 3 tionde stycket av anvisningarna till 33 § KL). De normalbelopp som RSV härvid fastställer i rekommendationer är desamma som de traktamentsbelopp som utgår till statligt anställda enligt utlandsreseförordningen (1991:1754) och bilaga 1 till denna för- ordning. Vid statlig befattningshavares tjänsteresa i utlandet blir således hela det uppburna traktamentsbeloppet i praktiken skattefritt.