prop · G503197 · 1981-12-31 00:00:00 — Enligt anvisningarna till 44 §kommunalskattelagen gäller: "Vid prövning av frågan, humvida ett upplånatkapital i verkligheten hänför sig till den ena eller andra förvärvskällan ärdet i regel av underordnad betydelse, att fillgångar tillhörande den ena ellerandra förvärvskällan lämnats såsom säkerhet för lånet. Vad utredningen skallavse att visa är, att det upplånade kapitalet kan anses hava använts i ellerdisponerats för viss förvärvskälla." Det är uppenbart att kontrollmöjligheternavid avgörande av om en räntekostnad avdrages i rätt förvärvskälla ärbegränsade. Med tillämpning av förvärvskällemetoden kommer antalet fall därdessa svåra bedömningar blir aktuella att öka. Det kommer att föreligga ettintresse av att hänföra en räntekostnad till en förvärvskälla som ger överskotti stället för att redovisa underskott. Kontrollsvårigheterna kommer attinnebära en ökad arbetsbelastning på taxeringsmyndigheterna. Förvärvskällemetodeninnebär även att de som driver näringsverksamhet med jordbruk, rörelse ellerannan fastighet kan disponera sitt kapital på sådant sätt att avdragsgillhetför räntekostnader föreligger i näringsverksamheterna. Det är normalt att deförvärvskällor i vilka näringsverksamheten bedrives visar överskott och verkanav avdragsbegränsningen kan på så sätt undvikas. Skattskyldigasom driver flera förvärvskällor (t.ex. rörelse/jordbmk) kan ha intresse av atthänföra kostnader avseende den förvärvskälla som ger underskott fill den somger överskott. Möjligheterna för taxeringsmyndigheterna att ingripa i sådantfall då det rör sig om en kostnad som i och för sig är avdragsgill synes mycketsmå. Gränsdragningenmellan förvärvskällorna i inkomstslaget rörelse kan ofta.vara diffus. Eftersomöverskott och underskott med nuvarande regler oftast kan kvittas fuUt ut hardet vanligtvis inte funnits anledning att ingripa mot en felaktig redovisning.I det fall en förvärvskälla ger överskott och en annan underskott finns det medde föreslagna reglerna för avdragsbe-gränsiiing intresse av att redovisa deskilda förvärvskällorna som en. Möjligheterna att i efterhand ingripa och göraen korrekt fördelning är begränsade åtminstone om detta skall ske med rimligarbetsinsats. Prop.1981/82:197 148 Länsstyrelsenär tveksam till förslaget vad gäller avdrag för underskott i näringsverksamhet,dvs. inkomst av rörelse, jordbruksfastighet och hyres-fasfighet. är medvetenom att vissa typer av rörelser och jordbmk ligger på gränsen mellanförvärvsverksamhet och hobbyverksamhet eller lyxjordbruk. En väg att lösaproblemen med dessa skulle kunna vara att skattemässigt föreskriva enförskjutning av tveksamma underskott då verksamheten visar överskott.Detta är emellertid frågor som bör utredas av kommittén för underskottsavdrag. Länsstyrelsenvill inte fillstyrka förslaget om begränsning av underskottsavdragen förseriös näringsverksamhet. Syftet med sådan verksamhet är att uppnå intäkteroch företagsekonomisk lönsamhet. Intäkterna kommer att beskattas. Den ickeseriösa näringsverksamheten syftar snarare till att överföra privatalevnadskostnader för att uppnå avdragsrätt och att undvika beskattning av deförmåner verksamheten ger ägaren. Samhällsekonomiskt kan avdragsbegränsningenhämma innovationer och nytänkande inom företagsamheten i landet. Den hämmandeeffekten förstärks av att även rätten till förlustavdrag begränsas. Denu gällande reglerna för avgränsning av förvärvskällor är inte anpassade förden lagsfiftning för vilken de nu kommer att utgöra grunden. En grundläggandeutredning om förvärvskällebegreppet bör därför ske innan en så genomgripandeändring av underskottsavdragen genomförs. /SRhar i de regeringsöverläggningar som föregått skatteförslaget avrått från attkombinera marginalskattesänkningen med en avdragsbegränsning av det nuföreslagna slaget. Ett skäl har därvid varit att omläggningen slår så olika påolika individer med samma lön att hänsynstagande till omläggningen i avtalsrörelsernakan komma att försvåras. Vi har också påpekat att marginalskattesänkningen isig själv och framför allt en avräkning i lönebildningen kommer att drabbajust de personer som har stora avdrag, varför ytterligare åtgärder vid sammatidpunkt bedömts som olämpliga. Denmodell som föreslagits tycks i huvudsak ha motiverats av att man önskat uppnåen viss kortsiktig fördelningseffekt. Genom att den inte bibehåller symmetrin ibeskattningen av ränteintäkter och räntekostnader är det mycket som talar för attden föreslagna lösningen knappast kan bli en permanent lösning påavdragsproblemen. /SR vill därför ifrågasätta om inte åtgärder - om sådananu bedöms som nödvändiga - borde inriktats på att nå en mer generell lösningexempelvis i form av att såväl räntekostnader som ränteintäkter endast får drasav resp. beskattas till . En sådan åtgärd skulle också ligga i linje med dediskussioner som pågår inom realbeskattningskommittén. Denföreslagna begränsningen av underskottsavdragen innebär att symmetrin iskattesystemet bryts. Eftersom inkomster och utgifter behandlas på olika sättkommer obalanser att uppstå, vilka endast delvis kan Prop.1981/82:197 149 fömtses.De skäl som anförts för en begränsning kan inte anses motivera att flera avskattesystemets fundamentala principer bryts. Finansbolagenstjänster attraherar främst innovafiva och expansiva småföretag. I många avdessa svarar ägaren/ägarna personligen för en betydande del av det riskkapitalsom investeras för att få till stånd en expansion. Vidare sätter oftaägaren/ägarna sin privata egendom i pant för krediter till investeringar.Förslaget om begränsningar i avdragsrätten innebär att enskilt ekonomisktrisktagande hämmas. Ett initialt underskott i samband med en investering ellernyetablering får inte helt dras av mot senare års överskott. Kapital kommerdärför i ökad utsträckning att söka sig från investeringar och nyetableringar,med osäkra utvecklingsmöjligheter, till placeringar med "säker"avkastning och s. k. improduktiva investeringar. En sådan utveckling är inteägnad att stärka samhällsekonomin och sysselsättningen. Föreningen anser därföratt underskott uppkomna ur rörelse borde undantas från förslaget omavdragsbegränsningar. Detframlagda förslaget medför en väsenfiig principiell förändring för gransknings-och kontrollarbetet. Då underlaget för tilläggsbelopp innefattar underskott iförvärvskälla, blir det av stor betydelse att avdragsgilla kostnader belastarrätt förvärvskälla. De skattskyldiga kommer säkerligen i möjligaste mån attsträva efter att fördela sina kostnader så att en kvittning kan skeförvärvskällor emellan vad gäller underskott och överskott. Om man skall kunnaförhindra en sådan kvittning krävs såväl en förändrad inriktning som enväsentlig förstärkning av skattekontrollen. Enligt föreningens uppfattning harproblemen med den s. k. förvärvskällemetoden klart underskattats. Det ärdärför angeläget att det utredningsarbete som anges på s. 147 och däravföranledda ändringar blir klara till ikraftträdandet. KFanför att inkomstbeskattningen traditionellt bygger på skatteförmågeprincipen,att inkomsten om den skall vara ett mått på skatteförmågan bör utgöras avden totala nettoinkomsten efter avdrag för underskott, att skatteförmågeprincipenöverges om sådant avdrag inte medges, att en annan bärande princip är attavdrag får göras för omkostnader för inkomsternas förvärvande och bibehållandemen inte för personliga levnadskostnader samt att ett betydande undantag görsfrån sistnämnda princip genom att skuldräntor är avdragsgilla oavsett om dehänför sig till kapital som investerats i en förvärvskälla eller fill lån förbestridande av privata levnadskostnader. Vidare anför KF: Denuvarande skattereglerna ger en skattskyldig med höga inkomster möjlighet atttill relativt låga kostnader lånefinansiera investeringar, vilket medför enbenägenhet till ökat risktagande. Om kostnaden efter skatt ökar får det hållasför troligt att den enskilde inte är fullt så benägen att göra riskfylldainvesteringar. Möjligheten till underskottsavdrag medför även att en person medstora inkomster och stort eget kapital vågar taga andra risker än i ensituation där underskottsavdrag inte kan ske eller endast kan ske i begränsadutsträckning. 1981/82:197 150 allmänna debatten har gjorts gällande att man i förevarande sammanhang börskilja mellan önskvärda och icke önskvärda investeringar i inkomstslagetrörelse. Att skilja ut icke önskvärdainvesteringar från önskvärda sådana i skat-terättsligt hänseende torde stöta påsvåröverskådliga problem. Humvida en investering är fill gagn för samhälletvisar sig ofta långt efter det att investeringen gjorts. Om enskildainvesteringar och enskilda risktaganden över huvud taget är önskvärda, tordedet vara överflödigt att påpeka behovet av riskvilligt enskilt kapital vare sigdetta är sparat eller upplånat. Det är naturligtvis en truism att påstå att enstrikt tillämpning av skatteförmågeprincipen såsom den tillämpas i detgällande skattesystemet gynnar risktagandet och därmed investeringarna. Enkonsekvens av de höga marginalskatterna är att med bibehållen avdragsrätt förunderskott i förvärvskälla riskvilligt kapital ställs till förfogande i störreutsträckning än om avdragsrätten halveras. Metodenatt begränsa avdragsrätten för underskott i förvärvskälla oberoende avinkomstslag drabbar såväl önskvärda som icke önskvärda investeringar ochkommer att medföra en skatteplanering, som i större omfattning än ,eftersträvar att omvandla inkomster till kapitalvinster, vilka i regelbeskattas förmånligare. KFifrågasätter om inte en avdragsbegränsning gmndad på indelningen i A- och B-inkomstvore ett bättre alternativ, eftersom man då skulle få möjlighet till kvittningi vissa situationer där sådan är befogad och önskvärd (varvid dock vissaspärregler kunde bli nödvändiga) och inte behövde gripa in i och förstörasystematiken i lagstiftningen. KF uttalar också att det vore möjligt att i inkomstslagetkapital begränsa eller ta bort avdragsrätten för ränta på lån för privatkonsumtion (med motsvarande ändringar rörande beskattningen av ränteintäkter)samt att det - om kostnad för privatbostad i skatterättsligt hänseende skallhänföras till privata levnadskostnader - bör ske en samordnad utredningrörande finansiering och beskattning av olika boendeformer. Vidare anför KF: Skattesystemetär i så måtto symmetriskt att skatteplikt och avdragsrätt korrelerar. förändring av denna symmetri medför konsekvenser, som är svåra att fömtseoch som med all säkerhet medför nödvändiga förnyade ingrepp av lagstiftarenför att förhindra icke önskvärda transaktioner. Traditionellt föregås meringripande lagförslag av ett kvalificerat utredningsarbete, som syftar tillatt uttömmande bereda, förklara och motivera förslaget. Denna tradifion skapartrygghet och säkerhet vid den framtida tillämpningen av lagen. Det är entradition som enligt KF:s uppfattning är väl värd att bevara och som kan skapagarantier för stringens, konsekvens och fömtsebarhet i lagsfiftningen. Ändringari skattelagstiftningen medför erfarenhetsmässigt att den som anser sig negativtberörd härav, vidtager åtgärder för att inte komma i ett sämre ekonomiskt lägeefter ändringama. Genom mer eller mindre dubiösa transakfioner försöker denskattskyldige försätta sig i samma ekonomiska situation som före ändringarna. Denföreslagna avdragsbegränsningen kommer att leda till att tillgångar och skuldertransporteras mellan förvärvskällor i syfte att inom förvärvs- 1981/82:197 151 källanuppnå samma effekt som om underskottsavdrag hade medgivits. De s. k. nolltaxerarnablir sannolikt inte färre efter förslagets genomförande. Förvärvskällebegreppetfår för den enskilde en helt annan betydelse än det har haft.Likartade kostnader kommer att behandlas olika beroende på vilken förvärvskällade hänförs till. Allt detta medför krav på ökad kontroll och därmed än störrebelastning på den redan nu hårt ansträngda skatteförvaltningen. LOhar krävt en avdragsreform. Avdragen leder i sin nuvarandeutformning till stora och systematiska orättvisor. I den mån som avdragen ipraktiken avser privata levnadsomkostnader, så som är fallet framför allt medprivata räntekostnader, framstår det som helt orimligt att den som har en högreinkomst ska få en större skattesubvention för samma utgift. Därtill kommerdessutom att en högre inkomst skapar ekonomiskt utrymme för störreränteutgifter. Den obegränsade avdragsrätten har medfört en stark okänslighetför räntekostnader hos privatpersoner och inflationen har gjort det extremtlönsamt att via ränteavdrag (och i vissa fall andra avdrag, såsomreparationsavdrag) förvandla högt beskattade arbetsinkomster till lågtbeskattade eller obeskattade realisationsvinster. Underskottsavdragen,i huvudsak bestående av ränteavdrag, har också växt i mycket hastig takt undersenare år. Avdragssystemet har därmed dels urholkat skattesystemets formella progressivitet,dels medverkat till att de spekulativa inslagen i ekonomin har förstärkts på deprodukfivas bekostnad. LOanser därför en reform av avdragssystemet nödvändig och välkomnar det förstasteg som består i att underskottsavdragens värde begränsas. Vidare uttalar LOatt modellen framstår som godtagbar, att fortsatt utredningsarbete behövs ochatt LO förutsätter att kommittén om underskottsavdrag () får i uppgift attgmndligt analysera indelningen i förvärvskällor. Enligt LO kan det vidareifrågasättas om man inte i inkomstslaget kapital bör skapa särskildaförvärvskällor för kapitalinkomster resp. övriga ränteutgifter. LO understrykerbehovet av att komma vidare med frågan angående gränsdragningen mellanprivat ekonomi och näringsverksamhet. Idetta sammanhang bör även frågan om hemortsrätt vid beskattningenkunna prövas. De nuvarande reglerna innebär att inkomsterna (ochunderskottsavdrag) av rörelse och fastighet ska beskattas kommunalt därrörelsen och fastigheten är belägen. Resultaten av dessa regler kan delvisframstå som godtyckliga. På detta område kan möjligen regeländringar gå i denriktningen att det blir mindre viktigt än det är (ofta visserligenformellt) att hänföra kostnaderna till rätt källa. LOfömtsätter emellertid också att framtida avdragsbegränsningar går utöver den nuföreslagna begränsningen av underskottsavdragens värde. Fortfarandeåterstår att underskott av rörelse, jordbruk eller konventionellt taxeradfastighet bör begränsas till att enbart få dras från framtida överskott i sammaförvärvskälla. Därmed löses problemen med hobbylik-nande verksamheter somtravhäströrelser o.d. I andra fall bör ingrepp 1981/82:197 152 görasi själva reglerna för skatteplikt och avdragsrätt. Så bör t. ex. bostaden påen jordbruksfastighet schablonbeskattas för att jämställdhet ska nås mellanolika boendeformer. Också de allmänna avdragen bör ses över för att i principförvandlas till skattereduktioner i stället för avdrag. LRFanför att förvärvskällebegreppet i fortsättningen får en helt annan betydelseän , att svårigheterna att skilja förvärvskällorna åt är så stora atten begränsning enligt förslaget får helt slumpartade effekter saml att den ärså enkel att kringgå att det kan ifrågasättas om ett så komplicerat system ärrimligt. LRF anför vidare att reglerna vid allmänna fastighetstaxeringhar medfört att i många fall vad som har varit en förvärvskälla numerautgör flera sådana, att enligt svensk lantbrukstradi-fion många jordbruk hardrivits med flera integrerade delar samt att åtskilliga gårdar behöversidoinkomster för att vara bärkraftiga och fortsätter: Såexempelvis har myndigheterna i turistlänen propagerat föratt det skall byggas uthyrningsstugor på fastigheterna. Likaså har gamlaarbetarbostäder och liknande anpassats för uthyrningsverksamhet. Dessa stugorger ett i många fall behövligt tillskott till jordbruksdriften. närdet saknade betydelse i vilken förvärvskälla intäkterna redovisades kundedessa inkomster alltid användas för att kvitta eventuellt underskott i jordbmket.Nu i och med den nya fastighetstaxeringen skall intäkterna redovisas iförvärvskällan annan fastighet och det går följaktligen inte att fritt kvittamot underskott i jordbruket. Detsammagäller gmstäkter som under vissa perioder kan ge stora inkomster upp till elleröverstigande brytpunkten. har dessa inkomster kunnat användas fulltut i jordbmket men så ej längre. Det märkliga med dessa uppdelningar är att detgäller samma registerfastighet. Det behöver följaktligen inte vara fråga omtillköp eller liknande utan det är samma bmkningsenhet som så att säga underårens lopp sönderfaUit i flera förvärvskällor på grund av olika tekniskabestämmelser. Detär mot denna bakgrund anmärkningsvärt att expertgmppen kan -utan några analyser slå fast att det inte torde vara något större problem med uppdelningen avförvärvskällorna. I kombination med ändrade inkomstförhållanden och ökadinflationstakt kommer en allt större gmpp lantbmkare att hamna över brytpunktenoch denna mångfald av förvärvskällor kommer då att medföra stora negativaeffekter. Säregetär att flertalet av de negativa inslagen går att eliminera tämligen omgående.De lantbmkare som bildar ett aktiebolag som arrenderar lantbmket och som stårför all övrig verksamhet får in samtliga förvärvskällor utom inkomst av tjänsti aktiebolaget och de berörs då inte av avdragsbegränsningarna. dådet inte gick att dela upp inkomst mellan makar bildades en del akfiebolag somstod för jordbruksdriften. Dessa i jordbmket främmande företagsformer har istort sett försvunnit och de är naturligtvis inte välkomna åter. Om avsiktenverkligen är att stoppa kvitt-ningsmöjlighet mellan ohka rörelser ochrörelse/jordbruk eller jordbruk/ jordbmk och jordbmk/annan fasfighet bör dettakunna ske på annat sätt än ett som så enkelt kan kringgås. Äravsikten i stället att endast begränsa möjligheten att utnyttja underskottsavdragför villaägare och liknande bör även detta kunna lösas på ett enklare sätt. Prop.1981/82:197 153 Skattedelegationenanser att kvittningsrätt måste föreligga mellan förvärvskällor jordbmk/rörelse.jordbmk/jordbmkoch jordbmk/annan fastighet samt jordbmk/kapital. En genomgripande förändringsom det föreslagna får inte genomföras utan att en ordentlig analys görs avsamtliga effekter. Det faktum att det förekommer missbmk medunderskottsavdragen får inte medföra att naturliga och nödvändiga kvittningsmöjlighetermellan olika verksamhetsgrenar på samma jordbmks- eller rörelseträd förhindras. Ibetänkandet framhålls som posifivt att reformen skulle gynna produktivasatsningar på bekostnad av spekulativa placeringar. Så långt delar delegationenuppfattningen. Vad som emellertid inte berörs är att även produktivainvesteringar innehåller ett större eller mindre mått av spekulation och attså gott som all näringsverksamhet under ett uppbyggnadsskede är en tämligenosäker satsning. Om rätten till avdrag för underskott på en seriös verksamhetbegränsas i enlighet med förslaget är en sannolik utveckling att nystartandetav näringsverksamhet och nyinvesteringar i rörelse och lantbmk kommer attsjunka. De av delegationen i dettaavsnitt påvisade problemen och effekterna har endast ytligt berörts ibetänkandet. Innan en reform med den nu föreslagna omfattningen genomförtsmåste en gmndlig analys av både finansierings- och marknadseffekter utföras. NSDuttalar att inkomstskattesystemet bygger på principen om skatt efter förmåga,vilket innebär att vad som skall beskattas är nettot mellan den skattskyldigessamlade inkomster och hans samlade utgifter för inkomsternas förvärvande, samtatt rätten till avdrag för räntor på lån för privat konsumtion är ett undantagfrån regeln att levnadskostnader inte är avdragsgilla, ett undantag avsett attjämställa icke kapitalägaren med kapitalägare. Enligt NSD:s uppfattning är detinte rimligt att bryta sönder de principer på vilka skattesystemet sedan längehar vilat och är de invändningar som kan riktas mot förslagen av så allvarligart att dessa inte kan genomföras utan väsentliga omarbetningar. Ipromemorian har över huvud taget inte tagits upp frågan om förvärvskällemetodenär lämplig för att anordna en avdragsbegränsning. Allra minst synes så varafallet om hänsyn tas till skatteadministrationen. Förvärvskällemetoden är isjälva verket full av kompUkationer, eftersom reglerna om vad som tillhör enförvärvskälla över huvud taget inte utformats för så stor användning somkommer att uppstå om den föreslagna underskottsavdragsbegränsningen införs. Ipromemorian förs visserligen en diskussion om man möjligen skulle tänka sig attanvända den nuvarande indelningen i A-inkomst och B-inkomst men detta altemativavvisas. Några andra alternativ för att tillgodose de syften som kan ansesligga bakom avdragsbegränsningen har inte tagits upp till diskussion ipromemorian. Underen lång följd av år har det varit ovanligt att tvister uppstått i frågan om eninkomst tillhört den ena eller andra förvärvskällan. 1 princip har detta förfysiska personer endast varit ett problem om verksamhet bedrivs i flerakommuner eller den skattskyldige är bosatt i en kommun och har verksamhet i enannan. I de lägre taxeringsinstanserna är det endast i undantagsfall somreglerna om rätt förvärvskälla ställs på sin 1981/82:197 154 spets.Det kan därför närmast sägas att en taxeringsnämnd som huvudsakligen har attbehandla fysiska personers deklarationer knappast haft någon anledning atttränga in i förvärvskällereglerna. Änmindre har det stora antalet skattskyldiga haft anledning att ägna dessa frågornågon uppmärksamhet. Det har t. ex. aldrig spelat någon roll, om enräntekostnad tagits upp under inkomst av kapital eller under inkomst avtjänst. I fortsättningen blir detta av avgörande betydelse. Man får räkna meden medveten strävan att i de aktuella fallen flytta räntekostnader, som hitfillsdragits av under inkomst av kapital, till någon förvärvskälla som ger överskott.Reglerna i 44 § KL är i praktiken utan värde för bedömande av frågan vart ettränteavdrag hör. I detta hänseende må det vara tillräckligt att hänvisa till destatliga utredningar som har behandlat dessa frågor under de senastedecennierna. Mankan därför ha anledning att räkna med att endast sådana skattskyldiga, sominte ägnar skattefrågorna någon som helst planeringsverksamhet, kommer atttillämpa samma ordning som hitfills. De skattskyldiga som kan beröras avavdragsbegränsningen kommer helt naturligt att, där så är möjligt, söka minimeraunderskotten genom omplaceringar av ränteavdrag och andra kostnader såvälmellan olika förvärvskällor hos en och samma skattskyldig som mellan makarinbördes. En teknik kan då också bli att söka begränsa avskrivningar ochnedskrivningar i verksamheten. NSDuttalar vidare att en nackdel med systemet är att det motverkar risktagandetill förmån för direkt avkastningsgivande placeringar, vilket kan medföra attkapital som skulle ha placerats i risktagande projekt flyttas till konsumtioneller konventioneUa placeringsalternafiv. Som en annan nackdel framhåller NSDatt verksamheter som i sig har gemensam anknytning kan utgöra skildaförvärvskällor och anför att vid en fömtsättningslös bedömning situationer avdenna karaktär självfallet inte skulle hänföras till sådana underskott förvilka avdrag skulle vara begränsade utan frågan om underskottsavdrag uppkommiteller ej bedömas med utgångspunkt i resultatet i den integrerade verksamheten.NSD anför vidare: Attomläggningen premierar en bolagsbildning i sådana fall då en verksamhetinnehåller flera förvärvskällor är uppenbart. I sådana fall blir åtminstoneunderskotten avdragbara efter högre tal än . Humvida detta är någon avsamhället önskad effekt anges inte i promemorian; den avveckling av småaktiebolag som man velat påskynda motverkas emellertid. Eftersominkomsterna från en förvärvskälla beskattas bör underskott under allaomständigheter få räknas av fullt ut. Görs det ej det år då underskottuppkommit, måste det få utnyttjas mot senare uppkomna inkomster i sammaförvärvskälla. Ipromemorian hävdas att produktiva satsningar gynnas medan mer spekulativaplaceringar som väsenfiigen styrs av skatteöverväganden blir mindre attraktiva.Detta kan i sig vara riktigt så länge det rör sig om personer som befinner sigi ett inkomstläge under brytpunkten.