prop · GH03234 · 1994-01-01 00:00:00 — Som huvudregel gäller att för en aktie som utges efter utgången av får ett jämförelsebelopp beräknas endast om aktien har getts ut i samband med nyemission eller fondemission som har registrerats före utgången av . Ett jämförelsebelopp får också beräknas om aktien har getts ut i samband med utbyte av ett konvertibelt skuldebrev om emissionen har registrerats före utgången av . Detsamma gäller om aktien erhållits genom teckning med stöd av optionsrätt som getts ut i förening med ett skuldebrev. Huvudregeln för beräkning av jämförelsebeloppet finns i första stycket. Det beräknas som av den högsta vinstutdelning som lämnats under något av de fem räkenskapsår som närmast föregått det räkenskapsår för vilket utdelning nu lämnas. Begreppet vinstutdelning har inte definierats. Vad som inbegrips i detta uttryck följer av de associationsrättsliga reglerna. Återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott kan civilrättsligt inte ske i annan form än vinstutdelning. Skatterättsligt behandlas detta som återbetalning av lån. Ett återbetalat aktieägartillskott utgör således inte någon skattepliktig intäkt hos aktieägaren och bör inte få användas vid beräkning av jämförelsebeloppet. Detta framgår av en uttrycklig bestämmelse i sista meningen. Enligt andra stycket får jämförelsebeloppet ökas om bolaget för det räkenskapsår för vilket utdelning lämnas redovisat en vinstökning. Ett exempel illustrerar. Bolaget har lämnat utdelning med 5 på varje aktie. Jämförelsebeloppet utgör av 5, dvs. För det senaste räkenskapsåret redovisar bolaget ett årsresultat på 1 000. Den högsta vinst som redovisats under något de fem närmast föregående åren uppgår till 900. Jämförelsebeloppet får ökas med förhållandet mellan nettovinsten för och den högsta vinst som redovisats under något av de fem närmast föregående åren, dvs. med (1000/900=)1,11. Jämförelsebeloppet för en aktie i bolaget blir således (1,11 x 6 =) 6,66. Jämförelsebelopp beräknade med hänsyn till en vinstökning får för samtliga aktier i bolaget inte överstiga av nettovinsten. Därmed avses vinsten enligt fastställd balansräkning. Ingår bolaget i en koncern sker jämförelsen med vinsten enligt fastställd koncernbalansräkning (jfr 13 ). Möjligheten att beräkna jämförelsebeloppet med stöd av vinstökningsregeln kan endast tillämpas när bolaget för något av de aktuella jämförelseåren redovisat nettovinst. Begränsningen att de sammanlagda jämförelsebeloppen inte får överstiga av vinsten gäller inte när jämförelsebeloppet beräknas enligt första stycket. I tredje stycket finns bestämmelser som innebär att jämkning skall göras i vissa fall när jämförelsebeloppet beräknas. Hänsyn skall tas till om något av de räkenskapsår som finns med i jämförelsen är kortare eller . Jämkning skall också göras om det nominella beloppet på aktien satts ned. Vidare skall jämkning göras om fondemission förekommit. Ett exempel illustrerar. Anta att den högsta vinstutdelning som lämnats på en aktie under något av de fem närmast föregående åren är 10 och att det nominella beloppet på aktien därefter har halverats. Jämförelsebeloppet beräknas då utifrån en halvering av utdelningsbeloppet på 10, dvs. med utgångspunkt från ett högsta utdelningsbelopp på 5. Samma resultat erhålls om bolaget genomfört en fondemission med utlämnande av en ny aktie för varje gammal. Utdelning på andelar i utländsk juridisk person skall enligt förslaget i princip vara skattefri när den uppbärs av ett svenskt företag (jfr 7 8 mom. Beskattning av utdelning sker i stället hos aktieägaren i det svenska bolaget vid vidareutdelning enligt den föreslagna lagen om beskattning av viss vidareutdelning. Har ett företag erhållit utdelning på andel i utländsk juridisk person och skall utdelningen beskattas vid vidareutdelning anses utdelning som företaget lämnar i första hand ha betalts med sådan erhållen utdelning. Jämförelsebeloppet får alltid ökas med sådan vidareutdelning. Eftersom lagen om vidareutdelning föreslås kunna tillämpas på vidareutdelning fr.o.m. blir paragrafen tillämplig endast på utdelning som blir tillgänglig för lyftning . Det förekommer att det i bolagsordningar finns villkor som innebär att ett visst slag av aktier skall ha företräde till vinstutdelning före ett annat slag av aktier. Ett sådant villkor kan också innebära att om det förstnämnda slaget av aktier inte erhåller föreskriven utdelning skall den uteblivna utdelningen påföljande år lämnas i första hand. I paragrafen finns bestämmelser som innebär att hänsyn skall tas till sådana omständigheter vid beräkning av jämförelsebeloppet. I första stycket regleras beräkningen av jämförelsebelopp för nyemitterade aktier eller för aktier på vilka utdelning tidigare inte har lämnats. Utgångspunkten är den utdelning som lämnats på andra aktier, i första hand på aktier av samma slag som de nyemitterade aktierna. Finns inte aktier av samma slag används det genomsnittliga jämförelsebeloppet för samtliga aktier i bolaget (utom de nyemitterade). En förutsättning för att ett jämförelsebelopp skall få beräknas är enligt 3 i princip att den emission vid vilken aktien har tillkommit har registrerats före utgången av . I andra stycket finns en särskild bestämmelse om beräkning av jämförelsebelopp när bolaget inte lämnat något utdelning. För dessa bolag utgörs jämförelsebeloppet av av vinsten fördelad med lika belopp på aktierna i bolaget. Paragrafen innehåller ett alternativt sätt att beräkna jämförelsebeloppet för aktier i vissa bolag. Det gäller bolag som då utdelning beslutas inte har aktier noterade på börs. Jämförelsebeloppet beräknas med utgångspunkt i beskattat eget kapital i bolaget. Med beskattat eget kapital avses kapitalunderlaget beräknat enligt lagen om beräkning av kapitalunderlaget vid beskattning av ägare i fåmansföretag. Av beloppet får fördelas lika på antalet aktier i bolaget. Det på detta sätt beräknade beloppet får alltid användas som jämförelsebelopp. För investmentbolag gäller års taxering att företaget är skattskyldigt för mottagna utdelningsinkomster. Avdrag medges för utdelning som företaget har beslutat för året. Det innebär att utdelning som mottagits under måste vidareutdelas för att bolaget inte skall beskattas för inkomsten. Om de utdelningsinkomster bolaget uppburit under uppgår till ett högre belopp än kan den utdelning som behöver lämnas för att skattepliktig inkomst inte skall uppkomma överstiga ett enligt huvudregeln beräknat jämförelsebelopp. Enligt första meningen i paragrafen får jämförelsebeloppet alternativt beräknas som summan av mottagna utdelningsinkomster på svenska och utländska aktier under föregående år. I andra meningen finns en motsvarande bestämmelse för förvaltningsföretag. Utdelning på andel i ekonomisk förening Bestämmelserna om undantag från skatteplikt och beräkning av jämförelsebelopp gäller enligt första stycket även sådana ekonomiska föreningar som inte är att anse som kooperativa i skattehänseende. Utdelning från sådana föreningar som skattemässigt räknas som kooperativa omfattas således inte av lagen. Av andra stycket framgår att utdelning på förlagsinsatser som betalats in före utgången av inte omfattas av lagen. Utdelning på aktier och andelar i fåmansföretag För fåmansföretag finns särskilda regler i punkt 8 av övergångsbestämmelserna till SIL (SFS 1993:1544). Dessa övergångsbestämmelser tar sikte på de fall då det kapitalinkomstbehandlade utrymmet beräknats på grundval av aktiernas förmögenhetsvärde. Övergångsbestämmelsen har - med vissa förändringar - flyttats över till denna lag. Förändringarna innebär att begränsningen endast omfattar möjligheten att vid beräkningen av det belopp som inte skall beskattas hos aktieägaren ta hänsyn till sparat utrymme. Av första stycket framgår att för fåmansföretagen gäller undantaget från skatteplikt för ett jämförelsebelopp beräknat enligt andra stycket. Ger en beräkning enligt övriga bestämmelser ett lägre belopp gäller dock detta. Enligt andra stycket beräknas jämförelsebeloppet som statslåneräntan ökad multiplicerad med antingen anskaffningsvärdet för aktierna (efter eventuell uppräkning med index) eller värdet av aktierna beräknat enligt alternativregeln. Till det erhållna beloppet får läggas ett belopp som svarar mot 1/5 av sparat utrymme. Eftersom någon hänvisning till 3 12 a mom. SIL inte finns får löneunderlaget inte beaktas vid denna beräkning. Ett på detta sätt beräknat jämförelsebelopp jämförs med det jämförelsebelopp som beräknats enligt övriga bestämmelser i denna lag, dvs. normalt av tidigare lämnad utdelning eller alternativt av beskattat eget kapital fördelat på antalet aktier i bolaget. Det högsta av dessa belopp jämförs med det belopp som har beräknats med tillämpning av andra stycket. Undantaget från skatteplikt gäller det lägsta av beloppen. Ett exempel illustrerar. Aktierna i ett enmansaktiebolag antas ha ett värde enligt alternativregeln på . Det sparade utrymmet från föregående år uppgår till . Med tillämpning av den för gällande räntesatsen på beräknas jämförelsebeloppet som av , dvs. Till detta belopp får läggas 1/5 av det sparade utrymmet, vilket blir . Det sammanlagda jämförelsebeloppet för samtliga aktier i bolaget uppgår således till (15 700 + 7 000=) . I aktiebolaget antas finnas 100 aktier. Jämförelsebeloppet blir alltså per aktie vid den beräkning som görs enligt bestämmelserna i andra stycket. Den högsta utdelning som har lämnats under något av de fem närmast föregående räkenskapsåren antas uppgå till . Enligt 8 kan jämförelsebeloppet emellertid alternativt beräknas till sammanlagt av kapitalunderlaget. Detta uppgår till och därav är , dvs. Bestämmelserna i utdelningslagen ger alltså ett jämförelsebelopp på per aktie. Det lägsta av jämförelsebeloppen enligt utdelningslagen () resp. andra stycket () utgör jämförelsebeloppet för aktien. Av bestämmelsen framgår att preliminär skatt inte skall tas ut på sådan utdelning som helt eller delvis blir skattepliktig enligt bestämmelserna i denna lag. I paragrafen anges vad som avses med nettovinst i denna lag. Det är fråga om redovisad vinst enligt fastställd balansräkning, dvs. efter bokslutsdispositioner och skatt. I koncernfall avses den nettovinst som föreligger enligt fastställd koncernbalansräkning. De använda begreppen överensstämmer med terminologin i 12 kap. 2 aktiebolagslagen (1975:1385). Bestämmelserna motsvarar de i 7 lagen om beskattning av viss vidareutdelning (se kommentaren till denna paragraf). Denna lag skiljer sig dock från lagen om beskattning av viss vidareutdelning såtillvida att den omfattar utdelning som utbetalats , således även före ikraftträdandet. Enligt tredje stycket skall därför uppgiftslämnande enligt de två första styckena ske efter ikraftträdandet beträffande utdelning som betalats ut före . Det bör påpekas att uppgiftslämnandet inte omfattar förhållanden som avses i de särskilda reglerna i 11 om utdelning på aktie eller andel i fåmansföretag. Föreligger särskilda skäl får efter ansökan från bolaget eller föreningen eller någon som är aktie- eller andelsägare i företaget medge att jämförelsebeloppet beräknas till ett högre belopp. Det kan exempelvis vara fråga om att bolagsordningen innehåller villkor som föreskriver olika rätt till andel i bolagets vinst och att beräkning av jämförelsebeloppet enligt allmänna regler inte ger möjlighet att uppfylla dessa villkor. Ett annat skäl för dispens kan vara att en omstrukturering skall genomföras på ett sätt som bl.a. innefattar ett moment av utdelning som inte ryms inom jämförelsebeloppet. Däremot får dispens inte medges från bestämmelserna i 11 , dvs. för utdelning från fåmansföretag. Det är naturligt att ansökan om dispens i första hand ges in av det utdelande företaget. En aktie- eller andelsägare har dock också rätt att begära dispens. Ett beslut av får enligt andra stycket inte överklagas. Lagen träder i kraft . Av 1 framgår att den tillämpas vid taxering på utdelning som blivit tillgänglig för lyftning . 14.2 Lagen om beräkning av kapitalunderlaget vid beskattning av ägare i fåmansföretag En fåmansföretagare som vill använda alternativregeln i 3 12 mom. fjärde stycket 1 SIL för beräkning av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet skall beräkna kapitalunderlaget med tillämpning av denna lag. Kapitalunderlaget beräknas som skillnaden mellan tillgångar och skulder i bolaget. Det är förhållandena vid utgången av det beskattningsår som taxerades som skall ligga till grund för beräkningen. I de undantagsfall två beskattningsår taxeras skall kapitalunderlaget beräknas med hänsyn till förhållandena vid utgången av det sista beskattningsåret. I 9-11 finns bestämmelser som innebär att hänsyn i vissa fall skall tas till omständigheter som inträffat efter utgången av detta beskattningsår. Enligt punkt 1 skall av avsättning till skatteutjämningsreserv tas upp som skuld. Har survavsättning gjorts även vid taxering får i stället 9 tillämpas. Den ger möjlighet att beakta att viss del av surven vid taxeringar får återföras utan beskattning. Av punkterna 2 och 3 framgår att som skuld skall tas upp av det uppskovsbelopp som vid beskattningsårets utgång inte återförts till beskattning resp. av belopp som har avsatts till ersättningsfond. I förhållande till lagrådsremissen har det tillägget gjorts att första stycket 3 omfattar även liknande fonder. Det kan exempelvis vara fråga om avsättning till investeringsfond som ännu inte återförts till beskattning. Som en konsekvens av detta har motsvarande bestämmelse i ikraftträdandebestämmelserna slopats. I survlagen fanns en särskild bestämmelse om beräkning av årets skattekostnad. Bestämmelsen motiverades av att årets survavsättning hade betydelse för årets skattekostnad, dvs. en simultan beräkning skulle annars behöva göras. Motsvarande problem finns inte när fåmansföretagaren skall beräkna sitt kapitalunderlag. När kapitalunderlaget skall beräknas första gången vid taxering är samtliga faktorer kända. Det behövs därför inte någon särskild reglering i fråga om skatteskuld. Den skatteskuld som fanns i bokslutet räknas på vanligt sätt som skuld. Hade bolaget i stället en fordran på skatt ingår denna i tillgångsmassan. Som skuldpost räknas enligt paragrafen sådana reserveringar för vilka avdrag har medgetts vid inkomsttaxeringen. Det kan vara fråga om exempelvis avdragsgilla pensions- eller garantiavsättningar. För aktier och andelar i dotterföretag beräknas ett kapitalunderlag enligt denna paragraf. I stället för att ta upp aktie- eller andelsvärdet görs en genomsyn, varvid det nämnda värdet ersätts med kapitalunderlaget i dotterföretaget. Detta kapitalunderlag beräknas enligt denna lag. Kapitalunderlaget fördelas till lika delar på antalet aktier eller andelar i företaget. Det kan undantagsvis förekomma att kapitalunderlaget i ett företag är negativt (skulderna överstiger det skattemässiga restvärdet på tillgångarna). Värdet på dotterbolagsaktierna kommer då att utgöra en avdragspost vid beräkning av kapitalunderlaget i moderbolaget. I punkt 1 finns en särskild värderingsregel för omsättningsfastigheter. Att regeln behövs hänger samman med att avdrag för värdeminskning kan medges för sådana fastigheter trots att de utgör lager. Enligt punkt 2 skall lager och kundfordringar tas upp till de värden som gäller vid inkomsttaxeringen. Inventarier inklusive mark- och byggnadsinventarier tas enligt punkt 3 upp till skattemässiga restvärden. Anläggningsfastigheter skall enligt punkt 4 tas upp till anskaffningsvärdet för mark, byggnad och markanläggning reducerade med medgivna värdeminskningsavdrag på byggnad och markanläggning och liknande avdrag. Med värdeminskningsavdrag jämställs avskrivning mot ersättningsfond och liknande fonder, jfr 8 . Av punkt 5 framgår att aktier och andra finansiella instrument som inte utgör omsättningstillgångar skall tas upp till anskaffningsvärdet beräknat enligt genomsnittsmetoden. För aktier och andelar i dotterföretag gäller dock 5 . Fordringar i utländsk valuta skall enligt punkt 6 tas upp till de värden som gäller vid inkomsttaxeringen, dvs. värdet enligt god redovisningssed. En avsättning till valutakursreserv skall således räknas av eftersom den utgör en del av värderingen. I punkt 7 anges att andel i handelsbolag tas upp till justerat ingångsvärde beräknat enligt 28 SIL. Andra tillgångar än sådana som avses i 5 och i punkterna 1-7 tas enligt punkt 8 upp till sina respektive skattemässiga restvärden. Bestämmelsen i första stycket innebär att för anläggningsfastigheter som förvärvats får anskaffningsvärdet som ett alternativ till huvudregeln beräknas till viss del av det för gällande taxeringsvärdet. Vid användningen av taxeringsvärdealternativet skall värdeminskningsavdrag och liknande avdrag som medgetts vid taxeringar reducera taxeringsvärdet om avdragen för år räknat uppgått till av denna del av taxeringsvärdet. Med värdeminskningsavdrag likställs avskrivningar som görs mot exempelvis investeringsfond.Enligt andra stycket skall en jämkning göras om marknadsvärdet på byggnader, mark och markanläggningar inte överstiger av värdet enligt alternativregeln efter värdeminskningsavdrag m.m. Jämkning kan bli aktuell om en inte oväsentlig del av taxeringsvärdet är att hänföra till inventarier. Bestämmelsen kan också användas i andra fall, exempelvis om fastighetens värde minskat till följd av brand eller på grund av skogs- avverkning. Av paragrafen följer att med värdeminskningsavdrag avses även belopp varmed ersättningsfond, investeringsfond e.d. tagits i anspråk. Paragrafen får tillämpas i stället för 3 1 om survavsättning gjorts vid taxering. Vid taxeringarna för år 1995-2000 skall avdrag för avsättning till skatteutjämningsreserv i vissa delar återföras till beskattning. Hur stor del som skall återföras bestäms normalt vid taxering. Av det belopp som skall återföras vid dessa taxeringar får enligt denna paragraf tas upp som skuld. Understiger avsättningen vid taxering den avsättning som gjorts vid taxering skall emellertid av mellanskillnaden minska kapitalunderlaget. Något krav att tillämpa 9 i stället för 3 1 finns inte. Är survavsättningen vid taxering större än avsättningen vid taxering kan det vara fördelaktigare att i stället tillämpa 3 1. Av första stycket framgår att utbetalning från bolaget i samband med nedsättning av aktiekapitalet eller reservfonden som gjorts efter utgången av det räkenskapsår vid vilket kapitalunderlaget beräknas utgör en avdragspost. Detsamma gäller enligt andra stycket vissa utbetalningar från en ekonomisk förening. För att undvika dubbelräkning skall kapitalunderlaget minskas med vinstutdelning företaget lämnat för det räkenskapsår vid vilket kapitalunderlaget beräknas. skall vinstutdelning beaktas endast i den mån utdelat belopp överstiger årsvinsten enligt fastställd balansräkning. i en koncern skall jämförelsen avse fastställd koncernbalansräkning. Minskningen av kapitalunderlaget gäller endast utdelning som lämnas av det företag i vilket kapitalunderlaget skall beräknas. Utdelning från dotterföretag skall alltså inte minska underlaget. Lagen träder i kraft och tillämpas första gången vid taxering. 14.3 Lagen om beskattning av viss vidareutdelning Av första stycket framgår att skatteplikt föreligger för utdelning från utlandet som vidareutdelas. Skattskyldig är mottagaren av vidareutdelningen vare sig denne är svenskt aktiebolag, svensk värdepappersfond eller här bosatt fysisk person. och utländsk juridisk person har den betydelse som begreppen har enligt SIL. I andra stycket definieras begreppet vidareutdelning. En förutsättning för att det skall vara fråga om vidareutdelning är att utdelningen inte blivit beskattad hos det mottagande företaget. Med vidareutdelning avses dock inte utdelning som lämnas av investmentföretag eller värdepappersfond. För dessa gäller en särskild form av schablonbeskattning (jfr kommentaren till 2 10 mom. Enligt tredje stycket föreligger inte skatteplikt om beloppet som vidareutdelas understiger av företagets hela utdelning under räkenskapsåret. För att den skattskyldige skall kunna medges avräkning enligt 5 skall till den skattepliktiga utdelningen läggas eventuell utländsk källskatt som det utdelande företaget erlagt och som belöper på utdelningen. I paragrafen finns bestämmelser som innebär att vidareutdelning inte skall beskattas. Enligt första stycket 1 skall beskattning av vidareutdelning inte ske om det utdelande företaget inte beskattats för mottagen utdelning på grund av reglerna om skattefrihet för mottagen utländsk utdelning på näringsbetingat innehav i 7 8 mom. I det fall utdelningen varit befriad från skatt enligt bestämmelser i avtal för undvikande av dubbelbeskattning har en prövning enligt reglerna i SIL inte skett. Om sådan utdelning också skulle varit skattebefriad enligt reglerna i SIL skall vidareutdelningen undantas från beskattning. I den mån utdelning som företaget erhållit i sin tur består av utdelning som den utländska juridiska personen erhållit på näringsbetingat innehav från annan juridisk person som är underkastad sådan jämförlig beskattning som avses i 7 8 mom. andra stycket SIL, skall enligt första stycket 2 vidarutdelning av sådan utdelning inte heller beskattas. Denna regel innebär att det saknar betydelse var inom en grupp av företag - så länge som kravet på näringsbetingat innehav är uppfyllt - som en sådan jämförlig beskattning skett. Detta gäller således fall där den utländska juridiska personen erhållit utdelningen via en eller flera juridiska personer som i sin tur erhållit utdelningen på näringsbetingade innehav. Begreppet "näringsbetingat innehav" har här samma betydelse som i 7 8 mom. I vissa fall kan vinst hos en utländsk juridisk person beskattas löpande hos delägare i enligt punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 53 KL. Enligt första stycket 3 skall i detta fall vidareutdelning av sådan vinst inte beskattas. I andra stycket har angetts att för det fall utländsk juridisk person som lämnat utdelning på näringsbetingat innehav till svenskt företag haft utdelning på näringsbetingat innehav från juridisk person som är underkastad jämförlig beskattning tillgänglig för vidareutdelning så skall den lämnade utdelningen - om inte annat yrkas - i första hand anses bestå av sådan utdelning. Om det vidareutdelade beloppet för en skattskyldig understiger undantas beloppet från beskattning. Skattskyldig har enligt denna paragraf rätt att i den ordning som anges i lagen om avräkning av utländsk skatt erhålla nedsättning av skatt i den mån utländsk källskatt som belöper på vidareutdelningen erlagts av det utdelande företaget. Den skattepliktiga utdelningen skall därvid anses som en utländsk intäkt enligt 1 nämnda lag och den utländska källskatten som belöper på intäkten skall anses erlagd av den skattskyldige. Om den skattskyldige är ett företag som erhållit vidareutdelningen på näringsbetingat innehav har företaget också rätt till avräkning enligt 1 tredje stycket lagen om avräkning av utländsk skatt om det utdelande företaget hade haft rätt till detta om inte skattebefrielse medgivits för utdelningen. I stället för avräkning för utländsk källskatt har värdepappersfond enligt denna paragraf rätt att från intäkten dra av ett belopp motsvarande källskatten multiplicerat med fyra. Detta ger samma lindring i beskattningen som om avräkning medgetts. Värdepappersfond kan enligt dubbelbeskattningsavtal i vissa fall vara berättigad till avräkning av utländsk skatt. Därför har i bestämmelsen angetts att avräkning inte skall medges i de fall rätt till omkostnadsavdrag föreligger. Enligt första stycket skall den som har betalat ut utdelning i samband med utbetalningen lämna uppgift till mottagaren om hur stor del av lämnad utdelning som är skattepliktig. I denna uppgift skall också ingå belopp som understiger den i 4 stadgade beloppsgränsen . Uppgiften skall också ta upp utländsk källskatt som belöper på utdelningen (jfr kommentaren till 3 kap. 27 LSK). Uppgiftsskyldigheten omfattar alla företag, således även annat företag än avstämningsbolag.