prop · GH03151 · 1994-01-01 00:00:00 — Anonymitetsskyddet förstärks också genom att myndighet eller annat allmänt organ förbjuds att efterforska meddelare i vidare mån än vad som behövs för åtal eller annat ingripande mot honom som inte står i strid mot tryckfrihetsförordningen. Meddelare, s.k. tipsare, får i stor utsträckning arvoden för tips om nyheter till massmedia. Dessa arvoden utgör skattepliktig intäkt för meddelaren. Massmediaföretagen skall dra av preliminär skatt och lämna kontrolluppgift på belopp som överstiger . Vid en taxeringsrevision har revisorn rätt att ta del av handlingar som är av betydelse för revisionen även om den som revideras skall iaktta tystnad om dess innehåll. Det kan uppstå konflikter mellan tryckfrihetsförordningens regler om anonymi- tetsskydd för meddelare och reglerna om deklarations- och uppgiftsskyldighet, taxeringsrevision och bevissäkring. De föreslagna reglerna om undantagande av handling från revision m.m. innebär att det i ökad omfattning kan tas hänsyn till skyldigheten för massmediaföretag att hemlighålla meddelares identitet. Konflikten mildras också av den absoluta sekretess som gäller på skatteområdet. Förhållandet mellan tryckfrihetsförordningen och reglerna om taxeringsrevision och bevissäkring har uppmärksammats vid ett flertal tillfällen. I betänkandet Anonymitet och tvångsmedel (SOU 1976:36) påpekade om anonymitetsskydd vid beslag och husrannsakan att bestämmelserna om taxerings- revision och bevissäkring kan komma i konflikt med anonymitetsintressen. Detta motiverade en översyn av reglerna, något som dock inte låg inom utredningens uppdrag. tog i betänkandet yttrandefriheten (SOU 1983:70) upp anonymitetsskyddet för tipsare och framförde tanken på en definitiv källskatt som en möjlig lösning på problemet. Även Tvångsmedelskom- mittén berörde frågan i sitt betänkande Tvångsmedel - anonymitet - integritet (SOU 1984:54) och föreslog en särskild beskattning av meddelararvoden. har i en framställning till regeringen föreslagit en definitiv källskatt på ersättningar till anonyma meddelare till tidningar. fick mot bakgrund av det anförda i uppdrag att överväga möjligheterna att införa en särskild skatt på meddelararvoden. Kommittén fann dock att det inte förelåg en sådan konflikt mellan grundlagens anonymitetsskydd och skattelagstiftningen att denna motiverar en särskild skatt för meddelararvoden. Skälen för regeringens bedömning: Kommittén har ifrågasatt om anonymitets- skyddet över huvud taget omfattar rätten att anonymt ta emot ersättning för lämnade meddelanden och om det inte i stället endast omfattar rätten att anonymt kunna publicera en artikel, lämna ett meddelande till en journalist, medverka i ett program etc. Även om anonymitetsskyddet skulle omfatta rätten att anonymt ta emot ersättning för meddelandet behöver emellertid inte en eventuell konflikt mellan inkomstbeskattning och anonymitet vara av sådan art att en särskild skatt för meddelararvoden behöver införas. Konflikt mellan anonymitetsskydd och kontroll vid inkomstbeskattningen kan uppkomma främst vid avgivandet av kontrolluppgift och vid revision. En kontrolluppgift om att arvode betalats ut innehåller inga uppgifter om motpres- tationen för arvodet. Risken för att någon hos skattemyndigheten kan dra slutsatsen att vederbörande är meddelare och vidare kan koppla arvodet till visst meddelande framstår som i det närmaste obefintlig, särskilt med hänsyn till att kontrolluppgifter inte längre granskas manuellt. Kvar står möjligheten att en revisor under pågående revision får tillgång till sådan information att någon kan identifieras såsom den som har lämnat ett visst meddelande. Ordnas bokföringen på ett sådant sätt, att detta inte framgår av räkenskaperna, är även denna risk minimal. En revision avser kontroll av att företaget fullgör sina skyldigheter enligt skatteförfattningarna. En revisor har inte något intresse av att kontrollera vad ett utbetalt arvode hos t.ex. ett tidningsföretag avser. Till detta kommer den absoluta sekretess som gäller på skatteområdet. De uppgifter tidningsföretaget eventuellt har avseende meddelare kan förvaras på annan plats än tillsammans med räkenskapsmaterialet och begäras undantagna enligt de av oss föreslagna reglerna i 3 kap. 13 och 14 TL. Sammantaget är det således även osannolikt att någon riskerar att röjas som meddelare ens vid en hos utbetalaren företagen revision. Mot risken för röjande av anonymiteten bör dessutom konsekvenserna av en särskild skatt beaktas. Problemet med anonymitetsskyddet försvinner inte om man inför en särskild skatt för meddelararvoden. Skatten måste ju rimligen få kontrolleras, om än endast stickprovsvis. En sådan kontroll leder då till att myndigheterna vid sina stickprovskontroller får en lista på "anonyma" meddelare hos tidningen, eftersom mottagarna då är identifierade såsom sådana. Om de däremot, såsom är fallet, ingår i hela kollektivet av mottagare av ersättningar för allehanda motprestationer är det svårare att bedöma huruvida det är fråga om meddelararvode, författararvode, annan arbetsprestation eller dylikt. Enda möjligheten om man önskar ha en särskild skatt med totalt anonymitetsskydd är att förbjuda kontroll eller omöjliggöra kontroll avseende mottagarna av ersättningar. I sådant fall borde skattenivån läggas på en sådan höjd att det inte blir lockande att använda skatteformen för andra utbetalningar. En annan aspekt som bör beaktas är de betydande administrativa problem som en särskild skatt för meddelararvoden skulle medföra, dels för de skattskyldiga, dvs. tidningsföretag och andra utbetalare, dels för skatteförvaltningen. Skatteformen skulle sannolikt komma att tillämpas mycket sällan och det leder till att mycket få personer kommer att ha god kännedom hur och när skatten skall redovisas och betalas. Vidare bör framhållas att den lag som reglerar förfarandet för punktskatter, lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter, inte är helt ändamålsenlig för en skatt som till sin karaktär radikalt avviker från övriga punktskatter. Sammanfattningsvis finner vi mot bakgrund av de mycket små risker för röjande av anonymiteten som föreligger enligt nuvarande regler och med beaktande av de betydande olägenheterna såväl för de skattskyldiga som från administrativ synpunkt som en särskild skatt skulle medföra att det saknas skäl att införa en sådan skatt för meddelararvoden. Regeringen har i det föregående lagt fram omfattande förslag som syftar till att stärka den enskildes rättssäkerhet vid beskattningen. Utgångspunkten vid utformningen av förslagen om ändrade regler vid skatteutredningar är att den enskildes rättssäkerhet skall stärkas utan att effektiviteten i kontrollverksamheten eftersätts. Regeringen gör bedömningen att förslagen inte medför några effektivitetsförluster. Däremot innebär den föreslagna ordningen ett visst merarbete för skatteförvaltningen och övergångsvis kostnader för utbildning m.m. Dessa kostnader får dock bedömas som marginella. Bevissäkringslagen tillämpas mellan tio och . Kommittén har bedömt att den nya tvångsåtgärdslagen kan komma att tillämpas i ett femtiotal mål. Den uppskattningen förefaller rimlig. Kostnaderna för dessa mål bör bli marginella. Förslaget om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt kan beräknas medföra kostnader på 10-20 milj. kr . Till stöd för beräkningen har antagits att tillströmningen av inkomsttaxeringsmål kommer att motsvara nivå, dvs. ca 10 000 mål . Vidare har antagits att de enskilda vinner bifall till sina yrkanden i av målen och att av dessa vunna mål är ersättningsgilla. Antalet ersättningsgilla fall blir därmed ca 900 (10 000 x 0,3 x 0,3). Om genomsnittskostnaden uppskattas till per mål, blir den totala kostnaden för 900 mål ca 13 milj. kr . Därtill kommer ersättning vid ärenden hos skattemyndighet, vilket har beräknats till 2,5 milj. kr (500 ärenden x ) samt administrationskostnader och kostnader för domstolarna. Det säger sig självt att det är svårt att beräkna kostnaderna för en reform som denna. Framför allt initialt kan antalet ansökningar komma att att bli relativt stort. Efter hand som praxis utbildas torde antalet dock sjunka, främst beträffande obefogade ersättningsanspråk. För /95 beräknar vi kostnaderna för ersättning i ärenden och mål om skatt till högst . För detta ändamål bör ett särskilt förslagsanslag föras upp under sjunde huvudtiteln. 11.1 Lagen om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet 1 I paragrafens första stycke anges att lagen tillämpas vid revision eller annan kontroll av att skatt, tull eller avgift tas ut enligt vissa närmare angivna lagar. Dessa lagar motsvarar, med undantag för några justeringar som föranletts av att vissa lagar upphävts, ändrat rubrik eller blivit inaktuella, de lagar som nämns i 1 bevissäkringslagen. Lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter omfattas dock inte eftersom inte någon av de åtgärder som kan beslutas enligt tvångsåtgärdslagen kan komma ifråga vid kontroll av stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter. Detta innebär en avvikelse i förhållande till lagrådsremissen. Lagen (1984:405) om stämpelskatt på aktier har inte särskilt nämnts då den omfattas av lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter. Med annan kontroll avses möjligheten enligt 9 att eftersöka och omhänderta handlingar efter föreläggande samt möjligheten till åtgärder enligt 10 i fall som inte nämns i andra stycket. I andra stycket anges att lagen tillämpas även vid kontroll av att en vara får föras in i eller ut ur landet enligt tullagen (1987:1065) och för kontroll av att föreläggande enligt lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter fullgjorts riktigt och fullständigt. 2 Paragrafen innehåller en uppräkning av de särskilda tvångsåtgärder som kan beslutas enligt 5-10 och 13 . Paragrafen har ändrats redaktionellt i förhållande till lagrådsremissen då möjligheten till försegling ansetts angelägen även beträffande granskning utan föregående föreläggande om kontrolluppgift. Bestämmelsen om försegling har därför lagts efter bestämmelserna i 10-12 om granskning utan föregående föreläggande om kontrolluppgift. 3 I bestämmelsen definieras vissa begrepp som används i lagen. Granskningsledare är den som särskilt förordnats att vara granskningsledare enligt lagen. Regler om granskningsledare finns i 2 bevissäkringslagen. Enligt dessa regler är granskningsledare, förutom den som har förordnats att vara det, även den som i sin tjänst har att övervaka granskningen. Enligt 15 bevissäkringslagen skall särskilt förordnad granskningsledare anmäla vissa beslut till den som har att övervaka granskningen. I förevarande lag föreslås inte någon sådan anmälningsskyldighet i stället skall beslut om åtgärder enligt lagen prövas av länsrätt. Behovet av överprövning av vissa beslut av granskningsledare som i sin tjänst har att övervaka granskningen kvarstår därför inte. På grund av detta och då det är angeläget att begränsa den krets som har granskningsledares befogenheter föreslås att endast den som har ett särskilt förordnande skall vara granskningsledare enligt lagen. Detta innebär en förändring i förhållande till lagrådsremissen. Handling definieras på samma sätt som i 3 kap. 11 TL. Verksamhetslokal definieras utifrån lydelsen av förutvarande 3 kap. 10 TL med det tillägget att verksamhetslokaler avser utrymmen som huvudsakligen används i verksamhet som medför eller kan antas medföra bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen (1976:125) eller skyldighet att föra räkenskaper enligt jordbruksbokföringslagen (1979:141) eller som bedrivs av annan juridisk person än dödsbo. Med verksamhetslokal avses också markområden, transportmedel, förvaringsplatser och andra utrymmen som är eller kan antas vara disponerade i verksamheten. Definitionen har utformats efter Lagrådets förslag. Transportmedel kan t.ex. vara bilar eller järnvägsvagnar. Exempel på förvaringsplatser är bankfack, förvaringsboxar och magasin. Till andra utrymmen hör t.ex. postbox. Dit hör även förvar av data för automatisk informationsbehandling oavsett om an- läggningen är portabel eller inte (jfr SOU 1992:110 s. 351 ff. och 457 f.). Det saknar betydelse om den som åtgärden avser äger eller hyr utrymmet, utan det avgörande är om han på ett eller annat sätt disponerar det. Vid tveksamhet om huruvida viss lokal disponeras av den som åtgärden avser bör ett särskilt beslut om tvångsåtgärd mot lokalen fattas enligt 8 . 4 Bestämmelsen motsvarar proportionalitetsregeln i 6 a bevissäkringslagen. Den har dock formulerats om utifrån lydelsen av 4 andra stycket lagen (1987:880) om betalningssäkring för skatter, tullar och avgifter. Proportionalitetsregeln gäller för alla tvångsåtgärder som får tillgripas enligt lagen och innebär bl.a. att en åtgärd inte får vara mer omfattande eller pågå än som är nödvändigt med hänsyn till ändamålet med åtgärden. 5 Bestämmelsen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Revision måste i vissa fall kunna genomföras i den reviderades verksam- hetslokaler även om den reviderade inte lämnat sitt medgivande till det. Det grundläggande kriteriet för detta är att handlingar som omfattas av revisionen inte utan svårighet kan granskas på någon annan plats. Är det möjligt att hämta handlingarna kan i stället åtgärd enligt 6-8 bli aktuell. Svårighet att genomföra revisionen på annan plats föreligger i allmänhet om handlingarna inte utan vidare kan tas med för granskning på annan plats eller om det är fråga om handlingar som är lagrade på ADB-medium, och som inte enkelt kan kopieras eller tas med. Frågan om hur mycket handlingar det skall vara innan gränsen för "svårighet" passeras kan inte besvaras generellt, eftersom det bl.a. beror på hur handlingarna är ordnade och om beskattningsmyndigheten är beroende av förklaringar på plats eller en fortlöpande möjlighet att stämma av uppgifter mot lager, personal etc. Hos större och medelstora företag med omfattande räkenskapsmaterial och en stor mängd affärshandlingar torde det i regel vara svårt att utföra revisionen på annan plats än i verksamhetslokalerna. Hos små företag med endast ett fåtal verifikationer och där verksamheten bedrivs från bostaden råder normalt det motsatta förhållandet. Gränsdragningsfrågan torde därför främst aktualiseras hos mindre företag. Vid revision kan även besiktning av lokaler och byggnader, inventering av kassa samt granskning av lager och inventarier ingå. Dessa åtgärder måste i allmänhet ske på plats hos den reviderade. Kraven på proportionalitet i 4 gäller både för om åtgärden över huvud taget skall få företas och för hur den skall bedrivas samt den tid åtgärden får pågå. Det är t.ex. tänkbart att åtgärderna i verksamhetslokalerna kan begränsas till inventering och besiktning, medan handlingarna granskas på annan plats. En annan möjlighet är att granskningsledaren i ett visst skede av revisionen bedriver granskningen i lokalerna för att sedan fortsätta kontrollen på annan plats. Detta kan t.ex. vara nödvändigt för att granskningsledaren skall kunna bilda sig en uppfattning om bokföringsrutiner och bokföringens tillförlitlighet. Beslut om granskning i verksamhetslokaler kan även begränsas till . Skulle granskningsledaren senare märka att tiden inte räcker till, kan han ansöka om ett nytt beslut. Förhållandena kan vara mycket skiftande och därför fordras att domstolen (eller vid interimistiska beslut, granskningsledaren) noga prövar nödvändigheten av att revisionen eller delar av revisionen genomförs i verksamhetslokalerna. En alternativ förutsättning för beslut om tvångsåtgärd enligt paragrafen är att medgivande för revision i verksamhetslokalerna visserligen lämnats, men att den reviderade ändå inte medverkar vid revisionen i tillräcklig omfattning. Det kan antingen vara fråga om tredska eller att parterna har olika uppfattning om hur revisionen skall bedrivas. Domstolen får i det senare fallet mot bakgrund av de allmänna regler som getts om hur revisioner skall bedrivas (se t.ex. 3 kap. TL) bedöma vem som har fog för sin uppfattning och, om avgörandet utfaller till granskningsledarens fördel, besluta om tvångsåtgärd. Även i fall där det finns en påtaglig risk att den reviderade kommer att undanhålla eller förvanska de handlingar som får granskas får granskningen ske i verksamhetslokalerna om kontrollen inte utan svårighet kan ske på annan plats. Som angetts i allmänmotiveringen gäller vid sabotagerisk att riskbedömningen skall göras efter en helhetsbedömning men att risken skall kunna beläggas i det enskilda fallet (se avsnitt 5.6.1). Omständigheter som kan tyda på sabotagerisk kan vara - hot eller förtäckta hot om sabotage, - påtaglig nervositet eller ökad aktivitet i samband med vetskap om förestående granskning, - om grunden för vägran till samverkan inte framstår som rimlig eller endast kan ses som ett sätt att vinna tid, - om bolaget eller dess företrädare på annat sätt försöker att undandra sig sina skyldigheter, - omfattande transaktioner med oseriösa företagare, - oklara eller konstruerade ägarförhållanden, - tecken på omfattande eller avancerade skatteundandraganden. Vid sabotagerisk får, enligt andra stycket, revisionen genomföras utan att den reviderade fått kännedom om att den skall ske. Det innebär att beskattningsmyndigheten kan underlåta att fullgöra den underrättelse- och samrådsskyldighet som föreligger enligt t.ex. 3 kap. 9 och 10 TL. Av 10 andra stycket 3 förvaltningsprocesslagen (1971:291) följer att länsrätten inte behöver underrätta den enskilde om en ansökan om åtgärd, om det kan befaras att en underrättelse skulle avsevärt försvåra genomförandet av beslut i målet. kan ha behov av att företa en överraskningsrevision för att t.ex. inventera kassan eller granska lagret för att undvika att den reviderade annars hinner justera kassan eller lagret. Kassan kan t.ex. fyllas på med privata medel, vilka egentligen redan tagits ut ur verksamheten eller lagret kompletteras med lånade varor. 6 Vid revision i den reviderades verksamhetslokaler kan det uppkomma problem vad avser revisionens genomförande. I normala fall bör parterna kunna lösa dem i samråd, men det kan även finnas behov av akuta åtgärder. En sådan åtgärd är möjligheten att omhänderta handlingar som revisorerna för tillfället granskar eller har i sin omedelbara närhet. En annan är att eftersöka handling i verksam- hetslokalerna. Båda dessa åtgärder får beslutas av granskningsledaren (se 14 ). Eftersökning fordrar dock att revisionen redan fått karaktär av tvångsåtgärd, dvs. att den sker med stöd av beslut enligt 5 . Handling som beskattningsmyndigheten redan har tillgång till kan enligt andra stycket omhändertas även om revisionen inte sker efter beslut enligt 5 . Om revisionen sker efter samtycke i den reviderades lokaler och det blir fråga om att eftersöka handlingar blir det emellertid fråga om en upptrappning av revisionens karaktär till en tvångsåtgärd. Kan domstolens beslut om revision i verksamhetslokalerna enligt 5 inte avvaktas får granskningsledaren fatta ett interimistiskt beslut enligt 15 . 7 När revisionen inte genomförs i den reviderades verksamhetslokaler kan beslut om åtgärd enligt 6 inte komma ifråga. Även när revisionen inte genomförs i den reviderades verksamhetslokaler kan det emellertid finnas behov av att eftersöka och omhänderta handlingar. Handlingar kan behöva hämtas i verksamhetslokalerna om handlingar som får granskas vid revisionen inte lämnas över till revisorn efter föreläggande (tredska) eller om det finns en påtaglig risk att den reviderade kommer att undanhålla eller förvanska de handlingar som får granskas (sabotagerisk). I andra stycket görs undantag för normal underrättelse- och samrådsskyldighet om sabotagerisk föreligger (jfr 5 andra stycket). Av 10 andra stycket 3 förvaltningsprocesslagen (1971:291) följer att länsrätten inte behöver underrätta den enskilde om en ansökan om åtgärd, om det kan befaras att en underrättelse skulle avsevärt försvåra genomförandet av beslut i målet. 8 Bestämmelsen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Handlingar som omfattas av revision får, under de förutsättningar som anges i 7 , eftersökas och omhändertas i lokal, på förvaringsplats eller i annat utrymme, som inte utgör den reviderades verksamhetslokaler, om det finns särskild anledning att anta att handlingarna finns i lokalen, på förvaringsplatsen eller i utrymmet. I fall som avses i paragrafen gäller 7 andra stycket. Handlingar som inte finns i den reviderades verksamhetslokaler kan t.ex. finnas hos en revisor eller i bostaden hos en företagsledare. Beträffande vad som menas med verksamhetslokaler (se 3 ). Granskningsledarens befogenhet att fatta interimistiskt beslut får endast avse verksamhetslokaler (se 15 ) och kan därför avse t.ex. handlingar som förvaras i en revisors verksamhetslokaler, men aldrig sådana som förvaras i en bostad. 9 I paragrafen, som utformats i enlighet med Lagrådets förslag, föreskrivs att i annat fall än som avses i 7 eller 8 får handlingar eftersökas och omhändertas för granskning även hos den som förelagts att lämna ut handling, t.ex. enligt 3 kap. 5 TL, om föreläggandet inte följts. Det måste dock finnas en särskild anledning att anta att de begärda handlingarna finns hos den förelagde. Med uttrycket "särskild anledning att anta" avses att det skall finnas något som talar för att handlingarna finns där och att eftersökandet inte ingår i ett mer planlöst letande. Beviskravet har inte satts högt och bör i praktiken, om föreläggandet avser en speciell handling, ha uppfyllts redan när beskattningsmyndigheten beslutat om föreläggandet. Först om den förelagde invänder att handlingen inte finns hos honom ställs frågan på sin spets och får då avgöras efter en helhetsbedömning av de uppgifter som kommit fram. Propor- tionalitetsprincipen kommer här att ha stor betydelse. får även hämta handlingar enligt bestämmelserna i denna paragraf om föreläggande om kontrolluppgift som avser handlingar inte fullgjorts (jfr 3 kap. 50 a LSK, 3 kap. 5 LPP, 75 a tullagen och 17 kap. 5 ML). Däremot ger bestämmelsen inte stöd för att tillämpa tvångsåtgärdslagen i övriga fall vid föreläggande att lämna kontrolluppgift enligt lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter. 10 Paragrafen motsvaras av 11 i lagrådsremissen (se kommentaren till 2 ). Av bestämmelsen följer att granskning får ske utan föregående föreläggande om kontrolluppgift enligt de i bestämmelsen angivna paragraferna. Granskningen avser, till skillnad mot revision, kontroll av annan än den som granskas. För att åtgärden skall komma i fråga krävs att det finns ett betydande utrednings- intresse för sådan kontroll och skäl att anta att utredningen skulle försvåras av ett föreläggande. Som exempel på när det kan befaras att utredningen kan försvåras av ett föreläggande kan nämnas om det finns risk att den förelagde saboterar utredningen själv eller genom att varsko den som uppgifterna avser. Beviskravet för detta bör sättas relativt lågt. Det bör räcka med en allmän bedömning av om uppgifterna är av sådan art att sabotagerisk typiskt sett kan antas föreligga. Det är således inte nödvändigt med en mer konkret sabotagerisk i det enskilda fallet. Vid bedömningen av om utredningen försvåras av ett före- läggande bör även tidsaspekter beaktas. Särskilt markerat är detta vid mervärdesskatteutbetalningar, där skattemyndigheten måste betala ut överskjutande mervärdesskatt skyndsamt, men kontrollen bakåt i flera led kan ta månader om skattemyndigheten måste använda föreläggandeformen. Bestämmelsen innebär således att riskbedömningen tonats ned medan en ökad betydelse lagts på utredningsintresset vilket i allmänhet är lättare att påvisa. Det fordras även att det finns en särskild anledning att anta att handlingar av betydelse för kontrolluppgiftsskyldigheten kommer att påträffas hos den som åtgärden avser. Om en åtgärd övervägs t.ex. mot en leverantör eller en kund till den som beskattningsmyndigheten behöver uppgifter om, finns det normalt anledning att anta att handlingar också finns hos leverantören eller kunden.