prop · GH0350 · 1993-12-31 00:00:00 — Från deutgångspunkter Lagrådet har att bevaka kan konstateras att förslagentillgodoser detta syfte men att regleringen i vissa delar blivit mycketkomplicerad vilket kan förväntas leda tiW problem vid tillämpningen. Detär främst de nya reglema för enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolagsom blivit komplicerade och då särskilt reglerna om räntefördelning ochexpansionsmedel. Regeringen har uppmärksammat frågan i remissen och därvidbl.a. uttalat att ett mångårigt utredande av frågan om likvärdiga regler för denämnda kategoriema skattskyldiga och för aktiebolag har visat att reglernaofrånkomligen blir komplicerade. Det påpekas vidare bl.a. att den vidremissbehandlingen av utredningsförslagen mest kritiserade delen nämligenreglerna om expansionsmedel är frivillig och att de komplikationer somtillkommer på grand av denna del bör bli begränsade. Lagrådetvill för egen del framhålla följande. De nya särskilda reglerna för beskattningav enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag är som nämnts mycketkomplicerade i sig. vissaav de generella reglema för näringsidkare, t.ex. reglema om avdrag Prop.1993/94:50 för underskott i näringsverksamhet. I den berörda lagstiftningenföre- Bilaga 3 kommer sålunda i stor utsträckning detaljerade bestämmelser omtillämpningsområdet, beskattningsunderlaget m.m., med åtskilliga undantag ochandra särregler som kan föratses vålla problem vid den praktiska tillämpningen.Härtill kommer att det föreslagna regelsystemet utgör en påbyggnad på en redanmycket svåröverskådlig lagstiftning med brister i systematiken, korsvisahänvisningar och andra oformligheter. En annan bidragande orsak till att den nuföreslagna regleringen framstår som komplicerad är att det aktuellalagstiftningsarbetet har bedrivits under tidspress. Förslagen har på grandhärav inte hunnit bearbetas i erforderlig utsträckning, vilket bl.a. medförtatt vissa lagtexter blivit onödigt komplicerade och svåra att förstå. Vidare ärmotiveringen till många av de föreslagna bestämmelsema mycket knapphändig. Sammantagetfår den föreslagna lagstiftningen med hänsyn särskilt till att den i huvudsakriktar sig till mindre rörelser anses ligga nära gränsen för vad som kanaccepteras i fråga om komplexitet. Den omständigheten att tillämpningen av denkanske mest komplicerade delen av systemet expansionsmedelsreglema ärfrivillig gör inte saken bättre. Dethade mot denna bakgrand varit värdefijJlt att ytterligare ansträngningargjorts att förenkla systemet, om inte annat genom att slå av på ambitionen attför de enskilda näringsidkama och handelsbolagen uppnå helt neutrala regler iförhållande till aktiebolagsreglema. Detbör i sammanhanget framhållas att slopandet av utdelningsbeskattningen ochhalveringen av reavinstbeskattningen av aktier innebär att man för framtidenfår flera olika beskattningsnivåer inom inkomstslaget kapital. Dessutom ökarspännvidden mellan å ena sidan beskattningen av inkomst av tjänst och inkomstav näringsverksamhet och å andra sidan kapitalbeskattningen mycket kraftigt.Detta kommer att leda till oönskad skatteplanering och försök att kringgåreglerna, om inte gränsema mellan de olika inkomstformema är klara. Det börinte finns möjligheter att kringgå reglema t.ex. genom att transformera en typav inkomst till en annan typ av inkomst. Det kan ifrågasättas om lagstiftningenmotsvarar dessa krav. Detfinns sålunda brister i den föreslagna lagstiftningen. Vissa av dessa som haratt göra med den lagtekniska utformningen har i någon mån kunnat åtgärdas isamband med lagrådsgranskningen. Återstående brister är inte sådana attLagrådet vill motsätta sig att lagstiftningen nu genomförs. Lagrådet villemellertid betona att en mycket begränsad tid stått till förfogande förgranskningen. Någon granskning i detalj i traditionell mening av de olikalagförslagen har därför inte kunnat ske. Lagrådet har koncentrerat granskningenpå de nya lagar som föreslås och har i stora delar arbetat om dessa lagtekniskt.Lagstiftningen måste emellertid i likhet med regleringen av 1990 årsskattereform till stor del betraktas som ett provisorium (jfr prop.1989/90:110, bilaga 3, s. 108). Det blir därför en viktig uppgift förSkattelagskommittén, Dir. 1991:39, att ytterligare se över den aktuellalagstiftningen. Lagrådet vill också betona vikten av att en uppföljning sker avhur de nya reglema fungerar i Som Lagrådettidigare antytt finns det anledning till viss Prop. 1993/94:50 tveksamhet vad gäller den praktiska tillämpningen av systemet. Enligtvad som upplysts vid föredragningen har arbetet med reformen fortsatt iFinansdepartementet efter det att lagrådsremissen har överlämnats och nyalösningar i sak har tagits fram i vissa frågor. Dessa nya lösningar fallerutanför Lagrådets granskning. Meddessa allmänna synpunkter övergår Lagrådet till de skilda lagförslagen. Lagenom räntefördelning vid beskattning Lagrådethar vid sin granskning funnit att förslaget bör arbetas om i redaktionellthänseende. Även vissa andra ändringar av i huvudsak formell natur bör göras.Lagrådets författningsförslag framgår av en till detta protokoll fogad bilaga. Följande paragraf i det remitterade förslaget föranleder särskild kommentar. Paragrafenföreslås innehålla en bestämmelse om tillämpningen av en viss paragraf i lagen(1947:576) om statlig inkomstskatt, , närmare bestämt 28 § första stycketsom reglerar beräkningen av ingångsvärdet vid avyttring av andel ihandelsbolag. föreslås att det i 28 § nämnda lag tas in en erinran omatt det i vissa lagar, bl.a. förevarande lag, finns särskilda bestämmelser omingångsvärdet. Frånlagteknisk synpunkt hade det i och för sig varit bättre om motsatt ordningtillämpats, dvs. att den materiella bestämmelsen i förevarande paragraf tagitsin i 28 § SIL och att en erinran härom tagits in i förevarande lag. Detförhåller sig emellertid så att man egentligen borde sammanfoga hela denförevarande lagen liksom för övrigt ett stort antal fristående skattelagar med de grandläggande skattelagama, dvs. kommunalskattelagen (1928:370) och SIL.Det pågår också ett arbete med den inriktningen i . Medhänsyn härtill och då motsvarande teknik tidigare använts i liknande sammanhangvill Lagrådet inte nu motsätta sig den föreslagna ordningen. Det sagda gällerockså motsvarande bestämmelser i förslaget till lag om expansionsmedel (10 §). Motsvarar 21 § i Lagrådets förslag Lagenom expansionsmedel Prop. Bilaga3 Lagrådet har vid sin granskning funnit att förslaget bör arbetas om iredaktionellt hänseende. Även vissa andra ändringar av i huvudsak formell naturbör göras. Lagrådets författningsförslag framgår av en till detta protokollfogad bilaga. Lagenom avdrag för underskott av näringsverksamhet Lagrådethar vid sin granskning funnit att förslaget bör arbetas om i redaktionellthänseende. Även vissa andra ändringar av i huvudsak formell natur bör göras.Lagrådets författningsförslag framgår av en till detta protokoll fogad bilaga. Följandepunkter i det remitterade förslaget föranleder särskild kommentar. Detremitterade lagförslaget innehåller bara 13 paragrafer och innehåller intemindre än fem mellanrabriker som skall underlätta läsningen. Bl a användningenav rabriker vittnar om en ambition att göra lagtexten lättillgänglig ochbegriplig. Trots detta är bestämmelsema svåra att förstå. Den väsentligaförklaringen till detta är att ämnet är sådant att regleringen med nödvändighetblir komplicerad. Det är ändå svårt att komma ifrån intrycket att tiden intehar medgivit en tillräckligt omsorgsfull bearbetning av lagtexten. Somexempel på en svårläst bestämmelse vill lagrådet anföra 6 § i den föreslagnalagen. Paragrafen handlar om en viss typ av strakturändring. Bestämmelsen skallläsas tillsammans med 4 § som innehåller vissa definitioner. Vad som därvidverkar förvillande är att ett vanligt ord som "företag" tilläggs enalldeles bestämd mening. Trots detta används ordet "företag" i 6 §emellanåt i sin gängse betydelse, för att ge språklig variation åt texten. Ettannat, närmast kryptiskt, inslag i 6 § är begreppet "annat rättsubjekt".I författningar förekommer inte sällan begreppsparet "ett rättssubjekt ett annat rättssubjekt". Här är det emellertid fråga om att tillägga etttill synes neutralt uttryck en alldeles speciell betydelse. Denna betydelse ärdessutom utomordentligt svår att förstå eftersom begreppet "annaträttssubjekt" bl.a. innefattar en mycket komplicerad närståendereglering,som hade varit förtjänt av en mera lättfattlig framställning. Lagrådethar vid sin granskning inte blivit övertygat om att de använda definitionema ärnödvändiga för framställningen eller att de underlättar förståelsen. Tiden förlagrådsföredragningen har emellertid inte medgivit försök att klä regleringen iannan språkdräkt. Det får bli en uppgift för att pröva möjlighetematill förenklingar av lagtexten. 6 § Prop. Bilaga3 I denna paragraf föreslås i sista stycket att hänsyn i visst fall inte skalltas till aktieförvärv genom emission med lika rätt för aktieägama. Lagrådetvill erinra om att aktiebolagslagen föreskriver att om det i ett aktiebolagfinns aktier av olika slag med olika rätt till andel i vinst eller likvidationskvot,bolagsordningen måste innehålla bestämmelser om företrädesrätten till nyaaktier vid ökning av aktiekapitalet. Det kan i ett bolag med stam- ochpreferensaktier innebära att preferensaktieägama inte har rätt till nya aktier.En emission i enlighet med en sådan bolagsordningsbestämmelse medföreträdesrätt bara för stamaktieägama är inte en riktad emission så somuttrycket brakar användas. Det synes vara riktigast att bortse från aktier somhar tecknats i enlighet med en bolagsordningsbestämmelse av nu angivet slagnär frågan om en strakturändring har ägt ram prövas. Pågrand av det anförda föreslår lagrådet att bestämmelsen utformas efter mönsterav 4 § lagen (1987:464) om vissa riktade emissioner i aktiemarknadsbolag, m.m.så att hänsyn inte tas till aktieförvärv genom "emission i vilken aktieägamahar företrädesrätt till teckning i förhållande till det antal aktier de föratäger eller enligt vad som föreskrivs i bolagsordningen". Lagrådethar vid sin granskning funnit att förslaget bör arbetas om i redaktionellthänseende. Även vissa andra ändringar av i huvudsak formell natur bör göras.Lagrådets författningsförslag framgår av en till detta protokoll fogad bilaga. Följandeparagrafer i det remitterade förslaget föranleder särskild kommentar. Ifråga om fysisk person och dödsbo får avdraget enligt andra stycket uppgå tillhögst av ett på visst sätt beräknat inkomstunderlag. I underlagetingår inte t.ex. avsättningar till periodiseringsfond och surv som återförtstill beskattning. Sådana belopp torde böra ingå i underlaget. Det kan ifrågasättas om inte också andra liknande återföringar bör ingå i underlaget.Frågan får övervägas vid den fortsatta beredningen av ärendet. ■ Motsvarar 3 § i Lagrådets förslag Bilaga3 Paragrafen innehåller bestämmelser om återföring till beskattning av. periodiseringsfond.Föratom huvudregeln, enligt vilken återföring skall ske senast det femte beskattningsåretefter det beskattningsår då avsättningen gjordes, finns endast en särregel,nämligen för det fall delägare i handelsbolag avyttrar sin andel. Dettorde vara klart att ytterligare regler behövs om omedelbar återföring, bl.a.för det fall ett aktiebolag likvideras eller sätts i konkurs. Även i andra fallkan det vara lämpligt med omedelbar återföring. Frågan får övervägas i detfortsatta beredningsarbetet. Förebild för återföringsreglema kan hämtas från t.ex.9 § lagen (1990:663) om ersättningsfonder. Paragrafenreglerar hur periodiseringsfondema skall hanteras vid vissa fusioner (förstastycket) och vissa överföringar av näringsverksamhet (andra stycket). Detfinns anledning att först ta upp de uttryckssätt som används för att beskrivade skatterättsliga konsekvensema av sådana fusioner respektive överföringar,nämligen "överlåtande och övertagande företag anses som ett och sammaföretagpersonen och aktiebolaget anses som enskattskyldig" (andra stycket). Innebördenav uttrycken är inte helt klar. Vad beträffar överföringar enligt andra stycketär det tydligen meningen att fonden skall övertas av aktiebolaget, dvs. avdragför avsättning till periodiseringsfond som den fysiska personen gjort skallåterföras till beskattning hos bolaget från avsättningen.Föreligger däremot inte sådan intressegemenskap som föratsätts för tillämpningav andra stycket blir följden att fonden ligger kvar hos den fysiska personenoch beskattas hos denne. När det gäller fusioner som avses i första stycketskall på motsvarande sätt fonden övertas av det övertagande bolaget ochåterföras till beskattning där. Dethade varit att föredra om konsekvensema av en tillämpning av bestämmelsema hadeframgått tydligare än genom de berörda uttrycken. Dessa förekommer emellertid iliknande sammanhang på flera ställen i skattelagstiftningen och det kan varalämpligt att en samordning sker. Lagrådet vill därför inte nu föreslå någonändring i detta avseende. Isammanhanget bör ytterligare en sak beröras. Av första stycket framgår inte vadsom är tänkt att gälla för det fall fusion sker enligt andra regler än somavses i stycket, t.ex. enligt 14 kap. 2 § aktiebolagslagen. Med hänsyn tillutformningen av paragrafen ligger det nära till Motsvarar 4 § i Lagrådets förslag '*Motsvarar 5 och 6 §§ i Lagrådets förslag handsatt anta att avsikten varit att någon överföring av fonden inte skall Prop.1993/94:50 ske i ett sådant fall. Eftersom det överlåtande företaget upplöses iBilaga 3 samband med fusionen kan emellertid fonden inte heller gäma ligga kvari detta. Det förefaller lämpligt att en periodiseringsfond hos det överlåtandebolaget i sådant fall återförs till beskattning innan bolaget upplöses isamband med fiisionen. Frågan får övervägas i samband med återföringsreglema i3 §. I andra stycket finns en definition av intressegemenskap som också börkommenteras något. I stycket föreskrivs till att börja med att om en fysiskperson har överfört sin näringsverksamhet eller driften av denna till ettaktiebolag med vilket intressegemenskap råder, personen och aktiebolaget skallanses som en skattskyldig. Vidare föreskrivs att detsamma skall gälla även omnäringsverksamheten i ett handelsbolag överförts till ett aktiebolag ochintressegemenskap råder mellan företagen. Stycket avslutas med den nämndadefinitionen som anger att intressegemenskap anses råda mellan företag somstår under i huvudsak gemensam ledning. Enligtspecialmotiveringen är definitionen hämtad från lagen (1990:654) omskatteutjämningsreserv, där motsvarande uttryck finns i 12 §. Den paragrafengäller emellertid bara juridiska personer. Definitionen passar inte bra när,som i förevarande fall, bedömningen av om två företag står under i huvudsakgemensam ledning skall avse inte bara juridiska personer utan också å ena sidanen näringsverksamhet som bedrivs av en fysisk person och å andra sidan ettaktiebolag. Det är över huvud taget oklart i vilka fall företag skall anses ståunder i huvudsak gemensam ledning när det är fråga om en eller ett fåtal ägareoch smärre förändringar sker i ägarstrakturen. Dessutom synes det vara enbrist med definitionen att man inte i något fall kan beakta ägarförändringarsom sker efter överförandet. Denåsyftade intressegemenskapen bör därför uttryckas på något annat sätt. Enligtvad som upplysts vid föredragningen har en tanke varit att man i princip bordetillåta en överföring under föratsättning att denna inte föranlederuttagsbeskattning enligt punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 §kommunalskattelagen. Om detta varit syftet bör det komma till direkt uttryck ilagtexten. Lagrådet föreslår att bestämmelsen utformas i enlighet härmed. Lagenom återföring av skatteutjämningsreserv Lagrådethar vid sin granskning funnit att förslaget bör arbetas om i redaktionellthänseende. Även vissa andra ändringar av i huvudsak formell natur bör göras.Lagrådets författningsförslag framgår av en till detta protokoll fogad bilaga. Detremitterade förslaget föranleder särskild kommentar i följande hän- Prop.1993/94:50 seenden. Förslagetinnebär i huvudsak att hälften av den survavsättning som görs vid 1994 årstaxering får upplösas utan beskattning, medan den andra hälften skall återförastill beskattning . För att förhindra att företagen vidtarsärskilda åtgärder för att få så stor survavsättning som möjligt vid 1994 årstaxering föreslås en spärregel som innebär att ett belopp motsvarande ökningenav survavsättningen mellan 1993 och 1994 års taxering i sin helhet skallåterföras till beskattning. Detstår klart att en spärregel av detta slag kan få mycket slumpartade effekter.Ett företag som vid taxering redovisat ett visst skattemässigtresultat har inte sällan haft olika möjligheter att komma fram till just dettaresultat och det kan således vara en ren tillfällighet i vilken mån företagetvalt att göra survavsättning eller vidta andra reserverings-åtgärder e.d. Detkan också vara så att ett företag vid taxering helt enkelt inte bryttsig om att göra någon survavsättning t.ex. därför att verksamheten gått medförlust. Även andra liknande situationer finns. Bl.a. kan nämnas att vissaföretag och , fickrätt till survavdrag först vid taxering. EnligtLagrådet kan det ifrågasättas om den aktuella spärrregeln uppfyller rimligakrav på en likformig beskattning. Vad man vill åstadkomma med en spärregel ärtydligen främst att förhindra att företagen vidtar extraordinära åtgärder föratt öka survavsättningen vid taxering. I remissen har diskuteratsolika möjligheter till motverkande regler och man har av bl.a. förenklingsskälstannat för den ifrågavarande regeln. Enligt Lagrådet är det önskvärt att ytteriigareansträngningar görs att finna en lösning som bättre än denna tillgodoser kravenpå likformighet. Ilikhet med vad som anförts beträffande periodiseringsfondema (3 §) börövervägas att införa uttryckliga regler om omedelbar återföring av surven bl.a.för det fall ett aktiebolag likvideras eller sätts i konkurs. Lagenom ändring i lagen om statlig inkomstskatt Ilagrammet föreslås att överlåtelse av rätt till utdelning på svensk aktie,andel i svensk ekonomisk förening eller andel i svensk värdepappersfond skallanses som avyttring, om värdet av utdelningsrätten vid avyttringstillfälletöverstiger en tiondel av värdet på delägarrätten. 'Motsvarar 9 § i Lagrådets förslag 28 1993/94. av utdelningsrätt sominnehar delägarrätten skall utdelningsrätten anses Prop. 1993/94:50 anskaffad utan kostnad. Deföreslagna bestämmelsema bygger uppenbarligen på uppfattningen att det är lagligenmöjligt att överlåta en rätt till utdelning separat. Uppfattningen har visststöd i 24 § lagen (1936:81 ) om skuldebrev. Paragrafen innebär att omutdelningskuponger har utfärdats till ett aktiebrev, så har den som innehar ensådan kupong rätt att mot överlänmande av denna lyfta utdelningen utan hinderav att han inte är aktieägare. Så snart beslut om utdelning har fattats skallkupongen behandlas som ett skuldebrev ställt till innehavaren, under föratsättningatt aktierätten är giltig. Kupong som har förvärvats tillsammans medaktiebrevet skall dock behandlas som ett tillbehör till detta. Kupongförvärvsom har skett innan beslut om utdelning har fattats har antagits i allmänhet haen starkt spekulativ karaktär och ansetts inte böra underlättas av lagstiftningen(NJA II 1936 s 101). I andra stycket av den nämndaparagrafen har i enlighet härmed föreskrivits att godtrosskydd enligt 14 och 15§§ skuldebrevslagen inte skall inträda, om kupongen har förvärvats föreutdelningsbeslutet utan samband med aktiebrevet. Detnormala är således att kuponger blir föremål för självständiga förvärv förstsedan utdelningen har beslutats och kupongema får karaktär av verkligafordringsbevis. I själva verket är det en grandläggande aktiebolagsrättsligprincip att den andelsrätt i bolaget som aktien representerar inte med verkanmot bolaget kan delas upp i andelar. Ett uttryck för denna odelbarhetsprincipär det s.k. splittringsförbudet som innebär bl a att det inte är tillåtet attavskilja de till aktien knutna ekonomiska befogenhetema. En totalavhändelse avrätten till andel i vinst är därför inte möjlig (Kedner - ,Aktiebolagslagen Del I, 4 uppl. 1991, s. 19). aktiebolagsrättsliga litteraturen har det rått någon tvekan om det ärmöjligt att i kupongbolag med verkan mot bolaget överlåta rätten till framtidavinst i begränsad omfattning t ex utdelning för ett visst antal år framåt. Medhänsyn till splittringsförbudets betydelse synes det emellertid vara riktigastatt besvara frågan härom nekande. Möjligen kan mycket små avvikelser frånsplittringsförbudet medges t ex överlåtelse av utdelningskupongen närföretagsledningens förslag till vinstutdelning lagts fram (jfr NialAssociationsrätt, 5 uppl. 1991, s. 244 och , Associationsrätt, 16 uppl.1993, s. 151). Isammanhanget skall påpekas att det inte är möjligt att göra några som helstavvikelser från spittringsförbudet i avstämningsbolag. Där får ingautdelningskuponger förekomma och avstämningsförbehållet innebär att bolagetalltid med befriande verkan kan betala utdelningen till den som står upptagen iaktieboken eller i den förteckning över förvaltare m fl som skall föras enligt3 kap 12 § aktiebolagslagen (1975:1385). Isåväl kupong- som avstämningsbolag kan emellertid en aktieägare i stället föratt överlåta framtida utdelning utfästa sig att till en avtalspart utbetala deutdelningsbelopp som han erhåller från bolaget . Det bliren obligationsrättslig förpliktelse och inte en verklig spittring av aktierätten.Utfästelsen kan inte göras gällande mot ny ägare Prop. 1993/94:50 utan dennes medgivande (a. a. s 244). Vadsom nu sagts om utdelning på aktie torde i allt väsentligt äga tillämpningockså på utdelning på andel i svensk ekonomisk förening eller andel i svenskvärdepappersfond. Enligtdet föreslagna nya fjärde stycket skall bestämmelsema i andra och tredjestyckena om beräkning av skatten för fysiska personer gälla också för dödsbonmed vissa undantag. Enligt vad som upplysts vid föredragningen är avsikten attföljande skall gälla. Frånoch med det beskattningsår som följer närmast efter det kalenderår dådödsfallet inträffade uttas det fasta beloppet om bara om denbeskattningsbara förvärvsinkomsten överstiger ett belopp motsvarande gmndavdragenligt 48 § 2 mom. kommunalskattelagen (1928:370). Från och med detbeskattningsår som följer närmast efter det tredje beskattningsåret efter detkalenderår då dödsfallet inträffade utgör skatten på förvärvsinkomst 20 procentav den beskattningsbara förvärvsinkomsten. Dessutom skall det fasta beloppetom uttas om förvärvsinkomsten överstiger det angivnagränsbeloppet. Undantageni andra meningen bör formuleras om så att avsikten med dessa klarare framgår.Lagrådet föreslår att fjärde stycket får följande lydelse. Fördödsbon beräknas skatten enligt andra och tredje styckena med följandeundantag. 1.Från och med det beskattningsår som följer närmast efter det kalenderår dådödsfallet inträffade uttas det i andra stycket angivna beloppet 100 kronorbara om den beskattningsbara förvärvsinkomsten överstiger ett beloppmotsvarande grandavdrag enligt 48 § 2 mom. kommunalskattelagen (1928:370). 2.Från och med det beskattningsår som följer närmast efter det tredjebeskattningsåret efter det kalenderår då dödsfallet inträffade utgör skatten påförvärvsinkomst av den beskattningsbara förvärvsinkomsten. Om denbeskattningsbara förvärvsinkomsten överstiger ett belopp motsvarandegrandavdrag enligt 48 § 2 mom. kommunalskattelagen uttas dessutom . Lagrådetlänmar övriga lagförslag utan erinran. Bilaga3:1 Lagen omräntefördelning vid beskattning av fysiska personer och svenska dödsbon Vidberäkning av inkomst för fysisk person och svenskt dödsbo av näringsverksamhetenligt kommunalskattelagen (1928:370) och av näringsverksamhet och kapitalenligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt sker räntefördelning enligtdenna lag. Verksamhet som bedrivs av utländsk juridisk person omfattas inte avlagen.