bet · G501NU10 · 1981-12-31 00:00:00 — Genom rådande anställningsförbud är kommunerna med egnarevisionskontor i praktiken förhindrade att anställa auktoriserade revisorer.Presumtiva sökande med denna kompetens förefaller ej vara intresserade sålänge som revision i oeh med rådande förbud stämplas som beroendeeller mindre kvalificerad. En auktoriserad revisor som skulle förlora sinauktorisation i torde bedöma sina möjligheter att gå tillbakatill privat tjänst som begränsade. Härigenom förhindras en önskvärd rörlighetinom revisorskåren, något som annars skulle kunna vara till fördel för bådeoffentlig och privat verksamhet. Det skulle självfallet vara orimligt, om den externebolagsrevisorn eller hans biträdande revisor kunde vara anställda i bolaget.Aktiebolagslagen ger också skydd mot dylikt beroende. På enahanda sätt skyddarkommunallagen oberoendet för de valda revisorerna och deras biträdandeyrkesrevisorer, som ej heller kan vara anställda i kommunalnämnd/kommunstyrelse. Det svenska systemet med koppling mellan auktorisationoch ett generellt anställningsförbud är egentligen en konstruktion som i sig ejförebygger beroendeförhållandet. Kriterierna på oberoende skulle kunnaformuleras och hävdas på bättre sätt. Därmed skulle också den kvalificeraderevisorsutbildningen, yrkeserfarenheten och auktorisationsförfarandet kunnabli till större nytta för både staten, kommunerna och näringslivet. Revisorskollegierna vill i förstahand att näringsutskottet skall initiera en sådan författningsändring, attkommunerna ges möjlighet att utan dispensförfarande ha auktoriserade revisoreranställda i revisionsorgan som lyder direkt under kommunfullmäktige resp.landsting. I andra hand önskas en utredning med samma syfte. Samma hemställan finns i yttrandet från länslandstings revisorskollegium. Otvivelaktigt råder , sägs i detta yttrande, ipraktiken förbud mot att förena auktorisation som revisor med anställning hosstat eller kommun. Anledningen härtill har angetts vara att sådan auktorisationskulle vara dels NU1981/82:10 10 ett uttryck för förvärvad utbildning och yrkeserfarenhetoch dels ett uttryck för oberoende gentemot uppdragsgivare. Det har ocksåhävdats att den revisionsverksamhet som bedrivs inom ramen för kommunalarevisionsorganisationer skulle vara alltför ensidig för att entillfredsställande yrkesskicklighet skulle kunna upprätthållas av en auktoriseradrevisor. Revisorskollegiet säger sig vilja mot denna bakgrundbelysa de arbetsbetingelser och den arbetsmiljö som gäller för kommunalrevision, i första hand hos . Om de kommunalayrkesrevisorernas oberoende anförs följande: Den kommunala revisionen lyderdirekt under (landstingsmötet). För revisionen gäller dels vadkommunallagen stadgar, dels ett av antaget revisionsreglemente. Deav revisionen granskade organen-förvaltningsutskott, nämnder och styrelser-kan därför icke föreskriva hur revisionsarbetet skall eller bör bedrivas. FörStockholms läns landstings del gäller vidare att en särskild, avlandstingsmötet utsedd beredning, fått till uppgift att handlägga revisionensbudgetförslag och resursfrågor. De kommunala yrkesrevisorerna är anställda av de avlandstinget utsedda, förtroendevalda revisorerna eller av den styrelse (iStockholms läns landsting benämnd revisorskollegium) som av utsettsatt svara för revisionens administration. Yrkesrevisorernas befogenheter äromfattande och klart reglerade i revisionsreglemente. Deras ansvar är regleratenligt lag och tjänsteavtal. Yrkesrevisorernas anställningsförhållanden ochtrygghet i anställningen garanterar också i detta avseende ett absolutoberoende gentemot granskade verksamheter. Sammantaget torde, sägerrevisorskollegiet, ett motsvarande reellt oberoendeförhållande, likt det somgäller alla delar av den kommunala revisionen, vara sällsynt i andrasammanhang. Revisionen utgör ett viktigt kommunaldemokratisktkontrollinstrument. Revisionen skall utröna om kommunmedlemmarnas berättigadeintressen av effektivitet och säkerhet i kommunen är tillgodosedda. I fortsättningen berörs den kommunala verksamhetens"omfattning och allsidighet": verksamhet berör mycketstora delar av samhällslivet. Spännvidden i kommuners och landstingskommunersadministrativa, affärsmässiga och tekniska verksamhet är mycket stor.Kommunernas "affärsverksamhet" och ekonomiska och finansiellaåtaganden har betydande likheter med stora privatföretag. Åven omeffektivitetskriteriet "vinst" av naturliga skäl blir oklart, harkraven på ändamålsenlighet och effektivitet hävdats med stor kraft. Till följdav den ekonomiska utvecklingen har kraven från allmänheten på att den kommunalaverksamheten bedrivs effektivt i hög grad accentuerats . Dettahar medfört ökade krav pä den kommunala revisionens effektivitet och undersenare tid har åtskilliga banbrytande initiativ tagits inom det kommunalarevisionsområdet för att systematisera och effektivisera den säkerhetsinriktaderedovisningsrevisionen och för att anpassa och utveckla deneffektivitetsinriktade förvaltningsrevisionen. NU1981/82:10 11 Det sagda kompletteras med någrastatistiska uppgifter och med en uppräkning av olika verksamhetsgrenar. Ianslutning härtill anförs: Inom de flesta av nämndaverksamhetsområden förekommer många och komplicerade system och rutiner, enmycket betydande upphandlings- och investeringsverksamhet etc. Därutöver böruppmärksammas den verksamhet, som bedrivs av kommunala bolag. Mot bakgrund av den omfattning ochallsidighet som kännetecknar och landstingskommunal verksamhet kandet, säger revisorskollegiet, på goda grunder hävdas att anställning ikvalificerade revisionsbefattningar erbjuder mycket stora möjligheter attvidmakthålla en allsidig kompetens. Den utveckling mot en utökad och fördjupadförvaltningsrevision, grundad på kommunallagens bestämmelser, som kännetecknarnutida revision, bör enligt kollegiet härutöver tillmätas särskildbetydelse i sammanhanget. Det är allmänt känt, säger kollegiet, attauktoriserade revisorer på den privata sidan endast i begränsad omfattningägnar sig åt modern förvaltningsrevision och effektivitetsbedömningar. Omkommuners behov av kvalificerade yrkesrevisorer sägs följande: Enligt de bedömningar, som gjortshar det ansetts angeläget att för åtskilliga revisionsarbeten anställa elleranlita personer med kompetens som auktoriserade revisorer eller med motsvarandekompetens. För landstings del har det vid någottillfälle varit möjligt att anställa person, som varit auktoriserad revisor.Denna auktorisation har vederbörande ej kunnat uppehålla vid anställning inomlandstingsrevisionen. I andra fall - och de har inte varit fåtaliga - harlandstingets revisionskontor av olika skäl anlitat auktoriserade revisorer påkonsultbasis. Det revisionsarbete, som därvid utförts har rönt uppskattning.Med ett sådant arrangemang har det dock varit svårt att fullt ut tillgodosekravet på kontinuitet i arbetet liksom erfarenhetsöverföring till andramedarbetare inom revisionsorganisationen och till de granskade verksamheterna.Otvivelaktigt har också med konsultarbetet förenade kostnader blivit större änsom hade varit fallet om de anlitade personerna i stället varit anställda inomlandstingets revisionskontor. Härvid är att märka att Svenska Kommunförbundetsrevisionsavdelning -som omhänderhar revisionsarbetet på yrkesmässig basis förhuvuddelen av mindre och medelstora kommuner och åtskilliga landsting- kan anställa auktoriserade revisorer utan att dessa därmed förlorar sinauktorisation. Detta sker visserligen genom dispens, men enligt vad somuppgivits, utan några särskilda förbehåll. De redovisade förhållandena vadgäller landstingskommuner och övriga större kommuner liksom vad gäller Svenska kommunförbundets revisions avdelning ger, säger revisorskollegiet härefter, enligt dess mening entydigt uttryck för behovet av mycket hög kompetens i det kommunala revisions arbetet. Om det av olika skäl skulle bedömas omöjligt att förkommunernas del ändra nu gällande betingelser för auktorisation, är det enligtStockholms läns NU 1981/82:10 12 landstings revisorskollegium angeläget att man på annatsätt främjar det kommunala intresset. Detta skulle kunna ske genom att ensärskild reglering av yrkesrevisorskompetensen inom offentlig/tjänstbeslutades. För upprätthållande av kvalificerade revisorsbefattningar skullekunna bestämmas en viss lägsta utbildningsnivå. Utöver denna skulle kompetenskravetinnefatta krav på dokumenterad relevant arbetserfarenhet av såväl redovisnings-som förvaltningsrevision under viss minsta tid. skullekompetensen på lämpligt sätt bekräftas, t. ex. genom en särskild auktorisation.Detta förutsätter, framhålls det, att en utbildningsgång ochpraktiktjänstgöring bestäms också för den offentliga sidan, syftande tillförvärv av sådan auktorisation. Härigenom skulle, menar revisorskollegiet, enfast grund kunna skapas för en planmässig uppbyggnad av en kader högtkvalificerade yrkesrevisorer inom offentlig/förvaltning.Sammanfattningsvis anför revisorskollegiet: Det kan, mot bakgrund av vad somanförts fastslås att anställda befattningshavare inom revisionen i Stockholmsläns landsting och motsvarande andra kommunala revisionsorganisationer har enarbetssituation, som präglas av fullt oberoende gentemot granskade nämnder,styrelser och förvaltningar. Arbetsmiljön erbjuder en utpräglad mångsidighetoch variation väl jämförlig med vad som gäller för auktoriseraderevisionsbyråer. Behovet av mycket kvalificerade yrkesrevisorer är ostridigtoch bedöms bli alltmera markerat av den snabba utvecklingen inomrevisionsområdet mot bl. a. ökad förvaltningsrevision. Slutligen talar behovetav en väl sammanhållen revisionsinsats, genomförd till skälig kostnad, för attauktoriserade revisorer skall kunna ha anställning inom kommunalrevisionsverksamhet. Ordföranden i revisorskollegiet haravgivit reservation för ett yttrande med annat innehåll. Hemställan går ut påen utredning i syfte att finna regler oeh praktiska möjligheter för enlegitimering av revisorer i offentlig förvaltning. I reservationen sägsinledningsvis: Syftet med auktorisationen är det,att man därigenom fastlägger dels vederbörandes oberoende till uppdragsgivaredels vederbörandes teoretiska och praktiska kompetens. Genom ett anställningsförhållande blir revisorn meradirekt knuten till uppdragsgivaren, vilket kan medföra att oberoendet icke ärlika självklart. Auktorisationen är tidsbunden, dvs. omprövas, ochotvivelaktigt besitter dagens auktoriserade revisorer en mycket mer allsidigoch differentierad erfarenhet av revision inom olika branscher, företagsformerän vad en stats-eller kommunalanställd revisor kan uppnå. FöreningenAuktoriserade Revisorer har också i sitt yttrande påtalat vikten av attauktorisation icke får vara ett uttryck endast för förvärvad utbildning ochyrkeserfarenhet. Det viktiga är, att revisorn vid ansökan om förnyelse avauktorisation kan påvisa att dennes verksamhet alltjämt är allsidig ochdifferentierad. Reservanten understryker "detbetydelsefulla i att man i lagstiftningen har intagit den mest restriktivahållningen gentemot den delen av revisorskåren NU1981/82:10 13 som besitter den högre utbildningen samt äger meriteraderfarenhet från olika branscher, företagsformer och -storlekar". Härefter deklarerar reservanten den uppfattningen, att detär viktigt att det skapas bättre förutsättningar att knyta revisorer med högkompetens -såväl teoretisk som praktisk - till revisionstjänst inom offentligförvaltning. Ett led iden riktningen vore, menar han. att man fann former förlegitimering av revisorer för tjänstgöring inom stats- och kommunalförvaltning.För att erhålla en sådan legitimering skulle det erfordras den teoretiskautbildning omfattande ekonomi och revision som f. n. erbjuds dem som blirrevisorer inom den privata sektorn men kompletterad med vad som gäller inotiiden offentliga. Därutöver skulle krävas flerårigt praktiskt revisionsarbeteinom statlig och under sakkunnig ledning. I sitt andra yttrande betonarkotnmerskollegium att auktorisationssyste-mets grundläggande syfte är atttillgodose behovet av kvalificerad revision inom näringslivet. Genom olikabestämmelser i revisorsförordningen har man, säger kollegiet, sökt skapagarantier för att revisorerna vid auktorisa-tionstillfället - och även framgent- har för denna verksamhetsinriktning lämpliga och erforderliga kunskaper ocherfarenheter. Anställningsförbudet syftar bl. a. härtill. Revisorerna skallvara verksamma inom områden där de kan upprätthålla och utveckla de kunskaperoch erfarenheter som behövs för att bedriva en effektiv revision påföretagsområdet. De yttranden som har avgivits av de kommunala ochlandstingskommunala revisionsorganen kommenterar kommerskollegium på följandesätt: Redan den sammanställning över denkommunala verksamhetens omfattning och inriktning som presenteras i yttrandenager tydligt besked om att revisionen på dessa områden haren helt annaninriktning än den traditionella förefagsrevisionen, nämligen mot kommunalförvaltning av olika slag. Självfallet ger revision med en sådan inriktningrevisorn andra erfarenheter och insikter än de som erhålles vid arbete medföretagsrevision. Det kan visserligen anföras att själva revisionens tekniskautförande har betydande likheter inom de båda sektorerna. Flera betydelsefullainslag i företagsrevisionen saknas dock i större eller mindre utsträckning iden kommunala revisionen. Som exempel kan nämnas skatte- ochkoncernredovisningsfrågor, obeståndsproblematiken liksom bedömningar iaktiebolagsrättsliga ansvarsfrågor. a. mot denna bakgrund och medbeaktande avauktorisationssystemets grundläggande syfte finner kollegiet attett generellt medgivande för auktoriserade revisorer att vara anställda ikommunala revisionsorganisationer inte bör komma i fråga. är det, fortsätter kommerskollegium, självfalletav stor vikt att den kommunala revisionen tillförs en hög kompetens. Det kandärför finnas anledning att på annat sätt än genom att slopa eller urholkaanställningsförbudet främja det kommunala intresset av kvalificerad revision.Ett sätt härvidlag skulle kunna vara att, som revisorskollegiet vid Stockholmsläns NU1981/82:10 14 landsting för fram i sitt yttrande, införa en friståendeoch mot auktorisation svarande kompetensreglering för kommunalt anställdarevisorer. säger sig för dagen inte ha någon uppfattning omhur en sådan reglering skulle utformas eller om i vilken mån liknande behovfinns i annan offentlig verksamhet än den kommunala. Spörsmålen måste förstnärmare utredas. Kollegiet har, sägs det i yttrandet, ingen erinranmot att så sker. Såvitt framgår avrevisorskollegiernas yttranden skulle det enda egentliga skälet till önskemåletom bibehållande av auktorisationen vid anställning hos stat och kommun utandispensförfarande vara svårigheten att rekrytera auktoriserade revisorer till ifrågavarandetjänster, säger revisorer i sitt kompletterandeyttrande. Föreningen anför vidare: FAR delar inte uppfattningen att deeventuella rekryteringssvårigheterna i nämnvärd grad skulle vara beroende pårisken att förlora yrkesbeteckningen auktoriserad revisor. FAR finner snarareatt näringsutskottets tidigare uttalande pä denna punkt (1973:25)"Utskottet finner inte att detta intresse väger tungt." Auktoriserade revisorer, som anställs av stat och kommun, får iallmänhet en adekvat yrkesbeteckning med gott anseende (revisionschef, bitr.revisionschef, avdelningsdirektör, revisionsdirektör eller dyl.), som interimligen kan uppfattas som en försämring. Enligt FARs mening är det merasannolikt att andra omständigheter, som inte påverkas av ett behållande avtiteln, väger tyngre (för och emot), t. ex. omöjligheten att behålla ellersvårigheten att återfå klienter vid en ev. återgång till icke offentlig tjänst,praktiska arbetsvillkor i stort, karriärmöjligheter etc. Det förtjänar ävenpåpekas att rörligheten generellt sett är mycket låg efter auktorisationen. Att det inte är generellt tillåtetatt behålla auktorisationen som revisor vid en anställning hos annan änauktoriserad revisor eller auktoriserat revisionsbolag har, säger föreningen,sin grund i att beteckningen skall ge besked om kompetens med bl. a. viss breddi fråga om praktisk verksamhet i kombination med en självständig och iförhållande till uppdragsgivaren oberoende ställning. Kan dessa förutsättningaruppfyllas finns möjlighet för kommerskollegium att ge dispens. Föreningen menari likhet med kommerskollegium att detta utgör en garanti för attanställningsförbudet inte medför andra begränsningar än de som är sakligtmotiverade. Slutligen instämmer föreningen i kommerskollegietsuttalande att det kunde vara motiverat med anställningsförbud även för godkändarevisorer. Vissa uppgifter om yrkesrevisorer hos kommuner I inledningen till ochGöteborgs revisorskollegiers remissyttrande lämnas en del uppgifter om denkommunala revisionen och yrkesrevisorers medverkan däri (se s. NU1981/82:10 15 I anslutning härtill återges i detföljande vissa bestämmelser i den av kommunfullmäktige antagna revisionsstadganför (för 1979:5). Kommunens verksamhet är indelad i sju revisionsområden.För varje sådant område väljer fullmäktige en grupp om fem revisorer - varav enordförande och en vice ordförande - och fem suppleanter. Ordförandena irevisorsgrupperna bildar ett revisorskollegium. Under detta kollegium lyderrevisionskontoret, vars chef är stadsrevisorn, som inför kollegiet är ansvarigför revisionskontorets verksamhet. Revisorernas åliggande är att - med biträde avrevisionskontoret - i enlighet med lag eller annan författning,revisionsstadgan och andra av kommunfullmäktige utfärdade föreskrifter granskaden av kommunstyrelsen, övriga nämnder och beredningar utövade verksamhet somomfattas av fullmäktiges ansvarsprövning. Granskningen syftar ytterst till attbereda denna ansvarsprövning. att som fackorgan åt revisorerna granska kommunstyrelsensoch övriga nämnders samt beredningars verksamhet och därvid hålla resp.revisorsgrupp underrättad om granskningen och dess resultat, att som utredande och verkställande organ åtrevisorskollegiet biträda kollegiet i dess verksamhet, att efter beslut av kollegiet fullgöra granskningsuppdragavseende kommunen närstående eller av kommunen understödda rättssubjekt samt att inom ramen för därtill anvisade resurser dels fullgöraombudsmanna-och konsultuppgifter på skatte- och taxeringsområdet åt kommunensolika förvaltningsorgan och andra institutioner, som företräder kommunensintressen, dels bedriva taxeringsrevision som underlag för talan i fråga omtaxering eller eftertaxering till inkomstskatt. Vissa frågor om kommunala företagutreds f. n. av kommunalföretags-kommittén (Kn 1978:01; ordförande:regeringsrådet ). I dess uppdrag ingår bl. a. att diskuteraavvägningen mellan de fördelar från effektivitetssynpunkt som privaträttsligaföretagsformer kan erbjuda och de förtroendevaldas och kommunmedlemmarnas kravpå insyn och inflytande. I en skrivelse till kommittén har tagit upp vissa frågor om revisionen av kommunala företag.Kommunförbundet anför i huvudsak följande. Grundläggande mål för de kommunala företagen är att tillsjälvkostnadspris tillhandahålla varor eller tjänster. hardärmed andra syften än att bereda vinst åt aktieägarna. I kommunala företagutgör de NU 1981/82:10 16 ekonomiska kraven restriktioner som anger dethandlingsutrymme som företagen förfogar över för att uppnå de samhälleligtbetingade målen. Intäkterna i verksamheten är enbart medel att finansieradenna, ej något som skall maximeras utöver det att kostnadstäckning erhålls.Kommunmedlemmarna har intresse av att verksamheten bedrivs på ett effektivtsätt och med en inriktning som överensstämmer med den kommunala verksamheten iövrigt. Revisionens inriktning bör därför vara likvärdig inom den kommunalaverksamheten oavsett om denna bedrivs av kommunen eller av annan juridiskperson. Revisionen skall utröna om kommunmedlemmarnas berättigade intressen aveffektivitet och säkerhet i kommunen är tillgodosedda. Detta kommer tilluttryck i praxis vilken innebär en prövning av att verksamheten är inriktad motde mål som enligt lag eller andra beslut gäller för verksamheten. Tillprövningen av om verksamheten har utövats på ett sätt som är tillfredsställandeur ekonomisk synpunkt hör frågan om resultatet av verksamheten står i rimligtförhållande till uppoffringarna. För den verksamhet som bedrivs i företagsformsaknas enhetlig praxis inom den kommunala revisionen. ser detsom naturiigt att revisionsseden i kommunala företag anpassas till den sed somtillämpas inom övrig verksamhet. Den förvaltningsrevision som aktie- ochborgenärsintressena fordrar i aktiebolag med vinstsyfte är inte tillräcklig iett kommunalt bolag. ställer sig därför tveksamt till kravet påauktoriserad revisor i vissa kommunala bolag, då någon erfarenhet av kommunalförvaltningsrevision inte krävs för att bli sådan revisor. Inom den verksamhetsgrupp som kommunen och de av kommunenägda företagen bildar, borde i likhet med vad som gäller för aktiebolag -enligt 10 kap. 2 § aktiebolagslagen - koncerntanken tillämpas. Förutsättningarför en enhetlig revision inom kommunen kan då skapas om minst en av de förkommunen valda revisorerna ingår ,som revisor i de av kommunen ägda företagenoch denne vid sin sida i arbetet har kompetent yrkesrevisor. Härigenomtillförs revisionen dels kunskaper om verksamhet, dels yrkesmässigkompetens med kännedom om denna verksamhet. I och för sig är det möjligt att i de kommunala bolagen habåde auktoriserad revisor och yrkesrevisor med särskild kompetens. Detta äremellertid av kostnadsskäl möjligt endast när dessa kompetenser är förenade påen hand. Den auktoriserade revisorn i kommunalt bolag borde därför alltid kunnaersättas av yrkesrevisor med annan form av betryggande auktorisation. I innehåller aktiebolagslagen undantag från detspeciella kompetenskravet för revisorer, gällande aktiebolag som ägs avkommuner eller andelslag. På basis av undantaget har de kommunalacentralorganisationerna tillsatt en gemensam nämnd med uppgift att besluta omkommunala NU1981/82:10 17 yrkesrevisorers rätt att i stället för auktoriserade ellergodkända revisorer utföra revision i kommunala aktiebolag. I kan, enligtundantag i aktiebolagslagen, kommunala yrkesrevisorer utses till revisorer iaktiebolag där en eller flera kommuner har av aktierna. Dettainnebär att kravet på auktoriserad eller godkänd revisor i sådana kommunalaaktiebolag bortfaller. finner det angeläget att en sådan ändringi berörd lagstiftning åstadkommes även i vårt land. Enligt regeringsbeslut år 1980svarar () fr. o. m. /82 för revision avaffärsverkens redovisning och bokslutshandlingar. Uppdraget har föranlett RRVatt hos kommerskollegium anhålla om dispens enligt 10 § revisorsförordningen,så att auktoriserad revisor kan bibehålla sin löpande auktorisation vidanställning inom RRV för extern revision av affärsverken. I andra hand har RRVbegärt att kollegiet skulle lämna förhandsbesked om att enskild auktoriseradrevisor, som anställs hos RRV för de ifrågavarande revisionsuppgifterna, efterindividuell ansökan kommer att ges dispens från anställningsförbudet. Tillmotivering har RRV anfört bl. a. följande. Genomförande av det uppdrag som har lämnats till RRVkräver att årlig revisionsberättelse kan avges för vart och ett avaffärsverken. Åven om uppgiften i betydande utsträckning utförs med biträde avauktoriserade revisionsbyråer behöver RRV ha tillgång till egen personal somgenom ett aktivt revisionsarbete förvärvar den erfarenhet som erfordras för attbedöma hur revisionsberättelsen i varje enskilt fall bör formuleras. Förarbetsuppgifterna fordras förutom en djup förtrogenhet med de redovisnings-och revisionsprinciper som gäller för aktiebolag också förmåga att analyseraoch förstå de skillnader i förutsättningar som gäller för affärsverken. Den enhet som svarar för affärsverksrevisionenuppdragsfinansieras och får en oberoende ställning fullt jämförbar med den somen auktoriserad revisionsbyrå har gentemot sina uppdragsgivare. Genom attrevisionsinsatserna kommer att fördelas på de olika affärsverken kommerrevisorerna att få en mångsidig erfarenhet från stora sektorer inomnäringslivet.