prop · GH03155 · 1994-01-01 00:00:00 — Regeringens proposition 1993/94:155 Regeringen överlämnar denna proposition till . I propositionen föreslås godkänna ett dubbelbeskattningsavtal mellan och och anta en lag om avtalet. Avtalet har tagits in i lagen som en bilaga. Det avses bli tillämpligt på inkomst som förvärvas efter utgången av det år då avtalet träder i kraft. har inget dubbelbeskattningsavtal med . 1 Förslag till riksdagsbeslut 1. godkänner avtalet mellan och för undvikande av dubbel- beskattning och förhindrande av skatteflykt beträffande skatter på inkomst, 2. antar regeringens förslag till lag om dubbelbeskattningsavtal mellan och . Regeringen har följande förslag till lagtext. Förslag till lag om dubbelbeskattningsavtal mellan och Härigenom föreskrivs följande. 1 § Det avtal för undvikande av dubbelbeskattning och förhindrande av skatteflykt beträffande skatter på inkomst som och undertecknade skall, tillsammans med det protokoll som är fogat till avtalet och som utgör en del av detta, gälla som lag här i landet. Avtalets innehåll framgår av bilaga till denna lag. 2 § Avtalets beskattningsregler skall tillämpas endast i den mån dessa medför inskränkning av den skattskyldighet i som annars skulle föreligga. 3 § Om en person som är bosatt i förvärvar inkomst som enligt bestämmelse i avtalet beskattas endast i skall sådan inkomst inte tas med vid taxeringen i . Denna lag träder i kraft den dag regeringen bestämmer. 3 Ärendet och dess beredning På initiativ av ägde förhandlingar om ett dubbelbeskattningsavtal rum i . Ett utkast till dubbelbeskattningsavtal paraferades sistnämnda dag. Det paraferade utkastet var upprättat på spanska och engelska. En svensk text har därefter upprättats och tillsammans med den engelska texten remitterats till Kammarrätten i och till . Förutom önskemål om vissa klarlägganden i propositionen har remissinstanserna inte haft något att erinra. Ett förslag till lag om dubbelbeskattningsavtal har upprättats inom . Såsom framgår av 2 § i den föreslagna lagen skall avtalets beskattningsregler tillämpas endast i den mån de medför inskränkning av den skattskyldighet i som annars skulle föreligga. Regeringen anser på grund härav och på grund av förslagets beskaffenhet att Lagrådets hörande skulle sakna betydelse. Lagrådets yttrande har därför inte inhämtats. Lagförslaget består dels av paragraferna 1-3, dels av en bilaga som innehåller avtalstexterna på svenska och engelska. I förslaget till lag föreskrivs att avtalet skall gälla som lag här i landet (1 §). Vidare regleras där frågan om förhållandet mellan de regler i avtalet som föreskriver att beskattning skall ske och annan skattelag (2 §). Bestämmelsen innebär att beskattning inte kan ske på grund av avtalets regler. Endast om det i annan skattelag som kommunalskattelagen (1928:370), KL, lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, , etc. föreskrivits en skattskyldighet kan beskattning komma i fråga. I 3 § i förslaget föreskrivs att då en här bosatt person uppbär inkomst som enligt avtalet endast skall beskattas i skall sådan inkomst inte tas med vid taxeringen här, dvs. någon progressionsuppräkning skall då inte ske. avstår numera regelmässigt från att utnyttja den rätt till progres- sionsuppräkning som ges i dubbelbeskattningsavtalen. Avsikten är således att ett sådant avstående skall ske även i detta fall. Enligt art. 27 träder avtalet i kraft efter den dag då den sista underrättelsen om att de avtalsslutande staterna vidtagit de åtgärder som krävs för att avtalet skall kunna träda i kraft tagits emot. Det är således inte möjligt att nu avgöra avtalet kommer att träda i kraft. I förslaget till lag om dubbelbeskattningsavtal mellan och har därför föreskrivits att lagen träder i kraft den dag regeringen bestämmer. 5 Översiktligt om skattesystemet i Inkomstskatten för fysiska personer i utgör ett komplement till mervärdeskatten. Endast inkomster som anses ha källa i beskattas. För person som inte är bosatt där utgår skatten på bruttoinkomsten. En person anses bosatt i om han vistas där under kalenderåret. Skattesatsen är vilket också är skattesatsen för mervärdeskatten. På royalty, ränta och utdelning till person som inte är bosatt i utgår skatten i form av en definitiv källskatt som innehålls av utbetalaren. Från sammanlagda beloppet av olika inkomster får en person som är bosatt i dra av ett belopp motsvarande två minimilöner (minimilönen är Bs 135). Dessutom får avdrag göras för erlagda socialförsäkringsavgifter. En i bosatt person får också skattereduktion för erlagd mervärdeskatt och för ett belopp motsvarande av två minimilöner. Skatten på bolags schablonmässigt beräknade inkomst utgår på rörelsens nettovärde. Skatten utgör av detta värde som beräknas med ledning av bolagets bokslut. Inventarier värderas i princip till anskaffningspriset minskat med avskrivningar baserade på inventariernas antagna livslängd. värderas till det lägre av återköpspriset eller marknadspriset. Tillgångar i utländsk valuta beräknas enligt officiell valutakurs på bokslutsdagen. Alla övriga tillgångar värderas till faktisk anskaffningskostnad. Aktieinnehav i bolag som själva beskattas med denna skatt ingår dock inte i underlaget. Även på fastigheter utgår en skatt avsedd att beskatta inkomst av fastighet som beräknas schablonmässigt beroende på fastighetens kommersiella värde. Skatten utgår med 0,35 %-4 % av detta värde. Förutom punktskatter på vissa konsumtionsvaror utgår en omsättningsskatt på bruttoinkomsten vid alla affärstransaktioner och överlåtelser av varor, byggnader etc. Bolag som bedriver utvinning av kolväten beskattas inte med skatten på bolags schablonmässigt beräknade inkomst. I stället utgår då en skatt på nettoinkomsten. Dessutom skall sammanlagt av värdet av produktionen betalas till det allmänna (en del till provinsen i fråga och en del till staten). Vid beräkningen av skatten på nettoinkomsten medges avräkning av skatten på produktionen. Vid beräkningen av skatten på nettoinkomsten medges avdrag för alla kostnader för inkomstens förvärvande liksom för produktionsskatten. Förluster får utnyttjas mot framtida vinster utan begränsning. Avtalet ansluter nära till den modell som och utveckling () rekommenderat för bilaterala dubbelbeskatt- ningsavtal, men det är också präglat av att är mindre utvecklat än i industriellt hänseende. Således har godtagit regler i avtalet om s.k. matching exempt (art. 22 punkt 2 c och d). Detta betyder att i vissa fall medger skattefrihet för mottagen utdelning trots att det normala kravet för skattefrihet i sådant fall - en beskattning på beräknat på ett svenskt underlag - inte har uppfyllts. Art. 1 anger de personer som omfattas av avtalet. I enlighet med denna artikel, som överensstämmer med modellavtal, skall avtalet tillämpas på personer som har hemvist i en avtalsslutande stat eller i båda avtalsslutande staterna. För att avtalet skall vara tillämpligt krävs dels att fråga är om sådan person som avses i art. 3 punkt 1 d eller e, dels att denna person i enlighet med bestämmelserna i art. 4 punkt 1 har hemvist i en avtalsslutande stat, dvs. enligt den interna lagstiftningen i en avtalsslutande stat är skattskyldig där på grund av domicil, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. Avtalet är inte tillämpligt på person som är skattskyldig endast för inkomst från källa i en avtalsslutande stat, se art. 4 punkt 1. Uttrycket "person med hemvist i en avtalsslutande stat" inbegriper sålunda i princip endast person som är oinskränkt skattskyldig i staten i fråga. Den skattskyldighet som avses här är inte någon formell skattskyldighet. Personen skall vara skyldig att normalt erlägga skatt för de olika inkomster denne kan uppbära såväl från bosättningsstaten som från andra stater. Såsom framgått av redogörelsen för skattesystemet i beskattas även person som är bosatt där endast för inkomst som anses ha källa där. Därför har särskilt angivits i art. 4 punkt 1 att uttrycket inbegriper varje person som är bosatt och skattskyldig i enligt boliviansk lagstiftning. Det bör dock i detta sammanhang framhållas att de förmåner som följer av bestämmelserna i art. 6-21 i vissa fall begränsas genom bestämmelsen i punkt 1 i protokollet. Art. 2 upptar de skatter på vilka avtalet är tillämpligt. Av punkt 2 framgår att avtalet tillämpas även på skatter av samma eller i huvudsak likartat slag som påförs vid sidan av eller i stället för de skatter som anges i punkt 1. Utan hinder av art. 2 tillämpas bestämmelserna om förbud mot diskriminering (art. 23) även på andra skatter än de som anges i art. 2, exempelvis på mervärdeskatt. Såsom framgått av den översiktliga beskrivningen av skattesystem är de flesta skatter som utgår i av annat slag än traditionella inkomstskatter. För att uppnå ett undvikande av dubbelbeskattning och en rimlig uppdelning av beskattningsrätten skall de angivna bolivianska skatterna vid tillämpningen av avtalet anses vara skatter på inkomst (art. 2 punkt 1 och art. 22 punkt 2 d). Art. 3 innehåller definitioner av vissa uttryck som förekommer i avtalet. Innehållet i artikeln överensstämmer i huvudsak med modellavtal. Definitioner förekommer även i andra artiklar t.ex. art. 10, 11 och 12, där den inkomst som behandlas i resp. artikel definieras. När det gäller tolkning av dubbelbeskattningsavtal och då bl.a. den i art. 3 punkt 2 intagna bestämmelsen får jag hänvisa till vad som anförts i propositionen om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna (prop. 1989/90:33 s. 42 ff.). Art. 4 innehåller regler som avser att fastställa var en person skall anses ha hemvist vid tillämpningen av avtalet. Reglerna brukar i bland benämnas tiebreak-regler och är avsedda att lösa fall av s.k. dubbel bosättning, dvs. fastställa var en person skall anses ha hemvist när reglerna i avtalet skall tillämpas. Hemvistreglerna i avtalet har således inte någon betydelse för var en person skall anses vara bosatt enligt intern skattelagstiftning, utan reglerar endast frågan om hemvist vid tillämpning av avtalet. Det angivna innebär t.ex. att avtalets hemvistregler saknar relevans bl.a. då det gäller att avgöra huruvida utdelning från svenska bolag skall beläggas med kupongskatt. Utdelning från svenskt bolag till en fysisk person som i skattehänseende anses bosatt i enligt intern svensk skattelagstiftning, men som har hemvist i ett annat land enligt ett dubbelbeskattningsavtal, skall således inte beläggas med kupongskatt. Punkterna 2 och 3 reglerar fall av dubbel bosättning, dvs. fall där den skattskyldige enligt svenska beskattningsregler anses bosatt i och enligt reglerna för beskattning i anses bosatt i . Vid tillämp- ningen av avtalet skall i sådana fall den skattskyldige anses ha hemvist endast i den avtalsslutande stat i vilken han har hemvist enligt avtalet. En person som anses bosatt i såväl som enligt resp. stats interna lagstiftning, men som vid tillämpningen av avtalet anses ha hemvist i skall således i fråga om de inkomster till vilka har beskattningsrätten enligt avtalet, vid taxeringen i beskattas enligt de regler som gäller för här bosatta, vilket medför rätt till t.ex. grundavdrag och allmänna avdrag. Art. 5 definierar "fast driftställe". Uttrycket har i förevarande avtal fått ett innehåll som i huvudsak överensstämmer med det i modellavtal. Punkt 2 innehåller endast en uppräkning - på intet sätt uttömmande - av exempel, som vart och ett kan utgöra fast driftställe. Dessa exempel bör läsas mot bakgrund av den allmänna definitionen i punkt 1. De uttryck som räknas upp i punkt 2 "plats för företagsledning", "filial", "kontor", "lantbruk eller plantage" osv. bör därför tolkas på sådant sätt att dessa platser för affärsverksamhet utgör fasta driftställen endast om de uppfyller villkoren i punkt 1. I punkt 4 anges vissa aktiviteter som trots att de bedrivs från en stadigvarande plats för affärsverksamhet ändå inte skall anses bedrivna från fast driftställe. I punkt 4 d anges bl.a. att innehavet av stadigvarande plats för affärsverksamhet uteslutande för inköp av varor för företaget inte skall innefattas i uttrycket fast driftställe. I punkt 5 har intagits ett undantag från denna regel beträffande företag som bedriver inköp av mineralprodukter. Även om sådant företag inte bedriver annan verksamhet i är det ändock skattskyldigt enligt boliviansk lagstiftning. Såsom framgått tidigare utgår flera av de bolivianska skatterna på annat underlag än nettovinst. Undantaget innebär att är bibehållet rätten att beskatta sådan verksamhet. Bestämmelserna om "fast driftställe" i svensk lagstiftning finns i punkt 3 av anvisningarna till 53 § KL. För att ett företag i skall kunna beskattas för inkomst av rörelse från fast driftställe i i enlighet med art. 7 i avtalet krävs att sådant driftställe föreligger enligt bestämmelserna i avtalet. Givetvis förutsätter detta att skattskyldighet föreligger även enligt svensk skattelagstiftning (jfr 2 § i den föreslagna lagen om dubbelbeskattningsavtal med ). I de flesta fall torde fast driftställe i den angivna situationen föreligga även enligt bestämmelserna i . Art. 6-21 innehåller avtalets regler om fördelning av beskattningsrätten till olika inkomster. Avtalets uppdelning i olika inkomster har endast betydelse vid tillämpningen av avtalet och således inte vid bestämmandet av till vilket inkomstslag och vilken förvärvskälla inkomsten skall hänföras enligt svensk intern skattelagstiftning. När beskattningsrätten väl fördelats enligt avtalet sker beskattning i enligt svensk lagstiftning. Har rätten att beskatta viss inkomst i enligt svensk skattelagstiftning inskränkts genom avtal måste denna begränsning iakttas. I de fall en inkomst "får beskattas" i en avtalsslutande stat enligt bestämmelserna i art. 6-21, innebär detta inte att den andra staten fråntagits rätten att beskatta inkomsten. Beskattning får i sådana fall ske även i den andra staten, om det är möjligt enligt dess interna skattelagstiftning, men den dubbelbeskattning som uppkommer måste i sådana fall undanröjas. Hur undanröjande av dubbelbeskattning sker i detta avtal framgår av art. 22. Inkomst av fast egendom får enligt art. 6 beskattas i den stat där egendomen är belägen. Enligt svensk lagstiftning beskattas inkomst som härrör från fastighet i vissa fall som inkomst av näringsverksamhet. Vid tillämpning av avtalet bestäms dock rätten att beskatta inkomst av fastighet med utgångspunkt från art. 6, dvs. den stat i vilken fastigheten är belägen får beskatta inkomsten. Detta hindrar dock inte från att beskatta inkomsten som inkomst av näringsverksamhet vid taxeringen här. Royalty från fast egendom eller för nyttjande av eller rätten att nyttja mineralförekomst, källa eller annan naturtillgång behandlas också som inkomst av fast egendom vid tillämpningen av avtalet. Annan royalty beskattas enligt art. 12. I punkt 5 har intagits en bestämmelse av innebörd att har rätt ta ut "skatten på schablonmässigt beräknad inkomst av fastighet" på fast egendom i . Såsom Kammarrätten i påpekat följer detta redan av punkt 1. De bolivianska förhandlarna ville dock ha detta förtydligande. Art. 7 innehåller regler om beskattning av rörelseinkomst. Sådan inkomst beskattas enligt huvudregeln i punkt 1 endast i den stat där företaget är hemmahörande. Om företaget bedriver rörelse från fast driftställe i den andra staten, får emellertid inkomst som är hänförlig till driftstället beskattas i denna stat. "Fast driftställe" är med andra ord beteckningen för en sådan närvaro som ger källstaten rätt enligt avtalet att beskatta ett företag hemmahörande i den andra staten (jfr art. 5). Vid bestämmandet av fördelningen av inkomster mellan fast driftställe och huvudkontor skall arm''''s length-principen användas, dvs. till det fasta driftstället skall hänföras den inkomst som detta driftställe skulle ha för- värvat om det - i stället för att avsluta affärer med huvudkontoret - hade avslutat affärer med ett helt fristående företag som bedrivit verksamhet av samma eller liknande slag under samma eller liknande villkor och avslutat affärer på normala marknadsmässiga villkor (punkt 2). Punkt 3 innehåller vissa regler för hur utgifter som uppkommit för ett fast driftställe skall behandlas. Därvid klargörs att t.ex. allmänna förvalt- ningskostnader som uppkommit hos företagets huvudkontor för ett fast driftställe är en utgift som får dras av hos det fasta driftstället. Ingår i inkomst av rörelse inkomster som behandlas särskilt i andra artiklar i detta avtal regleras beskattningsrätten till dessa inkomster i de särskilda artiklarna (punkt 7). Art. 8 behandlar beskattning av inkomst av näringsverksamhet i form av sjö- och luftfart i internationell trafik. Sådana inkomster beskattas enligt punkt 1 endast i den stat där det företag som bedriver angiven verksamhet har hemvist. Detta gäller med andra ord oavsett om företaget har fast driftställe i den andra avtalsslutande staten. De särskilda reglerna för SAS i punkt 2 innebär att avtalet endast reglerar beskattningen av den del av SAS inkomst som är hänförlig till den svenske delägaren. Art. 9 innehåller sedvanliga regler om omräkning av inkomst vid obehörig vinstöverföring mellan företag med intressegemenskap. De i punkt 1 angivna reglerna innebär inte någon begränsning eller utvidgning av en avtalsslutande stats rätt att enligt intern lagstiftning vidta omräkning av ett företags resultat utan anger endast i vilka fall den i punkt 2 angivna justeringen är avsedd att göras. Bestämmelsen i punkt 2 innehåller ett förtydligande av motsvarande bestämmelse i modellavtal genom att kravet på godkännande för att justering skall vidtas explicit anges. Art. 10 behandlar beskattningen av utdelningsinkomster. Definitionen av uttrycket "utdelning", som återfinns i punkt 3, överensstämmer i huvudsak med den i modellavtal. Definitionen gäller som brukligt endast vid tillämpning av art. 10. Om uttrycket förekommer i andra artiklar kan det ha en annan betydelse. För att utdelning från bolag i skall vara skattefri för ett svenskt bolag, krävs exempelvis att fråga är om utdelning enligt svensk skattelagstiftning (jfr art. 22 punkt 2 c). Art. 10 eller motsvarande bestämmelser i modellavtal kan således inte användas för att avgöra in- nebörden av uttrycket i andra sammanhang. Anledningen till att uttrycket definierats i art. 10 är att de betalningar beträffande vilka rätt föreligger att ta ut en skatt enligt de i artikeln angivna skattesatserna måste kunna avgränsas från andra betalningar. Samma princip gäller även för ränta och royalty (se art. 11 och 12). Enligt punkt 2 får utdelning från bolag med hemvist i en avtalsslutande stat till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten, beskattas även i den stat där bolaget som betalar utdelningen har hemvist (källstaten). Skatten får dock enligt punkt 2 inte överstiga av utdelningens bruttobelopp, om mottagaren har rätt till utdelningen. Om den som har rätt till utdelningen är ett bolag (med undantag för handelsbolag) som innehar av det utbetalande bolagets kapital skall emellertid källskatt inte alls tas ut. De nu redovisade begränsningarna i källstatens beskattningsrätt beträffande utdelning gäller endast då "mottagaren har rätt till utdelningen". Av detta villkor, vilket även uppställs i fråga om ränta (art. 11 punkt 2), och royalty (art. 12 punkt 2), följer att den angivna begränsningen av skatten i källstaten inte gäller när en mellanhand, exempelvis en representant eller en ställföreträdare, sätts in mellan inkomsttagaren och utbetalaren. Villkoret tar sikte på fall där den som har rätt till utdelningen inte har hemvist i den andra avtalsslutande staten. I vissa fall skall rätten att beskatta utdelning fördelas med tillämpning av avtalets regler för beskattning av inkomst av rörelse eller av självständig yrkesutövning. Dessa fall anges i punkt 4. Punkt 5 innehåller förbud mot s.k. extra-territoriell beskattning av utdelning (beträffande detta slag av beskattning se punkterna 33-39 i kommentaren till art. 10 punkt 5 i modellavtal). Art. 11 behandlar ränta. Enligt punkt 1 får ränta beskattas i den stat där mottagaren har hemvist. Vad som här menas med ränta framgår av punkt 5 (jfr vad som angetts beträffande utdelning under art. 10). Även källstaten får enligt punkt 2 beskatta räntan, men skatten får i sådant fall inte överstiga av räntans bruttobelopp. I vissa fall avstår källstaten från att ta ut skatt. Dessa fall anges i punkt 3 och avser bl.a. när räntan betalas av regering eller centralbank i en avtalsslutande stat. I punkt 3 d återfinns en bestämmelse som undantar ränta som utgår vid kreditförsäljning från källskatt. Bestämmelserna i punkterna 1, 2 och 3 tillämpas inte i de fall som avses i punkt 6, dvs. då räntan är hänförlig till fordran som äger verkligt samband med fast driftställe eller stadigvarande anordning som den som har rätt till räntan har i den andra avtalsslutande staten. I sådant fall skall beskattningsrätten till räntan i stället fördelas med tillämpning av art. 7 resp. art. 14 som behandlar inkomst av rörelse resp. självständig yrkesutövning. Enligt svensk intern skattelagstiftning utgör såväl inkomst av rörelse som inkomst av självständig yrkesutövning i allmänhet inkomst av näringsverksamhet. Den här beskrivna beskattningsrätten för källstaten kan bli tillämplig i - i de fall bosättning i enligt interna beskattningsregler inte föreligger - endast om räntan skall hänföras till intäkt av näringsverksamhet. Dessutom fordras att fast driftställe föreligger enligt intern svensk rätt eller att inkomsten hänför sig till här belägen fastighet (53 § 1 mom. a KL och 6 § 1 mom. Royalty som avses i art. 12 punkt 3 och som härrör från en avtalsslutande stat (källstaten) och betalas till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten, får enligt punkt 1 beskattas i denna andra stat. Definitionen av uttrycket "royalty" (jfr vad som angetts beträffande utdelning under art. 10) omfattar liksom motsvarande bestämmelse i modellavtal inte leasingavgifter. Enligt punkt 2 får också källstaten ta ut skatt på royaltybetalningar men denna skatt får inte överstiga av royaltyns bruttobelopp om mottagaren har rätt till royaltyn. Royalty som utbetalas från till person med hemvist i får således beskattas här, men skatten får inte överstiga av royaltyns bruttobelopp. Från de redovisade bestämmelserna i punkterna 1 och 2 görs i punkt 4 undantag för sådana fall då den rättighet eller egendom för vilken royaltyn betalas, har verkligt samband med fast driftställe eller stadigvarande anordning som den som har rätt till royaltyn har i den andra avtalsslutande staten. I sådant fall fördelas beskattningsrätten till royaltyn mellan staterna med tillämpning av bestämmelserna i art. 7 resp. art. 14 som behandlar inkomst av rörelse resp. självständig yrkesutövning. I protokollet har intagits en "mest gynnad nationsklausul" av innebörd att om med annan medlemsstat i överenskommer om lägre skattesats beträffande ränta eller royalty än i förevarande avtal, skall denna lägre skattesats automatiskt tillämpas även gentemot . Art. 13 behandlar beskattning av realisationsvinst. Bestämmelserna skiljer sig något från motsvarande bestämmelser i modellavtal. Bestämmelsen i punkt 5 möjliggör för en avtalsslutande stat att beskatta fysisk person för realisationsvinster som härrör från överlåtelse av andelar m.m. i bolag i staten i fråga om överlåtelsen sker som följer närmast efter det att personen i fråga upphört att ha hemvist i denna stat. Enligt art. 14 beskattas inkomst av självständig yrkesutövning i regel endast där yrkesutövaren har hemvist. Utövas verksamheten från en stadigvarande anordning i den andra staten som regelmässigt står till hans förfogande får dock inkomsten även beskattas i verksamhetsstaten. Den del av inkomsten som i sådana fall får beskattas i verksamhetsstaten är dock begränsad till vad som är hänförligt till den stadigvarande anordningen. Innebörden av uttrycket "fritt yrke" belyses i punkt 2 med några typiska exempel. Denna uppräkning är endast förklarande och inte uttömmande.