mot · G8022344 · 1985-01-24 00:00:00 — m. fl. Den kommunala redovisningen m. m. Under ett drygt år har på regeringens uppdrag bedrivit ett utvecklingsarbete gällande den kommunala redovisningen. Arbetet har sitt ursprung i en av tillstyrkt motion om enhetligare regler för den kommunala redovisningen. De bägge kommunförbunden har lagt fram ett gemensamt förslag om en ny modell för redovisning. Utgångspunkterna för arbetet har varit att skapa o ett enkelt redovisningssystem o ett enhetligt redovisningssystem o ett redovisningssystem som närmar sig de redovisningsformer som används inom andra sektorer i samhället och som underlättar kostnadsjämförelser kommuner emellan samt med den privata sektorn o ett redovisningssystem som ger ökat informationsvärde, inte minst till externa intressenter. Ett beslut om ett nytt normerat redovisningssystem innebär ett långsiktigt ställningstagande. Det är därför av yttersta vikt att det föreslagna systemet verkligen tillfresställer bl. a. ovan nämnda krav. Den föreslagna redovisningsmodellen innehåller driftbudgetavräkning, investeringssammanställning, resultaträkning, finansieringsanalys och balansräkning. Se figur 1 (s. 9) som också visar sambanden mellan de olika komponenterna. Modellen är radikal så till vida att kapitalredovisningen av det egna kapitalet sker i en post. Detta innebär att begreppen investerat stamkapital, disponibelt stamkapital samt driftkapital m. m. slopas. I stället föreslås att det egna kapitalet specificeras i anläggningskapital (anläggningstillgångar minus långfristiga skulder) samt rörelsekapital (omsättningstillgångar minus kortfristiga skulder). Detta innebär att terminologin inom redovisning kommer att motsvara den som används inom företagssektorn. I modellen har man valt att ha ett fast redovisningstekniskt samband mellan budget och redovisningssystem. Tankegångarna bakom detta motsvarar dem som i äldre kontoplaner, t. ex. i M-planen i verkstadsföretag, ledde till en fast koppling mellan affärs- och kostnadsredovisningen. Sammankopplingen mellan budget- och redovisningssystemen leder till att olika typer av budgetregleringsposter måste bibehållas. Anslag som inte utnyttjats under budget/redovisningsåret (reservationer) budgeteras på nytt . Utbetalningar som sker utan budgetanslag (förskott) kommer 1 1984/85. också att tas upp i redovisningen. Samma kan gälla investeringsbidrag i form av anslutningsavgifter och statsbidrag. Differensen mellan budgeterade och redovisade investeringsutgifter eller investeringsbidrag framgår av investeringssammanställningen, medan differenserna kommer till synes i finansieringsanalysen som ökning resp. minskning av rörelsekapitalet. Kapitalbudgeten föreslås slopad i den nya redovisningsmodellen. De finansiella konsekvenserna av investeringsverksamheten framgår av finansieringsanalysen. I den nya modellen hanteras över- resp. underskott på ett nytt sätt i förhållande till nuvarande redovisning. Vid budgetläggningen enligt den nya modellen skall planerade förändringar av eget kapital fastläggas. Verkligt utfall av eget kapital jämförs med budget, varefter eventuella förändringar av eget kapital balanseras . Vissa finansiella begrepp kommer att försvinna, om den föreslagna redovisningsmodellen tillämpas. Detta gäller exempelvis finansieringskapital (omsättningstillgångar minus tillfälliga lån) samt investerat stamkapital (anläggningstillgångar minus anläggningslån). I den nya modellen kommer i stället följande begrepp att användas: Rörelsekapital (omsättningstillgångar minus kortfristiga skulder) samt anläggningskapital (anläggningstillgångar minus långfristiga skulder). Att märka är att rörelsekapitalet kommer att vara större än finansieringskapitalet för genomsnittet av kommuner. Finansieringskapitalet har varit det gängse likviditetsmåttet för kommuner och landsting. Vid övergången till rörelsekapitalet som likviditetsmått kommer kommunernas likviditet att visa på än högre tal än vad som är fallet. Soliditetsmåttet eget kapital/totala tillgångar kommer att förbli opåverkat av de föreslagna förändringarna. Svagheter i den föreslagna modellen Sammankopplingen av budgeterings- och redovisningssystemen till en integrerad helhet leder till en onödig stelhet. Systemet med budgetavräkningar och investeringssammanställningar blir onödigt tillkrånglat och försvårar också framväxten av ett decentraliserat ekonomiskt styrsystem. Detta hänger samman med att man i redovisningspraxis avräknar alla över- och underskott på en aggregerad balansräkning för hela kommunen. Så kommer även att ske i den nya modellen. Detta innebär att informationen om att vissa förvaltningar och enheter varit effektiva försvinner vid redovisningsårets slut liksom uppgifter om andra verksamheters ineffektivitet. Ett sådant styrsystem är uppenbart förödande på allt vad decentraliserad styrning genom incitament och motivation heter. Kravet på en ny redovisningsmodell måste vara att balansräkningen tydligt och enkelt beskriver ställningen vid periodens början och slut som resultaträkningen beskriver händelserna under räkenskapsåret. Budgeteringsprocessen bör då för varje verksamhet (förvaltning ned till lämplig enhetsnivå) börja med en budgeterad balans- och resultaträkning. Den ingående soliditeten och likviditeten kan utläsas av ingående balansräkning. 1 de centrala budgetanvisningarna kan fastställas med vilken räntesats interna lån skall belastas samt vilka krav som ställs på utgående soliditet (och likviditet). Enligt centralt fastställda rambudgetanvisningar fördelas kommunbidrag (viss andel av de gemensamma kommunalskattemedlen) ut till förvaltningarna som i sin tur verkställer fördelningen till olika verksamheter. Detta innebär att en budgeterad resultaträkning kan ställas upp för olika verksamheter. Intäktssidan omfattar avgifter, statsbidrag, kommunbidrag och liknande. Från intäkterna dras därefter kostnader i form av hyror, förbrukningsavgifter, löner etc. och verksamheten redovisar ett resultat motsvarande täckningsbidrag 1). Dessa begrepp motsvarar resultat I) enligt de redovisningssystem som används av privata företag. Från resultat 1) avgår Finansiella intäkter och kostnader och resultat 2) erhålls. Detta skall i sin tur täcka avskrivningar och ge ett överskott i det fall man vill öka soliditeten och ett underskott om man i stället vill minska densamma. Förmögenhetsskyddet enligt KL har ingen plats vare sig i det system som redovisas i Figur 1 eller i det här beskrivna alternativet. I det senare Finns en viss ersättning för det tidigare förmögenhetsskyddet, nämligen ett väl definierat soliditetsbegrepp som kan följas för att kontrollera den ekonomiska utvecklingen. Soliditetsbegreppet i den här modellen kan inte förryckas genom olika budgetregleringsposter. Lagstiftaren kan givetvis för att inskärpa vikten av god ekonomisk hushållning ange gränser för hur snabbt soliditeten skall få gå ned under t. ex. en tre- eller femårsperiod. Även gränser för soliditetsförbättringar kan ställas upp för att hindra överbeskattning av kommunmedborgarna. Huruvida regler av denna typ verkligen erfordras och om de skall fastställas i lag bör övervägas noggrant. Det nu beskrivna systemet ger den kommunala verksamheten en intäktssida ända ned på verksamhetsnivå. Fördelen med detta är att en positiv inställning till förändringar och rationaliseringar samt nytänkande underlättas, eftersom den berörda personalen själv kan följa det ekonomiska resultatet av vidtagna åtgärder. Resultatuppföljningen blir också enklare och ett negativt resultat kan lättare åtgärdas med olika rationaliseringsåtgärder, som måste utgå från den direkt berörda nivån. Kommunens samlade redovisning utgör summan av de olika förvaltningarnas balans- och resultaträkningar med eliminering av interna poster på motsvarande sätt som sker i koncernredovisning. Till redovisningshandlingarna hör en Finansieringsanalys. Det nu skisserade systemet kräver ingen driftbudgetavräkning eller investeringssammanställning. Övre delen av redovisningsmodellen i figur 1 på s. 9 kan utgå. ningar kommer då att behandlas på ett annorlunda sätt, eftersom den har en väldefinierad intäktssida i resultaträkningen. Omfattande förändringar i det kommunala redovisningssystemet kräver betydande insatser. Styreffekterna och då också de ekonomiska effekterna måste därför vara positiva och av betydande omfattning. Övergångsperioden måste sannolikt sträcka sig för att de önskvärda rationaliseringseffekterna i det nya systemet skall kunna utnyttjas. har visat att nya servicekoncept utvecklas inom den privata sektorn. Inom den tekniska verksamheten i kommunerna har vissa av dessa fått prövas. Däremot har man från den nuvarande regeringen och socialdemokratiskt styrda kommuner klart motsatt sig entreprenader och privata alternativ inom barnomsorg, äldreomsorg och sjukvård. Byråkratiska fördelningsåtgärder anses bättre tillgodose kvalitet och en rättvis fördelning än marknadsprocesser, dvs. politiskt fastställda normer och principer anses överlägsna den effektiva informationsgivning som kännetecknar marknadssystemet. Den kommunala sektorns centralstyrning och brist på konkurrens har emellertid i allt högre grad uppenbarat effektivitetsbrister. I längden kan därför inte de privata alternativen avvisas. Detta tillåter inte vårt lands ekonomi. Upplösning av kommunala servicemonopol kommer helt uppenbart att skapa problem för den nu skyddade sektorn. Ett sätt att göra de framtida svårigheterna så små som möjligt är att ge den kommunala personalen en chans att arbeta på samma villkor som i näringslivet. För detta krävs en omstrukturering, så att de olika kommunala enheterna och deras verksamhet anpassas till konkurrens. En av förutsättningarna är ett decentraliserat ekonomiskt styrsystem av det slag som berörts ovan. Naturligtvis måste rent myndighetsutövande uppgifter behandlas på ett annat sätt än serviceverksamhet. rekommenderar numera (Kapitalkostnader i verksamhet 1984) att kommunera vid kalkylering och budgetering av kapitalkostnader skall använda en real räntesats av vid beräkning av kapitalkostnader i all verksamhet samt låta anskaffningar av tillgångar med en ekonomisk livslängd Finansieras via kapitalbudgeten. Vidare anges i rekommendationerna föreslagna livslängder för olika investeringar som kapitalkostnadsberäkningar för ett visst objekt skall upphöra sista beräkningsåret. Influtna anslutningsavgifter och statsbidrag skall reducera värdeunderlaget för kapitaikostnadsberäkningarna. Eventuella vinster/förluster skall redovisas öppet som dessa inte skall påverka kapitalredovisningens anläggningsvärden. Den av rekommenderade reala annuitetsmetoden har två betydande svagheter. Avskrivningarna förskjuts framåt i tiden, vilket innebär att dagens kostnader kan komma att få bäras av framtida Detta blir också inflationsdrivande. Den reala annuitetsmetoden försvårar jämförelser mellan och privat verksamhet. Det grundläggande felet med den av rekommenderade metoden som återkommer i den föreslagna redovisningsmodellen är att beräkningen av kapitalkostnader utgår från schabloner gällande livslängd och räntesatser. 1 ett decentraliserat ekonomiskt styrsystem är detta sätt att fastställa kapitalkostnaderna olämpligt. I stället bör ett system med investeringsavgifter liknande det som tillämpas i och inom bl. a. gatuförvaltning och användas. 1 de nu nämnda verksamheterna fastställs investeringsavgiften med utgångspunkt i ett tänkt investeringsbehov, t. ex. för en femårsperiod. Finansieringsbehovet bestäms därefter genom att bidrag och andra investeringsinkomster kvittas mot investeringsutgiften. Finansieringsbehovet divideras med den förväntade förbrukningen och framräknas som ett medelpris för hela perioden. Detta utgör därefter bas för beräkningen av investeringsavgiften. De framräknade investeringsavgifterna är en förutsättning vid budgetering av resultat- och balansräkning särskilt på förvaltnings- och verksamhetsnivå. i den nu beskrivna redovisningsmodellen har inte rekommendationer för beräkning av kapitalkostnader någon roll att fylla. Beräkning av investeringskostnaderna på det sätt som beskrivits ovan lämpar sig utomordentligt väl i system med s. k. sluten redovisning, dvs. system som kännetecknas av att intäkterna från avgiftskollektivet skall hållas åtskilda från skattefinansierade verksamheter. På så sätt undviks subventioner eller om så sker framkommer detta tydligt i räkenskaperna. Den slutna redovisningsmetoden kan givetvis utsträckas till andra verksamheter än de traditionellt avgiftsfinansierade. I princip kan det ske till alla verksamheter där man kan urskilja en intäktssida. Detta innebär teoretiskt att endast verksamheter med myndighetsutövande uppgifter måste behandlas på annat sätt. Förvaltningarna skall svara för att soliditeten bibehålls och att det egna kapitalet skyddas mot inflation genom räntegivande placeringar. De ursprungliga investeringarnas finansiering kan ske beroende på lämplighet med externa eller interna lån. Även i det senare fallet bör marknadsmässig ränta utgå. I KL stadgas att utgiftsuttaget för exempelvis VA-avgifter inte får överstiga kommunens självkostnader. De olika metoder som bl. a. tidigare rekommenderat för beräkning av kapitalkostnader har lett till rättsliga prövningar som ännu inte är slutgiltigt avgjorda. Orsakerna härtill är att det från konsumenthåll hävdas att de kostnadsberäkningsmetoder som används har skapat avgiftsunderlag som överstiger de verkliga självkostnaderna. Med den nu skisserade metoden skulle sådana problem aldrig uppkomma. Den av kommunförbunden föreslagna redovisningsmodellen kräver en översyn av de regler i KL som stadgar om bestämmelser om förmögenhetsskydd, budget, medelsanvisning och fondbildning. Reglerna om räkenskaper och bokslut bör sannolikt också ses över. I detta sammanhang bör påpekas att det är en lämplighetsfråga om regler gällande räkenskaper och bokslut skall ges i lag eller återfinnas i reglemente. Kommunförbundens förslag om en ny redovisningsmodell kommer att föreläggas regeringen för ställningstagande. Som redan påpekats får ett sådant ställningstagande långsiktiga konsekvenser för styrningen av den mycket betydelsefulla kommunala sektorn. Inte minst får valet av redovisningsmodell betydelse för hur den oundvikliga uppbrytningen av olika servicemonopol kommer att gestalta sig. Det är väsentligt att personal sysselsatt inom serviceverksamhet skall få möjlighet att arbeta med samma effektiva arbetsmetoder som tillämpas inom det enskilda näringslivet. Förändringarna kommer då att kunna ske på ett lugnt och positivt sätt. För detta krävs en enkel och decentraliserad ekonomisk styrning. Kommunförbundens modell för redovisning har inte tillräckligt beaktat behovet av att systemet skall underlätta den ekonomiska styrningen även på lokal nivå, på verksamhetsnivå. Denna brist kan relativt enkelt undanröjas. Detta kan ske i enlighet med de förslag och synpunkter som redovisats ovan. Kommunförbunden förutsätter att den nya redovisningsmodellen skall börja tillämpas i full skala redan inför budgetläggningen 1986. Detta under förutsättning att beslutar göra nödvändig förändring i KL 1985. Det bör noga övervägas om det är lämpligt att genomföra en så stor förändring i alla kommuner på en gång. Utbildningsbehoven kommer att bli betydande liksom förändringarna i datarutiner. Vi skulle i stället förorda att man fastställde en övergångstid . En förändring av det kommunala redovisningssystemet i den riktning som ovan föreslagits kräver en effektiviserad revision. Den kommunala revisionen är ett unikt kontrollsystem i så måtto att staten endast i kommunallagen drar upp ramarna för den kommunala revisionens uppgifter och inriktning. De kommunala revisorerna väljs av fullmäktige. Revisorerna är alltså politiker även om de har ett speciellt uppdrag. Det svenska systemet utgör en ovanlig lösning internationellt sett. I utlandet, även i grannländer som och , är det vanligt med särskilda kvalifikationskrav för revisorer. Den kommunala revisionen är dessutom i andra länder ofta inlemmad i ett statligt kontrollsystem över kommunerna. En grundtes vid all revision är att revisorerna skall vara oberoende. avspeglas detta i bestämmelser om revisorernas egen förvaltning, om revisorers egen mening i revisionsberättelsen, genom jävsregler samt genom rätten att väcka ärenden inom revisionsförvaltningen hos fullmäktige. Detta är den formella ramen som skall garantera oberoendet. Oberoendet kan skadas av partinit genom att revisorerna undviker eller avstår från att kritisera egna partikamrater. Att så är fallet kan observeras särskilt i kommuner, där ett parti innehaft makten. Sådana tendenser kan motivera en förändring av regler för revision. Dechargereglernas betydelse i KL efter tjänstefelets avskaffande har ofta diskuterats. Förhållandet mellan tjänstemän och politiker har blivit haltande. Denna skevhet kan få ekonomisk betydelse, eftersom de ledande kommunala tjänstemännen på grund av sin specialistkompetens ofta i högre grad än politikerna bestämmer över den kommunala verksamheten och dess inriktning. själv väljer sina revisorer står i överensstämmelse med principen om självstyrelse, medan de utländska modellerna står i viss motsättning till självstyrelsetanken. Kommunernas rätt att själv utse sina revisorer leder å andra sidan till vissa risker. Dessa kan i viss utsträckning minskas genom att vissa kvalifikationskrav föreskrivs för revisorer. Med tanke på kommunernas omfattande verksamhet och stora betydelse för svensk ekonomi tycks det rimligt med sådana krav. Ett sätt att öka revisorernas oberoende är att låta minoriteten i en kommun utse majoriteten i kommunrevisionen samt då också ordförande. Erfarenheterna av systemet har varit goda bl.a. i där man tillämpat en variant av detta system, även om kommunrevisionen kan komma att utnyttjas för partipolitiska utspel. Med tanke på kommande kommunalekonomiska begränsningar torde kommunrevisionen framför allt inrikta sin verksamhet på framåtsyftande förvaltningsrevision. Sakligheten i revisionsarbetet borde därför komma att prioriteras framför partipolitiska utspel. Om det i en kommun finns ett vågmästarparti, kan den nu föreslagna modellen visa sig mindre lämplig. Å andra sidan har revisionen just i sådana kommuner redan nu visat sig vara ett effektivt kontrollinstrument. Det är inte helt självklart att den nuvarande revisionsmodellen skall väljas. Om kommunerna erhåller ökad ekonomisk självständighet finns det många motiv som talar för att den kommunala revisionen skall ligga utanför den kommunala förvaltningen. Det är, vilket inte får förbises, hela spektret av rättigheter, skyldigheter och kontroller som konstituerar demokrati och självständighet. En betydande ekonomisk självständighet kontrollerad av utanförstående revisionsorgan, t.ex. på visst sätt utsedda privata revisionsföretag, kan leda till en sammanlagd större självständighet än dagens, där kommunernas verksamhet i mycket styrs av statliga normer, planeringskrav m. m. När ställning slutligen tas till de två revisionsmodellerna måste frågan om ekonomisk effektivitet ges en framträdande om än inte den främsta rollen. I den moderna debatten har det hävdats att sanktionssystem är förlegade och att frågan om ansvarsutkrävande därför bör falla. Sanktionssystem förekommer alltid. Frågan är egentligen i stället hur detta skall se ut. Enbart politiskt ansvarsutkrävande är inte tillfyllest i grova fall av misskötsel. Styrande kommunalpolitiker har inte så sällan medvetet och öppet brutit mot kommunallagens regler. Frågan är om inte denna typ av ekonomisk brottslighet blivit vanligare . Kommunalförvaltningarna bör inte som kunna förlita sig på att överskridandet av den kommunala kompetensen inte upptäcks eller att man genom att lägga verksamhet till bolag skall kunna undvika prövning genom kommunalbesvär. Utkrävandet av ansvar skall alltid primärt syfta till att skapa försiktighet och laglydighet. Ansvarssystemet skall om möjligt inte verka hämmande på kommunalförvaltningens verksamhet och utveckling. Det skall således utformas så att det verkar genom sin blotta existens och att det används för att komma åt klara fall av ekonomisk vanskötsel och lagbrott. Den kommunala revisionen har veterligen inte varit föremål för en samlad analys. Med tanke på den nya ekonomiska situation kommunerna kommer att ställas inför är det nödvändigt att en sådan kommer till stånd. Den kommunala revisionen måste utvecklas till en effektiv del av kommunernas ekonomiska styrsystem. Frågor om revisionens oberoende ställning, om politikers och tjänstemäns ansvar och förhållandet till annan statlig kontroll är av central betydelse. Erfarenheter från andra länder bör kunna ge åtskilliga uppslag, när det gäller att ge den svenska kommunala revisionen en utformning som skapar större oberoende och bättre möjligheter att påverka den kommunalekonomiska utvecklingen. I enlighet med vad som anförts i motionen hemställs 1. att begär att regeringen vid sin förestående prövning skall beakta vad som i motionen anförts vad gäller en ny redovisningsmodell och därmed sammanhängande frågor, 2. att hos regeringen begär utredning och förslag rörande effektivisering av den kommunala revisionen i enlighet med de riktlinjer som anförts i motionen. () . HÖGMARK (m) 1984/85:2344 Fig. 1 R««wlUt «(Ur ikitutni Fir«iljnifi| «n|]f|ninytilU| Hlntkn Unf/riiUfi fordr ölmiitf lltiffrlaUfi »kwldvr övr. [ntikttr 1) Xaitnidvr 1) VfAttAWTENS H6TT0K0ST* NIO» Skattaintlktar, akattawtj Finannia!la koatn/lnt Nattainvaataring Ökning ltn|(rl>U|i fardr Hinakn lin«ItliU|a akwldar övr rlralaakapltalpAvarkanda RESULTAT EFTER SKATTEINTÄKTER OCH FINANSNETTO Avakrlvningar Eatrtardlnlra intiktar EatraardinAra kaatnadar Karlfrlatlfa ikulfir Ltngfriatiga akuldar Egal kapital Oaulttningatlllglngar *ti 11 fingar surnt SXULOER OCH EGET KAPITAL Pra-jrin/Swvudvnrka vrida 11 Ef tar Jwatvring.