mot · G902Sk718 · 1986-01-24 00:00:00 — Det kan i sistnämnda fallet tänkas att det allmänna orsakat gäldenären skada endast som man dröjde med hävandet, och då får man uppskatta storleken på skadan som uppstått på grund av dröjsmålet. I övrigt får det överlåtas åt domstolarna att finna lämpliga lösningar på de fall som kan uppstå, i enlighet med vedertagna skadeståndsrättsliga principer. Det kan påpekas att parterna disponerar över en sådan process, varför förlikning bör vara möjlig. Om granskningsledare har tagit egendom i förvar och länsrätten konstaterar att skäl för sådan åtgärd inte förelåg, i samband med att man prövar det allmänna ombudets framställan, bör länsrätten kunna tillerkänna den enskilde skadestånd direkt vid prövningen av framställan. Har det allmänna ombudet icke gjort någon framställan till länsrätten om betalningssäkring, utan återställt egendomen då skäl för tagande av egendom i förvar inte bedömts föreligga, bör den enskilde kunna väcka skadeståndstalan i den länsrätt där målet eljest skulle ha handlagts. Om länsrätten har fattat beslut om betalningssäkring och hovrätten finner att skäl för sådan åtgärd icke förelåg, bör det ankomma på denna instans att, i samband med besvärsmålet, pröva frågan om skadestånd. Vid skadeståndsbedömningen bör man även ta hänsyn till skada som inte är av ekonomisk natur, ideellt skadestånd. Motsvarande bestämmelse finns i 8 § lagen (1970:215) om arbetsgivares kvittningsrätt. Ändrad ordning vid taxeringsrevision Förslagen nedan avser att stärka rättssäkerheten och minska de problem som har uppkommit i samband med kontrollen av att deklarations- och uppgiftsskyldigheten fullgjorts på ett lagenligt sätt. Vid taxerings- och skatterevisioner skall endast vite få användas som tvång för att förmå den granskade att fullgöra sin skyldighet. Skattemyndigheterna skall således inte som med tvång kunna bereda sig tillträde till privata utrymmen. Bevissäkringslagen föreslås upphävd. Den mer omfattande tvångsmedelsanvändningen, såsom intrång i privata utrymmen, skall i första hand användas vid misstanke om brott. De flesta brott i skattesammanhang har fängelse i straffskalan, varför det vid misstanke om sådant brott i stället bör företas en husrannsakan. Rättssäkerheten påbjuder att myndigheters befogenheter att intränga i privata utrymmen klart skall framgå av lag och att förutsättningarna för sådana befogenheter skall vara väl definierade i lagen. En generell befogenhet att när som helst och var som helst bereda sig tillträde till privata utrymmen, närhelst en tjänsteman vid skattemyndigheterna finner att så skulle vara erforderligt, kan icke anses förenligt med rättssäkerheten. I förslaget om bevissäkringslag redovisade man resultatet av enkäter till länsstyrelserna och vissa kronofogdemyndigheter. Av dessa framgick att det företagits tiotusentals taxeringsrevisioner . För att få fram räkenskapshandlingar hade man använt vitesföreläggande vid 217, 207 resp. 173 tillfällen. Förelagt vite hade endast utdömts i 133 fall. Antalet fall där räkenskapshandlingar över huvud taget inte tillhandahölls var 456, 538 resp. 878. Det förekom därutöver flerdubbelt antal fall där räkenskapsmaterial delvis saknades. Överraskningsrevisioner hade använts i 64, 56 resp. 82 fall. Fördelen med dessa var att den uppgiftsskyldige inte gavs möjlighet: - att undanskaffa eller förstöra räkenskapsmaterial - att kontakta bokföringsmedhjälpare eller annan för att få råd om hur han skall besvara granskningsmannens frågor eller vilka handlingar han inte bör visa upp - att skriva om eller frisera räkenskaperna - att på förhand kontakta kunder eller leverantörer för att meddela att skattemyndigheterna kan komma att avstämma bokföringarna mot varandra. Vidare anfördes att det vid ett oanmält besök kunde ges god information om en verksamhets normaltillstånd, och att granskningsmannen ofta fick en tillrättalagd bild av den skattskyldiges verksamhet om besöket föranmäldes. Nackdelarna med ett oanmält besök var att den man avsåg att granska kunde vara sysselsatt med något som granskningsmannen inte gärna kunde fordra att han skulle avbryta, eller att vederbörande helt enkelt inte var anträffbar. Räkenskaperna kanske inte ens fanns där. Förhållandet mellan granskningsmannen och den granskade blev mera spänt än annorledes. De granskade kände sig speciellt utpekade (i alla fall så länge som oanmälda besök var ovanliga). Besöket kunde också komma olägligt för den granskade, om han hade andra på besök. Som allmänna synpunkter på en reform framfördes, att redan en översiktlig analys av gällande lagstiftning och dess funktion i det praktiska rättslivet visade, att klart uttalade behov förelåg inom hela området för utredningens uppdrag. Med förtur ansåg man sig dock tvungen att behandla kontrollmyndigheternas möjligheter att säkra bevismaterial på ett effektivare och smidigare sätt än vad den då gällande handräckningslagen medgav. Man anförde bl. a. att det var en olägenhet att beslutet om handräckning tillagts länsskatterätten, samt att det endast var de mest omfattande åtgärderna som var reglerade i lagen (eftersökande i bostad och andra lokaler). Ytterligare framhölls att beviskravet på granskningsmyndigheterna var för omfattande. Det krävdes grundad anledning, vilket innebar ett betydande krav på sannolikhet, som enligt utredningens mening var svårt att uppfylla. Kritik riktades också mot kravet på att handräckning skulle föregås av ansökan om vite, vilket medförde att man gick miste om överraskningseffekten vid en senare handräckning. Vidare angavs att man ej i tillräcklig grad hade tagit hänsyn till det allmännas ställning i beskattningsförfarandet. De speciella omständigheter som i detta avseende förelåg var att staten inte hade samma möjlighet som enskilda borgenärer att välja sina gäldenärer, samt att flera av de medel som finns att säkra betalningsanspråk i vanliga fordringsförhållanden saknades för beskattningsmyndigheterna. Vad angår möjligheterna för administrativa myndigheter att fatta beslut om handräckningsåtgärder ansåg utredningen att de betänkligheter som tidigare funnits ej längre gjorde sig gällande med samma tyngd. Man visade exempel på att rättsutvecklingen hade gått mot att allt fler sanktioner mot enskilda kunde beslutas av administrativa myndigheter. Föredraganden hade i princip samma synpunkter som utredningen och pekade på att förfarandet vid handräckning var alltför omständligt och tungrott för att kunna hanteras i praktiken. Han ansåg att utredningsförslaget syftade till en smidigare och effektivare ordning än den som då gällde. Angående rättssäkerhetsaspekten framhöll föredraganden att myndigheterna måste ha rätt att med tvång få ut handlingarna då det var fråga om vägran att fullgöra en lagstadgad skyldighet. Dessutom anfördes att rättssäkerhetsbegreppet också måste anses inbegripa de enskildas intresse av att skatter, tullar och avgifter fördelas lika dem emellan på det sätt som lagstiftningen avsåg att åstadkomma (se prop. 1975/76:11 s. 108). Slutligen hänvisades till att utredningen hade ägnat frågan om balans mellan privatintressen och effektivitet särskild uppmärksamhet. Utskottet menade att de dåvarande processuella tvångsmedel som stod till buds inte var tillräckligt effektiva för att förmå de skatt- och avgiftsskyldiga att fullgöra sina åligganden (SkU 1975/76:12). Man framhöll att reformbehovet var synnerligen angeläget, då metoderna för skatteundandragande hade blivit alltmer kvalificerade och svåra att upptäcka. Utskottet fann vid avvägningen mellan effektivitetskraven och kraven på rättssäkerhet, att rimliga hänsyn hade tagits till den enskildes berättigade intressen. Dessutom framhölls att det var otillfredsställande från rättssäkerhetssynpunkt, att granskningsmännen saknade möjlighet att granska material som den skattskyldige vägrade lämna ut utan godtagbar anledning. Ett justitieråd anförde i lagrådets yttrande över förslaget, betänkligheter mot att låta tjänstemän fatta beslut i de åtgärder varom det var fråga. Dessa tjänstemän skulle sakna juridisk utbildning (se propositionen, s. 176 ff). Utskottet, som var medvetet om förhållandet, menade att möjligt borde anordna utbildningsverksamhet för de berörda (se utskottets betänkande, s. 21). Det är främst tre förhållanden som man med bevissäkringslagen sökt komma till rätta med, nämligen: skatteundandragande, underlåtenhet att föra räkenskaper och underlåtenhet att lämna ut räkenskapsmaterialet. De två första fallen är brottsliga förfaranden (jfr främst 2 och 10 §§ skattebrottslagen), medan det sistnämnda är ett fall av tredska som inte är brottsligt. Vår utgångspunkt är att det vid brottsliga förfaranden skall användas brottsprocessuella tvångsmedel och inte något substitut som är speciellt för skatterätten. Man kan dels fråga sig vad det är som motiverar att myndigheterna skall kunna tränga in i den enskildes privata utrymmen för att kontrollera att han fullgjort sin deklarations- eller uppgiftsskyldighet på ett korrekt sätt, om misstanke om brott inte finns mot honom, dels om detta kan ske på ett rättssäkert sätt. I motiven till bevissäkringslagen anförs att begreppet rättssäkerhet skulle inbegripa de enskildas intresse av att skatter, tullar och avgifter fördelas dem emellan på det sätt som lagstiftningen avser, samt att det var otillfredsställande ur rättssäkerhetssynpunkt att granskningsmännen saknade möjlighet att kontrollera bevismaterialet som den granskade utan godtagbar anledning vägrade att utlämna (prop. 1975/76:11, s. 108, resp. SkU 1975/76:12, s. 20). Återigen har man förväxlat det kollektiva intresset av effektivitet och begreppet rättssäkerhet. Effektivitetsintresset och rättssäkerhetsintresset står ofta mot varandra, vilket mestadels leder till en kompromiss mellan de båda. Att det är rättssäkerheten som fått ge plats för effektiviteten i bevissäkringslagen torde det knappast vara något tvivel om. Rättssäkerhetsaspekterna har inte ens fått en rättvisande belysning. Kravet på rättssäkerhet, vilket bl. a. innefattar legalitets- och förutsebarhetsaspekter, är det enda skydd den enskilde har gentemot en stark offentlig myndighet. Den enskilde medborgaren skall inte behöva förlita sig på att myndigheterna även skall ta hänsyn till hans intressen, utan rättsreglerna skall också ge honom ett skydd mot myndigheterna. Ovan har redovisats de överväganden som låg till grund för förslaget till bevissäkringslag. Man anförde bl. a. att utvecklingen gick mot att allt fler sanktionsbeslut mot den enskilde fattades av administrativa myndigheter, att Mot. 1985/86 bevissäkring skulle vara ett smidigare och effektivare sätt (än dåvarande Sk718 möjligheter), och att det var fråga om vägran att fullgöra en lagstadgad skyldighet. Om detta kan följande anföras. En utveckling bort från domstolskontroll kan näppeligen befrämja rättssäkerheten. a. har kammarrätten i redovisat en kritisk syn på förhållandet att tjänstemän på myndigheter tilläggs omfattande befogenheter att besluta om tvångsåtgärder (i remissvar ang. SOU 1983:36). Det går knappast att emotsäga att bevissäkring är mer effektivt för den som bedriver kontrollverksamheten, men mot effektivitetsaspekten måste ställas den enskildes krav på integritet och rättssäkerhet. Säkringsåtgärd kan företas mot envar deklarations- och uppgiftsskyldig som inte är lojal mot skattemyndigheterna. Vad angår förutsättningarna för att eftersökning skall få företas räcker det med att den granskade ej endast tillfälligt använder utrymmet för sin verksamhet, samt att risk föreligger att bevismedel kommer att undanhållas eller förvanskas (6 § bevissäkringslagen). Hos annan än den granskade kan man företa eftersökning om utrymmet yrkesmässigt används av denne och om han har uppdrag för den granskade i dennes verksamhet. Det kan vara fråga om ett tillfälligt uppdrag, och det finns inget krav på misstanke om att bevismaterial verkligen finns där. Har räkenskapshandling förvarats under en längre tidsrymd i den granskades bostad, skall bostaden (eller del av bostaden) anses som verksamhetsutrymme (se prop. 1975/76:11, s. 132 ff). I de ovan nämnda fallen kan granskningsledaren fatta beslut om eftersökning. Skall man gå in i annat utrymme fordras grundad anledning antaga att bevismedel finns där, samt att risk föreligger att det kommer att undanhållas eller förvanskas (6 § 2 stycket). I sistnämnda fall ankommer det på rätten att besluta om eftersökning. Eftersökning är i princip detsamma som husrannsakan (28:1 RB). Husrannsakan får företas hos den som är skäligen misstänkt för brott varå fängelse kan följa, samt hos annan om brottet förövats där, om den misstänkte gripits där, eller om eljest synnerlig anledning förekommer att föremål som kan bli föremål för beslag skall anträffas där eller annan utredning om brottet kan vinnas. Då det för husrannsakan krävs synnerlig anledning för att eftersöka bevismaterial hos annan än den som är misstänkt för brott krävs det endast grundad anledning antaga vid eftersökande enligt bevissäkringslagen. I motiven till bevissäkringslagen anfördes bl. Vid prövningen av om sabotagerisk föreligger kan myndighetens tidigare erfarenheter av den person, som man har att göra med, eller dennes yttranden eller beteenden i övrigt vid tidigare kontakter med myndigheten ha betydelse (prop. 1975/76:11, s. 128). När misstanke om brott föreligger torde det riktiga förfaringssättet ofta vara att använda sig av husrannsakansinstitutet i stället för eftersökande enligt bevissäkringslagen. Det återstår då endast det fall då de skattskyldiga inte kan misstänkas för brott, men då de ändå tredskas med skattemyndigheterna. anförde i sitt remissvar angående lagförslaget att den enskilde inför hotet om säkringsåtgärder skulle bli benägen att frivilligt förete bevismaterial och att lagstiftningen därför skulle få betydelsefull preventiv verkan, vilket utskottet tog fasta på (utskottsbetänkandet, s. 20). De lagstadgade förutsättningarna för ingripandet synes vara så vaga och vida, att det till stor del beror på tjänstemännens omdöme och gottfinnande, hos vem och när eftersökande skall företas. framhöll i en rapport följande: De olika situationer där bevissäkringslagen skall tillämpas som beskrivits i dessa avsnitt belyser klart och tydligt att bevissäkringslagen innehåller en komplicerad reglering. Han konstaterade vidare att man var tvungen att vara lyhörd för rättsskyddsbehoven och att det var stora krav som måste ställas på de tjänstemän som ansvarar för åtgärderna (JO om skattemyndigheterna, 1982:S 1, s. 20). Sammanfattningsvis kan sägas att rättssäkerheten återigen fick vika för effektiviteten. Skattemyndigheterna har erhållit vidsträckta befogenheter att bereda sig tillträde till lokaler hos envar deklarations- eller uppgiftsskyldig som man inte finner samarbetsvillig. Den enskildes förtröstan står till tjänstemännens omdöme. Bedömningen hos vem man skall vidta eftersökning torde behöva ske tämligen godtyckligt, men rättssäkerheten fordrar emellertid att rätten ger den enskilde ett skydd gentemot offentlig maktutövning. Den offentliga makten skall utövas under lagarna (1:1, 3 stycket RF), men om rekvisiten är vaga och lämnar alltför mycket utrymme åt tjänstemännens omdöme blir det en svårkontrollerad rättstillämpning. Rättssäkerheten får ge vika. För att förmå andra tredskande deklarations- och uppgiftsskyldiga än de som kan misstänkas för brott, att lämna ifrån sig material för granskning, torde det vara tillräckligt med vitesföreläggande. Allmänna synpunkter på en reform För att skattesystemet skall fungera erfordras att flertalet skattskyldiga tillfredsställande fullgör sina skyldigheter och så torde det också förhålla sig. Det är således endast mot vissa skattskyldiga som tvångsåtgärderna måste användas. I flera fall där tvångsåtgärder verkligen är nödvändiga torde också misstanke om brott föreligga. Endast i det fallet att man är brottsmisstänkt skall man behöva tåla att myndigheterna skall kunna bereda sig tillträde till privata utrymmen.Därvid uppnår man också att bevissäkringslagens kontroversiella ståndpunkt i sekretessfrågan elimineras. Husrannsakansbestämmelserna i tar hänsyn till detta. Man vinner också den fördelen att intrånget utförs av polismän som har erfarenhet av att verkställa tvångsåtgärder. Till nackdelarna hör att taxeringspersonalen ofta är den mest kompetenta att avgöra vad som skall beslagtas, men utvecklingen mot att inrätta särskilda tjänster för eko-brottslighet både vid polismyndigheterna och vid åklagarmyndigheterna torde leda till att den efterfrågade kompetensen snart kommer att finnas även där. Man kan dra en parallell med narkotikabrottsligheten som för några decennier sedan slog rot i landet, varvid polisen snart hade skaffat sig stor kunnighet i narkotikaproblemet. För det fall att den skattskyldige vägrar att lämna ut materialet, får vite tillgripas. Härvid råder ingen beloppsbegränsning, utan lämpligt vite kan användas för att förmå den skattskyldige att fullgöra sin skyldighet. Finner skattemyndigheten skäl för misstanke om brott, kan den anmäla detta för polis och åklagare, vilka då har att ta ställning till om husrannsakan skall företas. Material, om vars innehåll den granskade har att iaktta tystnad, bör ej omfattas av taxeringsrevisionen. Rättssäkerheten torde fordra viss konsekvens i lagstiftningen, och framför allt gör sig den enskildes rätt till integritet gällande. Om man på andra håll i lagstiftningen, efter noggrant övervägande, funnit att den enskildes integritet fordrar att vissa typer av handlingar och uppgifter skall undantas från brottsutredningar m.m., framstår det som synnerligen inkonsekvent att samma regler inte gäller på skatteprocessens område (jfr 27:2, 36:5 och 38:2, 2 stycket ). Nuvarande reglering är ej till fyllest härvidlag. Dessutom bör ordningen vara att skattemyndigheterna inte skall få tillgång till materialet förrän länsrätten har avgjort att handlingen inte är av den karaktären att den skall undantagas från revisionen. Därför föreslås att handlingen skall förseglas om skattemyndigheterna begär att få tillgång till densamma. Det ankommer sedan på den som har att verkställa revisionen att påyrka länsrättens prövning eller att återlämna handlingen. Vi föreslår på ovan angivna grunder att bevissäkringslagen upphävs, varvid tvångsingripanden mot skattskyldiga endast kommer att kunna ske om de är misstänkta för brott, varvid reglerna i blir tillämpliga. Övervägande antalet brott mot skattelagstiftningen stadgar fängelse i straffskalan, varför husrannsakan kan genomföras vid misstanke om brott. Omvänt skall myndigheterna icke kunna bereda sig tillträde till den skattskyldiges lokaler om han inte kan misstänkas för brott. Det tvångsmedel som kvarstår mot icke brottsmisstänkta tredskande skattskyldiga blir då vi tet. Den som har att verkställa granskningen bör inta en servicevänlig attityd och försöka komma överens med den som skall granskas om tid och sätt för överlämnande av handlingarna. Någon ovillkorlig rätt för myndigheterna att genomföra revisionen i den granskades lokaler anser vi inte skall föreligga. Om den som skall granskas och den som har att verkställa granskningen finner det lämpligt att åtgärden företas i den förres lokaler, kan detta ske. Det måste dock ha stått klart för den granskade att han inte är skyldig att ställa sina lokaliteter till förfogande. Ytterligare skall det betonas att detta inte ger myndigheten någon rätt att företa någon undersökning i lokalerna, utan det är endast tillåtet att granska det material som har tillhandahållits. Om man har anledning att misstänka brott, får man i vanlig ordning sätta sig i förbindelse med polis eller åklagare och därefter ankommer det på dessa att vidta erforderliga åtgärder. Revision i den skattskyldiges lokaler skall uppfattas som en möjlighet för den granskade och skattemyndigheten att på ett för båda parter smidigt sätt verkställa revisionen, varför den skall präglas av respekt för den granskades integritet. En för brott misstänkt person är inte skyldig att tillhandagå myndigheterna med upplysningar, utan har rätt att tiga. På samma sätt bör man av rättssäkerhetsskäl inte heller kunna ålägga en granskad en sådan skyldighet, men i flertalet fall torde det även ligga i dennes intresse att man genom en dialog kan reda ut eventuella missuppfattningar eller oklarheter. Det bör av lagen därför framgå att det endast är en rekommendation till den granskade att lämna erforderliga upplysningar. Myndigheten har självklart också en skyldighet att kommunicera med den granskade. Taxeringsrevisionen får icke förorsaka större hinder i verksamheten än nödvändigt, med hänsyn till omständigheterna. I första hand skall man undvika att över huvud taget hindra verksamheten, och i andra hand att begränsa olägenheterna. Bestämmelser bör införas som ålägger vederbörande tjänsteman att tillse att så sker. Om handlingarna omhändertas skall kvitto utfärdas vid överlämnandet. Respekten för den enskildes integritet gäller i allra högsta grad innehållet i de handlingar som överlämnats för granskning. Det är viktigt att handlingarna hanteras på ett sådant sätt att endast de som har att verkställa tjänsteåtgärden har tillgång till dem, och att obehöriga icke kan ta del av innehållet. Handlingarna skall återställas så snart ske kan, vilket innebär att revisionen skall bedrivas skyndsamt, samt att handlingarna därefter återlämnas till den granskade, som också skall meddelas resultatet av revisionen, i vad angår hans taxering. Material om vars innehåll den granskade har tystnadsplikt Material, vars innehåll är av sådan karaktär att den granskade har tystnadsplikt om detsamma, måste, enligt vår mening, undantas från revisionen. Anser den skattskyldige att sådant material har infordrats bör han kunna anmärka på förhållandet, varvid handlingen skall förseglas. Meningen är således att den som företar granskningen inte skall få tillgång till handlingen förrän det är avgjort av länsrätten att den inte hade uppgiven karaktär. Det är å andra sidan viktigt att handlingen inte får undanhållas, utan att prövning kommer till stånd, varför den granskade måste finna sig i att handlingen infordras, om än förseglad. Det bör också vara den tjänsteman som har ansvar för att genomföra revisionen som skall yrka att länsrätten prövar handlingens karaktär. Då länsrätten skall pröva saken kan den givetvis begära att den granskade skall ange de omständigheter som låg till grund för hans bedömning, med påföljd att ärendet ändå avgörs vid uteblivet svar. Länsrätten bör dock vid prövningen i möjligaste mån, ex officio, beakta den granskades intressen. Yrkande skall ske utan oskäligt uppehåll, men det kan förekomma fall där det befinnes att resten av materialet är tillräckligt för att kunna genomföra revisonen, varför den förseglade handlingen lika väl kan återlämnas. Då skulle det vara onödigt att belasta länsrätten med en prövning, och det räcker därför med att handlingen återställs. Detta måste dock ske innan tidsfristen har löpt ut. Länsrättens beslut skall liksom nu vara slutligt. Om beslutet är till den granskades förmån skall handlingarna återlämnas. Förslag till regler om processkostnadsersättning i taxeringsprocessen Då kommunalskattelagen, lagen om statlig inkomstskatt och lagen om statlig förmögenhetsskatt inte präglas av enkelhet anser vi att det är ett rättssäkerhetskrav att envar skall ha möjlighet att, i anledning av en process, kunna anlita hjälp av någon sakkunnig på området, oavsett ekonomiska resurser. Å andra sidan vore det olämpligt att uppmuntra till utsiktslösa processer och dessutom stödja dem med allmänna medel, vilket torde leda till ytterligare belastning på länsrätterna. Av dessa skäl måste det vara att föredra ett system där vinnande enskild part skall få sina kostnader för processen ersatta, i stället för att gå vägen över rättshjälpsinstitutet.