mot · G6022205 · 1983-02-01 00:00:00 — 1982/83: 2205 m. fl. Förslag till lag om ändring i lagen (1980:865) mot skatteflykt, m. m. 1982/83:84) Regeringens förslag till ändringar i lagen mot skatteflykt innebär en kraftig utvidgning och förändring av lagens tillämpningsområde. Förslaget får långtgående principiella och sakliga konsekvenser. Det är i praktiken fråga om att en ny generalklausul i skatterätten ersätter den gamla. Moderata samlingspartiet avvisar samtliga ändringsförslag. Godtas regeringens förslag kommer lagen att sakna varje form av precisering. Att sådan lagstiftning står i strid med regeringsformens bestämmelser om att normgivningsmakten är förbehållen och att den offentliga makten skall utövas under lagarna torde vara i det närmaste oomtvistligt. Lagförslaget står i strid med de grundläggande krav på rättssäkerhet och förutsebarhet för den enskilde som ett rättssamhälle måste tillgodose. De principiella invändningar som moderata samlingspartiet reste redan när den gällande generalklausulen bereddes i har vuxit i styrka. Ändringsförslagen är sig tillräckliga för att ompröva generalklausulinstitutet på den offentliga rättens område. Ändring i lagen mot skatteflykt Den första borgerliga trepartiregeringen övertog från den socialdemokratiska regeringen frågan om införandet av en s. k. allmän skatteflyktsklausul. Ett förslag om generalklausul hade utarbetats av en särskild arbetsgrupp på uppdrag av företagsskatteberedningen och lagts fram i betänkandet Allmän skatteflyktsklausul SOU 1975:77. Frågan diskuterades inom den nya regeringen . Därvid underströks att det fortsatta beredningsarbetet särskilt skulle inriktas på att belysa hur rättssäkerheten skulle kunna tillgodoses i en eventuell lagstiftning mot skatteflykt. Dessa överväganden ledde till att regeringen inte ansåg att något förslag kunde föreläggas utan ytterligare remissbehandling. I denna skulle rättssäkerhetsaspekterna på en sådan lagstiftning särskilt belysas. Dåvarande budgetdepartementet utarbetade en departementspromemoria som sändes ut på sedvanlig remiss. 1979 beslöt folkpartiregeringen att till lagrådet överlämna ett förslag till lag mot skatteflykt för granskning. Frågan aktualiserades därefter i de 1 1982/83. Nr 2205 -2208 regeringsförhandlingar som fördes efter den borgerliga valsegern 1979.1 de ingående diskussioner som fördes mellan de tre partierna förklarade moderata samlingspartiet att tidigare invändningar med hänsyn till kraven på rättssäkerhet kvarstod. Med mycket stor tvekan godtog moderata samlingspartiet regeringsförklaringens formulering: Förslag till lag med allmän skatteflyktsklausul kommer att framläggas, förutsatt att lagrådets prövning ej ger anledning till annat. Frågans fortsatta behandling gjordes alltså avhängig av lagrådets yttrande. Lagrådet var inte enigt. Två av ledamöterna godtog i allt väsentligt lagrådsremissens förslag. De båda andra hävdade däremot att en annan lagteknisk lösning borde väljas än den som förordats i remissen. Lagrådet tillstyrkte dock lagstiftning i ämnet. I enlighet med regeringsförklaringen förde trepartiregeringen efter ytterligare överväganden förslaget vidare till . Proposition förelädes den 2 oktober 1980.1 stort sett efter det att den första trepartiregeringen övertagit frågan från den socialdemokratiska regeringen ställde sig den borgerliga regeringen med stor tvekan bakom ett förslag om generalklausul i skatterätten. Den noggranna och tidskrävande prövningen av rättssäkerhetsaspekterna berodde främst på de principiella invändningar som moderata samlingspartiet anförde mot lagstiftning av detta slag. Även om de direkta effekterna av en generalklausul inte bör underskattas, var det framför allt det principiella ställningstagandet som förslaget inrymde som orsakade vårt motstånd. Förslaget riskerade att bereda vägen för en utveckling av den offentliga maktutövningen mot minskad rättssäkerhet och minskad förutsebarhet för den enskilde. I och med den socialdemokratiska regeringens förslag till utvidgning av generalklausulen har våra invändningar vuxit i styrka. Vi godtog trots de principiella invändningarna förslaget om en allmän skatteflyktsklausul därför att lagen endast skulle vara tillämplig på en serie av transaktioner som kunde sägas klart strida mot lagens grunder och som tillsammantagna syftade till skatteförmåner. Lagen skulle utvärderas med särskild hänsyn tagen till rättssäkerhetsfrågorna. I anledning av väckt motion om skärpning av skatteflyktsklausulen anförde de moderata ledamöterna i skatteutskottet (1982/83:5): Den skatteflyktsklausul som infördes genom riksdagsbeslut är tidsbegränsad och gäller i fråga om rättshandlingar som företas 1985. Den skall mot slutet av perioden utvärderas från rättssäkerhetssynpunkt. Det är viktigt att lagstiftningen i detta avseende verkligen blir föremål för en omfattande utvärdering och att någon förändring i skärpande syfte inte vidtas under lagstiftningens nuvarande giltighetstid. Principiell syn på generalklausul inom skatterätten Redan i regeringsformens portalparagraf 1 kap. 1 § stadga: offentlig makt i utgår från folket. och Den offentliga makten utövas under lagarna. ' Detta är utgångspunkten för regeringsformens bestämmelser om normgivningsmakten - makten att genom lagstiftning reglera olika samhällsförhållanden. roll som ensam lagstiftare slogs fast i den nya författningen. Den ansågs vara en naturlig konsekvens av stadgandet: AU offentlig makt i utgår från folket. Den enskildes rätt kan bara bestämmas och inskränkas genom lag. Lag kan endast stiftas av folkets ombud i riksdag. Att den offentliga makten skall utövas under lagarna innebär en garanti mot godtycke och att maktutövningens gränser är klart utstakade och dess innebörd till sina konsekvenser förutsebara. När den offentliga sektorn byggs ut förskjuts inflytandet från den enskilde till stat och kommun. har de ekonomiska problem som följer av snabbt växande offentliga utgifter och stigande skatter stått i centrum för diskussionen om den offentliga sektorns roll. Mindre uppmärksammade har de påfrestningar varit som rättsstaten utsätts för när den offentliga sektorns tillväxt föder allt fler och alltmer genomgripande regleringar av rättslig natur. Så länge den offentliga sektorn är begränsad kan rättsstatens principer i allmänhet upprätthållas utan svårare konflikter med det offentligas ambitioner att utöva sin makt effektivt. Men när den offentliga sektorn växer och den offentliga makten griper in allt djupare på vaije enskilt område, uppstår konflikter mellan rättsstatens ideal och det allmännas strävan att reglera och styra. En vidgad offentlig maktutövning har visat sig svår att förena med kravet på klara och tydliga lagar. Å ena sidan har lagstiftningen blivit alltmer komplicerad och därmed svårtillgänglig för den enskilde. Det blir svårt för denne att leva efter dem och förutse deras tillämpning. Å andra sidan har det blivit allt svårare för lagstiftaren att förutse och reglera den mångfald konkreta konflikter som lagstiftningen avser att reglera. Denna motsättning har lett till att lagstiftningen allt oftare getts ramkaraktär och fått en mycket allmän utformning. Därmed blir det i allt högre grad endast formellt som lagstiftningsmakten utövas av . I praktiken har domstolar och myndigheter getts möjlighet att laga efter läglighet i de enskilda fallen. Det kan med fog hävdas att demokratin gröps ur när avhänder sig en väsentlig del av den effektiva normgivningsmakten. Ju mer lagarna förlorar i konkretion, ju mer reell makt som överförs till de tillämpande myndigheterna, desto mindre makt återstår åt det folk från vilket all offentlig makt utgår. Riskerna ökar också för att de enskilda medborgarna behandlas godtyckligt av det allmänna. När lagarna i stället för att vara entydiga normer för rättstillämpningen förändras till delegation från riksdag till domstolar och myndigheter ökas utrymmet för skönsmässiga bedömningar i de enskilda fallen. Generalklausuler, såsom den i lagen om skatteflykt, måste defmitionsmässigt ha en mycket allmän karaktär. De innebär därutöver att andra regler i ett lagverk sätts ur kraft. När sådana generalklausuler trots detta använts i bl. a. civillagstiftningen och tillämpats i tvister mellan enskilda har det ankommit på domstolarna att vid sina avgöranden stödja sig på förarbeten, men också på allmänna rättsgrundsatser, sedvänja och praxis. Lagstiftningen har därigenom icke kommit att strida mot kraven på förutsebarhet och allmängiltighet. Generalklausulen i skatterätten utgör det första exemplet på dylik lagstiftning inom ett centralt offentligrättsligt område. Det är nu inte längre fråga om att oväldiga domstolar tillämpar en klausul som införts av en opartisk lagstiftare. Staten är i stället både part och lagstiftare och genom sin dömande makt den som tillämpar lagen. Argumenten mot generalklausuler i allmänhet får därför alldeles särskild tyngd när de är avsedda att tillämpas på förhållandet mellan statsmakten och den enskilde medborgaren. Utöver bristen på förutsebarhet och demokratisk förankring av rättstillämpningen öppnar generalklausuler som reglerar den enskildes förhållande till staten vägar till rättsmissbruk. Frestelsen för statsmakterna kan bli stor att i en rad olika sammanhang genom generalklausuler stärka statens makt på den enskildes bekostnad. Därigenom skulle domstolar och myndigheter ges allt större möjligehter att utan att vara bundna av enskilda lagregler döma i konflikter mellan den enskilde och det allmänna. I den situationen hotas den demokratiska rättsordningen att gradvis urholkas. Förslaget till utvidgad s ka t tefly k tskl a u sid Gällande generalklausul har utformats efter en noggrann prövning med hänsyn till hur kravet på rättssäkerhet för den enskilde skall tillgodoses. Trots de begränsningar som gjordes av lagens tillämpning var vi starkt tveksamma till principgenombrottet och inför de gränsdragningsproblem som skulle följa. Vi ifrågasatte om staten över huvud taget skulle ges ett instrument som kunde sätta medborgarnas grundläggande rättigheter i fara. Regeringens förslag innebär att skatteflyktsklausulen utvidgas kraftigt. Den nuvarande lagens s.k. omvägsrekvisit i 2§, punkt 1, preciserar gränsen mot förfaranden som av rättssäkerhetsskäl ansetts böra lämnas utanför skatteflyktsklausulen. Regeringen föreslår att detta grundläggande rekvisit skall avskaffas. Och någon annan begränsning föreslås inte. Den föreslagna klausulens avgränsning mot alltjämt tillåtna förfaranden framgår enbart av punkterna 2 och 3. Denna förändring innebär att generalklausulen kommer att sakna allt eget materiellt innehåll. Regeringensformens bestämmelser om normgivningsmakten och den offentliga maktutövningen ger inget entydigt svar på frågan om hur preciserad lagstiftningen måste vara för att den skall anses stå i överensstämmelse med grundlagen. Regeringens förslag till utvidgning av skatteflyktsklausulen saknar dock vaije form av precisering. Att sådan lagstiftning står i strid med regeringsformen torde vara närmast oomtvistligt. Generalklausulen i skatterätten skiljer sig från andra generalklausuler så till vida att den ger företräde åt motivuttalanden när lagtext och motiv kolliderar. Den innehåller i sig ingen norm som strider mot andra bestämmelser utan är att betrakta som en lagtolkningsregel som säger att motivuttalanden i vissa fall skall tillmätas större vikt än lagtexten. Detta tvivelaktiga förhållande finns visserligen redan i den nu gällande lagen. Men det mildras av att lagen getts en klar avgränsning genom det s. k. omvägsrekvisitet. Avskaffas detta, ställs frågan i blixtbelysning om vilket som väger tyngst när lagen skall tillämpas lagtexten eller motivuttalanden. Omvägsrekvisitets materiella innebörd ansluter dessutom till praxis att skentransaktioner kan ogiltigförklaras. Regeringsförslaget innebär i praktiken en delegation till de tillämpande organen att på oklara grunder sätta gällande skatterätt ur spel. Detta kan inte rimligen vara förenligt med grundlag. Lagrådet är skyldigt att granska lagförslagens överensstämmelse med författningen. Det är anmärkningsvärt att lagrådets yttrande icke innehåller några överväganden på denna punkt. Regeringens förslag kan sägas vara ett underkännande av förmåga att utöva den lagstiftningsmakt som enligt grundlagen tillkommer . Genom generalklausulen sätts lagar ur kraft som stiftats av själv. De ersätts av en allmänt hållen bestämmelse som i form innebär en omfattande delegation av maktutövning till domstolar och myndigheter. När regeringen förutskickar att generalklausulen också skall kunna tillämpas av taxeringsnämnderna framstår konflikten mellan detta slag av lagstiftning och den demokratiska rättsstatens krav som än mer uppenbara. Det kan då knappast ens vara teoretiskt möjligt att garantera rättssäkerheten och förutsebarheten i tillämpningen. Risken för godtycke kommer kraftigt att öka. Den nu gällande generalklausulen tillämpas inte om den skattskyldige kan visa att han skulle ha förfarit på samma sätt även om det inte hade medfört någon skatteförmån. Regeringen vill eliminera denna begränsning då den anses ge den skattskyldige betydande utrymme att arrangera olika transaktioner så att klausulen inte blir tillämplig. En annan begränsning som regeringen vill avskaffa avser de fall där det gått att visa att det vid sidan av skatteförmånen förelegat andra ej helt obetydliga skäl för förfarandet. Lagrådet anför i denna del att vaije bedömning måste göras med stor varsamhet. Om skatteförmånen skall anses som det huvudsakliga skälet till förfarandet fordras enligt lagrådet att förfarandet annars helt eller i viktiga delar framstår som praktiskt taget meningslöst. Det är uppenbart att lagrådets bedömning inte går att förena med regeringens mycket extensiva tolkning av de förfaranden som den föreslagna klausulen är avsedd att träffa. Inte ens lågt ställda rättssäkerhetskrav kan tillgodoses om t. ex. sådana förfaranden skulle omfattas av skatteflyktsklausulen som skulle ha använts även om det inte hade medfört någon skatteförmån. I praktiken blir konsekvensen av den föreslagna utvidgningen att en fullt laglig handling kan anses som ogill i skattehänseende med hänvisning till generalklausulen. Motivuttalandena kan dessutom tolkas så att det icke ens behöver ha varit den enskildes avsikt att minska sin skatt. Den som säljer sitt småhus fullt lagligt och formen för försäljningen leder till lägre skatt än han valt en annan form kan i enlighet med generalklausulen åläggas att betala mer skatt även om han kan visa att försäljningsformen är oberoende av skatteförmånen. I propositionen föreslås punkt 3 att lagen skall omfatta de fall där övriga rekvisit är uppfyllda och förfarandet skulle strida mot lagstiftningens grunder. Nuvarande regel begränsar tillämpningen till de förfaranden som klart strider mot lagbestämmelsens grunder. Lagrådet förefaller inte ha uppmärksammat denna förändring. Härigenom utvidgas lagens tillämpningsområde ytterligare, och rättssäkerheten försvagas i motsvarande mån. Statens positioner förstärks påtagligt på den enskildes bekostnad. Den enskildes möjligheter att förutse skattekonsekvenserna kommer, om förslaget godtas av , att bestämmas av dennes kännedom om statsmakternas inställning i tre hänseenden. Först måste han eller hon, liksom , känna till lagarna. Dessa finns utgivna i olika lagsamlingar och är om inte lättillgängliga så dock tillgängliga. Vidare måste den enskilde rätta sig efter lagstiftningens grunder. Det förutsätter kännedom om de olika förarbetena propositioner och riksdagsuttalanden. För det tredje måste den enskilde känna till statsmakternas avsikter och motiv. Dessa är av två slag i den nya lagen. Dels är det fråga om avsikter och motiv som är uttryckta i olika sammanhang. Dels förutsätts enskilda enligt förslaget handla i enlighet med vad statsmakterna underförstått accepterat. Det är en helt orimlig ordning i ett rättssamhälle. Innebörden av regeringens motivskrivning särskilt i vad gäller de underförstådda accepten är att rättstillämpningen kommer att styras inte bara av medvetna överväganden utan även av allmänna värderingsförskjutningar. Propositionen ger inte heller någon klar vägledning om den praktiska tillämpningen. De konkreta förfarandena som regeringen vill förhindra med den nya generalklausulen är redan reglerade i speciallag. Och några exempel på förfaranden som godtas men som träffas av den föreslagna skatteflyktsklausulen ges inte. Förutom de mycket starka principiella invändningar som måste riktas mot regeringens förslag kommer det att leda till ytterligare belastning på taxeringsarbetet i olika instanser. Efter den utvidgning som föreslås kan antalet tvister mellan skattemydigheterna och de enskilda skattebetalarna väntas öka kraftigt. leder ett överklagande av ett taxeringsbeslut i första instans oftast till långa väntetider innan beslut slutgiltigt kan fattas. Därigenom kan en skattskyldigs ekonomiska intressen väsentligt skadas. Dagens situation kan förutses bli om möjligt ännu mer besvärlig för skattemyndigheterna och den enskilde skattebetalaren om regeringens förslag bifalles. De ändringar av generalklausulen som regeringen föreslagit innebär en så stor utvidgning och förändring av lagens tillämpningsområde att det i praktiken blir en ny generalklausul som ersätter den gällande. Förslaget har icke remissbehandlats på det sätt som föreskrivs i 6 kap. RF. Detta har varit motiverat med tanke på förslagets långtgående principiella och sakliga konsekvenser. Moderata samlingspartiet kan icke godta ändringsförslagen. Det måste med kraft slås fast att lagstiftningsteknik inte får missbrukas på det sätt som är innebörden i regeringens förslag. Ändringsförslagen är i sig tillräckliga för att ompröva generalklausulsinstitutet som sådant i offentligrättsliga sammanhang. Avvägningen mellan rättssäkerhet och effektivitet Den som ensidigt ser till statens intresse av en effektiv skatteindrivning kan alltid finna motiv för långtgående inskränkningar i den enskildes integritet och rättssäkerhet. En sådan syn är dock inte förenlig med de rättssäkerhetskrav som måste gälla. Skattelagstiftningen måste framför statens krav på effektiv skatteindrivning beakta den enskildes rätt till integritet, lagtillämpningens förutsebarhet och att staten som lagstiftare, verkställande och dömande inte brukar denna makt till övermakt. Då det finns en motsättning mellan den enskildes krav på rättssäkerhet och en effektiv skatteindrivning måste det entydigt slås fast att rättssamhällets grundläggande principer, som de anges i vår författning, utgör den ram inom vilken övrig lagstiftning skall rymmas. Förslaget till utvidgad skatteflyktsklausul skall ses i samband med övrig lagstiftning på detta område, t. ex. den s.k. angiverilagen. Utvecklingen tycks obönhörligen gå emot ett samhälle där den enskilde medborgarens intressen och krav på rättssäkerhet kommer i andra hand. Skatteflykt och skattefusk måste motarbetas genom att skattelagarna utformas så enkelt och genomtänkt som möjligt. Ett lägre skattetryck och en mindre progressiv inkomstskatt minskar risken för skatteflykt. också lättare att utforma en klar och enkel lagstiftning om skatterna är färre till antalet. Skattelagstiftningens syfte skall vara att med bibehållet rättsskydd för de hederliga medborgarna kunna göra sak mot de ohederliga. Den utveckling måste förhindras som leder till att allt som icke uttryckligen är tillåtet blir förbjudet eller som det t. o. m. kan bli, med hänvisning till generalklausulen i skatterätten, att också det tillåtna förbjuds. Skattelagstiftningens ofullständighet är förvisso stötande för allmänhetens rättsmedvetande, bl. a. därför att den ger utrymme för orättvisor och för vad som uppfattas som godtycke. Men starka skäl talar för att generalklausulen, med de förändringar regeringen föreslagit, kommer att uppfattas som långt mer stötande genom det godtycke som då kan komma att prägla rättstillämpningen på ett för den enskilde ytterst centralt område. Med hänvisning till ovanstående hemställs att avslår regeringens proposition 1982/83:84 såvitt avser ändring i lagen mot skatteflykt. () H. () () () L. () i