prop · G60314 · 1982-12-31 00:00:00 — Beaktandeav kommunalskatt innebär att taxering i annan kommun än hemortskommunen kankomma att få betydelse för bestämmande av det belopp som högst får avräknas.Vidare kan fråga uppkomma om avräkning från kommunalskatt som debiterats i utbokommun.Flera län kan vara berörda. Samma frågor kan uppkomma vid tillämpning avdubbelbeskattningsavtal. I någon form bör anvisningar meddelas i vilkenordning avräkningen skall ske. 3 Avräkning av skatt till utländsk lokal myndighet Ävenförslaget om att avräkning får ske - förutom för skatt till utländsk stat ellerdelstat - för utländsk skatt som är jämförlig med svensk kommunalskatt hartillstyrkts eller lämnats utan erinran av remissinstanserna. Länsstyrelseni anser dock att en sådan utvidgning av avräkningsrälten kommer attfå en relativt begränsad betydelse: Länsstyrelsenvill även framhålla att föreslagen utvidgning av avräkningsrälten till attomfatta såväl svensk kommunalskatt som dess utlands- Prop.1982/83:14 92 kamotsvarigheter synes ha en relativt begränsad betydelse. Med de främmandestater har störst ekonomiskt utbyte föreligger dubbelbeskattningsavtaloch enligt dessa föreligger nu angiven avräkningsrätt. SAFoch föreslår att en kartläggning görs om vilkautländska skatter som bör vara avräkningsbara och anför: Vidbedömningen av frågan vilka utländska skatter som skall anses jämförliga medkommunalskatt måste beaktas att framför aUt då det gäller den utländska lokalabeskattningen ofta förekommer skatteformer som givits formen av t. ex.garantiskatter och i princip utgår oberoende av om vinst uppkommit eller dessstorlek. Till sin natur är dessa emellertid i många fall att jämställa medlokala inkomstskatter. Vi finner det angeläget att en kartläggning görs -eventuellt genom RSVis försorg - om vilka utländska skatter som skall anses hasådan karaktär att de bör vara avräkningsbara. i framför liknande synpunkter: Föratt underlätta tillämpningen av de aktuella bestämmelserna anser lokalaskattemyndigheten det önskvärt att det centralt upprättas förteckningar på deutländska skatter som kan komma i fråga samt att dessa förteckningaraktualiseras fortlöpande. Länsstyrelseni anser att de skattskyldiga bör åläggas en utökad uppgifts- ochutredningsskyldighet och anför i denna del: Utvidgningenav rätten till avräkning kommer att innebära merarbete för såväl lokalaskattemyndigheterna som taxeringsnämnderna. För att underlätta det arbete som avräkningsförfarandetmedför bör därför lämpligen de skattskyldiga åläggas en utökad uppgifts- ochutredningsskyldighet. Till stöd härför bör få till uppgift attfastställa formulär vari uppgifter om utländska inkomster och skatter lämnassamt yrkande om avräkning beloppsmässigt framställes. Ävenlokala skattemyndigheten i anser behov föreligga av särskilt fastställdablanketter. föreslår att även utländsk förmögenhetsskatt skall få avräknas: Svenskaaktiebolag erlägger inte förmögenhetsskatt i , men kan vara skyldiga atterlägga sådan skatt i andra länder på förmögenhet nedlagd i rörelse. I dettafall saknas möjlighet att få lindring i förmögenhetsskatten. Redareföreningenföreslår därför att förmögenhetsskatt som erlagts på i rörelse i utlandetnedlagd förmögenhet i sin helhet skall få avräknas mot svenska inkomstskatter. Prop.1982/83:14 93 Ibetänkandet föreslås att alla utländska inkomster och skatter skall behandlas iett sammanhang vid bestämmandet av hur mycket svensk inkomstskatt som får tas ianspråk för avräkning (overall-principen). Enligt de sakkunnigas förslag skallendast den svenska skatten på inkomster som beskattats i utländsk stat kunnatas i anspråk för avräkning. Allaremissinstanser utom AO är i princip positiva till utredningens förslag i dennadel. Beträffande den närmare utformningen av overallprincipen har fleraremissinstanser framfört kritik. De kritiska synpunkterna kan delas upp i tregrupper. 4.1Omfattningen av de utländska inkomster som skall beaktas AO,som anser att frågan om införande av en overall-princip bör utredas ytterligare,avstyrker förslaget och anför: Desakkunnigas förslag innebär enligt min mening tillämpning av en overall-principsom egentligen är en "summerad per item-princip". Enligtoverall-principen begränsas avräkningen för utländsk skatt av den svenska skattsom belöper på det sammanlagda resultatet av alla utomlands bedrivnaverksamheter, dvs. de utländska överskott och underskott som påverkat i Sverigebeskattad inkomst. Inom denna ram kan sedan vid avräkningen skatt i ett lågskattelandge ökat avräkningsutrymme för skatt i ett högskatteland. Ett fullständigttillämpande av overall-principen bör dessutom inte inskränka sig tillbeskattningsåret i fråga utan också - som enligt t. ex. amerikanskaskatteregler - ta hänsyn till tidigare utländska underskott som det år deredovisats sänkt den då påförda svenska skatten och som det året intemotsvarats av utländska överskott. Overall-principen- med beaktande av såväl överskott som underskott i utlandet, eventuellt underflera år innebär inte nödvändigtvis fördelar för den skattskyldige jämförtmed avräkning per item eller per country. Det föreliggande förslaget summeradper item-princip - medför i det fall utländska underskott påverkar den svenskaskatten att avräkning kan komma att ske med större belopp än den svenska skattsom belöper på den utomlands bedrivna verksamheten. Med hänsyn till att denföreslagna regeln inte innebär en konsekvent tillämpning av overall-principenställer jag mig tveksam till förslaget och finner att fortsatt utredningsarbetebör ske innan lagstiftning bör komma i fråga. Kammarrättenanser att en justering av lagtexten beträffande overall-principen bör göras ochanför därvid: Desakkunniga föreslår, att den nuvarande s. k. per item-principen skall ersättasmed den s. k. overall-principen (bet. s. 74 f). Den senare principen tordeenligt de sakkunnigas uppfattning innebära att man vid avräkningen för ettbeskattningsår av utländsk skatt beaktar å ena sidan all sådan skatt vilken erlagtsdet året för sådana inkomster i utlandet som också beskattas 1982/83:14 94 iSverige och å andra sidan hela den del av den svenska skatten som belöper påinkomster i utlandet, vare sig de har beskattats där eller ej. Denav de sakkunniga föreslagna ändringen i 25 § första stycket i förslaget tilllag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt synes emellertid integöra en avräkning möjlig i den utsträckning som de sakkunniga har avsett.Avräkning får nämligen enligt den föreslagna texten ske högst med ett belopp avstatlig och inkomstskatt som hänför sig till inkomster som harbeskattats i utländsk stat. Lagtextenbör därför jämkas genom att i andra meningen orden "som beskattats"utgår. Enligtförslaget skall hänsyn tas till alla utländska skatter (overall-principen).Det vill emellertid synas som om principen i utlandet givits en vidare omfattningän den som omfattas av förslaget. Enligt förslaget begränsas overall-principentill utländska inkomster vilka beskattats i utlandet. Det bör emellertid varamöjligt att gå än längre inte minst i den situationen att skatten i utlandet eftergivitsför att gynna t. ex. investeringar. anser att bankernas specifika och särartade problem kommit någoti bakgrunden och föreslår en komplettering av avräkningssyslemet: 1fråga om bankemas inkomstbeskattning lär i andra stater ett avräkningssystemenligt den s.k. overall-principen generellt vara utformat i huvudsak påföljande sätt. De sammanlagda utländska skatterna får avräknas mot deninhemska skatten på den totala inkomsten av utlandsverksamheten. Vidberäkningen av den inhemska skatten för att fastställa "taket" för avräkningengörs alltså ingen åtskillnad mellan sådana enskilda ränteintäkter sombeskattats i utlandet resp. sådana som där undgått beskattning. Ett på dettasätt utformat avräkningssystem är enligt bankföreningens mening baserat påfullt logiska grunder. Det är nämligen inkomsten av rörelsen till den del denavser den utländska verksamheten som skall bringas att undgå dubbelbeskattningoch alltså inte var och en av ett mycket stort antal separata intäktsposter irörelsen. Utredningens förslag innebär en begränsning genom att endast iutlandet beskattade inkomster medräknas då avräkningstaket fastställs.Bankföreningen hemställer att någon åtskillnad mellan i utlandet beskattade ochicke beskattade inkomster ej måtte göras. 4.2Samordningen mellan interna avräkningsregler och avtalens avräkningsregler förslag skall overall-principen tillämpas även beträffandeinkomster som omfattas av dubbelbeskattningsavtal. Detsamma skall gälla den s.k.carry forward-metoden som innebär möjlighet till avräkning av utländsk skatt hänförligtill ett visst år från svensk skatt hänförlig till senare år. AOavstyrker förslaget och anför bl. Prop.1982/83:14 95 Jaghar ovan anfört att enligt overall-principen bör utländska underskott beaktas.Den sammanlagda utländska inkomst efter avdrag för utländska underskott som bestämmer skalteavräkningsutrymmet kan därvid komma att understiga summanav de inkomster, för vilka dubbelbeskattning skall undanröjas eller lindrasenligt avtal, vilket skulle innebära att den del av avräkningen som avser avtalbegränsas i större utsträckning än vad avtalet föreskriver. Dubbelbeskattningsavtalenmed olika länder är konstruerade på olika sätt både i fråga om huvudprinciperoch i detaljfrågor. I vissa avtal förekommer exempelvis s.h. matching credit.Följderna av den föreslagna samordningen mellan intem credit och credit enligtavtal kan inte säkert bedömas om inle förslaget prövas med hänsyn till olikaavtal och skilda delar av avtalen. Någon sådan undersökning redovisas inte i betänkandet. Defrågor som uppkommer vid samordning av intern credit och tillämpning avdubbelbeskattningsavtal bör bli föremål för vidare undersökningar. Jag avslyrkeratt lagstiftning sker innan följderna av föreslagna bestämmelser kanöverblickas. Länsstyrelseni är däremot positiv till förslaget: Desakkunniga föreslår alt overall-principen och carry forward-metoden skalltillämpas jämväl vid avräkning enligt dubbelbeskattningsavtalen. Förslagethärvidlag får ses som en nödvändig följd av atl de interna avräkningsreglemaändras. I annat fall hade dessa senare blivit förmånligare än avtalensbestämmelser vilket är orimligt. vill i sammanhanget påpeka attdet är i denna del som förslagel får sina största effekter för såvälskattskyldiga som myndigheter. Antalet deklaranter som omfattas av avtal ärvida fler än de som berörs av interna avräkningsregler. har berört problemen att samordna de interna avräkningsreglemamed dubbelbeskattningsavtalens avräkningsregler. Itre yttranden tas frågan om handläggningen av avräkningsärenden upp. Enligtgällande bestämmelser är handläggning av avräkningsärenden uppdelad på skildamyndigheter. Taxeringsnämnderna beslutar i fråga om avräkning av skatt enligldubbelbeskattningsavtal och avdrag för skatt som omkoslnadsavdrag. Länsrättbeslutar om avräkning för det fall dubbelbeskattningsavtal inte föreligger.Det kan vara anledning atl överväga om denna ansvarsfördelning i alla styckenär ändamålsenlig. Det gäller särskilt om den föreslagna overall-principengenomförs. Avräkningoch andra åtgärder enligt dubbelbeskattningsavtal skall iakttas avtaxeringsnämnd. I fråga om avräkning enligt de interna bestämmelserna beslutarsom första instans länsrätt eller den mellankommunala 1982/83:14 96 skatterätten.Den i betänkandet föreslagna samordningen av avräkning enligt avtal och enligt intemaregler fömtsätter att ett sådant avräknings-beslut kan fattas av en myndighet.Denna fråga har inte berörts i betänkandet. Närmast till hands torde ligga atttaxeringsnämnderna ges behörighet att besluta även om intern credit. Avräkningav utländsk skati enligt lagen om statlig inkomstskatt kan beslutas avlänsrätt. Beslut om avräkning på grund av dubbelbeskattningsavtal kan däremotfattas redan av taxeringsnämnd som även kan besluta om förlustavdrag. Ibetänkandet har anförts, att ledning kan hämtas från förlustutjämningsreglernavid tillämpning av carry forward-metoden. Det har emellertid inte utsagts om carryforward-avräkning skall beslutas av länsrätt eller av taxeringsnämnd. Enligtlänsstyrelsens mening bör sådant beslut med hänsyn till att kompliceradekontrollfrågor kan uppkomma -fattas av länsrätt. Utredningenföreslår i betänkandet att avräkning av utländsk skatt hänförlig till ettvisst år skall kunna ske från svensk skatt hänförlig till senare år (carryforward). Detta under förutsättning att "skalteavräkningsutrymmet"för det senare året räcker till. Tidsperioden för carry forward föreslås för fysiska personer och för bolag. Ävenbeträffande införandet av carry forward är alla remissinstanser utom AO iprincip positiva till utredningens förslag. AOavstyrker förslaget och anför inledningsvis: Ibetänkandet anförs att s.k. systemleveranser fått ökad betydelse för svenskexport. Planering och utförande av sådana projekt uppges sträcka sig över fleraår och med projekten uppges följa långa kredittider och betydande risker.Varför dessa omständigheter skulle försvåra ett fullständigt utnyttjande av skatteavräkningsrättenför det år den utländska inkomsten beskattas i har inte motiverats.Jag kan inte heller inse att detta är fallet och några fall där avräkningsmöjlighetenav dessa skäl blivit beskuren redovisas inte. De svenska reglerna för bestämmandetav beskattningsbar rörelseinkomst medger att företaget självt inom vida ramar kanbestämma beskattningsunderlaget för det individuella räkenskapsåret. Detta göratt företaget i regel kan anpassa sin skattebelastning så att full avräkningkan erhållas. flesta länder är vidare skattesatserna lägre än vad svensk statlig bolagsskattoch svensk kommunalskatt är tillsammans. Det torde därför bli ovanligt attutländsk skatt i samband med s.k. systemleveranser inte skulle bli avräknadförutsatt att förslaget med avräkning från svensk kommunalskatt genomförs. Denkritik som framförts mot den närmare utformningen av carry forward-regeln kanockså den delas upp i tre gmpper. Prop.1982/83:14 97 RSVhör till de remissinstanser som efterlyser ett förtydligande av den föreslagnalagtexten: RSVhar inte något att erinra mot utredningens förslag. RSV anser emellertid attlagtexten rörande carry forward-principen skulle kunna förtydligas. Det skullekunna ske genom att 25 § andra stycket andra meningen lagen om statliginkomstskatt får följande lydelse. "I den mån det belopp med vilketavräkning högst får ske inte förslår/ör avräkning av den utländska skatten, fåravräkning med iakttagande av bestämmelserna i första stycket dock ske fråninkomstskatt...". 1den händelse förslaget blir föremål för lagstiftning bör lagtexten (25 § andrastycket) förtydligas. Det bör klart utsägas i paragrafen att avräkning ettsenare år begränsas av den svenska skatt som belöper på det årets utländskainkomst och att till detta senare år hänförlig utländsk skatt skall avräknasföre den skatt som inte kunde avräknas ett . Skatteavräkningssakkunnigaföreslår (bet. s. 75 f), att den s.k. carry forward-metoden nu skall införashär. Den innebär enligt betänkandet att en skattskyldig, som på den svenskaskatten för ett visst beskattningsår inte kunnat avräkna hela den utländskaskatten för den dubbelbeskattade inkomsten, i stället kan få avräkna den frånsvensk skatt, som hänför sig till senare beskattningsår, i den mån det då finnsutrymme för avräkning. Kammarrättenär positiv till förslaget men anser, att 25 § andra stycket i det nyssnämndaförslaget inte ger ett klart uttryck för vad som är avsett. Lagtexten måstedärför förtydligas. Närsamtidig avräkning aktualiseras av "vidareförd" utländsk skatt och utländskskatt, som har erlagts för just det aktuella beskattningsåret, kan det inträffaatt utrymmet inte räcker för en avräkning av alla skatterna. Det är i det lägetinte betydelselöst vilken skatt som avräknas i första hand. Ett alternafiv äratt avräkning av "vidareförd" utländsk skatt endast får ske i den månutrymme finns kvar, sedan den utländska skatt som hänför sig till detbeskattningsåret först har avräknats. Ett annat alternativ är att den äldreskatten får avräknas först och att skatten för det aktuella beskattningsåret,i den mån den inte kan avräknas det året, får förskjutas framåt. Den senarelösningen är förmånligare för den skattskyldige. Av lagtexten framgår intevilket alternativ som har tänkts. Sakenmåste klargöras under den fortsatta gången av lagstiftningsärendet. Med tankepå syftet med de sakkunnigas förslag synes härvid den senare lösningen vara attföredra. Ävenlänsstyrelserna i samt har påpekat att denföreslagna lagtexten behöver förtydligas i denna del. 1982/83:14 98 Fleraav remissinstanserna pekar på vissa praktiska problem som kan uppstå vidinförandet av en cany forward-regel. Ä5 V anför: Ettinförande av regler som medger rätt till avräkning av utländsk skatt som den föreslagna carry forward-principen ställer ökade krav påmyndigheternas registerföring och bevakning av information. Med hänsyn till attytterligare uppgil'ter måste registreras om förslaget genomförs anser RSV detnödvändigt atc nuvarande bestämmelser för registerföring avdubbelbeskattningsärenden ändras. sker en kompletteringav skattelängden för de fall regler om avräkning tillämpas. Dessa manuellanoteringar är ofta omfattande och kräver inte oväsentliga personella resurser.Därtill uppfattas anteckningarna inte sällan som onödiga enär anteckningarnainte är tillräckUgt utförliga för att kunna nyttjas vid t. ex. förfrågningarfrån enskilda. RSV anser det fullt möjligt att minska omfattningen av dessa antecknifigarutan att information går förlorad. Detta gäller även om utredningens förslaggenomförs. En sådan åtgärd fömtsätter dock att anvisningarna idubbelbeskattningsavtalen om längd-föring ändras. Anvisningar om längdföringskulle i stället kunna utfärdas av RSV. Kammarrättenframhåller att det särskilt när beslut om skatt överklagas kan uppstå problemoch anför därom: Särskiltnär beslut om skatt överklagas medför det administrativ omgång och risk för attsamma belopp får avräknas , om det varje senare beskattningsårskall göras en sakprövning i fråga om rätten till avräkning av"vidareförd" utländsk skatt. Det bör därför åligga skattskyldig, somfinner att hans svenska skatt för ett visst beskattningsår inte förslår för attavräkna den utländska skatten, alt redan i samband med det beskattningsåretanhålla om att fastställelse sker av vilket belopp som kvarstår outnyttjat försenare avräkning. Det skulle därvid åligga vederbörande skattemyndighet attredan vid skattedebileringen för bestämma vilket belopp som fårföras vidare för avräkning senare beskattningsår. Frågan skulle därmed varalöst en gång för alla och vid skattedebileringen senare beskattningsår skulleman inte behöva göra någon ny materiell prövning v avräkningsfrågan. Bådelänsstyrelsen i och Göleborgs och län tar särskilt upp dekontrollproblem som carry forward-regeln kan föra med sig. Skatteavräkningssakkunnigahar inte berört de kontrollsvårigheter och tekniska frågor som uppstår vidtillämpning av carry forward-metoden. fömtsätter atl desakkunniga tar upp dessa problem i sitt kommande betänkande och därvid genomett enkelt exempel klargör var och hur den utländska skatt, som helt ellerdelvis inte kunnat avräknas från svensk skatt hänförlig till ett visstbeskattningsår skall avräknas från svensk skatt hänförlig till ett senarebeskattningsår då avräkningsutrymme föreligger. 1982/83:14 99 Eltinförande av carry forward-principen vilken innebär att utländsk skatt sominte kunnat utnyttjas vid laxering får avräknas vid laxering ett senareår synes föra med sig ett problem i praktiskt hänseende. Frågan är hurbesked om avräkning och eventuellt återstående belopp för avräkning elt senareår skall meddelas den skattskyldige och göras tillgängligt för myndighet viddet senare avräkningstillfället. En lösning skulle kunna vara att lokalskattemyndighet åläggs att underrätta den skatlskyldige om storleken avåterstående avräkningsbar utländsk skatt. Den skatlskyldige bör vara skyldigatt bifoga underrättelsen lill sitt yrkande , då avräkning avåterstående skattebelopp skall ske. Elt förfarande av ovanskisserat eller liknande slag skulle enligt mening underlättabåde handläggningen och kontrollen av avräkningsärenden av ifrågavarande slag.Från kontrollsynpunkt skulle det även vara av värde om uppgift om storleken ayavräknad utländsk skatt intogs i skattelängd. AO,som ju avslyrker förslaget om atl en carry forward-regel införs, anser atlproblem även kan uppslå i laxeringsprocessen: Cartyforward innebär all avräkningsförfarandel kompliceras. Problem kan ävenuppkomma i laxeringsprocessen eftersom ändrad taxering och ändrad avräkning etlår kan få betydelse för avräkningen ett senare år. På gmnd härav behövs enkomplettering av bestämmelserna i 101 § 3 mom. taxeringslagen. SAFoch tillstyrker förslaget om införande av en carryforward-regel. I yttrandet tas i detta sammanhang frågan upp om förluslutjämningoch s. k. carry back: Dådet gäller förluslutjämning finns f.n. enligt svensk rätt endast en möjlighetatt kvitta denna mot senare års inkomster. Från vår sida har vi vid fleratillfällen yrkat att möjligheter också skall finnas all kvitta förluster mottidigare års vinsler. Detta vårt yrkande har inte ens resulterat i att enutredning på detta område tillsalts, vilket är desto egendomligare som de skälsom urspmngligen anfördes mol carry back vid införandet av förlusl-utjämningslagsliftningennumera i allt väsentligt är bärande. Vivill i delta sammanhang understryka vikten av att en utredningsnabbt tillsätts i denna fråga. Då bör också frågan om avräkning av utländskskatt bakåt i liden (carry back) tas upp till behandling. Om ingen utredning tillsälls,bör skatteavräkningssakkunniga i sitt fortsatta arbete undersöka om inle isjälva verket carry back är ett såväl från administrativ som praktisk synpuktbättre system än carry forward. 1982/83:14 100 6 Placeringen av bestämmelserna Kammarrättenifrågasätter om inte de nya bestämmelserna borde tas in i uppbördslagen istället för att stå kvar i lagen om statlig inkomstskatt. Som elt tänkbart alternaUvföreslås att bestämmelserna tas in i en särskild lag: Avålder bmkar materiella bestämmelser med avseende på inkomstskatt tas in ikommunalskattelagen (1928:370). Den här aktuella regleringen föreslåsemellertid bli införd primärt i lagen om statlig inkomstskatt, medan det i kommunalskatlelagenendast skall förekomma en hänvisning till de aktuella bestämmelserna i lagen omstatlig inkomstskatt. Orsaken härtill torde vara att avräkningen i första handskall ske från den statliga inkomstskatten. Eftersom det här egentligen inteär fråga om en materiell skattebestämmelse ulan i stället en fråga om avräkningavskatt som ingår som ett led i den slutliga skattedebileringen, ifrågasätterkammarrätten om det inte är naturligare att la in skatteavräkningsbestämmelsernai uppbördslagen (1953:272), som innehåller huvudreglerna förskattedebiteringen och som redan inrymmer föreskrifter om olika former avskattereduktion. Ett länkbart alternativ är att föreskrifterna tas in i ensärskild lag, exempelvis av typ lagen (1970:172) om begränsning av skatt ivissa fall. En sådan lösning skulle möjligen vara mera lättillgänglig för deskattskyldiga som berörs av skatleavräkningsmöjligheten. AOhar beträffande de föreslagna ikraftträdandebestämmelserna anfört: Ävenövergångsbestämmelserna bör förtydligas. Skall som inte kan avräknas vid den laxeringdå carry forward-regler först lillämpas får avräknas etl senare år. Äldre ejavräknade skatter bör inte omfattas av carry forward. 1982/83:14 101 Närvarande:f.d. justilierådel , regeringsrådet , justitierådet . Enligt lagrådet tillhandakommetutdrag av protokoll vid regeringssammanträde har regeringenpå hemställan av statsrådet och chefen för budgetdepartementet beslutatinhämta lagrådets yttrande över förslag till 1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370), 2. lag om ändring i lagen (1947:576) om statliginkomstskatt, 3. lag om ändring i taxeringslagen (1956:623). Förslagenhar inför lagrådet föredragits av kammarrättsassessorn .