prop · GH03234 · 1994-01-01 00:00:00 — Flera remissinstanser, bl.a. , anser däremot att man bör avvakta effekterna på riskkapitalförsörjningen av de genomförda lättnaderna i dubbelbeskattningen. Genom borttagande av dubbelbeskattningen av bolagsinkomster undanröjs merbeskattningen av riskkapitalet. Därmed skapas - genom generella regeländringar - avsevärt bättre möjligheter än tidigare även för de små och medelstora företagen att attrahera det kapital som behövs för tillväxt och förnyelse. Betydelsen av detta kan enligt regeringens uppfattning knappast överskattas. Frågan om införandet av ett särskilt riskkapitalavdrag för investeringar i onoterade industriföretag eller andra särskilda skattestimulanser bör därför anstå i avvaktan på en utvärdering av den genomförda företagsskattereformen. 1993/94:50 diskuterades möjligheterna till avdrag för förluster som inte motsvaras av tidigare beskattade vinster, t.ex. därför att säljaren av värdepapper inte beskattas för reavinst (s. 184). Ett annat exempel är de förluster som köpare av ett aktiebolag med beskattade vinstmedel kan få om de säljer aktierna sedan utdelning skett. Frågan om rätten till avdrag för reaförluster behandlades i prop. 1989/90:110 s. 393. Jfr också Lagrådets yttrande (prop. 1989/90:110 Del 2 s. 130 f.). 1993/94:50 hänvisades till att frågan om rätt till avdrag för förlust i vissa fall övervägdes inom . Utredningens betänkande kom i huvudsak att behandla JIK-metoden. Eftersom denna metod innebär att anskaffningsvärdet på aktien minskar med utdelade belopp behövdes inte någon särskild reglering för rätten till avdrag för förluster. I och med att JIK-metoden inte införs nu bör utredas i vilken omfattning det är nödvändigt att närmare reglera rätten till avdrag för förluster. Regeringen beslutade att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag som finns i bilaga 2. Lagrådets yttrande finns i bilaga 3. Lagrådet har föreslagit vissa förtydliganden av lagtexten. Regeringen har i propositionen väsentligen har följt Lagrådets förslag. I förhållande till lagrådsremissen har också gjorts vissa andra ändringar av lagtexten, huvudsakligen av redaktionell karaktär. Lagrådet har i sitt yttrande konstaterat att även om förslagen i sak inte är särskilt omfattande innehåller förslagen tre nya lagar av ganska stor omfattning och dessutom ett stort antal lagändringar i övrigt. Lagrådet har erinrat om att regelsystemet kritiserades redan i samband med skattereformen (prop. 1993/94:50 s. 426 f.) på grund av dess komplexitet. Enligt Lagrådet komplicerar det framlagda förslaget det redan mycket komplicerade regelsystemet. Lagrådet har därför funnit anledning att åter betona vikten av att förenklingsaspekten åtminstone beaktas i högre grad än vid utformningen av lagstiftningen på det aktuella området. Enligt Lagrådets uppfattning måste det nämligen starkt ifrågasättas om systemet som helhet efter de senaste reformerna är acceptabelt med hänsyn till de krav på enkelhet vid tillämpningen som måste vara uppfyllt för att systemet skall fungera i praktiken. Med anledning av Lagrådets kritik vill regeringen framhålla följande. Ett väsentligt inslag i prop. 1993/94:50 avsåg förändringar i de skatteregler som gäller för enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag. Syftet var att förbättra situationen för fysiska personer som bedriver enskild näringsverksamhet eller näringsverksamhet genom ett handelsbolag. Lagrådets kritik avsåg också till stor del dessa lagförslag. De remitterade lagförslagen genomgick efter lagrådsremissen ytterligare bearbetning i syfte att genomföra vissa förenklingar och undanröja vissa av Lagrådet påtalade brister. De förslag som presenterats i den lagrådsremiss som föregått denna proposition rör i huvudsak aktieägare och till viss del också delägare i ekonomiska föreningar. Det är alltså inte fråga om en påbyggnad av det regelsystem för enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag som beslutades av . Regeringen är emellertid medveten om att kritik i vissa delar kan riktas mot komplexiteten i de framlagda lagförslagen. Intrycket av komplexitet kan också förstärkas av det förhållandet att reglerna har presenterats i form av tre nya lagförslag. De nya lagförslagen behandlar emellertid vart och ett skilda områden. Ett av förslagen skall dessutom endast tillämpas på utdelningar som lämnas . Med hänsyn till det pågående utredningsarbetet med en systematisk översyn av inkomstskatteförfattningarna (dir. 1991:39) förefaller det också mindre lämpligt att i detta skede inarbeta dessa lagförslag i de nuvarande författningarna. Regeringens uppfattning är att det självfallet måste vara en allmän strävan att i möjligaste mån förenkla reglerna. aviserade regeringen att en översyn bör göras av de särskilda bestämmelserna om beskattning av delägare i fåmansföretag (prop. 1993/94:50 s. 196). Det hade naturligtvis varit önskvärt att en sådan översyn hade kunnat göras i sådan tid att nya och förenklade regler hade kunnat tillämpas redan vid taxering. Det har dock inte varit möjligt att genomföra denna översyn . Ett arbete med den av Lagrådet efterlysta inriktningen mot förenklade regler kommer att påbörjas inom sedan denna proposition har lagts fram (jfr avsnitt 6.1). Regeringen kommenterar kritik ytterligare i anslutning till de särskilda avsnitten. De lagförslag som presenterats i denna proposition men som inte har remitterats till Lagrådet är av sådan beskaffenhet att Lagrådets hörande skulle sakna betydelse. Yttrande från Lagrådet har därför inte inhämtats över dessa lagförslag. 4 Beskattning av utdelning som lämnas Regeringens förslag: Undantaget från skatteplikt för mottagen utdelning på aktier i svenska aktiebolag begränsas för fysiska personer och dödsbon. En för det utdelande företaget normal utdelning skall inte beskattas hos aktieägaren. Normal utdelning definieras som av den högsta utdelning som företaget lämnat för något av de närmast föregående fem räkenskapsåren. Möjlighet finns att lämna utdelning med högre belopp om företaget redovisade en vinstökning. Begränsningen gäller även för utdelning på andelar i vissa ekonomiska föreningar. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Förslaget har kommenterats av ett mindre antal remissinstanser. Dessa tillstyrker förslaget eller lämnar det i huvudsak utan erinran. Skälen för regeringens förslag: Regeringen aviserade i skrivelsen till att undantaget från skatteplikt för utdelning på aktier som lämnas borde begränsas för fysiska personer och dödsbon. Det skäl som anfördes för en sådan begränsning var att det under riksdagsbehandlingen av förslaget om lindrad dubbelbeskattning förekommit spekulationer om be- ständigheten av det nya systemet. Regeringen uttalade att även om det var osannolikt, oavsett valutgången , att det skulle fattas ett beslut att återinföra en ekonomisk dubbelbeskattning av det riskvilliga kapitalet inom aktiebolagssektorn kunde diskussionen i sig få till följd att bolagen delar ut vinstmedel i en omfattning som inte är motiverad ur företagseko- nomisk synpunkt. Det uttalades vidare att den debatt som förekommit också kunde ge incitament till omotiverad aktiespekulation. Regeringen drog den slutsatsen att en lämplig åtgärd var att något begränsa rätten för aktieägare att ta emot enkelbeskattad utdelad bolagsinkomst systemet med enkelbeskattning tillämpas. En motsvarande begränsning skulle också gälla för utdelning från ekonomiska föreningar. Utgångspunkten för en sådan begränsning bör vara att vad som kan anses motsvara en för det utdelande företaget normal utdelning inte skall beskattas hos aktieägarna. I sådana fall skall således den nyinförda principen om enkelbeskattning av utdelad inkomst från bolagssektorn upprätthållas fullt ut. Lämnas utdelning med högre belopp beskattas det överskjutande beloppet med kapitalskattesatsen , om inte bestämmelserna i 3 12 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, , leder till att utdelningen skall beskattas som intäkt av tjänst. Utdelning till aktiebolag och andra juridiska personer än dödsbon bör inte omfattas av denna begränsning. I regeringens skrivelse anges vad som skall förstås med begreppet normal utdelning, nämligen av det högsta av de utdelningsbelopp som företaget lämnat under något av . Detta belopp kan lämpligen benämnas jämförelsebelopp. Jämförelsebeloppet bör beräknas för den enskilda aktien. Enligt huvudregeln är det alltså det högsta utdelningsbelopp som lämnats på aktien, uppräknat , som skall utgöra jämförelsebeloppet. Jämförelsebeloppet bör få ökas om vinsten ökat i förhållande till . Det är väsentligt att såväl det utdelande bolaget som dess aktieägare vid bolagsstämman kan ta ställning till om föreslagen utdelning ligger inom den ram som jämförelsebeloppet utgör. För att uppnå detta bör utgångspunkten för jämförelsen vara nettovinsten enligt fastställd balansräkning, dvs. vinsten efter bokslutsdispositioner och skatt. I förekommande fall beaktas nettovinsten enligt fastställd koncernbalansräkning. I promemorian anfördes att när vinsten för ställs i relation till tidigare års vinster kan ökningen uppgå till sådana belopp att jämförelse- beloppet beräknat på detta sätt sammanlagt kommer att överstiga redovisad nettovinst. En sådan ökning av jämförelsebeloppet bör inte godtas eftersom syftet med utdelningsbegränsningen då helt skulle förfelas i vissa fall. Det ansågs därför lämpligt att relatera den maximala ökningen till den redovisade vinsten för bolaget. Med den valda utgångspunkten att begränsningsreglerna inte skall träffa en normal vinstutdelning ansågs att de på detta sätt ökade jämförelsebeloppen för samtliga aktier i bolaget sammanlagt inte skulle få överstiga av den redovisade vinsten. Några remissinstanser har uttalat att en sådan begränsning är väl snäv. FAR anser att denna inskränkning är att betrakta som retroaktiv eftersom den inte fanns med i regeringens skrivelse. Det kan inledningsvis konstateras att begränsningen till maximalt av årsvinsten inte gäller när jämförelsebeloppet beräknas enligt huvudregeln, dvs. av tidigare lämnad högsta utdelning. Denna begränsning skulle enligt promemorian endast gälla om vinstökningsregeln tillämpades. De företag som legat på en hög utdelningsnivå skulle således kunna fortsätta med denna utdelningspolitik utan att det blev fråga om någon beskattning av aktieägaren. Med hänsyn till vad som utgör normal avkastning på riskkapital är det rimligt att begränsa möjligheten till ökning av jämförelsebeloppet när företaget redovisat en vinstökning. Den i promemorian föreslagna begränsningen har godtagits av flertalet remissinstanser. Regeringen delar denna bedömning och finner således att en begränsning till maximalt av årsvinsten kan anses lämplig. I frågan om en sådan inskränkning är att betrakta som retroaktiv kan följande konstateras. I regeringens skrivelse har uttalats att det bör vara möjligt att vid utformningen av lagförslaget ta hänsyn till om företaget som utdelning skall beslutas har redovisat en vinstökning. Det sägs vidare att hänsyn bör tas på det sättet att ökningen av jämförelsebeloppet sker i relation till hur mycket större vinst är i förhållande till den högsta vinsten under de föregående fem åren. Av detta kan dock inte den slutsatsen dras att jämförelsebeloppet skall få ökas obegränsat. Vinstökningsregeln är avsedd att vara en gynnande regel i förhållande till huvudregeln. Det förhållandet att en begränsning inte omnämndes i regeringens skrivelse kan därför inte vara av betydelse för bedömningen av retroaktivitetsfrågan. Lagrådet har i sitt yttrande anfört att man delar regeringens uppfattning att den i frågavarande begränsningsregeln inte står i strid mot förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning (jfr bilaga 3). En allmän synpunkt som framförts av Lagrådet är komplexiteten i de framlagda förslagen. Regeringen vill här framhålla att bestämmelserna om beskattning av utdelning är avsedda att gälla endast vid en taxering. Som regeringen har framhållit har lagen nödvändiggjorts av den debatt om beständigheten i det nya system för beskattning av företagen och deras delägare som infördes . som det givetvis är beklagligt att ett sådant steg blivit nödvändigt har regeringen i största möjliga utsträckning sökt upprätthålla am- bitionen att vad som kan anses utgöra normal utdelning för det utdelande företaget inte skall träffas av begränsningsreglerna. Detta har inneburit att reglerna blivit förhållandevis detaljerade. För bolag som inte har aktier noterade på börs är situationen i många fall den att utdelning har lämnats med låga belopp eller att det inte förekommit någon utdelning alls. I skrivelsen föreslogs därför ett alternativt sätt att beräkna jämförelsebeloppet. För dessa bolag bör jämförelsebeloppet få beräknas som av det beskattade egna kapitalet i bolaget vid utgången av det beskattningsår som taxerades . Hur det beskattade egna kapitalet bör beräknas diskuteras i samband med beskattningen av utdelning och reavinst på aktier i fåmansbolag (jfr avsnitt 6.2.2). I enlighet med förslaget i promemorian bör det finnas en möjlighet för att genom dispens medge att utdelning får lämnas med högre belopp än vad som följer av de föreslagna bestämmelserna. Att närmare ange i vilka fall dispens skall medges är inte möjligt. Motivet för begränsningen i undantaget från skatteplikt för utdelning är att förhindra att utdelning lämnas i en omfattning som inte är företagsekonomiskt motiverad. Skäl för dispens bör alltså inte anses föreligga om motivet för en ökning av jämförelsebeloppet endast är en allmän önskan att höja utdelningen. Det kan däremot vara fallet om ett bolag som introducerats på börsen vill höja sin utdelning i förhållande till . En annan situation då dispens bör medges är när det är fråga om omstruk- tureringar som kan anses önskvärda från allmän synpunkt. Ett exempel på skäl att medge dispens är när det i samband med omstrukturering av företag förekommer åtgärder som innefattar någon form av utdelning. Det kan exempelvis vara fråga om utdelning av inköpsrätter som berättigar aktieägare till inköp av aktier i ett annat bolag. Värdet av en sådan inköpsrätt kan komma att överstiga det beräknade jämförelsebeloppet. Ytterligare ett skäl för dispens kan vara att bolagsordningen innehåller villkor som innebär att ett visst slag av aktier skall ha företrädesrätt till utdelning på ett sätt som inte omfattas av de föreslagna bestämmelserna för beräkning av jämförelsebelopp. I några fall pågick /94 sådana omstruktureringar som bl.a. omfattade utdelning från börsnoterade bolag av inköpsrätter. Dessa utdelningar bör helt undantas från de föreslagna begränsningsreglerna. Hur de nu föreslagna reglerna skall tillämpas på fåmansföretag behandlas i avsnitt 6.4. Vissa bestämmelser om uppgiftsskyldighet m.m. bör tas in i lagen. Dessa kommenteras närmare i anslutning till nästa avsnitt. 5 Beskattning av vissa utländska utdelningsinkomster Regeringens förslag: Undantaget från skatteplikt för utdelning skall inte omfatta vidareutdelning av mottagen utdelning på aktie eller andel i utländsk juridisk person. Skattskyldig för vidareutdelningen är mottagaren vare sig denne är svenskt aktiebolag, svensk värdepappersfond eller här bosatt fysisk person. Den skattskyldige skall kunna erhålla avräkning för utländsk källskatt som erlagts av det svenska företaget. Vidareutdelning av utdelning på näringsbetingat innehav skall inte beskattas om utdelningen härrör från utländsk juridisk person som är underkastad beskattning som är jämförlig med svensk bolagsbeskattning. Vid tillämpning av bestämmelserna om skattefrihet för mottagen utländsk utdelning på näringsbetingat innehav skall normalbeskattad verksamhet i något av de länder med vilka ingått avtal för undvikande av dubbelbeskattning anses underkastad en med svensk bolagsbeskattning jämförlig beskattning. För att förhindra att lagen blir tillämplig på småbelopp föreslås två spärrar, en på bolagsnivå och en på aktieägarnivå. Om beloppet som vidareutdelas understiger av företagets hela utdelning anses skatteplikt inte uppkomma. Skatteplikt uppkommer inte heller om det sammanlagda beloppet av vidareutdelning som en skattskyldig erhållit understiger . Vidareutdelning från värdepappersfonder och investmentföretag skall inte beskattas. I stället påförs dessa företag en schablonintäkt på värdet av företagets innehav av utländska aktier och andelar. Utredningens förslag: Överensstämmer i princip med regeringens förslag med den skillnaden att förslaget har kompletterats med regler för att underlätta vinsthemtagning via holdingbolag i utlandet och tillämpningen för internationellt verksamma koncerner. Dessutom har en regel tillkommit för att företag som erhåller skattepliktig vidareutdelning i vissa fall skall kunna erhålla avräkning av bruttobeloppet enligt 1 tredje stycket lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt. Vidare föreslås en särskild ordning för beskattning av utdelning som mottas av investmentföretag och värdepappersfonder. Remissinstanserna: Förslaget har av de remissinstanser som kommenterat det i huvudsak tillstyrkts eller lämnats utan erinran. Kritik har dock riktats mot förslaget att beskatta vidareutdelning av utdelning på näringsbetingade aktier när den utländska juridiska personen inte har underkastats inkomstbeskattning som är jämförlig med den skatt som skulle ha utgått i ett svenskt bolag om in- komsten uppburits av detta. m.fl. har framfört synpunkter på regleringen för framför allt värdepappersfonderna. önskemål om att förslaget bör bli föremål för en mer genomgripande belysning. Bakgrunden till regeringens förslag: Den gällande ordningen för utdelning från utlandet kan sammanfattas enligt följande. Utdelning på aktier eller andelar i utländska bolag som uppbärs av här hemmahörande mottagare beskattas i regel. är dock befriat från skatt på utdelning från utländskt bolag om innehavet är näringsbetingat och det utländska bolaget är jämförligt beskattat dvs. det utländska bolaget har underkastats inkomstbeskattning som är jämförlig med den skatt som skulle ha utgått i ett svenskt bolag om inkomsten uppburits av detta (7 8 mom. Är kravet på jämförlig beskattning inte uppfyllt medges ändå - för att undvika kedjebeskattning av bolagsinkomst - avräkning av utdelningens bruttobelopp [1 tredje stycket lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt]. Till skillnad från de flesta länder som använder metoden att skattebefria utdelning från utlandet för att undvika kedjebeskattning av bolagsinkomst medges i avdrag för ränta på lån som tagits för att finansiera utlandsetableringen. Detta gäller också i det fall utdelningen undantagits från skatt på grund av dubbelbeskattningsavtal om innehavet är näringsbetingat (22 SIL). I praktiskt taget samtliga svenska dubbelbeskattningsavtal finns regler som befriar svenskt bolag från skatt på utdelning från bolag i den andra staten om utdelningen skulle ha varit skattefri om den erhållits från svenskt bolag. Äldre avtal innehåller oftast inga ytterligare krav för skattebefrielsen. I nya avtal ges skattebefrielsen som regel endast om den vinst av vilken utdelningen betalas underkastats normal bolagsskatt. Skälen för regeringens förslag: Liksom praktiskt taget alla länder som infört system för enkelbeskattning av bolagsinkomst infördes lättnaden på aktieägarnivån genom lagstiftning. Det tidigare systemet med begränsat utdelningsavdrag (Annellavdraget) avskaffades. I andra länder som infört lättnader på ägarnivå har dessa lättnader inte utsträckts till att avse utdelning från utlandet. De system i vilka aktieägaren har rätt att avräkna erlagd bolagsskatt kombineras med en kompletteringsskatt. Denna erläggs av bolaget vid utdelningstillfället och motsvarar avräkningsbeloppet. Denna skatt räknas av mot faktiskt erlagd bolagsskatt vilket innebär att om utdelning från utlandet inte beskattats när den uppbärs av ett bolag i en stat med ett sådant system utgår denna skatt i stället vid det tillfälle då den vidareutdelas. Har då skatt erlagts även i den stat från vilken den utländska utdelningen härrör uppstår dubbelbeskattning. Avräkningssystemen diskriminerar härigenom investeringar i utlandet som i regel blir dubbelbeskattade medan investeringar i den egna staten blir enkelbeskattade. Utdelning från utlandet omfattas inte av de genom prop. 1993/94:50 införda lättnaderna i dubbelbeskattningen. I ett flertal dubbelbeskattningsavtal finns villkor som anger att utdelning skall vara skattefri om den skulle ha varit det om den utgått mellan svenska bolag. I och med den införda enkelbeskattningen är detta villkor numera så gott som alltid uppfyllt utan krav på att innehavet är näringsbetingat och i många fall utan krav på att bolagsskatt utgått. För att inte utdelning från utlandet som tas emot av svenskt bolag och sedan vidareutdelas skall bli skattefri medan utländsk utdelning som tas emot direkt av person bosatt här beskattas, måste beskattning ske vid vidareutdelning. En metod för en sådan beskattning föreslogs av i betänkandet SOU 1994:13. Förslaget innebär att undantaget från skatteplikt för mottagen utdelning inte skall omfatta utdelning från ett svenskt bolag om utdelningen betalas med utdelning från utlandet som inte beskattats hos det mottagande svenska företaget. Utdelning som det svenska företaget lämnar skall i första hand anses betald med sådan ickebeskattad utländsk utdelning. Skattskyldig för vidareut- delningen är mottagaren vare sig denne är svenskt aktiebolag, svensk värdepappersfond eller fysisk person. För att möjliggöra att den skattskyldige, liksom när utdelning uppbärs direkt från utlandet, skall kunna erhålla avräkning för utländsk källskatt måste den skattskyldige beskattas på bruttobeloppet, dvs. för utdelningen plus den utländska källskatten. Avräkning bör ges som om utdelningen var inkomst från utlandet och källskatten hade erlagts av den skattskyldige. I det fall mottaga- ren är ett företag bör för att undvika eventuell kedjebeskattning av bolagsvinst, utöver avräkning för i utlandet erlagd källskatt, även rätt till avräkning föreligga enligt 1 tredje stycket lagen om avräkning av utländsk skatt. För att förhindra att bestämmelserna blir tillämpliga på småbelopp föreslog utredningen två spärrar, en på bolagsnivå och en på aktieägarnivå. Om beloppet som vidareutdelas understiger av företagets hela utdelning bör skattskyldighet inte komma i fråga. Understiger sammanlagda beloppet av vidareutdelning som en skattskyldig erhållit , beskattas detta inte heller. Det sistnämnda skulle enligt förslaget inte gälla värdepappersfond som oftast har ett mycket stort antal andelsägare och där betydande belopp från utlandet eljest skulle kunna undgå beskattning. Gränserna på resp. har av vissa remissinstanser ansetts vara för låga. Regeringen delar denna bedömning och anser att gränserna bör bestämmas till resp. . Remissinstanserna har framför allt riktat kritik mot förslaget att utdelning på näringsbetingat innehav som inte utsatts för jämförlig beskattning skall beskattas vid vidareutdelning. Regeringen gör i denna del följande bedömning. Avsikten är att en direktinvestering i utlandet i görligaste mån skall behandlas på samma sätt som om direktinvesteringen hade gjorts i . Rätt till avdrag för räntekostnader för finansieringen föreligger i båda fallen och avsikten är att avkastningen på riskkapitalet i dessa fall skall bli enkelbeskattad. Vid en direktinvestering i utgår bolagsskatt hos dotterbolaget varefter utdelningen undantas från beskattning hos mottagaren. Om det vid en utlandsinvestering sker en med svensk beskattning jämförlig beskattning uppnås likabehandling om utdelningen undantas från beskattning hos mottagaren. Däremot skulle direktinvesteringar i utlandet erhålla en avsevärt gynnsammare behandling om utdelning från utlandet skulle skattebefrias även om bolagsvinsten inte blivit beskattad hos dotterbolaget. Det skulle då inte bli fråga om enkelbeskattning utan om icke-beskattning.