prop · GD03110 · 1989-12-31 00:00:00 — Genom sammanslagningen till ett inkomstslag,inkomst av näringsverksamhet, leder visserligen mitt ställningstagande irubriceringsfrågan till att djur kommer att följa olika regler i sammainkomstslag beroende på om de ingår i ett jordbruk eller annan verksamhet. Jagbedömer det dock som viktigare att få en enkel hantering och slippa problem isamband med övergång från ett tillgångsslag till ett annat. Mot bakgrund av min inställning i klassificeringsfrågan ärjag dock beredd att föreslå en alternativ värderingsregel för djur i jordbrukoch renskötsel i stället för de regler som föreslagits för lagervärdering ialliuänhet. Enligt mitt förslag fär lager av djur tas upp till lägst avden genomsnittliga produktionskostnaden. Djuren behöver dock aldrig tasupptill högre belopp än som motsvarar djurens sammanlagda allmänna saluvärde, fall någon produktionskostnad inte är fastställd, t.ex. i fråga om särskiltdyrbara avelsdjun får djuret tas upp till lägst av det lägsta avanskaffningsvärdet och allmänna saluvärdet (se punkt 2 fjärde stycket av anvisningarnatill 24 S KL). Mittförslag: Nuvarande avskrivningsregler behålls. Avskrivningsrätten för befaratprisfall efter balansdagen på kontraherade inte leve-rade inventarier tas bort.De särskilda reglerna i inkomstslaget annan fastighet om avskrivning påmaskinell utrustning avskaffas. Värdeminskningsavdrag på markanläggningarberäknas på hela anskaffningsvärdet i stället för på av värdet.Nuvärdeavskrivning och periodiseringsfonder införs inte. URF:sförslag: Överensstämmer med mitt bortsett från nuvärdeavskrivning ochperiodiseringsfonder. Remissinstanserna:Förslaget om bibehållande av de generella avskrivningsreglerna godtas ellerlämnas utan erinran av de flesta remissinstanserna. Några remissinstanseravstyrker förslaget att avskaffa de särskilda reglerna för maskinellutrustning. Företrädarnaför näringslivet är i huvudsak positiva till förslaget om nuvärdeavdrag ochperiodiseringsfond. RSV avstyrker förslaget. Verket hänvisar till risker förskatteplanering och skatteundandragande och påtalar även reglernas komplexitetoch framhåller att det är ett från omvärlden avvikande och oprövat system. Åvenkammarrätterna i och är negativa. anser systemetmed periodiseringsfonder tungrott och befarar en skatteundandragande handel medfonderna. Även pekar på administrativa svårigheter ochkostnader. BFN avstyrker förslaget med hänvisning till kravet påredovisningsmässig och skattemässig överensstämmelse. KF är också skeptiskt ochframhåller redovisningsproblem. Redovisningssvårigheter påpekas även av FARm.fl. Från några håll framförs önskemål om att området för nuvärdeavskrivningvidgas till att avse även byggnader resp. skepp och luftfartyg. Fleraremissinstanser anser att metoden bör vara tillgänglig även för egenföretagare.Vidare framställs önskemål om en höjning av nuvärdeavdraget. Någon pekar päatt utformningen av reglerna snedvrider konkurrensen inom leasingbranschen. Bakgrundentill mitt förslag: Utgifterna för anskaffning av inventarier fördelas genomett avskrivningsförfarande och varje enskilt beskattningsår belastas därigenomlued viss del av anskaffningsutgiften. Patent, goodwill och andra immateriellarättigheter skrivs av pä samma sätt. Korttidsinventarier -inventarier med enekonomisk livslängd på upp till tre är- och inventarier av mindre värde färomkostnadsföras direkt. Värdeminskningsavdragenför inventarier kan beräknas enligt två olika metoder, räkenskapsenligavskrivning och restvärdemetod. Enförutsättning för att räkenskapsenlig avskrivning skall få tillämpas är attföretaget har ordnad bokföring som avslutas med årsbokslut och att värdeminskningsavdragenöverensstämmer med avskrivningarna i räkenskaperna. Huvudregelninnebär att avdrag för avskrivning fär göras med maximalt avinventariernas restvärde. Avskrivningen görs alltså kollektivt pä Underlaget utgör summan av detingående balans- Prop. 1989/90:110 värdet pä de inventarier som finns vidårets början och anskaffningsutgiften för under aret anskaffade inventarier somfinns kvar . Inventarier som anskaffats och sålts underbeskattningsåret går inte in i avskrivningsförfarandet utan kostnadsförs ochintäktsförs direkt. 1 fråga om avyttring av inventarier som anskaffats förebeskattningsårets ingång fär nettometoden användas. Den innebär att denbeskattningsbara inkomsten inte påverkas på annat sätt än att underlaget förframtida ordinarie inventarieavskrivningar reduceras med försäljningsintäkten- under förutsättning att företaget har inventarier med ett skattemässigtrestvärde som inte understiger den erhållna försäljningsintäkten.Avskrivningarna pä kvarvarande inventarier blir därigenom lägre i framtiden.Beskattningen av försäljningsvinsten skjuts alltså upp. Motsvarande gällerocksä försäkringsersättning för förlorade inventarien När huvudtegeln tillämpas kommer viss del avanskaffningsutgiften för inventarierna att förbli oavskriven. Möjlighet finnsdärför att tillämpa kom-pletteringsiegeln. Den innebär att inventarierna fårskrivas av av anskaffningsutgiften per ån Restvärdemetoden är en förenklad variant avräkenskapsenlig avskrivning. Skillnaden ar i första hand att det inte finnsnågot krav på överensstämmelse mellan skattemässigt och bokföringsmässigtrestvärde. Maximalt vär-den-iinskningsavdrag är . En lägre värdering av inventarieinnehavet än som följer avhuvudregeln och kompletteringsregeln ar tillåten oni den skattskyldige kan visaatt en sådan nedvärdering är företagsekonomiskt motiverad (punkt 4 sjundestycket av anvisningarna till 29 S KL). Rätten till värdeminskningsavdraginträder i princip nar inventarierna har levererats till köparen. 1 vissa fallkan dock avdrag medges redan på kontraktsstadiet. Avdrag för avskrivning avvärdet på rättigheter till leverans av maskiner och andra för stadigvarandebruk avsedda inventarier får nämligen göras om det kan visas att inköpsprisetför tillgångar av samma slag på balansdagen understiger det avtalade priseteller om det görs sannolikt att sådant prisfall kon-imer att inträffa innantillgångarna levereras (punkt 2 sista stycket av anvisningarna till 41 § KL).Har sådan kontraktsavskrivning skett skall anskaffningsvärdet minskas med motsvarandebelopp och värdeminskningsavdrag beräknas på det reducerade beloppet. Utöver de allmänna reglerna i KL fanns tidigare särskildabestämmelser för avskrivning på kontrakt avseende skepp och luftfartyg. Avdragför avskrivning på ej fullgjorda köpekontrakt medgavs generellt med totalthögst av det avtalade priset. Åven en sådan avskrivning reducerar det framtidaavskrivningsunderlaget. De särskilda reglerna om kontraktsavskrivning slopadesmed i princip omedelbar verkan i samband med det första steget mot en nyföretagsbeskattningen (prop. 1989/90:50, SkU 10, SFS 1989:1023). Övergångsvistillämpas de upphävda reglerna t. o. m. Värdeminskningsavdrag för byggnader bestäms med hänsyntill byggnadens antagna användningstid. När det gäller rörelsebyggnader är deårliga avdragen av anskaffningsvärdet (RSV Dt 1974:30). tidigare -inom avskrivningsplanen - primäravdrag per är under Prop. 1989/90:110de fem första beskattningsåren efter färdigställandet. Genom lagstiftningenhösten 1989 togs också möjligheten till primäravdrag bort. Reglerna om primäravdragfick också tillämpas i inkomstslaget annan fastighet i den mån fastighetenanvändes för rörelseändamål e.d. Används fastigheten för annat ärvärdeminskningsavdraget begränsat till 1,5-1,(punkt 2 av anvisningarnatill 25 S KL). Värmepannor, hissmaskinerier m.m. och annan sådan maskinellutrustning får dock brytas ut och skrivas av i snabbare takt än byggnaden iövrigt. För markanläggningar får avdrag för värdeminskning görasmed beräknat pä av anskaffningsvärdet. Avdrag förvärdeminskning på skogsvägar och täckdiken pä jordbruksfastighet får göras med10 % beräknat på ett oreducerat anskaffningsvärde. Skälen för mitt förslag: Investeringar i inventarier behandlas förhållandevisgeneröst i förhållande till investeringar i byggnader och lagen För enmarginell investering ger kombinationen av överavskrivning och full avdragsrättför nominella räntor t. o. m. en subventionering. Denna är särskilt markeradvid hög inflation. I en skattereform som syftar till basbreddning, en ökadneutralitet i behandlingen av investeringar i olika slag av realkapital och eneliminering av sådan skattekonsolidering som är knuten till specifikatillgångsslag kan därför i princip övervägas en begränsning avvärdeminskningsavdragen. En möjlig begränsning skulle vara en mer restriktivutformning av reglerna för räkenskapsenlig avskrivning. saknar detbetydelse när under beskattningsåret inventarierna anskaffats. Även för deinventarier som anskaffats får maximal avskrivning med 30 %ske. Regeln kan sägas bygga på en presumtion att alla inventarier anskaffas vidbeskattningsårets början och den utgör därför ett starkt incitament tillhandel med avskrivningsunderlag strax före utgången av beskattningsåret. En förändring som innebär att den faktiska innehavstidenbeaktas skapar praktiska problem eftersom den förutsätter en proportionering avutgiften för varje enskild anskaffning. Ett annat alternativ skulle vara attpresumera att anskaffningarna är jämnt fördelade över aret. En sådan presumtionskulle motivera en generell halvering av avdraget under det första innehavsåret. Med en regel av det slaget skulle vissa komplikationerfölja. En särredo-visning för förstaårsinventarier skulle krävas. En sådansärredovisning förutsätts dock ske vid tillämpning avkompletteringsregeln - inte bara utan anskaffninganHalveringen av 30-procentsscha-blonen skulle emellertid också kunna innebäraatt de skattemässigt tillåtna avskrivningarna för inventarier kom attunderstiga vad som är ekonomiskt tnotiverat. Problemet uppkommer i första handi företag där inventarieanskaffningarna inte sker med jämn fördelning överåren utan koncentreras till vissa ån En halvering av förstaårsavskrivningenskulle därför kunna leda till en mer frekvent tillämpning av bestämmelsen i punkt 4sjunde stycket av Prop. 1989/90:110 anvisningarna till 29 S KL (jfrföreslagna punkt 13 sjunde stycket av anvisningarna till 23 S KL). Skäl av ekonomisk art kan också anföras mot en förändringav dagens av inventarier tycks trendmässigt ha ökat. Enaccelererad teknisk utveckling har förkortat den ekonomiska livslängden. Detfinns alltså vissa skål att förmoda att inslaget av överavskrivning vid dagensvärderingsregler har minskat. Å andra sidan saknas empirisk grund för attpåstå att överavskrivning inte skulle föreligga. Intresset för handel medavskrivningsunderlag kommer vidare att minska i ett system med lägre formellskattesats. Vid en internationell jämförelse framgår också att de svenska reglernainte på något markant sätt avviker från de i omvärlden. Det element av överavskrivning som finns kvar vidoförändrade regler är en följd av att schabloner tned nödvändighet tenderar attbli generöst utformade. En omläggning till ett system med skattemässigavärdeminskningsavdrag, som bättre än dagens uppskattar ekonomiskt korrektaavskrivningar, skulle medföra ökad komplexitet och tillämpningsproblem. Tillbilden hör slutligen ocksä att momentet av "överavskrivning"sannolikt är väl så stort i vissa "immateriella investeringar" - FoU,marknadsföring, utbildning m.m. Sådana investeringar kostnadsförs normaltdirekt. Övervägande skål talar enligt min mening för att dagensavskrivningsregler för inventarier behålls. Däremot krävs för att underlättaövergången till det nya systemet särskilda spärregler för att motverkaskattemässigt betingade inventarieanskaffningan Jag återkommer till den frågansenare (avsnitt 8.13.4). En smärre justering bör dock göras. I likhet med mittförslag beträffande lager (avsnitt 8.3.1) bör i det nya systemet något utrymmeför reservering för prisfallsrisk inte heller finnas för inventarier.Avskrivningsrätten för befarat prisfall efter balansdagen på kontraherade -ännu inte levererade -inventarier bör därför tas bort (nuvarande punkt 2 avanvisningarna sista stycket till 41 S KL). Avskrivningsreglerna för inventarier resp.kontraktsavskrivning finns i de föreslagna anvisningspunkterna 12- 15 till 23 Sresp. 2 till 24 S KL. Åven för byggnader föreligger vissa skäl att förändravärdeminskningsavdra-gen i åtstramande riktning och därigenom uppnå en ytterligarebreddning av skattebasen. URF har sålunda övervägt en koncentration av avdragentill den senare delen av byggnadernas ekonomiska livslängd. Olika argument kananföras för en sådan senareläggning, åtminstone för vissa slag av byggnaden Det förekommer att vissa byggnader närmastefter anskaff ningen inte är föremål för någon värdeminskning. Vidare skulle en senare läggning minska den likviditetspåfrestning som uppkommer vid avyttring av fastigheter genom att man undviker återläggning av avdrag. Det kan också hävdas att om dagens regler lämnas oförändrade för sädana byggnader vilkas värde stiger under efter uppförandet kommer intresset för detta slag av tillgångar - med stora dolda reserver - att öka i ett system där de ,- öppnareserveringarna har begränsats kraftigt. Resultatet skulle kunna bli Prop.1989/90:110 en felaktig resursanvändning. I princip är det inte motiverat att medge avdrag för dentid en byggnad inte minskar i värde. Ett problem är dock att det saknas systematiskastudier av i vilken utsträckning så är fallet. I vad mån intresset för doldareserver i fastigheter kommer att öka i det nya systemet kan diskuteras.Begränsningen av reserveringsmöjligheter talar möjligen för att så komn-ieratt bli fallet. Den sänkta skattesatsen minskar dock generellt intresset föratt skapa reserver. Mot en senareläggning kan följande anföras. För det förstauppkommer gränsdragningsproblem i det fall man arbetar med en schablonmässig begränsningtill exempelvis kontors- och bostadsbyggnader. Systemet kan inte tillämpasgenerellt eftersom det finns ett stort antal byggnader utanför storstadsområdenaoch/eller med en specifik användning - där en andrahands-marknad i stort settsaknas-och där dagens regler på ett rimligt sätt uppskattar den ekonomiskavärdeminskningen. En senareläggning skulle därutöver innebära en avvikelse fränvad som i allmänhet gäller i utlandet. Mot den nu redovisade bakgrunden talarenligt min mening övervägande skäl mot en generell senareläggning av värdeminskningsavdragen.Till bilden hör att slopandet av primäravdragen innebär ett mindre steg idenna riktning. I det nya systemet bör enhetliga avskrivningsregler gällaför olika typer av byggnaden särskilda reglerna om avskrivning på maskinellutrustning i inkomstslaget annan fastighet bör därför slopas. Värmepannor,hissmaskinerier och annan maskinell utrustning bör alltså i fortsättningenalltid ingå i byggnadens avskrivningsunderlag. Utgifter vid utbyte av sådanutrustning kan dras av som reparationsavdrag. Under hänvisning till att den tekniska utvecklingenmedfört att bl. a. bostadsbyggnaders ekonomiska livslängd blivit allt kortarehar vid remissbehandlingen framställts önskemål om en snabbare avskrivning.Med de av mig föreslagna generella reglerna blir detta fortsättningsvis en rentillUmp-ningsfräga även för sådana byggnaden generella avskrivningsreglernainnebär att bl. a. sådana omständigheter som teknikens utveckling skall beaktas. Avskrivningsreglerna för byggnader finns i de föreslagnaanvisningspunkterna 6 och 15 till 23 S KL. Som framgått är avdrag för värdeminskning påmarkanläggningar begränsat till av anskaffningsvärdet. I förarbetena till1969 års lagstiftning motiverades denna begränsning med att vissamarkanläggningar har ett bestående värde. Den tekniska utvecklingen ochstrukturrationaliseringar inom näringslivet torde ha bidragit till att i varjefall vissa typer av markanläggningar fått en mer begränsad ekonomiskvaraktighet än tidigare (jfr SkU 1980/81:25 s. 118). Värdeminskningsavdrag bördärför få beräknas på ett oreducerat underlag, dvs. på hela anskaffningsvärdet.1 övrigt anser jag inte att det finns skäl att göra några justeringar ireglerna om markanläggningar. Avskrivningsreglerna för markanläggningar finns ianvisningspunkterna 7 och 15 till 23 S KL. Nuvärdeuvskriviung och periodiseringsfonder Prop. Nuvarande system med investeringsfonder är - bortsett frånränteförluster på spärrkontomedel i - likvärdigt med omedelbaravskrivning av hela anskaffningsutgiften för en investering. Detta är en extremform för accelererad avskrivning som kraftigt förbättrar utfallet av eninvesteringskalkyl. Ett frisläpp av fonden innebär också ett betydande likviditetstillskott. Ur såväl lönsamhets- som likviditetssynvinkel harfondsystemet haft vissa positiva effekten Dessa överväger dock inte nackdelarnaav den högre skattesats som krävs vid fondsystemet vid ett givet krav påskatteintäkter frän bolagssektorn. URF har undersökt om det inom ramen för detnya. basbred-dade systemet finns utrymme att ta till vara en del av effekternaav ett fondsystem. Att behålla lönsamhetsfördelen i form av accelereradavskrivning utöver den som ligger i de reguljära avskrivningsreglerna förinventarier förkastas dock av neutralitetsskäl. URF föreslår i stället - vidsidan av de generella avskrivningsreglerna - ett system med nuvärdeavskrivningkompletterat med s. k. periodiseringsfonden Innan jag går in på skälen för mitt ställningstagandelämnar jag en närmare redogörelse för förslaget. .Nuvärdeavskrivning - eller snarare nuvärdeavdrag - utgören form av partiell direktavskrivning. En viss procentandel avanskaffningsutgiften får dras av . Tillgången anses därefter saknaskattemässigt restvärde. Den procentandel som skall tillämpas bestäms genom endiskontering av de framtida avskrivningarna med en viss ränta. URF begränsar alternativet med nuvärdeavskrivning tillandra inventarier än skepp och luftfartyg och föreslär att diskonteringen skallavse de skattemässiga avskrivningarna och att nuvärdeavdraget bestäms till av inventarievärdet. Företaget får för varje nyanskaffat inventarium utanbegränsningar välja om värdeminskningsavdrag skall beräknas enligt de reguljärareglerna eller enligt nuvärdemetoden. För att begränsa möjligheterna till skatteplaneringtillåts inte nuvärdeavskrivning med vissa undantag i de fall inventariernahyrs ut - leasing. Nuvärdeavdraget är bestämt så att valet mellan dereguljära reglerna och nuvärdeavskrivning - vid "normalinflation" viden given realränta - i princip är skattemässigt likvärdigt för företaget. Dettaförutsätter emellertid att företaget redovisar sådan vinst att nuvärdeavdrageti sin helhet kan utnyttjas det år avdraget görs. Överstiger nuvärdeavdragetårets skattepliktiga vinst -före avdraget - uppkommer ett underskott som ger enskatteeffekt först det år underskottet kan utnyttjas. För att systemet mednuvärdeavskrivning skall få den avsedda effekten föreslär URF att detkompletteras med periodiseringsfonden Ettföretag föreslås fä göra avdrag för avsättning till periodiseringsfond med högst hälften av den redovisade vinsten före skatt och survavsättning. Fondavsättningen minskar årets beskattningsbara vinst. En förutsättning för avdrag är att en inbetalning görs till räntelöst spärrkonto. För att hindra att företagen rutinmässigt gör avsättning till periodiseringsfond i stället för att betala skatt föresläs inbetalningskvoten vara något högre än bolagsskattesat sen eller 33 1/. Det innebär att avdrag kan medges med det 540 Den skattemässiga effekten av ett uttag från kontot är attmotsvarande del av fonden - uttagsbeloppet - återförs tillbeskattning. URF föreslår att en intäkt om av det återförda beloppet tasut om uttaget inte görs i samband med en nuvärdeavskrivning.Periodiseringsfonden föreslås också återföras - med tillägg - vid överlåtelseav kontomedel, likvidation, konkurs m. m. För att motverka handel med periodiseringsfondernaföreslås fonden återföras till beskattning - med tillägg - i de fall detbestämmande inflytandet över företaget förvärvats av någon som inte hade ettsådant inflytande vid avsättningstillfället. Detta nödvändiggör i sin tur endispensniöjlighet. URF anger tre skäl för nuvärdeavskrivning.Förräntningskravet pä investeringar blir oberoende av företagets förväntningarom den framtida inflationen. Vidare anses den ge positiva effekter påföretagens risktagande och på företagens likviditet. För egen del vill jag anföra följande. Skattebelastningenpå investeringar i maskiner och byggnader är på ett komplicerat sätt beroendeav den inflationstakt som investeraren förväntar sig skall råda underinvesteringens livslängd. Skattebelastningen stiger med ökande inflation genomatt de framtida skattemässiga avskrivningarnas lealvärde urholkas. Vid höginflation är den nominella räntan med vilken företaget diskonterar värdet avframtida avskrivningar högre än vid låg inflation. Detta ger ett medinflationen sjunkande nuvärde hos avskrivningarna. Urholkningen avavskrivningarnas värde innebär i sin tur att företagets nettokostnad för eninvestering - anskaffningsutgiften reducerad med det skattemässiga värdet avavskrivningar- stiger med inflationen. Detta driver upp förräntningskravet -kapitalkostnaden. Vad som sagts gäller för investeringar som finansierasmed eget kapital. Vid lånefinansiering motverkas urholkningen av rätten tillavdrag för med inflationen stigande nominella ränton Denna motverkande kraft ärså stark att - de reala - förräntningskraven på investeringar sjunker medstigande inflation. Vid egenfinansierade investeringar ger nuvärdeavskrivningförräntnings-krav som är oberoende av inflationstakten. Detta beror på attmetoden eliminerar inflationens urholkande inverkan på värdet av framtidaavskriv-ningan Detta resultat gäller oavsett vilken nivå som väljs pånuvärdeavskrivningen. Däremot spelar den valda nivån en roll för om utfalletblir förmånligare ur incitamentssynpunkt än de reguljära reglerna. Vid lånefinansiering varierar förräntningskraven negativtmed inflationstakten vid en given realränta. Detsamma gäller vid tillämpningav de reguljära reglerna. Denna negativa inflationskänslighet är dock mermarkerad vid nuvärdeavskrivning än vid reguljära avskrivningar. Detta beror påatt det ökande skattemässiga värdet av fulla ränteavdrag inte motverkas avnågon urholkning av avskrivningarnas värde. Nuvärdeavskrivning förstärker såvälsubventioneringen av lånefinansierade investeringar vid hög inflation som dennegativa inflationskänsligheten. Sammanfattningsvis kan nuvärdeavskrivning reduceraeffekten av infla- tion vid finansiering med eget kapital. Motsvarande gälleremellertid vid fi- Prop. 1989/90:110 nansiering med lånat kapital, vilketförsvagar detta skäl för nuvärdeavskrivning. Ett system med nuvärdeavskrivningar sänkerförräntningskraven på investeringar vid hög inflation jämfört med dagens30-regel - under förutsättning att nivån sätts tillräckligt högt. Storasvårigheter föreligger dock att bestämma en från allmän synpunkt lämplig nivå.Nuvärdeavskrivning enligt URF:s förslag med en fast nivå på är vald föratt ge balans mellan nuvärdeavskrivning och ordinära avskrivningar medutgångspunkt frän en viss räntesats. Vid en högre räntesats blirnuvärdeavskrivning mer förmånlig vilket rubbar balansen. Urstabiliseringssynpunkt är det olämpligt att en högre ränta i detta avseende gerincitament till ökade investeringar. Det finns också en förlustrisk förkiuppad mednuväideavskrivning. I och med att det skattemässiga restvärdet är noll träffasförsäljningsintäkten vid en förtida försäljning i princip av full beskattning.Om investeringen visar sig vara en felsatsning och tillgången säljs ledernuvärdeavskrivningen till en skatteskärpning. Metoden ger alltså eninlåsningseffekt. Generellt sett är förlusterna vid nuvärdeavskrivning klartstörre vid investeringar i byggnader än i maskiner. a. detta har föranlettURF att undanta byggnader frän metodens tillämpning. Likviditetens betydelse som en viktig faktor för attbestämma företagens investeringar torde allmänt sett ha minskat i takt medavregleringen av kapitalmarknaden. I princip är det möjligt att till engiven kostnad låna upp de belopp som är erforderliga för finansiering.