prop · G603144 · 1982-12-31 00:00:00 — Dubbelbeskattningssakkunnigaville med sina förslag komma till rätta med den tämligen svåröverskådligapraxis som hade utvecklats vid tillämpningen av det dä gällande bosättningsbegreppet.Man hade i skattedomstolarna intagit den ståndpunkten att inkomster från mer än ettåriga anställningarutomlands skulle undantas från svensk beskattning. För attuppnå detta måste den utlandsanställde bedömas sombosatt utomlands. En ettårig utlandsvistelse kunde ä andrasidan inte alltid få medföra att den obegränsade skattskyldigheten iSverige upphörde. I vissa fall ansågs därför denskattskyldige bosatt i även när utlandsvistelsen hade sträckt sig över en längre tid.Denna brist på fasta principer för bedömningenav bosättningsfrågan var till nackdel för deskattskyldiga, som ansågs ha ett berättigat anspråk på att något så när kunna överblicka beskattningskonsekvenserna vid enutflyttning ur landet. Dubbelbeskattningssakkunnigaville inte ändra på skattefriheten för inkomster från ettårigautlandsanställningar. Man ansåg emellertid att denna fräga kundehällas isär frän regleringen av bosättninasbegreppet. Deutlandsan-ställda kunde genom en undantagsregel befrias från skatt på anställningsinkomsten,ävenom de fortfarande bedömdes som bosatta i . Denna lösning öppnade enmöjlighet att för övriga utflyttningsfall utforma ett bosättningsbegreppsom täckte även längre utlandsvistelser. Dubbelbeskattningssakkunnigaanförde härom följande (bet s 76): I fråga om bosättningsreglernasutformning har förut antytts, att vissa skärpningar är påkallade.Dessa bör självfallet inte medföra, att svensk beskattning upprätthälles ifall dä det redan från början är uppenbart, att en utflyttning ärdefinitiv, d.v.s. Ettårsregeln,54 § första stycket h KL. Prop.1982/83:144 35 attalla väsentliga band med varaktigt avklippts. Så är t.ex.fallet, när svensk kvinna ingår äktenskapmed utlänning och makarna bosätter sig i mannens hemland eller när enskattskyldig avflyttar med familj och bohag och i samband med avflyttningenavvecklar alla intressen i Sveriae. Ofta är emellertid situationen inte så klar. Särskilt ifråga om dem som uppbär rörelseinkomster eller inkomster av fri verksamhetkvarstår ofta anknytningar av olika slag till , exempelvis att denskattskyldige har bostad och familj kvar i , behåller en fastigheteller fortsätter att driva en rörelse. I dylika fall framstår detinte säsom oberättigat att kräva, att utflyttningens mera slutgiltiga karaktär tar siguttryck i att vistelsen utomlands varat én ganska lång sammanhängande tid - därvid självfallet bör bortses från kortare affärs- och semesterresor o.dyl. till . Bosättningenbör med andra ord i de mindre klara fallen icke anses upphöra redani och med avresan utan som reqel först dä den skattskyldige uppehållit sigutomlands . Dennatankegång synes lämpligen kunna komma till uttryck i en regel ombevisbördans fördelning. Sålunda bör den skattskyldige, om han tidigare än efter utflyttningen vill undgå en i princip oinskränkt skattskyldighet iSverige, vara skyldig att visa, att anknytningar av förutantytt slag icke kvarstår. Efter treårsperiodens utgång bör det däremot ankoiiunapå det allmänna att styrka, att det alltjämt kvarstår en så starkanknytning till . att en varaktig utflyttning inte kan anses föreligga. Viärmedvetna om att en regel av sådant innehåll kan medföra det resultatet, att samma person eftersin avresa av de svenska myndigheterna behandlas som bosatt här ochalltså oinskränkt skattskyldig och därefter -utan att förhållandena ändrats - betraktas som bosatt utomlands och inskränkt skattskyldig.Håller man emellertid fast vid att ett av de i praktiken viktigastekriterierna på utflyttningens definitiva karaktär oftaligger i utlandsvistelsens varaktighet, synes denna konsekvens av regeln intebehöva inge betänkligheter. Vidprövningen av de enskilda fallen bör hänsyn givetvis tagas till samtliga relevanta omständigheter.Lagtexten bör liksom angiva, att en svensk medborgarealltjämt kan komma att betraktas som bosatt i och därmedunderkastad oinskränkt skattskyldighet, om han har bo eller familj här iriket. Det bör också utsägas, att andra omständigheter kan påverka bedömningen isamma riktning, t. ex. att den skattskyldige har kvar en fastighet eller fortsätter en rörelse.Givetvis bör man vid bedömningen av här nämnda och likartade omständigheterfästa avgörande vikt vid deras reella betydelse. Om någon t.ex. är ledare, direkt eller indirekt, för ett svenskt företag -och efter utflyttning utövar ledningen från Prop.1982/83:144 36 utlandet- kan enbart detta förhällande vara tillräckligt för att manskall anse honom vara ur beskattningssynpunkt alltjämt bosatti . - Den skattskyldige bör i regel anses ha kvar sitt bo här iriket, även om möblerna är här magasinerade. Särskild anledning att antagafortsatt bosättning i bör liksom tidigare finnas, omden skattskyldige såsom skäl för utlandsvistelsen anger, att han skall bedriva studier,vårda sin hälsa el. Man bör vidare vara berättigadatt kräva att den skattskyldige bosatt sig pä viss utländsk ortoch där skaffat sig fast bostad. Uppehåller han sig däremot i utlandet under kringresande eller underflyttning med kortare intervaller - eller mindre - mellanolika orter i ett och samma land eller i olika länder, bör han sålundaalltjämt - så länge han behäller sitt svenska medborgarskap - kunna anses haden största anknytningen till och på den grunden alltjämt hasitt egentliga bo och hemvist i . Viss betydelse synes i dettasammanhang kunna tillmätas, huruvida han i det främmandelandet behandlas som där bosatt skattskyldig. Även om man enligt värt förslag sålundaalltjämt i viss utsträckning blir hänvisad till att göra en individuell bedömning avsärskilda fall, torde emellertid den förordadebevisbörderegeln, i sådana fall som förorsakatsvårigheter i tillämpningen, kunna medföra, att den skattskyldigeregelmässigt betraktas säsom bosatt, här i riket under de första tre åren.Efter denna tids utgång torde däremot bedömningen vanligen resultera i att bosättningenanses ha upphört. Reglerna bör utformas sä att bedöituiingen skall grundas pä de underbeskattningsåret föreliggande omständigheterna och alltså, åtminstonei princip, utan avseende på förhållandena mellan beskattningsårets utgång ochtidpunkten för taxeringsfrågans slutliga prövning. Denav dubbelbeskattningssakkunniga förordade skärpningen av bosättningsbegreppet tonades nernågot under det följande lagstiftningsarbetet. I prop 1966:12 7 framhölldepartementschefen att det i princip inte var fråga om någonegentlig förskjutning av gällande bosättningsbegrepputan snarare om en processuell reglering av bevisbördan (props 49). Även bevillingsutskottet gav uttryck ät denna uppfattning. Man förklaradeatt de nya bestämmelserna fick ses som en kodifiering av gällande rättspraxis.Nägon skärpning av bosättningsbegreppet var alltså inte åsyftad.Utskottet anförde vidare (BevU 1966:54): Prop.1982/83:144 37 Dä såsomhuvudkrav för bosättning i uppställts detvillkoret, att vederbörande skall ha sitt egentliga bo och hemvist här, lär därmedkunna förstås att - då tvekan råder rörande frågan om hans bosättning i eller iannat land - hans anknytning till måste framstå som detväsentliga. Är anknytningen till utlandet starkare, kan haninte längre anses bosatt här. Utskottet vill särskilt understryka vaddepartementschefen i propositionen anfört om syftet med de nya reglerna. Detta bör vara -framhåller han - att underlätta framför allt för anställda i exportnäringarnas tjänst att tillträda befattningar utom riket, som man gör det möjligt attåtminstoneunder någon tid bibehålla den oinskränkta skattskyldigheten i för sådana, somuppehåller sig utomlands mer eller mindre tillfälligtutan att ta definitivt hemvist där. Avsikten med treårsregeln är såledesuteslutande att motverka skenbosättning i utlandet. Departementschefen framhåller också att deni lagtexten gjorda uppräkningen av omständigheter som skall ansestyda på "väsentlig anknytning" till inte bör förstås så, att bosättning här skallanses föreligga så snart något av de särskilt angivna förhållandena är för handen. "Fråga är i stället om faktorer som mäste vägas in ihelhetsbilden" av den skattskyldiges förhållanden.Vid bedömningen bör -i motsats till vad tidigare i allmänhet gällt - särskild hänsyn tastill den anknytning som den utflyttade har till sitt nya hemland. Det anförda innebär enligtutskottets mening att begreppet "väsentlig anknytning" inte får tolkas extensivt.Tvärtom torde det i en situation, där man strävar efter ett ökat utbyte av arbetskraft ländernaemellan och en ökad möjlighet för svenska exportföretag att organisera sin u-landsverksamhetsä rationellt som möjligt, vara angeläget att inte onödigtvis försvära internationellrörlighet på arbetsmarknaden. Praxisrörande tillämpningen av treårsregeln har i stor utsträckningutformats genom ärenden om förhandsbesked. Därvid har prövats enrad frågor rörande de anknytningsmoment av personlig ochekonomisk art som kan läggas till grund för fortsatt skattskyldighetefter en utflyttning. Det största intresset för ämnet meddenna promemoria har de avgöranden som gällt ekonomiska bindningar, i synnerhet aktieinnehav. Avpraxis på detta område kan utläsas att man skiljer mellan aktieposter i börsnoteradeeller motsvarande bolag och delägarskap i fåmansbolag. I det förra fallet fordras attaktieinnehavet skall medföra ett inte obetydligt Prop.1982/83:144 38 inflytandei ett företag innan det anses utgöra väsentlig anknytning. I kapitalplaceringssyfteinnehavda aktier i börsnoterade företag torde därför inte ensamt beaktas som anknytningsmoment. Däremot harävenmindre aktieposter i fåmansbolag bedömts strängt. I dessa fall har ocksä tagits hänsyn tillövrigafamiljemedlemmars inflytande i företaget. Som exempel kan nämnas RA1972 ref 46, där den skattskyldige tillscunmanB med sina barn ägde ungefär 38procent av aktiekapitalet i ett svenskt familjeföretag. Hans egetaktieinnehav uppgick endast till . Här tillkomdock den omständigheten att den skattskyldige även efterutflyttningen avsåg att vara verksam i företaget.I RA 1974 ref 97 hade den skattskyldige överlåtit ledningen av företaget på en sonmen själv behållit en aktiepost () som gav honom röstmajoritet.Aktieposten och innehavet av en fastighet ansågs ge väsentliganknytning till efter treårsperiodens utgång. RättsfalletR 77 Aa 217 synes vara det enda publicerade där en fordran kan antas hainverkat på bed&nningen. Den skattskyldige hade 25 procentav aktierna i ett företag K, som i övrigt ägdes avett börsnoterat danskt bolag. Han hade vidare en fordran på ungefär 800 000kr på aktiebolaget L, där han ocksä, enligt vad lade till grund för sin bedömning,var styrelsesuppleant. Utredningen i regeringsrätten visade att denskattskyldige inte var suppleant i AB , men regeringsrätten fannmed hänsyn till övriga omständigheter inte visat att han saknade väsentlig anltnytningtill . De knapphändiga uppgifterna medger inga säkraslutsatser om vad som ansetts utgöra den huvudsakliga ekonomiska bindningen. Det kandock vara värt att notera att fordringen i det här falletgällde mot ett företag och att det i någon mån varoklart vilket inflytande den skattskyldige hade i detta företag. Attbevisregeln har konstruerats som en presumtion för fortsatt anknytning tillSverige innebär i och för sig inte något krav p& att utlandsvistelsen skall varaminst för att en verklig utflyttning skall anses ha skett. 1982/83:144 39 Visserligenligger det i sakens natur att en snar återkomst ger anledning att ifrågasätta omutflyttningen verkligen har varit allvarligt menad. Någon möjlighetatt väga in utlandsvistelsens faktiska längd vid bedömningenav bosättningsfrågan finns dock inte när ärenden avdet här slaget avgörs genom förhandsbesked. Avgörande blir då i stället vadden skattskyldige själv uppger om sina avsikter. En person somsynbarligen klipper av alla band med kan därför få ett vid taxeringen bindande förhandsbeskedom att han inte längre skall anses bosatt i . Att han en tidefter avresan ändrar sina planer torde knappast medge att mangenom eftertaxering ändrar denna bedömning. Det finns därför en vissmöjlighet att undgå skattskyldighet i även omutlandsvistelsen har en begränsad varaktighet. Enfråga som har nära samband med den nu diskuterade är vilkaomständigheter som skall medföra att en utflyttad person på nyttskall anses skattskyldig i . Treårsregeln är avsedd för utflyttningssituationen. Detta framgår avmotiven och det konuner också till uttryck i lagtexten, där dettalas om den anknytning till som alltjämt föreliggerefter avresan. Frågan är då om ett avbrott i denna anknytning skall föranledaatt bevispresumtioneii sätts ur spel för återstoden av treårsperioden. Förnyadskattskyldighet i skulle med andra ord föreligga först omden utflyttade skaffade sig bo och hemvist här igen. Det har ansettstveksamt om iiian kan tolka regeln så strikt. I vart fall om en person kort efter dethan utflyttat och klippt av banden med av fri vilja ånyoskaffar sig starka ankhytningsmoment hit, skulle det vara troligt, att det helabedömdes som en skenbosättning utomlands. Den skattskyldige skulle då anseshela tiden ha haft väsentlig anknytning till , och detta kriteritomskulle vara tillräckligt för att pä nytt grunda bosättning. uahlman-Fredborg,Beskattning vid vit landsviste , 2:a vppl s 17. 1982/83:144 40 Dennauppfattning kan jämföras med utgången i rättsfallet RA 1980 1:52. Målet gällde enperson S, som flyttade till . Han behöll vissanknytning till men ansågs vid 1970 och taxeringar inte bosatt här. Sedan Sunderlåtit att deklarera för , yrkade taxeringsintendenten att han skulle efter-taxerasför detta är säsom skattskyldig i . Regeringsrätten, sombiföll taxeringsintendentens talan, fann att S inte hade visat att hanunder saknat väsentlig anknytning till . Eftersom mindre än förflutitefter avresan från var S därför attanse som bosatt här. Regeringsrätten uttalade vidare att fråganhuruvida S underlåtenhet att deklarera föranlettatt han undgått taxering skulle bedömasendast med hänsyn till vad som förekommit i samband med 1972 årstaxering. Att taxeringsnämnden behandlat honom som utflyttad ur skullealltså inte påverka utgången av frågan om eftertaxering. - Rättsfalletvisar att väsentlig anknytning till är tillräckligt för attgrunda skattskyldighet här enligt treårsregeln, även när en person har bedömts somutflyttad. Man bör kanske notera att taxeringsnämnden idet här fallet saknade tillräcklig kännedom om de faktiska omständigheterna.I regeringsrättens domskäl antyds att S alltsedan flyttningen behållit deekonomiska intressen i som grtjndade skattskyldighet för honomvid taxering. Regeringsrätten hardärför inte haft att ta ställning till det ovanskisserade fallet, att en person som verkligen avvecklat sina engagemang iSverige ånyo skaffar sig starka anknytningsmoment här. Den avregeringsrätten använda motiveringen torde emellertid täcka även dennasituation. Det mesta talar därför för att bevispresumtionen förfortsatt bosättning i står kvar även sedanen verklig utflyttning har skett, och att en underlåtenhetatt visa avsaknaden av anknytning kan läggas till grund för eftertaxering. Prop.1982/83:144 41 Depå interna regler grundade svenska beskattningsanspråken kaninskränkas men däremot inte utvidgas genom dubbelbeskattningsavtalmed andra länder. har ingått drygt 50 sådanaavtal om inkomst- och förmögenhetsskatt. Genomdubbelbeskattningsavtalen regleras de konflikter som uppstår när enperson enligt avtalsländernas interna lagstiftning kan anses vara bosatti flera länder. Som förebild för de avtal ingått på senaretid har använts ett inom utarbetat modellavtal. Frågan om skatterättsligthemvist behandlas i modellavtalets artikel 4, som har följandelydelse. Vid tillämpningenav detta avtal åsyftar uttrycket "person med hemvist i enavtalsslutande stat" person som enligt lagstiftningen i denna stat ärskattskyldig där pä grund av hemvist, bosättning,plats för företagsledning eller annan liknande omständighet.Uttrycket inbegriper emellertid inte person som är skattskyldig i denna statendast för inkomst från källa i denna stat eller för förmögenhetbelägen där. Då på grund avbestämmelserna i punkt 1 fysisk person har hemvist i bådaavtalsslutande staterna, bestäms hans hemvist på följande sätt: a) Han anses ha hemvist i den statdär han har en bostad som stadigvarande står till hans förfogande;om han har en sådan bostad i båda staterna, anses han ha hemvist i den stat medvilken hans personliga och ekonomiska förbindelser är starkast (centrum för levnadsintressena); b) om det inte kan avgöras ivilken stat han har centrum för sina levnadsintressen eller om han inte i någonderastaten har en bostad som stadigvarande står till hans förfogande, anses han ha hemvist i den stat där hanstadigvarande vistas; c) om han stadigvarande vistas i bådastaterna eller om han inte vistas stadigvarande i någon avdem, anses han ha hemvist i den stat där han är medborgare; d) omhan är medborgare i båda staterna eller om han inte är medborgare i någon av dem, avgör de behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna frågan genom ömsesidig överenskommelse. Prop.1982/83:144 42 Då på grund av bestämmelserna i punkt 1 annan person än fysisk person har hemvist i båda avtalsslutandestaterna, ansespersonen i fråga ha hemvist i den stat där den har sin verkliga ledning. Innehållet idubbelbeskattningsavtalen medför inte sällan att får ge avkall på deskatteanspråk som grundas på treårsregeln.I princip skall en tillämpning av avtalen leda till att den skattskyldigeinte anses ha hemvist i mer än ett land. När frågan om hemvist skall avgöras genomen överenskommelse mellan de behöriga myndigheterna i avtalsländerna är detemellertid inte säkert att detta går att uppnå. Inågra avtal har till förmån skett ett hänsynstagande till treårsregeln.En svensk medborgare som har flyttat till får,oavsett övriga bestämmelser i avtalet, beskattas i om förutsättningarhärför föreligger enligt svensk rätt. Vidtillämpning av denna regel, som gäller efter avresan, skall dockSverige avräkna alla i erlagda skatter pä inkomstoch förmögenhet. Även i avtalet med har treårsregelnmedfört en bestämmelse som avviker från OECDs modellavtal. Innebörden avdenna bestämmelse är att de berörda myndigheterna direkt skall förhandla omskatterättsligt hemvist när en utflyttad svenskmedborgare anses ha dubbel bosättning, och bosättningen i grundas pä en tillämpning avtreårsregeln. I dessa fall skall alltså bosättningsfrågan inteavgöras med tillämpning av modellavtalets artikel 4 § 2. Här skallinte redovisas vilka övriga avtal som reglerar frågan omhemvist på annat sätt än modellavtalet. Det kan emellertid vara pä sinplats att än en gång poängtera vad som sagts ovan om treårsregelnsbegränsade tillämplighet i internationella förhållanden.Att en utflyttad svensk inte förmår visa att han saknar väsentliganknytning till behöver alltså inte innebära sista ordet i frågan om var han skall ansesha hemvist. 1982/83:144 43 Fysiskapersoner som inte är bosatta i eller stadigvarande vistas här är enligt53 § 1 mom. KL skattskyldiga för följande inkomster: för inkomstav här belägen fastighet; för inkomstav rörelse, som här bedrivits; för avlöningeller annan därmed jämförlig förmån, som utgått av anställning eller uppdrag hos svenska staten ellersvensk kommun; för avlöningeller annan därmed jämförlig förmån, som utgått av annan anställning eller annat uppdrag,i den mån inkomsten uppburits härifrån och förvärvats genom verksamhet här iriket; för pensionenligt lagen (1962:381) om allmän försäkring till den del beloppet överstiger6 och för annan ersättning enligt nämnda lag; för pensionpå grund av anställning eller uppdrag hos svenska staten ellersvensk kommun; för belopp,som utgår på grund av annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring, omförsäkringen meddelats i här i riket bedriven försäkringsrörelse; för ersättningenligt lagen (1954:243) om yrkesskadeförsäkring eller lagen (1976:380) om arbetsskadeförsäkring ochlagen (1956:2 93) om ersättning åt smittbärare samt enligt annan lag eller författning,som utgått till någon vid sjukdom eller olycksfall i arbete eller på grund avmilitärtjänstgöring eller i fall som avses i lagen (1977:265) omstatligt personskadeskydd eller lagen (1977:267) om krigsskadeersättningtill sjömän; fördagpenning från erkänd arbetslöshetskassa enligt lagen (1973:370) om arbetslöshetsförsäkring ochkontant arbetsmarknadsstöd enligt lagen (1973:371) om kontant arbetsmarknadsstöd; för timstudiestöd ochinkomstbidrag enligt studiestödslagen (1973:349); för annan härifrånuppburen, genom verksamhet här i riket förvärvad inkomst av tjänst; för vinst å ickeyrkesmässig avyttring av fastighet eller rörelse här i riketeller tillbehör till sådan fastighet eller rörelse; samt Prop.1982/83:144 44 för belopp,varmed schablonavdrag för egenavgifter överstigit påfördaavgifter, samt restituerade, avkortade eller avskrivna egenavgifter, allt i denomfattning, som anges i anvisningarna till 41 b §; Avintresse för de frägor som behandlas i denna promemoria är främst denbegränsade skattskyldighetens omfattning i fråga om realisationsvinster.Vinst vid avyttring av sådana tillgångar som avses i 35 § 3 mom. KL, dvs aktier ochandra andelar i bolag m m,är inte skattepliktig. Detta gäller medden modifikation som följer av innehållet i 35 § 3 mom. sjunde stycket, en skatteflyktsregel somtillkom i samband med att den eviga realisationsvinstbeskattningen avfastigheter infördes . Enligt detta lagrum skall i vissa fallavyttring av aktier eller andelar i juridiska personer vars väsentligatillgäng utgör en fastighet jämställas meden avyttring av fastigheten. De interna svenska skattskyldighetsreglerna förutomlands bosatta personer täcker härigenom även vissa fall av andelsavyttringar. Meddetta undantag ansluter svensk rätt till den reglering avrealisationsvinstbeskattningen som finns i OECDs modellavtal. Bestämmelsernaärintagna i artikel 13 och har följande lydelse: Vinst, som person med hemvist ien avtalsslutande stat förvärvar pä grund av överiätelse av sådan fast egendom som avses i artikel 6 och som är belägen i denandra avtalsslutande staten, får beskattas i denna andra stat. Vinst på grund avöverlåtelse avlös egendom, som utgör del av rörelsetillgångarna i fast driftställe, vilket ett företag ien avtalsslutande stat har i den andra avtalsslutande staten, eller av lös egendomhänförlig till stadigvarande anordning för att utöva självständig yrkesverksamhet,som person med hemvist i en avtalsslutande stat har i den andra avtalsslutandestaten, får beskattas i denna andra stat. Detsamma gällervinst på grund av överlåtelse av sådant fast driftställe (för sigeller tillsammans med hela företaget) eller av sådan stadigvarande anordning. Prop.1982/83:144 45 Vinstpå grund av överlåtelse av skepp eller luft fartyg som används i internationell trafik, båtar somgår i trafik på inre farvatten eller lös egendomsom är hänförlig till användningen av sådana skepp, luftfartyg eller båtarbeskattas endast i den avtalsslutande stat där företagethar sin verkliga ledning. Vinstpä grund av överlåtelse av annan egendom än sådan som avses i punkterna 1, 2 och 3 beskattas endast i den avtalsslutande stat där överlätaren har hemvist. Modellavtaletutgär från att den stat som har rätt attbeskatta löpande inkomst av fastighet och av rörelse sombedrivs från fast driftställe också skall ha beskattningsrätten viden avyttring av de tillgångar som ger inkomsten. Det förutsättsemellertid att de avyttrade tillgångarna ägs direkt av den skattskyldige för ätt källskattenskall ha denna rätt. Är det fråga om innehav via andelar tar aktievinstreglerna över ochdet blir då den stat där den skattskyldige har hemvist som färbeskattningsrätten. Det ges dock utrymme förbilaterala överenskommelser om annan reglering av beskattningenav vissa andelsvinster. Sverigehar i nägra avtal förbehållit sig rätten att beskatta sädana fastighetsavyttringarvia andelar som avses i 35 § 3 mom. sjunde stycket KL.