prop · GH0399 · 1994-01-01 00:00:00 — Den princip som tillämpats i praxis beträffande exempelvis en tjänsteprestation som i sig innehåller flera underordnade moment bestående av andra tjänster eller varuöverlåtelser, men där avsikten ändå varit att tillhandahålla en enda tjänst, är att bedöma prestationen utifrån dess huvudsakliga karaktär. Någon uppdelning av prestationen i olika delar har därför som regel inte skett. Först om prestationen bestått av flera olika var för sig klart avskiljbara delar har en uppdelning skett. I 3 kap. 4 och 8 NML har införts särskilda bestämmelser om varor och tjänster som omsätts som ett led i omsättningen av vissa tjänster. Det är emellertid svårt att i lagtext uppställa någon generell och entydig gräns för när uppdelning skall ske i de fall varor eller tjänster ingår som ett led i en omsättning. Frågan måste överlämnas till rättstillämpningen. Lagrådets lagförslag tar sikte på de situationer där tjänster tillhandahålls i samband med omsättningen av en vara eller en vara överlåts i samband med omsättningen av en tjänst. Något krav på att varu- eller tjänsteprestationen skall utgöra ett underordnat led i en annan omsättning har inte uppställts. För det fall att fråga är om flera klart avskiljbara prestationer synes emellertid en presumtionsregel för uppdelning överflödig. Lagrådets förslag har därför inte följts. Förslaget jämfört med nuvarande ordning Paragraferna 2-6 utgör förslagets allmänna bestämmelser om vad som skall anses som omsättning enligt 1 andra stycket, dvs. I 7 och 8 finns bestämmelser om uttag av tjänster på fastighetsområdet. I 3 kap. 27-29 NML finns bestämmelser om undantag från skatteplikt för vissa uttag. Med hänsyn till den systematik som används i NML finns i enlighet med vad Lagrådet förordat inte någon uttrycklig erinran i lagtexten om dessa undantag. De här behandlade paragraferna, 2-6 , motsvarar punkt 2 första stycket a-d och g samt tredje stycket andra meningen av anvisningarna till 2 ML. Förslaget avses i sak överensstämma med vad som gäller enligt ML. Vad som anges nedan angående förslagets innebörd får således anses återspegla nuvarande ordning, om inget annat anges. Bestämmelserna om uttag syftar till att privat användning av sådana varor och tjänster som normalt tillhandahålls i den skattskyldiges verksamhet skall beskattas. Uttagsbeskattningen syftar också till att kompensera för gjorda avdrag för ingående mervärdesskatt på varor i en verksamhet som medför skattskyldighet i de fall varorna eller tjänsterna förs över till en verksamhet som inte medför skattskyldighet. Uttagsbeskattning är ett alternativ till beskattning genom vägrad avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. I punkt 2 fjärde stycket av anvisningarna till 2 ML anges att uttag av vara eller tjänst för användning i egen verksamhet som medför skattskyldighet inte anses som omsättning (prop. 1968:100, prop. 1968:137, bet. 1969:BeU25 s. 20 f., prop. 1978/79:141 s. 77 och prop. 1989/90:111 s. 213). Detta bör emellertid anses följa direkt av de här föreslagna uttagsbestämmelserna i 2-6 . Någon motsvarande uttrycklig precisering i den nya lagen har därför inte ansetts nöd- vändig. Det får anses självklart att en uttagsbeskattning inte skall ske exempelvis när råvaror används i den egna tillverkningen eller då tjänster utförs inom den verksamhet som medför skattskyldighet. Enligt en särskild bestämmelse i ML gäller den allmänna bestämmelsen om uttag av tjänster inte, om den tjänst som uttas "avser nyttjande av personbil eller motorcykel, som har förhyrts för annat ändamål än yrkesmässig återuthyrning" (punkt 2 tredje stycket första meningen av anvisningarna till 2 ; jfr prop. 1978/79:141 s. 27 och 78 f. samt SkU 52 s. 46 och 51 f.). Den allmänna bestämmelsen gäller endast tjänster som även på annat sätt yrkesmässigt omsätts i verksamheten (punkt 2 första stycket c av anvisningarna till 2 ML). Bestämmelsen omfattar således användning av förhyrda (eller köpta) personbilar endast om de används för omsättning av uthyrningstjänster. Den särskilda bestämmelsen är därför obehövlig. Förslagets allmänna bestämmelse om uttag av tjänster (den föreslagna 5 ) är utformad på motsvarande sätt som bestämmelsen i ML. Anledning saknas därför att föreslå någon motsvarighet till den särskilda bestämmelsen i ML. Vissa av de föreslagna bestämmelserna omfattar försäljning till underpris. Beskattning skall i dessa fall ske direkt på ersättningen även om ersättningen understiger marknadsvärdet. Uttagsbeskattningen sker dessutom för skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen. Som framgår av 7 kap. 3 NML förstås med marknadsvärde det pris som den skattskyldige skulle ha kunnat betinga sig vid en försäljning under jämförliga omständigheter, dvs. detsamma som avses i 42 KL jämte anvisningar. Detta innebär i praktiken ingen ändring i sak jämfört med uttrycket "det allmänna saluvärdet" i uttagsbestämmelserna i . Genom att införa uttrycket "marknadsvärde" i uttagsbestämmelserna i kommer uttryckssättet i dessa bestämmelser att överensstämma med bestämmelserna om be- skattningsunderlag (beskattningsvärde) vid uttagsbeskattning i såväl det föreslagna 7 kap. NML som KL (jfr nuvarande 14 och femte stycket med anvis- ningar. Jfr också Lagrådet i prop. 1989/90:111 s. 312 f. och föredragande statsrådet a. prop. s. 214 f.). Liksom enligt nuvarande ordning omfattar bestämmelserna om försäljning till underpris inte marknadsmässigt betingade prisnedsättningar. Någon ändrad gräns- dragning för räckvidden av uttagsbeskattningen i detta hänseende är inte avsedd. Inte heller omfattas sedvanliga personalrabatter. Även detta överensstämmer med ML (jfr RSV Dt 1988:19). Med uttrycket verksamhet förstås detsamma som i 4 kap. angående verksamhet som är yrkesmässig (se specialmotiveringen till 4 kap.). Som framgår av 1 kap. 7 NML förstås med verksamhet även del av verksamhet. Av 10 kap. 13 andra stycket NML framgår att vad som föreskrivs i 2 kap. om den som är skattskyldig också gäller för den som har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 9-12 . Särskilt om uttag av varor Med uttag av vara förstås enligt 2 att den som är skattskyldig ur verksamheten tillgodogör sig en vara för privat ändamål eller att han överlåter en vara till någon annan utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet. Med uttag förstås också att en vara förs över från en verksamhet som medför skattskyldighet till en annan verksamhet som inte medför skattskyldighet. Genom den föreslagna ordningen, där bl.a. exportomsättning inte längre medför skattskyldighet utan endast en rätt till återbetalning enligt 10 kap., kommer exportföretag att inte omfattas av de regler som gäller för skattskyldiga. Detsamma gäller vissa andra icke skattskyldiga som har återbetalningsrätt enligt 10 kap. Ett tillägg har därför gjorts i förhållande till utredningens förslag så att uttag också skall anses föreligga i de situationer då en vara förs över från en verksamhet som medför rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 till en verksamhet som inte medför sådan rätt till återbetalning. Den verksamhet till vilken överföringen görs får således varken medföra skattskyldighet eller rätt till återbetalning. I 3 begränsas uttagsbestämmelserna avseende varor till att endast gälla de fall då den skattskyldige haft rätt till avdrag för ingående skatt vid sitt eget förvärv av varan eller då rätt till återbetalning av skatten enligt 10 kap. 9-13 förelegat vid förvärvet. I 3 kap. 27-29 NML finns undantag från skatteplikt för uttag av vissa varor och tjänster. Av 3 kap. 29 framgår att vissa uttag som görs av en kategori av återbetalningsberättigade, nämligen kommunerna undantas från skatteplikt (jfr 10 kap. 10 ). Bestämmelserna i 2 och 3 i det här aktuella kapitlet preciserar endast vad som skall anses utgöra uttag. Bestämmelser bör därför jämfört med Lagrådets förslag kompletterats med återbetalningsfallet i 10 kap. 10 NML. Till skillnad från i ML förstås med vara även fastighet (jfr 1 kap. 6 NML). Uttag enligt 2 av fastighet beskattas dock inte. Det följer av 3 kap. 2 första stycket NML. Enligt den bestämmelsen undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av fastighet, dvs. överlåtelse och uttag av fastighet. Med uttrycket i 2 1 att den skattskyldige "tillgodogör sig en vara ur verksamheten", förstås att varan tas i anspråk genom att den tas ut ur verksam- heten och på så sätt är att anse som en omsättnings- eller anläggningstillgång i den. För att det skall anses vara fråga om ett uttag enligt punkt 1 krävs dessutom att den skattskyldige skall ha tillgodogjort sig varan "för privat ändamål". Bestämmelsen gäller sådana fall då den skattskyldige förbrukar en vara privat. Den gäller dessutom då varor tas i anspråk för privata gåvoändamål eller för användning som bytesvaluta vid förvärv av varor eller tjänster för privata ändamål. Som exempel på privata gåvoändamål kan nämnas gåvor till släktingar eller vänner och gåvor för välgörande ändamål. Det är tillräckligt att den skatt- skyldige har tagit ut varan för gåvoändamålet. Om gåvan har hunnit fullbordas, är det fråga om uttag enligt den andra bestämmelsen i 2 (överlåtelse av en vara åt någon annan utan ersättning). Bytessituationen avser i princip alla fall då den förvärvade varan eller tjänsten inte tillförs den skattskyldiges verksamhet. I 2 2 förstås med uttag också att den skattskyldige överlåter en vara till någon annan utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet. Här är det alltså fråga om att den skattskyldige överlåter äganderätten av varan till någon. Överlåtelse eller upplåtelse av nyttjanderätt till en vara är att anse som omsättning av tjänst. Sådana transaktioner kan endast uttagsbeskattas som uttag av tjänst. I specialmotiveringen till 1 andra stycket och i inledningen till 2-6 har behandlats den skattemässiga innebörden av att varor överlåts mot ersättning som understiger marknadsvärdet. I anslutning till detta bör framhållas att bestämmelsen i 2 2 gäller även vid försäljning till anställda för ett pris understigande marknadsvärdet. Bestämmelsen omfattar dock inte försäljning med sedvanliga personalrabatter. Det överensstämmer med nuvarande ordning (jfr RSV Dt 1988:19). Bestämmelsen i 2 3 avser överförande av varor från en verksamhet till en annan. Här avses även överförande från en del av verksamheten (i ML betecknad "verksamhetsgren") till en annan. Jfr specialmotiveringen till 1 kap. 7 NML. I princip skall varan anses överförd först då den uteslutande eller så gott som uteslutande används i den skattefria verksamheten. Bestämmelsen är aldrig tillämplig då en vara förs över till en verksamhet som i sin helhet medför skattskyldighet. Det gäller även om den skattskyldige för över en omsättningstillgång för att den skall användas som exempelvis inventarium i den andra verksamheten. Bestämmelsen blir däremot tillämplig då överföringen görs till en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet. Utgående skatt skall då, liksom enligt ML, tas ut på hela marknadsvärdet av varan. Skatten är inte att anse som ingående skatt i den mottagande verksamheten. Den skattskyldige har därför inte rätt till avdrag för denna skatt. Någon ändring av nuvarande ordning är inte avsedd. Om en vara säljs, som enligt 2 3 har uttagsbeskattats skall enligt 3 kap. 24 första stycket 2 någon skatt inte redovisas för försäljningen. I 3 begränsas uttagsbeskattningen av varor till sådana fall då den skattskyl- dige har haft rätt till avdrag för ingående skatt vid förvärvet av varan eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9-13 vid förvärvet. Bestämmelsen gäller inte bara varor som den skattskyldige förvärvat för vidareförsäljning utan förvärv överhuvudtaget i den verksamhet som uttaget görs ur. Exempelvis omfattar bestämmelsen givetvis uttag av bageriprodukter ur en bageriverksamhet fastän bageriets förvärv inte har 113 avsett sådana produkter utan ingredienser i form av mjöl och annat för produktionen. Bestämmelserna i anses innebära att full skatt skall läggas på ett skattepliktigt uttag även om den skattskyldige vid förvärvet fått avdrag endast för en del av den ingående skatten. Denna ordning är närmast en följd av att motsvarande princip gäller vid försäljning av verksamhetstillgångar i en sådan verksamhet (jfr slutbetänkande Översyn av mervärdeskatten, SOU 1987:45 s.119 f.). Någon ändring i det avseendet föreslås inte varför även uttagsbestämmelserna i är utformade på motsvarande sätt. Särskilt om uttag av tjänster Paragrafen gäller endast tjänster "som den skattskyldige normalt omsätter till utomstående mot ersättning". Detta innebär att bestämmelsen gäller sådana tjänster som den skattskyldige annars yrkesmässigt säljer till utomstående kunder. Bestämmelsen är däremot inte tillämplig på tjänster som den skattskyldige normalt inte omsätter till utomstående mot ersättning. För sådana tjänster kan i stället bestämmelserna i 6 komma i fråga. Lagrådets synpunkter på utformningen av paragrafen har beaktats. I paragrafen anges tre fall som skall anses som uttag av tjänster. Första stycket punkt 1 avser det fallet då den skattskyldige "personligen utför en tjänst åt sig för privat ändamål". Att han utför den "personligen" innebär att han fysiskt utför tjänsten, exempelvis en reparation. Om den skattskyldige i stället låter en anställd utföra tjänsten åt honom, är det att anse som ett uttag enligt punkt 2. Då den skattskyldige personligen utför tjänsten och så- ledes punkt 1 är tillämplig, gäller en särskild begränsning. Uttag av tjänst anses nämligen föreligga endast om han som ett led i utförandet tar ut en vara eller varor av mer än ringa värde. Den begränsningen gäller inte för uttagsbe- stämmelsen i punkt 2. Innebörden av uttrycket "privat ändamål" bör motsvara in- nebörden av samma uttryck i 2 1 (jfr specialmotiveringen till den paragrafen). Första stycket punkt 2 gäller de fall då den skattskyldige på annat sätt än genom personligt utförande tillhandahåller en tjänst åt sig. Jämfört med utredningsförslaget är denna punkt tillämplig endast då tillhandahållandet sker för privat ändamål. Bestämmelsen är således inte tillämplig på exempelvis byggtjänster som utförs med egen personal i byggnadsrörelse för rörelsens räkning. I de fallen gäller i stället 7 . Beträffande innebörden av "privat ändamål" hänvisas till specialmotiveringen till 2 1. Den nu aktuella punkten avser som nämnts att den skattskyldige för sitt privata ändamål låter en anställd utföra en sådan tjänst åt sig som normalt omsätts till utomstående mot ersättning. Det kan också vara så att han själv använder en verksamhetstillgång för privat ändamål. För att uttag skall anses föreligga i det fallet förutsätts att den skattskyldiges yrkesmässiga verksamhet består i att upplåta nyttjanderätt till sådana tillgångar åt utomstående. Detta följer av paragrafens inledning. Som exempel kan nämnas företag som sysslar med uthyrning av maskiner eller fordon. Det spelar ingen roll om företaget äger tillgångarna eller har hyrt dem. Av praktiska skäl föreslås en ny bestämmelse enligt vilken användning skall anses som uttag endast om värdet av användandet är mer än ringa (se andra stycket). Formellt omfattar bestämmelsen i punkt 2 användande av såväl omsättnings- som anläggningstillgångar. Med hänsyn till den begränsning som följer av paragrafens inledning blir det i praktiken emellertid oftast fråga om användande av anläggningstillgångar, exempelvis maskiner i ett företag vars normala verksamhet är att hyra ut maskinerna. Bestämmelsen omfattar även användande av exempelvis immateriella rättigheter. Omsättning av sådana och av rätt att utnyttja dem utgör omsättning av tjänst (jfr 1 kap. 6 NML). Vad som utgör uttag är då den skattskyldiges användande av rättigheten. För att uttag skall anses föreligga förutsätts emellertid att man yrkesmässigt låter utomstående göra detsamma. Även den skattskyldiges privata användning av en fastighet kan vara uttag av tjänst enligt den här behandlade punkten. Sådana uttag är dock i allmänhet undantagna från skatteplikt och beskattas därmed inte. Detta följer av att upplåtelse av nyttjanderätt till en fastighet utgör omsättning av en tjänst (jfr 1 kap. 6 ). Sådan omsättning är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 2 första stycket NML. Med omsättning förstås även uttag (jfr 1 andra stycket). Uttag av tjänst enligt den här behandlade paragrafen blir således i motsvarande mån skattefri. När det är fråga om sådan uthyrning av fastighet som avses i 3 kap. 3 andra stycket NML är uthyrningen en skattepliktig omsättning. För skattskyldighet förutsätts dock att skattemyndigheten på fastighetsägarens begäran har beslutat om detta (9 kap. 1 NML). Om den skattskyldige använder en sådan fastighet för privat ändamål beskattas inte den privata användningen som uttag. Det beror på att den medgivna skattskyldigheten inte omfattar den privata användningen. I stället skall den frivilliga skattskyldigheten inte längre gälla och under vissa förutsättningar skall den ingående skatt som fastighetsägaren har gjort avdrag för återföras enligt 9 kap. 5-8 NML. Första stycket punkt 3 gäller sådana uttag som utgörs av att den skattskyldige tillhandahåller en tjänst åt någon annan än sig själv utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet. Bestämmelsen omfattar exempelvis att den skattskyldige reparerar en vara åt någon, överlåter en rättighet till någon, eller låter någon använda en verksamhetstillgång, allt under förutsättning att uttaget avser en sådan tjänst som den skattskyldige normalt tillhandahåller till utomstående mot ersättning. Denna förutsättning anges redan i paragrafens inledning. Det anses inte som uttag om den skattskyldige låter någon annan använda en verksamhetstillgång och värdet av användandet är ringa (jfr andra stycket). Även användning av fastighet kan vara att anse som uttag enligt punkt 3. Vad som sägs i specialmotiveringen till punkt 2 om den skattskyldiges egen användning av en fastighet har emellertid motsvarande tillämpning. Av vad som anges där framgår att uttaget är att anse som undantaget från skatteplikt i motsvarande mån som uttaget är att likställa med upplåtelse av en sådan rättighet som omfattas av undantaget från skatteplikt. Som tidigare nämnts föreskrivs i andra stycket att uttag genom användande av en verksamhetstillgång utgör omsättning endast om värdet av användandet är mer än ringa. Avsikten är att detta värde skall vara det sammanlagda värdet av det användande som sker . Enligt utredningen skulle som uttag anses även det fall då den skattskyldige åt en egen verksamhet som inte medför skattskyldighet utför eller på annat sätt tillhandahåller sådana tjänster som han omsätter åt andra. Bestämmelsen motsvarade vad som gäller för överföring av varor enligt 2 3 och ansågs av utredningen spegla den nuvarande rättstillämpningen inom området. Det kan emellertid ifrågasättas om en sådan tillämpning av bestämmelserna om tjänsteuttag har varit avsedd då de infördes (jfr prop. 1978/79:141 s. 59). I delbetänkande III Redovisningsskyldighet m.m., Ds B 1977:6, s.62 uttalas följande: "Den uttagsbeskattning av tjänst som vi här förordat tar primärt sikte på sådana förmåner som tillhandahålls ägare eller anställda. Bortsett från den i egen regi bedrivna yrkesmässiga byggnads- och anläggningsverksamheten skall därför, liksom vad nu gäller, ingen omsättning anses föreligga när i en s.k. blandad verksamhet en tjänsteprestation i verksamhetsgren som medför skattskyldighet utförs för annan verksamhetsgren. Gällande bestämmelser om uppdelning av ingående skatt för gemensamma förvärv för sådan verksamhet efter skälig grund torde i de flesta fall på ett enklare sätt ge avsedd beskattningseffekt." En beskattning av sådana "självtjänster" som en skattskyldig juridisk person tillhandahåller egen skattefri verksamhet skulle i vissa situationer kunna ge oönskade effekter. Som exempel kan nämnas en bank eller annan verksamhet där huvudaktiviteten är skattefri försäljning av tjänster, men där även internt i verksamheten tillhandahålls exempelvis datatjänster för eget bruk. Om banken också säljer datatjänsterna till utomstående skulle det interna överlåtandet till den verksamhet som inte medför skattskyldighet kunna komma att ses som uttag. En sådan tillämpning skulle innebära en konkurrenssnedvridning gentemot de banker som inte tillhandahåller datatjänster externt. Det bör dock anmärkas att uttagsreglerna i ML i praktiken inte torde ha tillämpats på detta sätt. Bortsett från de i förarbetena omnämnda fastighetstjänsterna inom byggsektorn, bör uttag inte anses föreligga när en tjänsteprestation utförs för en verksamhet som inte medför skattskyldighet. En motsvarighet till bestämmelsen i utredningsförslaget bör därför inte föras in i NML. Det kan i sammanhanget anmärkas att antalet verksamheter med blandad skattepliktig och skattefri omsättning minskat i antal på grund av den 114 basbreddning som genomfördes inom mervärdesskatteområdet genom reformen . Då det gäller ett byggentreprenörsföretag som utför byggnadsarbeten på egna fastigheter bör dock som nämnts fortfarande uttag anses föreligga. Detta bör regleras särskilt i den föreslagna 7 om uttag av tjänster på fastighetsområdet. Punkt 1 avser serveringstjänster i annan verksamhet än serveringsrörelse. Bestämmelsen motsvarar punkt 2 första stycket d av anvisningarna till 2 ML (jfr prop. 1989/90:111 s. 140, 212 och 299). Tillhandahållande av serveringstjänster i en serveringsrörelse kan anses som uttag enligt de allmänna bestämmelserna i den föreslagna 5 . Det kan anmärkas att det i 4 kap. 2 NML finns en särskild bestämmelse om att vissa serveringstjänster åt personalen måste ha en viss omfattning för att de skall anses som yrkesmässig verksamhet. Om en sådan personalservering inte har den omfattningen, kan således uttag ur verksamheten inte beskattas. Punkterna 2 och 3 avser det fallet att den skattskyldige själv använder eller låter någon annan använda en tillgång i verksamheten utan att han i sin utåtrik- tade verksamhet omsätter sådana tjänster, dvs. i princip uthyrningstjänster. Bestämmelserna motsvarar punkt 2 första stycket g av anvisningarna till 2 ML (prop. 1978/79:141 s. 60 och prop. 1985/86:47 s. 38 f.). Gemensamt för båda punkterna är att de avser användning för privat ändamål och att det som används är en vara. Vad som skall anses som privat ändamål bör bedömas på motsvarande sätt som vid tillämpningen av 5 . Vad som är en vara anges i 1 kap. 6 NML. Undantaget från skatteplikt för upplåtelse av viss rätt att använda fastigheter (3 kap. 2 första stycket NML) omfattar även uttag i form av användning av fastigheten, om användningen är att jämställa med upplåtelse av sådan rätt som avses i undantaget från skatteplikt. I motsvarande mån kan uttag enligt den här behandlade paragrafen inte beskattas. Punkt 2 gäller personbilar och motorcyklar som utgör anläggnings- eller omsättningstillgångar i verksamheten. Punkt 3 gäller alla slag av varor som utgör omsättningstillgångar i verksamheten. Utformningen av punkt 2 skiljer sig från motsvarande bestämmelse i ML. Enligt den nuvarande ordningen förutsätts för uttagsbeskattning att fordonet utgör en tillgång i verksamheten och att den skattskyldige är skattskyldig för omsättning av sådant fordon. Det innebär att ett privat nyttjande av hyrda fordon inte kan bli föremål för uttagsbeskattning annat än i verksamhet som avser uthyrning av fordon (jfr 5 första stycket 2). Denna skillnad mellan ägda och hyrda fordon i verksamhet som medför skattskyldighet för omsättning av fordon kan inte anses tillfredsställande. Bestämmelsen i punkt 2 har därför i förhållande till Lagrådets förslag justerats så att som uttag anses privat användning inte endast av fordon som utgör en tillgång i verksamheten utan också av fordon som har förhyrts för användning i denna.