prop · GH0399 · 1994-01-01 00:00:00 — I Lagrådets författ- ningsförslag har bestämmelsen utformats i enlighet härmed och förts över till 3 kap. 27 . Skattskyldigheten skall enligt förslaget knytas till omsättningen, såsom sistnämnda begrepp definieras i lagförslaget. Lagrådet föreslår därför att i 2 "vid" ersätts med "för"; jfr 6 kap. 7 (Lagrådets lagtextbilaga 6 kap. 6 ). 3 Lagrådet föreslår att "den skattskyldige" i sista meningen i första stycket i remissförslaget ersätts med "den som omsätter varan eller tjänsten", eftersom meningen skall omfatta även det i 1 första stycket 2 angivna fallet då det är förvärvaren av en tjänst som är skattskyldig enligt 2 första stycket 2. Enligt specialmotiveringen skall med vissa undantag skattskyldigheten vid varuomsättning inträda i och med att avlämnande sker i den mening som avses i köplagen. I den föreslagna lagtexten talas det om "avlämnas till köparen". För att tillgodose det i specialmotiveringen till förevarande paragraf antydda syftet att det köprättsliga begreppet avlämnas på mervärdesskatteområdet inte skall användas i en modifierad mening och för att minska möjligheterna till missförstånd i fråga om transportköp, föreslår Lagrådet att i lagtexten "till köparen" inte kopplas ihop med "avlämnas", trots att detta innebär en ändring av den text som finns i ML. I tredje stycket i lagförslaget har behållits en motsvarighet till bestämmelsen i 4 andra stycket ML. Det utredningsförslag som legat till grund för det remitterade förslaget hade i stället utformat en häremot svarande regel som en övergångsbestämmelse till den nya lagen. Eftersom bestämmelsen tar sikte på framtida ändringar av skattepliktsreglerna och skall reglera tidpunkten för skattskyldighetens inträde vid förskottsbetalning när sådana ändringar vidtas kan enligt Lagrådet med visst fog ifrågasättas om inte lagstiftaren vid lagändringarna borde pröva övergångsfrågan från fall till fall, detta så mycket mera som bestämmelsen inte reglerar framtida ändringar av skattesatserna. Ett alternativ skulle vara att någon bestämmelse inte alls tas in om detta i den nya lagen eller dess övergångsbestämmelser. Lagrådet har emellertid stannat för att godta remissförslaget i denna del av de skäl som i specialmotiveringen redovisas som motiv för den föreslagna bestämmelsen. 7 På skilda ställen i lagförslaget hänvisas till "verksamhet som medför skattskyldighet". Lagrådet anser att det vore en fördel om en definition av detta begrepp inflöt i lagen. En sådan föreslås därför införd som ett andra stycke i förevarande paragraf. 8 I paragrafens andra stycke har intagits en definition av "ingående skatt". Såväl begreppet som sådant som dess definition kan visserligen leda tankarna bort från det väsentliga kännetecken för mervärdesskatten som förslaget i övrigt har velat poängtera när skattskyldighetsbegreppet begränsats till skyldigheten att betala skatt till staten. Det som kallas ingående skatt har nämligen inte utgjort någon skatt i egentlig mening för den skattskyldige utan en kompensation till annan (säljare/tillhandahållare av tjänst) för vad denne haft att betala i skatt för sin omsättning i fråga. Vilken kompensation som betalas beror på den prisnivå säljaren/tillhandahållaren utgått från. I Lagrådets förslag till lydelse av 7 kap. 3 har försök gjorts att ytterligare klargöra sammanhangen. Med hänsyn till att begreppet ingående skatt använts vid tillämpningen av ML anser Lagrådet att någon ändring inte bör göras av beteckningen, som närmast får ses som en rent teknisk term. Däremot föreslår Lagrådet en omformulering av förevarande paragraf så att den endast hänvisar till den bestämmelse där begreppet framgår mer i detalj. På åtskilliga ställen i remissförslagets lagtext förekommer omväxlande "skatt" och "ingående mervärdesskatt" med avledningar där det som åsyftats i själva verket har varit ingående skatt enligt den i 1 kap. 8 intagna definitionen. Lagrådet har i sitt lagtextförslag strävat efter att genomgående använda det definierade begreppet. 10 I Lagrådets författningsförslag har en definition av begreppet export tagits in i denna paragraf. Förslaget bör ses i samband med andra bestämmelser i lagen, främst reglerna om omsättningsland i 5 kap. och om återbetalning av skatt i 10 kap. 12 . En omsättning av en vara eller tjänst skall i princip anses som en omsättning inom landet om den har en sådan anknytning till som beskrivs i 5 kap. 2-8 . En omsättning som inte omfattas av någon av dessa paragrafer anses alltid som en omsättning utomlands. Även en omsättning som faller under någon av 2-8 skall emellertid i särskilda fall anses som en omsättning utomlands, nämligen i de fall som regleras i remissförslagets 5 kap. 9-13 (9-11 i Lagrådets förslag). I dessa paragrafer görs inte någon anknytning till verksamhetens lokalisering inom eller utom . Det remitterade förslaget betecknar dessa fall som "export". Ett annat exportbegrepp ligger till grund för remissförslagets 10 kap. 12 . Som export räknas där att någon "i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs här i landet omsätter varor eller tjänster utomlands" (10 kap. 12 första meningen jämförd med rubriken till paragrafen). Det är endast en export i denna mening som kan ge rätt till återbetalning av skatt. Det är naturligtvis önskvärt att exportbegreppet får en entydig definition i lagen. En lämplig lösning synes vara att bestämmelserna i 5 kap. helt frigörs från exportbegreppet och att detta begrepp ges ett innehåll som motsvarar 10 kap. 12 första meningen i remissförslaget. Eftersom begreppet används även på andra ställen i lagen förordar Lagrådet att definitionen tas in bland de inledande bestämmelserna i 1 kap. 12 Bland lagens definitioner bör upptas även begreppet verksamhetstillbehör som förekommer på några ställen i lagtexten. I denna paragraf i Lagrådets förslag har en sådan definition tagits in med användande av remissförslagets text i 3 kap. 3 första stycket 1. 15 Paragrafen, som motsvarar 14 i remissförslaget, innehåller en definition av uttrycket utländsk företagare. Det remitterade förslaget innebär att varje fysisk person som inte är bosatt eller stadigvarande vistas i och varje juridisk person som inte är registrerad här räknas som utländsk företagare. I fråga om fysiska personer synes definitionen med hänsyn till ändamålet vara godtagbar även om den enligt ordalydelsen innebär att varje utomlands bosatt fysisk person, således även den som inte är näringsidkare, kommer att inordnas under begreppet företagare. När det gäller juridiska personer är en ändring påkallad. Det remitterade förslaget skulle nämligen få till följd att alla svenska juridiska personer som inte är registrerade (t.ex. ideella föreningar) blir att betrakta som utländska före- tagare. Lagrådets förslag innebär att definitionen anknyts till de förhållanden som brukar anses avgörande för juridiska personers nationalitet. Till dessa förhållanden hör i första hand en eventuell registrering men i andra hand också sådana omständigheter som platsen för styrelsens säte. 17 I 11 kap. i remissförslaget, som handlar om faktureringsskyldighet, förekommer uttrycket "faktura eller en jämförlig handling". Vidare talas om avräkningsnota och köpehandling. De nämnda uttrycken återkommer på andra ställen i lag- förslaget. I 8 kap. 17 används också termerna "inköpsfakturan, avräkningsnotan eller en motsvarande handling". Lagrådet föreslår att en enhetlig terminologi används genomgående och har valt uttrycket "faktura eller jämförlig handling". Genom en definition i förevarande paragraf klargörs att med "jämförlig handling" menas avräkningsnota, kvitto, köpehandling och liknande handling. Med hänsyn till förekomsten av elektronisk databehandling i redovisningen av mervärdesskatt föreslås vidare efter mönster av 3 kap. 11 andra stycket taxeringslagen (1990:324) en föreskrift om att med handling avses även upptagning som kan uppfattas endast med tekniskt hjälpmedel. 2 kap. 1 Under föredragningen av lagrådsremissen har framkommit att det är avsikten att begreppet omsättning av vara stundom skall kunna innefatta också vissa tjänster som tillhandahålls som ett led i denna omsättning liksom att tillhandahållandet av en tjänst också skall kunna innefatta överlåtelse av vissa varor utan att omsättningen därför skall delas upp i en avseende vara och en avseende tjänst. Det har emellertid visat sig att det inte i lagtext kan uppställas någon entydig gräns för dessa fall på grundval av det material som föreligger i lagstiftningsärendet. Frågan måste således överlämnas till rättstillämpningen. Till undvikande av en opåkallad sammanläggning av varuomsättning och tjänst i syfte att uppnå gynsammaste skattesats, när skilda sådana kan komma i fråga (t.ex. att anse serveringstjänst på transportmedel ingå som led i personbeford- ran), har det befunnits att det i själva verket anses böra föreligga en presum- tion för en uppdelning. Lagrådet anser att åtminstone detta bör kunna utläsas av bestämmelsen liksom att det i övrigt är omständigheterna i det enskilda fallet som blir avgörande. För detta ändamål föreslår Lagrådet ett nytt andra stycke i paragrafen. Med den systematik som utnyttjats i lagförslaget framstår det som onödigt att, såsom görs i remissförslagets tredje stycke, erinra om bestämmelserna i 3 kap. om skatteplikt och undantag från skatteplikt. Lagrådet förslår därför att styck- et får utgå. 5 och 6 I remissförslaget uppställs som förutsättning för uttagsbeskattning att den skattskyldlige normalt omsätter tjänsten i fråga till utomstående mot "marknadsmässig" ersättning. Det citerade ordet synes inte tillföra något meningsfullt för det här berörda ändamålet. En helt annan sak är att marknads- värdet har betydelse för frågan om huruvida uttag verkligen förekommit. Lagrådet föreslår därför att det citerade ordet utgår i de två paragraferna. Eftersom det inte skall vara en förutsättning för uttagsbeskattning enligt 6 1 att de angivna tjänsterna tillhandahålls i just en personalservering, föreslår Lagrådet att detta uttryck ersätts med orden "åt sin personal". 8 Paragrafen föreskriver att uttagsbeskattning i vissa fall skall ske när en fastighetsägare låter utföra arbeten i egen regi på den egna fastigheten. Enligt specialmotiveringen är avsikten att bestämmelsen skall omfatta "alla förvärvsverksamheter som utgör yrkesmässig verksamhet". Motsättningsvis kan utläsas att bestämmelsen inte skall tillämpas på verksamheter som inte är att bedöma som yrkesmässiga, t.ex. en ideell förenings inkomstskattebefriade verksamhet (jfr 4 kap. 8 i Lagrådets författningsförslag). Begränsningen till yrkesmässig verksamhet bör framgå av lagtexten. 3 kap. 3 Lagrådets förslag till ändrad lydelse av första stycket 1 hänger samman med den definition av verksamhetstillbehör som Lagrådet enligt vad som anförts i det föregående har föreslagit i 1 kap. 12 . 4-7 Paragraferna handlar om undantag från skatteplikt för sjukvård, tandvård och social omsorg. I Lagrådets förslag har föreskrifterna omdisponerats i förhållande till remissförslaget så att alla bestämmelser om vilken omsättning som undantas från skatteplikt inryms i 4 , såvitt gäller såväl sjukvård som tandvård och social omsorg, under det att 5-7 innehåller definitioner av begreppen sjukvård, tandvård och social omsorg på mervärdesskattelagens område. 9 och 10 Dessa paragrafer innehåller undantag från skatteplikten såvitt avser bank-och finansieringstjänster respektive försäkringstjänster. I remissförslagets 9 föreskrivs att undantaget för bank- och finansieringstjänster inte gäller bl.a. "omsättning av varor som enligt köpeavtal återtagits av företaget". Eftersom begreppet tjänst inte omfattar en omsättning av varor bör den citerade föreskriften utgå som överflödig. I det remitterade förslaget görs i 9 och 10 hänvisningar till 24 . Även dessa hänvisningar framstår som överflödiga och har därför uteslutits i Lagrådets författningsförslag. 14 I paragrafens sista stycke hänvisas till en kungörelse. Eftersom hänvisning i en lag inte bör ske till en författning av lägre valör föreslår Lagrådet en omformulering. 24 Paragrafen undantar vissa överlåtelser av "andra tillgångar än omsättnings- tillgångar" från skatteplikt. Av specialmotiveringen framgår att undantaget är avsett att omfatta både de tillgångar som räknas upp i motsvarande bestämmelse i ML, dvs. "inventarier, material, avfallsprodukter eller liknande varor", och olika rättigheter. Vid lagrådsföredragningen har framkommit att uttrycket material syftar på bl.a. tillgångar som är avsedda att förbrukas i verksamheten. Eftersom sådana tillgångar normalt betraktas som omsättningstillgångar, bör uttryckligen klargöras att förbrukningsmaterial skall räknas till de tillgångar som omfattas av undantaget från skatteplikt. 27 Paragrafen motsvarar 1 kap. 1 andra stycket i det remitterade förslaget. Som nämnts i kommentaren till den paragrafen har Lagrådet ansett att skattefriheten vid viss införsel av systematiska skäl bör regleras i 3 kap. 28 Paragrafen motsvarar 27 i det remitterade förslaget. Punkt 2 har kompletterats så att den närmare överensstämmer med den bestämmelse i 58 andra stycket ML som den enligt specialmotiveringen skall motsvara. 4 kap. En grundläggande förutsättning för att en skattepliktig omsättning inom landet skall medföra skattskyldighet är att omsättningen görs i en verksamhet som är yrkesmässig. Med undantag för vissa tjänster som tillhandahålls från utlandet fordras dessutom att verksamheten bedrivs i . Båda dessa rekvisit måste också vara uppfyllda för att en omsättning som görs utomlands skall betraktas som en export och därför kan medföra rätt till återbetalning av skatt. Det är naturligtvis viktigt att de centrala begreppen "yrkesmässig" och "bedrivs i " får sin innebörd preciserad i lagen. Det remitterade förslaget innehåller i 4 kap. bestämmelser som har sådant syfte. I 1 föreslås som huvudregel att en verksamhet skall anses "yrkesmässig här i landet" om intäkterna av den utgör skattepliktig intäkt av näringsverksamhet enligt kommunalskattelagen (1928:370, KL) eller lagen om statlig inkomstskatt (1974:576, SIL). I fortsättningen av kapitlet görs för vissa situationer en utvidgning och för andra en inskränkning av det begrepp som bestämts genom huvudregeln. Enligt Lagrådets mening bör bestämmelserna omarbetas. Av systematiska skäl är det önskvärt att de två begreppen, som har självständiga funktioner i lagen, definieras var för sig. I sak gör Lagrådet bedömningen att metoden att anknyta till skattepliktsreglerna i KL och SIL - en metod som används redan i ML - vid en strikt tolkning inte leder till det resultat som avses. I Lagrådets författningsförslag har de båda begreppen hållits isär och definierats på ett annnat sätt än i remissförslaget. Definitionen av begreppet yrkesmässig görs i 1 medan förutsättningarna för att en yrkesmässig verksamhet skall anses bedriven i preciseras i 5 . De nya definitionerna har också föranlett en ändring av kapitelrubriken och nya underrubriker framför 1 och 5 . Paragraferna kommenteras i det följande. I anslutning till kommentaren till 1 tar Lagrådet upp en närliggande fråga som berörts i remissprotokollets specialmotivering till paragrafen, nämligen hur man skall avgöra om en näringsidkares aktiviteter utgör en enda eller två eller flera "verksamheter". 1 års skattereform gällde enligt ML att en verksamhet skulle betraktas som yrkesmässig om intäkterna av den utgjorde intäkt av jordbruksfastighet, annan fastighet eller rörelse enligt . I samband med skattereformen ändrades bestämmelserna i så att yrkesmässighet numera - liksom enligt det remitterade förslaget - skall anses föreligga när verksamhetens intäkter utgör intäkt av näringsverksamhet. För fysiska personer har ändringen inte haft någon betydelse i sak men för juridiska personer har den medfört en viss utvidgning av begreppet yrkesmässighet. Det senare sammanhänger med de ändringar av bestämmelserna om inkomstslag och förvärvskällor som gjordes vid reformen. För juridiska personer gäller numera enligt 2 1 mom. SIL att alla skattepliktiga intäkter hänförs till en och samma förvärvskälla inom inkomstslaget näringsverksamhet. Konsekvensen av att mervärdes-skattereglerna anknyter till vad som utgör skattepliktig intäkt av näringsverksamhet enligt SIL blir således för de juridiska personernas del att varje verksamhet som ger en skattepliktig intäkt - även t.ex. en "icke yrkesmässig avyttring av tillgångar" - blir att be- trakta som yrkesmässig i mervärdesskattehänseende. Lagrådet ifrågasätter om det inte står bättre i överensstämmelse med grunderna för mervärdesbeskattningen att reservera begreppet yrkesmässig för verksamhet som utgör näringsverksamhet i egentlig mening, dvs. sådan verksamhet som anges i 21 KL och som i äldre regler beskrevs med uttrycken jordbruksfastighet, annan fastighet och rörelse. Lagrådets författningsförslag har utformats med denna utgångspunkt. Huvudregeln i punkten 1 av den nu kommenterade paragrafen föreskriver således att en verksamhet skall anses yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt 21 KL. I punkten 2 regleras de fall då en verksamhet bedrivs i former som är jämförliga med näringsverksamhet. Före skattereformen var motsvarande bestämmelse tillämplig på verksamhet i vilken varor eller tjänster omsattes "under rörelseliknande former". Av vad som upplysts vid lagrådsföredragningen har Lagrådet dragit slutsatsen att en tillämpning av den föreslagna bestämmelsen i praktiken kan bli aktuell endast när en verksamhet liknar rörelse. I Lagrådets författningsförslag har punkten 2 därför begränsats till de fall där verksam- heten bedrivs i former jämförbara med en till näringsverksamhet hänförlig rörelse. Enligt den av Lagrådet föreslagna definitionen skall således avgörandet av om en verksamhet är yrkesmässig grundas på en bedömning av om verksamheten har en sådan karaktär - varaktighet, bakomliggande vinstsyfte m.m. - att den utgör näringsverksamhet enligt 21 KL eller om den bedrivs i rörelseliknande former. Som nämnts berörs i specialmotiveringen också en annan fråga som rör verksamhetsbedömningen. För tillämpningen av vissa bestämmelser i lagen har det betydelse om de aktiviteter som den skattskyldige utövar utgör en enda eller två eller flera "verksamheter". Som exempel kan nämnas den materiella bestämmelsen om uttag i 2 kap. 2 3 samt bestämmelserna om redovisning i 13 kap. 2 och om deklaration i 14 kap. 6 och 29 . Denna fråga om vad som är enhet vid bedömningen av den skattskyldiges verksamhet har inte reglerats i lagen. I specialmotiveringen hänvisas till ett uttalande i förarbetena till skattereform. Enligt det uttalandet, som avser verksamhetsbegreppet i 18 KL, förstås med verksamhet "summan av aktiviteter av en enhetlig beskaffenhet, t.ex. detaljhandel i en viss bransch, industriell tillverkning av visst slag, jordbruk, fiske, fastighetsförvaltning" (prop. 1989/90:110 s. 646). Uttalandet är allmänt hållet och torde ofta ge otillräcklig ledning för den praktiska tilllämpningen. Det hade naturligtvis varit en fördel om begreppet verksamhet i den nu aktuella meningen hade kunnat preciseras i lagen. Å andra sidan står det klart att en lagreglering skulle möta betydande svårigheter och att varje precisering i lag som går längre än motivuttalandet kan medföra risk för inte önskvärda låsningar av praxis. Lag- rådet har därför ansett sig böra godta att någon uttrycklig reglering inte föreslagits. Beträffande hänvisningen till skattereformens förarbeten vill Lagrådet dock göra den reservationen att det inte är givet att den avgränsning av verksamhetsbegreppet som ansetts lämplig för inkomstbeskattningens del alltid ger det önskade resultatet vid mervärdesbeskattningen. Det kan visa sig att särskilda hänsynstaganden bör göras vid mervärdesbeskattningen, exempelvis till de överväganden som legat bakom gränsdragningen mellan det skattepliktiga och det inte skattepliktiga området. 5 Av specialmotiveringen till denna paragraf och till 1 framgår att avsikten med att anknyta definitionen av det sammansatta begreppet "yrkesmässig här i landet" till skattepliktsreglerna i KL och SIL varit att åstadkomma att varje fysisk eller juridisk person som inte är utländsk företagare skall anses bedriva sin verksamhet i medan en utländsk företagare enligt huvudregeln skall anses bedriva verksamhet i landet endast om han har en fastighet eller ett fast driftställe här. Beträffande de utländska företagarna uppnås emellertid inte detta resultat genom en hänvisning till nämnda skattepliktsregler. Hänvisningen bör i stället avse inkomstskattelagarnas regler om subjektiv skattskyldighet. Lagrådet har utformat sitt förslag till 5 i enlighet med det sagda. Första stycket klargör vad som gäller för den som inte är utländsk företagare. I andra stycket anges förutsättningarna för att en utländsk företagares yrkesmässiga verksamhet skall anses bedriven i . Hänvisningen till 6 1 mom. SIL kommer att avse de fall där den yrkesmässiga verksamheten hänför sig till en fastighet eller ett fast driftställe här i landet (här bortses från vissa fall som saknar intresse när det gäller mervärdesskatt). Har den utländske företagaren inte någon sådan fastighet eller något sådant fast driftställe skall hans verksamhet anses bedriven här endast till den del den omfattar en omsättning av det slag som anges i någon av punkterna 1-3 i förevarande para- graf. 5 kap. I enlighet med vad Lagrådet förordat i kommentaren till 1 kap. 10 har bestämmelserna i detta kapitel gjorts oberoende av exportbegreppet. Lagrådets förslag innebär vidare att 9 i det remitterade förslaget uteslutits som över- flödig och att övriga bestämmelser underkastats en redaktionell bearbetning. Dessutom har en omdisponering gjorts så att 9 i Lagrådets förslag motsvarar 10 och 12 i det remitterade förslaget medan 10 och 11 motsvarar remissförslagets 11 och 13 . Frikopplingen från exportbegreppet har också föranlett en ändring av den första underrubriken före 9 . 7 Lagrådet föreslår en omformulering av första stycket för att bättre anpassa texten till uttalanden i specialmotiveringen. Bestämmelsen i paragrafen är av central betydelse för bedömningen av när en tjänst skall anses omsatt på sådant sätt att beskattning i kommer i fråga. Svårigheter torde föreligga att göra motsvarande bedömning enligt ML. Tyvärr kan nog förutses att tillämpningssvårigheter kommer att föreligga även med den föreslagna texten, i synnerhet när det gäller att avgöra om en tjänst enligt andra stycket tillgodogörs uteslutande i eller utomlands. Om t.ex. en rådgivning ges en befattningshavare vid ett driftställe i men helt avser verksamheten vid ett driftställe utanför landet, skulle man med skäl kunna fråga sig var tjänsten tillgodogörs. En annan svårighet som inte löses eller berörs i remissen gäller sådana fall då tjänsten kommer flera driftställen tillgodo, av vilka endast något är beläget inom landet. När man, som fallet är, har sökt en nära anpassning till EG-direktiven på området föreligger dessvärre inte något utrymme för ytterligare precisering av lagtexten. De spörsmål som kan uppkomma måste således överlämnas till rättstillämpningen. 6 kap. I 3 i remissförslaget anges att den som har övertagit en verksamhet är skattskyldig för omsättning i verksamheten efter övertagandet. Enligt Lagrådet torde detta vara ett onödigt påpekande. Möjligen skulle en väsentligare upplys- ning vara att uttryckligen ange att övertagaren inte är skattskyldig för omsättning som ägt rum före övertagandet. ML saknar bestämmelser om denna fråga och Lagrådet har stannat för att förhållandena får anses tillräckligt klara utan särskild bestämmelse vid sidan av de mer tekniskt betonade regler i 13 kap. 11 och 24 andra stycket som behandlar redovisningsskyldigheten för övertagaren och den tidigare innehavaren. 5 Frivillig skattskyldighet för fastighetsuthyrning och bostadsrättsupplåtelse förutsätter enligt 9 kap. 1 första stycket att skattemyndigheten har beslutat om detta.