prop · GF03112 · 1992-01-01 00:00:00 — Övervägandena har emellertid gett vid handen att anknytningen till en sådan registrering bör utformas efter delvis andra linjer än de som utredningen följt och att möjligheterna till en registrering och rättsverkningarna av denna bör vidgas i förhållande till utredningens förslag. En sammanfattning av promemorians förslag bör fogas till protokollet i detta ärende som bilaga 1. Promemorian har remissbehandlats. En förteckning över de remissinstanser som har yttrat sig över promemorian bör fogas som bilaga 2 till protokollet. En sammanställning av remissyttrandena har upprättats inom och finns tillgänglig i lagstiftningsärendet (Dnr 5510/88). RSV har lagt fram ett förslag till ändringar i reglerna om preliminär skatt på ersättning till artister som i sin tur förutsätter att förslagen i promemorian om F-skattebevis genomförs. Verkets förslag har remissbehandlats. En förteckning över remissinstanserna bör fogas som bilaga 3 till protokollet. En sammanställning av remissyttrandena har upprättats inom och finns tillgänglig i lagstiftningsärendet (Dnr 3675/89). har vid sin behandling av prop. 1989/90:74 om en ny taxeringslag m.m. framställt önskemål om nya regler för skatteavdrag och socialavgifter (1989/90:SkU32, rskr. Regeringen beslutade att inhämta lagrådets yttrande över de lagförslag som utarbetats inom mot den bakgrund som jag nu har redogjort för. De granskade förslagen bör fogas till protokollet i detta ärende som bilaga 4. Lagrådets yttrande bör fogas till protokollet som bilaga 5. Jag återkommer till yttrandet i författningskommentarerna till de lagrum vilkas utformning lagrådet lämnat synpunkter på. Jag godtar, som kommer att framgå, lagrådets förslag till ändringar. Lagrådets granskning har också lett till vissa redaktionella ändringar i lagtexten. Behovet av en genomgripande lagteknisk översyn av UBL kvarstår dock. Jag vill framhålla att lagrådet i sitt yttrande understryker vikten av att den översyn av UBL som jag aviserade i protokollet till remissen kommer till stånd. Utöver de lagförslag som remitterades till lagrådet tar jag här upp ett kompletterande förslag till ändring i skatteregisterlagen (1980:343). Dessutom föreslår jag justeringar i 4 kap. 13 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter, samt i övergångsbestämmelserna till lagen (1991:1907) om ändring i lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare. Förslaget om ändring i lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter bygger på en framställning av RSV med begäran om ändrade lagregler avseende gallring av deklarationer för aktiebolag och ekonomiska föreningar. Framställningen har remissbehandlats. Yttranden har avgetts av Riksåklagaren, , , och Länsrätten i . 2 Behovet av en reform Uppbörden av arbetsgivaravgifter inom socialförsäkringen har samordnats med uppbörden av preliminär skatt som innehållits av arbetsgivare. Genom samordningen har man fått en säkrare avgiftsberäkning samt en effektivare och snabbare avgiftsuppbörd. Dessutom medför ett samordnat uppbördssystem ett jämnare betalningsflöde. Samordningen gäller i huvudsak formerna för arbetsgivarnas redovisning till myndigheterna, betalningen av skatterna och avgifterna och handläggningen inom myndigheterna. De materiella reglerna är däremot i stort sett desamma som . Några väsentliga ändringar har sålunda inte skett i fråga om vilka företag eller enskilda som skall betala arbetsgivaravgifter och vilka som skall göra avdrag för preliminär A-skatt resp. vilka som skall betala egenavgifter och preliminär B-skatt. Reglerna i nämnda avseenden inom socialförsäkringen och den preliminära beskattningen stämmer i stor utsträckning överens men rymmer också betydande skillnader. Dessa skillnader är en naturlig följd av att olika syften har legat till grund för lagstiftningen inom socialförsäkrings- och skatteområdena och att reglerna i praxis tillämpats vid helt skilda förfaranden och av skilda myndigheter och domstolar. De materiella reglerna är i många fall, främst i fråga om skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter, komplicerade och förutsätter att en rad olika omständigheter beaktas i det enskilda fallet. I fråga om beskattningsområdet gäller att arbetsgivarens skyldighet att göra avdrag för preliminär A-skatt knyter an till de olika inkomstslagen enligt kommunalskattelagen (1928:370), KL, inkomst av tjänst och inkomst av näringsverksamhet. Bestämmelser om preliminär A- och B- skatt samt om arbetsgivarnas skyldighet att göra skatteavdrag finns i UBL. Preliminär A-skatt skall betalas endast för sådan inkomst av tjänst som hänför sig till den skattskyldiges huvudsakliga arbetsanställning eller annars utgör hans huvudsakliga inkomst av tjänst. Skatteavdrag skall följaktligen göras endast av s.k. huvudarbetsgivare. Enligt ifrågakommmer inte skatteavdrag på biinkomster. I de fall utbetalningen sker till en anställd eller uppdragstagare som är skyldig att betala preliminär B-skatt skall skatteavdrag inte göras. Den som betalar ut ersättningen har här endast att kontrollera att mottagaren har en B-skattesedel. Inom socialförsäkringen gäller enligt USAL att arbetsgivaravgifter i regel skall betalas av arbetsgivaren om en ersättning för arbete på . betalats ut till en arbetstagare. Den som betalar ut en ersättning för arbete tvingas beträffande socialavgifterna att själv bedöma om arbetsgivaravgifter eller egenavgifter skall betalas på ersättningen. Frågan skall bedömas med utgångspunkt i det civilrättsliga arbetstagarbegreppet. Flera olika lagar på det socialpolitiska området har emellertid inverkat på rättspraxis. Vid bedömningen fästs i princip inte någon avgörande vikt vid om mottagaren har en B- skattesedel eller är registrerad till mervärdeskatt. Vid bedömningen av det enskilda fallet skall hänsyn tas till samtliga i samband med arbetsavtalet förekommande omständigheter. Det förekommer dock i viss utsträckning en schabloniserad bedömning. Det förekommer också fall där arbetsgivaravgifter skall betalas trots att det inte är fråga om ett direkt anställningsförhållande. Jag tänker då på det fallet att en makes arbetsgivare utger en förmån till den andra maken eller att ett bolag i en koncern tillhandahåller en bilförmån till någon som är anställd i ett annat bolag inom koncernen. En arbetsgivare, som betalar ut ersättning för arbete till en arbetstagare, är skyldig att betala arbetsgivaravgifter i ett stort antal fall där han inte skall göra skatteavdrag. Detta gäller t.ex. då han inte är huvudarbetsgivare eller om ersättningen betalas ut till någon som har en B-skattesedel. Att mottagaren är registrerad för mervärdeskatt och inlevererar sådan skatt hindrar inte att han kan anses vara arbetstagare i socialförsäkringslagstiftningens mening. Det finns också arbetsgivare som är skyldiga att göra skatteavdrag men som inte är skyldiga att betala arbetsgivaravgifter. Detta gäller t.ex. huvudarbetsgivare som enbart betalar ut sjukpenning, pensioner och livräntor. 2.2 Kritiken mot nuvarande ordning Den nuvarande ordningen för uttag av arbetsgivaravgifter föranleder inte någon tvekan om avgiftsskyldigheten i det stora flertalet fall. I fråga om sedvanliga anställnings- och uppdragsförhållanden skall den som betalar ut ersättningen för arbetet betala socialavgifterna i form av arbetsgivaravgifter. I dessa fall är den som betalar ut ersättningen också i regel skyldig att göra avdrag för preliminär skatt. Han fungerar alltså som arbetsgivare inom både socialförsäkrings- och skatteområdet. Båda parter har i dessa fall fullt klart för sig vilka skyldigheter som åligger dem. Det finns emellertid en lång rad gränsfall där framför allt skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter men också skyldigheten att göra avdrag för preliminär skatt inte framstår lika klart. Det är till dessa fall som invändningarna mot nuvarande system i huvudsak hänför sig. Kritiken har framförts från flera skilda utgångspunkter. En anledning till kritiken -- och kanske den väsentligaste -- har varit den bristande samordningen mellan skyldigheten att göra avdrag för preliminär A-skatt och att betala arbetsgivaravgifter för utgiven ersättning för arbete. Båda dessa skyldigheter kan sägas ge den som utger ersättningen ställning av arbetsgivare gentemot motparten. I en rad fall har företag och enskilda personer påförts arbetsgivaravgifter trots att de varit övertygade om att den som för deras räkning utfört arbetet varit en självständig företagare och att socialavgifter på ersättningen för arbetet skulle betalas av mottagaren i form av egenavgifter. De faktiska förhållandena i dessa fall har växlat. Den som utfört arbetet har ofta uppträtt som egenföretagare med inregistrerad firma, företett B-skattesedel, lämnat faktura avseeende det utförda arbetet etc. Även registrering till mervärdeskatt har ibland förelegat. Den för vars räkning arbetet utförts har därför ansett det vara klart att något skatteavdrag för preliminär skatt inte skulle ske och inte ansett sig vara arbetsgivare i fråga om den preliminära skatten. Han har då, med visst fog, inte heller föreställt sig att han skulle kunna anses som arbetsgivare när det gäller socialavgifter. Det har också förekommit fall där den som utfört ett arbete oriktigt påstått sig ha en B-skattesedel liksom fall där parterna inte ens diskuterat frågan om preliminär skatt. I dessa fall har den som utfört arbetet likväl utåt framträtt som egenföretagare. Uppdragsgivaren har då inte ansett sig behöva fråga motparten eller skattemyndigheten om den preliminära skatten. En annan utgångspunkt för kritiken mot gällande ordning har varit att reglerna för vem som skall betala arbetsgivaravgifter är komplicerade och svårtillämpade. En viktig faktor är att skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter bör bedömas redan när avtalet om arbetet ingås eftersom detta är av betydelse vid bestämmandet av ersättningen för arbetet. Därvid skall hänsyn tas till bl.a. arbetets art, var arbetet skall utföras, hur ersättningen skall beräknas etc. Det kan uppenbarligen i många fall vara svårt för parterna att överblicka dessa förhållanden i förväg och att redan då man kommer överens om en viss arbetsprestation kunna bedöma om socialavgifterna skall betalas i form av arbetsgivaravgifter eller egenavgifter. Av betydelse är också att reglerna om en arbetsgivares skyldighet att betala arbetsgivaravgifter på lön till en arbetstagare är tvingande. Därav följer att en överenskommelse, som träffas av parterna om att lönen eller ersättningen inkluderat sociala avgifter eller att arbetstagaren åtar sig att själv svara för sina socialavgifter, inte fritar arbetsgivaren från skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter. Vid kritiken av den nuvarande ordningen har man också framhållit att oklarheten i fråga om skatteavdrag och arbetsgivaravgifter har gjort det svårt för företag och enskilda att bilda sig en allmän uppfattning om skyldigheterna i detta hänseende för den som betalar ut ersättning till annan för utfört arbete. Den krets som enligt skatte- och socialförsäkringsreglerna betraktas som arbetsgivare är långt mera omfattande än vad som framgår av allmänt språkbruk. Många underlåter därför att fullgöra sina skyldigheter mera av bristande kunskaper än med en direkt avsikt att undandra skatter eller avgifter. Svårigheten att förutse avgiftsskyldigheten har också föranlett en lång rad processer vid försäkringsdomstolarna och de allmänna förvaltningsdomstolarna. Sammantaget är det avsevärda resurser hos myndigheter och domstolar som avsätts för att handlägga ärenden rörande avgiftsskyldighet. Till detta kommer de arbetsinsatser som företag och enskilda måste lägga ned för att bedöma vem som är skyldig att svara för socialavgifterna i ett visst fall. Sammanfattningsvis kan sägas att den nuvarande ordningen för preliminär beskattning och uttag av arbetsgivaravgifter föranlett en stor mängd situationer där företag och enskilda personer på mer eller mindre goda grunder utgått ifrån att de inte varit skyldiga att göra avdrag för preliminär A-skatt eller att betala arbetsgivaravgifter för utgiven arbetsersättning. När sedan ansvar i dessa hänseenden görs gällande genom myndighetsåtgärder, ofta långt efter det att ersättningen betalats ut, kan de ekonomiska konsekvenserna bli förödande för de enskilda. De lagstiftningsåtgärder som vidtagits för att förbättra situationen har fått verkan endast under vissa omständigheter eller i fråga om vissa typer av arbeten. Jag anser därför att mera generella ändringar av reglerna krävs. 3 Det nya förfarandet Mitt förslag: Arbetsgivarnas skyldighet att göra avdrag för preliminär skatt från ersättning för arbete och att betala arbetsgivaravgifter på sådan ersättning skall knytas an till en särskild registrering av de skattskyldiga hos skattemyndigheterna. Promemorians förslag: Överensstämmer med mitt. Remissinstanserna: De flesta är mycket positiva till den föreslagna lösningen. Det är endast en remissinstans, kammarrätten i , som inte accepterar den grundläggande konstruktion som bär upp förslaget. Kammarrätten anser att en bättre lösning vore att komplettera lagstiftningen med en bestämmelse som närmare reglerade begreppen arbetsgivare och arbetstagare. Enligt kammarrätten i är det också önskvärt att en generell definition av arbetsgivar- och arbetstagarbegreppen tas in på ett lämpligt ställe i lagtexten. Därefter får område för område prövas om avvikelser från denna definition behövs och, när så är fallet, dessa avvikelser tas in i den aktuella lagtexten. Kammarrätten i anser emellertid att den i promemorian föreslagna modellen i det allt övervägande antalet fall gör det lätt för en arbets-eller uppdragsgivare att avgöra om han är skyldig att göra skatteavdrag och betala avgifter. Kammarrätten i är därför beredd att i huvudsak godta förslaget. Skälen för mitt förslag: Erfarenheterna från de nuvarande systemen för uppbörd av källskatt och arbetsgivaravgifter enligt UBL resp. USAL är i det stora hela positiva. I flertalet fall råder det ingen tvekan om huruvida en arbets- eller uppdragsgivare är skyldig att innehålla preliminär skatt och betala arbetsgivaravgifter eller inte. I vissa situationer krävs emellertid, som jag redan framhållit, en ingående prövning av den som vill ha ett arbete utfört för att han skall få klarhet i vilka skyldigheter han eventuellt har. Denna brist måste man råda bot på. För att den enskilde skall slippa att göra en sådan ingående prövning som kan behöva göras bör ansvaret för prövningen, som föreslås i promemorian, i stället generellt överlåtas på skattemyndigheterna. En sådan prövning måste göras på förhand för att ge avsedd effekt. Prövningen måste alltså grundas på uppgifter om under vilka förhållanden ett arbete kommer att utföras och inte, som , med hänsyn till hur förhållandena faktiskt varit i det enskilda fallet. Eftersom skattemyndigheterna givetvis inte kan gå in och pröva varje särskilt fall bör man ha regler av schablonkaraktär. För att systemet skall bli enkelt att administrera är det vidare önskvärt att skyldigheterna att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter i så stor utsträckning som möjligt sammanfaller. Reglerna bör dessutom ges ett sådant innehåll att de så långt som möjligt stämmer överens med de regler om avdrags- och betalningsskyldighet som finns . Om ett sådant system skall leda till de förenklingar som eftersträvas måste det vinna gehör hos både arbetsgivare och arbetstagare. Görs systemet enkelt och klart bör det också kunna få den nödvändiga förankringen. Det bör då vara möjligt att, om det behövs, i någon mån rubba på exempelvis den nuvarande förutsättningen att i princip endast den som är arbetsgivare är skyldig att betala arbetsgivaravgifter. En avgiftsskyldighet bör sålunda kunna åläggas även i vissa andra fall under förutsättning att det inte råder någon tvekan om vilka som avses. Ersättningen för arbetet kan ju då bestämmas med utgångspunkt i att socialavgifterna skall betalas i form av arbetsgivaravgifter i stället för egenavgifter. I promemorian har föreslagits att skyldigheterna att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter skall knytas an till ett för mottagaren särskilt registreringsförfarande hos skattemyndigheterna. Att, som någon remissinstans föreslagit, i stället införa en legaldefinition av begreppen arbetsgivare och arbetstagare, är enligt min mening i praktiken inte möjligt. En definition av begreppet arbetstagare har övervägts tidigare men tanken har förkastats, t.ex. i betänkandet SOU 1961:57, Sociallagstiftningen och de beroende uppdragstagarna. Där anfördes bl.a. följande (s. 209): Med hänsyn till de starkt växlande förhållandena inom näringslivet och den frihet, som de enskilda människorna har att gestalta sina mellanhavanden efter vad som passar dem bäst, torde det inte vara möjligt att i lag lämna en så utförlig beskrivning av arbetstagarbegreppet, att man av lagtexten klart kan utläsa hur varje enskilt fall skall bedömas. -- -- -- En sådan lagtext skulle nämligen, hur omfångsrik och detaljerad den än gjordes, ändå aldrig kunna bli komplett; den skulle dessutom sannolikt bli föråldrad . Inte heller torde det vara möjligt att utan en väsentlig inskränkning av det nuvarande arbetstagarbegreppet i lag angiva ett eller ett fåtal kriterier, som skulle vara av utslagsgivande betydelse vid prövningen av vem som är arbetstagare. -- -- --. Det som anfördes i betänkandet gäller enligt min mening även i fråga om arbetsgivarbegreppet och i minst lika hög grad . Däremot bör frågan om vem som skall vara skyldig att i första hand svara för inbetalningen av preliminär skatt och socialavgifter kunna knytas an till ett särskilt registreringsförfarande för den som tar emot ersättning för arbete även om reglerna för registreringen i enstaka fall medför att dessa skyldigheter kommer att åvila någon som enligt allmänt språkbruk inte är att anse som arbetsgivare. Det är emellertid av avgörande betydelse att man då utformar entydiga regler. Detta kan ske utan att man behöver göra några långtgående avsteg från vad som gäller. Den i promemorian föreslagna registreringen ger goda möjligheter att lösa de nu aktuella problemen. Jag anser därför att det alternativet bör väljas. Hur en registrering redan i nuvarande system för utfärdande av skattsedlar på preliminär skatt kommit att påverka skattsedelsinnehavarens möjligheter att få arbete har berörts i olika sammanhang. Det har visat sig att innehav av B-skattesedel av många uppdragsgivare ställs som förutsättning för att den som vill utföra ett visst arbete skall få uppdraget. Det är uppenbart att en registrering som styr både skyldigheten att göra skatteavdrag och skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter får ett ännu större konkurrensvärde än nuvarande registrering till preliminär B-skatt. Det är därför av största vikt att bestämmelserna om en registrering avvägs så att de som åtar sig ett arbete mot ersättning för vilken socialavgifter skall betalas i form av egenavgifter inte utan särskilda skäl undanhålls möjligheten att bli registrerade. Men det gäller också att skapa klara regler om vilka skyldigheter den har som inte är registrerad. Därigenom bör de nackdelar som i en del branscher kan vara förknippade med att driva en verksamhet utan registrering kunna minimeras. 3.2 Grunderna i ett nytt system Mitt förslag: Det skall finnas två slags skattsedlar på preliminär skatt, A-skattesedel och F-skattesedel. Skattemyndigheternas registrering av skattsedel på preliminär skatt skall vara avgörande för hur såväl den preliminära skatten som socialavgifterna skall betalas på ersättning för arbete som betalas till skattsedelns innehavare. Promemorians förslag: Överensstämmer med mitt. Remissinstanserna: Det stora flertalet remissinstanser anser att den föreslagna ordningen gör reglerna enklare och klarare och tillstyrker därför förslaget. Flera, bl.a. Föreningen , framhåller att förslagen är väl genomtänkta och ägnade att leda till en förbättrad rättssäkerhet och en rationellare hantering. Kammarrätten i ställer sig tveksam till förslaget att B-skattesedeln skall avskaffas. finner de överväganden som redovisas i promemorian vara välgrundade och anser i huvudsak de lösningar som föreslås ändamålsenliga. FUD anser att förslagen ger en så väl avvägd situation mellan de uppbördsskyldiga som det enligt delegationens erfarenhet är möjligt att uppnå. Enligt Näringslivets skattedelegation innebär förslagen i promemorian en klar förbättring av gällande system. Endast kammarrätterna i och har, som redan framgått av föregående avsnitt, uttryckt tveksamhet till grunderna i förslaget. Skälen för mitt förslag: I promemorian föreslås att den särskilda registrering hos skattemyndigheterna till vilken skyldigheten att göra avdrag för preliminär skatt och att betala arbetsgivaravgifter skall knytas an också skall ges en uppbördsteknisk funktion. Registreringen avses i denna del få samma betydelse som nuvarande registrering till preliminär B-skatt. Förslaget innebär alltså att nuvarande regler om preliminär B-skatt skall tillämpas på inkomst som förvärvas av den som registrerats. I likhet med det stora flertalet remissinstanser ansluter jag mig till promemorians förslag. Den som registreringen avser bör givetvis få en handling som bekräftar registreringen och som kan ses som ett beslut om denna. Med hänsyn till de funktioner som avses bli knutna till registreringen bör denna handling kunna utformas som en skattsedel på preliminär skatt. Den kan lämpligen kallas F- skattesedel, där F:et står för Företagare. Den preliminära skatt F-skattesedelns innehavare skall betala bör benämnas preliminär F-skatt. Genom att införa en F-skattesedel med de funktioner som jag föreslagit nu får man klarare regler om skyldigheten att betala preliminär skatt och socialavgifter för många fall. De nuvarande bristerna avhjälps dock endast om den som åtar sig ett arbete har en F-skattesedel. Hade han däremot en A- eller B-skattesedel skulle nuvarande problem komma att stå kvar. 1 Särskild utredningsman regeringsrådet G. . I promemorian har föreslagits att även A-skattesedeln skall ges vissa rättsverkningar, i förhållande till en arbets- eller uppdragsgivare, som rör skyldigheten att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter och att B- skattesedeln skall slopas. Tillerkänns A-skattesedeln vissa rättsverkningar gentemot en arbets- eller uppdragsgivare i fråga om skyldigheten att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter bör den också ges vissa rättsverkningar i förhållande till innehavaren. Situationer kan annars uppkomma där socialavgifter kan påföras bägge parter eller där socialavgifter över huvud taget inte kan tas ut. Jag återkommer till denna fråga (avsnitten 3.4 och 3.6). Det är inte praktiskt möjligt att tillerkänna B- skattesedeln några rättsverkningar gentemot en arbets- eller uppdragsgivare utöver vad som gäller . Här skulle alltså den som ger ett uppdrag alltjämt komma att vara tvungen att utföra en tämligen noggrann undersökning för att få klarhet i vilka skyldigheter som åligger honom. Införs en F-skattesedel kommer antalet skattskyldiga med B-skattesedel att bli begränsat. B-skattesedel skulle då innehas endast av personer som inte behöver någon F- skattesedel men som inte kan ha nuvarande form av A- skattesedel och av personer som fått sin F-skattesedel återkallad. Den begränsade användning av B-skattesedeln som kan förutses har väckt frågan om inte denna skattsedel kan slopas. För detta talar framför allt att man då kan få tydliga regler om båda parternas skyldigheter i såväl skatte- som avgiftshänseende i alla uppdragssituationer. Förutsättningen för att B-skattesedeln skall kunna avskaffas är givetvis, som påpekas i promemorian, att skatte- och avgiftsuppbörden för den krets skattskyldiga som inte bör tilldelas en F-skattesedel kan ordnas på något annat ändamålsenligt sätt. är det ju bara den som har en B-skattesedel som kan åläggas att själv betala in sin preliminära skatt inkl. egenavgifterna.