prop · G603144 · 1982-12-31 00:00:00 — Den som under sådana förhållanden gör sig kvitt de bekymmer somföretagandet för med sig vill normalt framleva resten av sina dagar i lugn ochro. Han väljer alltså sällan - som det förutsätts i promemorian - att hals överhuvud göra sig kvitt all anknytning till och placera sig utomlands,inte för ett utan för ett flertal år. I detta hänseende har BRÄ en alltförschablonmässig uppfattning om den svenske företagarens intresse för kortsiktigaskattevinster. Förslagets största svaghet ligger i att det träffar allaöverlåtelser av aktier i familjeföretag där framskjuten köpeskillingförekommer, trots att den egentliga avsikten med förslaget endast är att kommaåt det ytterligt lilla fåtal, som kombinerar framskjuten köpeskilling medutflyttning och avveckling av sina svenska engagemang. Man måste komma ihåg atten aktieförsäljning inte är en ensidig rättshandling, där säljarfen självbestämmer alla villkoren. Det är ofta så, att säljaren inte vill avyttra sinaaktier förrän , dvs. ett senare beskattningsår, under detatt köparen är ivrig att få förvärvet till stånd under det tidigare året, t exför att kunna integrera det köpta bolaget i sin koncern. Denna typ avintressekonflikt uppträder vanligen vid transaktioner under senare delen av ettkalenderår. Såväl säljarens intresse av att få vinsten beskattad på detkommande året som köparens intresse av att bli ägare till aktierna redan underåret före är inte sällan så starkt, att affären skulle omintetgöras, i händelsebeskattningsregler för framskjuten köpeskilling inte stod till buds.Kreditlösningar är alltså minst lika ofta ett säljarens som ett köparensönskemål. Rådande höga inflation samt risken för att köparen inteförmår betala köpeskillingen utgör effektiva hinder mot annat än högst måttligakredittider. Ett inte obetydligt antal överlåtelser av familjeföretagavser generationsväxlingar, där barn förvärvar föräldrars aktier. Barnensaknar därvid ofta egna medel att köpa aktierna för, varför framskjutenbetalning blir nödvändig, ibland framskjuten ända till föräldrarnas frånfälleoch löpande med låg eller ingen ränta. Det säger sig självt att en omedelbar avskattning.då ju några medel att betala skatten med inte finns, är helt orealistisk idenna situation. I promemorian anvisas möjligheten att hos något kreditinstitutdiskontera eller avyttra köpeskillingsfordringen och med de frigjorda medlenbetala skatten. En köpeskillingsfordran av det slag som åsyftas ovan betingaremellertid knappast något försäljningsvärde och kan därmed inte ge någotnämnvärt bidrag till skattebetalningen. På ungefär samma sätt förhåller det sigdå s k intern aktieöverlåtelse används för att genomföra en generationsväxling.Köpande bolag måste i dessa fall normalt få anstånd med betalningen avköpeskillingen. Ett genomförande av promemorieförslagen försvårar med andra ordden besvärliga generationsväxlingen i många företag. 1982/83:144 79 Lantbrukarnas skattedelegation anför: Arbetsgruppens förslag att avskaffa kontantprincipen vidrealisationsvinstberäkning innebär ett så stort ingrepp i det rådande systemetatt delegationen väljer att behandla detta förslag först. Delegationenfinner det anmärkningsvärt att BRÄ presenterar förslag beträffandegrundläggande principer för realisationsvinstbeskattningen. Denna bör i ställetutredas av den sittande kapitalvinstkommittén. En av ledamöterna i har iett särskilt yttrande framfört liknande tankegångar vilka helt stöds avdelegationen. Arbetsgruppenhar i promemorian inte motiverat sitt förslag på annat sätt än att relateranågra i och för sig inte önskvärda effekter av dagens regler. De påvisadeeffekterna kan dessutom enbart uppkomma i samband med utflyttning. Totalt settutgör således de tänkta situationerna ett försvinnande litet fåtal av samtligaöverlåtelser. Av denna anledning finner delegationen det mycket anmärkningsvärtatt arbetsgruppen inte ens gjort sig besväret att försöka utreda effekterna avsitt förslag. Om kontantprincipen avskaffas kommer flera problem som inte är särskilt frekventa att bli vanliga. Dessutom uppkommer nyasvårigheter. Delegationen ger nedan några exempel på problem som arbetsgruppenöver huvud taget inte tycks ha funderat på. Vidöverlåtelse av aktier tillämpas olika sätt att bestämma vederlagetberoende på bland annat den av aktiebolaget bedrivna verksamheten. Vid sidanav överlåtelse av aktierna mot kontantbelopp i allt för ett utgår ofta etttilläggsbelopp varvid tilläggsbeloppet antingen har bestämtsfrån början till ett visst belopp eller att storleken av det gjorts beroende avden framtida resultatutvecklingen. Det förekommer också att hela vederlagetutbetalas och då beräknat på grundval av bolagets resultat. Iflera av dessa situationer är det tänkbart att den förstarealisationsvinstberäkningen resulterar i en förlust. Hur denna förlust skallbeaktas då tillkommande belopp redovisas måste klarläggas. I mångafall är det under en ovisst huruvida en önskad ochavsedd överlåtelse verkligen kommer till stånd. Osäkerheten beror t. ex. på attdet fordras beslut av myndighet som fallet är vid förvärv av jordbruksfastighetoch hyreshus Uksom vid införsäljning av fastighet till fåmansföretag därdispens fordras enligt 20:e stycket anvisningspunkt 2a till 36 § KL. Då avtalom överlåtelse och myndighetens beslut ligger på skilda år är det högstopraktiskt att redovisa överlåtelsen redan på grund av avtalet. Vid denpraktiska tillämpningen löser man dessa frågor så att handpenning eriäggs förstdet år då beslut meddelas men enligt förslaget skulle det inte Som värdepå en fordran som uppkommer vid en realisationsvinstgrundande överlåtelseupptas med dagens regler det nominella beloppet. Eftersom detta värde varierarbland annat med avseende på avtalade villkor kan det starkt ifrågasättas omdetta överensstämmer med skatteförmågeprincipen. Arbetsgruppen har härvidlaginte uttalat några dubier utan blott hänvisat till fordringsägarens (säljarens)möjligheter att diskontera fordringen. Med denna utgångspunkt borde det tettsig naturligt att överväga effekterna av ett sådant handlande. Innebärdiskonteringen i sig ett nytt realisationsvinstgrundande fång? Vad äranskaffningsvärdet för fordringen? Är eventuell nominell förlust på grund avdiskonteringen avdragsgill mot realisationsvinst? Prop.1982/83:144 80 Av det anförda framgår att förslagen är så dåligtunderbyggda att de enligt delegationens uppfattning inte under någraförhållanden kan läggas till grund för lagstiftningsåtgärder. Bland förslagen märks vidare att realisationsvinst alltidskall tas upp till beskattning under det år då avtal träffats om försäljning avfast eller lös egendom. BRÄ har här lagt förslag till ändring av en grundläggandeprincip för realisationsvinstbeskattningen, nämligen att skatten, somföranletts av vinsten, eriäggs först då intäkten disponeras. Om en så genomgripande ändring kommer att övervägas anservi att kapitalvinstkommittén bör få i uppdrag att närmare utredade effekter en sådan kan komma att medföra. och SI anför: Motivet bakom den nu gällande kontantmetoden torde varaatt beskattning inte bör ske förrän intäkten kan disponeras för betalning avskatt. I promemorian framförs den uppfattningen att kontantmetoden ger i stortsett full frihet att skjuta på beskattningen genom att senarelägga betalningen.I och för sig kan det ifrågasättas om möjligheterna att uppskjuta beskattningenenligt gällande rätt är så stora. Det är emellertid onekligen oklart vad somgäller i detta hänseende. Möjligheten att uppskjuta beskattningen över ett årsskiftekan i många fall vara betydelsefull vid generationsskiften i familjeföretag,vid överlåtelser av företag till de anställda eller vid försäljning till nyadelägare. Sådana överlåtelser innebär ofta vissa finansieringssvårigheter vilkalöses genom att de överlåtande delägarna får vänta på första delbetalningen i tex . Ofta eriäggs viss del av betalningen i form av reverser.Därtill kommer att köpeskillingen vid aktieöverlåtelser i regel är villkorad avvissa balansgarantier. Det kan t ex föreskrivas att köpeskillingen ej skallutbetalas förrän årsredovisningen är fastställd på ordinarie bolagsstämma.Andra liknande villkor förekommer i det praktiska affärslivet. I promemorian uttalas att uppbördslagen ger vissamöjligheter att få skatt på realisationsvinster fördelad på högst tre år.Organisationerna vill med anledning därav framhålla att denna regel inte på ettgodtagbart sätt kan kompensera ett bortfall av möjligheten att uppskjutabeskattningen till betalningsåret. Organisationerna anser därför att nuvaranderegler om beskattningstidpunkt bör behållas, i vart fall såvitt avseruppskjuten betalning under högst . Frågan om en ändring av bestämmelsernabör emellertid överlämnas till kapitalvinstkommittén för en mera allsidigutredning. Till BRÄ:s förslag i övrigt om att vinst eller förlust vidicke yrkesmässig avyttring av fast eller lös egendom i princip bör hänförastill det beskattningsår, varunder avtal om överlåtelsen ingåtts, ställer sigföreningen avvisande av bl a följande skäl. Kontantprincipen gäller, må varamed vissa modifikationer, på området. Ett skäl härtilltorde vara principen om att beskattning skall ske då skattekraft föreligger.Vore BRÄ:s Prop.1982/83:144 81 förslag på denna punkt gällande rätt skulle potentiellasäljare avstå från avyttring i det fall köparen inte kan betalaköpeskillingen under det år avtal om avyttringen ingåtts. Säljarna skullealltså inte kunna betala skatten på grund av avyttringen. Rent faktiskt är tidpunkten för betalning en förhandlingsfråga mellan säljare och köpare.Den av BRÄ förordade regeln skulle inte bara utgöra ett hinder mot i och försig helt behöriga förfaranden utan även utgöra en hämsko på eljest önskvärdomsättning. Föreningenfinner alltså inte att avgörande skäl förebragts för att på nu ifrågavarandeområde införa den av BRÄ föreslagna principen. Det krävs således ett meromfattande utredningsarbete än BRÄ:s PM för att övertyga föreningen om att nugällande princip på området bör frångås. Den nuvarande regleringen av skattskyldighetens inträdandenär fråga är om intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet har varit lättillämplig.Överlåtare av egendom har på förhand med stor säkerhet kunnat avgöra frågan omrätt beskattningsår. Klarhet i denna del har ett egenvärde. Det framstår sommindre välbetänkt att med hänvisning till ett icke kvantifierat missbrukgenerellt ändra ett inarbetat regelsystem, helst som de föreslagna alternativreglernai väsentliga delar synes kunna bli verkningslösa genom att de skattskyldigaavtalar om optioner och/eller villkorade . I vart fall till dessväsentligt bättre beslutsunderlag föreligger förordar samfundet därför attnuvarande regler om rätt beskattningsår bibehålles. föreslår att frågan hänskjutstill kapitalvinstkommittén. Vi måste direkt konstatera att vi är förvånade över delarav innehållet i denna promemoria. Man slår fast i densamma att man inte kännertill om fall med beskattning av reavinst enligt kontantprincip har förekommit inågon nämnvärd omfattning. Dessutom konstaterar man att i den mån sådana fallfinns, de helt klart följer gällande lagstiftning inte bara formellt utan ävenmateriellt. Avsikten med denna regel om skattepliktens inträde är ju nämligenatt skattebetalningen anpassas till likviditet och därmed till huvudregeln omskattebetalningsförmåga. Trotsdetta karaktäriserar man sådana skattskyldiga som ekonomiska brottslingar ochtalar om "frestelse" att genomföra illojala transaktioner respektiveatt företa transaktioner i skatteundandragande syfte. Detföreligger för övrigt ett klart tankefel på sidan 30 där man redogör för konsolideringsmöjUghetersom finns inom företagsbeskattningen i . Det tycks föresväva författarnaatt överlåtelse av aktier i ett företag, dvs ägarbyte, skall aktualiserabeskattning av dessa företags obeskattade reserver. I varje fall försöker man formulera så att läsaren får detintrycket. Verkligheten och lagstiftningen är icke sådan. Ett aktiebolags inkråmförändras icke skattetekniskt av ägarbyten (med vissa specialundantag). Denlatenta skatteskulden finns emellertid alltid kvar och den påverkar alltidpriset på aktierna vid en överlåtelse. Medborgare som lojalt följer landets lagar har allanledning att protestera mot sådana förlöpningar som förekommer i denna PM. Detär ett missriktat fiskalt nit att föreslå lagregler som för alla normalaförsäljningar med uppskjuten likvid resp med framtidsbestämd köpeskillingskapar besvärliga 6 1982/83. 1982/83:144 82 situationer för de skattskyldiga. Alla sådana nålstick motföretagsamhet, investeringsvilja och önskan att bo kvar i detta land skaparsammantaget en olust som tyvärr gör att allt fler duktiga entreprenörer lämnarSverige. Förslaget om ändring i den territoriellaskattskyldigheten för aktievinster 2.1 Instanser som tillstyrker förslaget Arbetsgruppen föreslår att den begränsadeskattskyldigheten utvidgas till att omfatta vinster vid icke yrkesmässigförsäljning av aktier och andelar i fårhansföretag. En eventuelltidsbegränsning bör enligt arbetsgruppen inarbetas i dubbelbeskattningsavtalen.Syftet är att säkerställa de svenska beskattningsanspråken i de fallkontantbetalning uppbärs först efter utflyttning. RSV tillstyrker i principdetta förslag. Den föreslagna utvidgningen av skattskyldigheten omfattaräven sådana fall då såväl kontraktsskrivning som betalning sker efterutflyttningen. RSV vill därför påpeka att det kan vara förenat med vissasvårigheter att fånga in dessa inkomster om avyttringen sker efterutflyttningen och aktieinnehavet inte inneburit väsentlig anknytning tillSverige. I sådana fall har den skattskyldige normalt inte varit skyldig attdeklarera i . RSV villockså betona vikten av att vid avtalsförhandlingar med andra länderförsäkrar sig om beskattningsrätten till här aktuella reaUsa-tionsvinster. Iannat fall blir denna utvidgning av den svenska beskattningsrätten i stortsett verkningslös. gällande lagstiftning och praxis ger - såsom beskrivitsi promemorian -möjlighet att i samband med utflyttning undgå beskattning iSverige för reahsationsvinst vid försäljning av aktier och andelar i fåmansföretag.Länsstyrelsen delar den i promemorian hävdade uppfattningen att detta är enbrist i skattelagstiftningen som - även om antalet personer som utnyttjar denär litet - måste anses stötande och har en menlig inverkan på den inhemskaskattemoralen. tillstyrker därför i princip den föreslagnaändringen i 53 § KL som innebär, att skattskyldighet för utomlands bosattapersoner utvidgas till att omfatta realisationsvinst vid försäljning av aktieroch andelar i svenskt fåmansföretag. Dock bör vissa kontrollfrågor utredasinnan förslaget genomförs. Nuvaranderegler ger även möjlighet att vid utlandsflyttning undgå skatt vid försäljningmot livränta i stället för kontant köpeskilling. Arbetsgruppen berör dennafråga och anser det angeläget att densamma löses på ett sätt som motverkarskatteflykt vid utlandsflyttning. ansluter sig till dennauppfattning och anser att denna fråga bör lösas parallellt med den nuföreslagna lagändringen. I annat fall torde en ändring av 53 § KL enligtarbetsgruppens förslag inte få avsedd effekt. Det internationella skatteundandragandet i form avskatteflykt i samband med utlandsflyttning uppgår till ansenligabelopp. Skatteflykten, som till en del möjliggörs genom brister i den internaskattelagstiftningen Prop.1982/83:144 83 förorsakarväsentliga samhiällsskador, bl a ett definitivt skattebortfall för samhället.Det är därför synnerligen angeläget att lagstiftaren i sin strategi mot denekonomiska kriminaliteten har en utpräglad ambition att fortlöpande rätta tilluppkomna brister i skattelagstiftningen. Det remitterade lagförslaget måsteanses vara ett steg i rätt riktning. Detkan inte vara skäligt och förenligt med uppställda skatteanspråk att reavinsterpå svenska aktier och andelar skall vara helt skattefria därest dessa har såltsav personer som definitivt utflyttat från landet och försäljningen äger ruminnan utflyttningen. Skattefriheten betingas dels av att reavinster på aktiersålda av begränsat skattskyldiga enligt gällande regler är skattefria, och delsatt skatteplikten för reavinster i allmänhet följer den s k kontantprincipendvs de skall beskattas först det år då någon del av köpeskillingen betalas. Påså sätt kan alltså personer som har för avsikt att utflytta från landetövervältra sin del av skattebördan genom att sälja sina aktier eller andelarinnan utflyttningen och endast nöja sig med en fordran på likviden (uppskjutenkontantbetalning). Detförefaller högst sannolikt att detta missförhållande och uppenbara brist ilagstiftningen har utnyttjats och kommer i fortsättningen att utnyttjas -omingen ändring vidtas - i skatteflyktssyfte. För att undanröja påtalade bristerär det strängt taget tillräckligt att man utvidgar skattskyldigheten för debegränsat skattskyldiga subjekten till att även omfatta reavinster på icke yrkesmässigförsäljning av aktier eller andelar. Man kan emellertid ifrågasätta omskatteplikten endast skall omfatta aktier eller andelar i fåmansföretag. Ipromemorian föreslås också en ändring av kommunalskattelagen § 53, moment 1,som innebär att fysisk person, för tid, under vilken han ej varit bosatt iriket, också ska vara skyldig att erlägga inkomstskatt för vinst vid icke yrkesmässigavyttring av aktier eller andelar i svenskt fåmansföretag. I kapitalvinstkommitténsbetänkande "Reavinst på bostadsrätter" (DsB 1982:6) föreslogs däremotatt motsvarande skulle gälla för bl a realisationsvinst vid avyttring avbostadsrätt som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller del av ett hus häri riket. I sitt remissvar pä kapitalvinstkommitténs betänkande avstyrkte SBCdetta förslag, med hänvisning bl a till det särskilda yttrande som fogats tillbetänkandet, så länge bostadsrätt är lös egendom. Det förslag som framlagts iden nu remitterade promemorian från Brottsförebyggande Rådet skiljer sigsålunda från vad kapitalvinstkommittén föreslog, men stämmer däremot överensmed SBC:s ståndpunkt i det nämnda remissvaret. SBC har därför ingen erinran motBrottsförebyggande Rådets förslag till ändring av kommunalskattelagen § 53,moment 1. Urallmän synvinkel kan det anses olämpligt att aktievinst inte beskattas i Sverigeom försäljning av aktierna i ett fåmansföretag äger rum före utflyttningen menbetalning eriäggs efter denna. Vitillstyrker sålunda en ändring som syftar till att komma tillrätta med det beskrivnaförfarandet. Ändringen bör emellertid utformas så att den begränsas till justde fall som avses. Innebörden av begreppet fåmansföretag är i dessa sammanhanginte helt klar. Därför bör ett förtydligande göras i eventuellt kommande regeringsförslag. 1982/83:144 84 Vidare har kammarrätten i , länsstyrelserna iStockholms, och , AFR, lantbrukarnas skatledelegation,och utan närmare kommentarertillstyrkt förslaget. 2.2 Instanser som avstyrker förslaget Förslaget, som skulle leda till utvidgad skattskyldighetvid avyttring av vissa slags aktier, torde vidare stå i strid medinternationella regler att beskattning skall ske i det land där man harhemvist. Såsom arbetsgruppen konstaterar krävs också ändringar i praktiskttaget samtliga dubbelbeskattningsavtal för att lagändringen skall få någoneffekt. FAR ställer sig ytterst tveksam till ett förslag, som bl a skulle ledatill att skattskyldigheten i blir olika beroende på om det är fråga omaktier i fåmansbolag eller inte. Så som lagtextförslaget har utformats träffas allautlänningars försäljning av svenska fåmansbolagsaktier av svenskrealisationsvinstskatt, oavsett om säljaren är eller varit svensk medborgareoch oavsett om han någonsin bott i . Visserligen bortfallerskattskyldigheten i i många fall på grund av dubbelbeskattningsavtal.Men för övriga fall skulle intresset för enskildas eller fåmansbolagsinvestering i svenska företag svalna om förslaget genomfördes. Att detta skullevara olyckligt för vårt lands näringsliv och ekonomiska utveckhng säger sigsjälvt. Även övergångsbestämmelsernaverkar vara hastigt tillkomna. Några som helst lättnader föreslås t ex inte försådana aktieägare, som bott utomlands och vars aktier kanske t o mfått sin värdetillväxt och som alltså kan säljaaktierna utan beskattning i . och 5/ anför: Enligt praxis innebär ägandet av en större post aktier iett fåmansföretag en så stark anknytning till att fåmansföretagare somflyttar från landet regelmässigt anses skattemässigt bosatta här även efterutflyttningen. Det kan därför såsom framhålls i promemorian anses stötande attaktievinsten undgår svensk beskattning, om avyttringen av aktierna sker föreutflyttningen men betalningen av köpeskillingen sker först därefter. Enutvidgning av den svenska skattskyldigheten enligt 53 § kommunalskattelagen bördärför ske. Om manvill komma tillrätta med det i promemorian beskrivna problemet bör man sominledningsvis framhållits utforma en regel som direkt tar sikte på de fall somavses. En sådan regel skulle kunna ges följande innehåll. För person somavyttrar aktier eller andelar i svenskt fåmansföretag under tid då han varitbosatt i , men för vilken skattskyldigheten för realisationsvinstenuppkommer först när han inte längre skall anses bosatt här, skallrealisationsvinsten tas till beskattning det beskattningsår då avtal omöverlåtelsen har ingåtts, i förekommande fall på samma sätt som vid eftertaxeringför nämnda beskattningsår. De förfaranden, som bör stoppas, torde täckas av en regelav angiven 1982/83:144 85 Organisationerna förordar att den ifrågasattalagstiftningen begränsas på detta sätt. I sammanhanget bör anmärkas attbegreppet fåmansföretag utan förklarande hänvisning kan missförstås. Ettförtydligande uttalande om vad som avses bör därför göras. föreningsbankers förbimd anför: Den av BRÄ föreslagna ändringen av 53 § 1 momkommunalskattelagen (KL), leder till att alla realisationsvinster, som härrörfrån försäljning av svenska fåmansbolag, skall beskattas här. Således skall densom efter det han bosatt sig utomlands köpt aktier i ett svenskt fåmansbolag realisationsvinstbeskattasi även om han vid försäljningen av aktierna alltjämt bor i utlandet. Iett sådant fall kan man knappast anse att undandragits skatt påinkomster som rätteligen borde tillkomma svenska staten, möjligen med undantagav kupongskatt för utdelningar som inte ägt rum. Att undanta en sådan situationfrån den föreslagna lagregleringen borde vara enkelt. Denföreslagna ändringen av 53 § 1 mom KL innebär vidare - för aktier inköpta underbosättning i - att värdestegringar på aktierna, som ägt rum efter detatt aktieägaren flyttat utomlands, kommer att beskattas på precis samma sättsom om hela värdestegringen hade intjänats medan vederbörande bodde i Sverige.Här bör en avtrappning ske. Det är möjligt att man, såsom BRÄ antyder, skallöverlåta till avtalsparterna i dubbelbeskattningsavtal att ta ställning tilldenna problematik. Detta borde vara möjligt om man från svensk sidatillser att realisationsvinster beskattas det år avtal träffats. Ovananförda synpunkter på BRÄ:s förslag till ändring av 53 § 1 mom KL ger uttryckför SFFs åsikt nämligen, att när försäljning äger rum först efter det attaktieägaren lämnat bör en utvidgning av den begränsadeskattskyldigheten teoretiskt sett endast omfatta sådan värdestegring som är endirekt följd av att företaget lämnat sämre utdelning än vad som kan ansesnormalt, alternativt givit aktieägarna lägre löner än de marknadsmässiga. Övrigdel i värdestegring borde, för att inte fåmansbolag skall diskrimineras ijämförelse med börsnoterade bolag, lämnas utanför den svenska beskattningssfären.En sådan uppdelning är givetvis svår att genomföra. Ett tillvägagångssätt äratt göra det möjligt för den fåmansbolagsaktieägare, som kan visa att företagetunder hela den tid han innehaft aktier i bolaget detta lämnat normal utdelningoch betalt marknadsmässiga löner, att få sin aktieförsäljning urrealisationsvinstskattesynpunkt behandlad på samma sätt som för börsnoteradeaktier. Samfundet känner också tvekan inför tanken att, på sätt ipromemorian föreslagits, den svenska beskattningsrätten utvidgas till sinomfattning.