prop · GH03151 · 1994-01-01 00:00:00 — Regeringens förslag: Möjligheten att besluta om s.k. tredjemansrevision slopas och ersätts med en möjlighet att förelägga tredjeman att lämna uppgift eller visa upp handling. Revision får inte ske för kontroll av det löpande beskattningsårets räkenska- per och handlingar. Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: De flesta remissinstanser ställer sig bakom kommitténs förslag. RSV avstyrker förslaget att slopa möjligheten till taxeringsrevision av löpande beskattningsår. RRV påpekar att det är angeläget att förändringarna inte påverkar möjligheterna till tredjemanskontroll bl.a. i de fall där en huvudman laborerar med olika företag över vilka han har ett obegränsat inflytande eller gör transaktioner med närstående. Revisorsamfundet tillstyrker förslaget men betonar att reglerna endast bör ta sikte på "äkta" tredjemän. Skälen för regeringens förslag: Taxeringsrevision får enligt nuvarande regler ske för att kontrollera att skyldighet enligt lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter fullgjorts riktigt och fullständigt. kan också användas för att hämta in uppgifter av tredjeman (tredjemansrevision). Sådan revision får göras för att få uppgifter av betydelse för kontroll av att andra till namnet kända personer eller någon person som ingått viss bestämd rättshandling med tredjeman fullgjort sin deklarations- och uppgiftsskyldighet samt för att samla in uppgifter som en förberedande åtgärd för kontroll av andra än tredjeman (3 kap. 8 TL). Taxeringsrevision får också verkställas för kontroll av det löpande beskattningsårets räkenskaper och handlingar (3 kap. 11 TL). Tredjemanskontroll av näringsidkare är ett nödvändigt inslag i kontrollverksamheten. Det räcker inte alltid med en kontroll av den skattskyldiges egen bokföring utan uppgifterna i denna kan behöva stämmas av mot uppgifter från tredjeman. Den skattskyldige kan t.ex. från bokföringen ha uteslutit alla uppgifter rörande vissa inkomster. Sådana oegentligheter kan normalt upptäckas bara med hjälp av kontrollinformation från tredjeman. Hos en tredjeman som är kund till den granskade kan skattemyndigheten finna kvitto på ett kostnadsfört belopp som är skattepliktigt i den granskades verksamhet. På samma sätt kan skattemyndigheten genom tredjemanskontroll följa mervärdesskatte- pliktiga transaktioner. Mervärdesskattebedrägerier upptäcks bl.a. genom att fakturan med avdragsgill ingående mervärdesskatt kontrolleras hos utställaren, ibland genom flera led, varvid skattemyndigheten slutligen kan finna någon som ställer ut falska fakturor på varor som aldrig levererats eller på helt andra varor än dem som verkligen har levererats. Tredjemanskontroll är således ett oumbärligt instrument i skattekontrollen. Det är emellertid i allmänhet inte nödvändigt att revidera en hel verksamhet för att få fram de intressanta uppgifterna, utan det räcker normalt att kontrollera vissa uppgifter eller handlingar. Dessa torde enligt i regel kunna tas fram av tredjeman efter föreläggande utan risk för effektivitetsförluster. De nuvarande möjligheterna till tredjemansrevision framstår därför enligt kommittén som mer omfattande än nödvändigt. Vid revisioner som avser ett allmänt uppgiftsinsamlande som en förberedande åtgärd för kontroll av andra än den som revideras (generell revision eller förberedande åtgärdsrevision), menar kommittén att nödvändigheten av revision är ännu otydligare, då sådant uppgiftsinhämtande oftast avser väletablerande företag där skattemyndigheten inte behöver tillgång till alla handlingar eller tillträde till verksamhetslokalerna. bör i stället enligt kommittén kunna förelägga även denna typ av tredjemän att komma in med uppgifter. Det stora flertalet remissinstanser har ställt sig bakom kommitténs bedömning. Även regeringen ansluter sig till förslaget. Det är enligt regeringens uppfattning viktigt att skattemyndighetens befogenhet att göra taxeringsrevision inte är mer omfattande än nödvändigt. De uppgifter som behövs från en tredjeman kan regelmässigt hämtas in genom föreläggande. Genom att tredjemansrevisionen slopas får också revisionsinstitutet en klarare och mer entydig innebörd; taxeringsrevision sker för kontroll av att den egna deklarations- och uppgiftsskyldigheten fullgjorts. Att en tredjeman fullgjort sin lagstadgade uppgiftsskyldighet enligt ett föreläggande bör således kunna kontrolleras genom revision. Vi återkommer senare till den närmare utformningen av uppgiftsskyl- digheten vid tredjemanskontroll (avsnitt 5.4) och kommitténs förslag om att låta bl.a. ett betydande utredningsintresse motivera tredjemanskontroll utan föregående föreläggande (avsnitt 5.6.4). Revision av löpande beskattningsår föreslår att regeln i 3 kap. 11 tredje stycket TL om att taxeringsrevision får verkställas för kontroll av det löpande beskattningsårets räkenskaper och handlingar slopas. Endast de handlingar som behövs för att kontrollera att deklarations- och uppgiftsskyldigheten för ett visst beskattningsår fullgjorts skall omfattas av revisionen. Detta innebär att det löpande beskattningsårets handlingar skall kunna granskas endast i den mån de har någon relevans vid denna revision. RSV avstyrker kommitténs förslag i den här delen. Ett skäl för att granska en viss händelse efter avslutad period kan tänkas vara att följa upp en affärshändelse för att bedöma om den behandlats rätt tidigare. Så länge syftet med kontrollen är att bedöma den avslutade perioden bör detta kunna ske även om de ändringar som föreslår genomförs. Ett annat skäl RSV tar upp för att bibehålla dagens regler är att det kan vara av vikt för skattemyndigheten att bedöma bokföringens tillförlitlighet genom att skaffa uppgifter om hur bokföringen rent praktiskt handläggs. En bokföring som upprättas eller justeras i efterhand har t.ex. ett lägre bevisvärde. måste givetvis ha möjlighet att skaffa sådana uppgifter. Detta bör enligt vår mening vara fullt möjligt vid revision av ett avslutat beskattningsår, utan att syftet för den sakens skull är att granska löpande år. Inte heller vid s.k. integrerade revisioner har skattemyndigheten något primärt intresse av att granska löpande period. Om t.ex. bedömningen av en fråga rörande mervärdesskatt kommer att påverka det löpande årets taxering finns det inga hinder mot att skattemyndigheten påpekar detta, men detta kan knappast motivera en taxeringsrevision av det löpande året. Det förhållandet att en revision enligt taxeringslagen kommer att omfatta ett avslutat beskattningsår kan inte heller ses isolerat. Periodkontroll kan ske av avlämnade mervärdesskatte-, uppbörds- och punktskattedeklarationer. bör enligt regeringens uppfattning användas för att kontrollera om en deklarations- eller uppgiftsskyldig fullgjort sina skyldigheter enligt skatteförfattningarna på ett riktigt sätt. Den enskilde måste därför ha haft möjlighet att fullgöra sina skyldigheter innan kontrollen sker. finns inget att kontrollera. RSV har påpekat att revision ofta är nödvändig för att utreda om förutsättningar för betalningssäkring föreligger när inkomståret gått ut. Enligt vår mening är det en viktig rättssäkerhetsfråga att det bakomliggande syftet med revisionsinstitutet hålls klart. Det kan i och för sig finnas situationer som inte direkt rör skyldighet enligt skatteförfattningarna där det kan vara angeläget med en samhällelig kontroll och insyn. Övervägande skäl talar dock för att inte göra avsteg från den grundläggande principen att revision skall avse kontroll av deklarations- eller uppgiftsskyldighet. Regeringen föreslår mot bakgrund av det anförda att den nuvarande möjligheten i 3 kap. 11 TL att verkställa taxeringsrevision för kontroll av löpande beskattningsår tas bort. 5.3.2 Hos vem får revision göras? Regeringens förslag: Revision får ske hos den som är eller kan antas vara bokförings- eller räkenskapsskyldig samt hos juridiska personer utom dödsbon. Möjligheten att besluta om revision av fysiska personer som inte bedriver näringsverksamhet tas bort. Förbudet mot revision hos myndigheter slopas. Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag förutom att kommittén inte lagt fram något förslag om att tillåta revision hos myndigheter. Remissinstanserna: De flesta remissinstanser har tillstyrkt eller inte haft något att erinra mot förslaget. RSV anser att möjligheten till revision hos privatpersoner skall behållas för de fall man inte vet om bokföringsskyldighet föreligger och vid omfattande värdepappershandel. RSV anser vidare att revision skall få göras hos myndigheter för kontroll av att kontrolluppgiftsskyldigheten fullgjorts och för kontroll av mervärdesskatt, källskatter och avgifter. RSV anser att revision är enda möjligheten att få fram vissa uppgifter och att det är av stor vikt att detta får ske. Verket påpekar särskilt att det kan röra stora belopp och att nuvarande regler inte är konkurrensneutrala. Länsrätten i liksom RÅ anser att det uttryckligen bör anges att revision får ske vid misstanke om bokföringsskyldighet. RÅ vill dock helst liksom att möjligheten till revision hos privatpersoner bibehålls. anser att möjligheten behövs vid bulvanförhållanden, omfattande options- och värdepappershandel samt vid skalbolagsaffärer. i har även nämnt att möjligheten till revision hos en fysisk person som inte är näringsidkare kan behövas vid granskning av en fåmansbolagsdelägare när en pågående revision av bolaget lett till frågetecken som behöver rätas ut. Skälen för regeringens förslag: Taxeringsrevision får enligt 3 kap. 8 TL göras hos den som är bokföringsskyldig eller skyldig att föra räkenskaper och hos juridisk person som inte är dödsbo. Hos andra deklarations- och uppgiftsskyldiga får taxeringsrevision göras endast när särskilda skäl föranleder det. Taxeringsrevision får inte göras hos myndigheter. Begränsningen av möjligheten att revidera fysisk person som inte är näringsidkare infördes genom lagstiftning som trädde i kraft . Motivet till förändringen var att taxeringsrevision i praktiken användes för kontroll av bokföringsskyldiga och att de formella befogenheterna ansågs böra begränsas till vad som behövdes för en effektiv skattekontroll (prop. 1987/88:65 s. 35). För att taxeringsrevision skulle få verkställas hos en fysisk person som inte är näringsidkare borde därför uppställas kravet att det finns särskilda skäl. Sådana särskilda skäl kunde anses föreligga när det gäller så invecklade förhållanden att de inte lämpligen kan utredas på annat sätt och det är väsentligt att frågorna klarläggs. Som exempel på situationer när det kan finnas skäl att revidera fysisk person som inte är näringsidkare tas i propositionen upp att det vid revisioner hos fåmansföretag ofta finns anledning att utsträcka kontrollen till företagsledare eller delägare i företaget. Även om de inte själva är bokföringsskyldiga har deras egna inkomstförhållanden i allmänhet ett så intimt samband med företagets näringsverksamhet att de ibland bör kunna kontrolleras med hjälp av revisionsinstitutet. anser att revisionsinstitutet bör få användas endast för kontroll av dem som är bokföringsskyldiga enligt bokföringslagen (1976:125) eller skyldiga att föra räkenskaper enligt jordbruksbokföringslagen (1979:141) samt juridiska personer som inte är dödsbon. Det man kan uppnå med revision- sinstitutet i fråga om kontroll av fysiska personer som inte är näringsidkare kan enligt kommittén uppnås genom att använda bestämmelserna i 3 kap. 5 TL och förelägga den skattskyldige att visa upp handlingar eller lämna de upplysningar som behövs för kontroll av att uppgifterna i hans självdeklaration är riktiga eller annars för hans taxering. En avstämning av deklarerade uppgifter kan också ske vid ett taxeringsbesök enligt 3 kap. 7 TL. Några remissinstanser anser att revision måste få ske även i de fall skattemyndigheten inte med säkerhet vet om bokföringsskyldighet föreligger men omständigheterna talar för att så är fallet. Även vi anser att revision måste få göras om det kan antas att det föreligger bokförings- eller räkenskapsskyldighet. I annat fall skulle en befogad skattekontroll i många fall omöjliggöras. Bestämmelsen i 3 kap. 8 TL bör utformas i enlighet härmed. De flesta remissinstanser ställer sig bakom kommitténs förslag om att möjligheten att besluta om revision av fysiska personer som inte bedriver näringsverksamhet skall slopas. Även regeringen ansluter sig till förslaget. Möjligheten att revidera en fysisk person som inte bedriver näringsverksamhet har använts mycket sparsamt. I de fall uppgifter behöver hämtas in kan föreläggande användas. Det krävs dock enligt vår mening ett förtydligande av de föreslagna bestämmelserna om föreläggande. RSV och några ytterligare remissinstanser anser att revision också måste få ske hos en fysisk person vid omfattande värdepappershandel utan att näringsverksamhet föreligger. Vi har förståelse för denna uppfattning. Det finns omständigheter som talar för att revision bör få ske i dessa fall, bl.a. att det ofta kan vara fråga om omsättning av mycket stora belopp och att transaktionerna kan vara svårkontrollerade. Å andra sidan bör erforderlig kontroll av denna grupp skattskyldiga liksom av andra fysiska personer som inte är näringsidkare kunna utföras genom att skattemyndigheten begär in uppgifter från den skattskyldige själv eller utnyttjar möjligheterna att begära in kontrolluppgifter. Det kan redan här nämnas att om den skattskyldige inte fullgör ett föreläggande att visa upp en handling skall den, enligt 9 i vårt förslag till tvångsåtgärdslag, få eftersökas och omhändertas för granskning om det finns särskilda anledning att anta att den begärda handlingen finns hos honom. Vi föreslår mot bakgrund av det anförda inte något undantag i det här avseendet. RSV har i sitt remissyttrande påpekat att en förutsättning för att få utföra en revision är att den som bedriver verksamheten är identifierad. Om så inte är fallet och identifiering inte kan ske saknas kontrollmöjligheter. Att beslut om revison inte kan fattas avseende någon som inte är identifierad medför att kontroll av tillfällig handel och liknande verksamhet inte kan utföras av skattemyndighet ensam utan alltid måste ske tillsammans med polismyndighet. RSV anser det därför angeläget att utreda vilka befogenheter skattemyndigheterna bör anförtros när det gäller kontrollen av tillfällig handel och verksamhet bedriven av anonyma personer. Regeringen, som är medveten om de problem som RSV tar upp i sitt yttrande, är inte beredd att nu ta ställning till om skattemyndigheternas befogenheter i det här avseendet bör utökas. Frågan rymmer många olika aspekter. Regeringen delar därför RSV:s uppfattning att frågan bör utredas och avser att senare återkomma i saken. Enligt vissa skatteförfattningar, bl.a. taxeringslagen, får revision inte ske hos myndigheter, medan andra författningar, t.ex. lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter, inte innehåller något sådant förbud. Att revision inte fått ske hos myndigheter har motiverats med att skattemyndigheten kan få kännedom om nödvändiga uppgifter på annat sätt än genom revision. Den möjlighet som står till buds för skattemyndigheten är att begära in uppgifter från myndigheten. Detta förutsätter dock att skattemyndigheten vet vilka uppgifter som myndigheten har och som kan vara relevanta. Myndigheternas skatt- och avgiftsskyldighet kan röra betydande belopp. Utvecklingen har inneburit att myndigheter i allt större omfattning kommit att agera på marknader i konkurrens med privata företag. Eftersom nuvarande regler inte ger skattemyndigheterna möjlighet till en tillfredsställande kontroll av myndigheter kan reglerna inte sägas vara konkurrensneutrala. Till detta kommer att myndigheter kan vara stora arbetsgivare och därmed också skyldiga att göra skatteavdrag och lämna kontrolluppgifter. Den fördjupade kontroll som en revision innebär bör därför tillåtas. Regeringen föreslår att revision skall få ske hos en myndighet om myndigheten är deklarations- eller uppgiftsskyldig. Förbudet mot revision av myndigheter i 3 kap. 8 TL bör således slopas. Det kan i sammanhanget påpekas att revision hos myndigheter naturligtvis enbart får avse kontroll av deklarations- och uppgiftsskyldighet och inte ta sikte på deras myndighetsutövning. Regeringens förslag: Av lagstiftningen skall klart framgå att revision skall bedrivas i samverkan med den reviderade. Revisionsbestämmelserna kompletteras med regler för att tydliggöra skattemyndighetens och den reviderades befogenheter och skyldigheter vid revision. Kommitténs förslag: Överensstämmer i allt väsentligt med regeringens. Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna ställer sig bakom kommitténs förslag. Skälen för regeringens förslag: Som vi tidigare påpekat skall utgångspunkten för revisionsverksamheten vara att revisioner bedrivs i samverkan mellan den granskade och den granskande myndigheten. Nuvarande regler har som också nämnts en utformning som kan leda tankarna till att revisioner alltid bedrivs under tvång. Revisionsreglerna bör därför ändras så att samverkansförfarandet betonas och det tydliggörs att samverkan inte innebär att skattemyndigheten ensidigt bestämmer villkoren. Om revisorn och den reviderade inte kan komma överens om hur revisionen skall bedrivas kan tvångsåtgärder bli aktuella. Vi återkommer till detta senare (avsnitt 5.6). Även om skattemyndigheten och den reviderade bör ha tämligen vida möjligheter att, med hänsyn till vad som är lämpligt i det enskilda fallet, komma överens om hur revisionen skall bedrivas, måste ramarna för myndighetens befogenheter och den reviderades skyldigheter regleras i lag. Tydliga handlingsregler har också den fördelen att den enskilde vet vad som krävs av honom. Handlingsreglerna kommer dessutom att ha betydelse för frågan om det är befogat med tvångsåtgärder eller inte. Ett beslut om taxeringsrevision skall tillställas den som skall revideras innan revisionen verkställs. Beslutet skall innehålla uppgift om ändamålet med revisionen, t.ex. om det är fråga om en integrerad revision eller en mer begränsad kontroll. Beslutet skall också innehålla uppgift om möjligheten att undanta handlingar och uppgifter från revision. Utgångspunkten vid utformningen av revisionsreglerna är således att revisionen skall bedrivas i samverkan med den reviderade. Detta bör komma till klart uttryck i lagtexten (3 kap. 10 första stycket TL). Lagrådet har påpekat att kravet i 3 kap. 10 TL att en taxeringsrevision skall bedrivas i samverkan med den reviderade gäller generellt och således också när revisionen genomförs med tvång. Det är uppenbart att det i sådana fall inte alltid går att bedriva revisionen i samverkan med den reviderade, eftersom detta i princip förutsätter frivillig medverkan från dennes sida. Bestämmelsen bör därför enligt Lagrådet ändras så att samverkan inte blir ett absolut krav utan att revisionen om möjligt skall bedrivas i samverkan med den reviderade. Regeringen delar Lagrådets uppfattning att en justering av 3 kap. 10 första stycket TL behövs för att tydliggöra att kravet på samverkan inte gäller i tvångssituationerna. Emellertid kan den utformning av bestämmelsen som Lagrådet föreslår enligt vår uppfattning ge intryck av att det finns ett utrymme att bedriva en taxeringsrevision utan samverkan med den reviderade enbart med stöd av taxeringslagen. Detta vore olyckligt eftersom samverkan vid revisioner som inte omfattas av någon tvångsåtgärd är en grundläggande utgångspunkt i våra förslag. Vi föreslår i stället att det av ett tillägg till första stycket framgår att det i den föreskrift i 3 kap. 12 TL som reglerar vite och i tvångsåtgärdslagen finns bestämmelser som tar sikte på de fall en samverkan inte är möjlig. Revision skall genomföras på ett sådant sätt att den inte onödigtvis hindrar verksamheten. En revision påbörjas normalt först sedan deklarationen avlämnats. Om det kan antas bli en omfattande revision får den påbörjas även innan deklarationen skall lämnas under förutsättning att det beskattningsår revisionen avser gått ut. Endast om den reviderade medger det får revisionen genomföras i hans verksamhetslokaler. Granskningen av handlingar skall ske hos den reviderade om han begär det och granskningen kan ske där utan betydande svårighet. Om revisionen inte verkställs hos den reviderade skall handlingarna på begäran överlämnas till revisorn mot kvitto (3 kap. 10 andra och tredje styckena TL). Revisorn får förutom att granska handlingar som rör verksamheten även inventera kassa, granska lager, maskiner och inventarier samt besiktiga lokaler och byggnader som används i verksamheten (3 kap. 11 TL). Den reviderade skall tillhandahålla de handlingar som får granskas och lämna de upplysningar som behövs för kontrollen. Han skall lämna tillträde till utrymmen som huvudsakligen används i verksamheten så att revisorn kan inventera kassan, granska lager m.m. och besiktiga lokaler och byggnader som används i verksamheten. Den reviderade skall också om möjligt ställa en ändamålsenlig arbetsplats till förfogande när revisionen får genomföras i hans lokaler. Den reviderade skall även i övrigt ge den hjälp som behövs vid revisionen (3 kap. 12 TL). Alla handlingar som rör verksamheten får granskas. Har den reviderade och revisorn olika uppfattning i fråga om vilket material som får granskas skall materialet förseglas och frågan avgöras av länsrätt (avsnitt 5.5). Även befogenheter och åligganden i samband med granskning av ADB-lagrat material bör tydliggöras i lagstiftningen. Vi återkommer strax till detta (avsnitt 5.3.4). Regeringens förslag: Skyddet för ADB-lagrad information vid taxeringsrevision förstärks. Revisorn får själv använda terminal eller annat tekniskt hjälpmedel, om inte den reviderade i stället tillhandahåller en kopia av upptagningen och denna utan svårighet kan granskas med annat tillgängligt tekniskt hjälpmedel. får kontrollera att kopian stämmer överens med den upptagning som finns hos den reviderade. Vid granskningen får endast de tekniska hjälpmedel och sökbegrepp användas som behövs för att tillgodose ändamålet med revisionen. Granskning får inte ske via telenätet. Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Förslaget har inte mött någon kritik i sak. Företagens uppgiftslämnardelegation är kritisk till att kommittén inte tagit upp problemen vid taxeringsrevision som förorsakas av förekomsten av s.k. potentiella handlingar, registeransvar och registerändamål enligt datalagen. Delegationen anser det angeläget att frågorna blir lösta av i dess fortsatta arbete eller på annat sätt. Skälen för regeringens förslag: Genom lagändringar som trädde i kraft reglerades skattemyndighetens befogenhet att vid revision granska ADB-baserade räkenskaper (prop. 1987/88:65, bet. 1987/88:SkU17, rskr. 1987/88:70, SFS 1987:1228). Föreskrifterna finns nu i 3 kap. 11-13 TL. Enligt 3 kap. 12 TL får revisorn själv använda terminal eller annat tekniskt hjälpmedel för att ta del av upptagning som kan uppfattas endast med sådant hjälpmedel. Länsrätten får dock, när det finns synnerliga skäl, besluta om sådana begränsningar av rätten att använda den reviderades tekniska hjälpmedel som behövs för att upptagningar som skall undantas från granskning inte skall bli tillgängliga för revisorn (3 kap. 13 andra stycket TL). Den granskande myndigheten anses enligt gällande rätt inte vara registeransvarig. Till följd av detta är bestämmelserna i datalagen (1973:289) endast till en del tillämpliga på den granskande myndighetens åtgärder. Regler till skydd för den personliga integriteten vid granskning av personuppgifter i personregister i samband med revision finns i stället i lagen (1987:1231) om automatisk databehandling vid taxeringsrevision, m.m. RSV och Datainspektionen har utfärdat verkställighetsföreskrifter om förfarandet vid granskning av ADB-register (RSFS 1991:10; 1988:2 och 1991:1).