prop · G60314 · 1982-12-31 00:00:00 — Artikeln syftarockså till att utvidga avtalets tillämpningsområdegenom att så långt det är möjligt inbegripa de skatter som staternas politiska underavdelningareller lokala myndigheter påför. Det förutsätts dock att detta sker i överensstämmelse med de avtalsslutande staternas inhemskalagstiftning. Artikel 2 lyder i översättning som följer: Prop.1982/83:14 46 SKATTER SOM OMFATTAS AV AVTALET Detta avtal tillämpaspå skatter på inkomst och päför mögenhet som påförs för en avtalsslutande stats, dess po litiska underavdelningars eller lokala myndigheters räkning, oberoende av det sätt på vilket skatterna uttages. Med skatter på inkomst och påförmögenhet förstås alla skatter, som utgår på inkomst eller förmögenhet i dess helhet eller på delar av inkomst eller förmögenhet, däri inbegripna skatter pä vinst pägrund av överlåtelse av lös eller fast egendom, skatter pä sammanlagda beloppet av företags lönebetalningarsamt skatter på värdestegring. De utgående skatter, pävilka avtalet till-lämpas, är särskilt: a) (i stat A) : b) (i stat B): Avtalet tillämpasSven på skatter av samma eller i huvud sak likartat slag, som. efter undertec)cnandet av avtalet påförs vid sidan av eller i stället för de förnärvarande utgående skatterna. De behöriga myndigheterna i de avtalsslutandesta terna skall vid slutet av meddelavarandra ändringar som vidtagits i respektive skattelagstiftning. I det följande gesett kortfattat sammandrag av innehålleti kommentaren till artikeln. Punkt 1 anger att avtalet är tillämpligt på skatter påinkomst och på förmögenhet. Man har inte använt Sig av uttrycket direkta skatter, som anses varaför obestäitit. Avtalet ärtill-lämpligt pä skatter som påförs av staten själv,dess politiska underavdelningar eller lokala myndigheter, oavsett hur skatternatas ut. Det kan ske genom taxering eller källskatteavdrag,i form av tilläggsskatter eller som extra skatterosv. Som exempel pä politiska underavdelningar ochlokala myndigheter nämns delstat, region, provins ochkommun. I punkt 2 ges en definition av skatter på inkomst och förmögenhet. Skatterna omfattar skatt pä inkomsten resp. förmögenheten i dess helhet eller del därav. De inbegriper också skatter på vinstsom härrör frän överlåtelse av lös eller fast egendom Prop.1982/83:14 47 samt skatter pävärdestegring. Även skatter påett företags totala lönesumma omfattas enligt definitionen av avtalet. Iuttrycket skatt pä total lönesumma inbegrips emellertid inte avgifter i fråga om vilka ett samband föreligger mellan avgiftsuttaget och de individuellaförmåner avgifterna ger upphov till. I kommentaren sägsvidare att avgifter som är avhängiga en viss skatt följer sammaregel som denna skatt. I artikeln har varken uttrycket "ordinära skatter" eller "extraordinära skatter" använts. Orsaken härtill är att extraordinäraskatter läggs pä i mycket speciella situationer. Vidare är det svårtatt definiera begreppet. Man har emellertid inte haft för avsikt att undanta extraordinära skattar fränalla avtal. Därför har man inte nämnt vare sig ordinära eller extraordinära skattar i artikeln. Det ståri stället de avtalsslutande staternafritt att begränsa avtalets tillämp-.lingsområdetill ordinära skattar eller utsträcka det till extraordinära skatter. Såsom framgår av punkt 3 skall vardera staten räkna upp de skatter i resp. stat som avtalet skalltillämpas pä. I kom-.Tientaren sägs att uppräkningen inte är uttömmande utandan är avsedd att belysa de föregåendepunkterna i artikeln. I praktiken kommer den emellertid att vara en fullständig upp-rä)iningav skatter som tas ut i vardera staten för undertecknandet och som omfattas av avtalet. Innebörden av punkt 4 är att, eftersom uppräkningen av skatterna i punkt 3 inte är uttömmande, avtalet ocksä skall till-lämpaspä alla skatter av samma eller ihuvudsak likartat slag som påförs utöver eller istället för de skatter som redan utgår. föreskrivs attde behöriga myndigheterna i de båda Prop.1982/83:14 48 staterna skall meddela varandra de ändringar som skett i resc. 4.3 Artiklarna 23 A och 23 B. .Metoder för undanröjandeav dubbelbeskattning Avtalets materiella beskattningsregler iruiefattar i allmänhet inte någonuttömmande reglering av hurdubbelbeskattning skall undanröjas. Bestämmelserna om metoder för undanröjande av dubbelbeskattning finns itvå artiklar, en (art. 2 3 A) för exempt-metoden och en (art. 23 B) för credit-metoden. Båda dessa, metoder finns i olika utformningar såväl i svenskasom utländska dubbelbeskattningsavtal. Artikel 23 A bestårav tre punkter och artikel 23 B av tvåpunkter. Artiklarna lyder i översättning påföljande sätt. Ai-tikel 23 A UNDANTAGANDE- (EXEMPT-) METODEN Om person med hemvist i en avtalsslutande stat för värvar inkomst eller innehar förmögenhet somenligt be stämmelserna i detta avtal får beskattas i den andra av talsslutande staten, skall den förstnämnda staten, såvi da inte bestämmelserna i punkterna 2 och 3 föranleder annat, undantaga sädan inkomst eller förmögenhet från skatt. Om person medhemvist i en avtalsslutande stat förvärvar inkomst som enligt bestämmelserna i artiklarna 10 och 11 får beskattas i den andra avtalsslutande staten,skall den förstnämnda staten från skatten pä denna persons inkomst avräkna ett belopp motsvarande den skatt som betalats idenna andra stat. Avräkningsbeloppet skall emellertidinte överstiga den del av skatten, beräknad utcin sådanavräkning, som belöper pä den inkomstsom uppburits från denna andra stat. Om inkomst, somperson med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar eller förmögenhet som sådan person innehar, enligt bestiimmelse i avtalet är undantagen Prop.1982/83:14 49 från skatt i denna stat, får denna stat likvälvid bestämmandet av beloppet av skatten på denna persons återstående inkomst eller förmögenhet beakta den inkomst eller förmögenhet som undantagitsfrån skatt. AVRÄKNINGS- (CREDIT-) METODEN Om person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar inkomst eller innehar förmögenhet som enligt bestämmelserna i detta avtal får beskattas i den andraavtalsslutande sta ten, skall den förstnämnda staten: a) frånskatten på denna persons inkomst avräkna ett be- .lopp motsvarande den inkomstskatt som betalats i den na andra stat; b) frånskatten pä denna persons förmögenhet avräkna ett belopp motsvarande den förmögenhetsskatt som betalats i denna andra stat. Avräkningsbeloppet skall emellertidinte i någotdera fallet överstiga den del av in.komstskatten eller förmögenhetsskatten,beräknad utan sädan avräkning,som belöper på den inkomst eller den förmögenhet som färbeskattas i denna andra stat. Om in.komst, som person med hemvist i en avta Isslutande stat förvärvar eller förmögenhet som sådan person innehar, enligt bestämmelse i avtalet är undantagen frånskatt i denna stat, får denna stat likväl vid bestämmandetav be loppet av skatten på denna persons återstående inkomstal- ler förmögenhet beakta den inkomst eller förmögenhet som undantagits från skatt. Kommentarerna till artiklarna är mycket omfattande. Förutom att själva avtalstexten kommenterasdiskuteras olika problem, som man ännuinte funnit allmänt accepterade lösningar på.I sådana fall anges flera möjliga lösningarpå ett visst problem. I det följande läggshuvudvikten på de delar av komme.itare.n som tarsikte på själva avtalstexten. Först angesemellertid översiktligt innehållet i kommentarens inledande anmärlcningar. Denna del av kommentaren är uppdelad i fyra avsnitt: A. Artiklarnas tillämpningsområde,3. Redogörelse för metoderna förundanröjande av dubbelbeskattning, C.Metodernas funktion och verkningar och D. Metoder som föres läs i artiklarna. 4 1982/83. 1982/83:14 50 I det förstaavsnittet fastslås att avtalet enligt artikel 1 endastär tillämpligt påE)ersoner, som har hemvist i en av de avtalsslutande statema eller i båda. Såsom framgår av artiklarna ärhemvistbegreppet av grundläggande betydelse, när det gällermetoderna för undanröjande av dubbelbeskattning. I artikel 4 i avtaletfinns regler som avser att ange var en person har hemvist vid tillämpning av avtalet. Genom bestämmelserna ikapitlen III och IV ochmetodartiklarna delas beskattningsrättenupp mellan staterna när en person med hemvist i enavtalsslutande stat förvärvar inkomst eller innehar förmögenhet i den andra avtalsslutande staten. I följande avsnitt av kommenterarna gesen redogörelse för de tvåhuvudprinciperna för undanröjande av dubbelbeskattning, exempt-metoden resp. credit-metoden. Enligt exempt-metoden beskattar inte hemviststaten sådan inkomst som enligt avtalet får beskattas i källstaten.Det finns två former av exempt-metoden; full exemptionoch ex-emption med progression. I det förstafallet beaktas inkomsten från källstaten inte alls av hemviststaten vid beskattningdär. I det andra fallet förbehåller sighemviststaten rätten att Ijeakta inkomsten vid bestämmandet av skatten pä den återstående delen av inkomsten. Enligt credit-metoden berälcnar hemviststaten sin skatt på grundvalav den skattskyldiges sammanlagda inkomst inklusive inkomst från den andra avtaIsslutande staten. Hemviststatenmedger därefter avrä)cning förden utländska skatten mot den egna skatten.Även credit-metoden finns i tvä former. Full credit innebär att hemviststaten frän den inländska skatten medger avräkning förhela det utländska skattebeloppet. Normal credit,den andra huvudformen, innebär att detutländska skattebelopp, somhemviststaten medger avräkning för, begränsastill den del av skatten i hemviststaten, som belöper på inkomsten som beskattats i denandra staten. 1982/83:14 51 Den grundläggandeskillnaden mellan de båda huvudmetoderna är att exempt-metoderna ser.till inkomsten medan credit-me-todernaser till skatten. Det tredje avsnittet i kommentarans inledning ger medsifferexempel en redogörelse för verkningarna av de olika metoderna. En slutsatssom dras i detta sammeinhang är att det utmär)cande förcredit-metoderna jämförda med exempt-metoderna äratt hemviststaten aldrig behöver medge skattenedsättning med mer änden skatt, som skall erläggas i källstaten. I sista avsnittet anges vilka metoder som föreslås i artiklarna.Man har ansett det viktigt att begränsaantalet meto-, der och valt två olika: exempt-.-netodenmed progression och den normala credit-metoden. Det står medlemsländernafritt att,välja mellan dessa tvä metoder. Det ärockså tänkt att avtalsslutande stater skall kunna använda an kombination av de tvä metoderna. .Metodartiklarna har fått en generell utformning och innehåller inte någradetaljerade regler om hur exempt aller credit skall beräknas. 4.3.2 Artikel 23 A (exempt-metoden) I artikelnföreskrivs att hemviststaten från beskattning skall undanta inkomst och förmögenhet somenligt avtalet "fär beskattas" i den andrastaten. Detta innebär att hemviststaten måste undanta inkomsten eller förmögenheten frän beskattning oavsatt om den andra staten faktisktutövar sin beskattningsrätt eller inte. Kommentaren pekar i detta sammanhang pä diverse problem som kan uppstå vid tillämpningenav metoden, eftersom artikeln inte ger någradetaljerade regler om hur "exemption" skall genomföras. Som exempel på sådana problem kan nämnas att enligt lagstiftning och praxis i varierar det belopp som skall undantasfrån beskattning avsevärt frän land Prop.1982/83:14 52 Ett annat problem är hur hemviststaten skall behandla förlust som uppkommit i den andra staten. Liknémde problem uppkommer också vid tillämpningenav credit-metoden. Denna punkt knyter an till artiklarna 10 och Iii avtalet.I dessa båda artiklar är rätten attbeskatta utdelning och ränta uppdelad mellan hemviststatenoch källstaten. Det står i dessa fall hemviststaten fritt att inte ta ut nägon skatt och såledestillämpa exempt-metoden även i frågaom ovannämnda inkomster. Om hemviststatenemellertid föredrar att utnyttja sin rätt att beskatta sådanainkomster, kan exempt-metoden inte användasför att undanröja dubbelbeskattningen eftersom hemviststaten då helt skulle ge upp sin rätt att beskatta inkomsten i fråga. En tillämpningav credit-metoden i dessa fall ger normalt en tillfredsställande lösning.Punkten 2 är utformad enligt den normala credit-metoden. I denna punkt finns ett förbehåll om progression inskrivet. Dettainnebär att hemviststaten förbehåller sig rätten att beakta inkomsten eller förmögenheten somundantagits från beskattning, när skatten lestämspå återstående inkomst eller förmögenhet. 4.3.3 Artikel 23 B (credit-metoden) Artikeln innehållerregler om den normala credit-metoden. Denna innebär att hemviststaten medger den skattskyldige avräkning frånsin egen skatt pä inkomst eller förmögenhet medbelopp motsvarande den skatt som erlagts i den andra staten pä inkomst eller förmögenhet. Avräkningenär emellertid begränsad till den del av skatten i hemviststaten sombelöper på inkomsten eller förmögenheten som beskattats i den andra staten. Prop.1982/83:14 53 I likhet med vad som gällerför exempt-metoden ger inte artikel23 B några detaljerade regler om hur avräkningen skall beräknas eller hur den verkar. Erfarenheten har visat att många problem uppkommer. Här skall endast ett par av frågeställningarnaredovisas. Ett problem ärhur avräkning skall ske när det gällerett flertal inkomster på vilka skatt tas ut efter olikaskattesatser i källstaten eller när det gällerinkomst frän flera stater med eller utcinavtal. Frägan är då om avräkning skall ske särskiltför varje inkomstslag, för varje land eller för all inkomst frän utlandet, som enligt inhemsklagstiftning och avtal berättigar till avräkning. Kommentaren framhåller härvidsärskilt overallprincipen. Dennaprincip innebär att all inkomst frän utlandet sammanförs och att de sammanlagda utländskaskatterna avräknas mot den skatt i hemviststatensom belöper pä den sammanlagda utländskainkomsten. Pä grund av de begränsningar som finns när det gäller avräkning av utländskskatt kan det inträffa att den skattskyldige ettvisst beskattni.ngsär inte kan utnyttja all utländsk skatt föravräkning. Kommentaran anger i dettasammanhang att nägra stater överväger att införa, eller redan har infört, möjlighet attföra över ej avräknad utländsk skatt till följandeår, carry forward. I kommentaren följersedcin ett särskilt avsnitt med anmärkningar beträffandeförmögenhetsskatt. Här fastsläs som huvudregel att avräkning förinkomstskatt endast medges mot inkomstskatt och för förmögenhetsskatt endast mot förmögenhetsskatt.Följaktligen medges avräkning föreller mot förmögenhetsskatt endast om förmögenhetsskatt förekommeri båda avtalsslutande staterna. Kommentarens sista avsnitt rör förhällandet mellan beskattning- 1982/83:14 54 en i källstaten ochden normala credit-metoden i särskildafall. Här behandlas bl.a. frågor som har samband med skattelättnader föratt främja industriell produktion. (Jämför vad som sägs om matching credit i avsnitt 3.4). Här hänvisas till kommentaren till artikel 23 A punkt 3. Även i metodartikeln som bygger på credit-metoden finns alltså ett förbehåll om progression. Detta beror på att även i avtalför undvikande av dubbelbeskattningsom har credit-metoden som huvudmetod föratt undanröja dubbelbeskattning förekommer sågott som alltid även bestämmelser enligt vilka viss inkomst eller vissa inkomsterskall beskattas endast i endera staten. 1982/83:14 55 är för sin ekonomiska utveckling starkt beroende avhandeln med omvärlden och svenska företags entreprenadverksamhet i utlandet. Dettaberoende har under senare är ökat i betydande utsträckning.Exporten och industrins utlandsförbindelserhar även fått en annan inriktning som i allt högregrad nödvändiggjort olika stimulerande och underlättande insatser från det allmännas sida. En milstolpe i denna utveckling var inrättandet år1972 av Exporträd. Andra insatser frän det allmännassida har därefter följt slag i slag. Särskilt erinras om de åtgärder som vidtagits på grundval av förslag som framlagts av utredningen inomindustridepartementet om Systemleveranser till industri-och anläggningsprojekt - problem och möjligheter försvensk tillverkningsindustri (Ds I 1973:39) och i regeringens proposition ianslutning därtill (1978/79:123). Med systemleveranseller s.k. SA-projekt menas leverans av kompletta system eiler delsystem avinvesteringsutrustning till stora anläggningardär det förutom rena härdvaror(komponenter och utrustning) ingår en större eiler mindre del mjukvaror, (systemutformning, utbildning,.-nanagementansvar m..Ti. ) Denna typ av projekt bedrivs ofta i entreprenadform.Vidara erinras om de åtgärder som vidtagits med anledning av propositionerna 1977/78:40 för att främjade mindre och medelstora företagensutveckling och 1976/77:83 om exportfrämjandeåtgärder avseende samt propositionerna1980/81:141 och 171 om ökade export främjande åtgärder samt om export av tjänster fränstatliga myndigheter och bolag m.m. 1980/81:130 om industripolitikens inriktning m.m.slås fast att ett övergripande industripolitiskt mål är att öka industrivaruproduktionen för att därigenomkunna minska varuimporten och ökavaruexporten. Kapitalvaruexporten anges i propositionen vara av specielltintresse inte Prop.1982/83:14 56 minst när det gäller inbrytningen pä nya marknader som ärintressanta för industrin. I propositionen föresläs därför bl.a.fortsatta möjligheter till statsunderstödda exportkrediter genom AB . Ipropositionen om de mindre och medelstora företagensutveckling betonas olika åtgärder av bl.a. informations- och rådgivningskaraktär för att främja dessa företagsexportansträngningar-. redningen är det fördessa företagskategorier särskilt viktigt att bl.a. beskattningsreglernautformas så enkelt och lättillämpligt som möjligt. Av utredningen om systemleveranser framgår att den snabba ökningenpä detta område i huvudsak har tre orsaker. För det förstamedförde OPEC-ländemas nya ekonomiska politik efter den s.k.oljekrisen en mycket kraftig efterfråganpä investeringsutrustning för dessa länder.Till marknadstillväxten bidrog redan tidigare mänga statshandelsländer och industrialiserade stater som och . För det andra försatteden djupa recessionen efter 1974 väldigtmänga av i-ländemas tillverkningsföretag i en besvärlig planeringssituation. Företagen söktekompensera sig. Systemleveransområdetframstod då som ett mar)aiads-segment där i-ländernas"t£i)cnologiska nivå lättast kundeförsvaras. Den tredje orsakenutgjordes av den te}cniskt-ekono-miska utvecklingen i allmänhet. De ökade samhälls- och industriinvesteringarna inom bl.a. utvecklingsländerna har öppnatnya mar)aiadsmöjligheter för ett ökatantal svenska företag men också ställt ökade krav päbättre konkurrensförutsättningar, bl.a.finansieringsmöjligheter . Den nu angivna utvecklingen har lett till åtgärder även pä beskattningsomrädet. Genom lagstiftning som tillkom pä förslag i prop.1978/79:210 har t.ex. öppnats möjlighet förföretag till dispens från beskattning av utdelning från utländsktbolag. I propositionen uttalades bl.a. följande: Prop.1982/83:14 57 Under senare ärhar svensk industri visat ett växande intresseför investeringar i t.ex. vissa länder i ,särskilt länderna kring . Framställningar frånsvensk sida om inledande av förhandlingarcm dubbelbeskattningsavtal med en del av dessa länder har bemöttsnegativt. Det är f.ö. ett välkänt faktum att dessa länder inte är särskilt intresseradeav sädana avtal. Deras industri är inte i högragrad inriktad på verksamhet utomlands och frägan om internationell dubbelbeskattning är därför inte aktuell förderas inhemska företag. Det ökade intresset för större projekti framförallt de genom oljeproduktionenfinansiellt starka utvecklingsländerna och nödvändigheten avbättre konkurrensvillkor i förhällande till andraexportländer har föranlett skrivelser frän ledande svenska industriföretagtill regeringen med hemställan om ytterligare åtgärder pä beskattningsområdetför likställighet med andra exportländer. Åven från de svenska bankernas sida har iframställningar till regeringen påtalats behovet av åtgärdar för att underlättafina.isisringen av svenska företagsverksamhet i utlandet. Framställningarnafrån såväl industriföretag som banker berör de interna svenska reglerna föravräkni.ig av utländsk skatt. I en framställning påtalas särskiltnackdelarna av att kcmmu-nalskatten ej omfattas av avräkningen. Genom att denna skatt fördubblats har .nackdelarna förvärrats. I =n annan framställ.ai.-.gges att exempel med inkomst son beskattats såväl i som i med sammanlagt . De.nnordafrikanska skatten anges till men genom kommunalskatteavdragets inver.kanblir den tillåtna avräkningen i endast 2 av inkomsten. Om iexemplet den nordafrikanska staten byts ut mot - där skattesatsen f.n. är -blir den totala skatten . En belastning enbart i Sverigeskulle bli . I den tredje framställningenpåtalas bl.a. de komplikationer som följer av en bristande samordning av reglema om avräkning och av reglerna om forsknings- och utvecklingsaAiragoch exportkreditavdrag. I denna framställning'inderstryks ocksä värdet 1982/83:14 58 av den ovan angivna dispensmöjligheten beträffande utdelning från utländskt bolag menockså det kvarstående behovet av förbättrade avräkningsmöjligheter i frågaom filialbeskattningen i länder där bolag ej lämpligenkan bildas. I rubriken till detta avsnitt talas om exportstimulerande åtgärder.Uttrycket avser främst åtgärder från det allmännassida på områdena för marknadsundersökning och finansieringskrediter. Pä beskattningsom.rädetgäller det främst att tillse att behovet av neutralitet ibeskattningen tillgodoses i största möjliga utsträckning.Reglerna för beskatt ning får i varje fall ej utformas sä att de hindrar önskvärda exportansträngningar.Sådana eventuella hinder bör så långt möjligt rättas till varvid måste tillses att de svenska exportföretagenej missgynnas i förhållande till sina konkurrenter. Under alla omständigheter måstedet vara önskvärt att ansträngningarna till ökad export direkt från underlättas och att beskattningsreglerna ianslutning härtill får en adekvat utformning. Sädana lättnadertorde effektivast kunna ske genom direkta överläggningar med den främmande stat, där det svenska företaget önskarverka. Exportansträngningarna torde även kunna effektivt underlättas genom vissa ändringarav de svenska interna bestämmelserna om avrä)cning av utländskskatt. Prop.1982/83:14 59 6.1 översikt av nägra utländskastaters interna regelsystem för undvikandeav dubbelbeskattning I detta avsnitt skall kortfattat redogöras för de internaregler för undvikande av dubbelbeskattningsom finns enligt lagstiftningen i nägraav viktigaste konkurrentländer.Framställningen bygger i huvudsak på de rapporter frånolika länder som presenteras i IFA:s() sammanställningför kongressen i . behandlades enbart de interna regler för undvi.kande av dubbelbeskattning som upptas i deolika ländei nas lagstiftning. Detta dokumenttorde vara det mest aktuella på dettaspecialområde. Särskild vikt har i rapporten lagts vid de regler som .iiedger avräkning av utländskaskatter. För att öka överskådligheten har ., möjligaste mån de olika frågor som härhar intresse grupperats aftar att visst schema. Inledningsvis nämns nägot oraresp. lands gränser för dess skatte jurisdiktion och vil.ken metod som ide flesta fall används i avtal med andra stater för undvikande av dubbelbeskattning. Därefter studeras tillvägagångssättet för beräkningen av högsta avräkningsbara belopp för de utländska skatterna med hänsyn till om man använder sig av overall-principen- (samtliga utländska inkomster och skatter betraktas som enhelhet), per country-principen (inkomster resp. skatter frän varje utländskstat behandlas för sig) eller per item-principen(varje inkomst och därpå belöpande skatt behandlas för sig). Sedan anges vilka inhemska skatter som är tillgängligaför avräkning resp. vilka utländskaskatter som får avräknas. Avslutningsvis redovisas om möjlighetfinns att tidigare eller senare är avräkna utländskskatt som ej kunnat avrälcnas det aktuel- Prop.1982/83:14 60 la beskattningsåret(carry back eller carry forward). En särskild enquéte har gjorts frånutredningens sida som bekräftar och kompletterar de uppgiftersom presenteras i redogörelsen.