prop · GG03252 · 1992-12-31 00:00:00 — Royalty som utbetalas frän till person med hemvist i får således beskattas här, men skatten får inte överstiga av royaltyns bruttobelopp. I det fall betalningar avser leasing får skatten emellertid inte överstiga (p. 2 a). Från de redovisadebestämmelserna i punkterna 1 och 2 görs i punkt 4 un- Prop. 1992/93:252 dantagför sådana fall då den rättighet eller egendom för vilken royaltyn betalas,har verkligt samband med fast driftställe eller stadigvarande anordning som densom har rätt till royaltyn har i källstaten. I sådant fall fördelas beskattningsrättentill royaltyn mellan staterna med tillämpning av bestämmelserna i art. 7respektive art. 14 som behandlar inkomst av rörelse respektive självständigyrkesutövning. Punkt7 innehåller en s.k. "mest gynnad nation-bestämmelse" av innehåll bl.a.att en lägre skattesats än den nu föreskrivna kan komma att tillämpas omLettland i ett framtida avtal, med en annan OECD-stat, avtalar en lägreskattesats än vad som angetts i punkt 2. Art.13 behandlar beskattning av realisationsvinst. Bestämmelserna i punkterna 1-4skiljer sig något från motsvarande bestämmelser i modella'vtal, jfr ävenart. 6 punkt 3 och kommentarerna därtill. Vinst vid avyttring av andelar ibolag vars tillgångar huvudsakligen består avfast egendom får beskattas i denavtalsslutande stat där egendomen är belägen (p. Vinst vid a'vyttring avskepp eller luftfartyg som används i internationell trafik respektive lösegendom som är hänförlig till användningen av sådana skepp eller luftfartygenligt punkt 3 skall endast beskattas i den stat där personen i fräga harhemvist. I punkt 6 återfinns en bestämmelse som möjliggör för attbeskatta fysisk person för realisationsvinster som härrör från överlåtelse avvarje slag av egendom som uppbärs efter det att personen i frågaupphört att ha hemvist i . 14 beskattas inkomst av fritt yrke eller annan självständig verksamhet iregel endast där yrkesutövaren har hemvist. Utövas verksamheten från enstadigvarande anordning som regelmässigt står till utövarens förfogande i denandra staten eller om personen i fråga vistas i den andra avtalsslutandestaten under tidrymd eller tidrymder som sammanlagt överstiger underen tol'vmånadersperiod får dock inkomsten även beskattas i verksamhetsstaten.Är vistelsen av angiven omfattning skall verksamheten ansesbedriven från en stadigvarande anordning. Innebördenav utttycket "fritt yrke" belyses i punkt 2 med några typiskaexempel. Det bör observeras att denna artikel behandlar fritt yrke samt annanverksamhet av självständig karaktär. Artikeln skall sålunda inte tillämpas närfråga är om anställning, t.ex. läkare som tjänstgör som anställd tjänsteläkareeller ingenjör som är anställd i ett av honom ägt aktiebolag. Arfi-keln är inteheller tillämplig på sådan självständig verksamhet som artister elleridrottsmän utövar, utan deras verksamhet omfattas i regel av art. 17. Art.15 behandlar beskattning av inkomst av enskild tjänst. Punkt 1 inne bär att sådan inkomst i princip beskattas i den avtalsslutande stat där arbetet utförs. Undantag från denna regel gäller vid viss korttidsanställning under de förutsättningar som anges i punkt 2.1 sådana fall sker beskattning endast i inkomsttagarens hemviststat. Bestämmelserna i punkt 2 skall inte tillämpas på anställd som är uthyrd, se närmare i punkt 7 i protokollet. Bestämmelser om uthyrning av arbetskraft finns även i avtalet mellan de nordiska länderna Ofr punkt 8 i kommentaren till art. 15 i modellavtal). I punkt 3 har intagits särskilda regler om beskattning av ersättning för arbete ombord på skepp eller luftfartyg i internationell trafik. Sådan ersättning får beskattasi 55 denstat där personen som bedriver verksamheten har hemvist. Punkt 4 tar Prop.1992/93:252 för svenskt vidkommande sikte på anställda hos SAS. Beskattning a'vSAS-anställda med hemvist i sker enligt a'vtalet endast i . Styrelsearvodenoch annan liknande ersättning får enligt art. 16 beskattas i den stat därbolaget i fråga har hemvist. Beskattningav inkomst som artister och idrottsmän uppbär genofn sin verksamhet regleras iart. Observera dock att art. 17 inte utgör något undantag till art. 19. Enartist som uppbär sådan inkomst som anges i art. 19 beskattas således enligtbestämmelserna i art. 19 och ej enligt bestämmelserna i förevarande artikel.Inkomst som behandlas i art. 17 får beskattas i den stat där verksamhetenutövas (p. Detta gäller oavsett om inkomsten förvärvas under utövande av frhtyrke eller enskild tjänst. Enligt punkt 2 får inkomsten beskattas i den statdär artisten eller idrottsmannen utövar verksamheten, även om ersättningenutbetalas till en annan person (t.ex. arbetsgivare hos vilken artisten elleridrottsmannen är anställd) än artisten eller idrottsmannen själv. Enligt punkt3 undantas från beskattning i verksamhetsstaten dock inkomst som en artisteller idrottsman förvärvar genom sin personliga verksamhet, om verksamhetenutförs inom ramen för ett besök som uteslutande eller huvudsakligenfinansierats av allmänna medel från den andra a'vtalsslutande staten. I sådantfall skall inkomsten i stället beskattas i enlighet med art. 7,14 eller 15. Art.18 behandlar beskattning av perision, livränta och liknande ersättningar.Pension m.fl. ersättningar pä grund av tidigare privat anställning beskattasendast i hemviststaten. För det fall hemviststatens skatteuttag inte är"betydande" får dock beskattning även ske i källstaten. Deavtalsslutande parterna är överens om att utgångspunkten vid bestämmande avbegreppet "betydande" skall vara ett skatteuttag som motsvararuttaget för utomlands bosatta personer enligt lagen (1991:586) om särskildinkomstskatt för utomlands bosatta. Ersättningar som utbetalas enligtsocialförsäkringslagstiftningen, pension på grund av tidigare offentlig tjänstm.m. i en avtalsslutande stat får dock alltid beskattas i källstaten (p. Inkomstav offentlig tjänst - med undantag för pension - beskattas enligt art. 19 iregel endast i den stat som betalar ut inkomsten i fråga (p. 1 a). Under vissai punkt 1 b angivna förutsättningar beskattas dock sådan ersättning endast iinkomsttagarens hemviststat. Enligt punkt 2 beskattas i vissa fall ersättningav offentlig tjänst enligt reglerna i art. 15 (Enskild tjänst), art. 16(Styrelsearvoden) respektive art. 18 punkt 1 (Pension m.m.). Art.20 innehåller regler för studerande, affärspraktikanter och lärlingar. Inkomstsom inte behandlas särskilt i art. 6-20 beskattas enligt art. 21 (Annan inkomst). Sådan inkomst beskattas i regel endast i inkomsttagarens hemviststat, utom i de fall då inkomsten härrör från källa i den andra avtals slutande staten. I sistnämnda fall får jämväl källstaten beskatta inkomsten. Artikelns tillämpningsområde är inte begränsat till inkomst som härrör från en avtalsslutande stat, utan avser också inkomst frän tredje stat. Detta inne bär bl.a. att den kommer till användning vid konkurrens mellan flera olika dubbelbeskattningsavtal, se vidare i kommentaren till art. 21 i mo dellavtal. Observera att artikelns tillämpningsområde omfattar även in komster av de slag som tidigare nämnts i andra artiklar t.ex. inkomst av fast 56 egendom(art. 6) öch ränta (art. 11) i fall då inkomsten härrör från en tredje Prop.1992/93:252 stat eller härrör från den stat i vilken den skattskyldige harhemvist. Art.22 behandlar förmögenhet (se även de inledande kommentarerna om vilka skattersom omfattas av avtalet under avsnitt 4.2). Såsom framgår av dessa kommer art.22 inte att bli tillämplig förrän de avtalsslutande staterna slutit sådanöverenskommelse som anges i art. 2 punkt 2. Förmögenhet som utgörs av fast egendomeller av lös egendom som utgör tillgång hänförlig till fast driftställe ellerstadigvarande anordning får beskattas i den stat där den fasta egendomenrespektive driftstället eller anordningen finns (p. 1 och 2). Av punkt 1framgår dessutom att förmögenhet bestående av andelar i bolag vars tillgångarhuvudsakligen består av fast egendom får beskattas i den stat där egendomen ärbelägen. Tillgångar som utgörs av skepp eller luftfartyg m.m. som används iinternationell trafik beskattas endast i hemviststaten (p. Övrigaförmögenhetstillgångar beskattas endast i innehavarens hemviststat (p. 4).Utan hinder av punkt 4 möjliggör punkt 5 för att beskatta förmögenhetbestående av andelar i svenska bolag som innehas av fysiska personer under deförsta fem åren efter att personen i fråga upphört att ha hemvist i . 4.5 Metoder för undanröjande av dubbelbeskattning Bestämmelsernaom undanröjande av dubbelbeskattning finns i art. 23. tillämpar enligtpunkt 1 a avräkning av skatt ("credit of tax") som huvudmetod föratt undvika dubbelbeskattning. Detsamma gäller för (p. 2 a). Innebördenav avräkningsmetoden är att en person med hemvist i den ena staten taxeras däräven för sådan inkomst som enligt avtalet får beskattas i den andra staten. Denuträknade skatten minskas därefter i princip med den skatt som enligt avtalethar tagits ut i den andra staten. Vid avräkning av skatt på inkomst i Sverigetillämpas bestämmelserna i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt.Därvid beräknas svensk inkomstskatt på inkomsten på vanligt sätt. Skattefrihetmedges för utdelning som betalas till svenskt bolag om utdelningen skulle havarit skattefri om den betalats mellan svenska bolag och om vissa andra villkoruppfylls (se p. 1 c och under avsnitt 4.5.2). Ilikhet med de flesta avtal med utvecklingsländer innehåller detta avtal reglerom avräkning i vissa fall i av högre skattebelopp än som faktiskt erlagtsi den andra staten, s.k. matching credit. Avtalet innehåller även regler om attmottagen utdelning i vissa fall är skattefri trots att normala krav för atterhålla skattefrihet inte har uppfyllts, s.k. matching exempt. Bestämmelsernaåterfinns i punkt 1 d och skall tillämpas under vilka dettaavtal tillämpas. Jag återkommer strax till detta (avsnitt 4.5.2). Efterutgången av skall de behöriga myndigheterna överlägga medvarandra för att bestämma om bestämmelserna skall tillämpas även efter dennatidpunkt. Förslag om sådan förlängning kommer att, om en sådan överenskommelseträffas, i överensstämmelse med vad med anledning av motion 1988/89:Sk35givit regeringen till känna (SkU25), Prop. 1992/93:252 föreläggasriksdagen. 4.5.2Skattefrihet för utdelning från bolag i till svenskt bolag Punkt1 c innehåller bestämmelser om skattefrihet för utdelning från bolag i Lettlandtill svenskt bolag. Inledningsvis kan erinras om bestämmelserna om skattefrihetför utdelning från utländska dotterbolag i 7§8mom. sjätte stycket SIL. Skulleen tillämpning av vara mer gynnsam, skall dessa tillämpas. Skattefrihetenligt punkt 1 c förutsätter att vissa villkor är uppfyllda. Först och främstgäller att utdelningen enligt svensk skattelagstiftning (jfr 7 § 8 mom. SIL)skulle ha varit undantagen från skatt om båda bolagen hade varit svenska.Vidare krävs att den vinst vilken helt eller delvis kan bestå av utdelning avvilken utdelningen betalas underkastats antingen den normala bolagsskatten iLettland eller en inkomstskatt jämförlig därmed eller att utdelningen betalasav inkomst som hade varit skattebefriad i om den hade förvärvats direktav bolag med hemvist i . Enligt punkt d innefattar det i punkt canvända utttycket "den normala bolagsskatten i eller eninkomstskatt jämförlig därmed", skatt som i skulle ha erlagts ominte skattebefrielse eller skattenedsättning medgi'vits enligt bestämmelser iden interna lagstiftningen i avsedda att främja ekonomisk utveckling.Avsikten är givetvis att skattefrihet skall medges endast i de fall befrielseneller nedsättningen gjorts i syfte att främja ekonomisk utveckling i Lettland.För att hindra att denna bestämmelse utnyttjas på ett icke avsett sätt har denutformats så att vinster från bl.a. den finansiella sektorn inte omfattas avbestämmelsen. Jag återkommer i det följande till detta (avsnitt 4.5.3). Beträffandeden närmare innebörden av de alternativa villkoren i punkt c för att utdelning skallvara undantagen från beskattning i vill jaggöra följande förtydligande.Det i punkt c 1 uppställda alternativa villkoret, att utdelning skall varaundantagen från beskattning i om den bakomliggande vinstenunderkastats den normala bolagsskatten i Letfland eller en inkomstskattjämförlig därmed, kan belysas med följande exempel. Ettbolag hemmahörande i har under ett visst år haft en samman lagd vinst på 1000000 lat. Av denna vinst har 500000 lat i någon stat under kastats en enligt avtalet godtagbar beskattning medan resterande 500 000 lat är obeskattade. Under angivna förhållanden kan 500000 lat tas hem till Sve rige i form av skattefri utdelning, eftersom de första 500 000 som delas ut anses ha underkastats en godtagbar beskattning. Skulle hela årsvinsten tas hem till iniiebär detta att hälften enligt avtalet är att anse somskatte fri utdelning och att hälften i princip skall beskattas med svensk inkomst skatt. Jag vill i detta sammanhang framhålla att då det i punkt c 1 talas om den normala bolagsskatten i så skall denna jämförelse regelmässigt göras med utgångspunkt i det fall dä tar ut full bolagsskatt och själv fallet inte med de fall dä skattebefrielse eller skattenedsättning medgivits en ligt investeringsfrämjande eller andra motsvarande bestämmelser i den in terna lagstiftningen i . Villkoret att en därmed jämförlig inkomst- 58 skattskall ha uttagits på den bakomliggande vinsten, tar sikte på inkomstbe- Prop.1992/93:252 skattning som skett i såväl stater med vilka hardubbelbeskattningsavtal som stater med vilka inte har något sådantavtal. Beträffandedet i punkt c 2 uppställda villkoret för att utdelning skall undantas frånsvensk inkomstbeskattning kan inledningsvis konstateras att detta villkor ärett alternativt villkor till det i punkt c 1. För att skattefrihet för mottagenutdelning skall föreligga i uppställs således vid tillämpning av punktc 2 inget krav på att den bakomliggande vinsten skall ha underkastats dennormala bolagsskatten i eller en därmed jämförlig skatt. För attvillkoret skall vara uppfyllt krävs däremot att den utdelning som bolaget iLettland utbetalar, betalas av utdelning som hade varit skattebefriad iSverige om den hade förvärvats direkt av bolag med hemvist i Sverige.Bestämmelsen tar sikte på utdelning, som härrör från tredje stat och som skulleha varit undantagen från svensk beskattning, exempelvis genom bestämmelser iett dubbelbeskattningsavtal mellan och denna tredje stat, om den hadeförvärvats direkt av det svenska bolaget. Villkor motsvarande de nu behandladeåterfinns i en rad andra svenska dubbelbeskattningsavtal. Givetvis finns intenågot hinder mot att utdelning för att vara skattefri är "blandad",dvs. vid ett och samma utdelningstillfälle består av såväl utdelning enligtpunkt c 1 som c 2. 4.5.3Regler mot ofTshoreverksamhet m.m. Bestänunelseni art. 23 punkt 1 d och art. 28 (om undantagna bolag) är tillsammans avseddaatt utgöra avtalets mekanism för att förhindra att avtalsförmåner ges för offshoreverksamhet,coordination centres, huvudkontor eller liknande verksamhet, vars uppbyggnadhuvudsakligen styrs av skatteskal. Offshoreverksamhetär verksamhet som typiskt sett inte bedrivs av bolag som bedriver näringsverksamhet i egentlig mening i en avtalsslutande stat, utan av bolag vars inkomster uteslutande härrör från verksamhet utanför en avtalsslutande stat. Sådana bolag är formellt upprättade enligt en stats lag stiftning men registreras i allmänhet i speciella register och deras verksamhet begränsas av särskilda regler. får endast personer hemmahörande i utlandet vara delägare i sådant bolag. Bolagen får normalt inte bedriva verk samhet på den interna marknaden i den stat där de är upprättade. Avsikten är att bolagen endast skall bedriva sin verksamhet och konkurrera pä mark nader utanför staten i fråga. Skatt utgår i form av en fast årlig avgift eller med en mycket låg skattesats ofta på en helt schablonmässig bas. Den grund läggande tanken bakom tillhandahållandet av dessa speciella register och lagstiftning är att attrahera utländska investerare som bedriver den egentliga verksamheten i utlandet att upprätta formella bolagsetableringar i den egna staten. De utländska investerarna får härigenom ett instrument för att undgå beskattning i de stater där de är hemmahörande. De typer av"verksamhet" som är vanligast förekommande i detta sammanhang är internationell sjö fart, försäkrings- och finansverksamhet och annan liknande verksamhet som inte är bunden till någon speciell plats för verksamhetens bedrivande. Stater nas intresse av att fä dessa utländska verksamheter knutna till den egna sta- 59 tenär dels skatteintäkterna dels också att bolagen för att erhålla registrering Prop.1992/93:252 ofta tvingas anställa ett visst antal personer bosatta i staten.Ett exempel på sådan offshorelagstiftning är den som gäller på iMalaysia. Enligt denna lagstiftning beskattas banker och försäkringsföretag meden skattesats på om verksamheten sker i utländsk valuta eller avseratt täcka utländska försäkringsfall. Den normala bolagsskatten i Malaysiauppgår annars till . Offshorelagstiftning har införts eller häller på att införasi flera andra länder i . Detsamma gäller beträffande vissa länder iEuropa och . Också är på väg att införa offshorelagstiftning. Ettannat slag av offshoreverksamhet som bestämmelserna avser att motverka ärverksamhet i form av "operational headquarters" (finns i )och "coordination centres" (finns i ) och liknande. Den verksamhetsom bedrivs av dessa enheter är att mot ersättning tillhandahålla finansiella,administrativa eller andra tjänster till en grupp av närstående bolag sombedriver verksamhet utanför staten i fråga. Den ersättning för utfördatjänster som därvid uppbärs är avsedd att vara avdragsgill i utbetalar-statenoch beskattas inte alls eller mycket lågt i mottagarlandet. Förfarandet har somett väsentligt syfte att omvandla beskattningsbar inkomst i den egentligaverksamhetsstaten till låg- eller icke beskattad inkomst i den stat där offshorebolagetär beläget. Dubbelbeskattningsa'vtalsyftar till att eliminera eller minska de skattehinder som finns för ett frittutbyte av varor, kapital och tjänster. Genom regler för att undvikadubbelbeskattning, reducera hög beskattning av betalningar från källstaten(utdelning, ränta och royalty) samt förhindra diskriminerande beskattning kanavtalen på ett verksamt sätt bidra till ökade investeringar och ett ökatutbyte av varor och tjänster mellan de avtalsslutande länderna. Avtalen ärdäremot inte avsedda att användas som instrument för att med konstlade metoderåstadkomma total skattefrihet eller mycket låg skattebelastning för inkomstersom rätteligen bör ingå i beskattningsunderlaget och beskattas i denavtalsslutande stat där investeraren är hemmahörande. Flera medlemsstater iOECD har genom intern lagstiftning infört bestämmelser som tar udden av sådanverksamhet som redovisats i det föregående. Majoriteten av medlemsländerna ärliksom inte beredda att medge bolag som bedriver sådaii verksamhetförmåner genom dubbelbeskattningsavtal. 24 återfinns bestämmelser om förbud i vissa fall mot diskriminering \'\dbeskattningen. Förfarandetvid ömsesidig överenskommelse regleras i art. 25 och bestämmelserna om utbyteav upplysningar finns i art. 26. 27 finns regler rörande bistånd med indrivning. Bestämmelserna möjliggörsamarbete pä detta område mellan skatteadministrationerna i de avtalsslutandestaterna. I art. 28 återfinns en skatteflyktsbestämmelse som tar sikte på attförhindra skatteundandragande genom offshoreverksamhet m.m.I art. 29 finns vissa föreskrifter beträffande medlem av diplomatisk be- Prop.1992/93:252 skickning eller av konsulat. Art.30 och 31 innehåller bestämmelser om a'vtalets ikraftträdande och upphörande. 30 träder avtalet i kraft efter den dag då de avtalsslutandestaterna underrättar varandra att de åtgärder vidtagits som enligt respektivestats lagstiftning krävs för att avtalet skall kunna träda i kraft. Avtalet äri princip avsett att tillämpas på inkomst och eventuellt förmögenhet somförvärvas respektive innehas fr.o.m. närmast efter ikraftträdandet. Pågrund av förslagens beskaffenhet anser jag att Lagrådets hörande skulle saknabetydelse. Jaghemställer att regeringen föreslår att 1. godkänna avtalet mellan och föratt undvika dubbelbeskattning och förhindra skatteflykt beträffande skatter påinkomst och på förmögenhet, 2. anta förslaget till lag om dubbelbeskattningsavtalmellan och . Hindermöter inte att ärendet behandlas först under nästa . Regeringenansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar att genomproposition föreslå att anta de förslag som föredraganden har lagtfram.