prop · GD0374 · 1989-12-31 00:00:00 — Det förutsätts bara attbeloppsramen inte överskrids. Denextraordinära processen och eftertaxeringsprocessen står utanför den praxis somefterhand utvecklats för beloppsprocessen. Men inte heller den ordinäraprocessen är alltid en beloppsprocess. Förutom de fall där yrkandena rörskattebelopp (exempelvis taxeringskod, underlag för till-läggsbelopp,skattereduktion) och inte taxerade belopp står även ett flertal andra fallutanför beloppsprocessen, t. ex. mål som rör avskrivningsunderlag utan attdetta påverkar taxeringen. Detsamma gäller mål om skattetill-lägg. Vad jag nuhar sagt torde även gälla process enligt ML och LPP. Processen enligtuppbördslagen torde inte utgöra en beloppsprocess. Detsom skulle kunna tala för ett bibehållande av beloppsprocessen är att denmedför en informell processordning. Å andra sidan kan klagandens obegränsademöjligheter att inom beloppsramen ändra sin talan och motpartens rätt att görakvittningsinvändningar kritiseras. Instansordningsprincipen sätts ur spel ochparterna vet inte vad de riskerar i processen eller vilka frågor som kommerunder bedömande. Enövergång till sakprocess medför att skatteprocessen kommer att stå i bättresamklang med den processordning som gäller vid de allmännadomstolarna. I en sakprocess med viss förebild i vad som gäller enligträttegångsbalken skulle till skillnad från vad som gäller i beloppsprocessennågon ändring av en talan i princip inte få ske om en helt ny fråga t.ex. enannan avdragspost därvid aktualiserades. Inte heller skulle motparten få görakvittningsinvändningar som hänför sig till en annan fråga än den som klagandenför talan om. Medhänsyn till dessa skillnader mellan de båda processformerna skulle kunna hävdasatt sakprocessen är inte bara mer formell och osmidig än beloppsprocessen utanockså att den ger mindre rättstrygghet. Möjligheten att utvidga prövningen tillnågot annat än det som först har yrkats skulle ju försämras. Processformen kanemellertid inte ses som något som är fristående från förfarandereglerna iövrigt. I ett väsentligt utvidgat omprövningsförfarande kan nyataxeringsfrågor väckas hos skattemyndigheten . I det förfarandejag föreslår skall möjligheten att ta upp nya frågor stå öppen under fem årefter taxeringsåret. En sakprocess i förening med en femårig omprövningstidförbättrar således möjligheten för de skattskyldiga att få ändring avtaxeringsbeslut till stånd. En övergång till sakprocess är en förutsättning förett rationellt utformat omprövningsförfarande. Förutom attomprövningsinstitutet torde innebära att de skattskyldigas rättssäkerhetförstärks i väsentliga avseenden möjliggör det att frågor som inte är tvistigarensas bort hos skattemyndigheterna. Domstolarna behöver därmed praktiskttaget enbart ägna sig åt att avgöra tvister. Frånen remissinstans har framförts, att en övergång till sakprocess skulle innebära att de skattskyldiga får svårare än att begripa sig på hur de skall utföra sin talan och att deras eventuella misslyckande härvid lag skulle komma att medföra att talan avvisades. kravpå en enskild part vad gäller utformningen av talan. Mål prövas med Prop.1989/90:74 utgångspunkt från eventuella avvikelser från deklarationen itaxeringsnämnden. Förutsättningar för extra avdrag kontrolleras. klararman ut per telefon vad den enskilde vill. Det hävdas också att domstolens rolloch uppgifter blir oklara vad gäller prövningsram och processledning. Jagdelar inte dessa farhågor vad gäller svårigheter för de skattskyldiga. Sammatillvägagångssätt som används när den skattskyldiges yrkande inteframgår av överklagandet kan i en sakprocess användas för all klargöra vadsaken gäller. Redan i samband med omprövningen kommer skattemyndigheten attbehöva göra klart vad som är saken (frågan). Denna identifieras visserligennormalt med hjälp av yrkandet och de omständigheter som anges till stöddärför. Har skattemyndigheten avvikit från deklarationen möter det ingasvårigheter att identifiera saken när den skattskyldige yrkar "taxeringenligt deklarationen" eller kort och gott anför "jag är missnöjd medskattemyndighetens beslut". Inte heller föreligger något hinder mot attklara ut vad som är saken med hjälp av ett telefonsamtal eller en enkelskriftlig förfrågan. Föregen del anser jag att övervägande skäl talar för atl skatteprocessen iframtiden utformas som en sakprocess. Övergångentill en sakprocess bör emellertid endast genomföras beträffande mål avseendede skatter som omfattas av de utvidgade omprövningsmöjligheterna, nämligen deskatter som omfattas av samt mervärdeskatt, punktskatteroch prisregleringsavgifter. Detta innebär att omläggningen inte kommer att avset.ex. fastighetstaxering, vägtrafikskatt eller sjömansskatt. Även på dessaområden bör emellertid den nya ordningen kunna tillämpas. Processen vidhandläggning av mål enligt uppbördslagen kan somjag nämnt redan i daganses vara en sakprocess. 1praktiken kommer en övergång till en renodlad sakprocess inte att medföra någrabetydade skillnader jämfört med . Tvärtom är likheterna framträdande.Likheter finns bl. a. när det gäller att i det enskilda fallet bedöma denegentliga frågan i ett mål, där man oavsett processformen i princip får hänförasig till klagandens yrkanden och grunder härför. Även om processföremålet i dennuvarande processen utgörs av de taxerade och beskattningsbara beloppen är deti själva verket en mera avgränsad fråga som domstolen prövar. Det kan t. ex.röra frågan om en viss inkomst inte skall beskattas eller beskattas till lägrebelopp eller om avdrag skall medges eller inte för viss utgift. För deskattskyldiga torde nyheten alltså främst bestå i att en dom som innebärändring av det tidigare avgörandet inte kommer att mynna ut i en beräkning avtaxerad och beskattningsbar inkomst eller, i fråga om indirekt skatt,fastställd skatt. Jag återkommer till detta i ett senare avsnitt (15). Jagutgår i det följande från taxeringsprocessen. Motsvarande synpunkter kanemellertid anläggas även på mål avseende indirekta skatter och uppbördsmål. 24 1989/90. 14.2Processföremål, rättskraft och taleändring Mittförslag: Någon definition av sakbegreppet införs inte. I stället knyts an tilldet sakbegrepp som finns i skalteprocessen. Detta innebär atlprocessföremålet i varje enskilt fall individualiseras av det överklagadebeslutet saml klagandens yrkanden och de omständigheter han anger till stödför yrkandet. Enväckt talan får i princip inte ändras. Klaganden får dock justera sitt yrkandetill att avse ett högre belopp om den fråga som är föremål för prövningdärigenom inte ändras. 1 länsrätt får klaganden dessutom inom den tid somgäller för överklagande föra in en ny fråga som har samband med den som skallprövas, om domstolen finner att den nya frågan ulan olägenhet kan prövas imålet. Ettyrkande från klaganden beträffande skattetillägg som har föranlelts av denskattefråga som är föremål för prövning skall få tas upp i målet oavsett närdet framställs. Rättskraftenhos ett avgörande av en förvaltningsdomstol skall i enlighet med vad som gälleri den allmänna processen inte sträcka sig längre än till den rättsföljd som variti fråga i målet. Kommitténsförslag: Överensstämmer i stort med mitt. Kommittén har dock föreslagit attbeloppsmässig höjning av ett yrkande inte skall vara tillåten i överrätt.Kommittén utvecklar inte vad som skall träffas av ett avgörandes rättskraft. Remissinstanserna:Förslaget har mottagits övervägande positivt. Många har ansett att sakbegreppetmåste belysas närmare i det fortsatta lagstiftningsarbetet. Regeringsrätten harefterlyst ett ställningstagande till rättskraftsproblematiken. Kammarrätten iGöteborg och menar att reglerna för ändring av talan iöverrätt bör vara mer generösa. Skälen för mittförslag: Somjag redan nämnt kan - trots taxeringsprocessens principiella uppbyggnad som enbeloppsprocess väsentliga delar av skatteprocessen karaktäriseras somen sakprocess. Så är fallet vid extraordinära besvär, eftertaxering,skattetillägg och överklaganden som inte rör taxerade och beskattningsbarabelopp. I rättspraxis finns ocksåen del avgöranden som t.ex. penetrerar möjligheterna till laleändring ochkvittning vid extraordinära besvär och eftertaxering. Dessa belyser denavgörande skillnad som finns mellan en beloppsprocess och en sakprocess. Försakprocessen är därvid kännetecknet att processföremålet är en enskild fråga.Av intresse är bl.a. rättsfall rörande gränsdragningen mellan s.k. oäkta ochäkta kvittning, en gränsdragning som inte behöver göras i beloppsprocessen.Den oäkta kvittningsinvändningen är ett åberopande av motfakta som hänför sigtill just detyrkande som klaganden framställt och tillåts i den extraordinära pro- Prop.1989/90:74 cessen (R 19771:9). Frågan eller saken i målet anses sålunda varadensamma. Äkta kvittningsinvändningar från det allmännas sida som visserligenrör sig inom beloppsramen men som hänför sig lill en annan fråga godtas däremotinte om det inte finns fömtsättningar för att pröva även det yrkandet isärskild ordning (RRK R 75 1:40). Spörsmåletom vad som skall anses utgöra processföremålet i en sakprocess har emellertidinte ställts på sin spets i en sådan utsträckning att någon helt klargörandepraxis har utbildats. Det finns dock skäl att anta att den del avskatteprocessen som redan nu är utformad som en sakprocess utvecklats underinfluens av de allmänna processrättsliga principer som ligger till gmnd förrättegångsbalkens bestämmelser. I finns inte någrabestämmelser som uttryckligen anger vad som menas med saken, processföremåleteller motsvarande begrepp. Indirekt framgår emellertid detta av bestämmelsema i13 kap. 3 § om vad som utgör tillåten taleändring. Skatteförenklingskommitténkom fram till atl det för en skatteprocess som i sin helhet utformas som ensakprocess i huvudsak inte borde ges någon särteglering. En mer framkomlig vägär enligt kommittén att knyta an till hittillsvarande praxis inomskatteprocessen och, när det är möjligt, till vad som gäller för den allmännaprocessen. Kommitténs uppfattning har vunnit stöd vid remissbehandlingen. Jag harheller inte för egen del någon annan mening. Rättegångsbalkenkan alltså i vissa hänseenden tjäna som förebild vid utformningen av delagregler som behövs för den nya processordningen. Vidremissbehandlingen har många hell naturligt efterlyst närmare riktlinjer förrättstillämpningen. Jag har tagit fasla på detta och när jag i det följande tarupp lagregleringen av den nya processordningen kommer jag därför också att pekapå vissa gmndsatser som bör vara vägledande och ange hur vissaproblemställningar enligt min mening bör få sin lösning. Huvudsakligen rör detsig då om att belysa vad som bör avses med saken eller frågan, dvs. attidentifiera den enskilda fråga som i en sakprocess är föremålet för processen. Attidentifiera frågan eller saken i målet kan i och för sig anses vara avbegränsad praktisk betydelse. En sådan bestämning måste emellertid göras inågra situationer, bl. a. när domstolen skall avgöra om ett åberopande av en nyomständighet eller ett nytt yrkande i ett mål utgör ändring av talan. Fråganeller saken kan också behöva preciseras när man skall ta ställning till en domsrättskraft, vilket blir aktuellt t. ex. när skattemyndigheten skall bedöma enbegäran om omprövning som det finns en dom avseende sammataxeringsår. Enligt13 kap. 3§ får en väckt talan inte ändras. Käran den får dock på gmnd av omständighet som inträffat under rättegången eller först då blivit för honom känd kräva annan fullgörelse än den varom talan väckts. 1 underrätt får han vidare bl.a. framställa ett nytt yrkande, 371 såvitt det stöder sig påväsentligen samma gmnd som den talan som Prop. 1989/90:74 väckts.Paragrafen anger uttryckligen att som ändring av talan inte anses att kärandenbeträffande samma sak inskränker sin talan eller, utan att talan ändras,åberopar en ny omständighet till stöd för sin talan. Äveni taxeringsprocessen bör principen vara den att en talan inte skall få ändras.NTL bör innehålla en föreskrift om detta, liksom om att detta inte hindrar attklaganden inskränker sin talan eller, under fömtsättning att den fråga somskall prövas inte ändras, åberopar en ny omständighet till stöd för sin talan.Innebörden av detta är bl. a. att alla de omständigheter som klaganden kanåberopa till stöd för sin talan fritt får tillföras processen under dess gång.Även i överrätt får en ny omständighet åberopas. Möjligheterna att iregeringsrätten åberopa ny omständighet styrs dock också av 37 § FPL där detsägs att omständighet eller bevis som åberopas först i regeringsrätten endastbeaktas om det föreligger särskilda skäl. Bestämmelseni 13 kap. 3§ om att ett nytt yrkande får framställas om detstöder sig på väsentligen samma gmnd har bl. a. ansetts tillämplig när kärandeni mål om betalningsskyldighet för hyra ville utvidga sitt yrkande därför atthan ansett sig ha felbedömt hyrans storlek för den i stämningen angivnaperioden. En motsvarande utvidning av talan bör uttryckligen tillåtas itaxeringprocessen. En skattskyldig som under processens gång t. ex.uppmärksammar att han har uppgett en viss kostnad, för vilken han har yrkatavdrag, till för lågt belopp bör alltså få ändra sitt yrkande lill att avse dethögre beloppet. Beloppsjusteringar kan exempelvis också gälla direktavdrag förett korttidsinventarium i stället för, såsom yrkats, räkenskapsenligavskrivning. Det bör således vara tillåtet med beloppsmässiga utvidgningar aven talan. Detta ligger också i linje med 29 § FPL som ger domstolen möjlighetatt gå utöver yrkandet i målet om det kan ske utan men för något motståendeenskilt intresse. Beloppsmässiga utvidgningar av talan bör få ske inte bara ilänsrätt utan till skillnad från vad kommittén föreslår också i kammarrättoch i regeringsrätten. I annat fall skulle det ändrade yrkandet inte få prövasi målet som en begäran om omprövning skulle behöva avvisas avskattemyndigheten (på gmnd av litis pendens) eftersom yrkandet avser den frågasom prövas av domstolen och därför som jag återkommer till kommeratt omfattas av domstolsavgörandets rättskraft. Möjligheternaenligt att i ett civilmål i underrätt framställa ett nyttyrkande avser som nämnts bl.a. det fallet att yrkandet stöder sig påväsentligen samma gmnd som det urspmngliga yrkandet. För taxeringsprocessensdel bör man enligt min mening av främst processekonomiska skäl kunna gå ettsteg längre (jfr vad som enligt 45 kap. 5§ gäller i brottmål).En ny fråga bör få föras in i ell mål i länsrätt om den har samband med denfråga som redan ligger för prövning. Detta kan belysas med följande exempel. Antagatt en skattskyldig yrkar avdrag för låneräntor avseende en fastig het med 15 OOO kr. vägrar honom avdrag därför att han trots anmaning därom inte har styrkt ränleulgiftema. Han begär då om prövning och visar upp kvitton på sammanlagt . och uppger att 372 övriga kvitton harförkommit. Avdrag medges med . Den skatt- Prop. 1989/90:74 skyldigeöverklagar till länsrätten och specificerar resterande . genom att uppgelångivare och datum för betalningarna. Dämtöver företer han ett nytt kvitto påränta om . som inte ingick i det belopp han yrkat avdrag för. Han uppgeratt han tidigare förbisåg den ränteutgiften, men yrkar nu avdrag också för den.I exemplet har de båda ränteyrkandena ett nära samband med varandra. Intedesto mindre bör det nya ränteyrkandet anses avse en ny fråga. Pågmnd av sambandet mellan de båda frågoma bör länsrätten ha möjlighet att prövaäven det nya yrkandet om det framställs inom de generöst tilltagna fristema föröverklagande. Men länsrätten bör få avvisa den nya frågan om rätten finner attdet skulle vara förenat med någon olägenhet att till en gemensam handläggningla upp båda frågoma. En sådan olägenhet kan t. ex. vara att ytterligareutredning behövs beträffande den nya frågan. Enligträttegångsbalken är möjligheten lill laleändring när det gäller ett nyttyrkande som stöder sig på väsentligen samma gmnd begränsad lill underrätt. Ellförslag om att tillåta en sådan taleändring också i överrätt, vilket lades framav rättegångsutredningen i betänkandet SOU 1987:46, har avvisats (sebl. a. prop. 1988/89:95 s. 33 35). Som skäl angavs att en ordning enligtutredningsförslaget skulle innebära ett betydelsefullt avsteg fråninstansordningsprincipen och kunde innebära alt processen i hovrättenkomplicerades på ell olyckligt sätt. Av motsvarande skäl bör del förtaxeringsprocessen inte vara möjligt att i kammarrätt eller regeringsrättenändra en väckt talan om ändringen innebär alt en ny fråga förs in i målet. Vadgäller en fråga om skattetillägg som har föranletts av ställningstagande i dentaxeringsfråga som är under prövning finns dock enligt min mening anledning attgöra ett avsteg från denna princip. Visserligen skall skattemyndighetenautomatiskt sätta ned skattetillägget om det föranleds av domstolensställningstagande i taxeringsfrågan. Fömtsättningar för eftergift avskattetillägg kan dock endast beaktas om målet rör skattetillägget (jfr avsnitt10.2). Omett yrkande avvisas som otillåten ändring av talan bör det i stället tas upp avskattemyndigheten, där det normalt bör föranleda ett omprövningsbeslut.Domstolens beslut om avvisning kan emellertid komma att meddelas förhållandevislång tid efter det att yrkandet framställdes. Går tiden för begäran omomprövning ut medan domstolen handlägger målet, skulle följden bli att detredan skulle vara för sent att begära omprövning när den skattskyldige fickavvisningsbeslulet. För att inte detta skall inträffa bör domstolen fåöverlämna frågan till skattemyndigheten som en begäran om omprövning. Jag hartidigare föreslagit att en begäran om omprövning som ges in tillförvaltningsdomstol före utgången av femte året efter taxeringsåret skall fåprövas även om den når beslutsmyndigheten efter denna lid. 117 kap. 11 § första stycket anges att en dom, sedan lid förtalan har gått ut, har rättskraft såvitt därigenom avgjorts den sak varom talanväckts. Enligt paragrafens tredje stycke får en fråga som sålunda avgjorts intepå nytt tas upp till prövning. FPLinnehåller inte några motsvarande bestämmelser. För domar påförvaltningsområdet anses ändå principen vara i huvudsak densamma som förcivilprocessen gäller enligt . Ensakprocess i stället för en beloppsprocess för mål om taxering bör inteföranleda att avsteg görs från nuvarande principer om rättskraft. Konsekvensernablir emellertid andra eftersom det inte längre skall vara taxeringen i sinhelhet utan en avgränsad fråga, t. ex. en inkomst- eller avdragspost, somskall utgöra processföremålet. Det är alltså denna avgränsade fråga och intehela taxeringen som utestängs från vidare prövning sedan den avgjorts genom domsom vunnit laga kraft. Närdet gäller att bestämma en doms rättskraft är reglerna om taleändring avavgörande betydelse. En samstämmighet finns på det sättet att om åberopandet aven ny omständighet eller framställandet av ett nytt yrkande skulle innebäraatt en ny sak eller fråga väcks och därför utgör en otillåten taleändring, fården nya saken eller frågan inte avvisas som res judicata om den aktualiseras iett nytt ärende. En ny fråga kan prövas antingen i samband med alllänsrätten prövar en annan fråga eller i ett nytt, fristående ärende. Men omfrågan väl har prövats, får den inte senare tas upp i ett nytt ärende. För attbelysa detta villjag återgå till mitt givna låneränteexempel (se s. 372).I det fallet har den skattskyldige möjlighet att i den redan anhängiggjordaprocessen föra in frågan om avdrag för räntan om . eller också att väckafrågan hos skattemyndigheten som en begäran om omprövning. Om frågan förs in imålet hos länsrätten men denna inte tillåter taleändringen, får frågan inte avvisasav skallemyndigheten om den kommer upp som ett ärende om omprövning. Engrundsats inom civilprocessen är att alla grunder (omständigheter) som i ettdispositivt tvistemål hade kunnat åberopas av käranden till stöd för hans talanmister sin rättsliga betydelse (prekluderas) genom domen. En ny talan med sammayrkande under åberopande av andra grunder skall avvisas som res judicata. Dennya talan får sålunda inte avse samma sak. Attalla omständigheter som hade kunnat åberopas till stöd för talan prekluderaskan sägas motsvara att en och samma fråga inte skall kunna bli föremål förupprepade processer. Detta medför vidare att alla de invändningar somsvaranden hade kunnat åberopa i målet också prekluderas. Han skall alltså intesenare kunna väcka talan med yrkande att frågan skall bedömas annorlunda därföratt han har kommit på en ny omständighet som talar för honom. Medomständigheter avses här de sakförhållanden som utgör en väsentlig del när detgäller att bestämma en frågas individualitet. Denna bestärns ju först ochfrämst genom yrkandet och de omständigheter som åberopas somstöd för yrkandet. Däremot avses normalt inte de rättsliga faktorerna. avdrag för räntor kan omständigheterna utgöras av sak- Prop.1989/90:74 förhållandena att den skattskyldige är gäldenär och att enräntebetalning har gjorts. Deomständigheter eller sakförhållanden som sålunda är relevanta för allindividualisera en fråga bör normalt hållas isär från de rättsliga faktorerna.Jag tänker då bl. a. på att del oftast är utan betydelse vilket lagmm somåberopas som skäl för ett yrkande. 1 ett rättsfall (RÅ 1986 ref 166) fastslogregeringsrätten att inkomsten från en fastighetsförsäljning, somrealisationsvinstbeskattats genom en lagakraftvunnen dom om eftertaxering,därefter inte kunde eftertaxeras som inkomst av tomtrörelse. Det ansågs somsamma fråga då de faktiska omständigheterna hänförde sig till "sammafastighetsförsäljning och samma intäkter och kostnader". Enannan grundsals inom civilprocessen är att omständigheterna i etl målprekluderas endast med avseende på den rättsföljd målet gällt. Enligt minmening bör i huvudsak ett motsvarande synsätt anläggas på taxeringsprocessen.1 den här delen vill jag knyta an till några exemplifieringar som gjorts i ettsärskilt yttrande i kommitténs betänkande (del 1, s. 219), bl.a. med hänsyntill att en motsatt uppfattning beträffande preklusionens omfattning förefalleratt utgöra bakgmnden till hur de i yttrandet angivna frågeexemplen enligtyttrandet bör behandlas. Enligtdet särskilda yttrandet skulle talan om avdrag för kostnad för diskbänk i ettkök avvisas om en domstol tidigare på ett prejudicerande sätt tagit ställningtill frågan om avdragsrätt för inredning av kök i mål om avdrag förskåpinredning. Delsamma skulle gälla om en skattskyldig fått avslag på enbegäran om avdrag för facklitteratur på gmnd av att hans verksamhet ansettsvara av sådan natur att ingen facklitteratur alls ansetts nödvändig. Somargument för denna ståndpunkt har bl.a. angetts är att det vore dåligprocessekonomi att domstolen skulle bli tvungen att ompröva sitt tidigareställningstagande. Medanledning härav vill jag som en utgångspunkt för hur jag ser pårättskraftsfrågan inom skatteprocessen framhålla att en doms rättskraft intebör sträcka sig längre än vad som kunnat förutses i rättegången. Med en annaninställning skulle rättsförluster kunna uppkomma på grund av att denskattskyldige inte varit medveten om vikten av utgången i målet. 1 de anfördaexemplen bör man normalt således knappast låta den övergripande bedömningen,nämligen om det över huvud taget föreligger avdragsrätt för köksinredning resp.facklitteratur, få hindra att en ny talan väcks om någon annan delpost, även omdenna har ett nära samband med en delpost som redan varit föremål för prövning.Av samma skäl bör exempelvis, om avdrag medgivits i ett mål för en kostnad iinkomstslaget rörelse, fråga huruvida den skattskyldige drivit rörelse kunna fåprövas igen i ett annat mål om avdrag för egenavgifter. De förutsättningar påvilka en dom vilar bör alltså få prövas på nytt i en ny rättegång. Det böremellertid noteras att den redan gjorda bedömningen självfallet kan fåbetydelse ur bevissynpunkt. Avvad jag nu har sagt följer att en doms rättskraft inte bör sträcka sig längreän det års taxering och det skatteslag som målet gällde. Genomen dom bör endast sådana omständigheter prekluderas som hade kunnat åberopas i målet.