prop · GG03187 · 1992-12-31 00:00:00 — Skatten på schablonintäkten ersätter skatt på realiserade värdestegringar på fondens aktier och därmed jämställda värdepapper. En värdepappersfond har avdragsrätt för lämnad utdelning. Avsikten är också att försäkringspremiefondema skall lämna sådan utdelning. Beskattningen sker därför inte i fonden utan hos fondförsäk ringsbolaget med en avkastningsskatt som uppgår till på mottagen utdelning och realiserade värdeökningar. Skattesatsen är alltså densamma som gäller för traditionella livförsäkringsföretag. Försäkringstagarens beskattning beror på de bestämmelser som fondförsäkringsbolaget har fastställt. Någon direkt beskattning sker således inte hos försäkrings tagaren. I stället övervältrar fondförsäkringsbolaget sin skattekostnad på kollektivet av försäkringstagare. Detta sker på olika sätt i de bolag som är verksamma på området. 5.3 Bakgrunden till avkastningsskatten Genomskattereformen förändrades skattereglerna bl.a. med ledning av principema omlikformighet och neutralitet. Tillämpningen av dessa principer medförde att enavkastningsskatt infördes för beskattningen av pensionskapital. Skattebasen komdock att definieras på olika sätt på gmnd av pensionssystemens olika konstraktion. Somframhålls i promemorian kan det teoretiskt riktiga sägas vara att identifieraden avkastning som i varje pensionssystem är hänförlig till pensionskapitalet.Avkastningsskatten skall träffa denna avkastning vilket medför attneutralitetskravet uppfylls. I fråga om pensionsformema försäkring och stiftelsevad gäller tjänstepension samt traditionell privat P-försäkring leverbeskattningen upp till detta krav. Pensionskapitalethos ett företag som tryggar pensioner genom kontoavsättning är inte i sig identifierbart.Det avsatta kapitalet blir kvar bland arbetsgivarens övriga arbetande kapital.Man kan uttrycka det så att arbetsgivaren lånar arbetstagamas pensionskapitalför att finansiera den löpande verksamheten. Skulden justeras , vilketkan ses som att arbetsgivaren betalar ränta till arbetstagarna för det lånadekapitalet. Denna ränta läggs till pensionsskulden, som alltså ökar. Nivån påjusteringen (räntan) beräknas med ledning av den avkastning som SPP (ettförsäkringsbolag som huvudsakligen förvaltar tjänstepensionskapital) uppnår.Syftet med den årliga justeringen är att uppnå samma ekonomiska utfall för enarbetstagare vars arbetsgivare tryggar pensionen genom kontoavsättning som fören arbetstagare där arbetsgivaren köper försäkring. Dennu gjorda beskrivningen är förenklad och döljer flera tekniskt kompliceradefaktorer, vilket föranledde det ställningstagande som gjordes i skattereformen.För att uppnå likformighet mellan de olika tryggandeformema infördes en löpandebeskattning av kontoavsätt-ningama. Den årliga justeringen av pensionsskuldenlämpar sig emellertid mindre väl som grandval för bestämmandet av skattebasen.Avkastningen på just den kapitalmassa som i balansräkningen motsvarar posten"Avsatt till pensionerAvsatt tillpensioner" som bas för beskattningen trots att det innehåller moment sominte kan sägas ha samband med en beräknad avkastning. Underåren 1985 till uppgick den genomsnittliga realiserade avkastningen hosförsäkringsbolagen på pensionskapital till . Avkastningsskatten, som skulleutgöra av realiserad avkastning, uttrycktes därför som avpensionsskuldens bokförda värde vid beskattningsårets ingång. Underhösten 1989 beslutade att införa livförsäkring med anknytning tillvärdepappersfonder. pågick arbetet med skattereformen. Vissapreliminära ställningstaganden som då gjordes i frågor som hade inverkan påbeskattningen av fondförsäkringar frångicks emellertid . Det innebäralltså att det underlag lagstiftaren hade föratt skapa skatteregler på fondförsäkringsområdet inte överenstämmer Prop.1992:93/187 med det underlag som skattereformen slutligen medförde. Somtidigare nämndes beskattas kapital hänförligt till K-försäkring och andrapersonförsäkringar än P-försäkring inom ramen för den statliga inkomstskattenmed en skattesats på . Beräkningen av den skattepliktiga avkastningen skeremellertid på samma sätt som gäller för avkastningsskatten. Skillnaden mellande båda beskattningsformema är därför i princip endast skatteuttagets höjd. Sammantagetbetyder detta att målsättningen om en så långt möjligt avkastningsskattemässiglikabehandling mellan skilda pensionsystem inte är uppfylld. Olika reglergäller för K-försäkring, kontoavsättningar, traditionell P-försäkring ochfondförsäkring. Ytterligare såväl skatterättsliga som civilrättsligadiskrepanser finns mellan de två sist nämnda försäkringsformema, även när debåda tillhör kategorin P-försäkring. Jag skall nu ta upp dessa diskrepansertill diskussion. 5.4 Problem med nuvarande skatteregler för fondförsäkring Somjag har nämnt rör beskattningen av fondförsäkringar såvälförsäkringspremiefond och fondförsäkringsbolag som försäkringstagare. Alla tre kategoriemaär underkastade olika skatteregler. Fondförsäkringsbolagenkan mer eller mindre fritt välja modell för uttag av skatt från försäkringstagama.Skatteuttagsmodellema är inte lagreglerade. I praktiken tillämpas ett flertalolika modeller. Omen försäkringstagare byter fond och bolaget måste realisera fondandelaruppkommer en reavinst/förlust för bolaget. En försäkringstagares försäljning avfondandelar kan dock för bolaget uppvägas av en annan försäkringstagares köp.Bolaget behöver då inte omsätta några andelar. Vidare kan ettfondförsäkringsbolag inneha ett handelslager av andelar som gör det möjligt förbolaget att undvika extema köp och försäljningar av fondandelar i samband med försäkringstagamastransaktioner. Den bristande korrespondensen mellan försäkringstagamasomsättning av fondandelar och bolagens faktiska anskaffning/avyttring av dessaandelar försvårar, eller kanske t.o.m. omöjliggör en rättvis modell för uttagav skatt från försäkringstagama. Bolagetmåste vidare säkerställa sina skattebetalningar, vilket kan leda till ett övemttagav medel från försäkringstagama. Detta övemttag skall på något sätt återförastill försäkringstagama. Detta regleras vanligen i grandema för försäkringen.Resultatet kan i vissa fall bli att de personer, till vilka bolagets reserveringför skatt hänför sig, inte längre äger andelar i den fond som gav upphov tillatt reserveringen gjordes. I andra fall kan överreserverad skatt komma allaförsäkringstagare i bolaget till godo och då även försäkringstagare som integjort omplaceringar. Deskatterättsliga komplikationema innefattar även andra problem. Som jag tidigarehar angett har i en skrivelse till Finansdepartementetbegärt en översyn av skattereglema för försäkringsbolag som meddelarlivförsäkring med fondanknytning. upplyser att man den 19december 1991 fastställt föreskrifter (FFFS 1991:19)beträffande årsredovisning för fondförsäkringsbolag som i vissa Prop.1992:93/187 avseenden markant avviker från de föreskrifter som gäller för traditionellalivförsäkringsbolag. anför att man bedömt dessa avvikelsersom nödvändiga men påpekar att de kan leda till inte önskvärdabeskattningskonsekvenser. Problemen kan beskrivas på följande sätt. Ettförsäkringsbolag skall enligt 7 kap. 1 § försäkringsrörelselagen (1982:713)redovisa ansvaret för löpande försäkringar som skuld i balansräkningen. Förett fondförsäkringsbolag uppgår detta ansvar i princip till marknadsvärdet påde fondandelar som bolaget innehar för försäkringstagamas räkning. Påtillgångssidan finns motsvarande post av fondandelar. Dessa får dock enligtvanliga regler inte tas upp till ett högre värde än anskaffningsvärdet. Vid entillämpning av de redovisningsprinciper som gäller för övriga försäkringsbolagskulle en kursuppgång på andelama medföra att det egna kapitalet påverkasnegativt. Skulden skulle öka som värdet av fondandelama påtillgångssidan skulle förbli oförändrat, vilket i sin tur leder till den nämndanegativa effekten på bolagets egna kapital. Även vid en måttlig uppgång avandelsvärdena skulle bolaget kunna bli skyldigt att upprättakontrollbalansräkning. Bolagets redovisning ger under sådana omständigheterinte en rättvisande bild av resultat och ställning. För att undvika dessakomplikationer har inspektionen föreskrivit att fondandelama vidtillgångsberäkningen får tas upp till sitt marknadsvärde. Finansinspektionenhar även pekat på ett annat skatteproblem. Fondförsäkringsbolaget ägerformellt de andelar som inköpts för försäkringstagamas räkning. Utöver dessakan bolaget inneha andelar för egen räkning, bl.a. för att förenkla rörelsen.När en försäkringstagare påkallar inköp av andelar i en bestämd fond kan densituationen uppstå att bolaget endast gör en bokföringstransaktion, som innebäratt andelar som innehas för egen räkning överförs till att vara andelar för försäkringstagamasräkning. De för egen räkning innehavda andelama är enligt vanliga reglerbokförda enligt lägsta värdets princip medan de för försäkringstagamas räkninginnehavda andelama enligt de ovan nämnda föreskriftema får tas upp till sittmarknadsvärde. Resultatet av en sådan ombokföring av andelar som gått upp ivärde kan bli att en orealiserad värdestegring kommer att ingå i bolagetsbeskattningsbara resultat. Detta avviker helt från de regler som gäller förtraditionella livbolag. Isin skrivelse tar inspektionen upp ytterligare en beskattningsfråga som rörfondförsäkringsbolagen. Avkastningen på det kapital som är hänförligt till P-och K-försäkring beskattas enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedelresp. inom den vanliga inkomstbeskattningen för företag. För avkastning påbolagets eget kapital liksom för intäkter som uppkommer vid försäljning avfondandelar och i bolagets administrativa verksamhet saknas emellertid enligtinspektionens uppfattning tillämpliga skatteregler. Det innebär enligtinspektionen att beskattning inte kommer att ske av den vinst som uppstår ibolagets egen rörelse. Eftersom fondförsäkringsbolag tillåts dela utvinstmedel skulle detta medföra att utdelning kan ske av obeskattad vinst. 5.5 Beskattningsmetod för pensionskapital Mittförslag: Beskattningen av avkastningen på kapital hänförligt till pensionerskall ske enligt en schablonmetod som i princip är enhetlig för alla slag avpensionsavsättningar. Promemoriansförslag: Överensstämmer med mitt. Remissinstansema:Remissutfallet är splittrat. De flesta instanser som har yttrat sig i frågantillstyrker förslaget eller accepterar schablonmetoden i sig men med ändringari olika detaljfrågor i förhållande till förslaget i promemorian. Endast ettfåtal remissinstanser anser att beskattning bör ske av faktisk realiseradavkastning. Remissinstansema från försäkringssidan är överlag kritiska tillschablonmetoden. Den huvudsakliga invändningen mot förslaget från deras sida äratt skatteuttaget skulle komma att bli för högt. Den kritiken förs också fram.av , och . Skälen för mitt förslag:De problem i den nuvarande beskattningen av pensionskapital som jag tidigarehar redovisat leder till slutsatsen att de nuvarande reglema är behäftade medavsevärda brister. Jag delar alltså den uppfattning som framförs i promemorian.Även remissinstansema synes i stort acceptera den problembeskrivning som gesdär. De nuvarande reglemamedför inte en tillfredsställande neutralitet vid behandlingen av olika slag avpensionskapital. På fondförsäkringsområdet är bestämmelsema olika för skildabolag och dessutom svårtillgängliga. Till bilden hör också problemen att på etträttvist sätt fördela fondförsäkringsbolagets skattekostnad mellan försäkringstagama.Motsvarande problem fmns i de traditionella livbolagen även om detta är fögauppmärksammat. Slutligen tillkommer den av påtaladeoklarheten i beskattningen av fondförsäkringsbolagens egna verksamheter. Enligt min mening bordeskatt tas ut på avkastningen inom det individuella pensionssparandet på ettsätt som står i överensstämmelse med nuvarande skatteregler. Det betyderemellertid att olika regler blir aktuella för de föreslagna sparformema. Förinlåning och värdepappersdepå kan den faktiska avkastningen beräknas ochbeläggas med avkastningsskatt. Även vid sparande i värdepappersfonder skulleen sådan beskattningsmetod vara möjlig men det naturligaste vore att välja enlösning som är neutral i förhållande till metoden att beskatta fondförsäkring.Någon sådan metod går emellertid inte att finna eftersomfondförsäkringsbolagens sätt att ta ut skatt från försäkringstagarna äroenhetligt. En annan komplikation är att tillgångama i det individuellapensionssparandet skall ägas direkt av sparama. Beskattningen av avkastningenbör därför direkt träffa den enskilde spararen som skattesubjekt. Detta skiljersig från den nuvarande beskattningen av pensionskapital vilken sker hos deföretag som förvaltar kapitalet. Bildenbör kompletteras med de svårigheter och olikformigheter som Prop. 1992:93/187nuvarande beskattningsregler medför. De problem som är knutna tillbeskattningen av fondförsäkringama har jag tidigare redovisat. De har noteratsockså i promemorian. I denna görs bedömningen att problemen måste anses vara avbetydande omfattning och svårighetsgrad. Där framförs också den uppfattningenatt en beskattning enligt de nu diskuterade principema av avkastningen påkapital investerat i det individuella pensionssparandet skulle ökakomplexiteten och olikformigheten i beskattningen. Slutsatsen i promemorianblev därför att ett förslag med den nu angivna inriktningen inte skulle utgöraen tillfredsställande lösning. Ipromemorian har påpekats att schabloner i varierande omfattning tillämpas i detnuvarande systemet för beskattning av avkastning på pensionskapital. Dettagäller t.ex. vid pensionsavsättning till konto. Avkastningen bestäms till enviss procentdel av behållningen på kontot. Den på detta sätt framräknadeavkastningen beskattas sedan med den för pensionskapital gällande skattesatsenpå . Inomfondförsäkringssystemet använder försäkringsbolagen i varierande gradschabloner för att ta ut skattekostnaden från försäkringstagarna. Den enklastemetoden innebär att skatten beräknas som en viss procentdel av det förvaltade sparkapitaletvid . Denna skatt fördelas sedan av bolaget mellan försäkringstagamapå grandval av deras resp. pensionskapital. Denu nänmda metodema företer betydande likheter med varandra. Som framhålls ipromemorian utgör de exempel på att det är möjligt att finna metoder somförenar enkelhet och praktisk hanterbarhet med en godtagbar precision ibeskattningen. Från dessa utgångspunkter gjordes i promemorian en undersökningom en sådan schablonmetod skulle kunna göras generellt tillämpbar förbeskattningen av och därmed utgöra ett altemativ till denuvarande skattereglema. Ipromemorian utformades en schablonmetod på följande sätt. Till grand för allavkastningsskatt på pensionskapital skall ligga en schablonmässigt beräknadavkastning, som motsvarar en viss procentdel av det pensionskapital som finnshos de skattskyldiga vid beskattningsårets utgång. Som ett mått på avkastningenansågs det lämpligt att välja den genomsnittliga statslåneräntan underbeskattningsåret. Denna räntefaktor skall således multipliceras medpensionskapitalets värde. Den på detta sätt framräknade schablonmässigaavkastningen beskattas sedan med gällande skattesats på . Ipromemorian beskrevs den nu diskuterade schablonmetodens för- och nackdelar påföljande sätt (s. 155 - 157): Dagensregler är komplicerade och svåra att förstå. Att förklara för en potentiellköpare av en fondförsäkring alla skatteuttagsmodeller som de skilda bolagentillämpar eller för en pensionsberättigad varför tjänstepension beskattas olikaberoende på tryggandeform framstår som nästan omöjligt. Eftersomett av målen med att införa det individuella pensions- Prop. 1992:93/187sparandet är att nå nya grapper och på så sätt öka sparandet måste höga kravställas på enkelhet i regler och hantering. Schablonmetoden fyller dessa krav. Enannan fördel är att de många skatteuttagsmodeller som används av bolageninom fondförsäkringen kan avskaffas. Skattesystemet blir således mer enhetligtoch lättare att förstå vilket också ökar möjlighetema att jämföra olika pensionsaltemativ.En förenkling av avkastningsskatten genom schablonisering underlättar alltsåförståelsen av sparvillkoren. Detta måste ses som en fördel eftersom denindividuella medvetenheten om pensioner och dess villkor med stor sannolikhetkommer att öka . Ytterligareen fördel är att en förenkling av förvaltningen uppnås eftersom det inte blirnödvändigt med speciella fonder för fondförsäkring eller pensionssparande. Devanliga värdepappersfondema kan användas för det individuellapensionssparandet. Slutligenkan nämnas att de administrativa komplikationer som finns beroende på attolika schabloner används för olika pensionssystem undanröjs. Äventjänstepensionskapitalet kan beskatias på ett enhetligt sätt med denna metod.Detsamma gäller för kapital knutet till K-försäkring. Meden schablonmetod blir skatten oberoende av om kapitalet omplaceras, dvs. allatyper av skattebetingade inlåsningar elimineras. Omplaceringar kan såledesgöras i både traditionella livförsäkringsföretag och mellan olika slag avvärdepappersfonder utan att detta utlöser beskattning. Detsamma gäller sparandepå inlåningskonto och i depå. De snedvridande effekter en skatt medför minimeras.Detta kommer att gälla för om metoden görs generellttillämplig. Att uppnå en så långtgående likformighet är utan tvivel en tungtvägande fördel med schablonmetoden. Enav intentionema bakom fondförsäkringen var att försäkringstagama skulle gesmöjlighet att påverka placeringsinriktningen på sitt pensionskapital. Iförarbetena till lagstiftningen framhölls vikten av att det ekonomiska utfalletför en sådan försäkring skulle likna traditionell P-försäkring i möjligastemån. Det ansågs att en skattskyldighet för reavinster påfondandelar vid omplacering var förenlig med den nänmda intentionen. Trotsdetta framstår det som uppenbart att den skatt som uppkommer vidomplaceringar på ett icke försumbart sätt negativt påverkar försäkringstagarensmöjligheter att själv ta ansvar för placeringsinriktningen. Med en schabloniseradavkastningsskatt kommer omplaceringar mellan olika tillgångar inte att utlösanågon beskattning. På detta sätt kan den åsyftade fördelen med fondförsäkringenuppnås fullt ut. Motsvarande fördelar uppkommer i det individuellapensionssparandet. Frånvaron av skattemässigt betingade inlåsningseffekter börockså möjliggöra en effektivare kapitalförvaltning hos övriga förvaltare avpensionskapital. Stabilitetvid internationell integration Prop. Dagensfondförsäkringskapital måste placeras i svenska försäkringspremiefonder. Detkan ifrågasättas om kan tvinga denna form avpensionskapital att stanna i svenska fonder. Om placeringar i utländskatillgångar måste accepteras kommer också basen för avkastningsskatt attundergrävas på grand av att fonder i vissa länder beskattas lindrigare än iSverige. Med en schabloniserad avkastningsskatt möjliggörs placeringar iutländska tillgångar utan att skattebasen påverkas. Till skillnad från dagensregler innebär det en lösning som kan upprätthållas även på . Denbidrar därför på ett positivt sätt till intemationella integration. Metodenhar också vissa nackdelar. Med en schabloniserad avkastningsskatt görs avstegfrån vad som kan hävdas vara den teoretiskt riktiga beskattningsmetoden. Dettakan sägas vara principiellt felaktigt eftersom beskattning kan komma att skeav icke realiserade värdeförändringar. Likaså skulle beskattning konuna att skenär transaktionema under beskattningsåret totalt sett visar förlust. Med en schabloniseradavkastningsskatt skulle skatt komma att utgå även om det samladefondandelsvärdet eller värdet på en värdepappersdepå minskat . Ennackdel kan också föreligga om investeringar sker i egendom som inte gertillräcklig löpande avkastning för skatte-betalningama. Nackdelama framstår sommest tydliga vid pensionssparande i fondandelar och i en enskildvärdepappersdepå. Eftersompensionskapitalet ackumuleras bör emellertid skillnadenmellan en schablonbeskattning och beskattning av verklig avkastning minska övertiden. Snedvridningama bör bli påtagligt mindre än för beskattning av annatkapital. Remissinstansemahar överlag godtagit dessa slutsatser. Många av dem framhåller vikten av attalla slag av pensionskapital beskattas på ett likformigt sätt. Några av dem hardock understrakit metodens nackdelar och bl.a. föreslagit att spärrar skallfinnas mot beskattning vid negativt resultat under beskattningsåret eller närvärdet av tillgångama sjunkit. Farhågor uttrycks också för att skatten i vissafall inte skall kunna betalas med den löpande avkastning som erhållits underåret. Ävenjag instämmer i de slutsatser rörande schablonmetodens för- och nackdelar somfinns i promemorian. Jag vill särskilt understryka värdet av att metoden medfören beskattning,som uppfyller höga krav på enhetlig behandling av olika slag avpensionskapital. Det är en från konkurrenssynvinkel viktig aspekt attbeskattningen sker på ett likformigt sätt oavsett pensionsform. En annan mycketbetydelsefull faktor är att metoden tillåter att omplacering av kapital skerutan någon skattebelastning. De inlåsningseffekter som följer av de nuvarandeskattereglemas utformning undanröjs helt. En nackdel med metoden är onekligenatt beskattning kommer att ske även om en värdenedgång skett på kapitalmassaneller det faktiska resultatet är negativt under ett enstaka år. Enligt minuppfattning överväger emellertid fördelama med rätten till skattefriomplacering klart den nämnda nackdelen. skattefrittomplacera tillgångar bör dessutom kunna reducera betydelsen ~i Prop.1992:93/187 av de negativa faktorema. Till detta kommer att det årligaskatteuttaget endast uppgår till ca I % av tillgångamas nettovärde.Invändningen om likviditetsproblem i samband med skattebetalningen väger därförinte särskilt tungt. Det är ju också möjligt att lösa eventuella sådana problemgenom lämplig fördelning av det årliga sparbeloppet. Jagkommer senare att föreslå att beskattningstidpunkten skall förläggas till åretsingång, vilket skiljer sig från förslaget i promemorian. Det kommer därförredan vid den tidpunkten att stå klart hur stor skattebelastningen blir underdet kommande året. På så sätt ökar möjlighetema till en ekonomiskt riktigplanering av det kommande årets investeringar och omplaceringar. Någraremissinstanser uttrycker farhågor för att schablonmetoden skall vara svår attförklara med hänsyn till att skatt utgår även med förluster ochkapitalminskning. Risken för att metoden skall framstå som pedagogisksvårförklarlig för den individuelle pensionsspararen finner jag dock betydligtöverdriven. Årets skattebelastning står klar för den enskilde spararen redanvid årets ingång. Han vet dessutom att han kan omplacera sina tillgångar heltskattefritt . Med vetskap om dessa två förhållanden kan den enskildeinrikta sin uppmärksamhet på sparkapitalets förvaltning. Metoden framstårdärför som både lättförklarad och lättförståelig. Altemativettill schablonmetoden är som nämnts att inordna det individuellapensionssparandet i nuvarande regelsystem. De regler som då skulle varaaktuella har jag tidigare beskrivit. De fördelar som skulle uppnås med enschablonmetod är betydande och måste enligt min uppfattning anses överväga nackdelama.Jag delar alltså den i promemorian och av flertalet remissinstanser gjordabedömningen att det är lämpligt att nu införa bestämmelser som innebär att allavkastning på pensionskapital skall beskattas med en schablonmetod. Enbetydelsefull del av en schablonmetod är givetvis hur den avkastning som skallligga till grand för beskattningen bestäms. En annan viktig faktor ärskattesatsen. Jag skall nu ta upp dessa frågor till behandling. Min redovisningav hur schablonmetoden bör utformas gäller såväl inom det individuellapensionssparandet som för livförsäkringsföretag, pensionsstiftelser m.fl. 5.6 Schablonmetodens närmare utfonnning Mittförslag: Skatteunderlaget skall bestämmas i två steg. Först beräknas ettkapitalunderlag och därefter beräknas en schablonmässig avkastning. Kapitalunderlagetutgörs av pensionskapitalets värde vid beskattningsårets ingång.