prop · G903131 · 1985-12-31 00:00:00 — Då del gäller utomlands självständigtbedriven rörelse hänföres resultatet av verksamheten lill en särskildförvärvskälla inom inkomstslaget kapital. Inom denna särskilda förvärvskällafår kvittning av underskott ske mot överskott från olika verksamheter iullandel men ett eventuellt underskoll får inte dras av mot ett överskoll iannan förvärvskälla. Det skall genast anmärkas för undvikande av missförståndall den angivna distinktionen mellan "filialfallet" och fallet med enutomlands självständigt bedriven rörelse enbarl är av skatterättslig natur. Förresultatberäkningen gäller i båda fallen samma regler som för rörelse iSverige. Mot bakgrund härav torde del i och för sig äga sin riktighet altkontrollproblemet är delsamma i båda fallen. Den begränsade erfarenhet somfinns utvisar dock att undertaget för bokföringen av den utländskaverksamheten ofta enbart av myckel summarisk karaktär återfinns i . Konlrollskälhar tidigare av lagstiftaren anförts som grund för begränsning avavdragsrätten. Dessa skäl kvarstår enligt RSV:s mening även men kansåledes även sägas gälla filialfallet (jfr beträffande nuläget och förväntadutveckling den redovisning som lämnats i Ds C 1984; 4A, Sverigesdatakommunikation med utlandet - en inventering). Huvudfråganför utredningen har varil om del är motiverat alt göra skillnad mellan olika former av verksamhet i utlandet eller om man bör gå över lill ett system som innebär alt en rörelse skall beskallas enligl samma principer oberoende av om den bedrivs i eller utomlands. utredning på området (Ds B 1981; 10 Beskattning av verksamhet i utlandet m. föreslog atl samma princip skulle gälla varvid önskemålet om neu tralitet vid beskattning skulle uppnås. Delta skulle uppnås genom atl man 55 iställetför de kortfattade och oklara bestämmelserna om "filialer" och Prop.1985/86: 131 självständiga rörelser skulle få en mera direkt anknytning lillförvärvskällereglerna i 18 § KL med anvisningar, vilka ansågs mer preciserade.Remissinstanserna ställde sig i stor utsträckning positiva till regler som medfördeatt verksamheter inom och utom riket i högre grad beskattades lika. Utredningenhar i denna del till atl börja med ansett alt frågan om gränsdragningen mellanolika former av direktägda utlandsverksamheter även aktualiserar frågan omgränsdragningen mellan sådana verksamheter och verksamhet som anses bedrivengenom etl utländskt skattesubjekt. Det är naturiigtvis helt klart alt en sådanförsta fråga måste besvaras i varje särskilt fall. RSV vill särskilt påpeka attbehandlingen av ufiändska handelsbolag med svenska delägare irättstillämpningen varil myckel oklar och är föremål förprocesser. Utredningens slutsats att rörelse som bedrivs genom utländskjuridisk person aldrig kan beskattas som direklägd rörelse är naturligtvisriktig. RSV ställer sig dock tveksam till påståendet all frågan om rätlssubjektiviielskall bedömas enligl del främmande landets civilrättsliga regler (jfr bl. a.Nils artikel i 1973 sid. 215 ff). Som exempel kannämnas tyska handelsbolag. Dessa är enligt tysk rätt inte alt anse såsomjuridiska personer. Del torde knappast vara utredningens mening all sådanaskall vara all anse såsom joint . Utredningenanser atl man inte funnit något övertygande argument för atl det skulle finnasolika regler för gränsdragning mellan förvärvskällor för verksamheter inomrespektive utom riket. Slutsatsen är atl begreppen "självständigrörelse" i 18 § och "självständigt bedriven rörelse" i 38 § 2 mom.har samma innebörd och alt därmed rättsläget innebär all förvärvskällereglernai 18 § är avgörande för hur gränsen dras mellan rörelsegrenar (filialer) ochsjälvständigt bedrivna rörelser. Med utgångspunkt härifrån har utredningenfunnit övervägande skäl tala för atl bibehålla nu gällande regler och att istället endast finna en lösning på problemet med den oklarhet som råderbeträffande joint venlure. Gränsdragningenmellan filial och självständig rörelse har vållat problem. Någon definition avvad som är filialverksamhet finns inle i KL. I stället har praxis försöktbestämma vad som är självständigt bedriven rörelse varefter filial bestämts somsådan verksamhet som inle är självständigt bedriven. Härvid har man blandannat sökt ledning i förvärvskällereglerna i 18 § KL. Rättsläget kan därförsägas vara det av utredningen förfäktade. En annan sak är ifall rättslägetavspeglar lagstiftarens ursprungliga intentioner. Härom kan råda delademeningar. En tillämpning av förvärvskällereglerna innebär i sig en utvidgningav filialbegreppel och det kan ifrågasättas ifall en tillämpning av dessaregler innebär en förenkling. Frågor rörande vad som är atl anse som en ellerflera förvärvskällor enligt förvärvskällereglerna är även det mycket oklart ochpraxis kan sägas vara myckel diffus på området. Det skulle kunna ifrågasättasom det inle vore mer fruktbärande alt söka definiera vad som förstås med enfilialverksamhet. Ledning skulle härvid kunna hämtas från de bestämmelser somregelmässigt finns i dubbelbeskattningsavtal angående fast driftställe. Godaskäl talar för atl man vid bestämning av vad som avses med en filial ocksåskulle kunna hämta ledning från de interna reglerna om fast driftställe.Härmed skulle harmoni kunna uppnås i förhållandel mellan intern rätt ochdubbelbeskattningsavtal. Även frågan om vad som menas med "utomlandsbedriven verksamhet" skulle i del sammanhanget kunna lösas. har utredningen inte berört. EnligtRSV:s mening kan ingen oklarhet råda såvitt gäller joint med utgångspunkt i förvärvskällereglerna i 18 § utan deltagande i en sådan 56 verksamhet blir att ansesåsom "självständigt bedriven rörelse". 1985/86: 131 ningentycks också mena alt så är fallet och vill därför införa en regel om alt manvid en bedömning av gränsdragningen skall bortse från den omständigheten alldet föreligger en gemensam ledning i det projekt där samverkan med andraförekommer. Utredningen kan därmed sägas endast ha försökt lösa just delproblem som gäller för de förelag som aktualiserat frågeställningen. En sådanperifer ändring i sammanhanget liknar i mångt och myckel renspeciallagstiftning och talar närmast för atl ett dispensförfarande börinföras. Anmärkasbör atl det inte är helt säkert ja t.o.m. knappast troligt all många bolagskulle "klara av" en test gentemot övriga kriterier i förvärvskällereglerna.Härigenom kan knappast någon neutralitet i beskattningsreglerna uppkomma.Företag som avser att starta verksamhet i utlandet antingen helt ensamma elleri samverkan med andra skulle för sin del inle kunna göra gällandefilialverksamhet och därmed underskollsavdrag ifall del exempelvis skulle rörasig om en ny verksamhet utan samband med den svenska verksamheten. Del kanbetecknas som otillfredsställande all detta problem skulle kvarstå ifall mananser all skatteregler inle skall hindra ullandselablering. Såsomtidigare sagts har kontrollproblemet blivit detsamma vad gällerett bolag oavsett om den utländska verksamheten är all betrakta såsom"filial" eller självständigt bedriven rörelse. Svårigheterna ligger iförsta hand i det faktum att verksamheten bedrivits utomlands. Om däremotsåsom utredningen föreslår andel i en joint venture verksamhet skall få dras avi om underskott uppkommer blir kontrollproblemet artskill. Resultatetav verksamheten i ett joint venture kan ju enbart kontrolleras i fall ävenövriga deltagares underlag och bokföring ställs lill skattemyndigheternasförfogande. Det uppkommer även problem med att applicera svenskt regelsystem påett sådant underlag. Mot bakgrund härav är utredningens konstaterande (sid 67)- atl del föreslagna tillägget lill punkt 4 av anvisningarna lill 38 § ej är avsådan karaktär att dylik kontroll försvåras - enligt RSVs mening felaktigt.Rent allmänt kan sägas alt man vid ändringar i materiell lagstiftning tidigarei alltför liten utsträckning beaktar konlrollsynpunkler. Lagstiftaren harförsummat en analys av de faktiska förutsättningarna för kontrollen. Förslagethar ur denna aspekt troget följt tidigare spår. RSVbefarar att förslagel i denna del kan komma alt medföra atl mindre seriösapersoner frestas atl redovisa underskott av joint venture verksamhet iullandel. Det föreligger en uppenbar risk att skalteundandragande kommer tillstånd genom all de materiella reglerna får den föreslagna utformningen. Särskiltyttrande avgavs av ledamoten ; Lagstiftningär den principiellt rätta metoden för att reglera joint veniures. Metodenmedger rättslig prövning och förhandsbesked. De tekniska invändningar somframförts mot en lagstiftning bör kunna beaktas under det fortsattalagstiftningsarbetet. AO anför; Prop. 1985/86: 131 Beskattningav verksamhet som drivs utomlands i egen regi eller tillsammans med andraaktualiserar flera frågeställningar. Bland de viktigaste är vad som anses med"utländskt" bolag och gränsdragningen mellan filial och utomlandssjälvständigt bedriven rörelse. De sakkunniga har ingående analyseraträttsläget och gör såvitt gäller den första frågan den bedömningen (sid 52)all under begreppet faller endast juridiska personer och atl frågan om rätlssubjektiviietendärvid skall bedömas enligl hemlandels civilrätlsliga regler. Beträffande denandra frågan gör de sakkunniga den bedömningen (sid 58) allförvärvskällereglerna i 18 § kommunalskaltelagen är avgörande för hur gränsenskall dras mellan rörelsegrenar (filialer) och utomlands självständigt bedrivnarörelser. Jag delar den bedömning som de sakkunniga gjort av rättsläget; i vartfall som huvudregler från vilka del emellanåt torde finnas anledning tillavsteg för atl bedömningarna inle skall bli helt verklighetsfrämmande ellerleda till praktiska omöjligheter. Detta gäller särskilt begreppet"utländskt bolag" där även det villkoret atl bolaget är ettskattesubjekt i det andra landet bör uppställas emellanåt. Jag vill härutövertillägga följande. Delär av utomordentligt stor betydelse all lagen har sådant innehåll i här berördaavseenden atl missförstånd och oklarheter rörande karaktären på en utomlandsbedriven rörelse kan undvikas så långt del är möjligt. En förutsättning härförär atl reglerna är enkla atl förslå för såväl skattemyndigheterna som deenskilda företagen och all de har etl sådant innehåll atl gränsdragningsproblemkan undvikas. De nuvarande reglerna brister i dessa avseenden och de sakkunnigaborde, som jag ser del, inle ha stannat vid den gjorda analysen utan gått etlsteg längre och därvid föreslagit förtydliganden/ändringar i lagtexten somöverensstämmer med de tolkningar av rättsläget som de sakkunniga har gjort. Etlsådant "klargörande" medför att diskussioner rörande tolkningen avbegreppen kan undvikas eller i vart fall minskas. Detta är av vikteftersom den gjorda tolkningen kan visa sig vara felaktig och säkerligen intekommer all stå oemotsagd. Bristen på praxis rörande de här aktuella frågorna ärnämligen, vilket också framgår av betänkandet, stor. Somexempel på hur svårt det är att avgöra om en verksamhet i utlandet är en grenav den svenska verksamheten eller självständigt bedriven rörelse vill jagnämna ett avgjort förhandsbeskedsärende. Avgörandet finns refererat i riksskatteverketsförhandsbeskedsserie under beteckningen RSV/FB Dl 1984:32. Sökanden bedrevverksamhet i . Han avsåg all utvidga verksamheten genom att etablera enfilial i . All försäljning skulle ske genom huvudkontoret i skulle dock i viss utsträckning ske direkt från filialen tillkunderna. Leveranser från filialen skulle faktureras därifrån. Väsentligadministration och den övergripande ledningen av filialverksamheten skulleutövas i . Vidare förelåg gemensamhel i fråga om inköp för driften. Rältsnämndenansåg all fråga var om självständigt bedriven rörelse och anförde; Underde i ansökningen angivna förutsältningarna får den av A i bedrivna verksamheten anses utgöra en självständigt bedriven rörelse. Nämnden förklarar därför att den i bedrivna verksamheten inte ingår i samma förvärvskälla som den av A i S-slad bedrivna verksamheten. beslut - mot vilket del fanns skiljaktiga meningar - grundades sannolikt på del skälet att verksamheten i på det 58 sättetvar självständig i förhållande till den svenska verksamheten all den Prop.1985/86: 131 hade en egen bokföring. Någol annat skäl kan jag inte finna. (Anm:Jag var motpart till den skattskyldige i förhandsbeskedsärendei. )Regeringsrätten ändrade emellertid nämndens beslut och förklarade attverksamheten utgjorde allenast en filial lill den svenska verksamheten. Idomen anförde regeringsrätten bl. a. följande: Avupplysningar som lämnats i målet får anses framgå all mellan den verksamhet somA bedriver i och den i planerade verksamheten kommer atlföreligga ett inre sammanhang på grund av gemensam ledning samt huvudsakliggemensamhet i fråga om inköp av förnödenheter för driften och försäljning avprodukter. Med hänsyn härtill skall verksamheten i , under de iansökningen angivna förutsättningarna, betraktas som en gren (filial) av A;srörelse i och sålunda vid taxering anses ingå i samma förvärvskällasom verksamheten i . Regeringsrättens dom torde innebära en bekräftelsepå den av de sakkunniga gjorda tolkningen; en första prövning av karaktären påverksamheten utomlands skall alltså göras utifrån förvärvskällereglerna. Atldet skulle vara någon skillnad om verksamheten utomlands bedrivs nära eller långtifrån torde vidare sakna betydelse. Huruvida verksamheten bedrivs ibetydande eller ringa omfattning i del andra landet torde också sakna direktbetydelse. Jag vill i detta sammanhang hänvisa fill RÅ 1952 Fi 148 och RÅ 1971ref 50. Som ytterligare ettexempel på hur svåra gränsdragningsproblemen kan bli och på vilken tolkningsmetod som bör tillämpas vill jag omnämna regeringsrättens dom (mål nr 2289-1979) rörande taxe ring av AB Aeroiransport (ABA). Detta bolag äger 3/7 i flygkonsortiet SAS. Domen gällde om SAS-konsorliets andel i ett danskt "kommandit- selskap" som bedrev hotellverksamhel i skulle anses ingå i flygrörelsen som en integrerad del av denna eller om andelen skulle anses som en utomlands självständigt bedriven rörelse. Mellankommunala skat terätten hade gjort den bedömningen atl andelen inte ingick i flygrörelsen ulan hänfört den lill en särskild förvärvskälla. Kammarrätten i hade motsatt uppfattning. Regeringsrätten delade mellankommunala skat terättens bedömning. 1 sin dom konstaterade regeringsrätten först att dub belbeskattningsavtalet mellan och endast innehöll en formell, icke materiell, fördelningsregel avseende beskattningsrätten till SAS-konsortiels inkomst. Därefter anförde regeringsrätten bl. a. följande: ABA hävdar alt SAS' del av kommanditselskapels rörelse skall anses ingå i luftfartsverksamheten och alt rörelseresulta tet därför bör direkt påverka konsortiets inkomst. Med ett sådant synsätt, som kammarrätten har godtagit, skulle kom manditselskapels underskott anses som omkostnad även för ABA lill aktuell andel. Vilken verksamhet som skall inbegri pas i luftfart är visseriigen något oklart, men viss ledning kan i detta avseende fås från kommentarerna till ;s modell- avtal beträffande dubbelbeskattning, som i sin artikel 8 inne håller en bestämmelse som svarar mot arlikel 8 punkt 1 i dubbelbeskattningsavtalet med . I kommentaren till modellavtalel uttalas, all bestämmelsen angående luftfart inte omfattar klart fristående verksamhet, exempelvis hotellverk samhel som bedrivs som särskild rörelse. I vissa fall måste dock bestämmelsen tillämpas även på hotellrörelse, t. ex. när hotellverksamhel inte har annat syfte än att tillhandahålla 59 transilpassagerarenattlogi och kostnaden för sådan kundser- Prop. 1985/86:131 vice ingår ifärdbiljettens pris. Utredningeni målet ger inte stöd för åsikten att kommanditselskapels hotellrörelse skallhänföras till konsortiets luftfartsverksamhet. Som framgått har inte andra avSAS genom dotterbolag ägda hoiellrörelser upptagils i konsortiets räkenskaper. Vad ABA åberopat i nyssnämnda hänseende kan därför inte beaktas vid bedömningenav frågan i målet. ABA;s nu avsedda avdragsyrkande skall pä grund härav ansesvara ett yrkande om avdrag för underskott i ett utom landet beläget bolag.Regeringsrättens dom är intressant bl. a. av det skälet allt regeringsrättenförst gör en prövning av frågan om hotellverksamheien är hänföriig tillluftfartsverksamheten trots alt hotellverksamheien bedrivs genom en utländskjuridisk person. "Joint'Venture" Desakkunniga anför (sid 58) att det särskilt vad gäller "joinl-venlure"kan uppstå problem då det gäller atl avgöra om fråga är om en filial ellersjälvständigt bedriven rörelse. För alt finna en lösning på detta och för all minskabeskattningsreglernas hämmande effekt på etableringar och annan verksamhetutomlands föreslås därför en komplettering i punkt 4 av anvisningarna till 38§ kommunalskaltelagen. Enligl förslagel skall det förhållandel alt den skaltskyldigebedriver verksamheten i utlandet tillsammans med annan under gemensam ledning inteinnebära alt verksamhetens karaktär av filial omintetgörs. Detta förslaginnebär atl avdragsräll inte heller kommer att föreligga i de fall integralionssambandsaknas mellan den svenska verksamheten och verksamheten i utlandet. Del är därförinle säkert att förslaget löser alla de problem som aktualiserats genomskrivelserna från de svenska företag som deltar i oljeprospeklering utomlands.Förslaget innebär vidare atl vissa konlrollfrågor aktualiseras. En av dessa ärfrågan om samverkan i utlandet är ett självständigt rättssubjekt eller ejenligt det landets lagstiftning. Är så fallet är del fråga om samverkan i ettutländskt bolag. Möjligheterna till en utjämning i beskattningshänseendeföreligger då inte (jfr dock den ovan angivna ABA-do-men). Allavgöra om det är fråga om samverkan i etl utländskt bolag eller ej kommer atlvålla problem för de svenska skattemyndigheterna bl. a. av det skälet atlstatusen på samverkansformen i första hand är all bedöma utifrån lagen i delland där verksamheten bedrivs. Det ligger i öppen dag att tvister rörande dennafråga kommer atl uppstå. Jag anser det därför vara nödvändigt atl förslagetkompletteras med åtminstone uttalanden i den eventuellt kommande propositionenav innehåll att skallskyldig som bedrivit verksamhet i etl "joinl-venlure"har alt visa genom intyg utfärdat av beskattningsmyndigheterna i det andralandet eller på annat liknande sätt vilken rättslig status den aktuellasamverkansformen har. Bevisbördan rörande tillämpningen av del föreslagnatillägget bör alltså klart ligga på den skaltskyldige. Bäst vore del kanske ombestämmelse härom togs in i anslutning lill tillägget eller på lämpligt ställei taxeringslagen. Enytteriigare kontrollfråga som aktualiseras genom det föreslagna till- lägget är hur redovisningen i konsortiet skall kunna kontrolleras. De sak kunniga har (sid 67) endast atl tillägget ej är av sådan karaktär atl kontrollen ur taxeringssynpunkt försvåras. Varför utvecklas dock inte närmare. Detta borde de sakkunniga ha gjort och avsaknaden av skäl för 60 påståendet anser jag utgöra en allvarlig brisli Dessutomtror jag del är Prop. 1985/86: 131 felaktigt. Enligl min uppfattning är detklart att det dyker upp "nya" kontrollproblem som vissa "gamla"förstärks. Om inle de föreslagna reglerna skall kunna missbrukasmåste de svenska skattemyndigheterna ha möjlighet att kontrollerakonsortieredovisningen. De svenska förelagen måste således kunna åläggas allställa den utländska redovisningen avseende verksamheten i konsortiet lillförfogande för granskning. Kontrollmöjligheterna får således inte vara sämre äni de fall verksamheten i utlandet bedrivs genom en sedvanlig filial. Detta ärett berättigat krav eftersom avdragsrällen blir densamma. Med hänsyn lill altverksamheten i ett "joinl-venlure" bedrivs tillsammans med utländskaintressenter och då bokföringen för verksamheten kanske sköts av en av deutländska intressenterna kommer konlrollfrågorna dock att bli mer kompliceradeän de som gäller de sedvanliga filialfallen. Kontrollfrågorna bör därförutredas närmare innan förslaget kan godtas. Under alla omständigheter börtaxeringslagen kompletteras med en bestämmelse om att de skattskyldiga har allöppet i självdeklaralionen ange resultatet av verksamheten i utlandet. Sammanfattningsvis anser jag all förslaget i denna delinrymmer så många osäkerhetsmoment alt del kan ifrågasättas om det även efterde kompletteringar jag föreslagit bör godtas. För all inle hindra verksamhet iutlandet som kan antas ha särskild betydelse för del svenska näringslivet villjag dock inle motsätta mig all förelagen erhåller den föreslagna rätlen tillavdrag för underskoll av verksamhet i etl "joinl-venlure". För altminska riskerna för missbruk anser jag dock att förslaget bör kompletterasjämväl med en dispensbeslämmelse av innehåll all avdragsrällen endast gäller omdel föreligger synnerliga skäl. Beslut om sådan dispens bör fattas avregeringen. har full förståelse för dekonkurrensaspekter som ligger lill grund för den föreslagna ändringen avanvisningarna lill 38 § kommunalskattelagen. Den föreslagna ändringen torde emellertid inle varatillräcklig för atl underlätta konkurrensen för de svenska företagen. Vidareöppnar förslaget nya möjligheter lill ekonomisk brottslighet. Förelag kan genombulvaner eller liknande i utlandet få verksamhet i utlandet all omfattas av enskattelindring som inte är avsedd. Kontroll av dylika oegentligheler är mycketsvår. De företag som i betänkandet avses ges en skattelindringär realistiskt sett ganska få och antalet fall där lagstiftningen skulle kunnatillämpas torde inte översliga femtio . föreslår därför attingen ändring görs av lagtexten men att länsstyrelserna ges möjlighet atl undervissa förutsättningar ge dispens efter ansökan. Vid en sådan lösning skullereglerna för dispens kunna utformas på etl sådant sätt atl joint venlureverksamheti utlandet underiättas för svenska förelag på ett mer markant sätt än vad förslageli belänkandet medger. Den av förordade lösningen kräver dockresurser. Detta gäller framför allt i men även i vissutsträckning och . Länsstyrelseni anför: Prop. 1985/86: 131 tillstyrker i princip förslaget atl avdragmedges för underskott av joint-ventureverksamhet i ullandel. Från fiskalsynpunkt måste man dock peka på konlrollfrågan. Del finns anledning anta attverksamheter av nämnt slag blir mycket svåra, för alt inte säga näst intillomöjliga alt kontrollera för skattemyndigheterna. Även om departementschefen idirektiven sagt (sid 33) att utredningen särskilt skall beakta konlrollaspek-tenoch atl nya regler inle bör kunna utnyttjas för ett ökat skalteundandragandeöver gränserna, så har kommittén inte närmare utrett hur kontrollen skall ske.Några instrument i likhet med vad som exempelvis föreslagils i Ds B 1981; 10(som inte blivit föremål för lagstiftning) har kommittén inte föreslagit.Länsstyrelsen vill i sammanhanget peka på vad som sägs i /85:32 (sid27). Departementschefen anför all "för all motverka den ekonomiskabrottsligheten måste kontrollpolitiska aspekter beaktas i samband medinförande av ny och reformer av äldre lagstiftning. Lagar och förordningar böri möjlig mån utformas så atl missbruk förebyggs". Med hänsyn lillkontrollproblemen, risken för skalteundandragande över gränserna samt derelativt få fall av sådan joint-ventureverksamhet som kommitténs förslaghandlar om, ifrågasätter om frågan inte i första hand borde lösasgenom ett dispensförfarande. i län anför; Joint venture och liknande samverkansformer delar utredningens uppfattning altdefinitionen på förvärvskälla i 18 § kommunalskaltelagen är avgörande för omen verksamhet i utlandet är filial till verksamhet i ellersjälvständigt bedriven rörelse. I det av utredningen framlagda förslagel görs ett undantagfrån den nu gällande definitionen på förvärvskälla i inkomstslaget rörelse.Vissa ul-landsprojekt med särskild ledning föreslås ingå i förvärvskälla iSverige. Enligt nu gällande regler är sådan projektverksamhet självständigtbedriven rörelse, vilket gör atl underskott ej får dras av från överskoll avförvärvskälla i . Ändringen är av utredningen placerad i anvisningarna lill38 § kommunalskaltelagen.