prop · GH0399 · 1994-01-01 00:00:00 — Om inget annat följer av särskilt meddelade övergångsbestämmelser, omfattar ändringar av skatteplikten endast sådan omsättning där skattskyldigheten inträder vid ikraftträdandet eller därefter. Detsamma gäller ändringar av skattesatsen. Stycket motsvarar 4 andra stycket ML (prop. 1989/90:73 och SkU 21). Enligt den bestämmelsen inträder skattskyldighet för förskottsbetalningar o.d. endast om den beställda varan eller tjänsten är skattepliktig då den som omsätter varan eller tjänsten erhåller ersättningen. Om varan eller tjänsten inte är skattepliktig då, inträder skattskyldigheten inte förrän varan eller tjänsten levererats resp. tillhandahållits (jfr prop. 1978/79:141 s. 41 f. angående övergångseffekter vid ändringar av beskattningens omfattning eller storlek). Utredningen har ansett att det i allmänhet skulle innebära en förenkling om ändringar av skattepliktsbestämmelserna föranleder särskilda övergångs- bestämmelser i stället för den nuvarande regleringen i 4 andra stycket ML. Utredningen har därför gjort om bestämmelsen till en övergångsbestämmelse till NML. Det måste dock anses vara av värde att direkt av den aktuella bestämmelsen kunna utläsa vad som generellt sett gäller för förskottsbetalningar. Bestämmelsen har därför reglerats på motsvarande sätt som i ML. Paragrafen motsvarar 4 första stycket tredje meningen ML. Av paragrafen framgår att skattskyldigheten vid införsel inträder då varan skall anmälas till förtullning enligt bestämmelserna i tullagen (1987:1065). I ML följer samma sak av den allmänna hänvisningen till tullagen i 58 första stycket andra meningen. I paragrafen anges innebörden av begreppen vara och tjänst. Paragrafen motsvarar nuvarande 7 andra stycket första meningen och sista stycket ML. Med vara förstås enligt ML materiellt ting som inte är fastighet samt gas, värme, kyla och elektrisk kraft. För att anpassa lagen till vad som är internationellt gängse föreslås att begreppet vara i fortsättningen även skall omfatta fastigheter (jfr den allmänna motiveringen avsnitt 2.3). De begränsningar av beskattningen som behövs föreslås i stället införda i bestämmelserna om undantag från skatteplikt (jfr 3 kap. 2 ). I övrigt är innebörden av begreppen vara och tjänst oförändrad (jfr prop. 1989/90:111 s. 189). Den nuvarande bestämmelsen i andra stycket av anvisningarna till 7 ML har slopats. Enligt bestämmelsen anses aktie, obligation, biljett, lottsedel, presentkort och annan jämförlig handling som vara endast när handlingen omsätts eller införs som trycksak. Denna gränsdragning mellan vara och tjänst följer dock direkt av dessa begrepps definitioner. Bestämmelsen är således onödig. Enligt paragrafens första stycke förstås med verksamhet inte bara vad som i sig utgör en hel verksamhet utan även vad som utgör en del av en sådan. Denna innebörd av begreppet verksamhet gäller alla de materiella bestämmelserna. I förfarandebestämmelserna saknar frågan betydelse. Endast i bestämmelserna om redovisning, registrering och deklaration i 13 och 14 kap. NML har begreppet verksamhet den mer inskränkta innebörden, om inget annat särskilt anges. I dessa kapitel avses således i allmänhet inte delar av en verksamhet. I specialmotiveringen till 4 kap. NML behandlas innebörden av begreppet verksamhet. Innebörden är olika beroende på vilken av yrkes- mässighetsbestämmelserna i 4 kap. som kommer i fråga. Det är därför inte möjligt att ge en enhetlig definition av begreppet verksamhet. Begreppet verksamhetsgren i ML har betydelse för vad som i vissa fall kan anses utgöra del av verksamhet. Ordet "verksamhetsgren" anges uttryckligen i en av ML:s uttagsbe- stämmelser, punkt 2 första stycket b av anvisningarna till 2 . Enligt den be- stämmelsen förstås med uttag att "vara överförs från verksamhetsgren som medför skattskyldighet till verksamhetsgren som ej medför skattskyldighet". Vid införandet av bestämmelsen uttalade föredragande statsrådet följande (prop. 1978/79:141 s. 59). "Några remissinstanser har efterlyst en definition av begreppet verksamhets- gren. I ML måste göras skillnad mellan sådan del av en näringsidkares verksamhet som medför skattskyldighet enligt ML och andra delar av verksamheten. Dessa delar kan i övrigt framstå som en enhetlig verksamhet. Som exempel kan nämnas transportföretag som utför transporter av både passagerare och gods. [3] Som en verksamhetsgren bör i dessa och andra fall avses den del av verksamheten som medför skattskyldighet enligt ML och som en annan verksamhetsgren övriga delar av verksamheten. Någon författningsmässig reglering härav torde inte vara nödvändig." På förslag av Lagrådet har i ett andra stycke angetts vad som avses med "verksamhet som medför skattskyldighet". Begreppet återfinns i bl.a. 3 kap. och 8 kap. NML. Paragrafen anger innebörden av begreppen utgående och ingående skatt. Paragrafen motsvarar i ML 5 tredje och fjärde styckena med anvisningar. I detta stycke anges innebörden av begreppet utgående skatt. Begreppet avser den skatt som skall redovisas vid skattepliktig omsättning eller införsel enligt 1 , den grundläggande paragrafen om beskattning. I vilken mån den skattskyldige har rätt att från den utgående skatten göra avdrag för eventuell ingående skatt saknar betydelse för bestämningen av vad som utgör utgående skatt. Den skatt som faktiskt skall betalas är den överskjutande skatten, dvs. efter avdrag för ingående skatt. I begreppet utgående skatt inkluderas all skatt enligt 1 , således oberoende av vem som skall redovisa skatten. Begreppet omfattar därmed även sådan skatt som enligt 2 första stycket 2 i vissa fall skall redovisas av den som förvärvat en tjänst. Till skillnad från 5 ML omfattar uttrycket utgående skatt inte bara skatt som belöper på skattepliktig omsättning utan även skatt på införsel av varor. Av bestämmelserna i redovisningskapitlet (13 kap.) följer emellertid, att sådan skatt skall redovisas i annan ordning än utgående skatt i övrigt. I andra stycket anges innebörden av begreppet ingående skatt. Stycket har i enlighet med Lagrådets förslag omformulerats något i förhållande till lagrådsremissen. Med ingående skatt förstås skatt vid förvärv eller införsel. Normalfallet är att säljarens utgående skatt utgör köparens ingående skatt. Vilka förvärv som ger upphov till ingående skatt anges i 8 kap. 2 NML. Av den bestämmelsen framgår emellertid att ingående skatt skall i några fall anses föreligga fastän den omsättning som motsvarar förvärvet inte föranleder någon utgående skatt för den som omsätter varan eller tjänsten. Den som är skattskyldig kan få göra avdrag för ingående skatt enligt be- stämmelserna i 8 kap. NML. Icke skattskyldiga kan i vissa fall få kompensation för sin ingående skatt enligt bestämmelserna i 10 kap. NML om återbetalning av mervärdesskatt till sådana personer. Definitionen på införsel överensstämmer med innebörden av ordet införsel i ML. I första meningen av anvisningarna till 58 ML anges att skyldigheten att betala skatt vid införsel föreligger oberoende av om den införda varan inköpts i utlandet eller förts in av någon annan anledning, exempelvis som gåva eller lån. Detta följer emellertid direkt av den här föreslagna definitionen av införsel. Någon motsvarighet till anvisningarna föreslås således inte. Av den föreslagna 1 framgår att införsel resp. omsättning är nödvändiga förutsättningar för beskattning enligt NML. I den här behandlade paragrafen anges vad som skall anses utgöra införsel enligt NML. Skattskyldigheten inträder då varan skall anmälas till förtullning enligt bestämmelserna i tullagen. Att så är fallet anges i 5 . En annan sak är när skyldigheten att redovisa skatten inträder. Även det avgörs enligt bestämmelserna om tull (jfr 13 kap. 1 andra meningen NML). I 5 kap. 9-11 NML finns bestämmelser om när en omsättning i vissa fall skall anses vara gjord utom . Sådana omsättningar har i lagrådsremissen betecknats som export. I 5 kap. 9-11 görs inte någon anknytning till verksamhetens lokalisering inom eller utom . Lagrådet har dock förordat att bestämmelserna i 5 kap. helt frigörs från exportbegreppet och att detta begrepp endast används i betydelsen att någon i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs här i landet omsätter varor eller tjänster utomlands (jfr 10 kap. 12 och 13 kap. 27 NML). Exportbegreppet har definierats i enlighet med vad Lagrådet föreslagit. I paragrafen föreslås en definition av vad som skall anses utgöra fastighet i NML. Bestämmelserna ersätter i ML 7 andra stycket andra, tredje och femte meningarna och första stycket av anvisningarna till denna paragraf. Ändringarna i fastighetsbegreppet i förhållande till ML har behandlats i den allmänna motiveringen (avsnitt 2.4). Där framgår att fastighetsbegreppet i NML bör ges samma innebörd som i ML dock bör även verksamhetstillbehör och växande skog, odling och annan växtlighet omfattas av begreppet. För att omsättning av nämnda tillgångar fortfarande skall beskattas bör undantaget från skatteplikt för omsättning av fastighet inte omfatta omsättning av verksamhetstillbehör och växtlighet. Regleringen bör ske så att en motsvarighet till 7 andra stycket fjärde meningen resp. tredje stycket ML förs in i 3 kap. 3 1 och 2 NML. Begreppet verksamhetstillbehör definieras i 12 i förevarande kapitel. I 7 ML anges särskilt att viss utrustning för vatten, avlopp, värme o.d. skall utgöra fastighet, om den enligt 2 kap. 2 JB tillhör byggnad. Detta tillägg om utrustning för värme m.m. som utgör byggnadstillbehör synes onödigt, då det av civilrättens regler klart framgår att sådan utrustning utgör fastighet (jfr Lagrådets uttalande i prop. 1989/90:111 s. 303). Med fastighet förstås inte bara en hel registerfastighet utan även del av en sådan i den mån inte annat följer av den föreslagna bestämmelsen om byggnadstillbehör (punkt 3). Enligt den bestämmelsen anses byggnadstillbehör som fastighet och det oavsett om de hör till byggnad på egen eller annans mark eller om de tillförts byggnaden av dess ägare eller någon annan. I enlighet med vad Lagrådet förordat har i paragrafen tagits in en definition av begreppet verksamhetstillbehör. Definitionen är hämtad från 7 andra stycket fjärde meningen ML och 3 kap. 3 första stycket 1 i det till Lagrådet remitterade förslaget. Begreppet förekommer i 3 kap. 1 och 2 NML. **Fotnot** [3] Anm: Transport av passagerare var inte en skattepliktig tjänst. Vad som skall förstås med personbil överensstämmer i sak med ML (punkt 2 sjätte stycket av anvisningarna till 2 ML; prop. 1989/90:50 s. 93 f.). Med personbil, lastbil och buss avses detsamma som i fordonskungörelsen (1972:595). Paragrafen anger vad som skall förstås med beskattningsår. Den motsvarar anvisningarna till 5 a ML (delbetänkande III Översyn av mervärdeskatten m.m., Ds B 1977:6, s. 54 och prop. 1978/79:141 s. 58). Med beskattningsår förstås i ML beskattningsåret enligt KL. Eftersom alla juridiska personer - utom dödsbon - numer beskattas enligt SIL bör en hänvisning lämpligen ske också till SIL. I denna paragraf definieras uttrycket utländsk företagare. Någon ändring i förhållande till hur begreppet utländsk företagare används i ML är inte avsedd. En av förutsättningarna för skattskyldighet enligt 2 ML är att omsättningen sker i en yrkesmässig verksamhet. Enligt punkt 1 första stycket av anvisningarna till 2 ML anses verksamhet som yrkesmässig bl.a. när inkomsten utgör skattepliktig intäkt av näringsverksamhet enligt KL eller SIL. Genom yrkesmässighetsbegreppets anknytning till inkomstskatterätten omfattar bestämmelsen endast sådana näringsidkare som har sådan anknytning hit att de enligt 53 1 mom. KL med anvisningar och 6 1 mom. SIL kan vara skattskyldiga till inkomstskatt här. Detta innebär att även verksamhet som bedrivs från ett fast driftställe här av en fysisk person som inte är bosatt här eller av ett utländskt bolag omfattas av bestämmelsen (i inkomstskattesammanhang betecknade som s.k. inskränkt skattskyldiga). Enligt punkt 1 nionde stycket av anvisningarna till 2 ML kan en utländsk företagare även utan ett fast driftställe här anses bedriva yrkesmässig verksamhet här och därigenom bli skattskyldig till mervärdesskatt. Bestämmelsen omfattar exempelvis omsättning av varor som den utländske företagaren har lagt i lager här och omsättning här av flertalet slag av tjänster. I punkt 1 tionde stycket av anvisningarna till 2 ML finns regler om skyldighet för en utländsk företagare att företrädas av en representant här. I bestämmelsen används begreppet utländsk företagare om en fysisk person som inte är bosatt här eller stadigvarande vistas här eller då fråga är om en utländsk juridisk person, någon som inte har ett fast driftställe här. Med utländsk företagare i punkt 1 nionde och tionde styckena av anvisningarna till 2 ML avses därmed samma personkrets som faller in under begreppet "hemmahörande i utlandet" enligt 2 lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta. I den lagen avses en fysisk person, som inte är bosatt här i riket eller stadigvarande vistas här eller en juridisk person, som inte är registrerad här och inte heller har fast driftställe här som hemmahörande i utlandet. Som utländsk företagare anses i ML emellertid också den som bedriver yrkesmässig verksamhet från ett fast driftställe här. Detta framgår av nyssnämnda punkt 1 första stycket av anvisningarna till 2 ML och motsatsvis av punkt 1 nionde stycket av anvisningarna till 2 ML. Innebörden av uttrycket utländsk företagare i ML är mer omfattande än i utredningsförslaget. Med utländsk företagare förstås enligt utredningen en näringsidkare vars verksamhet enligt 4 kap. NML inte är yrkesmässig verksamhet här i landet. Det utmärkande för en utländsk företagare skulle därmed vara att han inte är skattskyldig till mervärdesskatt (jfr 1 kap. 1 första stycket 1 och 2 första stycket 1 i NML). Genom utredningens förslag skulle emellertid ett bolag som är registrerat utomlands men som säljer varor från ett lager i inte komma att anses som en utländsk företagare eftersom bolaget är skattskyldigt för mervärdesskatt här. Då strävan är att undvika begrepp och konstruktioner som strider mot allmänt språkbruk framstår utredningsförslaget som mindre lämpligt och har därför inte följts. Begreppet utländsk företagare bör i stället definieras med utgångspunkt i begreppet "hemmahörande i utandet" i 2 lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta och avse en fysisk person som inte är bosatt här i landet eller stadigvarande vistas här eller en juridisk person som inte är registrerad här. Eftersom avsikten är att nå överensstämmelse med begreppets användning i ML går det dock inte att såsom lag ge någon generell föreskrift om att den utländske företagaren inte skall ha fast driftställe här. Denna fråga, liksom övriga kriterier som bör gälla för en utländsk företagare får i stället regleras särskilt beroende på i vilket sammanhang begreppet används. Vid utformningen av definitionen har även Lagrådets synpunkter beaktats. I första meningen finns en bestämning av vad som skall innefattas i begreppet staten i beskattningshänseende. Bestämningen gäller staten som skattesubjekt. Vad som i detta hänseende skall anses utgöra staten överensstämmer med ML (jfr 3 tredje stycket andra meningen ML). I likhet med vad som gäller enligt ML föreslås att ett statligt affärsverk som bedriver yrkesmässig verksamhet skall vara skattskyldigt för omsättning i verksamheten (jfr 6 kap. 6 NML). För staten i övrigt upprätthålls den nuvarande huvudprincipen att staten utgör ett enda subjekt. Det bör anmärkas, att innebörden och effekterna av det som redovisats är ingående kommenterade i samband med ändringar av ML (jfr prop. 1989/90:111 s. 122 f., 187 f. och 302 f.). Även bestämningen av begreppet kommun överensstämmer i sak med ML (jfr punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 2 ML; prop. 1989/90:111 s. 210, 127 och 298). Med kommun avses således inte kyrklig kommun. Den föreslagna författningstexten har anpassats till uttryckssätten i den nya kommunallagen (1991:900). I bl.a. 8 kap. 17 NML om hur rätten till avdrag för ingående skatt skall styrkas och i 11 kap. NML om faktureringsskyldighet förekommer uttrycket "faktura eller jämförlig handling". I enlighet med vad Lagrådet förordat finns i förevarande paragraf angivet vad som avses med jämförlig handling i uttrycket faktura eller jämförlig handling. Vidare har Lagrådet föreslagit en föreskrift om att med handling avses även upptagning som kan uppfattas endast med tekniskt hjälpmedel efter mönster av 3 kap. 11 andra stycket taxeringslagen (1990:324). Lagrådets förslag har följts. I 1 kap. 1 NML anges att mervärdesskatt skall tas ut vid omsättning och införsel. I 1 i det här kapitlet anges vad som skall förstås med omsättning. Bestämmelserna i 2-8 preciserar vilka slag av s.k. uttag ur verksamhet som skall anses som omsättning. Vad som utgör införsel har angivits i 1 kap. 9 NML. Kapitlet innehåller alltså en bestämning av vad för slags transaktioner som utgör omsättning av varor och tjänster och som skall beskattas om de inte särskilt undantagits i 3 kap. Det är här inte fråga om när skattskyldigheten uppstår eller när skatten skall redovisas till staten. Dessa tidpunkter bestäms genom reglerna i 1 kap. 3 och 4 NML samt 13 kap. NML. Omsättningskravet i 1 kap. 1 NML medför, att från beskattning utesluts sådana intäkter som visserligen har ett samband med den skattepliktiga verksamheten men som inte kan sägas erhållas till följd av försäljningen av varorna eller tjänsterna. Beskattningens räckvidd prövas i första hand på grundval av bestämmelserna i 2 kap. NML om vad som skall anses som omsättning. Dessutom framgår beskattningens räckvidd av bestämmelserna i 7 kap. NML om vad skatten skall beräknas på (beskattningsunderlaget). Av dessa bestämmelser framgår att skatten i allmänhet skall beräknas på vad som utgör ersättning för den vara eller tjänst som omsatts. I denna paragraf definieras vad som skall anses utgöra omsättning av vara eller tjänst. Paragrafen motsvarar punkt 2 första stycket första och andra meningarna av anvisningarna till 2 ML (jfr prop. 1978/79:141 s. 41 f.). Enligt bestämmelsen i ML förstås med omsättning att vara levereras i samband med försäljning, att tjänst utförs eller förmedlas (tillhandahålls) mot vederlag, att betalning uppbärs i förskott eller a conto för beställd vara eller tjänst samt att vara eller tjänst uttas. Vidare föreskrivs att med försäljning eller tillhandahållande likställs byte. I den föreslagna paragrafens första stycke anges huvudreglerna. Gemensamt för dessa är att de endast gäller tillhandahållanden mot ersättning. Vad som skall anses som ersättning framgår av bestämmelserna i 7 kap. om be- skattningsunderlaget. Med omsättning av en vara förstås enligt första stycket första meningen att äganderätten till varan överlåts mot ersättning. Som överlåtelseavtal anses givetvis även ett bytesavtal, eftersom en ersättning då utgår i form av bytes- valutan. Någon särskild bestämmelse om bytesavtal behövs således inte med denna definition av omsättningsbegreppet. Som framgår av den inledande specialmotiveringen till kapitlet bestäms genom omsättningskravet vad som skall beskattas, inte när det skall beskattas. Regler om skattskyldighetens inträde bestämmer när beskattning skall ske. När det gäller omsättning av en vara är det således överlåtelsen som sådan som beskattas. En nödvändig förutsättning för beskattning är därmed att ett köp eller byte kommer till stånd. Om det är fråga om en överlåtelse eller inte måste avgöras enligt de civilrättsliga reglerna. Av 1 kap. 3 framgår att skattskyldigheten inträder när varan levererats. Om den som omsätter varan får ersättning helt eller delvis för en beställd vara inträder skattskyldigheten i stället när ersättningen inflyter kontant. Huvudregeln för omsättning av tjänst finns i första stycket andra meningen. Med omsättning av tjänst förstås att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon. Bestämningen av omsättningsbegreppet för tjänster skall ses mot bakgrund av det numera vidsträckta tjänstebegreppet (jfr 1 kap. 6 NML). Som omsättning av tjänst anses exempelvis utförande av arbeten på varor, upplåtelse eller överlåtelse av nyttjanderätt till varor, upplåtelse eller överlåtelse av immateriella rättigheter, förmedling m.m. Liksom när det gäller omsättning av varor är det här fråga om vad som skall beskattas, inte när det skall beskattas. Även här gäller alltså att det är tran- saktionen som sådan som beskattas och att transaktionens karaktär skall bedömas enligt civilrättsliga regler. Tidpunkten för skattskyldigheten uppstår enligt 1 kap. 3 NML när tjänsten har tillhandahållits eller tagits i anspråk genom uttag. Om den som omsätter tjänsten får ersättning för en beställd tjänst inträder skattskyldigheten i stället när ersättningen inflyter kontant eller på annat sätt kommer den skattskyldige till godo. För såväl varor som tjänster gäller alltså i förskottsfallen att skattskyl- digheten inträder redan innan transaktionen slutförts genom att varan levererats eller den som utför en tjänst gjort vad som ankommer på honom. På motsvarande sätt är beskattningen uppbyggd i EG:s sjätte mervär- desskattedirektiv. I ML förstås med omsättning bl.a. att betalning uppbärs i förskott eller a conto för en beställd vara eller tjänst. Förskott eller a conto utgör särskilda former av ersättning. Förskott avser normalt en ersättning helt eller delvis innan en prestation har skett. A conto är ersättning som erhålls i takt med att arbeten utförs och innan en prestation är tillhandahållen. Det kan exempelvis gälla en byggnadsentreprenad som anses tillhandahållen vid slutbesiktningen men där a conton erhålls i takt med att byggnadsarbetena fortskrider. I ML betraktas en sådan betalning som en särskild omsättning som äger rum före den omsättning som utgörs av att en vara levereras eller en tjänst tillhandahålls. Mot bakgrund av vad som sagts i det föregående om den föreslagna regleringen saknas det emellertid skäl att upprätthålla det särskilda omsättningsbegrepp som gäller i ML för förskott och a conto. I andra stycket hänvisas till uttagsbestämmelserna i 2-8 . Dessa bestämmelser är i princip ett komplement till omsättningsreglerna i första stycket. Reglerna i det första stycket tillämpas således alltid i den mån det är frågan om till- handahållanden mot ersättning. Vid en sådan transaktion kan emellertid dessutom uttagsbeskattning ske. Vid försäljning till underpris skall skatt således tas ut direkt på ersättningen enligt första stycket även om ersättningen understiger marknadsvärdet. Dessutom sker uttagsbeskattning för skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen. Då den skattskyldige själv tillgodogör sig en vara eller tjänst eller tillhandahåller den gratis åt någon annan, kan däremot endast uttagsbestämmelserna tillämpas. Lagrådet har vid sin granskning av den föreslagna paragrafen förordat ett nytt andra och tredje stycke av följande lydelse. "När en tjänst tillhandahålls i samband med omsättningen av en vara eller en vara överlåts i samband med omsättningen av en tjänst, skall omsättning anses föreligga både av en vara och av en tjänst, om inte omständigheterna föranleder annat. I 3 kap. 4 och 8 finns särskilda bestämmelser om varor och tjänster som omsätts som ett led i omsättningen av vissa tjänster." Lagrådet har genom den föreslagna regleringen avsett att skriva in en presumtion för uppdelning av varuomsättning och tjänsteomsättning i skilda prestationer då varor och tjänster omsätts i samband med varandra. Frågan om uppdelning får aktualitet bl.a. då det gäller att bestämma beskattningsunderlaget för en omsättning som endast delvis medför skattskyldighet eller för vilken mervärdeskatt tas ut med olika procentsatser.