prop · GH03234 · 1994-01-01 00:00:00 — Har en skattskyldig övertagit en förvärvskälla från en sådan släkting som nämnts är hans rätt till kvittning begränsad till det fallet att den tidigare ägaren till verksamheten skulle haft rätt till avdrag om denne fortsatt att driva verksamheten. Kvittning kan alltså endast komma i fråga om överlåtaren påbörjade verksamheten mindre än före överlåtelsen och övertagaren kan endast utnyttja avdragsrätten som återstår till dess det gått räknat från den tidpunkt då överlåtaren startade verksamheten. Skälen för att begränsa kvittningsrätten har inte samma giltighet i fråga om generationsskiften. Att verksamheten övertagits vid ett generationsskifte bör inte hindra att verksamheten anses nystartad. Enligt regeringens mening är det önskvärt att rätten till kvittning kan omfatta också dessa fall. Att utvidga kvittningsrätten genom att tillåta en generell inte tidsbegränsad kvittning är däremot inte aktuellt. En utvidgning av kvittningsrätten bör avse överföringar från en äldre generation till en yngre. I likhet med promemorieförslaget anser regeringen att överföringar mellan makar inte bör omfattas. Vid en utvidgning av kvittningsrätten i generationsskiftesfallen bör man hålla i minnet det grundläggande syftet med den införda kvittningsmöjligheten, nämligen att underlätta nyföretagande. Åtgärden skall fungera som en starthjälp för verksamheter som kan tänkas utvecklas till livskraftiga företag. Den skall däremot inte utgöra ett generellt alternativ till huvudregeln om kvittning framåt i tiden i förvärvskällan. Kvittningsrätten i generationsskiftesfallen handlar typiskt sett om överföringar av verksamheter som har bedrivits . För den tidigare innehavaren skulle möjlighet till kvittning vara utesluten på grund av regeln om att kvittning endast tillåts . Det kan synas mindre förenligt med skattelättnadens huvudsyfte att främja nyföretagande om man tillåter att en sådan, bedriven, verksamhet betraktas som nystartad när den tas över av en närstående. Mot ett sådant synsätt kan dock med fog invändas att den nya lagstiftningen inte hindrar en utomstående förvärvare från att utnyttja kvittningsmöjligheten även om han övertagit en redan etablerad verksamhet. Enligt regeringens uppfattning bör den aspekten tillmätas 71 betydelse vid avgränsningen av de generationsskiftesfall som skall omfattas av den utvidgade kvittningsrätten. I likhet med promemorieförslaget anser regeringen att barn och barnbarn bör omfattas av den diskuterade utvidgningen av kvittningsrätten. Styvbarn och fosterbarn omfattas också. Genom hänvisningen till punkt 14 av anvisningarna till 32 KL omfattar inte närståenderegeln det fallet att en person övertar en verksamhet från ett syskon till någon av hans föräldrar. En verksamhet som tas över från en morbror/moster eller farbror/faster betraktas således redan med de införda reglerna som nystartad vid beräkningen av femårsperioden. Ett annat fall som inte heller omfattas av begränsningen är överföringar till avkomlings make. Svärföräldrar är nämligen inte sådana personer som ingår i kretsen av närstående enligt punkt 14 av anvisningarna till 32 KL. Dessa situationer som måste betraktas som generationsskiften utgör således inget problem i kvittningshänseende eftersom de inte faller in under den nuvarande närståendebegränsningen. Kvittning i de nu nämnda fallen medges oavsett om det rör sig om en onerös eller benefik överlåtelse. Som nämnts tidigare ligger det mycket i den kritik mot reglerna för kvittning som går ut på att de diskriminerar en närstående jämfört med en utomstående förvärvare. Detta gäller i första hand onerösa överlåtelser. Det ter sig därför naturligt att låta överföringar av verksamhet till barn och barnbarn som sker genom köp, byte eller liknande förvärv omfattas av utvidgningen i kvittningsrätten. När det gäller benefika överlåtelser kommer saken i ett annat läge. Då gör sig den nyssnämnda jämförelsen med den utomstående övertagaren inte gällande på samma sätt. Det är sannolikt mycket ovanligt med gåvor av det slag det här är fråga om till obesläktade personer. Väsentligare för ett ställningstagande till behandlingen av de benefika överlåtelserna är dock den genomgående principen i skatterätten om kontinuitet i sådana fall. Regeringen anser i likhet med promemorian att det saknas tillräckligt starka skäl för att göra avsteg från kontinuitetsprincipen i kvittningssystemet i fråga om benefika överlåtelser. Det bör påpekas att bedömningar av om en överlåtelse har onerös eller benefik karaktär även i nu aktuellt hänseende får göras med ledning av de allmänna principer som tillämpas i andra skatterättsliga sammanhang. LRF framhåller i sitt remissvar att det vid generationsskiften ofta utgår betydande vederlag för att kompensera syskon. LRF påpekar vidare att köpeskillingsstatistik visar att lantbruksenheter kan säljas under taxeringsvärdet i icke-närståendefall. LRF hyser farhågor att en sådan försäljning skattemässigt skulle anses som gåva och hänvisar till den praxis som utvecklats på området, dvs. att överlåtelser under taxeringsvärdet är att betrakta som gåva. Denna praxis härrör emellertid från då marknadsvärdet regelmässigt kunde antas överstiga taxeringsvärdet. En överlåtelse till det lägsta av marknadsvärdet och taxeringsvärdet torde vara att betrakta som en försäljning i reavinsthänseende oavsett om en närstående utgör köpare (se t.ex. RSV:s handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet vid taxering, del 1 s. 490 - 491). Den utvidgade kvittningsrätten kommer alltså att kunna tillämpas vid dessa förvärv. Med hänsyn till att det inte är ovanligt att generationsskiften sker genom en kombination av köp och gåva kan den nämnda ståndpunkten medföra komplikationer vid tillämpningen av de nya reglerna. I enlighet med promemorieförslaget förordas att en förutsättning för att en närstående förvärvare i kvittningshänseende skall få räkna verksamheten som nystartad är att han förvärvat hela förvärvskällan genom köp. Motivet för detta är att de skattskyldiga bör få ett klart besked om vad som krävs för att ett generationsskifte skall medföra att verksamheten skall anses som nystartad i kvittningshänseende. Med förvärvskällan avses här förvärvskällan sedd ur förvärvarens synpunkt. Det är således inte nödvändigt att förvärva hela överlåtarens förvärvskälla såsom vissa remissinstanser synes ha uppfattat promemorieförslaget. En förutsättning för kvittning är dock att överlåtelsen i sin helhet sker genom köp, byte eller därmed jämförligt förvärv. De krav som lagstiftningen i övrigt uppställer för rätten till kvittning av underskott av aktiv förvärvskälla mot förvärvsinkomster måste givetvis vara uppfyllda även i de generationsskiftesfall som enligt förslagen i det föregående skall omfattas av kvittningsreglerna. En grundförutsättning för att den som övertagit en verksamhet skall få göra avdrag mot sina tjänsteinkomster är att verksamheten för honom utgör aktiv näringsverksamhet. För avdragsrätt krävs också att det inte är fråga om återupptagande av en av honom tidigare bedriven verksamhet av likartat slag. Där gäller en femårig karenstid. Däremot är avdragsrätt i princip inte utesluten i t.ex. det fallet att en redan aktiv jordbrukare köper sin fars jordbruksfastighet. I den situationen kommer dock den nya verksamheten till följd av den ändrade förvärvskälleindelningen att ingå som en del i den tidigare etablerade verksamheten och möjligheterna till kvittning blir därmed beroende av tidpunkten för starten av den redan bedrivna verksamheten. Den utvidgade kvittningsrätten i generationsskiftesfallen bör gälla års taxering och alltså tillämpas för . Förslaget är utformat så att det uteslutande går i gynnande riktning för berörda skattskyldiga. Det finns således inga hinder från retroaktivitetssynpunkt att låta den utvidgade kvittningsrätten gälla fullt ut vid taxering. 8 Vissa förmånsskattefrågor för svensk FN-personal m.fl. Regeringens förslag: Förmån av fri kost eller fria hemresor som tillkommer sådan personal som tjänstgör i väpnad tjänst för fredsbevarande ändamål utomlands skall inte utgöra skattepliktig intäkt.Skälen för regeringens förslag: Svensk personal som tjänstgör i FN:s och ESK:s fredsbevarande verksamhet utomlands är normalt anställda i utlandsstyrkan inom försvarsmakten. Detta innebär att om bl.a. beskattning av löneförmåner och avdrag för ökade levnadskostnader blir tillämpliga. De fria måltider som den svenska personalen i fredsbevarande verksamhet utomlands får under sin tjänstgöring är enligt reglerna i KL att anse som skattepliktig förmån. Värderingen av en måltidsförmån skall enligt reglerna i punkt 3 av anvisningarna till 42 KL göras enligt schablon. Det schablonmässigt bestämda värdet kan enligt punkt 4 av anvisningarna till 42 jämkas om det finns synnerliga skäl. Den som tjänstgör utomlands i utlandsstyrkan har enligt nuvarande villkor i vissa fall rätt till en fri hemresa . Om arbetsgivaren tillhandahållit hemresan, skall värdet av denna tas upp som förmån. Mottagaren medges enligt punkt 3 b av anvisningarna till 33 KL avdrag vid inkomsttaxeringen endast för den del av kostnaderna som belöper på resa inom . Den som tjänstgör i väpnad tjänst för fredsbevarande ändamål utomlands, främst då FN-soldater, lever utlandstjänstgöringen varar ofta under fältmässiga förhållanden som kan vara mycket speciella och inte sällan primitiva. I många fall torde detta medföra att det finns förutsättningar att kraftigt jämka förmånsvärdet av den fria kost som tillhandahålls. Med hänsyn härtill och av förenklingsskäl är det därför enligt vår mening rimligt att förmån i form av fria måltider som utgår under tjänstgöringen inte ska behövas tas upp till beskattning. Det kan i sammanhanget dock påpekas att även om kostförmån inte skall tas upp till beskattning påverkar förmånen det belopp med vilket avdrag för ökade levnadskostnader kan medges på så sätt att avdraget reduceras med hänsyn till tillhandahållen förmån. Skälen för att avdrag för s.k. hemresor enligt nuvarande regler inte medges för den del av resan som sker utomlands torde främst vara kontrollproblem och risk för missbruk. Dessa skäl har inte giltighet för de hemresor som staten tillhandahåller den ifrågavarande per- sonalkategorin. Förmån av sådana hemresor bör därför kunna undantas från beskattning i sin helhet. De som bör omfattas av de föreslagna ändringarna är sådan personal som omfattas av lagen (1992:1153) om väpnad styrka för tjänstgöring utomlands. Förslaget föranleder ett nytt stycke i punkt 6 av anvisningarna till 32 KL. 9 Inskränkt skattskyldighet för regionala utvecklingsbolag och Teknikbrostiftelserna Regeringens förslag: De länsvisa regionala utvecklingsbolag som ersätter nu skattebefriade stiftelser, utvecklingsbolagens moderbolag samt sju stiftelser för samverkan mellan näringsliv och universitet resp. högskola befrias från skattskyldighet för all annan inkomst än inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till fastighetsinnehav. Befrielsen gäller även förmögenhetsskatt vid taxering. Skälen för regeringens beslut: Vissa stiftelser och andra juridiska personer har ansetts bedriva en så höggradigt allmännyttig verksamhet att deras skattskyldighet har inskränkts (7 4 mom. SIL, den s.k. katalogen). Enligt 6 1 mom. den upphävda lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt - som tillämpas övergångsvis t.o.m. - är sådana rättssubjekt också befriade från förmögenhetsskatt. De regionala utvecklingsfonderna är inskränkt skattskyldiga enligt uppräkningen i 7 4 mom. De inrättades och ersatte de dåvarande företagarföreningarna. Utvecklingsfonderna ger ekonomiskt stöd och rådgivning till små och medelstora företag. Det finns en utvecklingsfond i varje län. beslöt att de regionala utvecklingsfondernas verksamhet i huvudsak skall tas över av regionala utvecklingsaktiebolag (prop. 1993/94:40, bet. 1993/94:NU11, rskr. 1993/94:80). Staten skall via ett moder- bolag äga majoriteten av aktierna och samordna verksamheten i de regionala utvecklingsbolagen. Moderbolaget har getts firman . Det samlade aktiekapitalet i de regionala bolagen beräknas uppgå till ca . Enligt regeringens mening bör den ändrade verksamhetsformen inte föranleda en ändring i beskattningen av verksamheten. Detta angavs också i regeringsförslaget om ny verksamhetsform (prop. 1993/94:40 s. 20 f.). Såväl moderbolaget som de regionala dotterbolagen bör därför tas in i den s.k. katalogen. Enligt förslag i propositionen om forskning för kunskap och framsteg har bemyndigat regeringen att inrätta stiftelser för samverkan mellan näringsliv och universitet resp. högskola (prop. 1992/93:170 avsnitt 12, bet. 1992/93:NU30, rskr. 1992/93:399). Regeringen bemyndigades också att tillföra stiftelserna ett sammanlagt kapital om högst i form av noterade aktier som staten äger eller i form av likvida medel som staten får vid försäljningar av statliga företag. Stiftelsernas firmor består av av orden "Stiftelsen samverkan universitet/högskola och näringsliv i" med tillägg för namnet på den ort där stiftelsen har sitt säte. Sju sådana stiftelser har bildats med säte i ,, , , , resp. . Stiftel-serna kallas i dagligt tal Teknikbrostiftelserna. Stiftelsernas styrelser förordnas av regeringen. Stiftelserna är statens näringspolitiska organ för att främja samverkan mellan näringsliv och universitet resp. högskola. Enligt regeringens mening bör stiftelserna därför vara inskränkt skattskyldiga. Regeringens förslag föranleder ändringar i 7 4 mom. 10 Övergångsreglering för investmentföretag Regeringens förslag: En övergångsregel till den nya ägarbeskattningen införs för investmentföretag. Regeln syftar till att äldre beskattade vinstmedel från tiden års skattereform inte skall beskattas ytterligare en gång om de delas ut /94. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Någon erinran mot förslaget har inte lämnats. Skälen för regeringens förslag: De beslutade reglerna för investmentföretag innebär att skattefrihet alltjämt skall gälla för reavinster på svenska och utländska aktier. I det nya systemet har en spärr byggts in för att förhindra att investmentföretagen delar ut sådana obeskattade reavinster. Spärren syftar till att utdelning av obeskattade reavinster skall leda till avskattning i investmentföretaget. Spärren har utformats så att ett gränsbelopp bestäms för investmentföretaget. Gränsbeloppet utgörs av skattepliktiga intäkter i företaget med avdrag för kostnader och årets beräknade skatt och med tillägg för mottagna skattefria utdelningsinkomster. Om beslutad utdelning överstiger detta gränsbelopp skall av det överskjutande beloppet tas upp till beskattning i bolaget. Under- stiger beslutad utdelning gränsbeloppet får resterande utdelningsutrymme sparas till närmast följande beskattningsår. Undantaget från reavinstbeskattning för investmentföretagen infördes genom skattereform. kunde dessa företag fondera av mottagen utdelning utan skattekonsekvenser. I förslaget till ny ägarbeskattning aviserade regeringen ett behov av övergångsreglering för beskattade reavinster och andra beskattade vinstmedel från tiden före skattereformen vid tillämpning av reglerna för gränsbeloppet (prop. 1993/94:50 s. 194). Utan en sådan reglering skulle nämligen redan beskattade vinster bli beskattade ytterligare en gång om de delas ut. I den skrivelse regeringen därefter lämnat till anges att det bör övervägas om reglerna för gränsbeloppet kan kompletteras så att hänsyn tas till redan beskattade reavinster från tiden års skattereform (skr. 1993/94:132 s. 7). Det kan konstateras att beskattade vinstmedel från tiden före skattereformen inte kan identifieras på annat sätt än som ingående i bolagets redovisade egna kapital vid utgången av det sista räkenskapsår som taxerades enligt de skatteregler som gällde före reformen. Endast den del av eget kapital enligt fastställd balansräkning för det aktuella året som överstiger tillskjutet kapital bör höja gränsbeloppet. Det är endast moderbolagets eget kapital som bör beaktas och inte kapitalet enligt koncernredovisningen. Den utdelning som beslutats för det aktuella räkenskapsåret bör också dras från det egna kapitalet. Eget kapital bör dessutom reduceras med utdelning av obeskattade reavinster som är hänförliga till de räkenskapsår för vilka företaget beskattats enligt reformerade skattesystem. Utbetalningar till aktieägarna vid nedsättning av aktiekapitalet eller reservfonden bör också dras ifrån. De föreslagna övergångsbestämmelserna kan inte föranleda ett lägre gränsbelopp än vad som följer av de beslutade reglerna. Med den föreslagna lösningen och med beaktande av de beskattningsregler som beslutades för investmentföretag torde någon ytterligare begränsningsregel inte behövas för utdelning av obeskattade reavinster. 11 Diverse inkomst- och företagsskattefrågor 11.1 Spärregler mot förlustutjämning Regeringens förslag: Spärreglerna skall gälla även vid utländska företags förvärv av förlustföretag. Fusioner mellan ekonomiska föreningar undantas från reglernas tillämpning. Fusioner mellan sparbanker skall inte omfattas av beloppsspärren. Skälen för regeringens förslag: Utländska bolags förvärv av förlustföretag m.m. I lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet (AUL) finns regler som begränsar ett förlustföretags rätt till avdrag för gammalt underskott efter en ägarförändring. En ägarförändring inträder om ett företag (den nya ägaren) får bestämmande inflytande över ett förlustföretag (4 första stycket). En ägarförändring inträder vidare om ett förlustföretag eller ett moderbolag till ett sådant företag får bestämmande inflytande över ett annat företag (andra stycket). Ett företag skall anses ha bestämmande inflytande över ett annat företag om det senare företaget är dotterbolag till det senare enligt ABL eller vissa andra associationsrättsliga lagar (4 tredje stycket). Endast ett svenskt aktiebolag anses kunna vara moderbolag enligt ABL. Det skulle kunna hävdas att spärrsituationerna i första och andra styckena inte är tillämpliga om ett utländskt bolag förvärvar ett svenskt förlustföretag. En sådan tolkning strider mot syftet med bestämmelserna. I 3 AUL anges också att med företag avses bl.a. utländskt bolag. Avsikten är givetvis att även utländska bolags förvärv av svenska förlustföretag omfattas. Bestämmelsen i 4 tredje stycket bör förtydligas så att det uttryckligen framgår att en ägarförändring anses ha skett även om ett utländskt bolag fått bestämmande inflytande över ett annat företag. Fusioner mellan ekonomiska föreningar m.m. Enligt 12 första stycket AUL skall vid bl.a. sådan fusion som anges i 2 4 mom. SIL överlåtande och övertagande företag anses som ett och samma företag. Det övertagande företaget får således ta över det överlåtande företagets gamla underskott. Detta gäller även fusioner mellan ekonomiska föreningar under förutsättning att de är att anse som kooperativa enligt 2 8 mom. Särskilda regler avser att förhindra att den s.k. beloppsspärren och koncern- bidragsspärren kringgås genom fusion. Beloppsspärren innebär att avdrag efter en ägarförändring endast medges till den del ett gammalt underskott inte överstiger av den nye ägarens utgift för förvärvet. Beloppsspärren gäller även vid sådan fusion som anges i 12 kap. 1 och 3 lagen om ekonomiska föreningar (FL), 11 kap. 1 och 3 bankaktiebolagslagen och 7 kap. 1 och 2 sparbankslagen (7 femte stycket). Avdragsbegränsningen skall därvid beräknas med utgångspunkt från fusionsvederlaget. Vid fusion mellan ekonomiska föreningar utgår dock inget fusionsvederlag. Istället blir medlemmarna i den överlåtande föreningen medlemmar i den övertagande föreningen. Vid fusioner mellan sparbanker förekommer det inte heller något fusionsvederlag. En sparbank liknar en stiftelse på så sätt att den inte har några ägare. Dess ändamål skall vara att främja sparande genom att driva bankverksamhet utan rätt för dess stiftare eller andra att få del av den vinst som kan uppkomma. En fusion mellan sparbanker innebär således inte någon ägarförändring. Av det anförda framgår att beloppsspärren inte går att tillämpa vid fusioner mellan ekonomiska föreningar resp. sparbanker. Härtill kommer att det knappast finns något behov av en beloppsspärr vid sådana fusioner. Koncernbidragsspärren innebär att förlustföretagets gamla underskott inte får kvittas mot koncernbidrag från den nya ägaren (8 ). För att hindra kringgåenden genom fusion finns särskilda regler (fusionsspärren). Det övertagande företaget har rätt till avdrag för gammalt underskott först vid taxeringen det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår fusionen skedde (12 andra stycket). Detta gäller inte för det fall de fusionerade företagen ingick i samma koncern före fusionen (12 tredje stycket). Ingick de i samma koncern och var koncernbidragsspärren tillämplig har det övertagande företaget rätt till avdrag för gammalt underskott först vid den taxering då koncernbidragsspärren skulle ha upphört att gälla. En kooperativ ekonomisk förening torde inte fusioneras med en annan sådan förening i syfte att kunna kvitta bort gamla underskott. Härtill kommer att spärren försvårar den pågående utvecklingen med sammanslagning av konsument- och producentföreningar till större enheter. Fusionsspärren bör därför ändras så att den inte gäller vid fusioner enligt 12 kap. 1 och 3 FL. Spärren skall givetvis vara tillämplig för det fall en förening fusioneras med ett aktiebolag enligt 12 kap. 8 FL. Det anförda föranleder ändringar i 4, 7 och 12 AUL. Vidare bör en felaktig hänvisning rättas i 2 AUL. 11.2 Övergångsregler för handelsbolagsbeskattade dödsbon Regeringens förslag: Underskott som inte utnyttjas och som är hänförligt till dödsbo för vilket bestämmelserna om handelsbolag tillämpas vid taxering får utnyttjas av dödsboet vid påföljande taxering. Skälen för regeringens förslag: Genom lagstiftning (prop. 1993/94:50, bet. 1993/94:SkU10, SFS 1993:1541 och 1993:1543) ändrades reglerna för dödsbon som beskattats som handelsbolag. De nya bestämmelserna innebär att års taxering skall bestämmelserna om handelsbolag inte tillämpas på äldre dödsbon. Även äldre ditintills delägarbeskattade dödsbon blir fr.o.m. denna taxering egna skattesubjekt och statlig inkomstskatt på förvärvsinkomst tas ut på hela den beskattningsbara förvärvsinkomsten. Om det på delägarna belöper ett underskott vid taxering medför den nya regleringen att underskottet inte förs vidare till dödsboet utan att avdrag i stället får ske som om förvärvskällan hade upphört, 3 13 mom. första stycket SIL, s.k. kvoterat slutavdrag. Enligt denna bestämmelse får avdrag för underskottet ske enligt vad som gäller för reaförlust vid närmast följande taxering eller, om den skattskyldige yrkar det, denna och de två närmast därefter följande taxeringarna. Detta innebär att av underskottet är avdragsgillt om delägaren har några inkomster, annars förloras möjligheten att utnyttja underskottet definitivt. För att undvika att den nya regleringen medför förlust av underskottsavdrag bör en ny övergångsregel till lagen om avdrag för underskott av näringsverksamhet införas. Regeln innebär att ett underskott som inte utnyttjas av delägarna i ett handelsbolagsbeskattat dödsbo vid taxering får utnyttjas av dödsboet vid taxering eller i undantagsfall vid taxering. Övergångsregeln bör utformas så att summan av delägarnas underskott av förvärvskälla hänförlig till det handelsbolagsbeskattade dödsboet bör få utnyttjas av dödsboet vid taxering, eller om dödsboet inte taxeras då, vid taxering i den mån en dödsbodelägare inte yrkar avdrag enligt 3 13 mom. 11.3 Kvoterat slutavdrag i handelsbolag Regeringens förslag: För delägare i handelsbolag som har varit berättigade till kvoterat slutavdrag enligt 3 13 mom. SIL i dess lydelse års taxering gäller denna äldre lydelse års taxering om verksamheten avslutats under ett beskattningsår som taxeras 1994 eller tidigare.