prop · GD0333 · 1989-12-31 00:00:00 — Även dessa regler har i stortsett lämnats oförändrade bortsett från att den i punkt 3 intagna definitionenav begreppet "royalty" har ändrats så att det klart framgår att leasingavgifterinte faller in under denna artikel utan i stället i de flesta fall underinkomst av rörelse (art. 7). Denna nya definition av royaltybegrep-petöverensstämmer med de rekommendationer som lämnat 1985 avlämnaderapporten . 10-12 i såväl det nu gällande som det förevarande nordiska avtalet harinte, till skillnad från motsvarande bestämmelser i modell fördubbelbeskattningsavtal beträffande inkomst och förmögenhet (1977),uttryckligen angetts att de i artiklama angivna begränsningarna i källstatensbeskattningsrätt endast gäller då "mottagaren har rätt" till denmottagna ersättningen. Oavsett att detta villkor inte uttryckligen intagits i dessaartiklar skall dock vid tillämpningen av bestämmelserna i såväl det nu gällandesom förevarande nordiska avtal en prövning ske huruvida mottagaren har rätttill den mottagna ersättningen. Skulle det vid denna prövning framkomma att enmellanhand, exempelvis en representant eller en ställföreträdare, satts inmellan inkomsttagaren och.utbetalaren och att inkomsttagaren (dvs, den som harrätt till ersättningen) inte har hemvist i någon av de andra avtalsslutande staternagäller inte begränsningen i källstatens beskattningsrätt. Art.13 behandlar beskattning av realisationsvinst. Det tidigare omnämnda tilläggeti sjö- och luftfartsartikeln rörande beskattning av containers (art. 8 punkt3) har föranlett en särregel rörande containers även i denna artikel (punkt 5).I likhet med vad som enligt art. 8 punkt 3 gäller i fråga om inkomst som härrörfrån uthyrning etc. av containers skall vinst på grund av överlåtelse avcontainers beskattas i den stat där företaget i fråga har sin verkliga ledning.Ett undantag härifrån görs dock för det fall containern används uteslutandemellan platser i annan avtalsslutande stat. På dansk begäran har vidare i punktVI i protokollet tagits in en bestämmelse som medgeratt i enlighet med sin egen lagstiftning äger beskatta aktievinster somen person som flyttar från anses ha erhållit i samband medutflyttningen. Bakgrunden till denna bestämmelse är att införtlagstiftning enligt vilken personer som utflyttar från vid avflyttningenskall beskattas för den värdestegring som de vid avflyttningstillfalletinnehavda aktierna undergått . Art.14, som behandlar beskattning av inkomst av självständig yrkesutövning, har iförhållande till nu gällande avtal ändrats endast i så måtto att den i punkt 1andra stycket intagna regeln om subsidiär beskattningsrätt (subject to tax)utgått och ersatts av bestämmelsen i art. 26 punkt 3. Någon ändring i sak ärsåledes inte åsyftad. Art.15 reglerar beskattningen av inkomst av enskild tjänst. I punkt 3 har "färöiskt skepp" lagts till. Subject to tax-regeln i punkt 3 b i nugällande avtal har utgått och ersatts av bestämmelsen i art. 26 punkt 3. En ytterliga re skillnad mot nu gällande avtal är att denna nya subject to tax-regel har 48 ett vidaretillämpningsområde än den nu gällande och tar sikte såväl på Prop. 1989/90:33 punkt2 som på punkt 3 b och c. Liksom i det gällande avtalet innehåller protokollspunkternaVII och VIII en rad särbestämmelser om tillämpningen av artiklarna 15 och 19och s. k. gränsgångare. Dessa bestämmelser har i huvudsakligen oförändrat skicköverförts från nu gällande avtal. I förtydligande syfte har dock vissapreciseringar skett. Dessa överensstämmer med den tolkningsöverenskommelse somtidigare träffats mellan de behöriga myndigheterna beträffande uttrycket"regelmässigt uppehåller sig", se SFS 1989:249. Reglernaom beskattning av styrelsearvoden är oförändrade och finns i art. 16. Beskattningenav ersättning som artister samt idrotts- och sportutövare förvärvar i denna sinegenskap behandlas i art. 17 och är såvitt avser de i punkterna 1 och 2 intagnabestämmelserna oförändrade. Däremot har den i punkt 3 i nu gällande avtalintagna subject to tax-regeln utgått och ersatts av den föreslagna generella subjectto tax-regeln i artikel 26 punkt 2. Vidare har i punkt 3 i avtalsförslagetintagits en ny bestämmelse av innebörd att inkomst som artist eller idrotts-eller sportutövare förvärvar i denna sin egenskap endast skall beskattas ihemviststaten om hans besök i annan avtalsslutande stat huvudsakligen bekostatsav offentliga medel i hemviststaten. Reglernai art. 18 rörande beskattningen av pension, livränta och utbetalning enligtsocialförsäkringslagstiftningen kvarstår i princip oförändrade. I förhållande tillnu gällande avtal har dock avvikelser skett dels genom att den i punkt 1 andrameningen intagna subject to tax-regeln utgått och ersatts av den föreslagnagenerella subject to tax-regeln i art. 26 punkt 2, dels genom att det i punkt IX iprotokollet intagits en specialbestämmelse som endast berör förhållandet mellanDanmark och . Art.19 behandlar, liksom i gällande avtal, beskattningen av inkomst av offentligtjänst. I bestämmelsen har, jämfört med nuvarande avtal, de i punkterna 1 och 2c intagna subject to tax-reglerna utgått och i likhet med motsvarandebestämmelser i art. 18 ersatts av den generella bestämmelsen i art. 26 punkt 2.Även i fråga om beskattningen av inkomst av offentlig tjänst har i protokollet tillavtalet (punkt X) intagits vissa specialbestämmelser vad gällerförhållandet mellan och . Pension på grund av offentlig tjänstbeskattas liksom tidigare enligt art. 18. Liksomi gällande avtal innehåller art. 20 särskilda beskattningsregler för studerandeoch praktikanter. I förhållande till gällande avtal utgör den enda skillnadenatt fiskeripraktik medtagits i den under b gjorda uppräkningen. I punkt XI iprotokollet har tagits in stora delar av de bestämmelser som finns i punkt IX iprotokollet till gällande avtal samt även vissa bestämmelser som endast rörförhållandet mellan och resp. (punkterna XI: 3 och 4). Vidare har i förhållande till gällande avtal "fiskeripraktikant"tillagts i punkt XI: 1 b, sista stycket i punkt XI: 1 tagitsbortsamt en ny punkt XI: 7 om beskattningen i av personer som inomramen för nordiskt program för utbyte av praktik- och feriearbete förmedlat avNordjobb arbetat i . 21 har liksom i gällande avtal intagits speciella regler avsedda att 49 reglerabeskattningen av verksamhet som har samband med utforskning Prop.1989/90:33 ellerutnyttjande av olje- och gasförekomster. Som jag redan tidigare redovisathar i art. 26 punkt 2 intagits en generell subject to tax-regel till Med anledning därav har den i art. 21 punkt 5 intagnasubject to tax-regeln utgått och ersatts av denna generella regel. övrigtär bestämmelserna inte ändrade. Inkomstsom inte behandlas i art. 6 21, beskattas enligt art. 22 punkt 1 liksomenligt gällande avtal endast i inkomsttagarens hemviststat. Liksom tidigaregäller undantag från denna regel i de fall som anges i art. 22 punkt 2. Bestämmelsernai art. 23 om beskattning av förmögenhet har ändrats något i förhållande tillgällande avtal. Dels har den i punkt 3 i gällande avtal intagna subject totax-regeln utgått och ersatts av den i art. 26 punkt 2 intagna generellabestämmelsen, dels har en särskild bestämmelse rörande förmögenhet bestående avcontainers intagits i punkt 4. I likhet med vad som gäller i fråga om inkomstfrån nyttjande etc. av (art. 8 punkt 3) resp. vinst på grund av överiåtelse avcontainers (art. 13 punkt 5) gäller enligt art. 23 punkt 4 att förmögenhetbestående av containers som används för transport av gods eller varor endastfår beskattas i den avtalsslutande stat där företaget har sin verkliga ledning.Ett undantag härifrån görs dock för det fall containern används uteslutandemellan platser i annan avtalsslutande stat. En ytteriigare förändring iförhållande till nu gällande avtal är att en ny bestämmelse (punkt 7)tillkommit enligt vilken bestämmelserna i art. 23 rörande fördelningen avbeskattningsrätten till förmögenhet endast skall tillämpas i förhållande tillannan avtalsslutande stat som tar ut allmän skatt på förmögenhet. Således skallde i art. 23 punkterna 16 intagna bestämmelserna inte tillämpasi förhållande till eftersom någon förmögenhetsskatt inte tas ut där. Denskattemässiga behandlingen av dödsbo och dess delägare regleras i art. 24.Bestämmelserna är oförändrade förutom att ordet "förmögenhet" iförtydligande syfte byts ut mot "tillgång". Någon ändring i sak ärsåledes inte avsedd. Denu gällande bestämmelser om undanröjande av dubbelbeskattning i art. 25kvarstår oförändrade, dock att bestämmelser beträffande enligt vilkaFäröarna tillämpar credit of tax som huvudmetod tillkommit. I likhet med vadsom gäller anser jag att bör avstå från att utnyttjamöjligheten till progressionsuppräkning. I samband med att regeringen förordnarom att den föreslagna lagen om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiskaländerna skall träda i kraft bör därför anges att någon sådanprogressionsuppräkning inte skall ske. Ettviktigt tillägg till de i art. 25 intagna metodbestämmelserna har dock gjorts genom att en ny underpunkt (2) lagts till under Gemensamma bestämmelser i punkt 7. Bakgrunden till denna bestämmelse, vilken före skriver att credit of tax-metoden i vissa fall skall tillämpas för att undanrö ja dubbelbeskattning vad avser inkomst av enskild tjänst, är att försök i vissa fall har gjorts att utnyttja avtal på ett sätt som klart strider mot avtalets intentioner. Tillvägagångssättet har därvid varit att på konst lad väg söka skapa sådana anställnings- resp. inkomstförhållanden som 50 leder fram till att denanställdes inkomst för ett visst år i beskattningshän- Prop. 1989/90: 33 seende blir uppdelad mellan två eller flera av de nordiska länderna. Sådan inkomstuppdelning har t. ex. tillgått på så sätt att en anställd i ett svenskt företag fått en tillfällig "anställning" vid ett norskt dotterbolag.Under denna "anställning" vid det norska företaget har emellertid personeni fråga fortsatt att utföra samma arbete som tidigare åt det svenska moder bolaget eller annat arbete vars kostnad rätteligen bort belasta moderbola get i t. ex. dess egenskap av aktieägare. Syftet med denna"anställning" i har därvid varit att skapa en möjlighet att bli beskattad i för en del av årsinkomsten och i för en annan del och att därigenom minska den på den sammanlagda årsinkomsten belöpande skatten. Oav sett att nu beskrivna förfaranden ännu inte varit föremål för rättslig prövning i något av de nordiska länderna har det ändock befunnits nöd vändigt att vidta åtgärder för att stoppa ett fortsatt missbruk av avtalets bestämmelser. Detta allra helst som det ovan redovisade tillväga gångssättet av vissa skattekonsulter kommit att marknadsföras som ett sätt att nedbringa marginalskatten. Flera alternativa vägar har diskuterats för att komma till rätta med detta missbruk av avtalet, bl. a. har frågan om att återgå till credit of tax-metoden i enlighet med vad som gällde enligt avtal eller att utnyttja det i nu gällande avtal intagna progressionsforbe- hållet diskuterats. Med hänsyn till att de i prop. 1986/87:94 (s. 39 ff) angivna skalen för att i det nordiska avtalet övergå till exemptmetoden och att därvid inte utnyttja progressionsförbehållet fortfarande äger giltighet har det bedömts angeläget att göra så små ändringar som möjligt i valet av metod för att undvika av dubbelbeskattning. Det alternativ som slutligen valts och som tagits in som underpunkt 2 i punkt 7 utgör enligt min mening därför en lämplig lösning. Bestämmelsen i fråga tar sikte på det fall då en person med hemvist i en avtalsslutande stat (hemviststaten) från annan avtalsslutande stat (verksamhetsstaten) förvärvar inkomst som en ligt artikel 15 punkt 1 eller artikel 21 punkt 7 får beskattas i verksamhets staten. Av de i art. 25 punkterna 16 intagna bestämmelserna följer därvid att dubbelbeskattning i ett sådant fall skall undanröjas med tillämp ning av exempt(undantagande)-metoden. I enlighet med den i punkt 7 underpunkt 2 intagna bestämmelsen skall emellertid inte exemptmetoden utan credit of tax (avräknings)-metoden tillämpas om personen i fråga uppburit inkomsten från ett företag eller ett fast driftställe i verksamhets staten och han är eller före anställningen i verksamhetsstaten varit anställd antingen i ett företag i hemviststaten vilket står i intressege menskap med företaget i verksamhetsstaten eller i ett företag i hemviststa ten till vilket det fasta driftstället hör. Exemptmetoden skall dock i enlig het med den i regelns andra stycke intagna bestämmelsen oavsett om de ovan redovisade förutsättningarna är för handen tillämpas om personen i fråga kan visa att han i och för arbetet vistats i verksamhetsstaten under beskattningsåret i fråga som överstiger eller att arbetet i verksamhetsstaten utförts för, resp. kostna derna rätteligen har belastat, företaget i denna stat eller det där belägna fasta driftstället. Bestämmelsens andra stycke är såsom framgått en bevis börderegel som innebär att det ankommer på den skattskyldige att visa att 51 någon av de angivnaförutsättningarna för att frångå credit of tax-metoden Prop. 1989/90:33 är förhanden. Det torde i och för sig alltid åligga en skattskyldig som yrkar att hanpå grund av ett dubbelbeskattningsavtal skall undantas från beskattning attvisa eller i vart fall göra sannolikt att sådana omständigheter föreligger attavtalets bestämmelser är tillämpliga. I detta fall är avsikten att ålägga denskattskyldige en mer långtgående bevisbörda. Den skattskyldige skall sålunda idetta fall faktiskt visa att någon av de angivna alternativa förutsättningarnaföreligger. Syftet härmed är dels att skapa en "ventil" så att bona fide-falleninte träffas av detta undantag från huvudmetoden dels ock att tillförsäkra attskattemyndigheterna erhåller den information som är behövlig för att fattakorrekta beslut vad avser frågan dels om tillämplig metod dels om fördelningenav beskattningsrätten mellan staterna. Skulle den skattskyldige inte inkommamed fullgod bevisning skall således credit of tax-metoden tillämpas för attundvika dubbelbeskattning. I detta sammanhang vill jag också understryka att omen person med hemvist i t. ex. påstår att han utövar verksamheten frånexempelvis och det klart framgår att denna norska verksamhet varitfiktiv kommer denna undantagsbestämmelse överhuvudtaget inte i fråga utan skallinkomsten - i likhet med vad som gäller enligt avtal -endast beskattasi . Somframgått av det ovan anförda har övergången till exemptmetoden vad avserinkomst av enskild tjänst medfört vissa inte önskade effekter i form av skatteundandragandeåtgärder. Genom det intima och väl fungerande samarbete på bl.a. skatteområdetsom förekommer mellan de nordiska länderna kan emellertid motåtgärder snabbtsättas in, t. ex. som i detta fall genom att vidta ändringar i det nordiskaavtalet. Med hänsyn till att det befunnits angeläget att redan nu vidtaåtgärder för att förebygga resp. snabbt kunna möta ett fortsatt icke avsettutnyttjande av avtalet har i punkt XII: 4 i protokollet intagits en bestämmelseenligt vilken senare kan komma att ändra sina metodbestämmelser ochefter notväxling övergå till credit of tax-metoden. Art.26 har dels fått en ny rubrik. Allmänna beskattningsregler, dels har de tidigare angivna subject to tax-reglerna tagits in under denna art. (punkterna 2 och 3). Art. 26 punkt 1 kvarstår dock oförändrad från gällande avtal. Den i punkt 2 intagna subject to tax-regeln är generell och omfattar de fall då beskattningsrätten till en inkomst eller tillgång enligt avtalet tillagts annan avtalsslutande stat än den där personen i fråga har hemvist. 1 enlighet med denna bestämmelse gäller att i de fall då denna andra stat på grund av sin lagstiftning inte medtar hela inkomsten eller hela tillgången vid taxeringen eller endast beaktar den för progressions uppräkning eller annan skatteberäkning skall inkomsten eller förmögenhe ten endast beskattas i hemviststaten. 1 fall då hemviststaten tillagts den uteslutande beskattningsrätten enligt art. 14 punkt 1 eller art. 15 punkt 2 eller samma artikel punkt 3 b) eller c) och på grund av sin lagstiftning inte kan beskatta inkomsten i fråga äger enligt art. 26 punkt 3 annan avtalsslu tande stat på motsvarande sätt beskatta sådan inkomst. Syftet med dessa bestämmelser är att skapa en ordning som förhindrar att någon på grund av avtalets bestämmelser blir helt skattebefriad. I punkt XIII i protokollet 52 harvidare intagits en särbestämmelse enligt vilken sjömän som i enlighet Prop.1989/90:33 medbestämmelsen i art. 26 punkt 2 beskattas i eller (punkt XIII:1) där skall medges samma avdrag som skulle ha medgivits honom omhan hade varit anställd ombord på ett skepp i internationell trafik registrerati denna stat. Vidare har i punkt XIII:2 intagits en regel om att bestämmelseni art. 26 punkt 3 skall äga motsvarande tillämpning i fall somavses i protokollspunkt III punkterna 3 och 4. Reglernaom förbud mot diskriminering finns liksom i gällande avtal i art. 27. Dessabestämmelser kvarstår oförändrade. Den i punkt 5 i gällande avtal intagnasärbestämmelsen avseende har emellertid tagits bort. Art.28 om förfarandet vid ömsesidig överenskommelse har oförändrad överförts frångällande avtal. 29 har rubriken samt texten i bestämmelsen ändrats såtillvida att "diplomatiskaföreträdare och konsulära tjänstemän" ersatts med "medlemmar avdiplomatisk beskickning eller konsulat". Någon ändring i sak är dock inteavsedd. Bestämmelsernaom territoriell utvidgning i art. 30 har oförändrade överförts från gällandeavtal. Avtaletträder enligt art. 31 i kraft trettionde dagen efter den då samtliga statermeddelat det finska utrikesministeriet att avtalet godkänts. Sedan avtaletträtt i kraft tillämpas det i fråga om skatter som innehålls vid källan, påinkomst som förvärvas fr. o. m. året närmast efter ikraftträdandet.Vidare tillämpas detta avtal i fråga om övriga skatter på inkomst, på skattersom bestäms för beskattningsår som börjar året närmast efterikraftträdandet eller . I fråga om skatt på förmögenhet tillämpas avtaletpå förmögenhet på vilken skatt utgår på grund av taxering andra kalenderåretefter ikraftträdandet eller . Enligt art. 31 punkt 3 skall avtalinte längre tillämpas i och med att förevarande avtal börjar tillämpas. 31 punkt 4 intagna bestämmelsen är föranledd av att och Färöarnaredan tidigare har ingått ett skatteavtal vilket skall upphöra att gälla i ochmed att det nordiska dubbelbeskattningsavtalet blir tillämpligt. Medhänsyn till att överenskommelsen mellan KonungariketDanmarks regering och om beskattning av s.k. gränsgångareupphör att gälla och inte skall tillämpas på inkomst som förvärvas efterutgången av har inte någon motsvarighet till punkt 4 i gällande avtalintagits i förevarande avtal. Liksom1987 års avtal påverkar inte förevarande avtal giltigheten av den särskildaöverenskommelsen mellan om flottning i och (SFS 1949:183) (punkt XIV: 1 i protokollet). Motsvarande gällerenligt punkt XIV: 2 i protokollet beträffande avtalet mellan och Norgeangående grunderna för fördelningen av beskattningen av inkomster (SFS1979:26). 5 Lagrådets hörande Prop. Såsomframgår av 3§ i den föreslagna lagen skall dubbelbeskattningsavtaletsbeskattningsregler tillämpas endast i den mån de medför inskränkning av denskattskyldighet i som annars skulle föreligga. Jag anser på grund häravoch på grund av förslagets beskaffenhet att lagrådets hörande inte ärnödvändigt. Jaghemställer att regeringen föreslår att godkänna avtalet mellan denordiska länderna för att undvika dubbelbeskattning beträffande skatter påinkomst och på förmögenhet samt att anta förslaget till lag om dubbelbeskattningsavtalmellan de nordiska länderna. Regeringenansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar att genomproposition föreslå att anta de förslag som föredraganden har lagtfram. Tryckeri, Stocktiolm 19R9 54