prop · GH0385 · 1994-01-01 00:00:00 — Gäller i fråga om en tillgång att vinst vid en avyttring skall tas upp som intäkt av kapital och inträffar i samma ägares hand en händelse som medför att vederlaget eller vinst vid en avyttring i stället skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet (karaktärsbyte) sker beskattning som om tillgången hade avyttrats för ett vederlag motsvarande marknadsvärde (avskattning). Tillgången anses härefter ha anskaffats vid karaktärsbytet för marknadsvärdet. På den skattskyldiges yrkande sker dock inte avskattning. I sådant fall behåller tillgången sitt anskaffningsvärde. Av lagen (1993:000) om uppskovsavdrag vid byte av bostad framgår att ett belopp helt eller delvis motsvarande ett medgivet uppskovsavdrag jämte särskilt tillägg i vissa fall skall tas upp som intäkt av kapital. Till intäkt av Till intäkt av kapital räknas inte kapital räknas inte utdelning, vinst utdelning, vinst eller annan av- eller annan av- kastning på kastning på tillgångar som är tillgångar som är hänförliga till hänförliga till pensionssparkonto pensionssparkonto som avses i 1 kap. som avses i 1 kap. 2 § lagen (1993:931) 2 § lagen om individuellt pen- (1993:931) om sionssparande. individuellt pen- Bestämmelser om sionssparande. beskattning av Bestämmelser om tillgångar beskattning av hänförliga till ett tillgångar sådant konto finns i hänförliga till ett lagen (1990:661) om sådant konto finns avkastningsskatt på i lagen (1990:661) pensionsmedel. om avkastningsskatt på pensionsmedel. Till intäkt av kapital räknas inte heller ränta på förfallna men inte utbetalda belopp från pensionsför- säkring eller annan försäkring som avses i 9 § andra stycket lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel. 6 § 4 mom. Överlåts 4 mom. Överlåts genom bodelning genom bodelning pensionsförsäkring under äktenskapet eller rätt enligt utan att något mål pensionssparavtal, om äktenskapsskill- skall överlåtaren nad pågår, oavsett överlåtelsen pensionsförsäkring under sin livstid i eller rätt enligt förvärvarens ställe pensionssparavtal, vara skattskyldig skall överlåtaren för utfallande oavsett över- belopp, såvida han låtelsen under sin icke skulle ha varit livstid i berättigad till av- förvärvarens ställe drag vid utgivande vara skattskyldig av periodiskt för utfallande understöd till pensionsbelopp, förvärvaren. Om det såvida han icke finns särskilda skulle ha varit skäl, får skattemyn- berättigad till digheten efter avdrag vid ansökan besluta att utgivande av överlåtaren inte periodiskt skall vara understöd till skattskyldig i förvärvaren. förvärvarens ställe, även om överlåtaren inte skulle ha varit berättigad till av- drag som här avses. beslut i sådant ärende får överklagas hos . beslut får inte överklagas. Överlåter skattskyldig, som enligt bindande förpliktelse äger rätt att uppbära periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt, sin rätt, skall han alltjämt vara skattskyldig för utfallande belopp, i den mån han icke vid utbetalning till mottagaren skulle vara berättigad till avdrag för beloppet såsom för omkostnad eller periodiskt understöd. 1Lydelse enligt prop. 1992/93:257. 2Lydelse enligt prop. 1993/94:50. 3 Förslag till Lag om ändring i lagen (1993:945) om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter Härigenom föreskrivs att 3 kap. 17 a § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter i paragrafens lydelse enligt lagen (1993:945) om ändring i nämnda lag skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 3 kap. 17 a § Kontrolluppgift om Kontrolluppgift om avgift för avgift för annan pensionsförsäkring pensionsförsäkring skall lämnas av än tjänstepen- försäkringsföretag sionsförsäkring och understöds- skall lämnas av förening. uppgift om inbetal- och understöds- ning på förening. Kontroll- pensionssparkonto uppgift om inbetal- skall lämnas av pen- ning på sionssparinstitut. pensionssparkonto skall lämnas av pensionsspar- institut. Kontrolluppgift Kontrolluppgift skall lämnas för skall lämnas för försäkringstagaren försäkringstagaren och pensions- om avdrag kan spararen. Kontroll- medges enligt punkt uppgiften skall ta 6 första stycket av upp betald avgift anvisningarna till för pensionsför- 46 § kom- säkringen och in- munalskattelagen betalningen på pen- (1928:370) samt för sionssparkonto. Kontrolluppgiften skall ta upp betald avgift för pen- sionsförsäkringen och inbetalningen på pensionssparkonto. 4 Förslag till Lag om ändring i lagen (1993:947) om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel i dess lydelse enligt lagen (1993:947) om ändring i nämnda lag dels att 2, 3 och 10 §§ skall ha följande lydelse, dels att det i övergångsbestämmelserna till ändringslagen skall införas en ny punkt, 4, av nedan angivna lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 2 §1 Skattskyldiga till avkastningsskatt är 1. svenska 1. svenska livförsäkringsföre- livförsäkringsföre- tag, tag,2. utländska 2. utländska livförsäkrings- livförsäkrings- företag som företag som bedriver bedriver försäk- försäkringsrörelse ringsrörelse här i här i riket, landet genom etablering, 3. understödsföreningar som bedriver till livförsäkring hänförlig verksamhet, 4. pensionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pen- sionsutfästelse m.m., 5. arbetsgivare som i sin balansräkning redovisar skuld under rubriken till pensioner enligt 5 § lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m., 6. i bosatt innehavare av pensionssparkonto enligt 1 kap. 2 § lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande. I fråga om handelsbolag är dock delägarna skattskyldiga. 3 § Skatteunderlaget är kapitalunderlaget enligt andra - sjätte styckena, multiplicerat med den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före ingången av beskattningsåret. Skatteunderlaget avrundas nedåt till helt hundratal kronor. För skattskyldig som avses i 2 § första stycket 1 - 4 utgörs kapitalunderlaget av värdet av den skattskyldiges tillgångar vid ingången av beskattningsåret efter avdrag för finansiella skulder . För skattskyldig som avses i 2 § första stycket 2 medräknas dock endast sådana tillgångar och skulder som är hänförliga till den i bedrivna försäkringsrörelsen. Vid beräkning av kapitalunderlag enligt andra stycket skall bortses från tillgångar och skulder som är hänförliga till avgångsbidragsförsäkringar meddelade enligt grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvudorganisationer. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Vid beräkning av Vid beräkning av kapitalunderlag kapitalunderlag skall även bortses skall även bortses från den del av från den del av tillgångar och tillgångar och skulder som inte skulder som inte förvaltas för förvaltas för försäkringstagarnas försäkringstagarnas räk-ning. räkningar eller som avser försäkringar som i redovis- ningshänseende tas upp som grupplivför- säkringar eller sjuk- och olycks- fallsförsäkringar hänförliga till försäkringsklass enligt 2 kap. 3 a § första stycket 1 och 2 samt 3 b § första stycket 1 b och 4 försäkrings- rörelselagen (1982:713). Kapitalunderlaget för skattskyldiga som avses i 2 § första stycket 5 utgörs av pensionsskuldens belopp vid ingången av beskattningsåret. Vid bestämning av pensionsskuldens belopp skall beaktas sådana pensionsåtaganden för vilka tryggande avdragsrätt föreligger enligt punkt 20 d jämfört med punkt 20 e av anvisningarna till 23 § kommunal- skattelagen (1928:370) och sådana pensionsåtaganden för vilka avdragsrätt föreligger enligt 8 § lagen (1975:1348) om ikraftträdande av lagen (1975:1347) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370). Kapitalunderlaget för skattskyldiga som avses i 2 § första stycket 6 utgörs av värdet av de tillgångar som vid ingången av kalenderåret är hänförliga till pensionssparkontot. Avdrag får ske för obetald skatt enligt denna lag som är hänförlig till kontot. 10 § Om inte annat följer av andra stycket gäller bestämmelserna i taxeringslagen (1990:324) vid taxering till avkastningsskatt och bestämmelserna i uppbördslagen (1953:272) i fråga om debitering och uppbörd av sådan skatt. Avkastningsskatt som skall tas ut av sådan skattskyldig som avses i 2 § första stycket 6 skall för den skattskyldiges räkning betalas av det pensionssparinstitut med vilket den skattskyldige träffat avtal om individuellt pensionssparande. I fråga om I fråga om förfarandet vid be- förfarandet vid be- skattningen i fall skattningen i fall som avses i andra som avses i andra stycket gäller stycket gäller bestämmelserna i bestämmelserna i lagen (1984:151) om lagen (1984:151) om punktskatter och punktskatter och prisregleringsavgifter prisregleringsavgifter i tillämpliga delar. i tillämpliga Med skattskyldig delar. Med avses därvid det skattskyldig avses pensionssparinstitut därvid det med vilket den pensionssparinstitut skattskyldige med vilket den träffat skattskyldige pensionssparavtal. träffat Pen- pensionssparavtal. sionssparinstitutets Pensionssparins- beskattningsår är titutets redovisningsperiod. beskattningsår är redovisningsperiod. skall vara registrerat hos beskatt- ningsmyndigheten. Förutom pensionssparinstitutet får även skattskyldig som avses i 2 § första stycket 6 överklaga beskattningsmyndighetens beslut om skatt enligt bestämmelserna i 8 kap. lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter. Återbetalas skatt hänförlig till ett pensionssparkonto till ett pen- sionssparinstitut skall beloppet tillsammans med räntan enligt 5 kap. 13 § lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter tillgodoföras kontot. Har kontot avslutats skall institutet ombesörja att beloppet i stället överförs till det pensionssparkonto till vilket de tillgångar som var hänförliga till det avslutade kontot har överförts. Finns inte sådant konto skall institutet betala ut beloppet på det sätt som gäller för utbetalningar enligt lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande. som skall redovisa avkastningsskatt enligt 10 § andra och tredje styckena skall lämna deklaration första gången för den redovisningsperiod som innefattar tidpunkten . 1 Lydelse enligt prop. 1993/94:50. 3 Ärendet och dess beredning antog regeringens förslag om en ny form för pensionssparande, individuellt pensionssparande (prop. 1992/93:187, bet. 1992/93:SkU31, rskr. 1992/93:359). Den nya sparformen får börja tilllämpas . En av utgångspunkterna för utformningen av det individuella pensionssparandet är att reglerna så långt som möjligt skall vara neutrala i jämförelse med sparande i pensionsförsäkring (P-försäkring). Vissa skillnader mellan sparformerna finns dock. I propositionen om det individuella pensionssparandet aviserades därför en översyn av vissa skatteregler för P-försäkring i syfte att utjämna omotiverade skillnader (s. 133 och 177 f.). Inom har genomförts en översyn av skattereglerna för försäkringssparandet. Översynen har resulterat i ett antal ändringsförslag som bl.a. medför enklare regler för efterlevandepension. Förslagen redovisades i en promemoria från departementet, Kvalitativa villkor för frivillig individuell pensionsförsäkring (dnr 3039/93). Den företagna översynen var dock inte fullständig. Det påpekades i promemorian att det fanns ett behov av en fortsatt översyn av vissa tekniska detaljfrågor, främst rörande pensionsbegreppet. Med anledning av de justeringar i avgränsningen mellan livförsäkringsbolag och skadeförsäkringsbolag som föranleds av föreslogs också vissa följdändringar i beskattningen av sådana bolag. Frågor om tjänstepension togs endast upp beträffande återköp. Förslagen tog även sikte på P-försäkring i form av s.k. gruppensionsförsäkring som inte avser tjänstepension men som tecknats genom fackförening e.d. I promemorian föreslogs slutligen några följdändringar i det individuella pensionssparandet. Promemorian har remissbehandlats. En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 1. Remissyttrandena finns i en sammanställning tillgänglig i (dnr 3039/93). I det följande behandlas de i promemorian upptagna frågorna. Den statsfinansiella betydelsen av förslagen är försumbar. Regeringen beslutade att inhämta Lagrådets yttrande över de nu redovisade lagförslagen. Lagrådets yttrande finns i bilaga 2. Lagrådet har lämnat förslagen utan erinran. Vissa redaktionella ändringar har gjorts i de remitterade lagförslagen. Efter lagrådsgranskningen har en justering gjorts i fråga om ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna till lagen (1993:938) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370). Förslaget till ändring i 10 § lagen (1993:947) om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel och tillägget till övergångsbestämmelserna till denna ändringslag har inte granskats av Lagrådet. Dessa förslag är av en sådan beskaffenhet att Lagrådets hörande skulle sakna betydelse. har, som tidigare nämnts, beslutat om en ny sparform för pension utan försäkringsinslag, individuellt pensionssparande. Den nya sparformen kan kortfattat beskrivas på följande sätt. De särskilda skattelättnader som varit förbehållna sparande i P-försäkring skall gälla även den nya sparformen. Nuvarande avdragsutrymme för P-försäkringspremier skall gälla gemensamt för P-försäkring och inbetalningar i det individuella pen- sionssparandet. Inkomstbeskattning sker först när pensionsbeloppen betalas ut. Vidare beskattas avkastningen av sparkapitalet på samma sätt som P-försäkringskapitalet, dvs. med en betydligt lägre skattesats än den som gäller generellt för kapitalinkomster. Reglerna för det individuella pensionssparandet har även i övrigt utformats efter förebild av de bestämmelser som gäller för P-försäkring. Det innebär bl.a. att utbetalningar av pension får ske tidigast då spararen uppnått en ålder och att utbetalningarna normalt skall ske under . De civilrättsliga regler som gäller för P-försäkring har i största möjliga utsträckning överförts till att gälla även för det individuella pensionssparandet. Det innebär möjlighet att förordna om förmånstagare samt förbud mot överlåtelse, belåning och pantsättning, m.m. I det individuella pensionssparandet kan sparandet ske i tre sparformer, nämligen i värdepappersfonder, enskilda värdepapper resp. inlåning på konto. Spararen får fritt välja sparform och får även omplacera medel , såväl inom sparformerna som mellan dem. För att delta i det individuella pensionssparandet ingår spararen ett pensionssparavtal med ett pensionssparinstitut som har tillstånd att driva pensionssparrörelse. Tillstånd kan ges till värdepappersinstitut, dvs. till banker som har tillstånd att bedriva värdepappersrörelse och värdepappersbolag. Sparmedlen placeras efter spararens önskemål i de sparformer institutet erbjuder. För att tillförsäkra spararen så stor valfrihet som möjligt och stärka konkurrensen om sparandet har spararen rätt att flytta sitt sparande från ett pensionssparinstitut till ett annat. Någon omfördelning mellan sparare av sparkapital i form av s.k. arvsvinst sker självfallet inte i detta sparande helt utan försäkringsinslag. Det sparade kapitalet faller därför ut i spararens dödsbo vid hans död om förmånstagare saknas. 4.2 Allmänt om beskattning av pensionskapital Inkomstbeskattning av livförsäkring sker enligt två principer. Enligt den ena medges inte avdrag för de till försäkringsföretaget inbetalade premierna. I sådana fall beskattas inte de på försäkringen utfallande beloppen. Denna metod gäller för kapitalförsäkring (K-försäkring). Den andra principen innebär att den skattskyldige medges avdrag för försäkringspremien. Mot detta svarar skatteplikt för den utfallande ersättningen från försäkringen. Den senare principen gäller för P-försäkring. De två beskattningsprinciperna har utformats inom skattesystemets ram och saknar motsvarighet i försäkringslagstiftningen. Kapitalförsäkring i försäkringsteknisk mening är dock alltid en skattemässig K-försäkring medan livränteförsäkring kan vara endera K- eller P-försäkring. Reglerna om inkomstskatt på P-försäkringar är uppdelade i fyra olika delar. I kommunalskattelagen (1928:370), KL, finns tre skilda regelsystem. De kompletteras av bestämmelser utanför KL om beskattningen av avkastningen på det sparkapital som hör till sådana försäkringar. Det regelsystem som karaktäriserar de olika försäkringsslagen brukar kallas kvalitativa villkor. De finns i punkt 1 av anvisningarna till 31 § KL och fick i allt väsentligt sin nuvarande utformning vid reform av försäkringsbeskattningen. Rätten till avdrag för inbetalda för P-försäkring framgår av de s.k. kvantitativa villkoren, som är intagna i punkt 6 av anvisningarna till 46 § KL. Här anges de begränsningar som finns i avdragsrätten för inbetalade försäkringspremier. Avdragsrätten var länge obegränsad men har efterhand inskränkts. Väsentliga förändringar skedde i samband med den då genomförda reformen av beskattningen på livförsäkringsområdet. Vid skattereform gjordes inga principiella förändringar i dessa villkor. I samband med reformen justerades dock det gällande regelsystemet med anledning av att enskilda näringsidkare numera i första hand skall göra sitt P-försäkringsavdrag i förvärvskällan och inte som ett allmänt avdrag. De kvalitativa och kvantitativa reglerna kompletteras av bestämmelsen i 32 § 1 mom. första stycket b KL enligt vilken pensioner beskattas under inkomst av tjänst. De gäller även om premieavdraget gjorts i näringsverksamhet. Avdragsrätten för premiebetalningar innebär inte någon skattemässig fördel om samma skattesats tillämpas vid såväl avdrag för sparande som beskattning av utfallande pension. Någon skatteförmån är således inte förenad med avdragsrätten i sig. Avdragsrätten leder dock till en skatteförmån om pensionsbeloppen beskattas med en lägre skattesats än den skattesats mot vilken avdragen för premieinbetalningarna har gjorts. En sådan olikformig behandling av avdrag och utfallande belopp kan sägas motsvara en subvention av utbetald pension om avdraget görs mot en skattesats på och beskattningen av pensionsutbetalningarna sker . Ju kortare spartiden är desto större betydelse får denna olikformighet. Om spartiden är kort eller sparandet regelbundet kan avdragseffekten leda till att nettoavkastningen ökar flera procentenheter. En omvänd situation med ett avdrag mot en låg skattesats och en beskattning med en hög skattesats kan å andra sidan ge en mycket låg nettoavkastning. Till regelsystemet hör även den genom skattereform införda lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Avkastningen på P-försäkringskapitalet beskattades tidigare inte, vare sig hos försäk- ringstagaren eller hos försäkringsgivaren. Med stöd av den nya lagen tas emellertid skatt numera ut av livförsäkringsföretagen på den avkastning som pensionskapitalet genererat under beskattningsåret. är skattesatsen för avkastningsskatt på privata P-försäk- ringar sänkt från till . Samma skattesats gäller för avkastningen på kapital hänförligt till tjänstepensioner. I samband med införandet av det nya individuella pensionssparandet sker en omläggning så att avkastningsskatten beräknas på schablonmässiga grunder. Skattesatsen för P-försäkringskapitalet sänks då till . För kapital anknutet till K-försäkring har tillämpats en annan ordning. Avkastningen beskattas hos livförsäkringsföretagen inom ramen för den vanliga inkomstbeskattningen. Med verkan sänktes skattesatsen från den ordinarie bolagsskattesatsen på till . Sänkningen hänger samman med justeringen av skatten på P-försäkringskapitalets avkastning. Även kapital hänförligt till andra slag av personförsäkringar än P- och K-försäkringar beskattas enligt denna modell. Den beslutade omläggningen av av- kastningsskatten innebär dock att all avkastning på kapital i både P- och K-försäkring skall beskattas med samma metod. Det gäller såväl för pensionskapital i livförsäkringsföretagen och pensionsstiftelserna som i det individuella pensionssparandet. För livförsäkringsföretagens och pensionsstiftelsernas del innebär förslaget att inkomstbeskattningen enligt dagens regler ersätts av en schabloniserad avkastningsskatt med en skattesats på . För kapital placerat i K-försäkring är skattesatsen fr.o.m . P-försäkringar är befriade från förmögenhetsskatt. En förmånstagare som efter den försäkrades död erhåller pension från en sådan försäkring blir inte heller arvsbeskattad för de utfallande beloppen eller det kapitaliserade värdet av dessa belopp. Däremot beskattas förmånstagaren på vanligt sätt för erhållna pensionsbelopp under inkomst av tjänst. Någon gåvobeskattning blir inte aktuell till följd av förbudet mot överlåtelse av P-försäkring. Den relativa förmånen vid förmögenhetsbeskattningen försvinner när förmögenhetsskatten slopas i sin helhet . Befrielsen från arvsskatt har blivit mindre betydelsefull efter att den tidigare starkt progressiva arvsskatteskalan lindrats med en högsta skattesats på . 5.1 Konkurrensneutraliteten mellan individuellt pensionssparande och sparande i P-försäkring Som tidigare nämndes var en av utgångspunkterna vid utformandet av systemet för individuellt pensionssparande att reglerna så långt möjligt skulle vara lika de regler som gäller för P-försäkring. En mycket viktig del av detta regelsystem är skattereglerna. Beträffande dessa var målsättningen att reglerna skulle utformas så att snedvridande effekter inte uppkom i konkurrensen mellan de båda sparformerna. I stort sett uppnåddes detta mål. I propositionen om individuellt pensionssparande konstaterades dock att det fanns vissa skillnader mellan sparformerna. Några av reglerna för P-försäkring har tillkommit och utformats med hänsyn till de särskilda förhållandena på försäkringsområdet. På vissa punkter är det därför omöjligt att upprätthålla neutralitet mellan systemen, medan det i andra fall inte ansågs önskvärt eller lämpligt att göra det. Sammanfattningsvis fann det föredragande statsrådet att det var nödvändigt att göra en övergripande bedömning av konkur- rensneutraliteten. Vid den bedömningen drogs slutsatsen att förslaget om individuellt pensionssparande inte ledde till några otillbörliga konkur- rensfördelar för denna sparform gentemot sparande i P-försäkring (prop. 1992/93:187 s. 93). I propositionen framhölls emellertid också att det fanns sakliga skäl att ompröva en del av skattereglerna för P-försäkring som framstod som något föråldrade eller onödigt komplicerade. Översynen av dessa regler har skett i promemorian Kvalitativa villkor för frivillig individuell pensionförsäkring. Vad beträffar de ändringar som föreslås i promemorian torde de som gäller reglerna för efterlevandepension i form av försörjningsränta vara de viktigaste. Förslaget innebär att dessa synnerligen komplicerade, kostnadskrävande och administrativt svårhanterliga bestämmelser utmönstras. Vidare föreslås uppstramningar av vissa dispensregler, så att olika slag av dispenser gällande P-försäkring på det hela taget blir lika dem som finns i det individuella pensionssparandet. Den viktigaste dispensregeln som föreslås bli förändrad är den som avser återköp av P-försäkring. Ytterligare förbättringar för den försäkringsmässiga sparformen är dels att den allmänna åldersgränsen för upphörande av efterlevandepension till barn slopas, dels att det sker en höjning av åldersgränsen från 16 till vid efterlevandepension till barn i fall där försäkringen tagits på makes liv. De förändringar som föreslås i promemorian är alla ägnade att förbättra konkurrenssituationen för försäkringssparandet. Från försäkrings- branschens sida har emellertid framförts krav på ytterligare förändringar i regelsystemen. En sådan förändring gäller möjligheten att betala ut medel från en P-försäkring till den försäkrades dödsbo. Detta är inte tillåtet enligt gällande rätt och något förslag om ändring på denna punkt lämnades inte i promemorian. Inte heller regeringen avser att nu föreslå någon förändring i denna riktning. Frågan rör nämligen inte bara skattereglernas utformning utan ingriper även i det rent försäkringsrättsliga regelsystemet.