prop · GH0390 · 1994-01-01 00:00:00 — Traktamentena enligt utlandsreseförordningen skall i princip täcka kostnader för frukost, två-rätters lunch, tre-rätters middag och småutgifter. Även för tjänsteresor i gällde års skattereform att avdrag medgavs högst med belopp som motsvarade största normala ökning i levnadskostnaden och att de av RSV fastställda normalbe- loppen skulle motsvara en sådan kost- nadsökning. Vidare var trak- tamentsersätt-ning som utgick till statligt anställda skattefri. De av RSV fastställda normalbeloppen för kost och småutgifter uppgick före refor-men, dvs. sammanlagt till vid korttidsför- rätt-ning (och av en långtidsförrättning) och till vid långtidsförrättning fr.o.m. det sextonde dygnet. Dessa normalbelopp motsvarade de statliga traktamentena. Genom skattereformen ändrades reglerna genomgripande när det gäller tjänsteresor inom . Statliga traktamenten gjordes skattepliktiga och rätten till avdrag begränsades bl.a. genom att man tog bort uttrycket "största normala ökning". I enlighet härmed sänktes nivån på schablonavdragen. Vidare ändrades gränsen mellan korttidsförrättning och långtidsförrättning till att avse i stället för . För bestämdes maximibeloppet för dag till . Detta belopp var uträknat så att avdraget för hel dag skulle täcka merkostnader för frukost, lunch och middag på restaurang av enkel beskaffenhet samt även täcka småutgifter. RINK uttalade härvid följande (SOU 1989:33, del III, s.81). "Merkostnaden för lunch torde stanna vid . För middag torde fördyringen för en kvällsmåltid på restaurang av enkel beskaffenhet jämfört med ett kvällsmål i hemmet kunna uppskattas till . Övrig fördyring, dvs. för frukost och diverse småutgifter, torde inte överstiga . Totalt ter sig ett maximibelopp om . mera rimligt." Fr.o.m. bestäms traktamentsnivån vid tjänsteresa i till en viss procentuell andel av basbeloppet enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring, AFL. ger detta ett maximi- 41 belopp om för hel dag, vilket i dagens kostnadsläge torde motsvara de som RINK beräknade. Den grundtanke som ligger bakom de schabloniserade avdragsbeloppen för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa i är således att de endast skall täcka normala merkostnader som den skattskyldige drabbas av. Av beloppets storlek och uttalandena i förarbetena framgår att beloppet skall beräknas på grundval av enklare måltider än vad som gäller för utlandstraktamentena. Detta framgår också vid en jämförelse med de normalbelopp som enligt gäller för vid tjänsteresa i våra närmaste grannländer, nämligen i , i och i (RSV Dt 1992:26). Det är således på det sättet att normalbeloppen för utlandsförrättningar ofta fastställs på en högre nivå än vad som gäller vid förrättning i även när det gäller länder med likartad kostnadsnivå som den svenska. Som ovan nämnts bygger RSV:s normalbelopp för avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa i utlandet på traktamentsbeloppen som anges i bilaga 1 till utlandsreseförordningen. Det finns därför anledning att något beröra hur traktamentsbeloppen enligt förordningen räknas fram. Dessa bestäms med utgångspunkt i prisinsamlingar som görs av svenska ambassader och konsulat genom försorg. Val av rätter etc. skall återspegla vad en svensk förrättningsman vanligtvis väljer i länder med en annorlunda matkultur. De priser som samlas in avser frukost (s.k. kontinental frukost), lunch (två-rätters) och middag (tre-rätters) exkl. måltidsdrycker. Prisuppgifterna inhämtas normalt från de hotell och restauranger som regelmässigt anlitas av svenska förrättningsmän. Man utgår i huvudsak från kostnadsnivån på förstaklass-restauranger och när det gäller t.ex. många länder i och även andraklass-restauranger av god standard. Traktamentsnivån fastställs med utgångspunkt i ett medeltal av priserna i lokal valuta för måltider. Kostnaderna för de tre måltiderna räknas om till svenska kronor efter gällande valutakurser. Till detta läggs ett belopp på som är avsett att täcka merkostnader för småutgifter och tran-sporter. Från det framräknade beloppet görs ett s.k. självkost- nadsavdrag som skall motsvara kostnaden på hemorten och som uppgick till per dag vid fastställandet av dagtraktamente för . Innan traktamentsbeloppen fastställs görs en avstämning med en privat koncern med omfattande kännedom om kostnadsläget i många länder. Vidare jämför man med uppgifter som insamlats från , och utlandsrepresentation och som motsvarar de svenska uppgifterna. 4.5.2 Överväganden och förslag Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Remissinstanserna: Den övervägande delen av remissinstanserna har tillstyrkt förslagen. , , och avstyrker dock förslagen. Näringslivets Skattedelegation framhåller behovet av att bestämma högre normalbelopp när särskilda skäl föreligger och anför vidare. Man skall bl.a. kunna avstå från att i osäkra miljöer söka efter restauranger med normal standard. Det bör vara möjligt att i sådana fall kunna inta sina måltider på det hotell där man bor, även om standarden är högre än normalt, utan att detta skall få skattemässiga konsekvenser. För vissa kategorier skattskyldiga, exempelvis flygande personal inom flygbolagen, föreligger ingen valrätt beträffande var man skall bo eller äta vid flygningar utomlands. Säkerhetsskäl gör att flygbolagen väljer ut hotell och restauranger som personalen måste använda. Även för andra kategorier skattskyldiga kan valrätten vara inskränkt. Företagen har av säkerhetsskäl föreskrivit vilket eller vilka hotell som får användas vid tjänsteresor. Skattedelegationen finner det därför angeläget att särskild hänsyn tas till de nu beskrivna förhållandena. Detta kan ske genom en generell uppräkning av de normalbelopp som RSV skall fastställa. RSV föreslår att möjligheten att få avdrag för faktiska merkostnader även för utlandsförättningar skall beräknas på grundval av samtliga förrättningar i anställningen . Vidare anför RSV att de prisinsamlingar som skall göras av praktiska skäl även i fortsättningen bör verkställas av och att det bör finnas ett åläggande för att göra detta. Verket påpekar också att möjligheterna att få in de nya uppgifterna /94 är närmast obefintliga, varför de nya reglerna bör träda i kraft först . SAS anser att det måste medges förhöjt normalbelopp för personal anställda ombord på luftfartyg i utrikes trafik om förslaget genomförs. Överbefälhavaren önskar att utlandstillägg och därmed likställd förmån till personal i försvarsmakten som arbetar utomlands, som exempelvis yrkesofficerare under utbildning och försvarsanställda som deltar i materialprovningsprojekt, i likhet med vad som gäller för personal i utrikesförvaltningen och i biståndsverksamhet, skall undantas från beskattning. Skälen för regeringens förslag: Som framgått av den tidigare redo-görelsen fastställs normalbeloppen för utlandsförrättningar ofta på en högre nivå än vad som gäller vid förrättning i även när det gäller länder med likartad kostnadsnivå som den svenska. Det har ankommit på utredningen att överväga om nivån på avdragen vid utlandsförrättning kan anpassas till den som gäller vid förrättningar i . Inledningsvis finns anledning att påpeka att den omständigheten att traktamentsnivån vid tjänsteresa i utlandet för statligt anställda bestäms med utgångspunkt i priset för bl.a. två-rätters lunch och tre-rätters middag på antingen förstaklass-restaurang eller andraklass-restaurang av god standard i och för sig inte utgör något motiv för att även avdragsnivån skall vara den-samma. Ett skäl som ofta anförs för att avdragsnivån för ökade lev- nads-kostnader generellt bör var högre vid tjänsteresa i utlandet än vid tjänsteresa i är att det är svårare att hålla kostnaderna nere vid vistelse utomlands än vad det är i hemlandet. Detta är i många fall riktigt och har, som framgår av det följande beaktats vid utformningen av rege-ringens förslag. Men det angivna förhållandet kan knappast motivera att avdragsbeloppen genomgående täcker betydligt mer kostsamma måltider än vad som gäller vid tjänsteresa i . Med hänsyn till det anförda anser regeringen, i likhet med utredningen, att normalbeloppen för avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa i utlandet inte bör avse största normala ökning av levnadskostnaden utan, i likhet med vad som gäller för tjänsteresa i , avse en mer normal ökning av levnadskostnaden, närmare bestämt för frukost, lunch (en rätt), middag (en rätt) och småutgifter. Man måste emellertid beakta att det är svårare att hålla nere kostnaderna vid vistelse utomlands än vad det är i hemlandet. Förhållandena vad avser språksvårigheter, personlig säkerhet, bakterieflora o.d. växlar betydligt mellan olika länder. Be- skattnings-reglerna för utlandstraktamenten bör därför utformas så att de skilda förhållandena i olika länder beaktas. Traktamentena enligt utlandsreseförordningen bygger på andra princi-per än vad som bör gälla i avdragshänseende. Det nuvarande systemet med normalbelopp som är lika med traktamentena enligt utlandsrese-förord- ningen bör upphöra och ersättas med ett nytt system. Den metod som härvid framstår som lämplig för att bestämma normalbeloppen är den av utredningen föreslagna. Metoden innebär att normal- beloppen skall bestämmas med utgångspunkt i priserna på restauranger som motsvarar den restaurangstandard som traktamentena vid förrättning i är avsedda att täcka. En viss generell uppräkning av kostnadsnivån bör dock ske med hänsyn till att det utomlands kan föreligga svårigheter, med hänsyn till språkproblem m.m., att hålla nere kostnaden på den nivån. Det bör t.ex. vara rimligt att vid bestämmandet av schablonen räkna med att frukosten och middagen i regel intas på det hotell där man bor medan lunchen intas på en lunchrestaurang av normal standard. Det innebär att man vid beräkningen av merkostnaderna för frukost och middag bör kun-na utgå från priserna på de hotell som vanligen används för tjänsteresor och då närmare bestämt från de billigaste restaurangalternativen på de hotell som ingår i de stora hotellke- djorna. I prisinsamlingen bör således inte ingå hotell med endast för- staklass-restauranger. Det bör dock finnas utrymme att beakta särskilda förhållanden i landet eller regionen i fråga, t.ex. beträffande bakterieflora, förekomst av epidemiska sjukdomar, säker- hetsaspekter o.d., vilket kan medföra att man i vissa länder eller regioner får räkna med att måltiderna intas på restauranger med bättre standard. Enligt nuvarande ordning bestäms normalbeloppen i form av rekommendationer från RSV:s sida. Rekommendationerna torde i praktiken följas nästan undantagslöst. Det beror naturligtvis till stor del på att de nuvarande beloppen är generösa och att de har stöd i utlandsreseförord- ningen. Om man begränsar avdragsrätten och till följd härav minskar schablon- beloppen kan arbetsgivarna komma att betala ut högre traktamentsbelopp. Enligt utredningen kan det då uppkomma problem i den praktiska tillämpningen att bestämma avdragsbeloppen. Med hänsyn här-till ansåg utredningen att schablonbeloppen bör fastställas genom bindande föreskrifter och att grunderna för avdraget bör anges i lagtexten. I likhet med utredningen anser regeringen att, utöver att ange att schablonbeloppen skall avse den normala ökningen av lev- nadskost-naderna, grunderna bör preciseras ytterligare i lagtexten. Detta bör ske genom att det anges att matkost- naderna på förrättningsorten skall avse frukost samt lunch och middag bestående av en rätt som intas på restauranger av normal standard. Vidare bör anges att om det är påkallat av särskilda förhållanden i landet kostnaderna får avse måltider på restauranger med bätttre standard. Till skillnad från utredningen anser dock regeringen att normalbeloppen även fortsättningsvis bör fastställas av RSV genom rekommendationer. Om beloppen fastställs genom föreskrifter finns en risk för att föreskrifterna i vissa fall kan komma att gå utöver vad som kan anses vara rena verkställighetsföreskrifter. En enligt regeringsformen otillåten delegation av normgivningsmakten skulle då kunna uppkomma. I praktiken torde emellertid inte den av regeringen förordade lösningen innebära någon större skillnad i förhållande till utredningsförslaget. De av RSV i rekommendationer angivna beloppen för ökningen av levnads-kostnaden kan ändå i mycket stor utsträckning antas bli styrande för avdragsrätten. När det sedan gäller bestämmelserna i övrigt rörande avdrag för ökade levnadskostnader vid förrättning i utlandet skall dessa så långt möjligt anpassas till motsvarande bestämmelser för förrättningar i . Det gäller reglerna om att avdragsschablonen skall reduceras när skattskyldig erhållit ersättning för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa på en och samma ort . Om en skattskyldig till-bringar så på en och samma ort som kan det för-väntas att han i normalfallet har fått sådan lokalkännedom att han kan hålla kostnaderna nere. bör därför schablonavdraget -när ersättning utgår från arbetsgivaren - utgöra av helt normalbelopp för hel dag. Vidare bör vissa regler som bara gäller vid förrättning i men där RSV i rekommendationer angett att motsvarande regler gäller vid förrättning i utlandet införas i lagtext. Däremot bör möjligheten att yrka avdrag för faktiska merkostnader, liksom avse varje förrättning för sig. Skälen för att inte jämställa förrättningar i utlandet med förrättningar i i detta hänseende är att förhållandena i olika länder kan variera i större utsträckning än för- hållandena inom . Några remissinstanser har framhållit att vissa yrkesgrupper av säkerhetsskäl och liknande får äta endast på vissa av arbetsgivaren bestämda restauranger och att detta borde föranleda högre normalbelopp generellt sett för dessa yrkesgrupper. För alla schabloner, så också normalbelopp för avdrag för ökade levnadskostnader, gäller att dessa aldrig ger full rättvisa till alla. Några blir underkompenserade och andra blir överkompenserade. Om man skall undvika att någon blir underkompenserad vid användandet av schabloner måste schablonen sättas så högt att det stora flertalet skattskyldiga blir överkompen- serade. Detta bör inte komma ifråga. Med hänsyn till de grunder enligt vilka normalbeloppen skall fastställas torde dock normalbeloppen motsvara de faktiska ökade levnadskostnaderna i flertalet fall. Det finns emellertid anledning att framhålla att en skattskyldig alltid har rätt att yrka avdrag för faktiska ökade levnadskostnader för varje förrättning för sig. För vissa yrkesgrupper kan det emellertid vara så att tjänsteförrättningen i utlandet på grund av särskilda skäl regelmässigt är förenad med generellt sett högre kostnader än vad normalbeloppen är avsedda att täcka. Om utvecklingen blir sådan att en viss yrkesgrupp generellt kommer att yrka och få avdrag för sina faktiska kostnader, bör det övervägas om en uppräkning av normalbeloppen bör införas för denna grupp. De föreslagna grunderna för framräknande av normalbeloppen bör dock träda i kraft och tillämpas för att man skall ha ett tillräckligt underlag för att avgöra om sådana särskilda hänsynstaganden bör göras och i så fall för vilka grupper. RSV, som är den myndighet som kommer att ange normalbeloppen, bör också svara för att prisinsamlingar görs som kan ligga till grund för beräkningen av beloppens storlek. Som tidigare redovisats görs prisin- samlingar, utifrån något annorlunda utgångspunkter, genom Utrikesdepar-temen- tets försorg för bestämmande av trakta- mentsnivån enligt utlands-reseförord- ningen. Regeringen förutsätter att RSV och kan samordna dessa prisinsamlingar. Det är uppenbart att nödvändiga prisinsamlingar inte kan genomföras i så god tid att de kan ligga till grund för bestämmande av normalbelopp för . Av statsfinansiella skäl är det dock angeläget att en förändring av bestämmelserna kommer till stånd redan till . Det finns därför inte möjlighet att tillgodose det av framförda önskemålet om att samordna ikraftträdandet med eventuella nya statliga kollektivavtal. krävs således särskilda bestämmelser för hur normalbeloppen skall beräknas. I avsaknad av prisinsamlingar avseende måltider av sådan omfattning som anges i lagtexten, bör man kunna utgå från att av största normala ökningen av levnadskostnaden i vart fall inte är en för låg nivå med utgångspunkt från att det endast skall avse den normala ökningen. Det finns inte tillräckliga skäl att, som Överbefälhavaren anser, utvidga det skattefria området för utlandstillägg och därmed likställd förmån till en större krets än för utomlands stationerad personal vid utrikesförvaltningen. Regeringen föreslår därför ingen ändring i detta avseende. Förslagen föranleder ändring i punkterna 3 och 3 a av anvisningarna till 33 § KL. Utredningens förslag: Överensstämmer i allt väsentligt med rege- ringens. Remissinstanserna: Förslaget tillstyrks eller lämnas utan erinran av de flesta remissinstanserna. Byggentreprenörerna anser att det är angeläget med ett klargörande av begreppet ort. Även Kammarrätten i efterlyser en definition av begreppet ort i lag. RSV har i huvudsak följ-ande synpunkter på förslaget. Det vore önskvärt med ett klargörande om dispens kan sökas och medges retroaktivt. Detta bör enligt verkets mening vara möjligt. Vidare bör ett tillägg i USAL göras så att det blir möjligt för skattemyndigheten att påföra avgifter retroaktivt om beslut om dispens har fattats på felaktiga uppgifter. Ur kontrollsynpunkt bör uppgif-ten i kontrolluppgiften om att ersättning lämnats för en tjänsteresa som varat än anges för förrättning inom resp. utom landet var för sig. ifrågasätter om inte det skulle räcka med dispens först eller efter för att vara anpassat till försvarsmaktens behov. Skälen för regeringens förslag: Avdrag för preliminär A-skatt skall göras på traktamentsersättningar som utgått vid tjänsteresa som varat upp endast till den del ersättningarna överstiger avdragsgillt belopp enligt punkt 3 av anvisningarna till 33 § KL. På ansökan av den som betalar ersättning får skattemyndigheten besluta att i den mån tjänsteresa varar mer än motsvarande skall gälla till den del ersättningarna inte överstiger vad som anges i punkt 3 a av anvisningarna till nämnda paragraf (10 § första stycket UBL). Denna dispensregel tillkom genom skattereform. Rätten för arbetsgivaren att vid upp- börden av källskatt och ar- bets-givaravgifter undanta traktaments- ersättning som inte överstiger avdrags- schablonerna avser alltså förrättningar som varar längst . Beträffande ansågs vid regelns tillkomst schablonreglerna vara så lättillämpade att det vid taxeringen normalt borde kunna förut-sättas att arbetsgivarens bedömning i avdragsfrågan var riktig. För tiden därefter, då avdragsrätten skall bedömas enligt bestämmelserna om av-drag vid s.k. tillfällig anställning (punkt 3 a av anvisningarna till 33 § KL), gjordes en annan bedömning. Föredragande statsrådet uttalade i förarbetena (prop. 1989/90:110, del 1, s. 362) att det enligt hans mening skulle föra för långt att utan närmare underlag vid taxeringen av den anställde regelmässigt godta arbetsgivarens bedömning i avdragsfrågan och anförde vidare: "Förfarandet kan emellertid förenklas även här. På ansökan av arbets-givaren bör skattemyndigheten redan på källskattestadiet kunna göra en bedömning av förhållandet i det enskilda fallet och, om avdragsrätt föreligger, fatta beslut som innebär både att ersättningen och de mot-svarande kostnaderna inte behöver redovisas i deklarationen och att ersättningen inte skall ingå i underlaget för beräkning av preliminär skatt." Det förutsätts således att skattemyndigheten redan på källskattestadiet skall kunna göra en bedömning av förhållandena i det enskilda fallet. Genom den undersökning som utredningen har gjort har det framkommit att man på de lokala skattekontoren anser att, i de flesta fallen, det inte går att få tillräckligt med uppgifter från sökandena för att kunna göra en sådan bedömning. Det blir mera en översiktlig prövning av att arbetet skall utföras utanför 50-kilometersgränsen från bostaden. I projektdispensfallen (fall där dispens söks för ett visst projekt) kan inte ens en sådan kontroll göras eftersom det inte är känt vilka som kommer att arbeta på arbetsplatsen/- projektet. Även arbetsgivarna anser att förfarandet 43 är en onödig omgång även om ett positivt beslut i viss mån ses som ett förhands- besked. Meningen med den nuvarande dispensregeln är att det skall ske en prövning av om förutsättningar föreligger för avdragsrätt enligt punkt 3 a av anvisningarna till 33 § KL. Som förutsättningar, enligt nämnda lagrum, gäller bl.a. flera olika rekvisit med avseende på bl.a. arbetets längd, t.ex. "" och "tidsbegränsat till sin natur". För det fall arbetet varar än t.ex. den tvåårsgräns som föreskrivs med avse-ende på första stycket i anvisningspunkten kan avdrag medges om anställningens natur eller andra särskilda skäl talar för det. Några närmare förklaringar till vad som menas med de angivna rekvisiten finns inte i lagtexten. Det är tydligt att det kan vara svårt för en arbetsgivare att på ett korrekt sätt tillämpa de ifrågavarande bestämmelserna. Av den anled-ningen kan det vara mindre lämpligt att ge arbetsgivaren fria händer att avgöra om en ersättning skall ligga till grund för preliminärskatt och arbetsgivaravgifter eller ej. Av betydelse i sammanhanget är dock vilken effekt arbetsgivarens bedömning får i det enskilda fallet. Det kan då konstateras att den som tar emot ersättningen, dvs. den skattskyldige, inte vid taxeringen är bunden av den bedömning som arbetsgivaren gör och för övrigt inte heller av skattemyn- digheternas ställningstagande i ett ärende om dispens enligt 10 § UBL. Den skattskyldige kan visserligen få vidkännas ett avdrag för preliminärskatt beroende på hur arbetsgivaren agerar, men han har alltid möjlighet att få avdragsfrågan prövad vid taxeringen utan att då vara bunden av hur frågan hanterats på preliminärskattestadiet. Å andra sidan torde inte heller skattemyndigheterna vid taxeringen vara bundna av de bedömningar som gjorts på preliminärskattestadiet. Det bör emellertid uppmärksammas att för det fall dispens meddelas detta i praktiken får stor betydelse för taxeringen av den skattskyldige på så sätt att skattemyndigheterna i många fall kommer att följa den bedömning som gjorts vid dispensprövningen. Arbetsgivaren behöver inte uppge ersättningen i kontro- lluppgiften och den skattskyldige behöver inte redovisa ersättningen i deklara- tionen. Även om de bedömningar som sker på preliminärskattestadiet således inte formellt torde hindra skattemyndigheterna från att vid taxeringen inta en annan ståndpunkt kommer bedömningarna ändå i praktiken normalt att följas. För arbetsgivarens del är läget annorlunda. Vad som härvid gäller är inte helt klart men enligt utredningen torde arbetsgivaren, om han inte begär dispens enligt 10 § UBL, i fall som avses i punkt 3 a av anvisningarna till 33 § KL, inte komma i från skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter på utbetald traktamentsersättning. Arbetsgivaren blir alltså inte hjälpt av att arbetstagaren vid taxeringen medges avdrag för ökade levnadskostnader. Vidare synes det förekomma att en arbetsgivare i efterhand kan ansöka och få dispens. Enligt utredningens uppfattning torde en arbetsgivare som har fått avslag på en ansökan om dispens i princip också vara skyldig att betala arbetsgivaravgifter även om arbetstagaren sedermera får avdrag för ökade levnadskostnader vid taxeringen. Det torde dock, enligt utredningen, i ett sådant fall finnas möjligheter att genom omprövning, över- klagande eller i annan ordning få till stånd en likformig bedömning. Vad händer då om arbetsgivaren får dispens men det sedermera vid taxeringen av arbetstagaren visar sig att avdrag rätteligen inte skall medges för ökade levnadskostnader? Något hinder att vägra arbetstagaren avdrag föreligger inte. Har arbetsgivaren lämnat korrekta och fullständiga uppgifter till grund för dis- pensansökningen torde däremot arbetsgivaravgifter inte kunna påföras i efterhand.