prop · GH0399 · 1994-01-01 00:00:00 — Vad gäller omsättningsland för tjänster gör jag liksom utredningen följande överväganden. De internationella tjänstetransaktionerna får en ökande betydelse, inte minst på grund av den senare tidens utveckling mot en allt öppnare tjänstemarknad för länderna i EG och EFTA. Mot bakgrund av detta är det av stort värde att sådana transaktioner i mervärdesskattesammanhang kan beskattas enligt regler som är mer entydigt utformade än i ML och som, framför allt, innebär en mer enhetlig beskattning inom större delen av denna marknad. Med hänsyn till detta och till önskemålet om fortsatt anpassning till den ordning som gäller inom EG, föreslår jag en anpassning till om omsättningsland för tjänster. Med hänsyn till att om persontransporttjänster är under omarbetning föreslår jag att de nuvarande reglerna om sådana tjänster och förmedling av dem behålls tills vidare. EG:s direktiv medger inte en bestämmelse som i exportsituationer undantar vissa tjänster från beskattning endast om kunden är en utländsk uppdragsgivare vars verksamhet skulle ha medfört skattskyldighet om den bedrivits här i landet i stället för utomlands. Jag föreslår därför ingen motsvarighet till bestämmelsen i första stycket av anvisningarna till 2 a ML. När det gäller vissa tjänster innebär detta bl.a. att dessa i motsats till vad som gäller anses exporterade även om förvärvaren inte driver sådan verksamhet i utlandet som skulle ha medfört skattskyldighet i om den bedrivits här. När det gäller anpassningen av bestämmelserna om omsättningsland för tjänster till EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv innebär mitt förslag således väsentliga förändringar jämfört med dagens regler. Jag är därför medveten om att reglerna inledningsvis torde skapa vissa tillämpningsproblem. Något utrymme för preciseringar i lagtexten utöver vad som följer av EG-direktivet föreligger dock inte. De föreslagna bestämmelserna finns i 5 kap. (angående omsättningsland), 3 kap. 26 (angående undantag från skatteplikt) och 4 kap. 5 (angående yrkesmässighet) NML. I förarbetena till lagen (1991:119) om återbetalning av mervärdeskatt till utländska företagare framhålls att exportbestämmelserna i 2 a ML i flera fall fyller samma funktion som bestämmelserna lag (prop. 1990/91:72 s. 8). Mitt förslag innebär att bestämmelserna om återbetalning till utländska företagare tas in i den nya mervärdesskattelagen (10 kap. 1-4 och 19 kap. 1-10 NML). Bestämmelserna är i sak oförändrade. De bestämmelser i den nya lagen som motsvarar exportbestämmelserna i 2 a ML har bl.a. anpassats till att flera av bestämmelserna i 2 a ML har blivit onödiga med hänsyn till återbetalningsrätten för icke skattskyldiga utländska företagare (jfr 5 kap. 9-11 NML). Vid remissbehandlingen och beredningen i övrigt av utredningsförslaget har frågor uppkommit rörande vissa ytterligare materiella ändringar föranledda av den tekniska översynen. Förslag till sådana ändringar av mindre genomgripande karaktär behandlar jag i specialmotiveringen. Den nya mervärdesskattelagstiftningen föreslås träda i kraft . föreslås att lagen (1968:430) om mervärdeskatt (ML) och lagen (1991:119) om återbetalning av mervärdeskatt till utländska företagare upphävs. Införandet av den nya mervärdesskattelagen innebär följdändringar i ett stort antal författningar i vilka hänvisningar görs till den nuvarande lagstiftningen. I enlighet med vad jag nu har anfört har inom upprättats förslag till 1. mervärdesskattelag, 2. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370), 3. lag om ändring i lagen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor, 4. lag om ändring i uppbördslagen (1953:272), 5. lag om ändring i lagen (1957:262) om allmän energiskatt, 6. lag om ändring i civilförsvarslagen (1960:74), 7. lag om ändring i lagen (1961:372) om bensinskatt, 8. lag om ändring i skattebrottslagen (1971:69), 9. lag om ändring i lagen (1971:289) om allmänna förvaltningsdomstolar, 10. lag om ändring i lagen (1971:1072) om förmånsberättigade skattefordringar m.m., 11. lag om ändring i bevissäkringslagen (1975:1027) för skatte- och av- giftsprocessen, 12. lag om ändring i aktiebolagslagen (1975:1385), 13. lag om ändring i lagen (1978:880) om betalningssäkring för skatter, tullar och avgifter, 14. lag om ändring i skatteregisterlagen (1980:343), 15. lag om ändring i lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag, 16. lag om ändring i lagen (1984:151) om punktskatter och prisregle- ringsavgifter, 17. lag om ändring i lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare, 18. lag om ändring i lagen (1985:146) om avräkning vid återbetalning av skatter och avgifter, 19. lag om ändring i lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar, 20. lag om ändring i tullagen (1987:1065), 21. lag om ändring i taxeringslagen (1990:324), 22. lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kon- trolluppgifter, 23. lag om ändring i lagen (1990:578) om särskilt bidrag till kommuner, 24. lag om ändring i lagen (1993:891) om indrivning av statliga fordringar m.m. Förslag 9, 12, 15 och 19 har upprättats i samråd med chefen för . Förslag 6 har upprättats i samråd med chefen för försvarsdepartementet. Förslag 17 har upprättats i samråd med chefen för . Förslag 1 och 2 har granskats av Lagrådet. Övriga lagförslag är av den beskaffenheten att Lagrådets hörande skulle sakna betydelse. Yttrande från Lagrådet har därför inte inhämtats över dessa förslag. Den nya mervärdesskattelagen (NML) är indelad i två avdelningar. Första avdelningen omfattar kapitel 1-10. Här finns de materiella bestämmelserna om skatten, däribland bestämmelserna i 10 kap. om återbetalning av mervärdesskatt till utländska företagare, exportföretag och vissa andra som inte är skattskyldiga. Andra avdelningen omfattar kapitel . Här finns bestämmelser om fakturering, redovisning och förfarande. I 11 kap. regleras faktureringsskyldigheten för dem som omsätter varor eller tjänster. I 12 kap. finns bl.a. regler om vilken myndighet som är beslutsmyndighet. I 13 och 14 kap. finns bestämmelser om redovisning och registrering. I 15-18 kap. regleras beskattningsförfarandet. I 19 kap. finns bestämmelser om förfarandet vid återbetalning av mervärdesskatt till icke skattskyldiga. I 20 kap. finns över- klagandebestämmelser och i 21 kap. bestämmelser om förhandsbesked. I 22 kap. har tagits in sådana bestämmelser som i systematiskt hänseende inte passar in i något av de föregående kapitlen. En förteckning över de ändringar som genomförts i ML bör fogas till protokollet i detta ärende som bilaga 4. För varje lagrum i NML finns i specialmotiveringen hänvisningar till motsvarande bestämmelser i . Som bilaga 5 bör fogas en förteckning över var bestämmelserna i återfinns i förslaget till NML. Innan jag övergår till att behandla de olika kapitlen lämnas här ett exempel på tillämpningen av den föreslagna lagen. Förutsättningar: Två fysiska personer, A och B, bildar ett handelsbolag och startar tillsammans en bilreparationsverkstad. Verksamheten utgör närings- verksamhet enligt 21 kommunalskattelagen (1928:370). I verksamheten kommer de att reparera bilar och sälja reservdelar, tillbehör, bensin m.m. I 1 kap. 1 NML finner A och B i första stycket punkt 1 den grundläggande bestämmelsen att mervärdesskatt skall betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig, om de omsätts i en yrkesmässig verksamhet här i landet. Övriga punkter i stycket saknar intresse för A och B. Av 1 kap. 2 första stycket 1 framgår att det är den som omsätter en vara eller tjänst som är skyldig att betala skatten. Det återstår nu att finna ut vad som menas med de uttryck som används i 1 kap. 1 första stycket 1, nämligen - omsättning, - skattepliktig omsättning, - inom landet, - varor, - tjänster, - yrkesmässig verksamhet. Naturligen framstår reservdelar, tillbehör, bensin m.m. som varor och repa- rationer av bilar som tjänster. Detta bekräftas i den definition av uttrycken varor och tjänster som finns i 1 kap. 6 . I 1 kap. 1 andra stycket finns upplysningar om i vilket kapitel i NML olika uttryck får sin innebörd. Omsättning behandlas i 2 kap. Där anges i 1 att omsättning av en vara är att den överlåts mot ersättning och att omsättning av en tjänst är bl.a. att den utförs åt någon mot ersättning. A och B kan konstatera att de i verksamheten kommer att sälja varor och utföra tjänster mot betalning. De kommer alltså att omsätta varor och tjänster. Vad som är skattepliktig omsättning anges i 3 kap. Av 1 framgår att all omsättning är skattepliktig om inget annat anges i detta kapitel. I kapitlet finns inget undantag från skatteplikt för någonting som A och B normalt kommer att utföra i sin verksamhet. A och B kommer att omsätta sina varor genom att kunderna kommer till deras verkstadslokal, köper varorna och tar dem med sig. Varorna kommer därför att omsättas inom landet enligt 5 kap. 3 NML. Tjänsterna kommer att utföras i verkstadslokalen. Även de kommer att utföras inom landet enligt såväl 5 kap. 6 4 som 5 kap. 8 NML. Av 5 kap. 9-11 NML framgår dock att omsättningen i vissa fall kan anses som gjord utomlands. Slutligen återstår att avgöra om deras verksamhet är yrkesmässig. Detta regleras i 4 kap., till vilket det finns en hänvisning i 1 kap. 1 andra stycket. I 4 kap. 1 föreskrivs att en verksamhet är yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt 21 kommmunalskattelagen. Enligt de givna förutsätt- ningarna är den verksamhet A och B bedriver yrkesmässig. Eftersom inte handelsbolaget utan delägarna är skattskyldiga till inkomstskatt för handelsbolagets verksamhet kan det finnas anledning att undersöka vad som gäller enligt NML. I 1 kap. 2 andra stycket finns angivet att 6 kap. innehåller särskilda bestämmelser om vem som i vissa fall är skattskyldig. I 6 kap. anges att det är handelsbolaget som är skattskyldigt enligt NML. A och B har konstaterat att deras handelsbolag är skyldigt att betala mervärdesskatt för sin skattepliktiga omsättning av varor och tjänster. En fortsatt granskning av NML visar att det finns bestämmelser i 7 kap. om hur skatten skall beräknas (skattesatsen anges i 1 och beskattningsunderlaget i 2 ) och om rätt till avdrag för ingående skatt i 8 kap. där de grundläggande bestämmelserna finns i 2 1 och 3 . Dessa båda bestämmelser innebär att handelsbolaget får göra avdrag för den mervärdesskatt som dess leverantörer av reservdelar, tillbehör, bensin m.m. är skyldiga att betala till staten. Vidare kan A och B ha anledning att ta del av de särskilda bestämmelser om begränsningar av rätten till avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller hyra av personbilar eller motorcyklar i 8 kap. 15 och 16 . Ytterligare en väsentlig bestämmelse återfinns i 1 kap. 3 , där det anges när skattskyldigheten inträder. Övriga kapitel som A och B har anledning att ta del av är 11 kap. (faktureringsskyldighet), 13 kap. (redovisning av skatt), 14 kap. (registrering och deklaration) samt 16 kap. (betalning av skatt m.m.). I 1 slås skyldigheten att betala mervärdesskatt fast och anges de grundläggande förutsättningarna för när mervärdesskatt skall tas ut. I 2 anges vem som är skyldig att betala skatten. I 3-5 regleras tidpunkten för skatt- skyldighetens inträde. Innebörden av vissa uttryck i lagen anges i 6-17 . Paragrafen, som anger i vilka fall skattskyldighet uppstår, motsvarar närmast 1 med anvisningar, 2 första stycket 1 och andra stycket andra meningen samt 58 första stycket första meningen ML. Punkt 1 i 1 första stycket innehåller den grundläggande bestämmelsen om när skatt skall tas ut. Mervärdesskatt skall betalas vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig, om omsättningen görs i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs här i landet. Av 2 första stycket 1 framgår att den som omsätter varan eller tjänsten är skattskyldig i detta fall. I 3 kap. NML föreskrivs om generell skatteplikt för omsättning av varor och tjänster samt anges undantagen från den generella skatteplikten.I förslaget finns det ingen direkt motsvarighet till andra stycket av anvisningarna till 1 ML om att mervärdesskatt inte utgår vid export. Det följer redan av att skatt- skyldigheten uppstår endast vid omsättning inom landet. I 10 anges vad som avses med begreppet export. Frågor om när en omsättning är gjord inom landet och i vilka sådana fall som omsättningen ändå skall anses som en omsättning utomlands och därmed inte beskattas har behandlats i den allmänna motiveringen (avsnitt 2.5) och kommenteras närmare i specialmotiveringen till 5 kap. NML. Beskattning enligt punkt 1 förutsätter således att varan eller tjänsten omsätts här och att detta sker i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs här. Omsättning i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs i något annat land än kan inte medföra att skatt skall tas ut enligt punkt 1, även om varan eller tjänsten är att anse som omsatt i . Däremot kan omsättning i yrkesmässig verksamhet utomlands medföra att skatt skall tas ut enligt punkt 2. Så är fallet om omsättningen äger rum inom landet och omsättningen avser sådana tjänster som anges i 5 kap. 4 och 7 NML. Förvärvaren kan då bli skattskyldig- för omsättningen enligt 2 första stycket 2 NML. Av 4 kap. NML framgår att en verksamhet är yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt 21 KL och i vissa ytterligare fall. I kapitlet anges vidare förutsättningarna för att en yrkesmässig verksamhet skall anses bedriven här i landet. Så är fallet om verksamheten utövas av någon som inte är utländsk företagare. Skattskyldighet uppkommer då enligt 2 första stycket 1 i förevarande kapitel vid en skattepliktig omsättning här. Även en utländsk företagare kan anses bedriva yrkesmässig verksamhet här om han är skattskyldig till inkomstskatt här i landet. Så är fallet bl.a. om han har ett fast driftställe i (jfr 6 1 mom. SIL samt 53 1 mom. KL och punkt 3 av an- visningarna till denna paragraf). Den utländske företagaren blir därmed skattskyldig till mervärdesskatt enligt 2 första stycket 1 för skattepliktig omsättning här.Även en utländsk företagare utan ett sådant driftställe eller annan sådan anknytning som anges i bestämmelserna i eller SIL kan enligt NML i vissa särskilt angivna fall anses bedriva yrkesmässig verksamhet här i landet och därmed bli skattskyldig till mervärdesskatt här. Det gäller för sådan omsättning inom landet som anges i 4 kap. 5 andra stycket NML. Bestämmelsen omfattar exempelvis omsättning av varor som den utländske företagaren har lagt i lager här i landet och omsättning här av flertalet slag av tjänster. Vad som avses med begreppet utländsk företagare framgår av 15 . Bestämmelsen medför beskattning i vissa fall då en omsättning görs inom landet men i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs utomlands. Beskattningen uppkommer endast om omsättningen avser sådana tjänster som anges i 5 kap. 4 och 7 NML. I dessa fall gäller enligt 2 första stycket 2 att den som förvärvar tjänsten blir skattskyldig. Den som tillhandahåller tjänsten blir däremot inte skattskyldig eftersom skattskyldighet för honom förutsätter att omsättningen görs i en yrkesmässig verksamhet inom landet (jfr 2 första stycket 1). I vilka fall omsättningen skall anses vara gjord i en yrkesmässig verksamhet och under vilka förutsättningar den skall anses bedriven här i landet framgår av 4 kap. NML. Bestämmelserna i punkt 2 och 2 första stycket 2 ersätter den skattskyldighet för import av vissa tjänster som följer av 60 ML. Beskattningen av viss tjänsteimport infördes i samband med att tjänster i allmänhet blev mervärdesskattepliktiga. Syftet var att förhindra ett ogynnsamt konkurrensläge för den svenska tjänstemarknaden i förhållande till dem som utomlands tillhandahåller motsvarande tjänster som kan tillgodogöras i (jfr prop. 1989/90:111 s. 130 f. och 204 f.). Den nu behandlade punkten gäller som nämnts endast sådana tjänster som anges i 5 kap. 4 och 7 NML. Tjänsterna i den förstnämnda paragrafen är sådana som avser fastighet belägen i . Tjänsterna som räknas upp i den andra paragrafen är sådana som i allmänhet är att anse som omsatta här, om kunden har sitt driftställe här eller viss annan anknytning hit. Bestämmelserna i 5 kap. 4 och 7 NML behandlas utförligt i specialmotiveringen till resp. paragraf. Importbeskattningen av tjänster omfattar inte den som vid en beskattning skulle haft rätt till avdrag för ingående skatt med motsvarande belopp. En utebliven beskattning i dessa fall medför inte någon konkurrenssnedvridning. Den som är skattskyldig för mervärdesskatt har därför i princip undantagits från skattskyl- dighet för tjänsteimport (jfr 60 tredje stycket ML). En sådan omsättning beskattas inte heller i NML. Detta uppnås genom att omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 26 NML. Motsvarande gäller för de övriga begränsningar i skyldigheten att betala importskatt som framgår av 60 tredje stycket ML. Första stycket 3 utgör grunden för beskattning av införsel av varor till landet. Av 2 första stycket 3 framgår att den som är tullskyldig enligt tullagen (1987:1065) är skattskyldig i dessa fall. Liksom i ML gäller alltså samma regler i tull- och skattehänseende (jfr prop. 1968:100 s. 123). Denna ordning framgår i ML endast av en allmän hänvisning i 58 första stycket till tullagen (jfr 10 och 80-82 tullagen). I paragrafens andra stycke lämnas upplysningar om var man kan hitta bestämmelser om de olika moment som enligt första stycket konstituerar skyldigheten att betala skatt. I första stycket anges vem som är skyldig att betala mervärdesskatten för viss omsättning (skattskyldig) sedan det med utgångspunkt i omsättningen konstaterats att skatt skall tas ut. Vilka dessa fall är regleras i 1 . Bestämmelserna i 2 har behandlats i samband med specialmotiveringen till 1 . De motsvaras i ML i viss mån av 2 första stycket 1 och andra stycket andra meningen. I ML anges som skattskyldig även den som inte är skyldig att betala skatt men där det ändå anses att han bör få sina utgifter för ingående mervärdesskatt ersatta. Genom att betecknas som skattskyldig får han "avdragsrätt" för sin ingående skatt. Detta är ett inslag i den begreppsjuridik, som ML har kritise- rats för (jfr den allmänna motiveringen 2.3). I förslaget används begreppet skattskyldig endast om den som är skyldig att betala skatt. De övriga fallen av skattskyldighet enligt ML har i förslaget förts in i 10 kap. angående återbetalning av skatt till icke skattskyldiga. Detta gäller skattskyldigheten för påbörjad verksamhet enligt 2 sista stycket ML, den s.k. tekniska skattskyldigheten enligt 2 första stycket 2 ML och skattskyldigheten för export enligt 2 andra stycket första meningen ML. I andra stycket hänvisas till särskilda bestämmelser i 6 kap. och 9 kap. NML om vem som i vissa fall är skattskyldig. Bestämmelserna i 6 kap. gäller skattskyldighet för handelsbolag, delägare i enkla bolag och partrederier, konkursbon, dödsbon, statliga affärsverk och olika slag av förmedlare. Bestämmelsen i 2 tredje stycket ML angående frivilligt inträde för vissa fastighetsupplåtelser har tagits in i 9 kap. 1 första stycket NML. Sådan skattskyldighet gäller endast om skattemyndigheten på fastighetsägarens begäran har beslutat om detta. I 3-5 anges skyldigheten att betala skatt enligt 1 kap. 1 uppstår. För vilken redovisningsperiod denna skatt skall deklareras anges i 13 och 14 kap. NML. När den deklarerade skatten skall betalas in till staten anges i 16 kap. NML. I överensstämmelse med vad Lagrådet föreslagit har paragrafen getts en utformning som något avviker från lydelsen i det till Lagrådet remitterade förslaget. Första och andra styckena Bestämmelserna motsvarar 4 första stycket första och andra meningarna ML och anvisningarna till paragrafen. Enligt 4 ML inträder skattskyldigheten när en vara levereras. Av anvisningarna till 4 framgår att med leverans av vara förstås att varan avlämnas till köparen eller avsänds till köparen mot postförskott eller efterkrav. Utredningen har föreslagit att leveransbegreppet skall ersättas av begreppet avlämna. Utredningen har inte motiverat den ändrade skrivningen. Avsikten har dock inte varit att ändra innebörden i sak. I förarbetena till ML (prop. 1978/79:141 s. 40 f.) uttalade föredragande statsrådet följande. "I likhet med utredningen anser jag att med leverans av vara bör avses att vara civilrättsligt har avlämnats till köparen. Jag delar även utredningens uppfattning att man av praktiska skäl bör i mervärdeskattehänseende betrakta avsändandet av en vara till köparen som leverans även om varan inte därigenom har avlämnats till köparen. Detta bör dock begränsas till de fall varan avsänds mot efterkrav eller postförskott." Huvudregeln enligt köplagen (1990:931) är att avlämnandet sker hos säljaren, hämtningsköp. anses då avlämnad när den tagits om hand av köparen efter att säljaren har hållit den tillgänglig för avhämtning (6 ). Om varan skall transporteras till köparen, transportköp, finns utfyllande regler i 7 köplagen. Vid transport inom en och samma ort eller inom ett område där säljaren vanligen ombesörjer transporten av liknande varor, sker avlämnandet när varan överlämnas till köparen (7 första stycket). Om varan i annat fall skall transporteras (och inte annat följer av avtalet eller leveransklausul) sker avlämnandet när varan överlämnas till den transportör som har åtagit sig transporten från avsändningsorten. Om säljaren själv transporterar varan sker avlämnandet när varan överlämnas till köparen (7 andra stycket). Har varan sålts "fritt", "levererad" eller "fritt levererad" med angivande av en viss ort, anses varan inte avlämnad förrän den har kommit fram till denna ort (7 tredje stycket). Vid transportköp får säljaren inte underlåta att avsända varan. Han får dock hindra att varan eller dokument avseende varan lämnas ut till köparen innan betalning sker (10 2 st). Avsändande mot postförskott (posten tar emot betalningen) eller efterkrav (transportören kräver betalt när han håller varan redo för köparen) är sätt för säljaren att hindra utlämnande före betalning i de fall avlämnande skett . Det köprättsliga avlämnandet skedde när godset togs om hand av den som skulle sköta transporten från avsändningsorten, om inte annat avtalats. Utredningen har som nämnts inte avsett att ändra den nu gällande ordningen. Det kan emellertid inte anses helt invändningsfritt att på mervärdesskatteområdet använda det köprättsliga begreppet "avlämna" i en i förhållande till civilrätten modifierad mening. ML:s leveransbegrepp bör därför föras över till NML i oförändrad betydelse. Således avses med leverans civilrättsligt avlämnande, dock görs som undantag för avsändande mot postförskott och efterkrav. I dessa fall inträder skattskyldigheten vid avsändandet. Denna tidpunkt kan i och för sig överensstämma med tidpunkten för avlämnandet men behöver inte göra det om parterna avtalat annat. En motsvarighet till anvisningarna till 4 ML bör tas in som ett andra stycke i den nu behandlade paragrafen. Det kan anmärkas, att Lagrådet i samband med skattereformen har ifrågasatt nödvändigheten av att behålla uttrycket "skattskyldighetens inträde" (jfr prop. 1989/90:111 s. 294 f.). Som har framgått av den allmänna motiveringen (avsnitt 2.3), har emellertid begreppet "skattskyldighet" renodlats till att enbart avse skyldighet för någon att betala skatt till staten. Denna utformning av skattskyldigheten gör det påkallat att ha bestämmelser om när skyldigheten uppstår. Även EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv innehåller bestämmelser om när den beskattningsgrundande händelsen ("chargeable event") skall anses ha inträffat (artikel 10). Tidpunkten för skattskyldighetens inträde är också av omedelbar betydelse för tillämpningen av andra bestämmelser. Som exempel kan nämnas bestämmelserna om vem som skall anses som skattskyldig då en verksamhet drivs vidare av ett konkursbo eller ett dödsbo (jfr 6 kap. 3 och 4 NML). Tidpunkten är vidare av betydelse vid ändringar av skattepliktens omfattning eller skattesatsens storlek.