prop · GD03110 · 1989-12-31 00:00:00 — Med"den skattskyldige" torde avses den aktie- eller andelsägare somenligt vanliga regler skulle beskattas för utdelningen ellerrealisationsvinsten och med "intäkten" den del av utdelningen ellervinsten som på grund av fördelningsreglerna i andra - femte styckena skall tasupp som intäkt av tjänst. Lagrådet finner att bestämmelserna ger anledning tillvissa erinringar såväl i fråga om den föreslagna rättsföljden som beträffande avgränsningenav den personkrets som berörs. Denföreslagna rättsföljden är att en annan än "den skattskyldige" skallbeskattas. Redan nu gällande fämansföretagsregler leder inte sällan till att enföretagsledare eller en delägare beskattas för värdet av en förmån somtillfaller en närstående. Enligt praxis gäller pä motsvarande sätt bl.a. att enanställd under vissa förutsättningar kan bli beskattad för förmåner som arbetsgivarenlämnar till någon inom den anställdes närståendekrets. Gemensamt för dessa ochliknande fall är att omständigheterna ansetts ge fog för betraktelsesättet attföretagsledaren, delägaren respekive den anställde själv mottagit förmånen ochdärefter slussat den vidare. I de situationer som omfattas av det föreslagnanionde stycket torde en sådan "genomsyn" ofta inte vara likamotiverad. En beskattning hos annan än den verklige inkomsttagaren väcker dåbetänkligheter från principiell synpunkt. Enligt lagrådets mening kan det medförslaget avsedda syftet lika väl uppnås genom föreskrifter som innebär att denverklige inkomsttagaren blir beskattad men att dennes statliga inkomstskattunder angivna förutsättningar beräknas som om tjänsteintäkten hade legat påtoppen av den närståendes beskattningsbara inkomst. Lagrådet förordar en sådanlösning. Vadbeträffar personkretsen har lagrådet följande synpunkten För att en annan än"den skattskyldige" skall kunna beskattas fordras enligt det remitteradeförslaget att denna andra person varit verksam i företaget i betydandeomfattning . Detta krav innebär enligt remissprotokolletatt personen skall ha varit verksam i en sädan omfattning "att hansarbetsinsats har haft en påtaglig betydelse för vinstgenereringen". Ipraktiken torde det knappast kunna förekomma att detta krav är uppfylltbeträffande barn under 18 ån Det bör därför vara möjligt att - utan att geavkall på syftet med de aktuella bestämmelserna - begränsa dllämpningen till defall där personen i fråga är den skattskyldiges make eller - om denskattskyldige är under 18 är - förälder Lagrådet förordar denna förenkling. Motden nu angivna bakgrunden föreslår lagrådet att 3 § 12 mom. - efter vissaytterligare rent redaktionella ändringar av det remitterade förslaget -gesföljande lydelse: "Överstigerutdelningen pä aktier i ett fåmansföretag sä stor procent av den skattskyldigesanskaffningskostnad för aktierna och lämnade ovillkorliga ka- pitaldllskottsom svarar mot statslåneräntan vid beskattningsårets ingång medtillägg av , skall överskjutande belopp tas upp som Har aktierna förvärvats på annat sätt än genom köp, byte ellerdärmed jämförligt fång, skall anskaffningskostnaden beräknas med till- 128 lämpningav 24 S 1 mom. tredje stycket. Understiger utdelningen visst år det högsta belopp som pågrund av första Prop. 1989/90:110 stycket får tas upp som intäkt av kapital,ökas det belopp som senare är får Bilaga 3 tas upp som intäkt av kapital imotsvarande mån (sparad utdelning). Belopp som svarar mot kvarstående sparadutdelning läggs till anskaffningskostnaden vid beräkning enligtförsta stycket. Vid avyttring av aktier i ett fåmansföretag skall hälftenav den del av realisationsvinsten som överstiger kvarstående sparad utdelningtas upp som intäkt av tjänst. Bestämmelserna i första - tredje styckena gäller ävenunder efter det att ett företag upphört att vara fåmansföretagi fråga om utdelning eller realisationsvinst på aktier som den skattskyldigeeller någon honom närstående ägde när företaget upphörde att vara fåmansföretageller har förvärvat med stöd av sådana aktien Bestämmelserna i första - tredje styckena tillämpas endastom den skattskyldige eller någon honom närstående varit verksam i företaget ibetydande omfattning under någon del av den senaste tioårsperioden.Bestämmelserna gäller dock även om den skattskyldige eller den honom närståendeunder någon del av den senaste tioårsperioden varit verksam i ett annat fåmansföretag,som bedriver samma eller likartad verksamhet, under förutsättning att dennaverksamhet inte påbörjades senare än efter det att verksamheten i detförst avsedda företaget upphörde. Om den skattskyldige visar att utomstående i betydandeomfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning, skallbestämmelserna i första -tredje styckena inte tillämpas, om inte särskilda skälföreliggen Härvid beaktas även förhållandena under den senaste tioårsperioden.Med utomstående avses sådana personer pä vilka bestämmelserna i första-tredjestyckena till följd av femte stycket inte skall tillämpas. I fråga omrealisationsvinst tillämpas reglerna inte heller i den män den skattskyldigevisar att vinsten med hänsyn till gjorda löneuttag, antalet anställda,företagets verksamhet och tillgångar samt övriga omständigheter inte är hänförligtill den skattskyldiges eller någon honom närståendes arbetsinsats. Om den skattskyldiges make eller - såvitt gällerskattskyldig under -förälder är eller under någon del av den senastetioårsperioden har varit verksam i företaget i betydande omfattning och om denskattskyldiges beskattningsbara inkomst, med bortseende från det belopp somenligt bestämmelserna i första - tredje styckena skall tas upp som intäkt avtjänst, understiger makens eller förälderns beskattningsbara inkomst, skallvid beräkning enligt 10 S av skatt på tjänsteintäkten den skattskyldigesbeskattningsbara inkomst, innan tjänsteintäkten beaktas, anses motsvara makenseller förälderns beskattningsbara inkomst. Med verksamhet eller innehav av aktier i ett fåmansföretaglikställs verksamhet eller aktieinnehav i ett annat företag inom sammakoncern. Vad som förstås med fåmansföretag och närstående framgårav punkt 14 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370). Vidbedömningen av om ett fåtal personer äger aktierna i ett fåmansföretag skalldock sådana delägare anses som en person, som själva eller genom någon närståendeär eller under någon del av den senaste tioårsperioden har varit verksamma iföretaget i betydande omfattning. Vadsom i detta moment sägs om aktier i ett fåmansföretag gäller också andelar iett sådant företag. Med aktier och andelar likställs andra sådana av företagetutgivna finansiella instrument som avses i 27S 1 mom." Enligtremissprotokollet är avsikten att det belopp som på grund av 12 mom. skall tasupp som intäkt av tjänst inte skall grunda rätt dll schablonavdrag ellergrundavdrag och inte skall beläggas med socialavgifter eller löneskatt. 9 1989/90. Nr 110 Del 2 För att det avsedda resultatet skall uppnäs beträffandeschablonavdraget och Prop. 1989/90:110 socialavgifterna synes ettförtydligande av bl.a. 11 kap. 2S lagen (1962:381) Bilaga 3 om allmänförsäkring erforderligt (jfr motsvarande anmärkning beträffande punkt 14 avanvisningarna till 32 S KL). Det bör tilläggas att lagrädets förslag till ändring av 12mom. bör föranleda en följdändring av sista stycket av punkt 6 av anvisningarnatill 46 § kommunalskattelagen (1928:.370). Hänvisningen till 48 § KL måste omfatta även det avlagrådet föreslagna nya fjärde momentet i den paragrafen. I konsekvens med vad lagrådet föreslagit beträffande 50 SKL förordas att 9§ 1, 2 och 4 mom. ersätts av en gemensam text med följandelydelse: "Den taxerade inkomsten minskad - i förekommande fall- med statligt grundavdrag utgör beskattningsbar inkomst." I första stycket finns en föreskrift om att"värdeöverföring från den avyttrade egendomen till andra tillgångar"skall beaktas vid beräkning av omkostnadsbeloppet. Bestämmelsen tar sikte påde fall där den avyttrade egendomen före avyttringen har tömts pä substans. Ettexempel är att tillgångarna i ett aktiebolag före en försäljning av aktiernatas ut i form av utdelning eller koncernbidrag. Som framhållits iremissprotokollet har regeringsrätten i ett par avgöranden funnit att nuvaranderealisationsvinstregler inte tillåter att värdeöverföringar av detta slagbeaktas. När det varit fråga om att i inkomstslaget rörelse medge avdrag förförlust på organisationsaktier o.d. har värdeöverföringarna däremot beaktatsoch föranlett minskning av avdraget. Enligt denföreslagna lagtexten skall värdeöverföringar beaktas "om inte annat anges". Bortsett frän en särbestämmelse om teckningsrätterinnehåller de remitterade lagförslagen inte några undantagsregien Av de uttalanden som gjorts i remissprotokollet framgår emellertid att det inte är tänkt att be stämmelsen om värdeöverföringar skall tilllämpas i den utsträckning som skulle följa av dess lydelse. Avsikten är att träffa endast sädana värdeöverfö ringar "som i sig inte har utlöst beskattning". Som ett exempel päfall där bestämmelsen kan bli tillämplig nämns i remissprotokollet att tillgångar till underpris har förts över från ett bolag till ett annat som den skattskyldige ägen Lagrådet vill i detta sammanhang erinra om att en överlåtelse av till gångar mellan två bolag som ägs av samma fysiska person eller personer i vissa fall ansetts kunna utlösa, förutom eventuell uttagsbeskattning hos det överlåtande bolaget, utdelningsbeskattning eller motsvarande hos ägarna. När sä sker skall den föreslagna bestämmelsen således enligt remissprotokol let inte tillämpas. Där sägs vidare att bestämmelsen inte heller tar sikte"på koncernbidrag för vinstmedel som upparbetats under det egna innehavet". Det får antas att avsikten är att motsvarande undantag normalt skall göras i in närvinstmedel som genererats under innehavet tas ut i form av löpande ut- Prop.1989/90:110 delning. Avsikten har således varit att genom motivuttalandenrelativt kraftigt begränsa tillämpningsområdet för den föreslagna lagregeln.En sådan lagstiftningsteknik är inte tillfredsställande. Om frågan omvärdeöverföringar skall lagregleras, är det enligt lagrådets mening nödvändigtatt låta huvudprinciperna för avgränsningen komma till uttryck i lagtexten.Det kan dock ifrågasättas om en lagreglering verkligen är påkallad. Myckettalar för att praxis, under de nya förutsättningar som skapas genomskattereformen, kommer att finna sig oförhindrad att tillämpa de principer somföljts vid rörelsebeskattningen ocksä vid realisationsvinstberäkningen. Isammanhanget kan noteras att vinstberäkningsreglerna i 24-308S är avsedda att dllämpasinte endast i inkomstslaget kapital utan också vid beräkning av vinster och förlustersom är hänförliga till inkomst av näringsverksamhet (2 S 1 mom. åttonde stycketi det remitterade förslaget). Av det sagda framgår att lagrådet inte kan tillstyrka atten lagreglering av frågan om värdeöverföringar ges den utformning som föreslåsi remissen. I andra meningen av tredje stycket anges attanskaffningsvärdet för sådana aktien obligationer o.d. som erhållits genom ett benefiktförvärv skall motsvara det belopp soin den tidigare ägaren skulle ha fått draav om han hade avyttrat tillgängen på överlåtelsedagen. Av uttalanden ispecialmotiveringen framgår att det som åsyftas är ett avdrag beräknat enligtgenomsnittsmetoden. Detta bör klargöras genom en komplettering av andrameningen, t.ex. enligt följande: "Har den skattskyldige förvärvat ett finansielltinstrument som avses i 27 § 1 mom. eller 29 S 1 mom. genom ett sådant fång, fårhan som anskaffningsvärde tillgodoräkna sig ett belopp motsvarande det avdrag,som överlåtaren med tilllämpning av den i 27 S 2 mom. angivna genomsnittsmetodenskulle ha fått göra om han avyttrat instrumentet på överlåtelsedagen." 24 S 2 mom. I femte stycket föreskrivs att ett utnyttjande av vissafinansiella instrument, t.ex. en teckningsrätt, en delrätt eller en köpoption,för förvärv av aktier eller annan egendom inte skall betraktas som en avyttringav det utnyttjade instrumentet. En bestämmelse om hur anskaffningsvärdet förden förvärvade egendomen skall beräknas finns i 27S 4 mom. andra stycket.Bestämmelsen är enligt sin lydelse tillämplig endast på aktier o.d. men bör,enligt vad som upplysts vid föredragningen, omfatta även annan egendom som förvärvaspå angivet sätt. Av detta skäl bör bestämmelsen föras över till det nubehandlade femte stycket i 24§ 2 mom. som kan ges följande lydelse: "Utnyttjas ett finansiellt instrument, som avserteckningsrätt, delrätt, köpoption, optionsrätt, konvertibelt skuldebrev ellerkonvertibelt vinstandelsbevis, för förvärv av aktier eller annan egendom,anses detta inte som en avyttring av det utnyttjade instrumentet.Anskaffningsvärdet för den förvärvade egendomen är summan avanskaffningsvärdet för instrumentet och annat vederlag." 24 § 3mom. \ första stycket föreskrivs att avdrag förrealisationsförlust medges först när avyttringen har medfört en definitivförlust. Av systematiska skäl bör bestämmelsen föras bort från 3 mom. Lagrådetåterkommer till kravet på definitiv förlust vid behandlingen av 4 mom. Andra stycket tar sikte på bl.a. det fall då hyresrättentill en bostadslägenhet ingår i vederlaget för en såld villafastighet ellerbostadsrätt. Regeringsrätten har i några avgöranden slagit fast att en sådanhyresrätt vid beräkning av realisationsvinst och realisationsförlust inte skallåsättas något värde. Den åberopade grunden för detta var straff- och ogiltighetsreglernai 12 kap. 65 S jordabalken. Förslaget i lagrådsremissen innebär att detekonomiska värde som hyresrätten i realiteten ändå har för säljaren skallbeaktas vid bedömningen av om realisationsförlust uppkommit. Lagrådet har isak inte något att erinra mot förslaget, som fär anses ge uttryck för denallmänna principen att avdrag inte skall medges för fiktiva förluster, menanser att följande lydelse tydligare än remissförslaget uttrycker vad sakengäller: "Har den skattskyldige eller någon honom närståendepå grund av avyttringen tillförsäkrats en rättighet eller förmån som - trotsatt den av särskilda skäl inte skall åsättas något värde vid beräkning avrealisationsvinst ändå får antas ha ett värde för den skattskyldige eller denhonom närstående, skall detta värde beaktas vid bedömningen av omrealisationsförlust uppkommit." Till tredje stycket har överförts den bestämmelse sominfördes i syfte att förhindra avdrag förrealisationsförluster som framkallas genom att fastigheter säljs för underpristill närstående. Enligt vad lagrådet erfarit har det förekommit ett antal falldär skattskyldiga försökt kringgå förbudet genom att sälja fastigheten till ettaktiebolag som ägs av den närstående (ofta ett minderårigt barn) i stället fördirekt till den närstående. Mot denna bakgrund konstaterar lagrådet attbestämmelsen fått en avfattning som är snävare än som motiveras av dess syfte.Detta gäller oavsett om domstolarna i ett eller flera av de aktuella fallenskulle finna att förfarandet kan angripas med stöd av lagen (1980:865) motskatteflykt. Lagrådet vill med anledning härav ifrågasätta om det inte bordeövervägas att ge avdragsförbudet en utformning som ger ett mer generelltuttryck för principen att en realisationsförlust som uppkommer på grund av enavsiktlig underprissättning inte är avdragsgill (jfr det generella förbudet motavdrag för gåvor i 20 S KL). Detta moment innehåller bestämmelser som anger närskattskyldigheten för realisationsvinst respektive avdragsrätten förrealisationsförlust inträder. Enligt första stycket gäller som allmän regel atttidpunkten för avyttringen är avgörande. Andra stycket behandlar det fall dåköpeskillingens storlek är beroende av framtida händelsen Beskattningstidpunkt m.m.vid opdons- , termins- och blankningsaffärer regleras i tredje - femtestyckena. Lagrådet har berört den bestämmelse i det remitteradeförslaget som anger att avdrag för realisationsförlust medges först när avyttringenhar medfört en definitiv förlust. En bestämmelse som reglerar denna fråga har sin naturliga plats i 4 mom. Bestämmelsen synes i förstahand ha betydelse Prop. 1989/90:110 för de fall som regleras i andra stycket (köpeskillingensstorlek är beroende Bilaga 3 av framtida händelser). Det framstår som oklart ombestämmelsen i övrigt fyller någon egentlig funktion i ett system som bygger päprincipen att någon realisationsvinstbeskattning inte skall aktualiseras förränen avyttring äger rum (de i specialmotiveringen nämnda exemplen - förlust pågrund av skada eller stöld är inte relevanta i ett sådant system). Lagrådetvill dock inte motsätta sig att bestämmelsen, genom att placeras i förstastycket, ges en mer generell syftning. Det föreslås därför att första stycketges följande lydelse: "Skattskyldighet för vinst respektive avdragsrätt förförlust vid avyttring av egendom inträder det beskattningsår dä egendomenavyttras. Vinst och förlust beräknas därvid pä grundval av alla intäkter ochkostnader som är hänförliga till avyttringen. Avdrag för realisationsförlustmedges endast om förlusten är definitiv." Bestämmelserna i tredje stycket om beskattningen vidoptionsaffärer bör kompletteras. Den redogörelse för beskattningskonsekvensernaför utfärdaren som lämnats i den allmänna motiveringen förutsätter attföreskrifterna i andra och tredje meningarna om behandlingen av , somerhållits för optioner med en löptid på högst , tilllämpas ocksä vid optionerrned längre löptid, när en försäljning pä grund av optionen respektive envidareförsäljning av egendom som förvärvats på grund av optionen skett sammaår som skattskyldigheten för premien inträdde. Detta kan lämpligen klargörasgenom att följande mening skjuts in före den avslutande definitionen: "Det som sagts om behandlingen av premien gälleräven beträffande optioner med den längre löptiden, om försäljning pä grund avoptionen respektive avyttring av egendom som köpts på grund av optionen skersamma är som optionen utfärdats." 24 § 6 mom. Lagrådet har berört denna bestämmelse redan i samband medatt punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL behandlades. Det föreslagnaregelsystemet synes - liksom nuvarande regler innebära att det som sägs iförsta och andra styckena har generell giltighet och således inte skallbegränsas till fastigheter och bostadsrätten Följande lydelse föreslås: "Avyttrar delägare i fåmansföretag eller delägarenärstående person egendom till företaget, skall vid vinstberäkningenvederlaget tas upp som intäkt endast till den del det inte överstigeregendomens marknadsvärde. Av punkt 14 andra stycket av anvisningarna till 32 S kommunalskattelagen(1928:370) framgår att överskjutande del av vederlaget skall beskattas somintäkt av tjänst. Vad som sägs i första stycket gäller inte när helavederlaget enligt det där angivna lagrummet skall beskattas som intäkt avtjänst. I sådana fall skall avyttringen inte till någon del beaktas vidberäkning av överlåtarens inkomst av kapital. Vidavyttring som avses i första stycket får omkostnadsbeloppet inte be räknas enligt 25 S 9 mom. eller 26 8 7 mom. Vad nu sagts gäller dock inte om den avyttrade egendomen helt eller till huvudsaklig del skall användas i företagets näringsverksamhet. 10 1989/90. Nr 110 Del 2 får om synnerliga skäl föreligger medgeundantag från Prop. 1989/90:110 bestämmelserna i tredje stycket.Riksskatteverkets beslut fär inte överklä- Bilaga 3 gas." 25 och 26 88 SIL Paragraferna innehåller bestämmelser om beräkning avrealisationsvinst vid avyttring av fastighet och bostadrätt. Enligt nuvarande regler beräknas realisationsvinsten vidavyttring av sådan egendom på grundval av bl.a. egendomens s.k. ingångsvärde.Detta utgörs enligt huvudregeln av inköpspriset. Gällande rätt innehållervissa alternativregler för att beräkna ingängsvärdet vid länga innehav. Dessaregler tar sikte på fall då den verkliga anskaffningskostnaden är osäker ellerokänd. Beträffande fastighet som förvärvats och fastighet som vidförsäljningstillfället innehafts mer än 20 är samt i fråga om bostadsrätt somhar förvärvats gäller sädana alternativregler vid beräkning avanskaffningsvärdet. I det remitterade förslaget tillrealisationsvinstbeskattning är grundregeln att den skattepliktiga vinstenberäknas som skillnaden mellan en framräknad försäljningsintäkt och det s.k.omkostnadsbeloppet, beräknat pä visst sätt. I fråga om s.k. privatbostäderbegränsas skatteuttaget genom schablonregler, varigenom omkostnadsbeloppet färberäknas som av försäljningsintäkten för permanentbostäder och som 40 %av försäljningsintäkten för övriga privatbostaden I remissprotokollet anförs att de föreslagna schablonreglernaför att beräkna omkostnadsbeloppet är så förmånliga att de kommer atttillämpas i de flesta fall utom vid kortare innehav, varför de nuvarandealternativreglerna för beräkning av anskaffningskostnaden kan avskaffas. Vid ickeyrkesmässig avyttring av näringsfastigheter och bostadsrätter i näringsverksamhet föresläs inte att någon schablonregel av angivet slag skall gälla. Till denna kategori hör exempelvis en- eller tvåfamiljshus och bostads rättslägenhet som ursprungligen utgjort privatbostad men som hyrts ut av ägaren eller bostadsrättshavaren och som kan anses vara avsedd att användas som bostad för honom (eller närstående som avses i 5 8 KL) och som därmed upphört att vara privatbostad. Såvitt gäller sädan egendom kan således de föreslagna schablonreglerna inte åberopas som skäl för av skaffandet av de nuvarande alternativreglerna för beräkning av anskaff ningskostnaden. Härtill kommer att det, särskilt för bostadsrättshavare, kan vara förenat med stora svårigheter att vid långa innehav få fram ett riktigt ingångsvärde. Även rent praktiska skäl talar således för en schablonregel av något slag också vid icke yrkesmässig avyttring av näringsfastigheter och bo stadsrätter i näringsverksamhet. Den lösning som ligger närmast till hands är enligt lagrådets mening att skatteuttaget begränsas pä motsvarande sätt som föreslagits i fr°.a om privatbostäderna, således genom en schablonre gel, varigenom omkostnadsbeloppet får beräknas som en lämplig procentan del av försäljningsintäkten. I andra hand föreslås att de nuvarande alterna tivreglerna för beräkning av anskaffningskostnaden bibehålls för näringsfas tigheter och bostadsrätter i näringsverksamhet. En förutsättning för att ägaren eller bostadsrättshavarenskall kunna till- Prop. 1989/90:110 godogöra sig fastighetens ellerbostadsrättens marknadsvärde vid en försälj- Bilaga 3 ning är att bostaden ärdisponibel för köparen. År denna uthyrd kan hyresgästens besittningsskyddlägga hinder i vägen härför. Även om en försäljning av fastigheten ellerbostadsrätten är en omständighet som brukar leda till att hyresgästensbesittningsskydd fär vika för upplåtarens intresse av att förfoga över bostadenkan det ta relativt att få denna friställd. Av den anledningen kan detvara svårt för en sädan fastighetsägare eller bostadsrättshavare att kunnasälja sin egendom före ikraftträdandet av de nya realisationsvinstreglerna. I punkt 4 av övergängsbestämmelserna till de föreslagnaändringarna i SIL föreslås, såvitt gäller avyttring av fastigheter, en 10-årigövergångstid, under vilken omkostnadsbeloppet vid försäljning fär beräknas medutgångspunkt i det omkostnadsbelopp som skulle ha gällt vid försäljning den 31december 1990 enligt dä gällande regler. För bostadsrätternas del föreslås ipunkt 5 av övergängsbestämmelserna att den skattepliktiga andelen av vinstenvid en försäljning under åren 1991,1992 eller 1993 av en bostadsrätt somanskaffats före skall beräknas som 60, 75 respektive avden enligt de nya reglerna beräknade vinsten. Om den av lagrådet förordade begränsningen avskatteuttaget inte kommer till stånd, bör med hänsyn till det anförda deföreslagna övergångsbestämmelserna, såvitt avser bostadsrättslägenheter, ivart fall kompletteras med en föreskrift att de nuvarande alternativreglernaför beräkning av anskaffningskostnaden skall gälla under en viss övergångstid. Beträffande 25 § vill lagrådet framhålla följande.Paragrafen innehåller bestämmelser om beräkning av realisationsvinst vidfastighetsförsäljning.