prop · GC03141 · 1988-12-31 00:00:00 — Under vissa förutsättningar kan en skattskyldig medgesuppskov med beskattningen av en realisationsvinst som uppkommit på grund av enfastighetsförsäljning. Bestämmelser härom finns i lagen (1978:970) om uppskovmed beskattning av realisationsvinst, tJppskL. En av förutsättningarna för uppskov är atl denskattskyldige efter den aktuella fastighetsförsäljningen skaffaren ny fastighet (ersättningsfastighet), 5 § första stycket UppskL. Enytterligare förutsättning är att den skattskyldige bosatt sig påersättningsfastigheten från den tidpunkt fastigheten förvärvades, 5§ andra stycket UppskL. Om den skattskyldige inte skaffat en ersättningsfastigheteller inte bosatt sig där vid taxeringen året efter försäljningen kan ett s.k.preliminärt uppskov medges. Bestämmelser härom finns i 7 § UppskL. Om denskattskyldige avlidit kan hans dödsbo i motsvarande situationer medges ettpreliminärt uppskov. När den skattskyldige skaffat sig en ersättningsfastighetoch bosatt sig där kan han erhålla ett definitivt uppskov. Om den skattskyldige avlidit innan han skaffat enersättningsfastighet eller avlider han innan han bosatt sig på den fastighethan förvärvat kan enligt 3 § femte stycket UppskL medge ensärskild dispens. Om det föreligger särskilda skäl får verket medge att enfastighet som den avlidne eller dödsboet förvärvat godtas somersättningsfastighet samt att en den avlidne närstående persons bosättning påfastigheten skall anses medföra att bosätlningskravet är uppfyllt. Om ett dödsbo har medgetts ett preliminärt uppskov ochboet upplöses skall realisationsvinsten enligt 10 § UppskL upptas till efterbeskattning.Däremot gäller att om ett dödsbo har ett definitivt uppskov och ersättningsfastighetengenom bodelning eller arv övergår till den efterlevande maken eller annanägare skall beskattning ej ske. Uppskovet följer fastigheten. Den nya familjerätten innebär i detta sammanhang attdödsboet efter den döde - som ju i enmansdödsbofallen anses upplöst i och med houppteck-ningsregistreringen- kan få på sig att skaffa en ersättningsfastighet än vad somvarit fallet om dödsboet efler den avlidne hade kunnat behållas. Bestämmelser om förlustavdrag finns i lagen (1960:63) omförlustavdrag. I 7 § stadgas att om den skattskyldige avlider har dödsboet vid taxeringen för dödsfallsåret samma rätt till förlustavdrag som eljest skulle tillkommit den skattskyldige. Vidare framgår att motsvarande rätt tillkommer dödsboet även under förutsättning att efterlevande make eller barn varit delägare i dödsboet under det beskattningsår varom fråga är. Ett förlustavd rag kan enligt 3 § utnyttjas vid boets taxering senast det beskattningsår för vilket taxering sker sjätte kalenderåret efter det då taxering för förluståret ägt rum. Förlustavdraget kan utnyttjas mot det sammanlagda beloppet av boets inkomster från en eller flera förvärvskällor sedan i förekommande fall , q avdraggjorts för underskott i förvärvskälla och för övriga allmänna avdrag. Det finns alltså inget krav på att ett tidigare årsförlust skall dras av mot Prop. 1988/89:141 senare års överskott i sammaförvärvskälla. Om dödsboet efter den skattskyldige avvecklas tidigare änden tidpunkt vid vilken ett förlustavdrag enligt 3 § senast måste ha utnyttjatsförfaller kvarstående outnyttjade förlustavdrag. Förändringarna på familjerättens område innebär isammanhanget att dödsboet efter den skattskyldige - om fråga är om ett enmansdödsbö-upplöses än vad som hade kunnat vara fallet om denefterlevande maken och andra dödsbodelägare kommit överens om att behålla boetefter den döde. Detta kan leda till att förlustavdrag i större omfattning äntidigare förblir outnyttjade. Ett av syftena med familjerättsreformen och den nya regelnom makes arvsrätt är att stärka den efterlevandes ställning. Som framgått avden redogörelsen kan denna bestämmelse leda till att boet efter dendöde kan komma att beskattas för kontomedel och återförda avsättningar än vad som hade varit fallet om beskattning i stället skettinom ramen för ett dödsbo som delägarna hade kommit överens om att behålla. I fråga om kontomedel kan detta innebära att medlen blirhårdare beskattade än vad som eljest skulle ha varit fallet. Detta är en följdav den progressiva skatteskalan. Härutöver går boet miste om den skattekreditsom ligger i uppskovet och - vilket i första hand torde aktualiseras i fråga omskogskonto och skogsskadekonto - investeringar kan komma att försvåras. När det gäller avsättningar till allmän investeringsreservm.m. kan den tidigare beskattningstidpunkten innebära att medlen ifråga intekommer lill användning för sitt avsedda ändamål. Också i fråga omavsättningarna kan det göras gällande att dödsboet förlorar en skattekreditgenom att beskattningstidpunkten tidigareläggs. Att beskattningsrätten på grund av ändringarna påfamiljerättens område fått ett förändrat faktiskt innehåll bör enligt minuppfattning inte utan avgörande skäl leda till lagstiftningsåtgärder i syfteatt justera beskattningsreglerna. Motiven för att bodelning och skifte skallleda till beskattning av kontomedel m.m. kan inte ifrågasättas på grund avförändringarna såvitt gäller tidpunkten för ett dödsbos upplösning. Det bör här understrykas att den omdiskuteradebeskattningseffekten uppkommer i en rad situationer förutom den som lyfts fram vidriksdagsbehandlingen och detta helt oberoende av familjerättsreformen. Attgenerellt ändra nuvarande ordning för beskattningen vid ett dödsbos upplösninganser jag emellertid helt uteslutet. En sådan genomgripande åtgärd har hellerinte ansetts påkallad vid behandling av hithörande frågor. Det är dock uppenbart att beskattningens tidigareläggningpå sätt som tidigare beskrivits kan komma att innebära en annan - och i vissafall hårdare - beskattning än vad som tidigare hade kunnat vara fallet. Jag hardärför kommit fram till att ett lagsfiftningsingripande för att lindra de nuaktuella beskattningseffekternaändock är motiverat. Vid denna bedömning har jag 11 också vägtin det förhållandet att den avlidne genom ett testamente och den efterlevande genom ett arvsavstående i och för sig kanåstadkomma ett Prop. 1988/89:141 dödsbo med flera delägare. Om man genom sådanaåtgärder uteslutande avser att undvika boets upplösning och därmedsammanhängande beskattningskonsekvenser kan andelarna göras i princip hur småsom helst. Enligt min uppfattning är det inte lämpligt attbeskattningsreglernas utformning är sådan att mer eller mindre konstladeåtgärder vidtas för att uppnå vissa beskattningskonsekvenser. Vid val av lösning gör sig flera aspekter gällande.Arvsrätten; eller snarare dödsboets upplösning, medför nämligen att man stöterpå avsevärda teoretiska problem om man försöker att till fullo återställa denbeskattningssituation i viken ett dödsbo tidigare befann sig. Anledningen tilldetta är att den avgörande omständigheten - förekomsten av ett dödsbo somutgjorde ett eget skattesubjekt - är för handen. Det är heller knappast lämpligt att för detta speciellafall införa regler av innebörd att skogskontomedel m.m skulle beskattas som omboet fanns kvar. En sådan åtgärd skulle i realiteten innebära att det iskattelagstiftningen skulle införas ett skatterättsligt dödsbo utancivilrättslig motsvarighet. Redan härav torde man alltså kunna dra denslutsatsen att full överensstämmelse med vad som tidigare gällde knappast ärmöjlig att uppnå; En alternativ lösning skulle kunna vara att denefterlevande maken ges rätt att under vissa förutsättningar övertaifrågavarande kontoinsättning eller avsättning utan att beskattningdessförinnan skett hos boet. Beskattning skulle i så fall ske hos denefterlevande. En sådan ordning är emellertid inte alltid till den efterlevandesfördel. 1 det enskilda fallet kan förhållandena tvärtom vara sådana att skatleutfalletblir hårdare. Den kanske mest avgörande invändningen mot en sådanordning är emellertid av ett annat slag. En övertaganderätt skulle strida motden grundläggande beskattningsprincipen om att den skattskyldiges död och därpåföljande bodelning och skifte normalt skall leda till att den dödeskontoinsättningar och avsättningar beskattas. I motiven till skogskontolagstiftningentalades det - på sätt för vilket jag inledningsvis redogjort - om att enslutavräkning skall ske. Enligt min uppfattning föranleder den på grund avfamiljerättsreformen uppkomna situationen ingen annan bedömning i dettahänseende. Till bilden hör också att en lagstiftning av detta slag skulle blionödigt tekniskt komplicerad. Av skäl som torde ha framgått av det jag nu sagt är detogörligt att i beskattningshänseende återställa den situation som tidigarekunde ha förelegat. Jag har därför stannat fören lösning som på ett schablonartatsätt kompenserar dödsboet, och därmed den eflerievande maken, för en del av deförluster som - i vart fall typiskt sett - kan uppkomma därigenom att dödsboetefter den avlidne avvecklas tidigare än vad som förut hade kunnat vara fallet. Detidigare redovisade bestämmelserna om dispens från beskattning i vissa fall när det gäller eldsvådefonder och möjligheterna att tillämpa reglerna om ackumulerad inkomst med avseende på eldsvådefonder, särskild fartygsfond och särskild nyanskaffningsfond fyller enligt min uppfattning redan enligt gällande rätt en häremot svarande funktion. Ett lagstiftningsingripande bör därför enligt min uppfattning ej omfatta nämnda lagar. Mitt förslag skulle - i fråga om insättningar påskogskonto, skogsskadekonto, upphovsmannakonto och uppfinnarkonto och i frågaom avsättningar till allmän investeringsreserv och till fond för återanskaffningav fastighet -innebära att regeln om att boets upplösning skall föranledabeskattning lämnas orörd men kompletteras på det sättet att en kontoinsättningeller en avsättning i vissa särskilt utpekade fall inte i sin helhet behövertas upp eller återföras till beskattning hos boet. När det gäller den efterlevande makens möjligheter attöverta den avlidne makens rättigheter enligt UppskL blir min bedömningannorlunda. Anledningen till detta är att den efterlevande makens ställning ifråga om uppskovslagstiftningen i olika hänseenden är mer gynnad än i fråga omde lagar som i övrigt har diskuterats. Jag konstaterar för det första att om den avlidne medgettsett definitivt uppskov medför bodelning och arvsskifte ingabeskattningskonsekvenser. Uppskovet kan sägas följa fastigheten och redanenligt gällande rätt övertar den nye fastighetsägaren uppskovet. För det andrakan man konstatera att om den skattskyldige förvärvat en ersättningsfastighetmen avlider innan han hunnit bosätta sig där kan den efterlevande makensbosättning på fastigheten genom en dispens anses innebära att bosättningskravetär uppfyllt. För det tredje kan konstateras att om dödsboet förvärvar enfastighet kan förvärvet liksom den efterlevande makens bosättning påfastigheten genom dispens medföra att boet medges ett definitivt uppskov. Jag är dock medveten om att de nya familjerätlsreglerna -på sätt som beskrivits i avsnitt 2.1.4 - innebär att tidsrymden för ett enmansdödsböatt skaffa en ersättningsfastighet kan bli kortare än vad som eljest skullekunna ha varit fallet. Trots delta är jag inte beredd attföreslå några förändringar med avseende på UppskL. Till bilden hör att detarbete som bedrivs med sikte på en reformerad inkomstbeskattningkan komma att beröra uppskovsreglernas framtida utformning. Jagar heller inte beredd att föreslå förändringar i frågaom lagen (1960:63) om förlustavdrag. Äkta makar kunde tidigare utnyttjavarandras outnyttjade förlustavdrag. Denna möjlighet har tagits bort fr.o.m.1989 års taxering. Mot bakgrund härav framstår det som omotiverat att denefterlevande maken skulle kunna överta förlustavdrag från den avlidne makensdödsbo. 2.3Begränsning av det belopp som skall tas upp eller återföras till beskattning Mutförslag: När medel på skogskonto, skogsskadekonto, upphovsmannakonto eller uppfinnarkontoskall tas upp som intäkt därför att ett enmansdödsbö har upplösts skall detaktuella beloppet sättas ned med en fjärdedel. Detsamma skall gälla när allmäninvesteringsreserv eller fond för återanskaffning av fastighet i motsvarandesituation skall återföras till beskattning. Bestämmelserna tas in i en särskildlag och tillämpas års taxering i de fall det bakomliggandedödsfallet inträffat utgång och boet upplösts senast vid 1990års utgång. Skälen för mUt förslag: När det gäller medel påskogskonto, skogsskadekon- Prop. to, upphovsmannakonto och uppfinnarkonto kan man säga attmedel på den avlidnes konton - typiskt sett - på grund avfamiljerättsändringarna kommer att beskattas hårdare och att boet förlorar enskattekredit som eljest hade förelegat.Av skäl som redovisats i föregående avsnitt är jag beredd att nu lägga fram ett förslag i syfte alt- låt vara schablonartat-kompensera boet för vad det kan anses ha förlorat. Jag är medveten om att en sådan bestämmelse i första handär anpassad till de olika koniolagarnas funktion, nämligen ått fördela eninkomst . I dessa fall kan man på ett annat sätt än när det gällerolika slags avsättningar värdera och sätta ett mått på vad det betyder attmedlen i sin helhet beskattas vid ett enda tillfälle i jämförelse med ättuppskovsbeloppet beskattas under i följd. Bestämmelserna om allmäninvesterings-reserv och om fond för återanskaffning av fastighet har isammanhanget en annan funktion och det är betydligt svåråre att - bortsett frånden förlorade skattekrediten - göra sig en bild av hur béskattningsulfalletförändras. Med tanke på det uttalade syftet - att på ett schablonartat sättkompensera boel för vad det kan antas förlora - finns det enligt minuppfattning ingen anledning att behandla de två grupperna olika. 2.3.1 Den lagtekniska utformningen En första fråga är hur bestämmelser av delta slag skallutformas i lagtekniskt hänseende. Enligt min uppfattning finns det tvåalternativ. Det ena är att man i var och en av de aktuella lagarna inför nyabestämmelser med den avsedda innebörden. Det andra- vilket jag för egen del förordar-innebär att bestämmelserna samlas i en särskild lag och att lagen ges i tidenbegränsad giltighet. Skälen för mitt ställningstagande kan sammanfattas enligtföljande. pågår ett omfattande utredningsarbete på inkomst- ochföretagsbeskattningens område. Utredningsarbetet syftar till ett nyttskattesystem avsett atl träda i kraft den Ijanuari 1991. Ett uttalat mål förreformarbetet är att bredda skattebaserna och att sänka marginalskatterna. Detbehov av särskilda åtgärder som i dagslägel kan anses föreligga i de behandladefallen på grund av progressivilelen i skatteskalan torde inte utgöraskäl för en särbehandling. Redan om kan alltså förutsättningarna för denlagstiftning jag nu föreslagit ha kommit i ett annat läge och det frarhstår somangeläget att bestämmelserna ges tidsmässigt begränsad giltighet. Detta iförening med att lagstiftningsåtgärderna avser en isolerad' situation motiverarenligt min uppfattning att man samlar bestämmelserna till en enda lag. Genom ensärskild lag markeras också lagsliftningsingripandets speciella karaktär. Om kontomedlen skall beskatias vid ett enda tillfälle istället för vid flera på varandra följande taxeringar kan man, i vart fall med hjälp av vissa schablonartade antaganden, beräkna hur beskattningsiitfallet blir i de två Det torde mot bakgrund härav i ochför sig vara möjligt . 1988/89:141 att i det enskilda fallet beräknahur pass mycket hårdare boet blir beskattat om konlomedlen tas upp vid ett endatillfälle i stället för vid flera på varandra följande taxeringar. Det är emellertid uppenbart att en sådan beräkningknappast skulle kunna göras med någon större exakthet. Detta beror bl.a. på i så fall är tvungen atl göra vissa antaganden om hur det upplöstadödsboets inkomstförhållanden skulle ha kommit att gestalta sig i framtiden.Jag inser att det knappast är en framkomlig väg atl beräkna nedsättningensstorlek i varje enskilt fall. Det är därför nödvändigt att bestämma ett fast mått på ned.sättningensstorlek. Med hänsyn till att förhållandena i de olika fallen i hög grad kanvariera torde det heller inte vara möjligt att bestämma nedsättningens storlekså att den kompenserar den genomsnittliga skatteskärpningen. Den föreslagna metoden innebär ett eftergivande av skatt.Detta förhållande ger anledning till en viss återhållsamhet. Mot bakgrundhärav förordar jag att det belopp som skall beskattas sätts ned med enfjärdedel. 2.3.3 Bodelning, arv och testamente Utgångspunkten för mina förslag är atl den nya lagenstillämpningsområde skall begränsas till de situationer som betingas avändringarna i fråga om den efterlevande makens arvsrätt. Den nya arvsregeln i 3kap. 1 § ÄB innebär normalt att den efterlevande maken övertar all egendom. Vadman då i första hand tänker på är att den aktuella äganderättsövergången skergenom arv. Av skäl som kommer alt framgå av det följande är det emellertid intemöjligt att begränsa lagens tillämpningsområde till fall av.äganderättsövergång genom arv. När den efterlevande maken övertar all egendom innebärdetta normalt att hälften av förvärvet utgörs av dennes bodelningsandel,återstoden är arv. I det enskilda fallet kan egendomsfördelningen mellanmakarna vara sådan att äganderättsövergången sker genom en kombination avbodelning och arv. Detta är t.ex. fallet om den dominerande delen av makarnassammanlagda giftorättsgods består av en jordbruksfastighet som tillhört denavlidne. Efterlevande makes arvsrätt innebär inte att etttestamente till den efterlevande maken saknar betydelse. Om det finns efterarvingartill den avlidne -t.ex. gemensamma barn - innebär ett testamente till förmånför den efterlevande att barnens rätt till efterarv kan komma att inskränkas.Om testamentet avser hela kvarlåtenskapen och barnen gör sin laglottsrättgällande kommer hälften av den efterlevande makens teslamentsförvärv attinnehas med full äganderätt och inte endast med fri förfoganderätt. Av nu redovisade skäl föreslår jag attlagstiftningsåtgärderna skall ges en sådan utformning att det saknar betydelseom den efterlevande maken förvärvar egendom genom bodelning, arv ellertestamente. Vad jag nusagt tar sikte på de fall den efterlevande maken är ensam dödsbodelägare och därigenom övertar all egendom. Att denna situation skall omfattas av den nya lagstiftningen är självklart. En utgångspunkt för den nu aktuella lagstiftningen är - vilket har framhållits - att 15 beskatlningslindring endast bör ifrågakomma i desituationer där de nya Prop. 1988/89:141 familjerättsreglerna typiskt settmedfört en förändring. 1 andra fall, t.ex. om den avlidne utöver den efterlevandemaken efteriämnar också ett barn som inte är barn också till den efterlevandemakan, uppkommer en situation där dödsbodelägarna kan välja mellan att behålladödsboet eller att skifta. Detsamma gäller om den avlidne gjort ett universellttestamentsförordnande eller det skett ett sådant arvsavstående att den tillvars förmån avstående skett blivit dödsbodelägare. Enligt min uppfattning börde föreslagna reglerna inte vara tillämpliga i dessa fall. Om den avlidne före sin död gjort ett legatariskt testamentsförordnandeinnebär detta att legatarien i fråga har rätt till viss egendom ur kvarlåtenskapenmen den efterlevandes egenskap av ensam dödsbodelägare påverkas inte. Legatarienär - till skillnad mot en universell testamentstagare - inte dödsbodelägare. Testamentsförordnandet kan avse just den egendom, t. ex.en fastighet, till vilken ett skogskonto eller ett skogsskadekonlo anknyter.Vad jag nu föreslagit innebär att nedsättning inte kan ske i sådana fall.Lagreglerna anknyter nämligen till beskattning skall ske på grund av boetsupplösning. Om en fastighet eller ett konto övergått till en legatarie är detinte boupplösningen utan äganderättsövergången som utlöst beskattningen. 2.3.4 Efterlevande make och gemensamma bröstarvingar Om lagstiftningen skall omfatta bara de fall som kommit iett nytt läge på grund av familjerättsreformen räcker det inte med attuteslutande ta sikte på att egendom tillfaller den efterlevande maken. De nuuppmärksammade inkomstskatteeffekterna för en efterlevande make förelågredantidigare i de fall makarna saknade gemensamma bröstarvingar. Endast i de falldet finns gemensamma bröstarvingar kan man därför göra gällande att ändringarnai familjerätten medfört förändrade förhållanden. Jag föreslår mot bakgrundhärav att de nya reglerna endast skall kunna tillämpas när den efterlevande ochden avlidne har gemensamma bröstarvingar. 2.3.5 Dödsbos insättning på konto eller avsättning tillallmän investeringsreserv m.m. Vad jag tidigare föreslagit tar uteslutande sikte på enmansdödsbon.Det förhållande att fråga är om ett enmansdödsbö innebär emellertid inte alltidatl boet taxeras en första och sista gång vid taxeringen året efter dödsfallsåret.Redan den omständigheten att. det inträffar ett årsskifte mellan dödsfallet ochboets upplösning innebär att boet kommer att taxeras i följd. Också denomständigheten att boavvecklingen drar ut kan . medföra att ett enmansdödsbötaxeras än ett. Detta betyder att när ett enmansdödsbö anses skiftatoch beskattning skall ske kan boet ha satt in medel på skogskonto ellerskogsskadekonto och medgetts häremot svarande avdrag. Boet kan också ha medgettsavdrag för avsättningar till allmän investeringsreserv eller till fond för återanskaffningav fastighet. Avden tidigare redovisningen framgår att det däremot aldrig kan ifrågakom- Prop.1988/89:141 maatt ett dödsbo medges uppskov för en insättning på ett upphovsmanna- 1 fråga om avdrag för insättningar på skogskonto eller skogsskadekontokan ett dödsbo medges häremot svarande avdrag under heladen tid dödsboet utgör ett eget skattesubjekt. I fråga om allmän investeringsreservgäller att boet kan medges avdrag för vad som satts av till reserven,dock endast vid den första taxeringen efter dödsfallet. Inu angivna fall kan det alltså inträffa att medel som skall tas upp till beskattningeller som skall återföras motsvaras ay ett uppskov eller ett avdrag som boet medgetts.Enligt min uppfattning bör möjligheten till nedsättning inte omfattainsättningar eller avsättningar som lett till att dödsboet medgetts uppskoveller avdrag vid taxeringen. Jag föreslår mot bakgrund härav att lagstiftningenbegränsas i motsvarande mån. Jagföreslår att den nya lagen skall träda i kraft och att den skalltillämpas första gången vid pågående - - taxering. Familjerättsreformenträdde i kraft . Med hänsyn härtill och med tanke på pågåendereformarabete bör nedsättning endast kunna ifrågakomma om det bakomliggandedödsfallet och boupplösningen skett mellan ochden sista . Den nya lagstiftningen kan alltså komma att tillämpasvid den ordinarie taxeringen senast vid taxering och - i fall medbrutet räkenskapsår - senast vid taxering. Ienlighet med vad jag nu anfört har inom upprättats förslag till lagom nedsättning av skatt på skögskontomedel m.m. i vissa fall. Förslagetbör fogas till protokollet i detta ärende som bilaga 1. Iparagrafen anges de lagar som den nya lagen omfattar. Iparagrafens första och andra stycke anges förutsättningarna för att nedsättningskall ifrågakomma. Iförsta stycket beskrivs inledningsvis den situation i vilken lagen blirtillämplig, nämligen alt elt dödsbo skall beskattas för medel på skogskonto, skogsskadekonto,uppfinnarkonto eller upphovsmannakonto eller att hos boet skall återförasavsättningar till allmän investeringsreserv eller fond för återanskaffning avfastighet. Lagenstillämpning anknyter i princip till de i 1 § uppräknade lagarnas bestämmelserom beskattning av kontomedel eller avsättningar i samband Prop. 1988/89:141med bodelning med anledning av den ene makens död eller skifte. På sätt sombeskrivits i den allmänna rnotiveringen anses ett enmansdödsbö iinkomstskattehänseende normalt upplöst i och med att bouppteckningen efter dendöde registreras vid tingsrätten. Av styckets formulering framgår också att boupplösningenskall vara den beskaltningsuflösande händelsen.