prop · GH03151 · 1994-01-01 00:00:00 — Därigenom kan man komma ifrån de svåra bedömningsfrågor och det merarbete som ovisshetsprövningen innebär. En nackdel med denna lösning är emellertid att det finns en viss risk för att taxeringsbeslut överklagas enbart i syfte att få anstånd med skatten. Detta kan dock motverkas genom en höjning av anståndsräntan så att anstånd inte blir en förmånlig form av kredit. Nuvarande regler om anståndsränta gäller . Räntan är knuten till statslåneräntan. Anståndsräntan är inte avdragsgill vid inkomsttaxeringen och den har därför bestämts till av statslåneräntan. Utgångspunkt för ränteberäkningen för visst kalenderår är därvid den statslåneränta som gällde vid utgången av november närmast föregående kalenderår. Någon kontinuerlig anpassning av räntan under kalenderåret sker således inte. En utgångspunkt vid fastställande av anståndsräntan bör vara att räntan skall vara marknadsmässig. En för låg ränta kan få till följd att vissa skattskyldiga utnyttjar anståndsreglerna för att få billiga krediter. Det kan även leda till att skattemyndigheterna och domstolarna belastas i onödan. Sätts räntan däremot för högt kan anståndsinstitutet bli alltför riskfyllt och ofördelaktigt för de skattskyldiga. Vid bedömningen av räntenivån bör även beaktas att anståndsränta, till skillnad från räntekostnader på kreditmarknaden, inte är avdragsgill. Det förhållandet att räntan bör göras marknadsmässig innebär att räntans storlek bör vara olika beroende på om säkerhet ställts eller anstånd beviljats utan säkerhet. Om den skattskyldige måste lämna säkerhet innebär detta vanligen en kostnad för honom som statens kreditrisk blir mindre. Räntan vid anstånd med säkerhet bör således vara lägre än räntan vid anstånd utan säkerhet. Vidare bör, liksom , anståndsräntan anpassas till statslåneräntans utveckling och således omräknas . Kommittén har föreslagit att anståndsränta skall tas ut av statslåneräntan med ställd säkerhet och när säkerhet inte ställts. Emellertid uppkommer vissa praktiska problem med att införa en differentierad anståndsränta. Enligt uppgift från RSV kan de föreslagna räntebestämmelserna tillämpas tidigast fr.o.m. . Detta beror på att det krävs en viss omställningstid för att kunna ändra aktuella databaser. Vidare kan det ifrågasättas om inte, såsom en av remissinstanserna påtalat, även respit- och restitutionräntorna bör ändras till samma nivå som den som föreslås gälla för anståndsränta. I förarbetena till de avgiftsbestämmelser som gäller vid försenade skattebetalningar (prop. 1991/92:93 s. 85) behandlades frågan om vilka räntesatser som skulle användas. Därvid angavs att det fanns skäl för att räntesatser vid in- och utbetalning borde differentieras i enlighet med vad som gäller på den allmänna kreditmarknaden, så att ränta på senarelagd skattebetalning - respitränta, som påförs vid tillkommande skatt, och anstånds- ränta - beräknas efter en högre räntesats än restitutionsränta, som betalas vid återbetalning av skatt. Vidare uttalades att med hänsyn till att den kredit den skattskyldige fått genom att betalningen blivit senarelagd inte sällan har uppkommit oavsiktligt, var en enhetlig procentsats att föredra. För detta talade också förenklingsskäl. Med utgångspunkt i detta resonemang bestämdes räntesatsen för restitutionsränta, respitränta och anståndsränta till av statslåneräntan, medan kvarskatteavgiften fastställdes till av statslåneräntan. Vid bestämmandet av räntesatsen för kvarskatteavgiften utgick man från att avgiften utgjorde dels en kreditavgift som kunde beräknas till av statslåneräntan, dels ett påtryckningsmedel på den skattskyldige att betala skatten som preliminär skatt som bestämdes till av statslåneräntan. Räntesatserna ansågs vara marknadsmässiga. För att kunna ta ställning till vilken räntenivå som kan vara rimlig när det gäller anståndsränta bör hänsyn även tas till räntenivåerna för respitränta och restitutionsränta samt kvarskatteavgiften. Uppbördslagstiftningen är föremål för en genomgripande översyn av (Fi 1993:07). Utredningen skall enligt sina direktiv (Dir. 1993:22) bl.a. utarbeta förslag till ett samordnat system för redovisning och inbetalning av skatter och avgifter och föreslå nya regler för beräkning av räntor och avgifter. Det är därför lämpligt att även frågan om utformningen av bestämmelserna om anståndsränta och om en kontinuerlig anpassning av räntenivån till det aktuella ränteläget behandlas av utredningen, vars arbete beräknas vara avslutat vid utgången av . Det är enligt regeringens uppfattning angeläget att anståndsbestämmelserna görs mer generösa, men som vi tidigare nämnt förutsätter detta att räntan sätts högre än den ränta som gäller och att två olika räntesatser införs. Som vi konstaterat skulle det medföra problem att nu ändra räntebestämmelserna. Dessa är dessutom föremål för en förutsättningslös översyn av . Förutsättningarna för att få anstånd med att betala in skatt bör mot bakgrund av det anförda inte ändras. Även denna fråga bör behandlas av . Regeringens förslag: Säkerhet skall utgöras av bankgaranti eller någon annan form av borgensåtagande. Kommitténs förslag: Kommittén har inte lämnat något förslag i denna del. Remissinstanserna: Några skattemyndigheter föreslår att det i lagen föreskrivs vilken form av säkerhet som bör accepteras. Skälen för regeringens förslag: Om det med hänsyn till den skattskyldiges förhållanden och omständigheterna i övrigt kan antas att det belopp som avses med anståndet inte kommer att betalas i rätt tid, får enligt 49 2 mom. UBL anstånd medges endast om den skattskyldige ställer säkerhet för beloppet. Säkerhet krävs dock inte om anståndsbeloppet är förhållandevis ringa eller det annars finns särskilda skäl. Reglerna innebär enligt förarbetena till lagstiftningen att säkerhet inte skall behöva ställas i normalfallet och att det är skattemyndighetens sak att föra fram de omständigheter som talar mot att anstånd ges utan säkerhet (prop. 1989/90:74 s. 343). Bestämmelserna om säkerhet har sin grund i att ett anstånd med skattebetalningen medför risk för att skattebeloppet inte kan betalas vid anståndstidens utgång. Avgörande för om säkerhet skall ställas eller inte är om det i det enskilda fallet bedöms föreligga risk för att den skattskyldige inte betalar skatten i rätt tid. Även fortsättningsvis bör ordningen vara att säkerhet inte skall behöva ställas i normalfallet samt att det skall vara myndighetens sak att föra fram de omständigheter som talar mot att anstånd ges utan säkerhet och inte den skattskyldige som skall visa att han förmår betala. Liksom tidigare skall den skattskyldiges förhållanden och övriga omständigheter samt anståndsbeloppets storlek och anståndstidens längd beaktas. Enligt 11 lagen (1993:891) om indrivning av statliga fordringar m.m., som är tillämplig på formen för säkerhet i samband med uppskov som medges av kronofogdemyndigheten, får säkerhet bestå av pant, borgen eller företagshypotek. En hänvisning till dessa bestämmelser finns i uppbördslagen. Den mest lätthanterliga formen av säkerhet är en av bank utfärdad garantiförbindelse, enligt vilken banken förklarar sig intill visst angivet belopp svara för den skatt med vilken den skattskyldige erhållit anstånd. Fördelarna med en bankgaranti är att denna utan särskild prövning kan godtas som fullgod säkerhet och vidare att förvaltningen av sådan säkerhet är enkel. Genom att i uppbördslagen föreskriva att säkerhet skall utgöras av bankgaranti kan skattemyndighetens arbete med värdering och förvaltning underlättas. Att bara godta bankgaranti som säkerhet skulle emellertid innebära en alltför snäv begränsning. Det kan finnas situationer där ett annat borgensåtagande skulle kunna fungera väl så bra som en garantiförbindelse. Regeringen föreslår därför att bestämmelsen utformas så att som säkerhet godtas bankgaranti eller någon annan form av borgensåtagande. Ytterligare ett skäl för att enbart tillåta någon form av borgen som säkerhet hänger samman med vårt förslag (se avsnitt 6.3) om ersättning för kostnader för ställande av säkerhet vid anstånd. De nu föreslagna reglerna om säkerhet torde innebära att kostnaden för ställd säkerhet blir lätt att beräkna. Vårt förslag medför ändringar i 49 2 mom. andra stycket UBL. 6.3 Ersättning för kostnad för ställd säkerhet Regeringens förslag: Den som har haft kostnader för ställd säkerhet vid anstånd skall få ersättning för kostnaderna om yrkandet i omprövningsärendet eller målet bifalls. Ersättningen skall jämkas om endast en del av yrkandet bifalls eller om det skulle vara oskäligt att ersättning lämnas. Bestämmelserna i lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. skall tillämpas i fråga om förfarandet för att få ersättning för kostnad för säkerhet. Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens men saknar regler om förfarandet vid ersättningsanspråk. Remissinstanserna: Bara ett mindre antal remissinstanser har uttalat sig särskilt om att införa en regel om ersättning för kostnad för säkerhet vid anstånd. Näringslivets skattedelegation föreslår att ett ansökningsförfarande skall införas för att underlätta hanteringen. Skälen för regeringens förslag: Möjligheten till anstånd har sin grund i det behov som skattskyldiga kan ha att inte behöva betala skatt som grundar sig på ett tvistigt beskattningsbeslut innan frågan är slutligt avgjord. är det viktigt att skattemyndigheterna bevakar att anståndsreglerna inte medför att det allmänna går miste om skatteintäkter. Av sistnämnda skäl har bl.a. kravet på ställande av säkerhet tillkommit. Ställande av säkerhet medför emellertid som regel kostnader för den skattskyldige. Om den skattskyldiges yrkande i beskattningsfrågan bifalls får det därför anses rimligt att ersättning skall kunna utgå av allmänna medel. Mot bakgrund härav föreslår regeringen att bestämmelsen om ställande av säkerhet skall kompletteras med en bestämmelse om att kostnad för ställd säkerhet skall ersättas av staten om den skattskyldiges yrkande bifalls. Ersättningen skall betalas ut på yrkande av den skattskyldige som också måste visa vilka kostnader han haft för säkerheten. Ersättningen kommer normalt att motsvaras av den kostnad som den skattskyldige betalat till banken för att få en bankgaranti. Ersättningen skall emellertid kunna jämkas dels då den skattskyldige endast delvis vinner bifall till sin talan, varvid en bedömning av hur stor del av kostnaden som belöper på den kvarstående skattefordran får göras, dels då det annars är oskäligt att ersättning lämnas. Här avses bl.a. den situationen att den skattskyldige medverkat till att skattemyndigheten gjort en felbedömning genom att lämna oriktiga eller vilseledande uppgifter eller underlåta att lämna uppgifter som han är skyldig att lämna. När det gäller förfarandet i övrigt skall lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. (ersättningslagen) tillämpas. Det innebär att frågan om ersättning för kostnader skall prövas av den myndighet eller den domstol som skall avgöra ärendet eller målet och framställningen om ersättning skall ha kommit in innan ärendet eller målet avgjorts. Av detta följer att ersättningsfrågan skall prövas av samma instans som har att ta ställning till beskattningsfrågan. Detta förutsätter att kännedom finns om ett meddelat anståndsbeslut, något som givetvis skattemyndigheten har, men som domstolen behöver underrättas om. Enligt den föreslagna 11 ersättningslagen (se avsnitt 7) får ett ersättningsbeslut som meddelats i samband med avgörandet i det ärende eller mål som kostnaderna hänför sig till, överklagas inom den tid som gäller för överklagandet i ärendet eller målet. beslut om ersättning vinner laga kraft gentemot det allmänna , såvida inte den skattskyldige eller det allmänna överklagat beslutet. I 6 ersättningslagen anges vidare att ersättning inte får betalas ut förrän ersättningsbeslutet vunnit laga kraft mot det allmänna. Förslaget föranleder att ett nytt tredje stycke införs i 49 2 mom. UBL. Regeringens förslag: Länsrättens beslut angående anstånd, skatteavdrag och betalning av preliminär skatt får överklagas till kammarrätten. Kommitténs förslag: Kommittén föreslår att fri fullföljd till kammarrätt skall gälla för beslut i fråga om anstånd, skatteavdrag och preliminär skatt. Remissinstanserna: Flertalet av de remissinstanser som uttalat sig i frågan har inte haft något att erinra mot förslaget. Regeringsrätten anser emellertid att någon ändring inte bör ske förrän lagstiftaren tagit ställning i den övergripande frågan om en mera allmän begränsning av fullföljdsrätten till kammarrätt i vissa målgrupper i form av krav på prövningstillstånd och ett därtill knutet fullföljdsförbud med s.k. ventil, vilken ordning föreslagits av . Regeringsrätten uttalar vidare att den nuvarande begränsningen av fullföljdsrätten i mål om anstånd med skatt inte synes ha medfört några olägenheter och att det, generellt sett, torde finnas föga prejudikatintresse i anståndsmålen om man ser till anståndsfrågan som sådan. En annan sak är att den bakomliggande taxeringsfrågan kan vara av intresse från prejudikatsynpunkt, men en sådan fråga bör rimligen inte komma under Regeringsrättens prövning på denna väg. Länsrätten i anser att det inte är nödvändigt med en så generös instansordning som föreslagits, utan förordar att ett system med prövningstillstånd med ändringsdispens införs i kammarrätten på sätt som föreslagits av . RSV ifrågasätter det praktiska värdet av att slopa fullföljdsbegränsningen. En ändring av det överklagade beslutet ger i många fall inte någon indikation på om detta beslut var felaktigt eller inte eftersom det måste förutsättas att varje instans prövar frågan med utgångspunkt i allt vid prövningstillfället befintligt material och inte endast beaktar det material som underinstansen hade. Skälen för regeringens förslag: Enligt nuvarande ordning kan skattemyndighetens beslut i fråga om anstånd överklagas till länsrätten men inte vidare (102 UBL). Som skäl för en sådan begränsning anfördes i propositionen (prop. 1989/90:74 s. 344) att anståndsärenden kräver snabba besked och att rätten att överklaga därför måste begränsas till en instans, länsrätten. När det gäller anståndsärenden är det angeläget att ett slutligt avgörande kommer till stånd snabbt. Ett beslut om anstånd kan emellertid ha mycket stor ekonomisk betydelse för den enskilde. Det förhållandet att en fråga om anstånd i allmänhet måste prövas förhållandevis snabbt kan knappast vara ett tillräckligt skäl för nuvarande fullföljdsbegränsning, särskilt inte om det är den skattskyldige som väljer att få beslutet överprövat. Det får därför anses rimligt att även länsrättens beslut skall kunna överklagas. Frågan är då om det skall införas en fri fullföljdsrätt eller om rätten att överklaga skall begränsas på något sätt. Regeringen har i propositionen 1993/94:133 Instansordningen m.m. i de allmänna förvaltningsdomstolarna föreslagit att regler om prövningstillstånd i kammarrätt införs. Enligt förslaget skall prövningstillstånd beviljas om det finns anledning att ändra länsrättens avgörande (ändringsdispens), om det är av vikt för ledningen av rättstillämpningen att överprövning sker (prejudikatdispens) eller om det annars finns synnerliga skäl att pröva talan (extraordinär dispens). Skälen för att införa regler om prövningstillstånd anges vara att det både för samhället och för de enskilda är en fördel att handläggningen av målen inte drar ut för mycket och att ett dispenssystem skapar möjligheter att bättre och mer effektivt utnyttja de resurser som finns i kammarrätten. I propositionen anges vidare att ett system med prövningstillstånd i kammarrätt inte kan göras generellt, utan det måste prövas för varje målgrupp om prövningstillstånd skall krävas vid överklagande till kammarrätt. Vidare poängteras att en förutsättning för prövningstillstånd bör vara att målet överklagats från länsrätt och prövats av minst en förvaltningsmyndighet innan det har prövats av länsrätten. Anståndsfrågan i sig torde sällan ha något större prejudikatintresse, utan det är den bakomliggande beskattningsfrågan som kan vara av sådant intresse. Å andra sidan kan det inte uteslutas att det skulle kunna förekomma mål i vilka anståndsfrågan vore intressant att få prövad av Regeringsrätten. Det finns emellertid vissa nackdelar med att införa fri fullföljdsrätt till kammarrätt. Instanskedjan kommer att förlängas, vilket i sin tur leder till att också tiden fram till dess ett lagakraftvunnet avgörande finns förlängs. Vidare kommer belastningen på överrätterna att öka till men för andra målgrupper. Regeringen anser att ett krav på prövningstillstånd lämpar sig väl för anståndsmål och föreslår därför att talan mot länsrättens avgörande skall få prövas av kammarrätten under förutsättning att kammarrätten meddelat prövningstillstånd. Kammarrättens avgörande bör få överklagas till Regeringsrätten. Därvid gäller de vanliga reglerna om prövningstillstånd. Härigenom ges möjlighet till prejudikatbildning även när det gäller anståndsfrågor. Den begränsning av fullföljdsrätten som gäller för beslut om anstånd gäller även för preliminärskattebeslut och beslut angående skatteavdrag. Skälen för denna begränsning är enligt lagens förarbeten desamma som för anstånd. Eftersom vi funnit att länsrättens beslut om anstånd skall kunna överklagas bör detta även gälla de nämnda besluten. Likaså bör de föreslagna reglerna gälla beslut om anstånd med att lämna deklaration eller betala skatt enligt mervärdesskattelagen, ML, och lagen (1984:151) om punktskatter och prisregle- ringsavgifter, LPP, samt beslut om anstånd med att betala arbetsgivaravgifter enligt lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter, USAL. Förslaget föranleder ändringar i 102 UBL, 20 kap. 9 ML, 8 kap. 8 LPP och 76 USAL. 7 Ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt Förvaltningsprocessen, dit skatteprocessen hör, karaktäriseras av att domstolarna har ansvar för att målet blir så utrett som dess beskaffenhet kräver och att rätten, vid behov, skall anvisa parterna hur utredningen bör kompletteras. Enskilda parter skall normalt få den hjälp de behöver i processen utan att det uppstår några kostnader för dem. Ombuds- eller biträdeskostnader ersätts därför inte enligt förvaltningsprocesslagen. Förfarandet är i huvudsak skriftligt, men om muntlig förhandling hålls får enskild part tillerkännas ersättning för sina inställelsekostnader, om rätten finner att han skäligen bör ersättas för sin inställelse. Därutöver kan kostnader för bevismedel, t.ex. skriftlig handling, vittne och sakkunnig ersättas med allmänna medel. Mot denna bakgrund har det tidigare inte ansetts påkallat med regler som ger den som vinner mot staten i t.ex. en skattetvist ersättning för sina kostnader. har emellertid avsaknaden av en möjlighet att medge ersättning i skattetvister kommit att anses alltmer otillfredsställande, särskilt som många fall rört stora kostnader. infördes därför en möjlighet för enskilda att i vissa undantagsfall få ersättning enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. (ersättningslagen). Till grund för den nya lagen låg (B 1982:03) betänkande Ersättning för kostnader i skatteärenden och skattemål (Ds Fi 1986:20). föreslår i sitt betänkande Domstolarna inför 2000-talet (SOU 1991:106) att lagen upphävs och ersätts av en bestämmelse som innebär att ungefär motsvarande möjligheter till ersättning erhålls för hela det förvalt- ningsprocessuella området (dvs. även skatteprocessen). Enligt 3 ersättningslagen får ersättning beviljas skattskyldig för kostnader för ombud eller biträde, utredning eller annat som skäligen behövts för att ta tillvara hans rätt, med undantag för kostnader som avser fullgörande av deklarations- eller uppgiftsskyldighet, skyldighet att föra räkenskaper eller annat underlag som behövs för att deklararera eller kontrollera skattskyldigheten samt kostnader för eget arbete. Ersättningsrätten begränsas emellertid av att det enligt 4 fordras att det är oskäligt att kostnaden bärs av den skattskyldige med hänsyn till samtliga följande faktorer: 1) sakens beskaffenhet, 2) kostnadens storlek, 3) ärendets eller målets handläggning, 4) ärendets eller målets utgång, 5) den skattskyldiges personliga eller ekonomiska förhållanden, samt 6) omständigheterna i övrigt. Vidare skall ersättningen minskas med annan ersättning som den skattskyldige har fått eller kan antas komma att få för samma kostnader enligt lag eller avtal. Meningen är att ersättning skall beviljas i rena undantagsfall. Huvudregeln skall enligt förarbetena till ersättningslagen (prop. 1988/89:126, s. 15 ff) alltjämt vara att den skattskyldige står för sina egna kostnader. Skälet för detta är att skattemålen liknar de indispositiva tvistemålen, dvs. mål där förlikning är utesluten. Där är huvudprincipen att parterna svarar för sina egna kostnader. Ersättning i skattemål bör därför lämnas endast där förhållandena i det enskilda fallet påtagligt avviker från det normala och det finns starka skäl för den enskilde att i en tvist dra på sig kostnader. En ytterligare begränsning bör vara att det är fråga om fall där en betydande kostnad åsamkas en skattskyldig och där det skulle framstå närmast som stötande om inte ersättning helt eller till någon del utges. Departementschefen framhöll att sådana fall där ersättning bör utgå exempelvis kan vara ärenden i vilka viss anmärkning kan riktas mot skattemyndighetens handlande. Vidare anfördes att det även kan gälla oriktig tillämpning av gällande lag, sakligt obefogade yrkanden eller invändningar, ogrundade påståenden eller alltför löst underbyggda antaganden från det allmännas sida. Även om det i vissa fall kan vara rimligt att ersätta den skattskyldige i fall då han inte haft framgång i processen, t.ex. då målet drivits av prejudikatskäl, bör det normalt förutsättas att den skattskyldige vunnit målet. Enligt specialmotiveringen skall ersättning inte utgå för kostnader , utan endast för de kostnader som överstiger detta belopp. redovisar ca 20 fall från länsrätterna och kammarrätterna i vilka ersättning yrkats efter att lagen tillämpats ungefär två budgetår. Utredningen fann att ersättning medgetts i endast två fall, varvid domstolarna även dragit av från de yrkade kostnaderna. Lagen har således tillämpats i en avsevärt mindre omfattning än vad som förutsågs under lagstift- ningsarbetet. föreslår att det införs en allmän bestämmelse om ersättning i förvaltningsmål och de mål i allmän domstol som omfattas av den föreslagna domstolsförfarandelagen. Kostnader på myndighetsnivå omfattas dock inte. Utgångspunkten är att den enskilde skall få ersättning av det allmänna för sina kostnader i målet, om det med hänsyn till omständigheterna är oskäligt att han själv skall bära kostnaderna. Vid oskälighetsbedömningen skall särskilt beaktas om myndigheten orsakat kostnaden genom fel eller försummelse. Utredningen tänker sig emellertid ersättning även i andra fall. Som exempel på fall där det, utan hänsyn till huruvida fel eller försummelse föreligger, normalt är oskäligt att den enskilde själv står för kostnaderna nämns sådana där kostnaderna orsakats av att en myndighet framställt sakligt obefogade yrkanden eller invändningar, ogrundade påståenden eller alltför löst grundade antaganden. Ersättning bör även kunna utgå när myndigheten lämnat en vilseledande vägledning i ärendet eller orsakat den enskilde kostnader genom att begära in onödig utredning. Även i fall där myndighetens beslut grundas på en oriktig uppgift om rättsregler bör ersättning kunna komma ifråga. Tumregeln bör enligt utredningen vara att ju krångligare eller oklarare rättsordningen är, desto liberalare ges ersättning. Vidare bör möjligheten till ersättning vara bättre ju större framgången i målet är. Krav på att målet vinns uppställs dock inte, framför allt inte i s.k. prejudikatmål. Ersättning bör enligt förslaget normalt inte utgå i sådana mål där avgörandet vilar på skönsmässig grund.