prop · GH036 · 1994-01-01 00:00:00 — 3 Ärendet och dess beredning samlades företrädare för de tre slaviska republikerna , och i och upplöste formellt . Bland de stater, som tidigare ingick i och som blev oberoende stater, kan förutom nämnas , , , och . Den är en mångnationell statsbildning och dess officiella benämning är Rossijskaja Federatsija (Rossija). utgör av f.d. territorium och sträcker sig såväl in i som i . Dess yta är 38 gånger större än yta och antalet invånare är drygt 17 gånger fler än i . har enorma naturtillgångar. Särskilt rik är tillgången på energiråvaror som olja, naturgas och kol. Mineralrikedomen är också stor. Det finns riklig tillgång på järnmalm, koppar, zink, bly, tenn, diamanter, guld, och platina. har även en mycket stor andel i världens sammanlagda trädbestånd. har en av världens största ekonomier och en diversifierad industribas. befinner sig den ryska ekonomin dock i kraftig omvandling och problemen i samband därmed är stora. Reformprogrammet in- nehåller tre huvudpunkter: prisliberalisering, en stram finans- och penningpolitik samt privatisering. Detta omfattande reformprogram och arbetet med att hitta nya strukturer för ryskt näringsliv kommer naturligtvis att ta tid men stora naturtillgångar i kombination med riklig tillgång på välutbildad arbetskraft gör att det finns goda förhoppningar om att landet kommer att utgöra en mycket intressant industri- och handelsnation, inte minst för svenska intressen. Flera större svenska företag är redan verk- samma i . finns ett dubbelbeskattningsavtal ingånget med 1981. De tidigare sovjetiska republikerna har i stor utsträckning förklarat sig beredda att tillämpa avtalet tills dess det kan avlösas av nya avtal. Bl.a. med hänsyn till Regeringsrättens bedömning i rättsfallet RÅ83 1:87 torde avtalet också vara tillämpligt på svensk sida tills nya avtal kan börja tillämpas. Förhandlingar med om ett nytt dubbelbeskattningsavtal inleddes i och avslutades med att ett utkast till avtal paraferades i . Det paraferade utkastet var upprättat på engelska och ryska. En svensk text har därefter färdigställts. Utkastet har remitterats till Kammarrätten i och . Remissinstanserna har uttryckt önskemål om att vissa avtalsbestämmelser närmare förklaras i propositionen. Avtalet undertecknades i . Beträffande övriga stater i tidigare kan noteras att nya avtal har undertecknats och propositioner överlämnats till avseende de baltiska staterna samt att utkast till avtal med och 34 Dessutom har ett avtalsutkast översänts till . På grund av förslagens beskaffenhet anser regeringen att Lagrådets hörande skulle sakna betydelse. Lagförslaget består dels av paragraferna 1-6, dels av en bilaga som innehåller avtalets svenska och engelska text. Avtalet består förutom av dessa två texter också av en rysk text. Alla tre texterna har samma giltighet, men i händelse av att tvist uppkommer vid tolkningen skall den engelska texten äga företräde. Erfarenheten visar att ett avtal som publiceras i i flera texter kan bli svåröverskådligt. Endast den svenska och engelska texten har därför i detta fall bilagts lagförslaget. Den ryska texten skall publiceras i internationella överenskommelser (SÖ). I förslaget till lag föreskrivs att avtalet skall gälla som lag här i landet (1 ). Vidare regleras där frågan om avtalets tillämplighet i förhållande till annan skattelag (2 ). Bestämmelsen innebär att beskattning inte kan ske på grund av avtalets regler. Endast om det i annan skattelag såsom kommunalskattelagen (1928:370), KL, lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, , etc. föreskrivits en skattskyldighet kan beskattning komma i fråga. I 3 i förslaget föreskrivs att då en här bosatt person uppbär inkomst som enligt avtalet beskattas endast i skall sådan inkomst inte tas med vid taxeringen här, dvs. någon progressionsuppräkning skall då inte ske. har genom progressionsregeln i art. 22 (metodartikeln) punkt 2 b i där angivet fall rätt att höja skatteuttaget på en persons övriga inkomster. avstår emellertid numera regelmässigt från att utnyttja den rätt till progressionsuppräkning som ges i dubbelbeskattningsavtalen. Skälen härtill är flera, bl.a. en minskning av arbetsbördan för skattemyndigheterna och en förenkling av regelsystemet samt att det bortfall av skatt som blir följden av ett avstående från progressionsuppräkning är helt försumbar från statsfinansiell synpunkt. Dessa skäl motiverar ett avstående från progressionsuppräkning även i förhållande till . Bestämmelsen i art. 10 punkt 2 a som begränsar källstatens rätt att ta ut skatt på utdelning till har formulerats på ett sätt som avviker från de bestämmelser som rekommenderat för bilaterala dubbelbeskattningsavtal ("Model Tax Convention on Income and on Capital", 1992). Utformningen tillkom på initiativ av för att bl.a. stå i överensstämmelse med rysk intern lagstiftning om joint . Eftersom svensk lagstiftning inte har någon direkt motsvarighet till rysk lagstiftning om joint och för att minska tillämpningsproblemen för svenska skattemyndigheter, föreskrivs i 4 i lagförslaget att vid tillämpning av bestämmelsen i skall ett ryskt bolags innehav av av kapitalet i ett svenskt bolag vara tillräckligt för att källskatten på utdelning skall begränsas till . En sådan åtgärd har också den fördelen att den medför att ryska investeringar i stimuleras. Av art. 22 punkt 2 c i avtalet framgår att bestämmelserna i 7 8 mom. SIL om skattefrihet för utdelning från utländska dotterbolag måste uppfyllas för att utdelning från bolag i till svenskt bolag skall vara skattefri i . Det innebär att en prövning skall göras huruvida det utdelande bolaget underkastats en beskattning som är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett enligt SIL om bolagets inkomster hade förvärvats av ett svenskt bolag. Detta betyder att bakomliggande bolagsskatt inte kan beaktas. Inte heller kan enskilda inkomstposter, t.ex. filialinkomster från olika länder, som belastats med en tillräckligt hög utländsk skatt utdelas skattefritt om det utdelande bolaget inte beskattats med en inkomstskatt jämförlig med den svenska på hela det "fiktiva" beskattningsunderlaget enligt svenska regler. För att kunna beakta bakomliggande bolagsskatt m.m. föreskrivs - i likhet med vad som förordnades i lagen om dubbelbeskattningsavtal mellan och - i lagförslaget (5 ) att skattebefrielse medges i - om övriga i 7 8 mom. SIL angivna villkor om äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden är uppfyllda - för utdelning från ryskt bolag till svenskt bolag om den vinst av vilken utdelningen betalas har, i eller någon annanstans, underkastats en beskattning som är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett om inkomsten hade förvärvats av ett svenskt bolag. Vidare föreskrivs att skattebefrielse medges också i det angivna fallet för utdelning som utgörs av inkomst som hade varit skattefri i om den direkt hade förvärvats av bolaget med hemvist i . Denna typ av bestämmelser brukar regelmässigt förekomma i dubbelbeskattningsavtal med andra länder och det är därför lämpligt att motsvarande regler även gäller för utdelning från ryska bolag. Lagförslaget innehåller slutligen (6 ) en bestämmelse om att vissa författningar, bl.a. lagen om dubbelbeskattningsavtal mellan och Sovjet- unionen, inte längre skall tillämpas såvitt avser förhållandet mellan och . Enligt art. 28 träder avtalet i kraft med utväxlingen av ratifika- tionshandlingarna. Det är således inte möjligt att nu avgöra avtalet kommer att träda i kraft. I lagförslaget har därför föreskrivits att lagen träder i kraft den dag regeringen bestämmer. 5 Översiktligt om skattesystemet i En kraftig revidering pågår av skattesystem. På grund härav är det endast möjligt att ge en mycket översiktlig presentation av landets skattelagstiftning. Den normala skattesatsen för bolag i uppgår till (Profits Tax). Många normala och nödvändiga kostnader i rörelsen är inte avdragsgilla. forward av förluster medges . Resultatutjämning mellan moder- och dotterbolag torde inte vara möjlig. Mervärdeskatten är differentierad, men för varor och tjänster som säljs till marknadspris uppgår den till . Arbetsgivaravgifterna uppgick i normala fall till . Avgifterna är avdragsgilla. Anställda är skyldiga att betala en avgift till "" av bruttolönen. För fysiska personer som är bosatta i är skattesatsen progressiv och ligger i skiktet . Som bosatt anses också den som vistas i under ett kalenderår. Källskatten på utdelning och ränta som betalas till person i utlandet uppgår till . Källskatten på royalty uppgår till . 5.2 Kortfattat om joint Den sovjetiska marknaden öppnades för utländska investeringar från väst genom att en lagstiftning om joint infördes. Lagstiftningen var begränsad på så sätt att endast vissa godkända sovjetiska bolag fick vara delägare i ett joint venture. Utländska bolag fick bara investera i genom ett joint venture med en sovjetisk delägare. kan bolag från väst investera på olika sätt och joint får bildas med i princip vilket ryskt bolag som helst. Genom möjligheten att bilda helägda dotterbolag kan investeringar också ske utan en rysk delägare. kunde bara en juridisk person som benämndes "joint venture" användas av en utländsk investerare. är såväl aktiebolag (joint-stock company) som handelsbolag som är skattesubjekt möjliga. Det finns inget krav på hur stor andel en utländsk investerare måste äga i ett aktiebolag, men ett joint venture med utländskt ägande som uppgår till har ett antal förmåner i förhållande till inhemska bolag. medgavs skatteprivilegier för joint . För nya joint medges inte några sådana förmåner. Avtalet med är avvikande från vad som är brukligt såväl till innehåll som form. Ett stort problem med det nuvarande avtalet har varit att detta inte reglerar situationen att ett svenskt moderbolag uppbär utdelning från dotterbolag i det tidigare . Vid avtalets ingående förutsågs inte något behov av sådana regler. Avtalet är också säreget i det avseendet att det saknar en särskild metodartikel som anvisar hur dubbelbeskattning skall undvikas. Vidare används en terminologi som inte är vedertagen i internationella förhållanden. Det nya avtalet med är emellertid ett modernt avtal av det slag som normalt ingås mellan utvecklade stater, dvs. det är utformat i nära överensstämmelse med modellavtal. Källskatt på utdelning från dotter- till moderbolag utgår t.ex. med högst även om kraven för att denna begränsning skall gälla är andra än i modellavtalet,se dock 4 i lagförslaget och kommentarerna därtill under avsnitt 4. Liksom enligt det nuvarande avtalet med beskattas ränta och royalty inte alls i källstaten. Art. 1 anger de personer som omfattas av avtalet. Endast person som avtalet tillämpas på är berättigad till de skattelättnader som föreskrivs i avtalet. I enlighet med denna artikel, som överensstämmer med motsvarande artikel i modellavtal, skall avtalet tillämpas på personer som har hemvist i en avtalsslutande stat eller i båda avtalsslutande staterna. För att avtalet skall vara tillämpligt krävs i princip dels att fråga är om sådan person som avses i art. 3 punkt 1 d eller e, dels att denna person i enlighet med bestämmelserna i art. 4 punkt 1 har hemvist i en avtalsslutande stat, dvs. enligt den interna lagstiftningen i en avtalsslutande stat är oinskränkt skattskyldig där på grund av domicil, bosättning, plats för inregistrering, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. Utan hinder av dessa bestämmelser tillämpas dock t.ex. bestämmelserna om förbud mot diskriminering även på person som inte har hemvist i en avtalsslutande stat. Uttrycket "domicil" har och numera infört när avtalen översätts för att markera att begreppet står för en starkare form av anknytning, jfr olika begrepp för skattskyldighet "domicile", "resident" resp. "ordinarily resident for tax purposes". Uttrycket "hemvist" som har använts bör egentligen i detta sammanhang endast användas som en teknisk avtalsterm. Som brukligt är avtalet inte tillämpligt på person som endast är skattskyldig för inkomst från källa i en avtalsslutande stat. Art. 2 punkt 3 upptar de skatter på vilka avtalet är tillämpligt (se under kommentaren till art. 8 p. 1 ang. rysk fraktskatt som beräknas schablonmässigt). Av punkt 4 - vilken bestämmelse i princip överensstämmer med modellavtal - framgår att avtalet skall tillämpas på skatter av samma eller i huvudsak likartat slag, som efter undertecknandet av avtalet påförs vid sidan av eller i stället för de i punkt 3 angivna skatterna. Art. 3 innehåller definitioner av vissa uttryck som förekommer i avtalet. Innehållet i artikeln skiljer sig något från innehållet i modellavtal. Definitionen av "internationell trafik" (p. 1 f) har fått en i förhållande till modellavtalet något avvikande utformning med anledning av att hemvistet valts som kriterium vid bestämmandet av vilken stat som skall ha beskattningsrätten till inkomst av internationell trafik, se art. 8 punkt 1. På önskemål från har termen "enterprise" inte definierats eftersom detta begrepp har en särskild innebörd enligt intern rysk lagstiftning. I stället för detta uttryck har genomgående "person med hemvist i en avtalsslutande stat" använts, jfr exempelvis bestämmelserna i art. 5, 7 och 8. Någon skillnad i sakligt hänseende är dock inte avsedd. Definitioner förekommer även i andra artiklar t.ex. art. 10, 11 och 12, där den inkomst som behandlas i resp. artikel definieras. När det gäller tolkning av dubbelbeskattningsavtal och då bl.a. den i art. 3 punkt 2 intagna bestämmelsen får vi hänvisa till vad som anförts i propositionen om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna (prop. 1989/90:33 s. 42 ff., se även Handledning för internationell beskattning och bidrag till i . Här skall endast framhållas att om traktaträtten tar sikte på att vid tvist mellan parterna om avtalets innebörd tolka parternas, dvs. staternas avsikt med en bestämmelse i ett visst avtal och inte - beträffande dubbelbeskattningsavtal - att reglera förhållandet mellan skattskyldiga och staten. Dubbelbeskattnings- avtalen, som blir tillämpliga genom att beslutar att den överenskomna avtalstexten skall gälla som lag här i landet, skall i princip tolkas som annan svensk skattelagstiftning, dvs. enligt sin ordalydelse och med stöd av offentliga förarbeten. Art. 4 innehåller regler som avser att fastställa var en person skall anses ha hemvist vid tillämpningen av avtalet. Artikeln överensstämmer i princip med modellavtal. Hemvistreglerna i avtalet har inte någon betydelse för var en person skall anses vara bosatt enligt intern skattelagstiftning, utan reglerar endast frågan om hemvist vid tillämpning av avtalet. Det angivna innebär att avtalets hemvistregler saknar relevans bl.a. då det gäller att avgöra huruvida utdelning från svenska bolag skall beläggas med kupongskatt. Utdelning från svenskt bolag till en fysisk person som i skattehänseende anses bosatt i enligt intern svensk skattelagstiftning, men som har hemvist i ett annat land enligt ett dubbelbeskattningsavtal, skall således inte beläggas med kupongskatt. Punkt 2 reglerar dubbel bosättning för fysiska personer, dvs. fall där personen i fråga enligt svenska regler för beskattning anses bosatt i och enligt reglerna för beskattning i anses bosatt i . Vid tillämpningen av avtalet skall i sådana fall den skattskyldige anses ha hemvist endast i den avtalsslutande stat i vilken han har hemvist enligt avtalet. En person som anses bosatt i såväl som enligt resp. stats interna lagstiftning, men som vid tillämpningen av avtalet anses ha hemvist i skall således i fråga om de inkomster till vilka har beskattningsrätten enligt avtalet, vid taxeringen i beskattas enligt de regler som gäller för här bosatta, vilket medför rätt att erhålla t.ex. grundavdrag och allmänna avdrag. Fall av dubbel bosättning för annan person än fysisk person regleras i punkt 3. Art. 5 definierar "fast driftställe". Artikeln överensstämmer i princip med modellavtal. Som brukligt innehåller punkt 2 endast en uppräkning - på intet sätt uttömmande - av exempel, som vart och ett kan utgöra fast driftställe. Dessa exempel bör läsas mot bakgrund av den allmänna definitionen i punkt 1. De uttryck som räknas upp i punkt 2 "plats för företagsledning", "filial", "kontor" osv. bör därför tolkas på sådant sätt att dessa platser för affärsverksamhet utgör fasta driftställen endast om de uppfyller villkoren i punkt 1. Punkt 3 föreskriver liksom modellavtal att byggnadsverksamhet etc. utgör fast driftställe endast om verksamheten pågår . Bestämmelsen är dock delvis också utformad med utgångspunkt från FN:s modellavtal (United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries", 1980) i det att modellavtal inte explicit omfattar monteringsverksamhet eller verksamhet som består av övervakning. I punkt 4 anges vissa aktiviteter som trots att de bedrivs från en stadigvarande plats för affärsverksamhet ändå inte skall anses bedrivna från fast driftställe. Punkt 6 följer FN:s modellavtal. I punkt 7 återfinns den allmänt erkända principen att förekomsten av ett dotterbolag inte i och för sig medför att dotterbolaget utgör fast driftställe för sitt moderbolag. I det fall t.ex. att dotterbolaget inte kan anses som oberoende representant i den mening som avses i punkt 6 och om bolaget har och regelmässigt använder fullmakt att ingå avtal i moderbolagets namn utgör emellertid dotterbolaget fast driftställe för sitt moderbolag. Bestämmelserna om "fast driftställe" i svensk lagstiftning finns i punkt 3 av anvisningarna till 53 KL. För att ett företag i skall kunna beskattas för inkomst av rörelse från fast driftställe i enligt art. 7 i avtalet krävs att sådant driftställe föreligger enligt bestämmelserna i avtalet. Givetvis förutsätter detta att skattskyldighet föreligger även enligt svensk skattelagstiftning (jfr 2 i den föreslagna lagen om dubbelbeskattningsavtal med ). I de flesta fall torde när fast driftställe föreligger enligt avtalets bestämmelser detta också föreligga enligt bestämmelserna i , men avtalet och intern svensk rätt överensstämmer givetvis inte i samtliga fall (se vidare under avsnitt 6.4). Art. 6-21 innehåller avtalets regler om fördelning av beskattningsrätten till olika inkomster. Avtalets uppdelning i olika inkomster har endast betydelse för tillämpningen av avtalet och således inte vid bestämmandet av till vilket inkomstslag och vilken förvärvskälla inkomsten skall hänföras enligt svensk intern skattelagstiftning. När beskattningsrätten väl fördelats sker beskattning i enligt svensk lagstiftning. Har rätten att beskatta viss inkomst i inskränkts genom avtal måste denna begränsning iakttas. I de fall en inkomst "får beskattas" i en avtalsslutande stat enligt bestämmelserna i art. 6-21, innebär detta inte att den andra staten fråntagits rätten att beskatta inkomsten. Beskattning får i sådana fall ske även i den andra staten (normalt hemviststaten), om det är möjligt enligt dess interna skattelagstiftning, men den dubbelbeskattning som uppkommer måste i sådana fall undanröjas (görs normalt av hemviststaten). Hur undanröjande av dubbelbeskattning sker i detta avtal framgår av art. 22. Inkomst av fast egendom får enligt art. 6 beskattas i den stat där egendomen är belägen. Enligt svensk lagstiftning beskattas inkomst som härrör från fastighet i vissa fall som inkomst av näringsverksamhet. Vid tillämpning av avtalet bestäms dock rätten att beskatta inkomst av fastighet med utgångspunkt från art. 6, dvs. den stat i vilken fastigheten är belägen får beskatta inkomsten. Detta hindrar dock inte från att beskatta inkomsten som inkomst av näringsverksamhet vid taxeringen här. Observera att artikeln endast behandlar situationen att en person med hemvist i en avtalsslutande stat har fast egendom belägen i den andra avtalsslutande staten. Inkomst av fast egendom som är belägen i hemviststaten eller i en tredje stat behandlas i art. 21 (Annan inkomst). Royalty från fast egendom eller för nyttjande av eller rätten att nyttja mineralförekomst, källa eller annan naturtillgång behandlas också som inkomst av fast egendom vid tillämpningen av avtalet. Annan royalty beskattas enligt art. 12. Art. 7 innehåller regler om beskattning av rörelseinkomst. Sådan inkomst beskattas enligt huvudregeln i punkt 1 endast i den stat där företaget är hemmahörande. Om företaget bedriver rörelse från fast driftställe i den andra staten, får emellertid inkomst som är hänförlig till driftstället beskattas i denna stat. Om ett företag hemmahörande i bedriver rörelse i från fast driftställe här, skall vid inkomstberäkningen i första hand tillämpas svenska regler men beräkningen får inte stå i strid med bestämmelserna i detta avtal. Vid bestämmandet av fördelningen av inkomster mellan fast driftställe och huvudkontor skall armslängdsprincipen användas, dvs. till det fasta driftstället skall hänföras den inkomst som detta driftställe skulle ha förvärvat om det - i stället för att avsluta affärer med huvudkontoret - hade avslutat affärer med ett helt fristående företag som bedrivit verksamhet av samma eller liknande slag under samma eller liknande villkor och avslutat affärer på normala marknadsmässiga villkor (p. Punkt 3 innehåller vissa regler för hur utgifter som uppkommit för ett fast driftställe skall behandlas. Därvid klargörs att t.ex. allmänna förvaltningskostnader som uppkommit hos företagets huvudkontor för ett fast driftställe är en utgift som får dras av hos det fasta driftstället. Ingår i inkomst av rörelse inkomster som behandlas särskilt i andra artiklar i detta avtal regleras beskattningsrätten till dessa inkomster i de särskilda artiklarna (p. Art. 8 behandlar beskattning av inkomst av rörelse i form av sjö- och luftfart i internationell trafik. Sådana inkomster beskattas enligt punkt 1 endast i den stat där det företag som bedriver angiven verksamhet har hemvist. I inkomst från sjö- och luftfart inbegrips inkomst som beräknas med avseende på totalt tonnage. Bestämmelsen har tillkommit för att klargöra att rysk fraktskatt på transporter till och från som beräknas schablonmässigt omfattas av avtalet. Eftersom beskattning av angivna inkomster endast får ske i hemviststaten är förhindrat från att ta ut fraktskatt på inkomst som förvärvas av person med hemvist i . Punkt 2 stipulerar att inkomst som förvärvas genom användning av skepp eller luftfartyg i internationell trafik också innefattar bl.a. inkomst som förvärvas genom användning, innehav eller uthyrning av containers och därtill hörande utrustning i det fall inkomsten förvärvas av samma person som bedriver luftfart eller sjöfart i internationell trafik. I punkt 3 har tagits in en särskild bestämmelse om inkomst som förvärvas av SAS, deltagande i ett gemensamt företag etc. Beskattning av sådan inkomst sker också endast i hemviststaten. För SAS del reglerar bestämmelsen beskattningen av den andel av SAS inkomst som är hänförlig till den svenske delägaren. Art. 9 innehåller regler om omräkning av inkomst vid obehörig vinstöverföring mellan företag med intressegemenskap. Artikeln skiljer sig i utformning något från modellavtal. Någon ändring i sakligt hänseende i förhållande till vad som gäller enligt modellavtal är emellertid inte avsedd. De i punkt 1 angivna reglerna innebär inte någon begränsning av en avtalsslutande stats rätt att enligt intern lagstiftning vidta omräkning av ett företags resultat utan anger endast i vilka fall den i punkt 2 angivna justeringen är avsedd att göras. Art. 10 behandlar beskattningen av utdelningsinkomster. Definitionen av uttrycket "utdelning", som återfinns i punkt 3, överensstämmer i huvudsak med den i modellavtal. Definitionen gäller som brukligt endast vid tillämpning av art. 10. Om uttrycket förekommer i andra artiklar kan det ha en annan betydelse. För att utdelning från bolag i skall vara skattefri i för ett svenskt bolag, krävs exempelvis att fråga är om utdelning enligt svensk skattelagstiftning.