mot · GE02K250 · 1991-01-25 00:00:00 — Utredning om grundlagsregleringen av beskattningsmakten SammanfattningGrundlagen skall ange fundamenten för vårt statsskickoch i denna skall bl a principerna för beskattningsmaktenklart anges.Med anledning av bland annat den retroaktivaomläggningen av bolagsskatten , finansministerns''nyårspaket'' nyårsafton 1988 och den tidigare genomfördaengångsskatten på pensionssparande och annatförsäkringssparande har flera principiellt viktigafrågeställningar aktualiserats. Det gäller egendomsskyddetsomfattning, beskattningens gränser,retroaktivitetsförbudets omfattning, föreskriftersutformning med mera. Det är synnerligen angeläget attdessa frågeställningar belyses noggrant och att detkonstitutionella skyddet blir klarare och mera effektivt.Vi anser mot den bakgrunden att en utredning skalltillsättas med uppgift att belysa ovan nämndafrågeställningar och att lämna konkreta förslag omändringar i grundlagen. Ett skärpt förbud mot retroaktivskattelagstiftning är därvid ett nödvändigt inslag.InledningRegeringen föreslog attbolagsbeskattningen skulle ändras med verkan redanbeskattningsår som avslutats från och med den 31 december1989. Förslaget innebar att bolagsskattesatsen sänktes ochatt rätten till lagernedskrivning samt avsättning tillresultatutjämningsfond med mera med mera begränsades.Dessutom förändrades reglerna för avsättning till allmäninvesteringsfond. Förslagen, som godtogs avriksdagsmajoriteten , hade klar retroaktivverkan.Regeringen hade avstått från att remittera förslaget tilllagrådet men skatteutskottet beslutade om remiss. Iyttrandet från lagrådet sägs bland annat följande:Även enligt lagrådets mening får ikraftträdande den 31december anses tillgodose grundlagsstadgandet i fråga.Detta är emellertid ingalunda ensamt avgörande förlagrådets prövning med hänsyn till vad som sägs i 8 kap 18§ regeringsformen, till exempel om beaktande avrättssäkerhetens krav.Lagrådet vill ifråga om särskilt begränsningen avutrymmet för lagernedskrivning framhålla, att det är fögatillfredssställande med ändringar i lagstiftningen . Det går inte att bortse från att det i enskildafall kan ha vidtagits åtgärder under räkenskapsåret, som harutgått från tidigare rättsläge och som det inte finns praktiskmöjlighet att justera.Beträffande slopandet av avdragsrätten för avsättningartill allmän investeringsfond framförs liknande synpunkter.Efter en enligt vår mening rent politisk sammanvägningansåg man dock att fördelarna med propositionens förslaguppvägde de av lagrådet självt anförda nackdelarna. Manskrev emellertid följande i sitt yttrande:Lagrådet vill emellertid understryka vikten i allmänhetav att inte pressa bestämmelserna i 2 kapitlet 10 §regeringsformen allt för hårt. Lagrådet skulle också finnadet tillfredsställande om man i ärendets fortsattabehandling övervägde möjligheterna till undantag för vissafall där den föreslagna ordningen skulle kunna leda tillresultat som ter sig stötande.Lagrådets slutsatser var således att enskildaskattskyldiga skulle kunna lida rättsförluster och att denföreslagna ordningen skulle kunna leda till resultat som tersig stötande. Det borde mot denna bakgrund självfallet haavstyrkt regeringens förslag. Yttrandet visar klart attreglerna mot retroaktiv lagstiftning bör skärpas.Finansministern presenterade tvåförslag om skärpt beskattning som var avsedda att gälla frånden . Det ena förslaget -- om begränsadavdragsrätt för realisationsförluster -- bordlades i riksdagenden . Det andra lämnades till ännusenare. Genom att meddelande om de kommandeförslagen förelades kundede antas av trots att beslutet fick retroaktivverkan. Möjligheterna att genomföra en retroaktivskattelagstiftning till nackdel för de skattskyldiga bör enligtvår mening inskränkas.I samband med beslutet om tillfällig förmögenhetsskattför livförsäkringsbolag, den s k engångsskatten,aktualiserades grundlagens skydd för enskild egendom.Frågan gäller här om en majoritet i kan avhändamedborgarna deras egendom genom att kalla det för skatt,eller om det finns några konstitutionella gränser förbeskattningsmakten.Ibland uppfattas önskemålet om ett förstärktgrundlagsskydd för enskild äganderätt som ett försök attinskränka folksuveräniteten, att överföra makt frånriksdagen till domstolarna. Så är inte fallet. Det ärriksdagen som fattar beslut om ändring av grundlag. Endakravet är att folket får möjlighet att yttra sig i val innanändringen sker. Grundlagsskyddet innebär således ettsäkerställande av att är fullt representativ förväljarnas uppfattning.Vidare måste grundlagen kunna tolkas antingen av deordinära domstolarna eller av en särskildförfattningsdomstol, eljest torde grundlagen inte utgöra enfullvärdig del av vårt rättssystem. En grundlag som är öppenför en vid tolkning av den för tillfället rådanderiksdagsmajoriteten erbjuder ett dåligt skydd mot sammamajoritets snabbt påkomna lagförslag. Genom att fastslå degrundläggande principerna för vårt samhällsskick i engrundlag som kan tolkas av domstol, överlåter denbeslutande församlingen inte politisk makt till domstolarna,men däremot får finna sig i en professionelljuridisk tolkning av beslutade lagreglers grundlagsenlighet.Önskar den rådande majoriteten sedan ändra grundlagenmåste den först ge folket möjlighet att säga sin meninggenom val till och ibland även genomfolkomröstning.Det är otillfredsställande att det inte klart framgår avgrundlagen vilket skydd den enskilda äganderätten åtnjuteroch vilka befogenheter staten har att frånhändamedborgarna deras egendom. Grundlagen har enbetydande ''gråzon'' som kan utnyttjas för snabbt påkomnapolitiska nykonstruktioner som görs i syfte att förfoga överenskild egendom. Vi finner det därför angeläget att särskiltbeskattningsmaktens gränser diskuteras och att dessadärefter grundlagsfästs.Vår utgångspunkt är att rättssäkerheten för de enskildaindividerna måste tryggas. Den samhälleliga utvecklingenskapar nya problem. mellan den offentligasektorns anspråk på allt större beslutsutrymme till följd avdess stora åtaganden och den enskildes rättmätiga krav påförutsebarhet och säkerhet i sina rättsliga dispositioner kaninte lösas genom en smärre principdiskussion från ärendetill ärende.De grundläggande principer och värderingar som skallkänneteckna lösningen av denna genuina konflikt måsteåterfinnas i grundlagen och dess förarbeten. Dessa lämnar föga vägledning för debatten och lagstiftaren.Vår slutsats är att konflikten mellan å ena sidan enmycket stor offentlig sektor och därmed också världenshögsta skattetryck, och å andra sidan skyddet föräganderätten och rättssäkerhet som grundstenar i ettdemokratiskt samhälle, måste diskuteras och bearbetas iformer som sannolikt bör leda till en revidering avgrundlagen. Detta är nödvändigt även med en politik somleder till successivt minskat skattetryck.Nuvarande gränser för beskattningenEnligt 2 kap 10 § regeringsformen får skatt inte tas ut ividare mån än som följer av föreskrift som gäller närden omständighet inträffade som utlösteskattskyldigheten. Detta lagrum ger uttryck både förlegalitetsprincipen och för förbudet mot retroaktivbeskattning. Satsen ''ingen skatt utan lag'' följer av dettastadgande. Beskattningsmakten kan således endast utövas iden mån detta följer av lag och endast under deförutsättningar som anges i lagen. Utan sådant stöd kanvarken skattemyndigheterna eller domstolarna ålägganågon svensk medborgare att betala skatt -- en princip somockså följer 1 kap 1 § tredje stycket regeringsformen somsäger att ''den offentliga makten utövas under lagarna''.Det kan vidare ifrågasättas huruvida inte stadgandet i 2kap 10 § regeringsformen också måste leda till att domstolaroch myndigheter bör iaktta särskild försiktighet vidtolkningen av skattelag. Då skatt är ett ingrepp i enskildasekonomiska förhållanden, och då sådant ingrepp endastkan ske med stöd av lag, finns goda skäl för att inte geskattelag någon mer omfattande innebörd än vad som klartkan utläsas av lagen och dess förarbeten. Skattelag bördärför enligt vår mening vid tveksamhet tolkas till denskattskyldiges fördel så att skatt inte uttas då det inte klartframgår av en i förväg meddelad föreskrift. Nuvarandelydelse av regeringsformen är dock oklar på denna punkt.Vidare kan man av 8 kap i regeringsformen utläsa att detär allena som har rätt att meddela föreskrifter omskatt (8:3, 8:5 RF). De befogenheter har attdelegera normgivning till regeringen omfattar intebeskattningsrätten, med undantag för tullföreskrifter (8:9RF). Regeringen har endast möjlighet att meddela såkallade verkställighetsföreskrifter enligt 8:13 RF, och dennarätt kan av regeringen även delegeras till riksskatteverket.Det står emellertid klart att det inte får uppkomma någotnytt åliggande för enskild genomverkställighetsföreskriften.Sammanfattningsvis kan således sägas att den enskildeär tvungen att underkasta sig en inskränkning av sinekonomiska ställning i form av beskattning om --och denna allena -- har föreskrivit att skatt skall uttas.Gränser för befogenheterRiksdagen har således en exklusiv möjlighet att beslutaom föreskrifter om skatt. befogenhet begränsasav det ovannämnda retroaktivitetsförbudet i 2:10 RF.Riksdagen kan dock besluta om retroaktiv skatt, såvida denfinner att det föreligger särskilda skäl samt att regeringeneller riksdagsutskott hade lämnat förslag till omskatten då omständigheten inträffade. Medförslag jämställs meddelande i skrivelse från regeringen tillriksdagen om att sådant förslag är att vänta. Vidare finns enextraordinär möjlighet att utta skatt om finnerdet påkallat av särskilda skäl i samband med krig, krigsfaraeller svår ekonomisk kris.Engångsskatten på pensionssparandet och andra senarefall har aktualiserat skyddet mot retroaktiv skatt i 2 kap 10§ andra stycket regeringsformen. Engångsskatten avsåg attbeskatta värdetillväxten på pensionsförsäkringarna.Genom att konstruera skatten som en förmögenhetsskattansåg regeringen och majoritet att skatten varförenlig med grundlagen. Hade skatten emellertidkonstruerats som en inkomstskatt hade den varit uppenbartgrundlagsstridig. Vi har alltså till följd av beslutom engångsskatten ett skydd mot formellretroaktivitet, men inte emot reell retroaktivitet.Engångsskatten aktualiserade bl a följande frågor:1. Kan enskilda åläggas vilka förpliktelser som helstunder rubriken skatt? Behövs ett klarläggande av vad sommenas med begreppet skatt och hur föreskrifter om skattskall vara utformade?2. Har vi något egentligt skydd mot retroaktivt verkandeskattelagstiftning eller kan förbudet i 2:10 RF kringgås?3. Kan överlåta på privaträttsligt subjekt attfördela en skatt?Vi belyser nedan några av frågeställningarna. Mångamed oss anser att grundlagens konstruktion och anda ävenger begränsningar utöver de uttryckligen formulerade.Lagrådet avstyrkte förslaget om engångsskatt på en sådangrund. Det ingår nämligen i lagrådets uppgifter att ävenbeakta rättssäkerheten och rättsordningen i övrigt (8 kap 18§ regeringsformen). Regeringen och majoritetlät sig dock inte påverkas av lagrådet.Det kan inte vara på det sättet att vad som än kallas skattkan uttas av medborgarna därför att har använtden beteckningen. Visar det sig att vår rättsordning inteskyddar medborgarnas egendom mot konstruktioner somengångsskatten måste vi införa ett sådant skydd igrundlagen.Vi har i av tradition haft ett starkt skydd föräganderätten. Detta skydd går tillbaka på kungaeden i våramedeltida landslagar (se t ex 3 § Konungabalken i MagnusErikssons landslag). Även en minoritet måste kunnaåberopa denna av hävd innehavda rätt. Skyddet föräganderätten utgör en av vår demokratis grundpelare. Denmåste nu grundlagsfästas. De medgivna förfogandena överenskild egendom måste preciseras bättre i grundlagen.Detta förutsätter klarhet i lagtexten och att domstolarna fårstörre möjligheter att pröva om en föreskrift står i strid medskyddet för äganderätten.Det bör därför av regeringformen framgå att envar harrätt till sin egendom och att förfogandena över denna endastkan ske under de förutsättningar som anges i grundlagen.Härvid erfordras en uppräkning av de olika inskränkningarsom skall vara tillåtna. Grundlagen känner till någraolika typer av åligganden för enskilda, men det finns ocksåen ''gråzon'' som kan utnyttjas för politiskanykonstruktioner i syfte att förfoga över enskild egendom,utan att en principiell grundlagsändringsdebatt behöverföras.En av de inskränkningar i äganderätten som skall finnasär statens beskattningsrätt. Nedan skall vi endast uppehållaoss kring denna inskränkning och var gränserna för dennabör gå. Det kan påpekas att om demänskliga rättigheterna som antagits av innehållerett skydd för äganderätten (artikel 1 i förstatilläggsprotokollet). Ett motsvarande skydd kan slås fastredan i 1 kap 2 § regeringsformen.Med stöd av vad som anförts ovan föreslår vi att detinförs ett skydd för äganderätten i grundlagen, samt att detillåtna ingreppen i äganderätten, däriblandbeskattningsmakten, klart anges.Begreppet skatt och andra ingrepp i den privata sfärenBegreppet skatt avser att beteckna ett rättsinstitutsom skiljer sig från vad som i grundlagen kallastvångsavgift, brottspåföljd och expropriation. Skatt skiljersig också från institutet sanktionsavgift, som dock inte finnsreglerat i grundlagen. För att staten skall kunna dra inegendom i form av brottspåföljder och sanktionsavgiftererfordras att den enskilde företagit något som lagstiftarenavsett att hindra med hotet om sanktioner. Tvångsavgifteruppvisar den likheten med skatt, att de tas ut tvångsmässigtför att finansiera viss verksamhet, men skiljer sig från skattgenom att en direkt motprestation erhålls. Vad sommenas med skatt kan således till viss del bestämmasnegativt, men någon fullständig definition av begreppetskatt finns icke. I och med att endast får beslutaom föreskrifter om skatt innebär detta att riksdageninte kan besluta om att konfiskera viss utpekad personsegendom. Med begreppet föreskrifter avses rättsregler,vilket i sin tur innebär att de är fråga om generelladirektiv för myndigheter och enskilda. Föreskrifter skallsåledes avse situationer av ett visst slag eller vissa typer avhandlingssätt eller rikta sig till eller på annat sätt beröra eni allmänna termer bestämd krets av personer. Riktar sig enegendomsindragning mot viss eller vissa personer är detfråga om expropriation och då skall personen kompenseras(2:18 RF). Expropriation innebär således bara en rätt förstaten att överta viss typ av egendom (t ex viss fastighet),men det får inte vara ett sätt att skaffa staten inkomster.Kravet på kompensation slår fast att det allmänna inte skallgöra vinst på möjligheten att ta annans egendom i anspråk.För vilka ändamål får staten utta skatt? Enligt äldreuppfattning fick beskattning endast användas för ''att täckanödvändiga samhällsbehov''. Det låg därför i sakens naturatt skatt icke fick uttas för andra ändamål. Vid 1900-taletsbörjan ansåg man att ''statsverkets behov'' innebar försvar,polis, domstolar, statsförvaltning etc. Under statsverketsbehov inordnades senare statens uppgifter i''välfärdsstaten''. Detta begrepp åsyftar såväl strävandenaatt motverka nöd som att åstadkomma större ekonomiskjämlikhet. Dagens beskattning är således resultatet av ensuccessiv utveckling från beskattning för genuint kollektivatjänster till beskattning med syfte att åstadkomma ett socialtskyddsnät och egendomsutjämning. Det sistnämnda ansågsi tidig 1900-talsdoktrin oförenligt med 1809 årsregeringsform. gång har det emellertidblivit mer accepterat att ''statsverkets behov'' bestäms avriksdagen, varför beskattningen starkt kunnat ökas. Det haremellertid aldrig utretts var gränsen för statensbeskattningsmakt kan anses ligga. Många har dock ansettatt staten bland annat är bunden av den tidigareregeringsformens praxis.Frågan om hur hög skatten får vara i vårt rättssystem harinte besvarats, men det har ansetts att varkeninkomstskatten eller förmögenhetsskatten får minskaförmögenhetssubstansen. Även förmögenhetsskatten haransetts vara en skatt på förmögenhetens avkastning, menmed förmögenheten som skattebas i stället föravkastningen. Detta förhållande bekräftas också av attförmögenhetsbeskattningen tidigare tillgick på det viset atten sextiondedel av förmögenheten lades till inkomsten ochtaxerades tillsammans med denna vid den statligabeskattningen. Vidare tar man hänsyn tillförmögenhetsskatten vid tillämpningen av den så kalladebegränsningsregeln. Man brukar därför hävda attbeskattningen åtminstone inte får överstiga avkastningen.Som avkastning anses då inte endast kontant avkastningutan även värdet av ägarens eget nyttjande av egendomen.Engångsskatten skilde sig här på ett par viktiga punkterfrån ordinär förmögenhetsskatt. För det första tog den intehänsyn till skattebärarens skulder, det vill säga den utgickpå bruttotillgången (det ackumulerade sparbeloppet). Fördet andra utgick den utan hänsyn till personens övrigaskatter.För att det skall vara fråga om skatt och inte någonannan form av förfogande över enskild egendom fårindragningen således inte överstiga tillgångens avkastning.Det innebär inte att en hundraprocentig beskattning av enpersons inkomster skulle vara grundlagsenlig.Beskattningen skall bland annat vara likformig.Vidare skall den enskildes personliga, ekonomiska ochkulturella välfärd vara grundläggande mål för den offentligaverksamheten. Det är emellertid viktigt att slå fast vad somär den yttersta gränsen för vad som kan anses varaskatt i grundlagens mening. Detta kan få betydelse ispeciella fall.RetroaktivitetenVi har ovan skiljt på formell och reell retroaktivitet. Meddet förstnämnda begreppet avses t ex det fallet att riksdagenbeslutar att beskatta de senaste tio årens inkomst med en iefterhand bestämd högre skatteskala. Likaså är en lag omhöjning av en realisationsbeskattning för hela det gångnaårets försäljningar, som införs , att hänföra tillformell retroaktivitet. Grundlagen skyddar mot denna formav retroaktivitet. Det är däremot inte förbjudet att låta enlag som innebär förmånligare beskattning gälla retroaktivt.Med reellt retroaktivt verkande inkomstskatt avsesexempelvis alla de inkomstskatter som i realiteten påverkarredan företagna rättshandlingar retroaktivt. Deskattskyldiga företar sina dispositioner efter de regler somgäller vid ett visst givet tillfälle, och förutsätter då attriksdagen inte ändrar förutsättningarna för de företagnadispositionerna i efterhand, utan att det ges möjligheter tillomdisponeringar. Självfallet kan inte en viss skattepolitikgälla , men det ligger i rättssäkerhetens ochdärmed också i den samhällsekonomiska effektivitetensintresse att inte stimulerar investeringar på ettvisst område och ändrar sig när man seratt reglerna blev gynnsammare för de skattskyldiga än mantänkt sig. Det har därför varit vanligt att beslutarom övergångsregler vid en höjning av skatten och endastlåter en skärpning gälla för kommande investeringar.Exempel på det sistnämnda är höjningen av den statligaförmögenhetsskatten, i samband med engångsskatten. Ipropositionen anförde departementschefen följande:De föreslagna bestämmelserna omförmögenhetsbeskattning av K-försäkringar medför enbetydande ändring i beskattningssituationen. Det är därförenligt min mening rimligt att de försäkringar undantas frånbeskattning som tecknats dåförsäkringstagaren inte har haft kännedom om deföreslagna förändringarna (prop 1986/87:61, s 36).En liknande motivering återfinns i regeringensproposition om beskattning vid avyttring av andelar iavkastningsfonder:För sådana fondandelar som förvärvats senast den 15oktober 1986 anser jag det dock rimligt att äldrebestämmelser får gälla under en övergångstid. Härigenomges de andelsägare som så önskar möjligheter att avvecklasina innehav under samma förutsättningar som gällde när degjorde placeringen (prop 1986/87:40, s 13).I förarbetena till stadgandet i 2 kap 10 § andra stycketregeringsformen sägs bl a följande:Huvudskälet mot retroaktiv lagstiftning på skatte- ochavgiftsområdet är att en sådan lagstiftning bryter motgrundsatsen att man i förväg skall kunna bedöma derättsliga konsekvenserna av sitt handlande. framhåller innebär retroaktivitet på dettaområde att en skattskyldig som handlar med utgångspunkti gällande rätt riskerar att hans handling kommer attbedömas efter regler som har tillkommit i efterhand, närhan inte kan göra gjort ogjort (prop 1978/79:195, s 55) (vårkursivering).Vidare anfördes:Det är alltså tydligt att starka skäl talar för någon form avförbud mot skattelagstiftning som har retroaktiva effekter.Frågan är emellertid om det är möjligt att på etttillfredsställande sätt i lagtext ange vad som skall förståsmed retroaktiv lagstiftning på förevarande område.Kommittén har föreslagit en regel enligt vilken detavgörande är om den omständighet som utlöserskattskyldigheten inträffar före eller efter lagensikraftträdande. Enligt min mening får dennaavgränsningsmetod godtas. Den torde som har framhållitsvid remissbehandlingen ge skydd i det stora flertalet fall.Det är för övrigt klart att en sådan regel bör påverkastatsmakternas ställningstaganden också utanför detegentliga tillämpningsområdet (prop 1978/79:195, s 55-56)(vår kursivering).Enligt de nu citerade avsnitten från förarbetena tillregeringsformens skydd mot retroaktiv skatt torde framgåatt man på grund av lagtekniska svårigheter stannade förden nuvarande formuleringen av lagtexten. Vidare framgårav uttalandena att man tog för givet attretroaktivitetsskyddet skulle ges en extensiv tolkning ochrespekteras även utanför ordalydelsen. Många ansåg säkertatt retroaktivitetsförbudets motiv skulle komma att ge ettskydd också för den reella retroaktiviteten.Engångsskatten på pensionssparandet antogs emellertidutan hänsyn till ovannämnda motiv. Lagrådet uttaladebland annat följande:Man kan möjligen säga att det remitterade förslaget ståri mindre god överensstämmelse med grunderna förretroaktivitetsförbudet, men det kan inte anses åsidosättadetta (prop 1986/87:61, s 79).Departementschefen berörde inte detta spörsmålnärmare, utan konstaterade endast att lagrådet inte funnitatt förslaget kan anses innefatta något åsidosättande avförbudet mot retroaktiv skattelagstiftning i 2 kap 10 §regeringsformen, samt att lagrådet inte gjorde någon annanbedömning än som legat till grund för utformningen av detremitterade förslaget.Enligt vår mening har regeringen inte fäst avseende vidregeringsformens förarbeten i denna del och inte heller vidlagrådets uttalande. Det förtjänar att ånyo framhållas attdet ingår i lagrådets uppgifter att undersöka hur ettremitterat förslag förhåller sig till grundlagen och tillrättsordningen i övrigt samt hur förslaget förhåller sig tillrättssäkerhetens krav (se prop 1978/79:195, s 48 och deuttryckliga föreskrifterna i 8 kap 18 § regeringsformen).Den av lagrådet på denna punkt gjorda tolkningen har intekommenterats av regeringen. Vid införandet av en ökadbeskattning för medborgarna i andra fall synes regeringen,som ovan visats, emellertid ha tagit hänsyn till reellaretroaktiva effekter. Åsidosättandet av regeringsformensavsedda retroaktivitetsskydd vid införandet avengångsskatten på pensionssparandet är emellertidallvarligt.Det är nu viktigt att grundlagstexten omformuleras så attden även innefattar en större del av den reellaretroaktiviteten. Frågan om hur den nuvarande möjlighetenatt undvika formell retroaktivitet genom särskiltmeddelande bör också utredas. Enligt vår mening börmöjligheten inskränkas.Lagföreskrifters kvalitetEngångsskatten konstruerades som en skatt som''belastade'' försäkringsinstitutionerna, vilka sedan har haftatt övervältra skatten på dem man avsåg att beskatta,pensionsspararna. Att skattebäraren är en annan person änskattesubjektet är i och för sig inte ovanligt.Mervärdeskatten är konstruerad på ett sätt som från börjanförutsätter s k övervältring -- av bruttopriset ärmervärdeskatt. I detta fall är det dock helt klart hurövervältring skall ske.