prop · GG03177 · 1992-12-31 00:00:00 — omfattar tUl skillnad frän modellavtalleasingavgifter för rätten att nyttja industriell, kommersiell eller vetenskapligutrustning (se även p. Enligt punkt 2 fär källstaten ta ut skatt päroyaltybetalningar men denna skatt får i regel inte överstiga av royaltynsbruttobelopp om mottagaren har rätt till royaltyn (p. 2 b). till person med hemvist i får säledes beskattashär, men skatten fär inte överstiga av royaltyns bruttobelopp. I det fallbetalningar avser leasing får skatten emellertid inte överstiga (p. Frän de redovisade bestämmelserna i punkterna 1 och 2 görsi punkt 4 undantag för sådana fall dä den rättighet eller egendom för vilken royaltynbetalas, har verkligt samband med fast driftställe eller stadigvarandeanordning som den som har rätt till royaltyn har i källstaten. I sädant fallfördelas beskattningsrätten till royaltyn mellan staterna med tillämpning avbestämmelserna i art. 7 respektive art. 14 sorn behandlar inkomst av rörelserespektive självständig yrkesutövning. Punkt 7 innehåller en s.k. "mesii gynnadnation-bestämmelse" av innehåll bl.a. att en lägre skattesats än den nuföreskrivna kan komma att tillämpas om i ett framtida avtal, med enannan OECD-stat, avtalar en lägre skattesats än vad som angetts i punkt 2. Art. 13 behandlar beskattning, av realisationsvinst.Bestämmelserna i punkterna 1-4 skiljer sig något från motsvarande bestämmelseri modellavtal, jfr även art. 6 punkt 3 och kommentarerna därtill. Vinstvid avyttring av andelar i bolag vars tillgängar huvudsakligen består av fastegendom fär beskattas i den avtalsslutande stat där egendomen är belägen (p.1). Vinst vid avyttring av skepp eller I uftfartyg som används i internationelltrafik respektive lös egendom som iir hänföriig till användningen av sädanaskepp eller luftfartyg enligt punkt 3 skall endast beskattas i den stat där personeni fråga har hemvist. I punkt 6 återfinns en bestämmelse som möjliggör förSverige att beskatta fysisk person för realisationsvinster som härrör fränöverlåtelse av varje slag av egendom som uppbärs efter det attpersonen i fråga upphört att ha hemvist i . Enligt art. 14 beskattas inkomst avfriuyrke eller annansjälvständig verksamhet i regel endast där yrkesutövaren har hemvist. Utövasverksamheten från en stadigvarande anordning som regelmässigt står tillutövarens förfogande i den andra staten eller om personen i fräga vistas i denandra avtalsslutande staten under tidrymd eller tidrymder som sammanlagtöverstiger får dock inkomsten ävenbeskattas i verksamhetsstaten. Är vistelsen av angiven omfattning skallverksamheten anses bedriven från en stadigvarande anordning. Innebörden av uttrycket "fritt yrke" belyses ipunkt 2 med några typiska exempel. Det bör observeras att denna artikelbehandlar fritt yrke samt annan verksamhet av självständig karaktär. Artikelnskall sålunda inte tillämpas när fråga är om anställning, t.ex. läkare somtjänstgör som anställd tjänsteläkare eller ingenjör som är anställd i ett avhonom ägt aktiebolag. Artikeln är inte heller tillämplig pä sädan självständigverksamhet som artister eller idrottsmän utövar, utan deras verksamhet omfattasi regel av art. 17. 15 behandlar beskattning av inkomst av enskild tjänst.Punkt 1 inne- 56 bär att sädan inkomst i princip beskattas i denavtalsslutande stat där arbetet Prop. Undantag frän denna regel gäller vid visskorttidsanställning under de förutsättningar som anges i punkt 2.1 sädana fall skerbeskattning endast i inkomsttagarens hemviststat. Bestämmelserna i punkt 2skall inte tillämpas på anställd som är uthyrd, se närmare i punkt 7 iprotokollet. om uthyrning av arbetskraft finns även i avtalet mellan denordiska länderna (jfr punkt 8 i kommentaren till art. 15 i ). I punkt 3 har intagits särskilda regler om beskattning av ersättning förarbete ombord pä skepp eller luftfartyg i internationell trafik. Sädanersättning fär beskattas i den stat där personen som bedriver verksamheten harhemvist. för svenskt vidkommande sikte på anställda hos SAS.Beskattning av SAS- anställda med hemvist i sker enligt avtalet endasti . Styrebearvoden och annan liknande ersättning fär enligtart. 16 beskattas i den stat där bolaget i fråga har hemvist. Beskattning av inkomst som underhållningsartister ochidrottsmän uppbär genom sin verksamhet regleras i art. 17. Observera dock attart. 17 inte utgör något undantag till art. 19. En artist som uppbär sädaninkomst som anges i art. 19 beskattas säledes enligt bestämmelserna i art. 19och ej enligt bestämmelserna i förevarande artikel. Inkomst som behandlas iart. 17 fär beskattas i den stat där verksamheten utövas (p. Detta gälleroavsett om inkomsten förvärvas under utövande av fritt yrke eller enskildtjänst. Enligt punkt 2 får inkomsten beskattas i den stat där artisten elleridrottsmannen utövar verksamheten, även om ersättningen utbetalas till enannan person (t.ex. arbetsgivare hos vilken artisten eller idrottsmannen äranställd) än artisten eller idrottsmannen själv. Enligt punkt 3 undantas frånbeskattning i verksamhetsstaten dock inkomst som en artist eller idrottsmanförvärvar genom sin personliga verk.samhet, om verksamheten utförs inom ramenför ett besök som uteslutande eller huvudsakligen finansierats av allmännamedel frän den andra avtalsslutande staten. I sådant fall skall inkomsten istället beskattas i enlighet med art. 7, 14 eller 15. Art. 18 behandlar beskattning av pension, livränta ochliknande ersättningar. Pension m.fl. ersättningar pä grund av tidigare privatanställning beskattas endast i hemviststaten. För det fall hemviststatensskatteuttag inte är "betydande" får dock beskattning även ske i källstaten.De avtalsslutande parterna är överens om att utgångspunkten vid bestämmande avbegreppet "betydande" skall vara ett skatteuttag som motsvarar uttagetför utomlands bosatta personer enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskattför utomlands bosatta. Ersättningar som utbetalas enligtsocialförsäkringslagstiftningen, pension pä grund av tidigare offentlig tjänstm.m. i en avtalsslutande stat fär dock alltid beskattas i källstaten (p. Inkomst av offentlig tjänst - med undantag för pension -beskattas enligt aii. 19 i regel endast i den stat som betalar ut inkomsten i fräga(p. 1 a). Under vissa i punkt 1 b angivna förutsättningar beskattas dock sädanersättning endast i inkomsttagarens hemviststat. Enligt punkt 2 beskattas ivissa fall ersättning av offentlig tjänst enligt reglerna i art. 15 (Enskildtjänst), art. 16 (Styrelsearvoden) respeklive art. 18 punkt 1 (Pension m.m.). 20 innehåller regler iör studerande, affärspraktikanleroch lärlingar. Inkomst som inte behandlas särskilt i art. 6-20 beskattasenligt aii. (Annan inkomst). Sådan inkomst beskattas i regel endast iinkomsttagarens Prop. 1992/93:177 hemviststat, utom i de fall dä inkomstenhärrör från källa i den andra avtalsslutande staten. I sistnämnda fall färjämväl källstaten beskatta inkomsten. Artikelns tillämpningsområde är intebegränsat till inkomst som härrör från en avtalsslutande stat, utan avser ocksåinkomst från tredje stat. Detta innebär bl.a. att den kommer till användningvid konkurrens mellan flera olika dubbelbeskattningsavtal, se vidare ikommentaren till art. 21 i modellavtal. Observera att artikelnstillämpningsområde omfattar även inkomster av de slag som tidigare nämnts iandra artiklar t.ex. inkomst av fast egendom (art. 6) och ränta (art. 11) ifall dä inkomsten härrör frän en tredje stat eller härrör från den stat ivilken den skattskyldige har hemvist. Art. 22 behandlar förmögenhet (se även de inledandekommentarerna om vilka skatter som omfattas av avlalet under avsnitt 4.2).Såsom framgår av dessa kommer art. 22 inte att bli tillämplig förrän deavtalsslutande staterna slutit sådan överenskommelse som anges i art. 2 punkt2. Förmögenhet som utgörs av fast egendom eller av lös egendom som utgörtillgäng hänföriig till fast driftställe eller stadigvarande anordning fårbeskattas i den stat där den fasta egendomen respekrive driftstället elleranordningen finns (p. 1 och 2). Av punkt 1 framgår dessutom att förmögenhetbestående av andelar i bolag vars tillgångar huvudsakligen bestar av fastegendom får beskattas i den stat där egendomen är belägen. Tillgångar somutgörs av skepp eller luftfartyg m.m. som används i internationell trafikbeskattas endast i hemviststaten (p. Övriga förmögenhetstillgängarbeskattas endast i innehavarens hemviststat (p. Utan hinder av punkt 4möjliggör punkt 5 för att beskatta förmögenhet bestående av andelar isvenska bolag som innehas av fysiska personer efteratt personen i fräga upphört att ha hemvist i . 4.5 Metoder för undanröjande av dubbelbeskattning Bestämmelserna om undanröjande av dubbelbeskattning finnsi art. 23. tillämpar enligt punkt 1 a avräkning av skatt ("creditof tax") som huvudmetod för att undvika dubbelbeskattning. Detsammagäller för (p. 2 a). Innebörden av avräkningsmetoden är att en person medhemvist i den ena staten taxeras där även för sådan inkomst som enligt avtaletfår beskattas i den andra staten. Den uträknade skatten minskas därefter iprincip med den skatt som enligt avtalet har tagits ut i den andra staten. Vidavräkning av skatt pä inkomst i tillämpas bestämmelserna i lagen(1986:468) om avräkning av utländsk skatt. Därvid beräknas svensk inkomstskattpä inkomsten på vanligt sätt. Skattefrihet medges för utdelning som betalastill svenskt bolag om utdelningen skulle ha varit skattefri om den betalats mellansvenska bolag och om vissa andra villkor uppfylls (se p. 1 c och under avsnitt4.5.2). I likhet med de flesta andra avtal med utvecklingsländerinnehåller detta avtal regler om avräkning i vissa fall i av högreskattebelopp än som faktiskt erlagts i den andra staten, s.k. matching credit.Avtalet innehåller Prop. 1992/93:177 även regler om att mottagen utdelning ivissa fall är skattefri trots att normala krav för att erhålla skattefrihetinte har uppfyllts, s.k. matching exempt. Bestämmelserna återfinns i punkt 1 doch skall tillämpas under vilka detta avtal tillämpas. Jag äterkommerstrax till detta (avsnitt 4.5.2). Efter utgängen av skall debehöriga myndigheterna överlägga med varandra för att bestämma ombestämmelserna skall tillämpas även efter denna tidpunkt. Förslag om sådanförlängning kommer att, om en sådan överenskommelse träffas, i överensstämmelsemed vad med anledning av motion 1988/89:Sk35 givit regeringen tillkänna (SkU25), föreläggas . 4.5.2 Skattefrihet för utdelning från bolag i tillsvenskt bolag Punkt 1 c innehåller bestämmelser om skattefrihet förutdelning från bolag i till svenskt bolag. Inledningsvis kan erinras ombestämmelserna om skattefrihet för utdelning från utländska dotterbolag i 7§ 8mom. sjätte stycket SIL. Skulle en tillämpning av vara mergynnsam, skall dessa tillämpas. Skattefrihet enligt punkt 1 c förutsätter att vissavillkor är uppfyllda. Först och främst gäller att utdelningen enligt svenskskattelagstiftning (jfr 7§ 8 mom. SIL) skulle ha varit undantagen från skatt ombåda bolagen hade varit svenska. Vidare krävs att den vinst vilken helt ellerdelvis kan bestä av utdelning av vilken utdelningen betalas underkastatsantingen den normala bolagsskatten i eller en inkomstskatt jämförligdärmed eller att utdelningen betalas av inkomst som hade varit skattebefriad iSverige om den hade förvärvats direkt av bolag med hemvist i . Enligtpunkt d innefattar det i punkt c använda uttrycket "den normalabolagsskatten i eller en inkomstskatt jämföriig därmed", skatt somi skulle ha erlagts om inte skattebefrielse eller skattenedsättningmedgivits enligt bestämmelser i den interna lagstiftningen i avseddaatt främja ekonomisk utveckling. Avsikten är givetvis att skattefrihet skallmedges endast i de fall befrielsen eller nedsättningen gjorts i syfte attfrämja ekonomisk utveckling i . För att hindra att denna bestämmelseutnyttjas på ett icke avsett sätt har den utformats sä att vinster från bl.a.den finansiella sektorn inte omfattas av bestämmelsen. Jag äterkommer i detföljande till detta (avsnitt 4.5.3). Beträffande den närmare innebörden av de alternativavillkoren i punkt c för att utdelning skall vara undantagen frän beskattning iSverige vill jag göra följande förtydligande. Det i punkt c 1 uppställdaalternativa villkoret, att utdelning skall vara undantagen frän beskattning iSverige om den bakomliggande vinsten underkastats den normala bolagsskatten iEstland eller en inkomstskatt jämföriig därmed kan belysas med följandeexempel. Ett bolag hemmahörande i har under ett visst ärhaft en samman lagd vinst pä 1 000000 kroon. Av denna vinst har 500000 kroon i någon stat underkastats en enligt avtalet godtagbar beskattning medan resterande 500000 kroon är obeskattade. Under angivna förhållanden kan 500000 kroon tas hem till i form av skattefri utdelning, eftersom dc första 59 500 000som delas ut anses ha underkastats en godtagbar beskattning. Skulle Prop.1992/93:177 hela årsvinsten tas hem till innebär detta att hälftenenligt avtalet är att anse som skattefri utdelning och att hälften i principskall beskattas med svensk inkomstskatt. Jag vill i detta sammanhang framhållaatt dådet i punkt c 1 talas om den normala bolagsskatten i så skalldenna jämförelse regelmässigt göras med utgängspunkt i det fall dä tarut full bolagsskatt och självfallet inte med de fall då skattebefrielse eller skattenedsättningmedgivits enligt investeringsfrämjande eller andra motsvarande bestämmelser iden interna lagstiftningen i . Villkoret att en därmed jämförliginkomstskatt skall ha uttagits på den bakomliggande vinsten, tar sikte på inkomstbeskattningsom skett i såväl stater med vilka har dubbelbeskattningsavtal somstater med vilka inte har nägot sädant avtal. Beträffande det i punkt c 2 uppställda villkoret för attutdelning skall undantas frän svensk inkomstbeskattning kan inledningsviskonstateras att detta villkor är ett alternativt villkor till det i punkt c 1.För att skattefrihet för mottagen utdelning skall föreligga i uppställssäledes vid tillämpning av punkt c 2 inget krav på att den bakomliggandevinsten skall ha underkastats den normala bolagsskatten i eller endärmed jämföriig skatt. För att villkoret skall vara uppfyllt krävs däremot attden utdelning som bolaget i utbetalar, betalas av utdelning som hadevarit skattebefriad i om den hade förvärvats direkt av bolag medhemvist i . Bestämmelsen tar sikte på utdelning, som härrör frän tredjestat och som skulle ha varit undantagen från svensk beskattning, exempelvisgenom bestämmelser i ett dubbelbeskattningsavtal mellan och dennatredje stat, om den hade förvärvats direkt av det svenska bolaget. Villkormotsvarande de nu behandlade återfinns i en rad andra svenskadubbelbeskattningsavtal. Givetvis finns inte något hinder mot att utdelningför att vara skattefri är "blandad", dvs. vid ett och sammautdelningstillfälle består av såväl utdelning enligt punkt c 1 som c 2. 4.5.3 Regler mot oiTshoreverksanihet m.m. Bestämmelsen i art. 23 punkt 1 d och art. 28 (omundantagna bolag) är tillsammans avsedda att utgöra avtalets mekanism för attförhindra att avtalsförmåner ges för offshoreverksamhet, coordination centres,huvudkontor eller liknande verksamhet, vars uppbyggnad huvudsakligen styrs avskatteskäl. Offshoreverksamhet är verksamhet som typiskt sett intebedrivs av bolag som bedriver näringsverksamhet i egentlig mening i en avtalsslutande stat, utan av bolag vars inkomster uteslutande härrör från verksamhet utanför en avtalsslutande stat. Sädana bolag är formellt upprättade enligt en stats lag stiftning men registreras i allmänhet i speciella register och deras verksamhet begränsas av särskilda regler. fär endast personer hemmahörande i utlandet vara delägare i sådant bolag. Bolagen fär normalt inte bedriva verk samhet på den interna marknaden i den stat där de är upprättade. Avsikten är att bolagen endast skall bedriva sin verksamhet och konkurrera pä mark nader utanför staten i fräga. SkaU utgår i form av en fast ärlig avgift eller med en mycket låg skattesats ofta på cn helt schablonmässig bas. läggandetanken bakom tillhandahällandet av dessa speciella register och Prop.1992/93:177 lagstiftning är att attrahera utländska investerare som bedriverden egentliga verksamheten i utlandet att upprätta formella bolagsetableringari den egna staten. De utländska investerarna fär härigenom ett instrument föratt undgå beskattning i de stater där de är hemmahörande. De typer av"verksamhet" som är vanligast förekommande i detta sammanhang ärinternationell sjöfart, försäkrings- och finansverksamhet och annan liknandeverksamhet som inte är bunden till någon speciell plats för verksamhetensbedrivande. Staternas intresse av att få dessa utländska verksamheter knutnatill den egna staten är dels skatteintäkterna dels också att bolagen för atterhålla registrering ofta tvingas anställa ett visst antal personer bosatta istaten. Ett exempel på sädan offshorelagstiftning är den som gäller pä LabuanIsland i . Enligt denna lagstiftning beskattas banker ochförsäkringsföretag med en skattesats pä om verksamheten sker iutländsk valuta eller avser att täcka utländska försäkringsfall. Den normalabolagsskatten i uppgår annars till . Offshorelagstiftning harinförts eller häller pä att införas i flera andra länder i . Detsammagäller beträffande vissa länder i och . Också är påväg att införa offshorelagstiftning. Ett annat slag av offshoreverksamhet som bestämmelsernaavser att motverka är verksamhet i form av "operational headquarters"(finns i ) och "coordination centres" (finns i ) ochliknande. Den verksamhet som bedrivs av dessa enheter är att mot ersättningtillhandahålla finansiella, administrativa eller andra tjänster till en gruppav närstående bolag som bedriver verksamhet utanför staten i fråga. Denersättning för utförda tjänster som därvid uppbärs är avsedd att varaavdragsgill i utbetalarstaten och beskattas inte alls eller mycket lågt imottagarlandet. Förfarandet har som ett väsentligt syfte att omvandlabeskattningsbar inkomst i den egentliga verksamhetsstaten till låg- eller ickebeskattad inkomst i den stat där offshorebolaget är beläget. Dubbelbeskattningsavtal syftar till att eliminera ellerminska de skattehinder som finns för ett fritt utbyte av varor, kapital ochtjänster. Genom regler för att undvika dubbelbeskattning, reducera högbeskattning av betalningar frän källstaten (utdelning, ränta och royalty) samtförhindra diskriminerande beskattning kan avtalen pä ett verksamt sätt bidratill ökade investeringar och ett ökat utbyte av varor och tjänster mellan deavtalsslutande länderna. Avtalen är däremot inte avsedda att användas sominstrument för att med konstlade metoder åstadkomma total skattefrihet ellermycket låg skattebelastning för inkomster som rätteligen bör ingå ibeskattningsunderlaget och beskattas i den avtalsslutande stat där investerarenär hemmahörande. Flera medlemsstater i har genom intern lagstiftninginfört bestämmelser som tar udden av sädan verksamhet som redovisats i detföregående. Majoriteten av medlemsländerna är liksom inte beredda attmedge bolag som bedriver sädan verksamhet förmåner genom dubbelbeskattningsavtal. 4.6 Särskilda bestämmelser Prop. I arL 24 återfinns bestämmelser orn förbud i vissa fallmot diskriminering vid beskattningen. Förfarandet vid ömsesidig överenskommebe regleras i arL 25och bestämmelserna om utbyte av upplysningar finns i art. 26. I art. 27 finns regler rörande hbtånd med indrivning.Bestämmelserna möjliggör samarbete pä detta omräde mellanskatteadministrationerna i de avtalsslutande staterna. 1 art. 28 återfinns enskatteflyktsbestämmelse som tar sikte på att förhindra skatteundandragandegenom offshoreverksamhet m.m. I art. 29 finns vissa föreskrifter beträffandemedlem av diplomatisk beskickning eller av konsulat. Art. 30 och 31 innehåller bestämmelser om avtaletsikraftträdande och upphörande. Enligt art. 30 träder avtalet i kraft efter dendag dä de avtalsslutande staterna underrättar varandra att de åtgärdervidtagits som enligt respektive stats lagstiftning krävs för att avtalet skallkunna träda i kraft. Avtalet är i princip avsett att tillämpas på inkomst ocheventuellt förmögenhet som förvärvas respektive innehas fr.o.m. den 1 januarinärmast efter ikraftträdandet. På grund av förslagens beskaffenhet anser jag attLagrådets hörande skulle sakna betydelse. Jag hemställer att regeringen föreslår att 1. godkänna avtalet mellan ochEstland för att undvika dubbelbeskattning och förhindra skatteflykt beträffandeskatter på inkomst och pä förmögenhet, 2. anta förslaget till lag omdubbelbeskattningsavtal mellan och . Hinder möter inte att ärendet behandlas först under nästariksmöte. Regeringen ansluter sig till föredragandens övervägandenoch beslutar att genom proposition föreslå att anta de förslag somföredraganden har lagt fram.