prop · GH03151 · 1994-01-01 00:00:00 — Bestämmelserna om uppgiftsskyl- dighet till ledning för taxering har samlats i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter, LSK, medan regler om debitering och uppbörd av sådana skatter för vilka underlagen fastställs enligt taxeringslagen finns i uppbördslagen (1953:272), UBL. Vad gäller punktskatter och prisregleringsavgifter finns förfarandereglerna samlade i en särskild lag, lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter. Den lagen innehåller, till skillnad från taxeringslagen, också bestämmelser om uppbörd av skatt. Lagstiftningen på mervärdesskatteområdet, såväl den nya mervärdesskattelag som föreslås i den proposition som överlämnades till (prop. 1993/94:99) som den nu gällande lagen (1968:430) om mervärdeskatt, omfattar både materiella regler och förfaranderegler. Förfarandereglerna i fråga om arbetsgivaravgifter är samlade i en lag med huvudsaklig inriktning på uppbördsfrågor, lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare. I samband med införandet av den nya taxeringslagen ändrades förfarandereglerna i lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter och lagen om mervärdeskatt så att de i allt väsentligt överensstämmer med taxeringslagens förfaranderegler. På andra områden finns dock fortfarande bestämmelser som avviker från de principer som bär upp taxeringslagen. Ambitionen från regeringens sida är att förfarandereglerna på skatteområdet skall bli mer enhetliga och överskådliga. Det ligger enligt vår mening ett betydande rättssäkerhetsintresse i detta. Även om det således finns betydande skillnader i uppbyggnaden av och innehållet i regelsystemen utgår kontrollagstiftningen i allmänhet från principerna i taxeringslagen. Vi inriktar oss därför i det följande på att redogöra för bestämmelserna om uppgiftsskyldighet och kontroll på taxeringsområdet. Inkomst- och förmögenhetsbeskattningen bygger sedan gammalt på de under sanningsplikt avlämnade självdeklarationerna. Efter hand har dock deklarationsskyldigheten för ett stort antal skattskyldiga, främst sådana med enkla inkomst- och förmögenhetsförhållanden, förändrats i väsentliga avseenden. Vid taxering infördes den förenklade självdeklarationen. En skattskyldig som enbart uppburit tjänste- och kapitalinkomster som han fått kontrolluppgift på och inte haft avdragsgilla kostnader, behöver enbart med ett kryss bekräfta att de inkomster han uppburit överensstämmer med kontrolluppgifterna och underteckna deklarationen. Ett problem med den förenklade självdeklarationen har varit att den skattskyldige inte med säkerhet har vetat vilka belopp han deklarerat. års taxering kommer detta att vara avhjälpt genom att deklarationsblanketterna förtrycks med uppgifter från kontrolluppgifterna. Förtryckning kommer att ske inte bara av tjänste- och kapitalinkomster utan också av bl.a. utgiftsräntor, avgifter för pensions- försäkringar och tomträttsavgälder. Kontrolluppgifterna har således kommit att få en central betydelse vid taxeringen av löntagare. Detta har inneburit att taxeringskontrollen av löntagare alltmer inriktats på att kontrollera att kontrolluppgiftsskyldigheten fullgjorts riktigt och fullständigt. Även för näringsidkare har uppgiftsskyldigheten till ledning för egen taxering förändrats . års taxering gäller att näringsidkare i deklarationen skall lämna uppgifter om näringsverksamhet i form av standardiserade räkenskapsutdrag, s.k. SRU (2 kap. 19 LSK). SRU innebär ett mer enhetligt uppgiftslämnande kopplat till företagens redovisning. Uppgifterna kan lämnas på ADB-medium. Det kan konstateras att den obligatoriska kontrolluppgiftsskyldigheten ger skattemyndigheterna ett tämligen gott kontrollunderlag i fråga om löntagare. Vad gäller näringsverksamhet är förhållandena annorlunda. I deklarationen ges endast en sammanställning av det ekonomiska resultatet av ett stort antal trans- aktioner. Några obligatoriska kontrolluppgifter avseende näringsverksamhet lämnas i princip inte. Företagen måste därför i första hand kontrolleras utifrån de uppgifter de själva lämnar. De standardiserade räkenskapsutdragen har gjort det möjligt att göra fler maskinella kontroller av företagens deklarationer och förbättrat förutsättningarna att göra ett effektivt urval av kontrollobjekt. Därigenom kan kontrollen förskjutas från sedvanlig deklarationsgranskning till revision. En närmare granskning av den skattskyldiges bokföring i form av revision är en förutsättning för en verksam kontroll. I taxeringslagen och lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter finns bestämmelser som möjliggör för skattemyndigheten att hämta in kontrollinformation från den skattskyldige själv eller från tredjeman i form av kontrolluppgifter. I och för sig kan reglerna om kontrolluppgiftsskyldighet efter föreläggande och föreläggande riktat direkt till den deklarationsskyldige användas för tämligen omfattande uppgiftsinsamlingar även beträffande näringsidkare, men reglerna har i praktiken inte använts på det sättet. Vi skall här översiktligt redogöra för gällande bestämmelser. kan förelägga den skattskyldige att lämna de upplysningar som behövs för kontroll av att uppgifterna i hans självdeklaration är riktiga eller annars för hans taxering (3 kap. 5 TL). Enligt samma lagrum kan skatte- myndigheten också förelägga den skattskyldige att visa upp kontrakt, kontoutdrag, räkningar, kvitton eller liknande handlingar som behövs för kontroll av deklarationen. Föreläggandet kan förenas med vite om det finns anledning att anta att det annars inte följs. Vitesföreläggande kan inte överklagas (6 kap. 2 TL). Fråga om utdömande av vite prövas av länsrätten och därvid kan också vitets lämplighet prövas (7 kap. 2 TL). I 3 kap. 6 TL finns bestämmelser om undantagande från skyldighet att lämna uppgift eller visa upp handling. Bestämmelserna om skyldighet att lämna uppgifter till ledning för annans taxering omfattar inte bara de obligatoriska kontrolluppgifterna. kan också hämta in kontrollinformation genom att förelägga tredjeman att lämna kontrolluppgift. I 3 kap. LSK finns en rad bestämmelser angående kontrolluppgifter som skall lämnas efter föreläggande av skattemyndig- heten eller RSV. Uppgifter kan i vissa fall inhämtas om ej namngivna personer. Detta gäller bl.a. enligt 3 kap. 43 LSK, som föreskriver viss uppgiftsskyldighet för den som bedriver näringsverksamhet eller innehar privatbostadsfastighet eller privatbostad. Uppgiftsskyldigheten avser belopp som utbetalats eller uppburits vid transaktioner med näringsidkare och som i mottagarens hand kan utgöra intäkt eller avdragsgill utgift vid taxeringen. Bestämmelser om taxeringsrevision finns i 3 kap. 8-14 TL. Revision får verkställas hos den som är bokföringsskyldig enligt bokföringslagen (1976:125) eller skyldig att föra räkenskaper enligt jordbruksbokföringslagen (1979:141) och hos juridisk person som inte är dödsbo (3 kap. 8 TL). För taxeringsrevision hos annan deklarations- eller uppgiftsskyldig krävs särskilda skäl. Revision får verkställas för tre olika ändamål. Vanligtvis sker taxerings- revision för att kontrollera att den reviderades egen deklarations- och uppgiftsskyldighet fullgjorts. Taxeringsrevision kan också ha till syfte att kontrollera någon annan än den hos vilken revisionen sker (s.k. tredjemansrevision). Sådan revision får göras dels för att kontrollera att andra till namnet kända personer eller någon person, som ingått viss bestämd rättshandling med den som skall revideras, fullgjort sin uppgiftsskyldighet, dels för att samla in uppgifter som en förberedande åtgärd för kontroll av andra än den reviderade (s.k. generell kontroll). Vid revisionen får räkenskaper och anteckningar med därtill hörande verifikationer samt korrespondens, protokoll och andra handlingar som rör verksamheten granskas (3 kap. 11 första stycket TL). Revisorn får även ta del av material som omfattas av den skattskyldiges tystnadsplikt eller i övrigt rör uppgifter av ömtålig natur. I beskattningsverksamheten råder absolut sekretess för uppgifter om enskildas personliga eller ekonomiska förhållanden. Uppgifter som skattemyndigheten hämtar in i sin utredningsverksamhet är därför skyddade mot allmänhetens insyn. Skyldigheten att lämna uppgifter till skattemyndigheterna har därför ansetts kunna ges en ganska vidsträckt omfattning. Länsrätten kan emellertid på framställning av den reviderade, när det finns synnerliga skäl, besluta att handling som med hänsyn till sitt innehåll på grund av särskilda omständigheter inte bör komma till någon annans kännedom skall undantas från revisionen (3 kap. 13 TL). Revisorn har rätt att genast ta del av de handlingar som skall granskas och att få de upplysningar och den hjälp som behövs för granskningen. Han har vidare rätt att få tillträde till utrymme som huvudsakligen används i verksamheten. Det finns emellertid vissa begränsningar rörande bl.a. tid och plats för revisionen. Det är skattemyndigheten som utför arbetet vid en revision. Den reviderade är endast skyldig att tillhandahålla det material som får granskas. Det förutsätts emellertid att han dessutom lämnar de upplysningar och det biträde i övrigt som behövs för att revisionen skall kunna fullgöras. kan förelägga den reviderade vid vite att t.ex. tillhandahålla de handlingar och lämna de upplysningar som behövs för att revisionen skall kunna verkställas (3 kap. 12 TL). Föreskrifter om skattemyndigheternas befogenheter att granska ADB-baserade räkenskaper finns i 3 kap. 11-13 TL. Efter förebild av tryckfrihetsförordningen föreskrivs att med handling förstås, utöver framställning i skrift eller bild, även upptagning som kan läsas, avlyssnas eller på annat sätt uppfattas endast med tekniskt hjälpmedel. Revisorn får själv använda de tekniska hjälpmedel som den reviderade förfogar över för att ta del av upptagning som kan uppfattas endast med sådant hjälpmedel. Länsrätten får dock, om handling som bör undantas från revision utgörs av upptagning, besluta om sådana begränsningar i revisorns rätt att själv använda tekniska hjälpmedel som behövs för att handlingen inte skall bli tillgänglig för revisorn. skall lämna meddelande om resultatet av revisionen till den som reviderats i de delar som rör honom (3 kap. 14 TL). För att göra en enklare räkenskapskontroll utan att behöva tillgripa en formlig taxeringsrevision kan skattemyndigheten efter överenskommelse med den skattskyldige företa s.k. taxeringsbesök (3 kap. 7 TL). Vid taxeringsbesöket får uppgifter i självdeklarationen stämmas av mot räkenskaper, anteckningar och andra handlingar. Besiktning får ske av fastighet, inventarier och andra tillgångar. Revisionsverksamheten sker i form av planmässig kontroll och urvalskontroll. Den planmässiga kontrollen utgör i första hand en kontroll av att beskattningen fungerar på avsett sätt och riktas mot de största företagen. Det viktigaste syftet med urvalskontrollen är att öka lojaliteten mot skattesystemet. Urvalskontrollen omfattar mindre företag och enskilda näringsidkare och andra skattskyldiga med komplicerade inkomst- eller förmögenhetsförhållanden. av företagen revideras . Urvalsrevisionerna svarar för av den totala revisionsverksamheten. Antalet revisioner uppgår till ca 10 000 . Visserligen gick antalet slutförda revisioner ned 1992 i förhållande till 1991. Den nedlagda tiden i revisionsverksamheten ökade dock. Skattemyndigheterna kan vid utövandet av sina befogenheter använda tvångsmedel. Ett föreläggande att lämna uppgifter kan förenas med vite. Även den medverkan som krävs av den enskilde vid en taxeringsrevision kan framtvingas med vite. Vidare ger bevissäkringslagen (1975:1027) för skatte- och avgiftsprocessen möjlighet att tillgripa säkringsåtgärder. Med stöd av den lagen kan sådana handlingar som får granskas vid revision eller andra kontrollåtgärder (bevismedel) eftersökas, omhändertas genom beslag eller säkerställas genom försegling. Beslut om eftersökning i utrymme får fattas, om det finns grundad anledning att anta att den granskade använder utrymmet huvudsakligen för sin verksamhet samt risk finns att bevismedel kommer att undanhållas eller förvanskas. Samma villkor gäller för beslut om eftersökning i förvar som påträffas i sådant utrymme, i myndighets lokal eller på allmän plats. Beslut om eftersökning i annat utrymme eller förvar i annat fall får fattas om det finns grundad anledning att anta att bevismedel finns där samt risk föreligger att det kommer att undanhållas eller förvanskas (6 ). Beslut om beslag får fattas om bevismedlet inte tillhandahålls för granskning eller det finns risk att det kommer att undanhållas eller förvanskas (4 ). Beslut om försegling får fattas om granskningsledaren inte får tillåtelse att genomsöka förvar eller utrymme och det skäligen kan antas att bevismedel finns där och eftersökning inte kan beslutas eller verkställas eller när bevismedel som inte är under beslag inte lämpligen kan föras från den plats där det har påträffats. Beslut om försegling av förvar eller utrymme där beslagtaget bevismedel finns skall fattas om bevismedlet lämnas kvar hos innehavaren (5 ). Genom lagstiftning som trädde i kraft infördes en proportionalitetsregel i bevissäkringslagen (6 a ). Enligt denna får beslut fattas endast om vikten av att säkringsåtgärden vidtas är tillräckligt stor för att uppväga det intrång eller annat men som säkringsåtgärden innebär för den enskilde. När säkringsåtgärder riktar sig mot verksamhetsutrymmen fattas beslut och verkställs åtgärderna av granskningsledaren om det kan ske obehindrat. Beslutet får verkställas . I fråga om andra ställen, t.ex. bostadsutrymmen, fattas beslutet av länsrätten. Kan en åtgärd inte verkställas obehindrat eller är det fråga om eftersökning i andra utrymmen än verksamhetsutrymmen verkställs åtgärden av kronofogdemyndigheten. Granskningsledares beslut och verkställighetsåtgärder kan prövas i efterhand av länsrätten på talan av den enskilde. Vid åtgärd enligt bevissäkringslagen skall handling förseglas när den granskade begär att den skall undantas om framställningen inte är uppenbart ogrundad. Länsrätten skall utan dröjsmål pröva sådan framställning. Länsrättens avgörande kan överklagas till kammarrätt. vidtogs åtgärder med stöd av bevissäkringslagen mot 16 skattskyldiga. I samtliga fall beslagtogs handlingar. I fyra fall eftersöktes handlingar i verksamhetsutrymmen och lika i andra utrymmen. Försegling användes en gång. 5.2 Allmänna utgångspunkter för en reformering av revisionsbestämmelserna förslag rörande skatteutredningar är långtgående. Reglerna för skattekontrollen föreslås förändrade så att skillnaden mellan åtgärder som bygger på frivillighet och tvångsåtgärder blir tydligare. Utgångspunkten är att skatterevisioner skall bedrivas i samverkan med den reviderade. Endast när han motsätter sig åtgärden eller det finns påtaglig risk att han undanskaffar eller förvanskar handlingar skall tvångsåtgärd få tillgripas. Kommittén föreslår en tydligare reglering av hur revisioner under samverkan skall bedrivas. Revision förslås få ske hos bokföringsskyldiga och hos juridiska personer utom dödsbon, men däremot inte hos fysiska personer som inte är bokföringsskyldiga. Reglerna om s.k. tredjemansrevision föreslås slopade. I stället skall tredjemanskontrollen ske i form av föreläggande att lämna uppgifter och visa upp handlingar. I vissa fall föreslås att tvångsåtgärder i form av tredjeman- skontroll utan föregående föreläggande skall få tillgripas. Bevissäkringslagen föreslås upphävd och ersatt av en ny tvångsåtgärdslag för beskattningsförfarandet. Förutsättningarna för tvångsåtgärder föreslås där bli väsenligt mer preciserade än i bevissäkringslagen och beslut skall normalt fattas av domstol. Kommittén föreslår också att möjligheten att undanta integritetskänsliga handlingar från granskning utvidgas. Remissutfallet är övervägande positivt till huvuddragen i Rättssäkerhets- kommitténs förslag beträffande skatteutredning. De flesta remissinstanser ställer sig bakom den avvägning kommittén gjort mellan den enskildes rättssäkerhetsgarantier och en effektiv beskattning. Så har t.ex. RSV i allt väsentligt accepterat huvuddragen i förslagen. Verket menar dock att förslagen i vissa avseenden medför betydande komplikationer och merarbete och ställer krav på ökade resurser. Några remissinstanser, , och LO, avstyrker förslagen. Även TCO och är kritiska till förslagen. Utgångspunkten enligt gällande regler är att revisioner skall bedrivas i samverkan med den reviderade. Språket i revisionsbestämmelserna kan emellertid ge intryck av att revisioner alltid bedrivs under tvång. Det har dock ofta framhållits att revision är en kontrollåtgärd som bygger på samverkan och att revisionsinstitutet bör hållas isär från de tvångsmedel som kan användas i en konfliktsituation och som, förutom vite, återfinns i bevissäkringslagen (se t.ex. prop. 1987/88:65 s. 32 f.). Taxeringslagen innehåller mycket få begränsningar i fråga om skattemyndigheternas befogenheter vid revisionsverksamheten. Vad gäller gränserna för tillträde till verksamhetslokaler är den enda begränsningen att revisionen om möjligt skall göras på ett sådant sätt att den inte hindrar verksamheten för den som revideras och att den inte utan särskilda skäl får verkställas mellan och kl. 8.00. får, när det behövs, bestämma tid och plats för revisionen och den får verkställas hos den som skall revideras eller på annan plats, efter skattemyndighetens bestämmande. Bestämmelserna lämnar också utrymme för revisioner utan föregående kontakt med den reviderade, s.k. överraskningsrevisioner. Det förhållandet att skattemyndigheten har vissa befogenheter för att kontrollera de enskildas deklarations- och uppgiftsskyldighet brukar normalt inte ifrågasättas. Hur långt dessa befogenheter skall sträcka sig ställs dock ofta under debatt. Som regeringen redan tidigare framhållit måste man här göra en avvägning mellan de enskildas rättssäkerhet och behovet av att ha en effektiv och ändamålsenlig kontroll. Skatteutredningar innehåller ofta betydande inslag av myndighetsutövning. Det är därför och mot bakgrund av den stora betydelse en skatteutredning kan ha för den granskade nödvändigt att från rättsäkerhetssynpunkt dra upp klara gränser för myndigheternas befogenheter och att tillförsäkra den enskilde rimliga rättssäkerhetsgarantier. En följd av detta är att det i lagstiftningen måste finnas en klar åtskillnad mellan åtgärder som bygger på frivillighet och tvångsåtgärder. måste efterlevnaden av reglerna kunna kontrolleras och effektiva medel stå till buds mot dem som försöker undandra sig sina skyldigheter. Skattemyndigheternas befogenhet i kontrollhänseende bör därför utformas efter en avvägning mellan den skattskyldiges rättssäkerhetsintresse och intresset av en effektiv skattekontroll. Reglerna till skydd för de enskildas integritet får emellertid inte utformas på ett sätt som hämmar effektiviteten mer än nödvändigt. Utgångspunkten vid en reformering av revisionsbestämmelserna bör vara att revision skall bedrivas i samverkan med den reviderade. Detta bör tydligt framgå av lagstiftningen. Det förhållandet att utgångspunkten är att revision skall bedrivas i samverkan minskar inte behovet av lagregler för revision under samverkan. Tvärtom är det viktigt med en lagreglering av den reviderades och revisorns skyldigheter och befogenheter vid en samverkansrevision för att tydliggöra avgränsningen mot de situationer då en tvångsmedelsanvändning kan aktualiseras. lämnas ca sju miljoner självdeklarationer. Dessa skall granskas av skattemyndigheterna och utgör grundvalen för taxeringsbesluten. För den enskilde är taxeringen en betydelsefull ekonomisk angelägenhet. Det säger sig självt att, även om kontakterna mellan skattemyndigheten och den skattskyldige normalt förflyter utan konflikter, motsättningar kan uppstå i vissa situationer. Det är särskilt i sådana situationer betydelsefullt att reglerna är klara och entydiga så att såväl skattemyndigheter som enskilda känner till sina befogenheter och åligganden. Det nuvarande regelsystemet har brister i fråga om tydlighet. Den vaga regleringen har lämnat stora diskretionära befogenheter till skattemyndigheterna. Reglerna för taxeringsrevision har kritiserats från grundlagssynpunkt. Det har hävdats att revision är en tvångsåtgärd som inkräktar på det i 2 kap. 6 regeringsformen stadgade skyddet mot husrannsakan och liknande intrång. Vidare har det hävdats att revision är ett tvångsmedel och att beslut om revision därför bör kunna överklagas till domstol. En stor del av kritiken synes bottna i reglernas oklara utformning där skillnaden mellan frivilliga åtgärder och tvångsåtgärder inte klart framgår. Ett av de grundläggande syftena med reformen är därför enligt regeringens mening att göra skillnaden tydligare mellan åtgärder som vidtas i samverkan och tvångsåtgärder. Det är viktigt att likhetstecken inte sätts mellan revisionsinstitutet som sådant och de tvångsåtgärder som måste kunna tas till för att säkerställa en effektiv skattekontroll. Vi ansluter oss därvid till det betraktelsesätt som gett uttryck för i betänkandet Tvångsmedel - Anonymitet - Integritet (SOU 1984:54 s. 72). För att en författningsstadgad befogenhet skall kunna betraktas som tvångsmedel bör krävas att befogenheten kan sättas i verket mot den enskildes vilja och med fysiskt eller psykiskt tvång av något slag. i sig kan därför inte betraktas som ett tvångsmedel. En annan sak är att en revision kan genomföras med hjälp av tvångsåtgärder i form av vite eller bevissäkring om den reviderade motsätter sig åtgärder som är nödvändiga för att ändamålet med revisionen skall kunna uppnås. I de fall där skattemyndigheterna behöver tillgripa tvångsåtgärder bör dessa åtgärder hållas skilda från revisionsinstitutet som sådant och handläggas i särskild ordning. Enligt regeringens uppfattning är det angeläget att revisionsinstitutet bibehåller sin karaktär av en generell och fördjupad kontrollform som inte kräver misstankar om felaktigheter för att få verkställas. Även om taxeringskontroll normalt sker i samverkan med den enskilde måste en kontroll kunna företas också i situationer då den enskilde inte medverkar frivilligt. En annan ordning skulle strida mot grundläggande krav på rättvisa och likabehandling. Beskattningen kan inte få bli beroende av vilka uppgifter den enskilde väljer att lämna. En tillämpning av tvångsåtgärder kan inte heller göras beroende av om det finns misstanke om brott eller ej. Det är ju ofta först sedan kontrollen utförts som det kan finnas underlag för brottsmisstanke. Det måste således finnas tvångsmedel att tillgå för att genomföra kontroll. Detta är inte på något sätt unikt för skatteområdet. Behovet av ett regelsystem med tvångsåtgärder för genomförande av skattekontroll kan alltså enligt regeringens uppfattning inte ifrågasättas. Detta regelsystem måste dock uppfylla höga krav på rättssäkerhet. Förutsättningarna för tvångsåtgärder bör vara noga preciserade i lag. Beslut om tvångsågärd bör normalt fattas av domstol. Den nuvarande bevissäkringslagen har länge kritiserats från rättssäker- hetssynpunkt. Kritiken har främst gällt att domstolskontrollen inte kommer in förrän i efterhand när det är fråga om åtgärder i verksamhetslokaler, att riskrekvisitet är svagt och att det finns vagheter vad avser skillnaden mellan tredska och sabotagerisk. Kritik kan också riktas mot terminologin i lagstift- ningen. Regeringen anser att den nuvarande bevissäkringslagen är behäftad med sådana brister att det inte är meningsfullt att söka förbättra reglerna inom ramen för den lagstiftningen. Bevissäkringslagen bör därför upphävas och ersättas med en lag om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet (tvångsåtgärdslagen) där skyddet för den enskildes berättigade krav på rättssäkerhet ställs i förgrunden. Vi återkommer strax till detta. 5.3 Revision enligt taxeringslagen 5.3.1 Ändamålet med revisionen