prop · GH0399 · 1994-01-01 00:00:00 — Liksom bestämmelserna om uttag av varor måste de här behandlade bestämmelserna ses mot bakgrund av vad som gäller för avdragsrätten (art. 17 p.2 c/). Enligt avdragsbestämmelsen föreligger avdragsrätt vid uttagsbeskattning enligt art. 6 p. Vad utredningen erfarit om avdragsrätten vid beskattning av uttag av varor gäller även här. En skattskyldig har alltså inte rätt till avdrag vid uttagsbe- skattning enligt art. 6 p. Här kan den uttagsbeskattade visserligen ha medgetts avdragsrätt i ett tidigare skede. Den avdragsrätten tas i sådant fall helt tillbaka genom uttagsbeskattningen. En skattskyldig har däremot rätt till avdrag vid uttagsbeskattning för egenregiarbeten enligt art. 6 p. Rätten att dra av gäller den del av uttagsskatten som svarar mot avdragsrättens andel vid förvärv av tjänster och varor från andra skattskyldiga. Bakgrunden till denna ordning motsvarar vad som angetts ovan angående avdragsrätten vid beskattning av varuuttag enligt art. 5 p. 7 a./ Avdragsrätten för ingående skatt regleras i kap. XI (art. 17-20). Avdragsrätten inträder då skatten skall påföras någon som utgående skatt ("when the deductible tax becomes chargeable"; art. 17 p. Den tidpunkten har behandlats i avsnitt 2.1.2. 2.2.1 Förutsättningar för avdragsrätt Enligt huvudregeln, art. 17 p. 2, får den skattskyldige dra av den ingående skatten till den del skatten avser varor och tjänster som används för hans beskattningsbara transaktioner ("for the purpose of his taxable transactions"). Denna avdragsrätt gäller dels sådan mervärdesskatt som han har betalat eller är skyldig att betala för varor eller tjänster som har tillhandahållits eller skall tillhandahållas honom av någon annan person som är skattskyldig i det egna landet (anm: inom gemenskapen "within the Community", enligt förslag), dels mervärdesskatt vid import av varor, och dels mervärdesskatt vid viss uttagsbeskattning på sätt närmare angetts i avsnitt 2.1.4. Enligt vad utredningen har erfarit är huvudregeln tillämplig endast på sådan ingående skatt för förvärv och import som är hänförlig till den skattskyldiges tillhandahållanden ("for the purposes of his taxable transactions") inom det land där avdragsrätten begärs (anm: förslag anges uttryckligen "for ... his taxable transactions within the country"). Med andra ord kan, enligt den här behandlade regeln, den skattskyldige få avdragsrätt i ett land för skatt som han debiterats i det landet endast om skatten hänför sig till en omsättning, en beskattningsgrundande händelse ("chargeable event"), som han haft i detta land. Om t.ex en näringsidkare A importerar en vara till land 1 för att sedan sälja den vidare i land 2 till en person B, så kan han enligt huvudregeln få avdrag i land 2 för importskatten i det landet. Avdrag för importskatten i land 1 kan han inte få enligt den nu behandlade huvudregeln utan enligt en kompletterande regel, art. 17 p. 3 a/. Den avdragsrätten kan endast göras gällande i land 1. Enligt sistnämnda bestämmelse, art. 17 p. 3 a/, får ingående skatt få dras av i ett medlemsland i den mån skatten gäller förvärv eller införsel av sådana varor eller tjänster som används för transaktioner i ett annat land ("in another country"; anm: i den franska direktivversionen, som är den ursprungliga, används dock ordet utomlands vilket skulle kunna täcka in internationellt territorium). Avdragsrätt föreligger dock endast om transaktionerna skulle ha medfört avdragsrätt för det fall de i stället hade ägt rum i det egna landet. Medlemsstaterna ges rätt att i stället för avdragsrätt medge återbetalning ("refund") av mervärdesskatten (jfr även art. 17 p. EG:s åttonde och trettonde mervärdesskattedirektiv reglerar denna återbetalningsmöjlighet (jfr utredningens delbetänkande Återbetalning av mervärdeskatt till utländska företagare, 1990:67, s. 57 ff). Enligt vad utredningen har erfarit medför art. 17 p. 3 a/ avdragsrätt (alternativt rätt till återbetalning) i ett land för ingående skatt som debiterats i det landet, om skatten hänför sig till förvärv av varor eller tjänster för en verksamhet i utlandet. Bestämmelsen är tillämplig endast om skatten inte hänför sig till ett förvärv för en beskattningsgrundande händelse ("chargeable event") inom landet. Bestämmelsen medför att i nämnda exemplet kan A få avdrag i land 1 för importskatten i det landet. Den situation som exemplet gäller har nära samband med bestämmelserna om omsättningsland för varor (art. 8). De bestämmelserna behandlas i avsnitt 2.3.2. Av vad som sägs där avslutningsvis framgår att den här behandlade avdragsbestämmelsen, art. 17 p. 3 a/, anses ha en begränsad räckvidd i vissa situationer. Ett annat exempel på att bestämmelsen är tillämplig är att den som är skattskyldig i ett land för sin verksamhet där håller en utställning i ett annat land utan att han har någon omsättning som medför skattskyldighet. I sådant fall kan han på grundval av art. 17 p. 3 a/ få avdrag eller återbetalning i sistnämnda land för ingående skatt som hänför sig till förvärv för genomförandet av utställningen där. Enligt art. 17 p. 3 b/ och c/ föreligger avdragsrätt, alternativt rätt till återbetalning, i några fall fastän det är fråga om ingående skatt vid förvärv av sådana varor eller tjänster som används för skattefria transaktioner. Det är här alltså fråga om en s.k. teknisk skattskyldighet. De skattefria transaktioner som det gäller är dels vissa tjänster i samband med införsel (art. 14 p. 1 i), dels export, internationella transporter och liknande (art. 15 och art. 16 utom p. 1 A i dess lydelse års ändringsdirektiv, jfr avsnitt 2.3.4 och 2.3.5) och dels finansierings- och försäkringstjänster (art. 13 B a och d 1-5) åt kunder utanför EG eller sådana tjänster i samband med export av varor till ett icke medlemsland. förslag föreslås att från skatteplikt skall undantas tillhandahållanden av guld till centralbanker och att sådana transaktioner tas med i den här angivna uppräkningen av skattefria transaktioner som likväl medför avdragsrätt (förslag till art. 13 B /i/ resp. art. 17 p. 3 d/). 2.2.2 Avdragsrätt vid blandad verksamhet, dokumentationskrav m.m. Det finns särskilda bestämmelser för avdragsrätten vid s.k. blandad verksamhet. Bestämmelserna gäller närmare bestämt avdragsrätten för ingående skatt på sådana varor och tjänster som förvärvaren använder såväl för transaktioner som medför avdragsrätt som för transaktioner som inte medför avdragsrätt. Den grundläggande regeln är att avdragsrätt får medges endast för den andel av skatten som är hänförlig till de avdragsberättigande transaktionerna. Det finns flera bestämmelser om hur denna andel skall beräknas (jfr art. 17 p. 5 och art. 19). I art. 18 behandlas vilka krav på fakturor eller annan dokumentation som ställs för att rätt till avdrag skall finnas. Vidare ges medlemsstaterna en viss valfrihet när det gäller förfarandet då den ingående skatten överstiger den utgående för en redovisningsperiod. En medlemsstat kan nämligen välja mellan att föra över underskottet till nästa period och att betala ut beloppet. I art. 20 finns bestämmelser om hur avdragsrättens storlek kan bli korrigerad ("adjusted") i efterhand. 2.2.3 Avdragsbegränsningar vid förvärv av vissa varor och tjänster Rätt till avdrag skall (enligt art. 17 p. 6) under inga omständigheter finnas för utgifter som inte är av förvärvsmässig karaktär ("strictly business expenditure") såsom utgifter för lyxkonsumtion, underhållning eller representation. skall enligt direktivet besluta om ett nytt direktiv med närmare bestämmelser om avdragsförbudens omfattning. Intill dess får medlemsstaterna behålla alla avdragsförbud i sina lagstiftningar. Kommissionen har 1984 lagt fram ett förslag till ett tolfte mervärdesskatte- direktiv med bestämmelser om avdragsförbud (COM/84/ 84 final). Förslaget utgår från grundbestämmelsen i det sjätte direktivet och innehåller i huvudsak följande. Avdragsförbud skall gälla beträffande nöjesbåtar och privatplan såvitt avser utgifter för förvärv, tillverkning, införsel, hyra, ombyggnader, reparationer och underhåll samt för bränsle, reservdelar o.d. eller för tjänster i samband med sådana båtar och plan. Beträffande motsvarande utgifter för personbilar, släpvagnar till sådana och beträffande motorcyklar skall det enligt förslaget finnas avdragsrätt av skatten på utgifterna. Denna regel skall medlemsstaterna ha infört senast efter ikraftträdandet av direktivet. Senast efter ikraftträdandet skall avdragsrätten vara och högst . De här angivna förbuden eller begränsningarna skall dock inte gälla beträffande sådana båtar, plan eller fordon som används för transport mot hyra eller avgift ("are used for carriage for hire or reward"), används för körutbildning ("are used for driving training or instruction"), hyrs ut, eller ingår i ett företags lager ("are part of the stock in trade of a business"). Avdragsrätt skall gälla för transportutgifter vid affärsresor ("business ") som görs av en näringsidkare eller hans personal ("members of his staff"). Begränsningen skall dock inte gälla transporter av ett företags personal mellan olika arbetsplatser eller mellan arbetsplatsen och bostaden. Begränsningen skall införas enligt en övergångsordning som överensstämmer med den som skall gälla beträffande personbilar och motorcyklar. Avdragsförbud skall gälla för utgifter för logi, mat och dryck som inte ingår i en verksamhet för tillhandahållande av just sådana tjänster eller varor. Avdragsförbudet gäller inte utgifter för gratis logi för vakter o.d. ("security or caretaking staff") på fastigheter i näringsverksamhet ("on works, sites or business premises"). Inget av de ovan angivna förbuden eller begränsningarna gäller om den skattskyldige kan bevisa att utgifterna har tillkommit enbart för näringsverk- samheten. Förslaget innehåller slutligen ett undantagslöst förbud mot avdrag för utgifter avseende underhållning, förströelser och lyxvaror ("entertainment", "amusements" and "luxuries"). 2.2.4 Ingen avdragsrätt för s.k. fiktiv skatt Avslutningsvis bör det noteras, att direktiven inte har någon motsvarighet till avdragsrätten enligt ML för s.k. fiktiv skatt (17 åttonde stycket ML). Kommissionen har emellertid lagt fram ett direktivförslag med en särskild reglering för beskattningen av begagnade varor, konstverk, antikviteter och samlarföremål ("collectors'''' items"). Den föreslagna regleringen innehåller bestämmelser om reducerade beskattningsvärden utan någon avdragsrätt för den ingående skatten. Förslaget behandlas närmare i avsnitt 2.4. 2.3 Export och beskattningsland m.m. Vid export av varor gäller i huvudsak den s.k. destinationsprincipen såväl enligt EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv som enligt ML. Principen innebär att ett land inte tar ut någon mervärdesskatt vid export av varor men tar ut skatt vid import av varor. Det bör anmärkas att målet är (enligt nuvarande planer) övergå till den s.k. ursprungs- principen. Handel över gränserna kommer då helt att jämställas med intern handel. Med import av varor förstås i princip detsamma som i ML, nämligen att varor förs in över ett lands gränser (jfr art. 7). Här är det således själva införseln som sådan, inte den eventuellt bakomliggande omsättningen, som beskattas (jfr art. 2 p. I direktivet undantas viss varuimport från beskattning (se avsnitt 2.3.5). Beträffande beskattningen av omsättningen av såväl varor som tjänster gäller en särskild ordning såvitt avser internationella transaktioner. reglerar beskattningen av de internationella transaktionerna i huvudsak inte genom export- och importbegreppen utan genom att det i bestämmelserna anges i vilket land en transaktion skall anses ha ägt rum och som därmed är beskattningsland. Termerna export och import saknas således i motsvarande utsträckning. Endast en transaktion, som enligt dessa bestämmelser skall anses ha ägt rum i ett visst medlemsland, kan beskattas. Därför behövs bestämmelser om undantag från beskattning när det gäller internationella transaktioner endast i sådana fall som definierats som transaktioner som ägt rum inom landet. Skattefriheten uppnås genom att dessa särskilt angivna trans- aktioner undantas från beskattning på motsvarande sätt som undantagen från skatteplikt för vissa slag av transaktioner. Som framgår av avsnitt 2.2 angående avdragsrätten har en näringsidkare avdragsrätt i exportfallen och i betydande utsträckning även vid de andra skattefria internationella transaktionerna. Reglerna om beskattningsland är konstruerade på följande sätt. Enligt grundbestämmelsen i det sjätte direktivet, art. 2, skall mervärdesskatt tas ut endast om varan eller tjänsten tillhandahålls inom ett medlemsland ("within the territory of the country", jfr art. 3). VI (art. 8 och 9) anges var en vara eller en tjänst skall anses tillhandahållen ("place of taxable transactions"). Som beteckning härför används i fortsättningen uttrycket transaktionsland. Det kan här anmärkas att enligt vad utredningen erfarit gäller följande för omsättning på internationellt territorium. Sådant territorium anses inte som "within the territory of the country". Försäljning ombord på fartyg eller luftfartyg på resp. över sådant territorium anses således inte som en omsättning som kan medföra skattskyldighet inom landet. Det är oklart om direktivet medger någon avdragsrätt för ingående skatt på inköp för sådan försäljning (se avsnitt 2.2 angående den engelska resp. franska versionen av art. 17 p. 3 a/). Först skall redogöras för bestämmelserna om transaktionsland. Därefter behandlas export- och importbestämmelserna. 2.3.2 Transaktionsland för varor (art. 8) Avsändnings- och transportköp (art. 8 p. 1 a/) Bestämmelsen innehåller huvudreglerna beträffande varor som skall transporteras till köparen. Dessa regler innebär följande. En vara anses tillhandahållen där varan finns då leverantören, köparen eller någon annan påbörjar avsändandet eller transporten till köparen. Vid leverans i förening med montering eller installation anses varan tillhandahållen där monteringen eller installationen utförs. Det gäller oberoende av om leverantören provar den monterade eller installerade varan ("with or without trial run"). Bestämmelsen gäller även om det, i stället för leverantören själv, är någon som för hans räkning utför monteringen eller installationen. På grund av den särskilda importregeln för transport- och avsändningsköp (art. 8 p. 2; jfr nedan) torde den här behandlade monterings- och installationsregeln komma att få betydelse i princip endast för transaktioner inom EG. För monterings- och installationsfallet finns en särskild bestämmelse till undvikande av dubbelbeskattning. Om installationen eller monteringen utförs i ett annat medlemsland än leverantörens, så skall enligt den bestämmelsen medlemslandet vidta alla erforderliga åtgärder för att undvika dubbelbeskattning i det egna landet. Enligt vad utredningen har erfarit är motivet för och innebörden av bestämmelsen följande. Monterings- och installationsregeln innebär att hela transaktionen skall anses som ett tillhandahållande av en vara i importlandet och att leverantören därför måste fakturera hela transaktionen som om den ägt rum i importlandet. Han kan således i princip inte separera debiteringen av varan resp. montering- en/installationen. Leverantören blir skattskyldig för hela det fakturerade beloppet. Det kan här anmärkas, att för det fall han är en näringsidkare ("taxable person") i ett annat land än importlandet blir han skattskyldig även om det bara är en enstaka omsättning i importlandet (jfr art. 2 och art. 4 p. Om leverantören är den som fört in varan till importlandet, så har han visserligen blivit skattskyldig även för importen. Denna dubbelbeskattning spelar dock ingen roll, eftersom han såsom skattskyldig får avdragsrätt för importskatten i importlandet enligt huvudregeln för avdragsrätt (art. 17 p. 2 b/; se avsnitt 2.2). Den här behandlade dubbelbeskattningsbestämmelsen gäller därför inte den situationen att det är säljaren som importerar varan utan i stället det fallet att det är köparen som gör det. I sådana fall kan nämligen en reell dubbelbeskattning uppstå, om köparen inte är skattskyldig för trans- aktioner i importlandet. Det kan vara fråga om en köpare med verksamhet som är undantagen från skatteplikt, t.ex. ett försäkringsbolag, eller ett utländskt företag utan verksamhet i importlandet. I sådana fall kan det bli så att importskatten varken kan dras av enligt sjätte mervärdesskattedirektivet eller återfås enligt det trettonde direktivet ("refund"). Det bör observeras, att i den nedan behandlade bestämmelsen art. 8 p. 2 finns ett väsentligt undantag från de här beskrivna reglerna. Dessutom måste dessa ses mot bakgrund av reglerna i art. 15 (särskilt p. 1 och 2) om skattefrihet för export. Dessa bestämmelser behandlas i avsnitt 2.3.4. Exportbestämmelserna kan, som tidigare nämnts, dock bli tillämpliga endast om en varuomsättning skall anses ha skett inom landet enligt de här behandlade bestämmelserna om transaktionsland. Avhämtningsköp (art. 8 p. 1 b/) Om en vara tillhandahålls utan att den avsänds eller transporteras, så anses den vara tillhandahållen där den finns då den avlämnas. **Fotnot** [6] I ML hanteras frågan i stället i bestämmelserna om undantag från skatteplikt (jfr 8 18 ML). Köp på fartyg m.m. (art. 8 p. 1 c/) Genom direktiv har införts en särskild bestämmelse för de fall då varor tillhandahålls på fartyg, luftfartyg eller tåg under färd med avgångs- och ankomstplats inom gemenskapen. Sådana varor skall anses tillhandahållna på den plats där varorna fanns då färden (transporten) påbörjades. Importregel för avsändnings- och transportköp (art. 8 p. Denna bestämmelse är ett undantag från regeln i art. 8 p. 1 a/ angående avsändnings- och transportköp. Bestämmelsen gäller enligt vad utredningen erfarit den situationen att en säljare i ett medlemsland importerar den sålda varan till det landet för transport till köparen där. På grund av bestämmelsen skall, trots huvudregeln i p. 1 a/, varan anses omsatt i importlandet och således inte i det land den fanns då transporten påbörjades. Därigenom uppnås dels att säljaren blir skattskyldig i importlandet för försäljningen, dels att han får avdragsrätt för importskatten. Bestämmelsen blir tillämplig även vid påföljande leveranser inom importlandet. Den engelska versionen av direktivets bestämmelse lyder enligt ändringsdirektiv: "By way of derogation from paragraph 1 a/, where the place of departure of the consignment or transport of goods is in a third territory, the place of the supply by the importer as defined in Art. 21(2) and the place of any subsequent supplies shall be deemed to be within the of import of the goods." Bestämmelsen är utformad med hänsyn till att begreppet import inte längre kommer att vara tillämpligt på varor som transporteras från ett medlemsland till ett annat. Med utgångspunkt från ett exempel kommer den författningstekniska konstruktionen att belysas närmare i det följande. Antag att en näringsidkare ("taxable person") A säljer en vara till en annan näringsidkare ("taxable person") B. Både A och B har sina verksamheter i . Båda verksamheterna är sådana som inte är undantagna från skatteplikt. Den sålda varan har A i ett lager i . Försäljningen innebär att varan skall transporteras till B i . Enligt huvudregeln i art. 8 p. 1 a/ skulle försäljningen anses ha ägt rum i och således inte föranlett skattskyldighet för A i . Genom det här behandlade undantaget, art. 8 p. 2, anses emellertid försäljningen ha ägt rum i . Därmed blir A skattskyldig i för försäljningen. Dessutom skall importskatt betalas vid införseln till . Oavsett om det är A eller B som importerar varan, så får den av dem som gör detta på grund av den här behandlade bestämmelsen avdragsrätt enligt huvudregeln därom (art. 17 p. 2 b/, se avsnitt 2.2). Enligt vad utredningen erfarit anses den kompletterande avdragsregeln för transaktioner utomlands, art. 17 p. 3, inte tillämplig på situationen i det här behandlade exemplet. Om inte importregeln i art. 8 p. 2 hade funnits utan endast huvudregeln i art. 8 p. 1 a/ hade gällt, hade således ingen avdragsrätt funnits för importskatten. 2.3.3 Transaktionsland för tjänster (art. 9) Huvudregeln (art. 9 p. Enligt huvudregeln anses en tjänst tillhandahållen på den plats där den som tillhandahåller tjänsten bedriver sin verksamhet eller har ett driftställe varifrån tjänsten tillhandahålls ("... the place where the supplier has established his business or has a fixed from ..."). Om sådan anknytning inte finns, anses tjänsten vara tillhandahållen där tillhandahållaren bor eller vistas stadigvarande ("the place where he has his permanent address or usually resides"). För att undvika dubbelbeskattning, utebliven beskattning eller konkurrenssnedvridningar får en medlemsstat i vissa fall frångå huvudregeln när det gäller uthyrning av transportmedel (art. 9 p. 3 i dess lydelse enligt det tionde mervärdesskattedirektivet, 84/386/EEC). Den bestämmelsen behandlas senare i detta avsnitt. Enligt vad utredningen har erfarit gäller följande. Uttrycket "the place where the supplier has established his business" avser inte exempelvis bolagssäten eller andra slag av legala hemvistbegrepp. Vad som avses är den plats där den ekonomiska aktiviteten faktiskt utförs från. Med "den ekonomiska aktiviteten" avses även en enstaka omsättning i ett visst land. Det följer av art. 4 p. 1 och 2. Enligt dessa bestämmelser skall all slags ekonomisk aktivitet ("any economic activity") beskattas. I kommissionens förslag till ett nittonde mervärdesskattedirektiv (COM/87/ 315 final) föreslås bl.a. att art. 9 kompletteras med en bestämmelse som anger att uttrycket "fixed " skall betyda varje fast installation ("any fixed installation") som en näringsidkare har, även om inga beskattningsbara transaktioner kan utföras där. Enligt vad utredningen har erfarit anser kommissionen att detta endast är ett klargörande av uttryckets innebörd och att det således inte är fråga om att införa någon ny betydelse av uttrycket. Regeln om verksamhets- eller driftställe gäller endast om tjänsten till- handahålls från detta ställe. Det har betydelse om exempelvis ett företag har ett driftställe i och ett i . I sådant fall skall vid tillämpning av denna regel som omsättningsland anses det land från vars driftställe tjänsten är tillhandahållen. Det finns tre kategorier av undantag från huvudregeln. I vissa fall anses nämligen en tjänst tillhandahållen där objektet för tjänsten finns. I andra fall tas fasta på var tjänsten faktiskt utförs. Slutligen finns det fall där det avgörande inte är tillhandahållarens utan kundens verksamhetsplats, driftställe, boende eller vistelseplats. I det följande redogörs närmare för dessa tre kategorier av undantag. Undantag för tjänster avseende fastigheter (art. 9 p. 2 a/) Ett första undantag utgörs av tjänster med anknytning till fastigheter, inkl. såväl tjänster av fastighetsmäklare och fastighetssakkunniga som tjänster avseende förberedande eller samordning av byggnadsarbeten ("construction works") såsom arkitekttjänster och byggledningstjänster ("on-site supervision"). De tjänster som omfattas av bestämmelsen anses utförda där fastigheten är belägen. Enligt vad utredningen erfarit gäller följande. Bestämmelsen är tillämplig på alla slag av tjänster som kan anses ha anknytning till en fastighet. Utöver de exempel som anges i bestämmelsen kan nämnas byggnadsarbeten, fastighetsskötsel, fastighetsförvaltning, upplåtelse av nyttjanderätt till fastigheter och ingenjörstjänster avseende fastigheter. I själva verket omfattar bestämmelsen alla tjänster som har anknytning till fastigheter. Den skulle således bli tillämplig på "a priest who had been engaged driving a ghost out of a ". Förvaring eller lagring av varor på en fastighet kan vara att anse som en sådan tjänst som avses i den här behandlade bestämmelsen. Tjänsten kan emellertid eventuellt anses i stället falla in under art. 9 p.