prop · GH0399 · 1994-01-01 00:00:00 — Rabatten kan minska beskattningsunderlaget först då den har betalats till kunden eller tillgodoförts denne i en faktura eller en jämförlig handling. Om den lämnas efter den period då omsättningen skall redovisas, skall, som nämnts, rättelse av den utgående skatten göras därefter enligt bestämmelserna i kapitlet om redovisning (13 kap. NML). Om det belopp som omfattas av en sådan rättelse överstiger den utgående skatt som skall redovisas får den utgående skatten i deklarationen redovisas med ett negativt belopp. Bestämmelsen i 15 tredje stycket ML är utformad så att avdraget från den utgående skatten inte får göras med större belopp än som svarar mot den skatt som redovisats tidigare. Avdraget sker således på grundval av den skattesats som gällde vid tiden för skattskyldighetens inträde, även om skattesatsen därefter ändrats. Detta är innebörden även av den bestämmelse som föreslås här och anges uttryckligen i bestämmelserna i 13 kap. om redovisning av skatten. Bestämmelsen innebär en närmare reglering av beskattningsunderlaget då en säljare återtar en vara med stöd av återtagandeförbehåll enligt konsument- kreditlagen (1992:830) eller lagen (1978:599) om avbetalningsköp mellan näringsidkare m.fl. Det bör anmärkas att ett sådant återtagande inte betraktas som en omsättning i mervärdesskattesammanhang. Återtagandet ses i stället som det sista ledet i den ursprungliga försäljningen. Säljaren får i sådana fall minska den utgående skatten. Den föreslagna regleringen innebär ingen materiell förändring i förhållande till ML. Regleringen motsvaras i ML av en bestämmelse i 15 andra stycket tredje meningen (jfr prop. 1983/84:75 s. 14). I förhållande till utredningsförslaget har beaktas den följdändring som gjorts (prop. 1991/92:83, 1991/92:LU28, rskr. 1991/92:319, SFS 1992:832) med anledning av införandet av en ny konsumentkreditlag. Regleringen skall ses mot bakgrund av följande. Vid ett återtagande skall enligt konsumentkreditlagen och lagen om avbetalningsköp mellan näringsidkare m.fl. (27 resp. 9 ) avräkning göras mellan säljaren och köparen. Köparen skall då tillgodoräknas det värde varan har vid återtagandet. Värdet beräknas efter vad säljaren kan antas få ut genom att på lämpligt sätt försälja varan. Bestämmelsen innebär, att säljaren får minska beskattningsunderlaget med det värde som köparen tillgodoräknas vid avräkningen. I bestämmelsens andra mening begränsas säljarens rätt till att gälla endast de fall då han kan visa att köparen helt saknat rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till köparens förvärv av varan. Jämfört med Lagrådets förslag bör krävas att säljaren även skall kunna visa att köparen helt saknat rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 NML av ingående skatt hänförlig till köparens förvärv. Ett återtagande av en vara från en köpare som har haft sådan rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt vid inköpet berör inte skatteredovisningen hos vare sig säljaren eller köparen. Vid den avräkning som sker mellan säljaren och en köpare som har haft sådan rätt till avdrag eller återbetalning värderas varan exkl. mervärdesskatt. Sker återtagandet från någon som inte har haft sådan rätt värderas den återtagna varan inkl. mervärdesskatt (jfr RSV Im 1984:2). Justeringen skall göras i deklarationen för den redovisningsperiod då återtagandet skett. Om säljaren efter återtagandet fortfarande har en fordran på köparen och det kan konstateras att denna fordran är förlorad har säljaren rätt till avdrag för skatten på det förlorade beloppet enligt de föreslagna bestämmelserna om redovisning av skatten i 13 kap. NML. Då ett finansieringsföretag, efter att ha övertagit ett köpekontrakt, återtar en vara, bör återtagandet i princip ses som en omsättning av varan. gör alltså här ett förvärv av varan. Ersättningen som finans- ieringsföretaget lämnar utgörs av vad motparten, dvs. den i köpekontraktet angivne köparen, tillgodoräknas på sådant sätt som angetts i det föregående. Den föreslagna bestämmelsen om s.k. fiktiv ingående skatt (8 kap. 2 2) omfattar även förvärv av detta slag. Finansieringsföretagets avdragsrätt för sådan ingående skatt gäller enligt 8 kap. 11 NML dock endast om finansierings- företaget kan visa att motparten helt saknat rätt till avdrag för eller återbetalning av den ingående skatt som hänför sig till dennes förvärv av varan. Denna avdragsbegränsning överenstämmer med gällande rätt (jfr femte stycket av anvisningarna till 17 ; prop. 1983/84:75 s. 15). Bestämmelsen reglerar det fallet att en förlust uppkommer på en kundfordran. I sådant fall får den skattskyldige minska beskattningsunderlaget med beloppet av förlusten. Som framgår av paragrafens fjärde stycke finns i 13 kap. bestämmelser om hur minskningen skall redovisas. Bestämmelsen kan sägas vara en materiell motsvarighet till 15 andra stycket första meningen ML. Enligt ML får nämligen, om förlust uppkommer på fordran för vilken utgående skatt har redovisats, motsvarande belopp dras av genom att den utgående skatten minskas (jfr prop. 1968:100 s. 124 f. och 132 f., prop. 1970:70 s. 103 f. och bet. 1970:BeU40 s. 111 samt prop. 1978/79:141 s. 57). Den föreslagna bestämmelsen avses i sak överensstämma med vad som gäller enligt ML. Av vikt är att en kundförlust enligt förslaget påverkar beskattningsunderlaget först när den är uppkommen. Detta överensstämmer med innebörden av bestämmelsen i ML. När en kundförlust uppkommer först efter den redovisningsperiod då omsättningen skall redovisas, får rättelse av den utgående skatten göras därefter enligt de i tredje stycket angivna redovisningsbestämmelserna (13 kap. 24 och 25 ). Enligt RSV:s handledning för mervärdeskatten får den utgående skatten minskas först när det föreligger en konstaterad kundförlust. Med en konstaterad kundförlust bör jämställas en osäker fordran om fordringen är äldre än vad som motsvarar normal kredittid och om indrivningsåtgärder har varit resultatlösa eller om det på annat sätt har gjorts sannolikt att gäldenären saknar tillgångar. Schablonmässiga avdrag för osäkra fordringar får inte göras. Bestämmelsen i 15 andra stycket första meningen ML är utformad så att avdraget från den utgående skatten inte får göras med större belopp än som svarar mot den skatt som redovisats tidigare. Detta överensstämmer med såväl ML:s korrigeringsregel beträffande rabatter som lämnas i efterhand (jfr andra stycket andra meningen i nämnda lagrum) som den här föreslagna bestämmelsen om lämnade rabatter m.m. Vad som sagts i specialmotiveringen till den sistnämnda bestämmelsen angående ändring av skattesatser gäller därför även beträffande uppkomna kundförluster. Om den skattskyldige har minskat beskattningsunderlaget på grund av kundförlust och betalning därefter inflyter, ligger det i sakens natur att be- skattningsunderlaget skall anses ha ökat i motsvarande mån. I 13 kap. 24 första stycket föreskrivs att den skattskyldige då på nytt skall redovisa eventuellt avdragen utgående skatt i samma mån. Stycket har behandlats i specialmotiveringen till de föregående styckena. Paragrafens första stycke motsvarar sjätte stycket av anvisningarna till 14 ML (prop. 1968:100 s. 124 f. och 132 f., prop. 1978/79:141 s. 66 och prop. 1989/90:111 s. 214 f.). Ordalydelsen har i förhållande till ML ändrats så att den knyter an till skattskyldigheten för omsättning och inte till skatteplikten för varor och tjänster. Det beror som framhållits tidigare på att skatteplikten och undantagen från denna enligt förslaget gäller omsättningen som sådan och således inte den omsatta varan eller tjänsten. I övrigt överensstämmer förslaget i sak med innebörden av bestämmelsen i ML. Bestämmelsen innebär att när en omsättning endast delvis medför skattskyldighet och beskattningsunderlaget inte kan fastställas för den delen av omsättningen skall beskattningsunderlaget delas upp efter skälig grund. Den föreslagna bestämmelsen är dels en handlingsregel för den skattskyldige, dels en handlingsregel för beskattningsmyndigheten. För den skattskyldige gäller att han i sin deklaration skall ta upp skatten för den omsättning som är skattepliktig. Det skall han göra genom att ta upp den del av beskattningsunderlaget som belöper på den skattepliktiga omsättningen. Kan beskattningsunderlaget inte på detta sätt direkt hänföras till de olika delarna av omsättningen, skall den skattskyldige dela upp beskattningsunderlaget efter skälig grund med stöd av denna bestämmelse. För beskattningsmyndigheten innebär bestämmelsen en möjlighet att själv bestämma ett beskattningsunderlag då den skattskyldiges uppdelning av detta inte godtas och den skattskyldige inte lämnat uppgifter och material som ger stöd för i vilken mån beskattningsunderlaget belöper på den skattepliktiga omsättningen. Stycket saknar direkt motsvarighet i ML. Det är betingat av den i 13 ML (7 kap. 1 NML) införda ordningen med lägre skattesats för vissa varor och tjänster. I paragraferna bestäms beskattningsunderlaget vid införsel. Paragraferna motsvarar 59 ML (jfr prop. 1989/90:111 s. 204 angående 59 i dess lydelse och i dess lydelse prop. 1987/88:42 och bet. 1987/88:SkU16 s. 4 f. samt prop. 1973:187 s. 99 f. och 123). I 59 första stycket ML anges att vid import av vara är beskattningsvärdet lika med tullvärdet med tillägg av tull samt annan statlig avgift eller skatt än mervärdeskatt. I den föreslagna 8 anges huvudregeln för beskattningsunderlaget vid införsel. Enligt paragrafen utgörs beskattningsunderlaget av dels varans värde, dels i anledning av införseln påförd tull och annan statlig skatt eller avgift än mervärdesskatt. Liksom i ML utgörs beskattningsunderlaget alltså av den införda varans värde. Detta värde är detsamma som då tull skall beräknas efter varans värde. Denna ordning är betingad av praktiska och ändamålsenliga skäl. Genom den i 8 föreslagna ändringen av ordalydelsen från "tullvärdet" till "varans värde, bestämt enligt andra stycket", markeras att det endast är frågan om sättet att beräkna varans värde. Den ändrade formuleringen är även betingad av att en vara åsätts ett tullvärde endast då tull skall tas ut. Mervärdesskatt kan emellertid komma att tas ut även på tullfria varor. Sådana varor skall då ges ett värde som motsvarar tullvärdet. Av utredningsförslaget framgår att varans värde skall bestämmas enligt föreskrifter meddelade med stöd av 4 andra stycket tulltaxelagen (1987:1068). Av den lagen framgår att varans värde skall bestämmas enligt de föreskrifter som regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, meddelar på grundval av överenskommelsen om tillämpningen av artikel VII i det allmänna tull- och handelsavtalet (). Regeringen har med stöd av detta bemyndigande meddelat föreskrifter i förordningen (1980:749) om tullvärde. har med stöd av ett bemyndigande i 9 kap. 3 tullvärdesförordningen meddelat tillämpningsföreskrifter (TFS 1980:65). I detta sammanhang uppkommer frågan om befogenhet att på detta sätt delegera föreskrifter som rör beskattningsunderlaget för mervärdesskatten. Föreskrifter om andra skatter vid införsel av varor än tullar hör till det obligatoriska lagområdet. Det innebär att inte kan delegera till regeringen att meddela föreskrifter för sådana skatter. Detta följer av bestämmelserna i 8 kap. 3 och 9 regeringsformen (RF). Hur långt måste gå i preciseringarna då det gäller föreskrifterna om skatt kan diskuteras. Av motiven till RF anges bl.a. att till de föreskrifter om skatt som skall bestämmas genom lag enligt 8 kap 3 RF bör hänföras bestämmelser om vem som är skattskyldig, på vad skatten skall utgå, skattesats o. d. som direkt reglerar skatten tyngd och fördelning, samt de regler som gäller för taxerings- och uppbördsförfarandet (prop. 1973:90 s. 302). Av dessa uttalanden följer att beskattningsunderlaget för mervärdesskatt vid införsel av varor är sådana föreskrifter som måste meddelas genom lag. Genom bestämmelserna i 8 kap. 13 RF har regeringen emellertid befogenhet att genom förordning besluta om föreskrifter om verkställighet av samt överlåta åt underordnad myndighet att meddela bestämmelser i ämnet. Dessa befogenheter gäller också på skatteområdet. En tämligen vidsträckt användning av institutet verkställighetsföreskrifter har godtagits av inom detta område (jfr prop. 1986/87:166 angående införandet av bl.a lagen 1987:1066 om frihet från skatt eller avgift vid införsel och vad Lagrådet i samband därmed yttrat, s 239 f.). Mot denna bakgrund har gjorts följande överväganden vad gäller utformningen av 8 i förhållande till utredningsförslaget. De grundläggande föreskrifterna om beskattningsunderlaget bör framgå direkt av lagen i ett nytt andra stycke. Dessa föreskrifter anger hur underlaget skall bestämmas då vissa faktiska förhållanden är för handen. Förordningen (1980:749) om tullvärde bör därvid tjäna som ledning vid fastställandet av vilka faktiska förhållanden som avses. Den utfyllnad av lagens bestämmelser som krävs för tillämpningen kan således lämpligen ske genom de föreskrifter som meddelats med stöd av 4 andra stycket tulltaxelagen. Dessa bestämmelser får anses falla inom ramen för verkställighetsföreskrifter. Jämfört med lagrådsremissen har 8 andra stycket justerats något för att bättre svara mot bestämmelserna förordning. Av 8 framgår vidare att beskattningsunderlaget utgörs, förutom av varans värde, av tull och andra statliga skatter eller avgifter utom mervärdesskatt. Detta motsvarar bestämmelserna om beskattningsunderlaget vid omsättning. Bestämmelsen i 8 gäller, liksom ML, endast sådana skatter och avgifter som påförs med anledning av införseln. Det innebär att i beskattningsunderlaget inte ingår sådana punktskatter som registrerade importörer eller motsvarande kan komma att erlägga på grund av transaktioner efter varans införsel och utan samband med denna. Bestämmelsen i ML är inte tillämplig på andra skatter eller avgifter än dem som uppbärs av . I förhållande till utrednings- förslaget har ett förtydligande skett i detta avseende. 9 motsvarar 59 andra stycket ML. Bestämmelserna utgör ett undantag från huvudregeln i 8 (resp. 59 första stycket ML). 9 gäller i stället för 8 vid "införsel och återinförsel i sådana fall som avses i föreskrifter om tullfrihet eller tullnedsättning som är meddelade med stöd av 15 lagen (1987:1069) om tullfrihet m.m.". De föreskrifter som det gäller är 22 fjärde och femte styckena och 23 tullfrihetsförordningen (1987:1289). Dessa bestäm- melser gäller sådana slag av införsel och återinförsel som anges i den här föreslagna paragrafen (resp. 59 andra stycket ML). Det avgörande är inte att varuinförseln i det enskilda fallet omfattas av dessa föreskrifter. Den föreslagna paragrafen omfattar nämligen även införsel av sådana slag av varor som är tullfria men som inte undgår mervärdesskatt vid införsel. Det nu sagda framgår av att bestämmelsen anges gälla om införseln är införsel eller återinförsel "i sådana fall som avses i" nämnda föreskrifter. Föreskrifterna i tullfrihetsförordningen innehåller vissa villkor i form av tidsfrister för återinförseln. Utredningen uppger att dessa tidsfrister har beaktats även vid tillämpningen av ML. Avsikten är inte att göra någon ändring i sak i förhållande till ML. I anslutning till resp. punkt i 9 kan följande anmärkas. Med "ersättningen" i punkt 1 förstås givetvis den avtalade ersättningen. Det saknar således betydelse om den som fått varan reparerad ännu inte har betalat ersättningen vid tiden för införseln. I punkterna 2 och 3 medges den skattskyldige avdrag då mervärdesskatt har tagits ut i vid den skattskyldiges förvärv av varan resp. materialet. Det innebär att avdrag inte medges för s.k. fiktiv skatt. I stället innebär punkternas formulering ett krav på att den som är skattskyldig för införseln måste ha gjort förvärvet genom en omsättning som medfört skattskyldighet i för den som överlåtit varan resp. materialet till honom. I punkterna anges motsvarande förutsättning beträffande tidigare införsel. Det innebär alltså ett krav på att den som är skattskyldig för införseln måste ha fört in varan resp. materialet och i anledning därav blivit skyldig att betala mervärdesskatt för den införseln. Formuleringen av punkterna 2 och 3 innebär vidare att avdrag inte medges för sådan skatt som hänför sig till tidigare inhemska reparationer eller andra inhemska tjänster som avser varan eller materialet (jfr motiven till 6 i den numera upphävda tulltaxeförordningen /1960:391/, prop. 1960:98 s. 50 f.). Punkterna 2 och 3 innebär inte att den mervärdesskatt som "tagits ut" skall vara betald av någon. Importören skall dock visa att han har förvärvat eller fört in varan enligt vad som angetts i det föregående. I punkt 4 har gjorts det förtydligandet att avdrag medges endast med sådant konstruktions- eller prestationsvärde som ingår i beskattningsunderlaget enligt 8 . Som huvudregel gäller nämligen att om värdet av konstruktionsarbeten o.d. inte ingår i det pris som skall betalas så skall tullvärdet omfatta värdet av sådana arbeten endast om de utförts i utlandet (jfr 8 kap. 1 2 d tullvärdesförordningen). Bestämmelsen har utformats i enlighet med vad Lagrådet förordat. Avdrag för ingående skatt I kapitlet anges vad som utgör ingående skatt, i vilka fall ingående skatt får dras av, begränsningar av denna avdragsrätt samt den ingående skattens storlek. Kapitlet motsvarar i huvudsak bestämmelserna i 5 tredje stycket andra meningen, 17 , 18 och 18 a första stycket ML samt anvisningarna till 5 och 17 . Bestämmelser av huvudsakligen redovisningskaraktär har dock inte tagits in här utan i kapitlet om redovisning av skatten (13 kap.). Det gäller 17 tredje och fjärde styckena samt femte stycket första och andra meningarna ML. Åttonde och nionde styckena av nämnda anvisningar (angående fastig- hetsupplåtelser enligt 2 tredje stycket ML) föreslås införda i det särskilda kapitlet om sådana fastighetsupplåtelser, 9 kap. En erinran om den regleringen finns i den föreslagna 1 . 17 nionde och tionde styckena ML (angående överskjutande ingående skatt) återfinns i 16 kap. 4 NML. Av 18 a andra stycket ML framgår att kommuner har avdragsrätt även för sådan ingående skatt som inte hänför sig till en verksamhet som medför skattskyldighet. Denna bestämmelse föreslås ersatt med en bestämmelse i 10 kap. om rätt till återbetalning för icke skattskyldiga personer (10 kap. 10 NML). Beträffande första stycket hänvisas till vad som sagts i den inledande specialmotiveringen till kapitlet. Andra stycket innehåller endast en hänvisning till 9 kap. 3 NML. Av 1 kap. 8 andra stycket NML framgår att med ingående skatt förstås sådan skatt vid förvärv eller införsel som anges i 8 kap. 2 . I förevarande paragraf anges vilka slag av förvärv som ger upphov till ingående skatt. För tydlighetens skull tas här även upp ingående skatt vid införsel. I första stycket 1 anges det viktigaste slaget av ingående skatt, nämligen sådan skatt som hänför sig till ersättningen för förvärv av vara eller tjänst från någon som är skattskyldig för omsättningen. En omsättning medför skattskyldighet för den från vilken varorna eller tjänsterna förvärvats då omsättningen är skattepliktig och sker i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs här (jfr 1 kap. 1 första stycket 1 och 2 första stycket 1 NML). Punkt 1 motsvarar 5 tredje stycket andra meningen i ML. I den bestämmelsen anges att "med ingående skatt förstås sådan skatt som belöper på förvärv eller import för skattskyldigs verksamhet". I motsats till vad som är fallet i ML anges i punkt 1 inte att det skall vara fråga om sådana förvärv som sker i en skattskyldigs verksamhet. Den be- gränsningen har i förslaget förts över som avdragsförutsättning i 3 och 4 . I förslaget har den ingående skatten uttryckligen knutits till förvärvet. Ingående skatt är skatten på den ersättning som förvärvaren har blivit debiterad av säljaren. Den ingående skatten omfattar således inte sådan utgående skatt som exempelvis en försäljare kan ha att betala vid försäljning till underpris enligt uttagsbestämmelserna i 2 kap. Begreppet ersättning definieras i 7 kap. angående beskattningsunderlag. Kopplingen till ersättningen har uttryckligen angetts gälla för alla punkter i paragrafen utom för punkterna 1 och 2 i andra stycket. Beträffande införsel av varor (andra stycket punkt 2) är den ingående skatten den skatt som erlagts vid införseln. Även i de fall som avses i andra stycket punkt 1 är kopplingen till ersättningen inte alldeles direkt. Bestämmelsen i ML omfattar inte bara förvärv utan även import för skattskyldigs verksamhet. I ML avses med import såväl införsel av varor enligt 58 som import av tjänster enligt 60 . Införsel av varor har som tidigare nämnts tagits upp i den föreslagna paragrafens andra stycke punkt 2. I NML finns det inga be- stämmelser om import av tjänster. I stället föreslås att tjänster med anknytning till utlandet i ökad utsträckning skall anses tillhandahållna inom landet (jfr 1 kap. 1 första stycket 2 samt 5 kap. 4 och 7 NML) och att den som förvärvar en sådan tjänst skall anses skattskyldig (1 kap. 2 första stycket 2 NML). Skatt som hänför sig till sådana förvärv utgör ingående skatt enligt första stycket 4 i förslaget. Första stycket 2 motsvarar till viss del 17 åttonde stycket första meningen ML angående s.k. fiktiv skatt. Av den bestämmelsen framgår dels att den fiktiva skatten är en ingående skatt, dels att denna skatt beräknas på ett förenklat sätt. Genom den föreslagna punkten 2 definieras den fiktiva skatten uttryckligen som ingående skatt. Beräkningen av den fiktiva skatten regleras genom bestämmelsen i 7 om den ingående skattens storlek. Bestämmelsen i ML om fiktiv skatt gäller endast den som förvärvar en skattepliktig vara från någon som inte är skattskyldig för omsättningen av varan. I 3 kap. föreslås emellertid att bestämmelserna om skatteplikt skall gälla omsättningen av vara eller tjänst, inte varan eller tjänsten som sådan. Den här föreslagna punkten 2 har anpassats till denna ändring av bestämmelserna om skatteplikt. Av den föreslagna bestämmelsen framgår liksom i ML att förvärvet skall ha skett mot ersättning. Det innebär att avdrag för fiktiv skatt inte medges exempelvis en innehavare av en enskild firma för överföring av hans privata tillgångar till rörelsen. Bestämmelsen har formulerats så att det är en nödvändig förutsättning att omsättningen i det enskilda fallet är skattepliktig och att omsättningen trots det inte medför skattskyldighet för den som omsatt varan. Med den uppbyggnad av lagen som föreslås utgör även en privatpersons försäljning av någon tillhörighet en omsättning som är skattepliktig (se 2 kap. 1 och 3 kap. 1 NML). På samma sätt utgör en försäljning i en verksamhet som inte medför skattskyldighet en skattepliktig omsättning under förutsättning att omsättningen inte omfattas av någon av undantagsreglerna i 3 kap. Någon skyldighet att betala skatt för om- sättningen uppkommer dock inte eftersom omsättningen i det förstnämnda fallet inte ingår i en yrkesmässig verksamhet (se 1 kap. 2 första stycket 1 jämförd med 1 kap. 1 första stycket 1 och 4 kap. NML) och i det andra fallet inte ingår i en verksamhet som medför skattskyldighet (se 1 kap. 7 andra stycket NML). Under dessa förutsättningar skall köparen ändå anses ha en ingående skatt (fiktiv skatt) som han kan ha rätt att göra avdrag för enligt bestämmelserna i detta kapitel. Någon fiktiv ingående skatt skall däremot inte anses föreligga exempelvis då en skattskyldig förvärvar ett alster av bildkonst från upphovsmannen. Orsaken är att omsättningen av konstverket inte är skattepliktig (se 3 kap. 11 2 NML). Med denna precisering av vad som skall anses utgöra ingående skatt uppstår inte den effekten att köparen får avdrag för fiktiv skatt trots att varan vid överlåtelsen är skattefri för säljaren (jfr RÅ 1988 ref. 42). En fastighet utgör visserligen en vara enligt den föreslagna 1 kap. 6 NML men överlåtelse av fastighet föreslås undantagen från skatteplikt (3 kap. 2 NML). Punkt 2 blir således inte tillämplig på överlåtelse av fastighet.