prop · GF0386 · 1992-01-01 00:00:00 — Den fråga som har aktualiserats gäller den närmare utformningen av lagervärderingsregeln i punkt 2 första stycket av anvisningarna till 24 § KL. Genom skattereformen har i KL:s lagervärderingsregel gjorts en direkt knytning till . Den förändringen gjordes utan att man närmare övervägde den större frågan om sambandet mellan redovisning och beskattning (jfr prop. 1989/90:110 s. 517). Därefter har regeringen beslutat tillkalla en kommitté som skall göra en översyn av redovisningslagstiftningen (Dir. 1991:71). Enligt direktiven skall kommittén bl.a. utreda om det finns anledning att ompröva sambandet mellan redovisning och beskattning. Det arbetet kommer alltså även att omfatta lagervärderingsreglerna. Den tekniska utformning som lagervärderingsregeln i punkt 2 första stycket av anvisningarna till 24 § KL har fått genom skattereformen har kritiserats av RSV från bl.a. praktiska utgångspunkter. Tillämpningen kommer enligt verkets uppfattning att bli onödigt komplicerad. En utveckling kan förutses där skattemyndigheter och företag i många fall skulle vara oense om vilken värdering som borde godtas skattemässigt. RSV har därför föreslagit att lagervärderingsregeln ändras. Förslaget har tillstyrkts av remissinstanserna. Av det anförda framgår att lagervärderingsregelns nuvarande utformning sannolikt skulle komma att leda till tillämpningsproblem i en omfattning som inte är acceptabel. Enligt min mening är det därför rimligt att - i avvaktan på översynen av sambandet mellan redovisning och beskattning - försöka begränsa dessa svårigheter. En ändring av lagervär- deringsregeln bör därför göras på grundval av RSV:s förslag. Bestämmelserna bör i enlighet härmed knyta an till lägsta värdets princip på så sätt att värderingen av lagret i redovisningen godtas vid beskattningen om värdet inte är lägre än det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet. Lagrådet har inte haft något att erinra mot en sådan lösning. Enligt lagrådet väcker förslaget emellertid vissa ytterligare frågor. Det bör bl.a. klart framgå i vad mån den skattemässiga bedömningen påverkas av det sätt varpå lagret redovisas i den skattskyldiges bokföring. I den delen vill jag anföra följande. Av punkt 1 första stycket av anvisningarna till 24 § KL följer, som tidigare nämnts, att den skattskyldiges bokföring i princip är utgångspunkt vid inkomstberäkningen. Detta gäller även vid lagervärdering enligt punkt 2 av anvisningarna. Förslaget att anknyta bestämmelserna i första stycket till lägsta värdets princip innebär att man vid beskattningen skulle godta det värde som lagret åsatts i räkenskaperna så länge värdet inte understiger en värdering i enlighet med lägsta värdets princip. Om - för att använda exemplet i lagrådets yttrande - värdet på den skattskyldiges lager beräknat enligt lägsta värdets princip ligger inom intervallet 90-100 skulle varje värde som uppgår till minst 90 kunna accepteras vid taxeringen. Det skulle där-emot inte vara tillåtet att ta upp lagret till 100 i bokföringen men till ett lägre belopp vid taxeringen. Överensstämmelse mellan bokföringen och beskattningen skulle föreligga även om den skattskyldige väljer att redovisa skillnaden mellan det absolut högsta värdet på lagret som är förenligt med lägsta värdets princip (i exemplet 100) och motsvarande lägsta värde (i exemplet 90) som en lagerreserv. I ett sådant fall måste ställning tas till om beskattningen bör baseras på den skattskyldiges egentliga värdering av lagret (100) eller på det värde varmed lagret faktiskt tagits upp i bokföringen (90). Syftet med den föreslagna ändringen av lagervärderingsregeln är att undvika en utveckling där skattemyndigheter och företag i många fall är oense om vilken värdering av lagret som bör godtas skattemässigt. Det skulle - som lagrådet framhållit - vålla problem i det praktiska tax- eringsarbetet om hänsyn behöver tas till lagerreserver vid den skattemässiga värderingen. Bl.a. med hänsyn härtill bör man vid beskattningen bortse från eventuella lagerreserver. En ändring bör därför göras i punkt 1 av anvisningarna till 24 § KL. Förslaget innebär alltså - så långt - att man vid den skattemässiga värderingen av lager inte skall ta hänsyn till lagerreserv. En fråga som uppkommer är om förslaget att inte ta hänsyn till lagerreserv bör få genomslag i annat fall än vid tillämpning av anvisningspunktens första stycke. Vad bör gälla i fråga om den schablonmässiga värderingsregeln i tredje stycket (alternativregeln) och bestämmelserna om värdering av lager av djur i jordbruk och renskötsel i fjärde stycket. Enligt alternativregeln får - utan hinder av vad som sägs i första stycket - annat varulager än bl.a. fastigheter och värdepapper tas upp till lägst av det samlade anskaffningsvärdet. Det torde innebära att ett lager skattemässigt kan värderas till av ett anskaffningsvärde - beräknat enligt vad som godtas i redovisningen - på exempelvis 100, dvs. 97, även om det lägsta värdet är 98 och skillnaden 1 tagits upp som en lagerreserv. Förslaget att inte ta hänsyn till lagerreserver skulle leda till att den schablonmässiga värderingen enligt alternativregeln skulle godtas endast om värdet inte är lägre än vad som följer av en värdering enligt lägsta värdets princip. I exemplet skulle 98 godtas vid beskattningen (men inte något lägre värde). En sådan lösning skulle ansluta till uppfattningen i skattereformen att reserver i lager i princip inte bör tillåtas. En konsekvens skulle vara att möjligheten att utnyttja alternativregeln förloras om företaget på tillgångssidan i redovisningen tar upp lagret till ett högre värde än av anskaffningsvärdet. Detta skulle kunna ge ett från redovisningssynpunkt diskutabelt incitament att i vissa situationer inte öppet på skuldsidan redovisa en lagerreserv. Ett annan möjlighet skulle kunna vara att utforma alternativregeln som en särskild skattemässig värderingsregel. Innebörden skulle vara att man vid beskattningen godtar av det samlade anskaffningsvärdet även om lagret tagits upp till ett högre värde i bokföringen. Inte heller ett sådant förslag är invändningsfritt. Bl.a. kommer man in på den större frågan om sambandet mellan redovisning och beskattning. Som tidigare nämnts ingår den frågan i redovisningskommitténs uppdrag. Den genomgång av olika metoder för att anpassa alternativregeln till den föreslagna ändringen av första stycket som varit möjlig i lagstiftningsärendet visar svårigheterna att finna en alltigenom tillfredsställande lösning. Övervägande skäl talar enligt min mening för att även i fråga om tredje stycket upprätthålla en överensstämmelse mellan redovisningen och beskattningen med den skillnaden att hänsyn tas till lager- reserv. Det innebär bl.a. att om anskaffningsvärdet för en tillgångspost ligger inom intervallet 90-100 kan varje värde som uppgår till lägst av något av värdena i detta intervall accepteras vid beskattningen. Självfallet får inte en lagerreserv grundas på ett lägre värde i intervallet än det värde som legat till grund för beräkningen av lägsta värdet i redovisningen. Uppgift om anskaffningsvärdet för varje tillgångspost skall anges i den skattskyldiges inventarieförteckning om denne yrkar att lagret skall värderas enligt alternativregeln (1 § första stycket lagen om inventering av varulager för inkomsttaxeringen). I fjärde stycket anges att ett lager av djur i jordbruk och renskötsel inte får tas upp till lägre belopp än av den genomsnittliga produktionskostnaden eller, om föreskrifter för beräkning av produktionskostnad inte har fastställts, av anskaffningsvärdet eller allmänna saluvärdet. Även vid tillämpning av denna bestämmelse bör ett undantag från avdragsförbudet för lagerreserver göras. I detta fall kan alltså den skattskyldige värdera lagret till exempelvis 100 på tillgångssidan och ta upp en lagerreserv på 15. Det bokförda värdet, 85, bör därvid accepteras vid beskattningen. Den nuvarande lagervärderingsregeln i punkt 2 första stycket av anvisningarna till 24 § KL skall tillämpas första gången vid taxering. Enligt min mening bör de föreslagna ändringarna få tillämpas redan vid denna taxering. Inte minst starka praktiska skäl talar för en sådan åtgärd. Jag vill erinra om att de föreslagna ändringarna inte annat än i undantagsfall bör kunna leda till högre skatteuttag för de skattskyldiga. Det kan dock, med hänsyn till de föreslagna reglerna om lagerreserv, inte uteslutas att ett högre skatteuttag kan komma i fråga. Om en skattskyldig yrkar det bör därför nu gällande regler få tillämpas. Ett sådant förfaringssätt har tillämpats tidigare, senast i SFS 1991:1855 (prop. 1991/92:54, SkU9). De föreslagna ändringarna föranleder en konsekvensändring i lagen om inventering av varulager för inkomsttaxeringen. 4 Upprättade lagförslag I enlighet med vad jag nu har anfört har inom upprättats förslag till 1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370), 2. lag om ändring i lagen (1955:257) om inventering av varulager för inkomsttaxeringen. Lagrådets yttrande har inhämtats beträffande förslaget under punkten 1. Lagförslaget under punkten 2 är av sådan beskaffenhet att lagrådets yttrande skulle sakna betydelse. till 24 § punkt 1 För att klargöra att vid taxeringen lagerreserver inte beaktas i vidare mån än vad som behövs för att tillämpa punkt 2 tredje och fjärde styckena har en ändring gjorts i anvisningspunktens första stycke. Ändringen har kommenterats i avsnitt 3. punkt 2 Anvisningspunktens första stycke har ändrats. Enligt förslaget knyts den skatterättsliga lagervärderingsregeln till det värde som den skattskyldige redovisar i räkenskaperna. Härmed avses i princip det värde som anges vid posten för varulager i balansräkningen. Lagret får dock vid beskattningen inte värderas till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet. Under förutsättning att ett företag har beräknat värdet på sitt lager i enlighet med och med beaktande av god redovisningssed skall således värdet godtas vid beskattningen. är självfallet oförhindrad att frångå ett lagervärde som inte beräknats enligt BFL och god redovisningssed. 5.2 Lagen om inventering av varulager för inkomsttaxeringen Ändringen är en konsekvens av ändringarna i KL. 6 Hemställan Jag hemställer att regeringen föreslår att anta förslagen till 1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370), 2. lag om ändring i lagen (1955:257) om inventering av varulager för inkomsttaxeringen. 7 Beslut Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar att genom proposition föreslå att anta de förslag som föredraganden lagt fram. Dnr 20602-91/D37 Anhållan om ändring av punkt 2 första stycket av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen (1928:370) Huvudregeln för lagervärdering framgår av punkt 2 första stycket av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen (1928:370), KL. "Tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning (lager) får inte tas upp till lägre värde än det högsta värde som är tillåtet enligt bestämmelserna i 14 § första och andra styckena bokföringslagen (1976:125)." Vid tillämpning av bokföringslagen skall god redovisningssed iakttas. Vid beräkning av anskaffningsvärdet godtas från civilrättslig synpunkt att anskaffningsvärdet fastställs inom ett visst intervall. RSV anser att lagrummet anger värderingsprincipen på ett tydligt sätt. Kostnader som civilrättsligt får inräknas i anskaffningsvärdet skall räknas in i det lägsta skatterättsligt tillåtna värdet. RSV har tidigare meddelat sin uppfattning i frågan till diverse branschorgan o d (se bilaga 1) (bilagorna uteslutna här). Synpunkter har kommit in (se bilaga 2-4). Man påpekar bl a tillämpningssvårigheter som skulle uppkomma vid en tolkning av huvudregeln för lagervärdering i enlighet med RSVs uppfattning. I tolkningsfrågan menar m fl (bilaga 2) att det i förarbetena finns vissa uttalanden till stöd för en annan tolkning. Enligt RSVs uppfattning är emellertid dessa uttalanden av så allmän karaktär att de inte kan ge tillräckligt stöd för en annan tolkning än den som klart framgår av lagtexten. Effekterna av en sådan tolkning blir emellertid olämpliga, både från civilrättslig och skatterättslig synpunkt. Anknytningen av de skatterättsliga reglerna till de civilrättsliga reglerna innebär, i fråga om värdering av tillgångar, att regler som syftar till att sätta ett "golv" för värderingen (skattereglerna) skall förenas med "tak-"regler (bokförings- reglerna). En sådan sammankoppling fungerar enligt RSVs uppfattning smidigast om skattereglerna utformas så att det värde som åsätts en tillgång efter bokföringslagens principer normalt skall kunna användas vid beskattningen. Skatteregeln bör därför knytas till det högsta av de två möjliga värdena enligt bokföringslagen: anskaffningsvärdet och det verkliga värdet, och inte till det över huvud taget högsta möjliga värdet enligt bokföringslagens regler. Principerna för åsättande av anskaffningsvärde resp verkligt värde bör därvid inte fixeras i skattelagstiftningen utan följa den värdesättning som görs i bokföringen med iakttagande av god redovisningssed. RSV förslår att regeln i punkt 2 första stycket av anvisningarna till 24 § KL utformas på följande sätt: Tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning (lager) får inte tas upp till lägre värde än anskaffningsvärdet. Om det verkliga värdet är lägre än anskaffningsvärdet får dock tillgången tas upp till lägst detta värde. Begreppen anskaffningsvärde och verkligt värde har den innebörd som anges i 13 § andra stycket och 14 § andra stycket bokföringslagen (1976:125). Alternativt kan regeln utformas enl nedan: Tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning (lager) får inte tas upp till lägre värde än det lägsta värdet av anskaffningsvärdet och verkliga värdet. Begreppen anskaffningsvärde och verkligt värde har den innebörd som anges i 13 § andra stycket och 14 § andra stycket bokföringslagen (1976:125). Beslut i detta ärende har fattats av undertecknad generaldirektör. I det slutliga beslutet har också deltagit skattechefen , skattedirektörerna , föredragande, och . Förslag till Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) Härigenom föreskrivs att punkt 2 av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen (1928:370) skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Anvisningar till 24 § 2.1 Tillgångar avsedda för 2. Tillgångar avsedda för om- omsättning eller förbrukning sättning eller förbrukning (lager) får inte tas upp till (lager) får inte tas upp till lägre värde än det högsta värde lägre värde än det lägsta av som är tillåtet enligt anskaffningsvärdet och verkliga bestämmelserna i 14 § första värdet. Begreppen an- och andra styckena skaffningsvärde och verkligt bokföringslagen (1976:125). värde har den innebörd som anges i 13 § andra stycket och 14 § andra stycket bokföringslagen (1976:125). Vid bestämmande av lagrets anskaffningsvärde skall de lagertillgångar, som ligger kvar i den skattskyldiges lager vid beskattningsårets utgång, anses som de av honom senast anskaffade eller tillverkade. Utan hinder av vad som sägs i första stycket får annat varulager än lager av fastigheter och liknande tillgångar och lager av aktier, obligationer, lånefordringar och liknande tillgångar tas upp till lägst av det samlade anskaffningsvärdet. Djur i jordbruk och renskötsel skall alltid anses som lager. Sådant lager får inte tas upp till lägre belopp än av den genomsnittliga produktionskostnaden för djur av det slag och den ålderssammansättning som det är fråga om. Djuren behöver dock inte i något fall tas upp till ett högre belopp än som motsvarar djurens sammanlagda allmänna saluvärde. Regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer fastställer för varje taxeringsår föreskrifter för beräkning av produktionskostnaden. Har denna kostnad inte fastställts, t.ex. i fråga om särskilt dyrbara avelsdjur, får djuret tas upp lägst till av det lägsta av anskaffningsvärdet och allmänna saluvärdet. Nedskrivning av värdet på rättigheter till leverans av lagertillgångar enligt ej fullgjorda köpekontrakt (kontraktsnedskrivning) får godkännas endast i den mån det visas, att inköpspriset för tillgångar av samma slag på balansdagen understiger det kontraherade priset. Beträffande värdet på rättigheter till leverans av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier enligt ej fullgjorda köpekontrakt kan avskrivning (kontraktsavskrivning) godkännas endast i den mån den skattskyldige visar, att inköpspriset för tillgångar av samma slag på balansdagen understiger det kontraherade priset. 1Senaste lydelse 1991:411. Nuvarande lydelse Förslagen lydelse Förvärvas aktie i svenskt aktiebolag av skattskyldig, som driver bank- eller annan penningrörelse eller försäkringsrörelse, eller av annan skattskyldig, för vilken aktien utgör omsättningstillgång, och är det inte uppenbart att den skattskyldige därigenom erhåller tillgång av verkligt och särskilt värde för honom med hänsyn till hans näringsverksamhet, får sådan nedgång i aktiens värde som beror på utdelning till den skattskyldige av medel, vilka fanns hos det utdelande bolaget vid förvärvet och inte motsvarar tillskjutet belopp, inte föranleda att aktien vid inkomstberäkningen för den skattskyldige tas upp till lägre belopp än som motsvarar hans anskaffningskostnad för aktien. Har denna, innan sådan utdelning skett, tagits upp till lägre belopp än den skattskyldiges anskaffningskostnad, får aktien vid utgången av det beskattningsår, under vilket utdelningen äger rum, inte tas upp till lägre belopp än aktiens värde i beskattningshänseende vid ingången av med tillägg av ett belopp, som motsvarar skillnaden mellan den skattskyldiges anskaffningskostnad för aktien och nämnda värde, dock högst av det utdelade beloppet. Sker utdelning utan att det värde för aktien, som ligger till grund för beräkningen av den skattskyldiges inkomst, påverkas och medför detta att den skattskyldige efter överlåtelse av aktien eller upplösning av bolaget redovisar förlust, skall därifrån avräknas det belopp som motsvarar utdelningen. Utdelning som avses i detta stycke anses i första hand gälla andra medel än sådana som motsvarar tillskjutet belopp. Vad som sägs om aktie i detta stycke gäller även beträffande andel i ekonomisk förening. Med tillskjutet belopp avses därvid inbetald insats. I fråga om aktier som utgör lager gäller vidare följande. Har aktier erhållits genom sådan utdelning som avses i 3 § 7 mom. fjärde stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall som anskaffningsvärde för dessa aktier anses så stor del av anskaffningsvärdet för aktierna i det utdelande bolaget som svarar mot förändringen i marknadsvärdet på dessa aktier till följd av utdelningen. Anskaffningsvärdet för aktierna i det utdelande bolaget skall minskas i motsvarande mån. För sådan mottagare som avses i 3 § 7 mom. femte stycket lagen om statlig inkomstskatt skall, om vederlag erlagts för rätten till utdelning, vederlaget anses som anskaffningsvärde. I annat fall skall de utdelade aktierna anses anskaffade utan kostnad. Denna lag träder i kraft . Den nya lydelsen av första stycket tillämpas första gången vid taxering. LAGRÅDET Utdrag ur protokoll vid sammanträde Närvarande: justitierådet , regeringsrådet , justitierådet . Enligt protokoll vid regeringssammanträde har regeringen på hemställan av statsrådet beslutat inhämta lagrådets yttrande över förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370). Förslaget har inför lagrådet föredragits av kammarrättsassessorn . Förslaget föranleder följande yttrande av lagrådet: I remissen föreslås en ändring i punkt 2 första stycket av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen (1928:370, KL). I lagrummets nuvarande lydelse föreskrivs att tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning (lager) inte får tas upp till lägre värde än det högsta värde som är tillåtet enligt bestämmelserna i 14 § första och andra styckena bokföringslagen (1976:125, BFL). Enligt förslaget får lagret inte tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet. Begreppen anskaffningsvärde och verkligt värde skall därvid ha den innebörd som anges i 13 § andra stycket och 14 § andra stycket BFL. Med en tillgångs anskaffningsvärde förstås enligt 13 § andra stycket BFL utgiften för dess förvärv eller tillverkning. Av 14 § andra stycket BFL framgår att en omsättningstillgångs verkiga värde normalt skall anses motsvara försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad. Enligt 14 § första stycket BFL gäller som huvudregel att en omsättningstillgång inte får tas upp till högre belopp än det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet på balansdagen (lägsta värdets princip). Något hinder mot att omsättningstillgångar bokförs till ett lägre belopp än vad som följer av lägsta värdets princip föreligger inte. Om ett varulager tas upp till ett sådant lägre värde skall dock enligt 14 § tredje stycket BFL skillnaden tas upp som lagerreserv. Som anges i remissprotokollet är begreppet anskaffningsvärde i BFL inte entydigt. Vissa utgifter - t.ex. direkta utgifter för arbete och material - skall räknas in i anskaffningsvärdet medan andra utgifter kan, bör eller får räknas in. Som exempel på utgifter som kan men i allmänhet inte brukar beaktas vid lagervärderingen kan nämnas ränteutgifter samt utgifter för forskning och utveckling. I remissen uttalas mot denna bakgrund att anskaffningsvärdet inte går att bestämma till ett exakt belopp. Varje värde som faller inom ett visst intervall kan alltså utgöra ett godtagbart anskaffningsvärde enligt BFL. Det remitterade lagförslaget innebär, som nämnts i det föregående, att ett varulager i skattehänseende inte får tas upp till lägre värde än vad som följer av lägsta värdets princip. Till skillnad från vad som gäller enligt lagrummets nuvarande lydelse skall sålunda inte bara det högsta värde som är förenligt med lägsta värdets princip utan varje värde som är förenligt med denna princip godtas vid taxeringen. Om - för att belysa förslaget med ett enkelt sifferexempel - värdet på den skattskyldiges lager beräknat enligt lägsta värdets princip ligger inom intervallet 90-100, måste med tillämpning av lagrummets nu gällande lydelse lagret skattemässigt tas upp till minst 100. Den i remissen föreslagna ändringen innebär att varje värde som uppgår till minst 90 kan accepteras vid taxeringen. Lagrådet har inget att erinra mot att den värdering av ett varulager som skall ligga till grund för taxeringen baseras på lägsta värdets princip. Enligt lagrådets mening kan emellertid den föreslagna lagtexten ge upphov till vissa tolkningsproblem. Det framstår exempelvis som oklart i vad mån den skattemässiga bedömningen påverkas av det sätt varpå lagret redovisas i den skattskyldiges bokföring. Lagrådet får i denna del anföra följande. Såsom lagtexten utformats kan den föreslagna värderingsregeln i första stycket av den aktuella anvisningspunkten ges den innebörden att en lagervärdering, som inte medför lägre värde än vad som följer av lägsta värdets princip, obetingat skall godtas vid beskattningen. För att anknyta till det tidigare nämnda exemplet skulle således - oberoende av hur lagret redovisas i bokföringen - varje värde mellan 90 och 100 kunna ligga till grund för taxeringen. En sådan tillämpning är emellertid inte åsyftad. Som framhålls i remissprotokollet är det nämligen nödvändigt att vid tillämpning av den föreslagna värderingsregeln beakta innehållet i punkt 1 första stycket av anvisningarna till 24 § KL. Av intresse i detta sammanhang är främst första meningen i nämnda stycket vari föreskrivs att för "skattskyldig som har haft ordnad bokföring skall beräkningen av inkomst ske på grundval av hans bokföring med iakttagande av be- stämmelserna i denna anvisningspunkt." Olika uppfattningar kan anföras rörande räckvidden hos den citerade bestämmelsen.