prop · GH03234 · 1994-01-01 00:00:00 — Fåmansföretagaren kan tillgodogöra sig inkomsterna på tre olika sätt, nämligen som lön, som utdelning eller som av reavinst vid avyttring av företaget. De tre uttagsformerna får olika skattekonsekvenser. I fåmansföretaget beskattas utdelning som inkomst av kapital endast i den mån den inte överstiger beräknad kapitalavkastning. Utdelning som överstiger denna beskattas bolagsskatt i första ledet och som inkomst av tjänst i andra ledet. Detta innebär en total beskattning på under förutsättning att ägarens marginalskatt är . Denna typ av utdelning betecknas här överutdelning. I den mån bolaget inte delar ut hela den beräknade avkastningen får den sparas till senare år. Denna sparade utdelning utgör vid avyttring av aktierna i bolaget den del av reavinsten som är hänförlig till kapital. Enligt det för beskattningen av inkomster från fåmansföretag gällande synsättet utgör överskjutande reavinst ersättning för arbete. Denna betecknas i det följande överreavinst. I tabell 1 redovisas det sammanlagda skatteuttaget vid de olika uttagsformerna (inverkan av periodiseringsfonder och egenavgifter till sjuk- och arbetslöshetsförsäkring beaktas ej). Tabell 1: Uttag av inkomst från fåmansföretag. Skattebelastningen då endast kommunalskatt utgår anges inom parentes. Uttag som Beskattning Skattebelastning lön < 7,5 basbelopp0,1362 + 0,8638*0,5 (39,) lön > 7,5 basbelopp0,2387 + 0,7613*0,5 utdelning 0,28 reavinst 0,28 + 0,72*0,125 överutdelning 0,28 + 0,72*0,5 (49,) överreavinst 0,28 + 0,72*(0,7*0,5+0,3*0,125)55,(45,) Av uppgifterna i tabellen framgår att det i de flesta fall är lönsamt för fåmansföretagaren att undvika att ta ut arbetsinkomster från bolaget som lön. När lönen endast träffas av kommunalskatt i andra ledet, vilket ger ett sammanlagt skatteuttag på , och där inkomsten grundar sociala förmåner, är dock incitamenten att hålla kvar pengarna i bolaget små. Mätt i nuvärdetermer måste aktierna behållas efter det att inkomsten tjänats in i bolaget för att det skattemässigt skall löna sig att låta pengarna ligga kvar. Hur företagaren värderar socialförsäkringsförmånerna har dock inte beaktats. Över skiktgränsen () utsätts inkomsten för en ytterligare beskattning om . Då ser bilden annorlunda ut. Här dröjer det endast innan det skattemässigt lönar sig att tillgodogöra sig arbetsinkomsten som överreavinst. Inte heller här har förmånerna beaktats. När uttag som lön överstiger 7,5 basbelopp () och den totala beskattningen vid uttag av arbetsinkomst som lön uppgår till , begränsas den nämnda tidsperioden för innehav av aktierna till . I detta skikt utgår inga förmåner. Inlåsningseffekten förstärks av takregeln i fåmansföretagsreglerna. Denna regel innebär att man vid försäljning av aktier i bolaget maximalt skall beskatta 100 basbelopp i inkomstslaget tjänst. De av överreavinsten som beskattas i tjänst uppgår därmed maximalt till . Denna regel ger upphov till en tröskeleffekt. När man väl har kunnat spara arbetsinkomster i bolaget motsvarande 100 basbelopp kommer överskjutande inkomst i bolaget att i andra ledet beskattas vid försäljning. Sammanfattningsvis torde det vara mindre vanligt att fåmansföretagaren tar ut arbetsinkomst som lön från sina företag utöver skiktgränsen. Som tidigare framgått är det angeläget att förbättra situationen för små och medelstora företag. Dessa företag är särskilt viktiga för sysselsättningstillväxten i näringslivet. Mot denna bakgrund är det viktigt att förbättra förutsättningarna för ökad efterfrågan på arbetskraft i fåmansföretagen. Avkastningen på investerat kapital i en produktionsprocess varierar med den osäkerhet som finns på de marknader där producenten opererar. Ju större osäkerhet, desto högre förväntad avkastning kräver investeraren. Kapitalet utsätts för förslitning i produktionen och investeringar är ofta irreversibla. Detta innebär att kapitalet inte kan flyttas till en annan produktionsprocess, inte ens på en perfekt fungerande marknad. Arbetskraften är inte heller någon fullständigt flexibel insatsfaktor i produktionsprocessen. Kostnader för sökandet efter arbetskraft och inskolning av nyanställda utgör trögheter i systemet som förstärks av vissa inslag i arbetsmarknadslagstiftningen. Löner och anställningsvillkor för anställda bestäms i regel i samband med anställningen, innan produktionen tar vid. Hur mycket produktionsprocessen faktiskt avkastar blir klart först i efterhand. Detta innebär att producenten inte kan öka resp. minska mängden arbetskraft efter kortsiktiga behov. Ökad sysselsättning, särskilt i små företag, är alltså förknippad med risker. Fråga uppkommer om inte arbetsgivaren i fåmansaktiebolaget redan tar ut riskersättningen i form av lägre efterfrågan på arbetskraft. I det föregående har behandlats tre problemområden av betydelse för valet av modell för lättnad. Det första problemet är att kapitalavkastningen i bolaget ofta underskattas genom schablonen för beräknad avkastning. Det andra är vilka incitament det föreligger för ägarna att ta ut arbetsinkomsten som lön från bolaget. Det tredje slutligen utgörs av de tendenser till begränsning av efterfrågan på arbetskraft i dessa bolag som följer av den relativt höga risk de möter på marknaden. En höjning av klyvningsräntan för beräknad avkastning avhjälper endast det första av dessa problem. En sådan höjning minskar däremot inte incitamenten att omvandla arbetsinkomster till kapitalinkomster. En modell där man gör kapitalinkomstbehandlingen av utdelningar och reavinster beroende av uttaget av arbetsinkomster är önskvärd. När den andel av utdelning och reavinst som behandlas som kapitalinkomst görs beroende av arbetskraften i företaget föreligger en subventionering av arbetskraftskostnaden. Denna stimulerar bolagens efterfrågan på arbetskraft. I promemorian uttalades att vid en avvägning mellan att höja räntesatsen för beräknad avkastning och en metod som den ovan skisserade för att förbättra skattevillkoren för fåmansföretagen framstår den senast diskuterade modellen som den lämpligaste eftersom den beaktar fler faktorer och därmed utgör ett komplement till det nuvarande sättet att beräkna kapitalavkastning i fåmansföretag. Regeringen delar den bedömning som framkommit i promemorian. Förslaget bör alltså utformas så att det vid beräkning av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet ges en möjlighet att ta hänsyn till utbetalda löner till andra anställda än aktieägare och att denna möjlighet skall bero på ägarens eget uttag av lön från företaget. 6.3.2 Beräkning av löneunderlaget Regeringens förslag: Till den faktiska anskaffningskostnaden för aktierna, eventuellt uppräknad med index, får läggas viss del av den lönesumma bolaget betalat ut till andra anställda än aktieägare. Denna del bestäms till av den del av lönesumman som överstiger 10 basbelopp. En förutsättning för tillämpning av regeln är att aktieägaren tagit ut en lön som motsvarar av den lön som har betalats ut till den högst betalde anställde. Promemorieförslaget: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Remissinstanserna: Ett fåtal remissinstanser har yttrat sig över den tekniska utformningen av förslaget. Kritiska synpunkter har framförallt framförts mot nivån på den lön aktieägaren skall ta ut för att löneunderlaget skall kunna utnyttjas. Skälen för regeringens förslag: Utgångspunkten för förslaget är att löneunderlaget skall utgöra ett komplement vid beräkning av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet med utgångspunkt i den faktiska anskaffningskostnaden för aktierna. Till underlaget bör således få läggas en viss andel av bolagets lönesumma. I promemorian föreslogs att denna andel skulle utgöra av den lön som utbetalats till andra anställda än aktieägare. Förslaget har kritiserats av främst näringslivets organisationer som allmänt anser att löneutrymmet därigenom blir alltför begränsat och därför bl.a. ger alltför små incitament för nyanställningar. Det ansträngda statsfinansiella läget gör emellertid att det inte är möjligt att nu utvidga löneutrymmet i förhållande till promemorieförslaget. För att löneunderlaget skall få utnyttjas bör vissa villkor ställas. En utgångspunkt bör vara att företagsledarens arbetsinkomster inte skall kunna tas ut som kapitalinkomst. Företagsledarens ansvar och uppgifter i företaget motiverar att han betingar sig en högre lön än hans anställda har. Denna del av lönen är att betrakta som arbetsinkomst och bör därför beskattas som sådan. Endast om företagsledaren tar ut en lön som motsvarar eller överstiger den på detta sätt bestämda arbetsinkomsten bör han anses berättigad att få tillgodogöra sig ett visst löneunderlag vid beräkning av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet. I promemorian ansågs en lämplig nivå vara av den högsta lön som betalats ut till en enskild anställd i företaget. Under remissbehandlingen har kritiska synpunkter framförts på denna nivå. Det har bl.a. anförts att det i vissa fåmansföretag kan vara mindre lämpligt att ha en sådan skillnad i lön mellan ägare och anställda. En annan invändning är att många företagsledare i företag med högt kvalificerade specialister inte kommer att kunna utnyttja löneutrymmet om det föreslagna lönekravet genomförs. Regeringen hyser förståelse för de framförda remissynpunkterna. Med hänsyn till de i promemorian anförda skälen för en gräns på och det begränsade statsfinansiella utrymmet finner regeringen emellertid att promemorieförslaget åtminstone tills vidare bör genomföras. Vid den kommande översynen av fåmansföretagsreglerna (jfr avsnitt 6.1) får övervägas om det är möjligt och lämpligt att sänka kravet på uttagen lön hos företagsledaren. En annan begränsning som bör gälla är att den ökning av det kapital- inkomstbehandlade utrymmet som uppkommer vid utnyttjande av löneunderlaget inte får överstiga det belopp företagsledaren tar ut i lön. Vidare bör beaktas att den kapitalavkastning som genereras av anställda ökar med antalet anställda samt att den torde vara obetydlig i företag med endast några få anställda. Det är därför rimligt att löneunderlaget bestäms med beaktande av detta förhållande. Det bör ske genom att endast den del av lönesumman till anställda som överstiger 10 basbelopp får beaktas. Löneunderlaget bör beräknas som summan av de löner som betalas ut till andra anställda än aktieägare. Med aktieägare bör dock endast förstås sådan person på vilken bestämmelserna i 3 12 mom. SIL skall tillämpas. Anställda utan ledarbefattning som endast äger en obetydlig del av aktierna räknas således i detta hänseende inte som aktieägare. Lön som betalats ut till närstående som inte är aktieägare bör få räknas in i underlaget. I ett bolag med flera delägare bör lönesumman fördelas på samtliga aktier i bolaget. Även lön till anställda i dotterbolag bör få räknas in. I de fall det inte är fråga om helägda dotterbolag bör den underlagsgrundande lönesumman proportioneras i förhållande till moderbolagets ägarandel i dotterbolaget. De utbetalade löner som skall ingå i underlaget bör vara belopp som har utbetalats under föregående år. Detsamma bör gälla även för den lön som aktieägaren tar ut från bolaget. Med lön avses här även förmåner som utgår till aktieägaren under förutsättning att socialavgifter tas ut på förmånsvärdet. Genom att löneunderlaget bestäms på grundval av de förhållanden som gällde året före beskattningsåret står det redan vid ingången av beskattningsåret klart om ett löneunderlag kan utnyttjas och i så fall hur stort detta är. Ett exempel illustrerar: Anskaffningskostnaden för aktierna i ett enmansaktiebolag antas uppgå till . Aktieägaren har inte något sparat utrymme . Det kapitalinkomstbehandlade utrymmet för beräknas med tillämpning av den för året gällande räntesatsen . Denna del av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet bestäms som (12,av =) . Bolaget antas ha utbetalat löner inklusive vissa socialavgiftsgrundande förmåner till andra anställda än aktieägaren med totalt 2 milj. kr. I den underlagsgrundande lönesumman får räknas in den del av lönesumman som överstiger 10 basbelopp, dvs. (2 milj. - 344 000=) . Av löneunderlaget utgör den underlagsgrundande lönesumman, vilket blir . Det kapitalinkomstbehandlade utrymmet för bestäms som [12,av (500 000 + 165 600)=] . Det innebär en ökning av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet med . Förslaget bör tas in i en ny bestämmelse, 3 12 a mom. 6.4 De särskilda reglerna för behandling av utdelning som lämnas Regeringens förslag: Den del av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet som undantas från skatteplikt begränsas till 1/5 av sparat utrymme. Denna begränsning skall kombineras med de särskilda bestämmelser som gäller behandlingen av utdelning som lämnas . Promemorieförslaget: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Några remissinstanser har hävdat att det förhållandet att den särskilda begränsningen av skattefrihet för utdelning som lämnas skall kombineras med bestämmelserna i 3 12 mom. SIL innebär en onödig komplikation. Skälen för regeringens förslag: beslut innebär en begränsning av den del av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet som undantas från beskattning hos aktieägaren. Regeringen aviserade i sin skrivelse att i och med att alternativregeln ändras och knyts till beskattat eget kapital i företaget behövs inte en så långtgående begränsning. Denna ståndpunkt har godtagits av remissinstanserna. Enligt regeringens bedömning är det tillräckligt att begränsningen i undantaget från skatteplikt hos aktieägaren gäller för utdelning som svarar mot sparat utrymme. Enligt beslut undantas 1/5 av utdelning som svarar mot sparat utrymme från beskattning hos aktieägaren. Denna begränsning bör i stället utformas så att undantaget från skatteplikt anknyts till 1/5 av det sparade utrymmet och inte till det utdelade belopp som svarar mot sparat utrymme. Ett exempel illustrerar tillämpningen vid taxering. Anskaffningskostnaden för aktierna i ett enmansaktiebolag antas uppgå till . Aktierna är anskaffade och alternativregeln får därför tillämpas. En beräkning enligt alternativregeln antas ge ett värde på . Det sparade utrymmet från föregående år uppgår till (eftersom aktierna är anskaffade 1989 har beräkningen gjorts med utgångspunkt i förmögenhetsvärdet). Med tillämpning av den för gällande räntesatsen på bestäms det kapitalinkomstbehandlade utrymmet för till [12,av (125 000 + 35 000)=] . Till detta får läggas det sparade utrymmet på vilket ger ett kapitalinkomstbehandlat utrymme på totalt . I nästa steg beräknas hur stor del av detta utrymme som helt undantas från beskattning hos aktieägaren. Utgångspunkten är där av , dvs. Till detta belopp får läggas 1/5 av det sparade utrymmet, . I avsnitt 4 har redogjorts för i vilken utsträckning undantaget från skatteplikt gäller för utdelning som lämnas . För fåmansföretag gäller att jämförelsebeloppet utgörs av det lägsta av det belopp som beräknas på det sätt som angetts eller enligt de bestämmelser som gäller för onoterade företag enligt lagen om beskattning av vinstutdelning vid taxering (jfr 11 ). Enligt huvudregeln undantas av den högsta utdelning bolaget lämnat för något av de fem föregående räkenskapsåren, det s.k. jämförelsebeloppet, från beskattning. För onoterade bolag kan jämförelsebeloppet alternativt beräknas med utgångspunkt i av det beskattade egna kapitalet. I exemplet görs det antagandet att av det beskattade egna kapitalet, dvs. , är det fördelaktigaste alternativet. Eftersom det tidigare beräknade beloppet är lägre är detta avgörande för hur stort belopp som inte skall beskattas. Sammanfattningsvis kommer vid taxering utdelning upp till ett belopp på att behandlas som kapitalinkomst. Av detta belopp undantas (15 700 + 7 000=) från beskattning hos aktieägaren och mellanskillnaden beskattas med kapitalskattesatsen . Regeringens förslag: Räntesatsen för positiv räntefördelning höjs . Positiv räntefördelning skall vara frivillig. Outnyttjat utrymme sparas till senare år. Skälen för regeringens förslag: Genom lagstiftning (prop. 1993/94:50, bet. 1993/94:SkU15, SFS 1993:1536) infördes regler om räntefördelning vid beskattning av enskilda näringsindkare och fysiska personer som äger andel i handelsbolag. Positiv räntefördelning innebär att avdrag medges vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet för en schablonmässigt beräknad avkastning på eget kapital i verksamheten. Motsvarande belopp tas i stället upp som intäkt av kapital. Avkastning på eget kapital som investerats i näringsverksamhet skall alltså beskattas som intäkt av kapital. Metoden syftar till att enskilda näringsidkare skall beskattas för avkastning på kapitalet i verksamheten på ett sätt som är likvärdigt med vad som gäller för ägare av enmansaktiebolag. Härigenom skall skattemässig neutralitet uppnås i förhållande till beskattningen av avkastning på kapital som en ägare till ett enmansaktiebolag tillskjutit till bolaget. Utrymmet för kapitalinkomstbehandling av avkastning i enmansaktiebolag beräknas efter en räntesats som motsvarar statslåneräntan plus . Med hänsyn till det statsfinansiella läget bedömdes det inte möjligt att sätta räntesatsen så högt för enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag (prop. 1993/94:50 s. 233). Utrymmet för kapitalinkomstbehandling för egenföretagarna begränsades därför till en räntesats som motsvarar statslåneräntan plus en procentenhet. Den i förhållande till fåmansaktiebolagen låga räntesatsen kompenseras i någon mån av att kapitalskattesatsen års taxering understiger bolagsskattesatsen . Genom de förslag som läggs fram i avsnitt 12, Miljöklassindelning av oljeprodukter, sker en förstärkning av statens finanser vilken till viss del bör användas för att öka neutraliteten i den skattemässiga behandlingen av egenföretagarna och fåmansaktiebolagsägarna. Räntesatsen vid positiv räntefördelning bör nu kunna höjas till statslåneräntan ökad med tre procenten- heter. Den nya räntenivån bör gälla års taxering. I betänkandet Neutral företagsbeskattning (SOU 1991:100) föreslogs att en enskild näringsidkare borde kunna avstå från att utnyttja sitt utrymme för positiv räntefördelning. Motsvarande belopp skulle då ingå i inkomst av näringsverksamhet och därmed i den pensionsgrundande inkomsten och i underlaget för egenavgifter. Om den skattskyldige inte utnyttjade utrymmet skulle det få sparas. I departementspromemorian Beskattning av enskild näringsverksamhet, m.m. Ändringar i bolagsbeskattningen (Ds 1993:28) föreslogs att något utrymme inte skulle få sparas i det fall årets inkomster räckt till för att utnyttja utrymmet. LRF och Skogsägarna framhöll i sitt remissvar över promemorian att positiv räntefördelning borde vara frivillig vilket skulle innebära en större likställdhet med aktiebolagsformen. I propositionen ansågs dock av bl.a. förenklingsskäl att utrymmet inte borde få sparas i den mån årets inkomst räcker till. När räntesatsen nu föreslås bli höjd får kravet på frivillighet ökad tyngd. För den som har ett stort positivt fördelningsunderlag blir avdraget i näringsverksamheten betydande vilket i sin tur kan föranleda att den pensionsgrundande inkomsten blir låg. För att inte positiv räntefördelning i vissa fall skall urholka socialförsäkringsskyddet för enskilda näringsidkare och fysiska personer som driver verksamhet i handelsbolag bör positiv räntefördelning göras frivillig. Detta argument förstärks i det system för ålderspension där livsinkomsten blir avgörande för pensionens storlek som föreslagits i ett betänkande av Pensionsarbetsgruppen, Reformerat pensionssystem (SOU 1994:20). Om den skattskyldige - helt eller delvis - vill spara ett positivt fördelningsbelopp bör, i likhet med vad som gäller om ett positivt utrymme inte kan utnyttjas, utrymmet föras vidare till påföljande beskattningsår. Förslagen föranleder justeringar i 3 och 5 räntefördelningslagen. Genom de förslag som regeringen nu lagt fram förbättras förutsättningarna för enskilda näringsidkare och fysiska personer som driver näringsverksamhet genom handelsbolag. Regeringens förslag: Kvittningsrätten utvidgas till att gälla även vid vissa generationsskiften. Om en skattskyldig genom köp eller ett annat oneröst förvärv övertagit en verksamhet från förälder eller far- eller morförälder får underskott av förvärvskällan kvittas mot tjänsteinkomster . Avdrag medges inte om den skattskyldige före verksamhetens påbörjande bedrivit likartad verksamhet. Promemorians förslag: Samma som regeringens. Remissinstanserna: RSV, och tillstyrker förslaget. Även tillstyrker förslaget men anser att också arvsfallen bör omfattas av kvittningsrätten. föreslår en annan lösning men förordar i likhet med promemorian en restriktiv linje. Onerösa förvärv skall alltid medföra kvittningsrätt medan benefika förvärv aldrig skall medföra kvittningsrätt. LRF avstyrker och kräver en generell kvittningsrätt mellan inkomst av tjänst och näringsverksamhet. Företagarna, och förordar också i första hand en generell kvittningsregel. Vid en mer begränsad utvidgning bör dock även benefika överlåtelser omfattas av kvittningsrätten. Vidare bör kvittning även tillåtas vid förvärv från make/sambo i samband med separation. Skälen för regeringens förslag: Genom skattereform upphävdes i princip möjligheten att kvitta underskott i näringsverksamhet mot tjänsteinkomster. I stället infördes ett system som innebär att underskott i en förvärvskälla får dras av vid beräkningen av inkomsten av samma förvärvskälla närmast följande år. Underskott i förvärvskällan kan rullas framåt utan tidsbegränsning. Det enda undantaget från regeln om att kvittning inte tillåts mellan förvärvskällor gäller underskott av aktiv näringsverksamhet avseende litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet. Underskott av sådan verksamhet får dras av från intäkt av tjänst. För att underlätta nyföretagande infördes genom lagstiftning en möjlighet att kvitta underskott av aktiv näringsverksamhet mot förvärvsinkomst (prop. 1993/94:50, bet. 1993/94:SkU15, SFS 1993:1541). Kvittningsrätten gäller från det att näringsverksamheten har startats. Har verksamheten övertagits från en närstående gäller en kontinuitetsprincip som innebär att avdrag endast medges om överlåtaren skulle ha varit berättigad till avdrag om han själv fortsatt att driva verksamheten. I propositionen diskuterades också frågan om kvittningsrättens utformning för s.k. generationsskiftesfall. Regeringen uttalade förståelse för en ordning som innebär att även verksamhet som övertas vid generationsskifte borde kunna anses som nystartad och aviserade att man skulle återkomma till med ett förslag efter det att frågan beretts ytterligare. De nya reglerna angavs kunna gälla års taxering. uppdrog åt en särskild utredare (kammarrättslagmannen ) att lämna förslag till hur en sådan kvittningsmöjlighet skall utformas. har redovisat sina förslag i promemorian Kvittning och generationsskiften. Nuvarande regler som finns i 46 1 mom. KL innebär i huvudsak vidare följande. Avdrag medges inte om den skattskyldige före verksamhetens påbörjande bedrivit likartad verksamhet. För kommanditdelägare och vissa delägare i handelsbolag gäller särskilda - inte här aktuella - begränsningar i kvittningsrätten. Den närståendekrets som avses är densamma som används vid bl.a. olika avgränsningar i fåmansföretag i skattelagstiftningen. Kretsen personer bestäms genom en hänvisning till punkt 14 av anvisningarna till 32 KL och utgörs således av föräldrar, far- och morföräldrar, make, avkomling eller avkomlings make, syskon eller syskons make eller avkomling samt dödsbo vari den skattskyldige eller någon av nämnda personer är delägare. Till avkomling räknas också styvbarn och fosterbarn. Frågan om det rör sig om en sådan närstående skall bedömas med utgångspunkt i den skattskyldiges, dvs. övertagarens släktskap med överlåtaren. Närståendebedömningen kan alltså utfalla olika beroende på i vilken riktning en överlåtelse går mellan två släktingar.