prop · GF0343 · 1992-01-01 00:00:00 — För t. ex. aktiebolag utökas kvittningsrätten genom skattereformen till i princip hela inkomsttaxeringen. Det är enligt min mening inte rimligt att bestämningen av begreppet förvärvskälla på detta sätt skall styra vad som kan bli föremål för kvittning och därigenom sanktionens belopp. En utgångspunkt måste vara att likartade förseelser också medför likartade påföljder. En annan lösning måste därför enligt min mening sökas som från fall till fall ger en mer likartad påföljd. Förutom den ändrade förvärvskälleindelningen talar även andra skäl för att en förändring måste komma till stånd. Rätten till nettokvittning kan som skatteförenklingskommittén påpekade i sitt slutbetänkande inte inordnas i den nya domstolsprocessen. I det nya förfarandet med en femårig omprövningsperiod skulle en bibehållen kvittningsrätt innebära en betydande missbruksrisk. Den långa omprövningsperioden aktualiserar vidare frågan om en kvittningsinvändning måste prövas med den skattetilläggsgrundande höjningen för att påverka skattetillägget. Det finns knappast några rationella skäl för att låta tidpunkten för nedsättningsyrkandet vara avgörande för om skattetillägget skall påverkas av en sänkt taxering. I princip borde även en nedsättning av taxeringarna som skett tidigare påverka ett senare påfört skattetillägg. De alternativ som i olika situationer ger en likartad påföljd är antingen en slopad kvittningsrätt eller en kvittningsrätt inom hela taxeringen. Starka argument talar emellertid mot en vid kvittningsrätt. Missbruksrisken, som enligt min mening är beaktansvärd redan i en ordning med nettokvittning kombinerad med en femårig omprövningsperiod, blir ännu större med en kvittningsrätt inom hela taxeringen. Vidare innebär ett taxeringsbeslut ofta att underlag fastställs för olika skatter. Underlaget för att ta ut inkomstskatt, statlig inkomstskatt på förvärvsinkomst resp. på kapitalinkomst, fastighetsskatt, förmögenhetsskatt m. fl. skatter fastställs genom taxeringen. Skatt tas ut efter olika procentsatser. Vidare räknas av underskott i inkomstslaget kapital av från statlig och inkomstskatt, skogsvårdsavgift och fastighetsskatt. En kvittning mellan olika underlag, t. ex. mellan en utelämnad kapitalinkomst och ett avdrag under inkomst av tjänst, skulle förutsätta att hänsyn vid kvittningen togs till att skatteuttaget är olika. Kvittningsrätten skulle följaktligen behöva ske inte mellan taxerade belopp utan mellan skattebelopp resp. mellan skattebelopp och skattereduktion. Till detta kommer att för att få en principiellt invändningsfri kvittningsrätt inom taxeringen borde samtliga nedsättningar av taxeringen som genomförs efter deklarationsinlämnandet -- oavsett när de kommer i tiden -- medföra kvittningsrätt. Detta skulle påfordra en mycket komplicerad lagstiftning och kräva omfattande administrativa rutiner. En kvittningsrätt överensstämmer inte heller med de principer kring vilka den nya processformen på skatteområdet är uppbyggd. Det finns också synpunkter av mer grundläggande slag på det administrativa sanktionssystemet som bör beaktas. Syftet med skatte- och avgiftstilläggen är att ge eftertryck åt den skattskyldiges uppgiftsskyldighet. Praktiskt taget varje enskild uppgift som skall lämnas måste vara riktig. Lämnas en oriktig uppgift är det därför enligt min mening naturligt att det är den förseelsen och dess effekt på skatteuttaget som skall vara styrande i fråga om en ekonomisk sanktion skall tas ut eller inte. Att den skattskyldige även gjort andra fel -- men då till sin nackdel -- vad gäller frågor som inte har något direkt samband med den oriktiga uppgiften, bör med ett sådant synsätt inte påverka det sanktionsgrundande beloppet. En sådan ordning stämmer vidare väl överens med de nya förfarandereglerna på skatteområdet och innebär också att inte andra faktorer som i sig är ovidkommande, t. ex. förvärvskälleindelningen, påverkar underlaget. Hovrätten över och anför i sitt remissyttrande att den avgörande invändningen mot att avskaffa kvittningsrätten hänger samman med hur det skatteadministrativa sanktionssystemet förhåller sig till det judiciella påföljdssystemet. Tillämpas olika kvittningsregler i fråga om skatte- och avgiftstillägg, å ena sidan, och skattebrott, å den andra, får enligt hovrätten gärningsmannen dubbla budskap om hur samhället ser på hans förfarande. Den administrativa lagföringen skulle grunda sig på ett större beloppsunderlag än den judiciella och därför framstå som strängare. Hovrätten anser därför att kvittningsrätten vid beräkning av underlaget för skatte- och avgiftstillägg bör avse hela taxeringen/beskattningen, men med vissa inskränkningar i fråga om vissa typer av avdrag och att samma kvittningsregler bör gälla vid beräkning av undandraget skattebelopp enligt skattebrottslagen. Jag har i och för sig förståelse för hovrättens uppfattning och vill inte utesluta att det kan finnas anledning att se över kvittningsreglerna även vid skattebrott. Jag vill emellertid framhålla att kvittningsreglerna är olika på sanktionsavgifts- och skattebrottsområdena. I brottmål är kvittningsrätten mera långtgående. Enligt uttalanden i förarbetena (prop. 1971: 10) bör sålunda i princip en invändning i brottmålet beaktas om den kan godtas i beskattningsprocessen under förutsättning att gärningsmannen inte kan misstänkas för att ha haft ett skattebedrägligt syfte genom att först efter brottsupptäckten göra invändning av det slaget. Den bakomliggande tanken är att kvittning i skattebrottmål bör behandlas efter i stort sett samma principer som gäller för de allmänstraffrättsliga förmögenhetsbrotten. I rättspraxis har denna kvittningsrätt getts en vid tolkning (jfr NJA 1980 s. 359 II). Att nu avskaffa kvittningsrätten på skattetilläggsområdet medför således inte att det skapas en skillnad av något nytt slag mellan det skatteadministrativa sanktionssystemet och det judiciella systemet. Men skillnaderna mellan de olika systemen blir något större. De blir desamma som de var när det administrativa sanktionssystemet infördes. Förekomsten av olika kvittningsregler är en följd av att de båda systemen är utformade på olika sätt och har delvis olika syften. Det centrala skattebrottet, skattebedrägeri, är ett s. k. effektbrott, i princip uppbyggt efter mönster från de allmänna förmögenhetsbrotten. Straffbestämmelserna tar i första hand sikte på den förmögenhetsskada som kan uppstå om skatt eller avgift blivit för lågt beräknad i ett beslut genom att oriktig uppgift lämnats till ledning för beslutet. Det skatteadministrativa sanktionssystemets huvudsyfte är däremot att understryka vikten av att korrekta uppgifter lämnas till ledning för beslut och riktar sig mot förseelser mot uppgiftsplikten. Mitt förslag i avsnitt 2.5 om att skattetillägg skall kunna påföras vid oriktig uppgift om underskott utan att den oriktiga uppgiften haft någon effekt på skatteuttaget, understryker ytterligare denna funktion. Med hänsyn till vad jag nu sagt föreslår jag att nettokvittningen slopas på taxeringsområdet. Enbart invändningar direkt hänförliga till den oriktiga uppgiften bör beaktas vid bestämmandet av underlag för skattetillägg. tillämpas en utökad kvittningsrätt även på mervärdeskatte-, punktskatte- och socialavgiftsområdena. Även på dessa områden bör enbart s. k. oäkta kvittningar påverka beräkningen av det undandragna skattebeloppet. Rätten till nettokvittning har inte kommit till uttryck i lagtext. Hur underlaget för skattetillägg skall beräknas är dock enligt min mening så grundläggande och har en så direkt betydelse för sanktionens storlek att det bör kunna utläsas av lagstiftningen. Jag föreslår därför att det i TL, ML, LPP och USAL införs regler varav framgår att vid beräkning av underlaget för skatte- och avgiftstillägg hänsyn endast skall tas till invändningar rörande den fråga som föranlett tillägget. Flera remissinstanser berör frågan om sambandet mellan slopandet av nettokvittningen och kvittningen mellan balansposter enligt punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 24 § KL. En tillgång eller skuld som har blivit upptagen till för lågt resp. för högt belopp får under vissa omständigheter kvittas mot annan balanspost eller genom större avskrivningar på anläggningstillgångar utan att nytt bokslut behöver upprättas. Om särskilda omständigheter föranleder det skall dock resultatet justeras även i dessa fall. En sådan särskild omständighet kan enligt uttalande i förarbetena (prop. 1980/81: 68 s. 188) vara att felet har sådan karaktär att det utgör skattebrott eller medför skattetillägg. Det bör vidare inte godtas att samma typ av fel kommer igen sedan uppmärksammande skett. För tillämpning av bestämmelsen fordras det också enligt förarbetena att anledning saknas till antagande att den skattskyldige med avsikt söker skaffa sig skattekredit genom undervärdering av en tillgångspost eller övervärdering av en skuldpost. Jag delar åsikten att det är mindre lämpligt att -- såsom nu är fallet -- sanktionsregler styr tillämpningen av de materiella reglerna. Den nuvarande regleringen har också den nackdelen att det föreligger en skillnad mellan en skattskyldig som avslutar sina räkenskaper med årsbokslut och den som inte gör det. Regleringen i punkt 1 av anvisningarna till 24 § KL riktar sig nämligen endast till den som avslutar sina räkenskaper med årsbokslut. Avslutas inte räkenskaperna med årsbokslut utgör inte det förhållandet att skattetillägg skall utgå hinder mot kvittning. Mitt förslag att nettokvittningen vid beräkningen av underlaget för skattetillägg slopas innebär att det inte längre finns skäl att behålla den nuvarande begränsningen av möjligheten till kvittning mellan balansposter. Balanspostkvittningar, som regelmässigt är äkta kvittningar, påverkar ju i en sådan ordning inte underlaget för beräkning av skattetillägg utan enbart taxeringen. Visserligen sker vid en balanspostkvittning inte någon kvittning i verklig mening. De olika balansposterna ändras ju inte. Till grund för balanspostkvittningen ligger dock ett beslut där det konstateras att ett fel föreligger och att förutsättningar finns för kvittning utan ändring av bokslutet. Jag anser därför att den omständigheten att skattetillägg skall utgå inte längre bör utgöra en begränsning i rätten att tillämpa reglerna om balanspostkvittning vid taxeringen. Ett eventuellt skattetillägg skall beräknas på den skatt som skulle ha påförts om kvittningen inte ägt rum. Därigenom uppnås också en likabehandling av de skattskyldiga som avslutar sina räkenskaper med årsbokslut och de som inte gör det. Vad gäller inskränkningen i kvittningsrätten i det fall felet har sådan karaktär att det utgör skattebrott är en sådan bedömning av felet som förutsätts vansklig att göra för skattemyndigheterna. En felbedömning kan få stötande resultat. Dessutom är det tveksamt med hänsyn till den vida tolkning som kvittningsrätten getts på skattebrottsområdet om inskränkningen skulle få någon effekt på det straffrättsliga ansvaret. Jag föreslår därför att den nuvarande inskränkningen i kvittningsrätten i punkt 1 av anvisningarna till 24 § KL slopas. 2.5 Skattetillägg vid underskott Mitt förslag: Vid oriktig uppgift om underskott i förvärvskälla i inkomstslaget näringsverksamhet eller i inkomstslaget tjänst skall skattetillägg påföras. Underlaget för beräkningen av skattetillägg skall i dessa fall utgöras av en fjärdedel av den minskning av underskottet som rättelsen av den oriktiga uppgiften medfört. Motsvarande skall gälla när underskott minskats genom skönstaxering. Promemorieförslaget: Överensstämmer i allt väsentligt med mitt. Remissinstanserna: Förslaget har lämnats utan erinran av flertalet remissinstanser. och menar dock att skattetillägg liksom tidigare bör bestämmas det beskattningsår underskottet utnyttjas. Sambandet med den undandragna skatten skulle därmed inte brytas. och föreslår att i de fall skattetillägg kan beräknas till högre eller lägre belopp beroende på i vilken ordning man hanterar de oriktiga uppgifterna så skall beräkningen göras så förmånlig som möjligt för den skattskyldige. Skälen till mitt förslag: Lagen (1960: 63) om förlustavdrag har upphört att gälla vid utgången av . Den skall dock fortfarande gälla vid 1991 och tidigare års taxeringar. En förlust som var hänförlig till ett tidigare beskattningsår fick enligt denna lag dras av i form av förlustavdrag senast det sjätte eller, vad gäller aktiebolag och ekonomiska föreningar, det tionde året då taxering för förluståret ägt rum. Avdraget bestämdes som ett led i inkomsttaxeringen det taxeringsår det utnyttjades. Genom att avdraget bestämdes först det år det utnyttjades ansågs en oriktig uppgift i en förlustdeklaration vara lämnad vid utnyttjandeårets taxering, inte förlustårets. Skattetillägg kunde därför påföras det taxeringsår förlusten utnyttjades. Skattereformen innebär att underskott i en förvärvskälla i inkomstslaget näringsverksamhet får dras av vid beräkningen av inkomst av förvärvskällan närmast följande beskattningsår. Kvittning av överskott och underskott mellan olika förvärvskällor är inte tillåten. Visar förvärvskällan underskott under flera beskattningsår i följd ackumuleras underskotten. I enskild näringsverksamhet behandlas underskott vid en förvärvskällas upphörande som reaförlust, vilket innebär att av underskottet får dras av från intäkt av kapital. Underskott i en förvärvskälla i näringsverksamhet får dras av mot vinst som uppkommit vid avyttring av en näringsfastighet eller en bostadsrätt som inte är privatbostad och som under det löpande innehavet redovisats i förvärvskällan. Är underskottet större än vinsten skall återstoden vara kvar som ett underskott i inkomstslaget näringsverksamhet. I fråga om underskott av aktiv litterär eller konstnärlig verksamhet gäller att underskott under vissa förutsättningar får dras av vid beräkningen av inkomst av tjänst. Underskott i en förvärvskälla i inkomstslaget näringsverksamhet kommer normalt att ingå som en post vid beräkningen av inkomsten i förvärvskällan närmast följande beskattningsår. Underskottets storlek beslutas som en del av inkomsttaxeringen för det beskattningsår förvärvskällan resulterade i ett underskott. Har underskott fastställts till ett felaktigt belopp får rättelse ske genom de vanliga reglerna om omprövning av taxeringsbeslut. De nya reglerna kommer att innebära att nuvarande sanktionsmöjligheter försvinner om inte några ändringar av skattetilläggsbestämmelserna görs. I en del situationer kommer dock de nuvarande sanktionsbestämmelserna att kunna tillämpas även i fråga om underskott i inkomstslaget näringsverksamhet. Detta gäller när underskott dras av direkt samma taxeringsår enligt reglerna i 33 § 3 mom. KL och när ett underskott dras av mot vinst som uppkommit vid avyttring av näringsfastighet eller bostadsrätt enligt reglerna i 25 § 11 mom. och 26 § 9 mom. lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt (SIL). I dessa fall påverkas ju skatten som en eventuell oriktig uppgift lämnas och de bör naturligtvis omfattas av de hittillsvarande skattetilläggsreglerna. Hobbyverksamhet beskattas enligt skattereformens regler i inkomstslaget tjänst. Från sådan verksamhet får avdrag göras för utgifter som betalats under beskattningsåret och, om överskott därefter föreligger, även för underskott som hänför sig före beskattningsåret. Avdraget får inte överstiga beskattningsårets intäkt av verksamheten och får inte heller kvittas mot andra tjänsteinkomster. I fråga om hobbyverksamhet fastställs aldrig ett underskott. Avdraget bestäms först det beskattningsår det utnyttjas. Några problem i sanktionshänseende uppkommer därför inte. Beträffande inkomst av tjänst i övrigt gäller däremot att i de, förmodligen mycket sällsynta, fall då underskott uppkommer, avdrag för underskott får medges från intäkt av tjänst följande år (34 § andra stycket KL). Ett sådant underskott skall bestämmas underskottsåret. I dessa fall uppkommer således samma problem som vid underskott i näringsverksamhet. Inkomst av kapital beskattas efter skattereformen separat. Ett underskott i inkomstslaget kapital får dras av i form av skattereduktion på av underskottsbeloppet men får inte sparas. En oriktig uppgift som föranleder ett för högt underskott får således antingen omedelbar effekt på skatteuttaget eller ingen effekt alls. Enligt min mening är det inte acceptabelt att de ändrade materiella reglerna medför att nuvarande sanktionsmöjligheter försvinner vid oriktiga uppgifter om underskott i näringsverksamhet och i tjänst med undantag för hobbyverksamhet. Redan mot de hittillsvarande sanktionsmöjligheterna vid underskott har kritik riktats eftersom de innehåller betydande svagheter. Så är t. ex. en oriktig uppgift som uppmärksammats det år underskottet uppkom osanktionerad med undantag för de fall den oriktiga uppgiften avser ett så stort belopp att skatt påförs. Endast en del av den oriktiga uppgiften har i sådana fall träffats av sanktion. I promemorian föreslås att i TL införs en ny grund för beräkning av skattetillägg när den oriktiga uppgiften avser underskott i förvärvskälla i inkomstslaget näringsverksamhet eller tjänst. Skattetillägget skall i sådana fall beräknas på av den minskning av underskottet som rättelsen av den oriktiga uppgiften medför. Ett par remissinstanser uttalar sig för en lösning som innebär att den oriktiga uppgiften, trots att den har lämnats till ledning för ett taxeringsbeslut ett tidigare taxeringsår, anses vara lämnad det år förlusten utnyttjas. Därigenom skulle -- enligt dessa remissinstanser -- den nuvarande anknytningen till undandragen skatt finnas kvar. Med en sådan ordning skulle emellertid även svagheterna i nuvarande system bibehållas. En sådan ordning skulle också innebära att det måste införas ett bevakningssystem inom skattemyndigheterna för att påföljden skulle komma att påföras det eller de år underskottet utnyttjas. Förmodligen skulle det även krävas regler för att närmare bestämma när ett underskott skulle anses vara utnyttjat. Redan det förhållandet att sanktionen inte träffar de fall när oriktig uppgift lämnats anser jag emellertid oacceptabelt och bör utesluta en lösning med diskuterat innehåll. Det förslag som läggs fram i promemorian har godtagits av det stora flertalet remissinstanser. Även jag ställer mig bakom förslaget. Skattetilllägg bör således påföras det år den oriktiga uppgiften lämnas och underlaget för påföljden bör vara en viss del av den minskning av underskottet som rättelsen av den oriktiga uppgiften medfört. Därigenom påförs påföljden det år den oriktiga uppgiften lämnas, vilket enligt min mening är betydelsefullt inte bara från administrativ synpunkt, utan också från den synpunkten att påföljden bör komma i så nära anslutning som möjligt till att den skattskyldige gjort sig skyldig till en försummelse. Den valda konstruktionen innebär att skattetillägget i dessa fall inte får någon direkt anknytning till undandragen skatt utan mer till den risk för kommande skatteundandragande som den oriktiga uppgiften inneburit. Det finns enligt min mening skäl att -- i likhet med vad som föreslås i promemorian -- vid bestämmandet av uttagsprocenten ta hänsyn till detta. Om underlaget för skattetillägget bestäms till av den oriktiga uppgiftens belopp motsvarar detta -- i fråga om skattskyldiga som omfattas av en trettioprocentig skatt -- ett "vanligt" skattetillägg. För enskilda näringsidkare, som påförs även statlig inkomstskatt, skulle det innebära en betydligt lindrigare sanktion än ett vanligt skattetillägg, däremot inte för juridiska personer eller för enskilda näringsidkare som enbart påförs inkomstskatt understigande . Jag anser att det underlag som föreslås i promemorian, , som generellt sett ger en lägre sanktion, är väl avvägt. Beroende på om den oriktiga uppgiften träffas av ett skattetilllägg på 40 eller innebär förslaget ett skattetillägg på 10 resp. av den oriktiga uppgiftens effekt på taxeringen. Jag föreslår därför att i 5 kap. 1 § TL införs en ny grund för beräkning av skattetillägg i det fall den oriktiga uppgiften avser underskott i förvärvskälla i inkomstslaget näringsverksamhet eller i inkomstslaget tjänst. Skattetilllägget skall i sådana fall beräknas på en fjärdedel av den minskning av underskottet som rättelsen av den oriktiga uppgiften medför. Om rättelsen av den oriktiga uppgiften medför att förvärvskällan visar överskott skall skattetillägg på den delen beräknas med den undandragna skatten som underlag. Detta innebär att för enskilda näringsidkare och löntagare kommer sådant skattetillägg i fråga först om intäkten överstiger grundavdraget. I de fall skattetillägg skall tas ut efter skilda procentsatser gäller att en proportionering skall ske. Det totala skattetilläggets storlek skulle i annat fall, t. ex. när skatt i olika inkomstskikt tas ut efter olika procentsatser, påverkas av vilket skattetillägg som vid beräkningen lades "i botten". Jag anser att detta förfaringssätt skall tillämpas även när skattetillägg skall utgå efter skilda procentsatser såväl på ett underlag som utgörs av minskning av underskott som på undandragen skatt. En regel med sådant innehåll bör föras in i 5 kap. 13 § TL. Skattetillägg bör också kunna utgå när skattemyndigheten med tillämpning av bestämmelserna i 4 kap. 3 § TL genom ett skönstaxeringsbeslut minskar ett i självdeklarationen redovisat underskott och när ett skönstaxeringsbeslut i avsaknad av självdeklaration medför att ett tidigare fastställt underskott minskar. Jag föreslår att 5 kap. 2 § TL ändras i enlighet härmed. Slutligen vill jag nämna något om övergången från den tidigare ordningen till ett system med rullande underskottsavdrag. Lagen om förlustavdrag tillämpas t. o. m. Juridiska personer utom dödsbon får dra av outnyttjade förluster vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet vid den första taxeringen i det nya systemet. Uppkommer underskott får detta föras vidare enligt de nya reglerna. Oriktig uppgift avseende en sådan outnyttjad förlust, som ju inte omfattats av något taxeringsbeslut tidigare, bör anses lämnad vid den första taxeringen efter övergången. Skattetillägg bör således kunna komma ifråga vid oriktig uppgift beträffande tidigare outnyttjade förluster som dras av vid taxering. Fysiska personer får göra motsvarande avdrag för tidigare förluster inom tid som anges i lagen om förlustavdrag, antingen från sin taxerade förvärvsinkomst eller från inkomst av kapital. I sådana fall bör en eventuell oriktig uppgift anses lämnad det år förlusten utnyttjas i enlighet med vad som gällt. För underskott som uppkommer vid 1992 och senare års taxering skall de nya reglerna tillämpas. 2.6 Oriktig uppgift vid revision m. m. Mitt förslag: Eftertaxering, efterbeskattning, efterprövning och eftertulltaxering samt skatte-, avgifts- och tulltillägg kan komma i fråga även i de fall oriktig uppgift lämnas i samband med utredning rörande skatt, avgift eller tull. Promemorieförslaget: Överensstämmer i huvudsak med mitt. Remissinstanserna: Den helt övervägande delen av remissinstanserna är positiva till förslaget. SRS anser att det fortfarande finns skäl att särbehandla uppgifter som lämnas till skattemyndigheten i dess utrednings- eller motpartsfunktion, då den skattskyldige ofta företräds av ombud. Samfundet ifrågasätter om en oriktig uppgift som lämnas av ombud eller biträde skall kunna leda till skattetillägg, särskilt om denne inte varit medveten om den oriktiga uppgiften. och menar att det bör klarläggas att avsikten med den föreslagna regleringen inte är att utvidga uppgiftsskyldigheten utöver att tillhandahålla räkenskapsmaterial och besvara de frågor som ställs vid revision. Hovrätten över och samt kammarrätten i anser att de föreslagna författningsändringarna inte tillräckligt tydligt klargör vilka situationer som avses. Skälen för mitt förslag: ifrågasatte i sitt slutbetänkande (SOU 1982: 54) Översyn av det skatteadministrativa sanktionssystemet 2 om skattetillägg kan påföras när en oriktig uppgift lämnats endast till den som företräder det allmänna i en skatteprocess.