prop · GH03151 · 1994-01-01 00:00:00 — Reglerna utgör ramar för parternas befogenheter och åligganden. Att mer i detalj reglera förfarandet är inte lämpligt då förhållandena kan skifta avsevärt i praktiken och då revisorn och den reviderade måste ha möjlighet att inom samverkansförfarandet komma fram till en lämplig ordning för revisionens genomförande under hänsynstagande till omständigheterna i det enskilda fallet. Reglerna har en dubbel betydelse då de genom att ange ramarna för taxeringsrevisioner kan tjäna till ledning för om tvångsåtgärder skall tillgripas. De olägenheter som skattemyndigheterna ibland noterat genom att det kan ta veckor att få fram handlingar eller upplysningar som normalt bör kunna tas fram eller , beror ofta på att den reviderade inte avsatt tillräckliga resurser för revisionen. Generellt sett utgör inte bristande resurser ett godtagbart skäl för att inte medverka i erforderlig omfattning. Det kan inte helt undvikas att en revision innebär visst besvär och vissa kostnader för den reviderade. På samma sätt som det är en medborgerlig skyldighet att lämna uppgifter till ledning för beskattningen är den enskilde skyldig att i skälig omfattning medverka vid kontroll av dessa uppgifter. är det viktigt att revisorn uppträder korrekt och ställer rimliga krav på den reviderade innan tvångsåtgärder övervägs. Revisionen får enligt andra stycket ske hos den reviderade om han medger det. Eftersom det är skattemyndigheten som tar initiativet och som vet vad en revision normalt kräver för åtgärder är det naturligt att myndigheten tar ställning till om revisionen behöver bedrivas i den reviderades lokaler och, om myndigheten anser att så bör ske, föreslår den reviderade detta och inhämtar hans medgivande. Om den reviderade efter hand ändrar inställning till att revisionen sker i verksamhetslokalerna men skattemyndigheten ändå bedömer det nödvändigt att revisionen sker där innebär det att revisionen inte längre sker under samverkan. För att revisionen skall få fortsätta i verksamhetslokalerna krävs därför ett beslut enligt 5 tvångsåtgärdslagen. När det gäller revision av större företag är det uppenbart att revisionen måste genomföras i verksamhetslokalerna. När det gäller små företag med blygsam omfattning är det däremot knappast önskvärt att revisionen sker hos den reviderade. kan det även vara så att endast vissa delar av revisionen behöver göras i verksamhetslokalerna. Granskning av bokföring behöver t.ex. inte alltid ske i verksamhetslokaler medan inventering av kassa och granskning av inventarier och lager normalt måste ske där. I vissa fall kan den reviderade ha ett intresse av att granskningen utförs i hans lokaler, trots att revisorn inte har föreslagit det. Det kan t.ex. gälla känsliga handlingar som den reviderade inte vill undanta från revisionen eller som inte kan undantas, men som han anser ändå inte bör lämna verksamhetslokalerna, t.ex. ADB-lagrad information. Om den reviderade begär att revisionen utförs i verksamhetslokalerna skall denna begäran efterkommas om revisionen kan göras där utan betydande svårigheter. Sådana svårigheter kan t.ex. uppstå om granskning i lokalerna medför ett omfattande resande för revisorerna, om den reviderade uppträder hotfullt eller på annat sätt stör granskningsarbetet eller om granskningsarbetet inte kan bedrivas på ett ändamålsenligt sätt i verksamhetslokalerna. Lokalerna kan vara trånga, kalla, bullriga etc. Bestämmelsen i tredje stycket om kvitto vid utlämnande av handlingar har endast ändrats redaktionellt i förhållande till nuvarande lydelse av sista meningen i andra stycket. 11 Paragrafen innehåller regler om vad som får granskas vid revisionen. I första stycket har paragrafen kompletterats med en hänvisning till den nya bestämmelsen i 13 om handlingar och uppgifter som skall undantas från revision. Alla handlingar som rör den reviderades verksamhet får normalt granskas vid revisionen, om de inte skall undantas enligt 13 . Vid kontroll av att ett föreläggande fullgjorts eller vid en partiell revision behöver dock endast viss del av handlingarna granskas. Den nuvarande bestämmelsen om kontroll av löpande beskattningsårs räkenskaper och handlingar har tagits bort. Det är en följd av att ändamålet med revisionen enligt 8 renodlats - revision får ske endast för kontroll av att deklarations- och uppgiftsskyldighet fullgjorts. Endast sådana handlingar som behövs för att kontrollera att deklarations- och uppgiftsskyldigheten fullgjorts får omfattas av revisionen. Det löpande beskattningsårets handlingar omfattas i den utsträckning de behövs vid revisionen av det tidigare beskattningsåret, dvs. har någon relevans vid denna revision. Det kan t.ex. vara fallet vad avser årsskiftesfakturering, inventarie- och lagerkontroll m.m. Att revision inte får ske av löpande beskattningsår innebär således en begränsning av målet med revisionen snarare än medlen för denna (se avsnitt 5.3.1). Andra stycket (förutvarande sista stycket) har dels ändrats språkligt så att det klarare framgår av lagtexten att inventering är en del av revisionen och att även korttidsinventarier får inventeras, dels tillförts en bestämmelse om besiktning av lokaler och byggnader som används i verksamheten. I praktiken torde revisionsbestämmelserna redan tillämpas på detta sätt. 12 Första stycket innehåller bestämmelser om den reviderades skyldigheter vid revision. En allmän regel ges om att den reviderade skall tillhandahålla de handlingar och lämna de upplysningar samt den hjälp som behövs för revisionen. I detta ligger att den reviderade skall fullgöra sina skyldigheter inom rimlig tid. Det är svårt att generellt ange vilka tidsfrister som är rimliga. En allmän utgångspunkt bör dock vara att revisorerna skall ha möjlighet att bedriva revisionen tämligen skyndsamt och i ett sammanhang. Endast om den reviderade har mer beaktansvärda skäl för att få mer än en kortare respit bör detta beaktas utan att det ses som tredska (jfr vad som sagts under kommentaren till 10 om bristande resurser). Vid inventering är det ofta nödvändigt för revisorn att få tillträde till de utrymmen som används i verksamheten. En arbetsplats för revisorn eller revisorerna behövs när revisionen får genomföras i den reviderades lokaler. Behovet av en arbetsplats och möjligheterna att tillhandahålla en sådan varierar avsevärt, behovet kan avse alltifrån ett skrivbord i ett mindre kontor till flera rum vid revision av stora företag. Även vid granskningen av ADB-lagrat material enligt andra stycket är utgångspunkten att granskningen skall bedrivas i samverkan med den reviderade. Således kan revisorn och den reviderade komma överens om granskning genom frågesystem via terminal, att ADB-revisor får direkt tillgång till terminal, att visst material skall kopieras, att både terminal och kopia av upptagningen används etc. Om den reviderade påkallar det, skall revisionen emellertid endast omfatta en kopia. Tillförlitligheten av denna kopia måste dock kunna kontrolleras, t.ex. genom att kopian tas fram tillsammans med ADB-revisor eller att man stämmer av innehållet på kopian mot upptagningen i företagets ADB-system. Även i detta fall bör de praktiska problemen lösas i samråd. Datainspektionen kan enligt lagen (1987:1231) om automatisk databehandling vid taxeringsrevision, m.m. också meddela föreskrifter som tar hänsyn till den tekniska utvecklingen och de praktiska problem som kan uppstå. Ett förfarande som t.ex. inte regleras av lagstiftningen är att den reviderade låter skatte- myndigheten provköra datasystemet för att kontrollera tillförlitligheten t.ex. genom att mata in ett antal uppgifter avseende löner och löneförmåner för att se hur uppgifterna behandlas. Om skattemyndigheten ser att systemet behandlar uppgifterna på ett tillförlitligt sätt kan det, i förhållande till vad en mer fullständig kontroll hade medfört, spara besvär och kostnader för båda parter. Om de praktiska problemen med revision av ADB-upptagningar inte löses i samråd kan tvångsmedelsanvändning bli aktuell. För att inte behöva driva fram en tvångsmedelsanvändning, kan den reviderade begära att länsrätten prövar frågan enligt 14 . Tredje stycket, som utformats på det sätt Lagrådet föreslagit, innehåller ett förbud mot granskning via telenät och proportionalitetsregler. Vid granskning av upptagning som avses i andra stycket får endast de tekniska hjälpmedel och sökbegrepp användas som behövs för att tillgodose ändamålet med revisionen. Detta innebär att endast uppgifter som behövs för detta ändamål får aktivt eftersökas. Angående begreppen tekniskt hjälpmedel och sökbegrepp se kommentaren till 25 tvångsåtgärdslagen. 12 a I första stycket anges att en revision inte får pågå än nödvändigt och att handlingarna skall återlämnas till den reviderade och senast när revisionen avslutats. Om en handling behövs i bevishänseende kan den i vissa fall tas om hand enligt tvångsåtgärdslagen. Vid misstanke om brott kan handlingen beslagtas enligt . Av andra stycket, som motsvarar tidigare 14 framgår att skattemyndigheten skall lämna meddelande om resultatet av revisionen till den reviderade i de delar som rör honom. Detta sker enklast genom att den reviderade får en kopia av revisionspromemorian i aktuella delar. 13 Paragrafen innehåller bestämmelser om handlingar som får undantas från föreläggande och revision. Den har utformats enligt Lagrådets förslag. Vid taxeringsrevision är utgångspunkten att alla handlingar i verksamheten får granskas. Den enskilde har dock rätt att undanta sådana handlingar som omfattas av paragrafen. Skälen för de olika undantagen har redovisats i allmänmotiveringen (avsnitt 5.5). Här skall endast några kompletterande synpunkter ges. Undantaget i första stycket 1 för handlingar som inte får granskas enligt 27 kap. 2 rättegångs- balken avser huvudsakligen sådant som anförtrotts advokater, läkare m.fl. i deras yrkesutövning eller som de i samband därmed erfarit. Undantaget har samma omfattning som i . I första stycket 2 undantas även handlingar med ett betydande skyddsintresse om handlingens innehåll på grund av särskilda omständigheter inte bör komma till någon annans kännedom. Genom att handlingarnas skyddsintresse satts i förgrunden har markerats att en allmän relevansprövning av de handlingar som får granskas inte skall ske. Som handlingar med ett betydande skyddsintresse har i allmänmotiveringen särskilt nämnts handlingar innehållande vissa råd i skatterättsliga angelägenheter, företagshemligheter eller uppgifter hos sådana yrkesgrupper som inte omfattas av första stycket 1, men som har likartade arbetsuppgifter, t.ex. andra jurister än advokater, revisorer, skatterådgivare m.fl. Även mer personliga uppgifter kan i undantagsfall ha ett sådant skyddsintresse att de skall kunna undantas granskningen. Det kan röra sig om uppgifter om egna eller anställdas personliga förhållanden eller om uppgifter som annars har en personlig karaktär och vars röjande skulle kunna medföra obehagliga konsekvenser för den som har uppgifterna eller den uppgifterna rör. Vid bedömningen av om handlingar får undantas krävs enligt andra stycket att handlingens skyddsintresse är större än dess betydelse för kontrollen. Vid denna bedömning är det, särskilt om skyddsintresset är markerat, angeläget att den enskildes önskemål beaktas så långt det är möjligt. Skyddsintresset kan i många fall tillgodoses genom att nödvändiga uppgifter lämnas i annan handling eller muntligen. Länsrätten kan även besluta att lämna ut endast en del av handlingen. 14 Om den enskilde förelagts att lämna uppgift eller visa upp handling och han anser att den bör undantas från föreläggandet skall han, enligt första stycket, översända den begärda handlingen eller uppgiften till länsrätten tillsammans med en skriftlig begäran om befrielse från föreläggandet. Om en handling begärs undantagen från revision skall handlingen, enligt andra stycket, förseglas och ställas till länsrättens förfogande för prövning, på samma sätt som sker vid sådan begäran enligt bevissäkringslagen. Någon möjlighet att underlåta detta finns till skillnad mot bevissäkringslagens regler inte. På samma sätt som gäller enligt 20 bevissäkringslagen skall länsrätten, enligt tredje stycket, pröva frågan om undantagande utan dröjsmål. 14 a I första stycket finns en särskild regel om hur handling, som endast kan uppfattas med tekniskt hjälpmedel, t.ex. en ADB-lagrad handling, skall tillhandahållas i målet. Den kan t.ex. tillhandahållas i utskrift, genom kopia av upptagningen eller genom att länsrätten får teknisk hjälp med att ta del av handlingen. Regeln innebär således att länsrätten får överväga hur man lämpligen bör förfara. Begränsningar i revisorns rätt att själv använda sig av tekniska hjälpmedel för att uppgift som skall undantas från granskning inte skall komma till revisorns kännedom får, enligt andra stycket beslutas av länsrätten. 14 b När allmänna domstolar prövar frågor om editionsföreläggande sker det ofta utan att domstolen har tillgång till de handlingar som är aktuella. Förhållandena är inte helt jämförbara, men det kan i vissa fall förekomma att länsrätten inte behöver tillgång till en handling eller i vart fall inte till alla handlingar som begärs undantagna. Anser den enskilde att innehållet i en handling har sådan karaktär att han skulle föredra att inte ens domstolen tar del av det kan han därför, enligt första stycket, begära att rätten inte granskar handlingen. Finner rätten då att granskning av handlingen inte är nödvändig kan domstolen avgöra målet utan att bryta förseglingen eller ta del av den översända handlingen. Det kan t.ex. gälla en principiell fråga, där även revisorn har en tämligen god bild av vad handlingen innehåller för typ av information. När det gäller fråga om handlingar får granskas på grund av bestämmelser i grundlag lämnar 13 första stycket 2 utrymme för en sådan prövning. Om det däremot är fråga om en handling överhuvud omfattas av kontrollen - en reviderad kan t.ex. hävda att en handling inte rör verksamheten - skall frågan enligt andra stycket uttryckligen handläggas på samma sätt som en begäran om undantagande på annan grund. 14 c Motsvarande bestämmelse finns i 19 tvångsåtgärdslagen. Regeln har samma betydelse vid skatteutredningar där tvångsåtgärder inte är aktuella. 6 kap. 10 Paragrafen har ändrats så att länsrättens beslut avseende undantagande av handling enligt 3 kap. 13 och 14 och föreläggande enligt 3 kap. 5 kan överklagas till högre instans enligt de ordinära reglerna i förvaltnings- processlagen, dvs. till kammarrätten och, om prövningstillstånd erhålls, till Regeringsrätten. kan överklaga länsrättens beslut. Att RSV är ensam behörig att föra talan i Regeringsrätten följer av 6 kap. 15 andra stycket. 11.3 Lagen om betalningssäkring för skatter, tullar och avgifter 4 I paragrafen anges de villkor som måste vara uppfyllda för att ett beslut om betalningssäkring skall få fattas. Motiven till den föreslagna ändringen framgår av avsnitt 8.1. Enligt första stycket får beslut om betalningssäkring fattas om det finns en påtaglig risk för att en gäldenär försöker undandra sig att betala en fordran. Det skall således vara fråga om betalningsovilja eller s.k. betalningssabotage. En indikation på att gäldenären inte kommer att betala fordringen är att han tidigare visat betalningsovilja eller försökt undgå sina betalningsförpliktelser. Gäldenärens underlåtenhet att deklarera eller fullgöra sin betalningsskyldighet på annat sätt talar för betalningsovilja. Särskilt gäller detta om förhållandena tyder på att han medvetet har försökt att undgå beskattning för viss inkomst eller förmögenhet. Gäldenärens sätt att sköta sin bokföring eller annan anteckningsskyldighet kan vara av betydelse för riskbedömningen. Något direkt s.k. betalningssabotage från gäldenärens sida behöver inte vara för handen för att risk i lagrummets mening skall föreligga. 7 Ändringen i första stycket innebär att förlängning av tidsfristen endast kan göras i taget. Normalt torde det vara svårare att motivera en förlängning ju som gått sedan åtgärden beslutades, såvida det inte är gäldenären som är orsak till att utredningen drar ut . Se vidare avsnitt 8.3. 12 Ändringarna i andra stycket hänger samman med att den särskilda förmånsrätten för betalningssäkring tagits bort (se avsnitt 8.2). I en ny andra mening anges att verkan av utmätning av egendom är densamma vid betalningssäkring och kvarstad och att bestämmelserna i 16 kap. 15 utsökningsbalken är tillämpliga. 16 Ändringen hänger samman med att bevsissäkringslagen har upphävts. Bestämmelser om granskningsledare finns nu i den nya lagen om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet. 21 Av ändringen i andra stycket följer att all förmögenhetsskada skall ersättas oberoende av skadans storlek. Motiven till förslaget framgår av avsnitt 8.4. Den skadelidande måste visa att skada uppstått och hur stor skadan är. Skadeståndstalan förs hos allmän domstol. När det gäller ersättning för processkostnader skall bestämmelserna i lagen om ersättning i ärenden och mål om skatt, m.m. tillämpas. Innebörden av dessa bestämmelser framgår av avsnitt 7. 49 2 mom. I andra stycket har lagts till en uttrycklig föreskrift om att säkerhet skall ha formen av bankgaranti eller något annat borgensåtagande. Motiven till bestämmelsen har utvecklats i avsnitt 6.2. Tredje stycket är nytt och innehåller bestämmelser om ersättning för kostnader för ställd säkerhet (avsnitt 6.3). Ersättning utgår om den skattskyldige vinner helt eller delvis bifall till sitt yrkande i omprövningsärendet eller skattemålet. Genom att säkerhet skall bestå av bankgaranti eller annat borgensåtagande torde kostnaden vara lätt att beräkna. I de flesta fall kommer denna att utgöras av bankens avgift för utfärdande av en bankgaranti. Ersättningen skall jämkas om den skattskyldige vinner bifall till endast del av yrkandet, varvid en proportionering av kostnaden skall göras. Vidare skall ersättningen jämkas, eventuellt till noll, om det skulle vara oskäligt att utge full ersättning. Här avses bl.a. den situationen att en skattskyldig medverkat till att skattemyndigheten gjort en felbedömning av en skattefordrans storlek eller att en skattefordran hänför sig till annat beskattningsår eller liknande. När det gäller förfarandet skall bestämmelserna i 6-11 lagen om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. tillämpas. Innebörden av dessa bestämmelser framgår av avsnitt 7. Bestämmelsen om revision i tredje stycket har flyttats till nya 2 b mom. 2 mom. Bestämmelsen har utformats efter mönster från 3 kap. 5 TL. En möjlighet till undantagande av handling eller uppgift från föreläggande har införts. 2 a mom. En motsvarighet till taxeringslagens taxeringsbesök har införts i uppbördslagen (jfr 3 kap. 7 TL). I förhållande till lagrådsremissen har bestämmelsen fått en utformning som närmare knyter an till taxeringslagens regler. 2 b mom. Revisionsbestämmelsen i tredje stycket i 1 mom. har flyttats hit. Bestämmelsen har även ändrats på sätt att det uttryckligen anges att revision även kan ske hos den som kan antas vara arbetsgivare (jfr 3 kap. 8 TL). 102 I paragrafen föreskrivs om möjligheterna att överklaga länsrättens beslut om preliminär taxering, jämkning av preliminär skatt, verkställande av skatteavdrag och anstånd med att betala skatt (se vidare under 6.4). Länsrättens beslut får överklagas till kammarrätten, men prövningstillstånd krävs för att få målet prövat i kammarrätten. För beslut med anledning av en begäran enligt 44 om besked angående skyldigheten att verkställa skatteavdrag krävs dock inte prövningstillstånd. 11.5 Lagen om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. 3 Paragrafen reglerar förutsättningarna för rätt till ersättning. Förutvarande andra stycket har flyttats till 4 . I paragrafen har ställts upp tre alternativa förutsättningar för att en framställning om ersättning skall beviljas. Den första förutsättningen, att den skattskyldige helt eller delvis vinner bifall till sina yrkanden, tar främst sikte på omprövningsärenden hos skattemyndighet och dylika ärenden hos andra förvaltningsmyndigheter samt mål hos domstol. Har yrkandena helt eller delvis bifallits föreligger i princip en rätt till ersättning, dock under förutsättning att det inte är fråga om kostnader som anges i 4 eller att det finns grund för jämkning enligt 5 . Om den skattskyldige inte får bifall till sitt yrkande i sak och överklagar såväl det beslutet som beslutet om kostnadsersättning, avgörs frågan om rätt till ersättning efter vad saken får för utgång i den högre instansen. Bestämmelsen omfattar även fråga om ersättning i mål om betal- ningssäkring, där beslut om betalningssäkring meddelats för en fordran som inte är fastställd och fordringen senare inte blir slutgiltigt fastställd eller fastställs slutligt till ett väsentligt lägre belopp än det som har betalningssäkrats (jfr 21 betalningssäkringslagen). När det gäller den andra ersättningsmöjligheten, nämligen att ärendet eller målet avser fråga som är av betydelse för rättstillämpningen avses främst prejudikatmål eller liknande ärenden eller mål. I det senare fallet kan det vara fråga om s.k. pilotfall som prövats av domstol, men av olika skäl inte drivits ända upp i högsta instans. I sådana fall kan det ändå vara befogat att lämna ersättning för gjorda rättsutredningar eller dylikt i den mån kostnaderna är hänförliga till prejudikatfrågan. Den tredje och sista alternativa möjligheten är att det finns synnerliga skäl för ersättning. Det kan avse sådana fall där den skattskyldige inte fått bifall till sina yrkanden och ärendet eller målet inte heller kan anses vara av betydelse för rättstillämpningen, men där processen på grund av myndighetens agerande blivit onödigt omfattande eller komplicerad. Vidare kan det vara fråga om ett skatterevisionsärende, i vilket skattemyndigheten har orsakat den reviderade större kostnader än nödvändigt. Det måste dock vara fråga om sådana extraordinära fall där man i efterhand kan konstatera att utredningen eller skatterevisionen utan den skattskyldiges eller reviderades förskyllan gått för långt eller där man i vart fall kan konstatera att kraven på den skattskyldige eller reviderade varit oproportionerligt stora. Synnerliga skäl kan även anses föreligga enbart med beaktande av målets beskaffenhet i förhållande till den skattskyldiges personliga förhållanden. Dessa fall måste dock bedömas med stor restriktivitet. Utöver att något av de tre nämnda revisiten skall vara uppfyllda krävs också att den skattskyldige skäligen har behövt ombud, biträde etc. för att ta till vara sin rätt. Det skall med andra ord förelegat ett verkligt behov av sakkunnig hjälp. Här avses i första hand objektiva omständigheter, men även subjektiva omständigheter kan i vissa fall vägas in. Till de objektiva förutsättningarna hör främst sakens beskaffenhet, dvs. hur svår den skatterättsliga problemställningen är. Subjektiva omständigheter som kan vägas mot skattefrågans beskaffenhet är frågan om den skatteskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet och liknande förhållanden. Som nämnts under avsnitt 7.3 skall ersättning inte ges till en skattskyldig som av bekvämlighetsskäl låter ett juridiskt ombud föra talan. Ärenden och mål av enklare beskaffenhet eller där myndigheten i tillräcklig utsträckning redovisat gällande rätt och sakomständigheter bör således falla utanför ersättningsfallen. Vidare bör man kunna ställa högre krav på personer som driver någon form av näringsverksamhet beträffande uppgifter som de till följd av detta kan antas ha större insikt i än skattskyldiga i allmänhet. Skälighetsbedömningen innefattar även, i likhet med vad som gäller , kostnadernas storlek. Det förhållandet att den skattskyldige behövt hjälp i tvisten medför inte att han skall beviljas ersättning för högre kostnader än vad som skäligen varit påkallade. Viss ledning bör härvid kunna hämtas från vad som gäller i fråga om ersättning till biträde m.fl. i rättshjälpsärenden.