prop · GH0350 · 1993-12-31 00:00:00 — Koncernbidragenskulle därigenom kunna neutralisera återföringen av periodiseringsfondema.Koncembidragsspärren i de föreslagna spärreglerna mot förlustutjänming hindraremellertid att ett förlustföretags gamla underskott kvittas mot koncernbidragfrån en nytt koncernbolag under en femårig spärrtid (avsnitt 8.2). Någonsärskild spärregel för förlustbolagsfallen synes därför inte behövas ilagstiftningen om periodiseringsfonder. Spärreglernamot förlustutjänming hindrar inte att kvittning kan ske mot underskott somuppkommer efter ägarförändringen. Ett företag som förväntar ett underskottunder beskattningsår 2 kan således förvärva ett företag med periodiseringsfondunder beskattningsår 1 för att under beskattningsår 2 kvitta underskottet moten upplösning av fonden. En spärr mot sådana förfaranden skulle kunna utformasså att efter ägarskiften avdrag vägras för koncernbidrag som motsvaras avupplöst periodiseringsfond på t.ex. fem beskattningsår. syntill att de skattemässiga vinstema med det angivna förfarandet är Prop.1993/94:50 begränsade framstår en sådan spärr som obehövlig. Bestämmelsema omperiodiseringsfond bör tas in i en ny lag. Olikasynsätt kan läggas på frågan hur befintliga survavsättningar skall behandlas.Det gäller i normalfallet avsättningama vid taxering. Ett upphävandeav survlagen innebär utan särskilda regler att survavdraget skall återföras isin helhet vid taxering. En sådan ordning kan ge olämpliga effekter imånga fall. Enmotsvarande fråga fanns att ta ställning till vid övergången till det nuvarandesystemet skattereform. Den diskussion som fördes först i URF ochsedan under den fortsatta beredningen av lagstiftningsärendet visar att skälkan anföras för olika lösningar. Ett synsätt är att företagen aldrig återförsina obeskattade reserver annat än i förlustsituationer. De obeskattadereserverna bör därför få föras över till eget kapital utan beskattning. Denmotsatta argumentationslinjen mynnar ut i att reservema bör beskattas eftersamma skattesats som gällde då avdraget gjordes. Ipromemorian diskuteras olika altemativ utifrån ett förslag om en tioårigåterföringsperiod (jfr förslaget om återföring av survavsättningar ibetänkandet SOU 1992:67). Enligt ett altemativ ges företagen möjlighet attskjuta på avskattningen mot att den skattekredit som ett sådant uppskov innebärräntebeläggs. En annan möjlighet som nämns är att företagen får föra över endel av surven (kvotdel eller visst belopp) till eget kapital utanskattekonsekvenser. Ytterligare ett altemativ som framförs är att dämpasurvavskattningens negativa effekter genom att tillåta företagen att bygga uppen ny reservering. Enligtregeringens uppfattning bör effekterna av en avveckling av survlagstiftningenmildras. Det avgörande skälet till att återförings-reglerna principiellt settbör vara generösa är att survavdrag har gjorts mot bakgrand av att avdragetinte skall behöva skattas av annat än i förlustsituationer. För skattskyldigasom befinner sig i en sådan situation leder en avveckling som innebär attavdraget skall återföras till beskattning eller inom en begränsadtid till en omotiverad skatteskärpning. Detär vidare angeläget att företagandet i rådande ekonomiska läge inte utsätts förytterligare avtappning av kapital. Ett krav på full avskattning avsurvavsättningarna kan, även om avskattningen sprids över ,förstärka företagens problem. Å andra sidan bör av förenklingsskäl denavskattning som aktualiseras göras under en så som möjligt. Debudgetmässiga fömtsättningama som gäller för det samlade förslag som läggsfram innebär en annan restriktion. Frånnäringslivets sida hänvisas till en modell för återföring som går ut på attkoppla återföringen till det av Näringslivets Skattedelegation föreslagnasystemet för periodiseringsfonder. utanatt förslaget preciseras närmare en retroaktiv fiktiv beräkning Prop.1993/94:50 göras av periodiseringsfondsutrymmet . Avsiktenär att den surv som skall återföras till beskattning förs över till periodiseringsfonderså långt utrymmet medger. Vid taxering återförs den "förstavsatta" periodiseringsfonden osv. tills hela surven återförts.Återstående surv, utöver vad som beräknas rymmas inom periodiseringsfondssystemetsramar, upplöses utan beskattning. Utgångspunktenför det redovisade förslaget är att man kan beräkna hur stor avsättning tillperiodiseringsfond ett företag skulle kunna ha gjort vid de närmast föregåendetaxeringama om periodiseringsfondema funnits då. Hur det enskilda företagetskulle ha handlat i en sådan tänkt situation är naturligtvis inte möjligt altha någon närmare uppfattning om med tanke på bl.a. alternativareserveringsmöjligheter. Det är inte heller tänkbart att skattemyndigheternavid taxering skall kunna besluta om de "fiktiva"periodiseringsfoiidemas storiek för samtliga företag med surv om inte grovaschabloner används. Avdet anförda följer att utfallet av den föreslagna modellen dvs. hur stor delsom återförs till beskattning via periodiseringsfonder resp. upplöses utanbeskattning beror på vilka antaganden som görs vid beräkningen av de"fiktiva" periodiseringsfondema. Det är uppenbart att den nuredovisade avskattningsmodellen är förenad med betydande komplikationer. Det finnsdärför enligt regeringens mening anledning att välja en enklare modell föravskattningen. Regeringenanser att en rimlig avvägning uppnås om ett belopp motsvarande istorleksordningen hälften av de sammanlagda survarna får upplösas utanbeskattningskonsekvenser. Den andra hälften av survarna skall återföras tillbeskattning. En utgångspunkt för den närmare regleringen av avskattningen kanlämpligen vara lagen om återföring av obeskattade reserver, vilket föreslagitsi betänkandet SOU 1992:67. Återföringsperioden bör begränsas till . Förslagetför avveckling av surven skall avse avdrag som gjorts för avsättning i boksluttill ledning taxering. Nästan samfliga företag har möjlighet attgöra survavsättning vid taxering med kännedom om attsurvlagstiftningen skall avvecklas. Mot bakgrand av vad som anförts ovan omgranden för generösa avskattningsregler saknas motiv för att låta den del av ensurvavsättning i bokslutet till ledning taxering som överstigeravsättningen vid närmast föregående taxering omfattas av generösaavskattningsregler. Härtill kommer att om ingen begränsning görs i nu berörthänseende skulle företagen ges incitament att'vid taxering vidtasärskilda åtgärder för att göra så stora survavsättningar som möjligt, eftersomsurven till hälften får återföras utan beskattning ochtill hälften utan räntebeläggning. Exempelvisskulle kvarvarande uppskovsbelopp enligt lagen om återföring av obeskattadereserver kunna återföras till beskattning tidigare än vad lagen föreskriver ochperiodiseringsmöjligheter utnyttjas så långt det är möjligt. Vidare skulle detvara fördelaktigt att inför bokslutet vidta andraåtgärder för att öka kapitalunderlaget. Sammanfattningsvis skulle Prop.1993/94:50 en omfattande skatteplanering kunna förväntas. Ettsätt att motverka beteenden av nämnt slag är att knyta de generösaåterföringsreglema till survavsättningen vid taxeringen närmast årstaxering, dvs. I de fall surven vid 1994 årstaxering är större än vid taxering kan ett belopp motsvarande ökningenav survavsättningen mellan 1993 och 1994 års taxering i sin helhet återförastill beskattning vid taxering och hälftendelningen avse resterandebelopp, dvs. surven vid taxering. Ettexempel kan illustrera. AB A har gjort avdrag för avsättning till surv med 1200 i bokslutet till ledning taxering. Vid taxeringuppgick avdraget till 1 000. De belopp som får upplösas resp. avskattas på femår uppgår till 500 vardera (1 000/2). Survökningen på 200 samt 100 (1/5 av 1000/2) återförs till beskattning vid taxering. Vinsten ökas därmed med300 vilket i sin tur innebär att periodiseringsfondsavsättningen får öka med75. Detta innebär att de 300 i realiteten endast träffas av en bolagsskatt på25,, vilket motsvarar nuvärdet av den skatt som betalas i ett system medperiodiseringsfonder (efter en diskonteringsränta på ). Förslagetom återföring av surv var i lagrådsremissen utformat enligt nänrnda modell.Lagrådet anser att regleringen kan få mycket slumpartade effekter ochifrågasätter om den uppfyller rimliga krav på en likformig beskattning.Lagrådet pekar på att förekomsten av survavsättning vid taxering kanbero på tillfälligheter och att vissa företag inte gjort negativ survavsättningt.ex. därför att verksamheten gått med förlust. Iflertalet fall känner ett företag vid taxering till förslaget om deförmånliga reglema för survåterföring. I frånvaro av någon särskild spärregelhar företagen därför som redovisats anledning att göra större survavsättningvid denna taxering än vad som annars hade varit motiverat. Ett företag kant.ex. realisera värdestegringsvinster för att öka survavdraget. Regeringensbedömning är att en spärregel är nödvändig. Lagrådet synes inte ifrågasättadenna bedömning. Den spärregel som föreslagits är såvitt framkommit underberedningen av ärendet den mest ändamålsenliga. Lagrådet har inte pekat pånågon alternativ lösning. Någonformell olikbehandling av skilda företag sker inte enligt förslaget. Lagrådetsfarhågor för att den föreslagna spärregeln inte skulle uppfylla rimliga krav påen likformig beskattning synes överdrivna. Visserligen behandlas företagen olikaberoende på vilka dispositioner de gjort vid taxering och att de dåinte kände till förslaget om förmånlig survåterföring. Det är emellertid enåsyftad effekt. Om hinder skulle föreligga mot en spärregel med denna innebördskulle förslaget om förmånliga regler för survåterföringen inte varagenomförbart. Regeringens uppfattning är att något sådant hinder inteföreligger. Lagrådetpekar på en speciell situation. Det gäller två företag, , ochStatens Bostadsfinansieringsaktiebolag, . har bildats efteren sammanslagning av Stadshypoteks- De senare företagen hade liksom Prop. 1993/94:50SBAB avdragsrätt för avsättning till reservfond och säkerhetsfond. Iskattereformen gjordes ingen ändring av dessa företags reserverings-regler. Åandra sidan infördes ingen rätt till surv. Isamband med bildandet av beslutades att rätt till avdrag föravsättning till reservfond och säkerhetsfond skulle upphöra (prop. 1991/92:119,bet.l991/92:NU32, SFS 1992:702). avskaffades avdragsrätten för SBAB.De obeskattade reservema som uppgår till betydande belopp skall återförastill beskattning. Återföringsperioden anknyter till vad som gäller för vanligaföretag i fråga om återföring av uppskovsbelopp. Det innebär att återföringgörs för Stadshypotekkassans och stadshypoteksföreningamas del hosStadshypotek AB med av beloppet vid taxering ochåterstående del vid taxering. infördes en rätt för företagenatt göra survavdrag. Enutgångspunkt för utformningen av reglema för återföring av reservfond ochsäkerhetsfond var att effekterna skulle kunna begränsas genom survavdrag. Detär mot den bakgmnden rimligt att även och ges möjlighetatt avveckla surven enligt lättnadsreglerna för den förtida survåterföringentrots att de inte kunnat göra survavdrag vid taxering. Enligtregeringens uppfattning är en lämplig avvägning att för dessa företag ett beloppmotsvarande av de reserv- och säkerhetsfonder som företagen skall återföramed början vid taxering anses utgöra avdrag för avsättning till skatteutjämningsreservvid närmast föregående taxering. Förslaget bör utformas i enlighet härmed. Ensituation som uppmärksammats i olika sammanhang gäller återföring avobeskattade reserver vid övergången till dagens system för enskildanäringsidkare och delägare i handelsbolag som är fysiska personer. Återföringenav obeskattade reserver (uppskovsbeloppet) görs enligt huvudregeln vid1992-1995 års taxeringar med i princip en fjärdedel av beloppet per taxering.För de nämnda kategoriema skattskyldiga infördes en bestämmelse som innebaratt det uppskovsbelopp som skulle återföras vid taxering i ställetkunde tas upp vid taxering. Därefter har en likartad justering gjortsavseende taxering. föreslås att en återföring av uppskovsbeloppetskall vara frivillig även vid taxering (avsnitt 7.4). Dethar framkommit att många enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag harvalt att skjuta upp återföringen av uppskovsbeloppet. Det har medfört att deinte har haft anledning att göra survavdrag eller att survavdraget i vart fallär mindre än vad det skulle ha varit om uppskovsbeloppet återförts tillbeskattning. Genom att följa den av lagstiftaren anvisade vägen att skjuta uppåterföringen kommer, hävdas det, de skattskyldiga att sammantaget få en störreskattekostnad än vad som skulle ha blivit fallet om uppskovsbelopp återförtsföre taxering och gmndat survavdrag på vilka de särskildaavvecklingsreglema kunde ha tillämpats. Enanalys visar emellertid att den som valt att skjuta upp återföringen Prop.1993/94:50 av uppskovsbeloppet inte kommer i en sämre situation än den som valtatt återföra uppskovsbelopp och gjort survavdrag som grandats på det återfördabeloppet. Medhänvisning till vad som anförts anser regeringen att lagrådsremissens modellför återföring av surv med vissa justeringar bör läggas till grand förlagstiftning. Modelleninnebär bl.a. att om ett företag inte taxeras vid taxering skallsurven vid närmast föregående taxering återföras enligt de särskilda reglemautan någon jämförelse med tidigare taxering. Ettnytt yrkande om högre survavsättning inom taxerings- eller omprövningsperiodenbör inte få medföra att syftet med ätt knyta återföringsreglema till survenvid närmast föregående taxering kringgås. Därför krävs en kompletterande regelom att skattemyndigheten skall bortse från ett avdrag som grandats på ettsådant yrkande och i stället låta de förmånliga återföringsreglema gmndas påden surv som skulle ha medgetts om det nya yrkandet inte hade framställts, dvs.vanligtvis yrkandet i självdeklarationen. Denna kompletterande föreskrift börgälla i fråga om yrkanden som framställs efter utgången av september 1993.Tillämpning av föreskriften underlättas genom att skattemyndigheterna redan isamband med årets taxering registrerar de uppgifter och tillskapar degranskningssignaler som behövs för återföringen. Omsurvavdraget vid taxering medfört underskott av verksamheten vid dentaxeringen bör även motsvarande del av underskottet återföras till beskattningomedelbart vid taxering. Med hänsyn härtill bör man bortse även frånvissa yrkanden som framställs efter utgången av i syfte attminska ett underskott. Omdet belopp som skall återföras till beskattning successivt under enfemårsperiod inte överstiger . bör beloppet istället återföras på engång. Fördelägare i handelsbolag behövs en kompletterande regel om hur den skattefriadelen av survupplösningen skall påverka det justerade ingångsvärdet. Dendel av avsättningen till surv som får överföras till fritt eget kapital böröverföras successivt med högst en femtedel , dvs. isamma takt med vilken den skattepliktiga hälften av survavdraget måsteåterföras. En snabbare återföring bör motverkas genom en föreskrift om att ettsärskilt tillägg i form av en skattepliktig intäkt tas ut i sådant fall. Deföreslagna reglerna behandlas utförligare i författningskommentaren, avsnitt20.5. Föreskrifternaom avvecklingen av survlagen bör tas in i en särskild lag. Enfråga vid övergången till det nya företagsskattesystemet som inte fått enslutlig lösning gäller skadeförsäkringsföretagens reserveringsmöjligheter ochavskattning av obeskattade reserver (se prop. 1991/92:60 s. 94 ff.). Svårigheternahar sin grand i främst skattefördelar vid byte av företagsform från ömsesidigtbolag till försäkringsaktiebolag. Särskilt de ömsesidiga bolagen har ansett sigmissgynnas i jämförelse med till försäkringsaktiebolag ombildade ömsesidigabolag. Vid en ombildning kan underlaget för survavsättning det egna kapitalet och utrymmet för avsättning till säkerhetsreserv ökas. De skattemässigaeffektema av utdelningskrav på aktiebolag motverkas av möjligheten tillAnnell-avdrag. Iavvaktan på att ett förslag till permanent lösning skulle kunna läggas framinfördes särskilda bestämmelser taxering (prop. 1991/92:60,bet.l991/92:SkU 10, SFS 1991:1845). Enligt dessa räknas säkerhetsreserven somskuld vid beräkning av survunderlaget endast till den del reserven överstiger70 % av säkerhetsreserven i bokslutet till ledning taxering (punkt8 av övergångsbestämmelsema till survlagen). Genom lagstiftning hösten 1992förlängdes de särskilda reglema att gälla även vid taxering (prop.1992/93:131, bet. 1992/93:SkU 15, SFS 1992:1345). Bestämmelsema innebär attnågon avskattning av obeskattade reserver inte aktualiseras vid 1992 eller 1993års taxeringar. Deförändringar av de generella reglema som föreslås kommer att medföra att deskattemässiga incitament till ombildning till aktiebolag som finns i dagenssystem i allt väsentligt kommer att försvinna. Förslagen innebär bl.a. attsåväl rätten till survavdrag som Annell-avdrag slopas. Periodiseringsfonden,den reserveringsmöjlighet som föreslås ersätta surven, baseras på årsresultateti stället för det egna kapitalet. Enombildning kommer även i fortsättningen att kunna öka utrymmet för avsättningtill säkerhetsreserv. Å andra sidan föranleder en ombildning beskattning föråterbäring av de försäkringstagare som är näringsidkare. Dessutom innebäraktieägarnas utdelningskrav i praktiken en begränsning av att utnyttja denvidgade reserveringsmöjligheten. Avdet anförda framgår att särskilda åtgärder i fråga om skadeförsäkringsföretagensbeskattning inte kommer att behövas när det föreslagna systemet är genomfört.Vid taxering bör samma regler gälla som vid 1992 och 1993 årstaxeringar. Beskattning av enskilda näringsidkare och handelsbolag 7 Enskilda näringsidkare och handelsbolag, m.m. Näringsverksamhetkan bedrivas direkt av näringsidkaren under enskild firma eller genomförmedling av juridisk person. Valet av verksamhetsform har civilrättsliga ochskatterättsliga konsekvenser. De skattemässiga skillnadema mellanverksamhetsformerna har kommit att accentueras genom skattereform. De skattemässigaskillnadema mellan enskilt bedriven näringsverksamhet och verksamhet sombedrivs genom aktiebolag kan i korthet beskrivas på följande sätt. Genomatt enskild näringsverksamhet delas in i förvärvskällor begränsas möjlighetenatt kvitta överskott och underskott av olika verksamheter mot varandra. 1 ettaktiebolag utgör all verksamhet en och samma förvärvskälla. Avkastningpå kapital som en aktieägare lånat ut till bolaget enkelbeskattas somkapitalinkomst. Avkastning på eget kapital i ett aktiebolag som delas utbeskattas enligt regler som innebär att beskattningen blir ettmellanting mellan enkel- och dubbelbeskattning men föreslås enkelbeskattas ifortsättningen (avsnitt 5). I fråga om enskild näringsverksamhetdubbelbeskattas all avkastning på det kapital som är hänförligt tillverksamheten. Iett aktiebolag enkelbeskattas inkomst som återinvesteras i verksamheten. Någonmöjlighet för en enskild näringsidkare att finansiera expansion av verksamhetenmed enkelbeskattade medel finns inte. Regeringensförslag: Nuvarande indelning i förvärvskällor avskaffas. I fortsättningenkommer all enskild näringsverksamhet som bedrivs här i landet av enskattskyldig att beräknas gemensamt i en och samma förvärvskälla. Detta medföratt överskott och underskott från olika verksamheter automatiskt kvittas motvarandra i såväl skatte- som avgiftshänseende. Indelningen i aktiv och passivnäringsverksamhet skall avse hela näringsverksamheten. För självständignäringsverksamhet i utlandet skall tills vidare särskilda regler gälla även ifortsättningen. I avvaktan på en fortsatt översyn skall självständignäringsverksamhet i utlandet hänföras till en särskild förvärvskälla. Promemoriansförslag: Överensstämmer med regeringens bortsett från förslaget om fortsattsärbehandling av självständig näringsverksamhet i utlandet. Remissinstanserna:Förslaget att slopa förvärvskälleindelningen för enskilda näringsidkaretillstyrks som en betydande förbättring eller förenkling av så gott somsamtliga remissinstanser. befarar dock att förslaget bibehållernuvarande alltför passiva skogsbrak och avstyrker därför förslaget. Åtskilligaremissinstanser påtalar att negativa konsekvenser i enskilda fall kan uppkommagenom att indelningen i aktiv och passiv näringsverksamhet skall avse allnäringsverksamhet som den skattskyldige själv bedriver. Fördelama anses docköver lag överväga nackdelarna. LRF/Skogsägarna understryker att den praktiskatillämpningen bör följas. förordar att inkomst motsvarandearbetsinsats i en passiv näringsverksamhet frivilligt skall gmnda socialaförmåner och medföra avgifter. Två remissinstanser berör förslaget att slopasärbehandlingen av självständig näringsverksamhet utomlands. RFV anser att ettgenomförande i den delen bör avvakta en närmare utredning av konsekvensernaavseende socialförsäkringskonventioner, dubbelbeskattningsavtal och EES-avtal.Även RSV efterlyser en sådan analys och påtalar att i frånvaro av särskildaåtgärder blir avgifter och sociala förmåner för utlandsinkomster beroende avvilken metod för undvikande av dubbelbeskattning som dubbelbeskattningsavtaleti fråga föreskriver. RSV understryker även att kontrollproblemen fortlöpandemåste bevakas. Fleraremissinstanser är negativa till att kapitalplaceringar i aktier och andravärdepapper inte skall kunna hänföras till den enskilda näringsverksamhetenvid beskattningen. Skälenför regeringens förslag: Genom att enskild näringsverksamhet-het delas in iförvärvskällor begränsas möjligheten att kvitta överskott och underskott frånolika verksamheter mot varandra. Indelningenav inkomster i olika förvärvskällor härstammar från KL:s tillkomst. Det ansågsinte möjligt att ge en kort och uttömmande definition på vad som utgjordeskattepliktig inkomst. Man valde i stället att föreskrivaatt en inkomst var skattepliktig om den härfluth ur någon viss Prop.1993/94:50 angiven källa. Syftet med förvärvskälleindelningen har varit attskapa en formell ram för sortering av de intäkter och kostnader som hör ihop,vilket har haft betydelse bl.a. för uppdelningen mellan inkomstslagen. Enligtde regler som gällde före skattereformen beräknades inkomsten inom de olikainkomstslagen särskilt för varje förvärvskälla. I fråga om rörelse utgjordevarje verksamhet som var att anse som självständig rörelse en förvärvskälla.Om rörelse bedrevs huvudsakligen med den enskildes egen arbetskraft ansågs iallmänhet en förvärvskälla föreligga. Var verksamhetema till arten helt olikaoch utan något egentligt inre sammanhang ansågs i regel skilda förvärvskällorföreligga. Frånoch med taxering blev förvärvskälleindelningen betydelselös för denkommunala taxeringen. Förvärvskälleindelningen hade däremot betydelse vidtaxeringen till statlig inkomstskatt genom att underskott i en förvärvskällainte fick räknas av från överskott i en annan förvärvskälla vid beräkningen avunderlag för tilläggsbelopp. Vidare fick vid beräkning av socialavgifterutjämning av underskott eller överskott mellan olika förvärvskällor inte ske. Genom1990 års skattereform gavs förvärvskälleindelningen ett nytt innehåll. Enligt18 § KL gäller följande i fråga om enskilda näringsidkare. Skilda aktivanäringsverksamheter bildar en gemensam förvärvskälla. Varje passiv verksamhetbildar en egen förvärvskälla. Verksamheter som har naturlig anknytning tillvarandra betraktas som en enda verksamhet. En verksamhet utgör aktivnäringsverksamhet om näringsidkaren i icke oväsentlig omfattning arbetat iverksamheten. Annan verksamhet utgör passiv näringsverksamhet. Självständignäringsverksamhet i utlandet hänförs alltid till passiv näringsverksamhet. 1989/90:110 (s. 646) anfördes följande beträffande gränsdragningenmellan aktiv och passiv verksamhet. Kravet på aktivitet innebär i normalfalletatt den skattskyldige skall ha ägnat syssloma i verksamheten minst entredjedel av den tid som går åt för en vanlig anställning på heltid. Detta kravfår i vissa fall jämkas med hänsyn till omständig-hetema.