prop · G70363 · 1983-12-31 00:00:00 — Det synes därför ofrånkomligt att vid bedömande efter lagensikraftträdande om ett sådant bolag gått förlustig rätten till förlustavdrag,kunna utgå från de ägarförhållanden som förelåg på ikraftträdandedagen och altalltså betrakta nämnda dag som ingångsdag enligl 8 S. Lagrådel föreslår ensådan regel som alternaliv lill huvudregeln att den nya lagen lillåmpas fulltut. En särskild övergångsregel synes erforderlig med hänsyntill den nya bestämmelsen i 10 § andra stycket. Däremot torde den nya 9 S intekräva någon särskild övergångsbestämmelse eftersom den enligt ordalydelsen intekan bli tillämplig på förvärv före ikraftträdandet. Den i punkt 2 föreslagna bestämmelsen synes vidarelämpligen böra placeras före de övriga specialreglerna och bilda punkl 1. Prop.1983/84:63 76 Godtasvad lagrådet anfört i det föregående kan övergångsbestämmelser na ges förslagsvis följande utformning. "Denna lag---- dock följande. De nya bestämmelserna i 10 §tredje-femte styckena Ullämpas redan vid taxering. Har vid tiUämpning av 8 § påföretag, som på ingångsdagen eller vid lagens ikraftträdande omfattades avbestämmelserna i nämnda paragraf i dess äldre lydelse, ändringen iägarförhållandena helt eller delvis ägt rum före ikraftträdandet, skall äldrebestämmelser tillämpas om detta är till fördel för förelaget. Vid tiUämpning av 8 § påföretag som varken vid ingången av förluståret eller vid lagens ikraftträdandeomfattades av bestämmelserna i 8§ i dess äldre lydelse, skall dagen förikraftträdandet betraktas som ingångsdag om delta är till fördel för företagel. De nya bestämmelserna i 10 §andra stycket gäller ej för moderbolag, som varken vid ingången av förluståreteller vid ikraftträdandet omfattades av bestämmelserna i 8 § i dess äldrelydelse, om moderbolaget redan före ikraftträdandet ägt samtliga akUer idotterbolaget." Beträffande tidpunkten förden nya lagens ikraftträdande vill lagrådet anföra följande. De nya reglerna omförlustavdrag vid ändringar i ägarförhållandena har konstruerats på ett helt annalsätt än de nu gällande. Bestämmelserna berör vidare många företag, för vilkahittills inte gällt någon begränsning av rätten till förlustavdrag vidägarbyte. De nya reglerna skall i princip tiUämpas när ändring avägarförhållandena ägt rum efter ikraftträdandet. Mot denna bakgrund synes detangeläget att det finns skäligt rådrum för information om de nya reglernasinnehåll innan de skall tillämpas. Det kan därför ifrågasättas om inteikraftträdandet lämpligen kunde bestämmas till en senare tidpunki än den iremissen föreslagna. Lagrådetlämnar förslagen ulan erinran. 1983/84:63 77 Närvarande:statsministern , ordförande, och statsråden I. , , ,, , Hjelm-', , , , ,, , R. , , , Thunborg Propositionom förlustavdrag efter ägarskifte Föredragandenanmäler lagrådets yttrande' över förslag till 1. lag om ändring i lagen(1960:63) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst, 2. lag om ändring ikommunalskattelagen (1928:370), 3. lag om ändring i lagen(1974:990) om den skattemässiga behandlingen med anledning av övergång frånaktiebolag tUl annan företagsform, m.m. Föredragandenredogör för lagrådels yttrande och anför. Förslagettill lag om ändring i lagen (1960:63) om rätt till förlustutjämning vidtaxering för inkomst Dettill lagrådet remitterade förslaget bygger på principen att ett fåmansägtföretag går miste om rätten lill förlustavdrag om del bestämmande inflytandetövergått tiU en enda person (spärregel I) eller om aktier som represenlerar delbestämmande inflytandet bytt ägare (spärregel II). Detvä spärreglerna kompletteras med bestämmelser av huvudsaklig innebörd atl personersom tillhör en och samma närståendekrets skall behandlas som en enda ägare(närståenderegeln) och alt förvärv av en företagsledare i fåmansföretagel skallgynnas (företagsledarregeln). Vidare införs regler om att rätten lillförlustavdrag kan gä förlorad även om förelaget inte är fåmansägt. Förslagettar sikte pä överlåtelser av s.k. skalbolag (skalbolagsregeln). Isitt yttrande uttalar lagrådet alt de föreslagna spärreglerna i slort sett tordevara enkla att fiUämpa och också tillräckligt restriktivt utformade för 'Beslutom lagrådsremiss fattat vid regeringssammanträde . 1983/84:63 78 att motverka att förlustförelag går i handel. Spårreglernatorde alltså - anför lagrådet - innebära en klar förbättring. Förslagen iövrigt föranleder inte heller någon principiell erinran från lagrådets sida meddet undantaget atl lagrådet inte kan tillstyrka förslaget fillnärståendebestämmelser. Jag avser att kommentera lagrådets yttrande i anslutningtill lagtextens disposition. Lagrådet har föreslagit några språkliga och redaktionellajämkningar i första och andra styckena. Ändringen innebär bl.a. attdefinitionen av uttrycket bestämmande inflytande flyttas in i första stycket(spärregel I). Det andra slyckel bUr därigenom obehövligt. Jag kan ansluta mig till vad lagrådel anfört i denna deloch förordar att första stycket med viss språklig korrigering utformas på detsätt som föreslagits och alt det av mig föreslagna andra stycket tas bort. Med anledning av lagrådets uttalande angående tillämpningav spärregel I vid förändringar av aktiernas röstvärde vill jag anföraföljande. Förutsättningarna för att förlustavdragsrätten skall vara ograveradär - som jag framhöll i lagrådsremissen - att inflytandet i bolaget äroförändrat. Bedömningen av ägarförhållandena är alltså kopplad till röstetaletoch inle till aktieinnehavet som sådant. En ändring i inflytandet beror normaltpå alt aktier byter ägare men en sådan förändring kan också komma till ståndgenom alt vissa aktier filldelas ett annat röstvärde än övriga aktier. Om enperson pä della säll har fält mer än i bolaget harägarförhållandena ändrats i sådan utsträckning som anges i spärregel I.Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter således inte att ett faktisktaktieförvärv har ägt rum. Enligt lagrådet är spärregel II utformad sä att den skulle kunna utlösas av enemission med Uka rätt för akfieägarna. Lagrådel konstaterar att detta givelvis inleär avsikten och föreslår därför att en uttrycklig beslämmelse införs i andrastycket som tar sikte på denna situation. Som framgått av det remitterade förslaget delar jaglagrådets uppfattning att akfier som förvärvats genom emission med lika rättför aktieägarna inte skall påverka rätten till förlustavdrag. Någon uttryckligregel om detta ansåg jag emellertid inle nödvändig. Med hänsyn till lagrådetsönskemål på denna punkt förordar jag dock alt en bestämmelse införs av delinnehåll som lagrådel föreslagit. Förslaget lillnärståendebestämmelser sådant det kommil lill uttryck i fjärde stycket 1 ochfemte stycket av den remitterade lagtexten har av lagrådet uppfattats somtämligen svårtillgängligt. Lagrådet har särskilt framhållit alttolkningssvårigheter kan uppkomma om familjerelaUonerna ändrats mellaningångsdagen och utgångsdagen och om dessutom flera förvärv ägt rum under dennaperiod. Lagrådet har vidare anfört att det torde böra övervägas 1983/84:63 79 om inte närståendeprincipen kunde ges ett något annatsakinnehåll i syfte att få entydiga och enkla regler. Lagrådet har även pekatpå möjligheten atl komplettera en komplicerad lagtext med anvisningar direkt ilagen. För egen del får jag anföra följande. Innan jag går in pålagrådets erinringar vill jag på nytt framhålla de två allmänna principer somnärståenderegeln är avsedd all ge uttryck för. Den första principen är atttransaktioner meUan närslående personer saknar betydelse för förlustavdragsrätten.Rätlen lill avdrag påverkas alltså inte av sådana transaktioner. Den andraprincipen - som blir aktuell bara vid förvärv från en utomstående person -innebär att det saknar betydelse vem inom en närstäendekrets som förvärvaraktierna. Rätten lill avdrag kan alltså inle bevaras enbart genom allexempelvis den person som genom ett förvärv skulle få det bestämmandeinflytandet i bolaget i stället låter sin son köpa aktierna. Någon anledningalt i sak avvika frän dessa principer föreligger inle. Enligl det remitterade förslaget är förvärvstillfälletavgörande tidpunkt för bedömningen av om någon är närstående till denursprunglige aktieägaren. Bestämmelsen tar sikte främst på makefallel. Genomgiftermål och skilsmässa kan nämligen närstäenderelationerna förändras mellaningångsdagen och utgångsdagen. Jag gav i remissen vissa exempel pä sädanasituationer. Föreligger flera förvärvsfillfällen mellan ingångsdagen ochutgångsdagen får bedömningen av om någon är att anse som närstående göras ufifränförhållandena vid varje särskill fillfälle. Den situationen kan alltså inträffaatt en person är att anse som make eller styvbarn beträffande det ena förvärvetmen inte - på grund av en mellankommande skilsmässa -beträffande det andraförvärvet. Enligl minuppfattning är närståenderegeln i nu behandlade avseenden tillfredsställandeutformad. Jag anser det således inte motiverat att företa någon ändring i sakeller att komplettera lagtexten med en redogörelse för ett stort antal tänkbaranärståendesituationer. Däremot kan jag ansluta mig till lagrådets uppfattningatt den i 35 S 1 a mom. nionde stycket kommunalskattelagen (1928:370) intagnadefinitionen av närstående personer är mindre lämplig i detta sammanhang. framhållit bör personkretsen definieras direkt i den aktuellaparagrafen. bör kretsen kompletteras med efterlevande make. Jag villhär framhålla att den omständigheten att en efterlevande make gift om sig inteinnebär att denne förlorar egenskapen av närslående person. Vad jag nu sagt om definitionen av närslående personerföranleder ändringar i femte och åttonde styckena. Vidtillämpning av spärreglerna i 8 § räknas, som jag anfört i lagrådsremissen,endast fysiska personer som egentliga aktieägare. Innehas aktierna iförlustbolaget av en juridisk person görs en total genomsyn mellanförlustbolaget och de fysiska personer som är bolagels slutliga ägare. Ettdödsbo är en juridisk person. Om ett dödsbo innehar aktier i ett bolag påingångsdagen eller pä ulgångsdagen skaU därför bedömningen av om Prop.1983/84:63 80 ägarförhållandena ändrats ske utifrån kretsen av dödsbodelägare.Della medför alt dödsfall och skiften av dödsbon endast i sällsyntaundanlagsfall kommer alt påverka rätten fill förlustavdrag. Lagrådets påpekanden beträffande paragrafen är främst avredaktionell och språklig natur. Lagrådet har lill att börja med framfört vissa synpunkterangående tolkningen av skalbolagsregeln. Lagrådet anser att bestämmelsen skullekunna tolkas på så sätt att den täcker även det fallet att ett bolag, som äger30 % av aktierna i ett skalbolag, köper majoriteten av aktierna i ett annatbolag, som i sin tur också äger av aktierna i skalbolagel. Eftersom ensådan tillämpning inte torde vara avsedd bör lagtexten - enligt lagrådetsmening - förtydligas på denna punkt. Det kan först konstateras alt lagrådels slutsats beiräffandelillämpningen av skalbolagsregeln är riklig. Som i remissen är regelntillämplig endast om förvärvet avser aktier i ett bolag som inte bedriver någonverksamhet och som därför saknar verkligt och särskilt värde för förvärvaren.Omfattar - som i lagrådets exempel - förvärvet akUer i etl bolag som inlesjälvt är ett skalbolag kan skalbolagsregeln aldrig Ullämpas. Att det"direkt" förvärvade bolaget i sin tur är ägare fill ett skalbolagsaknar betydelse i sammanhangel. Något förtydligande på denna punkt anser jaginte behövligt. Enligt lagrådets uppfattning korresponderar vidaredefinitionen av uliryckel bestämmande inflytande i andra stycket intetillfredsställande med den i första stycket beskrivna situationen. Lagrådet hardärför i tydlighetens intresse föreslagit kompletterande bestämmelser. Enligt min mening torde någon missuppfattning i nuaktuellt avseende inte kunna uppkomma. TillräckUga skäl synes därför inleföreligga alt omarbeta bestämmelsen i enlighel med lagrådels förslag. I andrastycket bör dock den språkliga justeringen göras att ordet röstetal införs ienlighet med motsvarande uttryckssätt i 8 § första slyckel. Jag godtar vidarelagrådets förslag att -i stället för hänvisningen fill 8 § sjunde stycket - tain bestämmelsen om ekonomiska föreningar och andelar i sädana föreningar direkti tredje stycket. Några redaktionella justeringar har gjorts i andra-fjärdestyckena. En språklig justering har gjorts i första stycket. Prop.1983/84:63 81 I remissen föreslogs att de nya reglerna skulle träda ikraft och tillämpas första gången vid prövning avförlustavdrag vid taxering. För att undvika retroaktiva effekter av denya bestämmelserna föreslogs atl - i de fall då ägarförhållandena hade ändratsföre utgången av är 1983 - bedömningen av om ändringen påverkade rätten tillförlustavdrag även skulle ske enligt äldre bestämmelser om delta vartill fördel för bolaget, I specialmotiveringen anförde jag att omägarförändringar skett såväl före som efter hinder intemötte att tillämpa äldre bestämmelser på den första transaktionen och de nyabestämmelserna på den andra transaktionen. Lagrådethar inte någol att erinra mot de allmänna principerna som ligger bakomövergångsbestämmelserna. Enligt lagrådets uppfattning är dock en samtidig fillämpningav äldre och nya regler inte väl förenlig med de materiella bestämmelserna i 8 S,Lagrådet anser inte heller alt en sådan fillämpning kan tolkas in i deföreslagna övergångsreglerna. Lagrådet har för sin del föreslagit, såvitt gäUer fåmansföretagsom är familjebolag, att bedömningen av om hinder för förlustavdrag föreliggeri sin helhet alltid skall göras efter samma bestämmelser. Om del är till fördelför bolaget får äldre lag tillämpas så snart någon transaktion har ägt rum föreutgången av , När det gäller sådana fåmansföretag som inte utgör familjebolaghar lagrådet förordat en annan lösning. Lagrådet föreslår i dessa fall somalternativ till huvudregeln att ikraftträdandedagen betraktas som ingångsdag omdetta är fill fördel för bolaget. Lagrådet föreslår vidare en särskild övergångsbestämmelsesom tar sikte på de nya bestämmelserna i 10 S andra stycket. Däremot anserlagrådet all den nya skalbolagsregeln i 9 S inte kräver någon särskildreglering eftersom regeln enligt ordalydelsen inte kan bli tillämplig påförvärv före ikraftträdandet. Slutligen ifrågasätts om inteikraftträdandetidpunkten lämpligen kunde bestämmas till en senare tidpunkt änden i remissen föreslagna. Motbakgrund av lagrådets uttalande är jag benägen att utformaövergångsbestämmelserna på ett något annat sätt än i det remitterade förslaget.Huvudregeln bör dock alltjämt vara att de nya bestämmelserna skall gälla fr,o,m,taxering oberoende av när ägarförhållandena ändrats. En undantagslöstillämpning av denna regel kan dock, såvitt gäller företag som med tillämpningav äldre lag haft kvar sin rätt till förlustavdrag vid utgången av ,komma i konflikt med förbudel mot retroaktiv lagstiftning. Fråga kan exempelvisvara om fåmansföretag som inte år familjebolag och som alltså över huvud tagetinte träffades av de äldre reglerna, I dessa fall bör enligt min mening dagenför ikraftträdandet, dvs, , få utgöra ingängsdag i ställetför den faktiska ingångsdagen. En förutsättning för att denna alternativaingångsdag skall Prop.1983/84:63 81 I remissen föreslogs att de nya reglerna skulle träda ikraft och tillämpas första gången vid prövning avförlustavdrag vid taxering. För att undvika retroaktiva effekter av denya bestämmelserna föreslogs att - i de fall då ägarförhållandena hade ändratsföre utgången av - bedömningen av om ändringen påverkade rätten tillförlustavdrag även skulle ske enligt äldre bestämmelser om detta vartill fördel för bolaget, I specialmotiveringen anförde jag att omägarförändringar skett såväl före som efter hinder intemötte att tillämpa äldre bestämmelser på den första transaktionen och de nyabestämmelserna på den andra transaktionen. Lagrådethar inte något att erinra mot de allmänna principerna som ligger bakomövergångsbestämmelserna. Enligt lagrådets uppfattning år dock en samtidigtillämpning av äldre och nya regler inte väl förenlig med de materiellabestämmelserna i 8 §, Lagrådet anser inte heller att en sådan tillämpning kantolkas in i de föreslagna övergångsreglerna. Lagrådethar för sin del föreslagit, såvitt gäller fåmansföretag som är familjebolag,att bedömningen av om hinder för förlustavdrag föreligger i sin helhet alltidskall göras efter samma bestämmelser. Om det är till fördel för bolaget fåräldre lag tillämpas så snart någon transaktion har ägt rum före utgången av år1983. När detgäller sådana fåmansföretag som inte utgör familjebolag har lagrådet förordaten annan lösning. Lagrådet föreslår i dessa fall som alternativ tillhuvudregeln att ikraftträdandedagen betraktas som ingångsdag om detta är tillfördel för bolaget. Lagrådetföreslär vidare en särskild övergångsbestämmelse som tar sikte på de nyabestämmelserna i 10 S andra stycket. Däremot anser lagrådet att den nya skalbolagsregelni 9 § inte kräver någon sårskild reglering eftersom regeln enligt ordalydelseninte kan bli tillämplig på förvärv före ikraftträdandet. Slutligen ifrågasättsom inte ikraftträdandetidpunkten lämpligen kunde bestämmas till en senaretidpunkt än den i remissen föreslagna. Motbakgrund av lagrådets uttalande är jag benägen att utformaövergångsbestämmelserna på ett något annat sålt än i det remitterade förslaget.Huvudregeln bör dock alltjämt vara att de nya bestämmelserna skall gälla fr.o.m.1985 års taxering oberoende av när ägarförhållandena ändrats. En undantagslöstillämpning av denna regel kan dock, såvitt gäller företag som med tillämpningav äldre lag haft kvar sin rätt till förlustavdrag vid utgången av ,komma i konflikt med förbudet mot retroaktiv lagstiftning. Fråga kan exempelvisvara om fåmansföretag som inte är familjebolag och som alltså över huvud tagetinte träffades av de äldre reglerna. I dessa fall bör enligt min mening dagenför ikraftträdandet, dvs. , få utgöra ingångsdag i ställetför den faktiska ingångsdagen. En förutsättning för att denna alternativaingångsdag skall Prop.1983/84:63 83 Propositionenshuvudsakliga innehåll ........................... 1 1 Lag omändring i lagen (1960:63) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst..................................................... 2 2 Lag om ändringi kommunalskatlelagen (1928:370) ... 6 3 Lag om ändringi lagen (1974:990) om den skattemässiga behand- lingen med anledning av övergång från aktiebolag till annan företagsform, m.m........................................................ 7 Utdrag av protokoll vid regeringssammanträde den 22september 1983 8 1 Inledning ................................................................ 8 2 Allmänmotivering ..................................................... 9 2.1 Förlustavdrag i fåmansägda företag................ ...... 9 2.1.1 Allmännasynpunkter............................. ...... 9 2.1.3 Avdragsförbudetsnärmare utformning.. .... 11 2.2 Förlustavdrag iflermansägda bolag................. .... 17 2.3 Förlustavdrag eflerfusion ............................... 20 2.4 Övriga frågor ................................................... 21 2.5 Övergångsbestämmelser .............................. 22 3 Upprättadelagförslag ............................................ 25 4 Specialmotivering..................................................... 25 4.1 Förslaget tilllag om ändring i lagen (1960:63) om rätt till förlustutjämning vid taxering förinkomst ......................................................................... 25 4.2 Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) 32 4.3 Förslaget tilllag om ändring i lagen (1974:990) om den skattemässiga behandligen medanledning av övergång från aktiebolag till annan företagsform, m.m.... 32 5 Hemställan ............................................................. 32 6 Beslut ...................................................................... 32 Bilaga 1 Sammanfattning av betänkandet (Ds Fi 1983:1)Aktiebolags och ekonomiska föreningars m.fl. rätt till förlustavdragefter ägar skifte ........................................................................... 33 Bilaga 2 författningsförslag 37 Bilaga 3 Sammanställning av remissyttranden överdelbetänkandet (DsFi 1983:1) Aktiebolags och ekonomiska föreningars m.fl. rätt till förlustavdrag efter ägarskifte ............................... .... 41 Bilaga 4De remitterade förslagen .................................. 64 Utdrag avlagrådets protokoll ....... 70 Utdrag avprotokoll vid regeringssammanträde 77 minab/gotab 1983