prop · GF0343 · 1992-01-01 00:00:00 — Slutligen bör man kräva att det genom administrativa rutiner är sörjt för att de som granskar deklarationerna regelmässigt får tillgång till materialet. Något krav på att materialet skall ha varit direkt tillgängligt finns dock inte. Även sådant kontrollmaterial i form av t. ex. ADB-register som finns hos skattemyndigheterna bör beaktas under förutsättning att det vid taxeringen rutinmässigt sker en kontroll av deklarationsuppgifterna mot detta. Däremot omfattas inte material som hämtats in genom särskilda förfrågningar, utredningar eller kontrollaktioner av bestämmelsen. Frågan om vad som skall anses vara sådant kontrollmaterial som avses i bestämmelsen har varit uppe i några regeringsrättsavgöranden. Det har därvid klargjorts att skogsliggare, upplysningar om danskt banktillgodohavande som lämnats enligt nordiska avtal om handräckning och anteckningar av taxeringsnämndens ordförande på föregående års deklaration inte utgör normalt tillgängligt kontrollmaterial (RÅ 1987 ref 95, RÅ 1988 ref 36 och RÅ 1989 ref 30). Rutinerna vid granskning av olika typer av deklarationer skiljer sig åt. Vid granskning av självdeklarationer avseende enskilda näringsidkare och fåmansbolag finns t. ex. regelmässigt utdrag ur bilregistret tillgängligt. Sådant utdrag finns däremot normalt inte vid kontrollen av löntagardeklarationer. Någon rutinmässig avstämning av de deklarerade uppgifterna mot bilregistret sker inte heller. De nuvarande reglerna innebär således att en löntagare som lämnat en oriktig uppgift som kunnat rättas med ledning av ett utdrag ur bilregistret får ett högre skattetillägg än t. ex. en enskild näringsidkare som lämnat en liknande oriktig uppgift. Den strikta anknytningen till de faktiska kontrollrutinerna innebär således att den sanktion en viss typ av oriktig uppgift kan medföra varierar de skattskyldiga emellan. Jag anser detta otillfredsställande. En utgångspunkt bör enligt min mening vara att likartade försummelser föranleder likartade sanktioner. Jag föreslår därför att en oriktig uppgift som upptäckts eller kunnat upptäckas vid en avstämning mot ett register som skattemyndigheten har tillgång till skall medföra att en lägre procentsats tillämpas oavsett om någon rutinmässig kontroll mot uppgifterna i registret görs. Det kontrollmaterial som föranleder en lägre uttagsnivå avser material som har anknytning till den skattskyldige. Kontrollmaterial av mer allmän karaktär som t. ex. aktievärderingslistor, beaktas inte. Vid deklarationsgranskningen sker ingen rutinmässig avstämning av uppgifterna i deklarationen mot aktievärderingslista. Granskaren har dock tillgång till materialet vid deklarationsgranskningen och kan lätt kontrollera lämnade uppgifter i detta avseende. Risken för upptäckt av den oriktiga uppgiften är således betydligt större än annars. Även kontrollmaterial som inte tar sikte på den enskilde deklaranten utan är av mer allmän karaktär bör därför enligt min mening omfattas av bestämmelsen. För att det skall vara fråga om sådant kontrollmaterial som medför en lägre uttagsnivå bör dels materialet innehålla uppgifter som kan användas vid kontroll av ett större antal skattskyldiga som haft viss tillgång, intäkt etc., dels granskarna generellt sett ha tillgång till materialet. Enligt nuvarande regler krävs att annat kontrollmaterial än självdeklaration och taxeringsavi faktiskt har varit tillgängligt före utgången av november taxeringsåret för att den lägre procentsatsen skall tillämpas. Flera remissinstanser framför i sina yttranden över promemorian att kravet på tillgänglighet före utgången av november bör slopas. Kammarrätten i anför att det erfarenhetsmässigt ofta föreligger svårigheter att avgöra huruvida visst material varit tillgängligt eller inte. och pekar på de bevissvårigheter som uppstår genom att inkommande kontrollmaterial normalt inte diarieförs eller datumstämplas. Ett slopande av kravet att materialet skall vara tillgängligt före utgången av november taxeringsåret skulle enligt min mening ge alltför stort utrymme för missbruk. För att minska de bevissvårigheter som remissinstanserna pekar på anser jag att det i förordningen (1990: 1237) om självdeklaration och kontrolluppgifter bör föras in en bestämmelse om att kontrollmaterial som inkommer efter utgången av november året efter taxeringsåret skall inkomststämplas. Jag avser att senare förelägga regeringen ett sådant förslag. Den exemplifierande uppräkning som finns i 5 kap. 1 § tredje stycket TL bör slopas i enlighet med vad som föreslås i promemorian. Vad som är normalt tillgängligt kontrollmaterial är föränderligt över tiden och en exemplifiering blir lätt föråldrad. Som exempel kan nämnas att taxeringsavin fr. o. m. taxering kommer att ersättas av andra handlingar som stöd i kontrollarbetet. Jag ställer mig också bakom förslaget att undantag inte bör göras för meddelanden från annan skattemyndighet. När undantaget för meddelanden mellan taxeringsnämnder infördes var förhållandena -- inte minst i organisatoriskt avseende -- väsentligt annorlunda än . Något skäl att behålla undantaget kan knappast anses föreligga längre. RSV anför i sitt remissyttrande att en bestämmelse om lägre avgiftstilllägg då en oriktig uppgift kan rättas med hjälp av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt bör föras in i USAL efter förebild från TL. Vid den månadsvisa granskningen av uppbördsdeklarationer som sker under uppbördsåret finns det knappast något material hos skattemyndigheterna som motsvarar det som åsyftas i 5 kap. 1 § TL. En betydande del av kontrollen av uppbördsredovisningen sker dock på årsbasis efter uppbördsårets utgång, bl. a. genom en maskinell avstämning mellan kontrolluppgifter och uppbördsdeklarationer. Jag delar RSVs uppfattning att en lägre uttagsprocent är motiverad i dessa fall. Jag föreslår därför att i 38 § USAL förs in en bestämmelse om att avgiftstillägg skall utgå när den oriktiga uppgiften har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt vid kontroll av uppbördsdeklarationer. I likhet med vad som föreskrivs i TL bör även i USAL gälla som förutsättning att materialet faktiskt varit tillgängligt för skattemyndigheten före utgången av året efter utgiftsåret. 2.3.2 Periodiseringsfel Mitt förslag: Skattetillägg enligt taxeringslagen skall utgå när den oriktiga uppgiften avser periodisering eller därmed jämställd Skattetillägg enligt lagen om mervärdeskatt och lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter samt avgiftstillägg enligt lagen om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare skall i sådana fall utgå . Promemorieförslaget: Överensstämmer i huvudsak med mitt. Remissinstanserna: Samtliga remissinstanser som uttalat sig i frågan är positiva till att skatte- och avgiftstillägg vid periodiseringsfel tas ut efter en lägre uttagsnivå. , och anser dock att de föreslagna procentsatserna bör halveras och bestämmas till 10 resp. 5. Föreningen revisorer () påpekar att fördelningen av inkomster och utgifter på rätt redovisningsperiod så att ett rättvisande resultat kan bestämmas för varje period i betydande grad måste ske genom uppskattningar och approximationer. Häri ligger att man kan tala om "fel" endast om en avvikelse är väsentlig. Inte heller är det berättigat att tala om "fel" t. ex. när det verkliga kostnadsutfallet avviker från tidigare skuldförda upplupna kostnader, om tillgängligt underlag vid bokföringstillfället inte gav anledning att förvänta en sådan avvikelse. Eftersom bedömningen av dessa frågor kan variera starkt föreslår föreningen att bestämmelsen kompletteras med en uttrycklig referens till god redovisningssed. () anser att det finns skäl att såvitt avser indirekta skatter och socialavgifter särbehandla räkenskapsfel av den karaktären att de bör upptäckas senast i samband med årsbokslut. Skälen för mitt förslag: Skattetillägg enligt TL utgår enligt huvudregeln av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade följts, inte skulle ha tagits ut. Har uppgiften rättats eller hade kunnat rättas med ledning av visst kontrollmaterial utgår skattetillägg . Tillägg enligt lagen (1968: 430) om mervärdeskatt (ML), lagen (1984: 151) om punktskatter och prisregleringsavgifter (LPP) och USAL uppgår till av det undandragna skatte- eller avgiftsbeloppet, eller vad gäller ML, det skattebelopp som felaktigt skulle ha tillgodoräknats den skattskyldige. Den skattemässiga och bokföringsmässiga inkomstberäkningen sker för sig. De konsekvenser denna tidsavgränsning får vid beskattningen brukar kallas principen om beskattningsårets slutenhet. Av principen följer att intäkter som utelämnats ett beskattningsår inte utan vidare kan beskattas ett annat år och att kostnader måste dras av rätt år. Principen gäller för alla skattskyldiga, inte bara näringsidkare. Vilket år som är rätt beskattningsår är beroende av om redovisningen skall ske enligt kontantmässiga eller enligt bokföringsmässiga grunder. Inkomst av näringsverksamhet skall enligt 24 § kommunalskattelagen (1928: 370), KL, redovisas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte strider mot bestämmelserna i lagen. Inkomster och utgifter skall fördelas på redovisningsperioder så att ett rättvisande resultat kan bestämmas för varje period (periodisering). Av 41 § KL framgår att i andra fall än vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet intäkt skall anses ha åtnjutits det beskattningsår, under vilket den blivit tillgänglig för lyftning och utgift belöpa på det beskattningsår under vilket den betalats. Genom skattereformen har reglerna om årsskiftesbetalningar gjorts tvingande. De innebär att intäkter och kostnader skall redovisas de belöper på även om betalningen skett ett annat år, under förutsättning att betalningen skett i nära anslutning , närmare bestämt -- . Jag återkommer senare till frågan om årsskiftesbetalningar (avsnitt 5). Frågan om lägre skattetillägg vid periodiseringsfel har diskuterats . Uppfattningen att det kan vara motiverat med en lägre sanktionsnivå vid periodiseringsfel har sin grund i att det ofta i dessa fall inte är fråga om ett egentligt skatteundandragande utan om en förskjutning av beskattningen mellan beskattningsperioder. Samtliga remissinstanser har ställt sig bakom det förslag som läggs fram i promemorian även om delade meningar råder om uttagsprocenten. Också jag ansluter mig till uppfattningen att skattetillägg bör utgå efter en lägre uttagsnivå vid periodiseringsfel. Det är emellertid inte helt problemfritt att avgränsa de situationer som bör omfattas av en lägre sanktion. Till periodiseringsfel i skattetilläggshänseende bör man först och främst räkna de fall då den oriktiga uppgiften avser ett belopp som hänförts till fel beskattningsår och som i redovisningsteknisk mening utgör ett periodiseringsfel. Periodiseringsfel innefattar inte bara fel i fråga om rätt beskattningsår vid redovisning av inkomst eller avdrag utan också t. ex. fel som uppstår vid värdering av pågående arbeten, kundfordringar m. fl. tillgångs- eller skuldposter. Fel som avser utgående balansposter är regelmässigt periodiseringsfel. Om ingående balans tas upp till ett värde som avviker från föregående års utgående balans är det inte fråga om något periodiseringsfel. Skattetillägg tas ofta ändå ut efter i sådana situationer eftersom den oriktiga uppgiften kunnat rättas med hjälp av föregående års deklaration. Den lägre uttagsnivån bör enligt min mening vara tillämplig också i fall som visserligen i bokföringssammanhang inte skulle anses vara ett periodiseringsfel men som i sanktionshänseende bör jämställas med periodiseringsfel, eftersom den oriktiga uppgiften inte skulle ha lett till ett skatteundandragande utan till en förskjutning av skatteuttaget mellan beskattningsperioderna. Har skattemyndigheten upptäckt den oriktiga uppgiften så sent att det kan konstateras att felet har rättats, t. ex. en utelämnad intäkt har tagits upp till beskattning i senare års deklaration, bör man enligt min mening i avgiftssammanhang anse att det är fråga om ett periodiseringsfel och ett lägre skattetillägg -- om inte eftergift kan komma i fråga -- påföras. Att särskilja de fall där felet är oavsiktligt från sådana där avsikten varit att åstadkomma en temporär skattelättnad torde inte vara möjligt. Samtliga fall där det kan konstateras att rättelse företagits bör därför omfattas av den lägre procentsatsen. När felaktigheten upptäcks på ett så tidigt stadium att den skattskyldige ännu inte lämnat självdeklaration för det följande beskattningsåret kan det bli problematiskt att avgöra om en oriktig uppgift avseende en kostnads- eller intäktspost utgör ett sådant fel som motiverar en lägre uttagsnivå. Det kan naturligtvis inte komma i fråga att låta samtliga de fall när en intäkt utelämnats eller en kostnad dragits av för tidigt omfattas av en lägre procentsats. Att helt undanta sådana situationer från regelns tillämpning enbart för att man inte vet hur den skattskyldige kommer att behandla intäkts- eller avdragsposten följande beskattningsår är emellertid inte heller någon bra lösning. den oriktiga uppgiften upptäcks bör inte vara avgörande för uttagsnivån. En första förutsättning för att anse att det är fråga om ett periodiseringsfel i skattetilläggshänseende bör -- när man inte vet hur felet skulle komma att behandlas -- vara att det är fråga om en intäkts- eller kostnadspost i anslutning till beskattningsårets utgång eller den oriktiga uppgiften av annan anledning är av sådant slag att en felaktig bedömning av vilket som är rätt beskattningsår kan ha gjorts. Är det fråga om en sådan post får en bedömning göras av sannolikheten för att en utelämnad intäkt skulle ha tagits upp till beskattning följande år eller för att en kostnad inte skulle ha blivit föremål för dubbelavdrag. En omständighet som i sig bör vara tillräcklig för antagandet att t. ex. en utelämnad intäktspost kommer att redovisas ett kommande beskattningsår är att beloppet redan innan skattemyndigheten aktualiserat frågan är bokfört i räkenskaperna. Generellt sett torde det vara en skillnad mellan intäkts- och kostnadsposter på så sätt att risken för att en utelämnad intäkt över huvud taget inte tas upp är större än risken för att dubbelavdrag sker. Bedömningen bör i möjligaste mån grunda sig på yttre objektivt konstaterbara fakta. Det skick den skattskyldiges bokföring befinner sig i och tillförlitligheten av hans bokföringsrutiner är därvid betydelsefulla faktorer. Det är emellertid oundvikligt att bedömningen får ett subjektivt inslag som innebär att de tillämpande myndigheterna måste värdera sannolikheten för att den skattskyldige, om felaktigheten inte hade upptäckts, ändå hade rättat felet kommande år. Detta kan i någon mån sägas bryta strukturen i sanktionsbestämmelserna där förutsättningarna för att påföra skattetillägg och uttagsnivån för detta bestäms av objektiva kriterier. Det är dock enligt min mening inte någon avgörande invändning mot den utformning av reglerna som föreslås i promemorian. På den indirekta beskattningens område är periodiseringsfel tämligen frekventa, bl. a. beroende på de korta redovisningsperioderna som innebär att deklaration ofta lämnas på grundval av löpande bokföring. Även vad gäller indirekt beskattning bör en lägre uttagsnivå vid uttag av skattetillägg tillämpas vid periodiseringsfel. Införandet av en lägre uttagsnivå vid periodiseringsfel påverkar inte möjligheterna till hel eftergift av skattetillägget i dessa fall. Som jag återkommer till senare (avsnitt 2.9) kan periodiseringsfel som grundar sig på löpande bokföring i vissa fall vara sådant att hel eftergift bör medges. Vid bedömningen av om det är fråga om ett periodiseringsfel som bör föranleda en lägre uttagsnivå bör samma omständigheter beaktas som vid motsvarande bedömning på taxeringsområdet. Det faktum att ett periodiseringsfel kvarstår efter bokslut bör inte tillmätas avgörande betydelse för om den lägre uttagsnivån skall tillämpas. Vid bedömningen får hänsyn tas till om räkenskaperna är i sådant skick och kontrollrutinerna så effektiva att det får anses sannolikt att beloppet skulle komma att redovisas. Periodiseringsfel kan även uppkomma vid uppbörd av sociala avgifter. Detta gäller inte minst sedan det nya uppbördsförfarandet införts som innebär att uppbördsdeklaration skall lämnas . Bedömningen om ett periodiseringsfel föreligger eller inte får göras på samma sätt som vid beskattningen. Jag föreslår därför att i TL, ML, LPP och USAL införs bestämmelser om lägre skatte- och avgiftstillägg när den oriktiga uppgiften avser periodisering eller därmed jämställd fråga. I promemorian föreslås att uttagsnivån skall halveras vid periodiseringsfel och således vid taxeringen uppgå till och till i övriga fall. Några remissinstanser anser att dessa nivåer är för höga. Jag kan ha viss förståelse för denna uppfattning. Det är i dessa fall ofta inte fråga om något egentligt skatteundandragande utan om en förskjutning av beskattningen framåt i tiden. förlust kan i stort jämställas med en ränteförlust. Mot detta kan anföras att den uppgiftspliktige inte fullgjort sina skyldigheter på ett riktigt sätt och att därför en sanktion skall förekomma. Sammantaget anser jag därför att en halvering av uttagsprocenten får anses rimlig i dessa fall. Det ligger i sakens natur att det i många fall måste vara den skattskyldige som gör skattemyndigheten uppmärksam på att det finns förutsättningar att tillämpa den lägre procentsatsen. En skyldighet för skattemyndigheten att utreda om det är fråga om ett periodiseringsfel bör inträda först när det av handlingarna eller andra omständigheter kan förmodas att så kan vara fallet. FAR anser i sitt remissyttrande att en uttrycklig referens till god redovisningssed bör införas i lagtexten. Med hänsyn till att mitt förslag inte innebär någon fullständig överensstämmelse mellan vad som i bokföringssammanhang kan anses utgöra periodiseringsfel och vad som skall anses vara periodiseringsfel i skattetilläggshänseende anser jag inte att en hänvisning till god redovisningssed är lämplig. I promemorian föreslås att den särskilda regeln om eftergift vid s. k. räkenskapsfel enligt 64 f § ML skall slopas. Jag återkommer längre fram till detta förslag (avsnitt 2.9). 2.4 Nettokvittning Mitt förslag: Nettokvittningen slopas. Undantagen från kvittningsrätten vid fel i bokslut i punkt 1 av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen slopas. Promemorieförslaget: Överensstämmer i huvudsak med mitt. I promemorian föreslås dock inte att undantaget från rätten till kvittning mellan balansposter skall slopas. Remissinstanserna: Förslaget är föremål för delade meningar. Kammarrätten i , länsrätterna i och län, RSV, och tillstyrker förslaget eller lämnar det utan erinran. Kammarrätten i anser dock vad gäller lagregleringen att en bestämmelse som syftar till att avskaffa nettokvittningen varken har sin rätta plats i 5 kap. 11 § TL eller att den föreslagna bestämmelsen har den innebörd som åsyftas. Hovrätten över och , , , och avstyrker förslaget. Flera remissinstanser anser att det finns skäl att tillåta kvittning mellan balansposter enligt bestämmelserna i vid taxeringen även om skattetillägg skall utgå. Skälen för mitt förslag: När de särskilda avgifterna infördes gällde att en invändning, som en skattskyldig kvittningsvis framförde mot en ifrågasatt höjning av nettointäkten av en förvärvskälla, reducerade det sanktionsgrundande beloppet endast om kvittningsbeloppet var direkt hänförligt till den oriktiga uppgiften. S. k. oäkta kvittningar godtogs alltså i skattetillläggshänseende. Var det fråga om en s. k. äkta kvittningsinvändning, dvs. en invändning som hänförde sig till en annan fråga än den oriktiga uppgiften, kunde den om den godtogs inverka på taxeringen men inte på det sanktionsgrundande beloppet. -- efter uttalanden av skatteutskottet (jfr prop. 1977/78: 136 s. 165, SkU 1977/78: 50 s. 52) -- gäller att såväl äkta som oäkta kvittningar inom en förvärvskälla godtas i skattetilläggshänseende, s. k. nettokvittning. Däremot finns inte någon kvittningsrätt mellan olika förvärvskällor eller mellan t. ex. olika belopp som redovisas vid beräkning av summan av allmänna avdrag eller den skattepliktiga förmögenheten. När jag fortsättningsvis talar om kvittning avser jag, om inte annat uttryckligen sägs, äkta kvittning. Kvittningsrätten har inte kommit till uttryck i lagtext. föreslog dock i sitt slutbetänkande (SOU 1982: 54) att möjligheten till kvittning inom en förvärvskälla skulle lagfästas. Vidare föreslogs en regel om att underlaget för skattetillägg skulle bestämmas utan hänsyn till ett medgivet avdragsyrkande, som den skattskyldige framställt sedan han fått kännedom om att höjningen av taxeringen beslutats eller ifrågasatts, om avdraget var sådant som den skattskyldige hade kunnat förfoga över. Utredningen föreslog motsvarande kvittningsregler vid beräkningen av undandragen skatt enligt skattebrottslagen. Kvittningsrätten har också tagits upp av skatteförenklingskommittén i dess slutbetänkande (SOU 1988: 21). Kommittén föreslog att kvittningsrätten skulle slopas främst mot bakgrund av att den inte kunde inordnas i domstolsprocessen. Den nya processformen, sakprocessen, innebär nämligen att endast s. k. oäkta kvittningsinvändningar, dvs. invändningar som är direkt hänförliga till den fråga som är föremål för prövning, blir tillåtna. Nettokvittningen innebär en kvittningsrätt inom förvärvskällan. Skälet till denna avgränsning var att man ansåg att transaktioner inom en förvärvskälla hade någon form av anknytning till varandra. Genom att ha kvittningsrätt inom förvärvskällan slapp man reda ut om en kvittning var äkta eller oäkta. Det räckte att konstatera om den fanns i samma förvärvskälla. Vid sidan av detta praktiska motiv för kvittningsrätten fanns också ett rättvisemotiv. Sanktionens storlek ansågs böra bestämmas utifrån den skatt som det allmänna faktiskt hade riskerat att förlora i det enskilda fallet. Genom skattereformen har förvärvskälleindelningen ändrats väsentligt. Aktiebolag har endast en förvärvskälla även om bolaget driver olika verksamheter som inte har något inbördes samband. Om en enskild näringsidkare har flera aktiva näringsverksamheter så utgör de, oavsett om de har någon anknytning till varandra eller inte, en förvärvskälla. Har en verksamhet tidigare utgjort passiv näringsverksamhet och finns i verksamheten ackumulerade underskott från den passiva tiden utgör den verksamheten dock alltid en särskild förvärvskälla. Aktiv litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet bildar en särskild förvärvskälla om den skattskyldige begär det. Är det fråga om verksamheter som drivs i handelsbolagsform utgör varje aktiv näringsverksamhet en förvärvskälla för sig, om inte verksamheterna har en naturlig anknytning till varandra. Bedrivs däremot bara den ena av två verksamheter i handelsbolagsform utgör varje aktiv näringsverksamhet en förvärvskälla för sig, även om verksamheterna skulle ha en naturlig anknytning till varandra. Varje passiv näringsverksamhet utgör en förvärvskälla för sig. Självständig näringsverksamhet i utlandet utgör alltid passiv näringsverksamhet. För löntagare innebär skattereformen på den här punkten däremot inte någon större skillnad. Varje hobbyverksamhet behandlas för sig vid inkomstberäkningen inom inkomstslaget tjänst. Man kan mot bakgrund av det anförda inte längre påstå att just transaktioner inom en förvärvskälla generellt sett skulle ha särskild anknytning till varandra. Enligt min mening utgör därför inte längre förvärvskällebegreppet en naturlig ram inom vilken kvittning bör få ske. Begreppet är ju en lagteknisk konstruktion som kan ändras från tid till annan och som fått sin utformning för att tjäna helt andra syften än utgöra en avgränsning vid beräkning av underlaget för skattetillägg. En fortsatt anknytning av kvittningsrätten till förvärvskälleindelningen skulle medföra att den för olika skattskyldiga får olika omfattning.