bet · G501SkU56 · 1981-12-31 00:00:00 — om skattefriheten för stipendier I motion 1981/82:1698 av ErikWärnberg m. fl. (s) hemställs att hos regeringen begär att enanvisningspunkt utarbetas, i vilken klarläggs vad som skall avses medstipendier enligt 19 § kommunalskattelagen (KL). Enligt 19 § KL räknas stipendiertill studerande vid undervisningsanstalter eller eljest avsedda för mottagarensutbildning inte till skattepliktig inkornst. Därutöver anges inte närmare iförfattningstexten vad som skall anses utgöra ett sådant skattefrittstipendium. Stipendium, som i själva verket är ersättning för lön eller utgörannan skattepliktig löneförmån, skall beskattas såsom inkomst av tjänst. () har avgivityttrande över motionen. Yttrandet, som också innehåller en redogörelse förfrågans tidigare behandling och det aktuella rättsläget på området, fogas sombilaga till betänkandet. Enligt motionärernas uppfattning ärdet önskvärt att frågan i vilken utsträckning stipendier är skattefriaklarläggs genom särskild lagstiftning. I motionen anförs att stipendier för bl.a. facklig utbildning inte behandlats enhetligt vidbeskattningen. Av rikskatteverkets yttrande framgår att frågan om ettstipendium skall beskattas eller ej kan medföra problem i speciella fall. Ettstipendium för mottagarens utbildning skall visserligen enligt en uttryckligbestämmelse i kommunalskattelagen inte räknas som skattepliktig inkomst. Deträcker emellertid inte att utbetalningen betecknas som ett stipendium. Omutbetalningen utgår i samband med ett anställningsliknande förhållande mellangivaren och mottagaren skall beloppet enligt gällande praxis i allmänhetjämställas med lön och beskattas. Det bör framhållas att stipendier irättspraxis undantagits från beskattning även om ett ansfällnings- 1 1981/82. SKU1981/82:56 2 förhållande förelegat mellan mottagaren och denorganisation som utgivit beloppet, nämligen i vissa fall då det stått klart attutbetalningen inte haft något samband med anställningsförhållandet. Utskottet är medvetet om att tillämpningen kan medföra,problem exempelvis i fråga om sådana stipendier av olika slag som utgår frånfackförbunden fill deras medlemmar och funktionärer. Som framgår avriksskatteverkets yttrande visar emellertid resultatet av tidigare utredningsarbeteatt alltför stora svårigheter föreligger att lösa hithörande problemlagstiftningsvägen. Utskottet anser därför att de gränsdragningsfrågor som uppkommerpå detta område liksom hitfills i första hand bör prövas i den praktiskatillämpningen. Vid detta ställningstagande har utskottet förutsatt attriksskatteverket följer utvecklingen och vid behov kommer med vägledandeuttalanden. vill utskottet erinra om möjligheten att i tveksamma fallerhålla bindande förhandsbesked från verket. Mot den angivna bakgrunden finner utskottet att motioneninte f. n. bör föranleda några åtgärder från sida. Utskottetavstyrker således mofionen i den mån den inte är tillgodosedd genom vadutskottet anfört. attriksdagen avslår motion 1981/82:1698. Närvarande: (), (). StigJosefson (c), (), (), iHofors (s), (), (), (), BoForslund (s), (), (), (), BoSödersten (s) och (). av , ,i , , , och (alla s) som anser dels att det avsnitt av utskottetsyttrande som börjar med orden "Utskottet är" och slutar med"utskottet anfört" bort ha följande lydelse: Stipendier förekommer numera i många sammanhang.Stipendierna är till sin art mycket skiftande liksom de förhållanden undervilka de delas ut. Utskottet kan i så måtto instämma i riksskatteverketsuppfattning angående rättsläget, att vissa allmänna principer utkristalliseratsbeträffande gränsdragningen mellan skattefria stipendier och andrastipendieliknande förmå- SkU1981/82:56 3 ner som är skattepliktiga. Det finns dock områden därpraxis är så svårtolkad, att oklarhet kan sägas råda om rättsläget. Inom dessaområden är det svårt att bedöma hur ett stipendium kommer att behandlas iskattehänseende och detta skapar osäkerhet hos såväl utgivaren som mottagarenav stipendiet. Som ett exempel på stipendier som är svårbedömliga ibeskattningshänseende och där rättspraxis och anvisningar ger ringa vägledninghar motionärerna åberopat stipendierna inom fackföreningsrörelsen. Utskottetdelar motionärernas uppfattning och vill i sammanhanget hänvisa till derättsfall som redovisas i anvisning RSV/FB Dt 1981:28. I sexärenden om förhandsbesked prövade regeringsrätten skatteplikten för stipendierutgivna av olika förbund inom i till fackligaförtroendemän. Regeringsrätten fann att skatteplikt förelåg i fem av fallen.Utgången visar enligt utskottets mening att skattefrihet kan föreligga även ommottagaren innehar en facklig förtroendepost. Enligt vad utskottet erfarit haremellertid i vissa fall hävdats, att redan det förhållandet att mottagaren avstipendiet är medlem i en facklig organisation utesluter skattefrihet. Mot bakgrund av det anförda finner utskottet att ettförtydligande av skattebestämmelserna i fråga om stipendier är påkallat.Utskottet anser därför att hos regeringen bör begära en översyn avbestämmelserna i syfte att skapa större klarhet om vad som skall anses utgöragrund för skattefrihet för stipendier. dels anser att utskottet bort hemställa att med anledning avtnotion 1981/82:1698 hos regeringen begär en översyn av skattebestämmelsernaom stipendier i enliehet med vad utskottet anfört. 1* 1981/82. SkU1981/82:56 4 Yttrande över motion 1981/82:1698 om skattefrihet förstipendier beslutade den 23februari 1982, § 19.14, att inhämta yttrande från () överrubricerade mofion. RSV anför följande. I motionen hävdas det att rättstillämpningen när detgäller beskattningen av stipendier är synnerligen oklar. Motionärerna anser detdärför önskvärt med ett snabbt klarläggande av vad som skall anses utgöra grundför skattefrihet för stipendium för utbildning. De föreslår därför att enanvisningspunkt utarbetas, i vilken det klarläggs vad som skall avses medstipendier enligt 19 § kommunalskattelagen (KL). Bestämmelsen i 19 § KL om skaftefrihetför stipendier till studerande vid undervisningsanstalter eller eljest avseddaför mottagarens utbildning har funnits ända . Någon särskildmotivering till bestämmelsen kan inte återfinnas i förarbetena till KL.Bestämmelsen torde dock inte ha inneburit någon ändring i vad som dittills hadetillämpats. I en motion vid riksdag hemställdes, attriksdagen måtte anhålla om förslag till sådan ändring av skatteförfattningarnaeller eljest sådan åtgärd att full klarhet skapades om skattefrihet för allaslags stipendier och utbildningsunderstöd. I anledning av motionen anfördebevillningsutskottet bl. a. följande: I den föreliggande motionen harframhållits, att praxis i fråga om beskattningen av stipendier och understöd,avsedda för mottagarens utbildning, icke är enhetlig. Denna bristandeenhetlighet i praxis torde sammanhänga med att de bidrag, varom nu är fråga,ofta äro av olika natur, samt att därför omständigheterna i varje särskilt fallmåste bliva föremål för närmare övervägande. Vid bedömande av förevarandespörsmål torde bland annat följande synpunkter böra beaktas. Därest dethuvudsakliga syftet med bidraget är, att detsamma skall utgöra understöd förmottagarens utbildning, synes bidraget, även om därmed skulle vara förbundetvillkor om skyldighet att i mindre omfattning fullgöra visst arbete, böra varaundantaget från skatteplikt. Har bidraget däremot huvudsakligen karaktären aversättning för fullgörande av visst uppdrag, vilket exempelvis får anses varaförhållandet med docentstipendier, torde, även om i dylika fall icke heltbortses från utbildningssyftet, bidraget böra betraktas såsom skatteplikfiginkomst. Vid nu angivna förhållande och då det i skatteförfaftningarna knappasttorde vara möjligt att angiva alla de olika slag av stipendier och understöd,som böra vara undantagna från skatteplikt, anser sig utskottet icke kunnaförorda SkU1981/82:56 5 bifall till motionärernas förslag om ändring i gällandeförfattningsbestämmelser. I likhet med vad som gäller, anser utskottet, attfrågan om skattskyldigheten för stipendier och understöd bör bedömas efteromständigheterna i varje särskilt fall. Utskottet hemställde att mofioneninte måtte föranleda någon åtgärd, vilket också blev beslut. Frågan behandlades därefter av allmännaskattekommitté i SOU 1950:21 sid 74 - 92. Efter att ha redogjort för någraexempel på stipendier som enligt kommittén borde betraktas som skattepliktigarespektive skattefria anförde kommittén (sid 92m) att ett förtydligandelämpligen borde göras på så sätt att i 19 § KL något utförligare angavs när ettskattefritt sfipendium förelåg. Förslaget fick följande lydelse: stipendier till studerande vidundervisningsanstalt eller eljest avsedda för mottagarens utbildning eller föratt möjliggöra av honom bedrivet forskningsarbete, därest bidraget icke kananses hava föranletts av ett anställningsförhållande mellan bidragsgivaren ochmottagaren eller grunda ett sådant anställningsförhållande eller utgörersättning för mistade löneförmåner. Vid remissbehandlingen av förslagetförde kammarrätten fram bl. a. följande synpunkter. Kammarrätten ansåg fråganfordra ytterligare överväganden och böra upptas i ett större sammanhang.Gällande lagstiftning på området ansåg kammarrätten vara knapphändig och praxislämnade ringa vägledning. Detta låg i sakens natur, då stipendier kunde utgå iså många olika former och för så skiftande ändamål och då de begrepp, rnan isammanhanget hade att röra sig med, framför allt begreppet utbildning men äveni viss mån begreppet undervisningsanstalt, till sin innebörd var vaga ochtänjbara. Kammarrätten anmärkte t. ex. att då bidraget utgjorde ersättning förmistade avlöningsförmåner, detta i förslaget inte ställdes i relation tillbidragsgivaren. Det skulle således vara fråga icke endast om avlöningsförmånerfrån bidragsgivaren utan om vilka avlöningsförmåner som helst. Dessutom tordedet vara ytterst vanskligt att bedöma hur ett stipendium fördelade sig påmistade avlöningsförmåner respektive de andra poster stipendiet avsåg atttäcka. Frågan om beskattning av stipendier behandlades även avskattelagssakkunniga i betänkandet Studiekostnader vid beskattningen, SOU1960:6. De sakkunniga erinrade inledningsvis (sid 170x) om att ettenstaka stipendiebelopp ofta kunde vara att betrakta som gåva och därför redanav denna anledning undantaget från skatteplikt. På grund av föreskrifter i 19och 20 §§ KL var vidare periodiska understöd fill annans undervisning elleruppfostran i regel skattefria för mottagaren. Vidare framhöll de sakkunniga attfrågan huruvida en åtnjuten förmän var att betrakta som ett stipendium ochdärmed skattefri inte kunde bedömas enbart genom tolkning av 19 § KL. SkU1981/82:56 6 Hänsyn måste också tas till bestämmelserna i om vad somskall hänföras till intäkter i de olika förvärvskällorna. De sakkunniga anförde att det hade ifrågasatts om interegeln i 19 § KL var för snäv. 1 detta hänseende framhölls att skattefrihet ipraxis förklarats föreligga i alla de fall, då fråga varit omutbildningsstipendier i egentlig mening och åtnjutna förmåner ej heller kunnathänföras till intäkter av tjänst. Gällande bestämmelse om skattefrihet förutbildningsstipendier fick anses till fyllest för att alla verkliga stipendierav denna art skulle undgå beskattning. Att från skatteplikt frikalla belopp,som utgick under utbildningstid och var hänförliga till intäkter av tjänst,borde inte ifrågakomma. Det fick nämligen anses ihkonsekvent om eninkomsttagare, som får sin inkomst på grund av anställningsförhållade av någotslag, skulle beskattas lindrigare om han tnot betalning genomgick utbildning änom han för samma betalning utförde arbete. De sakkunniga övervägde ett förtydligande avskattefrihetsbestämmelsen genom införande i KL av någon definition av begreppenstipendier och utbildning. Detta alternativ förkastades dock av de sakkunniga,eftersom de stipendier, som enligt rådande bestämmelser var skattefria, var avmycket skiftande art. Om innebörden av praxis skulle sammanfattas iförfattningstext, skulle denna antingen få göras så vidlyftig att den blevsvåröverskådlig, eller avfattas i så allmänna ordalag, att den inte utsade såmycket mer än de gällande bestämmelserna. Rättspraxis när det gällerbeskattningen av stipendier är tämligen omfattande och relativt entydig.Problem uppstår dock bl. a. på grund av att benämningen stipendium används fören lång rad sinsemellan helt olikartade bidrag. Därmed sammanhänger attomständigheterna vid utdelningen kan bli skiftande. Det mest karakteristiska för ett stipendium är dessbenefika karaktär. Föreligger ett krav eller en förväntan om en motprestationär stipendiet skattepliktigt, medan det är skattefritt om det föreligger engåvoavsikf. Stipendier i egentlig mening kan ofta - men inte alltid - ses somen uppmuntran och erkänsla för redan utförda prestationer. Det finns åtskilliga rättsfall ivilka stipendier har ansetts utgöra skattepliktig intäkt av tjänst på grund avatt någon form av anställnings- eller uppdragsförhållande mellan givaren ochmottagaren har förelegat. I vissa fall har det räckt med en svagare relation,t. ex. en förhoppning från utgivaren om att få någon form a'v motprestationfrån mottagaren . Följande avgöranden kan nämnas. RÅ 1961 ref 19(resebidrag för tryckeritekniska SkU1981/82:56 7 studier i från en förlagsstiftelse hos vilkenmottagaren var anställd), RÅ 1962 ref 24 (arbetsstipendium från förlagtill en författare, vars verk gavs ut av förlaget), RÅ 1966 ref 23 nr I (ettsåsom forskningsbidrag betecknat honorar på från KF:s förlag till endokfor i historia, tillika licenfiand i statskunskap, för ett verk om Geijeroch samhällsekonomin samt ett anslag på från AB till sammeperson för forskningar beträffande , som varit en av de sistabrukspatronerna på bruk), RÅ 1977 Aa 65 (kandidatstipendium på 19 832 krfrån för utarbetande av objektiva test för mätning avnordbors förståelse av de tre skandinaviska språken; stipendiaten kunde åläggasatt i viss utsträckning assistera vid undervisning eller annatinstitutionsarbete vid sidan av den forskning som stipendiet avsåg), RÅ 1979 Aa26 (utbildningsbidrag på från ett landsting till en person som efteravslutad utbildning redan anställts hos när bidraget beviljades),RÅ 1981 1:22 (sfipendium på från ett landsting fill en sjuksköterska,som var tjänstledig från för att genomgå läkarutbildning) och RÅ1981 1:31 nr I och III-VI (stipendier från fackförbund till förtroendemän inomfacket för deltagande i kurser, som varit i huvudsak inriktade på den fackligaverksamheten). Ett tecken på att gåvoavsiktföreligger är att det inte föreligger något samband, t. ex. ett anställnings-eller uppdragsförhållande, mellan utdelaren och mottagaren. Exempel på sådanafall utgör förhandsbeskeden RSV Dt 1976:24 (sfipendium från statens råd förbyggnadsforskning för vistelse vid forsknings- och undervisningsanstalt i USAunder ), RÅ 1977 Aa 154 (stipendium på från en förening skådespelareprest-afion i svensk reklamfilm), RÅ 1977 Aa 189(stipendium från arbetarskyddsfonden för studier i ) och RÅ 1978 Aa 71(arbetsstipendium på från styrelsen för teknisk utveckling). Sammabedömning har gjorts i rättsfallet RK 77 1:45. Målet gällde ett stipendium på från ett företag till en gymnasieelev, som erhållit praktiskundervisning i form av inbyggd utbildning hos bolaget. Eleven anställdes eftergenomgången gymnasieutbildning hos företaget. Kammarrätten i fann attbeloppet inte utgjort ersättning för arbete utan i stället fick jämställas medsådant stipendium, som enligt 19 § KL inte var skattepliktigt. Någotanställningsförhållande e dyl förelåg inte för stipendietsutbetalande. Ett fall där skattefrihet ansågs föreligga trots att detförelåg en viss relation mellan utgivaren och mottagaren är förhandsbeskedet RÅ1981 1:31 nr II.En fackligförtroendeman avsåg att söka ett stipendium för deltagande i en 30-veckorsfolkhögskolekurs på . Kursen skulle omfatta följandeämnen: fackföreningskunskap, arbetarrörelsens historia. SkU1981/82:56 8 ekonomi, samhällskunskap samt tillvalsämnen såsomengelska, matematik, företagsekonomi, bokföring, filosofi, psykologi ochmaskinskrivning. Sfi-pendiet avsågs täcka skillnaden mellan den statligastudiehjälpen och folkhögskolans inackorderingskostnader. Regeringsrätten ansågkursen syfta till att höja den allmänna utbildningsnivån hos deltagarna. hade intresse av att förtroendemannen deltog i kursen, kundedetta intresse inte anses vara så påtagligt att stipendiet var att hänföra tillgottgörelse för arbete för förbundets räkning. Infe heller förelåg annan grundför att beskatta beloppet. Detta utgjorde således ett sådant utbildningsstipendiumsom avsågs i 19 § KL. Från de huvudprinciper som har lagts fast i rättspraxisfinns det, som mofionärerna också har framhållit, några undantag. Ett exempelär RN:s meddelande 1954 nr 8:3 där stipendier till folkskollärare fördeltagande i akademiska fortbildningskurser ansågs hänförliga till sådanastipendier som infe är skaftepliktiga enligt 19 § KL. Stipendierna utbetaladesav från anslaget "vissa åtgärder för avhjälpande avlärarbristen vid högre skolor". Fortbildningskurserna anordnades i ämnenamatematik, fysik, kemi, botanik och zoologi i syfte att ge deltagarna kunskapermotsvarande fordringarna för betyget Godkänd i filosofisk ämbetsexamen.Kursverksamheten stod under överinseende av universitetskanslersämbetet, somefter samråd med fördelade dem som anmält sig på olikaakademiska lärosäten och kursorter. Med hänsyn fill de omständigheter,varunder stipendierna uppbars, fann RN dem huvudsakligen ha karaktär av sådanastipendier för mottagarens utbildning, som enligt 19 § KL icke skulle räknastill skatteplikfig inkomst. Detta fall har dock inte varit föremål förregeringsrättens prövning och torde med hänsyn till senare praxis numera varaöverspelat. Mofionärerna har även åberopat rättsfallet RÅ 1966 ref 23nr II. Målet gällde en amanuens vidtandläkarinstitutet i , som avlönades av i uppbar ett forskningsanslag på från läns landstingför "utarbetande av apparatur och metodik för bestämmande av den pulpalaväggens tjocklek i en preparerad kavifet". Enligt landsfingets uppgifteravsåg beloppet att täcka förlorad arbetsinkomst och semesterersättning samtkostnader för en resa mellan amanuensens hemort och . Klaganden uppgav attbidraget inte hade varit förenat med redovisningsplikf och att det hade använtstill, förutom resekostnader, att täcka kostnader för laboratoriemateriel ochökade levnadskostnader. Regeringsrätten konstaterade att beloppet hade lämnatssom bidrag fill studier för utarbetande av en doktorsavhandling och attstudierna avsåg ett sådant ämne, att resultatet av dem inte kunde antas vara avsärskild nytta för bidragsgivaren. Även om beloppets storlek och särskilt dessberäkning med utgångspunkt från två månaders förlorad arbetsinkomst för klaganden kunde inge viss tvekan om bidragets karaktär, fann SkU1981/82:56 9 regeringsrätten att bidraget utgjorde ett sådantstipendium för utbildning, som enligt 19 § KL inte utgjorde skattepliktigintäkt. RSV anser att rättspraxis kansammanfattas på följande sätt. Förutsättningen för att ett sfipendium skallvara skattefritt enligt 19 § KL är för det första att det är avsett förmottagarens utbildning. För det andra krävs det att stipendiet är rentbenefikt, dvs att en verklig gåvoavsikt föreligger. Gåvoavsikt kan inte ansesföreligga om givaren kan antas förvänta sig någon form av motprestation avmottagaren eller i övrigt ha någon nytta eller eget intresse av mottagarensutbildning. Slutligen förutsätts det för skattefrihet också attbeloppet inte är skattepliktigt enligt någon annan bestämmelse i KL. Enligt RSV:s mening är praxis på området numera relativtklar och entydig. Detta behöver i och för sig inte betyda att motionärernasuppfattning att rättstillämpningen på området är oenheflig saknar grund. Somframgått leder fillämpningen av denna regel ofta fill svåra överväganden i detenskilda fallet. Detta ligger emellerfid i bestämmelsens natur. För attåstadkomma en ändring på denna punkt torde det vara nödvändigt att ändrabestämmelsens innehåll och i stället utforma en regel av schablonkaraktär. Ensådan lösning, som ligger helt vid sidan av mofionärernas önskemål, skulleemellertid medföra svåra avvägningar från bl. a. rättvisesynpunkt. För att främja en riktig och enhetlig tillämpning avgällande föreskrifter på beskattningsområdet ger RSV ut bl a handbokenHandledning för taxering. Denna publikation är i första hand avsedd att varaett stöd för taxeringsfunktionärerna i deras arbete. upplaga avhandledningen finns en redogörelse för stipendiernas beskattning på s 66 f.Denna redogörelse stämmer överens med vad som ovan har redovisats i frågan. RSVhar även utfärdat anvisningar när det gäller frågan om beskattning av vissatidsbegränsade konsfnärsbidrag mm (RSV Dt 1977:14). RSV vill i detta sammanhangockså erinra om möjligheten att få taxeringsfrågor prövade genomförhandsbesked. RSV anser att sådana skäl för en ändring avlagbestämmelsen som allmänna skaffekommiffé ansåg föreligga infelängre är för handen. Enligt RSV:s mening finns det fog för deskaffelagssakkunnigas uppfattning att -om innebörden av praxis skullesammanfattas i författningstext - denna antingen skulle få göras så vidlyftigatt den blev oöverskådlig, eller avfattas i så allmänna ordalag att den intesäger mer än de gällande bestämmelserna. SkU1981/82:56 10 RSV anser att motionen inte bör föranleda någon åtgärd. Beslut i detta ärende har fattats av undertecknadgeneraldirektör. Vid den slutliga handläggningen har även deltagit avdelningsdirektörenAndré och byrådirektören , föredragande.