prop · GG0394 · 1992-12-31 00:00:00 — Ifråga om inkomst som skall undantas från svensk skatt har enligt Prop.1992/93:94 en progressionsregel i avtalet (art. 23 punkt 2 b) rätt att höja skatteuttagetpå denna persons övriga inkomster. Av flera skäl, bl.a. förenkling av regelsystemetoch minskad arbetsbörda för skattemyndigheterna, avstår emellertid Sverigenumera regelmässigt från att utnyttja denna möjlighet. Dessa skäl motiverar ettavstående av progressionsuppräkningen även i förhållande till . 3 Översiktligt om inkomstskattesystemet i Beskattningav fysiska personer regleras i "the Income Tax Act" (samma lagreglerar även beskattningen av bolag). Fysisk person som är bosatt i skattskyldig där för all inkomst som har sin källa i . Detsammagäller för fysisk person som inte är bosatt i . Avdrag medges förkostnader för intäkternas förvärvande. Som bosatt anses bl.a. den som harstadigvarande bostad i och som vistas i minst underbeskattningsåret. Skattesatsen är progressiv med en högsta skatt på . Föricke bosatta varierar skatten mellan . Utdelning till aktieägare som ärbosatt i är i princip skattefri. Ränta, royalty och arvoden beskattassom vanlig inkomst för sädan person. På ränta som betalas till person som inteär bosatt i tas källskatt ut . Detsamma gäller för kommersiellroyalty (commercial royalty) och vissa arvoden (management and consultancy fees).På inkomst av artistverksamhet (entertainment fees) tas källskatt ut . Realisationsvinsterbeskattas i princip som vanlig inkomst. Alla vinster vid försäljning avkapitaltillgångar beskattas inte, men allmänt sett beskattas vinster vidavyttring av bolagstillgångar och vissa värdepapper ("marketable securities").Vinst vid försäljning av aktier i "public companies" beskattas dockinte. Ett "public company" är ett bolag vars aktier är noterade påBotswana och som till innehas av allmänheten. Inteheller beskattas vinst vid försäljning av privatbostad. 3.2 Beskattning av bolag Somangavs i föregående avsnitt reglerar "the Income Tax Act" ävenbeskatt ningen av bolag. Bolag hemmahörande i beskattas där för i princip all inkomst som härrör från . Som hemmahörande anses bolag som är registrerat eller har sin verkliga ledning i . Liksom i är handelsbolag inte skattesubjekt utan i stället beskattas delägarna. Från den beskattningsbara inkomsten medges avdrag för nödvändiga kostnader för in täkternas förvärvande. Avskrivningar får ske med olika procentsatser (2,) beroende på slag av tillgång. Förluster fär avräknas frän de fem föl jande årens vinster (carry forward). För viss typ av verksamhet, bl.a. jord bruk, finns dock inte någon tidsbegränsning. Däremot får förluster inte av- 33 3Riksdagen 1992/93. räknas mot tidigare årsvinster (carry back). Realisationsvinster beskattas efter normalbolagsskattesats, se vidare under avsnitt 3.1. Det finns i princip inte någrasärskilda koncernbeskattningsregler. Särskilda krav uppställs på koncernstmkturenför att lindra skattebelastningen på koncerninterna utdelningar. Bolagsskatten utgår i tvädelar "two tier system", en del på och en annan (särskildbolagsskatt) på av beskattningsbar inkomst. Vid utdelning av bolagsvinstutgår därefter en skatt på av utdelningen. Det utdelande bolaget fåravräkna ett belopp motsvarande innehållen och betald skatt på utdelning frånden 10-procentiga bolagsskatten. Icke utnyttjat avräkningsutrymme,dvs. om den särskilda bolagsskatten överstiger utdelningsskatten, fårutnyttjas senare år. Däremot får inte icke avräknad utdelningsskatt sparas ochavräknas ett senare år. Systemet fördyrar därigenom utdelning som överstiger2/3 av vinsten. men skatten överstiger av vinsten med 50 8 000 1200 6800 Resultatetav överutdelningen blir att skatten kommer att överstiga av vinsten med200. Nettoutdelningensom aktieägare med hemvist i erhåller efter det att utdelningsskatteninnehållits beskattas inte hos mottagaren. Såsom framgått sker en justering avbolagsskatten med beaktande av erlagd utdelningsskatt. Detta bör inte påverkarätten för en mottagare av utdelning med hemvist i att erhållaavräkning för den erlagda utdelningsskatten om han enligt avtalet har rätt tillsädan avräkning. Beskattningav bolag som inte är hemmahörande i sker i princip på samma sätt somför bolag som är hemmahörande i . Säledes uppgår skattesatsen för fastadriftställen till . Ingen ytterligare skatt utgår när inkomst från fastdriftställe överförs till näringsidkarens hemland. I likhet med mångautvecklingsländer har lagstiftning som syftar till att främjainvesteringar. Genom denna lagstiftning ges vissa investeringar förmånligbehandling i skattehänseende. För att komma i åtnjutande av denna förmånligabehandling krävs godkännande av finansministeriet i . Av avsnitt 4.5.2framgår att i syfte att främja den ekonomiska utvecklingen i Botswanagodtagit att i vissa fall medge skattefrihet i för mottagen utdelningsom härrör från vinst som beskattats enligt denna förmånliga lagstiftning. Ifall dä verksamheten bedrivits i form av filial har pä motsvarande sättgjort ett åtagande om att avräkna skatt som efterskänkts på grund av dennalagstiftning. 4 Dubbelbeskattningsa'vtaletsinnehåll Avtaletär utformat i nära överensstämmelse med de bestämmelser som Organisationen förekonomiskt samarbete och utveckling () rekommenderat för bilateraladubbelbeskattningsavtal ("Model Double Taxation Convention on Income and onCapital"). Utformningen har emellertid också påverkats av att ärett utvecklingsland. Vissa bestämmelser har därför utformats i enlighet med derekommendationer som () utfärdat för förhandlingar mellanutvecklade länder och utvecklingsländer ("United Nations Model Double TaxationConvention between Developed and Developing Countries", 1980). vikelserfrän de angivna rekommendationerna som är betingade av respek- Prop.1992/93:94 tive stats interna skattelagstiftning. Säsom framgår av redogörelsenför skattesystemet i har t.ex. viss lagstiftning som syftartill att främja investeringar. Art.1 anger de personer som omfattas av avtalet. I enlighet med denna be stämmelse, som överensstämmer med motsvarande bestämmelse i modellavtal, skall avtalet tillämpas pä personer som har hemvist i en avtals slutande stat eller i båda avtalsslutande staterna. För att avtalet skall vara tillämpligt krävs säledes dels att fräga är om sådan person som avses i art. 3 punkt 1 d eller e, dels att denna person i enlighet med bestämmelserna i art. 4 punkt 1 har hemvist i en avtalsslutande stat. Som följer härav är avtalet således endast tillämpligt i fråga om personer som enligt den interna lagstift ningen i en avtalsslutande stat är skattskyldig där pä grund av hemvist, bo sättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet samt under vissa i art. 4 punkt 1 b angivna villkor pä handelsbolag och dödsbon. Uttrycket inbegriper i princip endast person som är oinskränkt skattskyldig, dvs. inte person som är skattskyldig i denna stat endast för inkomst från källa i denna stat. Säsom framgått av redogörelsen för skattesystemet i beskattas även en person som är bosatt där endast för inkomst som anses ha källa där. Därför har särskilt angivits att vad avser skall uttrycket "person med hemvist i en avtalsslutande stat" inbegripa varje personsom anses bosatt där enligt den botswanska inkomstskattelagen. Endast en per son som avtalet tillämpas pä är berättigad till de skattenedsättningar som föreskrivs i avtalet. Ett handelsbolag hemmahörande i en av de avtalsslu tande staterna är med tillämpning av den angivna bestämmelsen berättigad att erhålla nedsättning av t.ex. källskatt pä utdelning i enlighet med reglerna i art. 10 i den mån handelsbolagets inkomst är skattepliktig i denna stat på samma sätt som inkomst som tillfaller en person som har hemvist där. Det spelar därvid ingen roll om det är handelsbolaget eller dess delägare som är skattesubjekt. Har ett handelsbolag hemmahörande i en av de avtalsslu tande staterna t.ex. tre delägare varav endast två har skatterättslig hemvist i staten i fråga medan den tredje har hemvist i en tredje stat, har handelsbola get - om dess inkomster beskattas hos delägarna - rätt att erhålla de nedsätt ningar av källskatt som följer av avtalets regler beträffande tvä tredjedelar av den inkomst som uppbärs frän den andra avtalsslutande staten. Det bör dock i detta sammanhang framhållas att de förmåner som följer av bestäm melserna i art. 6-23 i vissa fall begränsas genom bestämmelserna i art. 28. Art. 2 upptar de skatter på vilka avtalet är tillämpligt. Det kan noteras att den svenska statliga förmögenhetsskatten inte omfattas av avtalet. Eftersom allmän förmögenhetsskatt inte tas ut i och den svenska förmögen hetsskatten inte omfattas av avtalet utgör avtalet inte något hinder för att enligt svenska regler beskatta förmögenhet även om denna innehas av per son som enligt avtalets regler har hemvist i . Inte heller den statliga fastighetsskatten omfattas av förevarande avtal. Dubbelbeskattning av t.ex. privatfastighet som en i bosatt person innehar i kan dock 36 undanröjasmed tillämpning av lagen (1986:468) om avräkning av utländsk Prop.1992/93:94 skatt. Observeras bör att art. 24 (Förbud mot diskriminering)tillämpas på skatter av alla slag eller beskaffenhet, dvs. även andra skatterän sådana som omfattas av art. 2. Art.3 innehåller definitioner av vissa uttryck som förekommer i avtalet. Innehålleti artikeln överensstämmer i stort sett med det i modellavtal, dock attdefinitionen av "internationell trafik" (punkt ) har fått en iförhällande till modellavtalet något avvikande utformning. Anledningen härtillär att hemvistet valts som kriterium vid bestämmandet av vilken stat som skallha beskattningsrätten till inkomst av internationell trafik, se art. 8 punkt 1.Definitioner förekommer även i andra artiklar t.ex. art. 10,11 och 12, där deninkomst som behandlas i respektive artikel definieras. När det gäller tolkningav dubbelbeskattningsavtal och dä bl.a. den i art. 3 punkt 2 intagna bestärrunelsenfår jag hänvisa till vad som anförts därom i propositionen omdubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna (prop. 1989/90:33 s. 42 ff.). Art.4 innehåller regler som avser att fastställa var en person skall anses hahemvist vid tillämpningen av avtalet. Artikeln överensstämmer, förutom vadavser den redan under art. 1 kommenterade avvikelsen samt de i punkt 1 bintagna bestämmelserna rörande handelsbolag och dödsbon, med motsvarandebestämmelser i modellavtal. Observeras bör dock att hemvistreglerna iart. 4 inte har någon betydelse för var en person skall anses vara bosatt enligtinterna skatteförfattningar utan avser endast att reglera frågan om hemvist vidtillämpning av avtalet. Avtalets hemvistregler saknar således betydelseexempelvis då det gäller att avgöra humvida utdelning i skall beläggasmed kupongskatt eller beskattas i enlighet med bestämmelserna i lagen(1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. När det gäller reglerna i deavtalsslutande staternas interna rätt inverkar de däremot på avtaletshemvistbegrepp eftersom frågan var en fysisk eller juridisk person vidtillämpningen av avtalet skall anses ha hemvist i första hand avgörs med ledningav lagstiftningen i respektive stat. Punkterna2 och 3 reglerar s.k. dubbel bosättning, dvs. fall där den skattskyldigeenligt svenska regler för beskattning anses bosatt i och enligtreglerna för beskattning i anses bosatt där. Vid tillämpningen avavtalet skall i sådana fall den skattskyldige anses ha hemvist endast i denavtalsslutande stat i vilken han har hemvist enligt nämnda avtalsbestämmelser.En person som anses bosatt i såväl som enligt respektivestats interna regler men som vid tillämpningen av avtalet anses ha hemvist iBotswana skall säledes i fråga om de inkomster till vilka harbeskattningsrätten enligt avtalet vid taxeringen i beskattas enligt deregler som gäller för här bosatta, vilket medför rätt att erhålla t.ex. gmndavdragoch allmänna avdrag. Art.5 definierar uttrycket "fast driftställe" i avtalet. Uttrycket har iföre varande avtal fått en något annan innebörd än uttrycket har i och modellavtal. Detta gäller bl.a. bestämmelsen i punkt . Bestämmel- 37 seninnebär att installation eller konstmktion som används för utforskning Prop.1992/93:94 av naturtillgångar inte understigande sex månadernormalt medför att fast driftställe föreligger. I detta sammanhang bör dockframhållas att punkt 2 endast innehåller en uppräkning - på intet sättuttömmande -av exempel, som vart och ett kan anses utgöra fast driftställe.Dessa exempel bör dock ses mot bakgrund av den allmänna definitionen i punkt 1.De uttryck som räknas upp i punkt 2 "plats för företagsledning","filial", "kontor" osv. bör därför tolkas på sådant sättatt dessa platser för affärsverksamhet utgör fasta driftställen endast om deuppfyller villkoren i punkt 1. Bestämmelserna om "fast driftställe"i svensk lagstiftning finns i punkt 3 av anvisningarna till 53 §Kommunalskattelagen (1928:370), KL. Föratt ett företag i skall kunna beskattas för inkomst av rörelse fränfast driftställe i enligt art. 7 i avtalet krävs att sädant driftställeföreligger enligt bestämmelserna i avtalet samt att skattskyldighet föreliggerenligt intern svensk lagstiftning. Art.6-22 innehåller avtalets regler om fördelning av beskattningsrätten till olikainkomster. Avtalets uppdelning i olika inkomster har endast betydelse förtillämpningen av avtalet och således inte vid bestämmandet av till vilketinkomstslag och vilken förvärvskälla inkomsten skall hänföras enligt svenskskatterätt. Vidare gäller att beskattningen i av en viss inkomst skermed utgängspunkt i svensk rätt. Har rätten att beskatta viss inkomst här inskränktsgenom avtal måste denna begränsning iakttas. Vidare bör observeras att i defall en inkomst "fär beskattas" i en avtalsslutande stat enligt bestänmielsernai art. 6-22, innebär detta inte att den andra staten fråntagits rätten attbeskatta inkomsten i fräga. Beskattning fär ske även i den andra staten om såkan ske enligt dess interna beskattningsregler, men denna stat måste i så fallundanröja den dubbelbeskattning som därvid uppkonmier. Hur detta genomförsregleras i art. 23. Inkomstav fast egendom får enligt art. 6 beskattas i den stat där egendomen ärbelägen. Enligt 21 och 22 §§ KL beskattas inkomst som härrör från fastighet ivissa fall som inkomst av näringsverksamhet. Vid tillämpning av avtalet bestämsdock rätten att beskatta inkomst av fastighet med utgängspunkt i art. 6, dvs.den stat i vilken fastigheten är belägen får beskatta inkomsten. Detta hindrardock inte från att beskatta inkomsten som inkomst av näringsverksamhetvid taxeringen här. Royalty från fast egendom eller för nyttjande av ellerrätten att nyttja mineralfyndighet, källa eller annan naturtillgång behandlasockså som inkomst av fast egendom vid tilllämpningen av avtalet. Annan royaltybeskattas enligt art. 12. Art.7 innehåller regler om beskattning av rörelseinkomst. Sådan inkomst beskattasenligt huvudregeln i punkt 1 endast i den stat där företaget är hemmahörande.Om företaget bedriver rörelse från fast driftställe i den andra staten, fåremellertid inkomst som är hänförlig till driftstället beskattas i denna stat. Om ett företaghemmahörande i bedriver rörelse i från fast driftställe här, skall vid inkomstberäkningen i första hand tillämpas 38 svenskaregler men beräkningen får inte stå i strid med bestämmelserna i /93:94 detta avtal. Vidbestämmandet av fördelningen av inkomster mellan fast driftställe ochhuvudkontor skall arm's length-principen användas, dvs. till det fastadriftstället skall hänföras den inkomst som detta driftställe skulle ha förvärvatom det - i stället för att avsluta affärer med huvudkontoret - hade avslu tataffärer med ett helt fristående företag som bedrivit verksamhet av samma ellerliknande slag under samma eller liknande villkor och avslutat affärer pånormala marknadsmässiga villkor (punkt 2). Punkt3 innehåller vissa regler för hur utgifter som uppkommit för ett fastdriftställe skall behandlas. Därvid klargörs att t.ex. allmänna förvaltningskostnadersom uppkommit hos företagets huvudkontor för ett fast driftställe är en utgiftsom får dras av hos det fasta driftstället. Ingäri inkomst av rörelse inkomster som behandlas särskilt i andra artiklar i dettaavtal regleras beskattningsrätten till dessa inkomster i de särskildaartiklarna (art. 7 punkt 6). Art.8 behandlar beskattning av inkomst av rörelse i form av sjöfart och lufifart iinternationell trafik. Sådana inkomster beskattas enligt punkt 1 endast i denstat där det företag som bedriver angiven verksamhet har hemvist. De särskildareglerna för SAS i punkt 2 innebär att avtalet endast reglerar beskattningen avden del av SAS inkomst som är hänförlig till den svenske delägaren. Art.9 innehåller sedvanliga regler om omräkning av inkomst vid obehörigvinstöverföring mellan företag med intressegemenskap. De i punkt 1 angivnareglerna innebär givetvis inte någon begränsning av en avtalsslutande statsrätt att enligt intern lagstiftning vidta omräkning av ett företags resultatutan anger endast i vilka fall den i punkt 2 angivna justeringen är avsedd attgöras. Art.10 behandlar beskattningen av utdelningsinkomster. Definitionen av utttycket"utdelning", som återfinns i punkt 3, överensstämmer i huvudsak medden i modellavtal. Definitionen gäller som brukligt endast vidtillämpning av art. 10. Om uttiycket förekommer i andra artiklar kan det ha enannan betydelse. Enligtpunkt 2 får utdelning från bolag med hemvist i en avtalsslutande stat beskattasäven i den stat där bolaget som betalar utdelningen har hemvist (källstaten).Skatten får dock inte överstiga av utdelningens bmttobelopp. Då detutdelande bolaget har hemvist i skall denna skatt på utdelningen -enligt bestämmelserna i den botswanska inkomstskattelagen -avräknas mot denextra bolagsskatten, se närmare under avsnitt 3.2. De nu redovisadebegränsningarna i källstatens beskattningsrätt gäller endast då"mottagaren har rätt till utdelningen". Av detta villkor, vilket ävenuppställs i fråga om ränta (art. 11 punkt 2), och royalty (art. 12 punkt 2),följer att den angivna begränsningen av skatten i källstaten inte gäller när enmellanhand, exempelvis en representant eller en ställföreträdare, sätts inmellan inkomsttagaren och utbetalaren. Villkoret tar sikte på fall där den somhar rätt till utdelningen inte har hemvist i den andra avtalsslutande staten. I vissa fall skall rättenatt beskatta utdelning fördelas med tillämpning av avtalets regler för beskattning av inkomst av rörelse eller av självständig yr kesutövning. Dessa fall anges i punkt 4. Punkt 5 innehåller förbudmot s.k. extra-territoriell beskattning av utdel- Prop. 199293:94 ning(beträffande detta slag av beskattning, se punktema 33-39 i kommentaren tillart. 10 punkt 5 i modellavtal). Punkt6 innehåller en bestämmelse enligt vilken en lägre skattesats än denföreskrivna kan komma att tillämpas om i ett framtida avtal med annatland än avtalar en lägre skattesats. Art.11 behandlar ränta. Enligt punkt 1 får ränta beskattas i den stat därmottagaren har hemvist. Vad som här menas med ränta framgår av punkt 4 (jfr vadsom angetts beträffande utdelning under art. 10, samma princip gäller ocksäför ränta). Även källstaten får enligt punkt 2 beskatta ränta, men skatten fåri sådant fall inte överstiga av räntans bruttobelopp. Undantag frän sädanbeskattningsrätt görs dock i punkt 3 i vissa fall, bl.a. då fräga är om räntasom betalas till en avtalsslutande stat eller något av dess organ. Bestämmelsemai punkterna 1, 2 och 3 tillämpas inte i de fall som avses i punkt 5, dvs. dåräntan är hänförlig till fordran som äger verkligt samband med fast driftställeeller stadigvarande anordning som den som har rätt till räntan har i den andraavtalsslutande staten. I sådant fall skall beskattningsrätten till räntan istället fördelas med tillämpning av art. 7 resp. art. 14 som behandlar inkomstav rörelse respektive självständig yrkesutövning. Enligt svensk internskattelagstiftning utgör såväl inkomst av rörelse som inkomst av självständigyrkesutövning i allmänhet inkomst av näringsverksamhet. Den här beskrivna beskattningsrättenför källstaten kan bli tillämplig i - i de fall bosättning i interna beskattningsregler inte föreligger - endast om räntan enligtpunkt 2 av anvisningarna till 22 § KL skall hänföras till intäkt avnäringsverksamhet. Dessutom fordras att fast driftställe föreligger enligtintern svensk rätt eller att inkomsten hänför sig till här belägen fastighet(53 § 1 mom. a KL och 6 § 1 mom. Detkan noteras att punkt 8 innehåller en "mest gynnad nation-bestämmelse"av innehåll att en lägre skattesats än den nu föreskrivna kan konuna atttillämpas om i ett framtida avtal, med ett annat land än ,avtalar en lägre skattesats än . Royaltysom avses i art. 12 punkt 3 och som härrör från en avtalsslutande stat (källstaten)och betalas till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten, fårenligt punkt 1 beskattas i denna andra stat. Definitionen av utttycket "royalty"(jfr vad som angetts beträffande utdelning under art.10, samma princip gällerockså för royalty) omfattar i likhet med modellavtal i dess nuvarandelydelse normalt inte leasingavgifter och andra ersättningar för rätten attnyttja lös egendom. Endast då uthyrningen innefattar överföring av kunskapomfattas sådana ersättningar av reglerna i förevarande artikel. I annat fallskall beträffande sådana avgifter och ersättningar i stället bestämmelserna iart. 7 (Inkomst av rörelse) tillämpas. Enligt punkt 2 får också källstaten taut skatt på royaltybetalningar men denna skatt får inte överstiga av royaltynsbmttobelopp om mottagaren har rätt till royaltyn. Royalty som utbetalas fränSverige till person med hemvist i får således beskattas här, menskatten får inte överstiga av royaltyns bmttobelopp. Frånde redovisade bestämmelsema i punkterna 1 och 2 görs i punkt 4 un dantag för sådana fall då den rättighet eller egendom för vilken royaltyn be- 40 talas, har verkligtsamband med fast driftställe eller stadigvarande anordning Prop. 1992/93:94som den som har rätt till royaltyn har i den andra avtalsslutande staten. Isådant fall fördelas beskattningsrätten till royaltyn mellan statema med tilllämpningav bestämmelserna i art. 7 respektive art. 14 som behandlar inkomst av rörelserespektive självständig yrkesutövning. Detkan noteras att punkt 7 innehåller en "mest gynnad nation-bestämmelse"av innehåll att en lägre skattesats än den nu föreskrivna kan konuna atttillämpas om i ett framtida avtal, med en annan stat än ,avtalar en lägre skattesats än . Art.13 behandlar beskattning av realisationsvinst. Bestämmelserna i punkterna 1-4överensstämmer i huvudsak med motsvarande bestämmelser i modellavtal,dock att vinst vid avyttring av skepp eller luftfartyg som används iinternationell trafik respektive lös egendom som är hänförlig till användningenav sådana skepp eller luftfartyg enligt punkt 3 endast skall beskattas i denstat där personen i fråga har hemvist och att vinst vid avyttring av aktier iett bolag vars tillgångar huvudsakligen består av fast egendom får beskattas iden avtalsslutande stat där den fasta egendomen är belägen. I punkt 5 återfinnsen bestämmelse som möjliggör för att beskatta fysisk person förrealisationsvinster som härrör frän överlåtelse av andelar och andrarättigheter i bolag med hemvist i som uppbärs efter detatt personen i fråga upphört att ha hemvist i . Det kan noteras attenligt art. 28 får beskatta all inkomst från källa i annan stat änBotswana, oberoende av att sådan inkomst enligt någon annan bestämmelse iavtalet är undantagen frän beskattning i . Denna bestämmelse hartillkommit mot bakgrund av att i regel inte beskattar inkomster somhärrör från källa i utlandet, se under avsnitt 3. Att märka är att deavtalsslutande parterna är helt överens om att begreppet inkomst i avtalet ävenomfattar realisationsvinst.