prop · G60384 · 1982-12-31 00:00:00 — Av motiven framgår att del föreslagna stadgandet var tänktatt tillämpas också på det egentliga skatleflyktsområdel, bl. a. som entolkningsanvisning till själva skatteflyktsklausulen. Vidare föreslog arbetsgruppenatt lagstiftningen skulle tillämpas i fråga om så gott som samtliga direkta ochindirekta skatter och avgifter. Vad först beträffar skenavtal o. d. kan det konstaterasatt det inte finns något behov av en reglering, eftersom dessa är civilrättsligtogiltiga och Prop.1982/83:84 13 skattedomstolarna utan stöd i särskildskattelagstiftning bedömer sådana avtal efter sin verkliga innebörd. Enligt minmening saknas det därför anledning att i delta avseende frångå den bedömningsom gjordes i samband med tillkomsten av nuvarande skatleflyktsklausul,nämligen att de ifrågavarande avtalen bör lämnas utanför lagstiftningen. Jaganser inte heller atl man i detta sammanhang bör införa någon allmän lolkningsanvisningav angivet slag. När delsedan gäller frågan om att vidga tillämpningsområdet till all omfatta i stort setlhela skatteområdet delar jag i princip arbetsgruppens mening atl en sådanutvidgning bör komma till stånd. Detta förutsätter emellertid vissaöverväganden rörande bl. a. behovet av att utöka förhands-beskedsinslitutet somav tidsskäl inte har varit möjliga atl göra i delta lagstiftningsärende. Jagåterkommer därför till frågan i ett senare sammanhang. Klausulens tillämpning på olika skatleflykisförfaranden Det skulle i och för sig kunna hävdas att enskatteflyktsklausul borde träffa alla fall där den skattskyldige genom sitthandlande uppnår en skatteförmån som lagstiftaren inte har avsett. Jag anserdet inte lämpligt att gå så långt. Däremot bör det enligt min mening vara ettabsolut krav att klausulen utformas så att den omfaltar förfaranden somtillkommit enbart för att få inte avsedda skatteförmåner, oavsett om dessautgör omvägsförfaranden eller ej. En sådan ordning ligger helt i linje medarbetsgruppens förslag. Enligt arbetsgruppens motiv är klausulen sålunda avseddatt träffa, förutom egentliga kringgåendehandlingar, även vissa fall där en skatlskyldiggenomför transaktioner uteslutande i syfte att uppnå eller undvika vissbeskattningseffekt, t. ex. tillskapar konstlade förluster för att få en avdragsrält.Det bör påpekas att en majoritet av remissinstanserna i huvudsak biträddearbetsgruppens förslag. Detfrämsta skälet lill att man har begränsat den nuvarande klausulenstillämpningsområde till de egentliga kringgåendetransaktionerna har varit från rättssäkerhetssynpunkt har velat få en fast grund att stå på när detgäller atl avgöra om ett förfarande faller under klausulen eller inte. Genomdenna begränsning är det meningen att klausulen i princip skall träffa bara sådanafall där den skatlskyldige bereder sig en skatteförmån i strid medlagstiftningens grunder genom ell i sammanhanget onormalt handlingssätt, medanden som företar helt vanliga och normala transaktioner inte skall behövariskera alt beröras av den. Denbegränsning som sålunda har genomförts går enligt min mening längre än vad sombehövs för att tillgodose de nu angivna syftena. För alt tillgodose dessaräcker det med att klausulens tillämpning görs beroende av att syftet medförfarandet har varit att uppnå en skatteförmån. Man undantar då liksom f. n.frän tillämpningsområdet förfaranden som motiverats främst av Prop.1982/83:84 14 kommersiella eller liknande skäl. Jag menar all man intetappar något från rättssäkerhetssynpunkt med en sådan ändrad uppbyggnad av klausulen. Dess tillämpning kan fortfarande begränsas till fall där den skattskyldiges förfarande framstår som mer eller mindre meningslöst om man bortser från skatteförmånen och där den skattskyldige bör vara väl medveten om att skattemyndigheterna kan komma alt ifrågasätta giltigheten av förfarandet. Jag kommer således fram till att man från rättssäkerhetssynpunkt kan undvara det s. k. omvägsrekvisitel. Elt annatskäl för den nuvarande begränsningen av generalklausulen har varit att manvelat markera en gräns mellan de fall där ett förfarande, som leder till inteavsedda skatteförmåner, skall stoppas genom ändring eller komplettering av demateriella reglerna och de fall där en skatteflyktsklausul bör kunna tillämpas.Man har därvid ansett att den principen bör gälla att om ett förfarande, trotsatt del framstår som normall med hänsyn till del ekonomiska resultat somuppnås, leder till en inte avsedd skatteförmån så är det de materiella reglernasom bör ändras. Skatteflyktsklausulen har ansetts skola förbehållas förfarandensom är konstlade eller onormala med hänsyn till det ekonomiska resultatet. För egendel kan jag inte finna några bärande skäl för att upprätthålla en sådan gränsdragning.Lika litet som del är möjligl atl utforma den materiella skattelagstiftningenmed hänsyn till alla länkbara omvägsförfaranden, lika litet är det möjligt attutforma denna lagstiftning med hänsyn till alla andra transaktioner som främstär inriktade på alt minska skatten. Jag kan alltså inte se att del från lagstiftningslekniskasynpunkter finns några principiella invändningar mot att utvidga klausulenstillämpningsområde på det sätt jag har antyU, Detta hindrar naturiigtvisinte att rnan även i fortsättningen bör sträva efter att förebyggaskatteflyktsåtgärder genom ändringar i de materiella reglerna i synnerhet närdet gäller nya åtgärder av detta slag som visar sig få större frekvens. Molbakgrund av del anförda förordar jag att klausulens tillämpningsområde inlelängre skall begränsas tilj de s. k. egentliga kringgåendetransaktionernaeller omvägsförfarandena utan omfatta också andra former av skatteflykt, Detinnebär bl. a. att del s, k, omvägsrekvisitel bör slopas. Även i övrigt finns dgtanledning alt justera den nuvarande klausulen. Jag skall i det närmast följandeavsnittet redogöra för de förutsättningar som enligt min menjng bör gälla för tiUämpningav klausulen. 2.5 Förutsättningar för tillärnpning v klausulen Den nuvarande klatjsulen finns intagen i 2 § lägen(1980:865) mot skatteflykt. Den inleds med en föreskrift om att hänsyn vidtaxeringen inle skall tas lill en rättshandling som den skattskyldige harföretagit om Prop.1982/83:84 15 rättshandlingen är led i ett förfarande som innebär att enskaltebestämmdse kringgås. Därefter preciseras i paragrafens andra stycke i tresärskilda punkter när ell sådant kringgående av en skatlebeslämmelse skallanses föreligga. Den första punkten består av del tidigare nämnda omvägsrekvisiteloch anger som etl villkor för att kringgående skall anses föreligga attförfarandet med hänsyn till del ekonomiska resultat som - bortsett frånbeskattningen - har uppnåtts genom förfarandet framstår som en omväg iförhållande lill det närmast till hands liggande förfarandet. Enligl den andrapunkten krävs atl förfarandet medför en inte oväsentlig skatteförmån som medhänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort del avgörande skälet förförfarandet. I den tredje och sista punkten uppställs villkoret att en laxeringpå grundval av förfarandet klart skulle strida mot grunderna för bestämmelsen ifråga eller för de bestämmelser som skulle tillämpas om förfarandet lades tillgrund för laxeringen. Jag har i det föregående redan slagit fast att skatleflyktsklausulenbör kunna tillämpas inte bara i kringgåendefallen utan också i andra fall därtransaktioner genomförs i syfte alt uppnå skatteförmåner. Jag har med hänsynhärtill också förordat alt det s. k. omvägsrekvisitel skall slopas. Enkonsekvens av dessa ställningstaganden är atl man inte heller bör bevara detinledande stadgandet att en rättshandling skall underkännas endasi under förutsättningatt den är ett led i etl förfarande som medför all en skaltebestämmdsekringgås; De villkorför tillämpningen som skulle återstå efter en sådan justering är de som enliglvad jag har sagt anges i 2 § andra stycket andra och tredje punkterna. Detgäller alltså dels atl förfarandet medfört en inte oväsentlig skatteförmån,dels all denna förmån kan antas ha utgjort del avgörande skälet förförfarandet, dels atl en taxering på grundval av förfarandet på visst sättskulle strida mot grunderna för lagstiftningen i fråga. Av mina övervägandenangående en utvidgning av den nuvarande klausulens tillämpningsområde harframgått att jag anser all man i huvudsak bör kunna bygga upp den framtidaklausulen på grundval av dessa rekvisit. Denna uppfattning grundas inle minstpå det förhållandet atl den tidigare nämnda arbetsgruppen föreslog en klausulsom i princip var uppbyggd på della säll och att flertalet remissinstanser ihuvudsak godtog förslaget. Del finns anledning att här i korthet redogöra förarbetsgruppens förslag. Enligldetta förslag skall som villkor för tillämpning av klausulen gälla alt den skatlskyldigehar berett sig en skatteförmån i strid med lagstiftningens anda och mening. Somytterligare villkor gäller alt del på grund av omständigheterna är sannoliktatt förmånen utgör hans huvudsakliga fördel av rättshandlingen. Även om de nuangivna villkoren är uppfyllda skaU den skallskyldige enligt förslaget kunnaundvika tillämpning av klausulen ggnom atl göra sannolikt att rättshandlingentillkommit och .fått sitt innehåll huvudsakligen av organisatoriska ellermarknadstekniska skäl ellgr eljest i annat ekonomiskt syfte än all erhållaförmån vid beskattningen. 1982/83:84 16 Arbetsgruppens klausul innehåller således i princip sammaslags rekvisit som den nuvarande klausulen om man bortser från att densistnämnda dessutom har elt omvägsrekvisit. Det är just avsaknaden av detta omvägs-rekvisitsom gör att arbetsgruppens klausul får en vidare inriktning än den nuvarandeklausulen. Såväl nuvarande klausul som arbetsgruppens klausulinnehåller rekvisit som tar sikte på den skattskyldiges avsikter med sitthandlande. Del kan i och för sig ifrågasättas om inte tillämpningen av enskatteflyktsklausul borde vara oberoende av de skäl som har legat till grundför den skatlskyldiges handlande. Till detta vill jag säga att ett rekvisit medavseende på den skatlskyldiges avsikter med förfarandet torde vara ofrånkomligtom man inle instället begränsar klausulens tillämpningsområde genom rekvisitsom objektivt beskriver de förfaranden som man vill träffa med klausulen. Delär sålunda enligt min mening inle möjligt att låta villkoren för klausulenstillämpning inskränka sig till att den skattskyldige genom sitt handlandeuppnår en skatteförmån som lagstiftaren inte avsett. Frågan blir då om manlämpligen kan ersätta det s. k. omvägsrekvisitel med nägot annat rekvisit avobjektiv natur. En diskussion om sådana rekvisit. a. byggda på uttryck som"konstlade" och "rättsmissbruk", har förts i förarbetenatill nuvarande lagstiftning (se bl.a. prop. 1980/81:17 s. 22). Enligt minmening ger emellertid sädana uttryck inte någon bra beskrivning av dét områdedär en skatteflyktsklausul bör kunna tillämpas. Jag föredrar därför atttillämpningsområdet begränsas med hjälp av elt rekvisit som tar sikte på denskattskyldiges avsikter med förfarandet. En annan sak är att ett sådant rekvisitbör utformas så att den skattskyldiges faktiska handlande och de ekonomiskakonsekvenserna av detta läggs till grund för bedömningen av den skattskyldigesavsikter. Jag återkommer till detta. Jag kommer mot denna bakgrund fram till att klausulen iframtiden bör bygga pä de villkor som i princip är gemensamma för den nuvarandeklausulen och arbetsgruppens klausul. Det gäller således villkoren att detskall vara fråga om en skatteförmån, atl en beskattning på grundval avförfarandet strider mot grunderna för bestämmelserna eller, som arbetsgruppenuttrycker det. mot lagstiftningens anda öch mening, samt att syftet medförfarandet har varit all erhålla en skatteförmån. Jag skalli det följande behandla de olika villkoren vart för sig och ange hur de börutformas i lagtexten. Först skall jag emellertid säga några ord om klausulensallmänna uppbyggnad. I likhet med vad som gäller både enligl nuvarande lag ocharbetsgruppens förslag bör själva skatteflyktsklausulen innebära atl enrättshandling under vissa förulsättningar inte skall läggas lill grund förbeskattningen. Det skall i princip vara fråga om en rättshandling som den skatlskyldigehar företagit. Men i enlighet med nuvarande klausul bör samma sak gälla också ifråga om en rättshandling som företas av en juridisk person, vars inkomst helteller delvis beskattas hos den skatlskyldige. Del gäller således härhandelsbolag o. d. Prop.1982/83:84 17 Det första viUkoret är att det skaU föreligga enskatteförmån. Liksom f. n. bör del vara fråga om en förmån som tillkommer den skatlskyldigesjälv och som inle är oväsentiig. Delta bör anges i lagtexten där det också börkomma till uttryck att det inte är något krav att förmånen skall ha uppkommitgenom den skattskyldiges eller den juridiska personens rättshandling ensam. Detär lillräckligt alt skatteförmånen uppkommer genom rättshandlingen tillsammansmed annan rättshandling i vilken den skattskyldige eller den juridiska personenindirekl medverkar. Kravet på bevisning för att indirekt medverkan skall ansesföreligga i de rättshandlingar som kompletterar den skattskyldiges eller denjuridiska personens egna kan av naturliga skäl inte ställas särskill högt. Detbör vara tillräckligt att rättshandlingarna för en utomstående betraktareframstår som en enhet. stämmer överens med vad som gäller enligtnuvarande klausul där det förutsätts atl rättshandlingen är led i ellskatteflyktsförfarande. Av vad jag nu har sagt följer vidare all man i likhetmed vad som är fallet enligt nuvarande klausul bör använda begreppet"förfarande" för att beteckna det handlande som klausulen riktar sigemot. Jag återkommer till detta. Avsiklen är för övrigt alt del rekvisit angåendeskatteförmånen som jag här föreslår skall ha samma innebörd som motsvarande rekvisitenligt nuvarande lagsiiftning. De uttalanden som gjordes i samband med tillkomstenav denna rörande tolkningen av rekvisilel äger alltså giltighet också i frågaom det nya rekvisilel. Det bör dock påpekas att man enligt nuvarande klausulkan avläsa skatteförmånen direkt vid en jämförelse mellan det valda förfarandetoch det närmast till hands liggande förfarandet. Med skatteförmån enligt denföreslagna klausulen förstås inle bara skattefördelar i nu angiven mening ulani princip allt som innebär en lättnad eller fördel vid beskattningen. Som etl första villkor bör alltså gälla alträttshandlingen ensam eller tillsammans med annan rättshandling i vilken denskattskyldige eller den juridiska personen direkt eller indirekt medverkatingår i ett förfarande som medför en inte oväsentlig skatteförmån för denskattskyldige. Enligt nuvarande klausul gäller alt skatteförmånen medhänsyn till omständigheterna "kan antas ha utgjort del avgörande skäletför förfarandet"'. I arbetsgruppens förslag finns två rekvisit som är avintresse i sammanhanget. Del första är av objektiv nalur och föreskriver somvillkor alt del på grund av omständigheterna är "sannolikt alt förmånenutgör hans huvudsakliga fördel av rättshandlingen". Det andra ger denskallskyldige möjlighel att undvika en tillämpning av klausulen trots atl den huvudsakUgafördelen utgörs av skatteförmånen. Klausulen skall sålunda inle lillämpas om 2 1982/83. 1982/83:84 18 den skattskyldige gör sannolikt att rättshandlingen hartillkommit och fått sitt innehåll huvudsakligen av organisatoriska ellermarknadstekniska skäl eller eljest i annat ekonomiskt syfte än atl erhållaförmån vid beskattningen. Av förarbetena till skatleflyktsklausulen (prop.1980/81:17 s. 29 och 126) framgår att det nuvarande rekvisilel är ensammansmältning av de två rekvisilen i arbetsgruppens förslag med i. stort settsamma innebörd som dessa. Föredraganden uttalar sålunda bl. a. alt det är den skatlskyldigesom har de bästa och ofta enda kunskaperna om sådana omständigheter som inteframgår av det yttre skeendet men som har betydelse vid valet avförfaringssätt. Det måste därför ankomma på honom att göra sannolikt atl han -trots vad som framgår av det yttre skeendet - ändå har haft andra och i dettasammanhang godtagbara skäl för sitt handlande. Även enligt nuvarande klausulkan del således vara tillräckligt för en tillämpning av klausulen att detallmänna visar på objektiva faktorer som talar för atl skatteförmånen varitavgörande för handlandet, t. ex. alt skatteförmånen har utgjort denhuvudsakliga fördelen. Men det föreligger ändå en beaktansvärd skillnad mellanarbetsgruppens klausul och den nuvarande klausulen. Enligt den senare har den skatlskyldigenämligen möjlighet att förhindra en tillämpning så snart han kan visa att hanskulle ha förfarit på samma sätt även om det inte hade medfört någonskatteförmån. En sådan utformning lämnar ett betydande utrymme all arrangeraolika transaktioner så att klausulen inte blir tillämplig. Arbetsgruppensklausul ställer här större krav på den skatlskyldige. Enligt denna måste hanvisa att förfarandet tillkommit huvudsakligen i annat ekonomiskt syfte än atterhålla en skatteförmån. Jag anseratt en lämplig avgränsning av tillämpningsområdet uppnås om man som villkor förtillämpningen av klausulen föreskriver att skatteförmånen kan antas ha utgjortdet huvudsakliga skälet för förfarandet. Del innebär att tillämpningsområdet iprincip begränsas till förfaranden som till den helt övervägande delenbetingats av möjligheten att uppnå en skatteförmån. eliminerasmöjligheterna att komma förbi klausulen genom att visa att det vid sidan omskatteförmånen förelegat andra ej helt obetydliga skål för förfarandet. Som jagtidigare har antytt har rekvisilel av naturliga skäl utformats så attomständigheter av objektiv nalur blir avgörande för bedömningen av denskattskyldiges avsikter. Det avgörande blir således givetvis inte vad denskattskyldige innerst inne avsett utan vad som vid en objektiv bedömning avsamtliga omständigheter som framkommit i ärendet framstår som det huvudsakligaskälet för förfarandet. Jag har tidigare nämnt att man bör använda ordet"förfarande" i stället för "rättshandling" för att betecknadet handlande som klausulen riktar sig mot. Detta gäller inte minst beträffandedet nu ifrågavarande rekvisilel, eftersom man annars riskerar att frånklausulens tillämpningsområde undanta fall där en och samma rättshandlinginnehåller dels rent affärsmässiga moment, dels moment av skatteflyktskaraktär.Jag tänker främst på sådana faU där en Prop.1982/83:84 19 skatlskyldig genom t. ex. elt köpeavtal träder in ettredan ordnat skatte-flyklsarrangemang (jft prop. 1980/81:17 s. 198). Jagföreslår således att som ett andra villkor skall gälla att skatteförmånen medhänsyn till omständigheierna kan antas ha utgjort det huvudsakliga skälet förförfarandet. Enligt nuvarande klausul gäller som förutsättning att entaxering på grundval av förfarandet skulle strida mot grunderna för antingenden kringgångna bestämmelsen eller de bestämmelser som skulle tillämpas omförfarandet lades lill grund för laxeringen. Rekvisilel är utformat för atlpassa kringgåendefallen och kan inte ulan vidare föras över till den nyaklausulen. Arbetsgruppens förslag har som villkor i delta avseende atl denskattskyldige bereds en skatteförmån i strid med lagstiftningens anda ochmening. Jag anserför min del alt rekvisilel bör ansluta så nära som möjligt till det nuvarandeoch jag föreslår all som tredje villkor skall gälla att en taxering på grundvalav förfarandet skulle strida mot lagstiftningens grunder. Vad som förstås med lagstiftningens grunder och vilkametoder som bör tillämpas för alt utröna dessa har det ingående redogjorts föri samband med införandet av nuvarande klausul (prop. 1980/81:17 s. 25 f och s.197 f). Jag ansluler mig till vad min företrädare har anfört i saken men villhär tillfoga några anmärkningar med anledning av de ändringar som harföreslagits i förhållande till gällande rekvisit. Entillämpning av klausulen aktualiseras i sådana fall där man funnit att vanligatolkningsregler leder till ett materiellt sett otillfredsställande resullal iden meningen all delta strider mot de berörda skattereglernas syfte säsom dethar kommil lill uttryck genom uttalanden i förarbetena eiler genom reglernasallmänna uppbyggnad och inriktning. Är det fråga om en kringgåendetransaktionär lägel i allmänhet det alt vissa regler formellt sett är tillämpliga medandel materiellt setl framstår som rikligare alt tillämpa andra regler. Det blirhär en uppgift för rättstillämpningen atl efter en sammanvägning av grundernaför de olika reglerna avgöra om en laxering på grundval av förfarandet ochsåledes enligt de regler som formellt sett är tillämpliga skulle strida motlagstiftningens grunder. Är så fallet är det meningen atl domstolarna i ställetskall tillämpa de materiellt setl riktigare reglerna analogt. I kringgåendefallenär det således meningen atl prövningen liksom enligt nuvarande klausul skallgöras med ledning av grunderna för inte bara de regler som formeUt selt ärtillämpliga utan också de regler som har kringgåtts. Om grunderna för de olikareglerna är motstridiga får man pröva vilka grunder som bör ha försteg i denaktuella situationen. När det sedan gäller skatteflykt som består i atl denskattskyldige utnyttjar t. ex. en avdragsregel är det givetvis i första handgrunderna för denna regel 1982/83:84 20 som skall beaktas vid prövningen. Men även i detta fallmåste man inte sällan beakta grunderna för andra beslämmelser, t. ex.bestämmelser som generellt begränsar rätlen lill olika slags avdrag. Kan detkonstateras atl en taxering strikt efter ordalagen i den föreliggandesituationen skulle strida mot grunderna för de aktuella skattebestämmelsernaskall taxeringen bestämmas utan hänsyn till rättshandlingen i fråga. Jag skalli det närmast följande avsnittet närmare behandla frågan om hur taxeringenskall gå lill när klausulen har tillämpats. Enligtnuvarande klausul är del ett krav alt en taxering på grundval av förfarandet"klart" skall strida mol grunderna. Delta ord har enligt uttalande avföredraganden (prop. 1980/81:17 s. 198) införts för atl markera att oklarhetbeträffande lagstiftningens grunder skall gå ut över den fiskala sidan. Detföljer emellertid redan av rekvisilels innehåll i övrigt att det är enförutsättning att man kan utröna vad som är förenligt med eller strider motlagstiftningens grunder. Avfattningen av lagtexten ger enligl min meninguttryck för en längre gående restriktivitet än som är påkallad. Jag föreslårdärför att ordet "klart" får utgå. Man måste här hålla i minnet attdet rör sig om fall, där förfarandet huvudsakligen har betingats av skalleskäloch alt syftet med klausulen är att få till stånd materiellt setl riktigalaxeringar. 2.6 Taxering m. m. Bestämmelser om hur taxering skall ske om klausulen lillämpasfinns f. n. intagna i 3 §. Huvudregeln är atl laxeringen i sådant fall bestämssom om den skatlskyldige hade valt det närmast till hands liggande förfarandet.Om en sådan grund för laxeringen skulle leda till oskäligt resultat skall docktaxeringen bestämmas lill skäligt belopp. Syftet med skatleflyktsklausulen äratt åstadkomma taxeringar som mot bakgrund av lagstiftningens grunder framstårsom materiellt riktiga. Nuvarande regler i 3 § har utformats i enlighet härmed. Utvidgningen av klausulens tillämpningsområde innebär altden kommer att omfatta fall, där det inte finns något annat förfarande som kansägas ligga närmast till hands. Hela förfarandet är kanske inriktat på att fåen skatteförmån. Även i elt sådant fall måste reglerna givelvis la sikte på atlåstadkomma en rättvis beskattning. Detta torde i normalfallet innebära all manbör bestämma laxeringarna med bortseende från rättshandlingen i fråga. Som harframgått måste taxeringarna bestämmas på olika sätt beroende på vilken typ av skatleflyktstransaktiondet är fråga om. Det är enligt min mening inte lämpligt eller ens möjligt atlreglera alla olika situationer. De två huvudfallen bör dock regleras ilagtexten. Jag föreslår som huvudregel i 3 § att taxeringen skall bestämmas somom rättshandlingen inte hade företagits. Vidare bör den nuvarandehuvudprincipen för taxeringen i kringgåendefallen anges, nämligen att taxeringenskall bestämmas på grundval av det