prop · GB0365 · 1987-12-31 00:00:00 — Vid taxeringsrevision och bevissäkring är förhållandena däremot annorlunda. Då kan handlingar påträffas som av olika skäl bör undantas från granskningen. Föreligger det synnerliga skäl för ett sådant undantagande kan därför länsrätten på fram ställning av den enskilde besluta att handlingen i fråga inte fär användas 19 vid skatteutredningen. 3 Utredningsförslag om ändrad kontrollagstiftning Prop.1987/88:65 m. m. 3.1 Uppdraget till USS Under1970-talet genomfördes omfattande ändringar av taxeringsorganisationen. Tillgrund för detta låg principbeslut frän 1975 och 1977 om en ändrad inriktning avgranskningsarbetet (den s. k, RS-reformen), Genom ett utbyggt ADB-stöd och enövergäng till tjänstemannagranskning av deklarationerna moderniseradesskattekontrollen. förbättrades taxeringsnämndernas beslutsunderlaggenom vissa åtgärder, bl, a, infördes möjlighet att efter överenskommelse medden skattskyldige göra s. k, taxeringsbesök. Ett annat inslag i RS-reformen varde integrerade kontrollerna. Dessa innebär att myndigheterna vid en och sammarevision granskar flera olika skatte- och avgiftsslag - t, ex, inkomstskatt,mervärdeskatt och arbetsgivaravgifter. Deintegrerade kontrollerna försvårades av att kontrollbestämmelserna i de olikalagar som skulle tillämpas hade byggts upp successivt med hänsyn till despeciella förhållanden som gällde för skilda skatteslag. Någon systematisksamordning hade inte gjorts och det fanns därför betydande skillnaderbeträffande både befogenheter och förfarande vid kontrollen. För att integreradgranskning skulle kunna ske i önskvärd utsträckning ansågs det nödvändigt attså långt möjligt göra kontrollreglerna enhetliga. Motden här bakgrunden fick USS genom tilläggsdirektiv är 1978 (dir, 1978:60)uppdraget att göra en översyn av kontrollagstiftningen på skatteområdet.Syftet skulle vara att modernisera och tekniskt samordna kontrollreglerna.Översynen skulle i första hand avse en teknisk genomgång av gällandekontrollföreskrifter för att åstadkomma en enhetlig och överskådliglagstiftning med klara regler om granskningsmyndigheternas befogenheter samtde enskilda medborgarnas skyldigheter och rättigheter i dessa sammanhang, Iuppdraget ingick också att göra en översyn av reglerna om uppgiftsskyldighetinom beskattningen. Utgångspunkten skulle därvid vara att inga väsentligainskränkningar kunde göras i den information som behövs förbeskattningsförfarandet. Däremot kunde denna information kanske till någon delinhämtas på annat sätt. Somen allmän utgångspunkt framhålls i direktiven att beslut om beskattning avolika slag principiellt är att se som ett led i en fördelning av den samladekostnaden för statens och kommunernas verksamhet. Genom beskattningen fastläggsefter noggrant bestämda regler hur mycket var och en med hänsyn till sinförmåga skall bidra med. Det är alltså inte fråga om att bestämma någon form avekonomiska sanktioner av straffliknande karaktär. Man kan därför inte utanvidare dra någon direkt parallell mellan kontroll och processföring inomskatte- och avgiftsområdet och förfarandet för uppspårande och beivrande avbrott i allmänhet. En viktig skillnad mot t, ex. polisens verksamhet ligger däriatt kontrollåtgärder riktade mot en skattskyldig inte i och för sig innebär attdet finns någon misstanke om skatteundandragande mot just honom. Det är därförinte riktigt att beträffande skattekontrollen anlägga samma betraktelsesättsom t. ex, i fråga om tvångsmedelsregleringen vid förundersökning i brottmål. Ävenom det med dessa utgångspunkter inte fanns anledning att ifråga- Prop,1987/88:65 sätta den tvångsmedelsreglering som fanns pä skatteområdet ansågsöversynen bör omfatta även vitesbestämmelserna och bevissäkringslagen, I frägaom bevissäkringslagen skulle erfarenheterna frän tillämpningen utvärderas ochbestämmelserna om möjligt inarbetas i den enhetliga kon-trollag som utredningensyftade till. Slutligenskall här nämnas att översynen av bevissäkringslagen också skulle avse ensamordning med den straffprocessuella tvängsmedelsregle-ringen, Pä den punktenanfördes följande i direktiven. Vadgäller bevissäkringslagen bör översynen också ta sikte på att undersökamöjligheterna till en lagreglering av frågan om hur beskattningsmyndigheternaskall fortsätta sin granskningsverksamhet om denna inte är helt slutförd näranmälan om skattebrott sker till åklagaren, I denna situation kan enligtnuvarande regler två utredningar bedrivas parallellt, nämligen dels denfortsatta utredningen i skatteärendet dels utredningen om det ifrågasattaskattebrottet. De till buds stående tvångsmedlen är därvid olika och regleradepå skilda sätt. För skattemyndigheterna kvarstår i sista hand rätten tillbevissäkring, eftersom den skattskyldiges uppgiftsplikt inte påverkas avmisstanken om skattebrott. Reglerna om bevissäkring är alltså i vissahänseenden längre gående än de tvångsmedel som finns i brottmålsprocessen, IFinland och har denna konflikt lösts på sä sätt attsärskilda granskningsmän med polisiära befogenheter då övertar detskatterättsliga kontrollarbetet som de skattskyldiga underrättas ombrottsmisstanken. Jag är tveksam om en lösning bör sökas i den riktningen.Utredningen bör undersöka vilken ordning som kan vara lämplig här i landet. 3.2 Förslaget från USS USShar i enlighet med sitt uppdrag lämnat ett förslag till en enhetlig kontrollagstiftningpå skatteområdet, lag om utredning för beskattning (utredningslagen). Dessutomhar föreslagits en särskild lag om skatteintendenter och deras verksamhet. Densenare lagen är avsedd att reglera samordningsfrågorna vid skatte- ochskattebrottsundersökningar. Lagförslagens innehåll framgår av bilaga 2 tillprotokollet. Det skall här tilläggas att ett genomförande av utredningslagenförutsätter ändring eller upphävande av mänga kontrollbestämmelser som nufinns spridda i olika skatteförfattningar. Det gäller bl. a. bestämmelser omvite, uppgiftsskyldighet och revision. Även bevissäkringslagen avses bli ersattmed bestämmelserna i utredningslagen. Ibetänkandet har USS redovisat de riktiinjer som legat till grund vid utformningenav förslagen. De riktlinjerna är följande. - All offentlig makt skall utövasunder lagarna. Myndigheterna har alltså inte nägra andra befogenheter än demsom framgår av lag. Skattemyndigheternas utredningsbefogenheter måste därförkomma till klart uttryck i lag, - Skattemyndigheternas uppgift äratt åstadkomma en riktig och likformig beskattning. De har således attförverkliga innehållet i de av 21 beslutade skattelagarnaoch att därvid se till att alla skattskyldiga är med i Prop, 1987/88:65 skattesystemet, - För att nå detta mål måsteskattemyndigheterna ha ändamålsenliga utredningsbefogenheter. Dessa mästeutformas sä att de faktorer som enligt skatteförfattningarna är av betydelseför ett beslut om skatt kan utredas, - Lagstiftningen omskattemyndigheternas utredningsbefogenheter bör vara enhetlig och gemensam förde olika skatteslagen. Den bör vara tydlig och lätt att överblicka, - När en skattemyndighet vändersig till en enskild för att fä underlag för en utredning bör denne få klart försig vilka rättigheter han har gentemot myndigheten, - Vaije utredning bör genomförassä att den inte medför större olägenhet för den som berörs än vad som ärnödvändigt för att uppnå ändamålet med utredningen, - Den enskildes skatteförhällandenbör behandlas i första hand som en angelägenhet mellan honom ochskattemyndigheten, - Den enskildes privatliv böromgärdas med ett särskilt skydd vid skatteutredningar, - Integritetskänsliga uppgifterför den enskilde bör sä långt möjligt hällas undan frän en skatteutredning, - Allt som är av betydelse för enutredning bör genom protokoll eller på annat sätt tillförlitligt dokumenteras. Utifråndessa riktlinjer har USS diskuterat vilka reformbehov som är viktigast. Somförsta punkt har dä tagits upp problemen med okända skattskyldiga. Här avsesframför allt de svårigheter som skattemyndigheterna har ställts inför medanledning av den tidigare (avsnitt 2) refererade regeringsrättsdomen omtaxeringsrevision hos en fondkommissionär. Enligt USS mästeskattemyndigheterna för att kunna sköta sina åligganden ha befogenhet attgenomföra just den typ av kontroller som underkändes av regeringsrätten, Ilagförslaget har detta uttryckts sä att myndigheterna skall se till att intenågon som enligt lag är skattskyldig är okänd för dem. De skall få utreda allaförhållanden som kan vara av betydelse för detta ändamål (2 kap, 1 § förstastycket). När det gäller utredningsmyndighetens allmänna befogenheter föreslåsatt den skall få använda sig av allt det underlag som behövs för att klarläggadet förhällande som utreds (3 kap, 1 §) och därvid vända sig till den som medhänsyn till omständigheterna kan antas ha tillgång till sådant underiag (3 kap,3 § första stycket), USShar därnäst tagit upp en rad frågor som berör relationerna mellan myndigheteroch skattskyldiga samt skyddet för den personliga integriteten i samband medskatteutredningar. Om förhållandet mellan myndigheter och enskilda sägs attdet finns brister i gällande lagstiftning i fråga om myndigheternasinformationsskyldighet. Den enskilde bör enligt USS ha rätt att bli informeradom vad en utredning i första hand går ut pä och sin rätt att vägra lämna ifrånsig integritetskänsliga uppgifter. En sådan underrättelseskyldighet harföreslagits ingå i utredningslagen (2 kap, 3 §), Enannan fråga som berör relationerna mellan myndigheter och enskilda är om den första kontakten i en utredning skall tas med den skattskyldige 22 ellerom det bör stå skattemyndigheten fritt att rill en början inhämta Prop,1987/88:65 kontrollunderlag frän tredje man. Enligt USS bör huvudregeln varaatt skattemyndigheten vänder sig direkt till den skattskyldige, eftersom dennesskatteförhållanden i första hand bör behandlas som en angelägenhet mellanmyndigheten och honom. Självfallet förutsätts då att det är fräga om enskattskyldig som är känd till namnet. Denna turordningsprincip skall enligtförslaget dock inte gälla om det finns en påtaglig risk för att ändamålet medutredningen försvåras eller om saken är brådskande. När det gäller hänvändelse tillandra föreslås vidare vissa begränsningar i fråga om närstående till denskattskyldige (3 kap. 3 § andra stycket). Enligtnu gällande regler kan pä begäran av den skattskyldige vissa handlingar undantasfrän granskning vid en revision. Det är länsrätten som beslutar om sådantundantagande och det förutsätts dä att det föreligger synnerliga skäl, USS harföreslagit att integritetsskyddet på denna punkt förbättras genom att kravet påsynnerliga skäl ersätts med en avvägning mellan skattemyndighetens behov avuppgiften och den enskildes intresse av att en ömtålig uppgift undantas frångranskning. När en framställning om sådant undantagande inte framstår somuppenbart ogrundad skall utredningsmyndigheten utan vidare granskning förseglahandlingen till dess länsrätten har avgjort frågan (9 kap, 1 § och 4 §), Enannan fråga som kan beröra integritetskänsliga uppgifter är granskningen av ADB-lagratmaterial. Enligt USS bör utgångspunkten vara att uppgiftsskyldigheten i dettafall skall fullgöras pä samma sätt som vid traditionell förvaring avuppgifterna. Men bestämmelserna i datalagen (1973:289) torde innefatta ettförbud mot att lämna ut selekterade uppgifter ur ett ADB-baseratpersonregister, om utlämnandet inte sker i överensstämmelse med registretsändamål eller grundar sig pä föreskrift i lag eller annan författning. Mot denbakgrunden har USS föreslagit en regel om att den som med hjälp av ADB förregister över uppgifter som han är skyldig att bevara till ledning för beslutom skatt skall lämna ut uppgifterna i vanlig läsbar form och uppställda på detsätt myndigheterna anvisar (2 kap, 5 §), Somjag redan har nämnt avses bevissäkringslagen bli ersatt med bestämmelser iutredningslagen. I lagförslagets kap, 5 har sålunda intagits regler omförrättningar i enskilda utrymmen och förvar. Dessa regler avses gemensamtbehandla utredningsätgärder som föranleder besök hos en enskild, vare siganvändning av tvångsmedel aktualiseras eller inte. De omfattar alltså även detnu gällande revisionsförfarandet, i den mån detta sker pä platsen för denskattskyldiges verksamhet. Enligt bevissäkringslagenföreligger bl, a. den skillnaden i möjligheterna att genomföra en eftersökning att det krävs beslut av länsrätten i fräga om bostäder medan tillträde till andra utrymmen kan ske efter beslut av granskningsledaren. Bestämmelserna om taxeringsrevision ger skattemyn digheterna befogenhet att granska handlingar som hör till verksamheten och att fä tillträde till lokaler som används i verksamheten, men de innehål ler inte någon särskild reglering om bostäder. Vid samordningen av dessa bestämmelser har USS velat förbättra skyddet för den enskildes privatliv genom särskilda restriktioner beträffande förrättningar i bostadsutrym men. Enligt förslaget skall förrättningar i sädana utrymmen - om de inte 23 avser besiktning fåhållas endast om den som berörs av förrättningen har Prop. 1987/88:65 begärtatt handlingar skall granskas där eller om länsrätten har lämnat rillstånd tillförrättningen (5 kap, 1 § andra stycket), USShar också i andra hänseenden föreslagit regleringar som utgär från deinledningsvis redovisade riktlinjerna för en ny kontrollagstiftning. Den förordadeavvägningen mellan skattemyndigheternas befogenheter och skyddet för denenskildes rättigheter har således kommit till uttryck i en proportionalitetsregel.Enligt den regeln skall varje utredning genomföras så att den inte medförstörre olägenhet för den som berörs än vad som är nödvändigt för att uppnåändamålet med utredningen (2 kap. 1 § andra stycket). Vidare har det ansettsangeläget att utredningsverksamheten dokumenteras pä ett tillförlitligt sätt, Ifråga om både utredningar i allmänhet och de särskilda förrättningarna ienskilda utrymmen och förvar har därför föreslagits regler om protokollföring(2 kap, 4 § och 5 kap, 13 §). Detskall slutligen nämnas att utredningslagen ger möjlighet till bevisupptagninginför domstol redan innan en skatteutredning har lagts till grund för ettskattemål. Tanken är att vittnen skall kunna höras av länsrätten underutredningens gäng om skattemyndigheten eller den enskilde begär det. För attlänsrätten skall hålla ett sådant förhör krävs enligt förslaget att det är avsärskild vikt att en uppgift lämnas under ed (7 kap, 1§). Denföreslagna lagen om skatteintendenter och deras verksamhet är som jag tidigarehar nämnt avsedd att reglera samordningsfrågorna vid skatte-ochskattebrottsutredningar. Skatteintendenterna föresläs organisatoriskt varaknutna till RSV, De avses få befogenheter som ger dem en ställning mellanåklagare och taxeringsintendenter. Tanken är att de skall ansvara för skatteutredningarsom avser både straff- och skatterättsliga frågor. Under brottsutredningenskall skatteintendenten således ha ställning som förundersökningsledare enligträttegångsbalken. Vid skatteutredningen skall han ha samma befogenheter somutredningslagen ger en skattemyndighet, I båda fallen skall dock gälla vissabegränsningar. En åklagare förutsätts överta ledningen av en förundersökning omdet behöver tillgripas tvångsmedel som endast allmän domstol eller åklagarefår besluta om. Skatteintendenten avses alltså inte få någon befogenhet att t,ex, anhålla en person. Det är inte heller meningen att han skall fä användavitesföreläggande som påtryckning för att fä fram uppgifter frän en person somär misstänkt för skattebrott. 3.3 Remissinstansernas allmänna inställning till förslagetfrån USS Yttrandenöver betänkandet (SOU 1986:39) Skatteutredningar har inkom mit frän drygt 50 olika myndigheter och organisationer (jfr bilaga 3 till protokollet). De har i allmänhet tillstyrkt eller lämnat utan erinran förslaget att i en gemensam lag sammanföra kontrollregler från skilda författningar på skatteområdet. Från nägra håll har dock påpekats att kontrollintresset kan variera mellan olika skatteslag och att det därför kan föra för långt att 24 ge samma befogenheter åtalla myndigheter med uppgifter inom utred- Prop, 1987/88:65 ningsverksamheten. Ävenden närmare utformningen av utredningslagen har i en hel del yttranden ihuvudsak tillstyrkts eller lämnats utan erinran. Främst är det företrädare förpolis-, åklagar- och kronofogdeintressen som har varit positiva. Men även justitiekanslernoch flera lokala skattemyndigheter har i allt väsentligt godtagit förslaget. Tillövervägande del är emellertid remissinstanserna kritiska. Många som i och försig kan tänka sig en systematisk uppbyggnad av kontrollagstiftningen ihuvudsaklig överensstämmelse med förslaget till utredningslag saknar ibetänkandet den analys av och avvägning mellan motstående intressen som enligtderas mening krävs för att ge ett substantiellt innehåll åt de ofta vagtutformade bestämmelserna. Den bristande precisionen vid beskrivningen avskattemyndigheternas utredningsbefogenheter ses frän flera håll som ett försökatt ge större utrymme för kontrollintresset pä bekostnad av den enskildesrättssäkerhet. Några remissinstanser - det gäller bl, a, ,kammarrätten i , länsrätten i och vissanäringslivsorganisationer - ifrågasätter ocksä förslagets förenlighet medgrundlagsskyddet för den personliga integriteten. - jag talar då om RSV och flertalet av länsstyrelserna -avstyrker förslaget. Men kritiken från det hållet gäller inte sä mycketutredningslagens brist pä formell stringens, I stället vänder man sig mot att USShar utgått från det mycket begränsade antal fall där det råder konflikt mellanskattemyndigheter och enskilda och där följaktligen tvängsmedelsanvändning kanbli aktuell, USS anses med den utgångspunkten ha föreslagit formalistiska ochbyråkratiska regler vars tillämpning skulle medföra praktiska problem förskattemyndigheterna i deras vardagliga arbete. Bl, a, skulle den serviceandaoch de smidiga arbetsformer som skatteförvaltningen eftersträvar bli lidande.Samtidigt hävdas att förslaget, trots de skenbart omfattande befogenheterna, påflera punkter faktiskt inskränker skattemyndigheternas utredningsmöjligheter.Den dominerande meningen inom skatteförvaltningen är därför att man bör behällagrunddragen i det nuvarande systemet. Detta bör emellertid byggas ut så attgenerella kontroller blir möjliga, dvs, sådan uppgiftsinsamling som avserokända skattskyldiga. Förslagettill lag om skatteintendenter och deras verksamhet fär mycket stark kritik fränpolis- och åklagarhåll. Det framhålls bl, a, att många praktiska åtgärder redanhar vidtagits för att komma till rätta med de problem som förslaget avser attlösa. Både när det gäller utbildnings- och organisationsfrågor harreformverksamheten under senare är varit intensiv. Medan åklagarna i allthögre grad har tillägnat sig den kompetens som krävs för kompliceradeskattebrottsutredningar förutsätter utredningsförslaget att åklagaruppgifterläggs i händerna på personer utan straffprocessuella kunskaper. Förslagetbäddar också för kompetenskonflikter som kan ge upphov till nyasamordningsproblem i stället för att lösa de svårigheter som i storutsträckning redan har övervunnits. Ävenbland övriga remissinstanser är inställningen övervägande negativ. har intagit en reserverad attityd och menat att förslå- 25 get i vart fall inte börleda till lagstiftning innan skatteförvaltningens nya Prop, 1987/88:65organisation har tagit form, 3.4 Vissa framställningar angående kontrollagstiftningen USShar i sitt betänkande refererat innehållet i gemensamma, till regeringenställda skrivelser 1985 frän Svenska Arbetsgivareföreningenoch . I skrivelserna begärs bl, a, en genomgripandeöversyn av bestämmelserna om taxeringsrevision. Som motiv för denna begäranhävdas att taxeringsrevisionen rättssystematiskt är att klassa som etttvångsmedel, ett intrång liknande husrannsakan. Ett viktigt element vidgenomförandet av en revision sägs vara granskningen av korrespondens. Deterinras om att medborgarna principiellt åtnjuter grundlagsskydd mot sådanaintrång och att åtaganden enligt den europeiska konventionen om. skyddför de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna kräver attbeslut om taxeringsrevision kan överklagas. I skrivelserna tas också upp vissafrågor om skattekontrollen av ADB-baserade räkenskaper, gemensam skrivelse till regeringen har ,och anknutit till de nyssnämndaskrivelserna och begärt att betalningssäkringslagen och bevissäkringslagenavskaffas. Vidare har yrkats att förutsättningarna för taxeringsrevisionpreciseras och att det införs besvärsrätt mot ett beslut om taxeringsrevision.Slutligen har pekats på behovet av regler som medger att en skattskyldig ivissa fall tillerkänns ersättning för rättegångskostnader i en skatteprocess. Fråganom ersättning för rättegångskostnader har också berörts i en skrivelse tillregeringen från Familjeföretagens Skatteberedning, Iskrivelsen yrkas att den frågan tas upp i en utredning som syftar till attstärka den enskildes ställning i rättssäkerhetshänseende. Det yrkas vidare attbestämmelserna om taxeringsrevision ingår i en sådan översyn. 4 Överväganden och förslag allmänna debatten om myndighetsutövning och rättssäkerhet har skatteförvaltningens verksamhet ofta stått i centrum. Det finns flera orsa ker till en sådan fokusering. Skattesystemet berör sä gott som alla männi skor i vårt land och det förutsätter täta kontakter mellan myndigheter och enskilda. Som exempel kan nämnas att enbart inkomstskattesystemet för utsätter att det lämnas ungefär 7 milj. självdeklarationer och att dessa deklarationer granskas av ca 5000 taxeringsfunktionärer . Det ligger i sakens natur att dessa kontakter ibland skapar irritation. Redan det förhållandet att det ofta är fråga om för den enskilde betydelsefulla ekonomiska angelägenheter och att sakfrågorna 26 skall bedömas från delvisskilda utgångspunkter av ett mycket stort antal Prop, 1987/88:65 personergör att motsättningar inte kan undvikas. Vidare kan den som med rätt eller orättär missnöjd med sin skattebörda vara benägen att kritisera skatteförvaltningensåtgärder. Även det förhällandet att skattesystemet är krångligt bidrar till attmotsättningar uppstår. Denu angivna förhållandena mäste man hälla i minnet när man diskuterarstörningar i de enskilda fallen. Vidare är det viktigt att komma ihåg det faktumatt principerna för beskattningen är fastställda i demokratisk ordning. Detråder ocksä bred politisk enighet om att den gemensamma sektorn kräver enskattefinansiering pä ungefär nuvarande nivå. Därför är det ett rättvisekravatt var och en bidrar med sin andel av den samlade skattebördan. Det ärskatteförvaltningens uppgift att se till att det sker i enlighet medfastställda regler. Föratt kunna fullgöra den uppgiften måste skattemyndigheterna ha vissakontrollbefogenheter. Det brukar heller inte ifrågasättas. Men hur långtgåendedessa befogenheter skall vara ställs ofta under debatt. Det hävdas dä intesällan att skattemyndigheternas verksamhet utgör ett hot mot den enskildesrättssäkerhet. Man gör jämförelser med de brottsutre-dande myndigheternasarbete och pekar på de särskilda restriktioner som omger det. Saknasmotsvarande restriktioner i fråga om skattemyndigheternas befogenheter drasslutsatsen att beskattningsverksamheten innebär risker för den personligaintegriteten. Jagvill redan här slå fast att det givetvis ibland kan finnas fog för den kritiksom riktas mot skatteförvaltningen. I all myndighetsutövning kan det skemisstag och skatteförvaltningen utgör härvid inte något undantag. Men det är ocksärimligt att man bedömer de misstag som förekommer mot bakgrund av den mycketomfattande ärendehantering som vilar pä skattemyndigheterna. Enbartinkomstbeskattningen kräver som jag antydde ärligen granskning av mångamiljoner uppgifter. Det finns vad jag vet inte något belägg för att fel skullebegås oftare av skattemyndigheterna än på andra håll inom förvaltningen.Däremot är det inte osannolikt att den stora uppmärksamheten päskatteförvaltningens åtgärder kan ge en överdriven bild av det verkligaförhållandet.