prop · GH0374 · 1994-01-01 00:00:00 — Enligt punkt 2 får också källstaten ta ut skatt på royaltybetalningar men denna skatt får inte överstiga av royaltyns bruttobelopp om mottagaren har rätt till royaltyn. För royaltybetalningar som utgår som ersättning för nyttjandet av patent och vissa andra liknande rättigheter (industriroyalty) är källskatten begränsad till av royaltyns bruttobelopp. Royalty som utbetalas från till person med hemvist i får således beskattas här, men skatten får inte överstiga 15 resp. av royaltyns bruttobelopp. Från de redovisade bestämmelserna i punkterna 1 och 2 görs i punkt 4 undantag för sådana fall då den rättighet eller egendom för vilken royaltyn betalas, har verkligt samband med fast driftställe eller stadigvarande anordning som den som har rätt till royaltyn har i den andra avtalsslutande staten. I sådant fall fördelas beskattningsrätten till royaltyn mellan staterna med tillämpning av bestämmelserna i art. 7 resp. art. 14 som behandlar inkomst av rörelse resp. självständig yrkesutövning. Det kan noteras att punkt 7 innehåller en "mest gynnad nation-bestämmelse" av innehåll att en lägre skattesats än den nu föreskrivna kan komma att tillämpas eller att undantag från beskattning i källstaten kan komma att gälla avseende någon typ av royaltybetalning som enligt detta avtal får beskattas i källstaten om i ett framtida avtal, med en annan OECD-stat än , avtalar om sådana mer gynnsamma villkor. Art. 13 behandlar beskattning av realisationsvinst. Bestämmelserna i punkterna 1-4 överensstämmer i huvudsak med motsvarande bestämmelser i modellavtal, dock att vinst vid avyttring av skepp eller luftfartyg som används i internationell trafik resp. lös egendom som är hänförlig till användningen av sådana skepp eller luftfartyg enligt punkt 3 endast skall beskattas i den stat där personen i fråga har hemvist och att vinst vid avyttring av andelar i ett bolag vars tillgångar huvudsakligen består av fast egendom enligt punkt 1 får beskattas i den avtalsslutande stat där den fasta egendomen är belägen. I punkt 3 b har intagits en sedvanlig regel angående SAS. I punkt 5 återfinns en bestämmelse som möjliggör för att beskatta fysisk person för realisationsvinster som härrör från överlåtelse av andelar och andra rättigheter i bolag med hemvist i som uppbärs efter det att personen i fråga upphört att ha hemvist i . Det kan noteras att enligt art. 28 får beskatta all inkomst från källa i annan stat än under förutsättning att inkomsten på denna grund är undantagen från beskattning i , oberoende av att sådan inkomst enligt någon annan bestämmelse i avtalet är undantagen från beskattning i . Att märka är att de avtalsslutande parterna naturligtvis är helt överens om att begreppet inkomst i avtalet även omfattar realisationsvinst. Enligt art. 14 beskattas inkomst som fysisk person förvärvar av fritt yrke eller annan självständig verksamhet i regel endast där yrkesutövaren har hemvist. Självständig yrkesutövning kan till sin natur endast utövas av fysisk person varför uttrycket fysisk person i punkt 1 endast innebär ett förtydligande i förhållande till modellavtal. Utövas verksamheten från en stadigvarande anordning i den andra staten som regelmässigt står till hans förfogande eller om personen i fråga vistas i den andra avtalsslutande staten under tidrymd eller tidrymder som sammanlagt överstiger får dock inkomsten även beskattas i verksamhetsstaten. Den del av inkomsten som i sådana fall får beskattas i verksamhetsstaten är dock begränsad till vad som är hänförligt till den stadigvarande anordningen där resp. till vad som förvärvas genom den i verksamhetsstaten bedrivna verksamheten. Innebörden av uttrycket "fritt yrke" belyses i punkt 2 med några typiska exempel. Denna uppräkning är endast förklarande och inte uttömmande. Det bör observeras att denna artikel behandlar "fritt yrke samt annan verksamhet av självständig karaktär". Artikeln skall sålunda inte tillämpas när fråga är om anställning, t.ex. läkare som tjänstgör som anställd tjänsteläkare eller ingenjör som är anställd i ett av honom ägt aktiebolag. Artikeln är inte heller tillämplig på sådan självständig verksamhet som artister eller idrottsutövare bedriver, utan deras verksamhet omfattas av art. 17. Art. 15 behandlar beskattning av enskild tjänst. Punkt 1 innebär att sådan inkomst i princip får beskattas i den stat där arbetet utförs. Undantag från denna regel gäller vid viss korttidsanställning under de förutsättningar som anges i punkt 2. I sådana fall sker beskattning endast i inkomsttagarens hemviststat. I punkt 3 har intagits särskilda regler om beskattning av arbete ombord på skepp eller luftfartyg i internationell trafik. Styrelsearvoden och annan liknande ersättning får enligt art. 16 beskattas i den stat där bolaget som betalar arvodet eller ersättningen har hemvist. Beskattning av inkomst som artister och idrottsutövare uppbär genom sin verksamhet regleras i art. 17. Sådan inkomst får beskattas i den stat där verksamheten utövas (punkt 1). Detta gäller oavsett om inkomsten förvärvas under utövande av fritt yrke eller enskild tjänst. Enligt punkt 2 får inkomsten beskattas i den stat där artisten eller idrottsutövaren bedriver verksamheten, även om ersättningen betalas till en annan person (t.ex. arbetsgivare hos vilken artisten eller idrottsutövaren är anställd) än artisten eller idrottsutövaren själv. Enligt punkt 3 undantas från beskattning i verksamhetsstaten dock inkomst som en artist eller idrottsutövare förvärvar genom sin personliga verksamhet, om verksamheten utförs inom ramen för ett besök som till väsentlig del finansieras genom allmänna medel från den andra avtalsslutande staten, lokal myndighet eller beträffande , regional myndighet, eller annan offentligrättslig institution i denna andra stat. Art. 18 behandlar beskattning av pension och annan liknande ersättning, livränta samt utbetalningar enligt socialförsäkringslagstiftningen. Sådan pension som betalas av eller från fonder inrättade av en avtalsslutande stat eller dess lokala myndigheter eller beträffande en regional myndighet till fysisk person på grund av arbete som utförts i statens eller myndighetens tjänst omfattas dock inte av denna artikel, utan av art. 19 punkt 2. I fråga om sådan i art. 18 behandlad ersättning får den beskattas i den avtalsslutande stat från vilken den härrör. För vissa typer av pensioner och livräntor som betalas från gäller emellertid att de endast får beskattas i (punkt 1 andra meningen). Inkomst av offentlig tjänst - med undantag för pension - beskattas enligt art. 19 i regel endast i den stat som betalar ut inkomsten i fråga (punkt 1 a). Under vissa i punkt 1 b angivna förutsättningar beskattas emellertid sådan ersättning endast i inkomsttagarens hemviststat. I punkt 2 finns bestämmelser rörande beskattning av pension på grund av tidigare offentlig tjänst. Sådan pension beskattas endast i källstaten (punkt 2 a), om inte personen i fråga har hemvist och är medborgare i den andra staten (punkt 2 b). I sådana fall sker beskattning endast i hemviststaten. Enligt punkt 3 beskattas i vissa fall ersättning av offentlig tjänst enligt reglerna i art. 15 (Enskild tjänst), art. 16 (Styrelsearvoden) resp. art. 18 (Pension m.m.). Art. 20 innehåller regler för studerande och affärspraktikanter. I art. 21 behandlas beskattningen av ersättning för företagsledning, rådgivning och tekniska tjänster. Den gemensamma beteckningen i avtalet för dessa ersättningar är "ersättning för tekniska tjänster". Liknande bestämmelser finns i andra dubbelbeskattningsavtal som ingått, se bl.a. art. 13 i avtalet med (SFS 1986:76) och art. XI i avtalet med (SFS 1974:69). Vad som här avses med uttrycket "ersättning för tekniska tjänster" framgår av punkt 3. Av denna punkt framgår att uttrycket omfattar endast ersättning som betalas av en person med hemvist i en avtalsslutande stat för tjänster som inte utförts i denna stat. I vissa fall skall emellertid rätten att beskatta ersättning för tekniska tjänster fördelas med tillämpning av avtalets bestämmelser rörande beskattning av inkomst av rörelse eller självständig yrkesutövning. Dessa fall anges i punkt 4. Bestämmelserna om ersättning för tekniska tjänster innebär i övrigt följande. Enligt punkt 1 får sådan ersättning som härrör från en avtalsslutande stat och som betalas till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten beskattas i denna andra stat, dvs. Ersättningen får emellertid även beskattas i den andra avtalsslutande staten där den som erlägger ersättningen har hemvist, men skatten får i sådant fall inte överstiga av ersättningens bruttobelopp. Inkomst som inte behandlas särskilt i art. 6-21 beskattas enligt art. 22 (Annan inkomst) endast i inkomsttagarens hemviststat utom i de fall då inkomsten härrör från den andra avtalsslutande staten. I sistnämnda fall får jämväl denna andra stat beskatta inkomsten. 4.4 Metoder för undanröjande av dubbelbeskattning Bestämmelserna om undanröjande av dubbelbeskattning finns i art. 23. tillämpar enligt punkt 2 a avräkning av skatt ("credit of tax") som huvudmetod för att undvika dubbelbeskattning. Detsamma gäller för (punkt 1). Innebörden av avräkningsmetoden är att en person med hemvist i den ena staten taxeras där även för sådan inkomst som enligt avtalet får beskattas i den andra staten. Den uträknade skatten minskas därefter i princip med den skatt som enligt avtalet har tagits ut i den andra staten. Vid avräkning av skatt på inkomst i tillämpas bestämmelserna i lagen om avräkning av utländsk skatt. Därvid beräknas svensk inkomstskatt på inkomsten på vanligt sätt. I likhet med de flesta andra avtal med utvecklingsländer innehåller detta avtal regler om avräkning i vissa fall i av högre skattebelopp än som faktiskt erlagts i den andra staten, s.k. matching credit. Bestämmelserna återfinns i punkt 2 d och e. Bestämmelserna skall tillämpas under vilket avtalet tillämpas. Efter utgången av skall de behöriga myndigheterna överlägga med varandra för att bestämma om de skall tillämpas även efter denna tidpunkt. Förslag om sådan förlängning kommer, om sådan överens- kommelse träffas, att i överensstämmelse med vad med anledning av motion 1988/89:Sk35 givit regeringen till känna (SkU25), föreläggas för godkännande. 4.4.2 Skattefrihet för utdelning från bolag i till svenskt bolag Punkt 2 c innehåller bestämmelser om skattefrihet för utdelning från bolag i till svenskt bolag. Inledningsvis kan erinras om bestämmelserna om skattefrihet för utdelning från utländska dotterbolag i 7 8 mom. Skulle en tillämpning av vara mer gynnsam, hindrar givetvis inte bestämmelserna i punkt 2 c att tillämpas. Skattefrihet enligt punkt 2 c förutsätter att vissa villkor är uppfyllda. Först och främst gäller att utdelningen enligt svensk skattelagstiftning skulle ha varit undantagen från skatt om båda bolagen hade varit svenska. Vidare krävs att den vinst (vilken helt eller delvis kan bestå av utdelning) av vilken utdelningen betalas underkastats antingen den normala bolagsskatten i eller, i eller annan stat, en inkomstskatt jämförlig med den svenska skatt som skulle ha utgått om vinsten hade förvärvats av ett svenskt bolag eller att utdelningen betalas av inkomst som hade varit skattebefriad i om den hade förvärvats direkt av bolag med hemvist i . Enligt punkt e inbegrips under vilket avtalet tillämpas i det i punkt c använda uttrycket "den normala bolagsskatten i ", skatt som i skulle ha erlagts om inte skattebefrielse eller skattenedsättning medgivits enligt bestäm- melser i "the Act" i enlighet med de villkor som anges i punkt d. Avsikten är givetvis att skattefrihet skall medges endast i de fall befrielsen eller nedsättningen gjorts i syfte att befrämja ekonomisk utveckling i . Beträffande den närmare innebörden av de alternativa villkoren i punkt c för att utdelning skall vara undantagen från beskattning i vill jag göra följande förtydligande. Det i punkt c 1 uppställda villkoret, att utdelning skall vara undantagen från beskattning i om den bakomliggande vinsten underkastats den normala bolagsskatten i eller, i eller annan stat, en inkomstskatt jämförlig med den svenska skatt som skulle ha utgått om vinsten hade förvärvats av ett svenskt bolag, kan belysas med följande exempel. Ett bolag hemmahörande i har under ett visst år haft en sammanlagd vinst på 1 000 000. Av denna vinst har 500 000 i någon stat underkastats en enligt avtalet godtagbar beskattning medan resterande 500 000 är obeskattade. Under angivna förhållanden kan 500 000 tas hem till i form av skattefri utdelning, eftersom de första 500 000 som delas ut anses ha underkastats en godtagbar beskattning. Skulle hela årsvinsten tas hem till innebär detta att hälften enligt avtalet är att anse som skattefri utdelning och att hälften i princip skall beläggas med svensk inkomstskatt. Jag vill i detta sammanhang framhålla att då det i punkt c 1 talas om den normala bolagsskatten i så skall denna jämförelse göras med utgångspunkt i det fall då tar ut full bolagsskatt och självfallet inte med de fall då skattebefrielse eller skattenedsättning medgivits enligt investeringsfrämjande eller andra motsvarande bestämmelser i den interna lagstiftningen i (jag bortser nu från det undantag som tidigare behandlats och som gäller under vilket avtalet tillämpas). Villkoret att en därmed jämförlig inkomstskatt skall ha uttagits på den bakomliggande vinsten, tar sikte på inkomstbeskattning som skett i såväl stater med vilka har dubbelbeskattningsavtal som stater med vilka inte har något sådant avtal. Beträffande det i punkt c 2 uppställda villkoret för att utdelning skall undantas från svensk inkomstbeskattning kan inledningsvis konstateras att detta villkor är helt fristående från det i punkt c 1. För att skattefrihet för mottagen utdelning skall föreligga i uppställs således vid tillämpning av punkt c 2 inget krav på att den bakomliggande vinsten skall ha underkastats den normala bolagsskatten i eller, i eller annan stat, en med svensk inkomstskatt jämförlig skatt. För att villkoret skall vara uppfyllt krävs däremot att den utdelning som bolaget i utbetalar, betalas av inkomst som hade varit skattebefriad i om den hade förvärvats direkt av bolag med hemvist i . Bestämmelsen tar sikte på inkomst, t.ex. utdelning, som härrör från tredje stat och som skulle ha varit undantagen från svensk beskatt- ning, exempelvis genom bestämmelser i ett dubbelbeskattningsavtal mellan och denna tredje stat, om inkomsten hade förvärvats direkt av det svenska bolaget. Villkor motsvarande de nu behandlade återfinns i en rad andra svenska dubbelbeskattningsavtal. Uttrycket "utöver" i punkt c 2 har tillkommit för att markera att det inte finns något hinder mot att utdelning för att vara skattefri är "blandad", dvs. vid ett och samma utdelningstillfälle består av såväl utdelning enligt punkt c 1 som c 2. I art. 24 återfinns bestämmelser om förbud i vissa fall mot diskriminering vid beskattningen. Dessa regler är som tidigare omnämnts tillämpliga på skatter av varje slag och beskaffenhet (punkt 6). Förfarandet vid ömsesidig överenskommelse regleras i art. 25 och bestämmelserna om utbyte av upplysningar finns i art. 26. I art. 27 finns vissa föreskrifter beträffande diplomatiska företrädare och konsulära tjänstemän. Art. 28 innehåller en bestämmelse enligt vilken de förmåner som följer av avtalet under vissa förutsättningar kan begränsas. För del tar bestämmelsen sikte på det fall då en person uppbär inkomst från källa i en annan stat än och rätt att beskatta sådan inkomst är begränsad enligt bestämmelserna i art. 6-22 i detta avtal. får i sådant fall - om inkomsten är undantagen från namibisk skatt därför att den är att anse som inkomst från utländsk källa - ändå beskatta inkomsten enligt sin interna lagstiftning utan hinder av detta avtal. Bestämmelsen kan belysas med följande exempel. En person uppbär inkomst (annan inkomst enligt art. 22) från försäljning av en fastighet i en tredje stat. Personen anses vid tillämpningen av detta avtal enligt reglerna i art. 4 ha sin hemvist i . Eftersom inkomsten inte härrör från beskattas den inte i . Enligt reglerna i art. 22 punkt 1 skall i detta fall inkomsten beskattas endast i men enligt bestämmelsen i art. 28 får denna inkomst vid tillämpningen av detta avtal ändå beskattas i om personen enligt svenska regler är skattskyldig i . Art. 29 och 30 innehåller bestämmelser om avtalets ikraftträdande och upphörande. Enligt art. 29 träder avtalet i kraft med utväxlingen av ratifikations- handlingarna. Avtalet tillämpas på inkomst som förvärvas det år som följer närmast då avtalet träder i kraft eller . Avtalet kan enligt art. 30 sägas upp först förflutit sedan ikraftträdandet. Till avtalet är fogat ett protokoll som utgör en integrerande del av avtalet. I punkt 1 av detta protokoll framgår att om en avtalsslutande stat inför någon form av "offshore"-lagstiftning, skall de behöriga myndigheterna genom en ömsesidig överenskommelse bestämma hur avtalets regler skall tillämpas på företag som åtnjuter förmåner enligt sådan lagstiftning. De avtalsslutande staterna är överens om att i avsaknad av en sådan ömsesidig överenskommelse några förmåner enligt avtalet inte ges till personer som åtnjuter speciella skatteprivilegier enligt en sådan "offshore"-lagstiftning. I protokollets punkt 2 har intagits en bestämmelse som anger att med uttrycket "nästan uteslutande" i art. 5 punkt 6 förstås att en persons omsättning till under ett beskattningsår skall vara hänförlig till verksamhet som bedrivs för sådant företags räkning som omnämns i art. 5 punkt 6. Såsom framgår av 2 i den föreslagna lagen skall avtalets beskattningsregler tillämpas endast i den mån de medför inskränkning av den skattskyldighet i som annars skulle föreligga. Jag anser på grund härav och på grund av förslagets beskaffenhet att Lagrådets hörande inte är nödvändigt. Jag hemställer att regeringen föreslår att 1. godkänna avtalet mellan och för undvikande av dubbelbeskattning och förhindrande av skatteflykt beträffande skatter på inkomst, 2. anta förslaget till lag om dubbelbeskattningsavtal mellan och . Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar att genom proposition föreslå att anta de förslag som föredraganden har lagt fram.