mot · GA02sk726 · 1987-01-27 00:00:00 — 1986/87 :Sk726 m. fl. (m, fp, c) Rättssäkerheten i taxeringsprocessen 1 Motionens huvudsakliga innehåll Motionen har som syfte att påvisa några rättssäkerhetsbrister i den nuvarande ordningen, samt att ge förslag till lösningar. Först behandlas betalningssäkringslagen vars brister blivit alltmer uppenbara . Betalningssäkring är en mycket ingripande åtgärd för dem som drabbas. Även om det i efterhand visat sig att det inte förelåg skäl för betalningssäkring, har den enskilde mycket små möjligheter att erhålla ersättning för de skador som vållats honom. Både skattetjänstemän och domare har uttalat sin tveksamhet inför detta tvångsmedel. Lagens rättssäkerhetsbrister måste åtgärdas omgående, och framför allt måste de oskyldigt drabbade få en ovillkorlig rätt till ersättning. Bevissäkringslagen är en lag som ger skattemyndigheterna polisiära befogenheter och detta utan att misstanke om brott föreligger. Lagen tar ensidigt hänsyn till fiskala krav på effektivitet, och den enskilde har ett dåligt skydd mot godtyckliga ingripanden mot hans privata sfär. I en rättsstat har den enskilde ett berättigat krav på rättssäkerhet och integritet och skall inte behöva underkasta sig godtyckliga ingripanden i detta avseende. Vi anser därför att lagen skall upphävas. I motionen ges förslag på hur skattemyndigheternas befogenheter gentemot enskilda vid skatteutredningar i stället skall vara utformade. En annan viktig förändring för att erhålla en mer rättssäker taxeringsprocess är att den enskilde får rätt till ersättning för sina processkostnader när han vinner emot det allmänna. Även i de fall då den enskilde vinner delvis och när hans fall drivits av skattemyndigheterna i prejudikatsyfte bör en rätt till ersättning finnas. Denna principiellt viktiga fråga har dessutom aktualiserats i samband med skatteförenklingskommitténs förslag till ersättningsregler. Kommitténs förslag innebär inte mer än en något utvidgad rätt till skadestånd. Vidare diskuteras i motionen några ytterligare rättssäkerhetsfrågor: motivering vid avvikelsebeslut, taxeringsperiodens längd, skönstaxering, eftertaxering och rätten till anstånd med inbetalning av skatt under taxeringsprocessen. 1 1986/87. För att betalningssäkring skall kunna ske fordras följande. Det skall föreligga en fordring på skatt. Fordringen behöver ej vara fastställd. Då det föreligger en icke fastställd fordran får beslutet avse det belopp till vilket fordringen med hänsyn till omständigheterna kan anias bli fastställd. Fordringen eller fordringarna (tillsammans) skall uppgå till betydande belopp. Det skall föreligga påtaglig risk för att gäldenären inte betalar sin skatt. Flärmed avses både oförmåga och ovilja (sabotagerisk). Beslut om betalningssäkring fattas av länsrätten på talan av allmänt ombud. Beslutet kan tas utan att gäldenären underrättas i förväg. Länsrätten beslutar vanligen att betalningssäkring skall gälla tills vidare (s. k. interimistiskt beslut), varefter beslutet omprövas när gäldenären haft möjlighet att yttra sig. Den som blivit utsatt för åtgärden kan besvära sig till kammarrätten. Upphäver kammarrätten länsrättens dom för att förutsättningarna för åtgärden inte anses uppfyllda, kan den enskilde endast erhålla skadestånd om det kan påvisas att förutsättningarna i den allmänna skadeståndslagen är uppfyllda. Under den korta tid betalningssäkringslagen har varit i kraft () har den visat sig vara bristfällig i flera avseenden. Förslag till reformering av lagen har framställts vid ett flertal tillfällen (se t. ex. motion 1985/86:Sk718). Varje gång ett sådant krav har framställts har skatteutskottets majoritet endast hänvisat till att lagen skulle ses över. Någon översyn av lagen har emellertid ännu inte skett, men tillsattes en utredning. Nedan skall vi framföra några synpunkter på vad som enligt vår mening bör finnas med i ett förslag till ändring i lagen. Vi hemställer därför att som sin mening ger regeringen detta till känna. gjorde en undersökning av betalningssäkringslagens tillämpning i 164 mål vid kammarrätten i . Undersökningen gör förvisso inte anspråk på att fullständigt belysa lagens tillämpning, men resultatet påvisar ändå att betalningssäkringslagen ger utrymme för godtycke och att den enskilde kan drabbas mycket hårt vid ett felaktigt ingrepp. Av undersökningen framgår bl. a. att den enskilde endast i rena undantagsfall fick möjlighet att försvara sig innan åtgärden verkställdes. Länsrätterna har vanligtvis beslutat om betalningssäkring med skattemyndigheternas utredning som enda underlag. Vidare framkom att kammarrätten upphävt vart femte beslut om betalningssäkring på grund av att förutsättningarna för åtgärden inte ansetts uppfyllda. I de 164 fallen hade drygt 15 milj. kr. Det blir ett genomsnitt på . i de fall där kammarrätten upphävde åtgärden eller sänkte beloppet. derna har varit relativt långa. Det har tagit innan länsrätten omprövat sitt interimistiska beslut. Kammarrätten har inte alltid hunnit överpröva det interimistiska beslutet (det förfaller när slutligt beslut har fattats). Vidare har det tagit i genomsnitt innan kammarrätten prövat länsrättens slutliga avgörande (domen). Fordran har i av fallen inte varit faställd vid prövningen. Slutligen skall påpekas att man i undersökningen fann att länsrätterna mycket sällan angav skälen för sitt beslut. ägnade massmedierna lagen stor uppmärksamhet. Ett flertal tragiska fall påvisades, där enskilda människor oskyldigt drabbats (se DN 5-7 oktober 1986 och SvD ). anordade SHIO en debatt för bl. a. riksdagsledamöter, varvid det bl. a. gavs tillfälle att höra hur enskilda medborgare drabbats av felaktiga ingripanden. Det är således positivt att uppmärksamheten lett till att en utvärdering av lagen kommit till stånd, men en sådan måste göras omgående och följande reformbehov bör därvid beaktas. Betalningssäkring är en mycket omfattande tvångsåtgärd. Om det skall finnas en lag om betalningssäkring skall den utformas så att den uppfyller högt ställda krav på rättssäkerhet. Den tjänsteman och den domare som handlägger ett betalningssäkringsärende kan vid ett felaktigt beslut ruinera en enskild persons hela ekonomiska och sociala ställning. Betalningssäkring är således ett maktmedel där det måste ställas samma höga krav på precision som då människor döms till fängelse. För att uppnå de höga rättssäkerhetskrav som med nödvändighet måste ställas vid betalningssäkring behövs enligt vår mening, med utgångspunkt i de erfarenheter som gjorts sedan lagen infördes, följande ändringar i lagen: Belopp som avses att betalningssäkras skall göras sannolikt, vilket otvetydigt bör framgå av lagstiftningen. Åtgärden skall bara gälla s. k. sabotagerisk, inte vanlig betalningsoförmåga. Handläggningstiderna måste förkortas. Domsluten måste utförligt motiveras. Då någon felaktigt har utsatts för betalningssäkring skall det allmänna alltid ersätta denne hela den skada han lidit (strikt skadeståndsansvar). 2.4 Beloppet skall göras sannolikt Om fordran inte är fastställd måste det först bevisas att sådan föreligger. Här krävs i praktiken vanligtvis att fiskala sidan gör omständigheten sannolik. Beslut om betalningssäkring får sedan avse det belopp till vilket fordringen med hänsyn till omständigheterna kan antas bli fastställd. Enligt schema över beteckningar angående beviskrav är antagligt ett lägre beviskrav än sannolikt (se , P.-O., Rättegång IV, 23 §). Båda de nämnda graderna anger emellertid ett lägre krav än styrkt/visat. 1* 1986187. används vanligen beviskravet sannolikt, varför vi anser att detta krav även skall användas i fråga om det belopp som får betalningssäkras om fordran inte är fastställd. Det har hävdats att utvecklingen i rättspraxis lett till att det krävs sannolikhet för att beloppet skall få betalningssäkras (se , Skattenytt 1986, s. 543 ff.) men detta framgår i sådana fall på ett mycket otydligt sätt av lagen och dess förarbeten. Vi anser därför att detta bör klargöras på ett otvetydligt sätt. Den process om t. ex. eftertaxering som vanligen följer bör dessutom handläggas tillsammans med betalningssäkringsmålet, eller åtminstone handläggas snabbare, då det av denna framgår vilket belopp som slutligen kommer att fastställas. Vi återkommer till handläggningstiderna nedan. 2.5 Begränsa åtgärden till att gälla sabotagerisk Enligt nuvarande lydelse och förarbeten gäller lagen både för det fall att det föreligger påtaglig risk att gäldenären inte vill betala och då han förvisso gör allt han kan för att betala men domstolen ändå finner det föreligga påtaglig risk att han inte kommer att förmå att betala. I sistnämnda fall kan staten använda gå in före en befarad konkurs och göra en betalningssäkring och därigenom få särskild förmånsrätt för sin skattefordran (8 § förmånsrättslagen). Denna förmånsrätt ger således ett ännu bättre skydd än den allmänna förmånsrätt som finns för skattefordringar enligt 11 § förmånsrättslagen. I konkurslagen stadgas de omständigheter som krävs för att någon skall kunna försättas i konkurs av sina borgenärer. Vid konkurs gäller den stadgade förmånsrättsordningen. Föreligger konkursomständigheter kan även staten begära gäldenären i konkurs, varför det inte torde finnas något skäl att betalningssäkra hos en konkursmässig gäldenär. Betalningssäkring kommer således i praktiken att användas före det att konkursgrund föreligger, t. ex. i det fall att en skattskyldig har dålig ekonomi men inte är insolvent därför att skattefordringarna ännu inte är förfallna till betalning. Beslutas om betalningssäkring hos en gäldenär som kämpar för att undvika konkurs lär denna åtgärd säkerligen medföra att han hamnar på obestånd. Betalningssäkring synes i dessa fall bara vara ett sätt att kringgå det ordinära konkursförfarandet och att förse det allmänna med ett ytterligare instrument utöver det som alla andra har att tillgå. Staten kan således genom beslut om betalningssäkring säkerställa sin fordran innan den är förfallen till betalning. Vi anser det följaktligen inte motiverat att staten skall kunna säkerställa sin fordran på detta sätt inför en befarad konkurs, utan är väl tillgodosedd med den allmänna förmånsrätt som finns för skattefordringar. Betalningssäkring skall således enligt vår mening endast omfatta de fall då det s. k. sabotagekravet är uppfyllt. Av resultaten av den ovan nämnda undersökningen kan det utläsas att det tar att handlägga betalningssäkringsmålen. innebära att den enskildes hela ekonomiska situation förändras katastrofalt och att han blir misstänkliggjord bland leverantörer, banker och i sin umgängeskrets är det av största betydelse att han får möjlighet att bemöta anklagelserna och att domstolen avgör målet. Det synes också finnas ett utomordentligt starkt skäl att bevilja muntlig förhandling i denna typ av mål, i synnerhet därför att eventuella missförstånd etc. lättast upp om den skattskyldige och hans biträde får träffa allmänna ombudet inför domstolen. Likaså är det av största vikt att kammarrätten med mycket hög prioritet förtursbehandlar besvären. I dessa mål är stundom som löper av stor betydelse. En människas och hennes familjs hela livssituation kan allvarligt skadas vid ett felaktigt beslut. I förarbetena till lagen (prop. 1978/79:28, s. 116) angavs att målet angående fordran skulle behandlas med förtur och att regler om detta skulle utfärdas i administrativ ordning. Tillämpningen synes emellertid ha varit en annan, och därför anser vi det angeläget att det regleras i lag att både betalningssäkringsmålet och målet om fordran, i förekommande fall, behandlas skyndsamt. Detta kan lämpligen ske genom att betalningssäkringsbeslutet endast gäller för i taget och att målet om fordran skall behandlas med betalningssäkringsmålet. Det skall vid omprövningen ankomma på rätten att tillse att den materiella frågan (t. ex. ett eftertaxeringsmål) snabbehandlas, vid påföljd att betalningssäkringen eljest upphävs. På så sätt erhålls fullständig utredning om betalningssäkringsbeloppet på snabbast möjliga sätt, vilket torde främja rättssäkerheten för den enskilde. 2.7 Bättre motiverade domar/beslut Då det synes förhålla sig på det viset att domar och beslut i betalningssäkringsmål är dåligt motiverade finner vi det viktigt att påpeka att detta är allvarligt ur rättssäkerhetssynpunkt. När den som drabbats skall överklaga ett beslut eller bemöta påståenden inför den slutliga prövningen är en väl motiverad dom/beslut av mycket stor betydelse. Framgår det av domen vilka omständigheter som medfört att rätten fann det föreligga påtaglig risk kan den enskilde förebringa bevisning och i övrigt bemöta påståendena och därmed ge en annan belysning av den bild som rätten bibringats av det allmänna ombudet. Att rätten inte enbart får lyssna på allmänna ombudets muntliga uppgifter, utan att nedteckna dessa, framgår av RÅ 1983 Ba 16-19. Vidare är det inte tillfredsställande att det av domen/beslutet bara framgår att rätten funnit att allmänna ombudet visat fog för sin talan, då det inte av detta beslut framgår vilka av de av allmänna ombudet uppräknade omständigheterna som lagts till grund för beslutet. Det räcker därför inte att bara bifoga allmänna ombudets framställan. I förvaltningsprocessen skall skälen för beslutet anges, men då så sällan synes ske vad gäller mål om betalningssäkring finner vi det angeläget att det även vidtas åtgärder på denna punkt. Vid kvarstad enligt står käranden strikt skadeståndsansvar för skada som åtgärden medfört om han sedan inte vinner målet angående fordringsanspråket eller om talan återkallas. Vid införandet av betalningssäkringslagen anförde departementschefen att han inte fann några skäl att införa ett längre gående skadeståndsansvar i betalningssäkringssammanhang än vad som eljest gäller vid myndighetsutövning (prop. 1978/79:28, s. 117). Statens skadeståndsansvar förutsätter enligt skadeståndslagen, att skadan vållats genom fel eller försummelse, samt att de krav har blivit åsidosatta som med hänsyn till verksamhetens art och ändamål skäligen kan ställas på dess utövning - den s. k. standardregeln (3:3 SkdstL). Staten har således erhållit ett bättre läge vid betalningssäkringsingripanden än vad enskilda borgenärer har vid kvarstadsbeslut. Med hänsyn till de erfarenheter som vunnits under de år lagen nu tillämpats är det ur rättssäkerhetssynpunkt mycket otillfredsställande att staten skall kunna företa ett ingripande av i frågavarande art, utan att behöva riskera ersättningsskyldighet, utom vid de fall då myndigheten i hög grad avvikit från skälig standard. Man kan också se på saken på följande sätt. Vid en felaktig betalningssäkring uppkommer skada för den enskilde, större eller mindre. Skada föreligger således. Fråga är då om det är den enskilde eller om det är staten som skall bekosta skadan. Några skäl för att det är den enskilde som skall bära skadan kan vi inte finna. Ett av de skäl som brukar anföras för statens begränsade skadeståndsansvar, att myndighetsutövningen gagnar den enskilde, torde inte vara relevant i detta fall. Det är en annan sak då det är en åtgärd som brukar företas till den enskildes fördel. Varför skall skadan då bäras av staten? Staten representerar det kollektiva intresset av att alla betalar skatt i den mån de är skyldiga därtill. Kollektivets intresse sätts här i förgrunden mot viss enskild, för att säkra kommande skattefordringar. Gör statens representanter en felbedömning i ett sådant fall, dvs. att det inte finns någon fordring eller inte förelåg någon påtaglig risk, fanns det således ingen grund för att underkasta den enskilde nämnda tvångsåtgärd. Det felaktiga ingrepp som staten gjort måste således betraktas som en kostnad, som skall vägas emot de fördelar (intäkter) som erhålls genom institutet. Det är således mycket otillfredsställande att tillgodoföra kollektivet fördelarna med institutet och hänföra kostnaderna med detsamma till vissa godtyckligt utvalda enskilda medborgare. Vidare bör framhållas att det inte torde vara förenligt med rättssäkerheten att staten överskrider sina befogenheter och att oskyldiga enskilda personer sedan på egen bekostnad får klara sig ur konkurser m. m. som måhända har följt av ett felaktigt ingrepp. Enligt nuvarande regler i skadeståndslagen är det, som ovan påpekats, svårt för den enskilde att erhålla ersättning för vållad skada, trots att grund för betalningssäkring inte förelåg. En ersättningsregel har dessutom den fördelen att den verkar återhållande i de fall då förutsättningarna för åtgärden inte klart föreligger. Betalningssäkring är ett effektivt vapen mot den som är skyldig staten betydande skattebelopp och som avser att undandra sig skyldigheten att betala. andra sidan ett förödande instrument mot skattskyldiga som inte gjort sig skyldiga till det lagen avser att stävja. Vi anser således att strikt skadeståndsansvar inte minskar möjligheterna att företa betalningssäkring när grund för sådan föreligger, men att viss återhållsamhet erhålls i de fall då omständigheterna inte är fullständigt klara. Beslutas ändå om betalningssäkring i ett oklart fall och visar det sig senare att grund för åtgärden ej förelåg, medför en ordning som den nu föreslagna, att kostnaden bärs av det allmänna. Vi finner en sådan ordning mer tillfredsställande ur rättssäkerhetssynpunkt. Med de ovanstående föreslagna ändringarna anser vi att betalningssäkringslagen bättre uppfyller rättssäkerhetens krav, och därför finner vi det angeläget att den tillsatta utredningen som skall se över betalningssäkringslagen beaktar vad som anförts i motionen. 3 Taxeringsrevision och bevissäkring Även när det gäller skattemyndigheternas utredningsbefogenheter har det tidigare framställts krav på åtgärder för att rättssäkerheten bättre skall tillgodoses. Bestämmelserna i taxeringslagen om taxeringsrevision, sedda i ljuset av bevissäkringslagen, är alltför vida ur integritets- och rättssäkerhetssynpunkt. Till detta kommer att Utredningen om säkerhetsåtgärder i skatteprocessen m. m. (USS) framlade ett betänkande i frågan (SOU 1986:39) där myndigheternas befogenheter föreslås bli än mer omfattande. Enligt den nuvarande lagstiftningen kan skattemyndigheterna bereda sig tillträde till privata utrymmen för att kontrollera att skattskyldigheten har fullgjorts på ett korrekt sätt, även utan att misstanke om skattebrott föreligger. Vi anser det emellertid inte vara förenligt med rättssäkerheten och med skyddet för den enskildes integritet att myndigheter har en sådan omfattande befogenhet när den enskilde inte är misstänkt för något brott. 56 § 1 mom. taxeringslagen ger skattemyndigheterna rätt att företa taxeringsrevision hos envar deklarations- eller uppgiftsskyldig. Detta torde omfatta större delen av befolkning. Enligt 56 § 2 mom. samma lag är den hos vilken revision sker skyldig att bl. a. lämna tillträde till lokaler som används i hans verksamhet, tillhandahålla handlingar, lämna upplysningar och lämna nödigt biträde vid granskningen m. m. Är den granskade försumlig i något avseende kan den som beslutat om revisionen förelägga honom lämpligt vite (58 §). Enligt bevissäkringslagen får eftersökning i verksamhetslokaler företas om det föreligger risk att bevismedel kommer att undanhållas eller förvanskas. Beslut fattas av granskningsledaren, som är en tjänsteman på skattemyndigheten. När det gäller bostäder krävs dessutom att det finns grundad anledning att anta att bevismedel finns där. I dessa fall erfordras ett beslut av länsrätt. Det kan således sägas att skattemyndigheterna kan bereda sig tillträde till privata lokaler så fort de själva anser att det föreligger viss sabotagerisk, och när det gäller bostäder behöver de endast påvisa grundad anledning att något av intresse finns där. I sistnämnda fall lär det presumeras att småföretagaren förvarar bevismedel hemma om de inte påträffas i hans verksamhetslokaler. Skyddet för privata utrymmen är mycket mindre än när det gäller utredning vid grova brott såsom mord, grov misshandel m. m. Enligt erfordras synnerliga skäl för att polisen skall få bereda sig tillträde till annat utrymme än hos den för brottet skäligen misstänkte, platsen där brottet begicks eller där den misstänkte greps. Vidare har regeringsrätten i det s. k. Hägglöfsmålet slagit fast att kontrollinstitutet taxeringsrevision inte ger skattemyndigheterna rätt att generellt inhämta uppgifter. Däremot är det möjligt att viss skattskyldig blir utsatt för intrång i sina lokaler för att det skall kontrolleras att annan skattskyldig än han själv har fullgjort sina skyldigheter. Utredningen om säkerhetsåtgärder i skatteprocessen m. m. (USS) framlade ett förslag till lag om utredning för beskattning och lag om skatteintendenter och deras verksamhet (SOU 1986:39). I förslaget går utredningen så långt som att föreslå att skattemyndigheterna alltid skall ha en ovillkorlig rätt till privata verksamhetslokaler. Det finns dock i förslaget en villkorad samrådsskyldighet (5:3), men denna kan åsidosättas om påtaglig risk föreligger att ändamålet med förrättningen därigenom skulle äventyras eller att saken befinns brådskande. Något skydd för privata verksamhetslokaler existerar inte efter förslagets genomförande. För att kunna bereda sig tillträde till bostäder erfordras endast att det föreligger påtaglig risk för att ändamålet med utredningen skall äventyras. När det gäller näringsidkare föreligger, enligt utredningen, sådan risk när handling inte har påträffats i hans verksamhetsutrymmen (betänkandet s. 145-146). Vidare är det betänkligt att man från utredningens sida föreslår att det under skatteutredningen skall bli tillåtet att använda inkvisitoriska inslag genom en mycket omfattande vittnesplikt för envar utom en mindre närståendekrets (7 kap.). Skyddet för privata uppgifter är också otillfredsställande reglerat i utredningens förslag (9 kap.). USS har således bara gått vidare på den pro-fiskala vägen, och förslaget har blivit starkt kritiserat från olika håll. För vår egen del finner vi det önskvärt att lagstiftningen säkrar den enskildes rätt och inte enbart tillgodoser fiskala synpunkter. Beskattningsproceduren fordrar en väl avvägd reglering så att den enskil des intressen inte kränks utan att effektiviteten eftersätts så att det inte längre går att kontrollera att skattskyldigheten fullgörs på ett fullgott sätt. Rättssäkerheten för den enskilde medborgaren måste ånyo uppmärksammas. Det är nämligen inte förenligt med rättssäkerheten att den enskilde utlämnas till myndigheternas godtycke. Den skatteskyldige måste få ett skydd för sin privata sfär. Vi anser därför att skattemyndigheterna aldrig skall ha rätt att intränga i privata utrymmen. Denna rätt anser vi skall vara förbehållen polis- och kronofogdemyndighet enligt svensk rättstradition. I de fall någon misstänks för att ha begått skattebrott föreligger rätt att företa en s. k. husrannsakan enligt (28 kap. 1 §). Denna husrannsakan kan rikta sig mot den som är skäligen misstänkt, mot plats där brottet begåtts eller platsen där han greps. Skattemyndigheterna har alltså att göra en anmälan till åklagaren eller polismyndighet, vilka i sin tur har att göra en bedömning om skälig misstanke kan riktas mot personen i fråga och om förutsättningarna i övrigt är uppfyllda för att husrannsakan skall få företas. På annat ställe än som sagts krävs att synnerlig anledning förekommer att det genom rannsakningen skall påträffas material som kan tas i beslag eller att annan utredning om brottet kan vinnas. Det förtjänas att i detta sammanhang påpeka, att ett beslut om husrannsakan kan tas på mycket kort varsel genom den s. k. jourhavande åklagaren om det är efter kontorstid. har sedan att verkställa beslutet, och detta görs vanligen av kriminalpolismän. En invändning man ofta möter i sådana här sammanhang är att dessa polismän inte vet vilket material de skall ha och att de ändå måste anlita assistans från skattemyndigheterna.