prop · GH03234 · 1994-01-01 00:00:00 — Tillåts utdelningen från utlandet bli skattefri vid en betydligt lägre skattebelastning än i favoriseras också utlandsinvesteringen. Företrädare för näringslivet har uttalat att utdelning på näringsbetingat innehav alltid borde skattebefrias i bägge led när dubbelbeskattningsavtalen medger skattebefrielse hos mottagande bolag. Näringslivets skattedelegation har som främsta skäl för sin inställning åberopat att måttet jämförlig beskattning ger en orimlig arbetsbörda för stora koncerner med dotterbolag i många länder. Det beror på att en relativt noggrann bedömning då måste ske av varje bolags beskattning. Åtagandena enligt dubbelbeskattningsavtalen innebär endast ett löfte att undvika kedjebeskattning av bolagsvinst. Något åtagande att utdelningen skall bli skattebefriad i alla led i föreligger inte. I sammanhanget bör erinras om att inget annat jämförligt land som infört lättnad i dubbelbeskattning av bolagsinkomst har ansett sig böra införa en sådan lättnad även beträffande inkomster från utlandet. De har heller inte ansett sig skyldiga att göra detta i de fall de i dubbelbeskattningsavtal har åtagit sig att skattebefria utdelning i mottagande bolags hand. Ett generellt undantagande för utdelning på näringsbetingade innehav skulle i åtskilliga fall innebära att utdelning från helt obeskattad eller mycket lågt beskattad bolagsinkomst skulle bli skattebefriad. Regeringens inställning är att detta inte kan godtas. Förslaget bör därför i princip genomföras. För att underlätta tillämpningen av reglerna bör i 7 8 mom. SIL införas bestämmelser som innebär att i princip samma krav för skattefriheten uppställs som redan gäller enligt moderna dubbelbeskattningsavtal med industriellt utvecklade länder. Dessa krav innebär att verksamheten skall ha bedrivits i ett eller flera avtalsländer och där varit underkastad gängse bolagsskatt. Det får alltså inte vara fråga om särskild skattebefrielse och inte heller om särskilt skattegynnad verksamhet. Vidare bör sådan beskattad inkomst kunna tas emot skattefritt i även om den betalas via ett holdingbolag som inte självt varit underkastad normal skatt. Med särskilt skattegynnad verksamhet avses dels verksamhet som beskattas enligt en lägre skattesats än den gängse dels verksamhet som beskattas enligt den vanliga skattesatsen men där beskattningen ändå är avsevärt lindrigare än vad som normalt gäller för bolag i staten i fråga. Det senare kan exempelvis vara fallet därför att avdrag medges för fiktiva kostnader. Genom den föreslagna ordningen undviks en alltför stor arbetsbörda i de angivna fallen för såväl företagen som för skattemyndigheterna. Den innebär dock beträffande avtalsländer att en lägre beskattning godtas i den mån gängse bolagsbeskattning är väsentligt lägre än i . Den innebär också att regler om förlustutjämning, koncernbeskattning och avskrivningar i dessa länder får godtas även om skatten härigenom blir avsevärt lägre än svensk bolagsskatt. Även bestämmelser som medför skattefrihet vid reavinster får godtas om inte ett systematiskt utnyttjande av dessa skett i syfte att undgå en normal beskattning. Sådant systematiskt utnyttjande föreligger t.ex. i fall då ett holdingbolag säljer bolag i vilka vinster har ansamlats i skatteparadis. En försäljning av bolag med normal rörelsedrivande verksamhet i ett avtalsland kan däremot inte anses som sådant systematiskt utnyttjande om verksamheten löpande beskattats med gängse bolagsskatt och den upparbetade bolagsvinsten hade kunnat delas ut till ett svenskt företag utan att det blivit fråga om beskattning hos det mottagande företaget eller vid vidareutdelning. Vissa remissinstanser har tagit upp problemet med utebliven återbetalning av bolagsskatt (avoir fiscal) från som kan bli följden av att utdelning på kapitalplaceringsaktier från franska bolag inte längre beskattas hos mottagaren i . Denna skattefrihet uppstår redan på grund av bestämmelser i avtalet med för undvikande av dubbelbeskattning. Bortfallet av rätten av återbetalning beror på att åtagandet i avtalet att återbetala bolags- skatt inte gäller om mottagaren inte beskattas för den mottagna utdelningen. Problemet bör behandlas i kommande avtalsförhandlingar. Någon kompensation ur svensk statskassa genom rätt till extra avräkning bör inte ifrågakomma. Sådan kompensation skulle dessutom försvåra en avtalslösning. De särskilda reglerna om beskattning vid vidareutdelning bör tas in i en ny lag, lagen om beskattning av viss vidareutdelning. Investmentföretag utgör tillsammans med värdepappersfonder två olika slag av mellanhänder. Detta har föranlett att de omfattas av särskilda skatteregler. Värdepappersfonder har möjlighet att eliminera sin beskattning genom utdelningsavdrag. En förutsättning för att fonden skall kunna tillgodogöra sig ett utdelningsavdrag är givetvis att den skattepliktiga avkastningen vidareutdelas och att skattskyldigheten överflyttas till andelsägarna. Det förslag om beskattning av vidareutdelning av utdelning på andel i utländsk juridisk person som utredningen lämnade omfattar även investmentföretag och värdepappersfonder. För värdepappersfonder kommer innehavet av utländska andelar att utgöra kapitalplaceringstillgångar. Detta gäller i princip också investment- företagen. Vidareutdelning av mottagen utdelning beskattas hos mottagaren. Mottagaren har också rätt till avräkning för erlagd källskatt. Utdelning på svenska aktier kan till viss del vara skattepliktig. Det är fallet om det utdelande svenska bolaget i sin tur mottagit utländsk utdelning som skall beskattas vid vidareutdelning. m.fl. företrädare för värdepappersfonderna har framfört viss kritik mot förslaget. En synpunkt som har framförts är att metoden att överflytta rätten till avräkning till andelsägaren innebär praktiska komplikationer. I och med att fonden är frikallad från beskattning av utländska utdelningsinkomster kan fonder som i huvudsak har placerat i utländska aktier komma att sakna utrymme att kvitta sina förvaltningskostnader. Det framhålls att fonden då skulle få ett underskott som inte kan utnyttjas som andelsägaren beskattas. Det har vidare framförts önskemål om att förvaltningskostnader skall få kvittas mot den schablonintäkt som enligt gällande regler tas ut på marknadsvärdet på utländska aktier. Med hänsyn till att särskilda regler gäller för beskattningen av värdepappersfonder och fondernas andelsägare samt att beskattningen av vidareutdelning i fråga om värdepappersfonder kommer att beröra ett stort antal andelsägare anser regeringen att det finns skäl att modifiera och förenkla förslaget. Inledningsvis bör emellertid framhållas att den schablonintäkt som enligt gällande regler utgår på marknadsvärdet av utländska aktier skall kompensera dels för att reavinster inte beskattas i fonden, dels för skillnaden i beskattning av reavinst på svenska och utländska aktier. Genom uttaget av denna schablonintäkt kan reavinst vid avyttring av andel beskattas på samma sätt oavsett hur aktieinnehavet i fonden fördelar sig på svenska och utländska aktier. Detta förutsätter emellertid att schablonintäkten beskattas effektivt. Det kan alltså inte komma i fråga att göra avsteg från principen om effektiv beskattning i denna del. Genom följande system tillgodoses dock de framförda synpunkterna. I fonden mottagen utländsk utdelning beskattas inte hos andelsägaren vid vidareutdelning. I stället påförs fonden en särskild schablonintäkt som tas ut på värdet av utländska aktier vid beskattningsårets utgång. Schablonintäkten skall kompensera för den uteblivna beskattningen av den utländska utdelningen. Schablonintäkten bör bestämmas så att hänsyn tas till mistad möjlighet till avräkning. Det sker genom att utländsk källskatt antas ha utgått . Med utgångspunkt i en normal direktavkastning på ger detta en schablonintäkt på . Mot den särskilda schablonintäkten för utländsk utdelning får avdrag göras för förvaltningskostnader. Möjlighet finns också att genom utdelningsavdrag överföra beskattningen till andelsägaren. Intäkten bör därför jämställas med nuvarande schablonintäkt för reavinster i utdelningsordningen för värdepappersfonder. Det nu beskrivna förslaget bör kunna tillämpas även på investmentföretag. kvarstår skatteplikten för den del av mottagen utdelning från ett svenskt bolag som utgörs av vidareutdelad utländsk utdelning. För värdepappersfonder föreligger inte rätt till avräkning enligt avräkningslagen. För att kompensera fonden bör rätt till omkostnadsavdrag ges motsvarande den källskatt som har erlagts i utlandet. Den åsyftade beskattningseffekten uppnås om avdrag medges med ett belopp som motsvarar den utländska källskatten, uppräknad fyra gånger. Förslaget föranleder ändring i punkt 2 a av anvisningarna till 22 KL, 2 10 mom. och 3 1 mom. Den ändrade utformningen av 7 8 mom. SIL föranleder också vissa övergångsbestämmelser. Såväl de skattskyldiga som skattemyndigheterna är beroende av uppgifter om och i vad mån mottagen utdelning är skattepliktig. En särskild skyldighet att lämna kontrolluppgift till skattemyndigheten bör därför införas för utdelning som är skattepliktig enligt den nya lagen. Bestämmelserna bör tas in i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter (LSK). Det medför bl.a. att den skattskyldige inför självdeklarationen kommer att få kontrolluppgift om skattepliktig utdelning hemsänd till sig och att uppgifterna kan förtryckas i deklarationsblanketterna. För den skattskyldige är detta emellertid inte tillräckligt. Det är angeläget att han ges möjlighet att beräkna skatten redan när han mottar utdelningen. Den skattskyldige behöver därför få uppgift om hur stor del av utdelningen i ett företag som utgörs av skattepliktig vidareutdelad utdelning från utländsk juridisk person och om den utländska källskatt som belöper på denna utdelning. Utbetalaren av en utdelning bör därför i samband med denna lämna mottagaren uppgifter om skattepliktigt belopp m.m. Detta förutsätter att avstämningsbolag lämnar sådana uppgifter till VPC, som i förekommande fall lämnar uppgifterna vidare till den som är registrerad som förvaltare. Denne får i sin tur underrätta mottagarna. Andra företag än avstämningsbolag lämnar själva eller genom ett utbetalande institut uppgifterna till mottagarna. Bestämmelser om skyldighet att i samband med utdelning lämna mottagare uppgift om skatteplikt m.m. bör tas in i lagen om beskattning av viss vidareutdelning. RSV har i samband med yttrandet över förslaget till lag om beskattning av vinstutdelning vid taxering anfört att skattemyndigheterna måste ha tillgång till ett antal uppgifter för att kunna kontrollera att lämnad vinstutdelning inte överstiger högsta tillåtna belopp. Verket har därför förordat att det utdelande bolaget, oavsett om detta är avstämningsbolag eller inte, åläggs att i sin självdeklaration lämna de uppgifter som behövs för kontrollen. Regeringen, som delar RSV:s bedömning, finner att en motsvarande uppgiftsskyldighet bör införas även beträffande vidareutdelningsfallen. Eftersom företagen förfogar över uppgifterna torde denna redovisning inte medföra något större merarbete. Bestämmelser om skyldighet för utdelande företag att lämna sådana uppgifter i självdeklarationen bör tas in i lagen om beskattning av viss vidareutdelning. Övervägande skäl talar för att skyldighet att innehålla preliminär skatt inte bör gälla i dessa fall. Detta föranleder en justering i uppbördslagen (1953:272), UBL. 6 Beskattning av ägare i fåmansföretag års skattereform beskattades fysiska personers reavinster och utdelningsinkomster tillsammans med andra inkomster med tillämpning av en progressiv skatteskala. I fråga om försäljning av aktier som innehafts eller längre gällde emellertid relativt förmånliga regler för reavinstbeskattningen. Särskilda regler fanns för att förhindra att arbetsinkomster omvandlades till reavinster med åtföljande lägre beskattning. skattereform innebar bl.a. att beskattningen av fysiska personers kapitalinkomster gjordes proportionell. Skillnaden i den skattemässiga behandlingen av utdelningsinkomster och reavinster minskade också. För att i detta system motverka att arbetsinkomster tas ut som utdelning eller som reavinst infördes särskilda regler för fåmansföretag (prop. 1989/90:110 och 1990/91:54). Dessa regler har därefter ändrats genom lagstiftning då en alternativ metod för beräkning av anskaffningskostnaden på aktier och andelar infördes (prop. 1991/92:60) och då reglerna justerades som en följd av den då införda enkelbeskattningen av bolagsinkomster (prop. 1993/94:50). När ägarna i ett fåmansföretag är aktiva i företaget utgör inkomsterna i bolaget en blandning av arbets- och kapitalinkomster. De särskilda reglerna för beskattning av delägare i fåmansföretag har sin bakgrund i att arbets- resp. kapitalinkomster beskattas med olika skattesatser. Det innebär att sättet att tillgodogöra sig i bolaget genererade inkomster i frånvaro av särskilda regler skulle kunna resultera i mycket varierande skatteuttag med en maximal skillnad på (skillnaden mellan uttag som progressivt beskattad lön som överstiger 7,5 basbelopp eller uttag som enkelbeskattad vinst). Bestämmelserna har utformats som spärregler i syfte att förhindra att en delägare som är verksam i företaget kan ta ut arbetsinkomst som utdelning eller reavinst. En redogörelse för de särskilda bestämmelserna lämnas i det följande. Regeringen vill emellertid inledningsvis uttala att den ansluter sig till uppfattningen att det behövs särskilda regler för att skilja arbetsinkomster från kapitalinkomster i fåmansföretag. Det finns således inte någon anledning att principiellt ifrågasätta förekomsten av sådana regler. Däremot finns det enligt regeringens uppfattning skäl att ta upp en diskussion rörande frågan om de nuvarande bestämmelserna har fått en lämplig uppbyggnad och utformning. De särskilda reglerna för fåmansföretag baseras på en schablonmässigt bestämd kapitalavkastning. Enligt regeringens uppfattning borde emellertid den naturliga utgångspunkten för lagstiftningen på området vara att fastställa vad som är att betrakta som normal lön. Problemet med en sådan modell är givetvis att vad som är att betrakta som en normal, marknadsmässig lön måste avgöras med beaktande av en mängd faktorer. Om faktiska löneuttag skall beaktas bör dessa rimligtvis ställas i relation till marknadsmässig ersättning för varje persons arbetsinsats med hänsyn till arbetstid, arbetets kvalifikationsnivå, individuell kompetens m.m. personen varit verksam i bolaget. Detta är i praktiken ogörligt för den i dessa avseenden mycket heterogena grupp personer som arbetar i bolag som de själva eller någon närstående kontrollerar. Skillnaden i lön mellan olika branscher gör det dessutom orimligt att tillämpa en och samma normallön för olika situationer. Regelsystemet kan således i praktiken inte bygga på en prövning av vad som i varje enskilt fall skall anses utgöra en normal lön. Eftersom det heller inte är möjligt att fastställa en rimlig schablon för löneuttag återstår endast att utforma spärreglerna så att det i stället schablonmässigt fastställs vad som kan anses utgöra kapitalavkastning. Även om kapitalavkastningen varierar mellan olika branscher är en schablon för beräknad kapitalavkastning lättare att fastställa och tillämpa än en schablon för en normal lön. Det förhållandet att avkastningen beräknas på insatt kapital och med en schablon kan givetvis innebära både en överskattning och en underskattning av vad som i realiteten är att betrakta som kapitalavkastning i företaget. En överskattning, där den schablonmässigt beräknade kapitalavkastningen överstiger den verkliga leder till att en del av vad som rätteligen är arbetsinkomst då blir beskattad som kapitalinkomst. Detta problem torde emellertid inte vara så vanligt förekommande med hänsyn till den osäkerhet dessa företag utsätts för på marknaden, vilket i sig motiverar en relativt hög riskersättning till det investerade kapitalet. Det motsatta förhållandet, dvs. att kapitalavkastningens nivå underskattas i det gällande schablonsystemet, måste bedömas vara betydligt mer vanligt förekommande. Konsekvenserna av en sådan underskattning är allvarliga. Den innebär nämligen att motiven för den enskilde att satsa på ny eller vidareutvecklad företagarverksamhet försvagas. En sådan påverkan från skattesystemets sida på företagandets villkor ger alltid negativa effekter men blir i nuvarande ekonomiska situation extra allvarlig. Regeringens slutsats av det anförda är att det bör prövas om det kapitalinkomstbehandlade utrymmet kan grundas också på andra faktorer än det i verksamheten nedlagda kapitalet. Vi återkommer till denna diskussion i avsnitt 6.3.1. 1993/94:50 (s. 195) uttalades att en översyn av fåmansföretagsreglerna skulle företas. När nu bestämmelserna om enkelbeskattningen av bolagsvinster har kompletterats genom förslagen i propositionen finns det skäl att genomföra en sådan översyn. Det är regeringens avsikt att denna översyn skall vara generell. Den bör således omfatta frågan om nivån på skatteuttaget för reavinster och samtliga detaljregler som finns i 3 12 mom. När det gäller nivån på skatteuttaget bör prövningen ske med utgångspunkt i det system för enkelbeskattning av bolagsinkomster som har införts. En annan fråga som då kommer upp till bedömning är huruvida reglerna skall tillämpas på utländska fåmansföretag. Arbetet bör i övrigt inriktas på att förenkla reglerna. I sammanhanget bör även de särskilda fåmansföretagsreglerna - de s.k. stoppreglerna - i punkt 14 av anvisningarna till 32 kommunalskattelagen (1928:370), KL, ses över. Grunderna för beskattning av utdelning och reavinst avses enligt punkt 14 av anvisningarna till 32 KL ett aktiebolag eller en ekonomisk förening där en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer äger så många aktier eller andelar att de tillsammans har mer än hälften av rösterna för aktierna eller andelarna i företaget. Ett fåmansföretag kan också föreligga om ett aktiebolag eller en ekonomisk förening är uppdelad på verksamhetsgrenar som är oberoende av varandra och en person genom aktie- eller andelsinnehav, avtal eller på därmed jämförligt sätt har den reella bestämmanderätten över sådan verksamhetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat (jfr RSV Dt 1993:2). De särskilda bestämmelserna för beskattning av utdelning och reavinst på aktier och andelar i fåmansföretag finns i 3 12 mom. SIL och tillämpas när delägaren är verksam i företaget i betydande omfattning. Utdelning behandlas då som inkomst av kapital endast till den del den kan anses utgöra kapitalavkastning. Lämnas utdelning med högre belopp beskattas överskjutande belopp som tjänsteinkomst. En motsvarande princip tillämpas för reavinster på aktier och andelar i fåmansföretag. De särskilda bestämmelserna omfattar även regler för beskattning av utdelning och reavinst för närstående till aktieägaren. För att förhindra kringgående finns också bestämmelser som skall tillämpas om ett företag är ett fåmansföretag men har varit det under något av . Dessa regler berörs inte närmare här. Vid tillämpningen av bestämmelserna i 3 12 mom. SIL gäller ett utvidgat fåmansföretagsbegrepp i jämförelse med den definition av fåmansföretag som finns i punkt 14 av anvisningarna till 32 KL. Sådana delägare som själva eller genom någon närstående är eller under någon del av den senaste tioårsperioden varit verksamma i betydande omfattning inom företaget anses som en person vid bedömningen av om ett fåtal personer äger aktier i företaget. Syftet är att företag som drivs gemensamt av många delägare som alla arbetar i företaget skall behandlas som fåmansföretag, oavsett antalet delägare (3 12 mom. nionde stycket SIL). Bestämmelserna utgår alltså från att en skattemässig åtskillnad skall göras mellan arbets- och kapitalinkomster. Som tidigare nämnts sker det genom att det beräknas ett belopp som bör anses som avkastning på kapitalet. Utdelning inom den ramen får tas upp som intäkt av kapital (kapitalinkomstbehandlat utrymme). Den sålunda bestämda avkastningen beräknas som en viss procent på det kapital som har satts in i bolaget. Procenttalet bestäms schablonmässigt till statslåneräntan vid utgången av november månad året före beskattningsåret med tillägg av (). Med insatt kapital avses enligt huvudregeln aktiernas anskaffningskostnad (3 12 mom. första stycket SIL). I underlaget får även inräknas ovillkorliga kapitaltillskott som aktieägaren har lämnat till bolaget. För aktier anskaffade får anskaffningskostnaden räknas upp med hänsyn till den allmänna prisutvecklingen från anskaffningsåret, dock tidigast fram (3 12 mom. fjärde stycket 2 SIL). Detta sker med tillämpning av den indexserie som finns intagen i rekommendationer RSV Dt 1993:2. Om lämnad utdelning understiger den beräknade avkastningen får skillnaden sparas (sparat utrymme). Det sparade utrymmet får också läggas till det underlag som ligger till grund för beräkning av kapitalavkastningen (3 12 mom. andra stycket SIL). Det ger en möjlighet att ränteuppräkna beloppet. Hänsyn skall alltså tas till det sparade utrymmet på två olika sätt det närmast efterföljande året. Det sker dels genom att utrymmet för att ta ut kapitalinkomst från bolaget under detta år ökas med ett belopp som i kronor räknat motsvarar det sparade utrymmet från det föregående året, dels genom att anskaffningskostnaden för aktierna får ökas med samma belopp. Ett exempel visar den använda tekniken. Anskaffningskostnaden för aktierna i ett enmansaktiebolag antas 1994 uppgå till . Aktieägaren har inget sparat utrymme från föregående år. Med tillämpning av den för gällande räntesatsen på bestäms det kapitalinkomstbehandlade utrymmet till (12,av 100 000=) . Aktieägaren tar ut i utdelning . Hans sparade utrymme blir således det överskjutande beloppet på . Om gällande räntesats för antas vara bestäms det kapitalinkomstbehandlade utrymmet till (12,av 102 560=) . kan aktieägaren som kapitalinkomst ta ut dels detta belopp, dels det sparade utrymmet med , dvs. För aktier anskaffade är det möjligt att i stället för anskaffningskostnaden använda ett alternativt värde (alternativregeln). Aktiernas värde beräknas enligt denna regel med utgångspunkt i aktiernas förmögenhetsvärde vid utgången av (3 12 mom. fjärde stycket 1 SIL). Beräkning av kapitalavkastning med tillämpning av alternativregeln sker på samma sätt som enligt huvudregeln. En reavinst vid avyttring av aktier i ett fåmansbolag kan delvis bero på att arbetsinkomster hållits kvar i bolaget. Särskilda regler gäller därför för beskattningen av sådana vinster. Det har dock inte ansetts nödvändigt att vid en försäljning beskatta vinsten med samma skattesats som den som gäller för arbetsinkomster. Grunden för detta är att man vid en försäljning inte kan räkna med att få full betalning för tillgångarna i bolaget samt att en försäljning alltid är förenad med vissa kostnader (prop. 1989/90:110 s. 472). Vid skattereform ansågs att ett rimligt skatteuttag på reavinster i fåmansbolag låg på . Bedömningen baserades på ett önskemål att uttag av arbetsinkomster genom avyttring av aktierna i bolaget (med uttag av bolagsskatt och reavinstskatt) för ägaren skulle ge approximativt samma behållning efter skatt som uttag av lön efter arbetsgivaravgifter och progressiv inkomstskatt. För att erhålla detta skatteuttag valdes den tekniska lösningen att av reavinsten skulle tas upp som intäkt av tjänst och som intäkt av kapital. Den del av reavinsten som motsvarar kvarstående sparad utdelning beskattas med kapitalskattesatsen. års taxering sänktes beskattningen av reavinster på aktier till (5/6 av vinsten är skattepliktig och skattesatsen är ). För aktier i fåmansföretag innebar detta att skatteuttaget sänktes till . För aktier som har förvärvats får - på samma sätt som vid utdelningsbeskattningen - anskaffningskostnaden för aktierna räknas upp med prisindex tidigast fram .