prop · G40332 · 1980-12-31 00:00:00 — Idagslägel bör man alltså ulgå från att avdragsrätten för ränta på fastighelslånbehålls intakt. Det alternativ som då återstår är att begränsa rätten tillindexuppräkning. Jag anser att en sådan begränsning nu bör göras. bördet årliga 3 000-kronorstillägget omprövas rnot bakgrund av de nyaförutsättningarna. Inledningsvis behandlar jag emellertid enbart frågan omindexuppräkningen som är den principiellt viktiga. Av deltidigare anförda har framgått att det principiellt riktiga skulle vara att begränsaindexuppräkningen till det egna kapital som fastighetsägaren faktiskt har lagtner i fastigheten. Denna lösning skulle innebära all uppräkning medgavs bara ifråga om den del av den ursprungliga köpeskillingen och avförbättringskostnaderna som fastighetsägaren har finansierat med egna medelsamt i fråga om de amorteringar som han under innehavet gör på de i fastighetennedlagda lånen. Man måste dock konstatera att det skulle möta myckel betydandepraktiska svårigheter att på ett rikligt sätt fastställa storleken av det egnakapitalet. Fastighetsägarna skulle ha intresse av att vid realisalionsvinstberäkningenredovisa ett så stort eget kapital i fastigheten som möjligt. Del skulle varanödvändigt för taxeringsmyndigheterna att noga kontrollera uppgifter om lånoch amorteringar. Självfallet är del inle tillräckligt att undersöka vilka lånsom har tagits mot säkerhet i .själva fastigheten. Ett lån som har använts förfinansiering av fastighetsköpet eller olika förbättringsåtgärder behöver intebelasta fastigheten. Det kan t, ex, vara fråga om ett borgenslån eller om lånsom har Prop.1980/81:32 32 erhållits mol säkerhet i andra tillgångar än fastigheten, Åandra sidan måste beaktas att ett lån som har intecknats i fastigheten kan haanvänts i en annan förvärvskälla eller för privat konsumtion. Det anförda visar att det är utomordentligt svårt atttillämpa regler som förutsätter all man kan avgöra hur fastighetsköp ochförbättringsåtgärder faktiskt har finansierats. Jag vill erinra om attmotsvarande problem uppkommer även i andra sammanhang. Frågan får t, ex,aktualitet om man vill begränsa avdragsrätten för låneränta eller underskott ivissa förvärvskällor. För den tillsalla kommitté som skall behandlaunderskottsavdragen (B 1980:05) blir del en viktig uppgift att undersöka möjligheternaalt införa regler med vars hjälp man kan fastställa var ett lånat kapitalfaktiskt har använts, finns det inle någon tillförlitlig metod för detta. Vad jag nu har sagt gäller svårigheterna att fastställadet egna kapitalets storlek. Även om man kände egenkapitalet, skulle del oftakrävas en tämligen komplicerad kalkyl för att på ett korrekt sätt räkna uppdetta kapital. Jag tänker på bl, a, de fall där nya lån har tagits underinnehavet eller där hänsyn skall tas till värdeminskningsavdrag o, d. Min slutsats är att det f, n, inte är möjligt att införaett system som bygger på att indexuppräkningen skall begränsas till detfaktiskt nedlagda egenkapitalet. Del är nödvändigt att i stället arbeta medschablonregler. Hur sådana regler bör utformas skall jag strax återkomma till,liksom till frågan om 3 000-kronorstillägget, Som jag nämnde i inledningen (avsnitt 1) har jag funnitdel motiverat att i detta sammanhang också föreslå en utvidgning av rätten tillskatteberäkning för ackumulerad inkomst. Även denna fråga ämnar jag straxåterkomma lill. De nya reglerna får till följd att vinster som uppkommervid faslighets-försäljningar blir skattepliktiga i betydligt störreutsträckning än . En konsekvens av detta är att fastighetsinnehaven i ökadgrad kommer att vara belastade med latenta realisationsvinstskatteskulder. Mankan ställa frågan om det är motiverat att låta delta förhållande bli beaktatvid kapitalbeskattningen, dvs, vid fastställandet av förmögenhets-, arvs- ochgåvoskatt på fastigheter. Enligt min mening finns det f. n, inteförutsättningar för ett sådant hänsynstagande. Även andra tillgångar änfastigheter kan i lika hög grad vara belastade med latenta skatteskulder utanatt detta tillåts inverka på kapitalbeskattningen. Till detta kommer attfastigheterna får sägas vara relativt förmånligt behandlade vidkapitalbeskattningen. Denna baseras pä fastigheternas taxeringsvärde, somregelmässigt avsevärt understiger marknadsvärdet, medan många andra tillgångar- bl, a, börsnoterade aktier - i princip skall tas upp till fulltmarknadsvärde. En särlösning för fastigheterna framstår mot denna bakgrund intesom försvarlig. Även praktiska och administrativa skäl talar mot att i dettasammanhang införa regler som medger att hänsyn tas till latenta realisationsvinstskatteskulder. Som jag har nämnt motverkas den inlåsningseffektsom realisa- 1980/81:32 33 tionsvinstbeskattningen i och för sig skapar av de reglerom uppskov som gäller vid försäljning av villor och jordbruksfastigheter.Betydelsen av dessa regler kommer givetvis att öka närrealisationsvinstbeskattningen skärps och jag vill erinra om alt avregeringen har begärt en utvärdering av del nuvarande systemet (SkU1979/80:22), Jag avser alt i ett senare sammanhang återkomma till denna fråga.Det kan här också nämnas alt kapitalvinstkommillén (B 1979:05) har i uppdragatt undersöka möjlighelen att utsträcka uppskovssystemet till bostadsrätter isamband med all realisationsvinstbeskattningen av dessa görs evig, 3,2 Begränsning av indexuppräkningen I det föregående avsnittet utvecklade jag skälen för attbegränsa rätten till indexuppräkning. Jag framhöll alt den principiellt riktigalösningen skulle vara att låta inflationsskyddet omfatta bara det egenkapitalsom faslighets-ägaren har lagt ner i fasligheten. Det kunde dock konstaterasalt del åtminstone f, n, inte är möjligt att med rimlig grad av likformighetoch rättvisa tillämpa ett system som bygger på att man i varje enskilt fallskall fastställa storleken av det egna kapitalet. Man måste arbeta med schablonregler. Del är önskvärt alt en schablon så nära som möjligtanpassas till verkliga förhållanden. Problemet är givetvis attbelåningsförhållandena i praktiken visar stora variationer. Kontantinsatsen ärför vissa typer av objekt regelmässigt låg medan den i andra fall ulgör enbetydande del av köpeskillingen. Låneformerna skiftar dessutom mycket,alltifrån 40- eller 50-åriga bostadslån av annuiletslyp till lån med kortlöptid och rak amortering. Det säger sig självt alt det inte gär att utformaschablonregler som stämmer i alla förekommande fall. Man måste ha en schablonsom är så pass generös att den kan sägas ge ett rimligt resultat i alla normalasituationer. Den tekniskt enklaste lösningen skulle vara att låtainflationsskyddet under hela innehavsliden omfatta en bestämd andel, t, ex, ,av anskaffningsvärde och förbättringskostnader. Vid realisationsvinstberäkningenskulle alltså denna andel få indexuppräknas fulll ut medan resterande del avkostnaderna logs upp till nominellt belopp. Med en sådan metod avlägsnar mansig dock alltför mycket från de verkliga förhållandena. När en fastighetavyttras efter ett kort innehav skulle metoden ofta ge ett förmånligt resultat,eftersom lånebelastningen regelmässigt är stor och egenkapitalet således liteti början av ett innehav, I andra fall, särskilt vid långa innehav därfastighetsägaren har hunnit amortera ner lånen och andelen egenkapital alltsåhar blivit stor, skulle metoden i slällel medföra en oskäligt hård beskattning.Ett system med sådana verkningar kan inte anses lämpligt. Det är därför nödvändigt att ha mer nyanserade regler. Manbör enligt min mening ta fasta just på del berörda förhållandet attfastigheterna i 3 1980/81. I saml Nr 32 Prop.1980/81:32 34 normalfallet är högt belånade i början av ett innehav ochatt lånebelastningen sedan successivt sjunker. Detta kan också uttryckas så attegenkapitalet regelmässigt är lågt i början och växer . En schablonsom log hänsyn till detla borde i princip utformas så att rätten lillindexuppräkning successivt ökade under innehavet. Detta skulle innebära att enrelativt liten del av anskaffningsvärde och förbättringskostnader fick räknasupp (det år då förvärvet gjordes eller förbättringar vidtogs),att en ytterligare del fick räknas upp från ett följande år etc, till dess mannådde en tidpunkt från vilken ändringar i del allmänna prisläget fick slåigenom på hela anskaffnings- eller förbättringskostnaden. Av praktiska skälskulle del dock vara nödvändigt att begränsa upptrappningsperioden och låta upptrappning-enske i ett begränsat antal steg. Med en tioårig upptrappningsperiod kunde mantänka sig en modell som innebar att av kostnaden fick räknas upp frånförsta året, från fjärde året, från åttonde åretoch resterande från elfte årel. Jämför manen sådan successiv upptrappning med den först berörda metoden, som innebar alten fast andel - - fick räknas upp under hela innehavsfiden, visar det sigalt den successiva upptrappningen leder till en hårdare beskattning vidavyttring efter ett kort innehav och lill en lindrigare beskattning vid delånga innehaven. Antag att en fastighet under innehavet precis har behållitsitt realvärde, dvs, priset har stigit i takt med inflationen. Vid en avyttringskulle fastighetsägaren enligl nuvarande regler inte behöva redovisa någonskattepliktig vinst. Med "halverad" indexuppräkning blir under denangivna förutsättningen halva den nominella vinslen skattepliktig oberoende avinnehavstidens längd. Resultatet av den successiva upptrappningen blir däremotberoende av innehavets längd. Sker avyttringen från förvärvet, blir75% avden nominella vinslen skattepliktig. Vid längre innehav sjunker denskattepliktiga andelens storlek successivt. Enligt min mening är ett sådantresultat att föredra framför del som erhålls vid halverad indexuppräkning. En successiv upptrappning medför dock vissa praktiska problem. Tillämpar man en metod som innebäralt inflationsskyddet är begränsat eller faller bort under den första delen avinnehavet är det, som jag strax skall utveckla närmare, motiverat alt i vissafall låta de fasfighetsägare som i anslutning till en försäljning skaffar en nyfaslighet få möjlighet att vid indexuppräkningen av anskaffningsvärdet förersättningsfastigheten ta hänsyn till det föregående innehavet. Sådana reglerblir dock svåra att tillämpa vid en successiv upptrappning som sträcker sigöver . Även i övrigl kan del befaras att det ibland skulle blisvårt för både skattskyldiga och taxeringsmyndigheter att tillämpa ochöverblicka konsekvenserna av ett system med successiv upptrappning. Ytterligare överväganden visar att det är möjligt attutforma en metod som är enklare än den successiva upptrappningen och som ändåger likvärdiga resultat. Den metod jag syftar på innebär alt man viduppräkningen hell Prop.1980/81:32 35 bortser från prisförändringarna ochå andra sidan låter den prisutveckling som inträffar efter initialperiodensutgång slå igenom helt. Initialperiodens längd får bestämmas efter en avvägningav praktiska och maleriella synpunkter, där man bl, a, väger in ocksåeffekterna av den ändring beträffande 3 000-kronorstilläggel som jag i detföljande föreslår, Enligl min bedömning är en lämplig period. Innebördenav denna metod med ett initialt bortfall av inflationsskyddet är allindexuppräkningen alltjämt omfattar hela kostnaden för inköp och förbättringarmen att man vid uppräkningen beaktar endast de förändringar i det allmännaprisläget som sker från fjärde året dä inköpet gjordes ellerförbättringsarbetena utfördes. Ett enkelt exempel kan anföras för att illustreraprinciperna. Antag att den årliga inflationen uppgår till och att en personköper en fastighet år 1 då del för året genomsnittliga konsumentprisindex är100. Säljer han fasfigheten , får han givetvis - i likhet med vadsom gäller - inte göra någon indexuppräkning. Det initala bortfalletinnebär alt han inle heller får göra någon indexuppräkning vid en försäljningsom sker något av åren 2-5. Avyttras fastigheten senare, medges uppräkning medhänsyn lill prisutvecklingen 5 lill avyttringsåret. Anlag attförsäljningen sker år 8, Med den här förutsatta inflationstakten skullegenomsnittsindex år 5 ha uppgått till 136 och år 8 till 171, Anskaffningsvärdetfår då omräknas med faktorn (|=) 1,26, Jag vill framhålla alt del liksomhittills får ankomma på RSV att fastställa omräkningstalen. För deskattskyldiga medför det initiala bortfallet i detta avseende inte någol merarbetei förhållande till dagens regler. I del följande jämför jag utfallet av metoden med initialtbortfall med det resullal som erhålls enligt nuvarande regler och enligt denyss beskrivna metoderna med halverad indexuppräkning resp. successiv upptrappningunder . Vid dessa jämförelser utgår jäg från den faktiska utvecklingen avkonsumentprisindex och antar för exemplets skull attbegränsningen har haft full effekt . Vid en försäljning skulle anskaffningsvärdetfå omräknas med följande faktorer: (4 är) '3..S7 För att ge en mer konkret bild av effekterna visas iföljande uppställning för några typfall dels hur stort det uppräknadeanskaffningsvärdet är enligl nuvarande regler vid en försäljning . delshur mycket detta värde skulle minska vid en tillämpning av de här diskuteradebegränsningsmetoderna (beloppen avser 1 OOO-talkr. Jämförelserna bekräftar att en halverad indexuppräkningger ett mer oförmånligt resultat än de två andra metoderna när avyttring sker eflerett långt innehav och ett betydligt förmånligare vid de korta innehaven. Sammanställer man resultatet av den successiva upptrappningenoch metoden med ett fyraårigt initialt bortfall finner man att de ger relativtlikvärdiga resultat när innehavet har varat i 7-8 är. Vid kortare innehav lederdet fyraåriga initiala bortfallet givetvis till en härdare beskattning. Enligtmin mening är denna effekt generellt sett lämplig, eftersom de spekulafivainslagen ofta är större vid de korta innehaven. Den som i rask takl omsätter t.ex. hyreshus eller råmark kommer inle längre att kunna göra de stora skattefriavinster som dagens regler kan ge utrymme för. 1980/81:32 37 Mot bakgrund av det anförda föreslår jag all begränsningeni indexuppräkningen genomförs enligt den metod som jag här har kallal fyraårigtinitialt bortfall. Förslagel innebär att ingångsvärde och förbättringskostnadervid realisationsvinstberäkningen får räknas om med hänsyn till de förändringari konsumentprisindex som har inträffat från det fjärde året dåfastigheten förvärvades eller förbättringskostnaderna lades ner fram till åretför avyttringen. Om den skallskyldige beräknar ingångsvärdet med ledning av ettvisst ärs taxeringsvärde, bör detta år vid bestämmande av omräkningstaletanses som förvärvsår. En särskild fråga är hur värdeminskningsavdrag o. d. skallbehandlas. Enligt nuvarande regler görs först en uppräkning av de totala anskaffnings-ochförbättringskostnaderna (omkostnadsbeloppet), varefter värdeminskningsavdragenräknas upp för sig och dras av från det uppräknade omkostnadsbeloppet. I ettsyslem, som byggde på att indexuppräkningen skulle begränsas till det faktisktnerlagda egenkapitalet, skulle man i princip behöva ta hänsyn lillvärdeminskningsavdragen på sä sätt all man räknade upp det egna kapitaletstegvis år över innehavstiden - dvs. från det första till det andra årel,från det andra till del tredje året osv. - med hänsyn till hur stor del av egenkapitaletsom vid varje omräkningstillfälle var oavskriven. En sådan metod blir synnerligenbesvärlig alt tillämpa i praktiken. Vid en schablonmässig begränsning iindexuppräkningen av det slag som jag här har förordat kan man dock hålla fastvid nuvarande ordning. Värdeminskningsavdrag o. d. bör alltså räknas om för sigoch därefter dras av från det omräknade omkostnadsbeloppet. De avdrag sombelöper på förvärvsåret (resp. det är då förbättringskostnader lades ner) ochde tre närmast följande åren bör räknas om med hänsyn endast till denprisutveckling som har inträffat från fjärde årel efler förvärvsåret (ellermotsvarande). I övrigt bör avdragen omräknas med hänsyn till prisutvecklingenfrån det år på vilket de belöper fram till avyttringsåret. I detta sammanhang vill jag också nämna alt de föreslagnareglerna återverkar på bestämmelserna om uppskov med realisationsvinstbeskattningen.När någon har fått uppskov och sedermera avyttrar ersättningsfastigheten,skall det indexuppräknade omkostnadsbeloppet för fastigheten minskas meduppskovsbeloppet. Enligt nuvarande regler skall uppskovsbeloppet indexuppräknasfrån det år då ersättningsfastigheten anskaffades. I det nya systemet böruppräkningen i princip göras med hänsyn endast lill prisutvecklingen frän detfjärde året då fastigheten förvärvades. Jag går över till en fräga som jag har berörtbara i förbigående. Den föreslagna begränsningen i indexuppräkningen innebäratt fastighetsägarna förlorar inflationsskyddet av ettinnehav. Om en person säljer sin fastighet och köper en ny, måste i principgälla att en ny fyraårig initialperiod börjar löpa. Avsikten är ju just alt densom snabbt omsätter fastigheter i spekulationssyfte inte längre skall kunna göra Prop.1980/81:32 38 skattefria vinster på grund av inflationseffekterna vidbelåning. Det förefaller dock inte rimligt att ett avbrott i faslighetsinnehavetalltid skall få dessa konsekvenser. Anlag att två personer säljer var sinlikvärdig bostadsfastighet. Den ena personen har ägt och boll på fastighetenoavbrutet i åtta är. Den andra köpte också en bostadsfaslighet för åtta årsedan men har därefter "bytt" faslighet - och bostad - en gäng imitten av perioden. Om avbrottet får till följd att en ny initialperiod börjarlöpa, kommer den senare personen inle alt få göra någon som helstindexuppräkning av det kapital, som han har haft nerlagti fastigheterna, och han kommer därigenom skattemässigt i ett betydligt meroförmånligt läge än den förstnämnda fastighetsägaren. Försäljningen av denursprungliga fasligheten och köpet av en ny fastighet kan naturligtvis i vissafall rymma spekulativa moment, men "fastighelsbytet" kan ocksä hagenomförts av många andra skäl, t. ex. byle av anställningsort eller ändradefamiljeförhållanden. Det finns anledning att överväga om man inle för fall av detlaslag bör öppna en möjlighet för fastighetsägaren att vid försäljningen aversättningsfastigheten tillgodoräkna sig den tid under vilken han innehade denursprungliga fastigheten. Vid bedömande av denna fråga kan det vara värt alt noteraatt liknande problem har förelegat tidigare. Under den fid dåfastighetsvinsterna var skattepliktiga endast vid försäljning inom tio är frånförvärvet fanns det inle någon möjlighel för den som sålde sin fastighet ochköpte en ny att vid en avyttring av ersättningsfastigheten la hänsyn till detursprungliga innehavet. Enligt min mening finns del dock numera flera skäl förett annat synsätt. Prisutvecklingen på fastighetsmarknaden i kombination medden här föreslagna begränsningen i indexuppräkningen kommer att medföra allrelativt belydande realisationsvinster kommer all tas till beskattning i mångafall. Effekterna av ett avbrott i faslighetsinnehavet blir påtagliga. Del kansamtidigt konstateras alt bl. a. rörligheten på arbetsmarknaden får till följdatt frågan om "byte" av fastighet får aktualitet i ett stort antalfall. Det är främst sistnämnda förhållande som har motiverat alt regler harinförts om uppskov med realisationsvinstbeskattningen vid frivillig försäljningav en bostadsfaslighet. Motsvarande skäl talar för alt den som säljer en ersättningsfastighetskall få rätt alt vid indexuppräkningen under vissa förutsättningar ta hänsyn lillden tid under vilken han innehade den ursprungliga fastigheten. Redan av del nu anförda framgår enligt min mening alt detär motiverat att införa regler som gör det möjligt att beakta ett tidigareinnehav och att det då finns anledning att anknyta till uppskovsreglerna. Harnågon fält uppskov med beskattningen av en realisationsvinst som har uppkommitvid avyttringen av den ursprungliga fastigheten, bör han vid indexuppräkningenav ingångsvärde m. m. för ersättningsfastigheten få tillgodoräkna sig den tidunder vilken han har innehaft den ursprungliga fastigheten. Detta betyder attett föregäende innehav bör få beaktas i tvä grupper av fall. Prop.1980/81:32 39 de försäljningar som avses i 2§ UppskL (expropriation o. )Den andra gruppen rymmer de fall som behandlas i 3 § UppskL, dvs. del skallvara fråga om en frivillig försäljning av en schablonbeskattad villa eller enjordbruksfastighet. Frågan ärom möjligheterna alt ta hänsyn till ett föregående innehav bör begränsas lillde fall där uppskov faktiskt har erhållits vid avyttringen av den ursprungligafastigheten. Från rent praktisk synpunkt kunde det vara en fördel att göra ensådan begränsning. Hänsynstagandet till ett tidigare innehav blir aktuelltförst vid taxeringen då ersältningsfasligheten avyttras. Prövningenav om förutsättningar för beaktande av det äldre innehavet föreligger kanalltså äga rum långt efler det alt den ursprungliga fastigheten avyttrades. Manbör så långt möjligt undvika regler som gör det nödvändigt att vidförsäljningen av ersättningsfastigheten utreda förhällanden som rör denursprungliga fastigheten. Del möter i princip inga svårigheter alt i efterhandkonstatera om ett uppskov har erhållits vid avyttringen av den ursprungligafasligheten. Tillåter man att del tidigare innehavet beaktas även i andra fallblir förfarandet mer komplicerat. Enligt min mening är del dock nödvändigt att utsträckarätten att beakta ett föregående innehav till vissa fall där uppskov inte harerhållits. För att ett uppskov över huvud taget skall ha blivit aktuellt måste avyttringenav den ursprungliga fastigheten ha gett upphov till en skattepliktig vinst ochvidare måste den skattskyldige givetvis ha begärt uppskov. För fullt uppskovfordras dessutom att inköpspriset för ersättningsfastigheten är minst likastort som vederlaget för den avyttrade fastigheten. Möjligheter att vidindexuppräkningen ta hänsyn till ett äldre innehav bör däremot kunna föreliggaäven i de fall då avyttringen av den ursprungliga fastigheten inte har varitvinstgivande liksom i de fall dä den skaltskyldige av nägon anledning haravstått från all begära uppskov trols att förutsättningar för uppskov förelåg.Vidare bör det tidigare innehavet få beaktas utan hinder av alt denskattskyldige har bytt frän en dyrare till en billigare fastighet. För uppskovvid en frivillig försäljning av en schablonbeskattad villa eller enjordbruksfastighet fordras bl, a, också att den skattskyldige har varit bosattpå den ursprungliga fastigheten i följd sominföll närmast före försäljningen. Ett hänsynslagande till ett tidigare innehavav en frivilligt såld fastighet bör kunna få ske även om bosättningen har varatkortare tid än . Det bör vara tillräckligt att den skaltskyldige varbosatt på den ursprungliga fastigheten närmastföre avyttringen. Innehavet av den ursprungliga fastigheten bör alltså fåbeaktas i de fall dä förutsättningar för uppskov har förelegat men den skaltskyldigehar avstått från all utnyttja uppskovsmöjlighelen. Vidare bör innehavet fåbeaktas oberoende av om vinst har uppkommit vid avyttringen av den ursprungligafastigheten och oberoende av hur stort vederlaget för fastigheten var iförhållande till priset för ersättningsfastigheten. 1980/81:32 40 kravet i frivilligfallen utformas i enlighet med vad jagnyss förordade. I övrigt bör man däremot upprätthålla samma krav som skulle hagällt för uppskov. Rätlen att ta hänsyn till innehavet av den ursprungligafastigheten bör således vara beroende av att man kan konstalera attförutsättningarna för uppskov -med de här angivna undantagen - har varituppfyllda. Det nu anförda innebär i huvudsak följande. Somersättningsfastighet godtas inte en fastighet som är belägen i utlandet ellersom i och med förvärvet ulgör omsättningstillgång i den skattskyldiges rörelse(3 § UppskL), Samma begränsning gäller i princip i fråga om den ursprungligafastigheten. Utgjorde denna omsättningstillgång i den skallskyldiges rörelseskulle försäljningen inle behandlas enligl realisationsvinslreglerna och någotuppskov kunde då inle komma i fråga.