bet · G501NU10 · 1981-12-31 00:00:00 — över motion om auktoriserade revisorer hos stat och kommun I motion 1979/80:1769 av JanBergqvist (s) och () hemställs att hos regeringenbegär initiativ till sådan författningsändring "att förbudet för stat ochkommun att anställa auktoriserad revisor upphävs". Remissyttranden över motionen haravgivits av kommerskollegium, av landstings revisorskollegium,av revisorskollegiet i och (gemensamt)och av Föreningen revisorer . råder, säger motionärerna, ipraktiken förbud för stat och kommun att anställa auktoriserade revisorer. Omanställning ändå sker, föriorar revisorn sin statliga auktorisation. Dettaförbud mot anställning i offentlig tjänst har, sägs det vidare, sina rötter iden tid då handelskamrarna skötte auktorisationen av revisorer. Syftet medförbudet angavs vara att stärka revisorernas oberoende och självständighet. Hotet mot revisorernas oberoende kommer, menarmotionärerna, från tre håll: ägarkoncentrationen i det privata näringslivet, eni vissa revisorskretsar utvecklad felaktig användning av tystnadsplikten samtrevisorers innehav av dotterbolag som tillhandahåller konsulttjänster. Attförbjuda auktoriserade revisorer att ta anställning hos stat och kommun ärdärför att "sila mygg och svälja kameler". Bestämmelserom auktoriseraderevisorer finns i förordningen (1973:221, omtryckt 1976:825, ändrad 1978:631)om auktorisation och godkännande av revisorer (revisorsförordningen). Lagen(1975:86) om bemyndigande att meddela föreskrifter om auktorisation ochgodkännande av revisorer ger regeringen möjlighet att utfärda sådanabestämmelser. Fråga om auktorisation eller godkännande - av vilkaauktorisation kräver högre kompetens - prövas enligt den nämnda förordningen avkommerskollegium, som också övar tillsyn över revisorernas verksamhet.Auktorisation eller godkännande gäller för av . 1 1981/82. NU1981/82:10 2 (handelsbolag eller aktiebolag) kan under vissaförutsättningar bli auktoriserat eller godkänt. Enligt 9 § förordningen får auktoriserad revisor drivarevisionsverksamhet endast i form av egen rörelse eller under form avhandelsbolag eller aktiebolag, som uppfyller av kommerskollegium föreskrivnavillkor. I 10 § föreskrivs bl. a. att auktoriserad revisor inte fårvara anställd hos annan än auktoriserad revisor, auktoriserat eller godkäntrevisionsbolag, bolag som avses i 9 § eller juridisk person somkommerskollegium särskilt har godtagit. Undantag från detta förbud får medgesav kommerskollegium om särskilda skäl föreligger. 110 kap. 3 § aktiebolagslagen(1975:1385) finns föreskrifter om skyldighet för vissa aktiebolag att anlitaauktoriserad revisor. Minst en av bolagsstämman utsedd revisor skall varaauktoriserad om bolaget är börsnoterat eller otn det under de två senasteräkenskapsåren har haft antingen mer än 200 anställda (i medeltal) ellernettotillgångar som uppgår till mer än 1 000 gånger basbeloppet enligt lagen omallmän försäkring. I annat bolag än sådant som nämnts skall auktoriseradrevisor utses om ägare till en tiondel av aktierna begär det. För moderbolag ien koncern gäller de angivna gränsvärdena koncernen i dess helhet. Bakgrund till bestämmelserna om revisorsauktorisation De nuvarande bestämmelserna omauktorisation av revisorer tillkom i samband med att staten frånhandelskamrarna övertog uppgiften att svara för auktorisationen. En princip vardärvid (prop. 1973:26 s. 48) att inga mer omfattande ändringar borde göras ivillkoren för auktorisation i förhållande till vad som dittills gällde. Ipropositionen anförde föredraganden, handelsminister , bl. Såvitt gäller frågan omanställnings- och rörelseförbud har jag principiellt den uppfattningen att enyrkeskompetensförklaring av den art, varom här är fråga, endast om särskildaskäl föreligger därtill bör - utöver yrkesetiska normer och jävsregler -förbindas med regler angående formerna för yrkesutövningen. Dessutom börreglerna för de båda revisorskategorierna så långt möjligt vara likartade. Frånen del håll har framförts farhågor bl. a. för att ett avskaffande avanställnings- och rörelseförbuden skulle kunna leda till att de auktoriseraderevisorerna får en mindre oberoende ställning än de har . Dessutom skullede, i den mån de erhåller anställning vid riksorganisations revisionsorgan,kunna komma att få otillräcklig erfarenhet av revisionsfrågor, som ligger utanförorganisationens verksamhetsfält. För egen del kan jag inte se någon direkt farai att en auktoriserad revisor specialiserar sig på ett visst område. Därtillkommer att inte ens ett anställningsförbud torde kunna hindra den revisor somönskar specialisera sig frånatt göra detta. Vad angår de övriga farhågorna för förändringar i revisorernasoberoendeställning vill jag peka på att anställnings- och rörelseförbud f, n,inte finns beträffande de godkända granskningsmännen NU1981/82:10 3 och att det inte påståtts att detta förhållande lett tillatt de godkända granskningsmännen står i större beroendeförhållande till sinauppdragsgivare än de auktoriserade revisorerna. Det saknas anledning att antaatt de auktoriserade revisorerna skulle stå emot uppdragsgivarnaseventuella påtryckningarsämre , Jag finner därför inte att några egentliga skäl för generellaanställnings- och rörelseförbud för de auktoriserade revisorerna föreligger. En av de två huvudfrågor som, tillföljd av motionsyrkanden, förelåg vid riksdagsbehandlingen var enligtnäringsutskottet (NU 1973:25) om principen med anställnings- och rörelseförbudskulle vidmakthållas - kanske i modifierad form - eller slopas, vilketsistnämnda skulle innebära att yrkesetiska normer och jävsregler skulle kommaatt ange gränserna för vilken verksamhet en auktoriserad revisor skulle fåutöva. I likhet med regeringen förordade utskottet att det fortsättningsvisskulle vara möjligt att förena innehav av auktorisation som revisor medanställning hos vissa riksorganisationers revisionsföretag. Frågan härom hadevarit aktuell bl. a. för lantbrukskooperationens och sparbanksrörelsens del.Utskottet anförde vidare: Vid sin bedömning av omanställningsförbudet bör vidmakthållas eller icke låter utskottet alltså intedet begränsade problemet med vissa riksorganisationers revisionsbyråer bliavgörande. Frågan är i stället vad ett totalt slopande av förbudet kan få förkonsekvenser. Man kan enligt utskottets mening inte bortse från risken att dentilltänkta förändringen medför betydande nackdelar. Den bransch som denuvarande revisionsföretagen utgör kan komma att undergå avsevärdastrukturförändringar, innebärande bl. a. en närmare anknytning tillkreditinstitut och till storföretag inom industri och handel samt etableringoch företagsförvärv från utländska revisionsbolags sida. Ett slopande avrörelseförbudet kan leda till att det blir vanligt med kombinationer avverksamhet som auktoriserad revisor och dels utövande av viss affärsrörelse,dels innehav av styrelseuppdrag i aktiebolag. Yrkesetiska normer och jävsreglerkan visserligen skydda mot sammanblandning av olika intressen i det enskildafallet. Generellt sett kan de dock knappast förhindra att de auktoriseraderevisorernas oberoende ställning ibland kommer att dras i tvivelsmål. Degränsproblem som auktorisations-myndigheten undgår genom att auktorisation kanges oavsett anställning eller utövande av rörelse kan få en motsvarighet i formav frågor om ingripande av myndigheten när det görs gällande att jävsregleretc. Ingenting talar för att det blir lättare att på etttillfredsställande sätt avgöra sådana frågor. Som ett skäl för slopande av anställnings- ochrörelseförbuden anför departementschefen att reglerna för de bådarevisorskategorierna bör vara så långt möjligt likartade. För godkändagranskningsmän finns sådana förbud inte. Utskottet finner inte detta argumentövertygande. Det synes inte orimligt att strängare krav på oberoende ställninggäller för de revisorer som skall anlitas för särskilt omfattanderevisionsuppdrag, såsom i börsnoterade företag. Utskottet vill här erinra omatt i olika sammanhang ställts krav på - och också vidtagitsåtgärder för - att samhället skall få ökad insyn i de stora företagen.Revisorernas rapportering i revisionsberättelserna r 1981/82. NU1981/82:10 4 erbjuder en möjlighet härtill. En förändring som kanminska revisorernas oberoende synes inte stå i god överensstämmelse med devärderingar som ligger till grund för samhällets strävanden efter insyn iföretagen. De näringslivsorganisationer som representerar företag somsärskilt anlitar auktoriserade revisorer önskar bibehålla anställnings- ochrörelseförbuden . De riksorganisationer som haft anledning att kritisera enalltför strikt tillämpning av anställningsförbudet kan, som klargjorts ovan,tillgodoses även om förbudet i huvudsak består. Det samhälleliga intresse somskulle kunna tala för att anställningsförbudet slopas synes då främst vara attauktoriserade revisorer i så fall skulle kunna inneha anställning i offentligtjänst. Utskottet finner inte att detta intresse väger tungt. Beteckningenauktoriserad revisor skulle efter ett slopande av de nämnda förbuden bli främstett uttryck för förvärvad utbildning och yrkeserfarenhet. Det synes knappasttidsenligt att införa en ordning som kan få till ett av sina mera påtagligaresultat att ett antal tjänstemän hos statliga myndigheter samt hos banker,försäkringsbolag, industriföretag etc. till skillnad från nu blir berättigadetill en titel som anger viss yrkeskompetens. För avskaffande av rörelseförbudetsynes något speciellt samhälleligt motiv inte föreligga. Sammanfattningsvis anser utskottet att - oavsett hurauktorisationssyste-met eljest är utformat - anställnings- och rörelseförbudenför auktoriserade revisorer i princip bör bibehållas, dock med den uppmjukningsom angivits ovan. Genom en dispensmöjlighet - som kan utnyttjas efter grundligprövning innefattande remiss till företrädare för olika berörda intressen - börförebyggas att förbuden medför andra begränsningar än som motiveras av kravetatt auktoriserad revisor generellt skall ha en oberoende ställning. Genom en ordningi enlighet med vad utskottet här förordar tillgodoses helt eller delvis deönskemål som framförs i motionerna. Regeringsrätten har (RÅ1974:125) prövat två fall då kommers-kollegium - och efter besvär kammarrätteni - lämnat ansökningar om undantag från anställningsförbudet förauktoriserade revisorer utan bifall. En nyanställd chef för förenade fabriksverkensinternrevision, vid anställningstillfället auktoriserad revisor, ägde enligtanställningsavtalet rätt att driva egen revisionsverksamhet vid sidan avtjänsten. Han hänvisade till att han utan bibehållen auktorisation inte skullekunna ha kvar vissa uppdrag som revisor i olika bolag. Regeringsrätten fann attdet med hänsyn till hans anställning saknades förutsättningar att medgeundantag från anställningsförbudet. En auktoriserad revisor, tidigare heltidsanställd hosenskild revisionsbyrå, var efter en tids konsultuppdrag hosriksrevisionsverket(RRV) deltidsanställd där som chef för en redovisningsrevisionenspecialistenhet. Hon tjänstgjorde hos RRV och utövade undertjänstgöringsfri dag revisionsverksamhet i form av egen rörelse. Enligtregeringsrätten förelåg inte sådana särskilda skäl som kunde medföra undantag frånanställningsförbudet. Ett regeringsråd- liksom tidigare ett kammarrättsråd -ville bifalla besvären. NU1981/82:10 5 Remissyttranden över motionen harförst avgivits av kommerskollegium och Föreningen revisorer har dels landstings revisorskollegium, delsrevisorskollegiet i och beretts tillfälleatt yttra sig. Sedan de gjort detta har de båda förstnämnda remissinstansernafått yttra sig på nytt. framhåller i sittförsta yttrande att anställningsförbudet motiveras med att auktorisationeninte bara skall vara en kompetens- och lämplighetsförklaring utan också hartill syfte att skapa garanti för att den auktoriserade revisorn är självständigoch oberoende i förhållande till uppdragsgivaren. Auktorisationen innefattarsålunda, säger kollegiet, en anvisning på revisorer som besitter högayrkeskvalifikationer och dessutom saknar anknytning till konkurrerandeverksamheter. Kollegiet erinrar om att det enligt revisorsförordningenkan medge undantag från anställningsförbudet om särskilda skäl föreligger.Denna dispensmöjlighet utgör, menar kollegiet, en garanti för att förbudet intemedför andra begränsningar än som motiveras av kravet att auktoriserad revisorgenerellt skall ha en oberoende ställning. Sådan dispens har, meddelarkollegiet, lämnats i ett tjugotal fall, varvid det företrädesvis har varitfråga om anställning inom utbildningsväsendet. Något motsvarande förbud för godkända revisorer finnsinte, påpekar kommerskollegium vidare. Kollegiet diskuterar inriktningen av debåda revisorskategoriernas verksamhet och konstaterar bl. a. att deauktoriserade revisorerna till följd av sin högre utbildning och stöiireerfarenhet av allsidig och kvalificerad revisionsverksamhet i allmänhet anlitasför mera omfattande uppdrag, t. ex. revision av stora aktiebolag, medan degodkända revisorerna innehar uppdrag företrädesvis i mindre företag. Slutsatsen i yttrandet är att ett slopande avanställningsförbudet för auktoriserade revisorer skulle kunna leda till att denallsidighet och kvalitet som i allmänhet kännetecknar auktoriseraderevisorers arbete skulle gå förlorad. En sådan utveckling skulle, sägerkommerskollegium, vara mycket olycklig för samhället och motverka de intressensom uppbär motionärernas önskemål. Ett lämpligare sätt att utjämna skillnadenmellan de två revisorskategorierna i det avseende som är aktuellt vore enligtkollegiets mening att i stället införa motsvarande förbud för de godkändarevisorerna. Kommerskollegiumavstyrker sålunda motionsyrkandet. Föreningen revisorerFAR karakteriserar i sitt första yttrande motionärernas motivering som"ett antal allmänna påståenden, kännetecknade av otillräcklig kännedom omde verkliga förhållandena". Något förbud för stat och kommun att anställaauktoriserade revisorer föreligger inte, påpekar föreningen. Tvärtom tarårligen ett antal auktorise- NU1981/82:10 6 rade revisorer anställning i offentlig eller enskildtjänst. Att de därvid inte kan bibehålla sin ställning som auktoriseraderevisorer är enligt föreningen naturligt. Föreningen citerar näringsutskottets uttalande år 1973till förmån för ett bibehållande av anställningsförbudet (se s. 3 f.). Någraomständigheter som ger anledning till ett annat ställningstagande synes ej hatillkommit , säger föreningen och tillägger: För uppnående av auktorisation somrevisor krävs förutom viss definierad teoretisk kompetens, en allsidigerfarenhet av revision av företag. De teoretiska kraven tar sikte på kunskaperi företagsekonomi, rättsvetenskap och beskattning. Däremot ingår inteförvaltningsrätt eller förvaltningsekonomi. Den allsidiga erfarenheten avföretagsrevision är också ett krav för omauktorisation. Föreningen påpekar att den rådandeordningen inte hindrar att auktoriserade revisorers erfarenhet utnyttjas vidrevision inom den offentliga sektorn. Som exempel nämns medverkan avauktoriserade revisorer vid granskning av de statligaaffärsverken. Motionärernas jämförelse av reglerna för auktoriseraderevisorer med dem som gäller för godkända revisorer (tidigare benämnda godkändagranskningsmän) föranleder följande uttalande av föreningen: Syftet med införandet av degodkända granskningsmännen var främst att ge möjlighet för företag ute ilandet, som hade svårt att få tillgång till de auktoriserade revisorernastjänster, att åtminstone i viss omfattning, på mera näraliggande ort fåtillgodosett behovet av revision och konsultation. I många fall saknades påberörda mindre orter underlag för heltidssysselsatta yrkesrevisorer ochlösningen blev därför i stor utsträckning att lämna godkännande som granskningsmanåt kvalificerade redovisningsmän verksamma hos företag på orten. Dessa hadesålunda revisionsverksamheten som bisyssla vid sidan av sinhuvudsysselsättning. Situationen är en helt annan. De auktoriseraderevisorerna har ökat mycket avsevärt i antal och deras kontor täcker väl dedelar av , där behov av deras tjänster föreligger. Att nu kräva enanpassning av reglerna om deras möjlighet att ha anställning till de för degodkända revisorerna gällande är omotiverat och ologiskt. Såväl den ökadetillgången på auktoriserade revisorer som det förhållandet, att de godkändarevisorerna numera väsentligen bedriver sin verksamhet som yrkesmän på heltid,synes tala för att praktiska förutsättningar nu kan finnas att utsträckaanställningsförbudet till att även gälla för de godkända revisorerna. Revisorskollegiet i ochGöteborgs revisorskollegiwn inleder sitt yttrande med en del allmänna uppgifterom och synpunkter på den kommunala revisionen: Revisionen i varje kommun ankommerkommunalrättsligt på förtroen-demannarevisorer utsedda av de representativaorganen - kommunfullmäktige och landsting. Med hänsyn till den kommunalaverksamhetens stora omfattning och komplexitet har det varit oundgängligennödvändigt, även i NU1981/82:10 7 de minsta kommunerna, att de förtroendevalda revisorernabiträds av revisionsexpertis dvs. Det övervägande antaletkommuner har valt att anlita och dess revisionsavdelning.Nio av de största primärkommunerna, däribland och , samt ettantal landsting har valt att inrätta egna revisionskontor med kommunaltanställda yrkesrevisorer. Dessa kontor är direkt underställda deförtroendevalda revisorerna och sålunda helt fristående och oberoende iförhållande till de kommunala nämnderna och den verksamhet som granskas. En strävan har varit att anställa så kvalificeradetjänstemannarevisorer som möjligt. En kader av yrkesskickliga revisorer hardärigenom bildats. Till övervägande del består denna kader av revisorer som harallsidiga, revisionella arbetsuppgifter, men där finns också olika specialisterpå ADB-revision, på sak-och förvaltningsrevision samt tekniker för granskningav bygg- och anläggningsverksamhet. Det är också av synnerlig vikt att inom deegna leden ha tillgång till sådan expertis som auktoriserade revisorer. Ikommuner med egna revisionskontor anser man det inte vara tillfyllest attanlita utomstående auktoriserade revisorer på uppdrag. Genom ett anställningsförhållandekan man lättare anpassa innehållet i revisionen till de krav som den kommunalaverksamheten kräver och uppnå den bästa effekten av granskningen. Genomanställning åstadkommer man också ett större oberoende, vilket kommunernaansett vara av största betydelse, något som närmare utvecklas i det följande. Revisorskollegierna lämnaruppgifter om stadsrevisorer - i och i åren1938-1969 - som varit auktoriserade revisorer och fått behålla sin auktorisation.De nämner också vissa senare fall då motsvarande medgivanden ej har lämnats. Härefter åberopas näringsutskottets uttalande attdet genom en dispensmöjlighet borde förebyggas att anställningsförbudetmedförde andra begränsningar än som motiverades av kravet att auktoriseradrevisor generellt skall ha en oberoende ställning. Med detta uttalandebetraktades frågan som i praktiken delvis löst, säger revisorskollegierna,eftersom det inte kunde råda något tvivel om de kommunalanställda yrkesrevisorernasoberoende. För att få detta bekräftat avlät de kommunala revisionsorganen iStockholm, och en skrivelse till kommerskollegium i februari1974. Företrädare för dem och för kommerskollegium sammanträffade därefter imars . Revisorskollegierna lämnar följande redogörelse förkommerskollegiets ställningstagande : Vid överläggningarna medKommerskollegium föredrogs en analys av oberoendet för revisorer i aktiebolagoch deras biträdande revisorer samt för valda revisorer i kommuner och derasanställda yrkesrevisorer. Analysen visade entydigt ett större"synbart" oberoende (independence in appearan-ce) för den sistnämndagruppen av revisorer än för övriga kategorier. De faktorer som kunde tänkaspåverka ett faktiskt oberoende (independence in fact) analyserades också. Åveni detta avseende visade analysen, att förutsättningarna för ett faktisktoberoende var bättre för de kommunalanställda yrkesrevisorerna än för övrigakategorier. NU1981/82:10 8 Det ansvariga kommerserådetuttalade, att han för sin del ej hyste minsta tvivel om de kommunalanställdayrkesrevisorernas oberoende ställning. Trots detta skulle ändåinte ge dispens för auktorisation av revisorer anställda i tjänst.Orsaken härtill angavs vara följande uttalande av näringsutskottet ibetänkandet om auktorisation: "Det samhälleliga intresse som skulle kunna tala föratt anställningsförbudet slopas synes då främst vara att auktoriseraderevisorer i så fall skulle kunna inneha anställning i offentlig tjänst.Utskottet finner inte att detta intresse väger tungt." I yttrandet nämns även att man - påförslag från kommerskollegium -planerade att en kommunalt anställd revisor medkompetens för auktorisation skulle begära dispens och efter avslag överklagakommerskollegiets beslut, så att ett prejudikat skulle erhållas. Den revisorsom närmast kunde komma i fråga ville emellertid ej medverka. Det är att märka att näringsutskottets citeradeuttalande gällde frågan om anställningsförbudets vara eller icke vara, påpekarrevisorskollegierna. Det måste därför, menar de, sakna relevans idispensfrågan. Avgörande borde i stället vara utskottets uttalande att genom endispensmöjlighet borde förebyggas att anställningsförbudet medförde "andrabegränsningar än som motiveras av kravet att auktoriserad revisor generelltskall ha en oberoende ställning". Revisorskollegierna anför därefter följande om dekommunala yrkesrevisorernas ställning: Vi vill betona att de kommunalayrkesrevisorerna i och är anställda av organ, som lyder direkt under kommunfullmäktige. Så är också förhållandet i alla primärkommuner med egna revisionskontor. Yrkesrevisorernas uppdragsgivare är valda revisorer utsedda av fullmäktige. Yrkesrevisorernas anställningsförhållanden och trygghet i anställningen garanterar ett absolut oberoende. Något ekonomiskt beroende föreligger inte. Deras befogenheter enligt revisionsreglementen stödda på lagen är vidsträckta. Deras ansvar är reglerat enligt lag och tjänsteavtal. Degranskade organen, kommunstyrelse och nämnder har ingen som helst befogenhetatt öva inflytande. Ej ens fullmäktige/landsting har rätt att utöver denallmänna reglementeringen föreskriva något om hur revisionen skall eller börbedrivas. Den kommunala verksamheten och revisionen är öppen för insyn, vilketbidrar till ökat oberoende. Genom vissa statistiska uppgiftervill revisionskollegierna åskådliggöra omfattningen av kommunernas verksamhet.Denna handhas av ett stort antal var för sig självständiga nämnder medrevisionsansvar, framhåller kollegierna och fortsätter: Allsidigheten i verksamhetär ej mindre än i privat. Snarare saknar diversifieringen i varje kommunmotsvarighet i annat än hos mycket få av de privata revisionsbyråernassammanlagda revisionsområden. Detta förhållande gäller inte endast de allrastörsta kommunerna utan även de flesta övriga kommuner. NU1981/82:10 9 Spännvidden i kommunernasadministrativa, affärsmässiga och tekniska verksamhet är mycket stor.Kommunernas "affärsverksamhet" är självfallet inte olikprivatföretags. Däremot saknas i många nämnder effektivitetskriteriet vinst,vilket emellertid gör revisionell bedömning än svårare. Organisations- ochbeslutsstrukturen i kommunerna är av naturliga skäl ofta mera komplicerad ochmålen för verksamheten mindre renodlade än i privat verksamhet. Mot bakgrund av den kommunala verksamhetens struktur,omfattning och komplexitet framstår klart att behovet av en högt kvalificeradrevision måste väga mycket tungt. Slutligen diskuterarrevisorskollegierna några konsekvenser av anställningsförbudet: Staten bestämmer den utbildning ochden yrkeserfarenhet som krävs för att få auktorisation och beslutar också vilkapersoner som skall ha rätt att vara auktoriserade. Om kommunerna skulle lyckasanställa dessa personer, får de ej behålla sin auktorisation, beviset på sinkompetens, trots att oberoende ej kan ifrågasättas och trots att revision avden kommunala verksamheten är mycket kvalificerad och allsidig.