prop · G60394 · 1982-12-31 00:00:00 — Medanledning av detta föreslås att två villkor måste vara uppfyllda för atl hänsyninle skall tas till lånet vid upprättande av kontrollbalansräkningen. En förstaförutsättning är att skyldigheten fill återbetalning är kopplad fillmottagarens resultatutveckling eller liknande omständighet. För det andrakrävs att lånet vid bolagets konkurs eller likvidation skall återbetalas förstsedan alla övriga borgenärer har fått full betalning (efterställningsklausul). Även statliga bidrag som är förenade med villkor av nunämnt slag skall enligt promemorian omfattas av den föreslagna ändringen i likvidationsreglerna. Del i promemorian redovisade förslaget har tillstyrktseller lämnats utan erinran av flertalet remissinstanser. BFN har dock avprincipiella skäl avstyrkt förslaget. Enligt BFN:s uppfattning bör villkorenför statliga stöd utformas pä ett sådant sätt atl gällanderedovisningsprinciper och god redovisningssed kan tillämpas vid bokföringen avstöden. framhåller att det finns anledning attsamordna förslaget i promemorian med industristödsutredningens (I 1979:17) förslagom en avveckling av den nuvarande industristödspolitiken. Beträffande den föreslagna utformningen av lagtexten harvissa remissinstanser haft en del synpunkter. Jag återkommer fill detta längrefram. För egen del får jag - efter samråd med chefen förjustifiedepartementet -anföra följande. Enligt nuvarande regler i niondestycket av anvisningarna fill 19 § KL kan ett villkorligt statligt lån efterdispens av regeringen behandlas som en skattepliktig intäkt för låntagaren. 1982/83:94 57 dispensregeln har varit att möjliggöra en förstärkning avstödmotiagarens soliditet. Som jaghar anfört i del föregående (avsnitt 2.1.6) får dispensregeln anses strida motgrundläggande skatlerättsliga principer. Jag har därför föreslagit attdispensregeln upphävs. Ett slopande av dispensregeln kan emellertid -mednuvarande redovisningspraxis - leda till försämrad soliditet hos del företagsom mottagit det villkorliga stödet. Med oförändrade regler i ABL omtvångslikvidation kan utbetalningen av stödet därmed få till konsekvens attföretaget måste träda i likvidation, trots alt syftet med stödet ofta justvarit att möjliggöra mottagarens överlevnad. Med hänsyn till stödets ändamålmåste det betecknas som klart ofillfredsslällande om stödet får sådanakonsekvenser. En likvidation leder i regel till all bolaget upplöses ochatt den verksamhet bolaget bedrivit läggs ned. Med hänsyn lill likvidationensingripande konsekvenser är det viktigt alt förhindra atl ett aktiebolag tvingasi likvidation i onödan. Jag anser därför - i likhet med de flestaremissinstanser - alt det är befogat atl ändra omlikvidation. Mitt förslag innebär närmare bestämt alt vissa typer av statligtstöd inte skall las med bland skulderna vid upprättande av enkontrollbalansräkning. Jag övergår nu till att diskutera hur en sådanundantagsregel skall utformas. 2.2.3 Undantagsregelns närmare utformning Som framgått av vad jag tidigare anfört är det angelägetatl skyddet för det bundna kapitalel i ett aktiebolag blir effektivt. Det ärofta den enda säkerhet en borgenär har för sin fordran. Syftet medlikvidationsreglerna i 13 kap. 2 § ABL är just att skydda aktiebolagetsfordringsägare mot att det egna kapitalet i bolaget urholkas. En förutsättningför en ändring av likvidationsbestämmelserna är därför - som också framhållitsi promemorian - att rättsläget för övriga borgenärer inte försämras. För att elt statligt stöd skall kunna undantas vidbedömningen av om likvidationsskyldighet föreligger krävs enligt promemorianför det första alt ålerbetalningsskyldigheten är villkorad med hänsyn tillstödmottagarens resultatutveckling eller liknande omständighet. Utanförförslaget faller därmed sådana låneformer vars ålerbelalningsskyldighet ärberoende av ett bestämt projekts resultat. Med hänvisning lill BFN:sanvisningar uppges i promemorian atl dessa lån inte utgör något större problemur soliditets- eller likvidationssynpunkt. Enligt anvisningarna skall nämligendenna typ av villkorslån bokföras som en skuld och de utgifter som svarar motlånet får aktiveras. Om lånet efterskänks skall det efterskänkta beloppet tasupp som extraordinär inläkt. De balanserade utgifterna kostnadsförs samtidigl.I promemorian har inte heller lagts fram något förslag om hur avskrivningslånskall redovisas i en konlrollbalansräkning. Det föreslagna tillämpningsområdet har mött kritik avnågra remissinstan- Prop.1982/83:94 58 BFN har framhållit att övriga borgenärer inte får blilidande på grund av alt förelaget återbetalar elt statligt villkorslån. Medhänsyn till detta bör- för att ett villkorligt slöd inte skall las med ikontrollbalansräkningen - krävas alt återbetalningsskyldigheten knyts fillbolagets resultat och eventuellt också begränsas till årels resultat enligl ensärskild definition. Nämnden anser även att uttrycket "eller liknandeomständighet" är oklart och kan inbjuda till inte önskvärdaanalogitolkningar. och haranfört att det är angeläget att lagtexten preciseras ytterligare. Denföreslagna anknytningen lill resultatutvecklingen eller liknande omständighetanses oklar och befaras kunna leda till atl undantagsbestämmelsen fär en meragenerell räckvidd än som torde vara avsedd. För att den villkorade skuldenskall undantas i en kontrollbalansräkning bör enligt dessa remissinslanseråterbetalning kunna påfordras endast ur fritt eget kapital. Styrelsen för teknisk utveckling (STU) har uppgett attuttalandet i promemorian om alt de projektinriktade villkorslånen inle utgör någolproblem i nu aktuellt avseende inte överensstämmer med STU :s uppfattning.Endast om ett projektinriklat villkorslån svarar för en stor del av eltföretags verksamhet är ålerbetalningsskyldigheten kopplad till företagetsresultatutveckling. I andra fall knyts däremot återbetalningen normalt tillprojektets resultat. Av denna anledning anser STU att inte hellerprojekfinriktade län skall tas med i en konlrollbalansräkning. För egen del vill jag anföra följande. Av största vikt äratl de typer av statliga stöd som inte skall tas med i en kontrollbalansräkninggår alt klart avgränsa frän "vanliga" skulder. Den avgörande faktornför denna avgränsning bör enligt min mening vara förekomsten av s. k.efterställningsklausul, dvs. ett avtal varigenom slaten förklarat sig ståefter samtliga andra borgenärer för den händelse stödmottagaren försätts ikonkurs eller träder i likvidation. Staten avstår således från betalning såvidainte de övriga borgenärerna bUr till fullo tillgodosedda. Med en sådanefterställningsklausul inkräktar den villkorliga skulden inle pä övrigaborgenärers möjligheter till betalning vid en krissituation. Som föreslagils ipromemorian bör således en första förutsättning för att en skuld skall fåundantas i en kontrollbalansräkning vara att skulden är försedd med enefterställningsklausul. Enligt promemorian bör utöver kravet påefterställningsklausul fordras atl skulden hänför sig till elt stöd medvillkorlig återbetalningsskyldighet. Jag delar denna uppfattning. Till skillnadmot vad som framförts i promemorian anser jag dock alt det är olämpligt att somvillkor för tillämpning av undantagsregeln föreskriva attåterbetalningsskyldigheten är kopplad till bolagets resultatutveckling. Det kannämligen förekomma att ett företags ekonomiska ställning är svag trots attresultatet utvecklas i positiv riktning. Med tillämpning av promemorieförslagetskulle det beskrivna förelaget vara tvunget att återbetala lånet trots attskuldbeloppet inte behövde beaktas i en kontrollbalansräkning. Det är givet atten sådan kluven inställning fill Prop.1982/83:94 59 skulden skulle innebära risker för övriga borgenärer.Enligt min mening bör därför, som nägra remissinstanser förordat, en skuldundantas vid upprättande av kontrollbalansräkning endasi om återbelalningsskyldighelenkan göras gällande bara när företagets ekonomiska ställning är godtagbar.Skyldighet alt betala tillbaka stödbeloppet kan exempelvis inträda först närföretagets ställning är sådan att utdelning är tilläten eller när det egnakapitalel på visst sätt överstiger samtliga skulder. Jagföreslår mot bakgrund av det anförda att en skuld skall undantas vidupprättande av en kontrollbalansräkning endast under förutsättning att skuldenär försedd med efterställningsklausul och hänför sig till ell statligt lån varsåterbetalningsskyldighet är beroende av bolagets ekonomiska ställning. Av dettaföljer bl. a. att jag inte kan tillgodose önskemålen om att projekfinriktadevillkorslån skall omfattas av undantagsregeln. Denföreslagna undantagsregeln skall enligt promemorian omfatta både statligabidrag och lån. Jag ansluter mig fill detta. Det är enligt min uppfattningnaturligt att stödets innehåll och inte dess benämning skall avgöra hur detskall behandlas vid upprättande av en kontrollbalansräkning. Somföreslagits i promemorian bör undantagsregeln omfatta inte bara stöd direktfrån staten utan även stöd som lämnas via andra organ som fullgör uppgifterinom den statliga stödverksamheten. En skuld lUl exempelvis en regionalutvecklingsfond bör således - om övriga villkor är uppfyllda -undantas vidberäkningen av del egna kapitalets storlek. Skulder lill privata stiftelser ochstatliga bolag omfattas däremot inte av undantagsregeln. Med hänsyn bl. a. tillatt det torde vara mycket sällsynt med kommunala lån eller bidrag medefterställningsklausul anser jag att undantagsregeln inte heller bör gälla förderas del. Några remissinstanser har tagit upp frägan om inte ensärbehandling vid upprättande av kontrollbalansräkning är motiverad även ifråga om lån eller tillskott med efterställningsvillkor från aktieägare ellerleverantörer. har uppgett att aktieägartillskott somregel lämnas på villkor som liknar dem som föreslagits i promemorian. Samfundethar därför ifrågasatt om inte undantagsregeln bör omfatta även stöd frånägarnas sida. För egen del kan jag först konstatera attakfieägartillskolt normalt redovisas som en extraordinär intäkt iresultaträkningen. Nägon skuldföring av tillskottsbeloppet torde inle ske varesig i den vanliga balansräkningen eller i kontrollbalansräkningen. Av dettaföljer att akiieägartillskotlen inte torde utgöra något problem i nu aktuelltavseende. När det gäller skulder med efterställningsklausul lillleverantörer och andra privata borgenärer kan det i och för sig ligga något itanken att dessa skulder skall undantas vid bedömningen av storleken av detegna kapitalet. Syftet med bestämmelserna om likvidationsskyldighet i 13 kap. 2§ ABL är emellertid att skydda aktiebolagets fordringsägare mot atl del egnakapitalet 1982/83:94 60 Det är angeläget atl detta skydd äreffektivt och inte urholkas med mindre myckel starka skäl är för handen. Enligtmin mening är behovet av särregler väsentligt mindre på den privata sidansamtidigt som risken för missförstånd och rättsförluster måste bedömas somstörre. Undantagsreglerna bör därför inte omfatta leverantörsskulder och andraskulder av privat natur. Vad jag anfört innebär sammanfattningsvis attskulder på grund av statligt stöd under vissa förutsättningar skall undantasvid upprättande av en kontrollbalansräkning. Del är emellertid inle baraskuldföringen av kapitalbeloppet som kan förorsaka en otillåten minskning avmottagarens egna kapital. Samma resultat kan uppkomma om de räntor, som hänförsig till stödet, inte betalas till stödgivaren utan skuldförs. Iavtalsvillkoren kan exempelvis stipuleras att den ränla som belöper på stödetinle behöver betalas förrän det år då slödmottagaren beslutar om utdelning ochatt obetalda räntebelopp skall läggas till kapitalskulden. En skuldföring avsädana räntebelopp kan försämra soliditeten på samma sätt som upptagande av nyalån. Räntebeloppen bör därför - förutsatt att efterställningsklausul m.m.föreligger- behandlas på samma sätt som den egentliga kapitalskulden i enkontrollbalansräkning. Någon uttrycklig bestämmelse om delta behövs inte. drabbades flera avlandels basindustrier, bl. a. skogs- och stålindustrin, av en kraftigstrukturomvandling. I samband därmed uppkom betydande sysselsättningsproblem päberörda orter. De i strukturomvandlingen inblandade företagen har i egenskap avden dominerande arbetsgivaren i regionen vidtagit olika åtgärder för alt lösadessa problem. Som ett exempel kan nämnas att somelt led i nedläggningen av sulfitfabrik lämnatsysselsättningsfrämjande bidrag till ett flertal förelag. Bidragen harförmedlats till företagen via den regionala utvecklingsfonden i Väslernorrlandslän. Beslul om fördelningen har faltals i samråd mellan representanter förutvecklingsfonden, kommun, , och defackliga organisationerna. En annan metod har använts i samband med att Stora KopparbergsBergslags AB:s, AB:s och AB:s handelsståls-ochgruvrörelser överläts till . Som ett led i att lösa desysselsättningsproblem som uppkom på grund av denna överlåtelse har och bildat var sitt s. k. utvecklingsbolag.Dala Invest AB resp. . Dessa utvecklingsbolag skall bl. a. genomatt lämna stöd i olika former främja tillkomsten av nya företag inom regionen och underlätta för befintliga företag att utveckla nya 1982/83:94 61 produkter m. m. Verksamheterna i bolagen har finansieratsbl. a. genom anslag från det företag som har bildat bolaget. Om delämnade anslagen direkt avsett tidigare anställda i företagen torde utbetaldabelopp vara hänförliga till avdragsgilla driftkostnader. Enligl 29 § 1 mom. KLfår nämligen från bruttointäkten av rörelse avdrag göras för allt som är altanse som driftkostnad. Hit räknas bl. a. avlöningar, pensioner och andrakostnader för personal som är eller har varit anställd i rörelsen. I flera fallhar emellertid medlen varit avsedda för allmänna sysselsättningsfrämjandeåtgärder, vilket torde innebära att även andra personer än tidigare anställdakan komma i åtnjutande av stödet. Huruvida detta medför att avdragsrätt ansesutesluten eller om en huvudsaklighetsprincip eller eventuellt enproportionering skall tillämpas kan inte med säkerhet utläsas av nuvaranderättspraxis. I alla händelser torde del ofta föreligga betydandebevissvårigheter för företagen. En annan omständighet som påverkar bevislägetär om medlen skall förmedlas genom en fristående fond eller ett särskiltutvecklingsbolag. Det blir dä svårt att följa medlen fram till den slutligemottagaren. I sinöversyn av reglerna för stöd som i samband med strukturrationalisering lämnasför alt främja sysselsättningen har bidragsskattekommittén funnit att enuttrycklig regel bör införas om avdragsrätt för lämnat stöd. En allmänavdragsrätt för medel som ett företag betalar ut för sysselsättningsfrämjande åtgärderi samband med strukturrafionalisering har kommittén dock inte ansett böra kommai fråga. Alternativet att införa avdragsrätt för bidrag till ettutvecklingsbolag för sysselsättningsskapande verksamhet har vidare enligtkommittén den nackdelen all det inte är möjligt att på ett fillfredsställandesätt ange vad som skall betecknas som etl "utvecklingsbolag". Detfinns nämligen en rad sinsemellan mycket olika företag som går under dennabeteckning. Vid övervägande av de olika omständigheter, som måste beaktas föratt en avdragsrätt inte skall öppna möjligheter till oberättigade avdrag, harkommittén funnit alt mycket talar för att man bör knyta avdragsrätten tillbidrag som lämnas fill regionala utvecklingsfonder. Kommitténpekar pä att en utvecklingsfond enligt 2 § normalstadgarna för regionalautvecklingsfonder aktivt skall verka för fortsatt utveckling av länetsnäringsliv och ökade möjligheter till trygg sysselsättning på grundval avsamhällets industri-, regional- och sysselsättningspolitik. I 3 § anges att delåligger en fond bl. a. all bevilja och förmedla lån och bidrag inte bara fränstaten, landstingskommunen eller kommun utan även från annan som ställer medeltill förfogande. En annanomständighet som talar för en anknytning till de regionala utvecklingsfondernaär enligt kommittén den samordning som har ägl rum inom den statligastödverksamheten. I samband med inrättandet av samhällsägdautvecklingsbolag/investmentbolag har således understrukits alt det ärväsentligt att dessa bolag har etl nära samarbete med de regionala Prop.1982/83:94 62 utvecklingsfonderna (prop. 1979/80:125 s. 61). I ettbetänkande av näringsutskottet med anledning av motioner om regionalautvecklingsbolag har vidare framhållits alt finansieringen av de utvecklingsprojektsom utvecklingsbolagen deltar i bör lösas i samverkan med t. ex.utvecklingsfonderna, banker, STU och länsstyrelserna (NU 1979/80:57). Kommitténhar mot den nu redovisade bakgrunden föreslagit att ett bidrag, som ett företagi samband med strukturrationalisering lämnar fill en -regional utvecklingsfondför sysselsältningsfrämjande åtgärder, skall vara avdragsgillt vid taxeringenunder förutsättning atl bidraget lämnas utan villkor. Även om avdragsregeln enligt kommittén således börbegränsas till att avse bidrag som lämnas till en regional utvecklingsfond kandet, framhåller kommittén, i det särskilda fallet finnas behov av altdiskrelionärt pröva avdragsrätten när medel lämnas till t. ex. ettutvecklingsbolag. Kommittén har närmast tänkt på sädana fall där inrättandet avett utvecklingsbolag ingår som ett led i en större uppgörelse, t. ex. av detslag som föregick bildandet av . Kommittén har därför föreslagitatl regeringen efter ansökan skall kunna besluta att avdrag helt eller delvisskall få göras även för bidrag som i samband med strukturrafionalisering lämnastill annan än regional utvecklingsfond för sysselsältningsfrämjande åtgärder.Denna befogenhet för regeringen bör enligt kommittén övergångsvis kunnatillämpas även på bidrag som har lämnats före ikraftträdandet. Kommitténs förslag om avdragsrätt för stöd som lämnas föratt främja sysselsättningen har fått ett positivt mottagande vidremissbehandlingen. En remissinstans anser dock att det bör understrykas attlagregleringen inte innebär någon egentlig vidgning av avdragsrätten utanendast etl förtydligande av denna i syfte alt undvika processer inom dettaområde. Enligt en annan remissinstans finns det inle tillräckliga skäl atlinföra den särskilda dispensregeln. För egen del anser jag i likhet med kommittén alt enuttrycklig regel bör införas om avdragsrätt för bidrag som lämnas för allfrämja sysselsättningen. I syfte bl. a. att undvika risken för missbruk avavdragsrätten bör denna, som kommittén har föreslagit, avse bidrag som lämnastiU regionala utvecklingsfonder. Däremot anser jag inte att det finnstillräckliga skäl atl därutöver ge regeringen rätt att medge avdragsrält förbidrag som lämnas till andra än regionala utvecklingsfonder isysselsättningsfrämjande syfte. En sådan dispensregel skulle ge upphov lillfillämpningssvårigheter samtidigl som den skulle vara ägnad att minskaföretagens benägenhet att kanalisera anslagen över utvecklingsfonderna. I frågaom bidrag som före ikraftträdandet lämnas till t. ex. ett utvecklingsbolagmåste vidare beaktas bl. a. att förbudet mot retroaktiv lagstiftning gör detomöjligt att kombinera en ny avdragsrätt för det bidragslämnande företagel medsärskilda regler för utvecklingsbolagets beskattning. Jag lägger därför intefram något förslag om en dispensregel. Prop.1982/83:94 63 I likhet med kommittén anser jag att ett bidrag lill enutvecklingsfond för att vara avdragsgillt skall lämnas utan villkor beträffandestödets användning etc. De förutsättningar i övrigt som enligl kommittén skallvara uppfyllda för avdragsrätt, dvs. att stödet skall ha lämnats i samband medstrukturrationalisering för sysselsättningsfrämjande åtgärder, kan leda tillsvårigheter vid tillämpningen. Med hänsyn härtill och dä utvecklingsfondernasändamål är att utveckla länets näringsliv anser jag atl dessa villkor kanundvaras. Denomständigheten alt avdragsregeln omfattar endast bidrag som lämnats fillregionala utvecklingsfonder betyder inte att avdrag inte kan medges för slödlill sysselsättningsfrämjande åtgärder i andra fall. Avdragsrätten för sådantstöd får avgöras på grundval av regeln i 29 § 1 mom. KL enligt vilken avdragmedges för bl. a. kostnader för personal, som är eller har varit anställd irörelsen. 2.4 Avsättning till internvinstkonto Nuvarande regler om avdrag för avsättning tillinternvinstkonto tillkom (prop. 1964:40, BevU 1964:23, rskr 1964:119,SFS 1964:82). Reglerna innebär att ett svenskt moderföretag kan få uppskov medbeskattningen av en vinst som hänför sig till försäljning av lagertillgångarlill ett utländskt dotterbolag. Uppskovet medges på det sättet attmoderföretaget får avdrag för belopp som i räkenskaperna avsätts tillinternvinstkonto. Medgivet avdrag återförs lill beskattning nästföljandebeskattningsår. Vid sistnämnda beskattningsårs utgång avgörs rälien till nyttavdrag på grundval av då rådande förhållanden. Som jag inledningsvis nämnt har bidragsskattekommittén isitt tidigare omnämnda delbetänkande (Ds B 1982:8) lagl fram förslag omändringar i reglerna om avsättning till internvinstkonto. Jag tar i det följande först upp frägan om avdrag föravsättning lill internvinstkonto skall kunna medges även om försäljningen intesker från ett moderförelag till dess dotterbolag. Därefter redogör jag för hurden avdragsgilla internvinsten bör beräknas. 2.4.2 Tillämpningsområdet för avdragsgilla avsättningartill internvinstkon to En förutsättning för alt en avsättning lillinternvinstkonto skall vara avdragsgill är - som framgått av det sagda -enligt nuvarande regler atl avsättningen har föranletts av en försäljning frånett svenskt moderföretag till ett utländskt dotterbolag. Kommittén föreslår atttillämpningsområdet skall utvidgas. Förslaget innebär alt avdrag skall medgesgenerellt vid försäljningar inom en koncern såvida säljarföretaget är svensktoch det köpande 1982/83:94 64 Som motivering för sitt förslag anförkommittén bl. a. att det måste anses strida mot själva grundtanken bakomkoncernreglerha atl betrakta en vinst vid en försäljning mellan exempelvis tvåsysterföretag som definitivt realiserad. För att underlätta tillämpningen och kontrollen avinternvinstavdragen bör enligt kommittén företagens uppgiftsskyldighet utökas.Kommittén föreslår att bestämmelserna i 26 § taxeringslagen kompletteras med enföreskrift om att etl förelag skall lämna uppgift om gjord avsättning tillinternvinstkonto i sin självdeklaration. Det helt övervägande antalet remissinstanser hartillstyrkt en utvidgning av avdragsrätten. Allmänna ombudet för mellankommunalamål (AO) avslyrker dock den föreslagna ändringen. Enligl AO leder kommilténsförslag till att ett ytterst svärkontrollerbart område utvidgas. Företagen kan-anför AO - genom lämplig omstrukturering av sina koncerner eller genomomläggning av faktureringsrutiner komma i åtnjutande av reserveringsrättenredan med nuvarande regler. Därtill kommer alt avdraget förinternvinstav-sättningar i de flesta fallen är av endast marginell betydelsevid sidan av lagernedskrivning m. m. Enligt AO är slutligen den principiellagrunden för reserveringsrätten diskutabel. Även i har framförtprincipiella och kontrolltekniska betänkligheter mol förslagel. Någon generellutvidgning av reglerna bör enligl inle komma till stånd.Länsstyrelsen har dock förståelse för att det för enstaka företag - som ABVolvo - kan te sig obilligt och dessutom handelspolitiskt olämpligt alt enförändring i organisationen skall leda till försämringar i skattemässigthänseende. föreslår därför atl en dispensmöjlighet öppnas. För egen del vill jag anföra följande. Den principiellafrågan i della sammanhang är om en avsättning till internvinstkonto skallgodtas i skattehänseende endast om vinsten uppkommer vid försäljning mellan ettmoderföretag och dess dotterbolag eller om avsättningen skall vara avdragsgilläven om vinst uppkommit vid försäljning mellan två andra koncernförelag. Enligtmin mening talar starka skäl för atl avdragsmöjlighelen bör gälla generellt inomen koncern. Från koncernens synpunkt måste nämligen en försäljningsvinst anseslika orealiserad om försäljningen skelt mellan t. ex. tvä systerföretag som ommoderföretaget varit säljaren.