prop · GF03112 · 1992-01-01 00:00:00 — Den osäkerhet, särskilt i fråga om skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter, som en uppdragsgivare kan känna avspeglas visserligen rikligast i sådana ärenden om åläggande av betalningsskyldighet som har sin grund i utbetalningar till uppdragstagare som felaktigt uppfattats som enmansföretagare. Men de fall i vilka betalningsskyldigheten avser uppdragstagarens personal eller medhjälpare får, trots att de är färre, oftast de allvarligaste konsekvenserna för uppdragsgivaren. Betalningsskyldigheten gäller nämligen då vanligen mycket stora belopp. Till detta kommer att det är i dessa fall som det kan vara särskilt svårt att bedöma om ett anställningsförhållande föreligger eller inte. Med hänsyn till vad som har sagts nu bör F-skattesedeln ges sådana rättsverkningar att den som uppdrar ett arbete åt någon som har en F-skattesedel men som i sin tur anlitar någon annan för att utföra arbetet inte heller skall riskera ansvar för källskatt eller socialavgifter. För detta talar också konkurrensskäl. Om F- skattesedeln ges rättsverkningar endast i förhållande till innehavaren själv skulle en uppdragstagare som själv utför ett arbete få en fördel gentemot den som låter arbetet utföras av någon annan, t.ex. en anställd. En sådan ordning skulle därför behöva kompletteras med regler som utjämnar skillnaden. När det gäller uppdragstagare som är fysiska personer torde emellertid full likställdhet kunna uppnås endast om F-skattesedeln ges rättsverkningar också i fråga om de personer som uppdragstagaren låter utföra arbetet. Jag instämmer alltså i promemorians förslag även i den här delen. Ett solidariskt betalningsansvar bör dock kunna kunna krävas ut i vissa missbrukssituationer. Jag återkommer till denna fråga (avsnitt 3.9). När det gäller F-skattesedelns rättsverkningar för innehavaren själv är det uppenbart att socialavgifterna på ersättningen bör betalas av denne. Detsamma gäller den preliminära skatten. Socialavgifterna bör betalas i form av egenavgifter. En logisk följd av att ge F-skattesedeln en friande verkan för uppdragsgivaren när det gäller skyldigheten att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter på ersättningen för arbetet även i fråga om skattsedelsinnehavarens anställda, medhjälpare eller underentreprenörer är, som föreslås i promemorian, att flytta över ett eventuellt ansvar för källskatt och socialavgifter på skattsedelsinnehavaren. Denne bör med andra ord sättas i uppdragsgivarens ställe. Skattsedelsinnehavaren bör alltså i detta fall bli skyldig att betala källskatt och socialavgifter på ersättning som utgått till exempelvis en underentreprenör. Huruvida betalningsskyldighet uppkommer i det enskilda fallet bör naturligtvis bero på bl.a. vilken typ av skattsedel entreprenören har och på om denne i sin tur anlitat en underentreprenör. Med den föreslagna ordningen vinner man också den fördelen att skyldighet att betala socialavgifter på en ersättning för arbete i princip alltid åvilar någon. En annan sak är att denna skyldighet i vissa fall kan komma att efterges enligt eftergiftsreglerna i USAL. Det är givetvis önskvärt att parterna i ett avtalsförhållande som rör arbete skall kunna förutse vilka skyldigheter som åvilar resp. part även när den som utför arbetet har en A-skattesedel. Utgångspunkten bör, som sägs i promemorian, vara att en arbets- eller uppdragsgivare skall göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter när han anlitar någon som har en sådan A-skattesedel. Fördelen med en sådan regel är att den blir mycket enkel att tillämpa. Den medför också att man får till stånd en ordning med skatteavdrag på biinkomster. Den angivna regeln måste förses med tämligen långtgående undantag som tar sikte på vanliga transaktioner mellan enskilda personer. Enligt promemorian skall den som anlitar en fysisk person med en A-skattesedel inte vara skyldig att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter om ersättningen för arbetet inte belastar en bokföringspliktig verksamhet eller kan antas komma att överstiga . Skyldigheten att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter på ersättningar understigande . skulle enligt promemorians förslag i huvudsak komma att åvila arbetsgivare som bedriver näringsverksamhet och som det normalt ställs högre krav på vad gäller bl.a. bokföring och olika former av medverkan i beskattningssammanhang. Det ligger då nära till hands att göra en gränsdragning utifrån bokföringsskyldigheten enligt bokföringslagen och jordbruksbokföringslagen. En sådan gränsdragning har också förordats av RSV när det gäller skyldigheten att göra skatteavdrag från biinkomster i den tidigare nämnda rapporten med förslag i detta ämne. Enligt det förslaget skulle nämligen den som är bokföringsskyldig göra skatteavdrag även på ersättningar som denne betalar ut utan att vara huvudarbetsgivare. RSV:s förslag, som har remissbehandlats, godtogs i den här delen av nära nog samtliga remissinstanser. Det ligger alltså helt i linje med RSV:s nämnda förslag att den som är bokföringsskyldig alltid skall göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter på arbetsersättning som betalas till den som har enbart en A- skattesedel. Med bokföringsskyldig avses då en person, fysisk eller juridisk, som är bokföringsskyldig enligt någon av nyssnämnda lagar om bokföring när den utbetalda ersättningen utgör en utgift i den bokföringspliktiga verksamheten. Härigenom kommer i stort sett var och en som bedriver näringsverksamhet att omfattas. De två lagarna om bokföring gäller däremot inte bl.a. staten och kommunerna och inte heller alla juridiska personer. Ideella föreningar och stiftelser som inte bedriver näringsverksamhet är nämligen undantagna. Dessa kan emellertid, liksom staten och kommunerna, vara stora arbetsgivare och bör därför i det här sammanhanget ha samma skyldigheter som bokföringsskyldiga personer. Enligt min mening bör ett undantag finnas med i huvudsak den innebörd som föreslagits i promemorian. Jag anser dock att undantaget bör begränsas till att gälla i fråga om sådan ersättning som betalas ut av fysiska personer och dödsbon och som inte utgör utgift i en av utbetalaren bedriven näringsverksamhet. Med en sådan lösning behövs inga särskilda regler vare sig i fråga om staten och kommunerna eller för ideella föreningar och stiftelser. Jag anser vidare i likhet med RSV att gränsbeloppet . bör knytas an till kalenderåret. Jag delar också uppfattning att undantagsregeln bör tillämpas endast när ersättningen faktiskt understigit gränsbeloppet och inte, som föreslås i promemorian, knytas an till vad som kan antas komma att betalas ut . Med dessa justeringar blir undantagsregeln mer precis och därigenom lättare att tillämpa. Däremot är jag inte beredd att såsom flera remissinstanser föreslagit knyta an gränsbeloppet till basbeloppet enligt lagen om allmän försäkring. Jag anser att regeln har större chans att vinna gehör hos allmänheten om gränsbeloppet inte ändras . Det kan emellertid finnas anledning att se över den . Vid beräkningen av gränsbeloppet skall inte medräknas ersättning för material och dylikt om detta inte inkluderas i ersättningen för arbetet. I fall som omfattas av den nu föreslagna undantagsregeln bör arbetstagaren betala de socialavgifter som belöper på ersättningen för arbetet. De bör betalas i form av egenavgifter. Jag föreslår att ersättningen i sådana fall i socialförsäkringshänseende skall hänföras till inkomst av annat förvärvsarbete. Bestämmelserna i punkten 7 av anvisningarna till 32 § KL om schablonavdrag för egenavgifter i inkomstslaget tjänst blir då tillämpliga. Därigenom tillgodoses RSV:s önskemål om ett schablonavdrag för egenavgifter i nu aktuella fall. I detta sammanhang vill jag även beröra vad som avses gälla när en uppdragstagare med A-skattesedel anlitar en medhjälpare som också har en A-skattesedel. Om uppdragsgivaren betalar ut ersättningen för arbetet till såväl uppdragstagaren som medhjälparen uppstår inga problem med den föreslagna ordningen. I båda fallen skall uppdragsgivaren göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter på ersättningarna om inte den föreslagna undantagsregeln blir tillämplig. Betalas däremot hela ersättningen till uppdragstagaren, som i sin tur avlönar medhjälparen, blir skatte- och avgiftsuttaget för stort. Uppdragsgivaren blir nämligen skyldig att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter på hela ersättningen vid utbetalningen till uppdragstagaren eftersom en uppdragstagares kostnader för arbetsersättning till en medhjälpare som har A-skattesedel inte bör utgöra sådan kostnad till vilken hänsyn generellt får tas vid beräkning av preliminär A-skatt (se avsnitt 3.8). Uppdragstagaren blir därefter skyldig att också göra samma sak vid utbetalningen av ersättningen till medhjälparen eftersom ersättningen även i detta fall måste anses utgöra ersättning för arbete. Det nu angivna problemet kan dock, som framgått, enkelt undvikas genom att uppdragsgivaren direkt avlönar såväl uppdragstagaren som dennes medhjälpare. För att man skall få ett heltäckande system bör, i enlighet med vad som sägs i promemorian, det som föreslagits i fråga om den som har en A-skattesedel gälla också den som saknar skattsedel på preliminär skatt. En F-skattesedel kombinerad med en A-skattesedel Att en person innehar både en A-skattesedel och en F- skattesedel bör i princip inte förändra resp. skattsedels rättsverkningar. Vem av parterna som skall vara ansvarig för källskatt och avgifter bör givetvis vara beroende av vilken av skattsedlarna som används i det anställnings- eller uppdragsförhållande som är aktuellt. Som sagts bygger kombinationsmöjligheten på att A-skattesedeln skall användas när det är fråga om tjänsteinkomster. Det blir då en viktig fråga vilka regler som behövs för att så långt möjligt garantera att rätt skattsedel används vid rätt tillfälle. Jag har redan föreslagit (avsnitt 3.3) att den skattskyldige skall kunna tilldelas en F-skattesedel tillsammans med en A-skattesedel på villkor att han inte åberopar i anställningsförhållanden. Denna regel bör kompletteras med en underrättelserutin. När arbetsgivaren är känd för skattemyndigheten bör myndigheten sålunda skriftligen underrätta arbetsgivaren om villkoret för F-skattesedeln och om hans skyldighet att göra skatteavdrag i enlighet med vad som anges på A- skattesedeln. Medlet för att hindra att den skattskyldige åberopar i ett anställningsförhållande bör vara att den skattskyldige då löper risken att få sin F-skattesedel indragen. Detta ger emellertid inte några garantier för att den skattskyldige verkligen använder A-skattesedeln när arbetsgivaren är okänd för skattemyndigheten. Innan ett missbruk av F-skattesedeln väl upptäcks kan det ha gått och den skattskyldige kan ha ådragit sig stora skatte- och avgiftsskulder, som visar sig omöjliga att driva in. Villkoret att använda A-skattesedeln i anställningsförhållanden bör därför kompletteras, förutom med den föreslagna underrättelserutinen, med en regel som innebär att ett visst ansvar för att rätt skattsedel används läggs också på den som anlitar någon för att få ett arbete utfört. I promemorian föreslås en presumtionsregel innebärande att en uppdragsgivare alltid skall utgå från att den som utför arbetet har en A-skattesedel. Först om den som skall utföra arbetet verkligen åberopar en F- skattesedel skall presumtionen brytas. Detta bör kunna ske genom att uppdragstagaren skriftligen vitsordar att han åberopar en F-skattesedel, t.ex. på en faktura på ersättningen för arbetet. Därigenom kan uppdragsgivaren lätt visa att han inte är skyldig att betala socialavgifter på ersättningen. Den föreslagna presumtionsregeln bör gälla endast då den som utför ett arbete har både en F- och en A- skattesedel. Har han däremot endast en F-skattesedel bör det räcka med att uppdragsgivaren förvissar sig om detta antingen genom att han tar kontakt med skattemyndigheten eller genom att uppdragstagaren företer sin skattsedel eller anger innehavet t.ex. på en faktura. Den föreslagna ordningen innebär i och för sig inte att uppdragstagaren är förhindrad att använda sig av F- skattesedeln också när det är fråga om tjänsteinkomster. Ett sådant missbruk kan emellertid begränsas genom en bestämmelse om att arbetsgivaren skall vara skyldig att anmäla förhållandet till skattemyndigheten. Anmälningsskyldigheten bör kunna begränsas till sådana fall då det är fråga om uppenbara anställningsförhållanden. Det kan t.ex. vara så att F-skattesedelsinnehavaren själv arbetar åt uppdragsgivaren under sådana förhållanden att det är uppenbart att han är att anse som anställd hos honom. F-skattesedelsinnehavaren kan också vara mellanman för en eller flera personer som arbetar åt uppdragsgivaren under sådana förhållanden att det är uppenbart att de är att anse som anställda hos uppdragsgivaren. Det kan också vara så att mellanmannen är en juridisk person som bara förmedlar arbetskraft. Om den förmedlade arbetskraften arbetar hos uppdragsgivaren under sådana förhållanden att ersättningen uppenbarligen skulle ha utgjort inkomst av anställning om den hade utbetalats direkt bör anmälningsskyldighet föreligga. Om förmedlingen skett med stöd av lagen (1991:746) om privat arbetsförmedling och uthyrning av arbetskraft är den arbetstagare som ställs till förfogande alltid att anse som arbetstagare hos uthyraren och inte hos utbetalaren av ersättningen. I sådant fall kommer därför anmälningsskyldighet inte i fråga. För att en arbetsgivare eller en uppdragsgivare skall kunna veta om en arbetstagare resp. uppdragstagare har båda typerna av skattsedlar bör ett sådant förhållande framgå av F-skattesedeln. Även den nämnda anmälningsskyldigheten bör omnämnas på F-skattesedeln. Har skattemyndigheten beslutat att en F-skattesedel skall kombineras med en A-skattesedel bör skattemyndigheten som redan nämnts underrätta känd arbetsgivare om detta. 3.5 Juridiska personers skattsedlar på preliminär skatt Mitt förslag: En F-skattesedel får efter ansökan utfärdas för en juridisk person som bedriver eller som gör troligt att den kommer att bedriva verksamhet av sådant slag att intäkten därav räknas till intäkt av näringsverksamhet för den som bedriver verksamheten eller, när verksamheten bedrivs av ett handelsbolag, hos någon delägare i bolaget. Ett handelsbolag får dock tilldelas en F-skattesedel endast om det har registrerats i handelsregistret. En A-skattesedel skall utfärdas för en juridisk person som inte skall ha en F-skattesedel. En juridisk person som har en A-skattesedel och har sådana inkomstförhållanden att den preliminära skatten inte kan antas bli betald genom att skatteavdrag görs skall även kunna debiteras preliminär skatt, s.k. särskild A-skatt. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med mitt. I promemorian föreslås emellertid att en F-skattesedel skall kunna utfärdas för en juridisk person som bedriver rörelse eller som gör troligt att den kommer att bedriva rörelse. Detsamma gäller i fråga om jordbruk, dock endast om den juridiska personen kan antas ha ett behov av en F-skattesedel. Remissinstanserna: RSV anser att möjligheten för juridiska personer att inneha endera en A- skattesedel eller en F-skattesedel innebär en förenkling och ett förtydligande av uppbördssystemet. Verket anser det dock vara ett problem att en fysisk person, som genom avregistrering mist sin F-skattesedel kan klara sig undan avregistreringen genom att i fortsättningen driva sin verksamhet i aktiebolagsform. Problemen torde i allt väsentligt avse fåmansbolag. Verket anser det vara en möjlighet att inte tilldela fåmansbolag om fåmansbolagsdelägare missbrukat sin F-skattesedel och fått den återkallad. En ytterligare skärpning vore att utvidga lagregeln i 77 a § UBL om företrädaransvar till att omfatta även inte avdragen skatt och obetalda arbetsgivaravgifter. Kammarrätten i föreslår att juridiska personer skall likställas med fysiska personer som innehar en F-skattesedel. Med en sådan ordning skulle enligt kammarrätten enkla regler komma till stånd i fråga om de juridiska personerna och risken för bevissvårigheter för den andra parten undanröjas i den delen. KLYS påpekar att en ordning som innebär att F-skattesedeln kan användas också för juridiska personer och i mellanmanssituationer torde komma en del kulturarbetare till godo, t.ex. fotografer som har sin verksamhet på bolag eller konstnärer som vid utförande av monumentalverk anlitar medhjälpare som underentreprenörer eller konstnärliga medarbetare. Svenska revisorsamfundet SRS framhåller vikten av att handelsbolag jämställs med andra juridiska personer. Samfundet uppger dessutom att det kan finnas skäl att överväga om någon reglering för enkla bolag är påkallad. vill understryka nödvändigheten av att i enlighet med promemorians förslag låta handelsbolag kunna tilldelas F-skattesedel. Näringslivets skattedelegation framhåller att det genom att även juridiska personer skall kunna tilldelas en F- skattesedel skapas neutralitet i uppbördshänseende mellan olika slag av näringsidkare. Delegationen anser dock att även juridiska personer som inte driver rörelse skall kunna tilldelas en F-skattesedel, exempelvis kapital- eller fastighetsförvaltande aktiebolag som i vissa fall kan tänkas ha behov av en sådan skattsedel. Skälen för mitt förslag: För att nå en sådan bredare lösning på problemet med en bristande förutsebarhet inom uppbördssystemet som efterfrågats från många håll har jag redan föreslagit att en fysisk persons F-skattesedel skall ges rättsverkningar inte bara när skattsedelsinnehavaren själv utfört ett arbete som han åtagit sig utan även när innehavaren har låtit arbetet utföras av en anställd, en medhjälpare eller en underentreprenör. Om hela problemet skall kunna lösas måste motsvarande regler gälla när en juridisk person har åtagit sig att utföra ett visst arbete. I promemorian föreslås att juridiska personer, t.ex. aktiebolag, ekonomiska föreningar och handelsbolag, också skall kunna tilldelas en F-skattesedel. Remissinstanserna har med endast något enstaka undantag anslutit sig till promemorians förslag även i denna del. För förslaget talar att det är av värde även när det gäller juridiska personer att genom uppbördssystemet kunna ingripa mot den som inte sköter sina åligganden i fråga om skatter och socialavgifter. En registrering till F-skatt bör nämligen i sådana fall kunna återkallas. Med en registrering till F-skatt ges också möjlighet att avskaffa B-skattesedeln även för juridiska personer. Med hänsyn härtill skulle det inte vara ändamålsenligt att som någon gjort gällande likställa juridiska personer med fysiska personer som innehar en F-skattesedel. Jag ansluter mig därför också till promemorians förslag. Enkla bolag kan regelmässigt inte utöva annan näringsverksamhet än jordbruksrörelse. Visserligen finns det undantag från denna regel, t.ex. vissa konsortier och båtlag. Dessa undantagsfall är dock enligt min mening inte så vanligt förekommande att även enkla bolag bör kunna tilldelas en F- skattesedel. Dessutom är det i dessa fall sällan på det sättet att det enkla bolaget åtar sig att utföra ett visst arbete åt någon annan. Jag ansluter mig alltså till förslaget i promemorian om att även juridiska personer bör kunna tilldelas en F- skattesedel. Förslaget rörande villkoren för en F- skattesedel måste dock justeras med hänsyn till att ett nytt inkomstslag, inkomst av näringsverksamhet, har ersatt inkomstslagen rörelse och jordbruksfastighet genom skattereformen. Till inkomst av näringsverksamhet hänförs all inkomst som förvärvas av juridiska personer utom dödsbon. Jag föreslår att juridiska personer skall kunna tilldelas en F-skattesedel om de bedriver näringsverksamhet eller gör troligt att sådan verksamhet kommer att bedrivas. Med begreppet näringsverksamhet avser jag i detta fall verksamhet av sådant slag att intäkten därav räknas till intäkt av näringsverksamhet för den som bedriver verksamheten eller, när verksamheten bedrivs av ett handelsbolag, för någon delägare i bolaget. Enligt min mening skall skattemyndigheten inte behöva göra någon mera ingående utredning av om ett aktiebolag eller en ekonomisk förening bedriver eller avser att bedriva näringsverksamhet för att en F-skattesedel skall kunna utfärdas. En enkel ansökan torde i de flesta fall vara tillräcklig. Vid en sådan ansökan bör fogas ett registreringsbevis som visar att aktiebolaget eller den ekonomiska föreningen verkligen existerar och vem eller vilka som tecknar den juridiska personens firma. En mera ingående prövning blir naturligtvis aktuell om den juridiska personen i fråga har fått sin F- skattesedel återkallad. Detsamma bör gälla t.ex. om en styrelseledamot eller firmatecknare i aktiebolaget eller föreningen fått sin F-skattesedel återkallad. Dessa frågor avser jag dock att återkomma till (avsnitt 3.11) när frågan om återkallelse av en F-skattesedel tas upp. Särskilda problem föreligger i fråga om handelsbolag eftersom dessa inte är inkomstskattesubjekt. De tilldelas därför enligt nuvarande ordning inte någon skattsedel på preliminär skatt. Om handelsbolagen inte ges möjlighet till registrering för F-skatt, finns risken att bolagen skulle missgynnas som företagsform. Att inte kunna förete en F-skattesedel skulle nämligen kunna uppfattas med misstro av presumtiva uppdragsgivare. Men inte sällan skulle bolagsformen tvärtom kunna gynnas, eftersom det då skulle saknas möjligheter till ett effektivt ingripande -- genom avregistrering från F-skatt -- mot det bolag som missköter sina skyldigheter. Vidare skulle en fysisk person, som genom avregistrering mist sin F-skattesedel, i praktiken kunna klara sig undan verkningarna av en avregistrering genom att fortsätta sin verksamhet i handelsbolagets form. Den enda tillfredsställande lösningen på det nu aktuella problemet är att införa ett registreringsförfarande till F- skatt också för handelsbolagen. Det kan då visserligen göras gällande att det krävs ett omfattande och ingående prövningsförfarande. Detta är naturligtvis riktigt om man förutsätter en prövning av om bolaget verkligen bedriver eller avser att bedriva verksamhet som skall beskattas som inkomst av näringsverksamhet hos någon av dess delägare. Med tanke på syftet med en F-skattesedel behöver man dock inte gå så långt. Jag anser att även handelsbolag bör kunna tilldelas en F-skattesedel utan någon mera ingående prövning i nu aktuellt hänseende. Det bör vara tillräckligt att samtliga bolagsmän som inte är kommanditdelägare anmäler att de önskar en registrering av handelsbolaget till F-skatt och att bevis företes om att de äger rätt att företräda bolaget. Givetvis bör en mer ingående prövning göras om någon av delägarna har fått sin F-skattesedel återkallad. Detsamma gäller om handelsbolaget tidigare fått sin F- skattesedel återkallad. Eftersom handelsbolag inte är inkomstskattesubjekt skall F-skattesedeln inte leda till att någon preliminär F- skatt debiteras. Handelsbolagen bör på samma sätt som aktiebolag och ekonomiska föreningar kunna åta sig uppdrag utan att uppdragsgivaren skall behöva befara att senare bli ålagd betalningsskyldighet för källskatt och arbetsgivaravgifter. Med hänsyn till att en uppdragsgivare inte alltid kan avgöra om det verkligen är ett handelsbolag som åtar sig att utföra arbetet bör uppdragsgivaren gå fri från skatteavdrags- och avgiftsskyldigheten inte bara när ett handelsbolag faktiskt föreligger. Han bör vara befriad också om motparten på ett påvisbart sätt gett uttryck för att det är ett handelsbolag även om det inte skulle förhålla sig så. Har uppdragstagaren åberopat en för honom utfärdad F-skattesedel bör uppdragsgivaren kunna utgå från att han inte är skyldig att vare sig göra skatteavdrag eller betala arbetsgivaravgifter. För att så långt möjligt förhindra att en F-skattesedel tilldelas i fall där det oriktigt uppges vara fråga om ett handelsbolag bör givetvis gälla att skattemyndigheten skall ha rätt att vägra registrering till F-skatt.