prop · G703140 · 1983-12-31 00:00:00 — Om mollagaren flyttar ut och skattar av beloppet så skallutgivaren fortsätta att betala under resterande år varvid han erhålleravdragsrätt för varje betalning. Förslaget kan träffa livränleavtal somträffas efter ikraftträdandet men att stoppa äldre livränteavtal på detta sättär detsamma som någon form av retroaktiv lagstiftning vilket ej kan godtas. 3.11Svenska med instämmande av Post- och , PK-bankenavstyrker förslaget och anför molsvarande synpunkter som FöreningenAuktoriserade Revisorer 1983/84:140 74 Riksförbundettar principiellt avstånd ifrån lagstiftning av retroaktiv karaktär.Transaktioner med utlandsanknytning har enligt riksförbundets uppfattning inlevarit så omfattande att detta motiverar ingrepp i avtal som träffats sedan långtid tillbaka. anser således alt alla egendomslivräntor somavtalats före lagens ikraftträdande skall behandlas enligt nu gällandeskatteregler. 3.13 haringet all erinra mot förslaget Förden händelse de i promemorian föreslagna ändringarna trots samfundelsavstyrkande skulle leda till ändringar i lagstiftningen, vill samfundetunderstryka att de nya bestämmelserna endast bör få tillämpas i fråga omlivränteavtal som ingås efter det att de nya reglerna trätt i kraft. Ipromemorian föreslås den ikraftlrädandebestämmdsen att om en skaltskyldigflyttar utomlands och före utflyttningen ingått avtal om överlåtelse avegendom mot livränta, skall ännu ej beskattade belopp på grund av avtalet tastill beskattning som inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet vid taxeringenför utflyttningsåret. Samfundet ifrågasätter lämpligheten av en sådanbestämmelse, särskilt såvitt avser de fall då egendomslivräntan är en form avpensionering för företagare vid en avyttring av företag. 1 sådana fall kan delknappast finnas någon anledning all behandla utbetalda livräntor vid eltutflyttningsfall på annat sätl än som en pensionsutbetalning från ettförsäkringsbolag. Delförtjänar alt påpekas att man vid användande av egendomslivräntor inle på någotsäll undgår skattskyldigheten utom i de s.k. ullandsfallen. Förbundet harförståelse för att det skapas förutsättningar för beskallning i utlandsfallen.Detta torde kunna ske vid förnyelse av dubbelbeskattningsavtal. Del har inteheller, enligt vår uppfattning, genom utredningen visals att del finns någotutbrett missbruk beträffande egendomslivränlor i samband med överlåtelse avkonventionellt beskattade fastigheter. SFFhar inget atl erinra emot att förslaget genomförs såvitt gäller villaförsäljningaroch utlandsflyttningar. Dock avstyrker SFF bestämt att reglema förutflyttningsfallen får retroaktiv verkan. I promemorian föreslås också alt, om en skaltskyldig, somär berättigad till egendomslivränta på grund av avtal ingånget föreikraftträdandet av de föreslagna ändringarna, flyttar utomlands, skall återståendelivräntebelopp tas till beskattning vid taxeringen för utflyttningsåret. EnligtSHIO-Famil-jeföretagens åsikt är en sådan behandling att anse som retroaktivskatteåtgärd som är oförenlig med viktiga principer i gällandeskattelagstiftning. Den skulle på ett sätt som vid avtalels tillkomst intekunde förutses lägga ekonomiska hinder i vägen för medborgarnas rätt att flyttautomlands. Del enda motiv av större tyngd som i promemorian anförsför en skärpning av livräntebeskattningen är del felaktigabeskattningsresultat som enligt gällande rätl blir följden då överlåtarenflyttar utomlands. 1 själva verket framstår utflyttningsfallen som detegentliga motivet för hela förslaget. Även dessa fall blir emellertid felaktigtbehandlade med den föreslagna ordningen, eftersom den innebär atl de totalalivräntebeloppen beskattas i . Enligt förslaget skall de nya reglerna tillämpas i frågaom livränleavtal som ingås efter det att de nya reglerna trätt i kraft. Detbetyder att nuvarande regler kommer atl behöva tillämpas vid sidan av de nyareglerna . TÖR anser att man under det fortsattalagstiftningsarbetet bör pröva all finna en lösning som innebär all en fortsatttillämpning av de nuvarande reglerna kan undvikas. Möjligheterna att fortsättatillämpa äldre regler vid sidan av ny lagstiftning minskar i praktiken myckethastigt. Svårigheterna att tillämpa äldre regler beror bl.a. på de laglekniskaproblem som uppstår när även den nya lagstiftningen genomgår förändringar -något som inte sällan sker. Förbundet vill endast hänvisa till de problem somförekommer med vissa äldre periodiska understöd för vilka bestämmelser somgällde före den alltjämt skall tillämpas, se punkt 3 avförslaget till ikraftträdandebestämmdser. har ovan redovisat skäl för alt undvika att låtanuvarande regler bli lillämpliga också . Ett ytterligare skäl föratt en annan lösning bör väljas än den föreslagna är utformningen avundantagsbestämmelsen. Denna regel innebär alt en skattskyldig som för enkortare lidsperiod flyttar utomlands, t.ex. i samband med en tillfälligutlandstjänstgöring drabbas av en omedelbar beskattning även om han enligt treårsregdnär att 1983/84:140 76 ansesom bosall i . En skaltskyldig som arbetar och vistas här iriket blir beskattad enligt nuvarande regler. Förslaget i denna del kanknappast uppfylla minimikraven på rättvisa. Tilläggas kan att det av förslagetinte framgår hur vinstberäkningen skall ske vid en omedelbar beskattning avsådana livräntor som enligt avtalet skall räknas upp med hänsyn till förändringari det allmänna prisläget eller någon annan Hknande grund. 4.1Vinstberäkning när livränta utgör vederlag Ipromemorian föreslås (s. 66) att sådana belopp som är beroende av framtidaförändringar i penningvärdet eller av annat skäl är omöjliga att fastställa vidavytiringstiltfället bör beskattas som inkomst av kapital vartefter deuppbärs. RSV vill peka på att denna regel kan komma att utnyttjas i kringgåendesyfte genom atl det fasta avyttringspriset sätts så lågt som möjligt ikombination med en väsentlig kompensation av angivet slag. Särskilt iutflyttningsfallen kan detta bli aktuellt. RSV ifrågasätter om det inte voremöjligt att införa någon form av schablon för all beskatta även denna del av vederiagetvid avyttringstillfället. Ett annat alternativ kunde kanske vara att beläggasådana ränteutbetalningar till utlandet med kupongskatt. Vidrealisationsvinstberäkning måsle värdet av egendomslivränta beräknas. Dettaföreslås ske så att det sammanlagda utgående beloppet skall anses som avytlringspris.Alternativet till detta beräkningssätl är en kapi-talisering av de utgåendebeloppen. Detta anges kräva att en räntebeskattning sker vid utbetalningarna,vilket framstår som inkonsekvent jämfört med reglerna för beskattningen avicke räntebärande eller lågförrän-tande reverser. Styrelsenvill i detta sammanhang upplysningsvis nämna, att vid den prisprövning som skervid tillämpningen av jordförvärvslagen, hänsyn tas till egendomslivräntor och lågförränlandereverser genom att beräkna deras kapitaliserade värde. Om livräntan räknas uppmed hänsyn till förändringar i penningvärdet, används en lägre kapitaliseringsprocentän i de fall uppräkning inle sker. Promemoriansförslag till värdeberäkning avviker alltså från den metod somlantbruksstyrelsen tillämpar och som från styrelsens utgångspunkter får ansesprincipiellt riktig. Promemorieförslaget innebär också en beskattning iförskott, som kan förefalla tveksam. En fördel med promemorieför- slagetär att det medför en förenkling. Då detta enligt styrelsens bedömning uppvägerde nackdelar som redovisats, har styrelsen inga invändningar mot det föreslagnasättet att beräkna värdet av egendomslivräntor. Det är dock önskvärt attavvikelsen från styrelsens beräkningssätl på något sätl motiveras i exempelvisförarbetena så alt berörda myndigheter har möjlighet att i förekommande fallför köpare och säljare av jordbmksfastigheter kunna förklara skillnader iberäkningen av egendomshvräntornas värde. Denföreslagna punkten 9 av anvisningarna till 38 § kommunalskattelagen avserfall, då tillägg till årligt livräntebelopp till sin storlek är beroende avförändringar i del allmänna prisläget eller eljest inte kan till sin storlekberäknas vid avyttringstidpunkten. Sådana belopp skall behandlas såsom räntahos såväl säljare som köpare. En konstruktion med ett lågt fast årligtlivräntebelopp och ett stort tillägg, som till sin storlek inte är bestämt vid avyttringstillfället,omfaltas således av den föreslagna bestämmelsen. Detta kan få följandekonsekvenser. För det fall köpare och säljare vid försäljning av en fastighetavtalar dels om en köpeskilling, som tillsammans med summan av de åriiga faslalivräntebeloppen uppgår till elt belopp molsvarande realisationsvinstlaket,dels om ett högt tilläggsbelopp, som vid försäljningstidpunkten inte ärbestämt fixerat, kommer tilläggsbeloppen att löpande beskattas som inkomst avkapital hos säljaren, medan köparen medges avdrag såsom för gäldränta. En sådankonstmktion medför sålunda att den avsedda verkan med förslaget att avskaffasärbehandlingen av egendomslivräntor skulle utebli. Medsamma konstmktion som angetts i föregående stycke föreligger inle skattskyldighetför tilläggsbeloppen om säljaren är bosatt utomlands. De skatteförmåner, sommed nuvarande regler om beskattning av egendomslivräntor föreligger i utflyttningsfallen,skulle således kunna uppnås även med tillämpning av de i promemorian föreslagnareglerna. Enligt den s. k. marginalskattereformen fär, vid beräkning av underiagför tilläggsbelopp, underskott av schablontaxerad fastighet minskas med inkomstav kapital, dock högst . Då tillägg till åriiga fasta livräntebelopp,vilka tillägg inle kan till sin storlek beräknas vid avyttringstidpunkten,enligt förslaget skall betraktas såsom ränta på utlånade medel, kan konstmktionermed sådana tillägg tänkas bli använda för att nedbringa underlaget för tilläggsbelopp. Länsstyrelsenföreslår därför i denna del alt ifrågavarande tillägg till åriiga fastalivräntebelopp upptas såsom inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet för deår, då de blir tillgängliga för lyftning. Härvid skall den realisationsvinslberäkningsom tidigare gjorts beaktas. 1983/84:140 78 Sompåpekas i utredningen, kan det i vissa fall stöta på svårigheter all faststäUa egendomslivränlansbdoppsmässiga storlek. Utredarnas förslag till lösning av detta problem godtagesav . Emellertid har utredarna anvisat en lösning endast för detfall egendomslivräntan föreslås beskattad under inkomst av tillfälligförvärvsverksamhet, men däremot ej för det fall den skall beskattas underinkomst av jordbmksfastighet eller rörelse. anser dettaotillfredsställande och menar, atl den föreslagna lösningsmodellen passar likaväl för beskattning under inkomst av jordbruksfastighet och rörelse. Ianvisningarna till 19 § KL bör intagas ett nytt stycke efter stycke3. Det nya stycket bör stadga, all egendomshvränla beskattas som inkomst av jordbmksfastighet,rörelse eller tillfällig förvärvsverksamhet. Vidare bör i stycket ges enhänvisning för beräkning av egendomslivräntans bdoppsmässiga storiek i vissafall. Länsstyrelsenhar ovan sagt alt livränta vars storlek är helt beroende av mottagarens liv böraccepteras även i fortsättningen. Promemorieförfal-taren härför sin delföreslagit att även sådan "äkta" livränta skall behandlas somköpeskilling vid realisationsvinstbeskattningen. Denna skall ske vid avyttringen.Till gmnd för beräkningen ligger ell kapilaliserat värde av livräntan, som framräknasmed ledning av överlåtarens sannolika återstående livstid enligt tabell IIItill lagen om statlig förmögenhetsskatt. I promemorian medges atl en sådanberäkning i efterhand kan visa sig felaktig. Om livräntan efter överlåtarensdöd skall utgå till någon annan i avtalet angiven person skall beräkningen istället ske med utgångspunkt från dennes återstående livstid om han är yngre änöverlåtaren. Någon justering genom ny beräkning bör dock inte ske eftersomköparens anskaffningskostnad måste fastställas vid förvärvstidpunkten. Länsstyrelsenhar förståelse för att promemorieförfattaren ansett sig tvungen atl gå denangivna vägen för att beräkna avytlringspris respektive anskaffningskostnad näregendom säljs mot verklig livränta. Någon annan väg finns inle alt gå.Länsstyrelsen kan dock inle för sin del acceptera en sådanrealisationsvinstbeskattning. Det man säkert kan säga är att den inte ledertill ett korrekt resultat. Om överlåtaren skulle avlida kort efteröverlåtelsetillfället så har han beskattats för en realisationsvinst som ärmycket högre än summan av de belopp som han uppburit. Köparen å sin sida fårräkna anskaffningskostnaden till ett belopp som avsevärt överstiger vad hanverkligen eriagt. Det allmänna har visseriigen "kompenserats" genomalt säljaren blivit i motsvarande män överbeskattad, men detta gör knappast denföreslagna principen mera acceptabel. Länsstyrelsenhar för sin del kommit fram till atl man inte bör införa regler omrealisationsvinstberäkning som bygger på en sannolikhetsberäk- Det är mot denna bakgrund man skall se förslagovan om atl verklig livränta även i fortsättningen skall kunna användas somvederlag. avstyrker de föreslagna reglerna om realisationsvinslberäkningi punkt 3 av anvisningarna till 35 § kommunalskattelagen. Omverklig livränta tillåts som vederlagsform även bör särskildaregler införas som förhindrar avdrag för realisationsförlust. Särskilda reglerbör även införas för utflyttningsfallen. Ipromemorian föreslås att ett tillägg som skall utgå enligt avtal utöver ettfast årligt belopp skall jämställas med ränta på utlånade medel. I konsekvenshärmed skall köparen/utgivaren äga rätt till avdrag för motsvarande belopp somgäldränta. Omlagstiftaren följer de förslag framfört ovan finns inget behov avdessa bestämmelser. Men vill ändå påpeka atl de föreslagna beslämmelsernainle täcker utflyltningsfallen. 1 dessa blir till-läggsbdoppel avdragsgilltutan motsvarande beskattning i . Delegationenhar ovan gjort jämförelser mellan egendomslivränla och räntefria eller lågförräntadereverser. De senare ställer till väsentligt större problem än vadegendomslivräntor gör. Stor osäkerhet råder om hanteringen av räntefriareverser. Enligt HD-avgöranden skall ränlefri revers vid gåvobeskallningenräknas ner till hälften i det fall den utgör vederlag för gåva.Taxeringsnämnder har på olika håll i landet ifrågasatt all räntefria reverser äveni samband med köp skall räknas ner till hälften med följd all köpet inte längreär ett köp utan en gåva. 1 promemorian görs gällande all någon form av missbmkskulle kunna ske med beskattningen genom att ränta inle utgår. Allt dettasamverkar till atl man borde dragit slutsatsen att frågan skall utredas.Delegationen delar i hög grad uppfattningen att detta är ett problem. Med tankepå de krav på bevisning som tidigare framskymtat i promemorian borde enskrivning som den som finns på sidan 63 - "en viss osäkerhet om rättslägettorde råda belräffande avdragsrätten för realisationsförluster som kanuppkomma vid avyttring av sådana reverser" -vara tillräcklig för allfrågan skall utredas. Delegationen anser att problemen om huregendomslivräntor skall omräknas till kapitalbelopp i samband med beräkning avrealisationsvinst bör lösas på samma gång som reverserna. Dessa frågor hängerintimt samman eftersom gränsdragningen är minst sagt flytande. Om man endastlöser ett delproblem kvarstår del större och svårare problemet med följd attnya vägar väljs och större problem skapas. Beträffandesådana livräntor som inte är till sin storlek bestämda utan avhängiga framtidahändelser föreslås alt egendomslivräntan i fortsättningen skall utgörainkomstränta bos mottagaren och utgiflsränta hos utgi- 1983/84:140 80 Detta är en med tanke på skattereformen oacceptabellösning. Alla byten av förvärvskällor måste förankras i en analys av effektervid beräkning av underlag för tilläggsbelopp. För köparens del skapas ellunderskott som även bör kunna kvittas mot inkomst av rörelse eller jordbmkmedan det för säljarens del blir fråga om inkomst av kapital med åtföljande kvittningsrätti vissa fall. Effekterna bör utredas och klart preciseras. Om de nuvarande reglerna ändå ändras bör detta ske så attdessa inte avskaffas utan i stället kompletteras med vissa inskränkningar avexempelvis följande slag: - lägsta ålder pålivränletagaren bestämmes till . - livräntan måsteutgå under mottagarens livslid eller . - livräntebeloppensstorlek anknyts till basbeloppet enligt lagen om allmän försäkring. Högstaavdragsgilla livräntebelopp till en och samme mottagare bestämmes till l.ex.15 basbelopp. - avskattning vidutlandsflyttning. punkt 3 av anvisningarna till 35 § KL I begreppet livränta bör man i och för sig kunna tolka den skall vara livsvarig. 1 specialmotiveringen (s. 73) har man dock talatom livsvarig livränta. Detta kan enligt RSVs mening vara motiverat, eftersomordet livränta även förekommer i sådana sammanhang där del är fråga om en tidsbegränsadutfästelse. RSV föreslår därför atl det också av lagtexten bör framgå att delskall röra sig om en livsvarig livränta. Enligt RSVs mening är det inle tillräckligt med atthänvisa till gmnderna för tabell III till lagen om statlig förmögenhetsskatt (SFL).Dessa grunder lorde inle vara så allmänt kända alt det därmed står klart förvar och en hur beskattning skall ske. RSV anser att det i den nyaanvisningspunkten bör las in en särskild tabell, som direkt utvisar hur långåterstående livslängd personer i olika åldersgrupper beräknas ha. Tabellen börfastställas i enlighet med gmnderna för tabell 111 till SFL. punkt 9 av anvisningarna till 38 § KL RSV anser att termen tilläggsbelopp inle bör förekomma idetta sammanhang, eftersom en sammanblandning kan ske med tilläggsbeloppenligt lagen om statlig inkomstskatt. punkt 6 av anvisningarna till 39 § KL Enligt RSVs mening bör ett avdrag av det aktuella slagethänföras till den förvärvskälla, i vilken utgiften har uppkommit. Avdrag iförvärvskällan kapilal bör därför endast komma ifråga om den förstnämndaförvärvskällan har avyttrats men skyldigheten all utge livränta fortfarandekvarstår. Termen tilläggsbelopp bör inle förekomma här heller avangivna skäl. punkt 2 av övergångsbestämmelserna 1 motiveringen (s. 75) sägs del atl bedömningen av när enskallskyldig skall anses ha flyttat utomlands i allmänhet bör ske med utgångspunktfrån den skatlskyldiges flyllningsanmälan till folkbokföringsmyndigheten. Dettauttalande kan enligt RSVs mening leda Iill tolkningssvårigheter, särskiltbeträffande i vilka fall man bör gå ifrån den tidpunkt som angetts i flyttningsanmälan.RSV föreslår atl regeln i stället tillämpas efler samma princip som gäller förbestämmande av beskattningsort i 66 § första stycket KL. I enlighet härmed böravgörande för när flyttning skall anses ha skett vara när anmälan enligt 34 §folkbokföringsförordningen rätteligen skulle ha gjorts. För atl det skall bli klariagt hur avskallningen skall skebör det finnas en hänvisning till alt beslämmelserna i punkl 3 av anvisningarnatill 35 S och punkt 9 av anvisningarna till 38 § skall äga molsvarandetillämpning. 1 den föreslagna lydelsen av punkl 3 i anvisningarna till35 § KL används inledningsvis ordet livränta trots att här endast åsyftas sådanränta som är beroende av en eller flera personers liv. 1 bl.a. 32 § I mom. KL idess lydelse enligt förslaget inbegrips däremoi i uttrycket även fall därräntan utgår . Ett förtydligande bör göras. Första och andra meningarna i den angivna punkten ianvisningarna till 35 § KL bygger på alt överiåtaren är förste innehavare avlivräntan. Det är emellertid inle uteslutet atl räntan primärt kan vara knutentill annan persons (t. ex. överlålarens make) livstid, jämför sista meningen inämnda anvisning. Del föreslås därför alt termen "överlåtaren" utbytsmot exempelvis "första innehavaren". I sista meningen av samma anvisningspunkt anges vidare att"återstående livslid" skall bestämmas med tillämpning av"grunderna för" tabell 111 till lagen (1947: 577) om statligförmögenhetsskatt. Bestämmelsen är dunkel och bör förtydligas. Kammarrättenförmodar atl vad som avses är atl värdet av vederlaget skall bestämmas medtillämpning av den angivna tabellen. 1 såväl motiv som författningstext talas genomgående om atlegendom har avyttrats mot vederiag av livränta. Det tordeemellertid vara avsett alt 6 1983/84. 1983/84:140 82 denya reglerna även skall avse arvskifleslivränlor, l.ex. då vid skifte en arvingeerhåller ett företag medan övriga får nöja sig med livränlor. Delta måsteemellertid klarläggas och även komma till uttryck i lagtexten. En närliggandefråga gäller de s. k. blandade fången. Reglerna måste utformas så atl de gerett entydigt svar på hur de fall skall behandlas där en livränta understiger t.ex. en faslighets taxeringsvärde. Delfår anses anmärkningsvärt alt promemorieförfattaren kommit fram till atl det inteerfordras någon uttrycklig bestämmelse i kommunalskatlelagen om beräkningen avköparens anskaffningskostnad när han utgivit vederiag i form av livränta. Hankan genom omständigheternas makt komma att få utge vederlag i form av livräntaunder en avsevärt längre lidsperiod än som legat till grund för säljarensrealisationsvinstbeskattning. I promemorian sid. 73 uttalas all de föreslagnareglerna i punkt 3 till 35 § kommunalskattelagen endasl lar sikte på intäklsberäkningenför överlåtaren. Av allmänna principer för realisationsvinstbeskatlningenföljer enligt promemorian atl säljarens bruttointäkt vid en egendomsöveriåtdsemotsvaras av köparens anskaffningskostnad om inle anskaffningskostnaden enligtsärskilda regler kan beräknas på annal sätt. Om exempelvis en juridisk personutbetalar livränta för köp av fastighet eller rörelse och säljaren avlider föreden sannolika tidpunkten enligt tabell 111 så uppkommer frågan vilkenanskaffningskostnad som den juridiska personen får utgå från. Antalelutbetalade livräntebelopp understiger i detla fall klart del belopp somsäljaren räknat som köpeskilling och realisationsvinstbeskat-tats för. Somlänsstyrelsen ser det, måsle särskilda regler införas för beräkning av köparensanskaffningskostnad. 1983/84:140 83 Lagom ändring i kommunalskattelagen (1928:370) Härigenomföreskrivs i fråga om kommunalskatlelagen (1928:370) dels att 19 och 31 §§, 32§ I mom. saml punkt 5 av anvisningarna till 46§ skall ha nedan angivna lydelse, delsatl i anvisningarna till 35 § skall införas en ny punkl, 3, i anvisningarna till38 § en ny punkl, 9, och i anvisningarna till 39 § en ny punkl, 6, av nedanangivna lydelse. Tillskattepliktig inkomst enligt denna lag räknas icke: vadsom vid bodelning eller eljest på grund av giftorätt tillfallit make eller vadsom förvärvats genom arv, leslamenle, fördel av oskift bo eller gåva; vinslvid icke yrkesmässig avyttring av lös egendom i andra fall än som avses i 35 §34 mom.; vinsli svenskt lotteri eller vinst vid vinstdragning på här i riket utfärdade premieobligationeroch ej heller sådan vinsl i utländskt lotteri eller vid vinsldragning påutländska premieobligationer, som uppgår till högst ;