prop · GG0324 · 1992-12-31 00:00:00 — Frände redovisade bestämmelserna i punkterna 1 och 2 görs i punkt 4 undantag försådana fall dä den rättighet eller egendom för vilken royaltyn betalas, harverkligt samband med fast driftställe eller stadigvarande anordning som den somhar rätt till royaltyn har i den andra avtalsslutande staten. 1 sädant fallfördelas beskattningsrätten till royaltyn mellan staterna med tilllämpning avbestämmelserna i art. 7 resp. art. 14 som behandlar inkomst av rörelse resp.självständig yrkesutövning. Detkan noteras att punkt 7 innehåller en "mest gynnad nation-bestämmelse"av innehåll att en lägre skattesats än den nu föreskrivna kan komma atttillämpas om i ett framtida avtal, med en annan OECD-stat än ,avtalar en lägre skattesats än . Art. 13 behandlarbeskattning av realisationsvinst. Bestämmelserna i punktema 1-4 överensstämmer med motsvarande bestämmelser i modellavtal, dock att vinst vid avyttring av skepp eller luftfartyg som an vänds i intemationell trafik resp. lös egendom som är hänförlig till använd ningen av sådana skepp eller luftfartyg enligt punkt 3 endast skall beskattas i den stat där personen i fråga har hemvist. I punkt 5 återfinns en bestäm melse som möjliggör för att beskatta fysisk person för realisations- 46 vinster som härrör fränöverlåtelse av varje slag av egendom som uppbärs Prop. 1992/93:24 under tioår efter det att personen i fråga upphört att ha hemvist i . Dennabestämmelse har tillkommit bl.a. mot bakgrund av att i regel intebeskattar realisationsvinster, se under avsnitt 1.3.1.2. 14 beskattas inkomst 2i\ fritt yrke eller annan självständig verksamhet iregel endast där yrkesutövaren har hemvist. Utövas verksamheten frän enstadigvarande anordning i den andra staten som regelmässigt står till hansförfogande eller om personen i fråga vistas i den andra avtalsslutande statenunder tidrymd eller tidrymder som sammanlagt överstiger under en tolvmånadersperiodfår dock inkomsten även beskattas i verksamhetsstaten. Den del av inkomstensom i sädana fall fär beskattas i verksamhetsstaten är dock begränsad till vadsom är hänförligt till den stadigvarande anordningen där resp. till vad somförvärvas genom den i verksamhetsstaten bedrivna verksamheten. Innebördenav utttycket "fritt yrke" belyses i punkt 2 med nägra typiskaexempel. Denna uppräkning är endast förklarande och inte uttömmande. Det börobserveras att denna artikel behandlar "fritt yrke samt annan verksamhetav självständig karaktär". Artikeln skall sålunda inte tillämpas när frägaär om anställning, t.ex. läkare som tjänstgör som anställd tjänsteläkare elleringenjör som är anställd i ett av honom ägt aktiebolag. Artikeln är inte hellertillämplig pä sädan självständig verksamhet som artister eller idrottsmänutövar, utan deras verksamhet omfattas av art. 17. Art.15 behandlar beskattning av enskild tjänst. Punkt 1 innebär att sädan inkomst iprincip beskattas i den stat där arbetet utförs. Undantag frän denna regelgäller vid viss korttidsanställning under de förutsättningar som anges i punkt2.1 sådana fall sker beskattning endast i inkomsttagarens hemviststat. I punkt3 har intagits särskilda regler om beskattning av arbete ombord på skepp ellerluftfartyg i internationell trafik. Styrelsearvodenoch annan liknande ersättning får enligt art. 16 beskattas i den stat därbolaget i fråga har hemvist. Beskattningav inkomst som artister och idrottsmän uppbär genom sin verksamhet regleras iart. Sådan inkomst får beskattas i den stat där verksamheten utövas (punkt1). Detta gäller oavsett om inkomsten förvärvas under utövande av fritt yrkeeller enskild tjänst. Enligt punkt 2 får inkomsten beskattas i den stat därartisten eller idrottsmannen utövar verksamheten, även om ersättningenutbetalas till en annan person (t.ex. arbetsgivare hos vilken artisten elleridrottsmannen är anställd) än artisten eller idrottsmannen själv. Enligt punkt3 undantas från beskattning i verksamhetsstaten dock inkomst som en artisteller idrottsman förvärvar genom sin personliga verksamhet, om verksamhetenutförs inom ramen för ett besök som huvudsakligen finansieras genom allmännamedel från den andra avtalsslutande staten, något av dess organ, lokalamyndigheter eller offentliga institutioner. Art.18 behandlar beskattning av pension, livränta och liknande ersättningar. Sådanpension som betalas av eller från fonder inrättade av en avtalsslutande stateller dess lokala myndigheter till fysisk person pä grund av arbete somutförts i den statens eller dess lokala myndigheters tjänst omfattas dock inteav denna artikel, utan av art. 19 punkt 2.1 fräga om sådan i art. 18 behandladersättning fär den beskattas i den avtalsslutande stat från vilken Prop.1992/93:24 den härrör. Inkomstav offentlig tjänst - med undantag för pension - beskattas enligt art. 19 iregel endast i den stat som betalar ut inkomsten i fråga (punkt 1 a). Undervissa i punkt 1 b angivna förutsättningar beskattas dock sådan ersättningendast i inkomsttagarens hemviststat. I punkt 2 finns bestämmelser rörandebeskattning av pension pä grund av tidigare offentlig tjänst. Sädan pensionbeskattas endast i källstaten (punkt 2 a), om inte personen i fräga har hemvistoch är medborgare i den andra staten (punkt 2b). I sädana fall sker beskattningendast i hemviststaten. Enligt punkt 3 beskattas i vissa fall ersättning av offendigtjänst enligt reglerna i art. 15 (Enskild tjänst), art. 16 (Styrelsearvodenetc.) resp. art. 18 (Pension m.m.). Art.20 innehåller regler för studerande och affärspraktikanter. Inkomstsom inte behandlas särskilt i art. 6-20 beskattas enligt art. 21 {Annaninkomst) endast i inkomsttagarens hemviststat. Detta gäller t. ex. inkomstfrän en tredje stat. Undantag från denna regel gäller i de fall som anges ipunkt 2. 1.4.5Metoder för undanröjande av dubbelbeskattning Bestämmelsernaom undanröjande av dubbelbeskattning finns i art. 22. tillämpar enligtpunkt 3 a avräkning av skatt ("credit of tax") som huvudmetod föratt undvika dubbelbeskattning. Detsamma gäller för (punkt 2 a). Innebördenav avräkningsmetoden är att en person med hemvist i den ena staten taxeras däräven för sådan inkomst som enligt avtalet fär beskattas i den andra staten. Denuträknade skatten minskas därefter i princip med den skatt som enligt avtalethar tagits ut i den andra staten. Vid avräkning av skatt på inkomst i Sverigetillämpas bestämmelserna i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt.Därvid beräknas svensk inkomstskatt pä inkomsten på vanligt sätt. Ilikhet med de flesta andra avtal med utvecklingsländer innehåller detta avtalregler om avräkning i vissa fall i av högre skattebelopp än somfaktiskt erlagts i den andra staten, s.k. matching credit. Bestämmelsernaåterfinns i punkt 3 d-f. De i punkten d intagna bestämmelserna skall dock intetillämpas beträffande en bestätmnelse om skattelättnad som ändrats efter det attdetta avtal undertecknats om ändringen är att anse som väsentlig.Bestämmelserna skall fillämpas t.o.m. är 2002. Efter utgångenav skall de behöriga myndighetema överlägga med varandra föratt bestämma om de skall tillämpas även efter denna tidpunkt. Förslag om sådanförlängning kommer, om sådan överenskommelse träffas, att i överensstämmelsemed vad med anledning av motion 1988/89:Sk35 givit regeringen tillkänna (SkU25), föreläggas för godkännande. 1.4.5.2Skattefrihet för utdelning från bolag i till svenskt bolag /93:24 Punkt3 c innehåller bestämmelser om skattefrihet för utdelning från bolag i Mauritiustill svenskt bolag. Inledningsvis kan erinras om bestämmelserna om skattefrihetför utdelning från utländska dotterbolag i 7 § 8 mom. Skulle entillämpning av vara mer gynnsam, hindrar givetvis intebestämmelserna i punkt 3 c att tillämpas. Skattefrihetenligt punkt 3 c förutsätter att vissa villkor är uppfyllda. Först och främstgäller att utdelniiigen enligt svensk skattelagstiftning (jfr 7§ 8 mom. SIL)skulle ha varit undantagen frän skatt om båda bolagen hade varit svenska.Vidare krävs att den vinst (vilken helt eller delvis kan bestå av utdelning) avvilken utdelningen betalas underkastats anfingen den normala bolagsskatten i Maurifiuseller, i Maurifius eller annan stat, en inkomstskatt jämförlig med den svenskaskatt som skulle ha utgått om vinsten hade förvärvats av ett svenskt bolageller att utdelningen betalas av inkomst som hade varit skattebefriad i Sverigeom den hade förvärvats direkt av bolag med hemvist i . Enligt punkt dinbegrips t.o.m. (punkt e) i det i punkt c använda utttycket"den normala bolagsskatten i ", skatt som i skulleha erlagts om inte skattebefrielse eller skattenedsättning medgivits enligtvissa i punkterna d-f närmare angivna investeringsfrämjande bestämmelser i deninterna lagstiftningen i . Avsikten är givetvis att skattefrihet skallmedges endast i de fall befrielsen eller nedsättningen gjorts i syfte attbefrämja ekonomisk utveckling i . För att säkerställa att så ärfallet föreskrivs i punkt f att hänsyn endast skall tas till sådana fall sombehörig myndighet i intygat är av detta slag. Beträffandeden närmare innebörden av de alternativa villkoren i punkt c för att utdelningskall vara undantagen från beskattning i vill jag göra följandeförtydligande. Det i punkt c 1 uppställda alternativa villkoret, att utdelningskall vara undantagen från beskattning i om den bakomliggande vinstenunderkastats den normala bolagsskatten i eller, i Mauritus eller annanstat, en inkomstskatt jämförlig med den svenska skatt som skulle ha utgått omvinsten hade förvärvats av ett svenskt bolag, kan belysas med följande exempel. Ettbolag hemmahörande i har under ett visst år haft en sammanlagd vinstpä Rs 1 000 000. Av denna vinst har Rs 500 000 i nägon stat underkastats enenligt avtalet godtagbar beskattning medan resterande Rs 500 000 ärobeskattade. Under angivna förhållanden kan Rs 500 000 tas hem till iform av skattefri utdelning, eftersom de första 500 000 som delas ut anses haunderkastats en godtagbar beskattning. Skulle hela årsvinsten tas hem tillSverige innebär detta att hälften enligt avtalet är att anse som skattefriutdelning och att hälften i princip skall beläggas med svensk inkomstskatt. Jagvill i detta sammanhang framhålla att då det i punkt c 1 talas om den normalabolagsskatten i så skall denna jämförelse regelmässigt göras med utgängspunkti det fall dä tar ut full bolagsskatt och självfallet inte med defall då skattebefrielse eller skattenedsättning medgivits enligtinvesteringsfrämjande eller andra motsvarande bestämmelser i den internalagstiftningen i (jag bortser nu från det undantag som fidi- garebehandlats och som gäller ). Villkoret att en därmed jämför- Prop.1992/93:24 lig inkomstskatt skall ha uttagits på den bakomliggande vinsten, tarsikte på inkomstbeskattning som skett i såväl stater med vilka hardubbelbeskattningsavtal som stater med vilka inte har nägot sådantavtal. Beträffandedet i punkt c 2 uppställda villkoret för att utdelning skall undantas frånsvensk inkomstbeskattning kan inledningsvis konstateras att detta villkor ärhelt fristående frän det i punkt cl. För att skattefrihet för mottagenutdelning skall föreligga i uppställs således vid tillämpning av punktc 2 inget krav på att den bakomliggande vinsten skall ha underkastats dennormala bolagsskatten i eller, i eller annan stat, en medsvensk inkomstskatt jämförlig skatt. För att villkoret skall vara uppfylltkrävs däremot att den utdelning som bolaget i Maurifius utbetalar, beta las avinkomst som hade varit skattebefriad i om den hade förvärvats direkt avbolag med hemvist i . Bestämmelsen tar sikte på inkomst, t.exutdelningar, som härrör från tredje stat och som skulle ha varit undantagenfrän svensk beskattning, exempelvis genom bestämmelser i ett dubbelbeskattningsavtalmellan och denna tredje stat, om de hade förvärvats direkt av detsvenska bolaget. Villkor motsvarande de nu behandlade återfinns i en rad andrasvenska dubbelbeskattningsavtal. "utöver" i punkt c 2 hartillkommit för att markera att det inte finns något hinder mot att utdelningför att vara skattefri är "blandad", dvs. vid ett och sammautdelningstillfälle består av säväl utdelning enligt punkt c 1 som c 2. 23 återfinns bestämmelser om förbud i vissa fall mot diskriminering v\Abeskattningen. Det kan observeras att punkt 3 innehåller en bestämmelse som gerMauritius rätt att tillämpa sina interna regler för att i vissa fall vägraavdrag med avseende på ränta som betalas till person som inte har hemvist i Mauritiusoch som inte är skattskyldig för räntebeloppet. Fallen tar sikte på betalningarsom avviker från arm's length-principen. Förfarandetvid ömsesidig överenskommelse regleras i art. 24 och bestämmelserna om utbyteav upplysningar finns i art. 25. 26 finns vissa föreskrifter beträffande diplomatiska företrädare ochkonsulära tjänstemän. Beträffande den närmare innebörden av dessa bestämmelserhänvisas till kommentaren till art. 27 i modellavtal. Art.27 och 28 innehåller bestämmelser om avtalets ikraftträdande och upphörande. 27 träder avtalet i kraft med utväxlingen av ratifikationshandlingarna.Avtalet tillämpas i beträffande inkomst för taxeringsår som börjarden eller senare, efter utgängen av det år avtalet trädde i kraft. ISverige tillämpas avtalet beträffande inkomst som förvärvas ellersenare, efter utgången av det år dä avtalet trädde i kraft. Avtaletkan enligt art. 28 sägas upp först sedan fem är förflutit sedan ikraftträdandet. 1.5 Progressionsuppräkning Prop. Ifråga om inkomst som skall undantas från svensk skatt har enligt enprogressionsregel i avtalet (art. 22punkt 3 b) rätt att höja skatteuttaget pådenna persons övriga inkomster. har tidigare i förhållande till fleraandra länder avstått från att utnyttja den möjlighet til! progressionsuppräkningsom ges i dubbelbeskattningsavtalen med länderna i fråga. Skälen här-fill har bl.a.varit den minskade arbetsbördan för skattemyndigheterna och den förenkling avregelsystemet som ett avstående av progressionsuppräkningen innebär. Dessaskäl motiverar även ett avstående av progressions-uppräkningen i förhållandetill . Ytterligare en synpunkt är ocksä att det bortfall av skatt somblir följden av en utebliven progressionsuppräkning torde vara försumbar frånstatsfinansiell synpunkt. 2 Föreslagen ändring i lagen om dubbelbeskattningsavtalmellan och Den18 undertecknades ett avtal mellan och förundvikande av dubbelbeskattning och förhindrande av skatteflykt beträffandeskatter på inkomst och på förmögenhet (prop. 1991/92:62, SkUl2, rskr. 103, SFS1992:17). Avtalet trädde i kraft och skall tillämpas frånden (SFS 1992:946). 24 punkt 1 d regleras frågan om skattefrihet i vissa fall då ett svensktmoderbolag erhåller utdelning frän ett nederländskt dotterbolag. Huvudregelnär att utdelningen är skattefri om så skulle ha varit fallet om båda bolagenhade varit svenska. Sådan skattebefrielse medges enligt reglerna i avtaletemellertid endast om något av fyra särskilt angivna villkor är uppfyllt t.ex.att den vinst av vilken utdelningen betalas har, i eller annorstädes,underkastats en beskattning som motsvarar av nettovinsten beräknadi enlighet med svensk lag. Om mottagen utdelning inte uppfyller villkoren iavtalet eller enligt reglerna i SIL för skattebefrielse i -menutdelningen skulle ha varit undantagen från beskattning enligt svensklagstiftning om båda bolagen hade varit svenska - skall emellertid fränskatten på sådan utdelning avräkna ett belopp motsvarande av utdelningensbruttobelopp (punkt d andra sfycket). Denna garanfiavräkning medges utöver vadsom får avräknas enligt vanliga regler, dvs. för av den skattskyldige faktiskt erlagdaskatter. Den särskilda regleringeni avtalet med skall ses mot bak gmnd av den generella schablonregel om avräkning av av utdelningens bruttobelopp som fr.o.m. föreskrivs i 1 § tredje sfycket lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, avräkningslagen (prop. 1990/91:107, SkU34, rskr. 312, SFS 1991:589). Denna schablonavräkning av ser att kompensera moderbolaget för underliggande bolagsskatt som erlagts av utländskt dotterbolag i de fall dä den mottagna utdelningen inte kan tas emot skattefritt i på grund av att de vinstmedel av vilken utdelningen betalas inte belastats med en utländsk skatt som varit jämförlig med vad som 51 skulle ha tagits ut iskatt enligt svenska regler. Vid tiden förförhandlingarna mellan och Nederiänderna gällde Prop. 1992/93:24ännu inte de nya reglerna i 7§ 8 mom. sjätte sfycket SIL. På grund av dettainfördes den särskilda regleringen i dubbelbeskattningsavtalet. Från nederländsksida ansäg man det ocksä angeläget att för framtiden uttryckligen ha dennasärskilda reglering i avtalet. Imånga svenska dubbelbeskattningsavtal - framför allt med utvecklingsländer -finns särskilda regler om garanfiavräkning avseende en viss procent av enmottagen utdelnings bruttobelopp. I de flesta fall syftar dessa regler till attge det mottagande svenska moderbolaget en rätt till avräkning med en fiktivkupongskatt pä den mottagna utdelningen dä den utländska staten inte allspåfört kupongskatt eller påfört en sådant skatt med lägre belopp än vad avtaletmedger. Syftet med en sådan nedsättning av kupongskattens storlek är att ge enutländsk investerare en särskild skatteförmän för att därigenom främjainvesteringar. En sådan i ett dubbelbeskattningsavtal föreskriven garanfiavräkningav en fiktiv kupongskatt kan mycket väl förenas med den nya schabloniserade garantiavräkningeni 1 § tredje sfycket avräkningslagen. Närdet däremot gäller den garanfiavräkning som medges enligt art. 24 punkt 1 dandra sfycket i dubbelbeskattningsavtalet med sä syftar den tillatt kompensera moderbolaget för eventuell underliggande bolagsskatt som erlagtsav utländskt dotterbolag. Garantiavräkningen i 1§ tredje sfycket avräkningslagenhar samma syfte. För att klarlägga att sädan kompensation endast kan ifrågakommaantingen med stöd av avräkningslagen eller med stöd av dubbelbeskattningsavtaletföresläs att en ny bestämmelse, 4 §, införs i lagen om dubbelbeskattningsavtalmellan och . I denna bestämmelse föreskrivs att i fall däavräkning medges enligt 1 § tredje sfycket avräkningslagen skall någonavräkning enligt art. 24 punkt 1 d andra sfycket inte medges. Pågrund av förslagens beskaffenhet anser jag att Lagrådets hörande skulle sakna befydelse. Jaghemställer att regeringen föreslår att 1. godkänna avtalet mellan och för att undvikadubbelbeskattning och förhindra skatteflykt beträffande skatter på inkomst ochrealisationsvinst, 2. anta förslaget till lag om dubbelbeskattningsavtal mellan och , 3. anta förslaget till lag om ändring i lagen (1992:17) om dubbelbeskattningsavtalmellan och . 5 Beslut Prop. Regeringenansluter sig fill föredragandens överväganden och beslutar att genomproposition föreslå att anta de förslag som föredraganden har lagtfram.