prop · GH0350 · 1993-12-31 00:00:00 — Idenna paragraf anges att skattskyldiga vid beräkning av inkomst avnäringsverksamhet får göra avdrag för avsättning till periodiseringsfond.Undantag görs dock för schablonbeskattade bostadsföretag, investmentföretagoch värdepappersfonder. första stycket anges att varje års avsättning skall bilda en egen fond. Avandra stycket framgår att juridiska personer utom dödsbon som är skyldigaatt upprätta årsbokslut skall ha gjort avsättningen till periodiseringsfond iräkenskapema. Övriga skattskyldiga skall göra avsättningen i deklarationen. Itredje stycket anges att för handelsbolagens del skall avsättning och avdraggöras av delägaren. Detta innebär att avdraget beräknas på hans del avbolagsinkomsten på sätt som närmare anges i 3 § andra stycket. Iparagrafens första stycke anges beträffande juridiska personer utom dödsbon att avdrag för avsättning till periodiseringsfond inte får överstiga avbeskattningsårets inkomst före avdrag för avsättningen. I denna inkomst ingårbl.a. avdrag för survavsättningar som återförts till beskattning enligt denföreslagna lagen om återföring av skatteutjämningsreserv. Iövergångsbestämmelserna anges att återfört uppskovsbelopp enligt lagen(1990:655) om återföring av obeskattade reserver inte ingår i underlaget föravsättning till periodiseringsfond. Iandra - fjärde styckena regleras grandema för beräkning av inkomstunderlagetför fysiska personer och dödsbon. Underlaget skiljer sig från det justeraderesultatet enligt 7 § räntefördelningslagen genom att avdrag för positivräntefördelning inte räknas som tillkommande post och att intäkt på grand avnegativ räntefördelning samt återfört avdrag för avsättning till surv enligtsurvåterföringslagen och periodiseringsfond inte räknas som avgående poster. 21 1993/94. I4 och 5 §§ föreskrivs när avdrag för avsättning till periodiseringsfondtvångsvis skall återföras till beskattning. Omavdrag för avsättning till periodiseringsfond inte återförts till beskattningtidigare skall återföring ske vid taxeringen för det femte beskattningsåretefter det beskattningsår då avdraget gjordes. Beskattningen sker på samma sättsom vid frivillig upplösning av fonden. Paragrafenär ny i förhållande till lagrådsremissen. På Lagrådets inrådan innehållerparagrafen regler för när periodiseringsfond skall återföras tillbeskattning. Till en början anges att avdrag för avsättning tillperiodiseringsfond skall återföras till beskattning när en skattskyldig ellerett handelsbolag inte längre bedriver någon näringsverksamhet. När etthandelsbolag har upphört med sin verksamhet skall alltså delägare som fåttavdrag för avsättning till periodiseringsfond återföra detta avdrag tillbeskattning. Denomständigheten att en skattskyldig upphör att bedriva näringsverksamhet fåräven anses innefatta sådana fall då ett näringsdrivande dödsbo skiftas.Återföringen skall i sådant fall ske dödsboet redovisar inkomstav näringsverksamhet. Periodiseringsfondskall också återföras till beskattning när delägare i handelsbolag säljer sinandel. Av 24 § 2 mom. andra stycket SIL följer att med försäljning av andel ihandelsbolag jämställs inlösen av sådan andel eller att handelsbolagetupplöses. Ettexempel illustrerar beskattningen vid försäljning av andel i handelsbolag. Detjusterade ingångsvärdet på en andel i ett handelsbolag antas vara 0. Närmastföljande beskattningsår är den på andelen belöpande inkomsten 100. Delägarengör avdrag för en avsättning till periodiseringsfond på 25. Den skattepliktigainkomsten blir då 75, som läggs till det justerade ingångsvärdet. Skatten på de75 antas finansieras på annat sätt än genom uttag från bolaget. Delägarensäljer därefter sin andel för 100. Försäljningen medför att de 25 som satts avtill periodiseringsfond återförs till beskattning. Därmed ökas det justeradeingångsvärdet till 100 och någon reavinst uppkommer således inte. Försäljningav andel i dödsbo medför inte att avdrag för avsättning till periodiseringsfondåterförs till beskattning eftersom dödsboet är ett eget skattesubjekt. Andrai paragrafen angivna situationer när periodiseringsfond skall tasupp till beskattning är vid företagsupplösning genom sådan fusion som inteomfattas av 2 § 4 mom. första stycket SIL, när beslut fattats om likvidation avett företag och när beslut meddelats om att skattskyldig skall försättas ikonkurs. Idenna paragraf finns regler för hur periodiseringsfonder behandlas iskattehänseende när en fysisk person överför sin näringsverksamhet ellerdriften av denna till ett aktiebolag eller när näringsverksamheten i etthandelsbolag överförs till ett aktiebolag. I enlighet med vad Lagrådet förordathar bestämmelsen utformats så att avgörande för om periodiseringsfondomedelbart skall återföras till beskattning är huravida uttagsbeskattningskall ske. Om möjlighet föreligger att föra över tillgångar till skattemässigarestvärden till aktiebolaget utan att uttagsbeskattning kommer i fråga fåraktiebolaget överta periodiseringsfond från den fysiska personen på sammavillkor som gällde för denne. Detta innebär att den övertagnaperiodiseringsfonden behandlas på samma sätt som om avsättningen redan frånbörjan gjorts av aktiebolaget. Samma sak gäller när verksamheten i etthandelsbolag överförs till ett aktiebolag. Enligtdenna paragraf anses vid fusion enligt 2 § 4 mom. första stycket SIL och andrasärskilt angivna sammanslagningar det överlåtande och det övertagande företagetsom ett företag. Detta innebär att periodiseringsfond överförs till detövertagande företaget på samma villkor som gällde i det överlåtande företaget,dvs. den övertagna fonden behandlas som om den redan från början satts av i detövertagande företaget. Lagentillämpas endast på avsättningar som gjorts under beskattningsår som taxeras år1995 eller . Eftersom obeskattade reserver som återförs till beskattninginte skall kunna rallas vidare i form av periodiseringsfonder får i underlagetför beräkning av avdrag för periodiseringsfond inte ingå återförtuppskovsbelopp. 20.4 Lagen om avdrag för underskott av näringsverksamhet inledande bestämmelsen fastslås att om underskott uppkommer vid beräkningav inkomst av näringsverksamhet enligt KL och SIL medges avdrag förunderskottet i förvärvskällan närmast följande beskattningsår Bestämmelsenersätter nuvarande 26 § första stycket KL. Allmänna begränsningar iavdragsrätten Prop. Paragrafenmotsvarar delvis nuvarande 26 § andra och tredje styckena KL. Av första stycketframgår att avdrag inte medges till den del avdrag i stället har medgettsenligt något av fyra angivna lagram i KL eller SIL. Hänvisningen till KL avserbestämmelsema om rätt till avdrag för underskott av litterär, konstnärlig ellerdärmed jämförlig verksamhet från inkomst av tjänst, som flyttas från 33 § 3mom. till 46 § 1 mom., samt de föreslagna reglerna om kvittning av underskottav aktiv näringsverksamhet mot inkomst av tjänst. De tre hänvisningarna tillSIL avser avdrag för underskott av s.k. andelshus samt kvittning av underskottmot reavinst vid försäljning av näringsfastighet resp. vissa bostadsrätter. Iandra stycket hänvisas beträffande underskott som finns när en enskildnäringsidkare eller ett dödsbo upphör att bedriva näringsverksamhet till 3 §13 mom. första stycket SIL. Enligt dessa bestämmelser räknas underskott vid förvärvskällansupphörande som realisationsförlust. Ilagrammet definieras fyra begrepp företag, förlustföretag, annat rättssubjektoch gammalt underskott vilka används i de följande bestämmelsema. Iförsta stycket definieras begreppet företag. Därmed avses aktiebolag, ekonomiskförening, bankaktiebolag, sparbank, försäkringsbolag eller utländskt bolag. Iandra stycket definieras begreppet förlustföretag. Därmed avses ett företag(enligt den föregående definitionen) med underskott beskattningsåret närmastföre det beskattningsår företaget omfattas av en sådan ägarförändring som avsesi 4 eller 5 §. Medannat rättssubjekt, som definieras i tredje stycket, avses fysisk person,dödsbo, stiftelse, ideell förening eller annan utländsk juridisk person änutländskt bolag. Vadsom avses med utländsk juridisk person resp. utländskt bolag framgår av 16 § 2mom. Ianslutning till definitionen av annat rättssubjekt görs en bestämning avnärståendekretsen. Definitionen skiljer sig från den som ges i punkt 14 avanvisningama till 32 § KL på så sätt att även handelsbolag i vilka någon personi närståendekretsen är delägare anses som närstående. Medgammalt underskott, som definieras i fjärde stycket, avses underskott somkvarstår från beskattningsåret närmast före det beskattningsår då ettförlustföretag omfattas av en sådan ägarförändring som avses i 4 eller 5 § ellerutgjort överlåtande eller övertagande företag i en Prop. 1993/94:50 sådanfusion som avses i 12 §. Iförsta stycket definieras ett fall av ägarförändring. En ägarförändring ansesha skett om ett företag (den nya ägaren) fått bestämmande inflytande över ettförlustföretag. Situationen motsvarar den i avsnitt 8.2.1 angivna spärrsituationenSI. Avandra stycket framgår att en ägarförändring också skall anses ha skett om omett förlustföretaget eller ett moderföretag till detta har fått bestämmandeinflytande över ett annat företag (det nya dotterföretaget). Situationenmotsvarar den i avsnitt 8.2.1 angivna spärrsituationen S4. Itredje stycket definieras begreppet bestämmande inflytande genom en hänvisningtill de koncemdefinitioner som finns i de associationsrättsliga lagar somgäller för resp. företagsform. Iförsta stycket definieras ytterligare två fall där ett förlustföretag genomgåtten ägarförändring. I punkt 1 har ett annat rättssubjekt (jfr definitionen i 3§) fått bestämmande inflytande över förlustföretaget. I punkt 2 har flerasådana rättssubjekt gemensamt erhållit ett bestämmandeinflytande över förlustföretaget. Dessa båda fall av ägarförändringar motsvararde i avsnitt 8.2.1 angivna spärrsituationema S2 resp. S3. Förhållandet mellande olika ägarförändringama är sådant att punktema 1 och 2 i denna paragraf integäller om 4 § första stycket är tillämplig och punkt 2 inte gäller om punkt 1är tillämplig. Iandra stycket anges vad som skall förstås med bestämmande inflytande. 1lagrammet ges vissa kompletterande bestämmelser till 5 § första stycket 2. Videmission med lika rätt för aktieägama förändras i princip inteägarförhållandena i bolaget. Ett undantag avseende aktieförvärv genom sådanemission har därför gjorts i andra stycket. Bestämmelsen har i denna del, avskäl som anförs i avsnitt 8.2.1, getts en annan utformning än Lagrådetföreslagit. Av stycket framgår också att avtal om rätt att förvärva aktie ellerandel i ett företag eller avtal om rätt att besluta i företagets angelägenheterskall jämställas med förvärv av aktie eller andel. Avsista stycket framgår att även förvärv som gjorts av ett annat rättssubjektgenom företag över vilka rättssubjektet direkt eller indirekt harett bestämmande inflytande skall anses som förvärv som gjorts av Prop.1993/94:50 rättssubjektet. Iförsta stycket finns beloppsspärren. Spärren innebär att avdrag för gammaltunderskott endast medges till den del det gamla underskottet inte överstiger200 % av kostnaden för att erhålla det bestämmande inflytandet överförlustföretaget. Överskjutande del av det gamla underskottet faller bort.Spärren gäller sådana ägarförändringar som anges i 4 § första stycket och 5 §första stycket. I lagrådsremissen omfattade bestämmelsen inte uttryckligenindirekta förvärv av förlustföretag. I stället talades om vederlaget föraktiema eller andelama med syftning på aktiema eller andelama iförlustföretaget. Omförvärvet avser ett moderföretag till förlustföretaget skall beräkningensåledes grandas på kostnaden för förvärvet avseende moderföretaget. Det ärsåledes kostnaden för förvärvet av den koncem i vilket förlustföretaget (ellerförlustföretagen) ingår som är utgångspunkt för beräkningen. i förvärvet proportioneras underskottsbegränsningen efter resp.förlustföretags andel av koncemens sammanlagda underskott. Ett exempelillustrerar det sagda. Anta att AB A förvärvar AB B med dotterbolagen C och D.Vederlaget uppgår till . I dotterbolagen finns gamla underskott om .,fördelat med . på C resp. . Genom spärren begränsasunderskotten. AB C:s andel av underskotten uppgår efter begränsningen till(0,9/3 * =) . och AB D:s underskott uppgår till (2,1/3 * =)1,. Vidberäkning av kostnaden för att erhålla det bestämmande inflytandet bör densammanlagda anskaffningskostnaden beaktas. Om exempelvis den nya ägaren uppnåttett bestämmande inflytande genom att utöka sitt aktieinnehav från 10 till 51 %av röstema bör även anskaffningskostnaden för det ursprangliga innehavet tasmed vid beräkningen. Avandra stycket framgår att kostnaden skall minskas med kapitaltillskott somförlustföretaget erhållit som omfattar den del av detbeskattningsår då ägarförändringen skedde som föregick ägarförändringen och detvå närmast föregående beskattningsåren. Det sagda gäller ocksåkapitaltillskott som tillfallit annat företag som såväl före som efterägarförändringen ingick i samma koncem som förlustföretaget. Avtredje stycket framgår att spärren inte är tillämplig vid ägarförändringarinom en koncem. Ifjärde stycket ges en dispensregel. Avsista stycket, som är tillagt efter lagrådsremissen, framgår att bestämmelsemai föregående stycken i tillämpliga delar gäller även om ett,förlustföretagutgjort överlåtande företag i vissa fusioner. fusionsfallen motsvarar desom anges i 12 § med undantag för sådana Prop. 1993/94:50 fusioner där ettdotterbolag går upp i sitt moderbolag. Ilagrammet finns koncembidragsspärren. Av första stycket framgår att spärrenslår till om ett förlustföretag, som genomgått en sådan ägarförändring somavses i 4 §, mottagit koncembidrag enligt 2 § 3 mom. Spärren innebär attförlustbolagets gamla underskott får kvittas mot förlustföretagets inkomstendast till den del underskotten motsvarar förlustföretagets inkomst utankoncernbidraget. Iandra stycket anges att begränsningen inte gäller koncembidrag som erhållitsfrån ett företag som tillhörde samma koncem som förlustföretaget föreägarförändringen. Detta undantag gäller dock inte om ett företag som omfattasav ägarförändringen gått upp i företaget genom fusion. Anta exempelvis attförlustbolaget i sin tur förvärvar samtliga aktier i och C fusioneras. Efter en sådan fusion blir spärren tillämplig påkoncembidrag från B till A. Undantaget gäller heller inte koncernbidrag som"slussas" från ett nytt koncembolag till förlustföretaget viaexempelvis dess gamla moderbolag. Avtredje stycket framgår att koncembidragsspärren endast tillämpas det beskattningsårdå ägarförändringen skedde och de därpå följande fem beskattningsåren. Avstycket framgår också att spärren gäller även om beloppsspärren varittillämplig och avser då sådant gammalt underskott som inte fallit bort tillföljd av beloppsspärren. Bestämmelseni första stycket innebär att den del av ett gammalt underskott som till följdav koncembidragsspärren inte är avdragsgill skall anses ha uppkommit detbeskattningsår då avdrag vägras och således rallas framåt vid sidan aveventuellt nya underskott. Karaktären av gammalt underskott påverkas inte avdenna mekanism. Iandra stycket finns en turordningsregel. Om förlustföretaget redovisarunderskott även det beskattningsår då ägarförändringen skedde och/eller dedärpå följande beskattningsåren är dessa "nya underskott" givetvisavdragsgilla utan begränsningar. Det gäller därför att skiljamellan gammalt underskott som är spärrat genom koncernbidragsspärren och nyttospärrat underskott. Medgivna avdrag skall i första hand anses avse nyaunderskott. Begränsningarvid konkurs och ackord Paragrafen motsvararnuvarande punkt 1 av anvisningama till 26 § KL. ;;§ Prop. Paragrafenmotsvarar nuvarande punkt 2 av anvisningama till 26 § KL. En ändring har skettsom medför att rätten till avdrag begränsas endast såvitt avser sådan del avunderskottet som motsvarar de genom ackordet bortfallna skuldema. Förstaoch sista styckena har sin motsvarighet i nuvarande 2 § 4 mom. åttonde stycketSIL. Huvudregeln vid sådana fusioner där exempelvis helägda dotterföretag gårupp i sina moderföretag är således alltjämt att det övertagande företaget harsamma rätt till underskottsavdrag som det överlåtande företaget skulle ha haftom fusionen inte ägt ram. Bestämmelsens utformning skiljer sig från förslageti lagrådsremissen på så sätt att även ombildningar och övertaganden enligtföreningsbankslagen omfattas. Entidsmässig begränsning i rätten till avdrag för gammalt underskott finns iandra stycket. Där föreskrivs att det övertagande företaget har rätt tillavdrag först vid taxeringen för det sjätte beskattningsåret efter detbeskattningsår fusionen ägde ram. Av definitionen av gammalt underskott i 3 §framgår att begränsningen gäller gammalt underskott hos såväl det överlåtandesom det övertagande företaget. Av 7 § framgår att beloppsspärren är tillämpligvid vissa fusioner. Ibestämmelsen hänvisas till . Eftersom den spärregeln gäller såvälavräkning inom ett beskattningsår som avdrag för underskott ett senarebeskattningsår sker i denna lag endast en hänvisning till 2 § 5 inom. Lagenträder i kraft och tillämpas första gången vid 1995 årstaxering. De nya spärreglerna skall inte tillämpas i fråga om ägarförändringar,fusioner, ombildningar och övertaganden som skett före lagens ikraftträdandeoch inte heller i fråga om skattskyldiga som försatts i konkurs föreikraftträdandet. De nya bestämmelsema om ackord i 11 § tillämpas redan vid 1994års taxering i fråga om ackord som erhållits efter . 20.5 Lag om återföring av skatteutjämningsreserv Prop. Ilagen behandlas hur och i vilken omfattning avdrag för avsättning tillskatteutjämningsreserv (surv) skall återföras till beskattning. Avövergångsbestämmelsen som föreskriver att lagen (1990:654) om avsättning tillskatteutjämningsreserv (survlagen) upphävs, framgår att den lagen sånär sompå ett angivet undantag skall tillämpas vid taxeringar. Bestämmelsenhandlar om hur skatteutjämningsreserven skall upplösas om surven vid 1994 årstaxering inte överstiger surven vid närmast föregående taxering. Ett beloppmotsvarande halva avdraget för avsättning till skatteutjämningsreserv vid 1994års taxering skall återföras till beskattning med börjanvid taxering. Med närmast föregående taxering avses normalt 1993 årstaxering. Har ett företag åsatts fiera taxeringar , vilket kan ske vidomläggning av räkenskapsår, avses med närmast föregående taxering den taxeringsom avser senare delen av beskattningsåret. Av paragrafen framgår motsatsvisatt den andra hälften av avdraget inte behöver återföras till beskattning (sevidare 10 §). Äravdraget för avsättning till surv vid taxering högre än surven vidnärmast föregående taxering skall ett belopp motsvarande survökningenåterföras till beskattning vid taxering. Om taxering inte sker år 1995skall återföringen i stället ske vid taxering. Hälften av återståendedel av surven återförs till beskattning på sätt anges i 1 §. Omden skattskyldige inte taxeras skall hälften av avdraget återföras tillbeskattning på sätt anges i 1 §. Någon koppling till närmast föregåendetaxering görs inte. Det innebär att hänsyn inte behöver tas till om surven ökatjämfört med den taxering som i sin tur föregått denna taxering. Avbestämmelsen framgår att surven i vissa fall skall återföras redan vid 1995 årstaxering. Bestämmelsen gäller om den hälft av avdraget som skall återförassuccessivt i den ordning som anges i 1 § inte överstiger . 5 § Prop. Ibestämmelsen ges kompletterande regler för det fall den skattskyldige intetaxeras ett visst år. Om ett företag som exempelvis har att återföra ett beloppom . med minst en femtedel (enligt 1 §) inte taxeras vid 1995års taxering skall vid återföringen den närmast följande taxeringenåterföringen ökas med . multiplicerat med statslåneräntan vidutgången av november månad året före taxeringsåret. Detta innebär att detbelopp som skulle ha erlagts i skatt om taxering skett beläggs medränta för den fördröjning som överhoppet av ett taxeringsår inneburit. Omstatslåneräntan är skall återföring således ske med [(10 000 -t- 750) -f-10 000=] . Aförsta stycket framgår att man vid tillämpning av 1-3 §§ skall bortse frånyrkande om högre avdrag för avsättning till skatteutjämningsreserv vidtaxeringen närmast års taxering om yrkandet framställts efter den 30september 1993. Även om ett sådant yrkande bifalles i sak skall återföringen avsurven grandas på förhållandena före , dvs. i regel de uppgiftersom lämnats i självdeklarationen (se vidare kommentaren till 7 §). Detsammagäller enligt andra stycket i fråga om yrkanden om lägre värdeminskningsavdrag,högre värdering av lager eller pågående arbeten eller återföring avuppskovsbelopp med högre belopp. Sådana yrkanden innebär att inkomsten avverksamheten ökas. Denna regel sammanhänger med bestämmelsen i 7 § om attavdrag för avsättning till skatteutjämningsreserv vid taxeringen närmast före1994 års taxering om underskott föreligger vid denna taxering skall ansesuppgå till ett belopp som motsvarar avdraget minskat med underskottet. Föreliggerett underskott vid taxeringen närmast års taxering skall survenminskas med underskottet. Ettexempel illustrerar innebörden av 6 och 7 §§ och hur de kan samverka. Anta attett företag har . i surv både vid taxering och 1993 årstaxering. Yrkandet om survavsättning vid taxering antas ursprangligenha varit . antas ha gjorts på grandval avett yrkande som framställts efter . Det innebär medtillämpning av 6 § att surven vid taxering skall anses vara 800 000kr. Anta vidare att företaget vid taxering redovisat ett underskott på300 . Surven vid närmast föregående taxering skall anses uppgå till (800000 - 300 000 =) . Skillnaden mellan surven vid taxering ochsurven vid närmast föregående taxering, (1 000 000 - 500 000 =) ,skall återföras vid taxering. Det belopp som skall återföras i denordning som anges i 1 § uppgår härefter till . och återförsunder högst med . 1993/94:50 år. Vid 1995års taxering skall således sammanlagt . Återföringsbeloppeni exemplet ändras inte om yrkandet efter i stället avserexempelvis återföring av uppskovsbelopp med ytterligare . Av 6 §andra stycket följer att underskottet ändå skall anses uppgå till . Stadgandetinnehåller en undantagsregel för , . Förhållandena för dessa företag är speciella (jfr avsnitt6). Undantagsregeln innebär att dessa företag får räkna av de reserv- ochsäkerhetsfonder som skall återföras till beskattning enligt 2 § första stycketlagen (1992:702) om inkomstskatteregler med anledning av vissaomstraktureringar inom den finansiella sektom, m.m., som avdrag för avsättningtill skatteutjämningsreserv vid närmast föregående taxering. Om surven vid1994 års taxering är högre än av reserv- och säkerhetsfonderna skallsåledes survökningen återföras direkt och resterande del surven, motsvarande50 % av nämnda reserver, till hälften återföras till beskattning enligt 1 §. Vidtillämpning av reglerna om justerat ingångsvärde för andel i handelsbolag skallett belopp motsvarande den del av avdraget som inte skall återföras tillbeskattning enligt denna lag anses utgöra skattepliktig intäkt i bolaget.Delägaren får således öka sitt omkostnadsbelopp med den skattefria delen avsurvupplösningen. I annat fall skulle den värdeökning av andelarna som blirföljden av skattefria återföringen träffas av reavinstbeskattning när andelarnaavyttras. Avparagrafen framgår att ett särskilt tillägg i form av en skattepliktig intäkttas ut om den avsättning till skatteutjämningsreserv som gjorts i bokslut tillledning taxering eller, om företaget inte taxerats då,avsättning i bokslut till ledning taxering löses upp i snabbaretakt än survavdraget återförs till beskattning. En jämförelse skall alltsågöras vid varje taxering mellan den avsättning tillskatteutjämningsreserv som redovisas i bokslutet för det räkenskapsår somtaxeringen avser och det avdrag som skall återföras till beskattning vid deföljande taxeringarna efter det att avdraget multiplicerats med två.