prop · GH03151 · 1994-01-01 00:00:00 — Är t.ex. en VVS-firma verksam på en viss ort, där det finns en stor leverantör av VVS-material kan det vara skäl nog att anta att leverantören också levererar material till VVS-firman. Kravet har inte satts särskilt högt, men markerar att åtgärden inte skall komma ifråga vid ett mer planlöst letande efter något som kan vara av intresse. Vid granskning utan föregående föreläggande att lämna kontrolluppgift skall liksom vid andra tvångsåtgärder alltid proportionalitetshänsyn tas. Detta aktualiseras särskilt om en sådan kontroll övervägs mot en icke bokföringsskyldig person och dennes bostad. I dessa fall bör det finnas starka skäl för att företa en granskning utan föregående föreläggande. En sådan möjlighet torde emellertid inte helt kunna undvaras t.ex. om det finns anledning att anta att falska eller i övrigt felaktiga fakturor ställts ut för att skapa oriktiga avskrivningsunderlag eller användas i mervärdesskattehänseende. Granskningen syftar till att få fram uppgifter för kontroll av viss person eller viss typ av rättshandling och omfattar räkenskaper och andra handlingar som rör verksamheten. Avser kontrollen en viss person får således handlingar som har anknytning till rättshandling mellan den som granskas och denne person granskas. Avser kontrollen en viss typ av rättshandling får alla handlingar med anknytning till just den typen av rättshandling granskas. I andra stycket anges att åtgärd enligt första stycket omfattar även befogenhet att eftersöka och omhänderta handling som får granskas. I tredje stycket anges att granskningen får ske i verksamhetslokalerna om de handlingar som skall granskas inte utan svårighet kan granskas på annan plats. Rekvisitet "inte utan svårighet kan granskas på annan plats" är detsamma som i 5 . Hos fysiska personer som inte är näringsidkare får således endast handlingar eftersökas och omhändertas. Själva granskningen skall däremot ske på annan plats. 11 Paragrafen motsvaras av 12 i lagrådsremissen (se kommentaren till 2 ). Bestämmelsen innebär att det i ett beslut om åtgärd enligt 11 inte alltid behöver anges identiteten på den som uppgifter söks om eller de uppgifter som söks. Särskilda skäl torde framför allt föreligga när kontrollen endast utgör en mindre del av en större utredning och det är angeläget av kontrolleffektivitetsskäl att så mycket som möjligt hålls hemligt tills vidare eller då det är fråga om att kontrollera en kedja av rättshandlingar och det är oklart var kedjan slutar. 12 Paragrafen motsvaras av 13 i lagrådsremissen (jfr kommentaren till 2 ). I paragrafen anges att en åtgärd enligt 10 inte får beslutas för att samla in uppgifter som en förberedande åtgärd för kontroll av andra än den som granskas. Uttrycket "samla in uppgifter som en förberedande åtgärd för kontroll av andra" har hämtats från nuvarande 3 kap. 8 tredje stycket TL som tar sikte på den revisionsform som benämns generell revision eller förberedande åtgärdsrevision. Med en sådan avses enligt förarbetena (prop. 1987/88:65 s. 39) "en uppgiftsinsamling som gäller ett större antal personer och som t.ex. har till syfte att ge skattemyndigheten ett underlag för s.k. urvalsrevisioner". Åtgärd enligt 10 kan således inte beslutas om de insamlade uppgifterna enbart avses utgöra ett grundmaterial på vilket en kontrollaktion skall baseras. Däremot kan uppgiftsinsamlingen gälla ett stort antal personer under förutsättning att uppgifterna skall användas direkt för kontroll av dessa och inte enbart utgör ett material som ligger till grund för t.ex. en kontrollaktion. 13 Paragrafen motsvaras av 10 i lagrådsremissen (se kommentaren till 2 ). Motiven till bestämmelsen har utvecklats i avsnitt 5.6.5. Försegling av lokal, utrymme eller förvaringsplats får ske när handlingar under revision eller granskning utan föregående föreläggande om kontrolluppgift inte kan föras från platsen och det kan befaras att de annars undanhålls eller förvanskas. Riskrekvisitet är här "kan befaras", vilket anger ett lägre krav på bevisningen avseende risken än "påtaglig risk" och "särskild anledning". Försegling kan även bli aktuell om beskattningsmyndigheten har berett sig tillträde till lokaler med stöd av 9 och 10 för att hämta handlingar, men alla handlingar inte kan föras från platsen och det kan befaras att de annars undanhålls eller förvanskas. Beslut om försegling fattas enligt 14 av granskningsledaren. 14 Huvudregeln är att alla tvångsåtgärder skall beslutas av länsrätten på ansökan av granskningsledaren. De åtgärder som anges i 6 och som samtliga rör åtgärder i verksamhetslokaler får emellertid beslutas av granskningsledaren, eftersom de vanligen måste fattas snabbt och på plats hos den reviderade. Detsamma gäller beslut om försegling enligt 13 . När granskningsledaren fattat beslutet kan den reviderade dock överklaga beslutet till länsrätten (jfr 29 ). Länsrätten kan också begränsa om- fattningen av åtgärden exempelvis till eller besluta att den skall omprövas . Detta kan t.ex. bli aktuellt vid försegling, en långvarig revision eller beslag av handlingar. 15 I de fall där länsrätten normalt skall fatta beslut kan granskningsledaren enligt första stycket fatta ett interimistiskt beslut om tvångsåtgärd om det finns en påtaglig risk att handlingar som har betydelse för kontrollen undanskaffas eller förstörs innan länsrätten kan fatta sitt beslut. Eftersom ett beslut av länsrätten normalt bör kunna erhållas inom något eller några dygn torde länsrättens beslut endast i undantagsfall inte kunna avvaktas, särskilt som den enskilde vid sabotagerisk vanligtvis inte vet om att en kontroll skall ske. Om beskattningsmyndigheten t.ex. redan utför revision hos den reviderade (med samtycke) och den reviderade uppträder på ett sätt som ger grund för att anta att han håller på att undanskaffa eller förstöra material kan det emellertid finnas skäl att fatta ett interimistiskt beslut om tvångsåtgärd. Det åligger granskningsledaren att underställa länsrätten beslutet. Länsrätten skall utan dröjsmål pröva om åtgärden skall bestå. Den mot vilken åtgärden beslutats skall beredas tillfälle att yttra sig, såvida inte omständigheter som anges i 10 andra stycket förvaltningsprocesslagen (1971:291) föreligger. Enligt andra stycket skall insamlade uppgifter förstöras om åtgärden inte skall bestå. Att omhändertagna handlingar skall återlämnas får anses följa av allmänna rättsgrundsatser och någon särskild bestämmelse om detta har inte bedömts nödvändig. 16 Paragrafen har utformats på det sätt Lagrådet föreslagit. Se vidare kommentaren till 3 kap. 13 TL. 17 Se kommentaren till 3 kap. 14 och 14 b TL. 18 Paragrafen har utformats på det sätt Lagrådet föreslagit. Se vidare kommentaren till 3 kap. 14 a TL. Angående begreppen tekniska hjälpmedel och sökbegrepp, se kommentaren till 25 . 19 Paragrafen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Bestämmelsens första mening motsvarar i huvudsak 21 bevissäkringslagen. Andra meningen tar sikte på den situationen att granskningen av en handling har påbörjats innan den enskilde begär att den skall undantas. Om beskattningsmyndigheten går med på detta kommer inte något beslut om undantagande att fattas. Även i dessa fall när parterna kommit överens om att en handling eller del av en handling skall undantas skall inte de undantagna uppgifterna återges eller åberopas i skatteutredningen. 20 I förvaltningslagen (1986:223) och förvaltningsprocesslagen (1971:291) finns regler om hur beslut skall vara utformade och de gäller även vid beslut om åtgärder enligt denna lag. Till beslutet skall emellertid även fogas uppgift om möjligheterna att undanta handling samt vad som enligt 21-23 gäller vid verkställighet, t.ex. rätten att närvara och att tillkalla ombud eller biträde. Med uttrycket "den som berörs av beslutet" avses främst den hos vilken åtgärden verkställs och den reviderade när åtgärden verkställs hos den reviderades revisor eller i annan lokal för att söka efter den reviderades räkenskapsmaterial. 21 Beslut om åtgärd enligt lagen verkställs av kronofogdemyndigheten. Verkställ- ighet sker på begäran av granskningsledaren. Granskningsledaren får dock verkställa åtgärd i verksamhetslokaler, om det kan ske obehindrat. Beträffande åtgärd som grundar sig på tullagen (1987:1065) har tullmyndighet samma befogenheter som kronofogdemyndighet. Beslut om åtgärder enligt lagen får verkställas , om inte annat följer av beslutet. Endast när det finns särskilda skäl, t.ex. när åtgärden riktar sig mot en kvällsöppen restaurang, får beslutet verkställas mellan och 08.00. Påbörjas verkställigheten inte inom en månad från den dag då beslutet fattades förfaller beslutet. Bestämmelsen motiveras av att ett beslut om tvångsåtgärder skall grundas på aktuella omständigheter för att få verkställas. I fjärde stycket har i enlighet med Lagrådets förslag angivits att ett beslut i fråga om undantagande av handling eller uppgift gäller om inte annat anges i beslutet. 22 Den hos vilken ett beslut om åtgärd skall verkställas eller annan som berörs av beslutet, skall, om inte annat har föreskrivits, före verkställandet ha underrättats om beslutet samt beretts tillfälle att själv eller genom behörig företrädare närvara samt tillkalla ombud eller biträde. Det krävs därvid ingen formell delgivning enligt delgivningslagen (1970:428). Är den hos vilken åtgärden verkställs på annan ort räcker det med att han underrättas om beslutet samt de upplysningar som skall fogas till detta per telefon. Med annan som berörs av beslutet avses t.ex. den reviderade om åtgärden verkställs hos någon annan. Regler om undantag från underrättelseskyldigheten finns i 20 och i fjärde stycket. Får myndigheten inte kontakt med den som skall underrättas om beslutet får enligt andra stycket beslutet verkställas endast om det finns synnerliga skäl. Sådana skäl kan t.ex. föreligga om den som beslutet skall verkställas hos håller sig gömd eller det är uppenbart att han medvetet gjort sig oanträffbar. Detsamma gäller när någon företrädare för ett företag inte finns att tillgå eller den hos vilken åtgärden skall genomföras uppehåller sig utomlands och inte kan nås . Av tredje stycket framgår att verkställigheten inte får påbörjas förrän de som har rätt att närvara haft skälig tid att inställa sig. Detta gäller dock inte om åtgärden därigenom fördröjs i väsentlig omfattning eller om det finns en påtaglig risk att ändamålet med åtgärden annars inte uppnås. bör normalt kunna ge dem som har rätt att närvara någon eller några timmars frist för att inställa sig, men hänsyn bör tas till vad som i det enskilda fallet är rimligt. Enligt fjärde stycket tillämpas inte de nämnda bestämmelserna när en handling skall omhändertas enligt 6 . Den som berörs av beslutet skall dock underrättas om åtgärden efter det att beslutet verkställts. 23 Bestämmelsen motsvarar delvis 14 bevissäkringslagen. Paragrafen har även i syfte att klargöra kronofogdemyndighetens befogenheter kompletterats med regler motsvarande 7 kap. 14 konkurslagen (1987:672). 24 I första stycket anges att även förvaringsmaterial får tas med när handlingar omhändertas för granskning på annan plats. Syftet med detta är att handlingarna inte skall förvaras osorterade, utan i den ordning och pärm eller mapp som de förvarats i. Enligt 3 avses med handling även sådan framställning som kan läsas, avlyssnas eller på annat sätt uppfattas endast med tekniskt hjälpmedel. Bestämmelsen i andra stycket har motiverats av att handlingar inte skall kunna undgå läsning. I regel torde granskningsledaren förfoga över eller kunna skaffa fram nödvändig utrustning för att kunna läsa handlingar, t.ex. ADB-utrustning eller utrustning för att kunna läsa handlingar på mikrofische. Inträffar det att han inte förfogar över sådan utrustning och handlingarna inte kan granskas i verksamhetslokalerna, får även den tekniska utrustningen tas med om det finns synnerliga skäl för detta. Detta krav innebär att det skall vara fråga om mycket speciella situationer och att det inte skall finnas någon rimlig möjlighet för granskningsledaren att på annat sätt ordna med teknisk utrustning. En allmän utgångspunkt här, liksom vid tillgripande av andra tvångsmedel, är dock att beskattningsmyndigheten skall försöka att minimera skadan för den enskilde. En avvägning måste därför göras mellan behovet av att granskningen görs utanför verksamhetslokalerna och det men den enskilde utsätts för genom att under granskningen bli av med teknisk utrustning (jfr 4 ). Beträffande begreppet tekniskt hjälpmedel, se nedan under 25 . Enligt tredje stycket skall exemplar av upptagningen lämnas kvar, om granskningsledaren tar med data för automatisk databehandling, t.ex. magnetband eller disketter med bokföring eller andra handlingar (jfr SOU 1992:110 s. 643). 25 Paragrafen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Som Lagrådet anför i sitt yttrande bör begreppet tekniskt hjälpmedel ges en vid betydelse. under begreppet bör falla s.k. hårdvara som datorer, terminaler, maskiner för läsning av mikrofische m.m. Hit bör också hänföras s.k. mjukvara dvs. dataoperativsystem, bokföringsprogram, revisionsprogram och andra program som behövs för att granska ett material som finns lagrat på disk eller annat medium som bara kan läsas med hjälp av ADB. Utanför begreppet tekniskt hjälpmedel bör falla "sökbegrepp". Därmed torde förstås att sökfunktionen i ett datorprogram används t.ex. så att en granskare frågar efter alla transaktioner i räkenskapsmaterialet som avser viss person eller visst slag. Bestämmelserna avser att stärka integritets- och datasäkerhetsskyddet och har i stort hämtats från betänkande, SOU 1992:110 s. 641 ff. Den innehåller en proportionalitetsprincip som utformats med hänsyn till ADB-miljön. Endast de tekniska hjälpmedel och sökbegrepp får användas som behövs för att tillgodose ändamålet med revisionen. Detta får, som Lagrådet påpekat, till resultat att endast de uppgifter som behövs för ändamålet med åtgärden får tas fram. Den i lagrådsremissen föreslagna andra meningen i första stycket är således överflödig. Vidare finns ett absolut förbud mot granskning via telenät, dvs. via modem mellan företagets och myndighetens datorer. Tekniska hjälpmedel hos den som åtgärden verkställs hos får användas endast om det är nödvändigt. Verkställande myndighet kan t.ex. begära hjälp att få en kopia på visst material, vilken tas fram medan myndighetens tjänsteman är närvarande. Medverkar inte den som åtgärden verkställs hos eller om en noggrannare kontroll måste företas för att tjänstemannen skall kunna förvissa sig om att myndigheten har fått tillgång till allt material som åtgärden avser, får myndigheten dock själv använda den tekniska utrustningen. Hänvisningen till 2-4 och 6 lagen (1987:1231) om automatisk databehandling vid taxeringsrevision, m.m. innebär att Datainspektionen utövar tillsyn över att granskning som sker med automatisk databehandling inte medför otillbörligt intrång i personlig integritet och får meddela föreskrifter i särskilda fall. 26 Handlingar och annat som omhändertagits skall återlämnas så snart de inte längre behövs. Att åtgärd inte får pågå än vad som är nödvändigt följer av proportionalitetsprincipen. Efter det att t.ex. en revision slutförts kan räkenskaper och andra omhändertagna handlingar vanligtvis återlämnas, särskilt om revisionen inte föranlett några anmärkningar. I den mån det finns anledning att anta att vissa handlingar kan få betydelse i bevishänseende vid eftertaxering, annat omprövningsärende eller en följande process i domstol måste dock vissa handlingar kunna kvarhållas. Bestämmelsen omfattar inte åklagarmyndighets behov av att få tillgång till handling under ett skattebrottmål. I den mån skattemyndigheten inte längre har anledning att kvarhålla handlingen kan emellertid åklagarmyndigheten ta en sådan handling i beslag enligt . Enligt andra stycket fattas ett beslut om återlämnande av handlingar av granskningsledaren. Beslutet kan, enligt 29 , överklagas till länsrätten. 27 När ett beslut om åtgärd verkställts skall ett verkställighetsbevis utfärdas (jfr 24 bevissäkringslagen) och tillställas den hos vilken åtgärden genomförts eller annan som berörs av åtgärden. Har t.ex. bokföring omhändertagits hos en företagsrevisor skall både revisorn och den vars handlingar omhändertagits ha ett sådant bevis. Förutom uppgifter om när och var åtgärden verkställts, skall beviset innehålla uppgifter om vilka som var närvarande samt annat av betydelse som förekommit vid verkställandet. Med annat av betydelse avses t.ex. om det varit nödvändigt att bryta lås eller annars företa något som orsakat skada på egendom. Har den hos vilken åtgärden verkställts framfört invändningar eller försökt att hindra verkställigheten bör detta också noteras. Om handlingar endast hämtats vid ett visst tillfälle torde det inte vålla några problem att notera dessa uppgifter. Pågår en revision efter beslut enligt 6 är inte avsikten att varje person som funnits i lokalerna skall noteras. Förutom vad som förekommit vid det första besöket bör viktigare händelser noteras i form av en enklare dagbok. Om handlingar omhändertagits skall beviset innehålla en förteckning över dessa. Detta kan t.ex. om det är fråga om ett antal pärmar med räkenskapsmaterial ske genom en anteckning om antalet pärmar, vad de innehåller och eventuella andra uppgifter som beskriver materialet. 28 Paragrafen motsvarar forumbestämmelsen i 26 bevissäkringslagen. 29 Den enskildes möjligheter att överklaga granskningsledarens beslut har samlats i första stycket. Bestämmelsen motsvarar delar av 14 andra stycket och 25 andra stycket i lagrådsremissens lagförslag. Om en åtgärd hävs helt eller delvis, skall handlingar som omhändertagits återställas. Länsrätten får även enligt andra stycket besluta att insamlade uppgifter skall förstöras om rätten ändrar ett beslut enligt 6 helt eller delvis. Det kan t.ex. vara fråga om fotokopierat material, kopior av ADB-handlingar och skattemyndighetens anteckningar som innehåller uppgifter från sådant material. 30 Paragrafen har tillkommit med anledning av Lagrådets yttrande för att klargöra att det allmänna får överklaga länsrättens beslut enligt lagen (se avsnitt 5.6.1). Visserligen torde redan av allmänna principer följa att det allmänna har rätt att överklaga t.ex. länsrättens beslut att bifalla en begäran om undantagande av handlingar. Mer oklart är om det föreligger en överklaganderätt för det allmänna i fråga om beslut som underställts länsrättens prövning enligt 15 . Det är således befogat med en regel för att klargöra att en sådan överklaganderätt föreligger. Med det allmänna avses den myndighet eller person som får överklaga skatte- eller avgiftsbeslut enligt de materiella författningarna t. ex. skattemyndighet eller i förekommande fall allmänt ombud. Överklagandemöjligheten har således inte knutits till granskningsledaren som sådan. I andra stycket hänvisas till bestämmelserna i 6 kap. 15-17 taxeringslagen (1990:324) om företrädare för det allmänna beträffande skatt eller avgift som tas ut enligt vissa av de i 1 första stycket angivna lagarna. RSV är således ensam behörig att föra talan i Regeringsrätten i mål enligt dessa lagar. 31 Paragrafen anger att bestämmelserna i utsökningsbalken om talan mot utmätning i allmänhet skall tillämpas i fråga om överklagande av kronofogdemyndighetens beslut eller åtgärd enligt lagen. Av detta följer bl.a. att tingsrätt som första instans har att pröva verkställighetsfrågorna. 3 kap. 5 Paragrafens första stycke har förtydligats så att det klart framgår att den också gäller den som kan antas vara skattskyldig. Stycket har dessutom kompletterats med en bestämmelse om att skattemyndigheten får förelägga den skattskyldige eller den som kan antas vara skattskyldig att lämna över en kopia av en handling i stället för en originalhandling. I praktiken torde det ofta vara smidigare för den förelagde att tillhandahålla en kopia i stället för att behöva skicka orginalhandlingen eller att vid ett personligt besök visa upp handlingen. För skattemyndigheten kan det också i många fall vara en fördel att slippa ta hand om originalhandlingar. Exemplifieringen av handlingar som får granskas enligt tidigare andra stycket har tagits bort. Någon ändring i sak är inte åsyftad. 6 Paragrafen har upphävts. Regler om handlingar och uppgifter som skall undantas från föreläggande att visa upp handling eller lämna uppgift föreslås i 3 kap. 13 . 8 Paragrafen innehåller bestämmelser om taxeringsrevision. Taxeringsrevision kan i fortsättningen endast ske för kontroll av att egen deklarations-och uppgiftsskyldighet enligt lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter har fullgjorts. Den förutvarande bestämmelsens andra och tredje stycken - som innehöll regler om revision hos tredjeman m.m. - har utmönstrats. Taxeringsrevision får ske hos den som är eller kan antas vara bokföringsskyl- diga och den som är eller kan antas vara skyldig att föra räkenskaper samt annan juridisk person än dödsbo. Andra deklarations-eller uppgiftsskyldiga omfattas inte längre av taxeringsrevisionsinstitutet. De kan emellertid föreläggas att lämna uppgifter eller handlingar enligt 5 . Förbudet mot att göra revision hos myndigheter har tagits bort (se avsnitt 5.3.2). Den omständigheten att någon inte avlämnat deklaration eller uppgifter utgör inte något hinder mot revision, men bestämmelsen fordrar att den uppgiftsskyldige skall ha hunnit fullgöra skyldigheten på ett riktigt sätt innan revision inleds. Det innebär att en revision enligt huvudregeln inte får påbörjas förrän självdeklarationen skall vara avlämnad (2 kap. 28 LSK) eller den tidpunkt då beviljat anstånd enligt bestämmelserna i lagen om självdekla- ration och kontrolluppgifter löpt ut. Obligatoriska kontrolluppgifter skall lämnas under taxeringsåret (3 kap. 58 LSK). En kontrolluppgiftsrevision kan således påbörjas först därefter. Vid revision av uppgiftsskyldighet efter föreläggande skall tiden för fullgörande enligt föreläggandet ha löpt ut. Ett undantag från denna regel finns i andra stycket. En revision får påbörjas även innan deklaration skall avlämnas, om revisionen kan antas bli omfattande och det beskattningsår som skall kontrolleras har gått ut. I praktiken blir regeln tillämplig vid revision av stora företag som kräver en hel del förarbete innan skattemyndigheten kan börja granska bokföringen. Det fordras dock att revisionen bedrivs på ett sådant sätt att den inte onödigt hindrar boksluts- eller deklarationsarbetet. De handlingar som behövs för detta arbete får således inte omhändertas eller på annat sätt göras oåtkomliga (jfr 10 ). 9 Enligt det nya första stycket skall ett beslut om taxeringsrevision överlämnas till den reviderade innan revisionen verkställs. Stycket innehåller också bestämmelser om vad ett beslut om taxeringsrevision skall innehålla. Beslutet skall innehålla uppgifter om ändamålet med revisionen t.ex. om det är fråga om en kontrolluppgiftsrevision eller vilka skatter som skall kontrolleras. Beslutet skall även innehålla uppgift om möjligheten att undanta handlingar och uppgifter enligt 13 och 14 . 10 I paragrafens första stycke ges den centrala regeln att en revision skall bedrivas i samverkan med den som revideras och göras på ett sådant sätt att den inte onödigt hindrar verksamheten. Revisioner som enbart sker med stöd av taxeringslagen skall alltid bedrivas i samverkan med den reviderade. Endast om åtgärder enligt tvångsåtgärdslagen eller om vite aktualiseras kan samverkansförfarandet frångås och åtgärder vidtas under de förutsättningar som anges i den lagen. Angående Lagrådets synpunkter på utformningen av första stycket se avsnitt 5.3.3. Både den reviderade och revisorn har mycket att vinna på att revisionen bedrivs under samverkan. Revisorn och den reviderade bör därför planera revisionens genomförande med hänsyn till båda parters önskemål. I bestämmelsens andra och tredje stycken, liksom i 11 och 12 , ges några allmänna riktlinjer för hur en revision skall bedrivas.