prop · GH03154 · 1994-01-01 00:00:00 — At the moment of Vid signing the undertecknandet av Convention between avtalet mellan the Republic of The and the och Kingdom of Republiken for the Avoidance för att undvika of Double Taxation dubbelbeskattning and the Prevention och förhindra of Fiscal Evasion skatteflykt with respect to beträffande skatter Taxes on Income, på inkomst har the undersigned undertecknade kom- have agreed that mit överens om att the following följande bestämmelser provisions shall skall utgöra en in- form an integral tegrerande del av part of the avtalet. If in the future Om i The will framtiden kommer introduce att införa Offshore-legislation,"offshore"-lagstiftning, the competent skall de behöriga authorities shall myndigheterna genom by mutual agreement ömsesidig decide how the överenskommelse Convention shall bestämma hur avtalet apply to enter- skall tillämpas i prises enjoying förhållande till privileges accord- företag som åtnjuter ing to that förmåner enligt den legislation. Till bekräftelse In witness whereof härav har under- the undersigned tecknade, därtill being duly vederbörligen bemyn- authorized thereto digade, have signed this undertecknat detta Protocol. Som skedde i Done at , this eighth day of 1993, i två exemplar , in på engelska språket. duplicate in the English language. För For the Kingdom of Republiken the Republic of The Mohammadou N. 3 Ärendet och dess beredning är den minsta staten på fastland. Landet är till ytan ungefär lika stort som . Invånarantalet uppgår till cirka 900 000. är ett av världens fattigaste länder. Ekonomin är dessutom mycket sårbar. Jordnötter och jordnötsprodukter svarar för av exportinkomsterna. Därutöver exporteras fisk och fiskkonserver. Turistindustrin sysselsätter cirka 7 000 personer och står för av BNP. Viktiga importvaror är livsmedel, maskiner och fordon, oljeprodukter samt konsumtionsvaror. På begäran av inleddes förhandlingar om ingående av ett dubbelbeskattningsavtal i . Slutförhandlingar ägde rum i . Ett förslag till lag om dubbelbeskattningsavtal mellan och har upprättats inom . Närmast under avsnitt 4 redovisas lagförslaget. Avsnitt 5 behandlar översiktligt inkomstskattesystemet i . Avtalets innehåll presenteras i avsnitt 6. Som framgår av 2 i den föreslagna lagen skall avtalets beskattningsregler tillämpas endast i den mån de medför inskränkning av den skattskyldighet i som annars skulle föreligga. Regeringen anser på grund härav och på grund av förslagens beskaffenhet att Lagrådets hörande skulle sakna betydelse. Lagrådets yttrande har därför inte inhämtats. Lagförslaget består dels av paragraferna 1-3, dels av en bilaga som innehåller den överenskomna avtalstexten på engelska och en svensk översättning. I förslaget till lag föreskrivs att avtalet tillsammans med det protokoll som är fogat till avtalet skall gälla som lag här i landet (1 ). Vidare regleras där frågan om hur avtalets beskattningsregler skall tillämpas i förhållande till annan skattelag (2 ). Bestämmelsen innebär att beskattning inte kan ske på grund av avtalets regler. Endast om det i annan skattelag såsom kommunalskat- telagen (1928:370), KL, lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, , etc. föreskrivits en skattskyldighet kan beskattning komma i fråga. I 3 i förslaget föreskrivs att då en här bosatt person förvärvar inkomst som enligt avtalet beskattas endast i skall sådan inkomst inte tas med vid taxeringen här, dvs. någon progressionsuppräkning skall då inte ske. har genom progres- sionsregeln i art. 22 (metodartikeln) punkt 2 b i där angivet fall rätt att höja skatteuttaget på en persons övriga inkomster. avstår emellertid numera regelmässigt från att utnyttja den rätt till progressionsuppräkning som ges i dubbelbeskattningsavtalen. Skälen härtill är flera, bl.a. innebär det en minskning av arbetsbördan för skattemyndigheterna och en förenkling av regelsystemet. Dessutom är det bortfall av skatt som blir följden av ett avstående från progressionsuppräkning helt försumbart från statsfinansiell synpunkt. Dessa skäl motiverar ett avstående från progressionsuppräkning även i förhållande till . Enligt art. 28 träder avtalet i kraft med utväxlingen av ratifikations- handlingarna. Det är således inte möjligt att nu avgöra avtalet kommer att träda i kraft. I lagförslaget har därför föreskrivits att lagen träder i kraft den dag regeringen bestämmer. 5 Översiktligt om inkomstskattesystemet i Bolag som är hemmahörande ("resident") i är i allmänhet skattskyldiga där för all inkomst som härrör från och för inkomst som överförs till eller mottas i . Såsom hemmahörande anses bolag som är bildade och registrerade i eller som bedriver rörelse och har sin verkliga ledning där. Skattesatsen uppgår till . För det fall ett skatteuttag av bolagets omsättning medför en högre skatt utgår skatt i stället med detta belopp. Lägre skattesatser kan komma i fråga för mindre bolag, angående investeringsfrämjande lagstiftning se under avsnitt 5.1.4. Bolag som inte är hemmahörande ("non-resident") i beskattas i allmänhet på samma sätt som där hemmahörande bolag, men skatteuttaget sker endast på inkomst/omsättning som härrör från . Skattesatsen för filialinkomst som uppbärs av i inte hemmahörande bolag är densamma som för där hemmahörande bolag. Kostnader som huvudkontor har för filial är avdragsgilla med maximalt av den totala omsättningen i . Alla driftkostnader i rörelsen är i regel avdragsgilla. Avskrivningar ("depreciation allowances") medges med procentsatser från - på maskiner/inventarier, fabriker och byggnader. Även nyanskaffningsavdrag ("initial allowance") medges. Sådant avdrag uppgår till av nettoutgifterna anskaffningsåret för maskiner/inventarier och fabriker. För uppförande av byggnad m.m. uppgår nyanskaffningsavdraget till av kostnaden. Särskilda bestämmelser gäller för viss typ av verksamhet, bl.a. beträffande försäkringsverksamhet och gruvdrift. Handelsbolag utgör inte skattesubjekt utan i stället beskattas delägarna. Skattelagstiftningen innehåller särskilda bestämmelser mot skatteflykt. 5.1.2 Utdelning, ränta och royalty m.m. Utdelning från bolag i till bolag hemmahörande i är skattepliktig för mottagaren av utdelningen till normal bolagsskattesats. Även utdelning som mottas från utlandet är i regel skattepliktig i . Också sådan utdelning beskattas efter normal bolagsskattesats. Någon källskatt liknande vår kupongskatt utgår inte i . Skatt på utdelning som betalas till bolag som inte är hemmahörande i tas i stället ut efter den skattesats som gäller för bolag hemmahörande i . Om mottagaren av utdelningen är ett utländskt bolag, innebär det angivna att skatten normalt uppgår till eller av omsättningen i . Samma princip gäller för royalty och arvoden ("fees"). Räntekostnader hänförliga till intäkternas förvärvande är avdragsgilla. Räntebetalningar till bolag hemmahörande i är i regel skattepliktiga. På ränta som betalas till bolag som inte är hemmahörande i tas en preliminär källskatt ut . Avräkning medges för slutlig skatt på räntan. Royalty som betalas av bolag hemmahörande i är avdragsgill om den är att anse som en driftkostnad i rörelsen. Royalty som betalas till i hemmahörande bolag behandlas som vanlig skattepliktig inkomst. Detsamma gäller för royalty som betalas från till i icke hemmahörande bolag. Vad som angetts för royalty gäller även för arvoden. Förluster som inte kan utnyttjas får utnyttjas ("carry forward"). En tidsbegränsning gäller. I likhet med många utvecklingsländer har lagstiftning som syftar till att främja investeringar ("investment incentives"). Genom denna lagstiftning ges viss typ av verksamhet förmånlig behandling i skattehänseende. Bestämmelserna återfinns i "the Development Act, 1988". Bestämmelserna omfattar utvecklingsprojekt ("development projects") inom vissa områden, såsom skogs- och jordbruk, turism, gruvdrift och tillverkningsindustrin. För "godkänd" verksamhet utfärdas ett särskilt tillstånd ("development certificate"). De mest omfattande förmånerna som ges i ett development certificate är skattelättnaderna ("tax credit certificates"). Skattelättnaderna omfattar bolagsskatt, omsättningsskatt och tull (såvitt gäller tull endast visst typ av utrustning och vissa produkter). Skattebefrielse medges helt eller delvis inte överstigande . Såvitt gäller tull kan tiden dock för viss typ av utrustning förlängas . Fysiska personer som är bosatta i ("resident") är precis som bolag skattskyldiga där för all inkomst som härrör från och för inkomst som överförs till eller mottas i . Fysiska personer som inte är bosatta i ("non-resident"), beskattas endast för inkomst som härrör från . I princip är all inkomst skattepliktig. Till inkomst av anställning räknas förutom kontant ersättning även naturaförmåner. Inkomst från anställning anses härröra från oavsett varifrån ersättningen betalas om anställningen helt eller delvis utövas i . Det angivna gäller dock inte om tjänsterna utförs för en arbetsgivare som inte är hemmahörande i och den anställde vistas i under en tidrymd understigande samt ersättningen är skattepliktig i ett annat land. Bostadsförmån kan i vissa fall undantas från beskattning. Avdrag medges för kostnader för intäkternas förvärvande. Grundavdrag medges med D 5 000 för bosatta och även för icke bosatta som är med- borgare i . I det lägsta inkomstskiktet (beskattningsbar inkomst till och med D 10 000) utgår skatt . I inkomstskiktet D 10 000-20 000 utgår skatt . För inkomster mellan D 20 000- 30 000 utgår skatt . I skiktet D 30 000-40 000 uppgår skatten till . För inkomster därutöver tas skatt ut . För fysiska personer som bedriver rörelse kan skatt alternativt - om skatten därigenom blir högre - tas ut av omsättningen. Alla realisationsvinster är inte skattepliktiga men realisationsvinst vid försäljning av fast egendom och rörelseegendom är i allmänhet skattepliktig. Skattskyldiga är såväl bolag som fysiska personer. Skattesatsen för bolag uppgår till av vinsten eller - om skatten i sådant fall blir högre - av försäljningspriset. För fysiska personer gäller en motsvarande bestämmelse, men skattesatsen är resp. . Avtalet är utformat i nära överensstämmelse med de bestämmelser som och utveckling () rekommenderat för bilaterala dubbelbeskattningsavtal ("Model Tax Convention on Income and on Capital", 1992). Utformningen har emellertid också påverkats av att är ett utvecklingsland. Vissa bestämmelser har därför formulerats i enlighet med de rekommendationer som () utfärdat för förhandlingar mellan utvecklade länder och utvecklingsländer ("United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries", 1980). Art. 1 anger de personer som omfattas av avtalet. I enlighet med denna bestämmelse, som överensstämmer med motsvarande bestämmelse i modellavtal, skall avtalet tillämpas på personer som har hemvist i en avtalsslutande stat eller i båda avtalsslutande staterna. För att avtalet skall vara tillämpligt krävs således dels att fråga är om sådan person som avses i art. 3 punkt 1 d eller e, dels att denna person i enlighet med bestämmelserna i art. 4 punkt 1 har hemvist i en avtalsslutande stat. På grund av dessa bestämmelser är avtalet således endast tillämpligt i fråga om personer som enligt den interna lagstiftningen i en avtalsslutande stat är skattskyldig där på grund av domicil, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet samt under vissa i art. 4 punkt 1 tredje stycket angivna villkor såvitt avser handelsbolag och dödsbon. Uttrycket inbegriper i princip endast person som är oinskränkt skattskyldig, dvs. inte person som är skattskyldig i denna stat endast för inkomst från källa i denna stat. Generellt betyder kravet på oinskränkt skattskyldighet anspråk på ett faktiskt skatteuttag. Såsom framgått av redogörelsen för skattesystemet i beskattas en person som är bosatt där endast för inkomst som anses ha källa där eller för inkomst som överförs till eller mottas i . Därför har särskilt angivits i punkt 1 andra stycket att vad avser skall uttrycket "person med hemvist i en avtalsslutande stat" inbegripa varje person som anses bosatt där enligt lagstiftningen i . Endast en person som avtalet tillämpas på är berättigad till de skattenedsättningar som föreskrivs i avtalet. Ett handelsbolag i en av de avtalsslutande staterna är med tillämpning av den angivna bestämmelsen berättigad att erhålla nedsättning av t.ex. källskatt på utdelning i enlighet med reglerna i art. 10 i den mån handelsbolagets inkomst är skattepliktig i denna stat på samma sätt som inkomst som tillfaller en person som har hemvist där. Det spelar ingen roll om det är handelsbolaget eller dess delägare som utgör skattesubjekt. Har ett handelsbolag hemmahörande i en av de avtalsslutande staterna exempelvis tre delägare varav endast två har skatterättslig hemvist i staten i fråga medan den tredje har hemvist i en tredje stat, har handelsbolaget - om dess inkomster beskattas hos delägarna - rätt att erhålla de nedsättningar av källskatt som följer av avtalets regler beträffande två tredjedelar av den inkomst som uppbärs från den andra avtalsslutande staten. Det bör dock i detta sammanhang framhållas att de förmåner som följer av bestämmelserna i avtalet i vissa fall begränsas genom bestämmelserna i art. 23 och protokollet. Art. 2 punkt 1 upptar de skatter på vilka avtalet är tillämpligt. Av punkt 2 - vilken bestämmelse i princip överensstämmer med modellavtal - framgår att avtalet skall tillämpas på skatter av samma eller i huvudsak likartat slag, som efter undertecknandet av avtalet påförs vid sidan av eller i stället för de i punkt 1 angivna skatterna. Det kan noteras att art. 24 (Förbud mot diskriminering) utan hinder av bestämmelserna i denna artikel skall tillämpas på skatter av varje slag och beskaffenhet. Art. 3 innehåller definitioner av vissa uttryck som förekommer i avtalet. Innehållet i artikeln överensstämmer i stort sett med modellavtal, dock att definitionen av "internationell trafik" (p. ) har fått en i förhållande till modellavtalet något avvikande utformning. Anledningen härtill är att hemvistet i stället för verklig ledning valts som kriterium vid bestämmandet av vilken stat som skall ha beskattningsrätten till inkomst av internationell trafik, se art. 8 punkt 1. Definitioner förekommer även i andra artiklar t.ex. art. 10, 11 och 12, där den inkomst som behandlas i resp. artikel definieras. När det gäller tolkning av dubbelbeskattningsavtal och då bl.a. den i art. 3 punkt 2 intagna bestämmelsen får vi hänvisa till vad som anförts därom i propositionen om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna (prop. 1989/90:33 s. 42 f., jfr även prop. om dubbelbeskattningsavtal mellan och de baltiska staterna, exempelvis mellan och , prop. 1993/94:7, s. 52 f. och 63). Art. 4 innehåller regler som avser att fastställa var en person skall anses ha hemvist vid tillämpningen av avtalet. Artikeln överensstämmer, förutom vad avser den redan under art. 1 kommenterade avvikelsen samt avseende bestämmelserna rörande handelsbolag och dödsbon, med motsvarande bestämmelser i modellavtal. Väsentligt att förstå vid avtals tillämpning är att hemvistreglerna i art. 4 inte har någon betydelse för var en person skall anses vara bosatt enligt intern skattelagstiftning. De reglerar endast var en person har sitt hemvist vid tillämpning av avtalet. Det angivna innebär att avtalets hemvist- regler saknar relevans exempelvis då det gäller att avgöra huruvida utdelning på svenska aktier skall beläggas med kupongskatt eller - i enlighet med de nya reglerna för utdelning på svenska aktier till personer bosatta i - vara skattefri. Utdelning från svenskt bolag till en fysisk person som i skatte- hänseende anses bosatt i enligt intern svensk skattelagstiftning, men som har hemvist i ett annat land enligt ett dubbelbeskattningsavtal skall således inte beläggas med kupongskatt. Punkterna 2 och 3 reglerar s.k. dubbel bosättning, dvs. fall där den skattskyldige enligt svenska regler för beskattning anses bosatt i och enligt reglerna för beskattning i anses bosatt där. Vid tillämpningen av avtalet skall i sådana fall den skattskyldige anses ha hemvist endast i den avtalsslutande stat i vilken han har hemvist enligt angivna avtalsbestämmelser. En person som anses bosatt i såväl som enligt resp. stats interna regler men som vid tillämpningen av avtalet anses ha hemvist i skall således i fråga om de inkomster till vilka har beskattningsrätten enligt avtalet vid taxeringen i beskattas enligt de regler som gäller för här bosatta, vilket medför rätt att erhålla t.ex. grundavdrag och allmänna avdrag. Fall av dubbel bosättning för annan person än fysisk person regleras i punkt 3. Art. 5 definierar uttrycket "fast driftställe" i avtalet. Uttrycket har i förevarande avtal fått en något annan innebörd än uttrycket har i modellavtal. Detta gäller bl.a. bestämmelserna i punkterna 3 och 6. Punkt 2 innehåller endast en uppräkning - på intet sätt uttömmande - av exempel, som vart och ett kan anses utgöra fast driftställe. Dessa exempel skall dock ses mot bakgrund av den allmänna definitionen i punkt 1. Detta innebär att de uttryck som räknas upp i punkt 2 "plats för företagsledning", "filial", "kontor" osv. skall tolkas så att dessa platser för affärsverksamhet utgör fasta driftställen endast om de uppfyller villkoren i punkt 1. Punkt 3 föreskriver att byggnadsverksamhet etc. utgör fast driftställe endast om verksamheten pågår . Bestämmelsen är utformad efter FN:s modellavtal. Motsvarande bestämmelser i modellavtal omfattar inte explicit monteringsverksamhet eller övervakande verksamhet och föreskriver dessutom en tidrymd som överstiger 12 månader för att fast driftställe skall föreligga. Bestämmelsen i punkt 6 följer också FN:s modellavtal, dock att en person i förevarande avtal skall anses som oberoende representant även om denne bedriver sin verksamhet nästan uteslutande eller uteslutande för företaget i fråga under förutsättning att avtalsvillkoren följer armslängdsprincipen. I punkt 7 återfinns den allmänt erkända principen att förekomsten av ett dotterbolag inte i och för sig medför att dotterbolaget utgör fast driftställe för sitt moderbolag. I det fall t.ex. att dotterbolaget inte kan anses som oberoende representant i den mening som avses i punkt 6 och om bolaget har och regelmässigt använder fullmakt att ingå avtal i moderbolagets namn utgör emellertid dotterbolaget fast driftställe för sitt moderbolag. Bestämmelserna om "fast driftställe" i svensk lagstiftning finns i punkt 3 av anvisningarna till 53 KL. För att ett företag i skall kunna beskattas för inkomst av rörelse från fast driftställe i enligt art. 7 i avtalet krävs att sådant driftställe föreligger enligt bestämmelserna i avtalet. Naturligtvis förutsätter detta att skattskyldighet föreligger även enligt svensk skattelagstiftning (jfr 2 i den föreslagna lagen om dubbelbeskattningsavtal med ). I de flesta fall torde när fast driftställe föreligger enligt avtalets bestämmelser detta också föreligga enligt bestämmelserna i , men inkomstuppdelningen i avtalet och intern svensk rätt överensstämmer givetvis inte i samtliga fall (se vidare under avsnitt 6.4). Art. 6-21 innehåller avtalets regler om fördelning av beskattningsrätten till olika inkomster. Avtalets uppdelning i olika inkomster har endast betydelse för tillämpningen av avtalet och således inte vid bestämmandet av till vilket inkomstslag och vilken förvärvskälla inkomsten skall hänföras enligt svensk intern skattelagstiftning. När beskattningsrätten fördelats enligt avtalet sker beskattning i enligt svensk lagstiftning. Har rätten att beskatta viss inkomst här inskränkts genom avtal måste denna begränsning iakttas. I fall en inkomst "får beskattas" i en avtalsslutande stat enligt bestämmelserna i art. 6-21, innebär detta inte att den andra staten fråntagits rätten att beskatta inkomsten i fråga. Beskattning får ske även i den andra staten om så kan ske enligt dess interna beskattningsregler, men den dubbelbeskattning som uppkommer måste i sådana fall undanröjas. Hur detta genomförs regleras i art. 22. Inkomst av fast egendom får enligt art. 6 beskattas i den stat där egendomen är belägen. Enligt KL beskattas inkomst av fastighet i vissa fall som inkomst av näringsverksamhet. Vid tillämpning av avtalet bestäms dock rätten att beskatta inkomst av fastighet med utgångspunkt från art. 6, dvs. den stat i vilken fastigheten är belägen får beskatta inkomsten. Observera att artikeln endast behandlar situationen att en person med hemvist i en avtalsslutande stat har fast egendom belägen i den andra avtalsslutande staten. Inkomst av fast egendom som är belägen i hemviststaten eller i en tredje stat behandlas i art. 21 (Annan inkomst). Royalty från fast egendom eller för nyttjande av eller rätten att nyttja mineralförekomst, källa eller annan naturtillgång behandlas också som inkomst av fast egendom vid tillämpningen av avtalet. Annan royalty beskattas enligt art. 12. Art. 7 innehåller regler om beskattning av rörelseinkomst. Sådan inkomst beskattas enligt huvudregeln i punkt 1 endast i den stat där företaget är hemmahörande. Om företaget bedriver rörelse från fast driftställe i den andra staten, får emellertid inkomst som är hänförlig till driftstället beskattas i denna stat. Begreppet "fast driftställe" har definierats i art. 5 och avser att reglera när ett företag i en avtalsslutande stat skall anses ha sådan närvaro/aktivitet i den andra avtalsslutande staten att denna andra stat skall få beskatta del av företagets rörelseinkomst. Om ett företag hemmahörande i bedriver rörelse i från fast driftställe här, skall vid inkomstberäkningen i första hand tillämpas svenska regler men beräkningen får inte stå i strid med bestämmelserna i detta avtal. Vid bestämmandet av fördelningen av inkomster mellan fast driftställe och huvudkontor skall armslängdsprincipen användas, dvs. till det fasta driftstället skall hänföras den inkomst som detta driftställe skulle ha förvärvat om det - i stället för att avsluta affärer med huvudkontoret - hade avslutat affärer med ett helt fristående företag som bedrivit verksamhet av samma eller liknande slag under samma eller liknande villkor och avslutat affärer på normala marknadsmässiga villkor (p. Punkt 3 innehåller vissa regler för hur utgifter som uppkommit för ett fast driftställe skall behandlas. Därvid klargörs att t.ex. allmänna förvaltningskostnader som uppkommit hos företagets huvudkontor för ett fast driftställe är en utgift som får dras av hos det fasta driftstället. Ingår i inkomst av rörelse inkomster som behandlas särskilt i andra artiklar i detta avtal regleras beskattningsrätten till dessa inkomster i de särskilda artiklarna (p. Art. 8 behandlar beskattning av inkomst av rörelse i form av sjöfart och luftfart i internationell trafik. Sådana inkomster beskattas enligt punkt 1 endast i den stat där det företag som bedriver verksamheten har hemvist. Detta gäller även om företaget har fast driftställe i den andra staten. På initiativ av har i punkt 2 tagits in en bestämmelse som reglerar inkomst genom användning av båt eller skepp som går i trafik uteslutande på inre farvatten eller genom användningen av luftfartyg som endast trafikerar platser inom en stat. Sådan inkomst får beskattas i den stat där verksamheten bedrivs. De särskilda reglerna för SAS i punkt 3 innebär att avtalet endast reglerar beskattningen av den del av SAS inkomst som är hänförlig till den svenske delägaren. Art. 9 innehåller sedvanliga regler om omräkning av inkomst vid obehörig vinstöverföring mellan företag med intressegemenskap. De i punkt 1 angivna reglerna innebär givetvis inte någon begränsning eller utvidgning av en avtalsslutande stats rätt att enligt intern lagstiftning vidta omräkning av ett företags resultat utan anger endast i vilka fall den i punkt 2 angivna justeringen är avsedd att göras. Art. 10 behandlar beskattningen av utdelning. Definitionen av uttrycket "utdelning", som återfinns i punkt 3, överensstämmer i huvudsak med den i modellavtal.