prop · GC0355 · 1988-12-31 00:00:00 — Delegationen vill inte förnekaatt gällande praxis för beräkning av anskaffningsvärde för andelar ihandelsbolaget i vissa situationer ger ett materiellt ofillfredsställandebeskattningsresultat och att lagsfiftningsåtgärder därför är påkallade för attförhindra ett systematiskt utnyttjande av den s k dubbla avdragsrätten.Delegationen vill dock understryka att handelsbolag i allmänhet inte används i skatteundandragandesyfte utan för att handelsbolaget från många utgångspunkter är en lämplig associafionsform. Delegationen har som antytts ovan förståelse för attstatsmakterna vill ingripa mot den s k dubbla avdragsrätten. Enligtdelegationens mening är dock förslagen i promemorian alltför långtgående och omde genomförs är risken stor för att handelsbolagsformen blir alltförofördelaktig från skattesynpunkt. I sin tur leder detta fill att pågåendesamarbetsprojekt försvåras och att samverkan i nya projekt kan äventyras.Vidare leder förslagen fill inlåsningseffekter eftersom andelar i vissa fallinte kommer att kunna avyttras utan mycket betungande och oförutseddaskattekonsekvenser. Till detta kommer att skattesystemet ytteriigarekompliceras. Förslagen ger sammantaget intryck av att vara en överdrivenreaktion på det systematiska utnyttjande av den s k dubbla avdragsrätten somnyligen förekommit. Promemorian aktualiserar också vissa problem av civilrättslignatur. Definitionen av handelsbolag i lagen om handelsbolag och enkla bolag leder inte sällan till att det kan vara svårt att avgöra om ett handelsbolag ärbildat eller inte. Med hänsyn till de vittgående konsekvenser som förslagen i promemorian kan leda till bör det inte föreligga någon som helst tveksamhet om ett handelsbolag föreligger eller inte. Enligt delegationens mening bör 2 därförinnebörden av begreppet handelsbolag klargöras. Delegationen anser Prop.1988/89:55 att etthandelsbolag inte skall anses föreligga förrän ansökan om registrering i handelsregistretingivits, vilket ligger i linje med företagsskattekommitténs förslag ibetänkandet "Staketmetod för beskattning av handelsbolag" (SOU Om åtgärder för att förhindra ett utnyttjande av den s kdubbla avdragsrätten skall vidtas delar vi uppfattningen i promemorian atteventuella lagstiftningsåtgärder bör göras inom ramen förrealisationsvinstbeskattningen och inte i form av begränsningar i rätten tillunderskottsavdrag. Delegationen anser också att det är befogat att förluster ibolaget skall reducera delägarens anskaffningsvärde. Svensk rederiverksamhet bedrivs i betydande utsträckninggenom kommanditbolag och partrederier. I båda företagsformerna skerbeskattning hos andelsägarna och inte hos företaget. Skattereglerna fördelägare i partrederier har emellertid försämrats genom de lagändringar sominfördes . Härigenom har tillförseln av rikskvilligt kapital tillrederinäringen försvårats och därigenom förhindrat genomförandet averforderliga fartygsinvesteringar. Kommanditbolag med sitt begränsade ansvar för vissabolagsmän har visat sig utgöra en lämplig form för samarbete inom sjöfartsnäringen.Denna bolagsform har därför kommit att användas i ökande utsträckning. Genomkommanditbolagsformen har riskfyllda och kapitalkrävande investeringar i fartygkunnat genomföras. Kommanditbolaget utgör därför en betydelsfull företagsforminom rederinäringen. Verksamheten inom ramen för kommanditbolag syftar fillatt bedriva rederirörelse och är inte avsett att utgöra ett instrument förskatteplanering i den bemärkelse som åsyftas i departementspromemorian. Dettaförhållande bör beaktas vid bedömande av de konsekvenser som de nu föreslagaändringarna kan leda till. Det remitterade förslaget innehåller bl a ändringar iskattereglerna för delägare i handels- och kommanditbolag. Ändringarna syftartill att begränsa möjligheterna att använda sådana bolag iskatteplaneringssyfte. De föreslagna begränsningarna synes i första hand tasikte på sådana kommanditbolag som inte bedriver traditionell näringsverksamhetutan ägnar sig åt finansiella transaktioner i syfte att tillhandahålla delägares k dubbla avdrag. Föreningen har förståelse för att ingrepp sker mot den s kdubbla avdragsrätten. De föreslagna ändringarna av skattereglerna är emellertidalltför långtgående. Om förslagen genomförs fullt ut, kommer förutsättningarnaför att bedriva rederirörelse i kommanditbolagsform att försvåras. Detta kommeri sin tur att försvåra möjligheterna att anskaffa investeringskapital tillrederinäringen. En sådan utveckling skulle försämra svensk rederinäringskonkurrenskraft ytterligare och leda till färre arbetstillfällen inom näringen. Som tidigare anförs har föreningen förståelse för attstatsmakterna vidtar åtgärder för att förhindra s k dubbla avdrag. Sådanaåtgärder bör vidtas inom ramen för realisationsvinstbeskattningen och inte iform av begränsningar i rätten till underskottsavdrag. Att delägare i handelsbolag kunnat dra av samma förlusttvå gången har varit ett stötande avsteg från principerna om rättvisa ochlikformighet i inkomst- 63 TCO tillstyrker att beskattningsreglernaändras på det sätt Prop. 1988/89:55 som föreslås i promemorian. har ej någon invändning mot att enbegränsning av den så kallade dubbla avdragsrätten införs och att detta skergenom ändringar av reglerna för reavinstbeskattning. Föreningen anser attförslagen i övrigt är väl långtgående och i flera fall olämpliga då de kandrabba sunda företeelser i svenskt näringsliv. Inom filmbranschen har produktion av nya filmer under ettflertal år finansierats genom kommanditbolag. Anledningen härtill är attproduktion av film är mycket kostsam samfidigt som resultatutfallet är mycketosäkert. För en filmproducent som ej själv har möjlighet att finansiera sinfilm, har kommanditbolagsformen blivit ett sätt att genom externa finansiärerfå tillgång till riskvilligt kapital. Föreningen har ingen erinran mot att enbegränsning av den dubbla avdragsrätten införs, men vill poängtera att enalltför rigorös lagstiftning även skulle drabba sunda företeelser i svensktnäringsliv. För svenska filmproducenter har denna finansieringsform en storbetydelse och ett genomförande av det nu framlagda lagförslaget i dess helhetskulle försvåra finansiering av svensk film. Vid reavinstberäkningen skall enligt promemorianingångsvärdet justeras med skattemässiga överskott och underskott. Fleraremissinstanser har synpunkter på att koppling görs till skattemässiga posteroch den betydelse detta får för bl.a. skattefria reavinster. anför att det i promemorianåberopas att det skulle medföra klara nackdelar att basera de nya reglerna på redovisnings-mässigaförhållanden. Föreningen anser dock att även den skattemässiga modellen ärförenad med nackdelar. Förslaget synes ej beakta bl a att skattefria inkomster ihandelsbolaget rimligen bör likställas med tillskott. En motsatt bedömningskulle medföra att den skattefria inkomsten realisationsvinstbeskattas vidförsäljning av andel. Ett handelsbolags skattefria inkomster skulle därför ifortsättningen i praktiken komma att beskattas, något som FAR finner högstotillfredsställande. Även fillskott i form av skattefria inkomster borde givetvishöja andelens ingångsvärde, eftersom ett uttag av sådana vinster reduceraringångsvärdet och leder till beskattning. FAR vill särskilt framhålla hur ett konkretlagstiftningsförslag på skatteområdet på nytt tenderar att kompliceraskattesystemet, i diametral motsättning mot de förenklingssträvanden somriksdag och förvaltning eljest synes stå eniga bakom. Lantbrukarnas skattedelegation anför: Metoden leder vidare till att vissadubbelbeskattningseffekter uppkommer. Hellt eller delvis skattefria vinster ibolaget kommer indirekt att bli beskattade vid avyttringen av en andel ibolaget. Detta sker genom att den skattefria andelen av vinsten inte får räknas som ett fillskottnär det justerade Prop. 1988/89:55 ingångsvärdet skall bestämmas. tordegälla att sådana vinster med skattemässig verkan får föras upp på bolagsmännenskapitalkonton som i sin tur ligger fill grund för beräkningen avanskaffningsvärdet på en försåld bolagsandel. Även i denna del innebärförslaget en omotiverad skärpning av beskattningen. Som exempel på skattefriavinster vilka träffas av denna extra beskattning kan nämnasvärdestegringsvinster på fast och lös egendom och dragningsvinster på premieobligationer.I promemorian sägs att de ovan behandlade effekterna vid skattefria vinster ären konsekvens av systemet med reavinstbeskattning av andelar. Delegationendelar inte den uppfattningen. Det synes i stället delegationen nödvändigt attde skattefria värdestegringsvinsterna får räknas som tillskott när detjusterade ingångsvärdet bestäms. I annat fall rubbas neutraliteten ibeskattningen mellan näringsverksamhet i enskild firma och handelsbolag. Småföretagens riksorganisation, Svensk industriföreningoch anför: I promemorian ställs två beräkningsmetoder mot varandranär det gäller hur avdragsbegränsningen skall utformas. Den ena bygger- ilikhet med vad som gäller - på bokföringen i bolaget. Den andrametoden utgår i stället från de skattemässiga över- och underskotten underinnehavstiden. Det är denna sistnämnda metod som ligger till grund förförslaget i promemorian. Den valda metoden innebär att ingångsvärdet för andel iett handelsbolag skall minskas med de på andelen belöpande avdragsgillaunderskotten. Förslaget går emellertid ett steg längre i det att endastskattepliktiga inkomster i fortsättningen skall få öka ingångsvärdet. Effektenav förslaget i sistnämnda del är att skattefria inkomster i handelsbolagindirekt blir föremål för beskattning på samma sätt som motsvarande inkomster iett aktiebolag som delägaren tillgodogör sig vid en aktieförsäljning. Detta ären betydelsefull förändring i förhållande till gällande rätt som särskiltberör de handelsbolag som äger fastigheter (även sådana som används i jordbrukeller rörelse), akfier och andra tillgångar som beskattas enligtreavinstreglerna. En indirekt beskattning inträder också om bolaget uppburit tex skattefria vinster på premieobligationer. Den indirekta beskattningen av skattefria inkomster ihandelsbolag medför att denna företagsform missgynnas i förhållande tillverksamhet som bedrivs direkt av den skattskyldige. Huruvida den skattskyldigeär fysisk eller juridisk person har i sammanhanget ingen betydelse. Man kannaturligtvis påstå att behandlingen av de skattefria handelsbolagsinkomsternaär en konsekvens av systemet med en reavinstbeskattning av andelar (sid 52).Särskilda övergångsbestämmelser torde dock bli nödvändiga för att undvika retroaktivaeffekter. Mot denna bakgrund avstyrker organisationerna att denföreslagna beräkningsmetoden används för att komma till rätta med den dubblaavdragsrätten. Organisationerna anser i stället att utgångspunkten förberäkningen av ingångsvärdet bör vara bokföringen i företaget. Samfundet skulle gärna vilja fullständigt instämma ipromemorians bassche ma för justeringsposter, där man dels har den ursprungliga investeringen, t ex insatt kapital eller erlagt förvärvspris, dels ha tillskott och uttag på kapitalkonto, dvs transaktioner mellan delägaren och handelsbolaget. Vidare måste de "kapitalrörelser" som blir resultatet av attbolagets 65 5 1988/89. verksamhet ger över- eller underskott också läggas in iberäkningen, Prop. Emellertid visar det sig på sätt - som skall utvecklasunder punkt 3 "övriga frågor" - att det är långt ifrån självklart att manfår de avsedda effekterna genom att helt enkelt addera ett externt förvärvspris fören andel med på denna andel därefter belöpande ej uttagna vinster.Ingångsvärdet blir helt enkelt "för högt" och kan ge utrymme för fiktivarealisationsförluster. är frågor, som inte är möjliga att utreda i detta sammanhang,och samfundet övergår därför till att diskutera detaljtillämpning föratt därefter i punkt 3 återkomma till detta grundfel. Den praktiska tillämpningen av de föreslagnajusteringsreglerna är emellerfid svår når det gäller den del som har att göra medhandelsbolagets resultat. Här är det möjligt att promemorian har attackeratproblemet med principiellt oriktiga utgångspunkter och trott sig böra användaett symmetriskt regelsystem som emellertid ger ett materiellt felaktigtresultat. Resonemanget har möjligen gått på följande sätt. Antag att vi har enursprunglig insats om 100, som alltså är ägarens tills vidare okorrigeradeingångsvärde. Handelsbolaget lider en över huvud taget inte på något sättavdragsgill kapitalförlust och ägarens kapitalkonto blir noll. Likväl lyckasman hitta en köpare till andelen om 100. Skall den lidna förlusten anses hareducerat ingångsvärdet på andelen till noll? Svaret tycks vara att så ej äravsett; det vore inte rimligt att beräkna en reavinst med hänsyn till förlustersom ej på något sätt var skattemässigt effektiva. Men låt nu det motsatta fallet inträffa så att i bolagetplötsligt materialiseras en helt skattefri vinst om 100 och andelen därefterkan säljas till 100! torde gälla att denna vinst om 100, så länge den stårkvar, ökar ingångsvärdet i andelen med motivering att delägaren kunnat ta utden skattefritt och därefter reinvestera beloppet som tillskott. Vad skall nugälla enligt promemorians förslag? Så vitt man kan förstå (s 52 m) skall den skattefriavinsten inte öka ingångsvärdet utan - får man anta - i stället reducerasingångsvärdet från 100 till noll om delägaren genom uttag till sig överför denskattefria vinst handelsbolaget realiserat. Eftersom detta resultat är så bisarrt att det inte kan taspå allvar, frågar man sig var felet ligger. Felet ligger naturligvis i att denmest exakta och rättvisande beräkningen skulle åstadkommas om beräkningen av"investerat belopp" skedde med utgångspunkt frånbokföringen, som ju trots allt reflekterar vilka värden som faktiskt finns ibolaget. har vi oöverensstämmelser mellan bokföring och skatteregler, vilkagenerellt innebär att det ibland uppkommer tidsförskjutningar mellan denperiod, då en viss händelse eller en viss kostnad redovisas, och den period dåden skall påverka taxering. Emellertid gäller att de flesta rörelsekostnader iredovisningen även är skattemässiga kostnader. Däremot gäller ett antalundantag från principen att rörelseintäkter också är fullständigtskattepliktiga - typiskt sett realisationsvinster efter längre tids innehav ochvissa inkomster från verksamhet i länder med vilka slutit avtalgrundade på exemptions-modellen. Asymmetrin är alltså inbyggd i systemet. Detkan ej invändas mot att promemorian när det gäller beräkningen av kostnader ochnettoförluster av förenklingsskäl använder den skattemässiga periodiseringen istället för redovisningen. Men därav följer inte att helt eller delvisskattefria kapitalvinster som dock de facto ökar bolagets kapital skall ansesobefintliga vid beräkningen av de belopp rörelsen i handelsbolaget faktisktgett i överskott. anför: Prop. Modellen för beräkning av ingångsvärdet som föreslås ipromemorian innebär bl.a., att skattefria vinster i bolaget inte höjeringångsvärdet för andelen. En sådan beräkningsgrund kan inte godtas. SFR anseratt skattefria vinster som kvarstannar i bolaget skall betraktas som tillskottvid reavinstberäkningen. Näringslivets skattedelegation anför: I promemorian förs en diskussion om ingångsvärdet skalljusteras med redovisnnings- eller skattemässiga vinster och förluster. Somredovisas i promemorian kan en koppling till redovisningen leda fill otillfredsställanderesultat. Detta gäller dock i lika hög grad om beräkningen knyter an till de skattemässigaposterna. Skattefria inkomster t ex realisationsvinster ochinvesteringsbidrag bör som höja delägarnas anskaffningsvärde ochanses som fillskott. Den grundläggande principen förhandelsbolagsbeskattningen, dvs enkelbeskattning, talar för att så bör varafallet. Om sådana inkomster inte tillåts öka anskaffningsvärdet blir följdenatt skattefria inkomster blir föremål för realisationsvinstbeskattning på ettsätt som inte förekommer . Antag att ett handelsbolag erhåller enskattefri intäkt t ex en obHgationsvinst om och att delägarnalåter beloppet stå kvar i bolaget. Vidare antas för enkelhetens skull attbolaget inte har några andra tillgångar eller skulder. Bolagets fillgångaruppgår till som motsvaras av ett lika stort eget kapital. Det skattemässigaanskaffningsvärdet för andelen påverkas inte enligt förslaget utan utgör Okronor. Säljs andelen för uppkommer en skattepliktig vinst medett lika stort belopp. Skulle delägarna vid vinsttillfället ta ut beloppet ochsenare sälja bolaget för O kronor blir det justerade ingångsvärdet enligtförslaget./, och den skattepliktiga vinsten 1 miljon kronor.Exemplet visar enligt delegafionens uppfattning att förslaget leder till heltorimliga konsekvenser. Det förekommer vidare att handelsbolag har fastdriftställe i utlandet och därför inte beskattas i för denna verksamhetmen väl i utlandet. Rimligen bör sådana vinster också tillåtas öka andelensanskaffningsvärde. Förslaget, att ingångsvärdet skall justeras med skattemässigavinster och förluster, är att föredra framför att ingångsvärdet justeras med redovisnings-mässigavinster och förluster. Dock har även detta förslag nackdelar. Bland annat lederdet till att skattefria inkomster, t ex realisationsvinster, istället blirföremål för realisationsvinstbeskattning vid avyttring av en andel, eftersomden skattefria inkomsten ej tillåts påverka andelens anskaffningsvärde.Föreningen anser att även skattefria intäkter bör höja andelensanskaffningsvärde. Regeln för beräkning av vinster och förluster bör därförändras. Av promemorian framgår vidare att ingångsvärdet skalljusteras med avdragsgilla underskott som härrör från handelsbolaget. Blandremissinstanserna framförs uppfattningen att underskott som inte kunnatutnyttjas inte heller skall beaktas vid beräkning av det justeradeingångsvärdet. i anser att lagtextenfår tolkas på det sättet att underskott vid beräkning av justerat ingångsvärdeskall minska ingångsvärdet oberoende av om underskottet kunnatutnyttjas eller inte vid Prop. 1988/89:55 taxeringen. Om detta ärlagstiftarens mening bör detta enligt skattemyndigheten uttryckas klarare. kan i huvudsak acceptera principenatt underskott skall beaktas vid bestämmande av anskaffningsvärde för en andel.Dock bör en sådan regel också beakta huruvida underskottet rent faktiskt kunnatutnyttjas av delägaren i fråga. Om reglerna trots allt ges en generell utformning anserföreningen vidare att särskilda regler erfordras för handelsbolag som ägerfastighet. Sålunda bör beaktas dels att gjorda värdeminskningsavdrag påhandelsbolagets byggnader enligt praxis inte skall återföras till beskattningdå andelen säljs, dels att de värdeminskningsavdrag som gjorts under entidigare andelsägares innehavstid kommer att återföras till beskattning hosdelägare som äger andelarna då bolagets fastighet avyttras. I den mån värdeminskningsavdragen ger upphov tillunderskott i handelsbolaget synes de inte böra beaktas vid beräkningen avanskaffningskostnaden för andelen. Eljest torde nämligen effekten bli attvärdeminskningsavdragen återförs till beskattning vid handelsbolagetsfastighetsförsäljning trots att avdrag ö h t tidigare inte erhållits (alltsåinte heller av tidigare andelsägare) för beloppen i fråga. Motsvarande börockså gälla för underskott som uppkommit på grund av avdragsgillakostnader för reparafion av handelsbolagets fastigheter. anför som exempel på förslagetsolämplighet: Antag att en delägare av något skäl helt eller delvis ejkunnat utnyttja underskott i handelsbolag vare sig som realisationsförlusteller som förlustavdrag. Låga inkomster kan vara ett skäl. Att delägaren ärskriven i en annan kommun än den där rörelsen bedrivs kan vara ett annat skäl.I dessa fall skulle enligt förslaget delägarens andel vid försäljning uppräknasmed ett underskott som han ej i något avseende kunnat tillgodogöra sig somavdrag. tar upp frågan om underskott i fastighetsförvaltandehandelsbolag där värdeminskningsavdrag inte har gjorts i redovisningen utanendast i delägarens deklarafion. Förbundet ställer frågan hur återföring avåtnjutna värdeminskningsavdrag skall göras när bolaget säljer fastigheten viden tidpunkt då bolaget har nya delägare. Lantbrukarnas skattedelegation anför: I vissa fall torde det också vara så att underskotten helteller delvis inte har kunnat utnyttjas skattemässigt. I dessa fall leder den föreslagnaberäkningsmetoden dessutom till en ren straffbeskattning. Ytterligare en dubbelbeskattningseffekt inträderbeträffande värdeminsk ningsavdragen. När sådana avdrag görs vid den löpande beskattningen minskar det årets skattepliktiga överskott respektive ökar det avdragsgilla underskottet. Oavsett vilket av dessa två fall som är för handen blirresultatet att den framtida beräkningen av det justerade ingångsvärdet leder till ett lägre värde än vad som annars skulle ha varit fallet. Detta är i och för sig logiskt med utgångspunkt från den valda beräkningsmetodens grundvalar. Emellertid är det ju så att värdeminskningsavdrag på fastigheter - inklusive skogsavdrag - skall återläggas även vid den reavinstberäkning som görs när 6! en av ett handelsbolag ägd fastighet avyttras. Dessaavdrag återläggs alltså Prop. 1988/89:55 dubbelt. En uppenbardubbelbeskattningseffekt uppstår. Enligt delegationens uppfattning är ävendenna effekt av beräkningsreglerna principiellt sett felaktig. Förslaget att justera ingångsvärdet med alla underskottsom uppkommit i handelsbolagets verksamhet synes bl a medföra attvärdeminskningsavdrag för fasdghet kommer att återföras till beskattning tvågånger, nämligen vid beräkning av reavinst vid dels avyttring av andel och delsavyttring av bolagets fastighet. Som framgår av det andra exemplet på sid 50 ipromemorian bör såväl säljarens som köparens situation regleras för attreglerna skall bli materiellt sett rikfiga. Någon enkel lösning på dettaproblem synes inte finnas. Nästa fråga rörande de belopp, som skall påverkakorrigeringen av ingångsvärde, rör den praktiska tillämpningen av"skattepliktiga inkomster och avdragsgilla underskott" enligt SIL,som enligt den föreslagna punkt 2 d av anvisningarna till 36 § ändraringångsvärdet på andelen. Med de få och extremt förenklade exempel promemorianredovisar blir svaren självklara. Men exemplen synes bland annat förutsätta attde framräknade underskotten i sin helhet faktiskt är effektivt avdragsgilla inågon delägares förvärvskälla. I de situafioner, där så ej är fallet, uppkommersvårbedömda frågor, på vilka promemorian ej ens antyder något svar. Några exempelges nedan. Handelsbolag såsom s k joint venture i utlandet,där svensk delägare som ej har bestämmande inflytande anses bedriva självständig rörelse, vars eventuellt negafiva resultat ej är avdragsgill mot "svenska"inkomster. Skall faktiskt outnyttjade sådana underskott reducera andelens värde? Handelsbolag med verksamhet i utlandet lokaliseradi s k exempt-land. Underskott är inte avdragsgilla i varken nu eller . Reducerar dessa underskott andelens värde? Handelsbolag eller liknande juridisk personavseende fartyg eller luftfar tyg där underskotten kan utnyttjas blott mot vissa typer av liknande inkomst och där begränsningsregler förekommer så att avseende t ex ett och samma fartyg en delägare tillåts utnyttja avskrivning om , en om och en - måhända - över huvud taget ej har någon faktisk skatteeffekt av underskotten. Skall alla andelars ingångsvärde justeras? Handelsbolag enligt promemorians förslag, 18 § KL,där all handelsbola gets verksamhet är från delägarens verksamhet skilda förvärvskällor så att underskotten i allt väsentligt ej kan utnyttjas fullt ut. Det är inte möjligt att på det föreliggande materialetbilda sig någon uppfattning om hur dessa frågor skall besvaras. Det kan således mycket väl tänkas att en delägare anses ha ett betydande negativt saldo på en andel trots att han lagligen eller i prakfiken aldrig kunnat och aldrig kommer att kunna utnyttja sin andel av handelsbolagets underskott. Detta kan ju för övrigt inträffa för den som har drivit ett handelsbolag som har gått med förlust som handelsbolagsmannen aldrig har kunnat utnyttja.