prop · GB0365 · 1987-12-31 00:00:00 — Det kan i vissa fall ske med stöd av reglerna omuppgiftsskyldighet efter anmaning (jfr avsnitt 2), kan dåinhämta enstaka uppgifter som bekräftar riktigheten av den revideradesbokföring eller ger anledning till ytterligare undersökningar. Ofta sker emellertidkontrollen genom taxeringsrevision hos den som innehar sådant underiag som gerde nödvändiga upplysningarna, I allmänhet är det då fråga om en annannäringsidkare. Han har ju det underlag som behövs i form av sin egen bokföring.Taxeringsrevisioner av detta slag hos tredje man är som jag ocksä nämnttidigare nödvändiga för en effektiv skattekontroll och bör givetvis få företasäven . Jag återkommer senare till frågan som s, k, generellakontroller hos tredje man. Taxeringsrevisionerföretas i praktiken i huvudsak för kontroll av bokföringsskyldiga. Enligt minmening bör de formella befogenheterna begränsas till vad som i praktikenbehövs för en effektiv skattekontroll. Jag anser således att bestämmelserna omtaxeringsrevision bör ändras sä att det framgår att revisioner skall få ske förkontroll av bokföringsskyldiga o,d, men däremot normalt inte av andraskattskyldiga. Ävenom revisionsbestämmelserna inriktas på granskning av näringsidkare finns detfall där kontroller behöver göras utanför den kretsen. Om andra skattskyldigainte alls fick underkastas en djupare undersökning i form av revision skulledet uppstå en kontrollfri zon som lätt kunde fresta till missbruk. En avgränsningav bestämmelserna som innebär att bara bokföringsskyldiga får revideras ärdärför alltför snäv. Tillatt börja med är inte alla juridiska personer bokföringsskyldiga. a. ideella föreningar och stiftelser som inte driver någon näringsverksamhet.Sådana juridiska personer kan emellertid vara stora arbetsgivare och det kan däiförfinnas anledning att kontrollera uppgiftsskyldigheten enligt TL. Som regel bördärför juridiska personer i detta sammanhang likställas med bokföringsskyldiga.Även dödsbon räknas emellertid som juridiska personer men beträffande dem kaninte anläggas samma synsätt. Från kretsen av juridiska personer som börlikställas med bokföringsskyldiga finns det därför anledning att undantadödsbon. Äveni övrigt finns det personer som bör kunna bli föremål för taxerings revision. Det gäller framför allt skattskyldiga som utan att vara näringsid- 35 kärehar invecklade inkomstförhållanden. Man kan också Prop. 1987/88:65 genomrevision behöva kontrollera att en skyldighet att lämna kontrolluppgifter harfullgjorts på ett riktigt sätt. Det finns dock som jag har angett skäl attbegränsa befogenheterna att verkställa taxeringsrevision utanför kretsen avbokföringsskyldiga och juridiska personer utom dödsbon. Enligt min mening bören lämplig begränsning kunna ske genom att man som förutsättning för revision idessa fall ställer upp kravet att det skall föreligga särskilda skäl. Särskildaskäl bör t, ex, anses föreligga när det gäller så invecklade förhållanden attde inte lämpligen kan utredas på något annat sätt och det är väsentligt attfrågorna klarläggs. Här bör särskilt framhållas att det vid revisioner hos fåmansföretagofta finns anledning att utsträcka kontrollen till företagsledare ellerdelägare i företaget. De behöver inte själva vara bokföringsskyldiga, men derasegna inkomstförhällanden har i allmänhet ett så intimt samband med företagetsnäringsverksamhet att de ibland bör kunna kontrolleras med hjälp avrevisionsinstitutet. Det finns ocksä fall när en transaktion mellan ennäringsidkare och en privatperson behöver kontrolleras pä två häll.Förutsättningen för en revision hos privatpersonen bör dä vara att detverkligen finns anledning att anta att ett kontrollunderlag finns i behåll.Jag vill här erinra om att man är skyldig enligt 20 § TL att på lämpligt sätt söijaför att underlag finns för deklarations- eller uppgiftsskyldighetensfullgörande och för kontroll därav. Dessutom bör det för revision i det härfallet normalt krävas att detta underlag kan anses ha väsentlig betydelse förkontrollen av näringsidkarens taxering. Detnu anförda leder alltså fram till slutsatsen att revisionsinstitutet i huvudsakskall tillämpas bara i fräga om bokföringsskyldiga och juridiska personer utomdödsbon men att det också i fortsättningen skall finnas viss möjlighet attrevidera personer utanför den kretsen när särskilda skäl föranleder det. Tidoch plats för revisioner Jagskall härefter gä över till frågan om skattemyndighetens närmare befogenhetervid en taxeringsrevision, såvitt gäller tidpunkten när en revision fär görasoch tillträdet till utrymmen som används av den skattskyldige. Till eii börjanskall dä nämnas att det är skattemyndigheten som bestämmer tid och plats för enrevision när sä är påkallat. Därvid skall beaktas att taxeringsrevisionen ommöjligt sker pä sådant sätt och att den inte förorsakar hinder iverksamheten hos den reviderade (56 § 3 mom, TL), Denne skall lämna tillträde tillde lokaler som används i verksamheten och i övrigt lämna visst biträde för attgranskningen skall kunna genomföras. Bestämmelsernager således skattemyndigheten rätt att bestämma var revisionen skall genomföras men den skattskyldige är i princip inte skyldig att lämna tillträde till något annat än sina verksamhetslokaler. Det bör här tilläggas att tid och plats för en revision i normalfallet bestäms efter samråd med den som skall revideras och att överenskommelse om detta träffas i det stora flertalet fall. Vidare bör påpekas att revisionsinstitutet i sig inte 36 utgörnågot tvångsmedel som medger att ett beslut om tid och plats kan Prop,1987/88:65 förverkligas mot den reviderades vilja, USS-förslaget innebär att samma begränsning som finns ibevissäkringslagen i fråga om tid för eftersökning i privatutrymmen skallgälla vid all kontrollverksamhet som innefattar besök hos den skattskyldige.Enligt bevissäkringslagen får eftersökning i privatutrymmen inte påbörjasmellan kl. 19,00 och kl, 08,00 utan den berördes medgivande. Som privata räknasandra utrymmen än sädana som inte endast tillfälligt används av den granskade ihans verksamhet. Jag har tidigare uttalat den åsikten att man bör hållaisär revisionsförfarandet frän tvångsmedelsanvändningen enligtbevissäkringslagen. Men det betyder inte att regler som ger den enskilde ettbättre integritetsskydd skulle sakna berättigande i TL, Särskilt när det somhär är fräga om en ensidig beslutanderätt för skattemyndigheten kan vissarestriktioner vara pä sin plats, även om det nu förhåller sig sä att tid ochplats för en revision faktiskt brukar bestämmas efter överenskommelse med denenskilde. Jag anser därför att regler av det slag som USS harföreslagit bör tas in i TL, Revisioner bör således inte fä verkställas mellankl. 19,00 och kl, 08,00, Detta bör i princip gälla generellt för revisioner hosden enskilde, således även för revisioner i dennes verksamhetslokaler. Men detmåste ändå finnas möjlighet att granska företag med annat öppethållande änvanlig kontorstid. Jag tänker här bl, a, på restaurangverksamhet, där t, ex,kassainventering ibland mäste få göras under kvällstid. Det bör ernellertidföreligga särskilda skäl av det här slaget för att avsteg skall få göras frände angivna tiderna, TL innehåller inte nägra uttryckliga reglerom revision i privatutrymmen. Det är bara verksamhetslokaler som nämnssärskilt. Men i praktiken förekommer det att granskningen till viss del förläggstill bostadsutrymmen. Det är inte ovanligt att småföretagare har kontoret iutrymmen som också används för bostadsändamål eller att delar av bokföringenförvaras i den egentliga bostaden. Det förekommer t, ex, ibland hoslantbrukare. Åtminstone för att hämta handlingarna brukar då granskningsmannenfä tillträde till privatutrymmen, I den män granskningen lämpligen anses böraske på platsen brukar inte heller det möta några invändningar. Över huvud tagetbrukar man i sådana här situationer göra vad som förefaller mest praktiskt ochfrågan om skattemyndighetens rätt att få tillträde till olika utrymmen ställssällan på sin spets. Jag tror för min del inte att skattemyndigheterna i fallsom dessa försöker rida pä sina befogenheter för att pä ett otillböriigt sättbereda sig tillträde till bostadsutrymmen. Men avsaknaden av klara regler kanändå ha den effekten att den skattskyldige fär svårare att hävda sin rätt privat sfär. Enligt min mening är det därför motiverat med en uttryckligbestämmelse om att revision i bostadsutrymmen och andra utrymmen som inte hörtill verksamheten får ske endast med den berördes medgivande. Medbostadsutrymmen bör då förstås sädana utrymmen som inte huvudsakligen användsför verksamheten. Jag föreslår alltså utöver begränsningen avtillämpningsområdet för revi sionsinstitutet de nu redovisade restriktionerna i fräga om tid och plats för 37 revisionens genomförande. Jagkommer in pä frågan om skattemyndigheternas befogenheter att genomföragenerella kontroller, dvs, insamling av uppgifter som avser ej namngivnapersoner. har frän sina utgångspunkter starkt understrukitbehovet av att kunna göra sådana kontroller. Enligt vad jag har erfarit råderdet numera en betydande osäkerhet om vad som egentligen gäller pä den härpunkten. Det regeringsrättsavgörande som jag tidigare berört har pä vissa hållfått en tolkning som verkat starkt hämmande på kontrollverksamheten över huvudtaget. Förstvill jag något beröra vad som egentligen bör förstås med generella kontroller.Inom skatteförvaltningen lär det numera vara en utbredd uppfattning att manvid en revision hos tredje man alltid måste kunna namnge den man vill hainformationer om, även om det rör sig om uppgifter med anknytning till enbestämd person. Man kan t, ex, pä andra vägar ha fått kännedom om entransaktion eller verksamhet som bör granskas närmare, och man vet också vemsom kan identifiera den skattskyldige och eventuellt lämna andra upplysningari saken. Men just den omständigheten att man inte själv kan namnge den berördeskulle alltså hindra vidare efterforskning. Föregen del vill jag hävda att det i en situation som den beskrivna inte kan ansesvara fråga om en generell kontroll. Enligt min mening bör det vid entaxeringsrevision vara helt tillåtet att följa upp information som man redanhar för att ta reda på bl, a, namnet pä den skattskyldige, I annat fall skullekontrollverksamheten bli allvarligt lidande. Det är också svårt att se vilkaskäl som skulle finnas för att begränsa skattemyndigheternas befogenheter päjust den här punkten. Så länge det rör sig om uppgifter med anknytning till enperson eller ett fätal personer bör därför en undersökning av det här slagetfä genomföras vid en taxeringsrevision utan särskilda restriktioner. Enfräga som har samband med den nu diskuterade är vilken information skattemyndigheterna skall vara skyldiga att lämna den reviderade när revisionen inte avser kontroll av hans egen taxering eller uppgiftsskyldig het. Frågan gäller närmare bestämt om skattemyndigheten när den vet namnet pä den man vill ha uppgifter om ocksä skall vara skyldig att uppge det vid en revision hos tredje man. Det kan anföras vissa skäl för att så bör ske. För det första torde det mänga gånger vara mest praktiskt om man vill ha hjälp med att ta fram de eftersökta uppgifterna. En öppen attityd kan också rent allmänt bidra till goda relationer mellan myndigheter och enskil da i kontrollverksamheten. är det emellertid så att skattemyndig heterna har att tillämpa sekretessföreskrifter till skydd för den enskilde. Som jag har framhållit tidigare (avsnitt 2) är det starka sekretesskyddet för uppgifter i beskattningsverksamheten ett av skälen till att informations skyldigheten gentemot skattemyndigheterna är ganska vidsträckt. Men sekretessen innebär ocksä att de förhållanden som utreds skall vara en angelägenhet mellan den skattskyldige och myndigheten. Av hänsyn till den skattskyldige bör man således inte onödigtvis lämna ut uppgifter om utredningen till tredje man. Detta kan vara ett skäl för att vid en revision hemlighälla även namnet pä den som utredningen avser. Till detta kommer ° attdet också finns ett sekretesskydd för själva kontrollverksamheten. Det Prop.1987/88:65 kan därför finnas flera anledningar till att en skattemyndighet intenamnger den man gör en utredning om utan i stället bara anger huruvidarevisionen avser kontroll av den reviderade eller någon annan. Med min nyssredovisade inställning att ett namngivande i och för sig inte bör vara ennödvändig förutsättning för en revision behöver den här frågan inte någonsärskild reglering, I den praktiska tillämpningen bör man i stället ha vissfrihet att förfara på det sätt som i olika situationer faller sig lämpligast. Meden generell kontroll bör i motsats till sädana undersökningar jag nu talat omförstås en uppgiftsinsamling som gäller ett större antal personer och som t,ex, har till syfte att ge skattemyndigheten ett underlag för s, k, urvalsrevisioner.Frågan är då om det förhällandet att en uppgiftsinsamling får avse även okändapersoner bör föranleda några särskilda begränsningar. Det har nämligen påvissa häll gjorts gällande att generella uppgiftsinsamlingar skulle innebäraen avsevärd utvidgning av kontrollmöjligheterna. Jagvill till att börja med erinra om att kontroller av det här slaget i viss utsträckningkan ske med stöd av anmaningsförfarandet (jfr avsnitt 2), Det gäller redan ifråga om bl, a, transaktioner mellan näringsidkare. Enligt den ändring jagtidigare hänvisat till (prop, 1986/87:78, SkU 28, rskr, 164, SFS 1987:105)utvidgas möjligheten att utfärda anmaning till att omfatta även handel medvärdepapper. Jag vill vidare erinra om att vissa motivuttalanden till dengällande lagstiftningen ger stöd för att taxeringsrevision hos den som äruppgiftsskyldig först efter anmaning skall kunna verkställas även om någon anmaninginte har utfårdats. Det skulle innebära att taxeringsrevisioner som syftar tillatt samla in uppgifter om ej namngivna personer skulle vara möjliga åtminstonei samma utsträckning som det finns befogenhet att inhämta sådana uppgiftergenom anmaning. Skattemyndigheterna skulle med andra ord i sädana fall hafritt val mellan instituten anmaningsrätt och taxeringsrevision. Jaganser för min del att det också normalt bör förhålla sig på det sättet. Vid deöverväganden som legat bakom tillkomsten av olika regler om uppgiftsskyldighethar gång efter annan betonats vikten av att man undviker onödigt betungandeåligganden för uppgiftslämnarna. Uppgiftsskyldigheten innebär ju att den somberörs får en vitessanktionerad förpliktelse att ur sina räkenskaper hämta framvissa uppgifter och sammanställa dem pä det sätt som föreskrivs i anmaningen.Skyldigheten att lämna uppgifter har mot den bakgrunden inte getts störreomfattning än vad som varit motiverat med hänsyn till skattemyndigheternasregelmässiga behov av att få in underlag för sädana kontroller som sker i formav skrivbordsgranskning. Vid en taxeringsrevisionär läget annorlunda. Utredningsskyldigheten ligger då pä skattemyndigheten och det finns inte nägra detaljerade regler om vilka uppgifter som fär granskas. Men självfallet bör inte kontrollmöj ligheterna vid en revision vara snävare än enligt reglerna om uppgiftsskyl dighet. Vid en revision bör det i stället finnas möjligheter att granska också sådan information som det av olika skäl inte är lämpligt att föreskriva uppgiftsskyldighet om. Taxeringsrevisionen bör med andra ord ses som en kontrollmetod som kompletterar uppgiftsskyldigheten i fall där det saknas 39 förutsättningaratt lägga utredningsbördan pä utomstående uppgiftslämna- Prop. 1987/88:65 re. Jaghar redan nämnt att vissa kontroller avseende ej namngivna personer kan ske medstöd av uppgiftsskyldigheten. Vill man lösa frågan om generella kontroller kanman i och för sig gä vidare pä den vägen. Då kan efter hand prövas vilkauppgifter som bör kunna inhämtas genom sådana kontroller, Ikontrollverksamheten förekommer emellertid situationer som knappast skulle varahanterliga med en sådan form av reglering. Om det t, ex, förhåller sig sä atten anmaning avseende ej namngivna personer får avse ett begränsat antaluppgifter bör skattemyndigheten om den själv utför granskningen kunna ta del aväven andra uppgifter om dessa personer. Jag har tidigare pekat pä att en anmaningenligt 39 § 2 mom, TL kan följas upp med en ny anmaning enligt 39 § I mom, 7när man kan namnge de personer som man vill ha kompletterande uppgifter om.Skattemyndigheten kan sedan, för att kontrollera att uppgiftsskyldigheten harfullgjorts pä ett riktigt sätt, göra taxeringsrevision hos den uppgiftslämnaresom redan har anmanats i två omgångar. Självfallet måste ett sådant förfarande avde inblandade parterna uppfattas som synnerligen opraktiskt jämfört med attskattemyndigheten i stället gör en revision direkt hos den som har uppgifterna.Reglerna mäste därför medge att skattemyndigheten inhämtar denkontrollinformation som behövs på det sätt som är mest ändamålsenligt. Man fåralltså acceptera att anmaningsförfarandet och taxeringsrevisionen är olikakontrollmetoder där befogenheterna vid den senare av naturliga skäl mäste varamindre preciserade än reglerna om uppgiftsskyldighet. Det finns för övrigt enrisk att en successiv utbyggnad av uppgiftsskyldigheten kan resultera t ettöverskådligt regelsystem som på en hel del punkter blir föråldrat, Inågon mån har vi den situationen , I uppdraget till USS ingick attgöra en översyn av reglerna om uppgiftsskyldighet mot bakgrund bl, a, av attbestämmelserna behövde förenklas. Sedan jag nu stannat för att inte följaförslaget frän USS som ju innebär att hela regelsystemet upphävs och ersättsmed utredningslagen - kvarstår dessa olägenheter. Det finns inte något underlagför att ta upp den här frågan till behandling , men jag avser att återkomma tillden i ett annat sammanhang. Avde skäl som jag nu redovisat bör frågan om generella kontroller inte lösasgenom ytteriigare påbyggnader av uppgiftsskyldigheten. De behov som finns bör istället kunna tillgodoses inom ramen för revisionsinstitutet. Medanledning av att det på vissa håll har gjorts gällande att detta skulle innebära en avsevärd utvidgning av kontrollmöjligheterna vill jag erinra om att skattemyndigheterna har genomfört kontroller av det här slaget i förvissning om att de har varit tillåtna. Även JO har gjort uttalanden som pekar mot att man vid en taxeringsrevision bör kunna göra förfrågningar hos tredje man utöver vad som följer av dennes uppgiftsskyl dighet (JO 1982/83 s, 271), Au det genom regeringsrättspraxis nu har slagits fast att skattemyndigheterna inte haft helt rätt på den här punkten påverkar inte det faktum att uppgiftsinsamlingar om okända skattskyldiga sedan mänga år har accepterats som ett kontinuerligt inslag i kontrollverk samheten, lät vara att dessa huvudsakligen skett inom ramen för uppgifts- 40 Jag har därför svårt att förstå inställ- Prop, 1987/88:65ningen att regler som medger att skatteförvaltningen får fortsätta med sådanakontroller i praktiken skulle skapa en helt ny situation. Däremotanser jag det befogat att begränsa generella revisioner och då särskilt sädanasom inte har någon motsvarighet i reglerna om uppgiftsskyldighet. För detförsta bör generella kontroller bara få ske hos sädana skattskyldiga som enligtmitt förslag i fråga om revisionsinstitutets tillämpningsområde skall kunnarevideras utan att särskilda skäl föreligger. Det gäller alltså den som ärbokföringsskyldig enligt bokföringslagen eller skyldig att föra räkenskaperenligt jordbruksbokföringslagen och även i annat fall den som är annan juridiskperson än dödsbo. Det som då fär granskas är sådant underlag somskattemyndigheterna i princip har rätt att ta del av enligt gällande regler. Enändring med det innehållet innebär således inte något annat än en justering avdet ändamål för vilket redan tillgänglig information får granskas. Jag villvidare föreslå den ytterligare begränsningen att beslut om revisioner somsaknar motsvarighet i reglerna om uppgiftsskyldighet skall fattas på högre nivåän normalt. Enligt de regler om utvidgad uppgiftsskyldighet som jag tidigareberört (SFS 1987:105) skall anmaningsrätten ligga hos RSV, med vissdelegationsmöjlighet till länsskattemyndighet. Motivet till detta är bl, a,att RSV har fått ökade styrbefogenheter inom skatteförvaltningen och attomfattningen och inriktningen av generella kontroller mot den bakgrunden börbestämmas efter riktlinjer som RSV svarar för. Jag anser att i princip sammareglering bör gälla i det här fallet. Jagkommer alltså fram till att revisionsinstitutet bör medge uppgiftsinsamling omej namngivna personer hos den som är bokföringsskyldig enligt bokföringslageneller skyldig att föra räkenskaper enligt jordbruksbokföringslagen. Även hosjuridisk person som ej är bokföringsskyldig bör en sådan uppgiftsinsamling varatillåten, under förutsättning att det inte är fräga om ett dödsbo. Beslut omrevision i det fall den reviderade inte har någon uppgiftsskyldighet bör barafä meddelas av RSV eller efter verkets bestämmande av chef förlänsskattemyndighet. Lagrådet har i sakgodtagit de ändringar som har föreslagits men förordat att de ges en annan språklig utformning än i lagrådsremissen av , Jag anser att den lydelse av 56 § I mom, första och andra styckena TL som lagrådet har föreslagit ger ett klarare uttryck för intentio nerna i lagrådsremissen och har därför i princip inte någon erinran mot att bestämmelserna ändras i enlighet med lagrådets förslag, Pä en punkt vill jag emellertid föreslå en smärre justering. Det gäller frågan om namngivan de av personer vid sådana revisioner som avses i andra stycket första meningen av lagrådets förslag. Med den av lagrådet förordade lydelsen skulle kunna utläsas ett krav pä att skattemyndigheten vid en revision hos tredje man alltid skall namnge de som omfrägas, så snart kontrollen gäller flera personer. Jag har tidigare påpekat att skattemyndigheterna av sekre tesskäl bör kunna underlåta detta. Enligt min mening bör inte sekretessbe dömningen få påverkas av utformningen av en bestämmelse vars ändamål är att ange under vilka förutsättningar revisioner med olika inriktning får verkställas. Den av lagrådet åsyftade distinktionen mellan olika revisions- 41 fall torde i stället kunnauttryckas så att det skall vara fräga om till namnet Prop, 1987/88:65 kändapersoner. Jag föreslår att bestämmelsen ändras i enlighet med detta. Lagrådethar i sitt yttrande kommit in på frågan om grundlagsskyddet för medborgerligafri- och rättigheter. Det ger mig anledning att erinra om att de här framlagdaförslagen bl, a, syftar till att i olika hänseenden stärka skyddet för deenskildas personliga integritet. Ändringar med den inriktningen föreslåsbeträffande både taxeringslagen och bevissäkringslagen. I fråga omtaxeringslagen innebär förslaget till en början en betydande begränsning avrevisionsinstitutets tillämpningsområde såvitt gäller vilka skattskyldiga somfår revideras. Det föreslås således att revision i princip bara skall få skehos bokföringsskyldiga. Förslaget innebär i övrigt restriktioner beträffandevar och när en revision får verkställas. Även i bevissäkringslagen kommer jagatt föreslå ändringar för att ge den enskilde ett förbättrat integritetsskydd.Som en viktig princip slås fast att en taxeringsrevision inte i sig innebärnågon tvängsmedelsanvändning. Den skiljelinje som således föreligger mellanrevisionsinstitutet och tvångsåtgärder med stöd av bevissäkringslagen föresläsbli ytterligare markerad genom att det i bevissäkringslagen tas in en proportionalitetsregelsom klargör att tvångsmedelsanvändningen skall ske med restriktivitet och urskillning. Bakgrundentill att jag har diskuterat dessa frågor tämligen ingående är i första handförslaget från USS, som ju innebär att all kontrollverksamhet som föranlederbesök hos de skattskyldiga skall samregleras under den gemensamma benämningenförrättningar i enskilda utrymmen och förvar.