prop · GF0386 · 1992-01-01 00:00:00 — om ändring i reglerna för lagervärdering Regeringen föreslår att anta de förslag som har tagits upp i bifogade utdrag ur regeringsprotokollet . I propositionen föreslås en ändring i kommunalskattelagens (1928:370) regler för värdering av lager. Förslaget innebär att den värdering av lagret som gjorts i räkenskaperna skall godtas skattemässigt om värderingen inte understiger det lägsta av anskaffningsvärdet eller verkliga värdet. Den nya bestämmelsen är avsedd att tillämpas års taxering. 1 Förslag till Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) Härigenom föreskrivs att punkterna 1 och 2 av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen (1928:370) skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse till 24 § 1.1 För skattskyldig som har 1. För skattskyldig som har haft ordnad bokföring skall haft ordnad bokföring skall beräkningen av inkomst ske på beräkningen av inkomst ske på grundval av hans bokföring med grundval av hans bokföring med iakttagande av bestämmelserna i iakttagande av bestämmelserna i denna anvisningspunkt. Vid denna anvisningspunkt. Vid inkomstberäkningen tas hänsyn inkomstberäkningen tas hänsyn till in- och utgående lager av till in- och utgående lager av varor, däri inbegripet djur, varor, däri inbegripet djur, råmaterial, hel- och halv- råmaterial, hel- och halv- fabrikat m.m., till pågående fabrikat m.m., till pågående arbeten samt till fordrings- arbeten samt till fordrings- och skuldposter. Reserv i lager o.d. får beaktas endast vid tillämpning av punkt 2 tredje Värdet av utgående lager, och fjärde styckena. Värdet av pågående arbeten samt utgående lager, pågående fordrings- och skuldposter arbeten samt fordrings- och bestäms med hänsyn till skuldposter bestäms med hänsyn förhållandena vid beskatt- till förhållandena vid beskatt- ningsårets utgång. Som värde av ningsårets utgång. Som värde av ingående lager, pågående ingående lager, pågående arbeten samt fordrings- och arbeten samt fordrings- och skuldposter tas upp värdet av skuldposter tas upp värdet av närmast föregående närmast föregående beskattningsårs utgående lager, beskattningsårs utgående lager, pågående arbeten samt pågående arbeten samt fordrings- och skuldposter. fordrings- och skuldposter. Har det bokförda resultatet påverkats av att bland intäkterna har tagits upp belopp, som inte skall beskattas som inkomst, eller uteslutits belopp, som borde ha medräknats, eller bland kostnaderna har tagits upp belopp, som inte är avdragsgilla vid inkomstberäkningen, skall resultatet justeras så att det kan läggas till grund för inkomstberäkningen enligt denna lag. I de fall resultatet har påverkats av att lager, pågående arbeten eller fordringspost har tagits upp med för lågt belopp eller skuldpost med för högt belopp skall dock på yrkande av den skattskyldige justering av det bokförda resultatet underlåtas i den mån det är uppenbart att denne - i överensstämmelse med reglerna för inkomstberäkning i denna lag - genom större avskrivningar på anläggningstillgångar än som skett eller större avsättning enligt lagen (1990:654) om skatteutjämningsreserv än som gjorts skulle ha kunnat redovisa ett lägre resultat än det som skulle framkomma efter justeringen. 1Senaste lydelse 1991:1912. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Vid beräkning av inkomst enligt bokföringsmässiga grunder skall iakttas, att en inkomst skall anses ha åtnjutits under det år, då den enligt god redovisningssed eller enligt vad som beträffande jordbruk är allmänt brukligt bör tas upp som intäkt i räkenskaperna, även om inkomsten ännu inte har uppburits kontant eller eljest kommit den skattskyldige tillhanda t.ex. i form av levererade varor, fullgjorda prestationer eller på annat härmed jämförligt sätt. Vad som gäller i fråga om inkomstposterna tillämpas också i fråga om utgiftsposterna. I fråga om tiden för inkomst- och utgiftsposters upptagande enligt bokföringsmässiga grunder tillämpas i allmänhet det förfaringssättet, att fordringar tas upp som inkomst under det år, då de uppkommer, och att räntor hänförs till inkomsten , på vilket de belöper, i bägge fallen oberoende av om de verkligen har influtit under nämnda år eller inte. Å andra sidan bör förskottsvis influtna räntor, som till större eller mindre del belöper på ett kommande år, till denna del bokföringsmässigt hänföras till det sistnämnda årets inkomst. Avdrag för ränta på lån ur statens lånefond för lån med uppskjuten ränta åtnjuts då räntan har betalats. Vid tillämpning av föregående stycke skall iakttas bl.a. att värdet av avyttrade varor skall - även om fakturering inte skett - redovisas som fordran, såvida varorna levererats till den nye ägaren före årets utgång. Har avverkningsrätt till skog upplåtits mot betalning, som skall erläggas under loppet av , får som intäkt tas upp den del av köpeskillingen som influtit under . I fråga om avdrag för kostnader för reparation och underhåll av fastighet gäller även punkt 4 tredje och fjärde styckena av anvisningarna till 23 §. Om beskattningsmyndighet, med frångående av den skattskyldiges på hans räkenskaper grundade inkomstberäkning, som inkomst beskattat vinst, som i bokföringen framkommer som vinst först ett senare år, skall vid inkomstberäkningen för det följande år, då vinsten redovisas i bokföringen, det sistnämnda årets bokförda resultat justeras på sådant sätt att den redan beskattade vinsten inte beskattas en gång till. Motsvarande gäller för det fall, att beskattningsmyndighet ansett att en förlust, som är i och för sig avdragsgill, inte får beaktas vid inkomstberäkningen då den redovisats i räkenskaperna eller beskattningsmyndighet i annat fall visst år frångått den skattskyldiges bokföring på sådant sätt att det påverkar följande års inkomstberäkning. Har intäkter eller utgifter avseende viss egendom vid den närmast föregående taxeringen till statlig inkomstskatt hänförts till inkomstslaget kapital och sker beskattning vid den aktuella taxeringen i inkomstslaget näringsverksamhet skall den skattskyldige ta upp sådana ingående tillgångs- och skuldposter som erfordras för att någon intäkt eller utgift inte skall beskattas två gånger eller lämnas obeskattad på grund av skiftet av tillämpligt inkomstslag. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 3 § 7-11 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt har motsvarande tillämpning vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet. Vid beräkning av realisationsvinst eller realisationsförlust som är hänförlig till näringsverksamhet tillämpas 24 § 1-5 mom., 27 § 1-4 mom., 28 §, 29 § 1 mom., 30 § 1 mom. och 31 § nämnda lag. 2.2 Tillgångar avsedda för 2. Tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning omsättning eller förbrukning (lager) får inte tas upp till (lager) får inte tas upp till lägre värde än det högsta värde lägre värde än det lägsta av som är tillåtet enligt anskaffningsvärdet och verkliga bestämmelserna i 14 § första värdet. Begreppen anskaff- och andra styckena ningsvärde och verkligt värde bokföringslagen (1976:125). har den innebörd som anges i 13 § andra stycket och 14 § andra stycket bokföringslagen (1976:125). Vid bestämmande av lagrets anskaffningsvärde skall de lagertillgångar, som ligger kvar i den skattskyldiges lager vid beskattningsårets utgång, anses som de av honom senast anskaffade eller tillverkade. Utan hinder av vad som sägs i första stycket får annat varulager än lager av fastigheter och liknande tillgångar och lager av aktier, obligationer, lånefordringar och liknande tillgångar tas upp till lägst av det samlade anskaffningsvärdet. Djur i jordbruk och renskötsel skall alltid anses som lager. Sådant lager får inte tas upp till lägre belopp än av den genomsnittliga produktionskostnaden för djur av det slag och den ålderssammansättning som det är fråga om. Djuren behöver dock inte i något fall tas upp till ett högre belopp än som motsvarar djurens sammanlagda allmänna saluvärde. Regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer fastställer för varje taxeringsår föreskrifter för beräkning av produktionskostnaden. Har denna kostnad inte fastställts, t.ex. i fråga om särskilt dyrbara avelsdjur, får djuret tas upp lägst till av det lägsta av anskaffningsvärdet och allmänna saluvärdet. Nedskrivning av värdet på rättigheter till leverans av lagertillgångar enligt ej fullgjorda köpekontrakt (kontraktsnedskrivning) får godkännas endast i den mån det visas, att inköpspriset för tillgångar av samma slag på balansdagen understiger det kontraherade priset. Beträffande värdet på rättigheter till leverans av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier enligt ej fullgjorda köpekontrakt kan avskrivning (kontraktsavskrivning) godkännas endast i den mån den skattskyldige visar, att inköpspriset för tillgångar av samma slag på balansdagen understiger det kontraherade priset. Förvärvas aktie i svenskt aktiebolag av skattskyldig, som driver bank- eller annan penningrörelse eller försäkringsrörelse, eller av annan skatt-skyldig, för vilken aktien utgör omsättningstillgång, och är det inte uppenbart att den skattskyldige därigenom erhåller tillgång av verkligt 2Senaste lydelse 1991:411. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse och särskilt värde för honom med hänsyn till hans näringsverksamhet, får sådan nedgång i aktiens värde som beror på utdelning till den skattskyldige av medel, vilka fanns hos det utdelande bolaget vid förvärvet och inte motsvarar tillskjutet belopp, inte föranleda att aktien vid inkomstberäkningen för den skattskyldige tas upp till lägre belopp än som motsvarar hans anskaffningskostnad för aktien. Har denna, innan sådan utdelning skett, tagits upp till lägre belopp än den skattskyldiges anskaffningskostnad, får aktien vid utgången av det beskattningsår, under vilket utdelningen äger rum, inte tas upp till lägre belopp än aktiens värde i beskattningshänseende vid ingången av med tillägg av ett belopp, som motsvarar skillnaden mellan den skattskyldiges anskaffningskostnad för aktien och nämnda värde, dock högst av det utdelade beloppet. Sker utdelning utan att det värde för aktien, som ligger till grund för beräkningen av den skattskyldiges inkomst, påverkas och medför detta att den skattskyldige efter överlåtelse av aktien eller upplösning av bolaget redovisar förlust, skall därifrån avräknas det belopp som motsvarar utdelningen. Utdelning som avses i detta stycke anses i första hand gälla andra medel än sådana som motsvarar tillskjutet belopp. Vad som sägs om aktie i detta stycke gäller även beträffande andel i ekonomisk förening. Med tillskjutet belopp avses därvid inbetald insats. I fråga om aktier som utgör lager gäller vidare följande. Har aktier erhållits genom sådan utdelning som avses i 3 § 7 mom. fjärde stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall som anskaffningsvärde för dessa aktier anses så stor del av anskaffningsvärdet för aktierna i det utdelande bolaget som svarar mot förändringen i marknadsvärdet på dessa aktier till följd av utdelningen. Anskaffningsvärdet för aktierna i det utdelande bolaget skall minskas i motsvarande mån. För sådan mottagare som avses i 3 § 7 mom. femte stycket lagen om statlig inkomstskatt skall, om vederlag erlagts för rätten till utdelning, vederlaget anses som anskaffningsvärde. I annat fall skall de utdelade aktierna anses anskaffade utan kostnad. Denna lag träder i kraft och tillämpas första gången vid taxering. Om den skattskyldige yrkar det skall dock lagret vid 1992 och taxeringar värderas med tillämpning av äldre bestäm-melser. 2 Förslag till Lag om ändring i lagen (1955:257) om inventering av varulager för inkomsttaxeringen Härigenom föreskrivs att 1 § lagen (1955:257) om inventering av varulager för inkomsttaxeringen1 skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 1 §2 Skattskyldig som är Skattskyldig som är bokföringsskyldig enligt bokföringsskyldig enligt bokföringslagen (1976:125) bokföringslagen (1976:125) skall inventera varje i lagret skall inventera varje i lagret ingående post av tillgångar ingående post av tillgångar avsedda för omsättning eller avsedda för omsättning eller förbrukning. Vid inventeringen förbrukning. Vid inventeringen skall upprättas en förteckning skall upprättas en förteckning som för varje post anger det som för varje post anger det högsta värde som är tillåtet lägsta av anskaffningsvärdet enligt 14 § första och andra och verkliga värdet. Begreppen styckena bokföringslagen. Vid anskaffningsvärde och verkligt bestämmande av lagrets värde har den innebörd som anskaffningsvärde skall de anges i 13 § andra stycket och lagertillgångar, som ligger 14 § andra stycket kvar i den skattskyldiges lager bokföringslagen. Vid vid beskattningsårets utgång, bestämmande av lagrets anses som de av honom senast anskaffningsvärde skall de anskaffade eller tillverkade. lagertillgångar, som ligger Om den skattskyldige yrkar att kvar i den skattskyldiges lager lagret skall värderas i vid beskattningsårets utgång, enlighet med punkt 2 tredje anses som de av honom senast stycket av anvisningarna till anskaffade eller tillverkade. 24 § kommunalskattelagen Om den skattskyldige yrkar att (1928:370) skall lagret skall värderas i anskaffningsvärdet på varje enlighet med punkt 2 tredje post anges i förteckningen. stycket av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen (1928:370) skall anskaffningsvärdet på varje post anges i förteckningen. Om inventeringen sker före balansdagen skall värdet på lagertillgångarna vid inventeringstillfället kunna korrigeras på ett tillfredsställande sätt med hänsyn till lagerutvecklingen fram till och med balansdagen. Denna lag träder i kraft och tillämpas första gången vid taxering. De äldre föreskrifterna får tillämpas vid 1992 och taxeringar om den skattskyldige vid samma taxering yrkar i enlighet med ikraftträdandebestämmelserna till lagen (1992:000) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) att lagret skall värderas med tillämpning av äldre bestämmelser. 1Senaste lydelse av lagens rubrik 1979:144. 2Senaste lydelse 1990:1432. Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde Närvarande: statsministern , ordförande, och statsråden . , , , , , , , , , , , , Kön- berg, , , P. Proposition om ändring i reglerna för lagervärdering 1 Inledning Genom skattereformen (prop. 1989/90:110, SkU30, SFS 1990:650) infördes en ny lagervärderingsregel i punkt 2 första stycket av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen (1928:370), KL. () har i en framställning till (dnr 3907/91) redovisat hur verket anser att bestämmelsen skall tolkas. Det skatterättsliga anskaf- fningsvärdet för ett lager skall enligt RSV vara det maximala anskaffningsvärde som bokföringslagen (1976:125), BFL, och god redovisningssed medger. RSV har framhållit att en sådan tolkning ger olämpliga effekter såväl civilrättsligt som skatterättsligt. Framställningen bör fogas till protokollet i detta ärende som bilaga 1. Remissyttranden över framställningen har lämnats av () samt av Byggentreprenörerna, Föreningen , , , och redovisningskonsulters förbund i ett gemensamt yttrande. Remissvaren finns tillgängliga i lagstiftningsärendet. Jag kommer i det följande att redovisa förslag till ändring i lagervärderingsreglerna i punkt 1 första stycket och punkt 2 första stycket av anvisningarna till 24 § KL. Vidare görs en konsekvensändring i 1 § lagen (1955:257) om inventering av varulager för inkomsttaxeringen. Regeringen beslutade att inhämta lagrådets yttrande över det lagförslag som upprättats inom med anledning av vad jag nu redogjort för. Förslaget bör fogas till protokollet i detta ärende som bilaga 2. Lagrådets yttrande bör fogas till protokollet som bilaga 3. Jag återkommer till lagrådets synpunkter i avsnitt 3. 2 Bakgrund 2.1 Lagervärderingsregler års taxering Bestämmelser om den skattemässiga lagervärderingen fanns års taxering i punkt 2 av anvisningarna till 41 § KL. Huvudregeln innebar att den i räkenskaperna gjorda värderingen skulle godtas vid beskattningen om nedskrivning inte skett med större belopp än av lagrets anskaffningsvärde eller av återanskaffningsvärdet om detta var lägre på balansdagen. I fråga om beskattningsår som avslutats före fick nedskrivning av lagret ske med högst av det lägsta av anskaffnings- och återanskaffningsvärdet. För aktiebolag med beskattningsår som slutat eller senare fick nedskrivning av lager göras vid 1990 och taxeringar enligt lagen (1989:1021) om särskilda regler för nedskrivning av lager m.m. (prop. 1989/90:50, SkU10, SFS 1989:1021). Om avdrag gjorts för avsättning till resultat-- utjämningsfond begränsades nedskrivningen till högst av samma värde. Utöver huvudregeln fanns det ytterligare lagervärderingsregler, nämligen supplementärregel I och II samt en regel för prisfallsrisk. Supplementärregel I syftade till att ge företagen en möjlighet att vid en lagerminskning behålla en uppbyggd lagerreserv. Tekniskt gjordes detta genom att värderingen av lagret fick grundas på genomsnittsvärdet för lagret . Supplementärregel II innebar att s.k. rå- och stapelvaror fick tas av det lägsta marknadspriset för varorna under de närmast föregående nio beskattningsåren. Denna supplementärregel omfattade varor som regelmässigt svänger kraftigt i pris. Reglerna om nedskrivning syftade främst till att ge företagen en möjlig-het till konsolidering och resultatutjämning. Rätten till nedskrivning minskade också problemen med beskattning av vinster på grund av att lagret stigit i värde. Det belopp med vilket lagret skrivits ned redovisades i räkenskaperna i princip öppet som en lagerreserv. Före nedskrivning fick ett schablonmässigt avdrag göras . Större inkuransavdrag tilläts om det fanns skäl till det. 2.2 Skattereformens lagervärderingsregel Utredningen om reformerad företagsbeskattning (URF) föreslog i sitt betänkande (SOU 1989:34, Reformerad företagsbeskattning) att för värdering av lager skulle ligga till grund för värderingen även vid beskattningen. URF föreslog också en regel som innebar att lagret alternativt fick värderas till av det totala anskaffningsvärdet. Remissinstanserna var positiva till att lagervärderingsregeln knöts till bestämmelserna i . Några organisationer förde fram önskemål om förmånligare regler. Genom skattereformen togs de båda supplementärreglerna bort. Även den generella bestämmelsen om nedskrivning för prisfallsrisk togs bort. Ett avgörande skäl för det sistnämnda var att det inte fanns någon motsvarande regel i BFL. Något krav på att i vissa fall värdera lager under lägsta värdet finns inte där. Det anfördes att utgångspunkten borde vara att man i ett basbreddat system med låg skattesats inte skall ge möjlighet till en mer försiktig värdering än som föreskrivs i BFL. Värderingen av lager och andra omsättningstillgångar regleras i 14 § BFL. Bestämmelserna innebär att lagret skall värderas till högst det lägsta av anskaffningsvärdet och verkligt värde - lägsta värdets princip. Som verkligt värde anses nettoförsäljningsvärdet. Om anledning finns får verkliga värdet bestämmas som återanskaffningsvärdet efter avdrag för inkurans. Vidare gäller att en värdering över anskaffningsvärdet får ske i speciella fall. Enligt 13 § andra stycket BFL anses som en tillgångs anskaffningsvärde utgiften för dess förvärv eller tillverkning. Som återanskaffningsvärde anses motsvarande utgift om anskaffning skulle ske vid räkenskapsårets utgång. De lagändringar som skattereformen medförde togs in i punkt 2 av anvisningarna till 24 § KL. I första stycket anges att lager inte får tas upp till lägre värde än det högsta värde som är tillåtet enligt bestämmelserna i 14 § första och andra styckena BFL. I 14 § BFL föreskrivs, som nämnts, bl.a. att omsättningstillgångar får tas upp till högst det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet. Frågan om hur anskaffningsvärdet skatterättsligt skall bestämmas har föranlett väsentligt skilda bedömningar. Det som har förorsakat problem är att begreppet anskaffningsvärde i BFL inte är entydigt. Begreppet preciseras inte i lagen vilket är naturligt eftersom den i betydande utsträckning har karaktär av en ramlag. Precisering av lagen sker bl.a. genom att bokföringen skall ske enligt god redovisningssed, dvs. en faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets bokföringsskyldiga och genom uttalanden av olika normbildande organ. Av FAR:s rekommen- dationer för varulagervärdering av egentillverkade hel- och halvfabrikat framgår att anskaffningsvärdet kan bestämmas inom ett visst intervall. Vissa kostnader skall räknas in i anskaffningsvärdet medan andra kostnader kan, bör eller får räknas med. När det gäller att bestämma en tillgångs verkliga värde överensstämmer den skatterättsliga definitionen med den civilrättsliga. 3 Ändring i reglerna för lagervärdering Mitt förslag: Den i räkenskaperna gjorda värdesättningen på ett lager skall användas vid beskattningen. får dock enligt huvudregeln inte värderas till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet. Begreppen anskaffningsvärde och verkligt värde har den innebörd som anges i 13 § andra stycket och 14 § andra stycket BFL. Hänsyn skall inte tas till lagerreserv i vidare mån än vad som kan följa av att lagret värderas till av det samlade anskaffningsvärdet eller, såvitt gäller djur i jordbruk och renskötsel, av produktionskostnaden eller annat tillåtet värde. De nya bestämmelserna skall gälla års taxering. Om den skattskyldige yrkar det skall dock lagret värderas med tillämp-ning av äldre föreskrifter vid 1992 och taxeringar. Lagen om inventering av varulager för inkomsttaxeringen anpassas till de nya bestämmelserna om lagervärdering. RSV:s förslag: Överensstämmer i huvudsak med mitt. Remissinstanserna: Remissinstanserna tillstyrker RSV:s förslag. Skälen för mitt förslag: Med lager avses i skattesammanhang tillgångar som är avsedda för omsättning eller förbrukning. beskattas enligt bokföringsmässiga grunder. Vinst på lagret tas fram till beskattning när de inköpta tillgångarna eller de förädlade produkterna säljs. Vinsten utgörs av skillnaden mellan vad som erhållits vid försäljningen och lager- värdet av de sålda varorna. Av punkt 1 första stycket av anvisningarna till 24 § KL följer att för skattskyldig som haft ordnad bokföring det bokförda värdet på lagret i princip skall användas vid beskattningen. Enligt punkt 2 får lagret dock inte tas upp till lägre värde än det högsta värde som är tillåtet enligt bestämmelserna i 14 § första och andra styckena BFL. I en skrivelse till har RSV redovisat sin uppfattning om hur regeln i punkt 2 första stycket av anvis- ningarna till 24 § KL skall tolkas. har verket framhållit att effekterna av en sådan tolkning blir olämpliga både från civilrättslig och skatterättslig synpunkt. Enligt RSV skall utgifter som civilrättsligt får räknas in i anskaffnings- värdet räknas in i det lägsta skatterättsligt tillåtna värdet. En konsekvens av detta synsätt blir att ett företag skatterättsligt måste redovisa det civilrättsligt maximala värdet även om företaget i sin redovisning - i enlighet med civilrättsliga regler - har angett ett lägre värde. RSV:s bedömning är att en sammankoppling av de civilrättsliga och skatterättsliga reglerna fungerar bäst om skattereglerna utformas så att det värde som åsätts en tillgång enligt BFL:s principer normalt skall kunna användas vid beskattningen. Verket föreslår att den värdesättning som görs i bokföringen med iakttagande av god redovisningssed bör godtas. Andra har hävdat att skatteregeln inte syftar längre än till att markera att den skattemässiga värderingen skall knyta an till lägsta värdets principenligt BFL. Enligt den tolkningen är det fråga om att vid beskattningen välja mellan två värden och inte om att maximera ett värde. För egen del vill jag anföra följande. Den nya företagsbeskattningen bygger på principen en låg skattesats och begränsade reserveringsmöjligheter. Ett viktigt led i begränsningen av reserveringsmöjligheterna var ändringen av lagervärderingsreglerna.