prop · GH0345 · 1994-01-01 00:00:00 — Är den billigare, återförs en viss kvotdel av uppskovsavdraget till beskattning.Skälen för regeringens förslag: Utgångspunkten för diskussionen om förfarandet vid den nu aktuella taxeringen är att den skattskyldige vid taxeringen för avyttringsåret inte uppfyllde uppskovsvillkoren. Det betyder att han antingen inte förvärvat någon ersättningsbostad eller, om så skett, inte bosatt sig där året då avyttringen skedde. Han har i så fall medgetts ett uppskovsavdrag som var lika stort som den skattepliktiga vinsten. Om han inte heller vid den därpå följande taxeringen uppfyller uppskovsvillkoren skall ett belopp motsvarande uppskovsavdraget återföras till beskattning. Vidare skall ett särskilt tillägg enligt 9 § UAL tas upp. Frågan om det särskilda tillägget berörs i det följande (avsnitt 5.4.3). Om den skattskyldige däremot förvärvat en ersättningsbostad som är minst lika dyr som ursprungsbostaden och om han uppfyller bosättningsvillkoret skall uppskovsavdraget inte återföras. Bosättningsvillkoret är uppfyllt om den skattskyldige bosatt sig i bostaden efter avyttringen. Är ersättningsbostaden billigare än ursprungsbostaden skall en del av uppskovsavdraget och ett därtill avpassat tilläggsbelopp tillsammans återföras till beskattning. Beloppsmässigt är förhållandena i princip desamma som om en billigare ersättningsbostad förvärvats som ursprungsbostaden avyttrades. Samma vinstandel skall bli beskattad oavsett om villkoren i fråga om ersättningsbostaden är uppfyllda vid den första eller andra taxeringen. I teknisk mening är skillnaden dock den att i det förra fallet har den skattskyldige medgetts ett uppskovsavdrag som på visst sätt är mindre än den skattepliktiga vinsten. I det senare har han medgetts ett uppskovsavdrag som är lika stort som den skattepliktiga vinsten. Beräkningen av det belopp som skall återföras måste utgå från detta förhållande. Bestämmelserna om uppskovsavdraget i nu diskuterade fall finns i 8 § UAL. 5.3.3 Beskattning av vinsten från ursprungsbostaden Regeringens förslag: Vid avyttring av ersättningsbostaden skall omkost- nadsbeloppet vid vinstberäkningen minskas med det vinstbelopp som inte beskattades när ursprungsbostaden avyttrades. Skälen för regeringens förslag: När ersättningsbostaden avyttras skall den uppskjutna vinsten tas fram och beskattas. Det betyder att uppskovet följer bostaden vid familjerättsliga äganderättsövergångar och vid gåva. Det betyder också att om en bostad byter skattemässig karaktär, t.ex. genom ändrad användning, och den därigenom blir näringsfastighet eller motsvarande bostadsrätt kommer dess karaktär av ersättningsbostad inte att påverkas. En särskild fråga är på vilket sätt den obeskattade vinsten skall tas fram till beskattning när ersättningsbostaden avyttras. Det finns olika metoder för detta. Som tidigare nämnts bör en utgångspunkt vara att den obeskattade vinsten skall behandlas på samma sätt som en orealiserad vinst. Detta betyder att vinstbeloppet inte skall ökas med ränta e.d. Den närmast till hands liggande lösningen är enligt vår uppfattning att omkostnadsbeloppet vid avyttring av ersättningsbostaden skall minskas med ett belopp som motsvarar den obeskattade vinsten. Motsvarande princip gällde, och gäller alltjämt, för uppskov enligt UppskovsL. Av 25 § 8 mom. SIL framgår således att om en ersättningsfastighet enligt UppskovsL avyttras och vinsten beräknas enligt den konventionella metoden skall omkostnadsbeloppet minskas med uppskovsbeloppet. Regeringens förslag är att motsvarande skall gälla när en ersättningsbostad avyttras. När vinsten från ersättningsbostaden tas upp till beskattning kan ett nytt uppskovsavdrag medges om villkoren för detta är uppfyllt. Bestämmelser om hur omkostnadsbeloppet påverkas vid avyttring av ersättningsbostaden finns i 10 § UAL. 5.4 Vissa övriga frågor 5.4.1 Ny-, till- och ombyggnadskostnader Regeringens förslag: Om ersättningsbostaden är en fastighet får kostnader för ny-, till- och ombyggnad som lagts ned på fastigheten räknas in vid den prisjämförelse som skall ske mellan ursprungs- och ersättningsbostaden. Detta innebär bl.a. att förvärv av en obebyggd tomt där ett småhus uppförs skall behandlas på samma sätt som förvärv av ersättningsbostad. Skälen för regeringens förslag: De äldre uppskovsreglerna innebar att kostnader för ny-, till- och ombyggnad kunde räknas in i priset för en ersättningsfastighet under förutsättning att den skattskyldige avyttrat en bebyggd fastighet. I 4 § UppskovsL stadgades att ny-, till- och ombyggnad i den omfattning som behövdes för att ersättningsfastigheten skulle anses likvärdig med den avyttrade kunde anses som förvärv av en ersättningsfastighet. Förvärvet skulle anses ha skett när ny-, till- eller ombyggnaden var slutförd. Detta gällde också om den skattskyldige avsåg att utföra ny-, till- eller ombyggnad på mark som han vid avyttringstillfället ägde eller eljest förfogade över. I det senare fallet skulle, om den skattskyldige så begärde, beräkningen av uppskovsbeloppet grundas endast på den del av reavinsten som belöpte på den avyttrade byggnaden. När det gäller frågan om hur kostnader för ny-, till- och ombyggnad skall behandlas kan följande konstateras. Om en förvärvad bostad är minst lika dyr som ursprungsbostaden har kostnader av detta slag ingen betydelse eftersom uppskovsavdraget ändå uppgår till samma belopp som den skattepliktiga vinsten. Det är alltså endast när den nyförvärvade bostaden är billigare som sådana kostnader får betydelse. I princip är det alltså två situationer där den nu aktuella frågan får betydelse. Den ena är att den skattskyldige förvärvar en villa där han lägger ned kostnader för ny-, till- och ombyggnad och den andra är att han förvärvar en tomt och där bygger en villa. Vårt förslag innebär att dessa två situationer behandlas på samma sätt och att kostnader för ny-, till- och ombyggnad får räknas in i vederlaget för ersättningsbostaden. De yttre tidsramarna för de kostnader som kan komma i fråga sätts av de två taxeringar där uppskovsfrågan aktualiseras. Någon utsträckning av tiden bör alltså inte komma i fråga. Vårt förslag innebär för det första att alla kostnader av nu avsett slag som lagts ned mellan förvärv och för bosättning vid prövning enligt 6 eller 8 § UAL i princip bör omfattas. Det tidsmässigt mest generösa fallet innebär alltså - om förvärvet antas ske före det år som ersättningsbostaden avyttras - att kostnader som lagts ned mellan förvärvet och för bosättning det tredje året efter förvärvsåret kan beaktas. Den närmare utformningen av reglerna och hur de skall tillämpas vid olika kombinationer av förvärv och bosättning inom ramen för de reglerna omfattar framgår av specialmotiveringen. Regeringens förslag innebär att en vid försäljningen av ursprungsbostaden redan ägd bostad eller tomt endast kan vara ersättningsbostad om den förvärvats som försäljningen sker eller . Reglerna om hur kostnader för ny-, till- och ombyggnad skall beaktas i vissa fall finns i 12 § UAL. Regeringens förslag: Vid expropriation och andra liknande förfaranden skall uppskovsavdrag kunna medges även om bostaden inte är en permanentbostad. En förutsättning är dock att den skattskyldige bor i bostaden men ännu inte hunnit bo där . Skälen för regeringens förslag: I 2 § UppskovsL fanns bestämmelser om att uppskov kunde medges om en fastighet togs i anspråk genom expropriation eller genom andra liknande åtgärder. Enligt dagens terminologi omfattade reglerna både privatbostadsfastigheter och närings-fastigheter. Med expropriation jämställdes vissa andra liknande ianspråktaganden. För uppskovsrätten uppställdes inget annat villkor än att den skattskyldige förvärvat eller avsåg att förvärva en ersättningsfastighet samt att vinsten uppgick till . Det fanns alltså inget krav på bosättning vilket betydde att både fritidsfastigheter och jordbruksfastigheter utan bostadshus omfattades av reglerna. När UppskovsL avskaffades ersattes expropriationsreglerna för näringsfastigheter av bestämmelser i lagen (1990:663) om ersättningsfonder. Också för privatbostadsfastigheternas del tog man vid utformandet av de nya reglerna hänsyn till att uppskov tidigare kunde medges även om bosättningskraven m.m. i UppskovsL inte var uppfyllda. Enligt 25 § 10 mom. SIL är 9-procentsregeln alltid tillämplig om en privatbostadsfastighet görs till föremål för expropriation eller liknande. Motsvarande gäller enligt 26 § 8 mom. SIL för bostadsrätter som är privatbostäder. Det sagda innebär t.ex. att sommarbostäder och uthyrda bostäder som inte är permanentbostäder omfattas av 9-procentsregeln vid expropriation o.d. Det kan inledningsvis konstateras att frågan om särskilda regler för expropriation o.d. endast gäller den situationen att den skattskyldiges egendom inte är permanentbostad enligt 3 § UAL och att avyttringen redan av det skälet omfattas av uppskovsreglerna. Det handlar alltså om andra bostäder än sådana där den skattskyldige varit bosatt före avyttringen eller där han varit bosatt minst tre av . Detta innebär att den krets av bostäder som skulle kunna komma i fråga utgörs av bostäder där den skattskyldige bor men där han ännu inte hunnit bo , bostäder som tidigare utnyttjats för fast boende men där den skattskyldige inte längre uppfyller kravet på bosättning i minst tre av - t.ex. uthyrda villor - samt bostäder där det aldrig varit fråga om fast boende, dvs. Hit hör också bostäder som är uthyrda till vissa anhöriga. Den nu aktuella lagstiftningen syftar till att det inte skall ske någon omedelbar beskattning i samband med byte av den skattskyldiges permanenta bostad. Mot den bakgrunden är det endast i en av de ovannämnda situationerna som ett uppskovsavdrag bör komma i fråga, nämligen då ianspråktagandet avser en bostad där den skattskyldige är bosatt men ännu inte hunnit bo . Vårt förslag innebär att expropriationsregeln endast skall omfatta detta fall. Regeringens förslag innebär således en skillnad i förhållande till vad som gäller enligt 9-procentsregeln och vad som gällde enligt UppskovsL. Bostäder för fritidsändamål och uthyrda bostäder där den skattskyldige inte längre uppfyller kraven på att ha bott i minst tre av omfattas inte av vårt förslag. Dessa bostäder kan därför relativt sett sägas komma i ett sämre läge än enligt gällande rätt. Detta har emellertid inte med flyttskatteproblematiken att göra. Vi återkommer till denna fråga när det gäller den nya skattepliktsregeln (avsnitt 6.3.1). En ytterligare fråga är i vilka fall av expropriation o.d. bestämmelserna skall vara tillämpliga. De fall som omfattades av reglerna i 2 § UppskovsL överensstämde väsentligen med de situationer som anges i 25 § 10 mom. Vårt förslag är att möjligheten till uppskov begränsas i förhållande till uppräkningen i nuvarande 25 § 10 mom. Skälet till detta ställningstagande är följande. Enligt nuvarande regler gäller att 9-procentsregeln kan tillämpas om den skattskyldige fått en engångsersättning för en inskränkning i förfoganderätten till sin fastighet enligt naturvårdslagen (1964:822) eller enligt vissa andra författningar. Regeln avser alltså beskattningen av en ersättning för en rådighetsinskränkning men är inte relevant för rätten till uppskovsavdrag i samband med ett bostadsbyte. Detsamma gäller vid rationaliseringsavyttringar inom jord- och skogsbruket. En annan sak är att uppskovsfrågan kan aktualiseras om en fastighet blir inlöst enligt bestämmelser i naturvårdslagen eller andra liknande författningar. Att uppskovsavdrag i så fall kan medges följer av huvudregeln som omfattar "expropriation och annat liknande förfarande".Reglerna om expropriation m.m. finns i 4 § UAL. 5.4.3 Det särskilda tillägget Regeringens förslag: Om uppskovsavdraget helt eller delvis skall återföras till beskattning skall ett särskilt tillägg tas upp som intäkt. utgöra av det återförda beloppet. Skälen för regeringens förslag: Enligt 10 § lagen (1990:663) om ersättningsfonder gäller att om ett fonderat belopp återförs till beskattning skall den skattskyldige ta upp ett särskilt tillägg motsvarande av det återförda beloppet. Enligt 9 § punkt 6 ersättningsfondslagen gäller detta bl.a. om fonden inte tagits i anspråk från avsättningen. Resonemanget gäller också uppskovsavdraget. Tilläggsbeloppet betingas av den skattekredit som ligger i att vinsten från ursprungsbostaden beskattas senare än vad som eljest skulle varit fallet. Att tilläggsbeloppet satts till bygger på en schematisk årsränta om . Vårt förslag är därför att om ett uppskovsavdrag helt eller delvis skall återföras skall detta kombineras med ett särskilt tillägg. Tilläggets storlek bör sättas i nivå med den som gäller enligt ersättningsfondslagen och beloppsmässigt bör det bestämmas med hänsyn till att skattekrediten omfattar . Tillägget bör därför utgöra av det belopp som skall återföras. Reglerna om det särskilda tillägget finns i 9 § UAL. 5.4.4 Vinstens minsta storlek Regeringens förslag: I frivilligfallen måste vinsten uppgå till per delägare för att uppskovsavdrag skall kunna medges. Skälen för regeringens förslag: Enligt 3 § UppskovsL gällde att uppskov i frivilligfallen kunde komma i fråga om vinsten uppgick till per delägare. Om man antar att den genomsnittliga marginalskatten var då UppskovsL gällde betyder det att skatten uppgick till när uppskov medgavs. I mått av skattebelastning motsvarar en minsta vinst om en vinst på (9750/(0,5 x 0,3)=) under förutsättning att skattesatsen är och att av den nominellt beräknade vinsten är skattepliktig. föreslog att vinsten måste uppgå till för att uppskov skulle kunna ifrågakomma. Under de förutsättningar som angetts ovan motsvarar det en vinst på (0,65 x 25 000 = 108 333 x 0,5 x 0,3). Reglerna i UppskovsL innebar att uppskov inte medgavs om den skatt som skulle betalas uppgick till ett lägre belopp än ca . Frågan är om detta minsta belopp bör höjas, sänkas eller vara oförändrat. Ett argument för att beloppet borde vara lägre är att principen om ett enda innehav egentligen innebär att det inte borde finnas något minsta belopp över huvud taget. Av praktiska och administrativa skäl är vårt förslag emellertid att uppskovsavdrag endast skall kunna medges om vinsten uppgår till i frivilligfallen. Om skattesatsen är och den skattepliktiga vinsten utgör av vinsten uppgår skatten i sådana fall till (50 000 x 0,5 x 0,3 =) . Reglerna om den skattepliktiga vinstens minsta storlek i frivilligfallen finns i 5 § UAL. Regeringens förslag: I tvångsfallen måste vinsten uppgå till per delägare för att ett uppskovsavdrag skall kunna medges. Skälen för regeringens förslag: Enligt UppskovsL gällde för tvångsfallen en lägre minimigräns för att uppskov skulle kunna medges än i frivilligfallen. I 2 § UppskovsL stadgades att vinsten måste uppgå till per delägare. Med tillämpning av de resonemang som förts i föregående avsnitt motsvarar det en vinst på ca (0,65 x 3 000 = 13 000 x 0,5 x 0,3). En vinst på motsvarar en skattepliktig vinst på enligt vårt förslag. Den principiella frågan är om det för tvångsfallens del skall sättas en lägre gräns eller om gränsen skall vara densamma som i frivilligfallen. Den valda gränsen i frivilligfallen innebär att de omedelbara skatteeffekterna vid bostadsbyten undanröjs om den skatt som skall betalas uppgår till ett högre belopp än . Detta är ett förhållandevis lågt belopp och det kan hävdas - framför allt av förenklingsskäl - att samma belopp bör gälla i båda situationerna. Mot detta står den princip som kommit till uttryck i UppskovsL, nämligen att den vars bostad tagits i anspråk genom expropriation eller något annat liknande förfarande bör kunna medges ett uppskovsavdrag vid en lägre vinst än vad som gäller i frivilligfallen. Regeringen förordar att denna princip skall upprätthållas även i det nya uppskovssystemet och att gränsen sätts till . Detta motsvarar en skatt på (10 000 x 0,5 x 0,3 =) . Reglerna om den skattepliktiga vinstens minsta storlek i tvångsfallen finns i 5 § UAL. Regeringens förslag: Har den skattskyldige avyttrat en bostad men avlider innan han förvärvat en ny får reglerna om uppskovsavdrag ändå tillämpas av dödsboet om efterlevande make eller sambo fullföljer vad den döde inte kunnat. Detsamma gäller om den skattskyldige avlider innan han hunnit bosätta sig i en nyför- värvad bostad. En förutsättning i båda dessa fall är att den efterlevande skulle ha uppfyllt bosättningsvillkoren om denne i stället ägt och avyttrat bostaden. Skälen till regeringens förslag: Om den skattskyldige avyttrar en bostad och därefter avlider eller om han förvärvar en ny bostad men avlider innan han hunnit bosätta sig där skulle detta - om det inte fanns 23 särskilda regler för dödsfallssituationer - innebära att tillämpning av uppskovsreglerna inte skulle kunna komma i fråga. Enligt vår uppfattning bör ett dödsfall inte leda till att dödsboet i alla situationer skall förlora den uppskovsmöjlighet som eljest skulle tillkommit den döde. Därför bör det vara möjligt att tillämpa uppskovsreglerna även om den skattskyldige avlidit under förutsättning att en efterlevande make eller sambo fullföljer vad den döde inte hunnit göra. Våra förslag när det gäller de två aktuella situationerna innebär således följande. Har den skattskyldige förvärvat en ersättningsbostad men avlidit innan han hunnit bosätta sig där skall uppskovsreglerna ändå få tillämpas under förutsättning att den efterlevande bosätter sig i bostaden. för bosättningen skall bostaden ägas av dödsboet eller genom arv, testamente eller bodelning med anledning av makes eller sambos död ha tillskiftats den efterlevande. I det förra fallet - att bostaden vid inflyttningen ägs av dödsboet - kan det hända att bostaden tillskiftas någon annan än den efterlevande. Att dödsboet även i sådana fall skall medges uppskovsavdrag ligger i linje med att den efterlevandes bosättning får samma verkan som om den utförts av den avlidne. Situationen skiljer sig i princip inte från den att den skattskyldige bosätter sig i den fastighet han förvärvat och därefter avlider och bostaden genom arv eller testamente övergår till någon annan än den efterlevande. Den andra situationen då uppskovsreglerna bör kunna tillämpas trots att den skattskyldige avlidit är när den efterlevande själv förvärvat bostad och bosätter sig där. I denna situation måste emellertid ytterligare en omständighet beaktas. Bakgrunden är att uppskovsavdraget medges dödsboet medan den efterlevandes nyförvärvade bostad belastas med den obeskattade vinsten vid en framtida försäljning. Därför är frågan om uppskovsavdraget inte enbart dödsboets angelägenhet. Det räcker därför inte med att dödsboet framställer ett yrkande om uppskovsavdrag. Härutöver bör krävas att den efterlevande lämnar sitt medgivande till att den bostad han förvärvat skall behandlas som ersättningsbostad. Vårt förslag är utformat i enlighet med detta. En förutsättning för att den efterlevandes åtgärder skall räknas dödsboet till godo bör vara att den efterlevande för avyttringen skulle ha uppfyllt bosättningskraven enligt 3 eller 4 § UAL om han eller hon i stället ägt och försålt den bostad som den döde avyttrade.Vårt förslag bör även gälla för homosexuella sambor. Det innebär att lagen (1987:813) om homosexuella sambor måste kompletteras med en hänvisning till den nya uppskovslagen. Att ett dödsbo under vissa förutsättningar kan medges uppskovsavdrag framgår av 1 § andra stycket UAL. De materiella bestämmelserna om den efterlevandes möjligheter att förvärva en ersättningsbostad och att bosätta sig där eller att bosätta sig på en redan förvärvad ersättningsbostad finns i 13 § UAL. Regeln om att den efterlevande i vissa fall måste godkänna ett yrkande från ett dödsbo finns i 14 § UAL. Frågan om säkerhet skall ställas för skattebeloppet uppkommer om den skattskyldige medges ett uppskovsavdrag utan att ha förvärvat någon ersättningsbostad eller, om så skett, utan att ha bosatt sig där året ursprungsbostaden avyttrades. Enligt UppskovsL gällde i motsvarande situation att den skattskyldige skulle ge in en bankgaranti. Det är emellertid uppenbart att en bankgaranti innebär administrativa komplikationer för skattemyndigheterna som det leder till kostnader för de skattskyldiga. Det kan vidare noteras att lagen om ersättningsfonder - som i väsentliga delar liknar UAL - inte innehåller regler om bankgaranti. Den redan nämnda föreslog i betänkandet (SOU 1985:38) att reglerna om garantiförbindelse skulle slopas (s. 205 ff). Ett av de skäl som åberopades var att det praktiska behovet av bankgarantier hade visat sig vara mycket begränsat. Till bilden hör också att regeringens förslag till uppskovsregler i förhållande till vad som förut gällde enligt UppskovsL innebär att frågan om säkerhet aktualiseras under en betydligt . Mot bakgrund av det sagda avstår regeringen från att föreslå särskilda regler om bankgaranti. 5.4.7 Avdrag för värdehöjande åtgärder Regeringens i det tidigare framförda förslag till nya uppskovsregler är uppbyggda kring principen om att ett upprepat bostadsinnehav skall behandlas på samma sätt som ett enda innehav. I ett hänseende skulle emellertid ett konsekvent upprätthållande av denna princip leda till onödigt komplicerade regler. Vi tänker på den avdragsrätt för värdehöjande reparationer och underhåll som föreligger vid vinstberäkningen. Reavinstreglerna innebär att den skattskyldige vid vinstberäkningen har rätt till avdrag för kostnader för värdehöjande åtgärder som lagts ned på egendomen under avyttringsåret och . Bestämmelserna gäller både villor och bostadsrätter (25 § 4 mom. resp. 26 § 5 mom. Detta innebär - inom ramen för ett sådant uppskovssystem som regeringen i det föregående har föreslagit - att den som byter bostad gynnas framför den som bor i samma bostad . Att komma till rätta med detta skulle kräva att vinstberäkningsreglerna byggdes ut med ytterligare en bestämmelse. En sådan regel skulle vara tillämplig vid vinstberäkningen efter det att en ersättningsbostad avyttrats och ta sikte på det förhållandet att det uppskjutna vinstbeloppet beräknats med hänsyn till avdrag för värdehöjande åtgärder som då ersättningsbostaden avyttras är äldre än . I så fall skulle vinsten ökas med ett belopp motsvarande dessa avdragsbelopp. Det är uppenbart 25 att en sådan regel skulle bli svår att förstå och tillämpa. Vi avstår därför från att lägga fram ett förslag med detta innehåll. 5.4.8 Ändringar i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt m.m. med anledning av de nya uppskovsreglerna Regeringen har tidigare föreslagit att de nya uppskovsreglerna skall placeras i en särskild lag om uppskovsavdrag vid byte av bostad, UAL. För att en sådan lag skall harmonisera med övriga kapitalbeskattningsregler är det nödvändigt med vissa justeringar i SIL. De bestämmelser som berörs av de nya uppskovsreglerna är 3 § 1 och 2 mom. Här finns de allmänna reglerna om vilka intäkter som hänförs till inkomst av kapital och vilka avdrag som får göras i detta inkomstslag. De två bestämmelserna bör kompletteras med anledning av det nya avdraget, uppskovsavdraget, och den nya intäkt som ett återfört uppskovsavdrag, jämte det särskilda tillägget, utgör. I 25 § 8 mom. SIL finns bestämmelsen om hur uppskovsbelopp enligt UppskovsL skall behandlas vid en konventionell vinstberäkning. Denna bestämmelse måste kompletteras med en motsvarande bestämmelse avseende den nya uppskovslagstiftningen. En motsvarande ny bestämmelse för bostadsrätterna måste införas i 26 § SIL. Den närmare utformningen av dessa bestämmelser tas upp i specialmotiveringen. Regeringens förslag: Uppgifter om ersättningsbostaden och den obeskattade vinstens storlek samt de övriga uppgifter som den skattskyldige lämnat och som behövs för tillämpningen av bestämmelserna om uppskovsavdrag skall registreras i skatteregistret.