prop · GH03132 · 1994-01-01 00:00:00 — 1993/94:132Regeringens skrivelse 1993/94:132 Meddelande om kommande förslag till vissa ändringar i kapitalbeskattningen Regeringen överlämnar denna skrivelse till . I skrivelsen lämnas meddelande om vissa ändringar i kapitalbeskattningen som bör gälla . Ändringarna kan i enskilda fall innebära en skärpt beskattning jämfört med beslutade regler. I fråga om avyttring av onoterade aktier som sker efter utgången av beskattas aktievinster som grundas på orealiserade inkomster och förväntnings- värden efter den faktiska kapitalskattesatsen för aktievinster resp. bolagsskattesatsen. undantas kvarhållna i bolaget beskattade inkomster som intjänats efter det att det nya systemet har börjat tillämpas från reavinstbeskattning. Denna metod för beräkning av skattepliktig reavinst kallas JIK-metoden (Justering av Ingångsvärdet med Kvarhållen inkomst). JIK-metoden kan innebära att negativa anskaffningsvärden uppkommer. Om anskaffningsvärdet är negativt skall även en äganderättsövergång genom arv, testamente, gåva eller bodelning utlösa reavinstbeskattning. För aktieägare i fåmansföretag finns särskilda regler för beskattning av utdelning och reavinst i 3 § 12 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Den s.k. alternativregeln ändras på så sätt att den nuvarande kopplingen till förmögenhetsvärdet ersätts av en koppling till det beskattade egna kapitalet i bolaget. Huvudregeln, som utgår från anskaffningskostnaden för den skattskyldiges aktier, kompletteras med en möjlighet att i viss utsträckning beakta utbetalda löner. Skattefriheten för utdelning från såväl noterade som onoterade svenska bolag begränsas när denna utdelning betalts med utdelning som bolaget erhållit på bl.a. aktier i utländska bolag som utgör portföljplaceringar. Skattefriheten för utdelning från noterade och onoterade svenska bolag som lämnas stramas delvis åt för fysiska personer och dödsbon. Detsamma gäller utdelning från ekonomiska föreningar. antog regeringens förslag i prop. 1993/94:50 Fortsatt reformering av företagsbeskatt- ningen (rskr. 1993/94:108 och 1993/94:110). Motivet för beslutet är att åstadkomma en tillfredsställande riskkapitalförsörjning, bland annat genom minskade inlåsningseffekter. Det innebär att beskattningen av utdelning på aktier i svenska aktiebolag hos ägaren är slopad fr.o.m. ingången av . I syfte att i princip uppnå enkelbeskattning av kvarhållen inkomst vid avyttring av sådana aktier är reavinstbeskattningen halverad från samma tidpunkt. Skatten på avkastning av eget kapital likställs i princip med skatten på avkastning av lånat kapital. De i denna skrivelse aviserade reglerna för beskattning av reavinster på onoterade aktier tar bort den kvarvarande relativa överbeskatt- ningen av kvarhållen inkomst i bolag. De kompletteringar och förbättringar som aviseras utgör en integrerad del av de redan beslutade regelförändringarna. Syftet är bl.a. att motverka oönskad skatteplanering samt att undanröja vissa incitament för ett i samhällsekonomiskt avseende irrationellt ekonomiskt handlande. Med hänvisning till det anförda är det av stor vikt att de kommande reglerna kan börja tillämpas med de redan beslutade föränd- ringarna. Ändringarna kan i enskilda fall innebära skatteskärpningar. För att undvika att komma i konflikt med förbudet mot retroaktiv skattelag krävs att undantaget från retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § regeringsformen kan tillämpas. Enligt regeringens bedömning utgör de nu redovisade skälen sådana särskilda skäl som avses i nämnda lagrum. 1993/94:50 konstaterades att den ekonomiskt riktiga konsekvensen av enkelbeskattning av utdelade bolagsinkomster är att i bolaget kvarhållna, fullt ut beskattade, inkomster undantas från beskattning vid avyttringen av aktier i bolaget. En metod att åstadkomma detta är den av Företags- skatteutredningen (Fi 1992:11) i betänkandet (SOU 1993:29) presenterade JIK-metoden. utreder hur denna metod skall utformas. Utredningen har i en skrivelse till regeringen redovisat att resultatet av det bedrivna arbetet ger vid handen att JIK-metoden bör införas för onoterade aktier. Grunddragen i utredningens kommande förslag såvitt gäller onoterade aktier har presenterats i en promemoria som bilagts skrivelsen. Utredningens skrivelse och promemorian finns i bilaga 1. Utredningen avser att redovisa förslaget före utgången av . Av promemorian framgår att principen för JIK-metoden är att den skattskyldige vid beräkning av skattepliktig reavinst vid en aktieavyttring får räkna upp anskaffningsutgiften med sådan inkomst som hade kunnat delas ut men som i stället hållits kvar i bolaget. Det sker genom att anskaffningsutgiften för en aktie ökas med den del av inkomsten i bolaget efter bolagsskatt som belöper på aktien den skattskyldige innehaft aktien och minskas med lämnad utdelning . Regeringen delar utredningens uppfattning att JIK-metoden har betydande förtjänster i ett system med skattefrihet för utdelade belopp hos aktieägaren jämfört med ett system som endast schablonmässigt tar hänsyn till förstaledsbeskattningen av kvarhållen inkomst. Enligt regeringens uppfattning bör därför JIK-metoden införas för onoterade aktier. Metoden bör utformas enligt de grunddrag som utredningen föreslår. JIK-metoden för onoterade aktier bör börja tillämpas som enkelbeskattningen, dvs. från och med ingången av . JIK-metoden innebär att en aktievinst - till den del den inte hänför sig till inkomster som hållits kvar i bolaget - skall beskattas efter en faktisk skattesats på för fysiska personer och dödsbon samt för aktiebolag och vissa andra juridiska personer. Av detta och av utformningen av modellen i promemorian följer att skatten på grund av en aktieavyttring kan bli såväl högre som lägre vid tillämpning av metoden än enligt det system som fattat beslut om. En fråga är hur övergången till en JIK-metod bör ske. Utredningen redovisar - utan att förorda en viss lösning - två skilda synsätt i frågan. Ett är att gamla fonderade inkomster som har tjänats in i ett system med dubbelbeskattning inte skall omfattas av den enkelbeskattning av bolagsinkomster som skall tillämpas . Det innebär att endast den faktiska anskaffningsutgiften för aktien får beaktas vid tillämpning av JIK-metoden. Den andra lösningen innebär att aktiens andel i det beskattade egna kapitalet får räknas som an- skaffningsutgift. Reformen innebär sammantaget väsentliga lättnader för företagen och deras ägare. För företag med onoterade aktier innebär ett införande av JIK-metoden fördelar, som dessutom förstärks över tiden. Med hänsyn härtill och till det svåra statsfinansiella läget finner regeringen att alternativet med faktiska anskaffningsutgifter är att föredra. Därmed försämras inte förutsättningarna för framtida sänkningar av det allmänna ränteläget, vilket i sin tur i hög grad förbättrar den ekonomiska situationen för företagen. Det är således regeringens uppfattning att övergången till JIK-metoden för onoterade aktier bör göras med bibehållande av dessa aktiers anskaffningsvärde. Övergångslösningen innebär att anskaffningsvärdet undantagsvis kan bli negativt. I sådana fall kan den skattepliktiga vinsten vid en överlåtelse överstiga vederlaget. För att förhindra kringgående bör - i likhet med vad som gäller i fråga om andelar i handelsbolag - negativa anskaffningsvärden beskattas när äganderätten övergår till annan genom arv, gåva, testamente eller bodelning. 3 § 12 mom. I 3 § 12 mom. SIL finns särskilda regler för fåmansföretag. Syftet med reglerna är att hindra att arbetsinkomst beskattas som kapitalinkomst. En närmare redovisning av hur utrymmet för kapitalinkomstbehandling bestäms finns i den av utredningen upprättade promemorian (avsnitt 2). Vid riksdagsbehandlingen av prop. 1993/94:50 har skatteutskottet uttalat att den s.k. alternativregeln i 3 § 12 mom. SIL - enligt vilken kapitalinkomstbehandlingen får baseras på aktiernas förmögenhetsvärde - är förenad med sådana nackdelar att det är angeläget att bestämmelsen ändras (bet. 1993/94:SkU15 s.149). Utredningen drar samma slutsats och förordar att anknytningen av alternativregeln till förmögenhetsvärdet ersätts av en direkt koppling till det beskattade egna kapitalet i företaget. Regeringen anser att det finns starka skäl att genomföra utredningens förslag omgående. Förslaget bör därför läggas till grund för lagstiftning och tillämpas års taxering. Det innebär att förmögenhetsvärdet inte får användas vid beräkning av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet. I stället bör hela det beskattade egna kapitalet vid utgången av det beskattningsår som taxeras utgöra grundval för alternativregeln vid beräkningen av kapitalinkomstbehandlat utrymme. Värdet bör minskas om belopp som legat till grund för beräkningen av kapitalunderlaget delas ut. I punkt 8 av övergångsbestämmelserna till SIL i rskr. 1993/94:110 finns vissa begränsningar av möjligheterna att erhålla skattefrihet vid tillämpning av alternativregeln och vid utdelning av sparad utdelning. Någon motsvarande begränsning i möjligheten att tillämpa den föreslagna alternativregeln bör inte gälla. I fråga om begränsningen vid taxering avseende undantaget från skatteplikt för sparad utdelning bör i enlighet med vad utredningen föreslår en ändring göras så att undantaget för skatteplikt anknyts till en femtedel av utrymmet. Någon annan inskränkning i möjligheten att utnyttja ackumulerad sparad utdelning bör inte göras. En konsekvens av att JIK-metoden skall användas vid beräkning av reavinsten vid avyttring av aktierna i onoterade företag är att reavinsten skall beskattas med en faktisk skattesats på . Det innebär i fråga om aktieägare i fåmansföretag att den del av en reavinst som skall tas upp till beskattning i inkomstslaget tjänst bör uppgå till , i överensstämmelse med de regler som gäller års taxering. I detta sammanhang tar regeringen också upp en annan fråga, nämligen möjligheten att vid beräkning av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet ta viss hänsyn till utbetalda löner till andra anställda än aktieägare. En sådan regel bör införas som komplement till huvudregeln som innebär att det kapitalinkomstbehandlade utrymmet beräknas med utgångspunkt i den faktiska anskaffningsutgiften för aktierna, eventuellt efter uppräkning med konsumentprisindex. Däremot bör den inte få användas när anskaffningsutgiften för aktierna beräknas enligt alternativregeln, dvs. på grundval av det beskattade egna kapitalet. En komplettering med lönesumman bör utformas så att ägaren vid beräkning av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet till underlaget - dvs. anskaffningskostnaden för aktierna - kan lägga ett belopp motsvarande en viss andel, exempelvis , av bolagets genomsnittliga lönesumma under några av . En sådan regel bör kombineras med vissa spärrar. En motsvarande åtgärd bör övervägas för enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag. Beskattning av utdelningsinkomster från utländska bolag En annan fråga som behandlas av utredningen avser beskattningen av utländska utdelningsinkomster. Den nya lagstiftningen om slopad beskattning av utdelning i kombination med villkoren i vissa dubbelbeskattningsavtal kan innebära att utdelning från en utländsk juridisk person inte beskattas när den tillfaller ett svenskt företag. Detta gäller även om det är fråga om s.k. portföljinvesteringar. En följd av detta är att indirekt ägande av aktier och andelar i utländska bolag gynnas i förhållande till direkt ägande av sådana värdepapper. Utredningens förslag innebär att när mottagna utländska utdelningsinkomster vidareutdelas av det mottagande svenska bolaget till ägarna skall beloppet inte omfattas av skattefrihet för utdelning hos ägarna. Skatten på sådan vidareutdelning bör enligt utredningen beräknas på ett belopp som inkluderar utländsk källskatt. Sådan källskatt bör få räknas av från skatten hos aktieägarna. Regeringen ansluter sig till utredningens förslag. De föreslagna reglerna bör tillämpas på vidareutdelning av utdelning av det aktuella slaget som ett svenskt företag erhållit efter utgången av . Detta förslag innebär i nu avsedda fall en skärpning i förhållande till vad som annars skulle gälla. Begränsning av skattefrihet för utdelning som lämnas Utöver utredningens förslag tar regeringen även upp en särskild fråga rörande den slopade dubbelbeskattningen. Undanröjandet av den ekonomiska dubbelbeskattningen är ett led i regeringens ansträngningar att återskapa tillväxtkraften i svensk ekonomi. Slopandet av dubbelbeskattningen stimulerar tillväxtbetingelserna fram- förallt för de små och medelstora företagen. förslaget bereddes i förekom en debatt som medförde att propositionen kompletterades med vissa åtgärder mot oönskad skatteplanering i samband med övergången till det nya skattesystemet. Under riksdagsbehandlingen av förslaget har dessutom beständigheten i det nya systemet satts i fråga. Även om det är osannolikt, oavsett valutgången , att det skulle fattas ett beslut att återinföra en ekonomisk dubbelbeskattning av det riskvilliga kapitalet inom ak- tiebolagssektorn kan diskussionen i sig få till följd att bolag delar ut vinstmedel i en omfattning som inte är motiverad ur företagsekonomisk synpunkt. Den debatt som förekommit kan också ge incitament till omotiverad aktiespekulation. Med hänsyn till vad som anförts anser regeringen att de åtgärder som genomförts bör kompletteras. En lämplig åtgärd är att något begränsa skattefriheten för utdelningsinkomster hos aktieägaren systemet med enkelbeskattning tillämpas. En motsvarande begränsning bör gälla för utdelning från ekonomiska föreningar. En begränsning bör inte gälla sådan utdelning som varit skattefri redan enligt hittillsvarande regler. Det gäller bl.a. sådan utdelning som avses i 3 § 7 mom. SIL - i lagrummets lydelse års taxering - och som innebär att utdelning av aktier i ett dotterbolag under vissa förutsättningar är skattefri för mottagaren. Beskattning bör inte heller komma i fråga när utdelning tillfaller ett annat svenskt aktiebolag. Syftet med den nu diskuterade begränsningen bör uppnås om den tillämpas på utdelning som tillfaller fysiska personer och dödsbon. Utgångspunkterna för regeringens kommande förslag är följande. Skattefrihet bör endast gälla för vad som kan anses motsvara en för det utdelande företaget normal utdelning. Lämnas utdelning med högre belopp bör aktieägaren beskattas för överskjutande del med kapitalskattesatsen . I fråga om utdelning på onoterade aktier bör utdelning av av det högsta av de utdelningsbelopp som lämnats vara skattefri. I det utdelningsbelopp som används som jämförelsebelopp bör inte få räknas in utskiftade medel i samband med nedsättning av aktiekapitalet. Med hänsyn till att utdelning kan ha lämnats med låga belopp eller att det inte förekommmit någon utdelning alls bör som ett alternativ medges att utdelning lämnas med ett belopp som svarar mot av det beskattade egna kapitalet i bolaget vid utgången av det beskattningsår som taxeras . Begränsningen för skattefrihet för utdelning på onoterade aktier bör tillämpas även för utdelning som skall behandlas enligt fåmansföretagsreglerna i 3 § 12 mom. I dessa fall bör skattefriheten för utdelning hos aktieägaren omfatta det lägsta utdelningsbelopp som följer av å ena sidan bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL samt den tidigare behandlade övergångsbestämmelsen och å andra sidan bestämmelsen om en generell begränsning av skattefrihet för utdelning. Även i fråga om noterade aktier bör utdelning av av det högsta av de utdelningsbelopp som lämnats vara skattefri. Om vinsten ökat i förhållande till bör det belopp som kan delas ut kunna ökas i relation till hur mycket större 2 vinst är i förhållande till den högsta vinsten under de föregående fem åren. Frågan om särskild hänsyn skall tas till nyemissioner och nystartade företag bör övervägas ytterligare. Det bör prövas om utdelning från investmentföretag och förvaltningsföretag i viss utsträckning bör undantas från den föreslagna begränsningsregeln. För dessa företag gäller vid taxering regler som innebär att bolaget beskattas för mottagna utdelningsinkomster och att avdrag medges för beslutad utdelning. För att dessa bolag vid taxering inte skall beskattas för mottagna utdelningsinkomster skall alltså motsvarande belopp vidareutdelas till aktieägarna. För investmentföretagen måste begräns- ningen dock utformas så att det inte blir möjligt att dela ut i bolaget obeskattade reavinster. bör övervägas huruvida det för investmentföretag krävs särskilda regler som tar hänsyn till redan beskattade reavinster från tiden års skattereform vid beskattningen av överskjutande utdelning. Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde . Närvarande: statsministern , ordförande, och statsråden . , , , , , , , , , , , , , , , , P. , Regeringen beslutar skrivelse 1993/94:132 med meddelande om kommande förslag om vissa ändringar i kapitalbeskattningen. I sitt senaste betänkande, Fortsatt reformering av företagsbeskattningen, Del 2 (SOU 1993:29), redovisade utredningen den principiella uppfattningen att aktiebolagens inkomster borde undantas från beskattning i ägarledet oberoende av om de delas ut eller hålls kvar i bolaget. Utredningen presenterade översiktligt en modell för undantagande av kvarhållna inkomster från aktievinst- beskattning, JIK-metoden (Justering av Ingångsvärdet med Kvarhållen inkomst). Modellen utgick från den motsvarande metod som införts i (RISK-metoden). Principen för JIK-metoden är att den skattskyldige vid beräkning av skattepliktig reavinst på grund av en aktieavyttring får räkna upp anskaffningsutgiften med sådan inkomst som hade kunnat delas ut men som i stället hållits kvar i bolaget. Detta sker genom att anskaffningsutgiften ökas med inkomsten i bolaget efter bolagsskatt den skattskyldige innehaft aktien och minskas med lämnad utdelning . JIK-metoden medför således att den skattepliktiga reavinsten inte påverkas av om bolaget delar ut sina inkomster eller ej. Utredningens ståndpunkt var att ett avskaffande av beskattningen av utdelningsinkomster bör kompletteras med JIK-metoden för beskattning av aktievinster. Med hänsyn till att JIK-metoden är relativt komplicerad och att den är internationellt oprövad ansåg utredningen att den inte borde införas förrän praktiska erfarenheter vunnits av tillämpningen av RISK-metoden i . Utredningen föreslog att man i ett första steg skulle lätta dubbelbeskattningen genom att undanta hälften av utdel- ningsinkomster och aktievinster från beskattning. 1993/94:50 föreslog regeringen att utdelningsinkomster helt undantas från beskattning. I fråga om aktievinster föreslogs att utredningens förslag om halverad beskattning genomförs. har fattat beslut enligt förslagen i propositionen (bet. 1993/94:SkU15 och SkU16, rskr. 1993/94:108 och 110). Genom beslutet om fullständig skattefrihet för utdelningsinkomster kommer JIK-frågan i ett annat läge. Utredningen har därför efter samråd med regeringen tagit upp frågan på nytt. JIK-metoden har betydande förtjänster i ett system med skattefrihet för utdelningsinkomster. Utredningens principiella uppfattning är alltjämt att ett sådant system bör kompletteras med metoden. Det bedrivna arbetet ger vid handen att JIK-metoden bör införas för onoterade aktier. Såvitt nu kan bedömas kan metoden utformas på ett sådant sätt att den lämpar sig även för noterade aktier. Utredningen har under den korta tid som förflutit sedan metoden aktualiserades på nytt inte hunnit belysa alla frågor tillräckligt för att redan nu kunna slutredovisa arbetet. Utredningen avser att redovisa ett förslag till aktievinstbeskattning enligt JIK-metoden före utgången av . Regeringen har gett uttryck för uppfattningen att det inte är aktuellt att tillämpa metoden på avyttringar av noterade aktier . I fråga om onoterade aktier bör enligt utredningens uppfattning metoden, om den införs, tillämpas på avyttringar för att inte möjligheter skall öppnas till oönskad skatteplanering t.ex. genom att en reaförlust skapas genom utdelning som är skattefri enligt de regler som börjar tillämpas det nämnda året. En konsekvens av dessa regler kan nämligen vara att en sådan reaförlust är avdragsgill. Med "onoterade aktier" syftar utredningen på andra aktier än aktier i bolag som tillhör en koncern där aktierna i moderbolaget eller en del av aktierna i moderbolaget är marknadsnoterade i den mening som följer av 27 § 2 mom. andra stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL). Av lagrummet följer att en aktie är marknadsnoterad om den är föremål för notering på inländsk eller utländsk börs eller annan kontinuerlig notering av marknadsmässig omsättning som är allmänt tillgänglig. Frågan om JIK-metoden skall tillämpas på en aktieavyttring eller ej bör bedömas utifrån förhållandena för avyttringen. T.ex. den omständigheten att en avyttrad onoterad aktie varit noterad men avförts från noteringen tidigare under det nämnda året bör således sakna betydelse. Även om inte alla frågor är lösta är ändå grunddragen i utredningens kommande förslag till utforming av JIK-metoden fastlagda. Dessa grunddrag presenteras såvitt gäller onoterade aktier i den bifogade promemorian (bil. Om JIK-metoden senare införs även för noterade aktier bör lösningarna bli i huvudsak desamma. En viktig skillnad är att utredningens preliminära modell för noterade aktier innehåller inslag som medför att den skattepliktiga reavinsten på grund av en aktieavyttring kan räknas ut vid varje given tidpunkt. En utgångspunkt för JIK-metoden är att en aktievinst - till den del den inte hänför sig till inkomster som hållits kvar i bolaget - skall beskattas efter en faktisk skattesats på för fysiska personer och dödsbon och för aktiebolag och vissa andra juridiska personer. Av detta och utformningen av modellen i promemorian följer att skatten på grund av en aktieavyttring kan bli såväl högre som lägre med tillämpning av metoden än enligt det system som fattat beslut om. Enligt 2 kap. 10 § regeringsformen gäller följande. Skatt får inte tas ut i vidare mån än som följer av föreskrift som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skattskyldigheten. Finner särskilda skäl påkalla det får dock en lag innebära att skatt tas ut trots att lagen inte trätt i kraft när den nämnda omständigheten inträffade om regeringen eller riksdagsutskott då hade lämnat förslag härom till . Med förslag jämställs ett meddelande i skrivelse från regeringen till om att sådant förslag är att vänta. Syftet med denna skrivelse och den bifogade promemorian är att regeringen skall ges ett underlag för att beredas tillfälle att före utgången av lämna meddelande till om att förslag är att vänta om att JIK-metoden införs med tillämpning på avyttringar av onoterade aktier efter den nämnda tidpunkten. I promemorian tas även några andra frågor upp. Det gäller vissa frågor med anknytning till reglerna i 3 § 12 mom. SIL samt en fråga rörande utdelning på vissa aktier och andelar i utländska juridiska personer. Syftet är även i dessa delar att regeringen skall beredas tillfälle att lämna meddelande till om att förslag till lagstiftning som avses tillämpas efter utgången av är att vänta. Särskilda yttranden från sakkunnige samt experterna bifogas (bil. Promemoria ang. grunddragen i utredningens kommande förslag om utformning av -- metoden såvitt avser onoterade aktier, m.m. 1 Grunddragen i JIK-metoden för onoterade aktier JIK-metoden går ut på att inte endast utdelade bolagsinkomster utan även kvarhållna beskattade inkomster (kvarhållen inkomst) som i princip kan delas ut utan beskattning hos mottagaren undantas från skatt i ägarledet. Detta sker genom att vid beräkning av reavinst på grund av en aktieavyttring den faktiska anskaffningsutgiften justeras med inkomst som hållits kvar i bolaget. Kvarhållen inkomst beräknas enligt följande: + av den beskattningsbara inkomsten (post 1) + skattefria utdelningsinkomster m.m. (post 2) - lämnad utdelning (post 3). Syftet med JIK-metoden är att beskattade inkomster som hållits kvar i bolaget skall öka anskaffningsutgiften för aktierna i bolaget.