prop · GF03112 · 1992-01-01 00:00:00 — Förmedlaren eller mellanmannen, som också ofta underlåter att redovisa sin inkomst av verksamheten, undandrar sig inkomstskatt som varken han själv eller uppdragsgivaren redovisar de arbetsgivaravgifter som belöper på arbetstagarnas ersättningar. För att ge exempel på områden där klara fall av arbetsförmedling förekommit och påtalats kan nämnas att arbetstagare förmedlats för taxibilskörning, för arbete på ett företags lager eller för förstärkning av en uppdragsgivares egen städpersonal. Mellanmansfall har särskilt uppmärksammats vid kontrollaktioner rörande entreprenadverksamheten hos varv och större anläggnings- och byggnadsföretag. Med de föreslagna reglerna om F-skattesedel skulle det fortfarande finnas stora möjligheter till skatte- och avgiftsfusk om en F-skattesedelsinnehavare hyr ut arbetskraft olagligt eller uppträder som mellanman. Även när F-skattesedelsinnehavaren själv utför arbetet kan F- skattesedeln missbrukas i vissa situationer, t.ex. i rena anställningsförhållanden. I promemorian föreslås vissa skyddsregler som inskränker F-skattesedelns rättsverkningar med syfte att förhindra eller försvåra missbruk. Huvuddelen av remissinstanserna har accepterat förslaget om en solidarisk betalningsskyldighet men några har redovisat avvikande meningar. Från ett håll har gjorts gällande att det i rena fall av missbruk torde räcka med sanktioner enligt skattebrottslagen. Jag kan inte dela den uppfattningen. Skattebrottslagen blir inte automatiskt tillämplig på de missbrukssituationer som är aktuella utan i lagen måste det uttryckligen anges i vilka situationer den skall tillämpas. Detta är minst lika svårt som att ange tillämpningsområdet för regler om ett solidariskt ansvar. Jag anser emellertid att det inte är nödvändigt att tillgripa straffrättsliga sanktioner för det nu aktuella missbruket. Däremot anser jag att det bör införas regler om ett solidariskt betalningsansvar som kan tillgripas om F- skattesedeln missbrukas. Frågan blir då i vilka situationer ett solidariskt ansvar bör kunna göras gällande. Några remissinstanser, bl.a. Byggentreprenörerna och Näringslivets skattedelegation, anser att det solidariska ansvaret skall kunna krävas ut endast om det visats att parterna med uppsåt och i samförstånd använt sig av uppdragstagarens F-skattesedel för att undkomma skatter och avgifter. Enligt min mening vore det en svaghet i systemet om uppdragsgivare trots allt inte skulle vara på den säkra sidan om de förlitar sig på skattemyndigheternas beslut i fråga om skattsedlar. Jag har tidigare (avsnitt 3.4) föreslagit att den som betalar ut ersättning för arbete skall vara skyldig att anmäla till skattemyndigheten om en F-skattesedel missbrukas i ett anställningsförhållande. En sådan anmälningsskyldighet skall dock föreligga endast om det är uppenbart att det varit fråga om ett anställningsförhållande. Jag anser att solidariskt ansvar inte skall kunna åläggas en utbetalare som i samband med utbetalningen fullgör sådan skyldighet. En förutsättning för solidarisk betalningsskyldighet bör således vara att utbetalaren underlåtit att göra anmälan trots att sådan skyldighet förelegat. Det innebär att det solidariska ansvaret kan krävas ut endast när det kan anses ha varit uppenbart för den som uppdragit arbetet att ett anställningsförhållande förelegat men detta inte i samband med utbetalningen anmälts till skattemyndigheten. Jag anser att en fördel med den i promemorian föreslagna metoden är att reglerna inte behöver tillämpas så länge F-skattesedelsinnehavaren fullgör sina skyldigheter att betala skatter och socialavgifter. Man skall alltså inte, som , kunna hamna i den situationen att arbetsgivaravgifter måste krävas ut av någon som betalat ut en arbetsersättning trots att mottagaren har betalat egenavgifter för ersättningen. Vidare anser jag att promemorians förslag att betalningsskyldighet bara bör kunna åläggas om utbetalaren varit bokföringsskyldig av likformighetsskäl (jfr avsnitt 3.4 och 3.6) bör ersättas med att arbetet har uppdragits inom en av utbetalaren bedriven näringsverksamhet. En fysisk person som anlitar någon för att utföra ett arbete bör alltså inte kunna påföras ett solidariskt ansvar om inte ersättningen för arbetet betalas ut inom en näringsverksamhet som bedrivs av den fysiska personen. Omfattningen av det solidariska ansvaret Har en F-skattesedelsinnehavare som är fysisk person åtagit sig ett arbete och själv utfört det bör det solidariska ansvaret i princip avse den inkomstskatt och de egenavgifter som belöper på ersättningen för arbetet. Detsamma bör gälla när ett handelsbolag som åtagit sig arbetet låtit en bolagsman utföra arbetet. I nu angivna fall kan det emellertid inte sällan vara svårt att beräkna de skatte- och avgiftsbelopp som hänför sig till ersättningen. Detta beror bl.a. på att socialavgifterna skall betalas i form av egenavgifter. Som föreslagits i promemorian bör man därför införa en schablonregel som innebär att det solidariska ansvaret skall omfatta på ersättningen belöpande skatt inkl. egenavgifterna för det beskattningsår då ersättningen betalades ut intill ett belopp som svarar mot en procentuell andel av den utbetalda ersättningen. Med hänsyn till det sänkta skatteuttaget som följt av skattereformen anser jag att det solidariska ansvaret för skatten inkl. egenavgifterna bör begränsas till av ersättningen i de nu aktuella fallen. När det gäller det föreslagna solidariska ansvaret tillsammans med en mellanman eller någon som förmedlat arbetskraft bör ansvaret däremot avse det skatteavdrag som skulle ha gjorts från ersättningen och de arbetsgivaravgifter som belöper på ersättningen för arbetet. I dessa fall ser jag inget behov av en schablonregel. Subsidiärt ansvar för A-skattesedelsinnehavare Frågan om ett subsidiärt ansvar aktualiseras när det gäller arbeten som har utförts av någon som har en A- skattesedel. Då skall ju den som betalar ut ersättningen för arbetet normalt göra skatteavdrag och -- om den som åtagit sig arbetet är en fysisk person -- betala arbetsgivaravgifter. Ett sådant system skulle emellertid också kunna missbrukas. Jag tänker då på sådana situationer där uppdragsgivaren inte har anledning att räkna med att uppdragstagaren har en A-skattesedel. Det kan exempelvis vara så att uppdragstagaren tidigare haft en F-skattesedel som återkallats men trots detta fortsätter att bedriva en omfattande näringsverksamhet. Ersättningen kan dessutom ha bestämts som om egenavgifter skulle ha betalats för ersättningen. I en sådan situation tyder omständigheterna på att han alltjämt har en F-skattesedel. I nu aktuella fall kan reglerna om eftergift av arbetsgivaravgifter i 22 d § USAL bli tillämpliga. Uppdragsgivaren befrias då helt från skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter. Om det då måste anses ha varit uppenbart för uppdragstagaren att uppdragsgivaren inte insåg att han var arbetsgivare och med hänsyn till föreliggande omständigheter måste anses ha saknat anledning att räkna med att han var arbetsgivare, bör uppdragstagaren kunna göras ansvarig för avgifterna. När det gäller den preliminära skatten behövs däremot ingen särskild regel eftersom han kan sägas redan ansvara för den genom att han har det slutliga ansvaret för betalningen av eventuell kvarstående skatt. Ansvaret bör endast kunna åläggas fysiska personer. Denna begränsning motiveras av att ansvaret gäller endast arbetsgivaravgifter och därför, enligt vad som har sagts, inte kommer i fråga beträffande uppdrag till juridiska personer med A-skattesedel. Det subsidiära ansvaret bör dessutom i linje med promemorians förslag begränsas till att gälla endast i fråga om ersättning för arbete som utförts inom ramen för en av A-skattesedelsinnehavaren bedriven näringsverksamhet. I enlighet med mina tidigare förslag bör vad jag nu sagt i fråga om den som innehar en A-skattesedel även gälla den som saknar skattsedel på preliminär skatt. Frågorna om solidariskt eller subsidiärt ansvar kan i många fall förväntas bli komplicerade att avgöra. De förutsätter därför att den som skall fatta beslutet är väl förtrogen med både skatte- och avgiftsområdet. Detta talar för att beslut om solidarisk betalningsskyldighet skall meddelas av skattemyndighet eller förvaltningsdomstol. Det kan hävdas att ett solidariskt betalningsansvar är av så allvarlig beskaffenhet för den som drabbas att ansvaret redan från början bör prövas i ett domstolsförfarande. Å andra sidan blir handläggningen smidigare och snabbare om det primära beslutet kan anförtros åt skattemyndigheterna. Dessa har redan nu att i olika sammanhang ta ställning till frågor om arbetsgivare/arbetstagareförhållanden bl.a. vid skattsedelstilldelningen och framför allt vid taxeringen. Med hänsyn härtill anser jag att även frågan om solidarisk betalningsskyldighet i första instans bör prövas av skattemyndigheten. Detsamma bör gälla frågan om subsidiär betalningsskyldighet. Mitt förslag: En skattsedel på preliminär A- eller F-skatt skall utfärdas av skattemyndigheten i det län där den skattskyldiges hemortskommun är belägen. Om den skattskyldige saknar hemortskommun skall beslut meddelas av skattemyndigheten i . För handelsbolag skall skattsedeln utfärdas av skattemyndigheten i det län där handelsbolaget enligt uppgift i handelsregistret har sin adress. För kontroll av att bestämmelserna om skattsedel på preliminär skatt har följts skall revision få verkställas hos den som ansöker om en F-skattesedel. Promemorians förslag: Skattsedlar på preliminär skatt skall utfärdas av den lokala skattemyndighet som har att besluta om den skatt som skattsedeln avser. Skattsedel som avser handelsbolag skall dock utfärdas av den lokala skattemyndigheten i det fögderi där bolagets huvudkontor är beläget. Något förslag om revision läggs inte fram. Remissinstanserna: RSV anser att förslaget bör kompletteras med en regel om att det skall ankomma på skattemyndigheten att pröva om en F-skattesedel skall bytas ut mot en A-skattesedel eller mot en A-skattesedel med D-skatt. Verket påpekar också att den regel som föreslagits när det gäller vilken skattemyndighet som skall besluta om skattsedel på preliminär skatt kan bli svårhanterlig. RSV föreslår därför att avgörandet av vilken myndighet som skall vara behörig att utfärda skattsedeln knyts till ett kriterium som är lätt att konstatera. Ett sådant kriterium skulle enligt RSV kunna vara den i handelsregistret intagna adressen. Slutligen föreslår verket att det införs möjlighet att göra preliminärskatterevision. Kammarrätten i anför att det finns många personer som oriktigt innehar B-skattesedel och som är registrerade till mervärdeskatt. Att inledningsvis automatiskt tilldela sådana personer en F-skattesedel anser kammarrätten kunna inbjuda till missbruk och felanvändning. Med tanke på de rättsverkningar skattsedlarna föreslås få måste skattsedelstilldelningen enligt kammarrätten ske med betydligt större noggrannhet . Byggentreprenörerna anser att även företag som förvaltar fastigheter eller kapital borde kunna tilldelas en F-skattesedel. Ur konkurrenssynpunkt är det väsentligt att en företagare erhåller en F-skattesedel. Enligt byggentreprenörerna är det därför av största vikt att det garanteras att besluten angående skattsedeln handläggs skyndsamt. Skälen för mitt förslag: Mot bakgrund av den ändring som gjorts i skatteförvaltningens organisation gäller numera att beslut enligt UBL rörande en skattskyldig normalt fattas av skattemyndigheten i det län där den skattskyldiges hemortskommun för inkomståret är belägen (2 a § UBL). Dessa bestämmelser bör också gälla i fråga om de nya A- och F-skattsedlarna för fysiska personer, aktiebolag och ekonomiska föreningar. När det gäller handelsbolagen har RSV föreslagit att beslut om sådana bolags preliminärskattesedlar skall meddelas av skattemyndigheten i det län där handelsbolaget enligt uppgift i handelsregistret har sin adress. En sådan behörighetsregel blir lättare att hantera än den som förelagits i promemorian. Jag ansluter mig alltså till RSV:s förslag. Även i övrigt bör nuvarande förfarande för skattsedelstilldelningen tillämpas också i fortsättningen. Jag anser alltså att det inte behövs något formellt beslut om företagarregistrering. Det är tillräckligt att en F- skattesedel, som alltså blir beslutshandling, utfärdas. Jag anser inte heller att det finns något behov av att i lagen ange att ärenden om skattsedlar på preliminär skatt skall handläggas skyndsamt. Det ligger i sakens natur. Jag utgår ifrån att skattemyndigheterna kommer att behandla nu aktuella ärenden så snart de har fått in tillräckliga uppgifter från sökandena. Med anledning av ett påpekande vid remissbehandlingen att även förvaltningsföretag bör kunna tilldelas en F-skattesedel vill jag säga följande. Alla juridiska personer som sysslar med ekonomisk verksamhet anses enligt den nu föreslagna ordningen bedriva näringsverksamhet. De nya reglerna medför att vissa förvaltningsföretag som inte har ansetts vara rörelsedrivande nu anses bedriva näringsverksamhet. I sådana fall kommer förvaltningsföretaget också att kunna tilldelas en F-skattesedel. Jag vill i detta sammanhang understryka att skattemyndighetens uppgift att besluta om skattsedel på preliminär skatt ofta är en mycket grannlaga uppgift. Det kan nämligen vara svårt att -- med ledning av de uppgifter den skattskyldige lämnat -- avgöra om den skattskyldige är arbetstagare eller näringsidkare. I de fall den skattskyldige parallellt med en anställning även bedriver näringsverksamhet kan det dessutom vara svårt att bedöma hur stora inkomster han kommer att få och hur de kommer att förhålla sig till varandra. När skyldigheterna att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter knyts an till de olika skattsedlarna på preliminär skatt blir det ännu viktigare än att de skattskyldiga och handelsbolagen får rätt typ av skattsedel. Skattemyndigheterna måste alltså även fortsättningsvis bedriva arbetet med skattsedelstilldelningen med stor omsorg. Arbetsuppgiften bör emellertid bli mindre tidskrävande än . Den bör exempelvis bli enklare genom att myndigheterna i en del tveksamma situationer inte behöver välja mellan skattsedlar utan kan kombinera två olika skattsedlar. I de fall den skattskyldige har endast anställningsinkomster, dvs. inkomster som skall taxeras som inkomst av tjänst, bör inga problem uppstå. Då skall den skattskyldige givetvis tilldelas en A-skattesedel. Problem bör inte heller uppstå när den skattskyldige endast bedriver näringsverksamhet och har ansökt om en F- skattesedel. Då bör en sådan skattsedel utfärdas. Bedriver däremot den skattskyldige näringsverksamhet som han uppbär anställningsinkomster eller ersättningar för uppdrag som skall taxeras som inkomst av tjänst kan vissa svårigheter uppstå. De flesta av dessa bör dock kunna undvikas om den skattskyldige -- förutom en F- skattesedel -- tilldelas också en A-skattesedel. Då skall F- skattesedel som jag redan sagt utfärdas under villkor att den inte åberopas i anställningsförhållanden. Det kan emellertid förutses att det i vissa fall kommer att bli svårt för skattemyndigheten att avgöra om den skattskyldige verkligen bedriver näringsverksamhet. Med hänsyn till de rättsverkningar som avses följa med en F- skattesedel bör skattemyndigheten ges möjlighet att på något sätt kontrollera de uppgifter som den skattskyldige har lämnat. RSV har i sitt remissvar förordat införandet av en möjlighet att göra preliminärskatterevision. Enligt nuvarande bestämmelser i och USAL får revision verkställas hos en arbetsgivare för kontroll av att bestämmelserna om skatteavdrag resp. uppgiftsskyldighet har följts. Därvid skall bestämmelserna i 3 kap. 8--14 §§ taxeringslagen (1990:324) gälla i tillämpliga delar. Även jag anser det lämpligt att nu justera revisionsbestämmelserna så att revision också får göras för kontroll av att bestämmelserna om F-skattesedel har följts. Om det visar sig att en F-skattesedelsinnehavare har missbrukat sin skattsedel, t.ex. på det sättet att han underlåtit att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter på ersättningar till sina anställda, bör skattemyndigheten vara skyldig att pröva om F- skattesedeln skall bytas ut mot en A-skattesedel, eventuellt i kombination med att särskild A-skatt debiteras. Den som bedriver näringsverksamhet men vars F- skattesedel har återkallats och den som inte vill ha en F- skattesedel skall tilldelas en A-skattesedel. Detta gäller även näringsidkare som har uppdragsgivare bland allmänheten. En sådan ordning medför att enskilda personer -- i motsats till vad som gäller -- på grund av A-skattesedeln kan bli skyldiga att både göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter. Jag bedömer dock att detta inte blir något problem. De flesta näringsidkare kommer säkerligen att finna det mest rationellt att ha en F-skattesedel vilket de ju också i allmänhet har rätt att få. I de fall en näringsidkare undantagsvis har tilldelats en A-skattesedel blir reglerna om skatteavdrag och arbetsgivaravgifter aktuella för en fysisk person som inte bedriver näringsverksamhet endast om ersättningen överstiger . I dessa fall bör de regler om subsidiär betalningsskyldighet för A- skattesedelsinnehavare som jag föreslagit och reglerna om eftergift av arbetsgivaravgifter medverka till att den som innehar en A-skattesedel upplyser sin motpart om detta förhållande. Hur frågan om skattsedelstilldelningen vid införandet av det nya systemet bör lösas återkommer jag till (avsnitt 3.22). 3.11 Återkallelse av F-skattesedel Mitt förslag: En F-skattesedel skall återkallas om innehavaren 1. begär det, 2. inte längre skall bedriva näringsverksamhet, 3. har underlåtit att efterkomma villkor som förenats med F-skattesedeln eller på annat sätt missbrukat sin skattesedel, såvida inte underlåtenheten eller missbruket är ringa, 4. har underlåtit att efter föreläggande avlämna allmän självdeklaration inom föreskriven tid, eller lämnar en självdeklaration med så bristfälligt innehåll att den uppenbarligen inte är ägnad att ligga till grund för taxering, såvida inte underlåtenheten är ringa, 5. har brustit i redovisning eller betalning av preliminär eller slutlig skatt, skatt som har innehållits genom skatteavdrag, mervärdeskatt eller sådana avgifter som uppbärs enligt lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare, såvida inte bristen är ringa, 6. har meddelats näringsförbud, 7. är i konkurs. En fysisk persons F-skattesedel skall återkallas också om han är företagsledare i ett fåmansföretag eller i ett fåmansägt handelsbolag och företagets resp. bolagets F- skattesedel har återkallats och återkallelsen beror på omständigheter som kan hänföras till den fysiska personen. Ett fåmansföretags eller ett fåmansägt handelsbolags F- skattesedel skall återkallas också om företagsledaren själv inte har rätt att få en F-skattesedel på grund av att han underlåtit att fullgöra sina skyldigheter i fråga om skatter eller avgifter. Återkallelse av en F-skattesedel skall få underlåtas om det finns särskilda skäl. Om en F-skattesedel har återkallats skall skattemyndigheten underrätta kända uppdragsgivare. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med mitt. I promemorian föreslås dock att en F- skattesedel skall återkallas om innehavaren inte driver rörelse eller annan verksamhet som motiverar innehavet av en sådan skattesedel. I promemorian föreslås vidare att ett handelsbolags F-skattesedel skall få återkallas på grund av att en delägare underlåter att redovisa eller betala sin egen preliminära eller slutliga skatt endast om skatten hänför sig till inkomster från bolaget. I promemorian finns inget förslag om att en F-skattesedel skall kunna återkallas om innehavaren har underlåtit att avlämna en allmän självdeklaration, underlåtit att redovisa eller betala mervärdeskatt eller försatts i konkurs och inte heller något förslag om att ett fåmansföretags eller ett fåmansägt handelsbolags F-skattesedel skall kunna återkallas på grund av förhållanden som gäller en företagsledare i företaget resp. bolaget. I promemorian saknas också ett förslag till en generell regel om att återkallelse får underlåtas om det föreligger särskilda skäl eller någon regel om att skattemyndigheten skall underrätta kända uppdragsgivare om återkallelse av en F-skattesedel. Remissinstanserna: RSV accepterar huvuddelen av promemorians förslag även i dessa delar. Verket anser dock att det är skattemyndigheten ensam som bör ha rätten att besluta om skattsedel på preliminär skatt samt om debitering av sådan skatt. Vidare anser verket att de riktlinjer som anges i promemorian för återkallelse av en F-skattesedel är för detaljerade. Större utrymme bör lämnas åt praxis. RSV anser också att bristande redovisning och betalning av mervärdeskatt bör kunna föranleda återkallelse av F-skattesedeln. Detsamma bör enligt RSV gälla ett aktiebolags F-skattesedel om styrelseledamot eller verkställande direktör underlåter att redovisa eller betala sin preliminära eller slutliga skatt. Dessutom bör ett aktiebolag inte kunna få en F-skattesedel om i bolagets styrelse ingår någon som har fått sin egen F-skattesedel återkallad eller som har meddelats näringsförbud. Kammarrätten i påpekar att de civilrättsliga konsekvenser som kan uppkomma vid en återkallelse också bör belysas. Kammarrätten understryker dessutom att om en F-skattesedel återkallas bör det ankomma på skattemyndigheten att utan dröjsmål infordra både den och F-skattebeviset. Kammarrätten i efterlyser en närmare beskrivning av själva återkallelseförfarandet. Bl.a. bör det anges från vilken tidpunkt en återkallelse skall gälla. Länsrätten i vill påtala att det kan uppfattas som stötande att en person som år skönstaxeras men som betalar skatter och avgifter som påförs honom skall få behålla en F-skattesedel. Länsrätten i finner att starka motiv föreligger för återkallelse av F- skattesedel även när innehavaren inte fullgjort sin deklarationsskyldighet och när innehavaren underlåtit att redovisa och betala mervärdeskatt. Enligt Byggentreprenörerna kan brister i redovisningen och betalningen av skatter och avgifter ha andra orsaker än missbruk och vårdslöshet. Det finns därför anledning att göra en helhetsbedömning när det gäller återkallelse på den grunden. Byggentreprenörerna anser dessutom att återkallelsegrunderna är för omfattande när det gäller en handelsbolagsdelägares brister i redovisning eller betalning av sina egna skatter och avgifter. Vid överprövning av återkallelsebeslut bör hänsyn också kunna tas till förhållanden som inträffat efter återkallelsebeslutet. Småföretagens riksorganisation anser att den föreslagna regeln att ett handelsbolags F-skattesedel skall återkallas om en annan delägare i bolaget än en kommanditdelägare fått sin F-skattesedel återkallad är alltför generell. Endast missbruk som har samband med bolagets rörelse bör få påverka frågan om bolagets F- skattesedel skall återkallas. anser vidare att bedömningen av vad som är att anse som ringa missbruk bör vara generös. påpekar slutligen att det är av största vikt att ärenden och mål om återkallelse av F-skattesedel handläggs skyndsamt. Därför bör det finnas särskilda lagbestämmelser om förtur. Vidare bör man föra in en lagbestämmelse om möjlighet till inhibition av återkallelsebeslut vid överklagande om inte missbruket är att anse som grovt. Enligt Näringslivets skattedelegation förefaller de riktlinjer som anges i promemorian vara alltför snävt utformade. Att återkalla en F-skattesedel under löpande år bör normalt ske endast om bristen är väsentlig och inte framstår som ursäktlig, t.ex. på grund av sjukdom eller liknande. I övriga fall bör återkallandet ske i form av att företagaren inte erhåller någon ny F-skattesedel för . Enligt delegationens mening kan det visserligen finnas skäl att i vissa fall koppla samman ett bolags och en bolagsmans skattsedelsinnehav. De föreslagna reglerna i detta avseende synes dock vara alltför generellt utformade.