prop · GH03151 · 1994-01-01 00:00:00 — Detta får den konsekvensen att sådana handlingar som inte omfattas av editionsplikten vid skattemål i skattedomstol och inte heller kan tas i beslag vid husrannsakan under förundersökning om grovt skattebedrägeri omfattas av taxeringsrevision och kan tas i beslag enligt bevissäkringslagen. Handlingar som skattemyndigheten har fått tillgång till i skatteutredningen kan läggas till grund för åtalsanmälan och det synes inte heller föreligga något hinder mot att de överlämnas till polismyndigheten eller åklagarmyndigheten. Bevissäkringslagen får även tillämpas om det förekommer anledning till misstanke om brott (27 bevissäkringslagen). Detta medför att handlingar som är skyddade vid brottsutredningar om t.ex. grovt skattebedrägeri inte är skyddade vid skatteutredningar. Detta förhållande är enligt vår mening inte godtagbart, inte ens med hänsyn till den absoluta sekretessen vid skatterevision. Effektivitetsförlusten är inte större än att den accepteras vid brottsutredningar och den bör därför även kunna accepteras vid skatteutredningar. Vi anser att de handlingar som inte får tas i beslag vid husrannsakan i anledning av skattebrott också bör vara undantagna vid skatteutredningar. I likhet med kommittén anser regeringen att det av lagtexten uttryckligen bör framgå att handlingar som inte får tas i beslag enligt 27 kap. 2 RB på den enskildes begäran skall undantas från revision och föreläggande. Annan handling med ett betydande skyddsintresse Som redan tidigare nämnts ställer sig regeringen bakom de motiv kommittén för fram för utökade möjligheter till att undanta handlingar från revision och föreläggande. Det framstår dock inte som praktiskt möjligt eller lämpligt att uttryckligen i lagtexten ange vilka handlingar som bör kunna undantas då bedömningen med nödvändighet i stor utsträckning måste ske med hänsyn till uppgiftens eller handlingens innehåll och då betydelsen av uppgifter i hög grad varierar mellan olika slag av skatter och avgifter. En bestämmelse vid sidan av undantaget för handlingar som inte får tas i beslag enligt 27 kap. 2 RB bör, med hänsyn till att den skall tillämpas över hela det skatterättsliga området, ges en mer generell utformning där skyddsintresset som sådant betonas och uttryckligen ställs i förgrunden. Regeringen ansluter sig därvid till Lagrådets förslag att bara använda ett begrepp - betydande skyddsintresse - för att beteckna de olika omständigheter som skall medföra att handlingar kan undantas. Någon allmän relevansprövning av handlingar bör inte ske. För att en handling eller uppgift skall få undantas granskningen bör det finnas ett uttalat skyddsintresse för uppgiften. Om ett grundläggande skyddsintresse saknas bör en relevansprövning inte ske. Att skyddsintresset skall vara betydande innebär att t.ex. företagshemligheter och vissa råd i skatterättsliga angelägenheter kan undantas. Även mer personliga förhållanden skall kunna beaktas om de har ett mer uttalat skyddsbehov. De handlingar och uppgifter som främst kan komma ifråga behandlas närmare i det följande. Råd i skatterättsliga angelägenheter Ett undantag för kvalificerade råd i skatterättsliga angelägenheter kan motiveras från skilda utgångspunkter. En av dessa är att detta inte är sådana uppgifter som skattemyndigheten har att utreda via den enskilde. Klart är även att sådana handlingar som upprättats med anledning av en pågående process har ett skyddsintresse till den del de utgör skatterättsliga bedömningar och att skattemyndigheten inte har något befogat intresse av att få tillgång till dessa i annan mån än den skattskyldige väljer att åberopa råden i sina inlagor. Däremot finns inget skyddsintresse för handlingar med uppgifter om hur man skall förfara för att undgå skatt på ett otillåtet sätt eller handlingar som rör s.k. upplägg. En skillnad mellan vad som är skyddsvärt resp. inte är skyddsvärt kan dras mellan vad som är den kvalificerade skatterättsliga bedömningen och faktauppgifter i det enskilda fallet. De uppgifter som är skyddsvärda kommer därför inte att ha någon eller en ytterst liten relevans för den faktakontroll som skattemyndigheten har ett befogat intresse att göra. Som kommittén påpekar skiftar förhållandena högst avsevärt i praktiken. Kommittén menar också att skattemyndigheter och domstolar får söka finna en rimlig lösning i de i praktiken förekommande fallen så att skattemyndigheten i det enskilda fallet inte får tillgång till sådana skatterättsliga ställningstaganden från den granskade eller dennes rådgivare som kan vara av betydelse vid en kommande process avseende en viss rättsfråga i en taxering. I sammanhanget bör påpekas att bestämmelsen inte syftar till att domstolen skall pröva handlingar ord för ord även om det kan bli aktuellt att delar av en handling undantas granskning. På motsvarande sätt bör gälla att om en handling huvudsakligen bedöms utgöra en kvalificerad skatterättslig bedömning detta inte hindrar att vissa andra uppgifter ändå kan undantas om de saknar relevans för skattekontrollen. Företagshemligheter - exempelvis uppgifter rörande pågående förhandlingar - är en av de kategorier som nämns i förarbetena till nuvarande regler om undantagande av handlingar. Som kommittén nämnt görs i konkurrenslagen (1993:20) undantag för teknisk företagshemlighet. Även vid skatte- och avgiftskontroll kan det finnas skäl att undanta tekniska företagshemligheter. Vid skatte- och avgiftskontroll finns det emellertid ibland mycket starka skäl för att få tillgång även till tekniska uppgifter. Behovet är speciellt uttalat i tullens verksamhet där tekniska uppgifter och uppgifter om ursprung m.m. är direkt nödvändiga för en korrekt klassificering. Även vid kontroll av skattskyldighet enligt lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter kan det vara nödvändigt att få reda på innehållet i produkter och dylikt för att få ett rimligt underlag för kontrollen. Det kan också vid kontroll av taxerad inkomst enligt taxeringslagen vara nödvändigt att få del av tekniska företagshemligheter för att kunna göra en rimlighetskontroll av det redovisade resultatet. Behovet av tillgång till tekniska företagshemligheter varierar således stort inom skatte- och avgiftsområdet liksom från fall till fall. Beträffande företagshemligheter som inte är av teknisk natur kan dessa vara svåra att generellt definiera och urskilja från uppgifter som företaget bedömer som känsliga ur andra aspekter (jfr definitionen i 1 lagen [1990:409] om skydd för företagshemligheter). Vidare skiftar skyddsbehovet mellan olika typer av företag. Det är därför svårt att finna enhetliga kriterier för vad som bör skyddas. Behovet av uppgifter för skattekontrollen skiftar också här. Eftersom kontrollbehovet både vad gäller tekniska företagshemligheter och andra företagshemligheter varierar stort inom skatteområdet och från fall till fall måste även i dessa fall skyddsvärdet sättas i relation till kontrollbehovet vid bedömningen av om en handling bör undantas från granskning. Ett beaktansvärt skyddsintresse kan förutom företagshemligheter även röra uppgifter hos yrkesgrupper som inte omfattas av regler (t.ex. advokater, läkare och präster) men som ägnar sig åt liknande verksamheter. Detta kan vara fallet för uppgifter hos t.ex. andra jurister än advokater, revisorer, skatterådgivare m.fl. Det kan slutligen finnas tillfällen då uppgifter av mer personliga skäl har ett betydande skyddsintresse och därför bör kunna undantas om betydelsen för kontrollen inte överväger skyddsintresset. Det är här fråga om uppgifter som saknar eller har mycket låg relevans för kontrollen. Det kan t.ex. röra anställdas eller företagsledares personliga förhållanden som uppgifter om sjukdomar etc. Vid bedömningen av undantagande av handling vars innehåll på grund av särskilda omständigheter inte bör komma till någon annans kännedom, bör beaktas i vilken utsträckning nödvändiga uppgifter kan erhållas genom annan handling eller genom muntlig upplysning. Vid bedömningen av om nödvändiga uppgifter kan fås genom annan handling eller genom muntlig upplysning bör handlingars karaktär av bevismedel beaktas. Om en handling som sådan har ett högt bevisvärde bör detta därför kunna påverka bedömningen. I sammanhanget kan påpekas att frågan om uppgifter kan fås genom muntlig upplysning kommer att, om utsagan inte accepteras av skattemyndigheten, avgöras av domstol som då i regel kommer att bedöma utsagan mot handlingen. Om en muntlig utsaga därvid bedöms som tillräcklig bör denna nedtecknas i protokoll eller dylikt. Bevisvärdet av en sådan anteckning bör vanligtvis bli högt. Är den reviderade och skattemyndigheten av olika uppfattning i fråga om vilket material som får granskas bör materialet förseglas och frågan avgöras av länsrätten. Huvudregeln vid skatteutredningar är att samtliga handlingar som omfattas av kontrollen får granskas. Reglerna om undantagande av handlingar eller uppgifter är just undantagsregler. Det är därför och mot bakgrund av att endast den granskade känner till de uppgifter som begärs undantagna naturligt att bevisbördan för att förutsättningarna för undantagande är uppfyllda läggs på honom. kommer med nödvändighet ofta endast att kunna argumentera på ett mer principiellt plan. Eftersom domstolen kommer att ha möjlighet att gå igenom handlingarna kommer den att få ett ökat ansvar för att frågorna blir så allsidigt belysta som möjligt utan att uppgifterna blir kända under handläggningen. Länsrättens beslut om undantagande av handlingar från revision eller uppgift från föreläggande kan enligt nuvarande bestämmelser inte överklagas utom såvitt avser undantagande av bevismedel enligt bevissäkringslagen. Något motiv till denna skillnad i möjligheterna att överklaga är svårt att finna. Vi föreslår därför att fullföljdsbegränsningen slopas, vilket innebär ändringar i 6 kap. 10 TL. 5.6.1 Allmänt om tvångsåtgärder Regeringens förslag: Bevissäkringslagen upphävs och ersätts av en ny lag, lagen om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet. Bevissäkringslagens system med granskningsledare behålls. Förutsättningarna för en tvångsåtgärd preciseras. Tvångsåtgärd skall komma ifråga endast om det är nödvändigt samt om nyttan av åtgärden överväger det hinder eller annat men som åtgärden för med sig. En tvångsåtgärd enligt tvångsåtgärdslagen skall normalt föregås av domstolsbeslut. När ett sådant beslut inte kan avvaktas skall granskningsledaren i fråga om åtgärd i verksamhetslokaler kunna fatta ett interimistiskt beslut. Granskningsledarens interimistiska beslut om tvångsåtgärd skall underställas länsrätten. Länsrätten skall utan dröjsmål pröva om beslutet skall bestå. Kommitténs förslag: Överensstämmer i allt väsentligt med regeringens förslag utom såtillvida att kommittén inte föreslagit regler om granskningsledare. Remissinstanserna: RSV och RÅ har förordat att systemet med granskningsledare behålls. och befarar att förslaget bl.a. vad gäller möjligheten till domstolsprövning kommer att försämra effektiviteten i skatteutredningarna. Skälen för regeringens förslag: Kontrollen av det stora flertalet skattskyldiga och uppgiftslämnare skall som sagts liksom bygga på samverkan. I ett mindre antal fall behövs dock möjligheter till tvångsåtgärder och det är främst i dessa fall som rättssäkerhetsfrågorna ställs på sin spets. Även de som normalt fullgör sina skyldigheter på ett lojalt sätt har i händelse av en närmare granskning ett berättigat krav på att kunna få klarhet i skattemyndighetens befogenheter. De enskilda skall kunna förlita sig på att skattemyndigheternas befogenheter inte vilar på diskretionär grund samt att det finns en möjlighet till en objektiv prövning av att befogenheterna utövas på ett korrekt sätt. Att tvång måste kunna tillgripas i vissa situationer för att skattemyndigheten skall få tillgång till räkenskapsmaterial och annat för att kontrollera skatt- och uppgiftsskyldigheten kan som redan tidigare framhållits inte ifrågasättas. Utan sådana möjligheter skulle de skyldigheter som åläggs de skattskyldiga och skattemyndighetens möjligheter att fatta riktiga beskattningsbeslut i många fall bli illusoriska. En avsaknad av tvångsmedel skulle medföra avsevärda effektivitetsförluster och att många oegentligheter skulle undgå upptäckt. Dessutom skulle illojala skattskyldiga genom att åsidosätta sina författningsenliga skyldigheter komma i ett bättre läge - t.ex. från konkurrenssynpunkt - än sådana som fullgör sina åligganden. Syftet med tvångsåtgärder är dels att tvinga den tredskande att fullgöra sina skyldigheter enligt skatteförfattningarna och dels att hindra den granskade att på annat sätt sabotera utredningen. Det förekommer att utredningar om skattebrott och skatteutredningar löper parallellt. I regel föregår emellertid skatteutredningen brottsutredningen och det är ofta nödvändigt att sätta in tvångsåtgärder på ett tidigare stadium än då förutsättningarna för husrannsakan enligt är uppfyllda. Det är dessutom angeläget att en revision skall kunna genomföras oavsett den reviderades samtycke och utan brottsmisstankar för att revisionsinstitutets karaktär av generell kontrollåtgärd skall kunna bibehållas. Att förelägga vid vite är det minst ingripande tvångsmedlet vid tredska. Ett beslut om föreläggande vid vite fattas av skattemyndigheten och får inte överklagas. Domstolskontrollen kommer emellertid in vid prövning av om vitet skall dömas ut. Vid sådan prövning får även vitets lämplighet bedömas. Här föreslås inga förändringar. Vite bör med fördel kunna användas om sabotagerisk inte föreligger, under förutsättning att vitet kan tänkas ha effekt på den som föreläggandet avser, t.ex. en normalt skötsam näringsidkare. har dock ett begränsat användningsområde. Det är inte användbart t.ex. när den uppgiftsskyldige uppger att handlingarna inte finns eller när ett utlämnande skulle leda till en mer avsevärd höjning av skatten eller när det inte är möjligt att driva in utdömda viten. Vitesföreläggande används inte särskilt frekvent. Förutom att vitesföreläggande inte är användbart i alla situationer kan de ur administrativ synvinkel medföra merarbete. Möjligheten att förelägga vid vite bör dock utnyttjas i stället för mer ingripande tvångsåtgärder i de fall ett föreläggande kan tänkas leda till avsedd effekt. Kommittén föreslår inte några förändringar av vitesbestämmelserna. De avses även fortsättningsvis ha sin placering utanför tvångsåtgärdslagen i taxeringslagen och andra författningar som rör förfarandet på skatteområdet. En heltäckande lagreglering av tvångsmedlen vid revision och annan kontroll i beskattningsförfarandet samlade i en lag vore enligt vår mening att föredra. En sådan ordning skulle dock innebära så betydande ingrepp i lagstiftningen att den inte låter sig göra i det här sammanhanget. Det finns som tidigare framgått - utöver möjligheten till vitesföreläggande - behov av tvångsåtgärder redan under skatteutredningen och detta utan att det finns brottsmisstankar. Det är viktigt att lagstiftning som rör tvångsåtgärder svarar mot högt ställda krav på rättssäkerhet. I bevissäkringslagen har gjorts en del ändringar i syfte att stärka rättssäkerheten (jfr prop. 1987/88:65). En s.k. proportionalitetsregel har införts, kraven för eftersökning i bostad i förhållande till verksamhetsutrymmen har skärpts och en möjlighet att försegla bevismedel som enligt den skattskyldiges mening bör undantas från granskning har införts. Dessa ändringar är dock inte tillräckliga. Den kvarstående kritiken har framför allt gällt att domstolskontrollen inte kommer in förrän i efterhand när det är fråga om åtgärder i verksamhetslokaler, att det s.k. riskrekvisitet är svagt och att skillnaden mellan tredska och sabotagerisk är oklar. Kritik har också riktats mot lagens terminologi, vilken skulle leda tanken till förundersökningsförfarandet och misstanke om brott. Vi föreslår därför att bevissäkringslagen upphävs och ersätts av en ny lag, lagen om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet, som skall reglera samtliga tvångsmedel i beskattningsförfarandet förutom vite. Utgångspunkten för förslaget är att tvångsåtgärder normalt skall föregås av domstolsbeslut för att tillförsäkra den enskilde att åtgärden prövas av en opartisk instans. I regel torde sådana beslut kunna fattas inom något eller några dygn. För de fall då skattemyndigheten måste agera för att inte kontrolländamålet skall gå förlorat bör granskningsledaren i fråga om åtgärd i verksamhetslokaler kunna fatta ett interimistiskt beslut som dock bör underställas länsrättens prövning. Länsrätten skall utan dröjsmål pröva om beslutet skall bestå. Därmed torde effektiviteten i skatteutredningen inte gå förlorad som rättssäkerheten stärks betydligt för den granskade. Länsrättens beslut bör kunna överklagas till högre instans, såväl av den enskilde som det allmänna. Lagrådet har påpekat att frågan om det allmännas besvärsrätt inte är besvarad i alla fall. Vi föreslår, förutom en uttrycklig regel om rätt för det allmänna att överklaga länsrättens beslut enligt tvångsåtgärdslagen (30 tvångsåtgärdslagen), några ytterligare justeringar i lagtexten i förhållande till lagrådsremissen för att få en tydligare utformning av bestämmelserna om överklagande. I sabotagefallen torde det oftast kunna befaras att åtgärden inte kan genomföras om den som åtgärden riktar sig mot får kännedom om denna. Länsrätten har i dessa fall möjlighet att med stöd av 10 andra stycket 3 förvaltningsproceslagen underlåta att kommunicera ansökan om tvångsåtgärd. Riskrekvisitet vid fara för sabotage Som tidigare nämnts skall tvångsåtgärder få tillgripas vid tredska och vid sabotagerisk. Vid ren tredska finns det inga hinder mot att skattemyndigheten försöker att få fram uppgifterna på frivillig väg och att, om tvångsåtgärder blir aktuella, den minst ingripande åtgärden, föreläggande vid vite, används i första hand. Om särskilda tvångsåtgärder behövs bör den enskilde ges möjlighet att yttra sig över skattemyndighetens ansökan innan länsrätten avgör frågan. Saken kommer däremot i ett annat läge vid sabotagerisk. Det kan då, för att utredningsmöjligheterna inte skall gå förlorade, vara nödvändigt att tillgripa särskilda tvångsåtgärder utan att den enskilde får kännedom om detta i förväg. Enligt förslaget bör det för att reglerna vid sabotagerisk skall få tillämpas i regel krävas att det finns en påtaglig risk att den reviderade kommer att undanhålla eller förvanska handlingar som får granskas. Riskbedömningen skall göras efter en helhetsbedömning av samtliga omständigheter som kan ha betydelse för frågan. Med uttrycket påtaglig risk avses inte att det skall vara fråga om en mer överhängande risk utan att risken i det enskilda fallet skall kunna beläggas. Risken skall således vara individualiserad och inte enbart allmän. Även om en rad omständigheter av mer allmän karaktär kan beaktas vid bedömningen bör det således finnas någon konkret omständighet i det enskilda fallet som talar för sabotagerisk. Vid bedömningen av den grad av misstanke som bör krävas har proportionalitetsprincipen - dvs. att vikten av tvångsåtgärden skall uppväga det intrång eller men som åtgärden innebär - stor betydelse bl.a. vad gäller storleken på befarade undandraganden liksom möjligheten till alternativa kontrollåtgärder. Enligt bevissäkringslagen skall skattemyndighetens beslut om tvångsåtgärder och verkställighet fattas av en granskningsledare. Det är angeläget att frågor rörande tvångsåtgärder även fortsättningsvis handläggs av särskilt utbildade tjänstemän med hög kompetens. Vi ställer oss följaktligen bakom den uppfattning som RSV och RÅ företräder. Regler om granskningsledare bör därför föras in i lagen om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet. Förslaget till lag om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet omfattar fyra olika typer av tvångsåtgärder: 1. revision i den reviderades verksamhetslokaler (avsnitt 5.6.2), 2. eftersökande och omhändertagande av handlingar ( avsnitt 5.6.3), 3. granskning utan föregående föreläggande om kontrolluppgift (avsnitt 5.6.4), 4. försegling av lokal, förvaringsplats eller annat utrymme (avsnitt 5.6.5). 5.6.2 Revision i den reviderades verksamhetslokaler Regeringens förslag: Om handlingar som omfattas av revision inte utan svårighet kan granskas på annan plats än i verksamhetslokalerna, eller om revisionen fordrar besiktning eller annan granskning som inte kan ske på annan plats kan revision få ske tvångsvis i den reviderades verksamhetslokaler. Detta gäller endast om den reviderade inte lämnar medgivande till sådan granskning, inte medverkar på föreskrivet sätt eller vid påtaglig sabotagerisk. Endast om det föreligger påtaglig sabotagerisk får tvångsåtgärder genomföras utan att den reviderade fått kännedom om vad som skall ske. Beslut om revision i den reviderades verksamhetslokaler fattas av länsrätt på ansökan av granskningsledaren. Granskningsledaren kan fatta ett interimistiskt beslut om det finns sabotagerisk. Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Förslagen tillstyrks eller lämnas utan erinran av de flesta remissinstanserna. Skälen för regeringens förslag: De enda begränsningarna för tillträde till verksamhetslokaler enligt gällande revisionsbestämmelser är att revisionen om möjligt skall göras på ett sådant sätt att den inte hindrar verksamheten för den som revideras och att den inte utan särskilda skäl får verkställas mellan och kl. 8.00. får, när det behövs, bestämma tid och plats för revisionen och den får verkställas hos den som skall revideras eller på annan plats. Enligt de förslag vi lagt fram i det föregående får revisionen genomföras hos den reviderade om han medger det. Platsen för granskningen av handlingar bör i regel kunna bestämmas av revisorn och den granskade i samråd med hänsyn till förhållandena i det enskilda fallet. Det kan vara till fördel att utföra gransk- ningen hos den reviderade om det är fråga om ett omfattande material eller om revisorn behöver täta kontakter med den reviderade för att reda ut oklarheter eller få hjälp med att snabbt hitta relevant material. I andra fall kan det vara förenat med stora svårigheter att utföra granskningen där, särskilt om lokalerna är små eller verksamheten bedrivs i hemmet. Är handlingarna få kan de med fördel tas med till den kontrollerande myndighetens lokaler för granskning. Hos ett stort företag är materialet normalt så omfattande att det av praktiska skäl inte kan föras från platsen och det ligger i båda parters intresse att granskningen sker i företagets lokaler. Om den reviderade inte lämnar medgivande till revision i verksamhetslokalerna måste myndigheten av effektivitetsskäl i vissa fall ha möjlighet att tvångsvis få genomföra revisionen där. Revision i den reviderades lokaler mot dennes vilja bör få företas i lokalerna endast om handlingarna inte utan svårighet kan granskas på någon annan plats (5 första stycket tvångsåtgärdslagen). Detta följer av att intrång i den granskades lokaler endast får ske när det är nödvändigt (jfr 2 kap. 6 och 12 RF). Revision i verksamhetslokalerna mot den reviderades vilja bör få ske också när den reviderade inte medverkar på föreskrivet sätt, det finns risk för att den reviderade kommer att undanhålla eller förvanska de handlingar som får granskas eller när ändamålet med revisionen fordrar besiktning av byggnad eller lokal, inventering av kassa eller granskning av lager eller inventarier. Som ett allmänt krav gäller att det skall vara proportionalitet mellan den förväntade nyttan av tvångsåtgärden och det men som åtgärden medför för den reviderade. I detta ligger att åtgärden inte heller får pågå än som fordras med hänsyn till ändamålet med revisionen (4 tvångsåtgärdslagen). Kravet på att revision skall bygga på samverkan samt domstolsprövningen innebär att den reviderade vanligen har kännedom om planerade åtgärder innan de beslutas och verkställs.