prop · G60394 · 1982-12-31 00:00:00 — För egen del får jag anföra följande. De nuvarandereglerna för beskattning av statsbidrag har funnits i omkring fio år. Dessaregler grundar sig dock på principer som redan tidigare hade utvecklats ipraxis. Reglerna avser endast statsbidrag som är avsedda för utgifter av olikaslag i näringsverksamheten. Elt bidrag som utgör ersättning för en enskildnäringsidkares arbetsinsats, dvs. i praktiken är avsett för näringsidkarensprivata levnadskostnader, omfattas sålunda inte av reglerna om statsbidrag. Ivad mån ett sådant bidrag är skattepliktigt eller undantagsvis skall ses somett skattefritt stipendium e. d. får därför bedömas efter allmänna skatterättsligaprinciper. Som kommittén har funnit får det nuvarande regelsystemetanses i huvudsak väl överensstämma med vedertagna beskattningsprinciper. Vadsom har vållat problem vid tillämpningen är i stället frågan vilka statligastöd som skall behandlas enligl statsbidragsreglerna och vilka som skallbehandlas som lån. Detta beror på alt de statliga stöden ofta är förenade medvillkor som kan medföra atl gränsen mellan bidrag och lån blir oklar. Det är självfallet ytterst angeläget att reglerna är såutformade alt företag och taxeringsmyndigheter på ett enkelt sätt kan skiljamellan bidrag och lån. Detta krav uppfylls enligt min mening bäst om man knyteran fill de regler som allmänt gäller vid inkomsttaxeringen. I fråga om inkomstav jordbruksfasfighet eller rörelse gäller enligt 41 § KL alt inkomsten skallberäknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa grunder inte står istrid med särskilda i KL angivna bestämmelser. Även inkomst av annan fastighetberäknas - bortsett från schablontaxerade fastigheter - normalt enligtbokföringsmässiga grunder. Detta innebär att hänsyn skall tas inte bara tillinkomster och utgifter i verksamheten utan även till lager, fordringar ochskulder vid beskattningsårets ingång resp. utgång. Hänvisningen till bokföringsmässigagrunder medför vidare att den skattemässiga inkomstberäkningen skall ske pågrundval av de redovisningsregler som finns i bokföringslagen (1976:125) ochannan civilrättslig lagsfiftning samt i jordbruksbokföringslagen (1979:141). Engrundläggande regel i denna lagstiftning är alt bokföringsskyldigheten skallfullgöras på sätt som överensstämmer med god redovisningssed. 1982/83:94 41 Av det anförda följer att den civilrättsliga redovisningenbör vara avgörande för den skattemässiga gränsdragningen mellan lån och bidrag.Som tidigare nämnts har BFN utfärdat anvisningar beträffande redovisningen avstatliga stöd. Jag anser att dessa anvisningar bör läggas till grund förbedömningen av vilka statliga stöd som skall behandlas som statsbidrag. På enpunkt delar jag dock inte nämndens uppfattning. Det gäller behandlingen avavskrivningslån. I nämndens anvisningar föreskrivs alt av myndighet eftergivendel av ett avskrivningslän skall redovisas som en extraordinär intäkt hoslåntagaren. Lånet som sådant utgör alltså med tillämpning av nämndens synsättinte skattepliktig inkomst utan intäktsredovisningen skall ske först efter detatl beslut om eftergift har fattats av den långivande myndigheten. Ejeftergiven del skall tas upp som skuld i balansräkningen. Enligt min mening bör en stödforms rubricering inte inågot avseende påverka den redovisningsmässiga eller den skattemässigabehandlingen. Avgörande för bedömningen bör i stället vara de villkor somförenas med etl visst stöd och inte om stödet betecknas som län eller bidrag.Elt avskrivningslån och etl bidrag bör således behandlas pä samma sätt omstöden innehåller samma villkor för vägrad eftergift resp. återkrav. Etlavskrivningslån bör därför behandlas som bidrag om det redan vid beviljandet avlånet stär klart att eftergift normalt ges. Vad jag nu har sagt innebär sammanfattningsvis att säsomstatsbidrag bör anses i första hand stöd som över huvud taget inle innehållervillkor om återbetalningsskyldighet. Stöd av delta slag torde dock förekomma iendast ringa omfattning. I allmänhet uppställs vissa villkor och ges olikaföreskrifter för ett stöd. Dessa kan gälla t. ex. hur stödet skall användas,mottagarens förfoganderätt över sina tillgångar, hans möjlighet atl ändraägarstrukturen i företaget, givarens rätt till insyn i företaget ochmottagarens rapportskyldighet och skyldighet att lämna korrekta uppgifter m.m. Sådana föreskrifter medför inte i sig atl stödet blir att anse som elt lån.Stöd som är förenat med återbetalningsskyldighet bör anses som statsbidrag omåterbetalningsskyldighet föreligger endast om mottagaren inte uppfyller devillkor för stödels användning och verksamhetens bedrivande som förutsatts vidbeviljandet av stödet. Den omständigheten att stödet kan krävas åter ommollagaren lämnat felaktiga uppgifter om användningen av stödet eller läggerned den ifrågavarande verksamheten bör exempelvis inte hindra att stödetbehandlas som statsbidrag. Detta skall gälla även om stödet har lämnats i formav ett avskrivningslån och även om del för avskrivning av lånet krävs ensärskild ansökan. Förstatliga stöd kan gälla att återbetalning skall ske även under andraförhållanden än de som har nämnts. Del är givelvis fallet beträffande'vanliga lån men återbetalningsskyldigheten kan också ha gjorts beroende av t.ex. mottagarens eller elt visst projekts framlida resultat eller mottagarensutdelningspolitik. Den som erhåller ett stöd av detta slag skall enligt BFN:s Prop.1982/83:94 42 anvisningar redovisa stödet som en skuld i balansräkningen.Detta bör enligt min mening gälla också i skattehänseende, dvs. stödet skallinte anses som ett statsbidrag utan som ett lån. Jag ålerkommer ispecialmoliveringen med en närmare redogörelse för gränsdragningen mellanbidrag och lån. För en näringsidkare som erhåller eftergift avåterbetalningsskyldigheten av en skuld som han har ådragit sig i sinnäringsverksamhet uppkommer en vinst som han bör redovisa som en extraordinärintäkt i resultaträkningen. Vid inkomstbeskattningen föreligger dock inte någonenhetlig behandling av efterskänkta skulder. Anses låntagaren genomefterskänkandet ha erhållit en gåva påverkas inte hans inkomstbeskattningeftersom gåvor enligt 19 § KL inte räknas som skattepliktig inkomst. Vinst somhar uppkommit på grund av ackord anses vidare enligt praxis inte utgöraskattepliktig inkomst (RÅ 1929 Fi369). Gäldenären har inte heller beskattatsnär en fordran i annat fall har nedsatts på grund av hans bristandebetalningsförmåga (RÅ 1963 ref 48 och RÅ 1979 1:96). Efterges ett statligt lån med villkorUgäterbetalningsskyldighet torde dock mottagaren beskattas för det efterskänktabeloppet. Denna skattefråga berördes i samband med inrättandet av en särskildfond, statens industrifond, vilkens uppgifter numera har övertagits av deregionala utvecklingsfonderna. Fondens uppgift var att stödja riskbelonadeprojekt inom industrin genom att ge län för vilka återbetalningen var beroendeav i vilken utsträckning projektet blev framgångsrikt. I fråga om beskattningenhos mottagaren av lånen uttalade föredragande departementschefen (prop. 129): "Nägra särskilda skattemässiga problem för mottagaren av länetuppkommer inte om lånet återbetalas. Efterskänkes däremot lånet skall detefterskänkta beloppet redovisas som inkomst under förutsättning att de lånademedlen använts för kostnader som är avdragsgilla vid inkomsttaxeringen. Hardäremot medlen använts till inte avdragsgilla utgifter är det efterskänktalånebeloppet skattefritt." Enligt bidragsskattekommitténs förslag skall uttryckliga reglerinföras om vilka skatteeffekter som inträder om elt statligt stöd medvillkorlig återbetalningsskyldighet efterskänks. Reglerna skall tillämpas ocksåpå avskrivningslån, vilka enligt kommittén inte längre skall behandlas somstatsbidrag ulan som lån. Förslaget innebär att ett eftergivet belopp skall tas uppsom intäkt om stödet har använts för utgifter som är avdragsgilla vidlaxeringen antingen direkt eller i form av årliga värdeminskningsavdrag medaneftergift inte skall föranleda beskattning om stödet har använts för inteavdragsgilla utgifter. Kan den skatlskyldige inte visa vartill ett visst stödhar använts skall det anses ha använts fill direkt avdragsgilla utgifter. Harstödet använts för att anskaffa en tillgång för vilken avdrag för årlig värdeminskningberäknas enligt avskrivningsplan, dvs. byggnader och markanläggningar, skallden skattskyldige utöver avdrag enligt avskrivningsplanen få fillgodoräkna sigett extra värdeminskningsavdrag med belopp motsvarande inläktsbeloppet. 1982/83:94 43 hänsyn till den korta tid som gäller för avskrivning avinventarier har kommittén ansett att det inte föreligger något behov av reglerom extra avskrivning för dessa. Kommitténsförslag att ett eftergivet statligt slöd normalt skall beskallas har lämnatsutan erinran vid remissbehandlingen. Den närmare utformningen av reglerna hardock mött kritik. Ett par remissinstanser kritiserar således den föreslagnaindirekta beskattningsmetod som skall få lillämpas då ett eftergivet slöd avserbyggnader och markanläggningar. Eftersom enligl förslagetavskrivningsunderlaget inle skall reduceras kommer avskrivnings-fiden att bliolika lång för samma investering beroende på om stöd lämnas som bidrag ellersom lån som sedermera efterskänks. Denna olikformighet föresläs bli elimineradgenom att etl efterskänkt län skall reducera avskrivningsunderlaget. Några avnäringslivets organisationer anser å andra sidan att den föreslagna indirektabeskattningsmetoden skall få tillämpas även pä inventarier. Någon remissinstanspekar vidare på att ett eftergivet stöd kan avse både byggnader och inventarieroch att del behövs en regel som slår fast hur fördelningen mellan olikatillgångsslag skall göras. För egendel får jag anföra följande. Av allmänna skatterättsliga grundsatser tordefölja alt ett statligt slöd med villkorlig ålerbelalningsskyldighet somefterskänks skall beskattas hos mottagaren om stödet har använts för utgiftersom är avdragsgilla på en gång eller i form av årliga värdeminskningsavdrag.Jag förutsälter då självfallet att stödet tidigare behandlats som elt lån. Detär emellerfid f. n. oklart hur det efterskänkta beloppet skall beskattas närstödet har använts för anskaffande av avskrivningsbara tillgångar. En möjlighetär att beskatta företagel för beloppet ulan atl göra någon ändring ide årliga värdeminskningsavdragen. Eftergiften kan ocksä beskattas pä indirektväg, antingen genom att avskrivningsunderlaget reduceras eller genom attförelaget medges ett extra värdeminskningsavdrag samtidigl som beloppet tas upptill beskattning. Jag delar därför kommitténs uppfattning att det behövsförtydligande regler i detta avseende. Kommitténhar föreslagit att det efterskänkta beloppet skall beskattas indirekt, närmarebestämt genom att företaget dels beskattas för beloppet, dels får ett likastort extra värdeminskningsavdrag. Den föreslagna beskattningsmetoden medförvisserligen, som har påpekats vid remissbehandlingen, att finansiering av eninvestering med ett lån som sedermera efterskänks leder till kortareavskrivningstid än vad som blivit fallet om investeringen finansierats med etlstatsbidrag. Detta hänger samman med atl avdragen enligt avskrivningsplanenockså efter det att eftergift har medgetts kommer att beräknas med utgångspunkti det ursprungliga anskaffningsvärdet. I likhet med ()anser jag dock atl starka prakfiska skäl talar för den av kommittén anvisademetoden, varför denna bör väljas. Enligt kommittén bör en indirekt beskaltningsmetod inte fåanvändas då 1982/83:94 44 slödel har använts för anskaffning av inventarier. Dettakan enligl min mening i vissa fall leda till inte avsedda beskattningseffekter.Jag anser därför att den beskrivna indirekta metoden skall få tillämpasäven i fråga om inventarier. Frågan om fördelningen mellan olika tillgångsslag av ettstatsbidrag eller ett eftergivet slöd kommer jag all behandla ispecialmotiveringen. I delta sammanhang vill jag slutligen ta upp en avkommittén behandlad statlig stödform som har kommil till användning först undersenare år. Slödel innebär att medel ställs till ett företags förfogande föranvändning i ett visst projekt och att återbetalning skall ske genom att statenfår del av intäkterna av projektet. De stöd av delta slag som kommittén har studeratutgörs av tre företagsspecifika lån som har beslutats av . Det gällertvå lån till () på 138 milj. kr. resp. 160 milj. kr. ochett lån till () på 350 milj. kr. Lånen har beviljats för attgöra det möjligt för VFA och att i samarbete med vissa amerikanska bolagdelta i civila flygplans- och flygmotorprojekt. Den återbetalning som skall sketill staten är inte tidsbegränsad, vilket innebär att återbetalning skall skeså länge projekten ger intäkter även om därigenom summan av återbetalningarnakommer att överstiga lånebeloppen. I den proposition som låg till grund för beslulavseende SAAB-lånet och ett av VFA-lånen uttalas att återbetalning skall skegenom att bolagen till staten "i stället för ränta och amortering betalarroyalty" (prop. 1979/80:115). Det första VFA-länet betecknades som ett lånmed villkorlig återbetalningsskyldighet (prop. 1979/80:13). Beträffande allatre lånen uttalas att avtalskonstruktionerna innebär att staten och resp. bolagdelar de kommersiella riskerna och vinstmöjligheterna avseende projekten. De statliga stöden har behandlats olika i bolagensårsredovisningar trots att avtalsvillkoren är i stort sett desamma. VFA harnämligen redovisat de utbetalade beloppen som skuld medan har redovisaterhållna belopp som intäkt i takt med att kostnader har lagts ned på projektet. Enligt kommittén kan statens rätt att utan tidsbegränsningfå del av intäkterna inte betecknas som en återbetalning av elt län.Ifrågavarande stöd hänförs därför inte till den kategori statliga stöd somenligt kommitténs förslag skall behandlas som lån vid den skattemässigainkomstberäkningen. I det sammanhanget erinrar kommittén om att aktiebolagenligt 7 kap. 2 § första stycket aktiebolagslagen - med vissa undantag - inlefår la upp penninglån på villkor att lånet skall betalas på annat sätt än medett nomineUt penningbelopp eller med ett penningbelopp som har bestämts medhänsyn till förändringar i penningvärdet. Kommittén anser därför att stöden iskattehänseende skall följa samma regler som statsbidrag och atl de belopp somsedermera kan komma att betalas tillbaka lill staten i form av royalty bliravdragsgilla i vanlig ordning. För egen del anser jag i likhet med kommittén att avtal avdet slag som 1982/83:94 45 staten har slutit med VFA och inte kanbetecknas som försträck-ningsavtal. Jag delar dock inle kommilténs uppfattningatt de från staten erhållna medlen bör likställas med bidrag. Denna avtalstyptorde i stället fä ses som en kommersiell transaktion varigenom statenförvärvar en rätt till inkomster avseende framtida försäljningar(avkastningsräll). Vad staten betalar till företaget utgör med detta synsättskattepliktig inkomst för företaget. Detta gäller oavsett om förelaget användermedlen för avdragsgilla omkostnader eller för anskaffning avanläggningsfillgängar. De belopp som sedermera kan komma alt betalas lillstaten i form av royalty blir avdragsgilla för bolagen. I konsekvens med dettatorde staten böra redovisa royaliyn som inkomst av rörelse. Staten torde därvidvara berättigad till avdrag för värdeminskning på de förvärvade rältigheternaenhgl bestämmelserna i punkt 6 av anvisningarna till 29 § KL. Enligl förordningen (1982:682) om statlig finansieringgenom regional utvecklingsfond kan en regional utvecklingsfond lämna stöd tillföretag i olika former. En stödform utgörs enligt 4 § av utvecklingskapital iform av utvecklingslän eller utvecklingsbidrag. Utvecklingsbidrag skall enligt34 § ges med förbehåll att mottagaren förbinder sig att, om ett projektsresultat kan utnyttjas lönsamt, utge ersättning till fonden i form avroyaityeller annan löpande avgift. Villkoren för sädan ersättning skall bestämmas medhänsyn fill bl. a. projektets risk och beräknade ekonomiska utfall. Enligl minmening får även avtal varigenom en regional utvecklingsfond satsarutvecklingsbidrag i etl projekt närmast ses som förvärv av avkastningsräti.Delsamma gäller den s. k. Industrifondens bidrag enligt 10 § förordningen(1980:470) om stöd genom Fonden för industriellt utvecklingsarbete. Sådanabidrag kan ges med förbehåll alt mottagaren förbinder sig att utge ersättninglill fonden i form av etl engångsbelopp eller i form av royalty eller annanlöpande avgift. Det kan nämnas atl Industrifonden kan ge stöd även i formav län. I dessa fall kan återbetalningen av lånet helt eller delvis ersättasmed royalty eller annan löpande avgift. Återbetalningen är dock normaltbegränsad till lånebelopp och ränta. Det förhållandet atl återbetalningen skallske i form av royalty ändrar därför inte stödels karaktär av lån. "Royaliyn" är inte avdragsgill vid taxeringen till den del den utgöravbetalning på lånet (jfr 20 § KL). Vad jag ovan har sagt om beskattningseffekterna av atlstöd av staten eller av någon annan ställs fill ett företags förfogande föranvändning i ett projekt och där stödgivaren skall få del av intäkterna avprojektet torde beskriva gällande rätt. Någon lagstiftning på området behövsinte enligt min mening. I deltaavsnitt har jag angett hur gränsen bör dras mellan statliga bidrag och lån ochvad som utmärker de s. k. royaltylånen. Avgörande för bedömningen skall vara devillkor som förenas med stödet. Med hänsyn till den mängd olika villkor som kanvara förenade med ett stöd kan det dock i praktiken vara Prop.1982/83:94 , 46 svårt att klassificera stödet. Nya stödformer bör därförutformas så att de anpassas till gällande skatte- och bokföringsmässiga regler.Vidare anser jag att förslag om nya statliga stöd bör innehålla uppgift om hurstödet bör behandlas vid redovisningen och i skattemässigt hänseende. Samtidigtbör stödet ges en beteckning som svarar mot den skattemässiga behandlingen avstödet. Ett stöd som skall behandlas som ett statsbidrag bör således intekallas för län. I anvisningarna till 19 § KL finns f. n. regler ombeskattning av statliga bidrag fill säväl enskilda personer som näringsidkare.Enligt min mening ökar överskådligheten om reglerna om statligt stöd tillnäringsidkare för deras näringsverksamhet flyttas över till en särskild anvisningspunkt.De nuvarande anvisningarna till 19 § KL bör därför betecknas punkt 1 medan detföreslagna regelsystemet för näringsbidragen bör tas in i en ny punkt 2 avanvisningarna till 19 § KL. 2.1.3 Statsbidrag som har erhållits i förskott Erhåller en näringsidkare ett statsbidrag för en utgiftsom är avdragsgill vid ett tidigare beskattningsår än det då bidraget skallbeskattas får han, enligt nuvarande regler, i stället göra avdraget vidtaxeringen då bidraget skall tas upp som intäkt. Däremot finns det iKL inle någon bestämmelse som reglerar hur beskattningen skall gå till av etlstatsbidrag som erhållits i förskott, dvs. bidrag som skall användas för ettvisst ändamål ell följande räkenskapsår. Kommittén pekar på atl ett sådantstatsbidrag enligt allmänna bokföringsmässiga principer får balanseras tillanvändningsårel (jfr BFN:s anvisningar beträffande redovisning av stadigastöd). Bidraget kommer således inte att påverka mottagarens resultat del år dådet erhålls. Enligt kommittén torde en sådan behandling av statsbidrag somerhålls i förskott inte godtas vid taxeringen. Kommittén har därför föreslagitatt en regel införs som gör det möjUgt för den skatlskyldige att ävenskaltemässigt balansera bidraget till användningsårel. Kommitténs förslag i detta avseende har inte mött någonerinran vid remissbehandlingen och även jag förordar alt del genomförs. Som RSVpåpekat kan det dock finnas anledning att införa särskilda administrativarutiner för alt underlätta taxeringsnämndernas arbete i de fall dä utbetaldabidrag skall beskattas eller påverka avskrivningsunderlaget först ett senareår. 2.1.4 Slöd som lämnas av andra än staten De nuvarande bestämmelserna om den skattemässigabehandlingen av statsbidrag till näringsidkare i anvisningarna lill 19 § KLavser givetvis i första hand stöd från ståten. Staten svarar för den heltdominerande delen av stödåtgärderna fill näringslivet. I samband med atlreglerna infördes uttalade 1982/83:94 47 emellertid föredragande departementschefen alt reglerna omstatsbidrag också kunde lillämpas på bidrag från kommuner (prop. Stödlämnas vidare även av regionala utvecklingsfonder och andra formellt friståendeorgan som har bildats och finansieras av bl. a. staten och kommuner. torde slöd som har lämnats av stiftelser och fonder av nu nämnt slagäven utan uttryckliga författningsbestämmelser behandlas efter samma regler somgäller för egentliga statsbidrag. En sådan analog tillämpning synes enliglkommittén ligga helt i linje med motiven regler om statsbidragensbeskattning. Eftersom nägon oklarhet beträffande rättsläget knappast föreliggerhar kommittén avstått från att lägga fram förslag om direktaförfattningsbestämmelser. Isammanhanget berör kommittén de bidrag som utgår från allmänningsskogar enligllagen (1952:167) om allmänningsskogar i och . Allmänningsskogarkan lämna bidrag till enskilda jordbrukare för vägar m. m. Enligt vad kommitténerfarit är dessa bidrag i det helt övervägande antalet fall en kompletteringlill statsbidrag till samma investeringsobjekt från skogsvårdsstyrelser,lantbruksnämnder m. fl. Prövningen hos allmänningarna av bidragsansökningaroch avvägningen av varje bidrags storlek sker normalt efter eller eventuelltsamtidigt med de statliga organens prövning av objektet i fråga. Med hänsyntill de likartade regler som gäller för beviljande av bidrag frånallmänningarna och för erhållande av statsbidrag anser kommittén att bådabidragen i skattehänseende bör följa samma regler. Den indirekta metoden skallalltså enligl kommittén få lillämpas när bidrag från allmänningsskogar haranvänts för anskaffande av avskrivningsbara tillgångar. Den bidragsgivning som sker genom rent privaträttsligasubjekt, t. ex. stiftelser som har uppkommit till följd av enskilda donationer,riktas främst fill institutioner, akademier e. d. i syfte att främjavetenskaplig forskning och liknande ändamål. I begränsad utsträckning lämnasbidrag också lill näringsidkare. föreligger det inte något egentligt behov av särskilda regler förbeskattning av bidrag från enskilda stiftelser och fonder. Har i undantagsfallen dylik stiftelse eller fond lämnat ett direkt bidrag till en näringsidkareför dennes näringsverksamhet följer, framhåller kommittén, av allmännaskatlerättsliga principer alt bidraget skall tas upp som inkomst av mottagarenom han har använt bidraget för avdragsgilla kostnader i sin verksamhel. Om deti det särskilda fallet kan visas att bidraget har lämnats på i princip samma villkorsom gäller för statsbidrag och att det inte föreligger nägon intressegemenskapeller annan bindning mellan den som har lämnat bidraget och mottagaren avstödet bör det därvid inle föreligga något hinder mot en analog tillämpning avden för statsbidrag gällande indirekta metoden med reducering avavskrivningsunderlaget med bidragsbeloppet. får det ankomma påde fillämpande myndigheterna atl i det enskilda fallet pröva om de angivnaförutsättningarna är för handen. 1982/83:94 48 har anfört om beskattningskonsekvenserna avbidrag till näringsidkare frän andra organ än staten har lämnats utan erinranvid remissbehandlingen. Från något håll framhålls dock atl del i lagtexten böranges atl stöd som lämnas av formellt fristående organ av typ regionalautvecklingsfonder skall behandlas enligl statsbidragsreglerna. För egendel får jag anföra följande. De nuvarande bestämmelserna om den skattemässigabehandlingen av statsbidrag till näringsidkare tar sikte i första hand på stödfrån staten. Som kommittén har anfört torde emellertid även stöd som lämnas avkommuner samt av regionala utvecklingsfonder och andra formellt friståendeorgan som har bildats och finansieras av bl. a. staten och kommuner behandlasenligt statsbidragsreglerna. Till skillnad från kommittén anser jag att dettaförhållande bör komma fill uttryck i laglexlen.