prop · GF03112 · 1992-01-01 00:00:00 — Svenska revisorsamfundet SRS har inget att erinra mot att en F- skattesedel skall kunna återkallas om innehavaren brister i sina skatte- och avgiftsskyldigheter. Samfundet anser dock att de enskilda förhållandena måste vara avgörande när en återkallelse övervägs. framhåller att en återkallelse bör ske endast i fall då det verkligen är påkallat. Vid återkallande av ett handelsbolags F-skattesedel på grund av en delägares förhållanden föreslår samfundet att återkallelse skall få ske först sedan de övriga delägarna i handelsbolaget haft möjlighet att utesluta den delägare som utgör grund för avregistreringen. Skälen för mitt förslag: En återkallelse av en F- skattesedel bör i första hand syfta till att i det enskilda fallet åstadkomma en säkrare och effektivare form för betalning av källskatt och socialavgifter än vad som följer av ett F- skattesedelsinnehav. Detta syfte kan i regel uppnås genom att F-skattesedeln ersätts med en A-skattesedel. Då skall uppdragsgivarna i princip såväl göra skatteavdrag som betala arbetsgivaravgifter. En konstruktion av motsvarande slag finns . Enligt 3 § 2 mom. 2 andra stycket UBL kan skattemyndigheten när det gäller en fysisk person byta ut en B-skattesedel mot en A-skattesedel om innehavaren har inkomst av sådan verksamhet som avses i 4 § AUL. Förutsättningen är att den för inkomståret beräknade slutliga skatten kan antas till huvudsaklig del bli betald genom avdrag för skatt. Konsekvenserna av ett sådant utbyte av skattsedel blir att en uppdragsgivare som uppdrar ett arbete till någon som har en A-skattesedel blir skyldig att göra skatteavdrag enligt AUL om inte sådan skyldighet redan föreligger enligt UBL. Detta gäller oavsett om uppdragstagaren bedriver näringsverksamhet eller inte. Skyldigheten att betala socialavgifter påverkas dock inte av utbytet. Innan jag går in på frågan om i vilka situationer en F- skattesedel bör återkallas vill jag understryka att en återkallelse av en F-skattesedel i allmänhet måste ses som en mycket ingripande åtgärd. Återkallelsegrunderna bör därför anges i detalj i lagtexten och denna bör tolkas restriktivt. Det bör dessutom finnas en möjlighet för skattemyndigheten att ta hänsyn till samtliga omständigheter i varje enskilt fall. Enligt min mening bör man därför föra in en generell regel om att återkallelse får underlåtas om det finns särskilda skäl. För att en återkallelse av en F-skattesedel skall bli så effektiv som möjligt bör skattemyndigheten underrätta kända uppdragsgivare till den som fått sin F-skattesedel återkallad om återkallelsen. Den som, efter att ha fått en sådan underrättelse, anlitar den som har fått sin F- skattesedel återkallad bör givetvis inte ha rätt att förlita sig på uppgift från uppdragstagaren om innehav av F- skattesedel. 3.11.1 Återkallelse av fysiska personers F-skattesedlar Jag skall först beröra vilka följder en återkallelse kan få i olika situationer. En återkallelse av en F-skattesedel som inte har kombinerats med en A-skattesedel får olika betydelse beroende på i vilken situation innehavaren befinner sig. Har han upphört med den näringsverksamhet som föranlett F- skattesedeln medför en återkallelse i regel inte några olägenheter. Det kan tvärtom vara så att han själv önskar en A-skattesedel för att preliminärskatt och socialavgifter skall beräknas på hans tjänsteinkomster enligt vad som annars gäller för arbetstagare. Så länge han hade en F- skattesedel skulle han ju betala preliminär skatt och egenavgifter också för sina tjänsteinkomster. Är skattsedelsinnehavaren en fysisk person och bedriver han en sådan näringsverksamhet som normalt berättigar honom till en F-skattesedel kan däremot en återkallelse medföra betydande nackdelar för honom. Skattsedeln på preliminär F-skatt byts ut mot en på preliminär A-skatt. I stället för att han själv alltid är skyldig att betala preliminär skatt och egenavgifter för sina arbetsinkomster blir hans uppdragsgivare skyldiga att göra skatteavdrag från och betala arbetsgivaravgifter på ersättningen för arbetet. Vad som sagts nu gäller en sådan skattsedelsinnehavare vilkens näringsverksamhet innebär att han utför arbete åt motparten. Om F-skattesedelsinnehavaren däremot bedriver försäljningsverksamhet, t.ex. partihandel, där det inte förekommer några uppdragsgivare, kommer en återkallelse av F-skattesedeln i och för sig inte att leda till en effektivare skatte- och avgiftsuppbörd. Den preliminära skatten och socialavgifterna kan oavsett skatteform endast betalas av näringsidkaren själv. Detta blir han skyldig att göra också efter att ha fått en A-skattesedel, nämligen genom att denna förenas med en särskild debitering av preliminär skatt, s.k. särskild A-skatt. Den som bedriver näringsverksamhet är både som innehavare av F-skattesedel och som innehavare av A- skattesedel i princip skyldig att betala egenavgifter för inkomsterna från näringsverksamheten. Dock skall sådana ersättningar för arbete för vilka utbetalaren är skyldig att betala arbetsgivaravgifter undantas, dvs. ersättningar som betalas ut till en fysisk person som har en A-skattesedel. Har en fysisk person slutligen inkomst av tjänst vid sidan av sin näringsverksamhet och har han på grund därav tilldelats både en F-skattesedel och en A-skattesedel gäller följande. Om en skattskyldig har inkomster av flera slag skall han tilldelas antingen en A- eller en B-skattesedel. Det skatteavdrag som skall göras eller den B-skatt som skall betalas har då regelmässigt jämkats uppåt för att avdraget resp. B-skatten så nära som möjligt skall svara mot den slutliga skatten på den totala inkomsten. För inkomsterna från näringsverksamheten skall den skattskyldige betala egenavgifter. Som F-skattesedelsinnehavare får mottagaren inom det föreslagna systemet betala egenavgifter också på eventuella tjänsteinkomster, om han inte också har tilldelats en A- skattesedel. Byts F-skattesedeln ut mot en A-skattesedel skall socialavgifterna alltid betalas i form av arbetsgivaravgifter på ersättning för arbete med undantag för de fall då en fysisk person eller ett dödsbo som inte bedriver näringsverksamhet betalar ut ersättning understigande . Endast i detta undantagsfall eller i den mån A-skattesedelsinnehavaren har andra inkomster av näringsverksamhet än arbetsersättning kommer han att bli skyldig att betala egenavgifter. Hans uppdragsgivare kommer också enligt huvudregeln att bli skyldiga att göra skatteavdrag på all ersättning för arbete till honom. Om F-skattesedeln återkallas i ett fall som detta blir följden att den skattskyldige får behålla A-skattesedeln med jämkning så att skatteavdraget också täcker skatten på näringsinkomsterna till den del den preliminära skatten inte kan betalas genom skatteavdrag. Skatteavdrag kan t.ex. inte göras om näringsverksamheten är någon form av försäljningsverksamhet. En annan möjlighet är att han debiteras särskild A-skatt. Enligt promemorian bör en F-skattesedel kunna återkallas om skattsedelsinnehavaren anmäler att han inte längre vill ha en sådan skattsedel. Det bör också enligt vad som sägs i promemorian vara möjligt att besluta om återkallelse om det visar sig att skattsedelsinnehavaren inte driver rörelse eller -- när denne är jordbrukare -- sådan verksamhet som föranlett F-skattesedeln. Promemorians förslag i den här delen har godtagits av remissinstanserna. RSV anser dock att det bör vara skattemyndigheten ensam som skall besluta om vilken typ av skattsedel som skall utfärdas. Jag delar inte RSV:s uppfattning på den här punkten. En F-skattesedels rättsverkningar avses bli av sådan betydelse för innehavaren, bl.a. skall han betala egenavgifter också för tjänsteinkomster, att skattemyndigheten inte mot den skattskyldiges vilja bör kunna tilldela honom en sådan skattsedel. Jag instämmer därför i promemorians förslag. Det bör dock justeras med hänsyn till den nya indelning i inkomstslag som införts genom skattereformen. I promemorian föreslås vidare att en F-skattesedel skall kunna återkallas om innehavaren underlåter att efterkomma villkor som förenats med skattsedeln eller om skattsedeln missbrukas på annat sätt. Remissinstanserna har i allmänhet godtagit förslaget. Det bör först erinras om att utfärdandet av en F- skattesedel för en fysisk person avses kunna kombineras med en A-skattesedel under villkoret att den skattskyldige -- om han också har eller får inkomst på grund av anställning -- inte använder F-skattesedeln i anställningsförhållandet. Denna kombinationsmöjlighet är motiverad främst för att en F-skattesedel skall kunna tilldelas även den som bedriver näringsverksamhet i mindre omfattning men som från konkurrenssynpunkt är i behov av en sådan skattsedel. Inte minst kan detta vara fallet med den som startar en verksamhet men under kanske relativt också måste skaffa sig tjänsteinkomster. Det förhållandet att en F-skattesedelsinnehavare bedriver näringsverksamhet i endast ringa omfattning kan alltså inte ses som något skäl för en återkallelse. Ett sådant skäl måste däremot anses föreligga om innehavaren underlåter att uppfylla det villkor som uppställts för F- skattesedeln. För en återkallelse bör dock förutsättas att den skatt som inte innehållits på grund av underlåtenheten inte är obetydlig i förhållande till den slutliga skatt som kan beräknas bli debiterad tjänsteinkomsten uppbärs. Även andra former av missbruk av en F-skattesedel bör, enligt vad som sägs i promemorian, medföra att F- skattesedeln återkallas. Återkallelse bör dock inte få ske om missbruket är ringa. Jag instämmer även i den här delen i promemorians förslag. Jag vill dock tillägga att man bör vara mycket restriktiv vid tolkningen av begreppet missbruk. Om F-skattesedeln används på ett sådant sätt att skatter och avgifter undandras, exempelvis i sådana fall där skattsedelsinnehavaren bedriver uthyrning av arbetskraft i strid mot bestämmelserna i lagen om privat arbetsförmedling och uthyrning av arbetskraft eller uppträder som s.k. mellanman när det föreligger ett anställningsförhållande (jämför avsnitt 3.9) bör det givetvis anses föreligga ett missbruk. Underlåtelse att lämna allmän självdeklaration I promemorian finns inget förslag om att en F- skattesedel skall kunna återkallas om innehavaren underlåtit att avlämna allmän självdeklaration. Länsrätterna i och anser att det bör finnas en sådan möjlighet. Jag delar länsrätternas uppfattning. Det måste anses vara minst lika viktigt att en F-skattesedelsinnehavare avlämnar självdeklaration inom föreskriven tid som att han redovisar och betalar sina skatter och avgifter på rätt sätt. I regel är det ju dessutom en förutsättning för en riktig skattedebitering att en självdeklaration har lämnats. Jag föreslår därför att en F-skattesedel skall kunna återkallas även när innehavaren har underlåtit att lämna allmän självdeklaration efter föreläggande eller lämnat en självdeklaration med så bristfälligt innehåll att den uppenbarligen inte är ägnad att ligga till grund för taxering. Bristande redovisning eller betalning av skatter och avgifter I promemorian anges som en femte återkallelsegrund bristande redovisning eller betalning av preliminär skatt, slutlig skatt eller socialavgifter. Återkallelse avses dock inte kunna ske om bristen är ringa. Det stora flertalet remissinstanser har inte haft något att invända mot förslaget. RSV och länsrätten i anser emellertid att bristande redovisning och betalning av mervärdeskatt också bör kunna medföra att F-skattesedeln återkallas. Det har också framhållits att brister i redovisningen och betalningen av skatter och avgifter kan ha andra orsaker än missbruk och vårdslöshet, varför det finns anledning att göra en helhetsbedömning när det gäller återkallelse på den nu aktuella grunden. Frågan om återkallelse på grund av att skattsedelsinnehavaren inte sköter betalningen av skatter och avgifter har vissa beröringspunkter med reglerna om näringsförbud eftersom näringsförbud kan meddelas -- om vissa ytterligare förutsättningar föreligger -- bl.a. när en näringsidkare underlåtit att fullgöra sina skyldigheter i nämnda hänseende. Att ett näringsförbud oavsett på vilken grund det är meddelat skall resultera i en återkallelse av F- skattesedeln föreslås i det följande. Bristande betalning av skatter och avgifter kan sålunda via ett näringsförbud resultera i att F-skattesedeln återkallas. Frågan är nu om möjligheterna till ett ingripande med anledning av underlåten redovisning eller betalning av skatter och avgifter bör byggas ut ytterligare. Den föreslagna F-skattesedeln har getts rättsverkningar som jämfört med nuvarande bestämmelser innebär en inte obetydlig uppmjukning av arbetsgivarnas ansvarighet för källskatt och socialavgifter. En F-skattesedel bör därför få innehas endast av dem som sköter sin verksamhet på ett seriöst sätt och korrekt redovisar och betalar sina skatter och socialavgifter. Det skulle framstå som mycket otillfredsställande om en näringsidkare kom att kvarstå som innehavare av en F-skattesedel efter det han börjat brista i sin redovisning eller betalning av skatter och avgifter. Att avvakta ett näringsförbud skulle inte sällan medföra en fördröjning som inte är önskvärd. Det kan dessutom i flera fall vara så att förutsättningarna för att meddela ett näringsförbud inte är uppfyllda men att bristerna i fråga om redovisning och betalning av källskatt och socialavgifter är så allvarliga att F-skattesedeln bör återkallas. Jag delar alltså den uppfattning som framförts i promemorian och instämmer i princip i det förslag som läggs fram där. Jag anser emellertid att förslaget av administrativa skäl bör justeras på det sättet att bristande redovisning eller betalning i fråga om vilka som helst av de skatter och avgifter som uppbärs enligt bestämmelserna i och USAL skall kunna leda till att en F-skattesedel återkallas. Genom den redan föreslagna regeln om att återkallelse får underlåtas om det föreligger särskilda skäl blir det möjligt för skattemyndigheten att ta hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet. Även bristande redovisning eller betalning av sådan mervärdeskatt som skall redovisas i den allmänna självdeklarationen skall alltså kunna medföra återkallelse av en F-skattesedel. Mervärdeskatt som uppbärs enligt bestämmelserna i bör inte behandlas på annat sätt än sådan mervärdeskatt som skall redovisas i allmän självdeklaration och alltså skall uppbäras enligt bestämmelserna i . Skulle mervärdeskatt som uppbärs enligt ML inte omfattas av återkallelsereglerna skulle följden kunna bli att en näringsidkare som får likviditetsproblem helt avstår från att betala mervärdeskatt. En persons F-skattesedel bör självfallet inte återkallas så snart han brister i sina skatte- och avgiftsskyldigheter. Det bör förutsättas att bristerna inte är ringa. Dessutom bör skattesedelsinnehavaren ges tillfälle att yttra sig och inom en kortare frist fullgöra sin betalningsskyldighet innan skattsedeln återkallas. Frågan om när brister i redovisning eller betalning av skatter och avgifter skall anses som ringa är en fråga som det ankommer på rättstillämpningen att besvara. Av administrativa skäl är det lämpligt att schabloner tillämpas så långt det är möjligt. Härvid bör hänsyn tas till såväl skuldbeloppets storlek som till betalningsdröjsmålets längd. bör även skattsedelsinnehavarens enskilda förhållanden kunna beaktas. Här vill jag endast anföra några synpunkter. Preliminär skatt som debiteras som F-skatt eller särskild A-skatt skall enligt mitt förslag betalas senast den 18 i med början . Någon enstaka betalningsförsummelse bör inte ens vid stora skuldbelopp direkt föranleda återkallelse. Först om betalning har uteblivit i fråga om mer än två tillfällen bör det komma i fråga att återkalla F-skattesedeln. En skatteskuld som hänför sig till endast en eller två betalningstillfällen bör dessutom kunna föranleda återkallelse om betalningsdröjsmålet blir långvarigt. Betalas inte skulden , senast under närmast följande uppbördsår, bör återkallelse i regel ske. Innehållen källskatt och arbetsgivaravgifter skall redovisas och betalas senast den 18 efter den månad lönen betalades ut. Källskatter och avgifter skall sålunda vanligtvis betalas . Även när det gäller sådana skatter och avgifter bör nyssnämnda principer kunna tillämpas. Mervärdeskatt som uppbärs enligt bestämmelserna i skall i regel redovisas i tvåmånadersperioder. Kvarstående skatt skall betalas året efter taxeringsåret och tillkommande skatt senast den 18 i den uppbördsmånad som skattemyndigheten bestämmer. Även för dessa skatter bör nyssnämnda principer kunna tillämpas. Främst vad gäller kvarstående och tillkommande skatt bör också skuldens storlek påverka frågan om återkallelse skall ske. Som har berörts bör den enskilde, innan F-skattesedeln återkallas, lämnas tillfälle att åberopa skäl som kan medföra att skattsedeln inte återkallas. Ett skäl kan vara att han inte kunnat fullgöra sin betalningsskyldighet på grund av omständigheter som han i huvudsak inte kunnat råda över. Det kan vara fråga om tillfälliga likviditetsproblem. Han har exempelvis kundfordringar där betalningen har försenats. Återkallelse bör inte heller ske i fall där det vid en kreditprövning eller liknande ekonomisk analys bedöms att han har möjlighet att reda ut betalningsproblemen. gör ofta sådana analyser i samband med överväganden om att upprätta avbetalningsplaner. Jag utgår från att lämnar rekommendationer om den närmare tillämpningen av bestämmelserna om återkallelse. De bör bl.a. behandla i vilken mån skattemyndigheten bör samråda med kronofogdemyndigheten med hänsyn till att den som inte fullgjort sin betalningsskyldighet i den utsträckning som förutsätts för beslut om återkallelse ofta också kommer att vara föremål för indrivningsåtgärder. I promemorian sägs inget om återkallelse av F- skattesedeln vid konkurs. Frågan kan emellertid inte förbigås. Enligt 6 kap. 1 § konkurslagen (1987:672) får en gäldenär som är en fysisk person under konkursen inte bedriva näringsverksamhet som medför bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen (1976:125) under konkursen. Från denna regel finns vissa undantag som motiveras av grundlagsskyddade rättigheter. Däremot har en konkursgäldenär rätt att bedriva jordbruk. En konkursgäldenär bör inte ha rätt till en F-skattesedel med tanke på det ansvar för betalning av skatter och avgifter som följer med skattsedeln. Den bör därför kunna återkallas. Visserligen avslutas många konkurser efter och då har den som försatts i konkurs i regel åter rätt att bedriva bokföringspliktig näringsverksamhet och till följd av detta åter ett behov av F-skattesedel. Jag anser emellertid att en ny F-skattesedel bör kunna utfärdas först efter en sådan prövning som regelmässigt skall ske när någon ansöker om en F-skattesedel. En ny F-skattesedel bör kunna utfärdas så snart konkursen avslutats såvitt det inte finns även annat skäl för återkallelsen (se avsnitt 3.12). I promemorian föreslås att en F-skattesedel skall återkallas om innehavaren har meddelats näringsförbud. Remissinstanserna har inte haft något att invända mot förslaget. Näringsförbud får enligt lagen (1986:436) om näringsförbud (prop. 1985/86:126, NU 22, rskr. 335) meddelas bl.a. när någon i egenskap av enskild näringsidkare gjort sig skyldig till brott som inte är ringa eller underlåtit att betala sådan skatt, tull eller avgift som omfattas av lagen (1978:880) om betalningssäkring för skatter, tullar och avgifter. För att näringsförbud skall få meddelas krävs dock att underlåtenheten att betala inte är ringa. Vidare gäller för dessa fall att näringsförbud får meddelas endast om näringsidkaren grovt åsidosatt vad som har ålegat honom i näringsverksamhet och förbudet är påkallat från allmän synpunkt. Konsekvenserna av ett näringsförbud är många. Den som meddelats ett förbud har bl.a. inte rätt att driva näringsverksamhet eller att vara bolagsman i ett annat handelsbolag än kommanditbolag eller komplementär i ett kommanditbolag. Han är också förbjuden att vara styrelseledamot eller suppleant för styrelseledamot i bl.a. aktiebolag, handelsbolag eller ekonomisk förening. Förbudet gäller också hans möjligheter att vara verkställande eller vice verkställande direktör i ett aktiebolag eller att i annan egenskap vara ställföreträdare för juridisk person. Av ett näringsförbuds övriga verkningar kan dessutom nämnas att den som meddelats förbud inte får vara anställd eller ta emot återkommande uppdrag i en näringsverksamhet som drivs av en närstående till honom och inte heller i den näringsverksamhet där han åsidosatt sina åligganden. Talan om näringsförbud förs i allmän domstol av allmän åklagare. Vidare gäller att ett näringsförbud skall meddelas , som får bestämmas till lägst tre och högst . Den som är underkastad näringsförbud kan medges dispens för att driva en näringsverksamhet, inneha anställning eller uppdrag, vara delägare i ett handelsbolag eller äga vissa aktier. Den i detta sammanhang viktigaste konsekvensen av ett näringsförbud är att den som har meddelats förbudet inte har rätt att driva näringsverksamhet utan särskild dispens. Härigenom faller den grundläggande förutsättningen för innehav av F-skattesedel, nämligen att innehavaren bedriver näringsverksamhet. Att ett undantagslöst näringsförbud, oavsett på vilken grund det är meddelat, bör resultera i en återkallelse av en F-skattesedel ligger därför i sakens natur. Av vad som sagts framgår emellertid att den som har meddelats näringsförbud ändå kan bedriva näringsverksamhet, nämligen om han fått dispens för viss sådan verksamhet. Den som har medgetts dispens för viss näringsverksamhet som normalt bedrivs av någon med F- skattesedel kan få svårigheter att bedriva verksamheten om inte också han kan få en F-skattesedel. Därigenom kan syftet med dispensen motverkas. En möjlighet att få eller behålla en F-skattesedel när dispens getts bör därför finnas för dessa fall. Den redan föreslagna regeln om att återkallelse får underlåtas om det föreligger särskilda skäl medger en sådan ordning. En fysisk person som bedrivit näringsverksamhet genom en juridisk person, t.ex ett handelsbolag, som fått sin F- skattesedel återkallad skulle -- med den ordning som jag föreslagit -- kunna fortsätta att bedriva sin verksamhet som enskild näringsidkare med F-skattesedel. Att låta ett beslut om återkallelse av F-skattesedeln endast gälla handelsbolaget som sådant skulle därför uppenbarligen vara otillräckligt. Här behövs alltså kompletterande regler för att hindra ett kringgående av bestämmelserna om återkallelse av ett handelsbolags F- skattesedel. Den bolagsman som varit orsak till att handelsbolagets F-skattesedel har återkallats bör rimligen inte kunna fortsätta verksamheten som enskild näringsidkare med F- skattesedel eller i ett annat handelsbolag med F- skattesedel. Det behövs därför en bestämmelse om att även bolagsmannens egen F-skattesedel skall kunna återkallas. De nu angivna bestämmelserna bör emellertid inte gälla i fråga om alla delägare i handelsbolag. Jag anser att de bör kunna begränsas till företagsledare i fåmansägda handelsbolag. Motsvarande bestämmelser bör av likformighetsskäl och för att hindra ett kringgående av bestämmelserna finnas också för företagsledare i fåmansföretag. 3.11.2 Återkallelse av juridiska personers F- skattesedlar Jag har tidigare föreslagit (se avsnitt 3.5) att bl.a. aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska föreningar skall kunna tilldelas en F-skattesedel efter ansökan. Det kan givetvis hända att även sådana juridiska personer missbrukar sina skattsedlar. Det behövs alltså regler som gör det möjligt att återkalla också en F-skattesedel som innehas av en juridisk person. Är skattsedelsinnehavaren en juridisk person blir följden av en återkallelse att den juridiska personen i stället tilldelas en A-skattesedel. Detta medför i sin tur att en arbetsersättning som betalas ut till den juridiska personen i regel blir föremål för skatteavdrag. I sådana fall avses skatteavdrag göras av ersättningen.