prop · G703140 · 1983-12-31 00:00:00 — Del kan inle accepteras alltyckanden, antaganden och hänvisningar till artiklar i fackpressen skall kunnaligga till grund för nya lagförslag. måste man ha kunnat göranågorlunda statistiskt korrekta undersökningar om frekvenser, utfall m. m.Delegationen vill med skärpa framhålla att det i rådande skattesystem inte fårpresenteras så lösliga beslutsunderlag från myndigheternas sida. Om ny skattelagstiftningskall till, skall den också grunda sig på riktigt underlag. Del måsle vara ettminimikrav på förslag av denna omfattning att det dokumenteras hur mycketstaten vinner eller föriorar på ett visst agerande samt vad delta betyder förett antal skattskyldiga. Om del förhåller sig så att en eller två eller kansketio affärer med egendomslivränla kan anses som osunda skall elt allmänttyckande om dessa affärer inte få ligga till grund för en lagändring sompåverkar stora flertalet sunda överlåtelser. Påsidan 52 konstaleras: "Del förtjänar att påpekas alt effekterna i de uttalademissbruksfallen, dvs ulflytlningssitualionerna har sin grund i alt principen omatl ekonomiskt likvärdiga transaktioner skall få en likartad skattemässigbehandling inte upprätthålls. 1 de inhemska fallen är möjligheterna tillmissbruk inte lika påtagliga ulan här träder i stället de grundlag- Prop.1983/84:140 55 gandeprincipiella synpunkterna i förgrunden. - Den slutsats som kan dras är att desärskilda beskattningsreglerna för egendomslivränta bör avskaffas. Vederlagvid egendomsöverlåtelser bör således för framtiden beskattas enligt reglernaför realisationsvinst eller som inkomsl i den förvärvskälla där egendomeningått även när detta utges i form av livränta". Påvilka grunder man kommit fram till denna slutsats är höljt i dunkel. Visserligenfinns missbruksfall i utlandstransaklionerna men varför de inhemska fallen, därmöjligheter till missbruk inte föreligger och där det inte finns någotstatistiskt belägg för atl fallen är särskilt vanliga, skulle omfattas avbannstrålen är inte påvisat i promemorian. Man vill uppenbarligen komma ifrånbesväret med att behandla egendomslivräntor för försäljning av rörelse ochjordbruk på ena sidan och sådana för försäljning av villor på andra sidanolika. Problemet löses inte med ett påstående om att villaförsäljningen inlegår att särbehandla i utflyttningsfallen. Delegationen anser alt utflyltningsfallenskall behandlas för sig. De får dock inte smitta den inhemska bedömningen. att de missförhållanden som råder när det gälleregendomslivräntor bör rättas till. I enlighet med detta resonemang harföreningen ingenting att invända när det gäller de föreslagna reglerna för de s.k. ulflytlningsfallen. Belräffandeöverlåtelser med användande av egendomslivränlor inom gränser anserföreningen alt den grund på vilken utredningen lagt sitt förslag är mycketbristfällig. Utredningen kan inte peka på faktiska förhållanden som visar atttransaktioner med egendomslivränta sker i någon större omfattning, och attfaktiska missbruksförhållanden råder. Bankföreningenanser med instämmande av Post- och , - atl de nuvarandeskatteeffekterna bör kvarstå när det gäller överlåtelse av jordbruks- ochrörelsefastigheter. Detnu framlagda förslaget syftar emellertid till att reducera de överlåtelseformer,som stått till buds. Härom hade inle funnits något att säga, ifall dethandlat om att undanröja en utbredd form av skatteflykt eller att täppa till eneljest besvärande lucka i skattelagen. är fallet inte så. Överlåtelse mollivränta är inte skatteflykt. Dessutom har överlåtelseformen i alla årförekommit i myckel begränsad omfallning. Inte ens Brottsförebyggande Rådet som intresserat sig för den här typen av "brottslig- 1983/84:140 56 het"och som inte har för vana atl underskatta omfattningen av förment skatteundandragande- har funnit annal än atl bruket av egendomslivräntor har marginell omfattning(sid 44) och är av liten belydelse. kan för sin del emellertid inte finna att del i promemorianpåvisats att gällande regler om egendomslivränta i de inhemska fallen medförmissbruk i någon nämnvärd omfattning. Enligt de uppgifter som föreligger ipromemorian synes antalet fall där överlåtelse sker mot egendomslivränta varjeår inte vara särdeles stort. medför i regel inte heller attdet totala skatteuttaget minskas utan innebär enbart att periodiseringen avintäkter och utgifter blir en annan än vid överiåtelse mot bestämdköpeskilling. finner att i huvudsak enbartprincipiella synpunkter för ett allmänt avskaffande av egendomslivränteinstitutetinte motiverar all gällande regler om särbehandling av "inhemska" livränlorändras om inte även praktiska behov visas föreligga härför. Bakgrundentill förslaget är skatteutskottets betänkande 1980/81:35. Betänkandet byggde påantagandel alt livräntor och andra periodiska utbetalningar numera utnyttjas ibetydande omfattning för att undgå beskattning i samband med försäljningareller för all uppnå andra inte avsedda skattelättnader. Av promemorian framgårdock atl belägg inte funnits för att livräntetransaktioner skulle ske i störreomfattning, vare sig med inländsk eller utländsk anknytning. Redan på grundhärav borde ändringar i lagstiftningen kunna underlåtas. Samfundetvill i delta sammanhang understryka att livräntetransaktioner i vissa fallkommit att användas vid aktieförsäljningar och liknande där transaktionen intesynes ha samband med något egentligt pensioneringssyfte. Samfundet skulle försin del inte ha något att erinra mot om de i promemorian föreslagna reglernagjordes tillämpliga på dessa fall. Härigenom skulle det gå atl komma tillrätta med vissa icke avsedda skattelättnader. uppfattning har det inle genom utredningen visats atl det finns någotutbrett missbruk beträffande egendomslivräntor i samband med överiåtelse avkonventionellt beskattade fastigheter. Prop.1983/84:140 57 1.20Sveriges föreningsbankers förbund (SFF) Utredarnasargument för att ändra beskattningen av egendomslivräntor är - åtminstone föröverlåtelser av såväl rörelse- och jordbruksfastigheter som förelag - inteslagkraftiga. SFF nöjer sig här med att peka på de svårigheter som kan uppslåvid överlåtelse av jordbruksfastighet från en generation till nästa. SFF vill iövrigt hänvisa till den utföriiga argumentering som framförs i LRFsremissyttrande vari hänvisas till utlåtande avgivet av Lantbrukarnasskalledelegation. Osäkerhetenom egendomslivränlornas skattemässiga behandling bottnar i att avgränsningenmellan ränta och kapilal inom skatterätten inte alltid överensstämmer med denekonomiska verkligheten. Delta missförhållande har gettupphov till anpassningsåtgärder i skatteplaneringssyfte. Medhänsyn till det ovan sagda förordar vi en utredning av problemkomplexet isyfte att skapa bättre skatteregler vid försäljning eller överlåtelse avföretag vid generationsväxlingar. I avvaktan på att företags-skatlekommitté- i enlighet med redan givna direktiv - gör en sådan översyn, bör den nuvarandeordningen för beskattningen av egendomslivränta bibehållas. Fråganom egendomslivränlornas skattemässiga behandling är en liten del av det betydandeproblem som avgränsningen inom skatterätten mellan ränta och kapital utgör.Gällande rätt innebär i stor utsträckning att vad som ekonomiskt sett är ränta skatlerättsliglbehandlas som kapital och tvärtom. Detta förhållande ger givetvis upphov tillsnedvridningar och anpassningsåtgärder. Det framstår därför som en angelägenutredningsuppgift alt göra en generell översyn av delta område i syfte attanpassa skatterätten till de ekonomiska realiteterna. Närdet gäller egendomslivräntorna i vidsträckt mening, dvs periodiska betalningarav vederlag vid egendomsöverlåtelse som innefattar både ränta och kapital, harman inom skatterätten i stället för all söka urskilja hur stor del avbeloppen som utgör ränta resp. kapital tillämpat en sorts huvudsaklighetsprincip.Denna kan närmast beskrivas så atl livränlebe-skattning godtagits i de fall därbetalningarna inte huvudsakligen utgjort kapitaldel. Med huvudsakligen avsesdärvid inle alt kapitalandelen är Prop.1983/84:140 58 större än räntedelen utan atl den är betydligt större.Detta är i varje fall den ekonomiska innebörden av alt man godtagit livränlebeskallningenvid sä korta betalningsperioder som ned till . En sådan tillämpning harnaturligtvis bidragit till att öka egendomslivräntornas popularitet. Man tordevåga påståendet att redan med den begränsade ändringen i tillämpningen att mangodtagit livräntebeskatlning enbart i de fall räntedelen övervägt kapitaldelenoch därför krävt en betalningsperiod på bortåt hade utvecklingen bliviten annan och antalet egendomslivräntor betydligt mindre. Det är givet att en så grov avgränsning mellan ränta ochkapital som tillämpas vid beskattningen av egendomslivräntor är ägnad alltillsammans med andra företeelser såsom schablonreglerna vid reavinstbeskatlningenm. m. medföra vissa snedvridningar av beskattningsresultalet. Om dessa anses såstora att de kan tolereras bör man givetvis i ställel söka utformaett system som ligger närmare den teoretiskt riktiga uppdelningen än vadnuvarande tillämpning gör. Med den i promemorian föreslagna ordningen kommer manemellertid inte sanningen närmare - man avlägsnar sig i stället ytteriigarefrån den. Man snuddar visserligen vid den rätta lösningen på problemet attvid avyttringstillfället beskatta det kapitaliserade värdet av livräntan ochdärefter periodiskt beskatta räntedelen - men man avvisar denna underhänvisning till att andra periodiska betalningar och räntefria reverser beskallasvid avyttringen till sina totala belopp. Detta resonemang är principielltorimligt. Det är givetvis teoretiskt fel atl vid avyttringen beskatta detnominella beloppet av inte räntelöpande fordringar även i dessa fall. Såvitt gällerförvärvskällor för vilka bokföringsmässig redovisning skall tillämpas måste dett. o. m. ifrågasättas om det ens i alla lägen är gällande räll - i vart fallkan det inte gärna stå i överensstämmelse med god redovisningssed. Att manlikväl i den utsträckning som är fallet bibehållit en beskattning avdet nominella beloppet i dessa fall får ses mol bakgrund av attbetalningsperioden i regd varit relativt kort - oftast betydligt kortare än 10år och alt därmed fordran i huvudsak utgjorts av ett kapitalbelopp. Att tadenna tillämpning som motiv för att beskatta egendomslivräntorna, i vilkakapitaldelen utgör en mindre och i ytteriighetsfall obetydlig del, ärnaturligtvis inte rimligt. Det innebär i själva verket att man inför en stoppregeloch några skäl för att införa en sådan kan vi inte finna. 1 promemorian har inleheller framförts några skäl härför. Däremoi finns det goda skäl atl bibehållamöjligheten att använda livränleformen med hänsyn till den betydelse denuppenbarligen ofta har för finansieringen av ett egendomsförvärv. Sammanfattningsvis finns det enligt vår mening anledningatt göra en allmän översyn över avgränsningen inom beskattningsrätten mellanränta och kapital inklusive frågan om egendomslivräntors beskattning. 1983/84:140 59 tanpå en sådan utredning saknas tillräckliga skäl alt generellt ändra nuvarandeordning för livräntebeskatlning. Den i promemorian föreslagna regleringen är underalla förhållanden inte godtagbar. TORvill uttala sitt stöd för förslaget. Flera skäl talar för att nu gällande ordningändras. vill särskilt framhålla att prövningen av överiåtelser av egendom mollivräntor i många stycken är mycket komplicerad och att det på vissa punkterråder en betydande osäkerhet om innebörden av gällande rätt. Förslaget bördärför medföra fördelar från både granskningstekniska synpunkter ochrättvisesynpunkter. Det framstår naturiiglvis också som helt nödvändigt altstoppa skatteförmånerna när livränta kombineras med utflyttning. TCOinstämmer i de förslag som redovisas i betänkandet. 2 Egendomslivränta vid företagsöverlåtelser 2.1 57 i promemorian uttalas att en fysisk person som överväger att förvärva ettförelag kan göra det utan atl hamna i en sämre situation än ett förvärvandebolag såvitt avser möjligheten atl finansiera förvärvet med hjälp av utdelningfrån del köpta företagel och att del sålunda inle skulle föreligga hinder fören enskild att göra förvärvet via ett för ändamålet bildat bolag. På grund avdetta uttalande vill RSV framföra följande. Om del nybildade bolaget(A) uteslutande eller så gott som uteslutande skall förvalta aktierna i detförvärvade bolaget (B), blir utdelningen på Bs aktier skattefri för A endasl omden vidareuldelas (punkl 1 andra stycket av anvisningarna till 54 §kommunalskattelagen, KL). Uttalandet äger därför giltighet endast om detnybildade bolaget A uppfyller något av de krav som anges i femte stycket avnämnda anvisningspunkt. Detär också möjligt att utdelningen från B skulle komma att beskattas hos A medstöd av bestämmelserna om s. k. Lundintransaklioner (punkt 1 åttonde stycket avanvisningarna till 54 § KL). Av det sagda framgår atldet anvisade förfaringssättet för anskaffning av kapital i samband medövertagande av ett företag möjligen inle är genomförbart. Under allaomständigheter skulle det endasl vara en framkomlig väg när det gäller attförvärva aktiebolag. Svårigheterna all få fram kapital för övertagande av andratyper av företag skulle kvarstå. Det ankommer dock inte på RSV att ta ställningtill om dessa svårigheter bör medföra att förslaget inte genomförs. 1983/84:140 60 Egendomslivräntahar haft och kan fortfarande ha en viss betydelse som pensioneringsform. Lantbruksslyrdsendelar dock den i promemorian framförda uppfattningen att pensioneringenarrangeras på annat sätt till exempel genom pensionsförsäkring. Ett annat sättkan vara all utnyttja skogskonloreglerna. Förköpare av jordbruksfastigheter kan betalning i form av egendomslivränta ha enviss betydelse genom att den underlättar finansieringen av köpet på så sätt attbåde amortering och ränta bhr avdragsgilla ur beskattningssynpunkt. Dåinkomsterna i etableringsskedet oftast är mycket små har avdragsrätten vanligenmycket begränsad betydelse. Egendomslivräntor kan också medföra nackdelar förköparen. Det kan inte uteslutas att de har en prishöjande elTekl. Vidareminskar de möjligheterna till skogsavdrag. Även från köparnas sida kan därfören viss försiktighet mot egendomslivränlor spåras. Detta gäller särskilt indexregleradelivräntor, som visat sig bli "dyrare" än väntat. Godtagbaraskäl alt överlåtelse av egendom mot livränta kan accepteras skattemässigt ärdels, att ersättningen ulgör överlåtarens pension, dels atl möjligheterna attöverlåta rörelsen i vissa fall underlättas. I promemorian anförs skäl för altinte heller i dessa fall möjligheter till undantagande från föreslagna regler iform av dispens bör tillåtas. Ävenom de anförda skälen mot ett dispensinstilut i princip kan godtas anserlänsstyrelsen att det ändå i vissa fall kan anses berättigat med dispens. Mankan la som exempel en person som äger och driver en enskild rörelse och somväljer all under rörelsens fortbestånd investera i rörelsen i stället för attanvända vinstmedel till pensionsförsäkringar för egen räkning. När rörelsenöverlåts realiseras det som ulgör hans pensionsskydd. Några medel som ger överiåtarenmöjlighet att nu - eventuellt efter dispens från RSV - investera i storapensionsförsäkringar frigörs dock inle eftersom man kan förutsätta att iflertalet fall överiåtdselikviden inte erhålls kontant. anser attsärskilt i pensioneringsfallen det finns skäl för ett dispensinstilut. Reglernakan sannolikt göras sådana att någon risk för att dispens skulle sälta gällandebegränsningsregler om avdrag för pensionskostnader ur spel, inte behöveruppkomma. Inte heller bör väsentliga svårigheter föreligga atl ange reglernaför dispens - i vart fall de kvalitativa reglerna bör kunna hämtas frånanvisningarna till 31 § KL. Prop.1983/84:140 61 Länsstyrelsenansluter sig också hell till förslaget att inte göra något undantag föranvändning av egendomslivränta vid företagsöveriåldser. anser attdepartementsförslaget på ett övertygande sätl visar att pensioneringen vidöverlåtelse av förelag kan ordnas på elt annat lämpligt sätl än genom livränleavtal.Dessutom är det väsenfligt alt de begränsningsregler som gäller i fråga omavdrag för pensioneringskostnader inte kan kringgås genom ett avtal omegendomslivränta. finner inle något stöd för att möjligheten attutge egendomslivränla skulle vara av någon egentlig belydelse för att lösagenerationsskiftesproblem. De önskemål som kan föreligga att underlättafysiska personers företagsförvärv i samband med generationsskiften bör, enligtlänsstyrelsens mening, av principiella skäl lösas i annan ordning. Departementsförslagetdiskuterar införandet av en dispensregel för alt eventuellt bibehålla reglemaom egendomslivränlor efter särskild prövning vid företagsöveriåldser. De skälsom framförts mol en sådan regel anser vägande. Några särreglerför egendomslivränta vid företagsöverlåtelser bör sålunda inte införas. Detär tänkbart att egendomslivränta vid vissa företagsöverlåtelser fyller ettsärskilt behov för säljarens pensionering. 1 de flesta fall föreliggeremellertid möjligheten till inköp av pensionsförsäkring mot engångspremie.Säljaren kan efter dispens från riksskalteverket medges avdrag för hela dennapremie. En förutsättning för detla alternativ är dock atl säljaren i sambandmed överlåtelsen har möjlighet att förfoga över ett belopp som motsvarar engångspremien. Sådanaskattskyldiga, som i samband med överlåtelse av en rörelse eller ettjordbruksförelag redovisar en större realisationsvinst i anledning av försäljningav jordbruks- eller rörelsefastighet och inte har ekonomisk möjlighet altteckna en pensionförsäkring mot engångspremie, kan vid ett avskaffande avsärbehandlingen av egendomslivräntor - komma att få en ur beskallningssynpunktväsentligt försämrad situation. Mot bakgrund härav diskuteras i promemorianfrågan om nuvarande ordning för beskattning av egendomlivräntan bör bibehållasoch då efter särskild prövning i enskilda fall, dvs. efter dispens.Länsstyrelsen instämmer i och skatteutskottets enhälliga uttalandeatt den skattemässiga behandlingen av egendomslivränlor inte skall hindra ellerförsvåra överlåtelseformer, som har till syfte att underlättagenerationsväxlingar eller att bereda en tidigare innehavare av ett företag enrättmätig pension. delar dock utredningens uppfattning att ellnytt dispensförfarande inte bör tillskapas men anser atl hänsyn till pensionsaspeklenändå bör tas. 1983/84:140 62 Länsstyrelsenpåpekar möjligheten atl i viss mån kompensera de skattskyldiga genom att ökafördelningstiden i lagen om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomsl. Dethar ofta hävdats, att egendomslivräntan fyller en viktig funktion vid företagsöverlåtelser.Egendomslivräntan löser pensionfrågan för överiåtaren och underlättar förköparen att finansiera förvärvet. är medveten om att det kanuppkomma problem för säljare och köpare i nu berörda fall. Det är emellertidlänsstyrelsens bestämda uppfattning, all en lösning av dessa problem ej får skegenom all man benämner vad som tydligt framstår som en ordinär köpeskilling förlivränta. En företagare bör själv kunna planera för sin pensionering.Gör han det har han också goda möjligheter atl undvika, att pensioneringsfråganblir ell problem då företaget överlåtes. Såsom beskattningsreglerna är ,möjliggör de kringgående av lagens begränsningsregler vad avser rätten tillavdrag för pensionsförsäkringspremier. Även vad avser köparensfinansierings-problem gives alternativa lösningar. anser därförinte att del finns skäl att behålla den skattemässigt gynnsamma behandlingen avegendomslivräntorna. Fråganär om inte promemorieförfattaren gjort det litet för lätt för sig. Hanredovisar i princip endast skäl mot ett bibehållande av systemet med livränta.Han ger exempel på några alternativa vägar. Redovisningen leder honom fram tillslutsatsen alt de särskilda beskattningsreglerna för egendomslivränla bör heltavskaffas. är tveksam till om detla är i överensstämmelse medskatteutskottets uttalande att avsikten inte är att hindra eller försvåra överlåtdsformersom har till syfte att underiätta generationsväxlingar. Man kan nämligen intekomma ifrån atl användningen av egendomslivränlor har betydelse somfinansieringsform vid förvärv av företag. Frågan är om inte viljan alt kommatillrätta med utflyttningsfallen fått väga alltför tungt. ärdärför tveksam till förslaget atl de nya reglerna för egendomslivräntor skallinnebära att alla slag av periodiska utbetalningar skall behandlas som vanligköpeskilling. Det bör finnas kvar vissa möjligheter att använda livränta som vederiagsformvid företagsöveriåldser m. m. syftar här på sådana fall därlivräntan helt är knuten till säljarens liv utan angivande avutbetalningsperiodens längd och totalsumman inte är fixerad. Prop.1983/84:140 63 Vadbeträffar avyttringar till närstående personer i s.k. generationsskiftessammanhangbör ett av nuvarande ordning införas.Utredningens farhågor om de olägenheter och svårigheter en sådan prövningskulle kunna medföra synes vara överdrivna. Det faktum att Riksskatteverketsdispensprövning enligt 46 § 2 mom. sjätte stycket beträffande avdragsrätl förpensionsförsäkringspremier numera avspeglar en viss restriktivitet, såväl vid avyttringartill närslående som till andra, gör elt särskilt dispensinstilut väl motiverat. EnligtFARs uppfattning har egendomslivräntor spelat en betydelsefull roll ianslutning till överlåtelser av mindre och medelstora rörelser, som inle drivsi aktiebolagsform, för atl bereda säljaren en skälig pension. Denna gruppföretagare, som haft utkomst av sin rörelse under en lång följd av år, har oftainte skaffat sig ett sådant pensionsskydd, som är sed bland industrinstjänstemän i allmänhet. Utredningen hänvisar till befintlig möjlighet alt fådispens för avdragsrätl vid inkomsttaxeringen för engångspremie förpensionsförsäkring. Denna möjlighet utgör oftast inle någon lösning, då en pensionsförsäkringframstår som oekonomisk och dessutom innebär en kanske omöjlig likvidiletspåfrestningför köparen. Skatteutskottetframhöll som ovan angetts att en ändring inte skall hindra "eller försvåraöveriåtelseformer som har till syfte att underiätta generationsväxlingar eller atlbereda en tidigare innehavare av ett företag en rättmätig pension". Påsidan 54 anförs "som framhålls av skatteutskottet måste emellertid ocksåegendomslivräntans funktion som en form av pensionering för företagare vidavyttring av ett företag beaktas". Detta är närmast en vantolkning av vad eltenigt skatteutskott sade. Utskottet har angett atl man inte får hindra ellerförsvåra dessa överlåtelseformer. Det har inte sagts att man endasl skallbeakta problemen. Detta är enligt delegationen återigen ett exempel på hur mananpassar promemorian efter syftet och inte efter resultatel av undersökningen. Delgörs vidare en jämförelse med engångsbetalda pensionsförsäkringar där säljarenskall begära dispens hos RSV. Det anges att det med hänsyn till debegränsningsregler som gäller för dessa engångsbetalda pensionsförsäkringarframstår som inkonsekvent att behålla en form av pensionering via livränta vidföretagsöverlåtelse som inte pä något sätt omfattas av de begränsningar somgäller för avdrag för andra pensioneringar. Det konstateras mycket riktigt påsidan 55 att skälet till att livränta väljs i ställel för 1983/84:140 64 engångsbetaldpensionsförsäkring är att köparen inle kan finansiera pensionförsäkringen.Eftersom pensionförsäkring kommer som allmänt avdrag för säljare kan en sådanmedföra stora egenavgifter vilka i sin tur minskar utrymmet för köp avpensionförsäkring. Köpoch försäljning av företag och jordbruk är ett tvåpartsförhållande. Det är tvåparter som skall komma överens om samtiiga villkor. Det är två partersindividuella förutsättningar och möjligheter som skall jämkas samman till ettslutligt avtal. Del går inle att ensidigt analysera först den ena partensmöjligheter och därefter den andres för atl se om livräntan är en nödvändigeller överflödig bit i uppgörelsen. För köpare av jordbruksfastigheter ärfinansieringen del allt överskuggande problemet.