prop · G403104 · 1980-12-31 00:00:00 — Flertalet remissinsianser har godtagit förslagel.Lantbruksslyrelsen och lantmäteriverket anser emellertid attpromemorieförslagel inte löser problemet med iröskeleffekter på elt heltlillfredsslällande säll. Enligt deras bedömning får man en bällre lösning omman konstruerar proportionerings-regeln på så sätt att lill beskattning skalltas upp så slor del av hela realisationsvinsten som ersättningen i pengar,minskad med , ulgör av det totala vederlaget utan reducering med 5 000kr. Prop.1980/81:104 30 anser vidare alt beloppsgränsen, som infördes , nubör höjas lill . Enligt styrelsen skulle höjningen underlättagenomförandel av större strukturralionaliseringsprojekl. par andraremissinstanser har samma syn på proportioneringsregeln. I några yttrandenefterlyser man dessutom elt klargörande av om avdraget skall beräknas pertransaktion eller . För egen del vill jag först understryka atl den föreslagnabestämmelsen om skattefrihet för ersättningar som inte överstiger 5 000 kr.skall ses som ett rent förtydligande och inte som någon ändring av gällanderätt. Förslagel om all den skattepliktiga inkomsten aldrig skall las upp lillhögre belopp än kontantersättningen minskad med . innebär däremot enändring. Syftet är att förhindra vissa iröskeleffekter som kan uppkomma ienstaka fall när kontanlersällningen är låg. Jag förordar alt båda de nu nämnda förslagen genomförs.Deras innebörd är dels alt . utgör etl fribelopp i den meningen all deförsta av kontanlersällningen alltid är skattefria, dels all denskattepliktiga vinslen aldrig får översliga resterande kontantbelopp. Enligtmin mening är del inte motiverat alt ge bestämmelserna större räckvidd än så.Med denna utgångspunkt finns det inle anledning alt ändra konstruktionen avproportioneringsregeln. Det får anses konsekvent alt vid proportionering heltundanta fribeloppel, dvs. att reducera såväl täljaren (kontanlersällningen) somnämnaren (det totala vederlaget) med . Jag anser inte heller att dethar framkommit tillräckliga skäl all i delta sammanhang höja fribeloppel. Som redan nämnts har ell par remissinsianser ställt fråganom fribeloppel gäller per transaktion eller beskattningsår. Enligt min meningskall de här behandlade bestämmelserna lillämpas särskilt för varje transaktioneller snarare för varje förrättning. Jag återkommer lill frågan ispecialmolivering-en. 2.1.5 2 000-kronorsavdraget vid upplåtelse motengångsersättning Enligt punkt 4 andra och tredje styckena av anvisningarnalill 35 § KL skall vissa s. k. allframtidsupplålelser mol engångsersättningbehandlas som fastighetsavyttring. Vid vinstberäkningen får den skallskyldigeenligl punkt 4 sista stycket avdrag med . från det sammanlagda beloppetav de engångsersättningar som han har fått under etl beskattningsår, om haninle visar atl han har haft avdragsgilla omkostnader lill samma eller högrebelopp. Enligl promemorian kan 2 000-kronorsavdragel vålla vissaproblem vid den kommunala laxeringen. Innan en taxeringsnämnd medger avdraget,måste den kontrollera att den skatlskyldige inte har fåll ersällning av sammaslag för någon fastighet i en annan kommun. Skulle så vara fallet måstenämligen avdraget fördelas mellan kommunerna. För alt underlätta taxeringsarbeletföreslås i promemorian all avdraget i fortsättningen skall få Prop.1980/81:104 31 beräknas särskilt för varje kommun där den skattskyldigeunder beskattningsåret har gjort en eller flera upplåtelser. Förslagethar tillstyrkts av så gott som samtliga remissinstanser och jag förordar alldet genomförs. I etl yttrande har föreslagils att avdragsbeloppel samtidigtskall höjas. Jag anser dock inle all det finns tillräckliga skäl för enhöjning. 2.1.6 Återföring av värdeminskningsavdrag Vid beräkningen av det avdragsgilla omkoslnadsbeloppelbeaktas förbättringskostnader som har uppförts på avskrivningsplan eller somunder ell år har uppgått till . De värdeminskningsavdrag sombelöper på innehavsliden återförs vid vinstberäkningen lill beskattning genomall omkoslnadsbeloppel minskas med summan av medgivna avdrag. Värdeminskningsavdragsom hänför sig till byggnader beaktas emellertid endast som de haruppgått lill . Vid bedömningen av om beloppsgränsen haröverskridils eller inle synes man ha sell lill de sammanlagda avdragenför varje särskild taxeringsenhet. Nuvarande regler innebär alltså atl förbättringskostnadersom har uppförts på avskrivningsplan är avdragsgilla oberoende av kostnadensstorlek medan en beloppsgräns gäller för ålerföringen av avdrag förvärdeminskning av byggnader. I promemorian betecknas denna ordning somprincipiellt otillfredsställande. Det föreslås alt beloppsgränsen föråterföring av värdeminskningsavdragen skall slopas. Förslaget har tillstyrkts av del övervägande antalet remissinstanser.Flera har emellertid framhållit all den hittillsvarande ordningen besparatskattskyldiga och taxeringsmyndigheter åtskilligt arbele med all redovisaresp. kontrollera en mängd beloppsmässigt helt obetydliga avdrag. Enlänsstyrelse har ifrågasatt om inte nuvarande beloppsgräns av praktiska skälbör behållas, en annan har föreslagit alt beloppsgränsen slopas endast föravdrag som redovisas på den till deklarationen fogade avskrivningsplanen. Några organisationer har avstyrkt promemorieförslagel ochförordat antingen all en beloppsgräns - om än lägre än den nuvarande - behållseller att gränsen slopas endast för avdrag som hänför sig tillförbättringskostnader för vilka avdrag faktiskt erhålls vidrealisalionsvinslberäkningen. För egen del vill jag lill en början understryka atlsyfiet med återföringen är att förhindra alt avdrag medges två gånger för sammautgift. Har en fastighetsägare vid den löpande beskattningen gjort avdrag föravskrivning på en viss anskaffnings- eller förbättringskostnad och är dennakostnad avdragsgill vid realisationsvinstbeskattningen, bör avskrivningen iprincip återföras. Av praktiska skäl har man gjort avsteg från denna principgenom atl införa den nu behandlade beloppsgränsen för värdeminskningsavdrag påbyggnader. Beloppsgränsen får lill följd alt en avskrivning inte alllidåterförs trots atl den hänför sig lill en vid realisationsvinstbeskattningenavdragsgill Prop.1980/81:104 32 Från materiell synpunkl är denna ordning mindretillfredsställande. Promemorians förslag all slopa beloppsgränsen har också,som jag redan nämnt, tillstyrkts av flerlalel remissinsianser. Vissainvändningar har dock gjorts. Enligl en uppfattning borde beloppsgränsenslopas endasi för värdeminskningsavdrag som hänför sig lill faktiskt avdragnaförbättringskostnader. Jag kan ansluta mig lill denna uppfattning i den mån deninnebär all del är önskvärt all så långl möjligt uppnå överensstämmelse mellanskyldigheten atl återföra elt värdeminskningsavdrag och rätten alt vidrealisalionsvinslberäkningen dra av den kostnad som avdraget hänför sig lill. Idet stora flerlalel fall skulle en sådan överensstämmelse också uppnås genompromemorieförslaget, eftersom avskrivning på byggnader numera genomgående skallske enligl plan och förbättringskostnader som har uppförts på avskrivningsplanär avdragsgilla oavsett kostnadens storlek. Emellertid var del lidigarevanligt att hyresfastigheter och driflbyggnader i jordbruket inle var föremålför planenlig avskrivning. 1 stället gjordes avskrivningen på ell underlag sombestämdes schablonmässigt till viss del av fastighetens taxeringsvärde. Vidarevar del tillåtet all vid övergången till den numera föreskrivna planmässigaavskrivningen bestämma ingångsvärdet enligl schablon. Del är inle möjligt alli dessa fall relatera de schablonmässigt beräknade värdeminskningsavdragen tillvissa bestämda anskaffnings- eller förbättringskostnader. Man måste därförenligl min mening avstå från alt göra ålerföringen av avdragen direkt beroendeav hur de underliggande kostnaderna behandlas vid realisationsvinstbeskattningen. Invändningarna mol promemorians förslag har även avsettdess effekter för den praktiska tillämpningen och kontrollen. Det har bl. a.framhållits alt del kan innebära ett betydande merarbete förtaxeringsmyndigheterna atl behöva kontrollera alla de i regel myckel småvärdeminskningsavdrag som har gjorts då planenlig avskrivninginle tillämpades. Mot denna bakgrund har en länsstyrelse föreslagit allbeloppsgränsen slopas endast för avskrivningsbelopp som framgår av den lilldeklarationen fogade avskrivningsplanen. Härigenom skulle man underlättaarbetet med alt för varje innehavsår utreda vilka värdeminskningsavdrag somskall komma i fråga för återföring. kvarstår emellertid all varjeårs värdeminskningsavdrag skall indexuppräknas. Även delta arbetsmoment kanbli tidsödande. Jag anser därför all övervägande skäl lalar för all behållanuvarande beloppsgräns i oförändrat skick. Vid tillämpning av beloppsgränsen skall man beakta desammanlagda årliga värdeminskningsavdragen för byggnadsbeståndet på helaenheten, dvs. taxeringsenheten eller den större enhet som enligt mitt förslagfår beaktas i vissa fall. Detta gäller när hela enheten avyttras. I konsekvensmed vad jag har föreslagil i avsnill 2.1.3 belräffande beloppsgränsen förförbättringskostnader bör samma princip tillämpas när en del av enheten Prop.1980/81:104 33 avyttras och den skattskyldige tillämpar huvudregeln förresullalberäkning vid delavyttring. 2.2 Avdrag för substansminskning 2.2.7 Behovet av enhetliga regler När någon utvinner grus eller andra naturtillgångar frånen fastighet, kan uttaget vara skattepliktigt i inkomstslagetjordbruksfastighet, annan faslig-hel eller rörelse. Del kapilalullag som utvinningeninnebär beaktas vid inkomsttaxeringen genom alt fastighetsägaren får avdrag förs. Uttryckligabestämmelser om avdrag för subslansminskning finns endasi för inkomslslagenjordbruksfastighet och rörelse (punkl 9 av anvisningarna lill 22 § och punkl 8av anvisningarna till 29 § KL). Avdraget får göras i form av årligaavskrivningar som skall avpassas så all anskaffningsvärdet blir helt avdragetunder den lid lillgången beräknas räcka. I avskrivningsunderlaget ingår förutomsjälva anskaffningskostnaden också de exploaleringskoslnader som inle får drasav i den löpande driften. Anskaffningskostnaden kan beräknas antingen enliglhuvudregeln till så slor del av anskaffningskostnaden för hela fastigheten sombelöpte på fyndigheten vid förvärvstillfället eller enligt schablon till 60 %av fyndighetens allmänna saluvärde vid exploateringens början. För inkomstslaget annan fastighet saknas uttryckligabestämmelser om substansminskningsavdrag. I praxis har emellertid avdragmedgetts enligt huvudregeln. Däremot har schablonregeln inte ansettstillämplig. I promemorian konstateras all del redan i dagslägel finnsbehov av uttryckliga regler om substansminskningsavdrag i inkomstslaget annanfaslighet och alt behovel av avdrag kan vara lika stort i detla inkomstslag somi rörelse och jordbruksfastighet. Vidare erinras om atl läktområden i framtidenkommer all brytas ut och bilda egna taxeringsenheter som kommer alt fåbeskattningsnaturen annan fastighet. Behovel av avdragsregler för inkomstslagetannan fastighet ökar därigenom. I promemorian läggs fram förslag till ändring av reglernaom avdrag för subslansminskning. Del nya regelsystemet föreslås bli enhetligtför inkomstslagen jordbruksfastighet, annan fastighet och rörelse. Samtliga remissinsianser är positiva till allbestämmelserna om substansminskningsavdrag görs enhetliga. () har särskilt erinrat om del förhållandel atl en och sammaläkt kan bli föremål för omtaxering och all redovisningen av utvinningen därigenomkan komma alt fiyllas mellan olika inkomstslag. Förbundel förutsätter atl om såsker full kontinuitet skall råda belräffande anskaffningsvärde och avdrag. Jag delar uppfattningen all enhetliga regler försubstansminskningsavdrag behövs. är det en påtaglig nackdel att detinte finns några 3 1980/81. 1 samL Nr 104 1980/81:104 34 uttryckligabestämmelser för inkomstslaget annan fastighet. En utvinning blir hänförliglill detla inkomstslag om verksamheten sker i så begränsad omfallning allrörelse inle anses bedriven eller om ägaren har upplåtit rätlen lill utvinninglill annan. Visserligen föreligger enligl praxis rätt lillsubstansminskningsavdrag, men som jag redan nämnt får underlaget beräknasendasi enligl huvudregeln. De nya reglerna förfastighetstaxering kommer atl medföra alt läktområden som ingår ijordbruksfastigheter bryts ul och taxeras som annan fastighet. Utvinningenkommer därför i framliden endast i undanlagsfall, ofta under etlövergångsskede, all redovisas i inkomstslaget jordbruksfastighet. I ställetblir verksamheten hänförlig till annan fastighet eller rörelse. Del kommer inleatl vara ovanligt all marken omlaxeras under den lid utvinningen pågår. Attinföra enhetliga regler om substansminskningsavdrag för samtliga de treinkomslslagen framslår därför som en nödvändighet. Vid utformningen av nyaregler bör beaktas all en omtaxering av en fyndighet med därav följandeöverflyttning av resultatredovisningen lill en ny förvärvskälla inle bör fåpåverka del beräknade avskrivningsunderlaget eller ändra förutsättningarna föravdrag. Full kontinuitet bör alltså råda i dessa hänseenden. Jaghar i föregående avsnill kortfattat redogjort för de regler som gällerför beräkning av anskaffningsvärdet. Vid sidan av huvudregeln om beräkning medutgångspunkt i den faktiska anskaffningskostnaden för fastigheten finns enschablonregel som beträffande inkomslslagen jordbruksfastighet och rörelsemedger alt anskaffningsvärdet tas upp lill av fyndighetens allmännasaluvärde vid exploateringens början. Schablonregeln infördes år 1972.Belräffande de regler som gällde hänvisar jag till redogörelsen ipromemorian. Motschablonregeln riktades kritik redan av förelagsskalteberedningen. I sittslutbetänkande anförde beredningen atl schablonen kunde leda lill all betydandevärdeslegringsvinsler undantogs från beskattning och all den dessutom medfördetillämpningsproblem. Under remissbehandlingen av betänkandet underströks atlbestämmelserna om substansminskningsavdrag över huvud taget var oklara och alttidigare lagändringar och övergångsregler hade medfört all beskattningen avolika pågående utvinningar skiftade avsevärt. Enliglpromemorian bör huvudregeln även för framliden vara all man skall ulgå från denfaktiska anskaffningskostnaden. Har en längre lid förflutit innanexploateringen påbörjas kan emellertid en sådan beräkning vara svår atl göra.Huvudregeln kan då också leda lill elt oskäligt lågt avskrivningsunderlag.Även för framliden föreslås därför en alternativ beräkningsregel. Prop.1980/81:104 35 En viktig utgångspunkt vid utformningen avallernalivregeln har varit atl del är önskvärt att skattemässigt jämställaavyttring och exploatering i egen regi. Promemorians allernaliv anknyter därförtill realisalionsvinstreglerna. Det innebär alt den skatlskyldige i stället förall ulgå från den verkliga anskaffningskostnaden får bestämmaanskaffningsvärdet med utgångspunkt i det belopp som han skulle ha fått dra avom han hade sålt läktområdel vid lidpunkten för exploateringens början. För altinte de nya reglerna skall leda till förmånligare resultat än dagens schablonföreslås den begränsningen all underlaget, dvs. anskaffningsvärdet plus vissaexploaleringskoslnader, inle får överstiga av taktens saluvärde vid tidenför exploateringens början. I promemorian konstateras all anknytningen lillrealisalionsvinstreglerna medför atl beräkningen av avskrivningsunderlaget ivissa fall blir mer komplicerad än . Med hänsyn lill att beräkningenendasi behöver göras vid ett enda tillfälle, nämligen då utvinningen påbörjas,och till de fördelar i sak som anknytningen ger anses dock atl merarbetet böraccepteras. Remissinstanserna har inte gjort några invändningar motatl dagens huvudregel behålls. Del allernaliva beräkningssättet medutgångspunkt i realisalionsvinstreglerna tillstyrks också i sina huvuddrag.Flera av de instanser som är positivt inställda lill förslaget anser emellertidall anknytningen medför praktiska svårigheter. Enskilda komponenter i förslaget,främsl begränsningen till av saluvärdet, sätts också i fråga. Ett parremissinsianser vill behålla dagens schablon, eventuellt något nedjusterad, somett yllerligare allernaliv för beräkningen. Några remissinsianser har helt avvisat tanken på alt ändrade materiella reglerna om beräkning av anskaffningsvärdet. De har främslåberopat att dagens schablon är enkel och väl inarbetad medan del nyaallernalivel är komplicerat. Det har också anförts att anknytningen tillrealisalionsvinstreglerna kommer alt innebära en omotiverad skärpning, inleminst med tanke på den begränsning i indexuppräkningen som har föreslagits iprop. 1980/81:32. För egen del får jag anföra följande. I likhet med remissinstanserna anser jag all huvudregelnfortfarande bör vara atl avskrivningsunderlaget beräknas med utgångspunkt i denfaktiska anskaffningskostnaden för fasligheten. Som konstateras i promemorianär det emellertid nödvändigt att vid sidan av huvudregeln öppna möjlighetertill en mer schablonmässig beräkning. Huvudregeln kan nämligen vara svår atttillämpa. Om förvärvet av fastigheten ligger långl tillbaka i tiden ochfyndigheten kanske inle ens var känd vid förvärvstillfället, kan del varaomöjligt att fastställa hur stor del av köpeskillingen som belöpte påfyndigheten. ingångsvärde som beräknas enligl huvudregeln kan dessutom blioskäligt lågt. Den nuvarande schablonregeln är mindre tillfredsställandefrån materiell synpunkl. Den bryter mol annars vedertagna beskatlningsprinciperoch ger Prop.1980/81:104 36 ibland ell resullal som måsle anses alltför förmånligt,främst därför atl avdrag kan komma alt medges för en del av den realavärdestegring som fyndigheten har undergått efter förvärvet. Fördelen medschablonregeln är all den är relativt enkel att tillämpa. Visserligenförutsäller den all man uppskattar fyndighetens allmänna saluvärde videxploateringens början, men vid denna uppskattning torde i allmänhet denutredning som har gjorts i samband med projekteringen kunna ge god ledning. Promemoriansförslag atl ersälla schablonregeln med bestämmelser som anknyter lillrealisationsvinstbeskattningen har, som jag redan nämnt, tillstyrkts ellerlämnats ulan erinran av del stora flertalet remissinsianser. Även enligl minmening är denna lösning i sak mer tilltalande än schablonregeln. Beräkningen avavskrivningsunderlaget kommer åtminstone i princip atl grundas på faktiskaanskaffningsvärden. Anknytningen lill realisalionsvinstreglerna ger också denpålagliga fördelen all avyttring och exploatering i egen regi i allt väsentligtblir jämställda i skallehänseende. Visserligen innebär indexuppräkningen allell visst avsteg fortfarande görs från gängse principer vidföretagsbeskattningen, men lill skillnad från nuvarande schablonregel lederpromemorieförslagel inle lill att avdrag medges för real värdestegring underinnehavet. I della sammanhang bör även beaktas att indexuppräkningen, enliglregeringens förslag i prop. 1980/81:32, kommer all begränsas. Fleraremissinsianser, även sådana som tillstyrker promemorieförslagel, harframhållit atl anknytningen lill realisalionsvinstreglerna medför vissakomplikationer. Del förhåller sig också obestridligen så all promemorieförslagetleder till merarbete i förhållande till nuvarande regler. I många fall kommersannolikt den s. k. allernalivregel 1 för delavyllringar atl tillämpas.Omkoslnadsbeloppel för hela fastigheten skall då först beräknas. Därefter skallomkoslnadsbeloppel fördelas på läktområdel och resterande del av fastighetenmed hänsyn lill värderelationerna vid exploateringens början. Värderingenkan ulan tvivel leda lill svårigheier i vissa fall. Svårigheterna skall dockinte överdrivas. I anslutning lill alt exploateringen börjar skall läktområdel,som jag tidigare nämnt, brytas ul till en självständig taxeringsenhet ochalltså åsättas ell eget taxeringsvärde. Av skäl som jag kommer all utvecklanärmare i specialmoliveringen vill jag visserligen inle förorda alttaxeringsvärdena obligatoriskt läggs lill grund för fördelningen av omkoslnadsbeloppel,men i de allra flesta fall bör dock de vid fastighetstaxeringen åsatia värdenakunna tjäna lill ledning för fördelningen. Som framhållits i promemorianbehöver beräkningen av avskrivningsunderlaget göras bara en gång, nämligen närutvinningen påbörjas. Detla gäller även om läktområdel vid denna tidpunktfortfarande är taxerat som jordbruksfastighet. Den omtaxering lill annanfastighet som därefter sker skall alltså inle leda till någon ändring iavskrivningsunderlaget. Vid en samladbedömning av fördelarna och nackdelarna med nuvarande schablonregel resp. den ipromemorian föreslagna lösningen anser jag all 1980/81:104 37 övervägande skäl lalar för promemorieförslagel. Jagförordar därför all del läggs till grund för lagstiftning. Anskaffningsvärdetför en fyndighet bör i enlighet med detla få las upp till del belopp som skulleha fåll dras av enligl realisalionsvinstreglerna om läktområdel hade avyttratsvid tidpunkten för exploateringens början. Ett tak måste gälla när avskrivningsunderlaget bestämsenligt realisalionsvinstreglerna. Skulle nämligen indexuppräkningen leda lillall underlaget kom atl översliga läklområdels saluvärde, kunde utvinningenskattemässigt resultera i förlust. Förelagsskalteberedningen, liksom lidigarejordbruksbe-skaltningskommitlén, föreslog därför atl underlaget inte fickbestämmas till högre belopp än del allmänna saluvärdet vid exploateringensbörjan. I promemorian föreslås all taket sätts lägre, nämligen lill avsaluvärdet vid exploateringens början. Skälet till att en lägre gräns harföreslagits är alt del har ansetts önskvärt all förhindra all de nya reglerna ivissa fall leder lill elt högre avskrivningsunderlag än nuvarandeschablonregel. Som framhålls i promemorian måste man vid valet av procentsatsbeakta att förslaget innebär all exploaleringskoslnader som har lagts ner föreutvinningens början får en annan behandling än . läggs sådanaexploaleringskoslnader- i den mån de inle har dragits av i den löpande driften -ovanpå anskaffningsvärdet, dvs. av fyndighetens saluvärde. Enligtförslagel kommer i stället anskaffningsvärdet att inkludera sådanaexploaleringskoslnader som i realisalionsvinslhänseende är all betrakta somavdragsgilla förbättringskostnader. Med hänsyn lill detta ansågs som enskälig avvägning. Flerlalel remissinsianser har tillstyrkt den föreslagnabegränsningen av avskrivningsunderlaget. LRF anser dock inte all del finnsnågra sakliga skäl alt sätta takel lägre än del allmänna saluvärdet. Enlänsstyrelse anser i stället att underiaget bör begränsas till avsaluvärdet och att hänsyn bör tas till att marken efter utvinningen fortfarandehar elt visst värde och kan användas för andra ändamål. RSV påpekar altexploaleringskoslnader som uppkommer efter det att utvinningen har påbörjatskan medföra all takel överskrids. För egendel vill jag erinra om all nuvarande schablonregel i olika sammanhang harkritiserats såsom alltför generös. Det kan antas alt anknytningen lillrealisalionsvinstreglerna - inle minst efter den skärpning som har föreslagilsi prop. 1980/81:32-normalt kommer atl leda till ett lägre underlag änschablonregeln. Det kan dock mycket väl tänkas situationer, särskilt vid entillämpning av den s.k. allernalivregel 1 för delavyllringar, där de nyareglerna blir förmånligare. Ett sådant resultat bör i princip undvikas. Somframhållits i promemorian är det svårt all göra en direkt jämförelse mellan denuvarande och de föreslagna reglernas procentsatser, eftersom vissa exploateringskostnaderbehandlas olika. I likhet med flertalet remissinstanser anser jag atl ären rimlig avvägning. 1 della ligger all jag inle anser alt någon yllerligarereducering behövs med hänsyn lill det värde som marken kan ha kvar efterutvinningen. 1980/81:104 38