prop · GF03112 · 1992-01-01 00:00:00 — Handelsbolagets existens bör dessutom bekräftas genom att ett registreringsbevis från handelsregistret skall bifogas en ansökan om F-skattesedel. Visserligen kan ett handelsbolag föreligga utan att registrering skett i handelsregistret. En sådan registrering är nämligen enligt lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag inte någon förutsättning för att handelsbolag skall anses föreligga. Men jag anser ändå att en sådan registrering tillsammans med den prövning som skattemyndigheten skall ha rätt att göra vid tilldelning av en F-skattesedel bör medföra att det inte behöver göras några särskilda inskränkningar i rättsverkningarna av de F- skattesedlar som utfärdats för handelsbolag. Jag återkommer strax till denna fråga. Som jag redan sagt bör en F-skattesedel kunna återkallas. Från avgiftssynpunkt finns det inte någon anledning att tilldela en juridisk person en A-skattesedel på samma sätt som gäller för fysiska personer. På ersättning för arbete som betalas ut till en juridisk person skall ju arbetsgivaravgifter aldrig betalas. Men eftersom det ibland kan vara svårt för en uppdragsgivare att avgöra om den han anlitar verkligen är en juridisk person eller inte bör också juridiska personer som inte har rätt till en F-skattesedel, t.ex. om F-skattesedeln har återkallats, ges ett bevis på att skattemyndigheten uppfattar dem som juridiska personer. Det kan ske genom att den juridiska personen tilldelas en A-skattesedel. Jag föreslår därför att också juridiska personer skall kunna tilldelas en A-skattesedel. Det blir således aktuellt när en juridisk person har ansökt om en F- skattesedel men fått sin ansökan avslagen eller om en för den juridiska personen utfärdad F-skattesedel har återkallats. De juridiska personer som enligt nuvarande regler är skyldiga att betala preliminär skatt bör givetvis vara skyldiga att göra det även i fortsättningen. Den nu föreslagna ordningen, dvs. att även juridiska personer skall kunna tilldelas en A-skattesedel, öppnar en möjlighet att låta även dessa juridiska personers preliminära skatt såsom huvudregel betalas genom skatteavdrag som knyts till A- skattesedeln. Enligt min mening är det i de flesta fall inte nödvändigt att göra någon annan prövning vad gäller frågan om en juridisk person är för handen eller inte än att kontrollera att personen är registrerad på föreskrivet sätt, dvs. att ett aktiebolag, en ekonomisk förening eller ett handelsbolag är registrerat i aktiebolagsregistret, föreningsregistret resp. handelsregistret. En mer ingående prövning bör ske först vid taxeringen av den juridiska personens inkomster. Visar det sig då att den första bedömningen var felaktig får en avregistrering ske. Har en juridisk person som har tilldelats en A- skattesedel sådana inkomstförhållanden att den preliminära skatten inte kan betalas helt eller till väsentlig del genom skatteavdrag bör det finnas en möjlighet att också debitera sådana juridiska personer en preliminär skatt. Det kan ske genom att de föreslagna reglerna om särskild A-skatt görs tillämpliga också i fråga om juridiska personer på samma sätt som jag redan föreslagit i fråga om fysiska personer med enbart en A-skattesedel. I sådana fall bör alltså den juridiska personen få en särskild debitering av den preliminära skatten i form av särskild A-skatt. Detta gäller dock inte för handelsbolag, eftersom dessa inte är skyldiga att betala inkomstskatt. Med den nu föreslagna ordningen blir det möjligt att helt avskaffa B-skattesedeln. 3.6 Rättsverkningar av skattsedlar på preliminär skatt som innehas av juridiska personer Mitt förslag: Den som för ett arbete anlitar en juridisk person som har en F-skattesedel skall varken vara skyldig att göra skatteavdrag eller betala arbetsgivaravgifter på ersättningen för arbetet. En juridisk person med en F-skattesedel skall, i likhet med en fysisk person med sådan skattsedel, själv betala sin preliminärskatt (F-skatt) att avräknas mot den slutliga skatten. Detta gäller dock inte handelsbolag. Sådana bolags inkomster skall även i fortsättningen beskattas hos delägarna. På samma sätt som en fysisk person med F-skattesedel skall en juridisk person med sådan skattsedel som låter arbetet utföras av anställda eller underentreprenörer överta det ansvar för dessa personers källskatt och socialavgifter som enligt nuvarande regler kan åligga uppdragsgivaren. I fråga om handelsbolags utbetalning av ersättning för arbete till en delägare skall gälla att bolaget inte är skyldigt att göra vare sig källskatteavdrag eller betala arbetsgivaravgifter på ersättningen. Detta skall gälla även om delägaren är kommanditdelägare. Den som för ett arbete anlitar en juridisk person som har en A-skattesedel skall, med ett undantag, vara skyldig att göra skatteavdrag på ersättningen för arbetet. Undantaget gäller om uppdragsgivaren är en fysisk person eller ett dödsbo. En sådan uppdragsgivare skall vara skyldig att göra skatteavdrag på ersättningen för arbetet endast om vad som har utbetalts utgör utgift i en av utbetalaren bedriven näringsverksamhet eller under inkomståret överstiger . Jämkning av skatteavdraget skall kunna medges om den juridiska personen gör sannolikt att dess kostnader (för annat än ersättning för arbete till person som innehar A- skattesedel) är så höga att den preliminära skatten kommer att överstiga motsvarande slutliga skatt. Om den juridiska personen med A-skattesedel i sin tur anlitar personer som innehar A-skattesedel, t.ex. delägare i bolaget, och således är skyldig att innehålla preliminär skatt vid utbetalning av ersättningen för arbetet skall skattemyndigheten kunna besluta att skatten får inbetalas genom avräkning mot vad som betalats av den juridiska personen genom skatteavdrag. Om uppdragstagaren är ett handelsbolag med A-skattesedel och arbetet utförs av delägare i bolaget skall skattemyndigheten ha möjlighet att besluta att skatteavdrag som gjorts på ersättning till bolaget skall få användas för betalning av delägarens preliminära skatt. Arbetsgivaravgifter skall inte betalas på ersättning till juridisk person. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med mitt. I promemorian föreslås dock att begränsningen i skyldigheten för fysiska personer och dödsbon att göra skatteavdrag skall vara beroende av om ersättningen har betalats ut inom en bokföringspliktig verksamhet. Vidare föreslås att gränsbeloppet . skall beräknas med utgångspunkt i en tidsrymd och att gränsbeloppet skall knytas an till vad som kan komma att betalas ut under denna tidsrymd. Gränsbeloppsregeln föreslås även gälla när ersättningen betalas ut av en juridisk person som inte är bokföringsskyldig. Dessutom föreslås att skatteavdrag på ersättningen till en juridisk person med A- skattesedel skall göras av ersättningen. När det gäller andra juridiska personer än handelsbolag avses den preliminära skatten bli avräknad mot den juridiska personens slutliga skatt på vanligt sätt. Preliminär A-skatt som betalats av ett handelsbolag föreslås däremot bli gottskriven bolaget som mervärdeskatt. Slutligen föreslås att ett handelsbolag skall vara skyldigt att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter på ersättning för arbete som betalas ut till en kommanditdelägare. Remissinstanserna: Huvuddelen av remissinstanserna är positiva till promemorians förslag. Ett fåtal instanser har dock haft synpunkter på förslagets detaljutformning, bl.a. det föreslagna procenttal efter vilket en uppdragsgivare skall göra skatteavdrag. Bl.a. RSV anser att metoden att gottskriva avdragen preliminär skatt för personer som inte är inkomstskattesubjekt som mervärdeskatt är olämplig. Verket anser att problematiken i första hand bör lösas genom att med införandet av F-skattesedeln göra handelsbolag till egna skattesubjekt. Det är enligt verket inte civilrättsligt möjligt att ta inbetald preliminär skatt i anspråk för eventuellt obetalda skatter hos delägarna. Men om skatteavdraget skall ha någon egentlig funktion om handelsbolag inte blir egna skattesubjekt borde enligt verkets mening i andra hand en sådan lösning konstrueras. RSV anser vidare att det inte finns tillräckligt starka skäl att ur skatte- och avgiftssynpunkt behandla kommanditdelägare annorlunda än andra handelsbolagsdelägare. Enligt RSV:s mening bör handelsbolag antingen bli inkomstskattesubjekt och alla delägare behandlas som anställda, vilket RSV förordar, eller också bör även kommanditdelägare tilldelas F- skattesedel och fullt ut ses som rörelseidkare. anser att en lösning där skatteavdrag som gjorts på ersättning till ett handelsbolag kunde tillgodoföras bolagsmännen direkt vore att föredra. Även TCO och näringslivets skattedelegation har pekat på att promemorians förslag medför en komplikation i fråga om handelsbolag som inte bedriver skattepliktig verksamhet. Skälen för mitt förslag: Jag har föreslagit att juridiska personer skall kunna få en F-skattesedel eller en A-skattesedel, däremot inte -- till skillnad från fysiska personer -- en kombination av F- och A-skattesedel. Detta beror på att all ersättning för arbete som mottas av en juridisk person skall hänföras till ett och samma inkomstslag, nämligen inkomst av näringsverksamhet. Rättsverkningarna av skattsedlar på preliminär skatt som innehas av juridiska personer bör i princip vara desamma som när en motsvarande skattsedel innehas av en fysisk person. Detta är en förutsättning för att det nya systemet skall få den genomslagskraft hos uppdragsgivare och uppdragstagare som är nödvändig för att systemet skall fungera i praktiken. Men den skillnaden bör finnas att socialavgifter aldrig skall betalas på ersättning som utges till en juridisk person som har tilldelats en skattsedel på preliminär skatt. Det bör därvid vara utan betydelse om den juridiska personen har en F-skattesedel eller en A- skattesedel. En överensstämmelse i stora delar mellan fysiska och juridiska personer i fråga om en skattsedels rättsverkningar bör innebära att den som för ett arbete anlitar en juridisk person med F-skattesedel inte skall riskera att bli betalningsskyldig för vare sig källskatt eller socialavgifter hänförliga till ersättningen för arbetet. Detta bör gälla oberoende av om arbetet utförts av den juridiska personens anställda, underentreprenörer eller, i fråga om handelsbolag, delägare i bolaget. Jag vill dock också här nämna att jag avser att föreslå (avsnitt 3.9) att ett solidariskt ansvar skall kunna krävas ut i vissa missbrukssituationer. Huruvida den juridiska personen i sin tur är ansvarig för den källskatt och de socialavgifter som belöper på ersättning som betalas ut till anställda och underentreprenörer beror på vilken skattsedel dessa har. När det gäller handelsbolag kan det diskuteras att också ge en F-skattesedel rättsverkningar i förhållande till delägarna i bolaget. Detta skulle medföra att bolaget alltid skall vara skyldigt att betala arbetsgivaravgifter på ersättning till delägare som har en A-skattesedel. I promemorian föreslås emellertid att ett handelsbolag skall vara skyldigt att betala arbetsgivaravgifter endast på sådan ersättning för arbete som betalas ut till en delägare hos vilken ersättningen inte skall hänföras till inkomst av annat förvärvsarbete, dvs. på ersättning till en kommanditdelägare. Härigenom uppnår man att socialavgifterna skall betalas i form av arbetsgivaravgifter när mottagaren inte är skyldig att betala egenavgifter på ersättningen. I promemorian föreslås också att handelsbolaget i sådana fall skall vara skyldigt att göra skatteavdrag på ersättningen. RSV har i sitt remissvar föreslagit att handelsbolag skall göras till skattesubjekt och att ett sådant bolag skall vara skyldigt att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter på all ersättning som betalas ut till delägare i bolaget. Jag är emellertid inte beredd att nu ta upp frågan om handelsbolag skall vara skattesubjekt eller inte. Den frågan övervägs i ett annat sammanhang. Jag utgår därför här från de regler som gäller i detta avseeende. Dessa innebär bl.a. att bolagets inkomst taxeras hos delägarna och att sådan inkomst vid beräkningen av den pensionsgrundande inkomsten, om den skattskyldige inte är en kommanditdelägare, hänförs till inkomst av annat förvärvsarbete. Detta medför i sin tur att delägare som inte är kommanditdelägare kommer att betala egenavgifter på ersättningen. Enligt min mening finns det inte tillräckligt starka skäl för att ha särskilda regler för kommanditdelägare. Jag föreslår därför att de regler som enligt promemorian skall gälla andra delägare än kommanditdelägare skall gälla även kommanditdelägare. En juridisk person som har en F-skattesedel bör själv betala sin preliminära skatt i form av preliminär F-skatt. Detta bör givetvis dock inte gälla handelsbolag eftersom sådana bolag inte är inkomstskattesubjekt. Arbetsgivaravgifter bör aldrig betalas på ersättningar för arbete som betalas till en juridisk person som innehar en A- skattesedel. Däremot bör skatteavdrag i princip göras. Detta bör dock inte gälla generellt. I promemorian föreslås att en inte bokföringsskyldig person som anlitar en juridisk person med A-skattesedel inte skall vara skyldig att göra skatteavdrag om vad som kan antas bli utbetalt understiger . under en tidsrymd av . Remissinstanserna har inte haft något att invända mot detta. Även jag godtar förslaget. Justeringar bör dock, i likhet med vad jag föreslagit beträffande fysiska personer, göras på två punkter. Dels bör undantagsregeln knytas till bedriven näringsverksamhet i stället för till bokföringsskyldighet (jfr avsnitt 3.4), dels bör gränsbeloppet på . beräknas med utgångspunkt i kalenderåret och avse vad som faktiskt betalats ut . När det gäller skatteavdragets storlek har vid remissbehandlingen påpekats att är en för hög procentsats efter skattereformen. Enligt min mening bör, med hänsyn till den sänkning av uttaget av statlig inkomstskatt för juridiska personer som skett, skatteavdraget bestämmas till av ersättningen. I enlighet med vad jag har föreslagit i fråga om rättsverkningarna av skattsedlar som innehas av fysiska personer föreslår jag att samma regler som avses gälla för den som har en A-skattesedel skall gälla också i fråga om den som saknar en skattsedel på preliminär skatt. Utbetalas ersättning för arbete till ett handelsbolag som saknar skattsedel skall alltså skatteavdrag göras av ersättningen. 3.7 Tidpunkt för preliminärskattesedlarnas rättsverkningar Mitt förslag: En F-skattesedels rättsverkningar skall gälla om uppdrags- eller arbetstagaren innehar skattsedeln antingen när ersättningen för arbetet bestäms eller när ersättningen betalas ut. En F-skattesedels rättsverkningar skall begränsas till att gälla t.o.m. februari året den har utfärdats. En A-skattesedels rättsverkningar skall gälla om inte den skattskyldige innehaft en F-skattesedel antingen vid avtalstillfället eller vid utbetalningstillfället. F-skattesedlarna skall utan särskild ansökan förnyas . Promemorians förslag: En uppdrags- eller arbetstagares skattsedelsinnehav vid utbetalningstillfället skall vara avgörande för vilka skyldigheter som skall åligga parterna i fråga om skatteavdrag och socialavgifter. Parterna skall dock kunna avtala om att förhållandet för ersättningens bestämmande i stället skall vara avgörande. En F-skattesedels rättsverkningar skall begränsas att gälla t.o.m. året den utfärdats. Remissinstanserna: Förslaget har i allmänhet godtagits. Länsrätten i anser att det i lagtexten bör arbetas in en regel som anger att om parterna önskar att avtalstillfället i stället för utbetalningstillfället skall vara den avgörande tidpunkten för skattsedlarnas rättsverkningar detta måste skriftligen dokumenteras för att det skall gälla. Enligt Byggentreprenörerna och bör reglerna om skattsedlarnas rättsverkningar utformas så att ingen skyldighet skall föreligga att göra skatteavdrag eller att betala socialavgifter om uppdragstagaren innehar F- skattesedel antingen vid avtalstidpunkten eller för utbetalning av ersättningen. Även FUD, Småföretagens riksorganisation, Näringslivets skattedelegation och instämmer i detta förslag. Något uttryckligt avtal angående skyldigheten att göra skatteavdrag och betala socialavgifter mellan parterna skulle med en sådan ordning inte behövas. Skälen för mitt förslag: är skyldigheten att göra skatteavdrag från ersättning för arbete i princip beroende av vilken typ av skattsedel mottagaren har när ersättningen betalas ut. Det är i regel utan betydelse vilken skattsedel mottagaren hade , t.ex. när arbetsavtalet ingicks. Att man kan ha denna ordning beror bl.a. på att storleken av ersättningen inte påverkas av om skatteavdrag skall göras eller inte. De nuvarande reglerna, som är väl inarbetade hos arbetsgivare, arbetstagare och myndigheter, har visat sig vara praktiska och fungera bra. Det vore därför en fördel om en liknande ordning kunde användas även inom det nya systemet. Mitt förslag att ge skattsedlarna rättsverkningar också i fråga om skyldigheten att betala socialavgifter medför emellertid att mottagarens typ av preliminärskattesedel får betydelse även vid bestämmandet av ersättningens storlek. Skall socialavgifterna betalas i form av egenavgifter bör ju ersättningen vara större än om socialavgifterna skall betalas i form av arbetsgivaravgifter. En avgörande fråga är då en F-skattesedel skall finnas för att de rättsverkningar som avses följa med skattsedeln skall inträda. En uppdragstagares innehav av skattsedel på preliminär skatt kan givetvis ändras som löper mellan ingåendet av ett avtal om arbete och utbetalningen av ersättningen. För att parterna på ett enkelt sätt skall få klart för sig vad som gäller i fråga om källskatt och socialavgifter måste på något sätt bestämmas vid vilken eller vilka tidpunkter det förhållandet skall ha förelegat som avgör avdrags- och betalningsskyldigheten. Att ha olika tidpunkter för skyldigheten att göra skatteavdrag resp. att betala socialavgifter skulle medföra att uppbördssystemet blir alltför komplicerat. För skyldigheten att göra skatteavdrag ligger det nära till hands att låta skattsedelsinnehavet vid utbetalningsstillfället vara avgörande även inom det nya systemet. Läget är ett annat i fråga om skyldigheten att betala socialavgifter, eftersom parterna bör veta vem som är betalningsskyldig redan när arbetsavtalet ingås. När det gäller socialavgifterna är det därför naturligt att låta skattsedelsinnehavet vid avtalstillfället vara utslagsgivande. Två tidpunkter är alltså aktuella, avtalstillfället och betalningstillfället. I promemorian har föreslagits att skattsedelsinnehavet vid utbetalningstillfället skall styra parternas skyldigheter. Parterna skulle dock få avtala att tidpunkten för ersättningens bestämmande i stället skall vara avgörande. Flera remissinstanser har i stället förordat att någon skyldighet att göra skatteavdrag eller betala arbetsgivaravgifter inte skall föreligga om den som åtagit sig arbetet innehar en F-skattesedel antingen vid avtalstidpunkten eller för utbetalning av ersättningen. Jag vill först påpeka att skillnaden mellan detta förslag och promemorians inte är så stor som man först kan tro. I normalfallet har ju uppdragstagaren samma typ av skattsedel vid de båda tillfällena. Remissinstansernas förslag tillgodoser uppdragsgivarnas önskemål. För uppdragsgivarna förenas de fördelar som följer av att man väljer avtalstidpunkten med dem som följer av att man väljer utbetalningstillfället. Genom att låta skattsedelsförhållandet vid avtalstidpunkten vara bestämmande i fråga om såväl skatteavdrag som socialavgifter tillgodoser man på ett enkelt sätt det närmast oeftergivliga kravet på förutsebarhet när det gäller frågan vem av parterna som skall betala socialavgifterna. Ersättningen kan då tryggt bestämmas med utgångspunkt i mottagarens aktuella innehav av skattsedel. Att dessutom låta förhållandena vid utbetalningstillfället vara avgörande för vilka skyldigheter som skall åligga parterna i fråga om att göra skatteavdrag och betala socialavgifter har också flera fördelar. Beträffande skyldigheten att göra skatteavdrag kommer överensstämmelse att råda med vad som gäller . Man undviker alltså att frångå en inarbetad och fungerande ordning. Det är också i många fall naturligt att en arbets- eller uppdragsgivare först i samband med utbetalningen ställer sig frågan om skatteavdrag skall göras eller inte i enlighet med de regler som gäller för den skattsedel som arbets- resp. uppdragstagaren då har. Vidare är det i regel lättare att i efterhand avgöra när en ersättning har betalats ut än att utröna när ett avtal har träffats. Metoden underlättar därigenom för parterna och för skattemyndigheterna. Förslaget rymmer också nackdelar, nämligen för uppdragstagare. En F-skattesedelsinnehavare blir t.ex. skyldig att betala egenavgifter på en arbetsersättning även om han efter avtalstillfället men före utbetalningstillfället får skattsedeln ersatt med en A-skattesedel. Detta bör dock i regel inte vara något problem för uppdragstagaren eftersom ersättningen för arbetet bör ha bestämts med utgångspunkt i att egenavgifter skulle betalas. Denna situation skiljer sig för övrigt inte från vad som skulle gälla enligt förslaget i promemorian om parterna vid ersättningens bestämmande kommit överens om att egenavgifter skulle betalas. En annan nackdel med remissinstansernas förslag är att om en uppdragstagare har en A-skattesedel när arbetsavtalet träffas men har fått den utbytt mot en F- skattesedel när ersättningen för arbetet betalas så skall socialavgifterna betalas i form av egenavgifter. Detta gäller även om parterna vid avtalstidpunkten utgick från att arbetsgivaravgifter skulle betalas på ersättningen. Enligt min mening är inte heller de nu redovisade konsekvenserna av remissinstansernas förslag av allvarlig natur. Uppdragstagaren har ju möjlighet att själv välja när han vill ansöka om en F-skattesedel. Han kan alltså göra det då han inte har någon utestående fordran på ersättning för arbete. Han har också möjlighet att begära att F-skattesedeln kombineras med en A-skattesedel och sedan inte åberopa F-skattesedeln i nu aktuellt fall. Remissinstansernas förslag medför i viss mån även ett uppbördstekniskt problem. Jag tänker då på den situationen att en F-skattesedel har återkallats. En återkallelse skulle inte i något fall få effekt på ersättningar som bestämts före återkallelsen. Det skulle alltså inte bli möjligt för skattemyndigheten att, om den upptäcker att en F-skattesedel används inom ett anställningsförhållande, hindra skattsedelns fortsatta användning genom att återkalla den. Motsvarande problem uppkommer om man väljer promemorians förslag och parterna vid bestämmandet av ersättningen har överenskommit att skattsedelsförhållandet skall vara avgörande. Jag anser dock att inte heller detta är något allvarligare problem med hänsyn till att en F-skattesedels rättsverkningar skall begränsas till att gälla t.o.m februari året den har utfärdats. Promemorians huvudregel, dvs. att man skall utgå från förhållandet vid utbetalningstillfället, innebär att parterna inte vid avtalstillfället kan vara säkra på vilka skyldigheter i fråga om skatteavdrag och socialavgifter som de har. Ett ändrat skattsedelsinnehav skulle kunna medföra att endera av parterna åläggs skyldigheter som inte förelåg vid avtalstillfället. Detta problem har i promemorian lösts på det sättet att parterna har getts möjlighet att träffa avtal om att förhållandena för ersättningens bestämmande i stället skall vara avgörande. Med en sådan ordning kan det dock hända att parterna förlitar sig på att en F-skattesedel som utfärdats för den som åtar sig arbetet kommer att gälla även vid utbetalningstillfället och därför inte träffar något uttryckligt avtal om att skattsedeln skall gälla. Om skattsedeln återkallas före utbetalningstidpunkten kommer skyldigheten att göra skatteavdrag och betala socialavgifter, tvärtemot vad parterna utgått ifrån, då att styras av en A-skattesedel.