prop · G50385 · 1981-12-31 00:00:00 — Det kan i så fall ifrågasättas om det i dessasituationer finns ett behov av en så kraftig straffskala för bokföringsbrottsom den föreslagna. Enligt bankföreningens mening måste en noggrannaregenomgång av behovet av och förutsättningarna för den nu angivna utvidgningenav straffbarheten göras innan förslaget genomförs i denna del. Såsom föreslagits bör detnya bokföringsbrottet överföras från 11 till 15 kap. i . Detföreslagna brottet bygger på att bokföringsskyldig beter sig oegentligt isamband med bokföringen eller eljest åsidosätter sin skyldighet. Den föreslagnalagtexten svarar rent språkligt inte riktigt mot denna beskrivning.Bankföreningen föreslår att lagtexten utformas på följande sätt:"Bokföringsskyldig som i bokföringen lämnar osann uppgift förtigersanningen eller på annat sätt åsidosätter bokföringsskyldigheten etc." Ipromemorian uttalas på ett par ställen, bl. a. under rubriken allmännaöverväganden, att påföljden för bokföringsbrott inte står i rimlig proportionvare sig fill brottets svårhetsgrad eller nedlagda resurser, varmed torde menasutredningsresurser. ställer sig frågande till den bakom dettaresonemang liggande tanken att det skulle föreligga ett samband mellanutredningsarbetets omfattning och påföljden för utrett brott. Uttalandet kaninte anses inskränkt till just bokföringsbrott. Skulle ett samband av antyttslag anses föreligga vill bankföreningen från principiella utgångspunkterkraftigt invända däremot. anser det angeläget att det nya brottet avser endast allvarligtåsidosättande av bokföringsskyldigheten och det är tveksamt om detta kommittill uttryck på ett tillfredsställande sätt i den föreslagna lagtexten. 3.2Straffbestämmelserna i bokföringslagen (1976:125) och jordbruksbokföringslagen(1979:141) Detövervägande antalet remissinstanser avstyrker eller är tveksamma till förslageti promemorian om nya straffbestämmelser i bokföringslagen ochjordbruksbokföringslagen. Tilldem som tillstyrker förslaget hör i , som anför attden hittillsvarande avsaknaden av sanktioner för mindre allvarliga men dock ioch för sig straffvärda förseelser mot bokförings-respektive jordbruksbokföringslagarnautan tvivel har bidragit till att den nuvarande bokföringsstandarden hos främstde mindre och medelstora företagen inte är vad den borde vara.Dessa förseelser, som ofta beror på slarv eller bristande intresse för bokföringfrån den bokförings- respektive redovisningsskyldiges sida, försvårarregelmässigt myndighets kontrollverksamhet. Då det framstår som synnerligenangeläget att myndigheterna i sin kontrollerande verksamhet tidsmässigt inteonödigtvis betungas biträder de i promemorian framlagda förslagenom införande i de särskilda bokföringslagarna av bötesstraff för påtagliga avvikelserfrån god redovisningssed. Ifrågavarande paragrafer, vars ut- 1981/82:85 64 formningi stort torde borga för att endast klara och i praktiken betydelsefullaöverträdelser mot god redovisningssed straffbelägges, utgör enligtlänsstyrelsens förmenande ett värdefullt komplement till de föreslagnabestämmelserna i . är emellertid inte övertygad omatt stadgandet att åsidosättandet skall vara uppenbart normalt kommer att varalätthanterligt för de rättsvårdande myndigheterna. Enligt länsstyrelsensmening är rekvisitet "uppenbart" ett i detta sammanhang för starkt ord.Redan genom den i förevarande lagrum intagna bestämmelsen om "ringafall" har garantier skapats för att endast väsentliga och påtagliga överträdelsermot god redovisningssed straffbelägges. Ordet "uppenbart" föreslåsdärför skola utgå. För den händelse räkenskapshandlingar förkommit genombrottslig handling (stöld m.m.) bör enligt mening införas enskyldighet för den bokföringspliktige att göra anmälan härom till polisen.Därvid bör en specificerad förteckning över de förkomna handlingarna inges. Omräkenskaper förkommit på annat för den bokföringsskyldige ursäktligt sätt -brand, vattenskada, flyttning etc. -bör denne ofördröjligen anmäla detta tilllänsstyrelsen. Incitamenten för förstöring och oaktsam förvaring av räkenskaperskulle därigenom i vart fall försvagas. Slutligen föreslår att ivart fall brott mot speciallagstiftningen kan presumeras om den föreslagnaanmälningsskyldigheten inte fullgöres. Inombankinspektionen råder delade meningar om förslaget. Majoriteten, som hänvisartill att straffbestämmelser finns hos våra nordiska grannar, menar att jämförtmed förhållandet vid arbetet med bokföringslag är det numeraostridigt att nu gällande ordning inte fungerar väl. Det framstår som angelägetatt ge större eftertryck åt bokföringsnämndens anvisningar genom attstraffsanktionera uppenbara brott mot god redovisningssed anser majoriteten. Emellertidhar i förslagets motivering anknytning gjorts till bokföringsnämndensanvisningar pä sådant sätt att man kan få det intrycket att anvisningarna såsomsådana skulle vara bindande och straffsanktionerade. Anvisningarna skulledärigenom ändra karaktär och sannolikt bli försiktigare utformade och ge sämre,'ägledning. Detta torde inte vara avsett. Emellerud skapas genom kravet påuppenbart åsidosättande för straffbarhet tillsammans med ett friområde förringa fall garantier för att straffhotet inte riktar sig mot onöjaktigheter i bokföringstekniskthänseende utan mot förfaranden som vid en objektiv bedömning framstår somillojala. Inspektionen vill därför inte motsätta sig att en straffbestämmelseinföres av föreslagen eller liknande innebörd. En ledamot är skiljaktig ochavstyrker förslaget. Institutetför intern revision anser att förslaget innebär en utökning av straffområdetsom med stor sannolikhet leder till en onödig belastning av domstolar ochåklagare med ovidkommande marginella frågor. Institutet anser därför attkonsekvenserna av den föreslagna utvidgningen av straffbarheten måste utredasnärmare. Generellt bör gälla att åtal för bokföringsbrott väcks endast närdetta är motiverat från allmän synpunkt. Statskontoretär något tveksamt till ett uttalande i promemorian enligt vilket normalt intebör bereda polis och åklagare svårigheter att bedöma om uppenbara avvikelserfrån god bokföringssed har ägt rum. Det kan ifrågasättas om inte berördamyndigheter, men även den bokföringsskyldige, bör ges bättre stöd för sinabedömningar och åtgärder än vad som framgår av förslaget. Det utrymme förvarierande tolkningar, ambitioner och tillämpningar som här tycks finnas, kanmedföra olägenheter för Prop.1981/82:85 65 berördamyndigheter i administrativt hänseende och för den bokföringsskyldige frånrättssäkerhetssynpunkt. Liknande uttalanden görs av Svenska revisorsamfundet SRS,som bestämt avstyrker förslaget. Ett genomförande avförslaget skulle enligt RÅ leda till att man på det ifrågavarande området fåren reglering som i sig är relativt komplicerad och som kan befaras ge upphov tillåtskilliga svårigheter i den praktiska tillämpningen. De nyastraffbestämmelserna i bokföringslagen och jordbruksbokföringslagen skullevidare innebära en utvidgning av det kriminaliserade området som sträcker siglångt utöver vad som kan anses ertbrderiigt för ett ändamålsenligt bekämpandeav den ekonomiska brottsligheten. Det senare är betänkligt från principiellasynpunkter och kan leda till en inte önskvärd splittring av rättsväsendetsresurser för brottsbekämpningen på området. EnligtGöta hovrätt är det i hög grad tveksamt om en så betydande utvidgning av detstraffbara området, som dessa bestämmelser skulle innebära, kan anses lämplig.Det finns också anledning ifrågasätta om en sådan utvidgning i själva verket ärerforderlig. I vart fall kan inte pä grundval av det föreliggande materialetdras den slutsatsen att det skulle föreligga något egentligt behov av en sågenomgripande förändring av bokföringsbrottets grundkonstruktion som det härskulle bli fråga om. Det är dessutom angeläget att alla tillgängliga resurserkoncentreras på att bekämpa mera påtagliga överträdelser. Det synes därförockså frän den utgångspunkten vara mindre lämpligt att utvidga ansvarsområdet inågon större omfattning. Risken är uppenbar att de föreslagna betämmelserna -medhänsyn till att utredningsverksamheten i första hand måste inriktas på meraallvarliga åsidosättanden av bokföringsskyldigheten - inte skulle få någonegentlig betydelse i praktiken. Vidare är frågan om det finns utrymme attålägga berörda granskningsmyndigheter den ökade arbetsbelastning som skulle blien direkt följd av att bedömningar av räkenskaperna skulle göras inte endast iskatte- och avgiftshänseende utan också från mera allmänna utgångspunkter. Härbör också sägas att problemet att i varje enskilt fall avgöra vad som är godredovisningssed - låt vara att endast påtagliga avvikelser skulle beivras - ärnågot underskattat i förslaget. Det framstår dessutom som klart olämpligt attlägga ett så tänjbart begrepp som "god redovisningssed" som grund förstraffbarhetens omfattning, inte minst med hänsyn till den enskildesberättigade krav på en rimlig möjlighet att innan en bokföringsåtgärd vidtaskunna bedöma vad som är straffbart eller inte. Med hänvisning till vad som nuanförts avstyrker hovrätten förslaget såvitt gäller bestämmelserna ibokföringslagen och jordbruksbokföringslagen. Förslagetinnefattar enligt kammarrätten i en utvidgning av det straffbaraområdet som inte framstår som vare sig lämpligt eller av behovet påkallad.Kammarrätten vill särskilt peka på det förhållandet att genomförandet avförslaget skulle medföra en påtaglig ökning av arbetsbelastningen för demyndigheter som i olika situationer har att granska bokföring och annanredovisning eftersom granskningen då måste innefatta också en bedömning av merallmän natur och från andra synpunkter än dem myndigheten annars har attbeakta. Det bör också framhållas, att begreppet god redovisningssed inte har ensådan fasthet och väl etablerad innebörd att det framstår som godtagbart förbestämning av det straffbara området. Det sagda ger vid handen att kammarrätten som också framhållits i det föregående anser förslagen till nya sankUonsbestämmelseri bokföringslagen och jorbruksbokföringslagen alltför vittgående för att kun- 1981/82:85 66 Kammarrätten avstyrker alltså förslagen i den delen. De förslagenatt särskilda till huvudbestämmelserna i subsidiärasanktionsbestämmelser skall införas i bokföringslagarna inte genomförs finnerkammarrätten, som antytts i det föregående, att det kan ifrågasättas att utvidgastraffansvaret enligt brottsbalkbestämmelserna pä så sätt att det för attstraff för vårdslös bokföring skall kunna ådömas inte uppställs krav att det oaktsammaåsidosättandet av bokföringsskyldigheten skall vara grovt. Härigenom skullemöjlighet öppnas att ingripa mot oaktsamma förfaranden i en rimlig och lämpligutsträckning utan att särskilda regler införs i bokföringslagarna. () ser positivt på alla åtgärder som kan bidraga till att utveckla den godaredovisningsseden och stärka nämndens ställning som expertorgan påredovisningsområdet. Huruvida breddningen av det straffbara området enligt BrBkan ge BFN:s anvisningar en högre status och huruvida ett sådant behovföreligger och skulle täckas genom ytterligare lagstiftning är omständighetersom BFN inte undersökt och sålunda inte kan med bestämdhet uttala sig om. Påbegäran är nämnden givetvis beredd medverka i en sådan undersökning. BFNär dock f. n. inte beredd att tillstyrka de sanktioner mot smärre förseelser,som föreslås införda i 22a§ BFL. Ett åsidosättande av god redovisningssed ansernämnden inte vara en ur juridisk synpunkt tillräckligt entydig norm för attfatta beslut om straff för bokföringsbrott. Förebilder för lagförslaget saknasi andra länders lagstiftning. Nämnden anser sålunda inte straffbestämmelsernaför bokföringsbrott i de övriga nordiska ländernas bokföringslagstiftning varajämförbara med utredningens förslag. Den goda redovisningsseden inkluderarinte bara en följsamhet till det materiella innehållet i lagar och anvisningarsom reglerar bokföringen utan även regler av s.k. ordningskaraktär. Behovet avsystem och ruUner varierar emellertid i olika typer av företag, vilket gör detsvårt att entydigt uttrycka vad som i det särskilda fallet är att anse som godredovisningssed. Detta understryker svårigheterna att avgränsa straffvärdarespektive ej straffvärda företeelser och gör begreppet god redovisningssedmindre lämpligt som rekvisit för brottsbestämning. Enligt nämndens uppfattning finnsockså risk att fall som saknar praktisk betydelse kommer att rubriceras sombokföringsbrott, även om det förutsätts ett "uppenbart åsidosättande avgod redovisningssed" för att straff skall utgå och vidare sägs att "iringa fall skall inte dömas till ansvar". Det är BFN:s uppfattning attbrottsbalken med smärre kompletteringar kan fånga upp de straffvärda materiellaförseelserna. kriterier bör krävas för brottsbestämningen. Man ser iandra branscher hänvisning till god sed utan att sanktionsbestämmelserförekommer. Enligt BFN:s uppfattning bör i princip samma rekvisit gälla för demindre straffvärda fallen - som av utredningen föreslås sankUonerade i BFL -som för de allvarligare bokföringsbrotten, där harstraffbestämmelser. Det synes då vara naturligt att ett tillägg görs i 11 a§ i15 kap. , varigenom de smärre bokföringsbrotten blirstraffbelagda. Är det emellertid väsentligt för lagstiftaren att brottsbalkenförbehålls de allvarligare bokföringsbrotten, ser BFN inte något hinder attbestämmelsen införs i BFL. anfört beträffande utredningens förslagbeträffande bokföringslagen gäller också jordbruksbokföringslagen. En knytningav straffen till god redovisningssed skulle enligt nämndens uppfattning kommaatt ge kansliet och nämnden en väsentligt ökad arbetsbörda och ställa krav påväsentligt ökade handläggningsresurser, om man skall kunna upprätthålla entillfredsställande ser- 1981/82:85 67 vicevad gäller remisser, telefonförfrågningar etc. Svårigheter kan tröts bättreresurser ändå uppstå för BFN att komma fram entydiga uttalanden, som kanläggas fill grund för domslut i alla tänkbara redovisningsärenden. RSV är tveksamt till omdefinitionen av god redovisningssed är ett lämpligt begrepp som rekvisit förbrottsbestämning. () rekommendationer som god redovisningssed. Efterikraftträdandet av den nya bokföringslagen, där begreppet givits en centralbetydelse, inrättades bokföringsnämnden (BFN), som har till uppgift att främjautvecklingen av god redovisningssed i företagens bokföring främst genomgenerella uttalanden i redovisnings frågor av allmänt intresse för allaföretag, viss bransch eller för vissa företag. Även vid skattekontrollen kanrättelser ske med hänvisning till god redovisningssed, så t. ex. beträffandevärderingen av förrådsartiklar där tidigare FAR och sedan BFN lämnatrekommendationer. Sådana felaktigheter vid bokslutet har förekommit tillbetydande belopp. Ett vanligt fel är att stora lager av förbrukningsartiklar ejmedtagits i det utgående lagret. Det torde ofta kunna uppstå tolkningsproblemom hur begreppet "uppen bart åsidosättande av god redovisningssed"skall tolkas och man riskerar därför bl. a. att anmälan om brottet uteblir itveksamma fall, speciellt som ansvar inte skall ådömas i ringa fall. Enligt BRÅspromemoria tar begreppet sikte på mera handfasta överträdelser och åtal skallinte väckas om det på något sätt framstår som tveksamt vad god redovisningssedkräver. Det kan visserligen ge större tyngd och bättre respekt för kvalitén påräkenskaper om överträdelser mot vad som anses vara god redovisningssed kommertill stånd, men RSV tror att tolkningsproblemen blir alltför många. RSV påpekarau det i prop. 1980/81:68 (s. 142) uttalas att en skatteflyktsregel som försin tillämpning förutsätter kännedom om vad som är god redovisningssed kan geupphov till praktiska svårigheter. Det är dessutom tveksamt om det är lämpligtatt införa straffbestämmelser i bokföringslagen respektivejordbruksbokföringslagen. Även de mindre straffvärda fallen borde i ställetkunna inordnas under bokföringsbrottet i . RSV anför vidare attnuvarande 66 § UK bör kompletteras så att utöver länsstyrelse även RSV kan göraanmälan enligt uppbördslagen. Då integrerade revisioner mer och mer förekommerbör RSV kunna anmäla eventuella misstankar om brott även inom uppbördslagensområde direkt till åklagare. RSV vill avslutningsvis framhålla att frågan omeventuellt näringsförbud för den som underlåter att föra räkenskaper enligtbokföringslagen bör övervägas. gäller sådant förbud förnäringsidkare som gått i konkurs pä grund av otillbörligt förfarande såsombokföringsbrott. Åtminstone skulle näringsförbud därutöver kunna övervägas,oberoende av konkurs, för den som vägrar att föra räkenskaper. RRV anser inte attbegreppet god redovisningssed har en sådan konkret innebörd att det på etttillräckligt klarläggande sätt kan avgränsas emot sådana avvikelser som enligtförslaget skall föranleda straffansvar. Att enligt förslaget begränsastraffansvaret till uppenbara åsidosättanden av god redovisningssed avhjälperinte detta problem. Härtill kommer osäkerheten om vad som skall anses utgöraringa fall, vilka enligt förslaget inte skall föranleda ansvar. RRV avstyrkeralltså förslaget till straffbestämmelse i bokföringslagen. Om mindrekvalificerade åsidosättanden av bokföringsskyldighet skall straffbeläggas, bördetta enligt verkets mening ske genom att det subjektiva rekvisitet i 15 kap.11 a§ utsträcks till att omfatta även vanlig oaktsamhet. I BRÅspromemoria görs gällande 1981/82:85 68 attdet blivit allt vanligare att räkenskapsmaterial påstås helteller delvis ha förkommit genom stöld, brand, översvämning eller på annat sätt.Denna utveckling bedömer BRÅ som allvarlig. BRÅ anser att rättsväsendet ställsinför stora problem, om den uppfattningen vinner spridning, att det lönar sigatt förstöra bokföringsmaterial hellre än att låta skatte- och brottsbeivrandemyndigheter ta del av det. Mot denna bakgrund anser RRV att man bör begränsamöjligheterna att åberopa "olyckshändelser" av diskuterat slag.Enligt RRVs mening skulle man kunna nå en bit på väg om i bokföringslagenstadgades att räkenskapshandlingar skall förvaras på ett betryggande sätt, t.ex. inlåsta eller under uppsikt. Postförsändelser med räkenskapshandlingarskall givetvis assureras. Un-deriåtenhet att iaktta dessa förpliktelser skallkunna beivras enligt den föreslagna bestämmelsen i . RRV föreslåratt bestämmelser om räkenskapshandlingars förvaring och förflyttning intas ibokföringslagarna. Enligt kommerskollegietsmening talar både principiella och praktiska skäl mot förslaget. Frånprincipiell synpunkt är det tveksamt att lägga det etiska begreppet "godredovisningssed" som grund i ett straffrättsligt system. I ett sådantsystem kommer vidare, som BRÅ-gruppen också varit inne på, bokföringsnämndensanvisningar att inta en central funktion. anvisningar har tilluppgift att främja en enhetlig tillämpning av bestämmelserna i bokföringslagenoch aktiebolagslagens redovisningsavsnitt samt att bidra till en utveckling iviss riktning av praxis. Anvisningarna har karaktären av rättsligt sett ejbindande rekommendationer. Att utnyttja dessa anvisnirtgar förkriminalpolitiska syften förefaller kollegiet både främmande och omotiverat. Isammanhanget är också att beakta normerna på revisorsområdet vilka i hög gradpåverkar utformningen och kvaliteten på redovisningen i de allra flestaföretag. 1 den lagstiftning som styr revisorernas verksamhet hänvisas bl. a. tillvissa normer av etisk karaktär. Aktiebolagslagen innehåller sålunda begreppet godrevisionssed medan revisorsförordningen, som riktar sig till auktoriseradeeller godkända revisorer, knyter an till uttrycket god revisorssed. Vad dessanormer kräver framgår inte närmare i lagstiftningen. Det har i stället i höggrad anförtrotts revisorerna själva att genom praxis precisera innehållet inormerna. Dessa etiska normer återkommer också bland de regler som antagits avrevisorsorganisationerna. Någon tanke på att kriminalisera överträdelser av t.ex. god revisionssed i sig har aldrig förts fram. Något sådant behov synes inteheller föreligga. Om förslaget genomförs, kommer det vidare att uppställa storapraktiska svårigheter. Vem skall sålunda avgöra om det föreligger ett uppenbartåsidosättande av god redovisningssed? Vad är ringa fall? God redovisningssedkan skifta från företag till företag och från bransch till bransch. För attrimliga rättssäkerhetskrav skall kunna upprätthållas kommer polis, åklagare ochdomstolar tvingas inhämta yttrande från bokföringsnämnden i ett stort antalfall. Detta låter sig knappast göra och kan inte heller vara bokföringsnämndensuppgift. De föreslagna straffbestämmelserna i bokföringslagen ochjordbruksbokföringslagen kan också medföra att formella fel utan någonegentlig betydelse föranleder straffansvar. En sådan ordning framstår inte sommotiverad från kriminalpolitisk synpunkt eller eljest angelägen. Dessutom finnsdet en risk för att kriminaliseringen låser eller i vart fall hämmarutvecklingen på redovisnings- och, i någon mån, revisionsområdet, vilket voreolyckligt. Enligt kollegiets mening är det föreslagna nya bokföringsbrottettillräckligt för att fånga de straffvärda beteendena på redovisningsområdet. Påanförda skäl avstyrker kollegiet således förslaget i denna del. Pt-op. 1981/82:85 69 På liknande skäl avstyrks förslaget även av SAF, statensindustriverk, juridiska fakultetsnämnden vid ,i , utredningen om säkerhetsåtgärder m.minom skatteprocessen, /SR, , Sverigesgrossist-förhund, Föreningen auktoriserade revisoier FAR, ackordscentral.Svenska handelskammarförbundet, hantverks- och industriorganisationoch redovisningskonsulters förbund. A\en föreningen avstyrker förslaget. att möjligheterna till lagföring torde bli minimalaeftersom bokföringen i fråga inte kan kommas åt med hjälp av husrannsakan (somju förutsätter att frihetsstraff skall kunna följa) och den bokföringsskyldigeinte kan åläggas att i brottmålet tillhandahålla detta bevismaterial. Föreningen framhåller att detallmännas resurser att beivra ekonomiska brott sannolikt kommer även inom överskådligframtid att bli sådana att en prioritering av inriktningen av arbetet blirnödvändig. Denna bör ske mot de mera allvarliga brotten. Av den anledningenfinner föreningen det inte nödvändigt eller ens önskvärt med föreslagnasärskilda föreskrifter rörande enklare bokföringsförseelser i 22 a §bokföringslagen respektive 18 a § jordbruksbokföringslagen. Dessa föreskriftertorde komma att få mycket ringa praktisk betydelse. SamUdigt kan de medföra enrisk att de av domstolarna kommer att tillämpas i sådana fall då egentligtbokföringsbrott enligt den föreslagna 11 a § i 15 kap. ellernuvarande 10 § skattebrottslagen föreligger. Härigenom kommerbokföringsbrottets allvar att förringas. Föreningen vill här poängtera attmedvetet försvårande av skattekontroll genom exempelvis undanskaffande av ellerhelt underlåten bokföring måste betraktas som ett mycket allvarligt brott idagens samhälle. Bokföringen rör inte bara den bokföringsskyldige och hansborgenärer utan är avgörande för att hela skattesystemet skall fungera. a. ge upplysning om utbetalningarna till anställda och till andraföretag på sådant sätt att dessa kan identifieras och transaktionerna följasfrån led till led. Föreningen avstyrker bestämt förslagen i denna del. Ävenmed en mer effektiv lagsfiftning mot bokföringsbrott eller en striktaretillämpning av den nuvarande kommer det i de flesta fall att vara lönande förden som falskdeklarerar att undanhålla räkenskaperna . Det ärvanligt att de skattskyldiga kan förete räkenskaper för menatt räkenskaperna , då taxeringsändring endast kan ske i form av eftertaxering"förkommit" helt eller till väsentliga delar. De ovan nämndaförhållandena beror på de större krav på bevisning, som föreligger vid eftertaxering.Visserligen kan eftertaxering åsättas skönsmässigt, men för att eftertaxeringöver huvud taget skall kunrta ske krävs att taxeringsintendenten kan visa atttaxeringen på grund av oriktigt meddelande från den skattskyldige påförts medför lågt belopp.