prop · GG03241 · 1992-12-31 00:00:00 — Före skattereformen fick sådanautgifter normalt dras av (punkt 2 b av anvisningarna till 25 §KL i dess lydelse före och RSV Dt 1975:50 II 2).De äldre bestämmelserna gäller fortsättningsvis för utgifter före övergången(punkt 17 av övergångsbestämmelserna till SFS 1990:650). Ävenmarkanläggningar skrivs av planenligt. Avdrag får normalt göras om åretpå anskaffningsvärdet (punkt 7 av anvisningarna till 23 § KL). Bestämmelsernagäller numera även fastighetsförvaltande företag. års skattereformfanns i princip inte begreppet markanläggning i inkomstslaget annan fastighet. Utgifternaför vissa sådana anordningar fick i stället inräknas i byggnadens anskaffningsvärde.För vid övergången till de nya skattereglerna befintliga markanläggningargäller de äldre bestämmelerna även fortsättningsvis (punkt 15 avövergångsbestämmelserna till SFS 1990:650). Värdeminskningsavdragför inventarier kan beräknas enligt två olika metoder, räkenskapsenligavskrivning och restvärdemetod (punkterna 12 -14 av anvisningarna till 23 §KL). Huvudregeln för räkenskapsenlig avskrivning innebär att avdrag föravskrivning får göras med maximalt av inventariernas restvärde.Avskrivningen görs alltså kollektivt på hela inventariebeståndet. Underlagetutgör summan av det ingående balansvärdet på de inventarier som finns vid åretsbörjan och anskaffningsutgiften för anskaffade inventarier somfinns kvar . Närhuvudregeln tillämpas kommer viss del av anskaffningsutgiften för inventarieratt förbli oavskriven. Möjlighet finns därför att tillämpa en kompletteranderegel. Den innebär att inventarierna får skrivas av avanskaffningsutgiften . Restvärdemetoden är en förenklad variant av räkenskapsenlig avskrivning.Skillnaden är huvudsakligen att det inte finns något krav på överensstämmelsemellan skattemässigt och bokföringsmässigt restvärde. Eftersomde kommunägda bostadsföretagens fastigheter beskattats efter schablon där endaavdragsposter varit skuldränta, tomträttsavgäld och liknande har anledning intefunnits att upprätta skattemässiga avskrivningsplaner. Hänsynstagandet tillvärdeminskning m.m. har i stället gjorts genom den låga intäktsprocenten. Enomläggning från schablonbeskattning till konventionell beskattning fordrar tar ställning till bl.a. vilket initialt skattemässigt restvärde som skallgälla för byggnader, markanläggningar och inventarier vid övergången, dvs.bestämmer hur mycket som skall anses återstå oavskrivet avanskaffningsutgiften. Schablonmetoden har lett tillatt de kommunägda bostadsföretagens Prop. 1992/93:241 fastighetsförvaltningofta visat skattemässiga underskott. Underskotten är fiktiva i den meningen attde inte motsvaras av verkliga förluster i verksamheten. Detta sammanhänger medatt bara schablonintäkten redovisats på intäktssidan medan i huvudsak enbarträntekostnader och tomträttsavgälder fått dras av. Underskott kan på detta sättackumuleras och senare utnyttjas i annan konventionellt beskattad verksamhet. Enövergång till konventionell beskattning aktualiserar frågan hur underskott somuppkommit före övergången till konventionell beskattning skall hanteras. Vidremissbehandlingen av BVK:s betänkande väcktes även frågan vilkaskattekonsekvenser som en övergång till konventionell beskattningsmetodföranleder såvitt avser tillämpningen av lagen (1972:175) med vissabestämmelser om bokföring av bostadslån m.m. - här kallad den särskildabokföringslagen. Denskattemässiga inkomstberäkningen för inkomstslaget näringsverksamhet bygger påbokföringsmässiga gmnder. skattereform har således en kopplingbehållits mellan redovisning och beskattning, vilket numera framgår av bl.a. 24§ KL med anvisningar. Även de kommunägda bostadsföretagen har sedan 1979 årstaxering haft rätt att beräkna inkomst av fastighet enligt bokföringsmässiga gmndertrots att de schablonbeskattats. års taxering blev redovisningenligt bokföringsmässiga gmnder obligatorisk. Förkonventionellt beskattade bostadsföretag som tillämpat den särskildabokföringslagen torde vidtagna åtgärder också ha fått genomslag vidbeskattningen. De schablonbeskattade bostadsföretagen påverkas däremot inte skattemässigtav sådana bokföringsåtgärder. Även nämnda omständighet aktualiserar ett antalfrågor. Somframgått av bakgmndsbeskrivningen föreligger flera frågor som måste behandlas isamband med att de kommunägda bostadsföretagen skall övergå till att blikonventionellt beskattade. Det sätt på vilket frågorna hanteras är av väsentligbetydelse för att dessa bostadsföretag skall få en med övriga konventionelltbeskattade bostadsföretag likformig behandling. Vid beredningen av frågorna harframkommit både praktiska och principiella problem. Det är enligt min meninginte möjligt att ange någon materiellt sett entydigt riktig lösning. Det blirdärför nödvändigt att göra en skälighetsbedömning av de sammantagna effekternaav dessa övergångslösningar. Mot bakgmnd härav anser jag att det är lämpligast attbehandla dessa övergångsfrågor sammanhållet. Utformningen av övergångsreglernahar naturligtvis skett med kännedom om och med hänsyn till de speciellaekonomiska villkor under vilka de kommunägda bostadsföretagen verkar. Syftetmed förslagen är att de sammantaget skall ge ett skäligt resultat som inteförsvårar bostadsföretagens fortsatta verksamhet men som inte heller snedvriderkonkurrensen i förhållande till privatdriven fastighetsförvaltning. Jag kommeri det följande att redovisade frågor som enligt min bedömning kräver särskilda övergångs- Prop.1992/93:241 regler samt mitt ställningstagande till dessa. Enomläggning från schablonbeskattning till konventionell metod fordrar att mantar ställning till vilket initialt skattemässigt restvärde som skall gälla föravskrivningsbara anläggningstillgångar dvs. att bestämma hur mycket som skallanses återstå oavskrivet av anskaffningsutgiften, framför allt för byggnader. BVKhar föreslagit att man bör utgå från de allmänna regler som gäller förvärdeminskningsavdrag för byggnad på näringsfastighet. Detta skulle innebäraatt en avskrivningsplan fick upprättas vid omläggningen till konventionellbeskattning och att planen beaktade den värdeminskning som skett från dentidpunkt då byggnaden förvärvades. SABOframliåller att BVK:s förslag kan få vissa negativa effekter. Vissabostadsföretag, som gjort avskrivningar med belopp enbartmotsvarande amorteringarna, skulle få ett betydligt högre bokfört än skattemässigtrestvärde. De skulle därför vid en konventionell beskattning tvingas till högreintäkter för att täcka de redovisningsmässiga avskrivningarna, vilka i sinhelhet inte kan utnyttjas som värdeminskningsavdrag vid beskattningen. EnligtSABO skulle detta leda till en hårdare beskattning av bostadsföretag som i sinbokföring skrivit av mindre än till det skattemässiga restvärdet. menardärför att det vore bättre att använda det bokförda värdet som skattemässigtrestvärde. Föregen del vill jag framhålla att ett hänsynstagande till värdeminskning redanhar skett inom ramen för schablonbeskattningen. Den av BVK föreslagna lösningenmed ett restvärde efter en konstmerad avskrivningsplan är därför principielltsett riktig. Lösningen överensstämmer också med den som gäller i fråga om kaniktärsbytefrån privatbostad till byggnad i näringsverksamhet (punkt 6 åttonde stycket avanvisningarna till 23 § KL). Sådana konsekvenser som påtalar kan uppkommapå lång sikt, nämligen när det skattemässiga restvärdet närmar sig noll. Dettainträffar även för privata fastighetsägare som gjort större skattemässiga än bokföringsmässigaavskrivningar. Motbakgrund av bl.a. att den av BVK föreslagna lösningen är förenad med vissakomplikationer samt vad jag inledningsvis sagt om syftet att uppnå ett totaltsett skälig lösning på övergångsfrågorna är jag emellertid beredd att anslutamig till förslag om att låta det bokförda värdet utgöra skattemässigtrestvärde. Utgifter före övergången för vissa markanläggningar,anslutningsavgifter och anläggningsbidrag bör också få hänföras tillanskaffningsvärdet för byggnader. Detsamma bör gälla beträffande tillgångar ivissa samfälligheter. 1författningskommentaren (avsnitt 7) kommer jag att utveckla närmare hur dettavärde skall fastställas. Fråganom värdeminskningsavdrag har betydelse även vid reavinstberäkningen vidavyttring av näringsfastighet. Vid en avyttring återförs medgivnavärdeminskningsavdrag till beskattning. Det bör därför här betonas att dettaenbart gäller sådana värdeminskningsavdrag som Prop. 1992/93:241verkligen medgetts bostadsföretagen varit konventionelltbeskattade. Detta framgår av punkt 5 av anvisningarna till 22 § KL. "Gamla"underskott Reglernaom förlustutjämning ändrades i samband med skattereform. Enligt detidigare reglerna fick uppkomna underskott utnyttjas somförlustavdrag. För vissa skattskyldiga, däribland stiftelser, gällde attförlustavdragen fick utnyttjas senast efter förluståret. För aktiebolagoch ekonomiska föreningar gällde en tioårsperiod. Förlustens storlek bestämdesförst vid den taxering då förlustavdraget yrkades, dvs. underskottets storlek fastställdesinte det år då det uppkom. 1det nya skattesystemet görs förlustutjämning genom att avdrag medges förunderskott i förvärvskällan vid inkomstberäkningen det påföljande året (26 §KL). Underskottets storlek beräknas och bestäms redan vid inkomsttaxeringen förunderskottsåret. Uppkommer underskott i rad ackumuleras underskotten. BVKhar ansett det lämpligt att låta de kommunägda bostadsföretagen få beaktasådana underskott som skulle ha uppkommit om de tillämpat konventionellbeskattning före omläggningen tillkonventionell beskattning. Nämnda tidsbegränsning motiverades - fömtom av rentpraktiska hänsynstaganden - av önskemålet att åstadkomma balans mot sådanabostadsföretag som skulle ha redovisat överskott om dessa hade beskattatsenligt konventionell metod . Ett hänsynstagande till debostadsföretag som skulle ha uppvisat underskott vid konventionell beskattningborde därför inte utsträckas alltför långt tillbaka i tiden. bör tidsperioden utsträckas till förjuridiska personer och för stiftelser, vilket enligt förbundet motsvararde tidsperioder som gällt för konventionellt beskattade juridiska personer vidövergången skattereform. Förbundet menar att neutralitetsaspekternadärmed tillgodoses. Även har framfört sådana synpunkter. Föregen del anser jag att utgångspunkten för i vad mån gamla underskott skall fåutnyttjas efter övergången principiellt sett bör vara att de skattemässigaunderskotten motsvaras av faktiska förluster. Det är emellertid inte praktisktmöjligt att avgöra i vilken utsträckning så har varit fallet. Allmänt setttorde bostadsföretagen i regel kontinuerligt ha redovisat skattemässigaförluster medan man bokföringsmässigt redovisat nollresultat. Att bygga enövergångslösning på en jämförelse med det skattemässiga utfallet vidkonventionell beskattning för förfluten tid är därför inte en framkomlig väg. Detkan vidare enligt min mening inte anses rimligt att de kommunägdabostadsföretagen skall få tillgodogöra sig fiktiva underskott som ackumuleratssom förlustavdrag i fastighetsförvaltningen deras fastigheter schablonbeskattats. Detta hänger samman med att omläggningenfrån schablonmetod till konventionell metod i sig innebär Prop. 1992/93:241 attett nytt beskattningssystem skall tillämpas. Det synsättet har redan tidigaretillämpats i samband med att rätten till förlustavdrag slopades för debostadsföretag som förlorat sin allmännyttiga karaktär. I den proposition somlåg till gmnd för beslut framhöll departementschefen att principenbör vara att underskotten bara skall få utnyttjas så längeschablonbeskattningen består. delade denna ståndpunkt (prop.1986/87:119, bet. SkU 1986/87:44, rskr. 276, SFS 1987: 336). Bestämmelsenåterfinns numera i 2 § 16 mom. andra stycket SIL. Enlösning som innebär att gamla förluster inte får utnyttjas efter övergången tillkonventionell beskattning leder också till att spärregler av nämnda typ kanundvaras. Motbakgmnd av vad jag anfört i det föregående och med beaktande av denhelhetsbedömning som övergångsreglerna kräver bör enligt min mening gamlaunderskott inte få utnyttjas efter övergången till konventionell beskattning.Jag föreslår därför att det samlade underskott i fastighetsförvaltningen sombostadsföretagen redovisat vid beskattning enligtschablonmetoden inte skall få utnyttjas när bostadsföretagen övergår till attbeskattas enligt konventionell metod. Somjag framhållit vid bakgmndsbeskrivningen har bokföringsåtgärder enligt densärskilda bokföringslagen inte haft någon skattemässig inverkan för de schablonbeskattadebostadsföretagen. har dock tagit upp den skattemässiga hanteringen avbokföringsåtgärderna. Jag avser därför att i det följande särskilt uppehållamig vid denna fråga. Frågankräver dock en kort bakgmndsbeskrivning. (Jfr bl.a. Paritetslå-neutredningensbetänkande [SOU 1971:67] Ränteomfördelning och vinstutdelning och prop. 1972:76med förslag till vissa bestämmelser om bokföring av bostadslån m.m. samt ävencivilutskottets betänkande CU 1978/79:35 med anledning av motioner om bokföringav underhållslån). Införandetav den särskilda bokföringslagen påkallades av vissa konsekvenser i samband meddet gällande paritets- resp. räntelånesystemet. Dettabostadsfinansieringssystem byggde på att kapitalkostnaderna omfördeladestidsmässigt. Låntagaren fick låna erforderlig del av räntekostnaderna på detstatliga bostadslånet och erhöll även tillskott till räntekostnaderna för deunderliggande krediterna. Lånebeloppen lades till den urspmngligabostadslåneskulden. I början av en bostadsfastighets innehavstid uppstodsåledes en skuldökning för låntagaren avseende räntor. Skuldökningen komemellertid att bli större än beräknat främst beroende på en högre allmänräntenivå än som var fömtsatt från början. Denskuldökning som uppstod i början av låneperioden förorsakade vissa svårigheter.Principiellt skulle nämligen skuldökningen - de kapitaliserade räntekostnaderna- redovisas på balansräkningens passivsida tillsammans med övriga skuldposter. Till följd av att någon motsvarandeuppbyggnad inte redovisades på balansräkningens tillgångs- Prop. 1992/93:241 sidakunde ett bostadsföretag vid tillräckligt stor skuldökning bli tvunget attupprätta kontrollbalansräkning. För att företagen av dessa skäl inte skulletvingas avstå från möjligheten att låna, infördes en speciallagstiftning påområdet. Genom den särskilda bokföringslagen tilläts företagen att balanseraskulduppbyggnaden på balansräkningens passivsida med en fiktiv motpost påaktivsidan. Härigenom kunde det egna kapitalet hållas intakt. Metoden röntekritik eftersom en kostnad för redovisningsperioden - räntekostnaderna -tilläts bli aktiverad i stället för att belasta den aktuella perioden. 1lagtexten uppställs emellertid kravet att upplysning skall lämnas om hur postenhar påverkat årsresultatet. Underskulduppbyggnadsperioden fick således den samlade skuldökningen tas upp som ensärskild tillgångspost i balansräkningen. Räntorna på de aktuella bostadslånentorde ha debiterats ett utgiftskonto. Genom att de dessutom fått aktiveras,dvs. torde ha krediterats utgiftskontot som därmed utjämnats samt motsvarandepost debiterats ett särskilt tillgångskonto (bostadslånepost), harresultaträkningen i och för sig inte påverkats. Resultatet har emellertidredovisats såsom bättre än vad som motsvarar det verkliga förhållandet. EnligtFöreningen rekommendationer bör förändringen avifrågavarande balanspost redovisas som en bokslutsdisposition. Det är förstunder den senare "amorteringsperioden" när den s.k. bostadslånepostenminskar som den senarelagda räntekostnaden kommer att direkt påverka resultateti minskande riktning. Denbestämmelse som tillåter att sådana ränteposter får tas upp på balansräkningenstillgångssida finns numera i första stycket i den särskilda bokföringslagen.Lagen har sedermera utvidgats till att gälla även vissa andra låneformer. Ävenhär rör det sig om utgifter som enligt ordinarie bokföringsprinciper omedelbartskulle ha kostnadsförts men som alltså tillåtits bli aktiverade. 1balansräkningen skall posterna enligt lagen specificeras under beteckningarna underhållslånepost,reparationslå-nepost resp. ersättningslånepost. SABOhar framhållit att de allmännyttiga bostadsföretagen har anpassat sin hyressättningtill bl.a. den redovisningsmässiga kostnad som uppstår vid avskrivning av dessaposter. har med anledning härav begärt besked om humvida bostadsföretagenkommer att tillåtas att göra skattemässiga avskrivningar med samma belopp ellerom företagen blir beskattade för denna "senarelagda intäkt". Vadförst angår de räntor som återfinns under beteckningarna bostadslånepost resp.ersättningslånepost, vilka fått aktiveras enligt första resp. fjärde stycketden särskilda bokföringslagen, torde dessa poster befinna sig i en"amorteringsperiod" eftersom det bakomliggande lånesystemet övergavsvid mitten av . Dessa räntor har varit avdragsgilla och torde ocksårent faktiskt ha dragits av vid taxeringen för det beskattningsår då de debiterats eller räntelån betalats ut (jfr PP-1992/93:241 prop. 1967:153 s. 169). Eftersomifrågavarande ränteposter numera undergår den senarelagda kostnadsföringen kandet ifrågasättas om de skall vara skattemässigt avdragsgilla efter övergången tillkonventionell beskattning av de kommunägda bostadsföretagen. Fråganhar i princip inget samband med hur man skall förfara med de "gamla"underskotten. Till följd av schablonmetoden torde de kommunägdabostadsföretagen så gott som undantagslöst kontinuerligt ha redovisat skattemässigaförluster. Bokföringsmässigt torde de däremot ha redovisat nollreslutat. De skattemässigaförlusterna har kunnat utnyttjas under som mest en tioårsperiod enligt närmareangivna regler som upphört i samband med skattereformen. Dessa bostadsföretagtorde dock vanligtvis inte haft inkomslgivande verksamhet utanför fastighetsförvaltningenmot vilket förlustavdragen kunnat utnyttjas. Föriust torde således vanligtvisha lagts lill förlust. De samlade förlusterna kan därför ha uppgått tillbetydande belopp. års taxering fick förlustavdragen föras över idet nya skattesystemet med milande underskottsavdrag. De förlustavdrag somförts över i det nya systemet har emellertid inget samband med räntor från dettidigare bostadslånesystemet som upphörde , eftersom den period undervilka de kunnat utnyttjas som förlustavdrag för länge sedan gått till ända. Manbehöver således generellt sett inte befara att de räntor som har samband mednämnda bostadslån skulle bli dubbelt beaktade om avdragsrätt dessutom medgesvid den konventionella beskattningen för den senarelagda kostnadsföringen. Detkan dock inte uteslutas att förluster hänförliga till dessa räntor kunnatutnyttjas som förlustavdrag . Detta torde dock nu varaogörligt att utröna. Av bl.a. denna anledning blir bedömningen av om det ärriktigt att medge skattemässig avdragsrätt för nu ifrågavarande poster osäker.En ytterligare komplikation är att bostadslåneposten kan ha ersatts med en ersättningslånepost. Underhållslånepost,reparationslåneposi och ersättningslånepost Reglernaom aktivering av de kostnader som bokförts under beteckningarna underhållslånepost,reparationslåneposi eller sådana poster som kan ha övergått i en ersättningslånepost,finns i andra, tredje resp. tjärde styckena i den särskilda bokföringslagen.Dessa regler överensstämmer med dem som gäller för bostadslåneposten med denskillnaden att dessa poster fortfarande kan vara i ett uppbyggnadsskede. Dettagäller de i andra stycket omnämnda underhålls-, reparations- eller energisparåtgärderför vilka bidrag har erhållits enligt förordningen (1983:974) om statligträntestöd vid förbättring av bostadshus, det s.k. RBF-stödet. Somframgått har i huvudsak endast räntekostnader och tomträttsavgälder varitavdragsgilla vid beskattningen enligt schablonmetoden. ifrågavarande underhålls-och reparationskostnader har således inte kunnat dras av. Ett hänsynstagande tillsådana kostnader sker genom den Underhålls- och reparationskostnader som finan- Prop.1992/93:241 sieratsmed statligt lånestöd har sedan 1981 års taxering inte heller fått dras av av densom beskattats enligt konventionell metod (punkt4 av anvisningarna till 23 § KL). Dessa kostnader skall i stället beaktas genomvärdeminskningsavdrag (punkt 6 av anvisningarna till 23 § KL). Vidövergången till konventionell beskattning har man således här att ta ställning tillflera omständigheter. För det första är nämnda underhålls-ochreparationskostnader, liksom de tidigare behandlade räntekostnaderna, iprincip senarelagda och belastar resultatet under "amorteringsperioden".För det andra har kostnadema inte varit avdragsgilla sombostadsföretagen varit beskattade enligt schablonmetoden. Slutligen kan iposterna ingå utgifter som skulle ha periodiserats även vid en konventionellbeskattning enligt punkt 6 av anvisningarna till 23 § KL. Omsistnämnda balansposter tilläts bli avdragsgilla som senarelagda kostnader itakt med att de minskar genom amorteringar uppnås ungefär samma effekt som omde lagts till avskrivningsunderlaget för byggnader enligt nämndaanvisningspunkt. För att dessa poster skall betraktas som avdragsgillakostnader krävs dock enligt min mening en uttrycklig reglering vid övergången tillkonventionell beskattningsmetod. Inteheller de övriga senarelagda underhålls- och reparationkostnaderna fick dras avvid schablonbeskattningen. Det kan naturligtvis sättas i fråga om det från adminstrativautgångspunkter över huvud är ändamålsenligt att göra en åtskillnad i den skattemässigabehandlingen av dessa poster. Balansposterna torde inte vara specificerade tillden grad att man kan utläsa och göra nämnda åtskillnad. Därtill kommer att deti huvudsak inte längre byggs upp balansposter av detta slag och att de därför isinom tid kommer att upphöra. Sammanfattandebedötnning beträffande den särskilda bokföringslagen Somframgår av det anförda avser de balansposter som tas upp i den särskildabokföringslagen enbart av aktiverade ränte-, underhålls- och reparationskostnader.Anledningen till att de tillåtits bli noterade på balansräkningenstillgångssida är önskemålet att företaget inte skall behöva upprättakontrollbalansräkning. De representerar således inget substansvärde.Följaktligen bör de inte heller, såsom föreslagit, läggas tillbyggnadernas anskaffningsvärde och gmnda värdeminskningsavdrag i det ordetsrätta bemärkelse - som framgått görs detta dock i vissa fall som regleras ipunkterna 4 och 6 av anvisningarna till 23 § KL. Fråga är i stället om periodiseradeutgifter som skulle kunna föranleda skattemässigt avdrag när de kostnadsförs.Vidare avser de aktiverade posterna både avdragsgilla och inte avdragsgillakostnader vid schablonmetoden. Detkan således råda tveksamhet om hur dessa poster principiellt sett bör hanteras skattemässigtvid övergången. Skäl kan anföras såväl för som emot en skattemässigavdragsrätt. 1 sammanhanget gör sig även gällande de ifrågavarandebostadsföretagens konsolideringsbehov men också andra, rentpraktiska, hänsynstaganden som de hanteringsmässiga Prop. 1992/93:241fördelarna av att ha gemensamma regler för de olika posterna. Viden samlad bedömning anser jag att övervägande skäl talar för att låta samtliganu ifrågavarande kostnader vara avdragsgilla vid taxeringen. Avdragsrätten bördock ske genom ett årligt procentavdrag enligt en särskild skattemässigavskrivningsplan. Procentsatsen för de årliga avdragen bör komma till uttryck ilagtext. Enligt min mening kan det anses skäligt att fastställa denna till . Enomständighet att beakta i detta sammanhang är att den särskilda bokföringslageninte är begränsad till kommunägda bostadsföretag utan avser i tillämpliga falläven privata fastighetsägare. Lagen är inte heller av tvingande karaktär. I denmån en privat fastighetsägare har tillämpat den särskilda bokföringslagen finnsför närvarande ingen skattemässig särreglering såvitt avser denbokföringstekniska åtgärden. Någon sådan behövs inte heller i fortsättningenför de bostadsföretag som beskattats enligt konventionell metod.