prop · GH0350 · 1993-12-31 00:00:00 — En person som vidsidan av en anställning driver näringsverksamhet som i huvudsak baseras påhans egen arbetskraft får således regelmässigt anses uppfylla aktivitetskravet.Detta gäller däremot inte beträffande verksamhet med en betydandebalansomslutning. I fråga om t.ex. förvaltning av egna fastigheter bör såledesarbetsinsatsen motsvara minst en tredjedel av arbetstiden i enheltidsanställning för att verksamheten skall vara att hänföra till aktivnäringsverksamhet. Ifråga om aktiebolag förekommer ingen indelning i förvärvskällor. Reaförlusterpå kapitalplaceringsaktier m.m. får dock inte kvittas mot andra inkomster utanendast mot vinster på sådan egendom (2 § 14 mom. Tidigarehar indelningen i förvärvskällor haft betydelse bl.a. för beskattningsortenoch för vissa juridiska personers skattskyldighet. Vad gällerinkomstbeskattningen är skälet för förvärvskälleindelningen numera attunderskott av en passiv verksamhet, t.ex. passiv fastighetsförvaltning. inte skall kunna kvittasmot inkomst av en annan verksamhet, t.ex. kon- Prop. 1993/94:50sultverksamhet. Ennäringsidkare som vill kvitta i skattehänseende mellan olika verksamheterkan normalt göra detta genom att förlägga verksamhetema till ett aktiebolag.Denna olikhet mellan den som driver olika verksamheter som enskildnäringsidkare och den som driver verksamheter i form av aktiebolag framstår somen diskriminering av enskilt bedriven näringsverksamhet och bör undanröjas.Detta kan ske genom att indelningen i förvärvskällor avskaffas. Klassificeringeni aktiv och passiv näringsverksamhet har betydelse utom för indelningen iförvärvskällor även i fråga om sociala förmåner och egenavgifter. Rätt tilltilläggspension grandas på, såvitt nu är aktuellt, inkomst av annatförvärvsarbete än anställning. Med inkomst av sådant annat förvärvsarbete avsesenligt 11 kap. 3 § lagen (1962:381) om allmän försäkring (AFL), såvitt nu är avintresse, inkomst av aktiv näringsverksamhet här i riket. Granden för beräkningav tilläggspensionsavgift och därmed likställda avgifter utgörs av inkomstenligt 11 kap. 3 § AFL. Densjukpenninggrandande inkomsten utgörs bl.a. av den årliga inkomst som enförsäkrad kan antas komma att få tills vidare för eget arbete på annan grand änsom arbetstagare. Inkomsten får inte beräknas högre än som motsvarar skäligavlöning för liknande arbete för annans räkning. Beräkningenav egenavgifter baseras på taxeringen till statlig inkomstskatt. Detta gällerför såväl tilläggspensionsavgift och därmed likställda egenavgifter somsjukförsäkringsavgift och därmed likställda avgifter. Enenskild näringsidkare betalar särskild löneskatt enligt lagen (1990:659) omsärskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster (SLF) på inkomst av passivnäringsverksamhet här i riket. Har han fyllt betalar han särskildlöneskatt även på bl.a. inkomst som avses i 11 kap. 3 § AFL. Indelningeni aktiv och passiv näringsverksamhet har således betydelse isocialförsäkringshänseende och bör därför behållas. Om den nuvarandeindelningen i förvärvskällor avskaffas kommer indelningen att hänföra sig tillhela näringsverksamheten. Vid bestämmandet om verksamheten skall hänföras tillaktiv eller passiv bör de uttalanden i prop. 1989/90:110 som redovisats i detföregående kunna vara vägledande även . Förslagetom slopad förvärvskälleindelning och om att indelningen i aktiv och passivverksamhet bör avse hela verksamheten har fått remissinstansemas stöd.Förslaget bör därför genomföras med viss justering som redovisas i detföljande. Någraremissinstanser vill införa möjligheter för den skattskyldige att välja om entidigare passiv näringsverksamhet skall kunna behålla sin status trots attverksamheten enligt allmänna regler är att bedöma som aktiv på grand av en kanske tillfällig förändring av verksamheten. Andra remissinstanser harframhållit de negativa konsekvensema av att en näringsidkare som driver ennäringsverksamhet som normalt anses som aktiv under någotenstaka år på gmnd av t.ex. konjunkturskäl inte Prop. 1993/94:50 uppfylleraktivitetskravet och blir betraktad som passiv. Närdet gäller bedömningen av om en verksamhet skall klassificeras som aktiv ellerpassiv torde en tillfällig ändring av aktivitetsgraden under någotbeskattningsår inte medföra att verksamheten anses ändra karaktär. Det bördärför inte komma i fråga att ändra regelsystemet på det sätt som ifrågavaranderemissinstanser angett. Detförhållandet att indelningen i aktiv och passiv näringsverksamhet omfattar denskattskyldiges alla aktiviteter som är att hänföra till näringsverksamhet fårkonsekvens för den pensionsgrandande inkomsten på så sätt att inkomst ellerunderskott av en passiv delverksamhet som enligt gällande rätt utgör en egenförvärvskälla kommer att påverka inkomsten av en aktiv näringsverksamhet. Enliknande effekt uppkommer i avgiftshänseende. Detär ofrånkomligt att en sådan genomgripande förändring som föreslås kan ledatill konsekvenser som i enskilda fall innebär en ökad skatte- ochavgiftsbelastning. De redovisade effektema motverkas emellertid av det förslagom positiv och negativ räntefördelning som behandlas i avsnitt 7.1.2.Förslaget om positiv räntefördelning innebär att den del av inkomsten av ennäringsverksamhet som motsvarar statslåneräntan plus en procentenhetmultiplicerad med ett på visst sätt bestämt kapitalunderlag inte beskattas iinkomstslaget näringsverksamhet utan i inkomstslaget kapital. Genomräntefördelningen kommer därmed avkastningen på passiva verksamheter att endasti begränsad omfattning öka den pensionsgmndande inkomsten och därmedunderlaget för egenavgiftema. En motsvarande effekt vid negativ räntefördelningmedför att underskott av passiv verksamhet som beror på att lånen överstiger deskattemässiga värdena på tillgångarna endast i begränsad omfattning minskar denämnda postema. Några mer påtagliga olägenheter i socialförsäkringshänseende börsåledes inte uppkomma. Till bilden hör att den skattskyldige kanförlägga en viss delverksamhet till ett handelsbolag. Med regeringens förslagatt enskilt bedriven näringsverksamhet och näringsverksamhet i handelsbolaginte skall beräknas gemensamt (avsnitt 7.2.2) separeras verksamheterna medverkan i såväl socialförsäkringshänseende som skattehänseende. Promemorieförslagetinnebär i likhet med det bakomliggande betänkandet (SOU 1991:100) attsärbehandlingen av näringsverksamhet i utlandet skall upphöra. Först vidremissbehandlingen av promemorieförslaget har invändningar framförts. Inomramen för den fortsatta beredningen av lagstiftningsärendet har det inte varitmöjligt att utreda och analysera konsekvensema av förslaget tillräckligt ingående.Som RSV påtalat i sitt remissyttrande uppkommer särskilda problem i fråga omavgifter och sociala förmåner för utlandsinkomster. Utfallet blir beroende avvilken metod för undvikande av dubbelbeskattning som dubbelbeskattningsavtaleti fråga föreskriver. Gällande dubbelbeskattningsavtal har inte utformats medhänsyn till sociala avgifter eller förmåner. Utan särskilda regler skulle ettgenomförande av förslaget kunna irmebära slumpartade effekter i fråga omavgifter och förmåner. Regeringen anser därför att förslaget att slopa särbehandlingenav utlandsinkomster bör övervägas ytterligare. I avvaktan härpå börnuvarande särbehandling behållas. Iavsnitt 7.2.2 behandlas avskaffandet av indelningen i förvärvskällor förhandelsbolagen. En slutsats är att det blir möjligt att kvitta överskott motunderskott från olika verksamheter inom bolaget. Däremot bör någonresultatutjämning inte få göras mellan ett handelsbolag och en enskilt bedrivennäringsverksamhet eller mellan flera handelsbolag som innehas av en fysiskperson. Mot den bakgranden finns ett behov av att ha en särskild term för attbeskriva den enhet inom vilken näringsinkomst kan utjämnas. Förslaget ipromemorian innebär dels att begreppet förvärvskälla avskaffas, dels att förvissa situationer i inkomstslaget näringsverksamhet termen beräkningsenhetinförs. Begreppet förvärvskälla används återkommande såväl i KL och SIL som iett antal andra skatteförfattningar. Den vanligaste användningen är medanknytning till inkomstslaget näringsverksamhet men begreppet förvärvskällaförekommer även i inkomstslagen tjänst och kapital. Enföljd av promemorians förslag är att ändringar måste göras i ett stort antalförfattningar. I inkomstslaget näringsverksamhet byts begreppet förvärvskällaut mot beräkningsenhet eller mot verksamhet. Särskilt då begreppetförvärvskälla används utanför inkomstslaget näringsverksamhet görs ingen sakligändring jämfört med vad som gäller . Det är då endast fråga om att byta utordet förvärvskälla mot ordet verksamhet. RSVhar i sitt remissvar förordat att den nuvarande termen förvärvskälla i ställetbehålls. Härigenom undgår man att göra ett stort antal ingrepp iskatteförfattningarna. Regeringen ansluter sig därför till den av RSV förordadeordningen. Förslagetföranleder ändringar i bl.a. 18 § KL, 2 § 1 mom. II kap.3 § AFL och 2 § SLF. Häratöver föreslås några ändringar av formell eller närmast formell natur som anknyter till begreppet förvärvs källa. Kapitalplaceringari aktier och andra värdepapper hänförs inte till näringsverksamhet. Avkastningoch reavinst beskattas som inkomst av kapital. Placerar en enskildnäringsidkare överskottsmedel i värdepapper utgör detta skattemässigt ett uttagfrån verksamheten. 1 promemorian övervägs möjligheten att ge enskildanäringsidkare rätt att hänföra en placering i värdepapper tillnäringsverksamheten. Konsekvensen av att näringsidkaren väljer att göra dettaskulle vara att värdet av placeringen ingår i underlaget för räntefördelningsamt i takbeloppet för expansionsmedel (avsnitt 7.1.2 resp. 7.1.3). Avkastningoch reavinst skulle beskattas som intäkt av näringsverksamhet. Vidare skullerätten att kvitta förlust vid avyttring av aktier o.d. mot annan inkomst behövabegränsas på samma sätt som gäller för aktiebolagen. Regeringensförslag om slopad dubbelbeskattning innebär helt nya föratsättningar. Slopandetav dubbelbeskattningen föranleder att de nu redovisade konsekvenserna av attaktier etc. skulle anses hänförliga till näringsverksamheten inte får sammagiltighet. Det kan t.ex. inte anses motiverat att tillgångar skall få ingå iunderlaget för räntefördelningen samti takbeloppet för expansionsmedel om avkastningen inte beskattas. Prop.1993/94:50 Några särskilda regler bör därför inte införas. Någraremissinstanser bl.a. anser att enskilda näringsidkare ilikhet med enmansaktiebolagen skall kunna få tillämpa reglema omnäringsbetingade aktier. Verket framhåller att jordbrakets omställning kanmotivera kompletterande verksamhet i aktiebolagsform med hänsyn till såvälstörre risktagande som behov av samverkan mellan flera jord-brakare. Ipromemorian avvisas en sådan möjlighet med hänvisning till att behovet avåtgärden inte står i rimlig proportion till svårighetema att inom ramen för detföreslagna systemet åstadkomma en korrekt beskattning. Genomförslaget om slopad dubbelbeskattning elimineras de svårigheter somuttryckligen påtalats i promemorian. Slopandet av dubbelbeskattningenföranleder emellertid nya frågor. En är huravida näringsbetingade aktier skallfå ingå i underlaget för räntefördelning och i takbeloppet för expansionsmedelom avkastningen inte beskattas. En möjlig lösning kan vara att aktiema får ingåi underlaget resp. takbeloppet men att å andra sidan avkastningen beskattas helt eller delvis i näringsverksamheten. En annan fråga gäller hurbestämmelsema om näringsbetingade aktier skall samordnas med de särskildafåmansföretagsreglema i 3 § 12 mom. Som framgått (avsnift 5.3.4) skall debestämmelsema bli föremål för fortsatta överväganden. Innan resultatet av dessaföreligger bör ett system med näringsbetingade aktier inte införas. 15 1993/94. 7.1.2 Kapitalavkastning, m.m. Regeringensförslag: Vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet medges avdrag för enschablonmässigt beräknad avkastning på ett underlag som i princip utgörs av detegna kapitalet i verksamheten. Ett belopp motsvarande avdraget tas upp somintäkt av kapital (positiv räntefördelning). Omkapitalunderlaget i verksamheten är negativt skall ett på visst sätt bestämtbelopp i stället tas upp som inkomst av näringsverksamhet. Ett beloppmotsvarande inkomsten dras av vid beräkning av inkomst av kapital (negativräntefördelning). Räntesatsenför räntefördelning utgörs av statslåneräntan vid utgången av november åretföre beskattningsåret plus en procentenhet. Omden skattskyldige har ett negativt eget kapital när de nya reglema börjartillämpas skall kapitalet då anses vara noll kronor och kapitalet följande årökas med det negativa beloppet. Desärskilda reglema i 44 § KL om fördelning av lånat kapital upphävs. Promemoriansförslag: Överensstämmer i allt väsentligt med regeringens förslag. Remissinstanserna:Förslaget får ett övervägande positivt mottagande. De flesta remissinstansemaär positiva till förslaget om positiv räntefördelning. RSV motsätter sig inteatt en uppdelning av inkomst av näringsverksamhet i form av räntefördelninginförs trots administrativa kostnader. Verket anför bl.a. att beloppsgränsen avförenklingsskäl bör höjas från till . Vissa remissinstanserdäribland Näringslivets skattedelegation, LRF/Skogsägarna samt Svenska RevisorsamfundetSRS föreslår en justering av räntesatsen till statslåneräntan plus femprocentenheter. Bibehållandet av den negativa räntefördelningen får ett merblandat mottagande. RSV anser att 44 § KL bör behållas även om negativräntefördelning införs. Bland näringslivsföreträdama är flertalet negativa tillförslaget. Det godtas av LRF/Skogsägarna samt Fastighets-ägarförbundet.Näringslivets skattedelegation avstyrker. Delegationen anför bl.a. attbokföringen skall ske med iakttagande av god redovisningssed. Utgångspunktenbör vara att endast skulder och räntor som tillhör näringsverksamhetenredovisas där. Reglema om negativ räntefördelning är därför onödiga. Skälen för regeringensförslag: Förslaget i promemorian om positiv räntefördelning skall ses motbakgrand av att den rättsliga miljön för förslaget var det gällande systemetmed dubbelbeskattning av utdelade bolagsinkomster. En ägare till ettenmansaktiebolag kan undgå dubbelbeskattningen genom att låna in kapital ibolaget i stället för att skjuta till aktiekapital. Inställningen ipromemorian var att en enskild närings- idkare inte bör behandlassämre i skattehänseende än en ägare till ett Prop. 1993/94:50enmansaktiebolag som lånar in kapital i bolaget. Ipropositionen föreslås att dubbelbeskattningen av utdelad bolagsinkomstavskaffas genom att utdelningsinkomster undantas från beskattning (avsnitt5.1). Detta innebär att kapitalavkastning i enmansaktiebolag enkelbeskattasoberoende av om kapitalet skjutits till som eget kapital eller om det lånats ini bolaget. Enkonsekvens av detta är att det nu framstår som än mer angeläget att avkastningpå kapital som investeras i enskild näringsverksamhet inte utsätts för denmerbeskattning i förhållande till beskattning av räntor som en beskattning iinkomstslaget näringsverksamhet innebär. Promemorieförslaget bör därför iprincip genomföras. Huvuddragen i räntefördelningen är följande. Vidberäkning av inkomst av näringsverksamhet medges avdrag för en schablonmässigtberäknad avkastning på ett underlag som i princip utgörs av det egna kapitaleti verksamheten. Ett belopp motsvarande avdraget tas upp som intäkt av kapital.Denna metod för klyvning av inkomsten i en del som avser avkastning på egetkapital och en del som avser arbetsersättning benämns positiv räntefördelning. Ettomvänt förfarande aktualiseras om det finns ett kapitalunderskott inäringsverksamheten. Det innebär att räntor som är hänförliga till ettkapitalunderskott dras av i inkomstslaget kapital och inte i näringsverksamhet(negativ räntefördelning). Kapitalet i en näringsverksamhet är 100 och inkomsten föreräntefördelning 15. Om räntesatsen för fördelning sätts till får avdrag iverksamheten göras med 10. Samma belopp beskattas i inkomstslaget kapital. Denskattepliktiga inkomsten av verksamheten blir 5. Antas kapitalet i stället varaminus 100 och inkomsten före räntefördelning vara minus 5 tas 10 upp som intäkti verksamheten. Vid beräkning av inkomst av kapital får avdrag göras med sammabelopp. Den skattepliktiga inkomsten av näringsverksamhet blir 5 även i dettafall. Förslagetmedför att inkomst av enskild näringsverksamhet i princip beräknas som omkapitalet i verksamheten utgjort noll kronor oberoende av det faktiska kapitalsom redovisas. Räntefördelningföratsätter att en beräkning görs av kapitalet i den enskildanäringsverksamheten, dvs. att tillgångar och skulder bestäms. Beräkningen avunderlaget har framstått som ett hinder för klyvning när frågan övervägtstidigare. Efter skattereformen har emellertid förat-sättningama ändrats. De dåinförda reglema om K-survunderlag medför att ett kapitalunderlag som ärlämpligt att utgå från redan används i många fall. I gällande rätt (punkt 16 avanvisningama till 22 § KL och 3 § 4 mom. SIL) finns också regler om negativräntefördelning. Dessa regler bygger på förvärvskällans kapitalunderlag enligt4 och 6 §§ lagen om skatteutjämningsreserv. Tillämpningen av reglema, sominfördes efter förslag i prop. 1989/90:110 s. 582 ff, har skjutits upp tvågånger (prop. 1991/92:60, bet.1991/92:SkU10, SFS 1991:1832 och prop. 1993/94:501992/93:131, bet. 1992/93:SkU 15, SFS 1992:1343) i avvaktan på nyabeskattningsregler för enskilda näringsidkare och handelsbolag. Närtillämpningen aktualiseras av de bestämmelser som föreslås vid 1995 årstaxering har survlagstiftningen tillämpats vid tre taxeringar. Det kandärför förväntas att övergången till ett system med räntefördelning bör kunnaske utan större komplikationer. Skattemyn-dighetema och många skattskyldiga harsåledes en viss erfarenhet av att beräkna kapitalunderlag från survsystemet. Positivräntefördelning är sammanfattningsvis en metod som ger möjlighet för enskildanäringsidkare att få avkastning på kapital beskattad på ett sätt som ärlikvärdigt med vad som gäller för ägare till enmansaktiebolag. Reglema omberäkning av underlaget för räntefördelning utgår från vad som gäller förenskilda näringsidkare vid beräkning av kapitalunderlaget i survlagstiftningen.Det innebär att igångsättningsproblemen bör bli begränsade. Frånprincipiella utgångspunkter ter det sig naturligt att ett system förräntefördelning görs symmetriskt, dvs. att modellen innehåller både positivoch negativ räntefördelning. Vid remissbehandlingen av förslagen har negativräntefördelning ifrågasatts främst av företrädare för näringslivet. Fördelningenav skulder mellan olika förvärvskällor hade ursprangligen betydelse främst förfördelningen av beskattningsunderlaget mellan olika kommuner. Betydelsen för deskattskyldiga var tämligen begränsad. Idet gällande skattesystemet har skuldfördelningen följande konsekvenser.Avdrag för ränta på en skuld som anses hänförlig till privatsfären görs iinkomstslaget kapital, vilket får till effekt att skatten minskas med 30 %,fr.o.m. , av räntan. Anses skulden hänförlig tillnäringsverksamhet görs avdraget i inkomstslaget näringsverksamhet. Den samladeeffekten av avdraget blir då en minskning av egenavgifter och inkomstskatt medupp till av räntan. En skuld som anses hänförlig till näringsverksamhetminskar kapitalunderlaget enligt survlagen eller ökar underlaget för (negativ)räntefördelning. Deskillnader som råder mellan beskattningen av näringsverksamhet och kapital idet nya systemet ställer stora krav på att en enskild näringsidkare inte kandra av räntor hänförliga till privata lån i näringsverksamheten. I44 § KL finns regler om fördelning av lånat kapital på olika förvärvskällor.Reglerna utgår från en huvudregel om att fördelningen av det lånade kapitalet iförsta hand skall ske på grandval av utredning. Reglema blir aktuella i detfallet det inte går att utreda hur det lånade kapitalet fördelar sig. Deföreskriver att i den situationen fördelning skall ske på grandval av värdet avtillgångama i de olika förvärvskälloma. Ifråga om lös egendom skall härvid normalt det bokförda värdet användas. Omtillgångama i en förvärvskälla tagits upp "orimligt" lågt eller högti jämförelse med tillgångama i en annan förvärvskälla skall tillgångamas värdeberäknas till saluvärdet eller anskaffningsvärdet om det är lägre. Beträffandefast egendom skall taxeringsvärdet användas. För skattskyldig som intehaft ordnad bokföring skall fördelningen "i Prop. 1993/94:50regel" ske på grandval av saluvärdena i de olika förvärvskälloma. Omtillgångama i en förvärvskälla är i stort sett de ochstorleken av tillgångama i en annan förvärvskälla växlar "är man oftaberättigad antaga" att skuldema i den förra förvärvskällan är desamma överåren. Vidtillämpning av huvudregeln torde tidsaspekten ha stor betydelse. Köper ennäringsidkare först en segelbåt i samband med att han tar upp ett lån ochsenare en maskin i samband med att han tar ut besparingar från banken tordelånet vara att anse som hänförligt till privatsfären. Förfar han på motsattsätt torde lånet vara att anse som hänförligt till näringsverksamheten. Avexemplet framgår att huvudregeln kan verka på ett godtyckligt sätt och att denger stort utrymme för skatteanpassning. Förslagetom negativ räntefördelning innebär att detta problem löses. Altemativet är attfortsätta att tillämpa 44 § KL. Motsistnämnda lösning talar till att börja med att det skulle bli komplicerat ochresurskrävande att kontrollera systemet. I själva verket är 44 § KL emellertidbehäftad med sådana svagheter att en långsiktig lösning som baseras påparagrafen aldrig kan bli tillfredsställande (jfr prop. 1989/90:110 s. 582 ff). Vadsom nu anförts kan sammanfattas enligt följande. Utgångspunkten för denskattskyldiges inkomstberäkning av näringsverksamheten är hans redovisning. Godredovisningssed irmebär att enskilda näringsidkare i bokföringen skall göranoggrann åtskillnad mellan näringsverksamheten och privatekonomin. På grandvalhärav beräknas bl.a. kapitalunderlaget för räntefördelningen m.m. Ävenom fördelning av skulder i flertalet fall görs i enlighet med godredovisningssed råder enighet om att det finns ett behov av att kunna korrigerafördelningen vid inkomstberäkningen. En del remissinstanser anser att entillräcklig kontroll kan uppnås med tillämpning av 44 § KL. Negativräntefördelning framstår som rättvisare och enklare än det altemativ somfinns. Positiva och negativa kapitalunderlag behandlas i princip symmetriskt.Förslaget innebär inte någon ändring i det nuvarande sambandet mellan redovisningoch beskattning. Det framstår inte som sannolikt att reglema om räntefördelningleder till att enskilda näringsidkares syn på värdet av en tillförlitligredovisning påverkas. Motsatsen är snarare fallet eftersom reglema inte medförskattemässiga incitament som kan påverka redovisningen. Negativräntefördelning beslutades i skattereformen men har därefter skjutits upp iavvaktan på det nu behandlade lagförslaget (jfr prop. 1991/92:60 och1992/93:131). De uppskjutna reglema innehåller särskilda övergångsregler förskattskyldiga med negativt eget kapital. Reglemainnebär i korthet följande. För att de skattskyldiga skulle få skälig tid föratt stärka det egna kapitalet får en näringsidkare års taxeringbortse från det negativa egna kapital som fanns vid övergången till det nyasystemet normalt . Med negativt eget kapital avsesnegativa värden som överstiger . reglemakommer t.o.m. endast "nya" kapitalunder- Prop.1993/94:50 skott att träffas av räntefördelning. Det belopp som övergångsvisundantas från räntefördelning benänms "övergångsposten".Övergångsposten behandlas t.o.m. som en tilläggspost vidberäkning av survunderlaget. När systemet väl är igång påverkasfördelningsunderlaget inte av ett underskott i verksamheten eftersomunderskott skall läggas till kapitalunderlaget.