prop · GH03132 · 1994-01-01 00:00:00 — Enligt de regler som tillämpas års taxering är bolagsskattesatsen . Den beskattade inkomsten kan med hänsyn härtill beräknas till av den beskattningsbara inkomsten. Utdelning på svenska aktier och andelar som ett aktiebolag erhållit efter utgången av är skattefri. Vidare är utdelning som ett aktiebolag erhåller på vissa aktier och andelar i utländska bolag undantagen från beskattning. Även inkomst från en filial i utlandet till ett svenskt aktiebolag är i vissa fall undantagen från svensk beskattning. Med skattefria utdelningsinkomster m.m. avses inkomster av dessa slag. I posten ingår inte sådana utdelningsinkomster som beskattas hos mottagaren vid vidareutdelning enligt förslagen i avsnitt 3. Med lämnad utdelning avses såväl utdelning som beslutats på bolagsstämma enligt reglerna i aktiebolagslagen (1975:1385) som överföring av värden till aktieägarna i andra former, exempelvis genom s.k. förtäckt utdelning. I det följande används begreppet justeringsinkomsten. Med det avses summan av av den beskattningsbara inkomsten och av skattefria utdelningsinkomster m.m. Vidare används begreppet den fördelade justeringsinkomsten. Den fördelade justeringsinkomsten för en aktie utgörs av den del av justeringsinkomsten som är hänförlig till aktien. Om aktierna i ett aktiebolag har lika rätt till andel i bolagets vinst beräknas den fördelade justeringsin- komsten för varje aktie i bolaget som den totala justerade fördelningsinkomsten dividerad med antalet aktier i bolaget. I annat fall beräknas den fördelade justeringsinkomsten för en aktie efter skälig grund. Beslut om justeringsinkomsten och fördelningen av denna på aktierna i bolaget fattas av skattemyndigheten på grundval av uppgifter som lämnas av bolaget. Justeringsinkomsten hänförs till den dag då årsredovisning fastställs av bolagsstämman (justeringstidpunkten). Fördelningen av justeringsinkomsten skall ske enligt bolagets yrkande om inte särskilda skäl talar för att fördelningen bör ske på annat sätt. Ett exempel illustrerar tillämpningen av JIK-metoden i det fallet att den skattskyldige haft endast en aktie i ett bolag med 100 aktier som har lika rätt till andel i bolagets vinst. Aktien har anskaffats 1 för 90 och avyttrats 2. Årsredovisningen fastställs och utdelning sker båda åren. Justeringsinkomsten för år 1 är 300. Den fördelade justeringsinkomsten är således (300/100=) 3. Den skattskyldige har inte rätt att tillgodoräkna sig fördelad justeringsinkomst för år 2. Utdelningen på aktien år 1 är 2. Den justerade anskaffningsutgiften blir (90+3-2=) 91. Detta belopp utgör det omkostnadsbelopp som får dras av från vederlaget vid beräkning av den skattepliktiga reavinsten. (Utredningen föredrar termen omkostnadsbelopp framför anskaffningsvärde för det belopp som följer av en tillämpning av JIK-metoden.) Vid beräkning av anskaffningsvärdet för en avyttrad aktie tillämpas enligt gällande regler den s.k. genomsnittsmetoden om den skattskyldige haft flera aktier av samma slag och sort som den avyttrade aktien (27 § 2 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL). Genom- snittsmetoden innebär följande i fråga om aktier. Som anskaffningsvärde anses det genomsnittliga anskaffningsvärdet för samtliga aktier av samma slag och sort som den avyttrade aktien. Det genom- snittliga anskaffningsvärdet beräknas på grundval av faktiska anskaffningsutgifter och med hänsyn till inträffade förändringar beträffande innehavet. Vid beräkning av omkostnadsbeloppet med tillämpning av JIK-metoden ökas de faktiska anskaffningsutgifterna för aktier av samma slag och sort som den avyttrade aktien med de fördelade justeringsinkomster som hänför sig till de justeringstidpunkter som infallit för innehavet av resp. aktie. Anskaffningsutgifterna minskas med utdelningar som erhållits på aktierna. Ett exempel illustrerar. En skattskyldig har 1 anskaffat en aktie (A) av ett visst slag och en viss sort för 90 och 2 en annan aktie av samma slag och sort (B) för 110. Utdelning sker alltid . En av aktierna avyttras 3. Kvarhållen inkomst per aktie (justeringsinkomst./.utdelning) är 3, 4 och 5. Den justerade anskaffningsutgiften är (90+3+4+5=) 102 för aktie A och (110+5=) 115 för aktie B. Omkostnadsbeloppet är ((102+115)/2=) 108,5. I fråga om koncerner förs justeringsinkomsterna uppåt i koncernen och ackumuleras allteftersom. Ett exempel illustrerar. Den fysiska personen äger samtliga aktier i aktiebolaget A som har det helägda dotterbolaget B. Justeringsinkomsten i A är 100 och i B 50. Utdelning förekommer inte. Antalet aktier är 10 i vardera bolaget. Aktierna har lika rätt till utdelning. Före hänsynstagande till koncernförhållandet skall anskaffningsutgiften för en aktie i B och i A ökas med 5 resp. 10. Hänsynstagandet till koncernförhållandet medför att anskaffningsutgiften för aktierna i A skall ökas även med 5, alltså sammanlagt med 15. Utdelning mellan bolag i en koncern medför justering av anskaffningsutgiften för endast det mottagande bolagets aktier i det utdelningslämnande bolaget. Om i det diskuterade exemplet B lämnar utdelning till A påverkar det ju inte värdet av F:s aktier i A. Vidareföring av justeringsinkomster i en koncern avser justeringsinkomsterna under . Vidareföring sker även i ägarkedjor där koncernförhållande inte föreligger. I detta fall sker vidareföringen från led till led med fördröjning. Avsikten är att om möjligt hänsyn skall tas även till kvarhållen inkomst i utländska dotterbolag till svenska aktiebolag. En metodik för detta har ännu inte utarbetats. Fråga uppkommer om faktiska anskaffningsutgifter obetingat skall bilda utgångspunkten för beräkning av reavinst i JIK-systemet eller om det finns skäl att göra beräkningen utifrån något alternativt värde om det är högre än det faktiska värdet. Utdelning av inkomster som hållits kvar i bolaget före ingången av (gamla fonderade inkomster) medför att anskaffningsutgiften justeras ned trots att hänsyn inte tagits till motsvarande justeringsinkomst. En konsekvens av detta är att ett belopp som svarar mot utdelningen kommer att beskattas som reavinst när aktierna i bolaget avyttras. Denna effekt undviks om vid övergången till JIK-metoden en akties andel i det beskattade egna kapitalet får räknas som anskaffningsutgift om den faktiska anskaffningsutgiften är lägre. Gamla fonderade inkomster har tjänats in i ett system med dubbelbeskattning av bolagsinkomster. Principiella skäl kan därför tala för att gamla fonderade inkomster inte bör omfattas av den enkelbeskattning av bolagsinkomster som börjar tillämpas . Ett sådant resultat uppnås på indirekt väg om endast den faktiska anskaffningsutgiften får beaktas vid tillämpning av JIK-metoden. beslut innebär emellertid att gamla fonderade inkomster kan delas ut utan att vare sig anskaffningsutgiften påverkas eller annan beskattning sker hos mottagaren än som följer av reglerna i 3 § 12 mom. Med hänsyn härtill avstår utredningen från att ta ställning i frågan om alternativ anskaffningsutgift vid övergången till JIK-metoden. Den långsiktiga statsfinansiella kostnaden för ett införande av JIK-metoden för onoterade aktier beror starkt av vilka antaganden som görs om beteendet hos bolag med onoterade aktier och aktieägare i sådana bolag i det system som beslutats av rikdagen. I detta system är utdelningsinkomster skattefria medan aktievinster beskattas efter en faktisk skattesats på . De skilda skattesatserna medför att det blir lönsamt att dela ut inkomster i största möjliga omfattning och, i den mån detta medför att ett kapitalbehov uppkommer i bolaget, skjuta tillbaka medlen till bolaget i form av ovillkorliga aktieägartillskott. Tillskottet medför att anskaffningsvärdet på aktierna ökas. Vinstmedlen beskattas således inte vid en avyttring av aktierna i bolaget. Om man antar att inga anpassningsåtgärder sker kan den långsiktiga statsfinansiella kostnaden för att införa JIK-metoden för onoterade aktier uppskattas till 1 mdkr . Möjligheterna till anpassning begränsas i viss utsträckning av reglerna i 3 § 12 mom. Enligt utredningens uppfattning är det realistiskt att anta att de möjligheter som finns skulle utnyttjas mer eller mindre regelmässigt. Om denna uppfattning godtas blir de långsiktiga kostnaderna betydligt lägre. Kostnaderna begränsas även genom utredningens förslag till ändring av alternativregeln (avsnitt 2). Det är emellertid inte möjligt att beräkna de skatteintäkter som följer av detta förslag. Det statsfinansiella utfallet på kort sikt beror av vilken lösning som väljs i frågan om alternativ anskaffningsutgift vid övergången till JIK-metoden. Om något alternativ till den faktiska anskaffningskostnaden inte medges uppkommer en kortsiktig statsfinansiell intäkt på 0,9 mdkr. Om en akties andel i det beskattade egna kapitalet i dess helhet får räknas som anskaffningsutgift om den faktiska anskaffningsutgiften är lägre, uppkommer en kortsiktig statsfinansiell kostnad på 0,8 mdkr. Det kortsiktiga perspektivet är begränsat . 2 Alternativregeln i 3 § 12 mom. I 3 § 12 mom. SIL finns särskilda regler för fåmansföretag. Syftet med reglerna är att hindra att arbetsinkomst beskattas som kapitalinkomst. Reglerna tillämpas om den skattskyldige eller någon närstående till honom varit verksam i företaget i betydande omfattning under beskatt- ningsåret eller något av de tio närmast föregående beskattningsåren. De innebär i huvudsak följande i lydelsen enligt rskr. 1993/94:108 och 110. Ett utrymme för kapitalinkomstbehandling bestäms schablonmässigt för varje beskattningsår. Utrymmet skall i princip motsvara normal aktieavkastning. Det utgörs av statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret med tillägg av multiplicerad med anskaffningskostnaden för den skattskyldiges aktier i företaget. Utdelning inom utrymmet tas upp som intäkt av kapital. Överskjutande utdelning tas upp som intäkt av tjänst. Utrymme som inte utnyttjats (sparat utdelningsutrymme) läggs till utrymmet det närmast följande beskattningsåret. Sparat utrymme för kapitalinkomstbehandling har betydelse även vid avyttring av den skattskyldiges aktier i företaget. Vinst inom utrymmet beskattas som intäkt av kapital. Av en överskjutande vinst tas upp som intäkt av tjänst. Av resterande belopp tas hälften upp som intäkt av kapital medan den andra halvan är skattefri. Det belopp som tas upp som intäkt av tjänst är maximerat till 100 basbelopp. Anskaffningskostnaden får vid bestämmandet av utrymmet räknas upp med hänsyn till förändringarna i det allmänna prisläget från och med förvärvsåret, dock tidigast , . Enligt den s.k. alternativregeln får vid beräkningen som anskaffningskostnad i stället tas upp värdet på aktierna vid utgången av beräknat enligt punkt 5 av anvisningarna till 3 och 4 §§ lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt i dess då gällande lydelse. Detta värde skall dock justeras i vissa hänseenden. Värdet efter dessa justeringar benämns här "förmögenhetsvärdet". Syftet med alternativregeln är att utrymmet för kapitalinkomstbehandling skall få baseras på det beskattade egna kapitalet i företaget vid utgången av . Från har inhämtats att anknytningen till förmögenhetsvärdet medför att alternativregeln ofta ger värden som är betydligt förmånligare för de skattskyldiga än som åsyftats. En annan svaghet med alternativregeln i dess nuvarande utformning är att hänsyn inte tas till värdepåverkande omständigheter som inträffat efter utgången av , t.ex. stora utdelningar. Utredningen anser att anknytningen av alternativregeln till förmögenhetsvärdet bör ersättas av en direkt koppling till det beskattade egna kapitalet i företaget. Detta kan lämpligen beräknas med utgångspunkt i reglerna för beräkning av kapitalunderlag i lagen (1990:654) om skatteutjämningsreserv (survlagen) och avse förhållandena vid utgången av det beskattningsår som taxeras . Vid beräkningen av kapitalunderlaget bör hänsyn tas till värdet av sådana aktier och andelar i dotterföretag och andra företag som inte räknas som tillgång enligt 3 § survlagen. Sådana aktier och andelar bör tas upp till vad som av kapitalunderlaget i dotterföretaget - beräknat på samma sätt - belöper på aktierna eller andelarna. Värdet enligt den nu föreslagna alternativregeln bör minskas om belopp som legat till grund för beräkningen av kapitalvärdet delas ut. Inkomstberäkningen på grund av en avyttring av aktier som omfattas av reglerna i 3 § 12 mom. SIL måste göras i tre steg i JIK-systemet. Dels görs en beräkning enligt JIK-metoden. Denna ger i princip resultatet att den del av en aktievinst som motsvarar kvarhållen inkomst är skattefri och resterande del är skattepliktig. Dels görs en beräkning enligt reglerna i 3 § 12 mom. SIL utan tillämpning av JIK-metoden. Resultatet av denna beräkning är i princip att aktievinsten delas upp i en del som motsvarar sparat utdelningsutrymme och en överskjutande del. Resultaten av dessa beräkningar sammanställs. Till den del vinsten motsvarar sparat utdelningsutrymme gäller resultatet enligt JIK-metoden, dvs. skattefrihet eller skatteplikt som intäkt av kapital. I fråga om den överskjutande delen gäller resultatet enligt 3 § 12 mom. Med hänsyn till att skatteuttaget på denna del bör överensstämma med nuvarande skatteuttag bör hälften av den överskjutande delen tas upp som intäkt av kapital och hälften som intäkt av tjänst (gäller endast fåmansföretag som omfattas av JIK-metoden). Enligt punkt 8 av övergångsbestämmelserna till SIL i rskr. 1993/94:110 gäller följande vid taxering. Har aktier eller andelar vid tillämpning av 3 § 12 mom. SIL värderats enligt alternativregeln gäller undantaget från skatteplikt för utdelning för högst summan av dels ett belopp som svarar mot statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret med tillägg av multiplicerad med an- skaffningskostnaden och lämnade ovillkor- liga kapitaltillskott efter uppräkning, dels en femtedel av det belopp som därutöver är att anse som intäkt av kapital. Vid utdelning av belopp som svarar mot sparat utdelningsutrymme gäller undantaget från skatteplikt endast en femtedel av beloppet. Genom utredningens förslag om att förmögenhetsvärdet ersätts av kapitalunderlaget vid utgången av det beskattningsår som taxeras blir alternativregeln mer rättvisande. Med hänsyn härtill bör övergångsbestämmelsen kunna begränsas till sparat utrymme. Denna begränsning bör ändras så att undantaget från skatteplikt anknyts till en femtedel av utrymmet. 3 Beskattning av vissa utdelningsinkomster m.m. Enligt 7 § 8 mom. SIL i lagens lydelse enligt rskr. 1993/94:110 är svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk förening, svensk sparbank eller svenskt ömsesidigt skadeförsäkringsföretag (företag) frikallat från skattskyldighet för utdelning på aktie eller andel i utländskt bolag som inte utgör omsättningstillgång i företagets verksamhet om två förutsättningar är uppfyllda. Av 2 § 10 mom. SIL följer att motsvarande gäller för svenska värdepappersfonder. Den första förutsättningen är uppfylld om något av följande alternativ föreligger. Det ena alternativet är att det sammanlagda röstetalet för företagets aktier eller andelar i det utdelande bolaget vid beskattningsårets utgång motsvarade en fjärdedel eller mer av röstetalet för samtliga aktier eller andelar i bolaget. Det andra alternativet är att det görs sannolikt att innehavet av aktien eller andelen betingas av verksamhet som bedrivs av företaget eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det förstnämnda företaget nära. Den andra förutsättningen är att den inkomstbeskattning som det utländska bolaget är underkastad är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett enligt SIL om inkomsten hade förvärvats av ett svenskt företag. Vid sidan av denna lagreglering finns det i praktiskt taget samtliga dubbelbeskattningsavtal som ingått med andra stater regler som befriar ett svenskt företag från skatt på utdelning från ett bolag i den andra staten om utdelningen skulle ha varit skattefri om den erhållits från ett svenskt företag (huvudvillkoret). Äldre avtal innehåller i allmänhet inget ytterligare krav för skattebefrielsen. I nyare avtal uppställs som ytterligare villkor för skattebefrielsen att den inkomst med vilken utdelningen betalats underkastats "normal" bolagsskatt. Innebörden av "normal" bolagsskatt skiljer sig mellan olika avtal. Enligt punkt 2 a första stycket av anvisningarna till 22 § kom- munalskattelagen (1928:370), KL, och 3 § 1 mom. tredje stycket SIL i lagarnas lydelse enligt rskr. 1993/94:108 resp. 110 undantas utdelning på aktier och andelar i svenska aktiebolag, ekonomiska föreningar och värdepappersfonder (svenska aktier m.m.) från skatteplikt. Den nya lydelsen av SIL får den icke avsedda effekten att huvudvillkoret i dubbelbeskattningsavtalen blir verkningslöst. Enligt äldre avtal blir utdelningsinkomst som ett svenskt företag uppbär från ett utländskt bolag obetingat undantagen från beskattning. Enligt nyare avtal blir inkomsten undantagen från beskattning om den inkomst med vilken utdelningen betalats underkastats "normal" bolagsskatt. En konsekvens av detta är att indirekt ägande av aktier och andelar i utländska bolag gynnas i förhållande till direkt ägande av sådana värdepapper. Det naturliga sättet att komma till rätta med den uppkomna situationen är att omförhandla avtalen i det aktuella hän- seendet. Detta är emellertid en så tidsödande procedur att en lösning på denna väg inte kan komma till stånd inom överskådlig tid. Utredningen föreslår med hänsyn härtill följande lösning. Utdelning som uppbärs på svenska aktier m.m. omfattas inte av undantagen från skatteplikt i punkt 2 a första stycket av anvisningarna till 22 § KL och i 3 § 1 mom. tredje stycket SIL om utdelningen betalas med utdelning som det utdelande företaget eller värdepappersfonden erhållit på aktier eller andelar i utländska juridiska personer. Detta gäller dock inte om företaget i frånvaro av dubbelbeskattningsavtal skulle ha varit undantaget från skattskyldighet för utdelningen på grund av de regler i 7 § 8 mom. SIL i lagrummets nuvarande lydelse som redogjorts för i det föregående. som denna bestämmelse införs bör 7 § 8 mom. SIL ändras så att även utdelning på aktier och andelar i utländska juridiska personer som utgör portföljplaceringar blir skattebefriad utan krav på att den utdelade inkomsten underkastats inkomstbeskattning som är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett om inkomsten hade förvärvats av ett svenskt företag. Detta medför att begreppet "jämförlig" måste ändras så att vid beaktandet av intäkterna hos en utländsk juridisk person utdelningar som den juridiska personen erhållit på portfölj- placeringsaktier anses som sådan inkomst som skulle ha beskattats om den uppburits av ett svenskt bolag. Utdelning på portföljplaceringsaktier bör när den vidareutdelas inte omfattas av undantagen från skatteplikt i punkt 2 a första stycket av anvisningarna till 22 § KL och i 3 § 1 mom. tredje stycket SIL. Enligt punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 53 § KL beskattas under vissa förutsättningar den del av vinsten i en utländsk juridisk person som belöper på en svensk delägare hos delägaren. Den föreslagna regleringen bör inte gälla för utdelning som betalats med utdelning från en utländsk juridisk person om denna bestämmelse är tillämplig. Har ett företag erhållit utdelning på aktie eller andel i en utländsk juridisk person för vilken undantaget från skattskyldighet inte är tillämpligt på mottagaren om vidareutdelning sker, bör utdelning som företaget lämnar anses i första hand ha betalts med sådan erhållen utdelning. Utländsk källskatt på utdelning till ett svenskt företag som beskattats hos mottagaren vid vidareutdelning bör räknas av från skatten på vidareutdelningen enligt lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt. Skatten på vidareutdelningen bör beräknas på ett belopp som inkluderar utländsk källskatt. De föreslagna reglerna bör tillämpas på vidareutdelning av utdelning av det aktuella slaget som ett svenskt företag erhållit efter utgången av . I frånvaro av annan reglering än den som föreslagits i det föregående skulle det kunna löna sig för fysiska personer att förvalta aktier och andelar i aktiebolag och fondera utdelningsinkomsterna. Utredningen kommer att överväga om särskilda regler som motverkar lönsamheten av detta behövs. Om sådana regler införs bör de tillämpas första gången på fondering . Särskilt yttrande av sakkunnige I sitt förra betänkande föreslog utredningen att skatten på aktievinster och utdelningsinkomster skulle sänkas till . I ett särskilt yttrande angav jag avvikande mening och ansåg att det inte fanns sakligt hållbara motiv att nu ensidigt bryta den stora skatteöverens- kommelsen. Den var avsedd att skapa långsiktigt stabila skatteregler grundade på en likformighet i beskattningen. De föreslagna ändringarna skulle återinföra dels en bestående osäkerhet om framtida skattesystem dels kraftiga incitament och möjligheter till manipulationer och s.k. skattearbitrage. Skattesänkningens effekt på investeringarna bedömdes som oklar. Men eftersom kapitalkostnaden för den marginella investeringen faktiskt ökar, p.g.a. de föreslagna ändringarna, kan den t.o.m. bli negativ. Den huvudsakliga effekten av skattesänkningen blir därför att den utgör en prestationsfri gåva från statskassan till nuvarande aktieägare. I sin iver att, innan mandattiden runnit ut, kunna presentera en ännu praktfullare gåva sänkte regeringen i sin proposition skatten på utdelningsinkomster till noll. Regeringen gjorde detta utan närmare utredning men med vetskap om att den föreslagna modellen skulle medföra mycket stora problem om den genomfördes utan justeringar. I hopp om att kunna komma till rätta med de allvarligaste problemen gav den utredningen i uppdrag att snabbutreda den s.k. JIK-metoden. Detta i akt och mening att någon av innevarande år hinna med att skriva brev till och meddela huvuddragen i ändringsförslagen. JIK-metoden är, enligt utredningens förra betänkande, komplicerad, internationellt oprövad och ställer stora krav på dokumentation. Det har därför, trots intensivt arbete, inte varit möjligt att slutföra utredningsarbetet inom utsatt tid. I skrivande stund torde ingen inom utredningen -ens med minimala krav på säkerhet - kunna bedöma huruvida den av oss föreslagna JIK-metoden kommer att förbättra eller försämra skatte- systemet. Vad jag nu medverkat i är såvitt jag kan se det värsta exemplet på missbruk av det svenska utredningsväsendet. Detta är ingen kritik av utredningens arbete utan enbart av de förutsättningar den har givits. Som försvar för att jag - trots dessa förutsättningar - ändå medverkat i utredningsarbetet vill jag anföra två skäl: - Av respekt för det svenska utredningsväsendet. Jag anser det närmast vara en plikt att medverka och efter fattig förmåga försöka göra det bästa möjliga även av en närmast hopplös uppgift. - Av respekt för och lojalitet till utredningsmannen . Mina synpunkter på innehållet i den skrivelse som utredningsmannen överlämnar till Regeringen har följande två utgångspunkter: - Synpunkterna inskränker sig enbart till frågeställningen om de föreslagna förändringarna kan förväntas förbättra eller försämra beskattningen av aktievinster och utdelningsinkomster jämfört med de regler som beslutat om. Det innebär alltså inte att jag på något sätt finner dessa regler rimliga. - Eftersom utredningen ännu ej hunnit slutföra arbetet måste min sammanfattande bedömning betraktas som preliminär. I ett skattesystem med enkelbeskattade bolagsvinster, där man valt att skattebefria utdelningsinkomsterna, framstår JIK-modellen som principiellt riktig och tycks ha betydande förtjänster. Den allvarligaste invändningen mot att införa JIK-modellen är utan tvekan att den i praktiken ökar lönsamheten och underlättar s.k. skattearbitrage.