prop · GH0399 · 1994-01-01 00:00:00 — 2 c/ angående arbeten på lös egendom eller angående tjänster som utgör ett underordnat led till transporttjänster (se närmast följande avsnitt om den bestämmelsen). Eftersom omsättningsland enligt den bestämmelsen är var tjänsterna faktiskt utförs, så blir emellertid resultatet detsamma som om den här behandlade fastighetsbestämmelsen anses tillämplig. Det spelar, i motsats till vad som gäller enligt 2 a ML, ingen roll om uppdragsgivaren är en utlänning eller ej. En annan sak är att lagringen i vissa fall kan vara undantagen från beskattning genom att den kan anses som ett led i en exporttransaktion enligt art. 15 (jfr exempelvis p. 3 och 13; se avsnitt 2.3.4). Det bör uppmärksammas att tjänster utförda av exempelvis konsulter, ingenjörer och advokater omfattas av en särskild bestämmelse i art. 9 p. 2 e/ (se nedan). kan som framgått av det föregående sådana tjänster ofta anses ha anknytning till fastigheter enligt den här behandlade bestämmelsen. Om på detta sätt båda bestämmelserna i princip är tillämpliga i ett visst fall, så skall fastighetsbestämmelsen ha företräde. Detta är ett utflöde av principen om lex specialis. Undantag för transporttjänster (art. 9 p. 2 b/) Transporttjänster anses utförda där transporten sker. Därvid skall beaktas transportsträckornas fördelning ("having regard to the distances covered"). En resa till sjöss eller i luften skall enligt ett direktivförslag från kommis- sionen anses äga rum helt och hållet i ett land, då avgångs- och ankomst- platserna är i det landet och det inte görs något uppehåll i ett annat land (förslag till ett nittonde mervärdesskattedirektiv med ändringar av det sjätte direktivet, COM/87/ 315 final). I det sjätte mervärdesskattedirektivets övergångsbestämmelser står att då övergångsperioden är slut skall person- transporter, såvitt avser ressträckan inom EG-området, bli påförda mervär- desskatt i avgångslandet i enlighet med de närmare bestämmelser som skall bestämmas av ministerrådet på förslag av kommissionen (art. 28 p. Enligt direktivförslag till förverkligande av den s.k. inre marknaden skall det sjätte direktivet ändras bl.a. såvitt avser transportbestämmelsen i art. 9. Den föreslagna ändringen innebär att en transporttjänst skall anses vara tillhandahållen där avgångsplatsen är belägen. Denna grundregel preciseras i olika avseenden. Kommissionen framhåller i en förklaring ("explanatory memorandum") till förslag att den föreslagna bestämmelsen inte påverkar internationella godstransporter till eller från icke-medlemsländer. För sådana transporter kommer enligt förklaringen fortfarande export- och import- bestämmelserna att tillämpas (art. 14-16, jfr nedan). Enligt vad utredningen erfarit tolkas dessa bestämmelser i allmänhet så att hela godstransporten skall vara skattefri och det oavsett vilket transportslag som används. Med det synsättet skall en järnvägstransport från till via och vara helt befriad från skatt. Exportbestämmelserna tolkas dock olika i olika medlemsländer. direktiv om övergångsordning finns bestämmelser om beskattningen av godstransporter mellan medlemsländerna. - I den nämnda förklaringen till förslag anmärker kommissionen vidare att persontrans- porter kommer att tas upp i ett särskilt mervärdesskattedirektiv (jfr den ovan nämnda övergångsbestämmelsen i det sjätte mervärdesskattedirektivet, art. 28 p. Enligt vad utredningen har erfarit avser kommissionen att lägga fram ett direktivförslag som i sina huvuddrag innebär att persontransporter inom EG-området kommer att beskattas i sin helhet i avgångslandet utom då den resande är mervärdesskatteregistrerad i ett annat medlemsland än avgångslandet. Beträffande persontransporter till icke-medlemsländer finns inga exportbestämmelser. Beskattningen av persontransporter till icke-medlemsländer bestäms således enligt de olika nationella lagarna. En målsättning hos kommissionen är emellertid att införa direktivbestämmelser som i princip överensstämmer med vad som gäller om export av godstransporttjänster. Undantag för kulturverksamhet m.m (art. 9 p. 2 c/) Följande slag av tjänster anses utförda där de fysiskt utförs ("the place where those services are physically carried out"), nämligen - kulturella aktiviteter, artistiska framträdanden, idrottsutövning, vetenskapliga tjänster, utbildning, underhållning och liknande verksamheter ("activities"), inklusive tjänster i egenskap av organisatör av sådana verksamheter, samt, i den mån det är lämpligt, tjänster som utgör ett underordnat led till sådana verksamheter ("the supply of ancillary services"), - verksamheter med anknytning till transporter, såsom lastning, lossning, omlastning ("handling") och liknande verksamheter, - värdering av varor som är lös egendom, och - arbete på sådan egendom. Utredningen har erfarit att följande gäller. Ett typexempel är en utländsk sångare som kommer till ett land och gör ett framträdande där. Uttrycket "the supply of ancillary services" gäller närmast mindre tjänster som utförs till stöd för en sådan huvudtjänst som omfattas av uppräkningen i bestämmelsen. I det angivna typexemplet kan uttrycket gälla iordningställandet av de olika scenerna för artistens framträdanden. Det kan också hävdas att annonsering och annan reklam för framträdandena omfattas av det här behandlade uttrycket. Här kan uppstå en kollision med den nedan behandlade bestämmelsen art. 9 p. 2 e/, som bl.a. omfattar just den typen av tjänster ("advertising services"). Utredningen har vidare erfarit följande. Bestämmelsen skall tolkas bokstavligt till den del som bestämmelsen anger var en tjänst skall anses tillhandahållen ("the place where those services are physically carried out"). Det leder följande resultat i nedanstående tre exempel: a/ Ett belgiskt utbildningsföretag med belgiska anställda lärare och belgiska elever väljer att låta undervisningen i en kortare kurs ske i . Utbildningstjänsten är då tillhandahållen i . b/ På uppdrag av ett företag i utför ett belgiskt laboratorium en vetenskaplig tjänst, en undersökning, i sitt laboratorium i men tillhandahåller resultatet, t.ex. en promemoria, i . Tjänsten är då tillhandahållen i , om den är att anse som en vetenskaplig tjänst. (Om den är en konsulttjänst enligt den nedan behandlade bestämmelsen i art. 9 p. 2 e, kan frågan komma att avgöras enligt den bestämmelsen.) c/ På uppdrag av en svensk ägare till en tavla skall ett engelskt företag värdera tavlan. I stället för att låta tavlan bli skickad till företagets kontor i , så skickar företaget en anställd till för att värdera tavlan och därefter, antingen i eller i , utfärdar företaget ett värderingsintyg som tillhandahålls kunden. Värderingstjänsten är i detta exempel tillhandahållen i . Kontroll och analyser av lösöre omfattas av den här behandlade bestämmelsen. Sådana tjänster är att anse som "work on movable tangible property" och är därmed att anse som tillhandahållna i det land där kontrollen eller analysen faktiskt utförs. Det gäller således även om tjänsten görs åt en utländsk uppdragsgivare. I sådan fall kan tjänsten dock komma att undgå beskattning på grund av bestämmelserna om skattefrihet för export och liknande. Vad som närmast kommer ifråga är den bestämmelse som gäller skattefrihet för sådana transaktioner som är direkt förknippade med exempelvis export av själva varan (art. 15 p. 13; jfr avsnitt 2.3.4). Ovan har behandlats bestämmelsen i art. 9 p. 2 a/ angående tjänster med anknytning till fastigheter. I samband därmed har angetts att förvaring och lagring av varor eventuellt kan vara att anse som tjänster enligt den här behandlade bestämmelsen (arbeten på lös egendom eller underordnat led till en transporttjänst). I det sammanhanget har berörts exportaspekten beträffande sådan tjänster. Undantag för vissa andra tjänster (art. 9 p. 2 e/) Enligt denna bestämmelse skall vissa särskilt angivna tjänster anses vara tillhandahållna på den plats där kunden bedriver sin verksamhet eller har ett driftställe till vilket tjänsten tillhandahålls ("... the place where the customer has established his business or has a fixed to which the service is supplied ..."). Om sådan anknytning inte finns, anses tjänsten var tillhandahållen där kunden bor eller vistas stadigvarande ("the place where he has his permanent address or usually resides"). Bestämmelsen tar som synes fasta på motsvarande anknytningsmoment som de som anges i huvudregeln (art. 9 p. Skillnaden är att här är det kundens, inte tillhandahållarens, anknytning som det gäller. Enligt vad utredningen har erfarit ges den här behandlade bestämmelsen en vid tillämpning i förhållande till huvudregeln. Det kommer till uttryck på så sätt att i tveksamma situationer, väljer man att tillämpa förevarande bestämmelse. Den anses nämligen mer konkurrensneutral än huvudregeln. Vad som sagts i anslutning till huvudregeln om innebörden av de olika anknytningsmomenten har motsvarande tillämpning här. Till den del som regeln knyter an till kundens verksamhets- eller driftställe kan anmärkas att enligt direktivtexten krävs det att tjänsten är tillhandahållen till detta ställe ("... to which the service is supplied ..."). Enligt vad utredningen har erfarit saknar det därvid betydelse var tjänsten förbrukas eller på annat sätt tillgodogörs. Kriteriet är, enligt vad som erfarits, i stället närmast vilket verksamhets- eller driftställe som har gjort beställningen och är betalningsansvarigt härför. Bestämmelsen om kundlandet gäller endast då kunden är antingen en person (näringsidkare eller konsument) utanför EG eller en näringsidkare ("taxable person") i ett annat land inom EG än det där den som utför tjänsten är etablerad. Med näringsidkare avses även icke skattskyldiga sådana, exempelvis försäkringsbolag. Det nu sagda innebär således att vad vi skulle kalla för tjänsteexport från ett till en kund i ett icke inte beskattas i EG-landet, om det är fråga om de här aktuella slagen av tjänster. Det innebär vidare att t.ex. svensk tjänsteexport till näringsidkare i EG beskattas. Emellertid innebär bestämmelsen också att en tjänsteexport från en näringsidkare i ett till en näringsidkare i ett annat beskattas i det sistnämnda landet i stället för i ursprungslandet. Det strider mot principerna för den s.k. inre marknaden. De principerna bygger på tanken att vid transaktioner inom EG, skall beskattningen ske i ursprungslandet (jfr avsnitt 3). Så skulle bli fallet om huvudregeln skulle tillämpas på sådana transaktioner. Huvudregeln innebär ju att en tjänst skall anses utförd i tillhandahållarens, således inte kundens, land. För att förverkliga den inre marknadens principer har kommissionen därför direktivförslag föreslagit en ändring som begränsar tillämpligheten av "kundregeln" då tjänster förvärvas av någon i ett . Enligt förslaget skall nämligen i sådana fall regeln gälla endast vid förvärv från någon som bedriver sin verksamhet utanför EG. Vid förvärv från någon i ett medlemsland blir således i stället huvuudregeln (art. 9 p. 1) tillämplig. Av direktivets bestämmelser framgår att i de fall då de här aktuella slagen av tjänster är att anse som tillhandahållna i kundlandet, så skall kunden vara betalningsskyldig för skatten (art. 21 p. 1; jfr avsnitt 2.1.3). En förut- sättning är dock att tjänsten tillhandahålls av en utländsk näringsidkare ("a taxable person resident abroad"). Följande tjänster omfattas av den här behandlade "kundregeln": - överlåtelser och upplåtelser av upphovsrätter ("copyrights"), patenträttig- heter, licensrättigheter, varumärkesrättigheter och liknande rättigheter, - reklam- och annonseringstjänster ("advertising services"), - tjänster av konsulter, ingenjörer, projekteringsföretag ("... consultants, engineers and consultancy "), advokater och revisorer samt liknande tjänster och därjämte datatjänster och tillhandahållande av information, - bank-, finansierings- och försäkringstjänster (inkl. återförsäkring), dock ej uthyrning av bankfack ("the hire of safes"), - uthyrning av arbetskraft ("the supply of staff"), - uthyrning av lösöre med undantag av alla slag av transportmedel (det tionde mervärdesskattedirektivet med ändring av det sjätte direktivet, 84/386/EEC), - förpliktelser att helt eller delvis låta bli att utöva sådan verksamhet som anges i denna uppräkning eller sådana rättigheter som anges i den, och - verksamhet av förmedlare, som handlar för annans räkning i dennes namn, om verksamheten avser tillhandahållande av sådana tjänster som angetts i denna uppräkning. Utredningen har erfarit följande angående den närmare innebörden av uppräkningen. Uttrycket "advertising services" inkluderar även annonser för privata, icke-kommersiella, ändamål, exempelvis annonser om privatbostad och familjeannonser om äktenskap och liknande. Punkten om konsulttjänster, ingenjörstjänster, datatjänster och informationslämnande m.m har i ett avgjort ärende i "the VAT-committee" ansetts omfatta översättningstjänster. Avgörandet bör ses mot bakgrund av vad som sagts i det föregående om gränsdragningen mellan den här behandlade bestämmelsen och huvudregeln (art. 9 p. Det kan tänkas att även skrivtjänster bör anses falla under förevarande bestämmelse. Som angetts ovan i anslutning till regeln om fastighetstjänster (art. 9 p. 2 a/) kan det uppkomma situationer då både den bestämmelsen och den här behandlade bestämmelsen i princip blir tillämpliga. Det gäller exempelvis då konsulter, ingenjörer eller advokater utför tjänster som har anknytning till en fastighet enligt regeln om fastighetstjänster. I sådant fall skall som nämnts fastighets- bestämmelsen ha företräde, detta som en konsekvens av principen om lex specialis. Beträffande bank- och finansieringstjänster får den här behandlade bestämmelsen betydelse för sådana tjänster som inte omfattas av undantaget från skatteplikt (enligt art. 13 B /d/). Varken räckvidden av det undantaget eller av den här behandlade bestämmelsen avgörs genom tillhandahållarens status (t.ex. bankstatus) utan av transaktionens faktiska innebörd. Skuldindrivning och factoring omfattas inte av undantaget från skatteplikt och kan således bli aktuella vid tillämpningen av denna paragraf. Leasing betraktas enligt direktivet inte som en finansiell tjänst. I några medlemsländer behandlas det som omsättning av varor. av medlemsländerna behandlas det dock som uthyrning av egendom. Uthyrning av annat lösöre än transportmedel omfattas dock av en särskild punkt i den här behandlade bestämmelsen (se ovan). Uthyrning av transportmedel omfattas av huvudregeln (art. 9 p. 1), om inte annat följer av den särskilda bestämmelsen om dubbelbeskattning m.m. (art. 9 p. 3; se nedan). Vad som anges om förpliktelser att låta bli att utöva viss verksamhet m.m. kan bli aktuellt exempelvis då det i ett kontrakt mellan två kontrahenter anges som ett kontraktsvillkor att den ena inte skall utföra handel på ett visst ställe. En beskattning kommer dock i fråga först om det finns något beskattningvärde ("taxable amount") att beskatta. Det kan avslutningsvis nämnas att innebörden av uttrycket transportmedel ("forms of transport") preciseras i förslaget till ett nittonde mervärdes-skattedirektiv med ändring av det sjätte. Där anges att uttrycket in- kluderar "pallets" och containrar samt utrustning och anordningar som kan dras eller skjutas framåt för att fullgöra ett kontrakt om en transport eller bogsering ("towing"). Undvikande av dubbelbeskattning m.m. (art. 9 p. För att undvika dubbelbeskattning, utebliven beskattning eller konkurrens- snedvridningar får en medlemsstat i vissa fall frångå reglerna om trans- aktionsland. Det gäller beträffande dels de senast uppräknade tjänsterna, dvs. reklamtjänster m.m. i art. 9 p. 2 e/, dels uthyrning av transportmedel (jfr det tionde mervärdesskattedirektivet med ändring av det sjätte direktivet, 84/386/EEC). Frångåendet får ske på så sätt att en tjänst får anses vara tillhandahållen utanför EG eller innanför EG, även om bestämmelserna skulle innebära annat. En förutsättning är att tjänsten faktiskt tillgodogörs utanför resp. innanför EG ("where the effective use and enjoyment of the services take place ..."). I anslutning till bestämmelsen i art. 9 p. 2 e/ har behandlats ett direktivförslag om vad som skall anses som transportmedel. Enligt vad utredningen har erfarit kan som exempel på bestämmelsens användningsområden nämnas följande. Ett franskt reklamföretag utför reklamtjänster åt ett svenskt företag för att främja dess försäljning i . Enligt den behandlade bestämmelsen om kundlandet som det avgörande förhållandet (art. 9 p. 2 e/), så skulle tjänsten ansetts ha bli-vit utförd i . Med stöd av förevarande bestämmelse kan emellertid anse tjänsten vara utförd i och därmed vara beskattningsbar. Ett annat exempel är att ett belgiskt företag säljer en licensrättighet till ett svenskt företag och att det företaget skall använda licensen för varuproduktion i . Enligt kundregeln i art. 9 p. 2 e/ skulle tjänsten ha ansetts vara tillhandahållen i . Genom den här behandlade bestämmelsen kan emellertid anse att tjänsten är tillhandahållen i och därmed beskattningsbar där. Bestämmelsen kan enligt vad som erfarits inte användas för att införa bestämmelser motsvarande första stycket av anvisningarna till 2 a ML. Enligt uppgift brukar medlemsstaterna utforma sina bestämmelser om dubbelbeskattning etc. i nära överensstämmelse med direktivtexten. 2.3.4 Skattefrihet vid export och liknande transaktioner (art. 15) Bestämmelserna om export och liknande (exportbestämmelserna) gäller endast sådana transaktioner som enligt art. 8 eller 9 skall anses ha ägt rum inom ett medlemsland. Exportbestämmelserna innebär att sådana transaktioner undantas från beskattning, om de finns upptagna bland exportbestämmelserna. Som framgått av avsnitt 2.2.1 har den som omsatt varan eller tjänsten rätt till avdrag eller återbetalning av den ingående skatt som hänför sig till transaktionerna, fastän dessa är undantagna från beskattning (art. 17 p. 3 b/). Sådana transaktioner som omfattas av exportbestämmelserna betecknas i det följande som exporttransaktioner. Då den inre marknaden genomförs kommer exportbestämmelserna att bli tillämpliga på transaktioner endast i förhållande till icke-medlemsländer. Export- och importbegreppen upphör att gälla för transaktioner i förhållande till andra medlemsländer. I den s.k. inre marknaden betraktas ju medlemsländerna som en enhet (jfr avsnitt 2.3.1). Det nu sagda framgår av ändringsdirektiv. Skattefriheten motsvaras i ML av 2 a och gäller i huvudsak utförsel av varor samt leveranser och tjänster med anknytning till fartyg och luftfartyg. I det följande redogörs närmare för de transaktioner som omfattas av skattefriheten. Med "gemenskapen" avses i det följande medlemsländernas territorium enligt vad som anges i art. 3. Skattefriheten för varuutförsel omfattar tillhandahållande av varor som skickas eller transporteras till en destinationsplats utanför gemenskapen av säljaren eller för dennes räkning (art. 15 p. Skattefriheten gäller även för det fall varorna skickas eller transporteras av köparen eller för dennes räkning, dock inte om det gäller varor som transporteras av köparen själv och som är avsedda som utrustning, bränsle eller proviant för nöjesbåtar, sportplan eller annat transportmedel för privat bruk ("private use"; art. 15 p. Jfr 2 a andra stycket ML. Vidare undantas från skatt arbeten på lösören i vissa fall (art. 15 p. Det gäller närmare bestämt lösören som har förvärvats eller införts för att arbetet skall utföras inom gemenskapen och som sedan skickas eller transporteras utanför gemenskapen av den som utför arbetet eller av kunden, om denne hör hemma i ett icke medlemsland, eller av någona annan för enderas räkning. Jfr 2 a tredje stycket 2) och fjärde stycket andra meningen ML. Skattefriheten omfattar även leverans av varor avsedda som bränsle eller proviant för vissa slag av fartyg (art. 15 p. dels fartyg som används "on the high seas" (enligt vad som erfarits i betydelsen utanför territorialgränsen) för passagerarbefordran mot betalning eller för handels-, industri- eller fiskeverksamhet, dels fartyg som används för bärgnings- eller räddningsverksamhet till havs ("at sea") eller för kustfiske i den mån det inte är frågan om leverans av proviant, och dels krigsfartyg som lämnar landet för att gå till utländsk hamn eller ankringsplats. Ett medlemsland kan dock begränsa den här angivna skattefriheten tills vissa gemensamma beskattningsbestämmelser har antagits. Jfr 2 a andra stycket 3) och 4) samt sjunde stycket ML. Det finns också bestämmelser om skattefrihet för vissa andra tillhandahållanden med anknytning till de nu behandlade fartygen utom krigsfartygen (art. 15 p. Skattefriheten gäller för leverans, ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning av sådana fartyg. Detsamma är fallet med leverans, uthyrning, reparation och underhåll av utrustning, inklusive fiskeutrustning, som är inbyggd i eller används vid utnyttjandet av dessa fartyg. Från skatt undantas även tillhandahållanden av andra tjänster under förutsättning att de tillhandahålls för att tillgodose ett behov hos ("to meet the direct needs of") fartygen eller deras last (art. 15 p 8). Jfr 2 a första stycket, andra stycket 3 och 4, tredje stycket 1) och 6) samt sjunde stycket ML. Den skattefrihet som här har redovisats beträffande olika slag av fartyg, deras utrustning eller deras last gäller även vissa luftfartyg och deras motsvarande utrustning eller last (art. 15 p. 6, 7 och 9). De luftfartyg som det är fråga om är sådana som används av flygföretag som mot betalning flyger på huvudsakligen utrikes trafik. Jfr sistnämnda bestämmelser i . Det kan anmärkas att enligt vad utredningen har erfarit är bestämmelserna i art. 15 p. 4-8 i flera avseenden svåra att tillämpa och har i betydande utsträckning inte kommit att införas av medlemsländerna. Från skatt undantas också tillhandahållanden av varor och tjänster, om tillhandahållandena sker inom ramen för diplomatiska eller konsulära förbindelser. Fritt från skatt är också tillhandahållanden åt internationella organisationer och deras medlemmar, dock inom ramen för internationella konventioner och avtal. Det finns även bestämmelser om skattefrihet med anknytning till NATO. En medlemsstat kan välja att tillgodose dessa krav på skattefrihet genom att ha bestämmelser om återbetalning av mervärdesskatt. En medlemsstat kan villkora och begränsa skattefriheten intill dess vissa gemensamma bestämmelser om skatter blir antagna av gemenskapen. Jfr 76 a och 76 b ML. Skattefrihet gäller vidare för guldleveranser till centralbankerna ( art. 15 p. 11; anm: bestämmelsen föreslås utgå förslag, som på sätt framgår av avsnitt 2.2 innehåller förslag om kvalificerat undantag från skatteplikt för sådana leveranser). Skatt tas inte heller ut på leveranser av varor till erkända subjekt som exporterar varorna som ett led i sin humanitära verksamhet eller välgörenhets- eller undervisningsverksamhet utanför gemenskapen (art. 15 p. En medlemsstat kan välja att tillgodose det kravet på skattefrihet genom bestämmelser om återbetalning av mervärdesskatt. Jfr 76 b ML. Ej heller skall det tas ut skatt på skattepliktiga tjänster som ingår som ett led i en transit-transport eller export av varor till något land utanför gemenskapen ("when they are directly linked ... to the external transit or the export of goods from the Community"). Skattefrihet gäller också för tjänster som ingår som ett led i import av varor vilka undgår att importbeskattas med hänsyn till att varuimporten medför temporär tullfrihet eller liknande enligt vissa bestämmelser (art. 14 p. 1 c/ samt art. 16 p. 1 A). Skattefri är även varuimport från vissa territorier med anknytning till några av medlemsländerna. Art. 15 p. Från beskattning undantas vidare agentverksamhet (dvs. förmedling för annans räkning i uppdragsgivarens namn) i samband med transaktioner som antingen är skattefria enligt bestämmelserna i art. 15 eller utförs utanför gemenskapen (art. 15 p. 14; jfr. 2 a tredje stycket 3 och 4 ML).