mot · G902Sk718 · 1986-01-24 00:00:00 — Det kan mången gång efter en process, som den enskilde har vunnit, hävdas att taxeringen har varit felaktig, och därför framstår det som besynnerligt att den enskilde med egna medel skall bekosta den utredning som varit erforderlig för att få rätt. Ytterligare har ett stort antal processer funktioner att skapa klarhet i rättspraxis - särskilt de som drivs ända till högsta instans - och det torde även i dessa fall vara svårt att försvara en ordning som innebär att den enskilde ensam skall bekosta att klarhet i rättsreglerna skapas. Detta blir särskilt tydligt i de fall där det allmänna driver ärendet vidare, men där den enskilde ändå vinner målet. Allmänt om en reform Domstolen har en skyldighet att ex. officio företa åtgärder för att tillvarata den enskildes intressen, men som framhålls i , DV Rapport 1984:8, s. 11, görs detta sällan. Även taxeringsintendenten skall beakta omständigheter som talar till den skattskyldiges förmån och skattechefen skall, enligt 14 § taxeringslagen, verka för att taxeringarna blir likformiga och rättvisa. Då processen emellertid alltmer kommit att likna ett kontradiktoriskt förfarande, föreligger det ett behov för den enskilde att anlita biträde av jurist eller annan sakkunnig för att tillvarata de möjligheter som kan stå honom till buds. Det förefaller varken vara praktiskt eller psykologiskt riktigt att den enskilde skall vara hänvisad till att förlita sig på motpartens välvilja och omdöme att vara opartisk. Det allmänna ombudet intar i detta avseende samma ställning som åklagaren i brottmål, men likväl har det av rättssäkerhetsskäl ansetts vara viktigt att den enskilde har en försvarare vid sin sida i brottmål. Det komplicerade skatterättsliga systemet ställer allt större krav på dem som skall hantera det. Den fiskala sidan har anskaffat alltmer sakkunnig personal. Den enskilde har ingen reell möjlighet att själv kontrollera skattemyndigheternas rättsliga bedömning. Han måste konsultera en sakkunnig på området, vanligen en jurist. En skatteprocess kan vara invecklad och bestå av en mängd svåra rättsliga bedömningar. Utgifterna som den enskilde har i samband med processen, får han inte tillbaka. Kostnaden för att få sakkunnig hjälp är för många alltför hög, vilket torde medföra att flertalet får avstå från sådan. Departementschefen framhöll just den ekonomiska faktorn som ett rättsskyddsbehov i motiven till rättshjälpslagen: För att den enskildes rättsskyddsbehov skall vara tillgodosett krävs också att han har ekonomiska förutsättningar att utnyttja detta förfarande. 1972:4, s. 224 f). För att alla skall ha lika möjlighet att tillvarata sin rätt, måste man i ett rättssystem där man nödvändiggjort specialisering också tillse att alla har ekonomiska förutsättningar att anlita ombud med den särskilda sakkunskap som erfordras. Ett juridiskt ombud kan efter en kortare konsultation göra en bedömning om det finns skäl att fortsätta processen eller ej. Beslutar sig den enskilde för att fortsätta, får han möjlighet att föra processen på ett relevant och sakkunnigt sätt, vilket även torde vara till fördel för domstolarna och det allmänna ombudet. Medges ersättning till vinnande enskild part får han således endast ersättning för sina kostnader om han vinner, eller till den del han vinner, men inte om han förlorar, utan han blir då tvungen att stå för kostnaderna själv. Denna risk torde räcka för att förhindra en ökning av antalet utsiktslösa processer. Även ur en rent principiell synpunkt är det motiverat med processkostnadsersättning till vinnande enskild part, nämligen att det är en felaktig taxering som föranlett processen. Om taxeringsnämnden har taxerat en skattskyldig felaktigt, synes det vara principiellt riktigt att staten också får bära kostnaden för att den enskilde skall få taxeringen ändrad. Allmän rättshjälp utgår inte mer än i rena undantagsfall i taxeringsmål, och vi menar också att en utvidgning av rättshjälpen inte är det bästa sättet att nå de önskade rättssäkerhetsmålen. Enligt förvaltningsprocesslagen kan den enskilde få vissa kostnader ersatta, men dessa kan icke anses vara till fyllest för att tillgodose kravet på rättssäkerhet för den enskilde. Vinnande enskild part bör ersättas sina utgifter för processen. Det är främst fråga om kostnader han haft för biträde och/eller ombud, men dessutom bör även andra med processen förknippade kostnader ersättas i viss omfattning, t. ex. kostnader för bevisning och inställelsekostnader vid muntlig förhandling. Däremot finner vi det inte lika angeläget att t. ex. den enskildes egen beräknade inkomstförlust för att förbereda sin talan och kostnader som uppstått innan han beslutar sig för att besvära sig över taxeringen till länsrätten, skall vara ersättningsgilla. I det först nämnda fallet är det fråga om mycket svårstyrkta kostnader och vad det andra fallet beträffar må anföras att det är först då processen har nått domstol som rättssäkerhetsaspekterna i här föreliggande avseende gör sig gällande med särskild styrka (där erfordras särskild juridisk kunskap för att fullt kunna tillgodogöra sig alla möjligheter som talar till den skattskyldiges förmån). att det i förvaltningsdomstolarna är fråga om att möjliggöra en säker prövning när taxeringsfunktionärer och den skattskyldige inte har kunnat enas om vad som skall anses vara en riktig och lagenlig taxering. Av förvaltningsprocesslagen (15, 20-27 §§) framgår att vissa kostnader skall ersättas av allmänna medel och någon ändring i dessa regler vill vi inte föreslå, utan med förslaget avser vi endast att utvidga rätten till ekonomisk kompensation. Den i praktiken viktigaste kostnaden torde vara utgifter som den enskilde haft för ombud och/eller biträde. Ersättning bör utgå för kostnader som han haft för att förbereda målet till process i länsrätten, dvs. för upprättandet av inlagor och svar på det allmänna ombudets yttrande resp. ansökan, samt för eventuell muntlig förhandling. Fortsätter processen därefter i kammarrätt och regeringsrätten, bör ersättning utgå för motsvarande kostnader. Det är dock inte vår mening att kostnader som uppkommer i samband med upprättande av deklaration eller då den enskilde begär omprövning hos taxeringsnämnden, skall ersättas. Det är först när han begär att målet skall prövas i första instans som ersättningsgilla kostnader uppstår. Den enskilde kan således ej heller i efterhand tillgodogöra sig kostnaderna han haft tidigare. Om den enskilde har underlåtit att utreda omständigheter av betydelse under taxeringen och först sedan hans taxering blivit föremål för prövning, verkställer utredning, bör den kostnaden inte ersättas. Detta innebär dock inte att den enskilde inte kan komplettera tidigare utredning, utan vi avser här klar underlåtenhet att prestera nödvändig sådan, t. ex. sammanställning av kvitton, redogörelser varifrån kostnaderna härrör o. d. Vinner den enskilde huvuddelen, vilket torde vara av det omtvistade beloppet, bör full ersättning utgå, om inte någon särskild omständighet talar för att frångå en sådan regel, t. ex. att kostnaderna till större delen är hänförliga till de som parten förlorade. I andra fall, då parten t. ex. endast vinner av vad som yrkats, bör man i första hand försöka åstadkomma en uppdelning av kostnaderna på de olika yrkandena i målet, och bestämma ersättningen efter vad parten uppnått i dessa. I sista hand, när det ter sig förenat med stora svårigheter att åstadkomma en fördelning av kostnaderna till målets olika delar, torde det få ankomma på rätten att göra en skälighetsbedömning av hur stor del av de totala kostnaderna den enskilde haft, som skall ersättas. En möjlighet bör öppnas för rätten att tillerkänna den enskilde ersättning om frågan t. ex. beror på en mycket svårtolkad bestämmelse. Det finns anledning att framhålla att det inte kan anses rimligt att en enskild part skall behöva bekosta en process som det allmänna ombudet drivit för att skapa klarhet i rättspraxis. Mål som syftar till att få fram prejudikat gagnar sällan enbart den enskilde, utan torde vara ett allmänt intresse. Sådana mål kan leda till att den enskilde belastas med mycket stora kostnader, vilka rätteligen, åtminstone till viss del, borde åvila det allmänna. Ersättningen skall kunna jämkas då part inte bemödat sig om att framställa alla yrkanden eller uppge alla omständigheter av betydelse från början i processen, utan inkommer med dessa senare och det alltså är fråga om culpöst beteende. Jämkning skall kunna ske både uppåt och nedåt av beloppet. Om t. ex. den enskilde endast vinner delvis beroende på att det allmänna ombudet först i ett sent skede framställer kvittningsyrkanden, bör han kunna erhålla en högre ersättning än vad som eljest skulle ha utgått, dock inte mer än att kostnaderna enligt tidigare täcks. Slutligen skall framhållas att frågan om processkostnadsersättning bör avgöras av varje rätt som handlägger taxeringsmål, men att frågan slutligen blir beroende av avgörandet i den rätt som sist handlägger målet, och att yrkande om ersättning måste framställas innan handläggningen av målet har avslutats. En möjlighet vore att införa bestämmelserna om processkostnadsersättning i slutet på taxeringslagen, så att de skatter som omfattas av nämnda lag föll in under bestämmelserna om processkostnadsersättning. Paragraferna skulle t. ex. kunna utformas på följande sätt: Om ersättning för processkostnader Vinner enskild part målet sedan det anhängiggjorts vid länsrätt, skall rätten tillerkänna honom ersättning av allmänna medel, för hans kostnad för ombud, biträde, för vittne eller sakkunnig, eller eljest för bevisning som föranletts av målet, så ock kostnad för inställelse vid rätten och annan utgift som varit skäligen påkallad för tillvaratagande av den enskildes rätt. Av förvaltningsprocesslagen (1971:291) följer att kostnaden för bevisning i vissa fall alltid skall utgå av allmänna medel oberoende av vem som vinner. Är i målet flera yrkanden, och vinner enskild part huvuddelen av dem eller av vad som har yrkats, skall han tillerkännas full ersättning. I annat fall skall ersättningen, om kostnaderna kan särskiljas till olika delar av målet, bestämmas därefter. Annars bestämmes den efter vad som kan anses skäligt. Samma sak gäller då endast ett yrkande föreligger, och part endast vinner delvis. Om utgången i målet beror på yrkanden som framställts efter det att målet handlagts i länsrätt, eller eljest har inkommit sent i processen, må ersättningen jämkas. Fullföljes mål till högre rätt, bestämmer denna i vilken mån ersättning till enskild part skall utgå av allmänna medel, på grundval av utgången i målet i denna rätt. Återförvisas mål, prövas ersättningsfrågan vid denna handläggning. Vill den enskilde erhålla ersättning för sina processkostnader, skall han framställa yrkande därom, innan handläggningen av målet avslutats och uppge vari kostnaden består. Gör han ej det, äge han ej därefter tala å den kostnad, som uppkommit vid samma rätt. Arvode till ombud eller biträde skall särskilt angivas. Förslag till nya regler för taxeringsnämnds omprövning av taxeringsbeslut möjlighet till omprövning av tidigare fattat beslut blir stundom illusorisk då taxeringsbeslutet fattats så sent att den skattskyldige inte har någon möjlighet att med ett någorlunda väl motiverat yttrande över beslutet begära en omprövning innan taxeringsperioden har gått till ända. Villkoren för det relativt enkla - och för den skattskyldige mest bekväma sättet att ånyo få taxeringen prövad bör förbättras. Den nuvarande ordningen innebär att taxeringsnämnden före oktober månads utgång under taxeringsåret skall ha fattat sitt beslut om taxering (71 § TL, där det dock anges november månad, men oktober månad gäller tills vidare på grund av ikraftträdandebestämmelser i lag (nr 316)). avvikit från den skattskyldiges deklaration skall den skattskyldige underrättas om detta. Om den skattskyldige begär det eller skäl annars föreligger, skall nämnden ompröva sitt beslut (69 § 3 morn., se även ikraftträdandebestämmelser, som ovan). I praktiken förekommer det stundom att taxeringsnämnden fattar sitt beslut före taxeringsperiodens utgång och då omprövning ej får ske efter denna periods utgång föreligger det mycket små förutsättningar för att ett så sent fattat beslut skall kunna omprövas. Den skattskyldige hinner inte skaffa nödigt underlag för en argumentering, nämnden hinner inte göra några nya överväganden m.m. Flertalet taxeringar säkerligen av utan tidspress, men det förekommer alltför ofta att taxeringsbeslut fattas i taxeringsperiodens slutskede. Samtliga skattskyldiga skall ha samma möjlighet till omprövning. Den nuvarande situationen får till följd att somliga skattskyldiga aldrig får möjlighet till en reell omprövning av beslutet i taxeringsnämnden. Då omprövningsmöjligheten är ett tämligen smidigt sätt att rätta felaktigheter och missförstånd, bör man se till att den också kan användas. Många missförstånd kan lätt undanröjas på detta stadium och kompletteringar kan företas. Det är också ur processekonomisk synvinkel bra om så många presumtiva besvär som möjligt redan löses på denna nivå. Det kan diskuteras om inte taxeringsperioden behöver förlängas, men vi avser inte att gå in på den frågan. En förlängning för med sig en rad följdändringar (slutskattesedeln skall ut , besvärstider, uppbörd av kvarskatt m.m.). I SOU 1985:42, Principförslag om förenklad taxering, skisseras en helt ny ordning för omprövningsförfarandet (s. 174 ff). Vi avser emellertid inte att gå in på någon mer övergripande reform, utan endast att komma till rätta med ett mindre missförhållande som råder. Därför föreslår vi endast en uppdelning av taxeringsperioden, varvid taxeringsbeslut skall ha fattats före september månads utgång under taxeringsåret, men möjlighet till omprövning finnas detta år. Omprövning av beslutet kan självfallet ske tidigare, men under av taxeringsperioden får enbart omprövningsbeslut fattas. Förslaget medför således att taxeringsnämnderna endast kommer att sysselsätta sig med omprövningsbeslut . Härmed ökar möjligheterna till en omsorgsfull prövning av begäran om omprövning. Förslag till bättre motiverade beslut vid avvikelse från självdeklaration Nedan skall vi behandla frågan om hur taxeringsnämndens beslut skall vara motiverat då man avvikit från deklarationen. Vi föreslår att motiveringsskyldigheten ytterligare preciseras, samt sanktioneras. Redan enligt nuvarande lagstiftning följer att avvikelsebesluten skall motiveras, men regeln åtföljs inte alltid och saknar framför allt sanktioner. Om avvikelsebeslutet inte motiveras på tillfredsställande sätt skall den skattskyldige enligt förslaget kunna vända sig till rätten, som då har att fastställa taxeringen utan att hänsyn tas till avvikelsen. Frågan om motivering av taxeringsnämnds avvikelsebeslut var bl. a. uppe till diskussion vid behandlingen av propositionen om ny taxeringsorganisation i första instans m. m. Genom proposition 1977/78:181 företogs ändringar bl. a. vad angår underättelseförfarandet (jfr. s. 216-224 i nämnda prop.). Några remissinstanser framhöll därvid att hela processordningen skulle vinna på bättre beslutsmotiveringar redan i första instans. Därför uttalade man tveksamheter mot s. k. standardtexter i motiveringen. Departementschefen framhöll att sådana motiveringar endast skulle få användas i den mån de korrekt återgav beslutet. I vilken utsträckning de i praktiken kunde komma till användning ansåg departementschefen inte vara helt klarlagt (prop. s. 222). De stora vinster som ett maskinellt system gav, medförde att man inte utan vidare kunde avstå från framställande av underrättelser med hjälp av ADB. Det framhölls vidare att beslutet borde passera föredraganden för en slutlig kontroll - åtminstone i ett inledningsskede. Någon ändring i 69 § 1 mom. företogs emellertid inte, utan det var endast reglerna angående underrättelsens distribution, som ändrades. Även i SOU 1985:42, Principförslag om förenklad taxering, diskuterades frågan, varvid det konstaterades att bättre motiveringar var en förutsättning för att minska besvärsfrekvensen (s. 117 f). Det är, som både framhållits i propositionen och utredningen ovan, av största vikt att besluten är klart och fullständigt motiverade, så att den skattskyldige dels kan kontrollera att beslutet är riktigt, dels vet vad han skall utgå från om han avser att begära omprövning resp. anföra besvär. På sina håll förekommer det att man avslår yrkade avdrag med motiveringar som TN finner ej skäl att bifalla yrkandet om avdrag, TN anser ej att avdraget skall medges etc. T. o. m. förtryckta svar förekommer (se SOU 1985:42, s. 117 f), vilket JO har kritiserat vid ett flertal tillfällen. Man kan vid sådana motiveringar förmoda att beslutet berott på att man ej ansett beviskraven uppfyllda, men det kan också tänkas att man ansett att kostnaden över huvud taget inte är avdragsgill. I sådana situationer blir det onödigt svårt för den skattskyldige att utforma begäran om omprövning eller att anföra besvär. Skall han anlita juridiskt biträde eller skall han endast komplettera bevisningen? En ytterligare aspekt på fördelen med väl motiverade beslut är att det i allmänhet förhåller sig på det viset att man blir tvungen att tänka igenom sitt beslut bättre om man skall motivera det. Det råder egentligen ingen tvetydighet i saken i nuvarande bestämmelse i taxeringslagen. Underrättelsen om avvikelse skall bl. a. innehålla skälen härför. Det torde emellertid vara allmänt känt att motiveringarna inte alltid är fullgoda. På grund av vad som ovan anförts förordar vi en tydligare formulering av 69 § 1 morn., samt en sanktion mot dåligt motiverade beslut. Första stycket i nämnda lagrum skulle t. ex. kunna få följande lydelse: 69 § 1 mom. Har självdeklaration icke blivit följd vid taxeringen skall deklarationen förses med uppgift om avvikelsen och skälen därför. Tillika skall till den skattskyldige sändas en underrättelse om i vilka hänseenden deklarationen har frångåtts och om möjligheten till omprövning enligt 3 mom. Underrättelsen skall vara väl motiverad och ange 1. den eller de uppgifter i deklarationen som ej följts, 2. vad som i stället för uppgiften lagts till grund för taxeringen, 3. hänvisning till lagrum, föreskrift, anvisning, eller vad åtgärden eljest grundar sig på. Vad nu sagts skall också gälla beträffande utredning som den skattskyldige bifogat till stöd för uppgift i deklarationen, så ock i fråga om annan uppgift eller upplysning. Beslutet bör således vara så väl motiverat att man med lätthet kan sluta sig till vad som varit avgörande för att taxeringsnämnden inte har följt deklarationen. Vi föreslår att tre kategorier av uppgifter alltid skall anges; vilken eller vilka uppgifter i deklarationen som ej följts, vad som i stället för uppgiften lagts till grund för taxeringen och vilket auktoritativt stöd man har (lag, anvisning, avgörande i praxis m. m.). Utöver dessa uppgifter skall även andra betydelsefulla sakskäl och bedömningar redovisas i motiveringen. t. ex. inte delat den skattskyldiges uppfattning att tidsvinsten med egen bil är jämfört med allmänna kommunikationsmedel, skall det redovisas vilken tidsvinst som nämnden anser att han gjort och på vilka grunder - egen utredning om det inte är uppenbart - om det inte är så att den skattskyldiges utredning är så bristfällig att han inte kan anses ha styrkt uppgiften. Dessutom skall lagrum anges (i det här fallet: anvisningspunkt 4 till 33 § kommunalskattelagen). En sådan motivering skulle öka möjligheterna för den skattskyldige att avgöra om nämnden fattat ett, enligt hans mening, riktigt beslut. Han ser kanske med en gång att tidsangivelserna för de olika sträckorna är riktiga, eller också upptäcker han var man gjort felet. Nämnden torde ändå vara tvungen att göra beräkningen för att kunna avgöra tidsvinsten och då bör det inte vara något större merarbete att redovisa denna i motiveringen. Det förebygger dessutom att man avslår yrkandet enbart på den grunden att man tycker att tidsvinsten bör ha varit mindre. Om taxeringsnämnden anser att yrkandet är av den art att det inte behövs någon utredning från nämndens sida (t. ex. uppenbart felaktigt), skall det också framgå av motiveringen. Samma krav som gäller vid avvikelse från uppgift i deklarationen bör också gälla vid avvikelse från annan uppgift som haft betydelse vid taxeringen, t. ex. bifogad utredning eller på anmaning senare ingiven sådan. Som sanktion mot dåligt motiverade beslut föreslås att taxeringen inte skall få grundas på avvikelsebeslutet. Har beslutet således icke motiverats i enlighet med kraven i 69 § 1 morn., skall taxeringen i stället grundas på deklarationen, eller möjligen delvis på avvikelsebeslutet i den mån det motiverats fullgott. Det kan förhålla sig så att man avvikit från deklarationen på ett flertal punkter. En sådan ordning torde medföra att taxeringsbeslutet skulle kunna överklagas enbart på nu aktuell grund, varvid rätten skulle ha att fastställa taxeringen till det belopp som blir följden om man inte tar hänsyn till avvikelsen. Bestämmelsen skulle exempelvis kunna utformas på följande sätt: Har underrättelse om avvikelse från självdeklaration ej utformats i enlighet med 69 § 1 morn., får taxeringen ej grundas på avvikelsen, utan skall ske i enlighet med deklarationen. Om taxering skett i strid med första stycket, skall rätten på talan av den skattskyldige ändra taxeringen. En reglering av här föreslagen karaktär torde inte vara alltför betungande för nämnderna och flertalet beslut uppfyller säkerligen kraven, men det bör av rättssäkerhetsskäl kunna krävas att den skattskyldige alltid erhåller en fullgod motivering, när avvikelse sker från deklarationen, vilken ingivits på heder och samvete. Man ställer i flera fall stora krav på den skattskyldige vad angår utredning vid avdragsyrkande, och då bör det kunna krävas att myndigheterna i sin tur motiverar varför man inte godtar yrkandet eller utredningen. Med hänvisning till vad som anförts ovan i denna motion hemställer vi 1. att som sin mening ger regeringen till känna vad i motionen anförts i fråga om betalningssäkrings- och bevissäkringslagarna, 2. att som sin mening ger regeringen till känna vad i motionen anförts i fråga om taxeringsnämnds omprövning av taxeringsbeslut, 3. att som sin mening ger regeringen till känna vad i motionen anförts om bättre motiverade avvikelser från självdeklaration, [4. att som sin mening ger regeringen till känna vad i Mot. 1985/86 motionen anförts i fråga om rättegångskostnad i taxeringsprocess.1] Sk718 () () 1 1985/86:Ju720. Allmänt om rättssäkerheten 2 Rättssäkerheten i beskattningen 5 2.1. Inledning 6 En kort redogörelse om nuvarande betalningssäkringslag 6 Bakgrunden till den nuvarande lagen 7 Rättssäkerhetsaspekter på nuvarande lag 9 Allmänna utgångspunkter för en reform 11 Ytterligare begränsningar i lagens tillämpningsområde 13 Allmänna ombudets tidsmarginal 14 Hävande av betalningssäkring 15 Ändrad ordning vid taxeringsrevision 3.1. Inledning 17 Bakgrunden till bevissäkringslagen 17 Allmänna synpunkter på en reform 21 Upphävande av bevissäkringslagen 22 Material om vars innehåll den granskade har Förslag till regler om processkostnadsersättning i taxeringsprocessen 4.1. Inledning 24 Allmänt om en reform 24 Förslag till nya regler för taxeringsnämnds omprövning av Mot. 5.1. Inledning 27 Förslag till bättre motiverade beslut vid avvikelse från självdeklaration 6.1. Inledning 29