prop · GH03154 · 1994-01-01 00:00:00 — Definitionen gäller som brukligt endast vid tillämpning av art. 10. Om uttrycket förekommer i andra artiklar kan det ha en annan betydelse. Enligt punkt 2 får utdelning från bolag med hemvist i en avtalsslutande stat beskattas även i den stat där bolaget som betalar utdelningen har hemvist (källstaten). Skatten får dock enligt punkt 2 a inte överstiga av utdelningens bruttobelopp, om den som har rätt till utdelningen är ett bolag (med undantag för handelsbolag) som äger av det utbetalande bolagets röstberättigade aktiekapital. I övriga fall får skatten inte överstiga av utdelningens bruttobelopp (p. 2 b). Av bestämmelserna i andra stycket i punkt 2 framgår emellertid att källskatt inte alls får tas ut om utdelningen tas emot av ett bolag i en avtalsslutande stat som äger av det utbetalande bolagets aktiekapital. För svenska bolag med dotterbolag utomlands är be- stämmelserna om begränsning av källstatens rätt att ta ut källskatt på utdelning de centrala bestämmelserna i svenska dubbelbeskattningsavtal. Eftersom normalt undantar utdelning från utländska dotterbolag som betalas till svenska moderbolag från skatt i moderbolagets hand minskar varje procent i källskatt direkt nettoavkastningen på investeringen utomlands. Mot denna bakgrund innebär givetvis svensk avtalspolicy att utdelning från utländska dotterbolag till svenska moderbolag helst helt skall undantas från källskatt. De nu redovisade begränsningarna i källstatens beskattningsrätt gäller endast då "mottagaren har rätt till utdelningen". Av detta villkor, vilket även uppställs i fråga om ränta (art. 11 p. 2) och royalty (art. 12 p. 2), följer att den angivna begränsningen av skatten i källstaten inte gäller när en mellanhand, exempelvis en representant eller en ställföreträdare, sätts in mellan inkomsttagaren och utbetalaren. Villkoret avser att förhindra att skattelättnad ges när den som har rätt till utdelningen inte har hemvist i den andra avtalsslutande staten. I vissa fall skall rätten att beskatta utdelning fördelas med tillämpning av avtalets regler för beskattning av inkomst av rörelse eller av självständig yrkesutövning. Dessa fall anges i punkt 4. Punkt 5 innehåller förbud mot s.k. extra-territoriell beskattning av utdelning (beträffande detta slag av beskattning se p. 33-39 i kommentaren till art. 10 p. 5 i modellavtal). Art. 11 behandlar ränta. Enligt punkt 1 får ränta beskattas i den stat där mottagaren har hemvist. Vad som menas med ränta framgår av punkt 5 (jfr vad som angetts beträffande utdelning under art. 10, samma principer gäller också för ränta). Även källstaten får enligt punkt 2 beskatta ränta, men skatten får i sådant fall inte överstiga av räntans bruttobelopp. Av bestämmelsen framgår dock att skatten inte får överstiga på ränta som betalas med anledning av vissa kreditförsäljningar. Av punkt 3 framgår att källskatt inte alls får tas ut i vissa fall, bl.a. då fråga är om ränta som betalas till en avtalsslutande stat eller till i en avtalsslutande stat. Ränta som härrör från tredje stat eller som härrör från den avtalsslutande stat i vilken den skattskyldige har hemvist beskattas enligt art. 21 punkt 1 (Annan inkomst) endast i hemviststaten. Bestämmelserna i punkterna 1, 2 och 3 tillämpas inte i de fall som avses i punkt 6, dvs. då räntan är hänförlig till fordran som äger verkligt samband med fast driftställe eller stadigvarande anordning som den som har rätt till räntan har i den andra avtalsslutande staten. I sådant fall skall beskattningsrätten till räntan i stället fördelas med tillämpning av art. 7 resp. art. 14 som behandlar inkomst av rörelse resp. självständig yrkesutövning. Enligt svensk intern skattelagstiftning utgör såväl inkomst av rörelse som inkomst av självständig yrkesutövning i allmänhet inkomst av näringsverksamhet. Den här beskrivna beskattningsrätten för källstaten kan bli tillämplig i - i de fall bosättning i enligt intern skattelagstiftning inte föreligger - endast om räntan skall hänföras till intäkt av näringsverksamhet. Dessutom fordras att fast driftställe föreligger enligt intern svensk rätt eller att inkomsten hänför sig till här belägen fastighet (53 1 mom. a KL och 6 1 mom. Det kan noteras att punkt 9 innehåller en "mest gynnad nation-bestämmelse" av innehåll att en lägre skattesats än den nu föreskrivna skall tillämpas i källstaten, avseende de olika slag av räntebetalningar som enligt detta avtal får beskattas i källstaten, om i ett framtida avtal med ett annat OECD-land än , avtalar om en lägre skattesats än de som framgår av punkt 2. Royalty som avses i art. 12 punkt 3 och som härrör från en avtalsslutande stat (källstaten) och betalas till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten, får enligt punkt 1 beskattas i denna andra stat. Definitionen av uttrycket "royalty" (jfr vad som angetts beträffande utdelning under art. 10, samma princip gäller också för royalty) omfattar i likhet med modellavtal i dess nuvarande lydelse inte leasingavgifter och andra ersättningar för rätten att nyttja lös egendom. Beträffande sådana avgifter och ersättningar skall i stället bestämmelserna i art. 7 (Inkomst av rörelse) tillämpas. Enligt punkt 2 får också källstaten ta ut skatt på royaltybetalningar men denna skatt får inte överstiga av royaltyns bruttobelopp om mottagaren har rätt till royaltyn. För royaltybetalningar som utgår som ersättning för nyttjandet av patent och vissa andra liknande rättigheter (industriroyalty) är källskatten begränsad till av royaltyns bruttobelopp. Royalty som utbetalas från till person med hemvist i får således beskattas här, men skatten får inte överstiga 12,5 resp. av royaltyns bruttobelopp. Från de redovisade bestämmelserna i punkterna 1 och 2 görs i punkt 4 undantag för sådana fall då den rättighet eller egendom för vilken royaltyn betalas, har verkligt samband med fast driftställe eller stadigvarande anordning som den som har rätt till royaltyn har i den andra avtalsslutande staten. I sådant fall fördelas beskattningsrätten till royaltyn mellan staterna med tillämpning av bestämmelserna i art. 7 resp. art. 14 som behandlar inkomst av rörelse resp. självständig yrkesutövning. Det kan noteras att liksom ränteartikeln innehåller denna artikel en "mest gynnad nation-bestämmelse" (p. 7) av innehåll att lägre skattesatser än de nu angivna skall tillämpas i källstaten om i ett framtida avtal med en annan OECD-stat än , avtalar om lägre skattesatser än de som framgår av punkt 2. Art. 13 behandlar beskattning av realisationsvinst. Bestämmelserna skiljer sig något från motsvarande bestämmelser i modellavtal. Vinst vid avyttring av skepp eller luftfartyg som används i internationell trafik resp. vinst vid avyttring av lös egendom som är hänförlig till användningen av sådana skepp eller luftfartyg beskattas enligt punkt 3 endast i den stat där personen i fråga har hemvist. I punkt 3 har på initiativ av också intagits en bestämmelse som reglerar vinst vid överlåtelse av båt eller skepp som går i trafik uteslutande på inre farvatten resp. vinst vid överlåtelse av luftfartyg som endast trafikerar platser inom en stat. Sådan vinst får beskattas i den avtalsslutande stat där verksamheten bedrivs (jfr art. 8 p. Även en sedvanlig SAS-regel har intagits i denna punkt. I punkt 5 återfinns en be- stämmelse som möjliggör för att beskatta fysisk person, som har haft sitt hemvist i men som fått hemvist i , för realisationsvinst som härrör från överlåtelse av andelar eller andra rättigheter i ett bolag om över- låtelsen inträffar under de som följer närmast efter det att personen i fråga upphört att ha hemvist i . Det kan noteras att enligt art. 23 får beskatta all inkomst (utom utdelning) från källa i annan stat än under förutsättning att inkomsten är undantagen från beskattning i , oberoende av att sådan inkomst enligt någon annan bestämmelse i avtalet är undantagen från beskattning i . Att märka är att de avtalsslutande parterna naturligtvis är helt överens om att begreppet inkomst i avtalet även omfattar realisationsvinst. Enligt art. 14 beskattas inkomst som fysisk person förvärvar av fritt yrke eller annan självständig verksamhet i regel endast där yrkesutövaren har hemvist. Självständig yrkesutövning kan endast utövas av fysisk person varför uttrycket fysisk person i punkt 1 endast innebär ett förtydligande i förhållande till modellavtal. Utövas verksamheten från en stadigvarande anordning i den andra staten som regelmässigt står till hans förfogande eller om personen i fråga vistas i den andra avtalsslutande staten under tidrymd eller tidrymder som sammanlagt överstiger får dock inkomsten även beskattas i denna andra stat. Den del av inkomsten som i sådana fall får beskattas i denna andra stat är dock begränsad till vad som är hänförligt till den stadigvarande anordningen resp. till så stor del av inkomsten som är hänförlig till den i denna andra stat bedrivna verksamheten. Innebörden av uttrycket "fritt yrke" belyses i punkt 2 med några typiska exempel. Denna uppräkning är endast exemplifierande och inte uttömmande. Det bör observeras att denna artikel behandlar "fritt yrke samt annan verksamhet av självständig karaktär". Artikeln skall sålunda inte tillämpas när fråga är om anställning, t.ex. på läkare som tjänstgör som anställd tjänsteläkare eller på ingenjör som är anställd i ett av honom ägt aktiebolag. Artikeln är inte heller tillämplig på sådan självständig verksamhet som artister eller idrottsutövare bedriver, utan deras verksamhet omfattas av art. 17. Art. 15 behandlar beskattning av inkomst av enskild tjänst. Huvudregeln är att sådan inkomst beskattas endast i hemviststaten. Detta gäller t.ex. om arbetet utförs där eller i en tredje stat. Punkt 1 innebär att sådan inkomst i princip också får beskattas i den andra avtalsslutande staten om arbetet utförs där. Undantag från denna regel gäller vid viss korttidsanställning under de förutsättningar som anges i punkt 2. I sådana fall sker beskattning endast i inkomsttagarens hemviststat. I punkt 3 har intagits särskilda regler om beskattning av arbete ombord på skepp eller luftfartyg i internationell trafik och en sedvanlig regel angående SAS. Styrelsearvoden och annan liknande ersättning får enligt art. 16 beskattas i den stat där bolaget som betalar arvodet eller ersättningen har hemvist. Beskattning av inkomst som artister och idrottsmän uppbär genom sin verksamhet regleras i art. 17. Sådan inkomst får beskattas i den stat där verksamheten utövas (p. Detta gäller oavsett om inkomsten förvärvas under utövande av fritt yrke eller enskild tjänst. Enligt punkt 2 får inkomsten beskattas i den stat där artisten eller idrottsmannen utövar verksamheten, även om ersättningen tillfaller en annan person (t.ex. arbetsgivare hos vilken artisten eller idrottsmannen är anställd) än artisten eller idrottsmannen själv. Enligt punkt 3 undantas från beskattning i verksamhetsstaten dock inkomst som en artist eller idrottsman förvärvar genom sin personliga verksamhet, om verksamheten utförs inom ramen för ett besök som till väsentlig del finansieras av den andra avtalsslutande staten, politisk underavdelning, lokal myndighet eller offentlig institution i denna andra stat. Art. 18 behandlar beskattning av pension, livränta och liknande ersättning samt utbetalning enligt socialförsäkringslagstiftningen. Sådan pension som betalas av eller från fonder inrättade av en avtalsslutande stat eller dess politiska underavdelningar eller lokala myndigheter till fysisk person på grund av arbete som utförts i statens eller myndighetens tjänst omfattas dock inte av denna artikel, utan av art. 19 punkt 2. I fråga om sådan i art. 18 behandlad ersättning får den beskattas i den avtalsslutande stat från vilken den härrör. Inkomst av offentlig tjänst - med undantag för pension - beskattas enligt art. 19 i regel endast i den stat som betalar ut inkomsten i fråga (p. 1 a). Under vissa i punkt 1 b angivna förutsättningar beskattas emellertid sådan ersättning endast i inkomsttagarens hemviststat. I punkt 2 finns bestämmelser rörande beskattning av pension på grund av tidigare offentlig tjänst. Sådan pension beskattas endast i källstaten (p. 2 a), om inte personen i fråga har hemvist och är medborgare i den andra staten (p. 2 b). I sådana fall sker beskattning endast i hemviststaten. Enligt punkt 3 beskattas i vissa fall ersättning av offentlig tjänst enligt reglerna i art. 15 (Enskild tjänst), art. 16 (Styrelsearvoden) resp. art. 18 (Pension m.m.). Art. 20 innehåller regler för studerande och affärspraktikanter. Inkomst som inte behandlas särskilt i art. 6-20 beskattas enligt art. 21 (Annan inkomst) som huvudregel endast i inkomsttagarens hemviststat. Dessa bestämmelser tillämpas dock normalt inte då inkomsten är hänförlig till fast driftställe eller stadigvarande anordning i den andra staten (p. Som tidigare påpekats är det viktigt att notera att artikelns tillämpningsområde inte är begränsat till inkomst som härrör från en avtalsslutande stat, utan också avser inkomst från tredje stat. Detta innebär bl.a. att den kommer till användning vid konkurrens mellan flera olika dubbelbeskattningsavtal, se vidare punkterna 1-6 i kommentaren till artikel 21 i modellavtal. Viktigt att observera är också att artikelns tillämpningsområde även omfattar inkomster av de slag som tidigare nämnts i andra artiklar t.ex. inkomst av fast egendom (art. 6) och ränta (art. 11) i fall då inkomsten härrör från en tredje stat eller härrör från den stat i vilken den skattskyldige har hemvist. 6.5 Metoder för undanröjande av dubbelbeskattning 6.5.1 Allmänt Bestämmelserna om undanröjande av dubbelbeskattning finns i art. 22. tillämpar enligt punkt 2 a avräkning av skatt ("credit of tax") som huvudmetod för att undvika dubbelbeskattning. Detsamma gäller för (punkt 1 a). Innebörden av avräkningsmetoden är att en person med hemvist i den ena staten taxeras där även för sådan inkomst som enligt avtalet får beskattas i den andra staten. Den uträknade skatten minskas därefter i princip med den skatt som enligt avtalet har tagits ut i den andra staten. Vid avräkning av skatt på inkomst i tillämpas bestämmelserna i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt. Därvid beräknas svensk inkomstskatt på inkomsten på vanligt sätt. I likhet med de flesta andra avtal med utvecklingsländer innehåller detta avtal regler om avräkning i vissa fall i av högre skattebelopp än som faktiskt erlagts i den andra staten, s.k. matching credit och att mottagen utdelning i vissa fall är skattefri i i mottagande bolags hand trots att normala krav för att erhålla skattefrihet inte har uppfyllts, s.k. matching exempt. Bestämmelserna återfinns i punkt 2 d och skall tillämpas under vilket avtalet tillämpas (p. e). Efter utgången av skall de behöriga myndigheterna överlägga med varandra för att bestämma om de skall tillämpas även efter denna tidpunkt. Förslag om sådan förlängning kommer, om sådan överenskommelse träffas, att i överensstämmelse med vad med anledning av motion 1988/89:Sk35 givit regeringen till känna (SkU25), föreläggas för godkännande. 6.5.2 Skattefrihet i för utdelning från bolag i till svenskt bolag Art. 22 punkt 2 c innehåller bestämmelser om skattefrihet i för utdelning från bolag i till svenskt bolag. Bestämmelserna hänvisar till de interna svenska reglerna om skattefrihet för utdelning från utländska dotterbolag i 7 8 mom. SIL, se prop. 1990/91:107 s. 28 ff. För att sådan utdelning skall vara undantagen från svensk skatt krävs dels att vissa villkor om äganderättsförhållanden m.m. är uppfyllda och dels att den inkomstbeskattning som det utländska företaget underkastats är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett om inkomsten förvärvats av ett svenskt bolag. Med "jämförlig" avses en skatt på beräknad på ett underlag enligt svenska regler för beskattning. Vid tillämpningen av punkt 2 c anges i punkt 2 d att en skatt om skall anses ha erlagts avseende viss verksamhet. pågår ett omfattande lagstiftningsarbete rörande den svenska företagsbeskattningen. En fråga som behandlas är beskattningen av utdelning på utländska aktier. Lagstiftningsarbetet kan komma att medföra förändringar av den skattemässiga behandlingen i på utdelning som mottas på utländska aktier. Ett delbetänkande som bl.a. rör denna fråga har lämnats av företagsskatteutredning (SOU 1994:13). Art. 23 innehåller en bestämmelse enligt vilken de förmåner som följer av avtalet under vissa förutsättningar kan begränsas. Bestämmelsen har tillkommit med anledning av att endast inkomst som anses ha sin källa i eller som överförs till eller mottas där beskattas i . För del tar bestämmelsen främst sikte på det fall då en person uppbär inkomst (annan än utdelning enligt art. 10) från källa i en annan stat än och inkomsten enligt gambisk lagstiftning är undantagen från skatt i och också undantagen från skatt i på grund av bestämmelserna i avtalet. får i sådant fall ändå beskatta inkomsten enligt sin interna lagstiftning utan hinder av detta avtal. Bestämmelsen kan belysas med följande exempel. En person uppbär inkomst från försäljning av en fastighet i en tredje stat. Personen anses vid tillämpningen av detta avtal enligt reglerna i art. 4 ha hemvist i . Eftersom inkomsten inte härrör från beskattas den inte i om den inte överförs dit eller tas emot där. Enligt reglerna i art. 13 punkt 4 skall i detta fall inkomsten beskattas endast i , men enligt be- stämmelsen i art. 23 får denna inkomst vid tillämpningen av detta avtal ändå beskattas i om personen enligt svenska regler är skattskyldig för inkomsten i . Anledningen till att art. 23 undantar utdelningsinkomst från sin tillämpning är att inte har något anspråk på att ta ut full kupongskatt på utdelning som är undantagen från beskattning i den andra avtals- slutande staten för att undvika kedjebeskattning av bolagsinkomst. I art. 24 återfinns bestämmelser om förbud i vissa fall mot diskriminering vid beskattningen. Dessa regler är som tidigare omnämnts tillämpliga på skatter av varje slag och beskaffenhet (p. Detta innebär att bestämmelserna i denna artikel kan åberopas beträffande arvs- och gåvoskatt, mervärdeskatt, energiskatt etc. Syftet med skatteavtal är i första hand att eliminera eller minska de skattehinder som finns för ett fritt utbyte av varor, kapital och tjänster. Bl.a. genom regler som förhindrar diskriminerande beskattning bidrar avtalen till ökade investeringar och ett ökat utbyte av varor och tjänster mellan de avtalsslutande staterna. Diskrimineringsregeln i detta avtal överensstämmer i princip med modellavtal vilket innehåller tämligen utförliga kommentarer till bestämmelsen. Kortfattat skall dock några av de viktigaste principerna i artikeln redovisas. Ett vanligt missförstånd är att omfattningen av förbudet mot diskriminering är lika vidsträckt som betydelsen av detta uttryck enligt allmänt språkbruk. Viss typ av diskriminering eller olikabehandling är emellertid tillåten. Att så är fallet framgår redan av punkt 1. I punkt 1 slås fast att diskriminering på grund av medborgarskap är förbjuden och att medborgare i en avtalsslutande stat inte skall bli mindre fördelaktigt behandlad än vad en medborgare i den senare staten blir under samma förhållanden. När det gäller uttrycket "under samma förhållanden" har detta en central betydelse och avser skattskyldig (fysisk eller juridisk person eller annan sammanslutning) som vid tillämpningen av allmänna lagar och föreskrifter på skatteområdet både rättsligt och faktiskt befinner sig i en i huvudsak likartad situation som den person som är medborgare i den andra staten. Om således en utländsk medborgare hävdar att han i enlighet med bestämmelserna i denna punkt diskriminerats skall bedömningen av om så är fallet grunda sig på en jämförelse mellan hur en svensk medborgare skulle ha behandlats under i övrigt oförändrade förhållanden. Endast om en svensk medborgare vid denna jämförelse skulle ha givits en fördelaktigare skattemässig behandling än den utländske medborgaren föreligger diskriminering enligt punkt 1 (se t.ex. RÅ 1988 ref 154). Av detta följer t.ex. att om en avtalsslutande stat gör åtskillnad mellan sina egna medborgare beroende på om de i skattehänseende är att betrakta som bosatta i landet eller inte, är denna stat inte skyldig att behandla medborgare i den andra staten, vilka skattemässigt inte är att betrakta som bosatta i landet, på samma sätt som sina egna medborgare som är skattemässigt bosatta i landet, utan endast förpliktad att ge dem samma behandling som i landet icke bosatta egna medborgare. Ett aktuellt exempel är att det av vissa gjordes gällande att det stred mot diskrimineringsförbudet i skatteavtalen att bibehålla kupongskatten på utdelning på svenska aktier till personer bosatta i utlandet, som skattefrihet infördes på utdelning på svenska aktier för personer bosatta i . Som redan konstaterats är detta dock en felsyn eftersom regeln tillåter olikabehandling mellan bosatta resp. icke bosatta personer. Bestämmelserna i punkt 2 tar inte sikte på diskriminering på grund av medborgarskap utan diskriminering på grund av ett företags faktiska belägenhet. Bestämmelsen gäller utan åtskillnad och oavsett medborgarskap alla personer med hemvist i en avtalsslutande stat som har fast driftställe i en annan avtalsslutande stat. Som framgår av ordalydelsen innebär det inte otillåten diskriminering att av praktiska skäl beskatta personer som inte har hemvist men har fast driftställe i den egna staten annorlunda än personer med hemvist där som bedriver samma verksamhet under förutsättning att detta inte medför en beskattning som är mindre fördelaktig för de förstnämnda än för de sistnämnda. I enlighet med denna bestämmelse är det endast resultatet som räknas varför det är tillåtet att anpassa sättet för beskattningen till de särskilda förhållanden under vilka denna sker. Det innebär bl.a. att skattesatsen för ett utländskt fast driftställe kan vara en annan än för ett inhemskt driftställe under förutsättning att totalresultatet blir detsamma. Syftet med bestämmelsen är att i fråga om skatter på industriell verksamhet och handel förhindra att fasta driftställen till utländska företag diskrimineras i jämförelse med inhemska företag inom samma verksamhetsområde. En situation där diskrimineringsförbudet kan bli tillämpligt är när en stat beskattar överföring av vinstmedel från en filial till bolagets hemviststat men inte beskattar motsvarande överföring från filial till huvudkontor som sker inom den egna staten. Punkt 4 förbjuder en avtalsslutande stat att ge företag mindre förmånlig behandling på grund av att dess kapital helt eller delvis ägs eller kontrolleras - direkt eller indirekt - av person med hemvist i den andra avtalsslutande staten. Viktigt att observera såvitt avser denna bestämmelse är att den endast avser beskattningen av företaget som sådant och således inte omfattar beskattningen av de personer som äger eller kontrollerar företagets kapital. Bestämmelsens syfte är att tillförsäkra skattskyldiga med hemvist i samma stat lika behandling. I RÅ 1987 ref 158 ansågs en bestämmelse motsvarande denna medföra att realisationsvinstbeskattning enligt bestämmelserna i 2 4 mom. nionde stycket SIL skulle underlåtas vid koncernintern överlåtelse av organisationsaktier mellan två svenska aktiebolag trots att det gemensamma moderbolaget var ett utländskt bolag. Regeringsrätten har i två förhandsbesked (RÅ 1993 ref 91) behandlat diskrimineringsförbudets omfattning såvitt avser koncernbidrag mellan svenska aktiebolag som ingår i internationella koncerner. I det ena fallet ägde X AB samtliga andelar i det amerikanska bolaget Y Inc. som i sin tur ägde samtliga aktier i Z AB. Frågan gällde om - mot bakgrund av innehållet i 2 3 mom. SIL - den omständigheten att det mellan- liggande bolaget var amerikanskt hindrade att X AB med skattemässig verkan gav Z AB koncernbidrag.