prop · G603144 · 1982-12-31 00:00:00 — I de fall då synpunkter på förslagen redovisats i ett sammanhangåterges dessa i avsnitt 1. 1Förslaget om ändrad tidpunkt för skattskyldighetens inträde pårealisationsvinstområdet 1.1Instanser som tillstyrker förslaget Vidriksbankens valutaprövning av emigranters försäljning av icke börsnoteradesvenska aktier i tar prövningen sikte på att avgöra att denöverenskomna köpeskillingen inte är uppenbart orimlig. Men enhgt riksdagensuppdrag (prop. 1972:147, s. 48-49) söker man vid valutaprövningen ocksåfastställa att emigranten har fullgjort sin skattskyldighet mot innanhan får överföra köpeskillingen och andra valutareglerade tillgångar tillutlandet. Det sker genom att det krävs att enligt bevis utfärdat avlänsstyrelse (s. k. skattebevis) hinder för bifall inte föreligger av 1982/83:144 71 skatteskäl, t. ex. restförda skatter. Avser ansökan högrebelopp än skall av beviset och övrig utredning även framgå, attemigranten enligt 53 § kommunalskattelagen med därtill hörande anvisningarbedömts ej vara bosatt i . Genom dennuvarande skattelagstiftningen kan emellertid dessa regler kringgås. En avseddaktieförsäljning kan göras före utflyttningen. Köpeskillingen blir då inteföremål för någon insyn eller kontroll från valutaregle-ringssynpunkt eftersomtransaktionen äger rum mellan valutainlämningar. Remediet mot attköpeskillingen därvid sätts för högt är att vinsten beskattas. Då blir riskenför felaktig prissättning från valutaregleringssyn-punkt begränsad. Det blir isådant fall också fråga om ett mindre belopp som kan överföras till utlandet.Men genom tillämpning av "den första kronans princip" blir, om dettafrån början är skatteplanlagt, betalningen erlagd först efter utflyttningen ochvinsten därmed inte beskattad. Eftersom det då inte heller föreligger någothinder enligt skattebeviset kan tillstånd påräknas att, sedanemigranten bedömts vara bosatt i utlandet, överföra beloppet till utlandet.Förfarandet innebär således inte endast frihet från vinstbeskattning i Sverigeutan även möjlighet att överföra hela köpeskillingen till utlandet. Kammarrätten i anför: Kammarrätten instämmer i de i promemorian valdalösningarna på däri framlagda förslag. De framstår som befogade i"utflyttningsfallen". Det är emellertid viktigt att klarlägga att deföreslagna reglerna inte får oönskade konsekvenser för företagsköp inom landet,t. ex. mellan föräldrar och barn eller när anställda vill överta ett företag.Det typiska i dessa situationer är att köparen inte har några tillgångar avbetydelse och att han betalar företaget genom att avstå en del av vinsten deförsta åren till säljaren. Kammarrättenhar inte möjlighet att bedöma i vilken omfattning svårigheter skulle uppstå vidköp av det slag som ovan nämnts om beskattning för hela beloppet skulle ske fördet beskattningsår då avtal om överlåtelse av egendomen ingåtts trots attköpeskillingen till ingen del uppburits. Problemet kan emellertid inte heltnegligeras. Kammarrätten anser sig inte heller ha möjlighet att bedöma i vilkenutsträckning lånemarknaden kan tänkas erbjuda möjligheter att snabbt omsätta enköpeskillingsfordran eller om säljaren regelmässigt kan avtala om betalningsvillkorenså att han disponerar medel för skatten på realisationsvinsten (s. 34). Enmöjlighet till anstånd med erläggande av skatten, utöver de i promemorianomnämnda redan befintliga, bör därför övervägas för fall då realisationsvinstskall upptas till beskattning trots att inte någon del av köpeskillingen uppburits.Det bör övervägas om sådant anstånd skulle kunna förknippas med villkor omställande av säkerhet, varigenom framtida skattebortfall skulle kunna undvikas.Av samma skäl bör även övervägas en möjlighet att i nämnda fall underlåta attpåföra säljaren kvarskaiteavgift enligt 27 § 3 mom. uppbördslagen. i Slockholms län anför: ansluter sig till de överväganden som PMredovisar. kan också bekräfta, att nuvarande lagstiftning lämnarde skattskyldiga de redovisade möjligheterna att undgå beskattning genomrelativt enkla överenskommelser om att säljaren förvärvar en fordran på köpareni stället för att erhålla vederlag i annan form. Prop.1982/83:144 72 främst sikte på utflyttningsfallen. villemellertid stryka under att frågan om den uppskjutna beskattningen och rättbeskattningsår vid realisationsvinster har stor betydelse också i andra fall änutflyttningsfallen. Utöver vad som anförs i PM sid. 28 f kan nämnas följandefall. En av två makar äger en fastighet, som vid försäljning till marknadsprisföranleder skattepliktig realisationsvinst. Maken säljer då i ställetfastigheten till andra maken mot revers. maken överlåter därefter i sintur fastigheten till utomstående till samma pris som maken själv erlagt ochträffas därför inte av någon beskattning. Skattskyldighet för förste makeninträder först då andra maken börjar amortera sin skuld. Samma "konstruktioner" kan självfallet göras medannan egendom. angivna transaktioner kan troligen anses som renaskentransaktioner eller underkännas med stöd av skatteflyktsklausulen.Emellertid kan personer som inte står i nära släktskap med varandra haintressegemenskap utan att detta framgår för skattemyndigheterna. Därigenom kande skattskyldiga utnyttja möjligheter att helt eller delvis undgå att träffasav beskattning. Eftersom realisationsförluster endast får kvittas motrealisationsvinster kan en skattskyldig som befarar en framtidarealisationsförlust vilja skjuta upp beskattningen av en realisationsvinst, föratt senare kunna utnyttja kvittningsmöjligheten. Kontrollaspekterna har berörts i PM. ansluter sig till PM:s uppfattning, attfriheten att välja beskattningsår bör inskränkas och att vinsten skall tas tillbeskattning det år, då avtal om överlåtelse av egendomen träffats. Den föreslagna lagstiftningen kan stoppa vissaskatteflykter, särskilt om den kombineras med ändringar idubbelbeskattningsavtalen och folkbokföringslagstiftningen, men förslagetinnebär inte någon definitiv lösning på problemet. De skattskyldiga kommer attutnyttja nya vägar för att neutralisera realisationsvinster. Sannolikt kommerman i första hand att försöka skapa realisationsförluster genom att säljatillgångar till underpris för att på så vis kunna kvitta bort enrealisationsvinst. ställer sig positiv till att arbetsgruppensförslag läggs till grund för lagstiftning men anser att förslagen ärotillräckliga om de inte kombineras med ändringar i dubbelbeskattningsavtalenoch reglerna för utflyttning. Det finns också en påtaglig risk för att deskattskyldiga söker andra utvägar vilket kan aktualisera ytterligarelagändringar. En möjlig väg för att minska intresset för sådana utvägar kundevara att med reglerna i 35 § 3 mom. KL som förebild, skapa dispensmöjligheterdå ett realiserat kapital återinvesteras inom landet. En ändring av tidpunktenför beskattningen kan skapa problem för en säljare då likviden förfaller tillbetalning . De nuvarande reglerna i uppbördslagen gerbara uppskov och då måste vissa förutsättningar vara uppfyllda. Utanförlust för samhället kunde uppskovsperioden förlängas i utbyte mot någon formav betalningsgaranti. i Göleborgs och län anför: tillstyrker i princip den föreslagnaändringen i 41 § KL betr. beskattningsår för taxering av realisationsvinst.Även om beskattning enligt 1982/83:144 73 fast praxis skett när "förstakronan" betalts, finns det dock en hel del oklarheter som vållar problem itaxeringsarbetet. Från denna synpunkt finns det därför fog för en ändring. Idet praktiska taxeringsarbetet skulle den föreslagna ändringen innebära enbetydande förenkling, vilket enligt mening bör eftersträvas vidall ändring av skattelagarna. Konsekvenserna av ändringen är dock någotsvåröverskådliga, eftersom det är fråga om en generell regel som kommer attgälla alla överlåtelser av tillfällig natur. Det rör sig således om enlångtgående ändring av gällande praxis. Det finns också andra problem. När det gäller fastighethar således äganderätten ansetts övergå från säljaren till köparen i sambandmed att köpekontraktet upprättats. Äganderätten för aktier och annan lösegendom har å andra sidan ansetts övergå i samband med traderingen (FörhandsbeskedRSV/FB Dt 1982:9). Det föreslagna tillägget till 41 § KL aktualiserar såledesfrågor av civilrättslig karaktär. Dessa bör klarläggas. I det enskilda fallet kan den föreslagna ändringen medföralikviditetssvårigheter om det avtalats att betalning av köpeskilling skall skeförst ett flertal år framåt i tiden. En möjlighet att komma till rätta härmedär att medge anstånd med betalning av kvarstående skatt. Reglerna i 48 §uppbördslagen om anstånd bör därför ses över. 5SC framhåller att den föreslagna ändringen i det heltavgörande antalet fall saknar betydelse för bostadsrättshavarna. Vidare anför SBC: Skulle det anses lämpligt att genomföra den föreslagnaändringen av kommunalskattelagen § 41 bör ändringen lämpligen samordnas i tidenmed den eventuella större förändringen av realisationsvinstbeskattningen avbostadsrättslägenheter som kan komma att ske. Även om den nu föreslagnaförändringen är av mindre betydelse underlättas informationen till deskattskyldiga om alla förändringar sker vid ett och samma tillfälle. Styrelsen för anför: Från de synpunkter börsstyrelsen har att beakta saknasanledning till erinran mot de i promemorian väckta förslagen. Utredningen föreslår att vinst eller förlust vid ickeyrkesmässig avyttring av fast eller lös egendom skall hänföras till detbeskattningsår då avtal om överlåtelsen ingåtts i stället för som närersättning för egendomen erlagts. Syftet med denna förändring är främst attförhindra att man avtalar om senare betalning vid försäljning därbetalningstidpunkten bestäms till en tidpunkt när exempelvis den skattskyldigeär utflyttad från landet och därmed heller inte skattskyldig i landet. TCO menar att det är angeläget att man eliminerar dennatyp av skatteflyktsmöjligheter. TCO vill emellertid peka på att det kanuppkomma problem i vissa situationer när skattepliktens inträde infaller förebetalningen skett. TCO menar därför att den förändring som här föreslås måsteknytas till en dispensmöjlighet för skattens erläggande. Förslaget om ändrad tidpunkt för skattskyldighetensinträde tillstyrks vidare av i ,och LO. 1982/83:144 74 1.2 Instanser som avstyrker förslaget ' Bankinspektionen som varken tillstyrker eller avstyrkerförslaget redovisar likväl vissa kritiska synpunkter. Det framlagda förslaget har inte någon direkt inverkan påbankers eller andra kreditinstituts förhållanden eller på aktiehandeln.Inspektionen har därför inte anledning att kommentera förslaget från sinautgångspunkter. Rent allmänt måste inspektionen ställa sig tveksam tillatt det med den föga djupgående utredning som skett föreslås ändringar iskattelagstiftningen som kan vara avsevärda. Om organiserad eller ekonomiskbrottslighet är det inte fräga, endast om en synbarligen teoretisk risk förskatteflykt. Att förslaget kan föra med sig likviditetsproblem för deskattskyldiga är uppenbart. Den analys av dessa problem som arbetsgruppen gjortär ytlig. Inspektionen inskränker sig till dessa synpunkter och kanför sin del varken till- eller avstyrka förslaget. Arbetsgruppen menar att en ändring av treårsregeln,innebärande att en fortsatt skattskyldighet här grundas på enbartfordringsrätten vid försäljning av aktier och andelar i fåmansföretag, inte tersig som en framkomlig väg. Arbetsgruppen anser däremot att starka skäl talarför att beskattningen av realisationsvinster generellt knyts till den tidpunktdå avtal om överlåtelse ingås och inte som enligt nuvarande regler till dentidpunkt då kontant betalning eriäggs. Endast i de fall då vederlaget inte är slutligtbestämt får tillkommande belopp realisationsvinstbeskattas vid ett senarebeskattningsår. Träffas avtal otn överlåtelse före utflyttningen är säljarenobegränsat skattskyldig här och eventuell vinst blir därmed beskattad iSverige. Arbetsgruppen menar vidare att de likviditetsskäl som lågtill grund för de nu gällande beskattningsårsreglerna är bärandemed hänsyn till bl. a. reglerna om uppskov med beskattning och skattebetalning.RSV kan inte dela denna uppfattning. Möjligheten till uppskov med beskattningär förutom att den är begränsad till vissa typer av fastigheter även beroendeav att vissa förutsättningar är uppfyllda. Även bestämmelsen om uppskov medbetalning förutsätter att vissa krav är uppfyllda för att sådant uppskov skallkunna medges. Det enda skälet som återstår för en ändring avbeskattningstidpunkten för realisationsvinst vid icke yrkesmässig avyttring avfastighet är den skattskyldiges frihet att välja beskattningsår. Denna frihetger den skattskyldige möjlighet till viss skatteplanering. Enligt RSVsuppfattning torde denna möjlighet att välja beskattningsår vid försäljning avfastighet inte ha utnyttjats i sådan omfattning att det kan anses motivera enändring av beskattningstidpunkten. Vid försäljning av fastighet kan i köpekontraktet haavtalats att köpeskillingen skall erläggas först sedan visst villkor uppfyllts.Tidpunkten för köpeskillingens erläggande kan därför ligga långt fram i tiden.Om kontraktsdatum i ett sådant fall blir avgörande för beskattningstidpunkteninnebär det ett avsteg från skatteförmågeprincipen som RSV inte kan ställa sigbakom. Vid försäljning av företag har tidpunkten förförsäljningen betydelse för- företagets rätt till förlustavdrag och avdrag förkoncernbidrag. I regeringsrätten dom. RÄ 1981 1:2, och förhandsbeskedet RSV/FBDt 1982/83:144 75 1982:9 har vid tillämpning av 8 § lagen (1960:63) om rätttill förlustutjämning vid taxering för inkomst äganderätten till aktierna i ettfåmansbolag inte ansetts övergå till köparen förrän den dag då aktiernatraderades och köpeskillingen erlades. Avtalet om överlåtelse hade ingåttsnågra månader tidigare. Avgörande betydelse för utgången i de båda målen tordevara att köparen vid överlåtelse av fåmansbolag inte erhåller fullt sakrättsligtskydd förrän i samband med traditionen av aktierna. När det gäller försäljningav fåmansbolag torde tradition av aktierna i regel ske dåköpeskillingen eriäggs. Om realisationsvinstbeskattningen knyts till kontraktsdatuminnebär det att tidpunkten för beskattning skulle inträffa före den tidpunkt dåpresumtionen för äganderätt övergår på köparen genom att aktierna tillhonom. Enligtarbetsgruppen beräknas innehavstiden för aktien med utgångspunkt ikontraktsdatum. Detta torde emellertid mot bakgrund av ovan relateraderättsfall endast avse överlåtelse av börsnoterade aktier. Vid sådan överlåtelseräknas innehavstiden normalt från fondnotans datum. Det avarbetsgruppen i första hand åsyftade resultatet - beskattning av aktievinster ifåmansbolag vid utlandsflyttning - uppnås genom utvidgningen av den begränsadeskattskyldigheten. Denna utvidgning omfattar dock inte vinst vid avyttring avövriga aktier i de fall kontant ersättning eller ersättning p. g. a.utfallsförbehåll uppbärs efter utflyttning. Det torde emellertid inte varavanligt att reglerna utnyttjas vid försäljning av sådana aktier. Arbetsgruppenpåpekar också (sid. 39) att utfallsförbehåll i huvudsak förekommer i sambandmed försäljning av fåmansbolag. Enligt RSVsmening är en generell ändring av beskattningsår för realisationsvinster enalltför långtgående åtgärd för att komma till rätta med beskattning avaktievinster vid utflyttning bl. a. mot bakgrund av att det för närvarandesaknas kännedom om hur vanligt det är att utnyttja reglerna om bosättning föratt undandra sådana vinster från beskattning här. På grund av det ovan anförda avstyrker RSV bifall till enändring av tidpunkten för beskattning av realisationsvinster. Vid försäljning av jordbruksfastigheter sker vanligenbetalningen i två etapper: en mindre del (handpenning) när köpekontraktetskrivs och huvuddelen vid tillträdet eller någon annan senare tidpunkt. Det förekommer emellertid också fastighetsöverlåtelser -t. ex. då ett område av en fastighet säljs - där den första betalningen avköpeskillingen sker vid ett betydligt senare tillfälle än kontraktsskrivningen.Detta kan bero på att förvärvet skall ske i form av en fastighetsreglering ochatt likviden inte skall betalas förrän förrättningen är genomförd. Enligt nu gällande praxis beskattas realisationsvinstennär någon del av köpeskillingen (t. ex. handpenning) betalas kontant. Eftersomdet är vanligt att en handpenning betalas då kontraktet skrivs, innebärarbetsgruppens förslag - att beskattningsåret i princip blir det år dåkontraktet skrivs - i normalfallet ingen egentlig ändring av beskattningsår. För andra falKkan förslaget emellertid innebära attskatten skall betalas innan någon del av köpeskillingen erlagts. För dessa fallär det väsentligt att reglerna om inbetalning av skatt utformas så,att den föreslagna ändringen inte går ut över de säljare som inte har praktiskamöjligheter att betala skatten i anslutning till beskattningsåret. I annat fallär det risk för att Prop.1982/83:144 76 arbetsgruppens förslag kan komma att motverka en önskvärdstrukturförändring av jordbruksfastigheterna. Inledningsvis konstaterar förbundet, att när frågan är omavyttring av fast egendom, ger modellavtal, artikel 13 § 1, den stat därfastigheten är belägen rätt att beskatta uppkommen vinst. Denna rätt har ävensvenska staten förbehållit sig enl. 53 § 1 mom. KL. Att undgå beskattning iSverige vid försäljning av fast egendom, belägen i landet, genomutlandsflyttning är därför ogörligt. Arbetsgruppen inom BRÄ medger i sina överväganden att detmed ekonomiska mått mätt "inte rör sig om något stort problem" enär"antalet emigranter är ju trots allt begränsat". Förbundetställer sig därför främmande inför den ordningen att införa regler, som -vilket förbundet närmare redogör för i en senare del av sitt yttrande - kan fåvittgående ekonomiska konsekvenser för ett stort antal personer för att kommatillrätta med ett "icke särskilt stort" problem och som vid avyttringav fast egendom nära nog torde vara obefintligt. Förbundethar principiellt intet att invända mot arbetsgruppens förslag att skattskyldighet i bör omfatta alla utomlands bosatta fysiska personer, som uppbär vinst vid icke yrkesmässig avyttring av aktier eller andelar i svenska fåmansföretag. När fråganemellertid är om arbetsgruppens förslag att alltid hänförarealisationsvinstbeskattningen till det beskattningsår, varunder överlåtelseavtalslutits, önskar förbundet närmare utveckla sina synpunkter. Förbundetsmedlemmar beaktar regelmässigt de likviditetsmässiga - och skattemässiga - konsekvenseren fastighetsöverlåtelse får för både köpare och säljare. Så exempelvis kan enfastighetsmäklare vid en överlåtelse där köpekontrakt skrives före ettårsskifte, men s. k. tillträde äger rum följande år, tillråda säljaren att ickeuppbära handpenning. Detta för att flytta fram tidpunkten för beskattning avrealisationsvinsten till det år, då full likvid för fastigheten erhålles.Anledningen härtill är att handpenningar till sina belopp ofta ej räcker tillför att göra s. k. fyllnadsbetalningar för uppkomna realisationsvinster. Särskilt vid överlåtelse av hyresfastigheter är tidsutdräktenmellan köpekontrakt och tillträdesdag stor innan frågan om förvärvstillståndoch kommunalt förköp är avgjord. Finns s. k. intresseanmälan registrerad hos inskrivningsmyndighetenför den aktuella fastigheten, med innebörd att hembudsskyldighet förehgger förägaren gentemot hyresgästerna, kan tiden mellan köpekontrakt och tillträdeomspänna över . Vanligt är även vid försäljning av fastigheter i högaprislägen, - både beträffande hyresfastigheter och villor, - att köparen gesrådrum för anskaffandet av lån och försäljning av annan fastighet elleregendom. Regelmässigt avtalas därför en lång tidsrymd mellan köpekontrakt ochtillträdesdag. Förbundet tillbakavisar i denna del bestämt arbetsgruppenspåstående att likviditetsskäl icke kan åberopas för ett bibehållande avnuvarande beskattningsårsregler då "dagens utvecklade lånemarknad torde gegoda möjligheter att snabbt omsätta en köpeskillingsfordran i likvidamedel". Det finnsförbundet icke bekant något kreditinstitut, som accepterar en fordran pga ettingånget köpekontrakt som säkerhet för ett lån till säljaren. Man kan hellerinte i allmänhet, som arbetsgruppen påstår, avtala om betalningsvillkoren påett sådant sätt att säljaren disponerar medel för 1982/83:144 77 fyllnadsbetalning avseende vinstskatten. Anledningenhärtill är särskilt när det gäller objekt i höga prislägen, att köparna sällandisponerar kontanta' medel i behövlig storlek. Handpenning utgör ingalundalängre regelmässigt av köpeskillingen, utan oftast en avsevärt mindreandel därav. Förbundet vill även påtala de problem, som kan uppstå, närsäljaren av en fastighet tvingas göra fyllnadsbetalning avseende vinstskatten,men där köpet av olika anledningar återgår. Detta kan inträffa pga att köparenej erhåller förvärvstillstånd eller pga att vissa överenskomna kontraktsvillkorej uppfyllts. I de fall där förvärvet är beroende av myndighets tillstånd ellereljest gjorts beroende av att vissa villkor i kontraktet uppfylls, och därkontraktet upprättas före ett årsskifte, tillråder fastighetsmäklaren säljarenäven i dessa fall att ej uppbära handpenning vid avtalets ingående. Skullenämligen köpet återgå och säljaren redan gjort sin fyllnadsbetalning- med t. exmedel ur handpenningen - måste säljaren kontraktsenligt till köparen omedelbartåterge erhållen handpenning och själv avvakta avsevärd tid innan restitution averlagd fyllnadsbetalning kan äga rum. Skulle reglerna om beskattningsår ändrasenligt arbetsgruppens förslag, tvingas säljaren i en sådan situation att alltidfullgöra en fyllnadsbetalning - även om handpenning ej erlagts - och riskeraren lång väntan innan restitution sker. Detta torde medföra en svårlikviditetssituation för flertalet säljare. Skulle regeringen ändock finna att tillräckligt vägandeskäl föreligger för att ändra reglerna om beskattningsår, hemställer förbundetom att sådana regler även införes, att de likviditetsmässiga effekterna försäljarna mildras. En framkomlig väg finner förbundet härvidlag vara att låtafyllnadsbetalning i förekommande fall ersättas av att säljaren i ställetuppställer s. k. skattegaranti, upprättad av godkänt kreditinstitut. Garantinkan exempelvis belöpa sig på av beräknad realisationsvinst och löpa på ettår. De olägenheter, som skulle kunna komma att uppstå genom att beskattningsårsreglernaändras, torde till största del på detta sätt kunna undanröjas. Liknande systemhar införts och tillämpas vid reglerna om uppskov med beskattning avrealisationsvinst och torde därför vare sig i administrativt eller lagtekniskthänseende vara främmande. FAR sympatiserar självfallet med åtgärder för bekämpandeav ekonomisk brottslighet men finner behov av en precisering av begreppet. Medekonomisk brottslighet måste med hänsyn till rättssäkerheten förstås handlingarsom utgör ett led i en straffbelagd handling. I promemorian behandlade aktieförsäljningarutgör icke brottsligt förfarande. Det torde vara ostridigt att den helt övervägande delen avberörda transaktioner saknar karaktären av skatteundandragande. Det av BRÄföreslagna tillägget i anvisningarna till 41 § kommunalskattelagen skulledärför i huvudsak komma att drabba icke skatteundandragande transaktioner,eftersom tillägget skulle beröra samtliga överlåtelser av fast eller lösegendom från även annan än emigrant. Ett genomförande av förslaget skulletendera att snedvrida det affärsmässiga beslutsfattandet. Det som skulle kunnavinnas genom ett genomförande av förslaget skulle enligt FAR:s uppfattning ejstå i rimlig proportion till de uppkommande olägenheterna. 1982/83:144 78 Den i promemorian beskrivna typen av förfarande tordeförekomma mycket sällan. Det sägs t. o. m. i promemorian att man inte vet någotom förfarandets omfattning (sid 31). En utlandsflyttning är en stor förändringi en människas liv och därmed komplicerad att genomföra. är normalt något som sker först efter många års verksamhet iföretaget och i . Företag av den här typen avyttras oftast först vidmogen ålder.