prop · GH03151 · 1994-01-01 00:00:00 — Datainspektionens föreskrifter tar enbart sikte på granskningen av personuppgifter medan RSV:s föreskrifter omfattar granskning av alla uppgifter som är lagrade på ADB-medium. Enligt föreskrifterna krävs ett särskilt förordnande för att en revisor själv skall få använda tekniska hjälpmedel vid granskningen av ADB-register. Ett särskilt förordnande krävs dock inte om revisorn, efter medgivande av den reviderade, själv tar fram uppgifter genom att använda dennes terminal och åtkomsten är begränsad på så sätt att revisorn inte kan påverka innehållet i registret. I sådant fall behöver inte heller en kopia av registret användas, vilket föreskrivs för övriga fall då en revisor använder tekniska hjälpmedel för att granska ADB-register om inte särskilda skäl föranleder annat. Granskningen får inte ske genom terminaluppkoppling mellan skattemyndigheten och den reviderade. Vid granskning av personregister får granskaren använda endast de tekniska hjälpmedel, program och sökbegrepp som behövs för att tillgodose ändamålet med revisionen. Endast de personuppgifter som behövs för ändamålet får tas fram. Den registeransvarige skall, om det är förenligt med revisionens ändamål, ges tillfälle att själv ta fram personuppgifterna. Föreskrifterna innehåller också bestämmelser om samråd i fråga om bl.a. var granskningen skall utföras och vilken teknisk utrustning och programvara som skall användas. (Ju 1989:04) avlämnade sitt slutbetänkande Information och den nya informationsteknologin (SOU 1992:110). Utredningen har i enlighet med sina direktiv (Dir. 1989:54) tagit upp bl.a. de komplikationer som är förenade med skattemyndighetens befogenheter i fråga om datorlagrad information. Betänkandet bereds inom . För att få underlag för sina överväganden framställde utredningen en förfrågan till vissa myndigheter och organisationer om vilka erfarenheter som vunnits vid tillämpningen av lagstiftningen och de föreskrifter som utfärdats. Det kan vara av intresse att i det här sammanhanget konstatera att varken myndigheter eller näringslivsorganisationer redovisade några konkreta exempel på problem som uppkommit i samband med verkställda revisioner. Däremot framfördes ånyo de principiella invändningar från näringslivshåll som gjordes tidigare i samband med att lagstiftningen om ADB-revision tillkom, nämligen att kärnfrågan är gränsdragningen mellan frivillighet och tvång vid revision. Den frågeställningen anser regeringen har fått sin lösning genom de förslag som vi nu lägger fram och som innebär en klar gränsdragning mellan frivillighet och tvång. Automatiseringen av de administrativa rutinerna hos företagen har möjliggjorts genom den nya teknologin. Skattemyndigheterna kan inte fullgöra sina uppgifter om inte myndigheternas kontrollmetoder anpassas till de nya förutsättningarna. Det är i praktiken ogörligt att revidera ett stort företag med ADB-baserad bokföring med hjälp av utskrifter av ADB-lagrat bokföringsmaterial. ADB-revisioner måste därför tillåtas. Däremot motiverar både datasäkerhets- och integritetsskäl att det införs särskilda begränsande regler som tar sikte på granskning av ADB-baserade räkenskaper. har föreslagit att bestämmelser om ökat skydd för ADB-lagrade handlingar förs in i bevissäkringslagen. föreslår att regler införs även i taxeringslagen. Vi delar uppfattningen att skyddet för ADB-lagrad information bör förstärkas på det skatterättsliga området och att sådana regler bör införas såväl i taxeringslagen som i den nya tvångsåtgärdslagen. De föreslagna bestämmelserna kan i stort sägas innebära att vissa av RSV:s och Datainspektionens föreskrifter upphöjs till lag. ADB-revision skall normalt ske genom granskning av en kopia av upptagningen. Visserligen har begreppet kopia, som närmare utvecklat (SOU 1992:110 s. 257), en annan betydelse i ADB-miljö än i traditionell pappersbaserad miljö. Detta hindrar emellertid inte att det avsedda förfarandet här beskrivs som en kopiering. medför den nya tekniken att skattemyndigheten måste kunna förvissa sig om att det är en riktig kopia och att inget som får granskas har undanhållits. Om den granskade inte har tillhandahållit någon kopia för granskning eller om skattemyndigheten inte kunnat kontrollera om den uppgivna kopian stämmer överens med innehållet i den reviderades ADB-upptagning, får revisorn använda den skattskyldiges ADB-utrustning för att på egen hand ta fram materialet. Endast de tekniska hjälpmedel och sökbegrepp som behövs för att tillgodose ändamålet med revisionen får användas. Häri ligger som Lagrådet påpekat (se författningskommentaren till 25 tvångsåtgärdslagen) att endast de uppgifter som behövs för ändamålet får tas fram (3 kap. 12 TL). Vidare föreslås ett förbud mot granskning via telenätet, dvs. att skattemyndigheten inte skall kunna koppla upp förbindelse med den reviderades dator via telenätet. Även granskning av ADB-lagrade handlingar skall ske i samråd med den reviderade. Vid sådant samråd är det naturligt att diskutera vilken teknisk utrustning som skall användas, vilka register som skall granskas, vilka bearbetningar som skall göras och vem som skall ta fram uppgifterna med hjälp av ADB-utrustningen. Under en revision bör den reviderade och skattemyndigheten därför finna en lösning som tillgodoser både kontrollintresset och behovet av att skydda integritetskänslig information. Beträffande möjligheten att undanta uppgifter från granskningen bör motsvarande regler som föreslås beträffande handlingar och uppgifter som inte är ADB-lagrade gälla. Företagens uppgiftslämnardelegation tar i sitt remissyttrande bl.a. upp frågan om registerändamål och registeransvar för skattemyndigheten i samband med kontroll av ADB-register. Frågorna behandlas av (Ju 1989:02) i betänkandet En ny datalag (SOU 1993:10). Frågan om registeransvar för skattemyndigheten kan inte ses isolerad utan måste bedömas i samband med ett ifrågasatt registeransvar över huvud taget för myndigheter som utför kontroll av uppgifter i personregister. Samma sak gäller registerändamål. Regeringen har i prop. 1993/94:116 Normgivningsfrågor på dataskyddsområdet, m.m. anfört att frågan om att stifta en ny datalag bör anstå till dess EG tagit ställning på integritetsskyddsområdet. De frågor som delegationen tar upp hör samman med en ny datalagstiftning och får därför bedömas i det sammanhanget. Regeringens förslag: Reglerna om tredjemansrevision ersätts med en befogenhet för skattemyndigheten att förelägga den som är bokförings- eller räkenskapsskyldig eller annan juridisk person än dödsbo att lämna kontrolluppgift om rättshandling mellan den uppgiftsskyldige och annan person. Ett föreläggande får även avse att visa upp handling eller lämna över kopia av handling rörande rättshandling. Fysisk person som inte är näringsidkare skall endast om det finns särskilda skäl kunna föreläggas att medverka vid tredjemanskontroll. Att uppgiftsskyldigheten fullgjorts riktigt och fullständigt skall kunna kontrolleras genom en efterföljande revision. Om uppgiftslämnandet fordrar att den som skall lämna uppgifterna lägger ner ett betydande arbete för att sammanställa de begärda uppgifterna, skall denne kunna begära att skattemyndigheten biträder vid eller själv utför detta arbete. Kommitténs förslag: Kommitténs förslag överensstämmer i allt väsentligt med regeringens. Remissinstanserna: De flesta remissinstanser har tillstyrkt eller inte haft något att erinra mot förslagen. RSV har föreslagit att det skall införas någon form av begränsning av möjligheterna för den enskilde att ställa räkenskapsmaterial till förfogande. Skälen för regeringens förslag: Regeringen har tidigare föreslagit (avsnitt 5.3.1) att möjligheten till s.k. tredjemansrevision slopas. Som vi redan påpekat är en tredjemanskontroll av näringsidkare ett nödvändigt inslag i kontrollverksamheten. Det är emellertid i allmänhet inte nödvändigt att i dessa situationer revidera hela verksamheten, utan det räcker att skattemyndigheten får del av de efterfrågade handlingarna eller uppgifterna. Uppgifter kan som tidigare nämnts hämtas in från tredjeman genom föreläggande. I lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter, LSK, finns ett flertal bestämmelser som ger skattemyndigheten eller RSV rätt att förelägga främst näringsidkare att lämna kontrolluppgifter. Som exempel kan nämnas 3 kap. 43 LSK som föreskriver skyldighet för den som bedriver näringsverksamhet eller innehar privatbostadsfastighet eller privatbostad att efter föreläggande lämna uppgift om belopp som utbetalats eller uppburits vid transaktioner med näringsidkare och som kan utgöra intäkt eller avdragsgill utgift vid dennes taxering. Även om möjligheterna till föreläggande formellt kan användas för tämligen omfattande uppgiftsinsamlingar används reglerna inte på det sättet . Inhämtande av uppgifter sker i stället huvudsakligen genom revision. En orsak till detta är önskemålet att undvika ett alltför betungande arbete för uppgiftslämnarna. Kontrolluppgiftslämnande innebär ju att den enskilde ur sina räkenskaper måste ta fram och sammanställa de begärda uppgifterna. Vid en revision är det däremot skattemyndigheten som har att utföra de väsentliga arbetsuppgifterna. Den enskildes medverkan består i att tillhandahålla det material som får granskas, lämna tillträde till verksamhetslokaler samt lämna de upplysningar som behövs för att revisionen skall kunna genomföras. De nackdelar som är förknippade med att lämna kontrolluppgift måste dock ställas mot att det kan uppfattas som ett intrång att beskattningsmyndigheten genomför en revision även om åtgärden avser att kontrollera någon annan. Vid en tredjemanskontroll är det som redan nämnts i allmänhet inte nödvändigt att hela verksamheten revideras, utan det räcker att skattemyndigheten får del av de efterfrågade uppgifterna eller handlingarna. Regeringen ställer sig därför bakom kommitténs förslag att bestämmelserna om tredjemansrevision ersätts med en reglering som möjliggör för skattemyndigheten att förelägga tredjeman att lämna kontrollinformation. En skillnad bör göras mellan näringsidkares och andra fysiska personers medverkan vid tredjemanskontroll. Inhämtande av tredjemansuppgifter från fysiska personer, som inte driver bokföringspliktig verksamhet, bör endast komma i fråga i speciella fall. Om t.ex. en person säljer egendom av betydande värde till ett företag, vilket medför att det köpande företaget kan dra av s.k. fiktiv mervärdesskatt, bör skattemyndigheten hos säljaren kunna hämta in uppgifter och handlingar om rättshandlingen. I de fall det finns skäl att anta att det är fråga om bokföringspliktig verksamhet möter inga hinder att företa en sådan kontroll på samma grund som hos andra näringsidkare. Om det emellertid är klart att det är fråga om enstaka försäljningar eller ett sådant osjälvständigt uppdragsförhållande, att inkomsten är hänförlig till inkomst av kapital eller inkomst av tjänst, bör det i speciella fall finnas möjlighet att företa en kontroll hos privatpersoner. På samma sätt kan det ibland finnas ett uttalat behov av att kunna kontrollera rättshandlingar mellan företag och företagsledare eller närstående till denne. fordras särskilda skäl för revision (således även tredjemansrevision) av annan än bokföringsskyldig eller juridisk person som inte är dödsbo. Vi föreslår att det skall krävas särskilda skäl för att förelägga en fysisk person som inte är näringsidkare att komma in med uppgifter för kontroll av annan än honom själv. Vad gäller frågan om vem som skall vara att anse som tredjeman följer detta skillnaderna mellan olika skattesubjekt. Anledning saknas därvid att göra undantag för bolag där en huvudman har ett avgörande inflytande eller bolag som på annat sätt är att betrakta som närstående, då det vid tillämpningen av de föreslagna reglerna såväl vid tredska som vid sabotagerisk inte torde uppstå några effektivitetsförluster i förhållande till reglerna för kontroll av egen skyldighet (jfr avsnitt 5.6.4). Kommittén har föreslagit att möjligheten att förelägga tredjeman att komma in med uppgifter för kontroll av annans deklarations- och uppgiftsskyldighet knyts till förekomsten av en rättshandling mellan tredjeman och annan. Motsvarande konstruktion finns i nuvarande bestämmelser om tredjemansrevision i 3 kap. 8 andra stycket TL. Regeringen ansluter sig till förslaget i den här delen. bör kunna förelägga tredjeman att komma in med uppgifter för kontroll av annan i två olika situationer. Den ena situationen är om föreläggandet avser en viss bestämd typ av rättshandling. kan då begära att tredjeman lämnar uppgifter rörande denna typ av rättshandling utan att namnge de personer som har företagit rättshandlingen. Den andra situationen är när skattemyndigheten vill hämta in uppgifter rörande rättshandlingar med en viss bestämd skattskyldig. Rättshandlingarna behöver då inte specificeras. Ett föreläggande bör även kunna avse att visa upp handling eller lämna över kopia av handling rörande rättshandling. Om uppgiftsinhämtandet är omfattande och fordrar att tredjeman måste lägga ner ett betydande arbete för att ställa samman uppgifterna bör denne kunna begära att skattemyndigheten biträder vid arbetet eller själv utför detta. I sammanhanget kan nämnas att vårt förslag rörande taxeringsrevision innebär att kontroll av att uppgiftsskyldigheten enligt ett föreläggande fullgjorts riktigt och fullständigt kan ske genom revision hos näringsidkare och annan juridisk person än dödsbo. Kommittén har föreslagit att det i taxeringslagen införs en bestämmelse om förläggande för tredjeman att lämna uppgifter. Placeringen av bestämmelsen i taxeringslagen är ingalunda självklar. Den har tydliga likheter med de kontrolluppgifter som enligt lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter skall lämnas efter föreläggande. Eftersom uppgifterna syftar till en kontroll av annans taxering är enligt vår mening den naturliga placeringen i tredje kapitlet lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter som reglerar uppgiftsskyldighet till ledning för annans taxering. Vi föreslår därför att uppgiftsskyldigheten utformas som en kontrolluppgiftsskyldighet och placeras i en ny paragraf, 3 kap. 50 a , i denna lag. Som redan nämnts finns i lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter en rad bestämmelser om befogenhet för skattemyndighet att förelägga uppgiftsskyldig att inkomma med kontrolluppgift i skilda avseenden. Vid lagens tillkomst överfördes bestämmelserna, i sak oförändrade, från den gamla taxeringslagen. Bestämmelserna har vuxit fram utan att det tagits något samlat grepp om bestämmelsernas utformning och i vad mån reglerna överlappar varandra. när ytterligare en bestämmelse om kontrolluppgiftsskyldighet införs accentueras behovet av en teknisk översyn av bestämmelserna. Vi avser att senare initiera en sådan översyn. 5.5 Undantagande av handlingar m.m. Regeringens förslag: Alla handlingar som rör verksamheten omfattas i princip av revisionen. Möjligheterna att undanta integritetskänsligt material från revision utökas. På den reviderades begäran omfattar revisionen inte - handlingar som inte får beslagtas vid husrannsakan med anledning av brott enligt 27 kap. 2 , - annan handling med ett betydande skyddsintresse om handlingens innehåll på grund av särskilda omständigheter inte bör komma till någon annans kännedom och om handlingens skyddsintresse är större än dess betydelse för revisionen. Om den reviderade och skattemyndigheten är av olika uppfattning i fråga om vilket material som får granskas skall materialet förseglas och frågan avgöras av länsrätten. Motsvarande regler införs för befrielse från skyldighet att lämna uppgift. Det nuvarande förbudet mot fullföljd av länsrättens beslut slopas. Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Kommittén har dock föreslagit uttryckliga bestämmelser om att handlingar som innehåller kvalificerade råd i skatterättsliga angelägenheter eller tekniska företagshemligheter skall undantas från granskning på den enskildes begäran. Remissinstanserna: Remissutfallet är övervägande positivt till huvuddragen i förslaget. Flera remissinstanser har dock ansett att reglerna är väl allmänt hållna. Länsrätten i tillstyrker förslaget men varnar för svåra gränsdragningsproblem och slitsamma tvister. JO avstyrker förslaget och ifrågasätter om inte utredningen gått väl långt samt har svårt att acceptera undantaget för råd i skatterättsliga angelägenheter. motsätter sig undantaget för skatterättsliga bedömningar och påpekar att det kommer att vara svårt för skattemyndigheten att föra talan då handlingens innehåll är okänt. Förbundet motsätter sig att muntliga upplysningar skall kunna ersätta uppvisande av dokument. Länsrätten i ifrågasätter om undantaget för handlingar som inte får beslagtas med anledning av brott skall vara absolut. Revisorsamfundet tillstyrker förslaget men vill ha ett uttryckligt undantag för handlingar som omfattas av revisors tystnadsplikt. framför kritik vad gäller undantaget för teknisk före- tagshemlighet. Skälen för regeringens förslag: får enligt 3 kap. 5 TL förelägga den enskilde att lämna de upplysningar som behövs för kontroll av att uppgifterna i hans självdeklaration är riktiga eller annars för hans taxering. Ett föreläggande får avse kontrakt, kontoutdrag, räkningar, kvitton eller liknande handlingar som behövs för kontroll av deklarationen. Enligt nuvarande regler får länsrätten om det finns synnerliga skäl befria den enskilde från att lämna uppgift eller visa upp handling när uppgiften eller handlingen avser förhållanden om vilket den enskilde skall iaktta tystnad eller särskilda omständigheter i annat fall gör att upplysningarna eller handlingarnas innehåll inte bör komma till någon annans kännedom (3 kap. 6 TL). Vid revision får i princip alla handlingar som rör verksamheten granskas kap. 11 TL). Bestämmelser om undantagande av handlingar från revision motsvarande dem i 3 kap. 6 TL finns i 3 kap. 13 TL. Bevissäkringslagen innehåller också en bestämmelse om undantagande av handling från bevissäkring. Enligt taxeringslagens regler kan handlingar inte förseglas och länsrättens beslut kan inte överklagas. Bevissäkringslagen innehåller däremot regler om försegling. Handlingar kan dock i undantagsfall granskas innan länsrätten prövat frågan, eftersom försegling inte behöver ske om granskningsledaren anser att en begäran om försegling är uppenbart ogrundad (se t.ex. RÅ 1991 ref 75) och då det saknas en möjlighet till försegling enligt taxeringslagen. Någon fullföljdsbegränsning finns inte i bevissäkringslagen. De rättssäkerhetsgarantier som brukar nämnas är att det vid skatteutredningar föreligger absolut sekretess och andra regler till skydd för vidarespridning. Enligt 9 kap. 2 sekretesslagen (1980:100) föreligger sekretess i särskilt ärende om kontroll beträffande skatt eller om säkringsåtgärd i samband med sådan kontroll. Sekretessen är absolut, varmed menas att det inte finns något undantag för prövning av eventuellt motstående intresse. Regler till skydd mot vidarespridning finns också i bl.a. 2, 3 och 6 taxeringsförordningen (1990:1236). Bestämmelserna innebär att handlingar rörande skatteutredningar får granskas endast av de tjänstemän som skattemyndigheten bestämmer samt att handlingarna skall skyddas så att obehöriga inte kommer åt dem. Det finns emellertid inte något som hindrar att handlingarna under pågående revision eller, i den mån de inte har återsänts eller förstörts, översänds till polis- eller åklagarmyndighet om det finns anledning att inleda en förundersökning om t.ex. skattebrott (14 kap. 2 sekretesslagen). Vidare får uppgift lämnas till annan myndighet, om det är uppenbart att intresset av att uppgiften lämnas har företräde framför det intresse som sekretessen skall skydda (14 kap. 3 samma lag). Revisionspromemorian läggs inte sällan till grund för ärende eller mål om skatt och blir därmed processmaterial i ärendet eller målet. I fråga om mål i domstol gäller sekretessen även hos domstolen (12 kap. 1 sekretesslagen). Tas uppgift från det sekretesskyddade materialet in i domen eller förebringas vid muntlig förhandling upphör emellertid sekretessen att gälla såvida domstolen inte förordnar att sekretessen skall bestå (12 kap. 3 och 4 sekretesslagen). Revisionspromemorian och eventuellt bevismaterial finns i akten och domstolen skall på begäran pröva om uppgifter ur sådant material skall lämnas ut. Av det anförda framgår att skyddet mot vidarespridning inte hindrar att en relativt vid krets kan få kännedom om uppgifter i en skatteutredning. Integritetsskyddet kan inte enbart anses motivera ett skydd mot vidarespridning av uppgifter utan även att myndigheter inte skall få tillgång till viss känslig information. Gällande regler ger i dessa avseenden inte ett godtagbart skydd för den enskildes integritet. Regeringen ansluter sig därför till kommitténs uppfattning att möjligheterna att undanta handlingar från skattekontroll bör ökas. Kommittén föreslår att bestämmelserna om undantagande av handlingar utformas så att handlingar som inte får tas i beslag enligt 27 kap. 2 (RB) och handling till den del den innehåller sådan information som ingår i en kvalificerad skatterättslig bedömning, på den skattskyldiges begäran skall undantas från revision. Vidare föreslår kommittén att handling som innehåller teknisk företagshemlighet skall undantas, såvida inte skattekontrollen skulle lida betydande men om handlingen inte får granskas och detta men väger tyngre än skyddet av hemligheten. Slutligen föreslås att annan handling, vars innehåll på grund av särskilda omständigheter inte bör komma till annans kännedom och dess betydelse för revisionen inte är så stort att det överväger skyddsintresset, skall undantas. Undantaget för handling som inte får tas i beslag enligt 27 kap. 2 RB har accepterats av remissinstanserna. Däremot har förslagen som tar sikte på kvalificerade skatterättsliga bedömningar och tekniska företagshemligheter mött en tämligen kraftig kritik. Som kommer att framgå av den fortsatta framställningen ställer sig regeringen bakom kommitténs bedömningar av de motiv som bör bära upp en lagregel om undantagande av handlingar och uppgifter. Regeringen menar dock, mot bakgrund av den framförda kritiken, att bestämmelsen bör få en något annorlunda utformning än den kommittén föreslagit. Uppgifter som omfattas av tystnadsplikt Enligt 27 kap. 2 RB får en handling inte tas i beslag, om det kan antas att dess innehåll är sådant att befattningshavare eller annan som avses i 36 kap. 5 samma balk inte får höras som vittne om detta och handlingen innehas av honom eller den, till förmån för vilken tystnadsplikten gäller. Detsamma gäller skriftligt meddelande mellan den närstående och någon honom närstående eller mellan sådana närstående inbördes (36 kap. 3 RB), om minimistraffet är lägre än fängelse. Motsvarande bestämmelser angående editionsplikt vid rättegång finns i 38 kap. 2 RB. I 36 kap. 5 RB nämns bl.a. att advokater, läkare, tandläkare, sjuksköterskor, psykologer, psykoterapeuter, kuratorer och deras biträden inte får höras som vittne om sådant som har anförtrotts dem i deras yrkesutövning eller som de i samband därmed erfarit. Således får inte heller sådana handlingar tas i beslag under förundersökningen, såvida inte minimistraffet är , vilket endast gäller för de absolut grövsta brotten i . Handlingarna omfattas inte heller av editionsplikten. Det bör härvid noteras att lägsta straffsats för grovt skattebedrägeri är sex månaders fängelse. Enligt 20 förvaltningsprocesslagen (1971:291) gäller för skriftliga bevis i tillämpliga delar vad som stadgas i 38 kap. 1-5 och 7-9 RB, dvs. även undantaget för sådant som bl.a. anförtrotts advokater, läkare m.fl. Vid taxeringsrevision har emellertid som påpekats revisorn rätt att ta del av handlingar som är av betydelse för revisionen oavsett om den reviderade skall iaktta tystnad om deras innehåll.