prop · GE03166 · 1990-12-31 00:00:00 — Arbetsgivares premiebetalningar och avsättningar förtryggande av pensionskostnader är avdragsgilla vid inkomsttaxeringen med debegränsningar som följer av de s.k. kvantitativa villkoren i punkt 20 avanvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370), KL. För enskildanäringsidkare finns motsvarande regler vad avser avgifter för egenpensionsförsäkring i punkt 21 av nämnda anvisningar För dessa näringsidkarebegränsas dock möjligheten till avdragsgillt tryggande till köp avpensionsförsäkring. De nya reglerna medger avdragsrätt i förvärvskällan ocksåför egenförelagare. Dessa skattskyldiga var tidigare hänvisade till allmäntavdrag vilket medförde att premien betalades med socialavgiftsbelagda uttagfrån företaget (jfr avsnitt 3). Om socialavgifter inte tas ut vare sig vid tryggande ellervid utbetalning av pension är det förmånligare att ta ut arbetsersättning iform av en framtida pension än i form av kontantlön. Detta gynnar främst demsom har höga inkomster eftersom de har bättre förutsättningar att avstå kontantlönfill förmån för framtida pensioner Ett uttag av särskild löneskatt på pensionskostnaderskapar neutralitet mellan löne- och pensionskostnader Av de nu angivna skälenär det enligt min mening nödvändigt att fullfölja de i prop. 1989/90:110uppdragna riktlinjerna om en sådan beskattning. Underlaget för den särskilda löneskatten bör i principvara arbetsgivarens löpande kostnad för tryggande av pensionsåtaganden och förbetalning av otryggade pensioner m.m. Det har visat sig vara svårt attsärskilja den del av en arbetsgivares kostnad för tryggande av pensionering förvilken avdrag medges vid inkomsttaxeringen. Skatt bör därför tas ut på tryggadepensionskostnader oberoende av om arbetsgivaren medges avdrag vid inkomsttaxeringenför tryggandet. Underlaget för skatten skall bestämmas enligt ettavräkningsförfarande som görs för varje beskattningsår Med beskattningsår avsesdetsamma som vid inkomsttaxeringen. Avräkningsförfarandet innebär vidavsättningar till pensionsstiftelse och konto Avsatt till pensioner att såvälavsättningen som utbetald pension ingår i skatteunderlaget medan avdrag medgesför gottgörelse från stiftelse och minskning av konto. Tryggad pension träffassåledes normalt av skatt endast vid tryggandet. För arbetsgivare som gör avsätt- ningartill pensionssfiftelse gäller det dock enbart om full gottgörelse lämnas Prop.från sfiftelsen. Principen används omvänt vid inkomsttaxeringen för pen-1990/91:166 sionsreserveringar på så sätt att avdrag medges både vid avsättningsfillfälletoch vid utbetalning av pension, medan gottgörelse från pensionsstiftelse ochminskning av konto är skattepliktig intäkt, i sistnämnda fall i form av s.k.avtappning av disponibla pensionsmedel. När pensionsutfästelse tryggas genom pensionsförsäkringbehövs ingen avdragspost vid avräkningen eftersom pensionen betalas ut avförsäkringsbolaget och därmed inte blir beskattad. Pensionsförsäkringspremier som med vissa begränsningardras av i förvärvskällan för enskilda näringsidkare bör också föranledasärskild löneskatt. Med enskilda näringsidkare avses i detta sammanhang ävendelägare i handelsbolag. Däremot bör sådan skatt inte utgå för bl.a. löntagarespensionsförsäkringspremier som dras av som allmänt avdrag eftersom premiernadå betalas med inkomster som belagts med arbetsgivaravgifter. En viss omständighet bör så långt det är möjligt påverkaunderlaget för den särskilda löneskatten på pensionskostnader under sammabeskattningsår som den påverkar inkomsttaxeringen. Inkomsttaxeringen påverkasav de poster som skall ligga till grund för beräkningen av den särskilda löneskattenendast för dem som vid inkomsttaxeringen beskattas för inkomst avnäringsverksamhet. Sådana skattskyldiga beräknar sina inkomster enligt bokföringsmässigagrunder. Underlaget för den särskilda löneskatten bör av praktiska skälberäknas på i huvudsak samma sätt. Även andra skattskyldiga bör beräkna sittunderlag på samma sätt. Jag föreslår därför att alla skattskyldiga skall fillämpabokföringsmässiga grunder vid beräkning av skatteunderlaget, varvid de postersom ingår i underlaget för den särskilda löneskatten skall redovisas enligtsamma principer som vid inkomsttaxeringen. För kontoavsättningar krävs särskilda regler I dessa fall ingåri avsättningen en uppräkning som tar hänsyn till inflationen, vissaräntefaktorer m.m. Den del av avsättningen som avser sådan uppräkning bör interäknas in i skatteunderlaget. Det uppkommer därmed praktiska svårigheter atträkna fram skatteunderlaget. Största möjliga precision vid en sådan beräkningskulle uppnås om de beräkningar som görs inom det s.k. FPG/PRI-systemet kundeske på ett sådant sätt att de skilda delarna i skulduppräkningen kunde särre-dovisas.Av vad som sagts i prop. 1989/90:110 s. 487 framgår emellertid att någon exaktuppdelning inte kan göras med nuvarande beräkningsmetoder. Skatteunderlagetmåste därför bestämmas schablonmässigt antingen genom en jämförelse medpremiekostnaden för ett tryggande genom köp av försäkring avseende likvärdigaåtaganden eller genom att anknyta till de principer som gäller för uttag avavkastningsskatt på pensionsmedel vid kontoavsättningar. Den sistnämndametoden är att föredra bl.a. av likformighetsskäl. Enligt 5 § andra stycket lagen (1990:661) omavkastningsskatt på pensionsmedel skall skatten vid avdragsgilltkontotryggande vara av pensionsskuldens belopp vid ingången avbeskattningsåret. Skattesatsen har bestämts så att skatten vid kontotryggandeskall motsvara den skatt som utgår för övrigt tryggande av tjänstepension.Skattesatsen för försäkringsföretag och pensionsstiftelserskall vara vad avser avkastningen på tjänstepensions- Prop. Medavkastning avses bl.a. den realiserade värdeökningen av till- 1990/91:166gångarna. Beräkningen av skattebasen skall för nämnda skattskyldiga ske medtillämpning av reglerna för inkomstslaget näringsverksamhet. Vid bestämmandetav skattesatsen var den relevanta kapitalavkastningsjämförelsen det mått somredovisas av försäkringsbranschen exkl. orealiserad värdestegring. Dennaavkastning sedd i relation till tillgångsmassan värderad enligt bokföringsmässigagrunder innebär att livförsäkringsföretagens årliga avkastning i genomsnittunder åren 1985 - 1989 kan uppskattas till . Ett uttag avavkastningsskatt på uppnås då för kontoföretagens del genom det ovanangivna skatteuttaget på (jfr prop. 1989/90:110 s. 491). En schablonmässig avkastning på före skatt motsvararen avkastning efter skatt på 9,. Av den avdragsgilla kontoavsättningen kansåledes av skuldens bokförda värde anses ha träffats av avkastningsskatt. Några remissinstanser har invänt att beräkningen av denårliga avkastningen är för låg. Summan avsåg den redovisade avkastningen.Den totala avkastningen, inkl. orealiserad värdetillväxt, uppgick fill 18 %.Jag anser att antagandet om den årliga avkastningen bör vara detsamma vidberäkningen av särskild löneskatt som vid beräkningen av avkastningsskatt.Skulle antagandet med tiden visa sig vara felaktigt bör såväl skattesatsen vidberäkning av avkastningsskatt som procentsatsen för reduktion av underlagetvid beräkning av särskild löneskatt på pensionskostnader ändras. Jag anseremellertid inte att det kommit fram något som mofiverar att en sådan ändringbör övervägas . Som schablon för den del av kontoavsättningen som inte börträffas av särskild löneskatt är det därför lämpligt att välja av bokfördskuld vid beskattningsårets ingång. I lagrådsremissen föreslogs att allautbetalningar av otryggade pensioner, även sådan pension som helt eller delvistjänats in före ikraftträdandet, skulle bli föremål för särskild löneskatt.Lagrådet var kritiskt till förslaget (prop. 1990/91:54 s. 381) och förordadeatt otryggade utfästelser intjänade före ikraftträdandet skulle undantas frånlöneskatt. Många remissinstanser instämmer i lagrådets kritik. En sådan regel,av övergångskaraktär, som kritikerna efterlyser kräver i princip en beräkningav de intjänade pensionsrättigheterna. Om en sådan beräkning skullekunna göras på ett godtagbart sätt skulle även de permanenta reglerna kunnabaseras på den. Det har dock visat sig vara närmast omöjligt av praktiska skälatt göra en sådan beräkning. Därtill kommer att eventuella övergångsreglerskulle komma att tillämpas under en mycket . Skattesatsen för densärskilda löneskatten kan under den tiden komma att förändras med hänsyn tillatt den är beräknad med utgångspunkt i gällande socialavgiftsuttag (jfr mitt uttalandei prop, 1989/90:110 s. 382). Om man även vid ändringar av skattesatsen iframtiden skulle tillämpa särskilda övergångsregler för pensioner som ärintjänade före ikraftträdandet skulle det medföra avsevärda komplikatio- ner med flera delvis överlappande övergångsregler.Principen att de nya reg- Prop. Ierna skall gälla utan sådanaövergångsbestämmelser överensstämmer med 1990/91:166 den princip som sedanlänge brukar tillämpas vid införande av nya bestämmelser om socialavgifterSamma princip fillämpas också vid ändring av inkomstskattesatser för t.ex.retroaktiv lön som betalas ut efter en ändring liksom för arbetsinkomster somsparats inom ett fåmansbolag. Frånvaron av särskilda övergångsregler bidrar dessutom fillen mer likartad årlig skattebelastning för olika pensionssystem under denärmaste åren efter ikraftträdandet. Om skatt inte skulle utgå för otryggadeutfästelser som lämnats före ikraftträdandet skulle det leda till en mycket lågskattebelastning för otryggade system jämfört medskattebelastningen för tryggade system. En sådan merbelastning av tryggadesystem är enligt min mening olämplig bl.a. med hänsyn till målet om att uppnåkonkurrensneutralitet mellan produkfion i offentlig sektor, som i huvudsak harotryggade pensionssystem, och produktion i privat sektor, som i huvudsak hartryggade pensionssystem. En ikraftträdandebestämmelse utan några särskildaövergångsregler för intjänad otryggad pension ger däremot en i genomsnittlikartad årlig skattebelastning för de olika systemen övergångsvis liksom pålång sikt. De tryggade systemens eller avsättningar tenderar å enasidan att vara högre än de årliga pensionsutbetalningarna om antalet anställdaökar över tiden samt om den reala framtida kompletterande pensionen är högreför nuvarande anställda än för nuvarande pensionärer Den sistnämndaomständigheten är särskilt viktig med hänsyn till att kompletterande pensionerofta är högre för den del av lönen som ligger över 7,5 basbelopp. Å andra sidantenderar de årliga premierna och avsättningarna i de tryggade systemen att varalägre än årets utbetalda pensioner genom att premierna avser diskonteradepensionsbelopp. Om tillväxten genom ökat antal anställda i kombination medökande reala pensionsbelopp motsvarar den reala kapitalavkastningen efteravkastningsskatt, vilket i stort sett gäller för ekonomin i genomsnitt,så blir den årliga skattebelastningen också likvärdig i de två systemen både påkort och lång sikt. Det är huvudsakligen stat och kommun som inte tryggar sinapensionsutfästelser. Effekterna av den särskilda löneskatten förpensionsutfästelser har, som jag anförde i prop. 1990/91:54 s. 295, beaktatsvid bestämmandet av den särskilda avräkningsskatten för kommunerna. Avräkningenbygger på att skatten gäller alla pensionsutbetalningar efter ikraftträdandet.Särskilda övergångsbestämmelser om skattefrihet för den del av de otryggadepensionerna som tjänats in före övergången skulle kräva en motsvarande höjningav kommunernas avräkningsskatt. Av de nu redovisade skälen vidhåller jag min uppfattning ifrågan och föreslår inga särskilda övergångsregler av det slag som lagrådetoch andra har efterlyst. Jag är övertygad om att en sådan ordning bäst bidrar tillden likformighet i beskattningen som varit utgångspunkten för kritiken avförslaget i denna del. Vid behandlingen av lagrådsremissen hadelagrådet flera syn punkter på regleringen av skattskyldigheten vid övertaganden av pensions- 48 utfästelser(prop 1990/91:54 s. 382 f.). I anledning av lagrådets synpunkter Prop. vill jagframhålla att det är angeläget att utforma ett för arbetsgivarna neu-1990/91:166 tralt system vid övertagandesituationer, bl.a. för attsamhällsekonomiskt för-delakfiga byten av anställningar inte skall förhindrasav skatteeffekter Det är en rimlig princip att den arbetsgivare hos vilkenpensionen tjänats in skall svara för skatten. Samma principbör gälla såväl tryggade som oiryggade pensionsutfästelser. Skatteunderlagetbör påverkas i samband med att den tidigare arbetsgivaren befrias från sinutfästelse resp. den nye arbetsgivaren övertar utfästelsen. Avräkningsförfarandetför beräkning av skatten bör därför inkludera två poster som reglerar beskattningsunderiagetvid övertagandesituationer. Den närmare lösningen redovisas i specialmotiveringen. Lagrådsremissenhösten 1990 innehöll inget förslag om möjlighet att spara ett negativt underlagför särskild löneskatt som uppkommit ett visst år till ett senare år. Lagrådetansåg emellerfid att det bör övervägas om inte underskott skall få drasav i vart fall (prop. 1990/91:54 s. 382). Lagrådet angav somexempel på när en sådan regel skulle ge ett tiU-fredsställande resultat att enföretagsledares eller annan ledande persons bortgång i ett mindre företag kanföranleda att disponibla pensionsmedel till betydande belopp uppkommer. Genomdet system som jag nu föreslår vid övertaganden av pensionsutfästelser kan negafivabelopp uppkomma också när en arbetsgivare som inte tryggar sinapensionsutfästelser övertar en utfästelse. Det finns således ytterligare skälför att genomföra ett förslag om avdrag underskott. Jag föreslårdärför att ett underskott skall få dras av på i princip sammasätt som vid underskott i inkomstslaget näringsverksamhet vidinkomsttaxeringen. Någon tidsbegränsning för utnyttjande av underskottsavdragföreslås således inte. Ilagrådsremissen föreslogs att för tryggade pensioner skall densärskilda löneskatten tas ut i samband med tryggandet av pensionen medan förotryggade pensioner skall skatten tas ut i samband med utbetalningen avpensionen. Lagrådet ifrågasatte (prop. 1990/91:54 s. 380) det rikfiga i att tillämpasamma skattesats när beskattning sker vid tryggandet som när beskattning skervid utbetalningen. Omett likformigt skatteuttag skall uppnås bör samma skattesats fillämpas i bådasituationerna. Detta belyses av följande exempel. Ettföretag gör en avsättning för pensioner vid intjänandet motsvarande en totalkostnad om . Den årliga avkastningen antas uppgå till ochpensionen antas betalas ut . Om den särskilda löneskatten skall tasut vid tryggandet så blir avsättningen efter särskild löneskatt . (22,av ) utgör inbetald särskUd löneskatt. Viden årlig avkastning på ökar kapitalet från fill efter 20år och utbetalas då normalt utan någon ytterligare särskild löneskatt. Om den särskilda löneskatten i stället tas ut vidutbetalningen av pensio- Prop. nen så blir avsättningen , vilketmotsvarar ett ackumulerat kapital 1990/91:166 på . Föratt uppnå en utbetald pension på . även när skatteuttaget sker vidutbetalningen krävs en särskild löneskatt på . (= 46 610 - 38 141),vilket motsvarar en skattesats på 22,(=8 469/38 141). Min slutsats blir att samma skattesats bör väljasoberoende av om skatten tas ut vid tryggandet eller vid utbetalningen avpensionen. Försäkringsbolagen meddelar livförsäkringar i form avpensionsförsäkringar och kapitalförsäkringar Pensionsförsäkringarna är i sintur indelade i två kategorier, dels privata försäkringar, delstjänstepensionsförsäkringar. Beskattningsreglerna gör det nödvändigt förförsäkringsföretagen att fördela försäkringskapitalet mellan pensions- ochkapitalförsäkringar. har det däremot inte haft någon betydelse ompensionsförsäkringskapitalet har avsett privata försäkringar ellertjänstepensionsförsäkringar Genom lagen om avkastningsskatt på pensionsmedelintroducerades emellertid olika skattesatser för olika pensionsförsäkringarAvkastningen på tjänstepensionskapital skall således beskattas lägre () änavkastningen på övrigt pensionskapital (). 1989/90:110 (s. 490 ff.) konstaterade jag attsådana pensionsförsäkringar som egenförelagare tecknar för egen del inom ramenför näringsverksamheten i princip bör beskattas med den lägre skattesatsen.Sådana försäkringar utgör emellertid "övrig pension" i avkastningsskattelagensmening. Det är inte tekniskt möjligt för försäkringsföretagen att identifieradessa försäkringar Avkastningen på egenföretagarnas pensionsförsäkringskapitalkommer därför att beskattas med den högre skattesats som gäller för privatapensionsförsäkringar i allmänhet. En kompensation bör därför ges för berördapensionsförsäkringspremier vid uttag av löneskatt. Hur stor denna kompensationbör vara kan diskuteras. Den merbelastning som uppkommer för egenföretagarnasförsäkringskapital jämfört med tjänstepensionskapitalet är beroende på längdenav den tidsperiod försäkringskapitalet har förvaltats. En rimlig utgångspunktkan vara att räkna med en genomsniulig tid från det att en avgift förpensionsförsäkringen betalas in till försäkringsbolaget till dess att avgiftensamt en ackumulerad avkastning betalas ut i form av pension. Med ett sådantantagande bör skattesatsen för egenförelagare beslämmas till 11,. påpekade (prop. 1990/91:54 s. 383) kan procenttalet justeras omskattesatsen för arbetsgivares tryggandekoslnader ändras. Den särskilda löneskatten pä pensionskostnader bör -liksom annan särskild löneskatt - vara avdragsgill vid inkomsttaxeringen. Jagföreslår därför att en bestämmelse med den innebörden tas in i punkt 23 avanvisningarna till 23 § KL, I promemorian föreslogs att lagen om särskild löneskatt påpensionskostna- 1990/91:166 der skaU träda i kraft . Det är uppenbart att förslaget ger den som föreslås bliskattskyldig starka incitament att reducera skatteunderlaget genom tidigareläggningav poster i avräkningsschemat som blir skattepliktiga efter ikraftträdandet ochgenom senareläggning av poster som minskar skatteunderlaget. Det har också kommitfram att sådana planer finns hos vissa skattskyldiga. Skatteplaneringsåtgärderav det slaget leder till olikformigheter mellan de skattskyldiga och urholkardessutom skattereformens finansiering under lång fid framöver. För attförhindra dessa effekter har regeringen lämnat en skrivelse (skr. 1990/91:151)till , i enlighet med bestämmelserna i 2 kap. 10§ andra stycketregeringsformen, med förslag om kommande lagstiftning som skall tillämpas påskatteunderlag som är att hänföra till tiden efter . Jag föreslår , i likhet med i skrivelsen, att skatt iprincip skall tas ut på skatteunderlag som hänför sig till tiden efter den 15mars 1991. Det kan emellertid vara svårt att avgöra fill vilken tidsperiod deolika posterna i avräkningsschemat hänför sig under ett löpande räkenskapsårNågra av de ingående posterna redovisas löpande medan andra normaltredovisas i samband med bokslutet. Enligt min mening bör därför i första handväljas en regel enligt vilken en viss andel av beskattningsårets underlag skalltas upp till beskattning. Som huvudregel föreslår jag därför att de skattskyldigaskall göra en proportionering av sitt skatteunderlag. Till beskattning skalltas upp så stor andel av skatteunderlaget beräknat för hela beskattningsåret,dvs. även för tid före , som svarar mot förhållandet mellantiden efter och hela beskattningsåret. Att välja tiden efterden 31 och inte för en proportionering är lämpligt avförenklingsskäl och med hänsyn till att det bör vara förmånligt för de skattskyldigaatt använda denna huvudregel i stället för en mer komplicerad alternativregelsom jag kommer att föreslå. Proportionering enligt en sådan huvudregel kan emellertidleda till en oönskad skatteanpassning på så sätt att de skattskyldiga fårincitament att genom tidigareläggning öka skatteunderlaget under det förstabeskattningsåret då endast en andel av underlaget skall ligga till grund förskatten. När det gäller trygganden av pensionsutfästelser kan enarbetsgivare välja att tidigarelägga en utfästelse och trygga den för förflutenintjänandetid. För att förhindra sådana skatteanpassningsåtgärder föreslår jagatt i princip endast trygganden som avser intjänad pensionsrättskall få proportioneras. Bestämmelsen om intjänad pensionsrätt går inte atttillämpa för alla typer av försäkringar Försäkring om särskild tilläggspension (STP)är en tjänstepensionsförsäkring med ett kapitaltäckningssystem. Det ärutformat så att de anslutna arbetsgivarna betalar motsvarandekapitalvärdet av pensioner till de arbetstagare inom det anslutna arbetstagarkollektivetsom uppnår pensionsåldern. Arbetsgivarens årspremie baseras på dentotala lönesumman för de hos arbetsgivaren anställda arbets- tagarnasom omfattas av försäkringen. De trygganden som görs kan hävdas Prop. avsepensioner som tjänats in före beskattningsårets ingång. Det är naturiigt- 1990/91:166 vis inte avsikten att de till beskattningsåret hänförligakostnaderna för sådana inte skall få ingå i det underlag som fårproportioneras. Jag föreslår därför att en särskild regel om denna situationtas in i ikraftträdandebestämmelserna. Avsättningar som görs för att trygga värdetillväxt underbeskattningsåret av tidigare skuldförda pensionsutfästelser på konto Avsatttill pensioner är en kostnad för tryggande som återkommer Även sådanakostnader bör få proportioneras. Om en arbetsgivare erhållit ersättning för att överta enpensionsutfästelse och detta lett till en minskning av skatteunderlaget underbeskattningsåret så har minskningen blivit föremål för proportionering. Då börockså en motsvarande ökning av skatteunderlaget som uppkommit genom att arbet.sgiva-rentryggat den övertagna utfästelsen få proportioneras. Jag föreslår därför attäven en sådan proportioneringsregel tas med i ikraftträdandebestämmelserna. Enskilda näringsidkares skatteunderlag för avgift för egenpensionsförsäkring begränsas genom en koppling till avdragsrätten enligt punkt21 av anvisningarna till 23 § KL. Hela beskattningsunderlaget för sådanaavgifter bör därför få proportioneras. Örvriga kostnader för trygganden skall tas upp i sinhelhet. Huvudregeln kan emellertid leda till att skatteunderlagetöverstiger det underlag som hänför sig till tiden efter . Jagföreslår därför en allernaliv regel, som skall tillämpas om den skattskyldigeyrkar det. Alternativregeln bör innebära att beskattningsunderlaget skallbestämmas till ett belopp som motsvarar det underlag som hänför sig till tidenefter . Sker inga större förändringar i arbetsstyrkan eller ideras rätt till pensioner kommer huvudregeln och alternativregelnatt ge i stort sett samma resultat. Men beskattningsunderlagen kan skilja sigåt vid till-lämpning av de två metoderna om t.ex. nya utfästelser tryggatsunder året eller om disponibla pensionsmedel uppkommer till följd av enanställds bortgång. De skattskyldiga skall enligt mitt förslag tillämpa bokföringsmässigagrunder vid beräkningen av skatteunderlaget. De bör då, vid tillämpning avalternativregeln, göra sina beräkningar som om ett bokslut hade gjorts per den15 och periodisera sina poster. Avsättningar som gjorts för atttrygga värdetillväxt av tidigare skuldförda pensionsutfästelser på konto Avsatttill pensioner skall då räknas med i skatteunderlaget endast i den mån de avsertiden efter . Likaså skall posten "9,av bokfördskuld på konto Avsatt till pensioner vid beskattningsårets ingång" räknasmed endast för sådan tid. Vid en sådan beräkning kan en proportionering görasgenom att posterna tas upp tiU en så stor andel som svarar mot förhållandetmellan tiden efter och hela beskattningsåret. I fråga om tryggandekostnader kan det vara svårt attavgöra i vilken mån posterna skall hänföras till tiden före den 16 mars 1991.För att klargöra vad som skail gälla och för att undanta vissa utgifter där denskattskyldige redan harbetalat eller där medel har lämnats över från den skattskyldige före den Prop. 16mars 1991 föreslår jag en kompletterande regel.