prop · GC0355 · 1988-12-31 00:00:00 — I promemorian framförs på flera ställen uppfattningen attsärskilt kommanditbolagsformen används för olika seriösa former avriskprojekt. Delegationen delar också den uppfattningen. Det synes emellertiddelegationen att detta viktiga förhållande helt har glömts bort i den därpåföljande diskussionen om skattereglernas utformning. Ingenstans i promemorietextendiskuteras de föreslagna reglernas inverkan på riskprojekt - och för den delenockså annan seriös näringsverksamhet - som drivs i handels- och kommanditbolag. En annan väsentlig förändring rör vinstberäkningsreglernavid avyttring av bolagsandelar. Den utformning dessa regler har fått genomregeringsrättens praxis utgör grunden för den dubbla avdragsrätten. Ipromemorian behandlas denna problematik från två utgångspunkter som innebär enbegränsning av avdragsrätten antingen för löpande underskott i handelsbolagetsverksamhet eller vid reavinstbeskattningen. Delegationen delar den framförda uppfattningen att någonytterligare avdragsbegränsning inte bör ske beträffande de löpandeunderskotten. En sådan lösning anser delegationen vara direkt felaktig ochskadlig för näringsverksamhet som drivs i handelsbolagsform. Avdragsbegränsningen bör således ske på reavinstsidan. Närdet gäller utformningen av denna ställs två beräkningsmodeller mot varandra.Den ena bygger- i likhet med vad som gäller-på bokföringen i bolaget. Denandra har helt kopplats bort från bokföringen och grundas i stället på de skattemässigaöver- och underskotten , I promemorian avvisas det förstnämnda alternativet. Detanges vara alltför otillförlitligt för att kunna ligga till grund för ettkorrekt beräknat ingångsvärde. Delegationen delar uppfattningen att en beräkning avingångsvärdet som grundas på bokföringen kan bli otillförlitlig. Detta gälleremellertid endast i vissa fall. Korrigeringsåtgärder kan därför bli nödvändigaför att ett rättvisande ingångsvärde skall kunna beräknas.Delegationen är för sin del Prop. 1988/89:55 inte övertygad om att dekorrigeringar som kan visa sig nödvändiga att företa leder fill så storanackdelar som man vill låta påskina i promemorian. Skattedelegationen delar fullt ut den i promemorianframförda uppfattningen att dubbel avdragsrätt inte bör förekomma. De åtgärdersom föreslås för att komma till rätta med problemet medför emellertid en stark kompliceringav skattesystemet och leder dessutom till allvarliga försämringar imöjligheterna att driva näringsverksamhet i handels- och kommanditbolagsform.Delegationen avstyrker därför att förslaget läggs till grund för lagstiftning. En lagstiftning på området bör direkt inriktas mot dendubbla avdragsrätten och inte ske genom en rad indirekta åtgärder. Visserligenåstadkommes det önskade resultatet genom det framlagda förslaget men då tillpriset av en väsentligt komplicerad lagtext. Med hänsyn till den korta tid somåterstår innan ett nytt skattesystem kan sättas i kraft borde enligtdelegationens mening undersökas om inte ett direkt avdragsförbud förreaförluster på andelar i handels- och kommanditbolag i stället kunde införas.En sådan ordning vore visserligen principiellt sett felaktig och fårnaturligtvis inte bli bestående men den skulle övergångsvis lösa det aktuellaproblemet och inte medföra de starka negativa effekter som det framlagdaförslaget leder till. Småföretagens riksorganisation, Svensk industriföreningoch anför: Organisationerna tillstyrker att förändringar görs avreavinstbeskattningen av andelar i handelsbolag för att undvika en dubbelavdragsrätt. Den föreslagna metoden är emellertid så komplicerad att deninnebär en ytterligare försämring av skattesystemet. Organisationerna anser istället att utgångspunkten för beräkningen av ingångsvärdet bör varabokföringen i företaget. Ett införande av den föreslagna metoden innebär att enfaktisk retroaktivi-tet införs i skattelagstiftningen. Den föreslagna metodenleder också till att vissa dubbelbeskattningseffekter uppkommer. Organisationerna avstyrker därför ett genomförande av de ipromemorian framförda förslagen. Organisationerna är också av den uppfattningen, att detvore synnerligen olyckligt om det infördes regler som medförde att intressetför att bedriva rörelse i handelsbolagsform minskade, eller i värsta fallutplånades. Det finns metoder med vilka man kan bemästra missbruk av denna företagsformutan att handelsbolaget förlorar sin betydelse och attraktionskraft för deföretagare som vill bedriva rörelse i kompanjonskap med annan, och som villgöra detta i annan form än aktiebolag. Enligt organisationernas mening är det av största betydelseatt de regler som reglerar handelsbolagens verksamhet medvetet utformas påsådant sätt att handelsbolagen alltjämt framstår som en konkurrenskraftigföretagsform. Att genomföra de nu föreslagna lagändringarna skulle drivautvecklingen i rakt motsatt riktning. Det har sedan åtskilliga år varit utomordentligt vanligtatt man inom filmbranschen bildat särskilda rättsobjekt för produktion av enskilda eller några spelfilmer varvid såväl aktiebolagsformen som handelsbolagsformen g kommit till användning.Orsaken härtill är de uppenbara ekonomiska risker Prop. lyöo/öy.jj som ärförknippade med spelfilmsproduktion. Undersenare år har bildandet av handels- resp kommanditbolag ofta utgjort den endavägen som stått till buds för erhållande av riskvilligt kapital. En spelfilm om90 min - visningstid kostar som regel attfärdigställa. Kapital av denna storleksordning kan som regel ej ett enskiltproduktionsbolag generera eller upplåna. Avde hundratals filmer som producerats under innevarande decennium lär blott fyratill fem lämnat vinst, övriga ofta dryga förluster. Trots attspelfilmsproduktion således är förknippat med utomordentligt stora ekonomiskarisker har branschen kunnat filiföras så pass mycket riskvilligt kapital attmarknadsandelen av inhemsk spelfilmsproduktion har ökat från fill mellan . Orsakenhärtill är främst de villkor som skatterättsligt förelegat för delägare ihandelsbolag resp komplementärer i kommanditbolag. har såledespå grundval därav med öppna ögon kunnat investera i ytterst riskfylldafilmprojekt, projekt av ofta hög konstnärlig art. För den svenska spelfilmensfortsatta utveckling är det därför synnerligen viktigt att man ej genomvittgående ändringar i skattelagstiftningen medvetet hindrar tillgången påriskvilligt kapital. Omförslaget i övrigt förverkligas i det skick det nu föreligger, får det givetvistill konsekvens att den inhemska produktionen drabbas. Företagsom av skilda skäl önskar stödja vissa filmprojekt kommer säkerligen att förframtiden känna stor osäkerhet i den mån man riskerar att skattemyndigheternaifrågasätter placering av kapital i projekt varom här är fråga. Dettaförhållande får till följd att inhemsk produktion volymmässigt kraftigtminskar. Detta leder i sin tur till att ett avsevärt antal arbetstillfällenbortfaller för artister, musiker och tekniker, för vilka yrkeskategorier AMSredan nu redovisar en alltför hög arbetslöshet. De motåtgärder som av arbetsmarknadsmässigaskäl planeras inte blott försvagas utan kan också komma att till stor delförlora sin verkan. Omman därtill lägger att våra utländska konkurrenters ställning på marknaden iavsevärd män kommer att förstärkas på våra egna filmföretags bekostnad fårförslaget sammantaget kulturpolitiska konsekvenser av klar negativ innebörd. Svenskarevisorsamfundet SRS anför: Samfundettillstyrker en ändring av reglerna om realisationsvinstbeskattning av andelar ihandelsbolag under förutsättning att regleringen görs provisorisk och inte meringripande än nödvändigt. Vadgäller utformningen av reglerna pekar samfundet på att beräkningen avanskaffningsvärdet kan bli komplicerad. Samfundet föreslår vidare förändringari reglerna om att utskiftning mm skall likställas med avyttring eftersomförslaget i vissa fall kan få obilliga effekter. Såsomanförs i promemorian har handelsbolag och kommanditbolag under senare tidanvänts som ett led i skatteplanering. Motdenna bakgrund och då det är tveksamt om de aktuella transaktioner na står sig vid en rättslig prövning kan det ifrågasättas om det är nödvändigt med lagstiftning för att ingripa mot transaktionerna. Samfundet tillstyrker dock att lagstiftning införs och att detta sker genom ändrade reavinstregler. Enförutsättning för detta ställningstagande är dock att regleringen görs Prop.1988/89:55 provisoriskoch att den inte görs mer ingripande än vad som är nödvändigt för att kommatill rätta med de aktuella missförhållandena, övriga ändringar bör anståtills arbetet med att reformera företagsbeskattningen är avslutat. dettasammanhang vill samfundet särskilt understryka vikten av att seriös näringsverksamheti handelsbolag inte försvåras och att neutraliteten mellan olikabolagsformer inte onödigtvis rubbas. Samfundet har inget att erinra mot att förluster skallreducera ingångsvärdet i samma utsträckning som vinster ökar ingångsvärdet. I betänkandet föreslås att insättningar, uttag samt skattemässigaöverskott och underskott skall beaktas vid beräkningen av ingångsvärdet. Ensådan beräkning kan synas relativt okomplicerad som princip men kan förväntasleda till betydande praktiska tillämpningsproblem och därmed kontrollsvårigheter.Detta sammanhänger med att man först måste räkna fram förändringar ianskaffningskostnaden på andelen utan hänsyn till förändringar påkapitalkontot och därefter som ett andra steg beakta sådana insättningar ochuttag som inte påverkat den skattemässiga resultatredovisningen. Beräkningenkompliceras ytterligare om förvärv av andelen har skett under handelsbolagetsbestånd eller om förvärv eller avyttring skett successivt. Ett exempel är attdriftförluster men inte kapitalförluster kommer att påverka anskaffningsvärdet.Från principiell utgångspunkt är en sådan ordning mindre tillfredsställande ochkan enbart accepteras som ett provisorium fill dess frågan om handelsbolagensskatterättsliga status fått sin lösning. Handelsbolagens beskattning regleras endast i ringaomfattning i lag, varav flera frågor fått avgöras i praxis. Oklarhet råder dockfortfarande, varför ett stort behov av klargörande regler föreligger. företagsbeskattnings-kommifté(B 1979:13), Fsk, har lagt fram ett förslag till ändrade regler förhandelsbolagens beskattning. Detta förslag är under prövning av utredningen (Fi1985:06) om reformerad företagsbeskattning, URF. De i departementspromemorian föreslagna ändringarna fårses mot bakgrund av den kraftiga ökningen av användningen av kommanditbolag iskatteplaneringssyfte som skett . Att handelsbolag och främstkommanditbolag används i skatteundandragande syfte är inte någon nyhet.Möjligheten till dubbla avdrag har tidigare påpekats av regeringsrätten, utanatt detta föranlett någon ändring av lagstiftningen. anser det angeläget att nuvarande skattelagstiftningomgående förändras alternativt förtydligas, för att förhindra det uppenbaramissbruk av skattesystemet som påtalas i departementspromemorian. Sparbanksföreningenanser dock att det remitterade förslaget innehåller sådana oklarheter att föreningeninte kan tillstyrka det i föreliggande skick. vill först framhålla att redannuvarande skattelag-sfiftning och praxis torde innebära att skattemyndigheternakan stävja ett stort antal av de fall som är aktuella. Det i promemorian angivna förslaget till ändrade regleravser associations formen handelsbolag som sådan. Likväl präglas förslaget entydigt av syftet att förhindra skatteplanering. Diskussion om förslagets konsekvenser för associationsformen som sådan saknas i promemorian. Inte heller anförs vilka konsekvenser förslaget kan få för den grupp av näringsidkare som driver verksamhet i associationsformen utan något skatteundandragande syfte. Dennagrupp av bolagsmän nämns överhuvud inte i promemorian. Spar- Prop.1988/89:55 banksföreningen anser att ett lagförslag skall vara så väl utrettatt konsekvenserna för samtliga berörda grupper noga belysts. Det föreliggandeförslaget uppfyller uppenbarligen inte detta grundläggande syfte. Förslaget kan inte heller sägas täcka det behov avklargörande regler som finns på området. Snarare uppkommer storagränsdragningsproblem eftersom beskattningen vid försäljning av andelarfortfarande inte kommer att vara reglerad i detalj. Bl a mot denna bakgrundifrågasätter föreningen om inte en så pass långtgående förändring sompromemorians förslag innebär, bör ske inom ramen för den totala översynen avhandelsbolagens beskattning som görs av URF. Samfundet delar i princip utredningens bedömning attberäkning av andels ingångsvärde vid reavinstbeskattning skall ta hänsyn tillbland annat löpande vinst respektive förlust . Samfundetanser dock att förslaget bör bli föremål för väsentlig bearbetning. Särskilduppmärksamhet bör härvid fästas vid problemafiken avseende eventuell användningav s k negativa ingångsvärden. Samfundet anser att negativa värden bör undvikasocii att frågan lättare kan lösas genom begränsning av löpande avdrag tillandelsägarens faktiskt investerade belopp. Med en sådan lösning kan ocksåövergångsbestämmelserna förväntas få mindre dramatiska effekter. De är i sin nuföreslagna utformning oacceptabla. Den problematik promemorian identifierar framgårförmodligen särskilt tydligt i , där regeln synes vara att de - ochendast de - som är delägare i handelsbolaget vid utgången av handelsbolagetsräkenskapsår har att redovisa utfallet av hela detta års verksamhet vid sinataxeringar. Härigenom möjliggörs att nyinträdande handelsbolagsdelägare kaninträda sas retroaktivt och skattemässigt tillåtas respektive tvingas redovisautfallet av transaktioner, vilka ägt rum nästan upp - vidomläggning av handelsbolagets räkenskapsår nästan arton månader - föreinträdet. Samfundet vill - som ovan anmärkts - inte invända motförslagets huvudprincip om justering av ingångsvärde. Däremot synes denföreslagna ordningen för att genomföra denna princip behäftad med allvarligabrister. Enligt Fastighetsägareförbundets uppfattning fyllerhandelsbolagen en viktig funktion som företagsform vid samverkan mellan fleranäringsidkare. Detta gäller inte minst sådan verksamhet som kan beräknasmedföra underskott under ett inledningsskede. Med hänsyn till att underskottenär avdragsgilla hos delägarna är dessa beredda att satsa på riskbetonadeverksamheter som annars inte skulle ha kommit till stånd. Särskiltkommanditbolagen med dess begränsade ekonomiska ansvar för riskfylldainvesteringar. Handelsbolagsformen har också klara fördelar genom atthandelsbolagslagen i huvudsak är dispositiv och därför möjliggör skräddarsyddalösningar på förhållandena mellan bolagsmännen. Beträffande skattereglerna för handelsbolag är dessa påmånga punkter inte reglerade i lag. Detta gäller bl a reavinstreglerna vid avyttring av andeli handelsbolag som delvis utformats i rättspraxis och som är oklara i vissa avseenden. Skattereglerna för handelsbolag är därför i behov av en grundlig översyn, Frågor om handelsbolagets framtida beskattning utreds f n av både utredningen om reformerad företagsbeskattning (URF) och 59 företagsskattekommitté.Förslag till väsentliga förändringar av ifrågavaran- Prop. 1988/89:55 deskatteregler väntas därför . Mot bakgrund härav vill förbundet framhålla att det börkrävas mycket tunga sakliga skäl att föregripa det pågående utredningsarbetetoch ändra skattereglerna för handelsbolag. Enligt förbundets uppfattning är det i och för sigmotiverat att sätta stopp för de förfaranden som beskrivits i promemorian ochsom medfört att den s k dubbla avdragseffekten kommit att utnyttjas på ett ickeönskvärt sätt i vissa kommanditbolag. Vid en närmare analys visar det sig emilertidmycket svårt att åstadkomma en sådan förändring som inte har menliga följderför vanlig seriös handelsbolagsverksamhet. De föreslagna ändringarna har framlagts i avsikt attstoppa den skatteplanering med handels- och kommanditbolag, som har fått enallt större omfattning , SFR har inget att invända mot attlagstiftaren vidtar åtgärder mot förfaranden, som innebär ett otillbörligtutnyttjande av gällande bestämmelser med den enda avsikten att undandrainkomster från beskattning. Såvitt SFR kan bedöma har de föreslagna ändringarnaockså fått avsedd effekt på så sätt att skatteplanering med handels- ochkommanditbolag i princip har upphört efter , vilket i ochför sig är positivt. De föreslagna ändringarna får emellertid betydligt meralångtgående effekter än vad som åsyftas. De återverkar nämligen i hög gradäven på all seriös, och för lagen nödvändig, näringsverksamhet som bedrivs ihandelsbolagsform. Handelsbolaget har hitintills varit en mycket lämpligverksamhetsform för två eller flera personer som velat starta näringsverksamhettillsammans, eftersom aktiebolagsformen sällan är lämplig som verksamhetsformför mindre nystartade företag. I varje ny affärsidé som omsätts i praktiken,finns ett stort mått av risktagande med kalkylerade förluster i initialskedet.Det är sällan möjligt att i förväg med bestämdhet kunna säga att ett visstföretag kommer att gå med med vinst och när detta i så fall skall ske. I mångafall måste man därför utnyttja möjligheten till underskottsavdrag från andrainkomster, för att överleva under startskedet. De företag som trots detta måsteläggas ned efter de första årens förluster eller dåliga lönsamhet, kommer i höggrad att drabbas av de föreslagna ändringarna om företaget bedrivs ihandelsbolagsform. De personer som gemensamt vill bedriva näringsverksamhet harsåledes i realiteten inget annat val än att bilda aktiebolag för ändamålet. Detfinns därför en risk att handelsbolagets användning som företagsform minskar,vilket är mycket beklagligt ur samhällsekonomisk synpunkt. Som ovan påpekadesär det inte alltid lämpligt att starta nyföretagande i aktiebolagsform.Orsakerna härtill är många, men här skall endast som exempel nämnaslikvidationsreglerna i 13 kap. 2 § ABL (1975:1385), som kommer att skapaonödigt merarbete för våra domstolar m.fl, om allt fler personer som egentligenborde bedrivit verksamheten i handelsbolagsform, i stället bildar akfiebolag. En lösning på problemet vore dock att man medinförandet av de nya bestämmelserna, ändrar bestämmelserna i handelsbolagslagen(1980:1102) på så sätt att ett handelsbolag skall anses föreligga först sedanbolaget har förts in i handelsregistret. Ett sådant förslag har lämnats av 1980års företagsskattekommitté i dess delbetänkande "Staketmetod för beskattningav handelsbolag" (SOU 1986:44). Fördelarna med en sådan ändring äruppenbara. Dels skulle såväl näringsidkare som myndigheter få full klarhet omnär ett handelsbolag föreligger och skall falla under de föreslagna bestämmelsernas tillämpning, dels skulle det vara möjligtför två eller flera Prop. personer att starta näringsverksamhet utan att tvingasbilda aktiebolag, när omständigheterna i övrigt talar mot detta. En sådanändring är av synnerligen stor betydelse för yrkesfisket eftersom verksamhetenhuvudsakligen bedrivs i form av enkelt bolag och det är svårt för såväl fiskarnasom myndigheterna att klart utsäga när handelsbolagsreglerna blir tillämpliga påde enskilda Något skäl mot att företa denna ändring ihandelsbolagslagen finns inte. Anledningen till att företagsskattekommitténsförslag i denna del inte ledde till lagstiftning var, att man inte ville vidtanågra ändringar i bstämmelserna på området som kunde försvåra arbetet förutredningen (Fi 1985:06) om reformerad företagsbeskattning, URF. SFR kanemellertid inte se på vilket sätt denna ändring skulle kunna försvåra URF:ensarbete. Av det ovan sagda framgår att SFR anser att förslagen imånga fall kommer att försvåra för näringsidkare som vill starta företag igemenskap med andra. Enligt SFR:s mening förefaller omfattningen avändringsförslagens konsekvenser inte vara tillräckligt utredda. Ändringarnaborde ha begränsats till sådana åtgärder som endast förhindrar otillbörligskatteplanering med handels- och kommanditbolag, och som inte drabbarvanliga företagare som bedriver verksamhet i sådana företagsformer. Sammanfattningsvis anser SFR att förslaget kan läggas tillgrund för lagstiftning endast vad avser beskattningen av hyresinkomster somarbetstagare erhåller från arbetsgivare, samt beträffandehandelsbolagsdelägarens uppgiftsskyldighet för förändringar i det justeradeingångsvärdet för andelen. Vad avser de övriga förslagen i promemorian bör effekternaav denna utredas ytterligare. Förslagen har ställts i avsikt att förhindraotillbörlig skatteplanering med handels- och kommanditbolag, utan beaktande avvilka konsekvenser de får för vanliga näringsidkare som bedriver verksamheten ihandelsbolagsform. SFR har ovan visat på några av de effekter som de föreslagnaändringarna kommer att få, och föreslagit vissa justeringar som är nödvändigaför att någorlunda anpassa dem till näringslivets och småföretagarnas villkor.SFR vill avslutningsvis framhålla att förslagen i promemorian är av denkaraktären att de motverkar de senare årens förenklingssträvanden inomskattelagstiftningen. Om förslagen godtas i oförändrat skick kommer de attmedföra tillämpningssvårigheter för såväl de skattskyldiga somskattemyndigheterna. I promemorian föreslås ändringar i skattereglerna förhandelsbolag. Huvudmotivet härtill är att förhindra möjligheten till s kdubbla avdrag dvs möjligheten för delägare att utnyttja en förlust både vid denlöpande taxeringen och i samband med att andelen avyttrats. SFF har i och försig inget att erinra mot att denna möjlighet till skatteplanering stoppas. nödvändigheten av att i detta huvudsakliga syfte införaregler som är komplicerade och som dessutom ger sådana negativa effekter attanvändningen av handelsbolag allvarligt försvåras. Den avsedda effekten bordekunna uppnås på annat mindre ingripande sätt. Förbundet har tagit del av direkfiven för den kommitté somf n arbetar med att lägga fram förslag till en reformering av inkomstskattenför fysiska personer. Enligt direktiven till denna utredning skall arbetetbedrivas bl a i syfte att lägga fram ett så enkelt och lättbegripligtinkomstskattesystem som möjligt.Förbundet finner den föreslagna regleringen gå stick i stäv med ovan angivna syfte och föreslår att en regel som direkt tarsikte på det oönskade Prop. 1988/89:55 förfarandet istället övervägs. Näringslivets skatteddegatlon anför: Skattedelegationen har inga invändningar mot att detinförs regler om hur anskaffningsvärdet för andel i handelsbolag skall beräknasoch det är enligt delegafionens mening rimligt att både vinster och förluster ibolaget sammantaget påverkar anskaffningsvärdet. Övrigaförslag i promemorian strider emellertid mot grundläggande principer förhandelsbolagsbeskattningen och de skulle leda till att handelsbolagsformen bliralltför ogynnsam från skattesynpunkt i jämförelse med andra associ-ationsfomer.Delegafionen avstyrker därför dessa förslag. Inledningsvis vill skattedelegationen framhålla atthandelsbolagsformen fyller en viktig funktion i svenskt näringsliv.Bolagsformen är ofta väl lämpad för små och medelstora företag. Också vidsamverkan mellan företag är formen, som då vanligen konstrueras somkommanditbolag, ett lämpligt instrument för att ordna företagens inbördesrelationer. Detta gäller inte minst stora och riskfyllda projekt samt kapitalkrävandeforsknings- och utvecklingsprojekt. De civilrättsliga reglerna om handelsbolagger en smidig och flexibel form för samarbete såväl vid nationella sominternationella projekt. Utformningen av de skatterättsliga reglerna förhandelsbolag med skattskyldighet för delägarna för bolagets inkomster hargivetvis också bidragit till att bolagsformen kommit att användas i så storomfattning. Handelsbolagsformen är således enligt delegationens mening enomistlig associationsform för svenskt företagande och det är viktigt attvillkoren för att driva verksamhet i handelsbolagsform inte onödigtvisförsämras. I departementspromemorian görs gällande att handelsbolag istor omfattning används i skatteundandragande syfte och att anledningenhärtill är möjligheten till s k dubbla avdrag.