mot · G902Sk718 · 1986-01-24 00:00:00 — m. fl. (m, fp, c) Rättssäkerheten i taxeringsprocessen I denna motion som väcks gemensamt av företrädare för moderata samlingspartiet, och framför vi en rad krav som syftar till att stärka rättssäkerheten i skatteprocessen. Motionens förslag i sammanfattning Förslaget avser att förbättra rättssäkerheten vid betalningssäkring. Bland annat föreslås att förutsättningarna för att betalningssäkring skall få företas preciseras ytterligare, vilket bl. a. får till följd att betalningssäkring inte skall kunna ske för att skaffa det allmänna särskild förmånsrätt vid befarad konkurs. Vidare föreslås att tidsgränsen införs för att dels påskynda processen, dels verka för att betalningssäkring inte varar än vad som är oundgängligen erforderligt. Rätten skall därför enligt förslaget periodiskt ompröva beslutet om betalningssäkring, varigenom den enskilde erhåller en möjlighet till fortlöpande opartisk kontroll av myndigheternas ingripande mot honom. Slutligen innehåller förslaget en bestämmelse om att staten skall utge skadestånd till den enskilde om tvångsmedlet används felaktigt. Bevissäkringslagen föreslås upphävd. Vid taxerings- och skatterevisioner skall endast vite få användas som tvång för att förmå den granskade att fullgöra sin skyldighet. Skattemyndigheterna skall således inte som med tvång kunna bereda sig tillträde till privata utrymmen. Den mer omfattande tvångsmedelsanvändningen, såsom intrång i privata utrymmen, skall i första hand användas vid misstanke om brott. De flesta brott i skattesammanhang har fängelse i straffskalan, varför det vid misstanke om sådant brott i stället bör företas en husrannsakan. Rättssäkerheten påbjuder att myndigheters befogenheter att intränga i privata utrymmen klart skall framgå av lag och att förutsättningarna för sådana befogenheter skall vara väl definierade i lagen. En generell befogenhet att när som helst och var som helst bereda sig tillträde till privata utrymmen, närhelst en tjänsteman vid skattemyndigheterna finner att så skulle vara erforderligt, kan icke anses förenligt med rättssäkerheten. 1985/86: Sk718 1 1985/86.3 sami. Om en enskild part vinner ett skattemål skall vederbörande få sina kostnader för processen ersatta. Det kan ofta efter en process, som den enskilde har vunnit, hävdas att taxeringen har varit felaktig, och därför framstår det som besynnerligt att, som är fallet, den enskilde med egna medel skall bekosta den utredning som varit erforderlig för att få rätt. Ytterligare har ett stort antal processer fyllt funktionen att skapa klarhet i rättspraxis - särskilt de som drivs ända till högsta instans - och det torde även i dessa fall vara svårt att försvara den ordning som innebär att den enskilde ensam skall bekosta att klarhet i rättsreglerna skapas. Detta blir särskilt tydligt i de fall där det allmänna driver ärendet vidare, men där den enskilde ändå till slut vinner målet. Nya regler för taxeringsnämnds omprövning av taxeringsbeslut möjlighet till omprövning av tidigare fattat beslut blir ibland verkningslöst då taxeringsbeslutet fattats så sent att den skattskyldige inte har någon möjlighet att med ett någorlunda väl motiverat yttrande över beslutet begära en omprövning innan taxeringsperioden har gått till ända. Vi föreslår därför en uppdelning av taxeringsperioden där taxeringsbeslutet skall ha fattats före september månads utgång under taxeringsåret, men med möjlighet till omprövning detta år. Bättre motiverade beslut vid avvikelse från självdeklaration beslut måste vara bättre motiverat då man avvikit från deklarationen. Vi föreslår att motiveringsskyldighet ytterligare preciseras, samt sanktioneras. Redan enligt nuvarande lagstiftning följer att avvikelsebesluten skall motiveras, men regeln åtföljs inte alltid och saknar framför allt sanktioner. Om avvikelsebeslut inte motiveras på tillfredsställande sätt skall den skattskyldige enligt förslaget kunna vända sig till rätten, som då har att fastställa taxeringen utan att hänsyn tas till avvikelsen. Rättssäkerheten 1.1 Allmänt om rättssäkerheten I en rättstat skall den offentliga makten utövas under lagarna. Det demokratiska styrelseskicket förutsätter dessutom att lagarna skall ha tillkommit genom demokratiska beslut av . Lagarna är förmodligen den mest betydelsefulla delen av vårt rättssystem . Emellertid skall det i en rättsstat ställas krav på lagarnas utformning och innehåll. Den offentliga makten utgår från folket, och har att utöva denna under lagarna. skall således genom lag ange förutsättningarna för den offentliga maktutövningen. Lagar som enbart delegerar den offentliga makten kan inte anses fylla de krav på rättssäkerhet som man måste ställa i en rättsstat. Tvärtom skall lagarna så noggrant ange förutsättningarna för den offentliga maktutövningen, att det blir fråga om rättstillämpning och inte godtyckligt ingripande mot medborgarna. Dessutom skall alla medborgare vara lika inför lagen. Vi ställer alltså krav på att bl. a. legalitetsprincipen, förutsebarhetskravet och likhetsprincipen iakttas i den svenska rättsordningen. Om kraven på rättssäkerhet eftersätts hotas rättsstaten och i förlängningen också det demokratiska styrelseskicket. Om inte förutsättningarna för maktutövningen klart är angiven i lag blir det domstolarnas uppgift att skapa rätt. En sådan delegation av normgivning måste anses konstitutionellt tveksam på områden där icke äger delegera sin lagstiftningskompetens. Man kan förvisso hävda att praxis alltid har haft och kommer att ha en normskapande funktion, men här måste man ur rättssäkerhetssynpunkt skilja på det fall då domstolens uppgift är att bedöma hur ett i praktiken uppkommande fall förhåller sig till en viss norm, och det fall då även saknas och endast den politiska intentionen har angivits. I sistnämnda fall skall domarna fatta politiska beslut, varför deras personliga värderingar blir viktigare än professionaliteten. I har vi redan fått s. k. intresserepresentation i vissa domstolsinstanser (hyresnämnder, bostadsdomstolen, m. fl.). Ju sämre förutsättningarna för offentlig maktutövning är reglerad i lag, ju större är möjligheterna att ta personliga och politiska hänsyn. Likhetsprincipen och andra rättssäkerhetsaspekter sätts åt sidan. En rättsstat måste således tillse att rättssäkerheten upprätthålls. En annan uppgift för staten är att skydda medborgarna från att bli utsatta för handlingar som klassificerats som brott. Dessutom måste staten givetvis även skydda sin egen existens, bl. a. genom att förbjuda vissa handlingar som hotar denna. Upprätthållandet av statens existens fordrar också att medborgarna fullgör vissa förpliktelser mot denna. Bland sådana förpliktelser är inbetalandet av skatter mycket väsentligt. För att uppfylla alla dessa krav som ställs på staten och dess aktivitet, erfordras effektivitet. Med det sagda avses att de ställda målen uppnås i hög grad. Man kan karaktärisera effektivitet som graden av måluppfyllelse för de på förvaltningen ställda kraven, eller, om man så vill, förvaltningens målrealisation. Om målen inte uppnås i ett visst givet läge, kan man antingen ändra ambitionerna eller kräva att större resurser ställs till förfogande, för att effektiviteten skall vara god. Effektivitet kan uppnås på fler än ett sätt. En låg effektivitet medför en ojämlikhet. Vissa går fria från att straffas eller att betala skatt, trots att de borde ha drabbats av åtgärden enligt lagen, medan andra blir straffade eller får betala den lagstadgade skatten. Det är orättvist, såvida inte ineffektiviteten medför att alla slipper straff eller skatt, och detta kan underminera förtroendet för rättssystemet. Uppnåendet av rättssäkerhet och effektivitet är således två för staten viktiga uppgifter. Detta innebär emellertid inte att man, med krav på adekvat språkbruk kan, som (SOU 1984:15) gjort, benämna effektivitetssträvanden för modern rättssäkerhet. Effektivitetssträvanden är varken moderna eller rättssäkerhet. Ett annat försök att föra in effektiviteten under rättssäkerheten har gjorts i proposition 1984/85:32, där man emellertid kallar den av Eko-kommissionen benämnda moderna rättssäkerheten, för materiell rättssäkerhet, vilket ställs mot den formelia 1 * 1985/86. rättssäkerhetsbegreppet, varvid rättssäkerheten, som den ovan kommit till uttryck, åsyftas. Det kan påpekas att propositionen bygger på . Både och propositionens författare försöker påskina att ett nytt rättssäkerhetsbegrepp skulle vara under utbildande; (nämnda prop, s. 11), i den allmänna debatten och i dagligt tal (SOU 1984:15, s. 129). Bakom försöken att inlemma effektiviteten i rättssäkerheten skymtar kritiken, just ur rättssäkerhetssynpunkt, mot förslag om bekämpandet av den ekonomiska brottsligheten, med bl. a. omvänd bevisbörda, som medel. uttalar, att det kan vara lika olyckligt att en skyldig får gå fri, som att en oskyldig döms (SOU 1984:15, s. 131). Det vedertagna rättssäkerhetskravet, hellre att 10 skyldiga går fria, än att en oskyldig döms, ställs här åt sidan. Det förefaller klart, att man syftar till att höja effektiviteten, på rättssäkerhetens bekostnad. Det kan förvisso betvivlas att man höjer effektiviteten genom att döma oskyldiga, vilket kan bli fallet vid sänkta rättssäkerhetskrav. I stället för att klart uttala att man avser att öka effektiviteten, definierar man i stället om begreppet, varvid man sedan åtminstone kan påstå att den nya rättssäkerheten (det moderna eller materiella rättssäkerhetsbegreppets innebörd) är tillgodosedd. Det händer även att kollektivets intressen sammanblandas med den enskildes intresse. I t. ex. prop. 1975/76:11 (s. 108) anges, att man i rättssäkerhetsbegreppet bör inbegripa de enskildas intresse av att skatter, tullar och avgifter fördelas dem emellan på det sätt som lagstiftningen avser. Detta är, för det första, ett kollektivt intresse, även om kollektivet till syvende og sidst självklart består av individer. För det andra, är det inte lagstiftarens avsikt att fördela skattebördan mellan olika individer, som grundlagsmässigt skall vara utslagsgivande vid beskattning, utan att visst rättshandlande enligt lag skall beskattas på visst sätt (jfr. 8:3 och 8:5 RF). Rättssäkerheten skall alltså inte sammanblandas med effektiviteten, i meningen förvaltningens målrealisation. Stundom kan de båda intressena dock sträva åt samma håll - ett ineffektivt förfarande kan utgöra ett hot mot rättssäkerheten. Men skillnaden mellan de olika intressen som begreppen representerar, framstår som klarast, om man betänker följande alternativa lösningar på ineffektivitetsproblemet. I fall 1 kan man tänka sig att man väljer att öka kontrollmyndigheternas befogenheter inför ytterligare inskränkningar i den personliga integriteten samt tillskapar än mer kautchuk-paragrafer, varmed man överlämnar åt domstolarna att bekämpa skattefusket. I fall 2 förenklar man lagstiftningen, klargör alla mångtydiga lagrum samt undanröjer de av skattebetalarna mest omtvistade bestämmelserna. I båda fallen kan det hävdas att effektiviteten höjs genom åtgärderna - även om förluster ur denna synpunkt kan bli följden enligt vissa förslag i fall 1. Det torde emellertid vara uppenbart att fall 1 inte befrämjar rättssäkerheten, medan så torde bli följden i fall 2. Effektivitet kan således uppnås på flera sätt, men rättssäkerhetskraven markerar gränser som måste iakttas för att rättsstaten skall hållas vital. Det är självfallet också en rättssäkerhetsfråga att tillse att rättssäkerheten effektivt upprätthålls, vilket dock skall skiljas från effektivitet i den ovan angivna bemärkelsen. Sammanfattningsvis kan sägas, att iakttagande av rättssäkerhetens krav på rättsordningen, är av stor vikt för rättsstatens existens och vitalitet. Då rättsstaten torde vara en förutsättning för en parlamentarisk demokrati, måste rättssäkerhetens värden bevaras och ständigt hållas aktuella. Beskattningsmakten ligger hos , och denna makt får icke delegeras (jfr. 8:3, 8:5 och 8:7 RF). Det är således endast på grund av bestämmelse i lag, som skatt kan uttas. Regeringens eller bestämmelser kan aldrig medföra någon ökad skattskyldighet, utöver vad som framgår av lag. meddelar anvisningar och föreskrifter för hur lagen, enligt verkets uppfattning, skall tolkas. RSV:s uppfattning har erhållit stor genomslagskraft i tillämpningen. Mest besynnerligt är detta, då lagen är så pass vid, att det egentligen inte går att säga om RSV har fel eller inte. Skattelag skall således vara så tydlig att den inte överlämnar skattenormgivning till myndigheterna. Vad angår tolkningen av skattelag, bör en restriktiv subjektiv tolkning bäst befrämja rättssäkerheten. Ingen tolkning mot lagens bokstav får förekomma, och vid flera tolkningsalternativ, bör det alternativ som har mest stöd i förarbetena väljas, vilket är av vikt för förutsebarheten. Lagstiftning genom motiv kan vara en allvarlig olägenhet, om man har mycket intetsägande lagtext, varefter motiven sedan anger för skatt på ett svårtillgängligt sätt. Därför bör tolkningen vara restriktiv, så att otydligheter tolkas till nackdel för fiscus - in dubio contra fiscum. En tolkning enligt lagmotiven, skall endast väljas då den klart och tydligt har stöd av lagtexten. Rättssäkerheten kräver att man vid beskattningen bl. a. iakttar legalitetsprincipen, förutsebarhetskravet, retroaktivitetsförbudet och likformighetsprincipen. Dessa centrala rättssäkerhetskrav får inte åsidosättas i en rättsstat. Utöver vad nu sagts återfinns ytterligare principer, av tradition, i det svenska rättssystemet, t. ex. offentlighetsprincipen, objektivitetsprincipen, officialprincipen m. m. Rätten till prövning inför en opartisk instans i administrativa spörsmål, är en rättssäkerhetsgaranti som vuxit fram , efter en kraftig debatt i denna fråga (jfr. 1955:19, Administrativt rättskydd), och ytterligare har det också hävdats att en ekonomisk möjlighet att föra sådan process är ett rättssäkerhetskrav (se förslaget angående ersättning för processkostnader). I taxeringsprocessen har också tillskapats administrativa tvångsmedel för att effektivisera skatteuppbörden. Att ingripanden mot den enskildes person eller egendom genom tvångsmedel måste göras med största försiktighet torde icke behöva påpekas. Emellertid är det vår mening att rättssäkerheten stundom har åsidosatts till förmån för effektiviteten. Tvångslagar som brister i precision överlämnar normbildningen till tjänstemän och myndigheter. Det kan inte vara en tjänstemans uppgift att fastställa förutsättningarna för sina egna ingripanden. Risken för godtycke är påtaglig. Förvisso kan skador av sådana lagar begränsas om tjänstemännens omdömen i allmänhet är gott, men det räcker med att några få fall av dåligt omdöme inträffar för att förtroendet för rättssystemet skall svikta. Maktlösheten är framför allt påtaglig för den individ som har råkat ut för åtgärden. Om förutsättningarna för ingripandet är vaga, kan man inte heller säga att tjänstemannen handlade felaktigt utan möjligen endast omdömeslöst. Rätten är den enskildes skydd gentemot den maktutövande förvaltningen, och genom domstolskontroll av myndigheternas verksamhet, kan den enskilde erhålla trygghet mot maktmissbruk. Domstolskontroll förutsätter emellertid tydliga lagar, så att domstolen verkligen kan pröva myndigheternas maktutövning i rättsligt hänseende. Av ovan nämnda skäl skall vi nedan behandla några fall där rättssäkerheten kan förbättras. Förslaget nedan avser att förbättra rättssäkerheten vid betalningssäkring. Här har dock icke prövats om betalningssäkringsinstitutet över huvud kan anses motiverat, utan avsikten har endast varit att avhjälpa de rättssäkerhetsbrister som ligger i öppen dager. a. föreslås att förutsättningarna för att betalningssäkring skall få företas preciseras ytterligare, vilket bl. a. får till följd att betalningssäkring inte skall kunna ske för att skaffa det allmänna särskild förmånsrätt vid befarad konkurs. Vidare föreslås att tidsgränser införs för att dels påskynda processen, dels verka för att betalningssäkring inte varar än vad som är oundgängligen erforderligt. Rätten skall därför enligt förslaget periodiskt ompröva beslutet om betalningssäkring, varigenom den enskilde erhåller en möjlighet till fortlöpande opartisk kontroll av myndigheternas ingripanden mot honom. Slutligen innehåller förslaget en bestämmelse om skadestånd. En kort redogörelse om nuvarande betalningssäkringslag Kortfattat innebär lagen att det allmänna kan säkerställa sina fordringar på skatter om det föreligger påtaglig risk att en skattskyldig inte kommer att betala en skatteskuld som uppgår till betydande belopp. Beslut om betalningssäkring fattas av länsrätten, men granskningsledare kan interimistiskt ta egendom i förvar. Granskningsledaren skall anmäla åtgärden till allmänt ombud, och detta ombud skall göra framställan om betalningssäkring till länsrätten om han beslutar att egendomen skall bli kvar i förvar. Det finns emellertid ingen bestämmelse om när länsrätten senast skall ha fattat beslut i frågan. Om beslut om betalningssäkring meddelas skall egendomen bli kvar i förvar till dess beslutet har verkställts, såvida ej annat förordnas. Om fordringen ej är fastställd får egendom, till det belopp som fordringen med hänsyn till omständigheterna kan antas bli fastställd, betalningssäkras. Betalningssäkringen medför att ägaren förlorar dispositionsrätten över sin egendom helt eller delvis, och kan således ej heller betala sin skatt med egendomen, inte ens den skuld för vilken egendomen utgör säkerhet. Vidare medför betalningssäkringen förmånsrätt för det allmänna i den betalnings kan nämnas att det inte stadgas något om hur länge betalningssäkring får pågå eller att sådana mål skall behandlas med förtur eller liknande, men gäldenären kan i stället välja att ställa säkerhet. Bakgrunden till den nuvarande lagen påbörjades ett utredningsarbete angående frågan om kvarstad, skingringsförbud m. m. i skatteprocessen, vilket 1975 ledde fram till ett förslag om betalningssäkringslag för skatte- och avgiftsprocessen (SOU 1975:104). 1978 framlades en proposition med förslag till lag om betalningssäkring för skatter, tullar och avgifter m. m. 1978/79:28), vilken vann utskottets gillande (SkU 1978/79:13 och rskr. Lagen trädde i kraft . Utredningen konstaterade att beloppen som hade överlämnats till indrivning hade tenderat att öka. Man förklarade förhållandet med penningvärdets fall och konjunkturförändringarna, samt att myndigheterna ökat kontrollen av skatt- och avgiftsskyldigheten. Utredningen framhöll också att en ytterligare orsak var att betalningsmotståndet hos skatt- och avgiftsskyldiga hade tilltagit. Utredningen var också av uppfattningen att det förelåg ett direkt samband mellan tiden då en fordran uppkom till dess att den kunde indrivas, och risken att det allmänna inte fick betalt. Risken ansågs vara särskilt uttalad då det vid granskning framkommit att den skattskyldige hade lämnat oriktiga eller ofullständiga uppgifter i skatteundandragande syfte. De vägar som utredningen ansåg stå till buds för att stärka det allmännas här aktuella fordringar var, att utvidga det solidariska betalningsansvaret inom beskattningsområdet, att skapa ett snabbare och effektivare uppbördsförfarande med utökade möjligheter till preliminära beskattningsåtgärder, samt att förbättra det allmännas ställning vid exekution. Utredningen föreslog att betalningssäkring skulle få tillgripas så snart en fordran på skatt etc. förelåg, oberoende av om den hade debiterats eller fastställts av myndighet eller domstol. Kravet föreslogs vara att sådana omständigheter har inträffat som i sak grundar ett anspråk på skatt, tull eller avgift. Utredningen ansåg att betalningssäkringsinstitutet borde kunna användas redan innan beskattningsperioden hade gått till ända i fall då omständigheterna talade för att den skattskyldige inte hade några reella möjligheter att kvitta ut den uppkomna ökningen av skatte- eller avgiftsunderlaget. Då fordran redan var debiterad eller fastställd kunde beslutsfattarens prövning begränsas till en mer formell kontroll. Vad angick den ytterligare förutsättningen, riskrekvisitet, ansåg utredningen att det var tillräckligt att viss risk av konkret natur förelåg. I lagtextförslaget uttrycktes detta på följande sätt: Beslut... .får fattas om särskild risk föreligger att gäldenären icke kommer att betala fordran. Att gäldenären lämnat osanna och oriktiga uppgifter i deklarationen borde enligt utredningens mening oftast innebära att riskvillkoret var uppfyllt. Även då risk för betalningssabotage inte förelåg var det utredningens mening att tillräckliga skäl för betalningssäkring fanns om det i stället t. ex. förelåg en risk att gäldenären även oavsiktligen kunde komma i en sådan situation att han vid nästa uppbördstillfälle inte skulle förmå betala sin skatt. kredittiden anfördes som skäl för att få tillgripa åtgärden. Betalningssäkring skulle inte utan särskilda skäl få användas för att säkra fordringar som inte uppgick till betydande belopp, och beslutet skulle få fattas av den som hade att föra det allmännas talan i mål om den fordran som beslutet avsåg. Åtgärden försågs dessutom med förmånsrätt för att den inte skulle kunna göras verkningslös genom olika civilrättsliga dispositioner. Mål, vari betalningssäkring meddelats, skulle av rättssäkerhetsskäl bedrivas skyndsamt. Däremot erfordrades inte lagstiftning om detta, enligt utredningens mening, utan det borde lösas på administrativ väg, då processen är mycket tidskrävande och den skattskyldige förhalar den. I propositionen (prop. 1978/79:28) angavs till en början att de civilprocessuella åtgärderna enligt RB och UL (numera UB) inte fick användas för att säkerställa indrivning av skatt, tull eller avgift. Ej heller gav FPL något stöd för säkerställande av fordringar av denna typ. Det konstaterades således att det allmännas fordringar av typen i fråga inte kunde säkerställas. Föredraganden anslöt sig till huvuddragen i utredningens överväganden. Utom såvitt avsåg reglerna om beslutsbehörigheten och tidpunkten när åtgärderna tidigast får sättas in, föreslog föredraganden att betalningssäkringsinstitutet skulle utformas enligt utredningsförslaget. Betalningssäkring borde utrustas med förmånsrätt, enligt föredraganden, och han anförde att kanske borde även kvarstad och skingringsförbud förses med en sådan. I propositionens lagförslag använde man sig inte av det av utredningen föreslagna rekvisitet särskild risk, utan det skulle föreligga påtaglig risk för att gäldenären inte skulle komma att betala för att betalningssäkring skulle få ske. Med uttrycket påtaglig risk avsågs att risken för betalningsunderlåtelse skulle kunna beläggas i det särskilda fallet. En helhetsbedömning av gäldenärens förhållanden skulle ge att det i det särskilda fallet förelåg en konkret risk. Även om sabotagerisk ej kunde konstateras, kunde betalningssäkring få företas, om man endast kunde befara framtida betalningsoförmåga (t. ex. insolvens), dock icke endast alltför temporär sådan. Vid denna bedömning var gäldenärens vilja att betala i och för sig inte avgörande. I stället för vad utredningen hade föreslagit ansåg föredraganden att länsskatterätten (numera länsrätten) var det lämpligaste organet att besluta om betalningssäkring. Även vad angick tidpunkten då säkringsåtgärden skall få vidtas, anförde föredraganden annan mening än utredningen och menade att åtgärden inte skulle få företas förrän den tidsperiod till vilken slutlig skatt eller avgift är att hänföra hade gått till ända. Däremot gick man inte de remissinstanser till mötes som hade framhållit att lagstiftningen borde innehålla bestämmelser om skyndsam handläggning. Föredraganden anförde att uppfattningen förvisso hade fog för sig, men att saken fick lösas i administrativ ordning. Ej heller ansåg man att åtgärden skulle tidsbegränsas, då processen i vårt land var tidskrävande och då den skattskyldige förhalade processen.