prop · GD03110 · 1989-12-31 00:00:00 — 1989/90:110 lag utan att behöva använda sig av någonform av bolag. Utredningsarbetet bör sättas igång . Pågrund av det samband som finns mellan SRM och handelsbolagsbeskattningen börarbetet också omfatta frågan om handelsbolaget skall göras till skattesubjektoch den närmare utformningen av en sådan beskattning. 8.2 Bolagsskattesatsen och en ny generellreserveringsmöjlighet (surv) Mittförslag: Bolagsskattesatsen sänks till . Den generella rätten tillnedskrivning pä lager tas bort. En särskild skatteutjämningsreserv införs sombaseras på företagens beskattade egna kapital (K-surv). Avdrag för avsättningmedges med högst . För företag med litet eget kapital medges en alternativreserveringsmöjlighet på maximalt av lönesumman (L-surv). URF:sförslag: Överensstämmer i huvudsak med mitt. URF föreslår dock att avsättningtill L-surv skall medges med maximalt . Som ett stöd för små och nystartadeföretag föreslås en extra avsättningsmöjlighet på av lönesumman upp till25 basbelopp. Remissinstanserna:Flertalet remissinstanser har tillstyrkt förslaget eller lämnat det utanerinran. RSV instämmer i principen med en reservering baserad pä eget kapitalmen är starkt kritiskt till den föreslagna utformningen av K-surven. Även /CFmotsätter sig att den föreslagna metoden genomförs. Båda dessareiriissinstanser pekar på möjligheten att i stället för att genomföraförslaget sänka skattesatsen ytterligare. Remissinstanser som företrädernäringslivet anser att reserveringsmöjligheterna försmå, nystartade företag börutvidgas. Skälen förmitt förslag: Utgångspunkten för skattereformen är som redan slagits fast attåstadkomma en kraftig sänkning av skattesatsen vilket möjliggörs genom enomfattande basbreddning. De allmänna motiven för en sådan omläggning, bl.a.behovet av en internationell harmonisering och önskvärdheten av att minskainlåsningen av kapital, har redovisats tidigare. Ett annat skäl är att enkraftig sänkning av skattesatsen krävs för att det skall vara möjligt att ävenfortsättningsvis basera skattesystemet på i huvudsak nominalistiska principer. Enskattesats på utgör mot denna bakgrund något av en övre gräns. Förslagetom full beskattning av nominellt beräknade reavinster är sålunda knappastförenligt med en högre skattesats. Vidare ger en skattesats på en rimligbalans mellan skatten på vinster och skatten pä arbete i företagsledet, dåarbetsgivaravgiften utgör av lönen inkl. avgift. Jag anser att URF:sförslag om en skattesats på bör genomföras. En kraftig sänkning av skattesatsen förutsätter bl.a. attsystemet med in- Prop. 1989/90:110 vesteringsfonder avskaffas. Även dengenerella rätten till nedskrivning på lager bör tas bort. Den mest långtgåendeåtgärden skulle vara att avskaffa alla typer av reserver utan att ersättadessa. I likhet med URF anser jag emellertid att det finns ett antal skäl attbehålla vissa reserveringar i det framtida företagsskattesystemet. 1 föregående avsnitt har jag föreslagit att Annellavdragetskall behållas. Detta reducerar - på ett tillväxtpolitiskt fördelaktigt sätt -dubbelbeskattningen av avkastningen på eget kapital. Trots detta kvarstår endiskriminering av eget kapital - av såväl kvarhållen vinst som nyemitteratkapital - i förhållande till lånat kapital. En reserv knuten till det egnakapitalet åstadkommer en utjämning av kostnaderna för finansiering med egetoch främmande kapital utöver vad som följer av skattesatssänkningen och de behållnaAnnellavdragen. Det finns också skäl att i frånvaro av öppenförlustutjämning bakåt göra det möjligt för företagen att genom reserveringaråstadkomma en viss kvittning av förluster mot tidigare års vinsten Slutligen visar gjorda simuleringar att det är möjligt attinrymma vissa reserveringsmöjligheter i det nya systemet inom ramen för ettoförändrat skatteuttag på företagen. Som URF framhållit har en reserv knuten till eget kapitalen klar förtjänst framför tillgångsspecifika reserver, exempelvis knutna tilllagertillgångan Från neutralitetssynpunkt är lagerreserver-vad avserskattebelastningen på en marginell investering - enbart motiverade i det falllagret har egenfinan-sierats. För anläggningstillgångar gäller motsvarande förhållande.Skattemässiga avskrivningsmöjligheter som går utöver ekonomiskt korrektaavskrivningar kan vara motiverade om investeringen är egenfinansierad mendäremot inte vid länefinansiering. Med tillgångsspecifika reserver är det inteheller möjligt att koppla utnyttjandet till finansieringsformen, en kopplingsom automatiskt uppkommer med en reserv knuten till det egna kapitalet. Mekanismen för utjämning av finansieringskostnaderna föreget och främmande kapital vid en reserv baserad på det egna kapitalet kanillustreras genom ett räkneexempel. Bakgrunden ges av den grundläggandeasymmetri som finns i ett inkomstskattesystem med avdragsrätt för nominellaräntor och där ersättningen till det egna kapitalet ej är avdragsgill på sammasätt. Skattesatsen och reserveringsprocenten antas båda vara . Om företaget lånefinansierar en inventarieanskaffning på 100 minskarunderlaget för reserven första året med 30- skillnaden mellan lånebeloppet ochdet skattemässiga restvärdet vid utgången av anskaffningsåret (70). Detta geren skatteeffekt på 2.7 (0,3x0,3x30) som bidrar till att motverka värdet avavdragsrätten för läneräntan. Vid egenfinansiering är situationen följande. Eninventarieanskaffning på 100 finansierad med kvarhållen vinst medger ensurvavsättning på 21 (K-surv pä inventariets restvärde). I förhållande till lånefalletger detta en extra skattekredit på 9 (6,3 + 2,7). Denna extra skattekredit på9 % av anskaffningskostnaden är oberoende av om tillgångarna kan skrivas aveller ej. En reserv baserad pä det egna kapitalet har delvis sammafunktion som Prop. 1989/90:110 ett inflationsavdrag på det egna kapitalet, toch med att ägarnas förränt-ningskrav i nominella termer ökar med inflationenkommer också det partiella avdraget att öka med stigande inflation. Dettainnebär att reserven ger ett visst inflationsskydd. Förutsättningen är dock attföretagets vinstläge är sådant att maximala avsättningar till reserven alltidkan göras. Konsultföretag och andra tjänsteföretag har ett begränsateget kapital och investeringsverksamheten är i stor utsträckning knuten till deanställda. Utgifterna för dessa investeringar är avdragsgilla trotsatt en perio-disering skulle kunna motiveras med tanke på varaktigheten. är en möjlighet till reservering motiverad enbart av behovet avförlustutjämning. En reserv knuten till det egna kapitalet, K-surv, ger ennaturlig möjlighet till förlustutjämning bakåt. Företag som av branschspecifikaskäl har ett litet eget kapital i förhållande till omsättningen kan ha ettbehov av förlustutjämning som inte tillfredsställande kan uppfyllas genomdettaslag av reserv. För dessa företag bör reserveringssystemet innehålla enreserv knuten till en alternativ bas. Lönesumman är här ett naturligt ochenkelt komplement (L-surv). Därmed fångas de arbetskraftsintensiva företagenmed ett lågt eget kapital in, URF diskuterar olika kombinationer av de två reserverna,parallell användning utan begränsningar, rena alternativ där endast ett fåranvändas samt parallell användning med begränsningsregien En svaghet med lösningenmed parallell användning är att - givet ett visst totalt reserveringsut-rymme -procentsatsen för K-surven måste sättas relativt lågt. URF föreslår, bl.a. medhänsyn till detta, att parallell användning av reserverna inte skulle medges. Jag ansluter mig till den av URF föreslagna lösningen medrena alternativ. Det innebär alltså att företagetfär välja mellan att göraavsättning till K-surv eller "till L-surv. 1 fråga om företag ikoncerner - och företag mellan vilka intressegemenskap råder - bör reglernautformas så att alla företagen hänvisas till att tillämpa sammareserveringsform. Hur de olika reserverna skall dimensioneras beror på vilkenavvägning som görs med hänsyn till dels de dubbla motiven - utjämning mellanegen-och lånefinansierade investeringar och förlustutjämningsfunktionen - delsstatsfinansiella hänsyn. För att bl.a. utröna den senare frågan genomförde URFsimuleringar som baserades på data för icke-finansiella bolag under perioden1981-1986. Vid en kombination på K-surv 30/L-surv 15 skulle genomsnittsföretagetföredra K-surven. Den kapitalbaserade reservens överlägsenhet var mestmarkerad för industriföretagen. Även det genomsnittliga varuhandelsföretagethade emellertid en väsentligt större K-survbas. Däremot var L-survbasenväsentligt större för tjänstesektorerna. Det relativa behovet avförlustutjämning var störst i de branscher som skulle föredra L-surv. Som tidigare framgått föreslär URF bl.a. att reserveringarmedges med påutgående eget kapital alternativt av lönesumman. mig ihuvudsak till URF:s bedömning vad gäller dimensioneringen av de Sålunda bör avsättning om av ut- gående eget kapital medges. Däremot anser jag detmotiverat att förändra dimensioneringen av den alternativa reserven pålönesumman. Av förlustut-jämningsskäl är det motiverat att något justera uppprocentsatsen för avsättning till L-surv. framstår som en lämplig nivå. För att ge bättre expansionsförutsättningar för små,nystartade företag, övervägde URF olika slag av MlNI-reserver, knutna antingentill det egna kapitalet eller till lönesumman. URF föreslår en MINI-reserv knutentill lönesumman (MINI-L-surv). Till grund för MINI-L-surven skulla ligga allatyper av löneuttag, således även t.ex. ägarens löneuttag i fåmansägda aktiebolag. Jag delar URF:s bedömning vad gäller de svårigheter somföreligger att ge en MINI-reserv knuten till det egna kapitalet entillfredsställande utformning. Av flera skäl anser jag emellertid också - tillskillnad från URF - det vara omotiverat med den av kommittén föreslagnaMINT-L-surven knuten till lönesumman. Denna MINI-reserv innebär i likhet med enMINI-K-surv-låt vara i mindre omfattning-en teknisk komplikation. Denföreslagna höjningen av procentsatsen för L-surven innebär också att behovetav en extra reserveringsmöjlighet minskan Vid en lönesumma på 150 000 kn per anställdinnebär mitt förslag - i förhållande till de regler URF föreslår - attföretaget förlorar en skattekredit på knappt 7 000 kn Stimulanseffekten av etträntefritt lån på . för var och en de första fem anställda torde varamycket begränsad. Mitt förslag skall också ses i relation till de allmännavillkor som gäller för nystartade företag. Beskattningen torde inte utgöra detstörsta problemet under startfasen. med stora avdragsgillakostnader -bl.a. möjliga genom generöst utformade avskrivningsregler ochdirektavdrag för investeringar i kunskapskapital - är i allmänhet denskattepliktiga vinsten liten. Vidare ger den föreslagna skattesatsen om -som i ett internationellt perspektiv är låg - goda förutsättningar förexpansion med lågbeskattat eget kapital. Sammanfattningsvisanser jag det saknas tillräckliga motiv för den av URF föreslagnaMINI-L-surven. 8.2.2Underlagen för K-surv och L-surv m.m. Mitt förslag: Underlaget för K-surven är företagets egnakapital vid beskattningsårets utgång. Tillgångarna värderas till skattemässigavärden. Från underlaget undantas vissa tillgångar, bl.a. aktier i dotterbolagoch andra näringsbetingade aktier. Aktier i utländska dotterbolag får dockmedräknas till . Företag i koncerner skall använda samma metod förreservering, dVs. antingen K-surv eller L-surv. För koncernföretag med negativtkapitalunderlag beräknas en intäkt. Möjlighet finns att kvitta ett negativtunderlag mot ett positivt underlag i ett annat företag. Underlaget för L-survär vad som betalats i lön till arbetstagarna. URF:s förslag: Överensstämmer i huvudsak med mitt. För attföretag i . 1989/90:110 koncerner inte skall få göra större sammanlagtavdrag ån om verksamheten bedrivits i ett enda företag föreslås gemensammaberäkningsregien Remissinstanserna: Flera remissinstanser anser attreglerna om K-surv på vissa punkter är alltför komplicerade. Det gäller främstden samtidiga beräkningen av skatt och K-survavsättning men också de gemensammaberäkningsreglerna för koncernföretag. RSV har särskilt framhållit attmöjligheterna till kontroll när gemensamt underlag skall beräknas är mycketbegränsade. Flera näringslivsorganisationer framför synpunkter på regeln attaktier i dotterbolag skall reducera moderbolagets kapitalunderlag även till dendel anskaffningskostnaden överstiger dotterbolagets kapitalunderlag. Skälen för mitt förslag: Underlaget för avsättning tillK-surv skall vara företagets på visst sätt definierade egna kapital. Någraremissinstanser har påpekat att underlaget för K-surven av förenklingsskäl börberäknas på tillgångarnas bokförda värden. Jag delar inte denna uppfattning.Till grund för reserven bör ligga sådana förändringar i det egna kapitalet somhaft skattemässig verkan. Underlaget bör inte omfatta det värde som svarar moten icke skattepliktig uppskrivning av en tillgäng. Å andra sidan bör det värdesom svarar mot en icke avdragsgill nedskrivning av en tillgång inte minskaunderlaget. Det innebär knappast någon förenkling att utgå från de bokfördavärdena eftersom de skattemässiga värdena på tillgångarna fortlöpandeaktualiseras vid inkomsttaxeringen. I likhet m.ed URF anser jag att underlagetför reserven skall vara det beskattade egna kapitalet. Vid äldre fastighetsinnehav är anskaffningsvärdet lågt.Det kan också vara svårt att säkert fastställa det skattemässiga restvärdet.Fastigheter som förvärvats före ingången av 1991 bör därför som ett alternativfå värderas till viss del av taxeringsvärdet. Lantbruksenheter- för vilkaallmän fastighetstaxering skedde 1981 - bör få tas avtaxeringsvärdet. Övriga fastighetstyper har varit föremål för allmänfastighetstaxering Dessa fastigheter bör därför inte fåtas upp till hela taxeringsvärdet utan till del därav. Den nu föreslagna alternativregeln bör kompletteras föratt undvika att det blir omotiverat förmånligt att använda taxeringsvärdet. Ensådan situation - som inte diskuterades i lagrådsremissen - är då en fastighetvarit föremål för stora värdeminskningsavdrag och liknande avdrag under senaretid. Enligt min mening bör en lämplig avvägning nås om den del av taxeringsvärdetsom får användas skall minskas med avdrag som medgetts under en tioårsperiodföre övergången till det nya systemet. En reducering bör endast komma i frågaom avdragen ett är överstigit av taxeringsvärdet enligt alternativregeln. Taxeringsvärdet kan i vissa fall kan innefatta tillgångarsom skrivs av enligt inventariereglerna. Det innebär att sädana inventarierskulle beaktas dubbelt vid bestämmandet av kapitalunderlaget om inga undantaggörs. Det är svårt att med ledning av en fastighetstaxeringsvärde utreda hur stor del av taxeringsvärdet som belöper påinventarier. Av det särskilda delvärde som bestäms för byggnad framgår inte ivilken utsträckning som värdet grundas pä byggnadstillbehön En ytterligarekomplikation är att det för vissa byggnadsinventarier - industritillbehören - inte bestämsnågot värde. Enligt min mening saknas möjlighet att på grundval avfastighetstaxe ringen avgöra hur stor del av en fastighets byggnadsvärde som belöper på inventarien I normalfallet bör därför viss del av taxeringsvärdet - eventuellt efter justering - kunna tillämpas. Det bör dock vara möjligt att avvika från detta värde om det är uppenbart att en inte oväsentlig del av taxeringsvärdet är att hänföra till inventarien Jag föreslår därför att värdet enligtalternativ regeln skall kunna jämkas till skälig nivå om inte den del av marknadsvärdet på fastigheten som kan anses hänförligt till byggnader, mark och läggningar överstiger av värdet enligt alternativregeln. ' En särskild fråga är om avsättning till K-surv skallbaseras på det ingående eller utgående egna kapitalet. Det är urtillväxtsynpunkt önskvärt att årets vinst inräknas i underlaget för K-surv.Eftersom det är det beskattade egna kapitalet som skall ligga till grund försurvavsättning bör emellertid årets inkomstskatt räknas som en skuld vidbestämmande av underlaget. Detta försvårar beräkningen av reserven eftersomårets skattekostnad i sin tur år beroende av årets survavsättning.Remissinstanserna har lämnat olika ändringsförslag. Bl.a. föreslås attberäkningen skall avse förhållandena vid årets ingång. Andra förslag som förtsfram är att schabloniserade beräkningar skall användas. För egen del anser jag att fördelarna med att beräknaavsättning till K-surv på det utgående egna kapitalet överväger. Försök attförenkla beräkningen har visat att det inte innebär några förbättringar attutgå från förhållandena vid årets ingång. Att helt bortse frän åretsskattekostnad ger ett materiellt resultat som inte är acceptabelt. En bättre modell är att pä samma sätt som i URF-förslagetutgå frän förhållandena vid beskattningsårets utgång och beaktaskattekostnaden schablonmässigt. Det kan ske genom att den till beskattningredovisade inkoms-- ten före återföring av föregäende ärs survavsättning ochföre avdrag för årets avsättning reduceras . Kapitalunderlaget minskassedan med det på så sätt beräknade schablonavdraget varefter survavsättninggörs med maximalt . Metoden ger i princip samma resultat som URF:s förslag.Jag anser därför att skattekostnaden bör beräknas schablonmässigt vidsurv-beräkningen. I princip bör alla typer av tillgångar och skulder beaktasvid beräkning av underlaget för K-surven. Aktier i dotterbolag intar dock ensärställning. Det finns två skäl att särbehandla dessa. När ett moderföretagtecknar aktier i sitt dotterföretag ökar dotterföretagets kapitalunderlag. Ommoderföretaget skulle få räkna in värdet av aktierna i sitt kapitalunderlagskulle samma kapital komma att räknas dubbelt i och med att det skulle ingå iunderlaget i båda bolagen. Vidare är utdelning från dotterföretag till moderföretag iallmänhet skattefri - den ingår också i moderbolagets underlag. Ett motiv förK-surven är att dubbelbeskattningen av avkastning pä eget kapital skallmildras. När avkastningen på kapitalet är skattefri och ett belopp motsvarandedetta kapital ingår i dotterbolagets underlag är det därför inte motiverat attlåta detta ingå även i moderbolagets underlag. URFföreslår att från survunderlaget skall undantas aktier i ett företag /90:110 som inte har rätt till survavsättning om röstetalet för aktiernauppgår till . De företag som enligt mitt förslag skall undantas frånrätt till survavsättning är sådana företag för vilka särskilda regler gällervid inkomstberäkningen, bl.a. investmentföretag och förvaltningsföretag. Förinvestmentföretag föreslås - som jag återkommer till (avsnitt 8.8.1) - reglersom innebär en principiell skattefrihet. För förvaltningsföretagen föreslås iprincip ingen ändring av gällande regler (avsnitt 8.7.3). Dessa företag ärinte skattepliktiga för utdelningsinkomster i den män dessa vidareutdelas. Omaktier i investmentföretag och förvaltningsföretag skulle få räknas med i underlagetskulle i vissa fall - trots att avkastningen inte beskattas i det aktieägandeföretaget - såväl erhållen utdelning som aktier ingå i detta företagskapitalunderlag. Jag anser att den av URF föreslagna lösningen bör väljas. Med anledning av den refererade dubbelräkningseffekten kantöjande sä-gas:Betraktar man bolagssektorn som helhet är denna sektors totalaegen-kapital avgörande för hur stort det sammantagna survunderlaget bör vara.Innehas aktierna av juridiska personer innebär en nyemission endast att dettotala egenkapitalet omfördelas inom bolagssektorn, I sådant fall bör även dettotala survunderlaget vara oförändrat. Det fordras alltså i princip att nyttkapital tillskjutes av fysiska personer för att det totala survunderlaget skallöka. Vad nu sagts gäller även om aktier förvärvas på annat sättän genom en nyemission. Vid uppköp kommer visserligen det företag som förvärvasatt ha ett oförändrat underlag men å andra sidan fär säljaren av aktierna en ökningav sitt survunderlag med ett belopp motsvarande försäljningspriset på aktierna- minus skatten på försäljningsvinsten. För det förvärvande företaget minskarkapitalunderlaget med ett belopp motsvarande anskaffningsvärdet på aktierna.För bolagssektorn som helhet är det totala egenkapitalet oförändrat. År detfysiska personer som säljer aktierna kommer bolagssektorns totala egenkapitalatt minska och därmed också survunderlaget. Köpeskillingen för aktier kan till viss del motsvarabetalning för övervärden i bolaget. Dessa övervärden återfinns inte idotterföretagets balansräkning och ingår därmed inte i dess kapitalunderlag.Aktieförvärvet medför att moderbolagets kapitalunderlag minskar medanskaffningskostnaden för aktierna utan att ett kapitalunderlag av motsvarandestorlek finns i dotterföretaget. De synpunkter som framförts går ut på attanskaffningskostnaden för aktierna bör fä räknas som tillgång till den del deninte motsvaras av det egna kapitalet i dotterföretaget. Den minskning av kapitalunderlaget som blir följden av ettaktieförvärv kommer att motsvaras av att det säljande företagetskapitalunderlag ökan Det kan förväntas att skatteeffekten hos köpare ochsäljare via förändringar i kapitalunderlaget kommer att beaktas vidfastställande av köpeskillingen. Det är därför motiverat att även i detta fallutan några särskilda begränsningsregler exkludera ett belopp motsvarandeanskaffningsvärdet från det aktieägande företagets kapitalunderlag. Enligt URF:s förslag exkluderas inte bara svenska utanockså utländska Förslaget har rönt kritik i några avseenden. Ett av motiven till att exkludera aktier från underlaget -önskvärdheten av Prop. 1989/90:110 att undvika dubbelräkning - har inte ansettstillämpligt för utländska aktien Skilda förutsättningar för prissättningen påsvenska och utländska företag har bedömts innebära en diskriminering avutlandsförvärv. Det har vidare framhållits att ett exkluderande av utländskaaktier kan ge svenska företag anledning att förlägga förvärv av utländskaföretag till dotterföretag i utlandet. I lagrådsremissen föreslogs ingen ändring i förhållandetill URF:s förslag. Där anfördes bl.a. att man i utlandet har gjort en annanavvägning mellan skattebas och skattesats än i och att denna annorlundaavvägning inte motiverade en anpassning av de svenska skattereglerna. Enligtmin mening finns anledning att revidera bedömningen i lagrådsremissen. Till att börja med kan konstateras att ett fullständigtinkluderande av utländska aktier i underlaget skulle innebära en favoriseringav expansion i utlandet. Förvärv av eller nytillskott till utländska företagskulle nämligen inte medföra någon förlust av K-survunderlag i det köpandeföretaget och detta till skillnad från vad som kommer att gälla vid expansion iSverige. Neutralitetsskäl kan emellertid anföras också motlösningen att utländska aktier helt exkluderas från K-survunderlaget. Avbetydelse är här den prisskillnad som kan uppkomma vid förvärv av svenska ochutländska företag. Prisskillnaden är avhångig prissättningen på företag iSverige i det nya skattesystemet med K-surv. Det är svårt att med någon störreexakthet uttala sig om prissättningen men följande bör beaktas. Prissättningen på ett svenskt företag är beroende av ivilken utsträckning en svensk köpare av ett svenskt företag kan kompensera sigför förlusten av K-survunderlag i anslutning till uppköpet. Ett exempel kanillustrera. Det köpta företaget antas ha ett eget kapital om 100 och en maximalK-surv om 30. Om köpeskillingen är fulla 100 leder köpet till en upplösning avK-surv i det köpande företaget om 30, vilket ger en förlorad skattekredit om 9.Frågan är vilken kompensation det köpande företaget kan få genom att köpeskillingensätts lägre än 100 (för motsvarande utländska företag antas marknadsprisetvara 100). Till bilden hör att det även i utländska företag finnslatenta skatteskulder, om än av annan karaktär än i . Det är osannolikt att priset skulle sättas så lågt somtill 91. Förekomst av potentiella köpare utan rätt till survavsättning, fysiskapersoner eller utländska köpare, talar för att priset kommer att ligga över91.