prop · GC0355 · 1988-12-31 00:00:00 — De nya reglerna för reavinstberäkningen skall enligtövergångsbestämmelserna tillämpas på avyttringar (inkl. vissa gåvor m.rh.) I punkten tre av de föreslagna övergångsbestämmelsernasägs endast att de nya reglerna om vinstberäkning vid överlåtelse, inlösen och upplösning skall gälla för tiden efter . Således anges ingen begränsning bakåt i tiden från vilken tidpunkt skattemässiga över- och underskott skall börja beaktas. I många fall torde det inte för den skattskyldige vara möjligt 85 7 1988/89. att få fram de äldre inkomstuppgifter som behövs för attberäkna anskaff- Prop. 1988/89:55 ningskostnaden enligt de nya reglerna. Inteheller finns det möjlighet för skattemyndigheterna att kontrollera sådanauppgifter tillbaka. Enligt myndigheten bör det nyavinstberäkningssättet inte omfatta över- och underskott i vart fall för mer . bör tillämpas nu gällande regler för beräkningav ett justerat ingångsvärde. Beträffande övriga punkter har myndigheten ingainvändningar. Näringslivets skattedelegation anför: Meddelande om kommande lagstiftningsförslag har lämnatstill . Innebörden av detta är att de föreslagna nya reglerna förbeskattning vid avyttring av andelar i handelsbolag skall fillämpas i alltväsentligt om avyttringen sker efter . Förslaget ger upphov fill en rad frågor av principielltoch praktiskt slag. Det är för det första helt uppenbart så att den föreslagna nyaordningen för beräkning av ingångsvärde på andelar i handelsbolag har starktretroaktiva effekter. En diskussion av förslagets förenlighet medregeringsformens förbud mot retroaktiv skattelagstiftning (2 kap. 10 § andrastycket) är därför påkallad. Förslaget innebär för det andra attundantagsregeln i nyssnämnda lagrum utnyttjas på ett extensivt sätt. Även dettager upphov till tveksamhet. För det tredje ger förslaget upphov till praktiskatillämpningsproblem som inte belysts i promemorian. Också dessa problem berörsi det följande. Syftet med retroaktivitetsförbudet är att enskilda inteskall träffas av andra beskattningseffekter än de som följde av de regler somgällde när en viss rättshandling företogs. Förvärvas t ex ett inventarium - förvilket kostnaden är avdragsgill - skall en lagändring som görs efterförvärvstidpunkten inte påverka avdragsrätten. Självklara rättssäkerhetskravtillgodoses härigenom. Det förtjänar också att påpekas att retroaktivitetsförbudetenligt förarbetena också bör påverka statsmakternas ställningstaganden utanförgrundlagsregelns formella tillämpningsområde (prop. 1978/79:195 s 55 f). Vad beträffar realisationsvinstbeskattningen behandlasdenna mycket kortfattat i förarbetena till retroaktivitetsförbudet (prop.1978/79:195 s 158). Det konstateras enbart att avyttringen är av avgörandebetydelse för beskattningen samt att det förhållandet att värdestegring somrealiseras kan delvis ha uppkommit vid då sådan värdestegring varitskattefri inte är ett hinder för beskattning. Det torde emellertid vara uppenbart att bedömningen av omändringar i realisafionsvinstreglerna är förenliga med retroaktivitetsförbudetkräver en betydligt mera nyanserad analys än den som görs i förarbetena. Det ärenligt delegationens mening helt klart att ändringar i reglerna som sker före avyttringsfidpunktenkan vara i strid med syftena bakom retroaktivitetsförbudet. Ett exempel pådetta är om ett förbud mot avdrag för anskaffningskostnaden för en tillgånginförs efter det att tillgången förvärvas men före avyttringen av tillgången.Att i en sådan situation vägra avdrag för anskaffningskostnaden skulle stå istrid med retroaktivitetsförbudet. De effekter som följer av det nu aktuellaförslaget är av liknande innebörd. Enligt förslaget skall - enkelt uttryckt - vid den löpandebeskattningen medgivna avdrag för underskott i ett handelsbolag återföras tillbeskattning inom realisationsvinstbeskattningens ram. Det bör i sammanhangethållas i minnet att den beskattningseffekt som förslaget riktas mot i sinahuvuddrag varit fastlagd i praxis och attpraxis bekräftats av Prop. 1988/89:55 senare regeringsrättsavgöranden och ävenuppmärksammats i den skatterättsliga litteraturen bl a genomtidskriftsartiklar.i början av 1980-talet. Till yttermera visso behandladesfrågan vid lagsfiftningen om realisationsvinstbeskattningen utanatt någon ändring gjordes i reglerna (prop. 1975/76:180 s 169 f). Den nyabeskattningseffekt som förslaget ger upphov till kan innebära att helaanskaffningskostnaden för en handelsbolagsandel "försvinner" eller ivissa fall även till en härutöver fillkommande beskattning. Det torde varauppenbart att detta står i strid med hela tanken bakom retroaktivitetsförbudet.Varje annan tolkning av regeringsformens regel leder till att det skydd som retroaktivitetsförbudetger mot retroaktiva lagstiftningsåtgärder blir ytterst begränsat pårealisationsvinstbeskattningsområdet. Det kan också påpekas att närgenomgripande ändringar vidtogs i realisationsvinstbeskattningen beträffandeaktier 1976 och fastigheter infördes särskilda övergångsbestämmelser someliminerade de retroakfiva effekterna av de nya vinstberäkningsreglerna. En analys av förslaget från konsfitutionellautgångspunkter kan emellertid inte begränsas tillrealisationsvinstbeskattningen. Som angetts innebär förslaget attunderskott - oftast i inkomstslaget rörelse - återförs till beskattning låtvara formellt inom realisationsvinstbeskattningens ram. Det är helt klart atten återföring till beskattning inom inkomstslaget rörelse skulle stå i stridmed retroaktivitetsförbudet. Ätt återföring skulle vara möjlig genom att dennaformellt sker i form av realisationsvinstbeskattning kan rimligen inte påverkabedömningen. Ett så formellt betraktelsesätt är främmande för svenskbeskattningsrätt. Som bekant är skattedomstolarna inte bundna av hur enskilda rubricerarför beskattningen relevanta rättshandlingar. Det måste på samma sätt vara ettminimikrav att lagstiftarens rubricering av beskattningsåtgärder med avseendepå inkomstslag o dyl inte fillmäts avgörande betydelse vid fillämpningen avregeringsformens bestämmelser. Det måste vidare i det aktuella fallet hållas i minnet atthandelsbolagsfall som inte har det minsta med skatteplanering eller skatteflyktatt skaffa kommer att träffas av nya och helt oväntade skatteeffekter. Det kant ex vara fråga om ett handelsbolag som äger en bostadsfastighet som bebos avdelägarna eller seriös näringsverksamhet som givit ett dåligt ekonomisktresultat. Att för sådana fall införa en retroaktiv beskattning av"gamla" underskott kan inte uppfattas som annat än direkt stötande. Delegationens uppfattning är sammanfattningsvis den attunderskott som är hänförliga fill tiden före den 19 augusfi 1988 med hänsyn tillretroaktiv!- , tetsförbudet inte kan påverka beskattningen av avyttringar avhandelsbolagsandelar. Avsikten är att de nya bestämmelserna skall gälla ifrågaom avyttringar som sker efter och således under en periodav före riksdagsbeslut. Retroaktivitet i denna mening kanenligt en undantagsbestämmelse i regeringsformen förekomma om regeringen isärskild skrivelse till lämnat meddelande om förslaget. Denundantagsbestämmelse som här åberopas får givetvis enbart använ das i speciella situationer som en regel av detta slag inte torde kunna undvaras (prop, 1978/79:195 s 56 och 161 ff). Det får emellertid inte bli på det sättet att regeringen mer eller mindre slentrianmässigt sättertilltänkta förslag i kraft före det att fattat beslut eller t o m innanproposition lämnats till . Beträffande de nu aktuella förslagen bör därför endast 87 ändringar som är oundgängligen nödvändiga för att stoppaett systematiskt Prop. utnyttjande av de s k dubbla avdragen tillåtas träda ikraft i enlighet med Förslaget innebär som framgått att det löpande skattemässigaresultatet av verksamhet i handelsbolag skall påverka beskattningen bl a vidförsäljningen av en andel. För framtiden kommer en särskild uppgiftsskyldighet attgälla varigenom ingångsvärdet fortlöpande skall justeras i anslutning till deårliga taxeringarna. Förslaget innebär emellertid i princip att det skattemässigaresultatet utan tidsgräns bakåt skall beaktas. Som författningstexten utformatskan eventuellt en gräns bakåt dras vid . Underlag för en sådantillämpning av de nya reglerna saknas helt. Deklarationer bevaras avskattemyndigheten. Någon längre gående skyldighet finns inte för den enskilde.Enligt civilrättslig lagstiftning skall räkenskaperna bevaras under entioårsperiod. Hur underlag för vinstberäkningen skall tas fram berörs överhuvudtaget inte i promemorian, vilket i och för sig är anmärkningsvärt. Vi har i det föregående klart angivit att nya regler intebör kunna ges tillbakaverkande kraft. En sådan rimlig tillämpning av retroaktivitetsförbudetlöser också de praktiska problem som förslaget ger upphov till. Skulle likvälförslaget genomföras kan beaktandet av tidigare skattemässigt resultat av rentpraktiska skäl inte gå längre tillbaka i tiden än . Enligt förslaget skall de nya reglerna om beräkning avingångsvärdet tillämpas i fråga om avyttringar som ägt rum efter den 18 augusti1988. Innebörden härav är bl a att samtliga underskott skall beaktas vidberäkningen utan någon begränsning i tiden. anser att förslaget i denna del ärhelt oacceptabelt. En grundsats i svensk rätt är att man i förväg skall kunnabedöma de rättsliga konsekvenserna av sitt handlande (se t ex prop.1978/79:195, s 55). Genom förevarande förslag kommer alltså tidigare underskott- uppkomna och med då vissa kända förutsättningar - att nui princip återföras till beskattning. Detta innebär enligt föreningens meningockså en form av retroaktiv lagstiftning (jfr t ex Skattenytt 1987 s 169, Lindencrona)som inte står i överensstämmelse med grundlagen. anser det därför nödvändigt attunder alla förhållanden begränsa förslaget till att endast gälla underskottsom uppkommit efter det att lagen trätt i kraft. Denna ståndpunkt byggerförutom på nämnda rättssäkerhetsskäl också på att det sannolikt skulle uppståstora utredningsproblem när det gäller gamla underskott. Förutom att gamladeklarationer och räkenskapsmaterial inte längre finns bevarat kan konstaterasatt vissa skattskyldiga kan tänkas komma att spekulera i att möjligheten tillkontroll är begränsad och underlåta att beakta gamla och kända underskott.Ändra skattskyldiga däremot kanske lägger sig mera vinn om att utreda förekomstenav eventuella gamla underskott. Förslaget som det är utformat riskerar sålundaockså att resultera i ett visst mått av godtycke i beskattningen. , som anser att förslaget i dessnuvarande utformning inte bör tillämpas på andelar i handelsbolag som ärbildade före , anför: De föreslagna reglerna är avsedda att tillämpas påöverlåtelse eller inlösen av 8i andel i handelsbolag eller på upplösning av handelsbolagsom sker efter den Prop. 1988/89:55 , Det framstår som uppenbart att de föreslagna reglerna ärretroaktiva genom att de förändrar beskattningssituationen för den enskilde ijämförelse med de regler som gällde före den för de rättshandlingarsom då företogs. Föreningen ifrågasätter om ikraftträdandereglerna står iöverensstämmelse med ordalagen eller intentionen i 2 kap. 10 §, andra stycketregeringsformen om förbud mot retroaktiv skattelagstiftning. Förslagetinnefattar t ex i praktikenen återföring fill beskattning inom inkomstslagetrörelse. Reglerna som är avsedda att träffa utpräglade skatteplaneringsåtgärderkommer också att drabba traditionell och seriös näringsverksamhet som av olikaskäl gått ekonomiskt dåligt och således med underskott. Det är somtidigare påpekats inte skäligt att genom nya regler om realisationsbeskattningbeskattning nu sker av underskott som uppstått . Av promemorianframgår f ö inte hur långt bakåt i tiden "retroaktiviteten" skallkunna gälla. FAR, som avstyrker att lagstiftningen ges retroaktivverkan, anför: Att man inte bara blir vägrad avdrag för enreaförlust utan dessutom kan komma att bli beskattad för ett negativtingångsvärde på grund av underskott som uppkommit före lagens ikraftträdande ärett kraftigt inslag av retroaktivitet. Effekterna är svåra att överblicka ochkan leda till otillfredsställande konsekvenser för många andelsägare. De nyareglerna bör, om de genomförs, endast omfatta underskott som uppkommit efterden . anför att förslaget retroaktivt ochurskillningslöst drabbar existerande bolagsbildningar. Förbundet anser det varaett minimikrav att förslaget - i den mån det leder fill lagstiftning- fårgiltighet endast på handelsbolag som bildats efter den 18 augusfi 1988. Lantbrukarnas skattedelegation anför: Den föreslagna beräkningsmetoden grundas på de skattemässigaförhållandena. Vid ett första påseende förefaller metoden vara både logisk ochlättillämpad. En närmare granskning visar emellertid att metoden är behäftadmed av.sevärda brister. Metoden innebär att en faktisk om än inte formell retroaktivitetinförs i skattelagstiftningen. Detta sker genom åter-läggningen av de undertidigare år uppkomna avdragsgilla underskotten. Denna faktiska retroaktivitetanser delegationen vara principiellt förkastlig. Den föreslagna vinstberäkningsregeln leder till storasvårigheter när det gäller att bestämma de fidigare vinster respektiveförluster som skall påverka det justerade ingångsvärdet, I vissa fall liggeranskaffningspunkten åtskilliga år tillbaka i fiden. En korrekt beräkning av detjusterade ingångsvärdet kan då sannolikt inte ske. Problemet berörs inte medett enda ord i promemorian. Om vinstberäkningsregeln införs måste en ipraktiken lätt tillämpbar övergångsbestämmelse införas på området. Svensk industriföreningoch anför: Förslaget innebär att betydande skattepliktiga belopp kanuppkomma vid försäljning, inlösen m fl förfoganden över andelar som ännu perden 18 kunnat säljas helt skattefritt eller med endast obetydlig Prop.1988/89:55 skattebelastning. Förslaget har därmed uppenbara retroaktiva inslag.Detta drabbar inte bara dem som medverkat i förfarandet i syfte att utnyttja des k dubbla avdragen utan även andra. Följande exempel känns särskilt stötande. HB sålde en hyresfasfighet och hardärefter varit vilande. Vid fastighetsförsäljningen uppkom en skattefri reavinst på , som delägarna tog ut. HB har ett eget kapital på O kronor. HB hade eller kunnatupplösas utan några som helst skattekonsekvenser. Med de nya reglerna medför enupplösning av bolaget att delägarna skall ta upp fillbeskattning trots att de inte får något vid bolagsskiftet. HB har förvaltat premieobligationer för delägarnasgemensamma räk ning. Premievinster har successivt delats ut. En försäljning eller en upplösning av bolaget skulle resulterai skattepliktig reavinst på andelarna motsvarande - beroende -eller av de uttagna skattefria vinsterna. Resultatet blir givetvis detsamma om vinsterna fonderats ibolaget och därmed ökat det egna kapitalet. En person har erhållit andel i ett handelsbolag igåva eller genom arv. Vid en försäljning eller en upplösning av bolaget skall gåvotagaren/ arvingen till beskattning återföra även deunderskottsavdrag som givaren/ arvlåtaren må ha gjort under sin innehavstid.Skatten kan visa sig klart överstiga andelens värde. Om förslaget genomförs i enlighet med de angivnahuvudprinciperna är det enligt organisationernas uppfattning nödvändigt attinföra särskilda övergångsregler för att mildra de negativa effekterna avförslaget. FOBs ståndpunkt skall ej tolkas på sådant sätt att manmotsätter sig införande av förbud mot s k dubbla avdrag. Djupt olyckligthärvidlag är emellertid att förslaget fär en sådan retroaktiv verkan som kanpåverka de finansiella förutsättningarna för de filmproduktioner som redanpåbörjats eller avslutats - 1988. FOB hemställer därför omatt förslaget i denna del, särskilt avseende filmproduktion, ej får verkanförrän i samband med taxering. Svenska revisorsamfundet SRS anför: Enligt samfundets mening är övergångsregler nödvändigaåtminstone för utskiftningsfallen eftersom förslaget har påtagliga retroaktivaeffekter och förutsättningarna för att driva seriös verksamhet i handelsbolagväsentligt ändras. Vad gäller förslaget som sådant innebär det enligtSparbanksföreningens mening bl a en mycket långtgående retroaktiv beskattningsom inte är förenlig med den svenska rättsordningens grundläggande principer.Av övergångsbestämmelserna framgår att de föreslagna reglerna skall tillämpasvid avyttring av andelar efter . Någon begränsning tillbakai tiden av de underskott som skall medräknas eller vilka underskott som skallmedräknas föreligger inte. Detta innebär i princip att samtliga underskott somuppkommit före nämnda datum skall medtagas vid realisationsvinstberäkningen ,oavsett om de uppkom och oavsett om de påverkat delägarnasskatt eller inte. Detta ter sig inte rimligt. Dessutom uppkommer storakontrollproblem, eftersom skattemyndigheter- na inte har tillgång till deklarationshandlingar förlängre tid än Prop. och de skattskyldiga inte är tvungna att spararäkenskapsmaterial i mer än 10 Förslaget innebär att vinstberäkning vid avyttringar efterden i handelsbolag skall göras bland annat med hänsyn tilltidigare löpande avdrag hos delägaren, oavsett hur länge han haft andelen ochnär han tillgodofört sig dessa avdrag. Detta framstår inte som rimligt.Skattskyldiga och taxeringsmyndigheter torde sakna all dokumentationavseende tid som ligger fillbaka. Varje uppgift hänförlig tilltid kommer med nödvändighet att basera sig på gissningar. Även för den grupp, som fortfarande kan återfinnarelevant material, måste det framstå som säreget att avdrag som gjorts förflera år sedan avseende taxeringsår, som inte kan angripas med ordinära besvär,får en ny och vid avdragstillfället över huvud taget inte avsedd ekonomiskinnebörd. Det får emellertid antagas att förslaget i första hand tar sikte pådem, som avsett att genom avyttring av andelen inom 24 månaders innehavrealisera fulla värdet av dubbla avdrag, och att denna grupp eller derasrådgivare måste ha förstått att den dubbla avdragsrätten var en anomali. föreslå att en regel införs av innebörd att avdrag tom 1988 årstaxering i vart fall ej bör föranleda att saldot för ingångsvärde blirnegativt. Mot detta talar naturligtvis att taxering fortfarande äröppen och att avdragsyrkanden i efterhand kan höjas. Problemen med övergångsbestämmelserna visar attgrundlösningen inte är genomtänkt utan ett hastverk. Möjligen är deii endamöjliga lösningen att års taxering ha den ovan föreslagnakombinationen av avdragsbegränsning och ett saldo som kan bli noll men aldrig negativt.Det går inte att göra sig några föreställningar om vilka reella effekterdet kan få för ägare och finansiärer av objekt, som oftast förvärvas i bolag -såsom fiskebåtar, utrustning för skogsbruk, bostäder osv av regler vilkas realekonomiskaretroaktivitet sträcker sig decennier tillbaka. Förbundet vill också framhålla att det inte är ovanligtatt bostadslägenheter ägs av de boende i form av andelar i handelsbolag. Idessa bolag har vanligen pga ränteavdrag m m betydande underskott uppkommitunder en följd av år. Om nu plötsligt dessa underskott skall återföras tillbeskattning när andel säljs uppstår effekter som måste uppfattats som både drasfiskaoch orättvisa av berörda delägare. De skulle drabbas av en beskattning som intedrabbar dem som äger sina bostäder direkt eller i form av bostadsrätt. Med hänsyn till det anförda är det angeläget att försökafinna en metod att avgränsa icke önskvärda fall från vanliga fall. Ett typisktdrag i de beskrivna kommanditbolagsfallen är att köp och försäljning av andelarsker inom - i regel . En tänkbar lösning skulledärför kunna vara att låta ifrågavarande lagstiftning endast gälla transakfionersom genomförts inom förslagsvis . För detfall förslaget att justera ingångsvärdet med underskott i handelsbo lagets verksamhet skulle visa sig vara den enda framkomliga vägen att komma till rätta med problemet med berörda kommanditbolag, måste enligt förbundets uppfattning lagstiftningen begränsas till sådana underskott söm uppkommer efter lagens ikraftträdande. Förbundet finner det stötande att förslaget omfattar redan uppkomna underskott och att det därigenom har retroaktiva effekter. Enligt förbundets uppfattning är det dessutom i många 9j fall inte möjligt att i efterhand utreda de tidigareunderskotten. 1988/89:55 finner det särskiltanmärkningsvärt att även sådana underskott skall beaktas som inte kunnatutnyttjas vid delägarnas taxeringar. De föreslagna ändringarna har klart retroaktiva effekter.Ändringarna träffar inte bara handelsbolag som ägnar sig åt avanceradskatteplanering utan även sådana bolag som bedriver seriös näringsverksamhet.Delägare i de sistnämnda bolagen kommer således att drabbas av en retroaktivbeskattning för underskott i verksamheten. Eftersom retroaktiviteten inte synesvara begränsad bakåt i tiden, leder de föreslagna reglerna till direkt stötandeoch orättfärdiga resultat. En annan sak är att prakfiska problem torde läggahinder i vägen för att fastställa skattemässiga underskott som ligger längretillbaka i tiden än , dvs så länge som skattemyndigheterna bevarardeklarationer. Föreningen tar avstånd från att ändringarna ges retroakfivverkan och anser således att underskott som är hänförliga till tiden före den19 inte skall påverka beskattningen av avyttringar av andelar ihandelsbolag. redovisningskonsulters förbund anför: Vi anser det motiverat att begränsa möjligheten attutnyttja förlust både vid den löpande taxeringen och i samband med andelensavyttring. Nya regler får dock inte ges retroaktiv verkan. De gällandereglerna måste få gälla tom . Gamla underskott skall inte tastill beskattning vid en kommande avyttring av andelen. Det finns ingen laglig definition av det som kan kallas"bostadshandelsbolag" men ett sådant bolag kännetecknas av att detäger en eller flera fasfigheter huvudsakligen för bostadsändamål, au alladelägare bor i fastigheten, att andra hyresgäster än lokalhyresgäster intefinns samt att bolaget inte har någon annan verksamhet utöverfastighetsförvaltningen. Delägare i dylika bolag har trots senare års skattedebattinte haft anledning räkna med att tidigare underskott skulle påverkareavinsten. Förhandsbeskedet har inte förlorat betydelse ochförhandsbeskedet 1983:47 ändrade inte rättsläget. När skatteregler för boende ändras är det mycket viktigtatt detta sker under acceptabla former och frister. När skattefriheten förbostadsrätter som innehafts avskaffades var dettai god tid känt för alla. Därutöver beslöts om stegvis höjning av denskattepliktiga procenten . De nya reglerna innebär bl a att en bolagsman på grund avtidigare underskott kan få sin avdragsgilla anskaffningskostnad avsevärtminskad ' eller tom helt utraderad. Förslaget innebär också t ex att den somärvt eller fått en andel kan få en realisationsvinst som är större änförsäljningspriset på grund av tidigare ägares underskottsavdrag. Den som tänktsälja sin bolagsandel, för att flytta eller för att delta i en övergång fillbostadsrättsförening, har fram till kunnat beräkna reavinstenpå stabila grunder. Denna beräkning har givetvis legat till grund för ägarenstotala ekonomiska planering. Med hänsyn till de sociala faktorerna är det integodtagbart att skattesituationen över ändras för dessa personer. När bostadshandelsbolagentillkom accepterades de av myndigheter och långivare. Avdragen för underskott ingick i de ekonomiska förutsättningarna 92 och har godtagits vid taxeringarna. Bolagen har intetillkommit som ett led i Prop. 1988/89:55 skatteflykt, inte heller somskatteplanering i den negativa innebörd detta uttryck har. Bolagsmännen skalldärför inte drabbas av den drastiska övergångsregel som föreslås. föreslår att lagändringarna skall träda i kraftden . I fråga om bostadshandelsbolag föreslås att de nyareavinstreglerna skall fillämpas på överlåtelser som sker efter 1991 omöverlåtaren ägde andelen eller om andelen enligt 35 § 3mom. femte stycket KL anses förvärvad ,