prop · GH039 · 1994-01-01 00:00:00 — En del andra remissinstanser påpekar att det kan förekomma stiftelser som skall främja sitt syfte genom att meddela lån till den förbjudna kretsen. Ett par remissinstanser framhåller att även styrelseledamöter och förvaltare bör omfattas av förbudet. Skälen för mitt förslag: Den som handhar förvaltningen av en stiftelse bör enligt min mening inte ha möjlighet att låna pengar av stiftelsen. Om en sådan möjlighet finns torde det nämligen ligga nära till hands att den utnyttjas till skada för stiftelsen. I likhet med aktiebolagslagen bör därför stiftelselagen innehålla tvingande bestämmelser om låneförbud. Låneförbudet i stiftelselagen bör i första hand omfatta förvaltaren. Förbundet bör även omfatta den som ensam eller tillsammans med andra företräder stiftelsen eller förvaltaren. För att hindra kringgåenden bör förbudet vidare omfatta den som är gift, nära släkt eller besvågrad med någon av de nu angivna personerna. Av samma skäl bör låneförbudet också gälla för en juridisk person över vars verksamhet någon som omfattas av låneförbudet har ett bestämmande inflytande (jfr 12 kap. 7 § första stycket aktiebolagslagen). Enligt min mening bör också stiftaren omfattas av låneförbudet. Ett sådant förbud ligger f.ö. väl i linje med att en stiftelses förmögenhet enligt det av mig förordade, allmänna stiftelsebegreppet inte kan bestå av endast en benefik fordran på stiftaren. För att hindra kringgåenden bör förbudet även omfatta stiftarens närstående och juridiska personer över vars verksamhet stiftaren eller stiftarens närstående har ett bestämmande inflytande. Som flera remissinstanser har påpekat kan det förekomma stiftelser som skall främja sitt syfte genom att meddela lån t.ex. till någon närstående till stiftaren. För dylika fall erfordras det ett undantag från den reglering som jag har redogjort för. Enligt min mening bör det även vara förbjudet för en stiftelse att ställa säkerhet i form av t.ex. borgen till förmån för någon som omfattas av låneförbudet. 2.6.6 Bokföring och årsredovisning m.m. Mitt förslag: Stiftelser som utövar näringsverksamhet skall vara bokföringsskyldiga. Samma krav ställs på stiftelser som helt eller delvis bildats av staten, en kommun, ett landsting eller en kyrklig kommun samt på insamlingsstiftelser och kollektivavtalsstiftelser. I övrigt skall stiftelser vara bokföringsskyldiga, om de har tillgångar till ett marknadsvärde som motsvarar minst tio basbelopp enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring. skall dock under vissa förutsättningar kunna meddela dispens från detta krav. bStiftelser som är bokföringsskyldiga enligt stiftelselagen skall fullgöra denna skyldighet enligt vad som föreskrivs i bokföringslagen (1976:125). bStiftelser som inte är bokföringsskyldiga skall föra räkenskaper över inbetalningar till och utbetalningar från stiftelsen. Räkenskaperna skall för varje räkenskapsår avslutas med en sammanställning. bStiftelser som är bokföringsskyldiga skall upprätta årsredovisning i huvudsak efter principerna i lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag. Denna redovisning skall vara offentligt tillgänglig. Stiftelselagen skall innehålla bestämmelser om koncerner i fall då moderföretaget är en stiftelse (moderstiftelse). skall vara bokföringsskyldig och skyldig att upprätta offentlig årsredovisning. skall upprätta en offentlig koncernredovisning, om antalet anställda hos koncernen under räkenskapsåret i medeltal har varit minst tio. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med mitt förslag (se promemorian s. 132--134). Remissinstanserna: Remissopinionen är splittrad. Några remissinstanser anser att alla stiftelser bör vara bokföringsskyldiga enligt bokföringslagen, andra anser att promemorieförslagets krav på bokföring är alltför långtgående. Några remissinstanser avstyrker de i promemorian föreslagna bestämmelserna om koncernredovisning eller efterlyser närmare motiv för dem. Skälen för mitt förslag: Om en stiftelse utövar näringsverksamhet i civilrättslig mening är den enligt gällande ordning skyldig att följa bestämmelserna i bokföringslagen (1976:125) om löpande bokföring, årsbokslut samt arkivering. Det nu sagda gäller dock endast beträffande näringsverksamheten som sådan (jfr cirkulär nr 4, s. 6). En näringsutövande stiftelse är enligt gällande ordning inte skyldig att upprätta någon på årsbokslutet avseende näringsverksamheten grundad, offentlig årsredovisning. Det har visserligen tidigare lagts fram ett förslag om att införa en sådan skyldighet men med hänvisning till det pågående arbetet på stiftelserättens område avstod man från att genomföra det (jfr prop. 1979/80:143 s. 61). Som jag redan tidigare uttalat (se avsnitt 2.1.3) bör beträffande stiftelser som bedriver näringsverksamhet stiftelselagens regler i fråga om bokföring och årsredovisning kunna utformas i nära anslutning till vad som gäller för andra företagsformer. En näringsutövande stiftelse bör därför vara skyldig att ha bokföring av det slag som bokföringslagen innefattar, dvs. såväl löpande bokföring som årsbokslut. Den bör också vara skyldig att upprätta en på årsbokslutet grundad, offentlig årsredovisning. Denna redovisning bör i huvudsak kunna upprättas efter de principer som enligt lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag (årsredovisningslagen) gäller för större handelsbolag. Inte minst av praktiska skäl bör emellertid skyldigheten att följa bokföringslagen inte som vara inskränkt till endast näringsverksamheten utan omfatta stiftelsens hela ekonomiska verksamhet. Detta betyder att en avkastningsstiftelse som placerar en del av sin förmögenhet i en hyresfastighet redan på grund därav blir bokföringsskyldig och skyldig att upprätta årsredovisning beträffande hela sin förmögenhetsförvaltning. När det därefter gäller avkastningsstiftelser (enligt den allmänna definitionen av stiftelsebegreppet) som inte utövar näringsverksamhet får man till en början skilja mellan stiftelser som helt eller delvis bildats av offentliga rättssubjekt och stiftelser som bildats av privata . För stiftelser som hör till den förra gruppen bör vad jag nu har förordat beträffande näringsdrivande stiftelser gälla utan undantag. Beträffande de stiftelser som hör till den senare gruppen -- där det ojämförligt största antalet stiftelser ingår -- finns det anledning att till en början erinra om att regleringen i tillsynslagen innebär att stiftelser som står under tillsyn är skyldiga att föra räkenskaper enligt en renodlad kontantprincip över tillgångar och skulder samt inkomster och utgifter och att avsluta räkenskaperna för varje räkenskapsår (jfr 14 § tillsynslagen och m.fl., Allmännyttiga stiftelser, s. 53). Det kan också nämnas i sammanhanget att skattelagstiftningen numera innefattar krav på att en stiftelses inkomster i form av löpande kapitalavkastning och realisationsvinster skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder (se 21 och 24 §§ kommunalskattelagen, 1928:370, 2 § 1 mom. sjätte stycket lagen, 1947:576, om statlig inkomstskatt och prop. 1989/90:110 s. 648). Detta innebär emellertid inte något krav på bokföring av det slag som anges i bokföringslagen. Den fråga som inställer sig nu är om det från civilrättsliga utgångspunkter finns anledning att beträffande avkastningsstiftelser av här anfört slag ställa mer långtgående krav på bokföringen än vad nuvarande ordning innebär. Som jag redan uttalat tidigare (se avsnitt 2.1.3) finns det i förevarande sammanhang anledning att ta hänsyn till att avkastningsstiftelsernas förmögenhetsförhållanden är starkt varierande. Det förekommer stiftelser med väsentliga tillgångar i t.ex. aktier, men flertalet stiftelser har relativt små tillgångar oftast i form av ett banktillgodohavande. Stiftelselagens krav på avkastningsstiftelserna bör därför skiktas så att stiftelser med mer betydande värden blir skyldiga att ha bokföring av det slag som anges i bokföringslagen och övriga stiftelser att föra räkenskaper över in- och utbetalningar till stiftelsen. Stiftelser av det förra slaget bör vidare vara skyldiga att upprätta offentlig årsredovisning i huvudsak efter principerna i årsredovisningslagen. För övriga stiftelser finns det däremot inte skäl att kräva att de upprättar offentlig årsredovisning. När det därefter gäller frågan vid vilket förmögenhetsvärde en avkastningsstiftelse bör bli skyldig att följa bokföringslagen och att upprätta årsredovisning kan det vara lämpligt att bedömningen görs under hänsynstagande till frågan om tillsynen över stiftelser. Mina förslag i fråga om tillsynen kommer jag att ta upp i avsnitt 2.8.1. Där avser jag att föreslå att vissa stiftelser skall vara föremål för återkommande kontroll. I den del förslaget avser icke näringsutövande avkastningsstiftelser innebär det att en stiftelse skall skicka skriftlig redovisning till tillsynsmyndigheten om stiftelsen har tillgångar till ett marknadsvärde överstigande tio basbelopp enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring (dvs. En årsredovisning upprättad väsentligen efter principerna enligt årsredovisningslagen innehåller enligt min bedömning sådana upplysningar om den redovisningsskyldige att den utgör ett godtagbart underlag för tillsynsmyndighetens återkommande kontroll. Detta förhållande talar för att det förmögenhetsvärde vid vilket en avkastningsstiftelse blir skyldig att avge skriftlig redovisning till tillsynsmyndigheten också blir bestämmande för stiftelsens skyldighet att följa bokföringslagen och att upprätta årsredovisning. Enligt min mening saknas det skäl att kräva att bokföringsskyldiga familjestiftelser upprättar offentlig redovisning i andra fall än när de utövar näringsverksamhet. Insamlingsstiftelser och kollektivavtalsstiftelser bör däremot generellt sett vara såväl bokförings- som årsredovisningsskyldiga. Bokföringslagen är en ramlag. Detta kommer främst till uttryck i lagens grundläggande bestämmelse (2 § första stycket) enligt vilken bokföringsskyldigheten skall fullgöras på sätt som överensstämmer med god redovisningssed. Lagen utfylls också av regler i annan lag. I aktiebolagslagen t.ex. finns det således regler om hur vissa för aktiebolag speciella förhållanden skall beaktas vid redovisningen. Promemorians förslag till stiftelselag innehåller inte några utfyllande regler för redovisningen i stiftelser. Remissförslaget saknar också förslag till sådana regler. Enligt båda förslagen skall en stiftelse som är bokföringsskyldig fullgöra denna skyldighet på sätt som föreskrivs i bokföringslagen. Lagrådet har riktat kritik mot att det beträffande stiftelser som skall vara bokföringsskyldiga endast ges den anvisningen att denna skyldighet skall fullgöras enligt vad som föreskrivs i bokföringslagen. Lagrådet har anfört att det kommer att ta åtskillig tid innan det i fråga om stiftelser föreligger någon god redovisningssed i dokumenterad form och att man intill dess får leva med den osäkerhet som följer av att vedertagna redovisningsprinciper inte alltid är helt lätta att tillämpa på stiftelser. Vad Lagrådet anfört i sitt yttrande ger mig anledning att till en början framhålla att remissbehandlingen av promemorian föranledde särskilda överväganden om det i stiftelselagen borde tas in särskilda redovisningsregler, framför allt beträffande redovisningen av realisationsvinster och eget kapital i avkastningsstiftelser som enligt stiftelseförordnandet inte får använda annat än den löpande avkastningen för ändamålet (jfr angående dessa frågor även m.fl., a.a., särskilt s. 58 ff). Det konstaterades därvid att redovisningen av realisationsvinster och eget kapital i dylika stiftelser bör ske på sätt som avviker från de scheman för resultat- och balansräkningen som finns intagna i bokföringslagen men det konstaterades att det inom ramen för bestämmelserna i 18 och 19 §§ bokföringslagen är möjligt att utveckla en god redovisningssed i dessa avseenden. Som Lagrådet påpekar kommer det att ta innan det föreligger någon god redovisningssed för stiftelser i dokumenterad form. De olägenheter som Lagrådet anser förknippade därmed är emellertid enligt min mening inte så stora. Enligt vad jag inhämtat anser man nämligen inom det praktiska rättslivet att det utan undantag går att tillämpa bokföringslagens bestämmelser även i fråga om sådana avkastningsstiftelser som endast får använda den löpande avkastningen för sitt ändamål. Mot denna bakgrund och då Lagrådets kritik inte utmynnar i något förslag till ändring av det remitterade förslaget står jag fast vid detta. Jag vill dock betona att mitt ställningstagande givetvis inte utgör något hinder mot att frågan om särskilda redovisningsregler för stiftelser tas upp på nytt om det senare skulle visa sig att det föreligger behov av sådana regler. Det förekommer att stiftelser har ett bestämmande inflytande över andra juridiska personer, exempelvis aktiebolag. Ett bestämmande inflytande föreligger typiskt, när stiftelsen innehar så många aktier i bolaget att den har mer än för samtliga aktier. Ett bestämmande inflytande kan emellertid föreligga även i andra fall. Ett exempel på detta är om stiftelsen t.ex. via ett av stiftelsen direktägt aktiebolag innehar röstmajoriteten i ett annat aktiebolag. Bokföringslagen skall främja en fullständig, korrekt och överskådlig ekonomisk redovisning. Om en ekonomisk verksamhet organiseras som en koncern ger detta, när koncernregler saknas, möjligheter att påverka koncernföretagens ekonomiska ställning och rörelseresultat. Därigenom kan målsättningen med bokföringslagen uppenbarligen motverkas. Enligt min mening bör därför stiftelselagen innehålla regler som närmare anger när en stiftelse skall anses inta ställning som moderstiftelse. Vidare bör det i stiftelselagen tas in regler som innebär skyldighet för en moderstiftelse att dels följa bokföringslagens bestämmelser om bl.a. löpande bokföring och årsbokslut, dels upprätta såväl års- som koncernredovisning. Det till Lagrådet remitterade förslaget innehåller bestämmelser som anger under vilka förutsättningar en stiftelse skall anses vara moderstiftelse. Bestämmelserna är utformade efter mönster av 1 kap. 2 § aktiebolagslagen (1975:1385). Förslaget innehåller även bestämmelser om koncernredovisning vilka i huvudsak innebär att en stiftelseledd koncern skall upprätta års- och koncernredovisning efter principerna i årsredovisningslagen. Anknytningen till årsredovisningslagen innebär bl.a. att skyldighet att upprätta koncernredovisning endast skall föreligga om antalet anställda hos koncernen under räkenskapsåret i medeltal har varit minst tio. Lagrådet har riktat kritik mot remissförslaget i nu nämnda delar. Kritiken föranleds framför allt av att remissprotokollet inte redovisar vilka överväganden som lett fram till att koncerndefinitionen skulle utformas efter mönster av aktiebolagslagens motsvarande bestämmelser eller att innehållet i en stiftelses koncernredovisning skulle vara detsamma som i andra koncernredovisningar. När det gäller den föreslagna koncerndefinitionen pekar Lagrådet särskilt på att det finns anledning anta att det arbete som pågår avseende EG-anpassningen (se Ju 1990:08 och 1991:07) av svensk lag kommer att leda fram till att definitionerna av moder- och dotterföretag samt koncernförhållanden i skilda lagar kommer att få ett ändrat innehåll. Med anledning av vad Lagrådet sålunda anfört vill jag till en början erinra om att det -- även om det ännu inte finns några lagbestämmelser om stiftelseledda koncerner -- inte har saknats förslag till sådana bestämmelser. Ett förslag lades sålunda fram av bolagskommitté (se SOU 1978:67 s. 181 ff). Detta förslag, vars omfattning var inskränkt till stiftelseledda koncerner med en moderstiftelse som själv var näringsidkare, avstod man dock från att genomföra med hänvisning till det då pågående arbetet på stiftelserättens område (se prop. 1979/80:143 s. 67 och 69-- 70). Ett annat förslag återfinns i de av stiftelseutredningen (Ju 1975:01) överlämnade arbetspromemorierna (se dnr 2830--1983). Detta senare förslag omfattar alla stiftelseledda koncerner utan någon begränsning. Om man bortser från det förra förslagets begränsning till koncerner vars moderstiftelse själv utövar näringsverksamhet bör det vidare noteras att båda de nu nämnda förslagen så gott som helt stämmer överens med remissförslaget när det gäller koncerndefinition och kravet på innehållet i en koncernredovisning. Utöver det nu sagda vill jag även framhålla följande. Det är naturligt att de regler som gäller för koncerner i allmänhet får bilda utgångspunkt vid utformningen av regler för stiftelseledda koncerner. Enligt min mening bör man därvid inte avvika från dessa regler med mindre mycket starka skäl talar för det och några sådana skäl föreligger inte så vitt jag kan förstå. Tvärtom anses det enligt vad jag inhämtat från det praktiska rättslivet att de regler som gäller för koncerner i allmänhet går att tillämpa även på stiftelseledda koncerner (jfr angående den frågan även m.fl., a.a., s. 54 ff). Till detta kommer att det sannolikt är så att den lagstiftning som gäller för koncerner i allmänhet kommer att ändras (jfr om den frågan även i , 5-6/93, bl.a. s. 519). Mot bakgrund av det nu anförda anser jag att frågan om en avvikande reglering för stiftelseledda koncerner bör anstå till dess att det slutliga resultatet av nu pågående utredningsarbete föreligger. Jag vill slutligen ta upp en fråga av lagteknisk natur. Näringsidkare är bokföringsskyldiga enligt bokföringslagen. Detsamma gäller ett aktiebolag, handelsbolag och en ekonomisk förening även om bolaget eller föreningen inte utövar näringsverksamhet. Vilka som är bokföringsskyldiga enligt bokföringslagen anges i den lagens inledande bestämmelse. Enligt mitt förslag till stiftelselag är det endast vissa stiftelser som generellt sett skall vara skyldiga att följa bokföringslagen. Detta talar för att förutsättningarna för att stiftelser skall vara bokföringsskyldiga anges i stiftelselagen och inte i bokföringslagen. Jag förordar en sådan lösning. I bokföringslagen bör det dock tas in en bestämmelse som i fråga om förutsättningarna för att en stiftelse skall vara bokföringsskyldig hänvisar till stiftelselagen. Mitt förslag: Alla stiftelser skall ha minst en revisor. Stiftelser som är årsredovisningsskyldiga skall ha minst en auktoriserad eller godkänd revisor. I stiftelser med riktigt stora förmögenheter skall minst en revisor vara auktoriserad. Detta gäller bl.a. om stiftelsen vid utgången av har haft tillgångar till ett värde överstigande 1 000 basbelopp enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring. Revisionsberättelsen för en stiftelse som har kvalificerad revisor skall vara tillgänglig för envar. Om inte annat följer av stiftelseförordnandet, skall styrelsen ha till uppgift att utse revisor vid egen förvaltning och förvaltarens högsta beslutande organ vid anknuten förvaltning. Promemorians förslag: Endast årsredovisningsskyldiga stiftelser skall vara skyldiga att ha revisor. Denne skall vara auktoriserad i stiftelser som bedriver näringsverksamhet eller som är moderstiftelse eller som har tillgångar till ett värde överstigande (se promemorian s. 134--135). Remissinstanserna: Promemorieförslaget har lämnats utan erinran av flertalet remissinstanser. Några remissinstanser anser dock att kravet på att en stiftelse skall ha revisor inte bör begränsas till årsredovisningsskyldiga stiftelser. Föreningen föreslår t.ex. att alla stiftelser åläggs att anlita minst en auktoriserad eller godkänd revisor. framhåller i stället att kravet på auktoriserad revisor inte bör gå längre än för ekonomiska föreningar. Skälen för mitt förslag: Enligt min mening är det angeläget att det i stiftelselagen genom tvingande regler slås fast under vilka förutsättningar en stiftelse skall vara skyldig att ha revisor och vilka krav som skall ställas på revisorns kvalifikationer. Lagens bestämmelser i dessa frågor bör givetvis utgöra minimikrav. Det kan inte råda någon tvekan om att revision alltid -- alltså oavsett vad stiftaren har föreskrivit -- bör äga rum i fråga om sådana stiftelser som skall vara skyldiga att upprätta årsredovisning (jfr vad som anförts i avsnitt 2.1.3). Jag skall först gå in på frågan om vilka närmare krav som bör ställas på revisionen i dessa fall för att sedan ta ställning till frågan om det generellt skall krävas revision också i övriga stiftelser. Enligt aktiebolagslagen krävs det utan undantag att minst en revisor skall vara kvalificerad, dvs. auktoriserad eller godkänd. Något motsvarande krav uppställs varken i lagen om ekonomiska föreningar (1987:667) eller i årsredovisningslagen. De tre lagarna har dock en överensstämmande reglering när det gäller krav på auktoriserad revisor i större företag. Auktoriserad revisor krävs enligt dessa lagar om ett företag har haft tillgångar till ett nettovärde överstigande 1 000 basbelopp enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring eller om antalet anställda i företaget i medeltal har överstigit 200 (se bl.a. 8 kap. 5 § lagen om ekonomiska föreningar). När det gäller stiftelser anser jag att kvalificerad revision bör krävas i stiftelser som utövar näringsverksamhet eller är moderstiftelse. Vidare anser jag att det är lämpligt att även avkastningsstiftelser med mer betydande värden på sina tillgångar blir skyldiga att ha minst en kvalificerad revisor. Liksom när det gäller frågan om bokförings- och årsredovisningsskyldighet avser jag med mer betydande värden stiftelser som har tillgångar till ett marknadsvärde över tio basbelopp enligt lagen om allmän försäkring, dvs. Även stiftelser som helt eller delvis bildats av staten, en kommun, ett landsting eller en kyrklig kommun bör ha kvalificerad revisor. Samma krav bör vidare ställas på insamlingsstiftelser och kollektivavtalsstiftelser. Sammantaget innebär det nu anförda att kvalificerad revision bör äga rum i alla stiftelser som är årsredovisningsskyldiga. För verkligt stora stiftelser, dvs. stiftelser som vid utgången av haft tillgångar till ett värde som överstiger 1 000 basbelopp eller stiftelser som i medeltal haft fler än 200 anställda, bör enligt min mening stiftelselagen i likhet med de nyssnämnda associationsrättsliga lagarna innebära att minst en revisor skall vara auktoriserad. När det därefter gäller stiftelser som inte omfattas av de nu föreslagna reglerna, dvs. avkastningsstiftelser bildade av privata med tillgångar vars värde understiger tio basbelopp, är det enligt min mening mera tveksamt vilka krav på revision som bör ställas. Som flera remissinstanser har varit inne på finns det skäl som talar för att i princip alla stiftelser skall underkastas något slags revision. Det torde i praktiken vara allmänt brukligt i så gott som alla sammanhang -- inte bara i fråga om stiftelser utan också exempelvis i ideella föreningar -- att den som förvaltar medel för någon annans räkning underkastas något slags kontroll. Jag anser därför att stiftelselagen bör innebära att det skall finnas minst en revisor även i mindre stiftelser. En annan sak är att det i dessa stiftelser inte är nödvändigt att ställa så särskilt höga krav i fråga om revisorns formella kompetens. Stiftelselagen bör innehålla bestämmelser om hur revisorer skall utses. I en del fall kan frågan visserligen vara reglerad genom de föreskrifter som stiftaren har lämnat och i den mån det finns sådana föreskrifter bör de respekteras. Det kan dock inte förutsättas att det finns sådana föreskrifter för alla stiftelser. Uppgiften för en stiftelserevisor är att löpande granska styrelsens eller förvaltarens förvaltning av stiftelsen samt stiftelsens räkenskaper och sammanställning eller årsredovisning. En komplikation i sammanhanget är därvid att det i stiftelser med egen förvaltning inte finns något annat organ för stiftelsen än styrelsen som kan utse revisor. Det kan givetvis sägas vara principiellt olämpligt att de som skall granskas själva utser granskarna. Det finns emellertid i praktiken knappast något annat alternativ än att lägga uppgiften på styrelsen i dessa fall.