prop · GH0399 · 1994-01-01 00:00:00 — Lagregleringen framstår emellertid som onödigt abstrakt och bör kunna ersättas med de motivuttalanden som gjorts här. Av förarbetena (prop. 1989/90:111 s. 210) framgår vidare att det inte är själva tillhandahållandet som måste utgöra en myndighetsutövning. Det är tillräckligt att tillhandahållandet utgör ett led i en sådan utövning. Som exempel nämns den situationen att myndigheten tillhandahåller bevis och andra handlingar eller kopior av dessa "i samband med att myndigheten meddelat ett beslut" som innebär myndighetsutövning. Ett sådant tillhandahållande är inte mervärdesskattepliktigt även om en särskild avgift tas ut för handlingarna eller kopiorna. Första stycket punkt 2 omfattar de fall då en myndighet tillhandahåller bevis och andra handlingar eller kopior av dessa avseende myndighetsutövning. Jämfört med det återgivna motivuttalandet gäller att skattefriheten i de här avsedda fallen omfattar även tillhandahållanden av bevis, protokoll m.m. som sker utan samband med ett av myndigheten meddelat beslut som innebär myndighetsutövning. Detta innebär visser- 126 ligen en utvidgning i förhållande till ML men torde vara den enda praktiskt möjliga hanteringsordningen. Bestämmelsen i andra stycket utgör ett undantag från första stycket. I förhållande till ML har ordalydelsen anpassats till utformningen av första stycket. Bestämmelsen har emellertid samma innebörd som i ML. Denna innebörd har behandlats i nämnda förarbeten till ML (prop. 1989/90:111 s. 210). Bestämmelsen gäller ideella föreningar och motsvarar punkt 1 sista stycket av anvisningarna till 2 ML. I bestämmelsen har gjorts en redaktionell jämkning. ML:s tekniska lösningar avviker i flera fall från den ordning som gäller inom EG. Som exempel kan nämnas om vad som skall anses som export resp. omsättning inom landet. I detta kapitel behandlas dessa frågor. Utredningen har i en bilaga till betänkandet, lämnat en redogörelse för de delar av EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (77/388/EEC) som är av intresse för samordningen av bl.a. bestämmelserna om export och beskattningsland. Redogörelsen är delvis baserad på utredningens direkta kontakter med företrädare för och bör fogas till protokollet i detta ärende som bilaga 6. Regleringen i NML är i systematiskt hänseende utformad efter förebild av EG:s sjätte direktiv. Som angetts i allmänmotiveringen (avsnitt 2.5) avser anpassningen EG:s grundläggande regler på detta område, inte den särskilda s.k. övergångsordningen. Vid ett svenskt medlemskap i aktualiseras således ytterligare ändringar i den svenska regleringen. Förslag i dessa delar kommer som nämnts att lämnas av en särskild utredning (Fi 1991:09). Innan de enskilda paragraferna i 5 kap. kommenteras, lämnas här en sammanfattning av hur EG-reglerna föreslås inverka på utformningen av NML. Beträffande en närmare redogörelse för principerna inom EG, regleringen i ML och de ändringar i systematiskt avseende som föreslås med anledning av EG-reglerna hänvisas till den allmänna motiveringen (avsnitt 2.5). reglerar beskattningen av de internationella transaktionerna i huvudsak inte genom export- och importbegreppen utan genom att det i bestämmelserna anges i vilket land en transaktion skall anses ha ägt rum och som därmed är beskattningsland. Termerna export och import saknas således i motsvarande utsträckning. Beskattning kan endast ske av transaktioner, som enligt dessa bestämmelser har definierats som transaktioner som ägt rum inom landet. Regleringen i 5 kap. NML är i systematiskt hänseende utformad efter förebild av EG:s direktiv. Beträffande export/införsel av varor innebär anpassningen till EG-reglerna följande. I 2 a ML gäller som huvudregel att varan skall levereras utomlands för att transaktionen skall anses vara en exportomsättning. I vissa fall anses dock även en leverans inom landet som export. Så är fallet om direktutförsel sker genom speditör eller fraktförare eller om den utländske företagaren själv hämtar varan om den är avsedd för hans verksamhet i utlandet. Vissa andra leveransformer anses också som export. Dessa bestämmelser har ersatts med bestämmelser i 5 kap. 2 och 3 NML om i vilka fall en omsättning av varor är gjord inom landet. En omsättning som inte omfattas av 2 eller 3 anses som gjord utomlands. Även om en omsättning är gjord inom landet enligt dessa bestämmelser, kan den emellertid enligt 9 eller 10 ändå anses som en omsättning utomlands och därmed inte beskattas. Sistnämnda bestämmelser motsvarar exportbestämmelserna i 2 a ML (direktutförsel via speditör, den utländske företagaren hämtar varan själv etc). Beträffande export/import av tjänster innebär anpassningen till EG-reglerna följande. Enligt huvudregeln räknas i 2 a ML en tjänst som exporterad när den tillhandahålls utomlands. Ett antal uppräknade tjänster betraktas dock som exporttjänster fastän de utförs inom landet. I 60 ML finns bestämmelser om att mervärdesskatt i vissa fall skall betalas av den som importerar vissa uppräknade tjänster. Även beträffande tjänstetransaktionerna regleras beskattningen i EG-direktivet i huvudsak inte genom export- och importbegreppen utan genom att det i bestämmelserna anges i vilket land som en transaktion skall anses ha ägt rum och som därmed är beskattningsland. Det är endast i enstaka fall som beskattningens räckvidd därutöver inskränks genom bestämmelser motsvarande en exportreglering. EG-direktiven innehåller en uppräkning av ett flertal tjänster med angivande av var tjänsten skall anses omsatt. För sådana tjänster som inte finns med i uppräkningen anses omsättningslandet vara där säljaren har sitt driftställe eller motsvarande varifrån tjänsten tillhandahålls eller, i avsaknad härav, där säljaren har fast adress eller normalt uppehåller sig. Detta kan således sägas vara huvudreglen. NML reglerar på motsvarande sätt i 5 kap. 4-7 i vilka fall omsättning av tjänster är gjorda inom landet. I 8 finns en bestämmelse för vad som gäller de tjänster som inte räknats upp motsvarande den som finns i EG. 8 är således huvudregeln. I 7 räknas upp ett antal tjänster som skall anses omsatta i bl.a. om tjänsten uteslutande tillgodogörs här. Bestämmelsen motsvarar i denna del 60 ML om tjänsteimport. Om en omsättning inte är gjord inom landet enligt 5 kap. 4-8 , är den således gjord utomlands. Även om en omsättning är gjord inom lan- 127 det enligt nämnda bestämmelser, kan den emellertid enligt 11 ändå anses som en omsättning utomlands. Omfattningen av 5 kap. 11 NML är begränsad jämfört med tjänsteexportbe- stämmelserna i 2 a ML. I åtskilliga fall tillgodoses exportaspekten nämligen redan genom bestämmelserna i 5 kap. 4-8 NML om i vilka fall en tjänst är omsatt inom landet. Det gäller i synnerhet bestämmelsen i 7 . Vidare har inte tagits med sådana bestämmelser som saknar motsvarighet i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv. Dessutom har åtskilliga av bestämmelserna i blivit onödiga med hänsyn till lagstiftningen om återbetalning av mervärdeskatt till utländska företagare (1991:119); jfr 10 kap. 1-4 NML. Kapitlet är uppdelat i två delar. I den ena delen, 2-8 , anges i vilka fall en omsättning är gjord inom landet. Bestämmelserna är uttömmande. Det innebär att en omsättning som inte omfattas av 2-8 är att anse som gjord utomlands. Bestämmelserna motsvarar artikel 8 och 9 i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (jfr bilaga 6, avsnitt 2.3). I den andra delen av kapitlet, 9-11 , anges i vilka fall en omsättning som enligt 2-8 är gjord inom landet i vissa fall ändå skall anses som omsättning utomlands och därför inte beskattas. Dessa be- stämmelser motsvarar i stora delar direktivets bestämmelser om export och internationell godsbefordran m.m., art 15 och 16 (jfr bilaga 6, avsnitt 2.3). Endast en transaktion, som enligt bestämmelser i 5 kap. NML skall anses ha ägt rum i , kan beskattas här. Därför behövs bestämmelser om undantag från beskattning endast i sådana fall som definierats som transaktioner som ägt rum inom landet. Skattefriheten uppnås dels genom bestämmelserna i 9-11 och dels genom att vissa av de i 5 kap. angivna transaktionerna undantas från beskattning i 3 kap. NML på motsvarande sätt som undantag från skatteplikt reglerats i övrigt i NML. Denna systematik överensstämmer med EG-direktivets. Med hänsyn till att om persontransporttjänster är under omarbetning har de nuvarande reglerna om sådana tjänster och förmedling av dem behållits tills vidare i 5 kap. 5 NML. Som framgått av den allmänna motiveringen (avsnitt 2.5) innehåller förslaget, med hänsyn till önskemålet om EG-anpassning, ingen motsvarighet till första stycket av anvisningarna till 2 a ML. Denna bestämmelse innebär i fråga om vissa tjänster att dessa anses exporterade endast om de avser en verksamhet som förvärvaren bedriver i utlandet och som skulle ha medfört skattskyldighet om den utövats här i landet i stället för utomlands. En av förutsättningarna för skatteplikt enligt 1 kap. 1 NML är att omsättningen skall ha skett inom landet. I förevarande paragraf lämnas en upplysning om vilka bestämmelser som behandlar de fall då en omsättning är gjord inom landet resp. i vilka fall en sådan omsättning skall anses som om den gjorts utomlands. I 2-8 regleras i vilka fall omsättning av varor och tjänster är gjord inom landet. Om en omsättning inte är gjord inom landet enligt dessa paragrafer, är den således gjord utomlands. Även om en omsättning är gjord inom landet enligt nämnda bestämmel- ser, kan den emellertid enligt 9-11 ändå anses som en omsättning utomlands. Rättsverkan av att en vara eller tjänst är eller skall anses omsatt utomlands är att omsättningen inte medför någon skattskyldighet enligt 1 kap. 2 och att därmed någon rätt till avdrag för ingående skatt inte finns enligt bestäm- melserna i 8 kap. NML. Om en sådan omsättning gjorts i en yrkesmässig verksamhet som enligt 4 kap. 5 NML är att anse som bedriven här i landet, kan på sätt närmare anges i 10 kap. 12 NML rätt till återbetalning av ingående skatt finnas (jfr 1 kap. 10 NML). I enlighet med vad Lagrådet förordat har bestämmelserna i 5 kap. gjorts oberoende av exportbegreppet. Tredje stycket motsvarar i sak 2 a fjärde stycket första meningen ML. Vad som utgör omsättning bestäms enligt 2 kap. NML. Paragrafen omfattar de fall då, som ett led i ett omsättningsavtal, en vara skall transporteras till köparen. I 3 regleras vad som gäller för köp av varor som inte skall transporteras, exempelvis s.k. hämtningsköp eller köp av fastigheter. I punkt 1 anges huvudregeln. Enligt denna är en vara omsatt inom landet om varan finns i landet då säljaren, köparen eller någon annan påbörjar transporten till köparen. Med "någon annan" avses exempelvis en av säljaren eller köparen anlitad speditör eller annan självständig fraktförare. Bestämmelsen tar alltså sikte dels på de fall då säljaren eller en av honom anlitad person skall transportera varan till köparen, dels de fall då köparen visserligen skall hämta varan men skall föra ut den i anslutning till förvärvet. En motsvarande huvudregel finns i artikel 8 punkt 1 a/ i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv. Den föreslagna huvudregeln i punkt 1 innebär att ett svenskt företags försälj- ning av en vara ur ett lager i är att anse som omsättning inom landet. På motsvarande sätt som i EG-direktivet kompletteras huvudregeln med en särskild bestämmelse, 9 1, om att en sådan omsättning ändå kan anses som omsättning utomlands om säljaren levererar varan utomlands. I punkt 2 finns en kompletterande regel. Genom regeln utsträcks beskattningen till att gälla även vissa fall då varan är i utlandet då transporten till köparen påbörjas. Regeln gäller i de fall säljaren i sin yrkesmässiga verksamhet här för in varan till landet för att levereras här. Denna införselbestämmelse medför att omsättningen skall anses ha skett inom landet, trots att varan har funnits utomlands då transporten till köparen påbörjats. Bestämmelsen motsvarar artikel 8 punkt 2 i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv och den särskilda regeln i artikel 8 punkt 1 a/ i direktivet angående varuförsäljning i förening med monterings- och installationstjänster (jfr bilaga 6, avsnitt 2.3.2). I EG-reglerna saknas dock krav på säljarens anknytning i form av yrkesmässig verksamhet och de omfattar således även de fall då säljarens omsättning i ett land inte har någon annan anknytning till landet än just själva omsättningen. Kravet i NML på anknytning hit i form av yrkesmässig verksamhet överensstämmer med reglerna i ML (punkt 1 i första resp. nionde och tionde styckena av anvisningarna till 2 ). Vad som är yrkesmässig verksamhet och förutsättningarna för att en yrkesmässig verksamhet skall anses bedriven i bestäms av reglerna i 4 kap. NML. Om säljaren är en utländsk företagare krävs enligt 4 kap. 5 för att en yrkesmässig verksamhet skall anses bedriven här i landet att säljaren har en sådan anknytning till att han kan vara skattskyldig till inkomstskatt här, dvs. har fast driftställe eller fastighet här. Även i de fall då säljaren saknar sådan anknytning som sagts kan han anses bedriva yrkes- mässig verksamhet här om han omsätter varor som han fört in i landet för leverans efter montering, installation eller någon annan tjänst. Som exempel på bestämmelsernas tillämpning kan nämnas följande. Säljaren av en maskin har sitt fasta driftställe i . Han har ett maskinlager i och ett i . Säljaren skall enligt köpeavtalet leverera maskinen i . Om säljaren transporterar maskinen från sitt lager i , är omsättningen enligt punkt 1 gjord inom landet. Om säljaren transporterar varan från lagret i , är omsättningen enligt punkt 2 gjord inom landet. I båda fallen blir säljaren således skattskyldig för försäljningen och får därmed avdragsrätt enligt 8 kap. NML för ingående skatt. Om exemplet ändras så att maskinen skall levereras i i stället för i , bedöms omsättningen på följande sätt. Om maskinen tas ur lagret i , är omsättningen enligt den här behandlade paragrafen gjord inom landet. Eftersom maskinen levereras utomlands, skall emellertid enligt bestämmelsen i 9 1 omsättningen anses som en omsättning utomlands. Säljaren blir därmed inte skattskyldig i för omsättningen. Han får därför inte någon avdragsrätt enligt 8 kap. NML. Eftersom omsättningen utgör export enligt definitionen i 1 kap. 10 NML kan han däremot få återbetalning av ingående mervärdesskatt enligt vad som föreskrivs i 10 kap. 12 NML. Om maskinen tas ur lagret i , följer redan av den här behandlade bestämmelsen, 2 , att omsättningen är gjord utomlands. Säljaren blir därmed inte skattskyldig i för omsättningen och får inte heller någon avdragsrätt enligt 8 kap. NML för ingående skatt. Möjlig- heterna att få återbetalning av ingående mervärdesskatt regleras även i detta fall genom 10 kap. 12 NML jämförd med 1 kap. 10 NML. Av 1 kap. 3 NML framgår att en säljares skattskyldighet uppstår redan då han får förskottsbetalning för en vara. Med ledning av främst köpeavtalet får avgöras om det är fråga om en omsättning, som medför skattskyldighet. Paragrafen omfattar omsättning av varor i andra fall än som angetts i 2 . Paragrafen avser exempelvis hämtningsköp och köp av fastighet. Vid hämtningsköp blir varan levererad i det land där den skall avhämtas av köparen. Skall varan avhämtas av köparen utan att det är fråga om en transport enligt 2 skall varan alltså anses omsatt i om den finns här då den skall tas om hand av köparen. Vid omsättning av fastigheter innebär bestämmelsen att en fastighet är omsatt i det land där den är belägen. Detta anges inte uttryckligen i lagförslaget eftersom omsättning av fastigheter undantas helt från skatteplikt enligt 3 kap. 2 NML. Paragrafen motsvarar artikel 8 punkt 1 b/ i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (jfr bilaga 6, avsnitt 2.3.2). Enligt paragrafen är tjänster som avser en fastighet omsatta inom landet, om fastigheten är belägen i . Paragrafen motsvarar artikel 9 p. 2 a/ i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (jfr bilaga 6, avsnitt 2.3.3). Formuleringen av paragrafen avviker från direktivtexten men paragrafens innebörd är densamma som direktivets bestämmelse. Närmaste motsvarighet i ML är 2 a tredje stycket 10. Bestämmelsen är tillämplig på alla slag av tjänster som kan anses ha anknytning till en viss fastighet. Det gäller även om tjänsten är av sådant slag som anges i någon annan paragraf, exempelvis 7 . Den här behandlade paragrafen har med andra ord företräde, om en viss tjänst visserligen är uppräknad i någon av de andra paragraferna men avser en fastighet. Därmed kan det inte komma i fråga att som i 7 andra stycket ta hänsyn till var en sådan tjänst uteslutande tillgodogörs. Kännetecknande för kravet på anknytning är att tjänsten "avser" en viss fas- tighet. Med det förstås närmast att objektet för tjänsten skall vara fastig- heten, inte annan egendom som har anknytning till fastigheten. Som exempel på tjänster som kan avse en fastighet kan nämnas: -byggnads- och anläggningsarbeten, inräknat reparationer och underhåll, -byggledningstjänster ("on site supervision" enligt direktivet), -ritning, projektering, konstruktion eller andra jämförliga tjänster, -lokalstädning, fönsterputsning, renhållning eller annan fastighetsskötsel, -fastighetsförvaltning, -utfärdande av sakkunnigutlåtanden eller andra jämförliga tjänster, -upplåtelser av fastighet, och -förmedling av fastigheter och av tjänster avseende en viss fastighet. EG-regeln tolkas så att den omfattar alla tjänster som har anknytning till fastigheter, således även en tjänst utförd av "a priest who has been engaged driving a ghost out of a ". av tjänster avseende en fastighet kan nämnas följande. En tillämpning av paragrafen medför att både själva förmedlingstjänsten och den tjänst som förmedlas alltid är att anse som omsatta i det land där fastigheten är belägen. Förmedlingstjänsten är således inte som i 6 en sådan tjänst som avses i 8 . Vidare blir den särskilda bestämmelsen avseende förmedlingstjänster i 11 6 inte tillämplig på förmedling av tjänster avseende en fastighet. Till skillnad från vad som är fallet i utredningsförslaget bör det framgå direkt av lagtexten vad som gäller för förmedlingstjänster på samma sätt som i 5-7 . Ett förtydligande har därför skett i detta avseende. Förvaring eller lagring av varor som är lös egendom bör inte anses som tjänster avseende fastighet även om det gäller förvaring eller lagring på en viss fastighet. Objektet för tjänsten är nämligen inte fastigheten utan lösöret. Dessa tjänster faller istället in under 8 (jfr specialmotiveringen till 6 ). Skulle den som omsätter en sådan tjänst som avses i paragrafen sakna egentlig anknytning till landet, är det i stället förvärvaren som blir skattskyldig för omsättningen. Det framgår av 1 kap. 2 första stycket 2 NML (jfr 4 kap. 5 andra stycket 3 NML angående yrkesmässig verksamhet här i landet och 3 kap. 26 NML angående undantag från skatteplikt). Denna ordning avseende förvärvares skattskyldighet motsvarar vad som gäller enligt 60 ML. Det bör anmärkas att vid byggnadsentreprenader som utförs av utländska företag, anses i många fall företagen ha fast driftställe där entreprenaden utförs. Ett sådant entreprenadföretag blir skattskyldigt till inkomstskatt i . Enligt 4 kap. 5 andra stycket NML är verksamheten då att anse som en yrkesmässig verksamhet här i landet. Därmed blir entreprenadföretaget, inte förvärvaren, skattskyldigt till mervärdesskatt (jfr 1 kap. 2 första stycket 1 NML). Paragrafens första stycke anger i vilket land en transporttjänst skall anses omsatt. ML:s reglering överförs i sak oförändrad till förslaget (2 a första stycket och tredje stycket 4 ML; prop. 1989/90:111 s. 97 f. och 185). Detta görs med hänsyn till att reglerna inom EG avseende persontransporter är under omarbetning (se bilaga 6, avsnitt 2.3.3). En anpassning till EG-reglerna får därför behandlas senare och bör lämpligen prövas av den tidigare nämnda utredningen om teknisk anpassning av bl.a. mervärdesskatten till EG (Fi 1991:09). I andra stycket anges att förmedling av en transporttjänst är omsatt inom landet, om transporttjänsten är omsatt inom landet. Även detta motsvarar i sak vad som gäller enligt ML (jfr 2 a tredje stycket 4). Bestämmelsen har formulerats så att en förmedlingstjänst avseende flera transporttjänster otvetydigt skall anses omsatt inom landet endast i den mån respektive tran- sporttjänst är det. Bestämmelsens utformning medför således att förmedlingstjänsten alltid är omsatt i det land där den förmedlade transporten är omsatt. Det innebär i sin tur att den särskilda bestämmelsen avseende förmedlingstjänster i 11 6 inte blir tillämplig på förmedling av transporttjänster. I paragrafen anges vissa tjänster som skall anses omsatta inom landet, om de utförs här. Vad som avses är var tjänsterna faktiskt (fysiskt) utförs. Bestämmelsen motsvarar artikel 9 p. 2 c/ i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (jfr bilaga 6, avsnitt 2.3.3). I artikel 9 p. 2 c/ i EG-direktiven anges även "kulturella aktiviteter". I förhållande till utredningsförslaget bör förslaget kompletteras i detta avseende. Även för de nu nämnda tjänsterna gäller att de fysiskt måste utföras här för att anses omsatta här. Ett flertal kulturella aktiviteter är dock undantagna från beskattning enligt 3 kap. 11 NML. Bestämmelsen skall i princip tolkas bokstavligt då det gäller att avgöra om en tjänst faktiskt är utförd här i landet. Det överensstämmer med direktivbe- stämmelsens innebörd. I bilaga 6, avsnitt 2.3.3, har lämnats några exempel på vad det kan innebära i praktiken. I vissa fall kan fråga uppstå om en tjänst är att hänföra till den här be- handlade paragrafen eller till 7 . Frågan bör avgöras med hänsyn till den huvudsakliga karaktären hos tjänsten. Detta bör i allmänhet leda till att tjänsten hänförs till 7 . Som exempel kan nämnas ett konsultuppdrag avseende omorganisation av ett visst företag. Utförandet av tjänsten kan innehålla undervisande moment. Dessa moment leder inte till att tjänsten skall bedömas som något annat än en konsulttjänst. Därmed är 6 inte tillämplig. Bestämmelsen omfattar bl.a. arbete på varor som är lös egendom. Med sådana arbeten avses inte bara reparationer och bearbetningar utan även exempelvis kontroller och analyser av sådan egendom. Ett annat exempel är kopiering eller bearbetning av filmnegativ. Jämfört med utredningsförslaget har orden "kontroll och analys" skrivits in i lagtexten (jfr 2 a tredje stycket 7 och 60 ML). Varken i nämnda direktivbestämmelse eller i förslaget behandlas uttryckligen förvaring och lagring av varor som är lös egendom. Sådana tjänster kan knappast utföras utan att det sker från ett fast driftställe. Enligt 8 första stycket innebär detta i praktiken att tjänsten är omsatt där den utförs, dvs. där egendomen förvaras eller lagras. Som framgår av specialmotiveringen till 4 bör förvaring eller lagring på en fastighet inte anses som tjänster avseende denna. Förmedlingstjänster avseende de i lagrummet uppräknade tjänsterna skall inte omfattas av detta lagrum utan av 8 . Jämfört med utredningsförslaget har i ett nytt andra stycke gjorts ett tillägg med den innebörden. I denna paragraf räknas upp ett stort antal tjänster som enligt första stycket skall anses omsatta i om förvärvaren (kunden) har anknytning hit. Som sådan anknytning räknas att kunden har fast driftställe eller motsvarande här eller att kunden har fast adress eller normalt uppehåller sig här. I andra stycket finns en särskild regel för det fall en tjänst utnyttjas eller på annat sätt tillgodogörs uteslutande antingen i eller utomlands. I specialmotiveringen till 4 resp. 6 har behandlats gränsdragningen mellan dessa paragrafer och den här behandlade paragrafen. Då det gäller att dra gränsen mellan denna paragraf och 8 kan följande anmärkas. 8 är tillämplig endast på sådana tjänster som inte är uppräknade i de föregående paragraferna. 7 innehåller en uppräkning av tjänster. Uppräkningen är utformad så att likartade tjänster skall bedömas enligt bestämmelsen i vissa särskilt angivna fall.