mot · G6022209 · 1983-02-01 00:00:00 — Motion 1982/83:2209 m. fl. Förslag till lag om ändring i lagen (1980:865) mot skatteflykt, m. m. 1982/83:84) På förslag av den dåvarande trepartiregeringen beslöt om införande av en särskild lag mot skatteflykt. De allvarliga rättssäkerhetsproblem som en sådan s. k. generalklausul aktualiserar ägnades stor uppmärksamhet i propositionen. Klausulen gjordes tillämplig endast på en bestämd typ av förfaranden som förhållandevis klart kan avgränsas (kringgåendeförfaranden). För att den skall kunna tillämpas måste det också kunna visas att det beskattningsresultat som uppnås genom kringgåendet klart strider mot vad lagstiftaren avsett; det är direkt uttalat i propositionen att oklarhet på denna punkt måste gå ut över den fiskala sidan. Vidare innebär beslutet att lagen gäller endast för en femårsperiod och att en utvärdering från rättssäkerhetssynpunkt skall ske mot slutet av . Lagstiftningen skall därefter övervägas på nytt. Att sådana långtgående åtgärder ansetts nödvändiga beror givetvis på att generalklausulen innebär en principiell nyhet med svårförutsedda verkningar. Det kan visa sig i den praktiska tillämpningen att oron varit obefogad, men det kan också visa sig att verkningarna i vissa avseenden blir oacceptabla. Poängen är just att det inte är möjligt att på förhand med säkerhet bedöma den frågan. Därför finns det allt skäl att ta försiktiga steg inom detta område; rättssäkerheten är inte ett lämpligt fält för lättsinniga experiment. I proposition 1982/83:84 lägger nu den socialdemokratiska regeringen fram förslag som undanröjer begränsningen till en viss typ av transaktioner, sänker kraven på att en transaktion skall anses innebära skatteflykt och minskar kravet på att det skall kunna visas att skatteeffekten verkligen strider mot någon angiven avsikt från lagstiftarens sida. Alla dessa steg tas utan att saken tillförts något nytt som underlag för bedömningen. Att förekomsten av någorr form av generalklausul i lagstiftningen alltid ökar osäkerheten om vad som kan komma att gälla i konkreta fall är oundvikligt. Med den lagändring som regeringen nu föreslår måste emellertid denna osäkerhet på skatteområdet komma att öka drastiskt. Vi vill peka på följande punkter. Fortsättningsvis skall i princip vilken typ av transaktion som helst kunna angripas. Med nu gällande lag, som begränsas till kringgåendeförfaranden, kan man hävda att de skattskyldiga så gott som alltid måste kunna vara medvetna om när deras förfarande är av ett sådant slag att generalklausulen kan bli tillämplig. 1 1982/83. Vad som skall förstås med en skatteförmån som skall kunna utlösa klausulen blir fortsättningsvis praktiskt taget odefinierat. Vid kringgåendeförfaranden finns normalt en klar jämförelse som visar skillnaderna i beskattningsresultatet, men så blir inte längre fallet. Att taxeringen skall fastställas till skäligt belopp är inte just någon ledning. I nu gällande lag krävs att den skatteförmån som uppnås kan antas ha utgjort det avgörande skälet för förfarandet. Detta rekvisit försvagas genom övergång till uttrycket det huvudsakliga skälet, men dessutom luckras detta också upp genom att föredraganden i propositionen på olika ställen tolkar detta uttryck på en rad skilda sätt med mycket olika valör. Eftersom dessa alla nu kommer att ingå i lagstiftningens grunder som skall vägleda tillämpningen är detta synnerligen olyckligt. I nu gällande lag krävs att det för att man vid taxeringen skall kunna avvika från lagens bokstav och skärpa beskattningen klart skall framgå att det beskattningsresultat som eljest skulle uppnås strider mot lagstiftningens grunder. Det får med andra ord inte råda något rimligt tvivel om denna bedömning. Genom att slopa ordet klart skapar man ett läge där svårigheten att förutse vilken bedömning en skattedomstol kan göra ökar starkt. Att vilken typ av transaktion som helst kan angripas innebär att det inte längre finns fog för påståendet att generalklausulen bara är ett hot mot dem som med konstruerade förfaranden försöker utnyttja svårtilltäppta luckor i lagstiftningen. Fortsättningsvis kan enkla normala transaktioner som genomförs av ett stort antal skattskyldiga komma att bli föremål för långdragna taxeringsprocesser som - oavsett utgången - kan bli mycket besvärande både för den vars fall konkret behandlas och för de skattskyldiga i gemen som måste leva med den ökade osäkerheten. Enligt vår mening vore detta en synnerligen olycklig utveckling, och vi menar att lagstiftaren bör vinnlägga sig om att ha klara regler för vanliga enkla transaktioner. Generalklausuler bör som princip endast tillgripas mot det krångliga och svårförutsedda. Införandet av en generalklausul som bygger på att lagstiftningens grunder skall kunna utläsas skärper naturligtvis allmänt kravet på klarhet i dessa, dvs. på lagstiftarens omsorg om förarbetenas kvalitet. I alldeles särskild grad gäiler detta rimligtvis i fråga om förarbetena till själva skatteflyktslagen, och i det avseendet håller proposition 1982/83:84 enligt vår mening inte tillnärmelsevis måttet. bör - oavsett om en majoritet i princip skulle visa sig vara för en vidgning av skatteflyktslagens tillämplighet inte acceptera att propositionens diskussion är den enda vägledning som skattemyndigheter och -domstolar ges. För att något konkretisera vår kritik på denna punkt väljer vi föredragandens funderingar kring innebörden av det centrala rekvisitet att skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det huvud sakliga skälet för förfarandet. Om innebörden av detta kan man i propositionen läsa bl. hela handlandet framstår som meningslöst om det inte vore för skatteförmånen (s. 11), den skattskyldiges förfarande framstår som mer eller mindre meningslöst om man bortser från skatteförmånen (s. 14), förfaranden som tillkommit enbart för att få inte avsedda skatteförmåner (s. 13). transaktioner som främst är inriktade på att minska skatten (s. 14). Att det är en högst betydande spännvidd mellan flera av dessa uttryck är uppenbart. Samtliga får dock sägas innebära i varje fall att skatteförmånen måste vara det dominerande skälet. Men i diskussionen om hur den skattskyldige skall kunna undvika en tillämpning av klausulen för det fall att övriga rekvisit kan anses uppfyllda säger föredraganden mäste han visa att förfarandet tillkommit huvudsakligen i annat ekonomiskt syfte än att erhålla en skatteförmån (s. 18). Enligt en tämligen fast praxis i skattesammanhang används emellertid just ordet huvudsakligen för att beteckna betydligt mer än hälften, kanske två tredjedelar å tre fjärdedelar. Å ena sidan skall det alltså för klausulens tillämplighet krävas att påtagligt mer än hälften av fördelen ligger i skatteförmånen, å andra sidan måste den skattskyldige som har bevisbördan visa att den utgjort högst en fjärdedel å en tredjedel. Det kan knappast bestridas att sådana diskrepanser mellan olika formuleringar skapar en stor osäkerhet om den avsedda innebörden. En tydlig illustration till detta ger föredraganden också själv i sin avslutande kommentar till vad den föreslagna utvidgningen innebär. Efter att först ha slagit fast att klausulen givetvis inte skall kunna användas varje gång en skattskyldig får skattefördelar av sitt handlande och att en näringsidkare givetvis måste få beakta skattekonsekvenserna när han överväger olika handlingsalternativ, så sammanfattar han med följande formulering. För att klausulen skall kunna tillämpas krävs det att skattefördelarna träder i förgrunden på ett sådant sätt att transaktionen i övrigt framstår som mer eller mindre meningslös. Transaktioner som genomförs av rent kommersiella skäl riskerar alltså inte att beröras av klausulen, (s. 21). De flesta läsare torde säga sig att det måste finnas en stor del av verklighetens transaktioner som ligger mellan dessa två extremer, och vi betvivlar att den näringsidkare som i valet mellan olika alternativ finnér att skatteresultatet är högst olika känner sig särskilt lugnad av det citerade uttalandet. 1 samma riktning, dvs. ökad osäkerhet, verkar givetvis förslaget att sänka kraven på att det verkligen entydigt skall kunna visas att det av lagstiftningens grunder framgår att ett visst beskattningsresultat innebär en icke avsedd förmån. Man får ju här hålla i minnet att föredraganden uttryckligen framhåller att det inte är möjligheten av skilda beskattningsresultat vid olika förfaranden i sig som skall kunna utlösa en tillämpning av generalklausulen. Ej heller är kravet att det uttryckligen skall framgå att en viss skatteförmån är förutsedd och avsedd, utan den fiskala sidan skall visa att den inte är avsedd och att man därför skall frångå lagens bokstav. Att då sänka kravet på bevisningen här med föredragandens argument att det rör sig om fall, där förfarandet huvudsakligen har betingats av skatteskäl och syftet med klausulen är att få till stånd materiellt sett riktiga taxeringar (s. 20) innebär enligt vårt synsätt närmast ett cirkelresonemang. Vad som är den materiellt riktiga taxeringen måste just i åtskilliga fall vara tvistigt. Vi vill också konstatera att den nu föreslagna utvidgningen av generalklausulen måste komma att väsentligt öka antalet situationer där det är vanskligt att avgöra vilket som kan vara en skälig taxering när man vill frångå den skattskyldiges yrkande med stöd av klausulen. De problem som där kan uppstå skulle i hög grad behöva behandlas i förarbetena och inte utan kommentar överlämnas åt domstolarna. Vi vill t. ex. peka på frågan huruvida det faktum att taxering fastställts med bortseende från en transaktion som en person faktiskt har företagit också blir bindande för ett senare års taxering där transaktionen i fråga också påverkar förutsättningarna. Inte sällan torde det ju t. ex. förhålla sig så att en skatteförmån på kort sikt köps till priset av en nackdel på . Om man då gör gällande att materiellt sett riktig taxering innebär att man skall eliminera förmånen, hur skall man då se på saken när nackdelen aktualiseras? En annan fråga gäller vad som skall ske när man med stöd av klausulen bortser från en viss transaktion vid beskattningen av en person, men där samma transaktion innebär en nackdel för en annan person. T. ex. kan vi peka på fallet där en förälder skapar ett förlustavdrag genom en fastighetsförsäljning till underpris till ett barn. Om man nu vill underkänna förlustavdraget vid förälderns taxering, hur skall barnets ingångsvärde vid en följande fastighetsförsäljning till utomstående bestämmas? Det kan ju svårligen hävdas att en materiellt sett riktig taxering uppnås om man helt enkelt bortser från följdeffekter av detta slag. Utvidgningen av generalklausulens tillämpningsområde och de sänkta beviskraven sägs vara nödvändiga för att komma till rätta med det omfattande skatteundandragandet. Men i själva verket lämnas i propositionen inga som helst argument för att det undandragande som bör eller ens kan mötas med en generalklausul har så stor omfattning. Det enda konkreta exempel på skatteflykt som nämns i propositionen är sådana som redan har stoppats genom speciallagstiftning eller som innebär ett kringgåendeförfarande i den redan gällande lagens mening. Och vi vill bestämt framhålla att bland de nämnda exemplen finns sådana som inte rimligtvis någonsin skulle kunnat angripas med en skatteflyktslag. T. ex. kan vi inte tänka oss man någonsin skulle kunnat vägra avdrag för pensionsförsäkringspremier i utländska bolag enbart med stöd av en skatteflyktslag som föreslås. I den tidigare debatten har också gjorts gällande att det faktum att den nuvarande skatteflyktslagen inte ansetts tillämplig på förfarandet med förskottsräntor, utan att statsmakterna måst ingripa med särskild lagstiftning för att stoppa missbruket, innebär ett bevis för att en utvidgad skatteflyktslag behövs. Men även i detta fall vill vi hävda att det inte rimligtvis kan vara så att en generalklausul - inte heller den nu föreslagna - kan ta över ett uttryckligt stadgande i kommunalskattelagen om hur ränteutgifter skattemässigt skall behandlas. Visst kan man tänka sig fall där det skulle vara möjligt att ifrågasätta om belopp som betecknats som i förskott erlagd ränta verkligen borde anses som ränta, men då är man inne på frågan om skenavtal eller oriktigt rubricerade avtal, och beträffande dessa anses ju domstolarna redan tidigare ha de möjligheter som krävs för att få fram riktiga bedömningar. Kvar står alltså att regeringen inte har lämnat någon egentlig ledning om vilken slags skatteflyktsfall man egentligen tänker sig att den utvidgade generalklausulen skall användas mot, medan man kvarlämnar en långtgående osäkerhet i fråga om de situationer där den möjligen kan komma att åberopas. Det innebär att man lägger en stark press och ett stort ansvar på skattemyndigheter och -domstolar, ett ansvar som regeringen inte själv vill ta. Om beslutar i enlighet med regeringens förslag, vill vi hävda att den i osedvanligt liten grad vet vad följden kan bli. På sådana grunder bör lag inte stiftas. Med hänvisning till vad vi framfört i motionen hemställer vi att avslår förslaget till ändring av lagen (1980:865) mot skatteflykt. () ()