prop · GA03132 · 1986-12-31 00:00:00 — Frågan var om Askulle få tillämpa supplemenlärtcgel 1 då B efter ändrat bokslut avstod frånlagernedskrivning alternativt skrev ned lagret enligt supplemeniärregel 1.Regeringsrättens majoritet slog i domen fasl all A inte fick tillämpasupplementärregel 1 eftersom B inte minskal sitt lager. I domen anförderegeringsrätten bl.a. att det för all tillgodose spärregelns syfte syntestillräckligt att upprätthålla ett krav på att lagret för intressegruppen i sinhelhet minskat. Syfiet med spärregeln talade även för att lagstiftaren inleavsett all spärregeln skulle omfatta den situationen att inte alla företag inomen intressegrupp minskat sitt lager. Enligt regeringsrättens uppfattning fannsemellertid inle utrymme för annan tolkning än atl lagstiftaren för tillämpningav supplementärregel I uppställt krav på att samtliga företag inomintressegruppen minskat sitt lager. Två av regeringsrättens ledamöter varskiljaktiga och ansåg att A skulle fä tillämpa supplemenlärtegel 1 eftersomkravet på lagerminskning borde bedömas på gruppnivå. Genom regeringsrättens dom har del klarlagts hur spärtegelnvid tillämpning av supplementärregel I skall tolkas. Företag som tillhör sammaintressegrupp och bedriver likartad verksamhet får utnyttja supplemeniärregelI endasi om samtliga företag inom gruppen har minskat sitt lager. Detta gälleräven om gruppens lager totalt sell kan ha minskat i värde. Spärtegeln kan .med denna tolkning ge effekter som ter sigbåde slumpartade och orättvisa. Även en i absoluta tal mycket litenlagerökning i ett mindre företag i gruppen kan leda till att hela gruppenförlorar rätten atl utnyttja supplementärregel I. Följden kan bli atl storalagerreserver får las fram lill beskattning i eu läge där delta skulle hakunnat undvikas om förelagen i stället hade utgjort ett enda förelag. Syftet med spärregeln är som tidigare nämnts alt förhindraatl förelag som tillhör samma intressegrupp uppnår obehöriga skatlekrediler genom att vissa företag utnyttjar huvudregeln för lagervärdering medan andra utnyttjar supplementärregel 1. För atl tillgodose detta syfte bör det vara tillräckligt att ställa som villkor atl förelagen tillämpar samma princip för lagervärderingen. Att lagerökning skett i vissa förelag bör alltså inte i och för sig hindra att andra företag i gruppen utnyttjar supplementärregel 1 (dvs. skriver ned lagret med mer ån av lagrets värde vid beskattnings årels utgång). Jag anser all utformningen av spärregeln bör ändras så alt delta resultat uppnås. Utgångspunktenbör alltså vara alt samtliga företag, som bedriver likartad verksamhel ochmellan vilka intressegemenskap råder, skall vid lagervärderingen följaantingen huvudregeln eller supplemeniärregel I. I lager-ökningsfallet innebär supplemeniärregel1 alt företaget måste begränsa sin lagernedskrivning till högst av lagretsmedelvärde de två närmast föregående beskattningsåren. Yrkar förelagetnedskrivning med siörre belopp förlorar de förelag som har en lagerminskningsin rält att utnyllja supplemeniärregel 1. 3 Värdering av djur Mittförslag: av djur pä jordbruksfastighet och i renskötselrörelse skallliksom las upp till lägst av den genomsnittligaproduktionskostnaden. En kompletterande regel införs om all djuren aldrigskall behöva las upp till högre belopp än allmänna saluvärdet. Motsvarandekomplettering görs vid förmögenhetsbeskattningen. Skälen för mitt förslag: Vid värdering av djur uppkommersärskilda problem. Problemen är av både principiell och praktisk art. En första fråga är hur djuren skall klassificeras. Enligl10 § första slycket jordbruksbokföringslagen (1979:1141) behandlas djur somlager. Det gäller både - för all anknyta lill en tidigare använd terminologi omsättnings-djur och slamdjur. Reglerna för värdering av djur följer inle hell de vanligareglerna för lagervärdering. Lägsta värdets princip tillämpas inte. Vidarevärderas djuren inle på grundval av de enskilda djurbesättningarnas uppfödningskostnader.1 stället används genomsnittsvärden som fastställs av RSV. Dennaschablonmässiga värdering hänger samman med svårigheterna all beräkna uppfödningskosinadernai varje enskilt fall. Enligl de tidigare gällande reglerna grundades de av RSVfastställda värdena på aktuella genomsnittspriser för djur. Denna anknytning lillmarknadspriserna mötte kritik. Kritiken gick närmast ut på att den ickerealiserade värdeökningen på lagret av slamdjur träffades av en successivbeskattning. Företagsskalteberedningen log intryck av kritiken. Beredningensförslag (SOU 1977:86 s. 492 f) innebar att stamdjur skulle värderas enliglandra regler än omsällningsdjur. 1 propositionen (prop. 1978/79:210 s. 104)valdes en enklare lösning. Den innebar all enhetliga värderingsregler skullegälla även fortsättningsvis men all anknytningen till marknadspriserna skulleslopas. Värdena skulle i stället baseras på den genomsniltliga produktionskostnadenunder den lid då djuren fölls upp. Detta förslag genomfördes med verkan fr.o.m.1981 års taxering. Beslämmelserna har inte ändrats på annal sätt änall rällen till nedskrivning - liksom för lager i övrigl - har begränsats från60% lill . Reglerna för värdering av djur finns nu i punkt 2 femtestycket av Prop. 1986/87:132 anvisningarna till 41 § KL. Djuren får tas upp tilllägst av den genom-sniiiliga produktionskostnaden för djur av det slag ochden ålderssamman-säilning som del är fräga om. RSV fastställer föreskrifterför beräkning av produktionskostnaden (senasl RSFS 1986:18 och 27 avseende1987 års taxering). Har någon produktionskostnad inle fastställts, t. ex. ifråga om särskilt dyrbara avelsdjur. får djuret tas av del lägstaav anskaffningsvärdet och allmänna saluvärdet. Reglerna gäller inte bara djurpå jordbruksfastighet utan också djur i renskölselrörelse. Några särskildalagregler för värdering av djur i annan rörelse finns inte. LRF har begärt all de ifrågavarande reglema skall ändrasså att lägsta värdets princip kan tillämpas vid värdering av djur påjordbruksfastighet. LRF har anfört att reglerna bygger på förutsättningen attproduktionskostnaden är lägre än saluvärdet på djur. Enligl LRF har del visatsig att denna förutsällning inte gäller för mjölkkor och ungnöt. På grund avövergängen till ivåprissysiem för mjölk har en betydande utslaktning skett.Till följd av delta har slaktvärdet pä kor sjunkit kraftigt. I synnerhet belräffandede lägsta viklklasserna ligger slaktvärdet avsevärt under produktionskostnaderna.Som ytterligare exempel på behovet av lagändring åberopar uppfödningen avhöns. Produktionskostnaden för höns är betydligt högre än det allmännasaluvärdet. Delta beror på att värphöns används under myckel koij tid iäggproduktionen. Hönsens saluvärde motsvarar därför endast slaktvärdet. Åven RSV har hemställt om en översyn av de regler omvärdering av djur på jordbruksfastighet som infördes genom 1979 årslagstiftning. I likhet med LRF har RSV konstaterat att det allmänna saluvärdetför mjölkkor och ungnöt kommit att ligga lägre än den genomsnittliga produktionskostnaden.Pä grund av de gällande lagervärderingsreglerna har RSV inte kunnat beaktadelta förhållande vid utfärdande av föreskrifter. För egen del vill jag först erinra om att värderingen avdjur bygger på schabloner. Värderingen grundas pä de genomsnittligaproduktionskostnaderna och hänsyn tas inle till exempelvis kvalitetsskillnadermellan olika djurbesättningar. Så länge verksamheten inle bedrivs i rörelseformvärderas djuren som lager trots att en beskattning enligl inventariereglernaibland kan te sig mer naturlig. Utformningen av de nuvarande reglerna för värdering avdjur har lill stor del påverkats av önskemålet om lättillämpade regler. Dethindrar inle att del kan finnas anledning att se över reglerna på nyll. Enliglmin mening bör emellertid några mer väsentliga ändringar av de nuvarandereglerna inle övervägas förrän principerna för den framtidaföretagsbeskattningen har lagts fast. Del arbete som pågår inom kommittén (Fi1985:06) om reformerad företagsbeskattning bör alltså först slutföras. Jag ärdärför inte beredd all nu ta fasta på förslaget om ändrade värderingsregler. En mindre komplettering av värderingsreglerna böremellertid kunna göras utan alt invänta resultatet av det pågående utredningsarbetet. Jag syftar på de i och för sig sällsynta fall då djuren - även sedan möjligheten lill nedskrivning har utnyttjats - skall tas upp till ett belopp som överstiger allmänna saluvärdet. Det är inte givet att en lägre värdering kan 12 ske idessa fall med slöd av regeln om prisfallsrisk i punkt 2 tolfte stycket avanvisningarna till 41 S KL. Jag anser däriör att en särskild bestämmelse börinföras så atl djuren i den beskrivna situationen kan tas upp lill elt beloppsom motsvarar allmänna saluvärdet. En motsvarande bestämmelse bör också införasi lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt. gäller här atldjuren skall las upp lill de av RSV fastställda värdena. Mitl förslag innebärall den skaltskyldige alternativt skall få lägga djurens sammanlagda allmännasaluvärde lill grund för förmögenhelsberäkningen. Mitt förslag: Den nya utformningen av supplementärregel 1skall gälla fr. o. m. taxering och de nya reglerna för värdering avdjur fr. o, m. Skälen för mitt förslag: Regeringsrättens dom beträffandetolkningen av supplementärregel I meddelades . Jag har iannat sammanhang uttalat att det år min uppfattning all de nya beslämmelsernarörande supplemeniärregel I skall få tillämpas redan vid taxering. Jagvill erinra om all det här inle kan bli fråga om elt högre skalteutlag och atldel därför inle finns någol hinder mol atl låta den ändrade lydelsen gälla etlredan avslutat beskattningsår. I del akluellafallet gäller det i princip bara en periodiseringsfråga. Detta talar för atl ytteriigarerelroaklivitel i tillämpningen av de nya reglerna bör undvikas. Etl undantagbör dock göras taxering, bl.a. med hänsyn till all möjlighetentill en kortigering av lagervärderingen ännu lorde stå öppen. Jag föreslåralltså alt de nya reglerna skall tillämpas års taxering och allbesvär över denna taxering skall få anföras enligl reglerna i I00§taxeringslagen (1956:623). De nya reglerna för värdering av djur vid inkomst- ochförmögenhetstaxeringen bör tillämpas fr. o. m. 1 enlighet med del anförda har inom finansdepartementetupprättats förslag fill 1. lag om ändringi kommunalskaltelagen (1928:370), 2. lag om ändringi lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt. Punkt 2av anvisningarna till 41 § \ Jémie stycket regleras värderingen av lager av djur påjordbruksfastighet och i renskölselrörelse. Den nya kompletterande regeln tarsikte på del fallet att djurens allmänna saluvärde är lägre än av de av RSVfastställda värdena. Djuren får dä tas upp till allmänna saluvärdet. Dettaskall beräknas kollektivt för samtliga de djur belräffande vilka RSV harfastställt en genomsnittlig produktionskostnad. Särskilt dyrbara avelsdjur ochandra djur för vilka någon kostnad inle har fastställts skall liksom förnärvarande värderas för sig. I sjätte har - förutom rent språkliga ändringar -gjorts etl klarläggande av vilka de relevanta lagervärdena är vid tillämpningav supplemeniärregel 1 på djur. Utgångspunkten för beräkningen av såvälbeskattningsårets som jämförelseårens lagervärden är den genomsnittligaproduktionskostnaden eller i fråga om särskilt dyrbara avelsdjur m.m. detlägsta av anskaffningsvärdet och allmänna saluvärdet. Supplementärregel 1 ärnaturligtvis inte aktuell i de fall värderingen sker med stöd av den nyakompletterande regeln i femte slycket. Enligt den nuvarande lydelsen av spärregeln i sjundestycket gäller - om det är fråga om likartad verksamhel - alt ett företag fårvärdera lagret enligt supplementärregel I endast under förulsällning all dennaregel "tilllämpas" också av de andra förelagen i gruppen. Somframgått har regeringsrällen tolkat detta så atl samtliga förelag igruppen måste redovisa en lagerminskning. Av spärregelns nya lydelse framgår alt någol sådanl kravinte skall gälla i fortsättningen. Ett företag kan utnyttja supplemeniärregel 1- dvs. med slöd av bestämmelserna i sjätte stycket vårdera lagrel lill lägrebelopp ån som följer av huvudregeln i iredje styckel under fömtsättning allövriga förelag begränsar sin lagernedskrivning till av jämförelseårens medellalsvärde.Redovisar företagel A lagervärdena 100, 80 och 60 och detnärstående förelaget B 60, 80 och 100 kan alltså A la upp lagret till (60-45 =)15 under förutsäUning atl B lar upp siU lager lill lägst (100-35 = )65. 1 sjunde slycket har också gjorts etl tillägg som tarsikte på ett nystartat förelag som ingår i en grupp av närstående förelag. Denomständigheten atl förelaget formellt sett har inget eller bara elt jämförelseårbör inle diskvalificera hela gruppen från all använda supplemeniärregel I.Företaget skall vid tillämpning av sjunde styckel alltid anses ha haft två jämförelseår.Vid beräkning av medeltalsvärde får alltså lagervärdet i förekommande fallsällas till 0. Av tionde stycket framgår hur rällen tilllagernedskrivning begränsas när den skaltskyldige utnyttjar möjligheten lill avdrag för avsättning till resul tatutjämningsfond. Den nuvarande lydelsen innebär all lagrel i dessa fall inte får tas upp lill lägre belopp än av det värde som ligger till grund för lagervärderingen enligt tredje femte styckena. Hänvisningen lill femte 14 slyckel innebär bl. a. att djur för vilka fasisiällts engenomsnittlig produk- Prop. 1986/87:132 lionskoslnad inte får tas upp lilllägre belopp än av de av RSV fastställda värdena. Denna begränsning börbehållas även sedan femte slycket kompletterats med en regel som möjliggör ennedvärdering om djurens allmänna saluvärde inle ens motsvarar halvaproduktionskostnaden. Del innebär alltså alt den nya regeln i femte slycketinte kan utnyttjas parallellt med beslämmelserna om avsättning till resultatutjämningsfond. 6.2 Lagen om statlig förmögenhetsskatt Punkt 2 av anvisningarna till 3 och 4 §§ Tredje stycket innehåller regler för värderingen av bl. Även om del inle framgår av lagtexten värderas lager medutgångspunkt från del lägsta av anskaffnings- och åleranskaffningsvärdei. Lagerav djur på jordbruksfasiighei eller i renskötselrörelse las upp till de av RSV fastslälldavärdena. Denna regel har kompletterats med en regel som medger en lägrevärdering av djurbeståndet om den skattskyldige kan visa alt djurenssammanlagda allmänna saluvärde understiger RSV:s värden. Den kompletterande värderingsregeln gäller bara de djur belräffandevilka RSV fastställt vården. Övriga djur (särskilt dyrbara avelsdjur m.m.)värderas separat. gäller atl sådana djur skall tas upp tillallmänna saluvärdet. När reglerna för värdering av djurlager vid inkomsl-beskaliningenändrades vid taxering gjordes ett tillägg såvitt gällde avdsdjuren.Utöver det tidigare gällande allmänna saluvärdet fick även anskaffningsvärdetanvändas som utgångspunkt för värderingen. Någon motsvarande ändring gjordesemellertid inte vad gäller förmögenhetsbeskattningen. En sådankonsekvensändring har i ställel gjorts . Jag hemställer att regeringen föreslår alt antade av lagrådet granskade lagförslagen med den vidtagna ändringen. Regeringen ansluter sig till föredragandens övervägandenoch beslutar alt genom proposition föreslå att anta de förslag somföredraganden har lagl fram. Framställning av om ändring avlagbestämmelserna om värdering av djur på jordbruksfastighet. De gällande beslämmelserna om värdering av djur påjordbruksfastighet återfinns under anvisningspunkl 2 fill 41 S KL. Beslämmelsernatillkom genom lagstiftning 1979 (SFS 1979:612) och enligl proposition1978/79:210 s. 103 f. var avsikten all djurlager skulle värderas på samma sättsom lager i allmänhel. Rätteligen borde därför det lägsta värdels princip gällaför djurlager, dvs. värderingen borde bygga på del lägsta av anskaffningsvärdet/tillverkningskostnadenoch åleranskaffningsvärdel/det allmänna saluvärdet. 1 propositionen konstaterades atl del var svårt allberäkna de direkta och indirekta uppfödningskosinaderna för djur. "Delråder dock inget tvivel om all en värdering enligl lägsta värdets princip iregel skulle ge etl lägre värde än de av RSV på basis av de löpandemarknadspriserna fastställda värdena". Föredragande statsrådet föreslog därför atl anknytningentill djurens marknadspris borde slopas och atl värdel i stället borde baseraspå den genomsnittliga produktionskostnaden för olika slags djur. Den nuvarande lagstiftningen bygger således päförutsättningen att pro-duklionskoslnaden är lägre än saluvärdet på djuren. Del har emellertid nu visat sig atl denna förutsättninginte längre gäller för mjölkkor och ungnöt. Pga. övergången lill ivåprissysiemför mjölk har en betydande utslaktning skett av kor under den senaste liden.Till följd härav har slaktvärdet på kor sjunkit kraftigt. Enligl uppgift frånSlakteri-förbundet har slaktvärdet på kor beräknats lill följande belopp den Ijanuari 1985 och den . Levande vikt, kg 31/8 1985 Slaktvärdet på kor ligger därför - i synnerhet belräffandede lägsta viktklasserna - avsevärt under de produklionskoslnadsvärden som RSV faslslälltför taxering. Enligl nuvarande lagstiftning år RSV förhindrat all lahänsyn lill djurens saluvärde i de fall detta visar sig vara lägre änproduktionskostnaden. Det krävs en lagändring för att del lägsta värdetsprincip skall kunna tillämpas fullt ul i fråga om värdering av djur päjordbruksfastighet. Det kan tilläggas atl det lägsta värdets princip gällerför djur på jord bruksfastighet vid tillämpning av supplemeniärregel I (sjätte slycket av ifrågavarande anvisningspunkl). Bestämmelserna har således inle erhållil en konsekvent utformning. Det finnsett djurslag som väl belyser behovet av en lagändring, nämli- Prop.1986/87:132 gen hönsen. Produktionskostnaden för höns är avsevärt högre än detallmänna saluvärdet. Delta beror på att värphöns används under mycket kort tidi äggprodukiion. Hönsens saluvärde motsvarar därför blott slaktvärdet eller ca3 kr. Om en siörre äggproducent med flera lusen höns skulletvingas la upp djurlagrel till RSVs produktionskostnad för höns med 15 kr.skulle resultatet bli helt orimligt. 1 praktiken synes dessa producenter haföljt det lägsta värdets princip, vilket också överensstämmer med lagen i defall då verksamheten redovisas som rörelse. Samma värderingsregler måsterimligen gälla för inkomst av jordbruksfastighet. Med stöd av del anförda hemställer LRF att en propositionsnarast framläggs med innehåll att RSV skall fastställa normvärden pä djur sommotsvarar det lägsta av produklionskoslnadsvärdet och det allmänna saluvärdet. Framställning av RSV om översyn av lagbestämmelserna omvärdering av djur vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet gällande bestämmelser om värdering av djur påjordbruksfastighet vid inkomstbeskattningen återfinns i punkl 2 avanvisningarna till 41 § KL. Beslämmelserna tillkom genom lagstiftning 1979 (SFS1979:612, proposition 1978/79:210). Vid nämnda lagstiftning frångick mantidigare tillämpad metod att vid värderingen av djurlager anknyta till delgenomsnittliga marknadsvärdet. I stället infördes en metod all vid värderingen ulgåifrån den genomsniltliga produktionskostnaden. Sistnämnda metod får anses byggapå den förutsättningen atl produktionskostnaden i princip är lägre än allmännasaluvärdet på djuren. Den ändrade lagstiftningen har tillämpats från och med1981 års taxering. Enligl förordningen (1980:763) åligger del riksskattéverketalt fastställa föreskrifter för beräkning av produktionskostnaden fördjur på jordbruksfastigheter m.m. Under förberedelsearbetet förfastställande av föreskrifter alt gälla vid taxering framkom alt detallmänna saluvärdet för mjölkkor och ungnöt kommit att ligga lägre änden genomsnittliga produktionskostnaden. Genom en betydande utslaktning av korår 1985 hade nämligen saluvärdet påverkats i sänkande riktning. Till följd avlagens utformning kunde riksskatieverkel vid utfärdandet av föreskrifternainte ta hänsyn till att saluvärdet låg under den genomsnittligaproduktionskostnaden. I enlighet med anvisningarna till 41 § KL föreskrev riksskatieverkeli sina föreskrifter alt lager av djur på jordbruksfastighet vid 1986 årstaxering inte fick tas upp lill lägre belopp än 50 procenl av dengenomsnittliga produktionskostnaden. Reglerna om värdering av varulager i allmänhet såväl vidtaxering av inkomst av rörelse som vid taxering av inkomst avjordbruksfastighet bygger på lägsta värdets princip. Värderingen av lagret avdjur på jordbruksfastighet kommer såvitt man nu kan bedöma, i många fall atlavvika från lägsta värdels princip, när del gäller taxering. Kommunalskaltelagensregelsystem på detta område synes med hänsyn till detta inte varatillfredsställande. Del föreligger därför skäl att nu göra en översyn av de reglersom infördes genom lagstiftning. får härigenom hemställa om översyn av dei anvisningarna till 41 § KL intagna reglerna om värdering av lager av djur päjordbruksfastighet. Beslut i detta ärende har fattats av undertecknadgeneraldirektör. Vid den slutliga handläggningen har dessutom närvarit skaltedireklörenMalmberg, biträdande skaltedireklören och förste byråsekreteraren ,föredragande. Utdragur protokoll vid sammanlräde Närvarande:f. d. justitierådet , regeringsrådet , justitierådet Broomé. Enligtprotokoll vid regeringssammanträde har regeringen påhemställan av statsrådet beslutat inhämta lagrådets yttrande över förslagtill 1. lag om ändring i kommunalskatlelagen(1928:370), 2. lag om ändring i lagen(1947:577) om statlig förmögenhetsskatt. Förslagen har inför lagrådelföredragits av kammarrättsassessorn Lagrådel lämnar förslagen ulan erinran. Propositionens huvudsakliga innehåll ............................. I Propositionenslagförslag................................................... ..... 2 Uldrag urprotokoll vid regeringssammanträde 8 1 Inledning......................................................................... ..... 8 2 SupplementärregelI vid intressegemenskap.................. ..... 9 3 Värdering avdjur............................................... ,........... ... 11 4 Ikraftträdande .............................................................. ... 13 5 Upprättadelagförslag .................................................... ... 13 6 Författningskommentarer................................................ 14 7 Hemställan ...................................................................... 15 8 Beslut ........................................................................... 15 Bilaga 1 Framställning från LRF.................................... 16 Bilaga 2 Framställning från RSV .................................. ... 18 Bilaga 3 Lagrådets yttrande ...................................... ... 19 Tryckeri, 1987 20