prop · GF03112 · 1992-01-01 00:00:00 — Med hänsyn till vad som sagts , och eftersom man härigenom får ett mycket enkelt system som kan förväntas vinna gehör hos parterna, föreslår jag att en F-skattesedels rättsverkningar skall gälla om en uppdrags- eller arbetstagare innehar skattsedeln antingen när ersättningen för arbetet bestäms eller när ersättningen betalas ut. En F-skattesedelsinnehavare som efter avtalstillfället men före utbetalningstillfället förlorat sin F-skattesedel blir med den nu aktuella lösningen, i motsats till vad som gäller enligt promemorians förslag, skyldig att ändå betala egenavgifter för ersättningen. I en situation kan det uppkomma osäkerhet om vilka skyldigheter parterna har, nämligen när den som utfört arbetet har fått sin F-skattesedel utbytt mot en A- skattesedel före utbetalningstidpunkten och det är outrett arbetsavtalet träffades. De föreslagna reglerna bör då tillämpas på det sättet att det åligger den som betalat ut ersättningen att visa att mottagaren hade en F-skattesedel när avtalet ingicks om han skall befrias från skyldigheten att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter. För uppdragstagare som har en kombinerad A- och F-skattesedel skall F-skattesedelns rättsverkningar gälla endast om den som betalar ut ersättningen visar att F-skattesedeln åberopats antingen vid avtalstillfället eller vid utbetalningstillfället. I promemorian behandlas också frågan hur långt fram i tiden en F-skattesedel skall gälla. Införs ingen begränsning kan den som uppdragit ett arbete åt någon som då hade en F-skattesedel aldrig åläggas att göra skatteavdrag från och betala arbetsgivaravgifter på ersättningen för arbetet. Detta skulle gälla även om F-skattesedeln återkallades och ersättningen betalades ut efter återkallelsen. En sådan ordning skulle alltså innebära att den som har en F- skattesedel men åtar sig att utföra ett arbete såsom anställd själv skulle få svara för socialavgifterna så länge anställningsförhållandet pågick. Detta skulle gälla även om F-skattesedeln återkallades. Nuvarande B-skattesedel gäller i princip t.o.m. året efter det inkomstår för vilket den utfärdats (se anvisningarna till 40 § UBL). Detta hänger samman med att en ny B-skattesedel enligt huvudregeln skall översändas till den skattskyldige senast vid nämnda datum (36 § första stycket UBL) och intill dess den skattskyldige fått den nya skattsedeln avses den gamla kunna användas. Även inom det nya systemet bör skattsedlarna automatiskt förnyas med jämna intervaller. De bör förnyas och nya A- och F-skattesedlar bör översändas till de skattskyldiga under inkomståret resp. under inkomståret. Det ligger då nära till hands att -- som också föreslagits i promemorian och godtagits av remissinstanserna -- begränsa en skattsedels rättsverkningar att gälla fram till den tidpunkt då en ny skattsedel skall utfärdas. Med hänsyn till att både preliminär skatt och arbetsgivaravgifter beräknas anser jag emellertid att praktiska skäl talar för att en F-skattesedels rättsverkningar bör gälla t.o.m. februari. En sådan begränsning är dessutom ett nästan nödvändigt komplement till mitt förslag att den som betalar ut ersättning för arbete till någon som innehar en F-skattesedel antingen vid avtalstidpunkten eller för utbetalningen av ersättningen inte skall vara skyldig att vare sig göra skatteavdrag eller betala arbetsgivaravgifter. Tidsbegränsningen innebär att den som uppdrar ett arbete åt någon med en F-skattesedel t.o.m. februari året därpå är skyddad från krav på källskatt och arbetsgivaravgifter hänförliga till ersättningen för arbetet om den betalas ut . Om ersättningen däremot betalas ut efter nämnda period och F-skattesedeln har ersatts med en A-skattesedel blir den som uppdragit arbetet skyldig att betala arbetsgivaravgifter på ersättningen. Någon möjlighet att undgå detta finns inte enligt mitt förslag. Jag bortser då från reglerna om eftergift av arbetsgivaravgifter som jag anser bör finnas kvar även inom det nya systemet (se avsnitt 3.16). 3.8 Underlaget för beräkning av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter Mitt förslag: Om i en ersättning för ett arbete som betalas ut till någon som har en A-skattesedel har räknats in även kostnader för t.ex. material eller anlitande av underentreprenör med F-skattesedel, skall skatteavdrag och arbetsgivaravgifter beräknas på hela ersättningen om kostnaderna kan beräknas understiga av hela ersättningen för arbetet under kalenderåret. Beräknas kostnaderna vara större än av ersättningen skall vid beräkningen av såväl skatteavdrag som arbetsgivaravgifter bortses från den del av ersättningen som är avsedd att täcka kostnaderna, om har fastställt en schablon för beräkning av arbetstagarens kostnader eller skattemyndigheten har bestämt hur arbetstagarens kostnader skall beräknas. Promemorians förslag: Överensstämmer i princip med mitt. I promemorian föreslås dock att arbetsgivarna själva skall ha rätt att beräkna kostnadsavdragets storlek om tillämplig schablon inte finns. Om uppgift saknas om kostnadernas storlek skall skattemyndigheten dessutom på framställning av arbetsgivaren på förhand bestämma hur kostnaderna skall beräknas. Remissinstanserna: Förslaget tillstyrks eller lämnas utan erinran av flertalet remissinstanser, bl.a. RSV. konstaterar att med föreslaget system måste verket vara mycket noga med att alltid få en specificerad faktura. Av denna skall det klart framgå hur stor del av fakturan som utgör ersättning för utfört arbete resp. hur stor del som är kostnadsersättning. Om en specifikation saknas riskerar verket att bli skyldigt att betala både källskatt och socialavgifter på hela fakturabeloppet. Byggentreprenörerna anser att det i socialavgiftslagen och i UBL bör föreskrivas att kostnadsersättning skall borträknas från underlaget för socialavgifter och från underlaget för skatteavdrag oavsett kostnadens storlek om kostnaden kan särskiljas från ersättningen i övrigt. Enligt byggentreprenörerna sägs också detta i promemorian men den föreslagna lagtexten ger ett annat intryck. Även Näringslivets skattedelegation pekar på denna misstämning. Enligt delegationens mening bör kostnadsersättningar -- oavsett storlek -- aldrig räknas med i underlaget om beloppen är specificerade på en faktura. I lagtexten bör för tydlighets skull tilläggas att i ersättningen för arbetet inte skall inräknas vad som utgör ersättning för material och dylikt. Delegationen vill dessutom understryka vikten av att underlaget för skatteavdrag och arbetsgivaravgifter bestäms på samma sätt. Svenska revisorsamfundet SRS tillstyrker att underlaget för beräkning av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter skall bestämmas oberoende av hur ersättningen skall taxeras hos mottagaren. anser att flera invändningar kvarstår mot de aktuella skatteavdragen. En sådan invändning gäller de fall då inkomsttagaren anlitar medhjälpare och i sin tur skall betala ersättning till dessa. Om preliminärskatt beräknas på hela den ursprungliga ersättningen blir skatteavdraget alltför högt. Skälen för mitt förslag: I praktiken har nuvarande regler om skatteavdrag och arbetsgivaravgifter, som bl.a. knyter an till hur en viss ersättning skall taxeras hos mottagaren, visat sig skapa ett stort mått av osäkerhet hos såväl arbetsgivare och arbetstagare som uppbördsmyndigheter. Reglerna har därigenom blivit svårtillämpade och lett till att arbetsgivare inte sällan drabbats av betalningskrav som de haft svårt att förutse. För att undvika nuvarande tillämpningsproblem bör, som jag redan föreslagit (avsnitten 3.4 och 3.6), skyldigheten att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter vara helt oberoende av hur ersättningarna skall taxeras hos mottagaren. Mina framlagda förslag löser dock inte hela problemet. Det behövs också regler om hur den avgiftspliktiga ersättningen skall beräknas när ersättningen också är avsedd att täcka mottagarens kostnader för använt material m.m. Man bör då hålla i minnet att ersättningarna bör bestämmas utifrån faktorer som är kända för utbetalaren. Ersättningarna bör dessutom, som understrukits från remisshåll, så långt möjligt bestämmas på ett och samma sätt vid beräkning av både skatteavdrag och arbetsgivaravgifter. Därigenom underlättas uppbörden av källskatten och socialavgifterna för såväl arbetsgivare och arbetstagare som skattemyndigheter. Det är inte ovanligt att en person som åtar sig att utföra ett arbete betingar sig en ersättning i ett för allt, dvs. en ersättning som även omfattar kostnader för material e.d. Har uppdragstagaren en F-skattesedel, vilket torde bli vanligast förekommande, uppkommer inga problem. Mottagaren av ersättningen skall ju då svara för både den preliminära skatten och socialavgifterna. Har han däremot en A-skattesedel kan tveksamhet uppstå om vilket underlag skatteavdraget och arbetsgivaravgifterna skall beräknas på. Tveksamheten undviks om uppdragstagaren i sin faktura anger ersättningen för själva arbetet för sig och kostnadsersättningen för sig. I sådana fall bör kostnadsersättningen givetvis inte ingå i underlagen för beräkning av vare sig skatteavdrag eller arbetsgivaravgifter. är det inte möjligt att med en rimlig arbetsinsats dela upp en uppdragsersättning på ersättning för arbete och ersättning för kostnader, särskilt när kostnaderna är små i förhållande till den utbetalda ersättningen. Även torde det därför ofta förekomma att den som utfört ett arbete låter bli att göra en sådan uppdelning. För dessa fall behövs därför en särreglering. Underlaget för arbetsgivaravgifterna överensstämmer inte alltid helt med arbetstagarnas förmånsgrundande inkomster. Det finns i allmänhet också skillnader mellan den preliminära skatt som skall betalas genom skatteavdrag och arbetstagarnas slutliga skatt. Med hänsyn härtill finns det inget absolut behov av att vid beräkning av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter alltid beakta att viss del av en utgiven ersättning är avsedd att täcka mottagarens kostnader. Av förenklingsskäl bör man vid beräkningen av både skatteavdrag och arbetsgivaravgifter kunna acceptera vissa schabloner. De bör innebära att man bortser från att en viss del av en ersättning för ett arbete är avsedd att täcka kostnader om dessa är små i förhållande till den utgivna ersättningen. När det gäller avgiftsunderlaget finns det en schablonregel. Vid avgiftsberäkningen skall sålunda bortses från ersättning till den del denna motsvarar kostnader i arbetet som arbetstagaren har haft att täcka med ersättningen endast om kostnaderna kan beräknas uppgå till av arbetstagarens ersättning från arbetsgivaren under utgiftsåret [2 kap. 4 § lagen (1981:691) om socialavgifter, socialavgiftslagen]. I fråga om beräkning av skatteavdrag saknas någon motsvarande regel. Enligt min mening bör emellertid en sådan införas, något som också ligger i linje med vad som sagts om att man bör sträva efter ett enhetligt underlag för beräkning av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter. För arbetstagaren uppkommer -- jämfört med gällande rätt -- ingen annan nackdel än att han kan få betala en något för hög preliminär skatt i de fall kostnaderna inte uppgår till av ersättningen. Detta justeras dock vid debiteringen av den slutliga skatten. Arbetstagaren har också möjlighet att begära att den preliminära skatten skall jämkas. I de fall den föreslagna regeln inte blir tillämplig, dvs. när kostnaderna kan beräknas uppgå till av ersättningen, bör kostnadsavdragets storlek vid beräkningen av såväl skatteavdraget som arbetsgivaravgifterna efter särskild framställning från arbetsgivaren bestämmas av skattemyndigheten. Det bör alltså ankomma på den som betalar ut ersättningen att visa hur stor del av denna som är kostnadsersättning. I den mån kostnadsersättningen inte kan skiljas ut bör presumeras att hela ersättningen utgör ersättning för arbete. Den ordning som föreslås i promemorian, dvs. att arbetsgivaren själv skall få beräkna skatteavdragets storlek, anser jag öppnar för stora möjligheter till missbruk om den används på både skatte- och avgiftssidan. Däremot ansluter jag mig till promemorians förslag om att arbetsgivaren skall få göra kostnadsavdrag enligt schablon när sådan finns. En sådan regel är enkel att hantera för både arbetsgivare och skattemyndigheterna. 3.9 Solidarisk och subsidiär betalningsskyldighet Mitt förslag: Den som inom en näringsverksamhet har uppdragit ett arbete till en person med F-skattesedel skall -- om F-skattesedeln har missbrukats -- kunna åläggas ett med F-skattesedelsinnehavaren solidariskt ansvar för de inkomstskatter och socialavgifter som hänför sig till ersättningen för arbetet. Det solidariska ansvaret skall kunna krävas ut om det är uppenbart att utbetald ersättning utgör inkomst av anställning för mottagaren och utbetalaren underlåtit att i samband med utbetalningen anmäla detta till skattemyndigheten. Om arbetet har uppdragits till en fysisk person med F- skattesedel som själv utfört arbetet skall ansvaret begränsas till av ersättningen. Har arbetet uppdragits till ett handelsbolag och har arbetet utförts av en delägare skall det solidariska ansvaret också begränsas till av ersättningen. Har arbetet uppdragits till en fysisk eller juridisk person men utförts av någon som betalningsmottagaren anställt eller anlitat och har betalningsmottagaren ålagts betalningsskyldighet enligt 75 eller 77 §§ uppbördslagen skall utbetalarens ansvar också omfatta detta belopp. En fysisk person med A-skattesedel som åtagit sig att utföra ett arbete inom näringsverksamhet som han bedriver skall -- om A-skattesedeln har missbrukats -- kunna åläggas ett subsidiärt ansvar för de arbetsgivaravgifter som hänför sig till ersättningen för arbetet. Det subsidiära ansvaret skall kunna krävas ut endast om det måste anses ha varit uppenbart för uppdragstagaren att uppdragsgivaren inte insåg att han var arbetsgivare och med hänsyn till omständigheterna måste anses ha saknat anledning räkna med att han var arbetsgivare. En fråga om solidarisk eller subsidiär betalningsskyldighet skall i första instans prövas av skattemyndigheten. Ett beslut i frågan skall kunna överklagas till länsrätt och vidare till kammarrätt och regeringsrätten. Promemorians förslag: I promemorian föreslås att den som till en person med F-skattesedel har uppdragit ett arbete som utförts under sådana förhållanden att det måste anses ha varit uppenbart för uppdragsgivaren att det förelegat en fast eller tillfällig arbetsanställning hos honom skall kunna åläggas ett solidariskt ansvar för den skatt och de socialavgifter som hänför sig till ersättningen för arbetet. I promemorian föreslås vidare att det solidariska ansvaret skall avse av ersättningen för arbetet i de fall en F- skattesedelsinnehavare åtagit sig arbetet och själv utfört det. Detsamma föreslås gälla då ett handelsbolag har åtagit sig arbetet och låtit en bolagsman utföra det. I promemorian föreslås dessutom att det solidariska ansvaret skall begränsas till ersättning som utges av en bokföringsskyldig uppdragsgivare. Frågan om solidarisk betalningsskyldighet föreslås bli prövad av den lokala skattemyndigheten i första instans. Remissinstanserna: Några har ställt sig tveksamma till förslaget om en solidarisk betalningsskyldighet. Flertalet har dock accepterat det, i vissa fall först om vissa justeringar görs. RSV anser att en solidarisk betalningsskyldighet bör införas. Av samma mening är länsrätten i . Den understryker dock att för att frångå de rättsverkningar som knyts till en F- skattesedel måste synnerligen starka skäl föreligga. Det bör enligt länsrätten objektivt sett stå helt klart att en fast eller tillfällig arbetsanställning föreligger. En precisering av vad som åsyftas med uppenbart anser länsrätten därför vara önskvärd, liksom en precisering av vad som åsyftas med tillfällig arbetsanställning. Byggentreprenörerna har förståelse för att en ventil i form av ett undantag från huvudregeln behövs för att komma till rätta med eventuella missbruksfall. De anser dock att den i promemorian föreslagna undantagsregeln är alltför vagt formulerad. En uppdragsgivare bör enligt byggentreprenörerna kunna ådra sig ansvar för uppdragstagarens skatter och avgifter endast om det visas att parterna med uppsåt och i samförstånd använt sig av uppdragstagarens F-skattesedel för att undkomma skatter och avgifter. LRF föreslår, om ett solidariskt ansvar skall införas, också införandet av en beloppsgräns. Endast när ersättningsbeloppet överstiger beloppsgränsen bör enligt LRF:s mening betalningsskyldighet komma ifråga. Dessutom anser LRF att rättssäkerhetshänsyn kräver att utförliga anvisningar utfärdas rörande tillämpningen av den solidariska betalningsskyldigheten. Småföretagens riksorganisation m.fl. anser att hänsynen till konkurrensneutraliteten kräver att vissa regler om solidarisk betalningsskyldighet finns. Utformningen av den föreslagna lagtexten ger emellertid utrymme för en för vid tolkning. Utgångspunkten bör vara att först om det visats att uppdragsgivaren insett och varit medveten om förhållandet bör solidariskt ansvar kunna åläggas. Dessutom bör i anvisningar till lagen uttryckligen anges i vilka fall fast eller tillfällig arbetsanställning skall anses föreligga. För att få en överensstämmelse med den faktiska beskattningen bör den solidariska betalningsskyldigheten begränsas till av den utbetalda ersättningen. Näringslivets skattedelegation delar uppfattningen att missbruk av en F-skattesedel så långt möjligt bör förhindras. Ansvar för eventuellt missbruk bör kunna åläggas uppdragsgivaren endast om parterna i samförstånd och uppsåtligen utnyttjat F-skattesedeln i syfte att undandra skatt. Enligt bör undantagsreglerna utformas efter förebild i reglerna om enkel borgen. Enligt samfundets mening bör frågan redan från början prövas i ett domstolsförfarande då det rör sig om ett beslut med allvarliga rättsverkningar. Samfundet anser vidare att för att minska risken för missbruk bör delvis andra åtgärder vidtas. En sådan åtgärd kan vara att kräva att uppdragstagarens vitsordande av att han har en F- skattesedel skall innefatta uppgift som gör det möjligt att identifiera skattsedeln, t.ex. någon form av registreringsnummer och uppgift om vilken skattemyndighet som utfärdat skattsedeln. En annan åtgärd kan vara att skattemyndigheten kan ålägga kända uppdragsgivare att göra skatteavdrag och betala sociala avgifter för vissa uppdragstagare även om de uppvisar en F- skattesedel. Kammarrätten i anser att sådana fall där solidariskt ansvar skulle kunna bli aktuellt när uppdrag har getts till en F-skattesedelsinnehavare som i sin tur låtit annan person utföra arbetet synes vara så udda att det framstår som onödigt att tynga författningskomplexet med den angivna undantagsregeln. TCO, som har tolkat förslaget om solidariskt ansvar på det sättet att ansvar inte kan komma i fråga om uppdragsgivaren anmält uppdragsförhållandet till skattemyndigheten enligt den föreslagna bestämmelsen i 40 a § UBL, anser att denna paragraf bör kompletteras med en bestämmelse om att anmälan skall ske skriftligen. Enligt länsrätten i bör ett solidariskt ansvar inte ifrågakomma. Länsrätten anför att i rena fall av missbruk torde det räcka med sanktioner enligt skattebrottslagen. Även statskontoret, och redovisningskonsulters förbund avstyrker förslaget. Skälen för mitt förslag: För att ett nytt system för skyldigheten att göra skatteavdrag och betala socialavgifter -- där skyldigheten kopplas till ett registreringsförfarande -- skall få en så fast förankring hos uppdragsgivare och uppdragstagare som är nödvändig för att systemet skall fungera i praktiken, måste det vara klart och entydigt. De rättsverkningar som skall följa med registreringen bör därför helst vara definitiva. Det krävs med andra ord att man så långt som möjligt undviker undantagsbestämmelser som upphäver skattsedlarnas rättsverkningar och att -- om undantag ändå måste göras -- de blir tillämpliga endast i situationer där parterna måste ha klart för sig att registreringen inte ger uttryck för det verkliga förhållandet mellan dem. En eventuell undantagsregel bör således kunna tillämpas endast när det är uppenbart att, trots att annat i och för sig kan följa av registreringen, ett arbetsgivare-/arbetstagareförhållande föreligger enligt både skatterättslig och socialförsäkringsrättslig praxis. Det skall alltså vara uppenbart att ersättningen hos mottagaren skall taxeras som anställningsinkomst och att ersättningen, om mottagaren inte hade haft en F- skattesedel, vid beräkningen av sjukpenninggrundande eller pensionsgrundande inkomst skulle ha hänförts till inkomst av anställning. Däremot avses inte tolkningen av arbetsgivar- eller arbetstagarbegreppen i annan lagstiftning påverka den här aktuella frågan. Solidarisk betalningsskyldighet för den som betalar ut ersättning Inom nuvarande system för uppbörd av källskatt och arbetsgivaravgifer förekommer inte sällan skatte- och avgiftsundandragande genom olika slag av olaglig arbetsförmedling. Arbetsförmedling fick enligt lagen (1935:113) med vissa bestämmelser om arbetsförmedling inte bedrivas utan tillstånd. Som arbetsförmedling ansågs inte bara ett förfarande varigenom en arbetssökande mot avgift hänvisades till en uppdragsgivare för att själv avtala om arbetet och ersättningen. Det blev också arbetsförmedling om den som skulle göra arbetet var anställd hos den som åtog sig uppdraget om det av omständigheterna framgick att det huvudsakliga syftet med anställningen var förmedling av arbete åt arbetstagaren. De nu redovisade reglerna om arbetsförmedling gällde fram till då lagen med vissa bestämmelser om arbetsförmedling upphörde att gälla. trädde en ny lag, lagen (1991:746) om privat arbetsförmedling och uthyrning av arbetskraft i kraft (prop. 1990/91:124, AU20, rskr. I den nya lagen särregleras uthyrning av arbetskraft, dvs. sådan verksamhet som enligt tidigare rätt ansågs som en form av arbetsförmedling och som var förbjuden om den bedrevs i förvärvssyfte. Särregleringen innebär att uthyrning av arbetskraft legaliseras som den som hyr ut eller hyr in arbetskraft i sin verksamhet måste iaktta vissa regler som syftar till att arbetstagare som fått arbete via uthyrningsföretag inte skall hamna i svårigheter av olika slag. Dessa regler innebär bl.a. att uthyrd arbetskraft endast får anlitas om detta föranleds av ett tillfälligt behov av arbetskraft samt att vissa begränsningar skall gälla i förhållande till de möjligheter som lagen (1982:80) om anställningsskydd ger att träffa tidsbegränsade anställningsavtal. Vidare får en enskild arbetstagare, inom ramen för uthyrningsuppdraget, ställas till en beställares förfogande för en sammanhängande tid av högst . Genom kollektivavtal får emellertid avvikelser överenskommas från bl.a. den angivna tidsfristen. Arbetskraften anses inte som anställd hos beställaren, utan hos arbetsförmedlaren. De fall som, enligt tidigare regler, mer eller mindre tydligt framstår som en olaga arbetsförmedling smälter såvitt nu är i fråga ihop med andra fall i vilka arbetstagaren i själva verket intar en annan ställning gentemot uppdragsgivaren än som framgår av det avtal som träffats angående uppdraget. Det gäller de fall i vilka det mellan uppdragsgivaren och dem som skall arbeta för hans räkning sätts in en s.k. mellanman. Denne står formellt som arbetsgivare men företräder i verkligheten bara de övriga arbetstagarna när arbetsavtalet ingås och vid arbetets utförande. Utmärkande för dessa former av arbetsavtal är att förmedlaren eller mellanmannen ofta inte gör något avdrag för preliminär A-skatt vid utbetalningen av arbetstagarnas ersättningar och inte heller lämnar föreskrivna kontrolluppgifter efter inkomstårets utgång. Till bilden hör då också att arbetstagarna inte deklarerar sina inkomster rätt. avspeglas dessa förhållanden även i att arbetstagarnas ersättning satts lägre än som skulle skett om de utfört sitt arbete som anställda hos uppdragsgivaren.