prop · GH0399 · 1994-01-01 00:00:00 — tillkallade chefen för en särskild utredningsman, regeringsrådet , med uppdrag att göra en teknisk översyn av mervärdeskatten (dir. 1990:1). Utredningsarbetet skulle också syfta till att så långt möjligt harmonisera lagstiftningen i systematiskt hänseende med den ordning som råder inom EG. Utredningen antog namnet Utredningen om teknisk översyn av mervärdeskattelagen. Jag vill i detta sammanhang erinra om en tillsatt utredning med uppgift att lämna förslag till den tekniska anpassning av bl.a. mervärdesskatten som behövs vid ett svenskt medlemskap i (Fi 1991:09). Utredningen om teknisk översyn av mervärdeskattelagen lämnade delbetänkandet Återbetalning av mervärdeskatt till utländska företagare (1990:67). Detta delbetänkande har legat till grund för lagen (1991:119) om återbetalning av mervärdeskatt till utländska företagare som infördes (prop. 1990/91:72, bet. 1990/91:SkU13, rskr. 1990/91:122). överlämnade utredningen sitt slutbetänkande Ny mervär- desskattelag[2] (SOU 1992:6). Betänkandet ligger till grund för den nu aktuella propositionen. Den primära utgångspunkten för utredningen har varit att genomföra en författningsteknisk översyn av ML. Förslag till materiella ändringar har också lämnats. Vissa materiella ändringsförslag är direkt föranledda av den tekniska översynen och behandlas i denna proposition. Hit hör exempelvis ändringar som i huvudsak utgör konsekvenser av den eftersträvade samordningen med reglerna inom EG. I betänkandet har också lämnats förslag till sådana materiella ändringar som ansetts angelägna mot bakgrund av de erfarenheter som gjorts vid tillämpningen av den nuvarande mervärdeskattelagen. Således har skattefrihet föreslagits för vissa underentreprenörstjänster inom sjukvården, tandvården och den sociala omsorgen. I den delen ledde betänkandet till vissa lagändringar i enlighet med utredningens förslag (prop. 1991/92:122, bet. 1991/92:SkU24, rskr. 1991/92:211, SFS 1992:190). Utredningen föreslog även en motsvarande skattefrihet för uppdragstagare som tillhandahåller utbildningstjänster. Denna fråga har hänskjutits till utredningen (Fi 1992:02) om vissa mervärdeskattefrågor (jfr prop. 1991/92:122 s. 6). Sistnämnda utredning tillsattes med uppgift att föreslå ändringar av sådana regler i ML som ger upphov till snedvridningar i konkurrenshänseende. I betänkandet har vidare förslagits en ändrad utformning av undantaget från skatteplikt för fastighetsupplåtelser. Detta förslag har behandlats i samband med lagändringar genomförda (prop. 1992/93:190, bet. 1992/93:SkU26, rskr. 1992/93:420, SFS 1993:642). Skattskyldigheten vid omsättning mellan koncernföretag och skattskyldigheten vid andrahandsuthyrning av fastigheter utgör vissa andra frågor av materiell art som har behandlats i det nu aktuella betänkandet. Utredningen lade dock inte fram några förslag till ändrad lagstiftning i dessa avseenden. Frågorna har i stället prövats ytterligare av den tidigare nämnda utredningen (Fi 1992:02), som lämnat förslag till lagstiftning bl.a. avseende dessa frågor i delbetänkande (SOU 1992:121). Utredningen om teknisk översyn av mervärdeskattelagen har även belyst vissa problemområden beträffande avdragsrätten för ingående skatt hänförlig till personbilar m.m. och föreslagit en viss begränsning av denna avdragsrätt. Frågor rörande bl.a. avdragsbestämmelserna inom personbilsområdet har också behandlats av Utredningen (Fi 1992:02) om vissa mervärdeskattefrågor i ett överlämnat delbetänkande (SOU 1993:75). Detta betänkande och kvarstående frågor i betänkandet (SOU 1992:121) bereds f.n. inom . Jag är därför inte beredd att nu föreslå några ändringar i lagstiftningen i dessa avseenden. Sedan Utredningen om teknisk översyn av mervärdeskattelagen lämnade sitt betänkande har ett stort antal lagändringar - den senaste införd i SFS 1993:898 - genomförts i mervärdeskattelagstiftningen. Vissa av ändringarna kommenteras i specialmotiveringen till det nu aktuella lagförslaget. Med hänsyn till de pågående utredningarna inom mervärdesskatteområdet kan det i och för sig finnas anledning att ifrågasätta lämpligheten av att nu införa en ny mervärdesskattelag, som kommer att behöva ändras. Övervägande skäl talar dock för att inte uppskjuta lagstiftningen. Det förslag till ny mervärdesskattelag som läggs fram kan förväntas leda till uppenbara förbättringar. Förslaget innebär en i lagtekniskt avseende helt omarbetad och moderniserad lagtext. Lagstiftningen görs klarare och enhetligare och mer anpassad till den ordning som råder inom EG. Det är därför enligt min mening väsentligt att kommande lagändringar kan genomföras i den nya lagen och att den träder i kraft utan dröjsmål. Betänkandet Ny mervärdesskattelag (SOU 1992:6) har remissbehandlats. Till protokollet i detta ärende bör fogas en förteckning över remissinstanserna, bilaga 1. En sammanställning av remissyttrandena har upprättats inom och finns tillgänglig i lagstiftningsärendet (dnr 673/92). Det lagförslag som utredningen lämnat är omfattande. Jag får därför hänvisa till betänkandet beträffande förslaget. Regeringen beslutade att inhämta Lagrådets yttrande över förslaget till ny mervärdesskattelag och de föreslagna ändringarna i kommunalskattelagen (1928:370). Lagrådsremissens förslag till mervärdesskattelag bör fogas till protokollet i detta ärende som bilaga 2. Förslaget till ändringar i kommunalskattelagen motsvarar, frånsett några redaktionella ändringar, propositionens lagförslag och har inte fogats till protokollet. Lagrådets yttrande över förslagen bör fogas till protokollet som bilaga 3. Lagrådet har föreslagit vissa sakliga ändringar till vilka jag återkommer i det följande. Lagrådets granskning har vidare utöver redaktionella ändringar lett till vissa förtydliganden och omdisponeringar av **Fotnot** [1] Intill var lagen betecknad som förordning om mervärdeskatt. [2] Utredningen föreslår att den språkligt korrekta stavningen av "mervärdesskatt" med två "s" skall användas. I dessa delar godtar jag Lagrådets förslag till ändringar och tillägg i den mån inte annat framgår av det följande. I Lagrådets förslag bör göras vissa justeringar. Dessa behandlas i specialmotiveringen till berörda paragrafer. Härutöver bör några redaktionella jämkningar göras. Jag avser nu att ta upp frågan om lagstiftning med anledning av betänkandet Ny mervärdesskattelag (SOU 1992:6). I den allmänna motiveringen redogör jag för reformbehovet och för den föreslagna lagens systematik och uppbyggnad samt lämnar förslag till lagändringar i vissa materiella frågor som hör samman med författningsöversynen. Lagförslagen kommenteras i specialmotiveringen. 2.1 Behovet av teknisk översyn En genomgripande författningsteknisk översyn av lagen (1968:430) om mervärdeskatt (ML) har länge varit påkallad. En annan systematik och uppbyggnad är nödvändig. De önskvärda förändringarna är av sådan art och omfattning att de inte bör göras inom ramen för den nuvarande lagen. Den bristande systematiken beror i huvudsak på att lagstiftningen bygger på den äldre varuskatten och att någon mer genomgående systematisk omarbetning eller översyn inte har skett sedan ML infördes trots ett mycket stort antal ändringar i lagen. ML består av dels lagparagrafer, dels anvisningar till dessa. Överskådligheten försvåras av att anvisningarna innehåller inte endast preciseringar av resp. lagparagraf utan också självständiga regleringar, ofta i grundläggande avseenden. Överskådligheten försvåras ytterligare av att många av de grundläggande bestämmelserna om skattens tilllämpningsområde finns på spridda ställen i anvisningarna. Någon kapitelindelning förekommer inte. Lagrådet bereddes första gången tillfälle att granska lagen i samband med skattereformen. Lagrådet framförde då flera kritiska synpunkter bl.a. vad gällde den begreppsjuridik som ansågs genomsyra lagen. Det framhölls att den översyn som påbörjats av KIS "måste utmynna i en helt annan uppläggning av lagen, där regleringen inte sker genom utvidgningar eller inskränkningar av centrala begrepp utan genom en direkt bestämning av vad som är skattepliktigt och vem som har att redovisa skatt" (jfr prop. 1989/90:111 s. 295). 2.2 Den föreslagna lagens systematik och uppbyggnad Utredningens förslag till ny mervärdesskattelag (NML) har en helt annan uppbyggnad och systematik än ML. Även de olika bestämmelserna i är i stor utsträckning utformade på annat sätt än motsvarande bestämmelser i . Avsikten med dessa ändringar har varit att skapa en så överskådlig lag som möjligt och därmed göra den mer lättillgänglig. Bestämmelserna i är samlade endast i paragrafer och alltså i motsats till ML inte uppdelade på paragrafer och anvisningar. I allmänhet är paragraferna utformade så att varje paragraf reglerar mer begränsade förhållanden än paragraferna och anvisningarna i . Det medför att paragraferna är kortare men fler i NML än i ML. De innehåller i regel endast ett eller två textstycken och innehållsrika stycken har fått punktform. Lagförslaget är indelat i två avdelningar om sammanlagt tjugotvå kapitel. Materiella bestämmelser om skatten finns i första avdelningen, 1-10 kap. Övriga bestämmelser, bl.a. om registrering, deklarationer och domstolsförfarandet finns i andra avdelningen, 11-22 kap. Längre kapitel har gjorts mer överskådliga med hjälp av underrubriker. Förslaget innebär även språkliga ändringar i förhållande till ML. En förenklad meningsbyggnad har eftersträvats. Möjligheterna att göra det har dock i många fall begränsats av att bestämmelserna skall reglera komplicerade förhållanden. Ålderdomliga uttryck, ord och ordformer har i möjligaste mån bytts ut. Vissa substantiv har i allmänhet skrivits i plural, t.ex. "varor" och "tjänster". När substantiv har skrivits i singular har de regelmässigt försetts med obestämd artikel. Remissinstanserna har framhållit det angelägna i att den nuvarande lagstiftningen förenklas och görs mer överskådlig. Från dessa utgångspunkter är också de flesta remissinstanserna positiva till utredningens förslag eller lämnar det utan erinran. Flera remissinstanser pekar också på regelharmoniseringen med EG som en angelägen åtgärd. i anser att överskådligheten motverkas av att vissa regler finns spridda i olika kapitel och att lagen därigenom innehåller många hänvisningar. Några remissinstanser däribland Byggentreprenörerna och () anser att man bör överväga att minska antalet specialdefinierade uttryck och i än högre utsträckning än vad som föreslås knyta an till inkomstbeskattningens terminologi. som är positivt till lagförslaget från språklig och systematisk synpunkt anser dock att detta fortfarande förutsätter mycket goda kunskaper om uppbyggnaden av mervärdesskattesystemet och om innebörden av olika uttryck i bestämmelserna. Flera remissinstanser ifrågasätter nödvändigheten av sådana lagrum som saknar materiellt innehåll utan endast har informativ karaktär. För egen del vill jag framhålla följande. Regelsystemet inom mervär- desskatteområdet är omfattande och delvis tekniskt komplicerat. Det stora antalet bestämmelser är en konsekvens av de mångskiftande förhållanden som skall regleras. Det är mot denna bakgrund angeläget att regleringen är så överskådlig som möjligt och att de möjligheter till förenklingar som finns tas tillvara. Utredningens förslag innebär enligt min mening många och klara förbättringar i uppbyggnad och systematik i förhållande till den nuvarande ordningen. Genom att överge tekniken med anvisningar, reducera paragrafernas längd och genom den språkliga översynen har utredningen gjort lagtexten mer överskådlig och bättre strukturerad. Förslaget innebär också ett väsentligt närmande till den ordning som råder inom EG. Jag ansluter mig till utredningens förslag till lagteknisk lösning men kommer i specialmotiveringen att föreslå vissa tillägg och ändringar utifrån vad som framkommit vid ärendets beredning. Paragrafer i utredningsförslaget som inte har annat innehåll än hänvisningar till andra paragrafer har i allmänhet slopats med hänsyn till de många rubriker och underrubriker som lagförslaget innehåller. Under de år som ML varit i kraft har ordet "mervärdeskatt" med ett "s" varit ett vedertaget stavningssätt. De negativa effekterna av att nu ändra stavningen torde dock begränsa sig till att i praktiken bägge sätten att stava på kommer att användas innan blankettförråd m.m. tömts. Jag har därför inte funnit skäl att frångå det uttryckliga önskemål om ändrat stavningsätt som framförts av språklig expertis. 2.3 Ändrad innebörd av vissa centrala begrepp Mitt förslag: Med skattskyldighet förstås endast skyldigheten att betala skatt till staten. För de fall då skattskyldighet i ML använts endast för att möjliggöra kompensation för mervärdesskatteutgifter, införs bestämmelser om återbetalning av mervärdesskatt till icke skattskyldiga. Skatteplikten och undantagen från den gäller själva omsättningen av varor och tjänster och inte, som enligt ML, de omsatta varorna eller tjänsterna som sådana. En verksamhet är i princip alltid yrkesmässig när den utgör näringsverksamhet enligt kommunalskattelagen och i några ytterligare fall (jfr 4 kap. NML). Flera av ML:s inskränkningar av yrkesmässighetsbegreppet överförs därför till undan- tagen från skatteplikt. Begreppet varor omfattar alla materiella ting och alltså i motsats till i ML även fastigheter. Den nuvarande ordningen att överlåtelse av fastighet inte skall medföra skattskyldighet för säljaren ersätts med att sådana överlåtelser i stället undantas från skatteplikt. Utredningens förslag: Överensstämmer med mitt. Remissinstanserna: Flera remissinstanser, däribland (), anser att den nya definitionen av skattskyldighet inte har använts konsekvent och genomgående i förslaget. RSV ifrågasätter vidare om konstruktionen med återbetalning av mervärdesskatt i stället för s.k. teknisk skattskyldighet innebär en förenkling. i påpekar att många av de företag som enligt utredningen har rätt till återbetalning av skatt också kommer att redovisa utgående skatt för skattepliktig omsättning inom landet och som en följd av detta ha avdragsrätt för ingående skatt. Exempel på detta är exportföretag, företag som tillhandahåller nyhetstidningar beträffande annonsintäkter samt även kommuner. Detta talar för att endast ett begrepp bör finnas och enligt skattemyndigheten bör då begreppet avdragsrätt användas. Skälen för mitt förslag: Såsom Lagrådet framhållit i samband med skattereformen (jfr prop. 1989/90:111 s 294 f.) bygger ML på ett antal begrepp som i mervärdesskattesammanhang ges specifik innebörd. Ett vanligt förekommande förhållande i ML är att beskattningens räckvidd regleras genom att de olika begreppens innebörd utvidgas eller inskränks för olika omsättningssituationer. Ett sådant begrepp är skattskyldig. Den som enligt ML är skyldig att betala mervärdesskatt betecknas i lagen som skattskyldig. Skattskyldig i denna mening är den som inom landet i en yrkes- mässig verksamhet omsätter skattepliktiga varor eller tjänster (jfr 2 första stycket 1 ML). Den som omsätter varor och tjänster som är undantagna från skatteplikt, betecknas också i vissa fall som skattskyldig fastän han alltså inte är skyldig att redovisa någon utgående mervärdesskatt till staten (jfr 2 första stycket 2 ML). Genom denna s.k. tekniska skattskyldighet får han kompensation för sina mervärdesskatteutgifter genom att få "avdragsrätt" för dessa utgifter (den ingående mervärdesskatten). Det kan alltså, såsom Lagrådet påpekat (jfr prop. 1989/90:111 s. 294) vara ett gynnande beslut att bli förklarad skattskyldig. På motsvarande sätt åstadkoms att exportföretagen får kompensation för sin ingående skatt. Med export förstås i ML att en vara eller tjänst omsätts utom- lands. Som angetts i det föregående gäller skyldigheten att redovisa skatt till staten endast för den som omsätter sina varor eller tjänster inom landet. Genom en särskild bestämmelse i ML betecknas likväl som skattskyldig den som i en yrkesmässig verksamhet omsätter skattepliktiga varor eller tjänster genom export. I likhet med utredningen anser jag att med skattskyldighet skall förstås endast skyldigheten att betala skatt till staten. På detta sätt uppnås ett skattskyldighetsbegrepp som står i överenstämmelse med dess språkliga innebörd och som därigenom blir mer lättillgängligt. För de fall då skattskyldighetsbe- greppet i ML använts endast för att möjliggöra kompensation för mervärdesskat- teutgifter, bör bestämmelser införas om återbetalning av mervärdesskatt till icke skattskyldiga (10 kap. NML).Någon materiell ändring är inte avsedd med förslaget om återbetalningsrätt. Ansökan om återbetalning av ingående mervärdesskatt skall följa samma bestämmelser som yrkande om avdrag för ingående skatt och ske i samma deklaration. Någon uppdelning mellan å ena sidan ingående mervärdesskatt i en verksamhet som avser skattepliktig omsättning och som därför medför avdragsrätt och å andra sidan ingående mervärdesskatt i en verksamhet som medför återbetalningsrätt skall inte heller behöva ske (jfr specialmotiveringen till 8 kap. 14 och 19 kap. 12 NML). Bestämmelserna i har i samband med reformering av mervärdesskatten utformats så att skatteplikten omfattar alla varor och tjänster som inte särskilt undantagits (7 första stycket ML). Enligt ordalydelsen tar bestämmelsen sikte på slaget av varor eller tjänster. Undantagen från skatteplikt är emellertid i många fall utformade så att de gäller vid viss omsättning och inte generellt för all omsättning av en viss vara eller tjänst. I överensstämmelse med vad som gäller enligt ML föreslår jag att skatteplikten skall vara generell för varor och tjänster. Till skillnad från ML bör dock av principiella skäl uttryckligen anges att skatteplikten och undantagen därifrån gäller själva omsättningen av varor och tjänster, inte varorna och tjänsterna som sådana (3 kap. NML). I ML föreskrivs att en verksamhet skall anses som yrkesmässig när inkomsten av denna utgör skattepliktig intäkt av näringsverksamhet enligt kommunalskattelagen (1928:370, KL) eller lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL); jfr punkt 1 första stycket av anvisningarna till 2 ML. I samma anvisningar i finns bestämmelser som innebär att försäljning av inventarier och vissa andra varor i näringsverksamhet inte skall anses som yrkesmässig om verksamheten inte i övrigt medför skattskyldighet enligt ML. Begreppet näringsverksamhet har fått en preciserad innebörd i samband med inkomstskattereformen. Enligt min mening bör frågan om när en verksamhet i mervärdesskattesammanhang skall anses som yrkesmässig knyta an till inkomstskattelagstiftningen och i princip alltid anses som yrkesmässig när verksamheten utgör näringsverksamhet enligt 21 KL och i några ytterligare fall (4 kap. NML). Som en följd av detta föreslår jag att flera av ML:s inskränk- ningar av yrkesmässighetsbegreppet istället överförs till undantagen från skatteplikt (3 kap. NML). Ett annat exempel specifikt för ML är varubegreppet. Med begreppet vara förstås i ML i första hand materiellt ting, dock inte fastigheter. Genom denna bestämning av varubegreppet faller omsättning av fastigheter utanför beskattningens räckvidd. Denna konstruktion av varubegreppet skiljer sig från EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (77/388/EEC, OJ L 145, . Enligt detta direktiv omfattar varubegreppet all materiell egendom, således även fastigheter. Behövliga regleringar av beskattningens räckvidd görs i stället i princip genom undantagen från skatteplikt. Jag föreslår att varubegreppet förenklas på så sätt att det skall omfatta materiella ting och till skillnad från ML även fastigheter. Det torde inte vara allmänt språkbruk att beteckna fastighet som vara. Jämfört med utredningsförslaget har därför i förtydligande syfte uttryckligen angetts att fastigheter omfattas av varubegreppet. För att det beskattningsbara området skall förbli oförändrat, trots ändringen av varubegreppets omfattning bör överlåtelser av fastigheter i stället undantas från skatteplikt. Varubegreppet i kommer genom den ändrade definitionen att få samma konstruktion som inom EG. Konstruktionen har även det värdet att begränsningarna av beskattningens räckvidd därmed kan koncentreras till ett ställe i lagen, nämligen bestämmelserna om undantag från skatteplikt. Det finns bestämmelser om uttagsbeskattning i såväl ML som i förslaget dels för det fall då en skattskyldig tar i anspråk en vara för privat ändamål eller överlåter den utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet, dels i vissa fall då en skattskyldig för över en vara från en verksamhet till en annan (punkt 2 första stycket a och b av anvisningarna till 2 ML resp. den föreslagna 2 kap. 2 ). Genom att fastigheter enligt ML inte utgör varor omfattar emellertid överhuvudtaget inte sådana ianspråktaganden eller överföringar av fastigheter. I konsekvens med vad som föreslås gälla för överlåtelse av fastigheter bör inte heller uttagsbe- stämmelserna i förslaget bli tillämpliga i sådana fall. Det uppnås generellt genom att undantaget från skatteplikt anges gälla all omsättning av fastigheter, dvs. såväl överlåtelse som uttag av nämnda slag. Detta behandlas närmare i specialmotiveringarna till 2 kap. 2-6 och 3 kap. 2 NML. Genom att fastigheter inte är att anse som varor enligt ML får en skattskyldig köpare inte avdragsrätt enligt 17 åttonde stycket ML för s.k. fiktiv skatt vid köp av fastighet. Eftersom avdragsrätt för fiktiv skatt enligt förslaget förutsätter en omsättning av sådant slag som är skattepliktig, medför ett undantag från skatteplikten att någon avdragsrätt för fiktiv skatt inte heller finns enligt det här lämnade förslaget (jfr specialmotiveringen till 8 kap. 2 första stycket 2 NML). 2.4 Särskilt om fastighetsbegreppet Mitt förslag: Fastighetsbegreppet i NML bör till skillnad mot även omfatta verksamhetstillbehör liksom växande skog, odling och annan växtlighet. För att omsättning av nämnda tillgångar alltjämt skall beskattas föreslås att undantaget från skatteplikt för omsättning av fastighet inte skall omfatta omsättning av verksamhetstillbehör och växtlighet. Utredningens förslag: Byggnadstillbehör enligt 2 kap. 2 jordabalken bör anses som fastighet endast om de tillhör fastighetens ägare eller, då det är fråga om en byggnad på annans mark, byggnadens ägare. De särskilda reglerna i ML om s.k. verksamhetstillbehör bör slopas. Sådan egendom skall anses som fastighet i samma mån som andra slag av byggnadstillbehör. Remissinstanserna: Utredningens förslag har tillstyrkts av . Övriga remissinstanser har lämnat förslaget utan erinran. Bakgrunden till mitt förslag: För skatterätten gäller de definitioner av fastighetsbegreppet som finns i jordabalken (JB), om inte särskilda föreskrifter meddelas för olika funktioner inom skatterätten (jfr prop. 1973:162 s. 295). I 1 kap. JB anges att fast egendom är jord och att denna är indelad i fastigheter. Till fastighet hör fastighetstillbehör enligt 2 kap. 1 JB såsom byggnad, ledning, stängsel och annan anläggning för stadigvarande bruk samt på rot stående träd och andra växter. Till fastighet hör vidare byggnadstillbehör, dvs. fast inredning och annat enligt 2 kap. 2 JB samt i vissa fall även industritillbehör enligt 2 kap. 3 JB. Allmänt gäller att tillbehör hör till fastigheten i civilrättslig mening om tillbehöret ägs av fastighetens ägare. Denna begränsning gäller inte i den allmänna skatterätten eller i mervärdesskattehänseende. Det allmänna skatterättsliga fastighetsbegreppet, som tillämpas t.ex. vid fastighetsbeskattning, reavinstbeskattning och fastighetstaxering, omfattar förutom vad som inom civilrätten avses med fastighet också byggnad på någon annans mark. Jfr 4 KL, 2 1 mom. SIL, 1 lagen (1984:1052) om fastig- hetsskatt och 1 lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt. Byggnadstillbehör till sådan byggnad omfattas av fastighetsbegreppet, om de tillhör byggnadens ägare. Detsamma gäller främst vid inkomsttaxeringen i fråga om industritillbehör till byggnad på annans mark.