prop · GH0374 · 1994-01-01 00:00:00 — Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde Närvarande: statsministern , ordförande, och statsråden . , , , , , , , , , , , , , P. , Proposition om dubbelbeskattningsavtal mellan och På begäran av inleddes förhandlingar i . Ett utkast till avtal paraferades . Handlingarna, som är upprättade på engelska, har översatts till svenska och remitterats till Kammarrätten i och . Remissinstanserna har uttryckt önskemål om att vissa avtalsbestämmelser förklaras närmare i propositionen. Ett förslag till lag om dubbelbeskattningsavtal mellan och har upprättats inom . Närmast under avsnitt 2 redovisas lagförslaget. Avsnitt 3 behandlar översiktligt skattesystemet i . Avtalets innehåll presenteras i avsnitt 4. Lagförslaget består dels av paragraferna 1-3, dels av en bilaga som innehåller den överenskomna avtalstexten på engelska språket och en svensk översättning. I förslaget till lag föreskrivs att avtalet skall gälla som lag här i landet (1 ). Vidare regleras där frågan om hur avtalets beskattningsregler skall tillämpas i förhållande till annan skattelag (2 ). I fråga om inkomst som skall undantas från svensk skatt har enligt en progressionsregel i avtalet (art. 23 punkt 2 b) rätt att höja skatteuttaget på den skattskyldiges övriga inkomster. Av flera skäl, bl.a. förenkling av regelsystemet och minskad arbetsbörda för skattemyndigheterna, avstår emellertid numera regelmässigt från att utnyttja denna möjlighet. Ytterligare ett skäl är att i vårt nuvarande skattesystem med ett mycket litet inslag av progressivitet i den statliga inkomstskatteskalan det bortfall av skatt som blir följden av en utebliven progressionsuppräkning är försumbar ur statsfinansiell synpunkt. Dessa skäl motiverar ett avstående av progressionsuppräkningen även i förhållande till . I 3 föreskrivs därför endast att inkomst som enligt avtalet är undantagen från beskattning i inte skall tas med vid taxeringen i . 3 Översiktligt om inkomstskattesystemet i Beskattning av fysiska personer regleras i "the Income Tax Act" (samma lag reglerar även beskattningen av bolag). Fysisk person som är bosatt i är skattskyldig där för all inkomst som har sin källa i . Detsamma gäller för fysisk person som inte är bosatt där. Avdrag medges för kostnader för intäkternas förvärvande. Vissa personliga avdrag medges också. Grundavdraget uppgår till 5 000 (8 000 R för en ensam familjeförsörjare) och avdrag för hemmavarande barn medges med 1 000 R (ett barn), 1 500 R (två barn) samt 2 000 R (tre eller fler barn). Skattesatsen är progressiv och ligger i skiktet av beskattningsbar inkomst. Utdelning som förvärvas av aktieägare som är bosatt i är, med några få undantag, skattefri. Ränta och royalty beskattas som vanlig inkomst för sådan person. För fysisk person som inte är bosatt i och som erhåller utdelning, ränta eller royalty från gäller motsvarande regler som för bolag (3.2). Någon allmän skatt på förmögenhet tas inte ut i . 3.2 Beskattning av bolag Som angavs i föregående avsnitt reglerar "the Income Tax Act" även beskattningen av bolag. Bolag hemmahörande i beskattas där för i princip all inkomst som härrör från . Liksom i är handelsbolag inte skattesubjekt utan i stället beskattas delägarna. Från den beskattningsbara inkomsten medges avdrag för nödvändiga kostnader för intäkternas förvärvande. Avdrag för avskrivningar på inventarier görs normalt sett med en tredjedel med början anskaffningsåret. För patent, varumärken och andra immateriella tillgångar sker avskrivning normalt . Byggnader avskrivs och . Förlustavdrag medges (carry forward). Däremot får förluster inte dras av mot tidigare års vinster (carry back). Realisationsvinster beskattas normalt sett inte alls. Det finns i princip inte några särskilda koncernbeskattningsregler. En förlust i ett koncernbolag kan inte kvittas mot en vinst i ett annat koncernbolag. Bolagsskattesatsen uppgår till . Särskilda regler gäller emellertid för bolag verksamma inom gruv- och oljenäringarna. Beskattning av bolag som inte är hemmahörande i sker i princip på samma sätt som för bolag som är hemmahörande i . De är i princip skattskyldiga i för all inkomst som härrör därifrån. Skattesatsen för utlandsägda fasta driftställen uppgår normalt till . Ingen ytterligare skatt utgår när inkomst från fast driftställe överförs till näringsidkarens hemland. Enligt namibisk lagstiftning tas en källskatt på av bruttot ut på royalties som betalas till mottagare hemmahörande i utlandet. Detta behöver inte vara en definitiv källskatt. Om den skattskyldige kan visa att skatten skulle ha blivit lägre vid en nettoberäkning kan återbetalning av överskjutande skatt ske. Ett utländskt bolag beskattas i så fall på vanligt sätt bolagsskatt. En definitiv källskatt på utdelning som betalas till mottagare i utlandet tas däremot ut (the non-resident shareholders'''' tax). Denna skatt sänktes från . Någon särskild källskatt på ränta tas däremot inte ut i samband med att ränta betalas till en mottagare i utlandet. Observera dock att ränteinkomster anses vara "deemed to be Namibian source" varför skattskyldighet för mottagaren kan föreligga enligt vanliga regler. I likhet med många andra utvecklingsländer har en särskild lagstiftning som syftar till att främja investeringar. Genom denna lagstiftning ges vissa investeringar inom tillverkningsindustrin förmånlig behandling i skatte- hänseende. För att komma i åtnjutande av denna förmånliga behandling krävs god- kännande av finans- resp. handels- och industriministeriet i . Av avsnitt 4.4 framgår att i syfte att främja den ekonomiska utvecklingen i godtagit att i vissa fall medge skattefrihet i för mottagen utdelning som härrör från vinst som beskattats enligt denna förmånliga lagstiftning. I fall då verksamheten bedrivits i form av filial har på motsvarande sätt gjort ett åtagande om att avräkna skatt som efterskänkts på grund av denna lag- stiftning. Avtalet är utformat i nära överensstämmelse med de bestämmelser som och utveckling () rekommenderat för bilaterala dubbelbeskattningsavtal ("Model Tax Convention on Income and on Capital", 1992). Utformningen har emellertid också påverkats av att är ett utvecklingsland. Vissa bestämmelser har därför utformats i enlighet med de rekommendationer som () utfärdat för förhandlingar mellan utvecklade länder och utvecklingsländer ("United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries", 1980). Vidare förekommer givetvis avvikelser från de angivna rekommendationerna som är betingade av resp. stats interna skattelagstiftning. I stället för att referera till en skattskyldig som "han" har på namibiskt initiativ genom hela avtalstexten uttrycket "han eller hon", i dess olika böjningsformer, använts. Art. 1 anger de personer som omfattas av avtalet. I enlighet med denna bestämmelse, som överensstämmer med motsvarande bestämmelse i modellavtal, skall avtalet tillämpas på personer som har hemvist i en avtalsslutande stat eller i båda avtalsslutande staterna. För att avtalet skall vara tillämpligt krävs således dels att fråga är om sådan person som avses i art. 3 punkt 1 d eller e, dels att denna person i enlighet med bestämmelserna i art. 4 punkt 1 har hemvist i en avtalsslutande stat. Som följd härav är avtalet således endast tillämpligt i fråga om personer som enligt den interna lagstiftningen i en avtalsslutande stat är skattskyldig där på grund av domicil, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet samt under vissa i art. 4 punkt 1 b angivna villkor såvitt avser handelsbolag och dödsbon. Uttrycket inbegriper i princip endast person som är oinskränkt skattskyldig, dvs. inte person som är skattskyldig i denna stat endast för inkomst från källa i denna stat. Såsom framgått av redogörelsen för skattesystemet i beskattas en person som är bosatt där endast för inkomst som anses ha källa där. Därför har särskilt angivits att vad avser skall uttrycket "person med hemvist i en avtalsslutande stat" inbegripa varje person som anses bosatt där enligt den namibiska inkomstskattelagen. Endast en person som avtalet tillämpas på är berättigad till de skat- tenedsättningar som föreskrivs i avtalet. Ett handelsbolag i en av de avtalsslutande staterna är med tillämpning av den angivna bestämmelsen berättigad att erhålla nedsättning av t.ex. källskatt på utdelning i enlighet med reglerna i art. 10 i den mån handelsbolagets inkomst är skattepliktig i denna stat på samma sätt som inkomst som tillfaller en person som har hemvist där. Det spelar ingen roll om det är handelsbolaget eller dess delägare som utgör skattesubjekt. Har ett handelsbolag hemmahörande i en av de avtalsslutande staterna exempelvis tre delägare varav endast två har skatterättslig hemvist i staten i fråga medan den tredje har hemvist i en tredje stat, har handelsbolaget - om dess inkomster beskattas hos delägarna - rätt att erhålla de nedsättningar av källskatt som följer av avtalets regler beträffande två tredjedelar av den inkomst som uppbärs från den andra avtalsslutande staten. Det bör dock i detta sammanhang framhållas att de förmåner som följer av bestämmelserna i art. 6-23 i vissa fall begränsas genom bestämmelserna i art. 28. Art. 2 upptar de skatter på vilka avtalet är tillämpligt. Det kan noteras att den svenska statliga förmögenhetsskatten inte omfattas av avtalet. Som framgår av min redogörelse för skattesystemet i tas ingen allmän förmögenhetsskatt ut där. Eftersom den svenska förmögenhetsskatten inte omfattas av avtalet utgör avtalet inte något hinder för att enligt svenska regler beskatta förmögenhet även om denna innehas av person som enligt avtalets regler har hemvist i . Inte heller den statliga fastighetsskatten omfattas av avtalet. Dubbelbeskattning av t.ex. privatbostad som en i bosatt person innehar i kan dock undanröjas med tillämpning av lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt. Observeras bör att art. 24 (Förbud mot diskriminering) tillämpas på skatter av alla slag eller beskaffenhet. Art. 3 innehåller definitioner av vissa uttryck som förekommer i avtalet. Innehållet i artikeln överensstämmer i stort sett med det i modellavtal, dock att definitionen av "internationell trafik" (punkt ) har fått en i förhållande till modellavtalet något avvikande utformning. Anledningen härtill är att hemvistet valts som kriterium vid bestämmandet av vilken stat som skall ha beskattningsrätten till inkomst av internationell trafik, se art. 8 punkt 1. Definitioner förekommer även i andra artiklar t.ex. art. 10, 11 och 12, där den inkomst som behandlas i resp. artikel definieras. När det gäller tolkning av dubbelbeskattningsavtal och då bl.a. den i art. 3 punkt 2 intagna bestämmelsen får jag hänvisa till vad som anförts därom i propositionen om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna (prop. 1989/90:33 s. 42 f.). Art. 4 innehåller regler som avser att fastställa var en person skall anses ha hemvist vid tillämpningen av avtalet. Artikeln överensstämmer, förutom vad avser den redan under art. 1 kommenterade avvikelsen samt de i punkt 1 b intagna bestämmelserna rörande handelsbolag och dödsbon, med motsvarande bestämmelser i modellavtal. Observeras bör dock att hemvistreglerna i art. 4 inte har betydelse för var en person skall anses vara bosatt enligt interna skatteförfattningar utan avser endast att reglera frågan om hemvist vid tillämpning av avtalet. Avtalets hemvistregler saknar således betydelse exempelvis då det gäller att avgöra huruvida utdelning i skall beläggas med kupongskatt eller beskattas i enlighet med bestämmelserna i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. När det gäller reglerna i de avtalsslutande staternas interna rätt inverkar de däremot på avtalets hemvistbegrepp eftersom frågan var en fysisk eller juridisk person vid tillämpningen av avtalet skall anses ha hemvist i första hand avgörs med ledning av den interna lagstiftningen i resp. stat. Punkterna 2 och 3 reglerar s.k. dubbel bosättning, dvs. fall där den skattskyldige enligt svenska regler för beskattning anses bosatt i och enligt reglerna för beskattning i anses bosatt där. Vid tillämpningen av avtalet skall i sådana fall den skattskyldige anses ha hemvist endast i den avtalsslutande stat i vilken han har hemvist enligt nämnda avtalsbestämmelser. En person som anses bosatt i såväl som enligt resp. stats interna regler men som vid tillämpningen av avtalet anses ha hemvist i skall således i fråga om de inkomster till vilka har beskattningsrätten enligt avtalet vid taxeringen i beskattas enligt de regler som gäller för här bosatta, vilket medför rätt att erhålla t.ex. grundavdrag och allmänna avdrag. Art. 5 definierar uttrycket "fast driftställe" i avtalet. Uttrycket har i förevarande avtal fått en något annan innebörd än uttrycket har i modellavtal. Detta gäller bl.a. bestämmelserna i punkt . Denna bestämmelse innebär att installation eller konstruktion som används för utforskning av naturtillgångar inte understigande normalt medför att fast driftställe föreligger. Uttrycket "fast driftställe" anses vidare innefatta lantbruk och plantage (p. 2 h) samt lagerbyggnad i vissa fall (p. 2 i). I detta sammanhang bör dock framhållas att punkt 2 endast innehåller en uppräkning - på intet sätt uttömmande - som vart och ett kan anses utgöra fast driftställe. Dessa exempel skall dock ses mot bakgrund av den allmänna definitionen i punkt 1. De uttryck som räknas upp i punkt 2 "plats för företagsledning", "filial", "kontor" osv. bör därför tolkas så att dessa platser för affärsverksamhet utgör fasta driftställen endast om de uppfyller villkoren i punkt 1. Bestämmelserna om "fast driftställe" i svensk lagstiftning finns i punkt 3 av anvisningarna till 53 kommunalskattelagen (1928:370), KL. För att ett företag i skall kunna beskattas för inkomst av rörelse från fast driftställe i enligt art. 7 i avtalet krävs att sådant driftställe föreligger enligt bestämmelserna i avtalet samt att skattskyldighet föreligger enligt intern svensk lagstiftning. I punkt 6 finns en sedvanlig regel om att företag inte anses ha fast driftställe i en avtalsslutande stat i fall då verksamhet bedrivs av en oberoende representant. Till denna punkt har i protokollet intagits ett särskilt förtydligande vilket kommenteras i avsnitt 4.7. Art. 6-22 innehåller avtalets regler om fördelning av beskattningsrätten till olika inkomster. Avtalets uppdelning i olika inkomster har endast betydelse för tillämpningen av avtalet och således inte vid bestämmandet av till vilket inkomstslag och vilken förvärvskälla inkomsten skall hänföras enligt svensk skatterätt. Vidare gäller att beskattningen i av en viss inkomst sker med utgångspunkt i svensk rätt. Har rätten att beskatta viss inkomst här inskränkts genom avtal måste denna begränsning iakttas. Vidare bör observeras att i de fall en inkomst "får beskattas" i en avtalsslutande stat enligt bestämmelserna i art. 6-22 detta inte innebär att den andra staten fråntagits rätten att beskatta inkomsten i fråga. Beskattning får ske även i den andra staten om så kan ske enligt dess interna beskattningsregler, men denna stat måste i så fall - om den är den skattskyldiges hemviststat - undanröja den dubbelbeskattning som därvid uppkommer. Hur detta genomförs regleras i art. 23. Inkomst av fast egendom får enligt art. 6 beskattas i den stat där egendomen är belägen. Enligt KL beskattas inkomst som härrör från fastighet i vissa fall som inkomst av näringsverksamhet. Vid tillämpning av avtalet bestäms dock rätten att beskatta inkomst av fastighet med utgångspunkt i art. 6, dvs. den stat i vilken fastigheten är belägen får beskatta inkomsten. Detta hindrar dock inte från att beskatta inkomsten som inkomst av näringsverksamhet vid taxeringen här. Royalty från fast egendom eller för nyttjande av eller rätten att nyttja mineralfyndighet, källa eller annan naturtillgång behandlas också som inkomst av fast egendom vid tillämpningen av avtalet. Annan royalty beskattas enligt art. 12. Art. 7 innehåller regler om beskattning av rörelseinkomst. Sådan inkomst beskattas enligt huvudregeln i punkt 1 endast i den stat där företaget är hemmahörande. Om företaget bedriver rörelse från fast driftställe i den andra staten, får emellertid inkomst som är hänförlig till driftstället beskattas i denna stat. Om ett företag hemmahörande i bedriver rörelse i från fast driftställe här, skall vid inkomstberäkningen i första hand tillämpas svenska regler men beräkningen får inte stå i strid med bestämmelserna i detta avtal. Vid bestämmandet av fördelningen av inkomster mellan fast driftställe och huvudkontor skall armslängdsprincipen användas, dvs. till det fasta driftstället skall hänföras den inkomst som detta driftställe skulle ha förvärvat om det - i stället för att avsluta affärer med huvudkontoret - hade avslutat affärer med ett helt fristående företag som bedrivit verksamhet av samma eller liknande slag under samma eller liknande villkor och avslutat affärer på normala marknadsmässiga villkor (punkt 2). Punkt 3 innehåller vissa regler för hur utgifter som uppkommit för ett fast driftställe skall behandlas. Därvid klargörs att t.ex. allmänna förvaltningskostnader som uppkommit hos företagets huvudkontor för ett fast driftställe är en utgift som får dras av hos det fasta driftstället. Ingår i inkomst av rörelse inkomster som behandlas särskilt i andra artiklar i detta avtal regleras beskattningsrätten till dessa inkomster i de särskilda artiklarna (punkt 6). Art. 8 behandlar beskattning av inkomst av rörelse i form av sjöfart och luftfart i internationell trafik. Sådana inkomster beskattas enligt punkt 1 endast i den stat där det företag som bedriver verksamheten har hemvist. De särskilda reglerna för SAS i punkt 2 innebär att avtalet endast reglerar beskattningen av den del av SAS inkomst som är hänförlig till den svenske delägaren. Art. 9 innehåller sedvanliga regler om omräkning av inkomst vid obehörig vinstöverföring mellan företag med intressegemenskap. De i punkt 1 angivna reglerna innebär givetvis inte någon begränsning av en avtalsslutande stats rätt att enligt intern lagstiftning vidta omräkning av ett företags resultat utan anger endast i vilka fall den i punkt 2 angivna justeringen är avsedd att göras. Art. 10 behandlar beskattningen av utdelningsinkomster. Definitionen av uttrycket "utdelning", som återfinns i punkt 3, överensstämmer i huvudsak med den i modellavtal. Definitionen gäller som brukligt endast vid tillämpning av art. 10. Om uttrycket förekommer i andra artiklar kan det ha en annan betydelse. Enligt punkt 2 får utdelning från bolag med hemvist i en avtalsslutande stat beskattas även i den stat där bolaget som betalar utdelningen har hemvist (källstaten). Skatten får dock enligt punkt 2 a inte överstiga av utdelningens bruttobelopp, om den som har rätt till utdelningen är ett bolag (med undantag för handelsbolag) som direkt innehar av det utbetalande bolagets aktiekapital. I övriga fall får skatten inte överstiga av utdelningens bruttobelopp (punkt 2 b). Av bestämmelserna i andra stycket i punkt 2 framgår emellertid att källskatt inte alls skall tas ut om utdelningen tas emot av ett bolag i en avtalsslutande stat som äger av det utbetalande bolagets aktiekapital och om av aktiekapitalet i bolaget som har rätt till utdelningen innehas av personer med hemvist i denna avtalsslutande stat. För svenska bolag med dotterbolag utomlands är bestämmelserna om begränsning av källstatens rätt att ta ut källskatt på utdelning de centrala bestämmelserna i svenska dubbelbeskattningsavtal. Eftersom normalt undantar utdelning från utländska dotterbolag som betalas till svenska moderbolag från skatt minskar varje procent i källskatt direkt nettoavkastningen på investeringen utomlands. De nu redovisade begränsningarna i källstatens beskattningsrätt gäller endast då "mottagaren har rätt till utdelningen". Av detta villkor, vilket även uppställs i fråga om ränta (art. 11 punkt 2) och royalty (art. 12 punkt 2), följer att den angivna begränsningen av skatten i källstaten inte gäller när en mellanhand, exempelvis en representant eller en ställföreträdare, sätts in mellan inkomsttagaren och utbetalaren. Villkoret avser att förhindra att skattelättnad ges när den som har rätt till utdelningen inte har hemvist i den andra avtalsslutande staten. I vissa fall skall rätten att beskatta utdelning fördelas med tillämpning av avtalets regler för beskattning av inkomst av rörelse eller av självständig yrkesutövning. Dessa fall anges i punkt 4. Punkt 5 innehåller förbud mot s.k. extra-territoriell beskattning av utdelning (beträffande detta slag av beskattning se punkterna 33-39 i kommentaren till art. 10 punkt 5 i modellavtal). Punkt 6 innehåller en "mest gynnad nation-bestämmelse" enligt vilken en lägre skattesats än den föreskrivna kan komma att tillämpas eller att undantag från beskattning i källstaten kan komma att gälla även i andra fall än det angivna om i ett framtida avtal med annat OECD-land än avtalar om en lägre skattesats eller avtalar om att undanta utdelning från beskattning på mer gynnsamma villkor än vad som avtalats i detta avtal. Art. 11 behandlar ränta. Enligt punkt 1 får ränta beskattas i den stat där mottagaren har hemvist. Vad som menas med ränta framgår av punkt 4 (jfr vad som angetts beträffande utdelning under art. 10, samma principer gäller också för ränta). Även källstaten får enligt punkt 2 beskatta ränta, men skatten får i sådant fall inte överstiga av räntans bruttobelopp. Undantag från sådan beskattningsrätt görs dock i punkt 3 i vissa fall, bl.a. då fråga är om ränta som betalas till en avtalsslutande stat, offentligrättsligt organ eller till en bank. Vidare undantas räntor som betalas med anledning av vissa kreditförsäljningar. Bestämmelserna i punkterna 1, 2 och 3 tillämpas inte i de fall som avses i punkt 5, dvs. då räntan är hänförlig till fordran som äger verkligt samband med fast driftställe eller stadigvarande anordning som den som har rätt till räntan har i den andra avtalsslutande staten. I sådant fall skall beskattningsrätten till räntan i stället fördelas med tillämpning av art. 7 resp. art. 14 som behandlar inkomst av rörelse resp. självständig yrkesutövning. Enligt svensk intern skattelagstiftning utgör såväl inkomst av rörelse som inkomst av självständig yrkesutövning i allmänhet inkomst av näringsverksamhet. Den här beskrivna beskattningsrätten för källstaten kan bli tillämplig i - i de fall bosättning i enligt interna beskattningsregler inte föreligger - endast om räntan skall hänföras till intäkt av näringsverksamhet. Dessutom fordras att fast driftställe föreligger enligt intern svensk rätt eller att inkomsten hänför sig till här belägen fastighet (53 1 mom. a KL och 6 1 mom. Det kan noteras att punkt 8 innehåller en "mest gynnad nation-bestämmelse" av innehåll att en lägre skattesats än den nu föreskrivna kan komma att tillämpas eller att undantag från beskattning i källstaten kan komma att gälla även i andra fall än de i punkt 3 angivna om i ett framtida avtal, med ett annat OECD-land än , avtalar om en lägre skattesats än eller avtalar om att undanta ränta från beskattning på mer gynnsamma villkor än vad som avtalats i detta avtal. Royalty som avses i art. 12 punkt 3 och som härrör från en avtalsslutande stat (källstaten) och betalas till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten, får enligt punkt 1 beskattas i denna andra stat. Definitionen av uttrycket "royalty" (jfr vad som angetts beträffande utdelning under art. 10, samma princip gäller också för royalty) omfattar i likhet med modellavtal i dess nuvarande lydelse normalt inte leasingavgifter och andra ersättningar för rätten att nyttja lös egendom. Endast då uthyrningen innefattar överföring av kunskap omfattas sådana ersättningar av reglerna i denna artikel. I annat fall skall beträffande sådana avgifter och ersättningar i stället bestämmelserna i art. 7 (Inkomst av rörelse) tillämpas.