prop · G40317 · 1980-12-31 00:00:00 — Rättshandlingarna skallensamma eller tillsammans med en eller flera andra rättshandlingarha berett honom en förmån i skattehänseende, och den skattskyldige skall ha direkteller indirekt medverkat även i övriga rättshandlingar som medverkat till skatteförmånens Prop, 1980/81:17 71 uppkomst.Skatteförniånen skall ha varit någorlunda betydande. Detskall föreligga ett orsakssammanhang mellan rättshandlingarna och skatteförmånen. Denskattskyldiges avsikter skall däremot inte ha någon betydelse i dettasammanhang. Ett rent faktiskt orsakssammanhang räcker, dvs. attbeskattningsresultatet hade blivit ett annat och mindre förmånligt omrättshandlingen inte hade företagits. Idenna första förutsättning ligger enligt arbetsgruppen den huvudsakligautvidgningen i förhållande till gällande rätt. Förvaltningsdomstolarna har redan enligt gällande rätt intebara underkänt skentransaktioner utan också tillämpatgenomsyn när en rättshandlings verkliga innebörd visatsig vara en annan än som uppgivits. Har skatteflykt däremot åstadkommitsgenom flera var för sig civilrättsligt oantastliga rättshandlingar mellanformellt fristående fysiska eller juridiska personer hartransaktionen enligt arbetsgruppens bedömning i allmänhet godkänts, även om rättshandlingarna sedda som helhet visar sig vara enyttre form för ett ekonomiskt skeende men annan reell innebörd. För detandra skall förmånen i skattehänseende utgöra den skattskyldiges huvudsakliga fördel avden rättshandling som angår honom. Därmed avser man att skilja skatteflyktstransaktionerfrån det stora flertalet seriösa transaktioner. Med seriösatransaktioner avser arbetsgruppen sådana som är fördelaktiga eller på annat sätt välmotiveradefrån normala företagsekonomiska eller privatekonomiska synpunkter,med bortseende från skattesynpunkterna. Att en seriöstransaktion är fördelaktig även i skattehänseende medför inte att den blir en skatteflyktstransaktion,liksom det givetvis inte innebär skatteflykt att avstå från eneljest fördelaktig affär, därför att skattekonsekvenserna ärogynnsamma. Om däremot den huvudsakliga fördelen är enskatteförmån. Prop.1980/81:17 72 framstår affären för ettnaturligt betraktelsesätt som konstlad och, bortsett frånskatteeffekten, som meningslös. Bedömningen skall grundas på denaktuella situationen och den närmaste framtiden. Den omständighetenatt ett avtal, som ger omedelbara förmåner, på kan få annan innebörd, skallinte ändra bedömningen. Arbetsgruppenpåpekar att vissa avgränsningsproblem kan uppkomma. I typfallen - t.ex. ifråga om benefika barnreverser, kommanditbolagsbildningar med underåriga barnoch vinstbolagsfall - föreligger inte några svårigheter.Transaktionerna i fråga ter sig i sin helhet för en utomstående bedömare sommer eller mindre meningslösa utom beträffande skatteförmånen. Men läget kan vara mer komplicerat. Hela den serie rättshandlingarsom föreligger till bedömande behöver inte vara meningslös i denbemärkelse som angivits men väl någon eller några rättshandlingar som ingår iserien. Som ett exempel på detta nämner arbetsgruppen förfarandet vidvinstbolagstran-sa.ktioner. Försäljningen av ett företag kan vara något fulltnormalt men det sätt varpå avyttringen sker i ett typiskt vinstbolagsfallsaknar annan mening än att undandra skatt och att möjliggöra imotsvarande mån högre köpesk illing. Somen tredje förutsättning för generalklausulens tilllämpninghar arbetsgruppen föreslagit att skatteförmånen skallstå i strid med lagstiftningens anda och mening. Härigenomhar man velat undvika de svårigheter som är förknippade med i tidigare sammanhang diskuterade rekvisitsåsom "otillbörlig" eller "obehörig".Sådana krav ställer de rättstillämpande myndigheterna inför särskildaproblem genom att bedömningen då skulle få vägledas även av moraliska värderingar. Enligtarbetsgruppen bör rättstillämpningen bli enklare om man i ställetknyter an till lagstiftningens anda och mening. Det blir då inte fråga om någottyckande utan ledning får sökas i lagens förarbeten och andra motiv samt även ilagstiftningens allmänna uppläggning . Prop.1980/81:17 73 Ifråga om bevisbördan vid tillämpning av de objektiva förutsättningarnaframhåller arbetsgruppen att ett yrkande från det allmännas sidaom tillämpning i princip inte skiljer sig från andra yrkanden inom ramenför taxeringsprocessen om höjning av deklarerad inkomst. Det bör enligtdet vanliga schemat för bevisbördans fördelning ankomma på den fiskala sidan att görasannolikt att en rättshandling har den innebörd somangivits i klausulen. Om sådan sannolikhetsbevisning förebringas,får den skattskyldige försöka göra sannolikt att förutsättningarnaeller någon av dem inte är för handen. Arbetsgruppenhar lagt tyngdpunkten på att försöka ange objektiva förutsättningarför klausulens tillämplighet. Myndigheternas uppgift blir främst attkonstatera o.m de förut beskrivna objektiva förutsättningarnaföreligger. Är så fallet skall transaktionen i princip bedömas somskatteflykt. De subjektiva förutsättningarna har utformats som undantagsbestämmelser. Generalklausulenskall inte tillämpas om den skattskyldige kan visa att han låtit vägleda sigav motiv som ligger vid sidan av önskemålet att erhålla skatteförmåner, t.ex. att åstadkomma en bättreorganisation i ett företag eller en lämplig fördelningav aktierna i ett familjeföretag. De subjektiva förutsättningarnahar anknutits till den objektiva förutsättningen att skatteförmånen skallutgöra den skattskyldiges huvudsakliga fördel av rättshandlingeni fråga. De får också i mångt och mycket samma karaktär som dedispensregler som gäller i fråga om vinstbolagstransaktioner och interna aktieöverlåtelseroch har också utformats i anslutning till dessa. De tar sikte på att rättshandlingeni fråga i de delar som är relevanta för skatteförmånen har tillkommit 1980/81:17 74 ochfått sitt innehåll huvudsakligen av organisatoriska eller marknadsmässiga skäl ellereljest i annat ekonomiskt syfte än att erhålla förmå-. Om så är fallet,skall skatteflyktsklausulen inte tillämpas. 4,3.3 Övrigafrågor Omgeneralklausulen skall tillämpas kan det ibland vara svårt attfastställa skattens storlek. I de fall skatteflyktstransaktioner har underkänts ipraxis har det i regel inte mött några tekniska svårigheter att åstadkommaerforderlig rättelse. Konstateras det att det föreliggeren skentransaktion, bortser man helt enkelt från denna. Om en rättshandlingbefunnits ha annan reell innebörd än den skattskyldige påstår, bestäms taxeringeni enlighet med den innebörd som förvaltningsdomstolarna ha funnit vara den riktiga.Ofta tar sig detta uttryck i att ett av den skattskyldige yrkat avdrag vägras. Arbetsgruppenföreslår också som huvudregel att skatt eller taxering till skattskall bestämmas utan avseende på rättshandlingeller rättshandlingar som befunnits innebära skatteflykt. A andra sidan kan generalklausulenleda till att en serie rättshandlingar, företagna av civilrättsligtsjälvständiga parter, blir underkända. Iett sådant fall är huvudregeln inte tillräcklig. Rättshandlingarnakan inte alltid göras om - motparten kan vägra sinmedverkan - och de kan inte heller behandlas som en nullitet. I den mån utomstående harmedverkat i vinstbolagstransaktioner, kvarstår exempelvis det civilrättsligaresultatet: inkråmet är sålt och aktierna har överlåtits tillden utomstående. Arbetsgruppen föreslår attskatten i dessa fall skall bestämmas till skäligt belopp. Delvis motsvarande modell har redantillämpats i praxis då vissa konstruktioner underkänts vidtaxeringen. Principen bör vara den att ett rättvist beskattningsresultatuppnås med utgångspunkt i transaktionens verkliga ekonomiska innebörd. Prop,1980/81:17 75 För atttillgodose rimliga krav på rättssäkerhet föreslår arbetsgruppen att den skattskyldige skall ha enovillkorlig rätt att få förhandsbesked i fråga om de objektiva förutsättningarna.Inget hindrar att ett fullständigt förhandsbesked ges även om de subjektiva förutsättningarna.Förslaget avser bara de lagstiftningsområden där förhandsbeskedsinstitutetredan finns. Även för det allmänna finns ett starkt intresse av att på etttidigt stadium kunna fa avgjort, om visst förfarande eller vissa typerav förfaranden faller in under den föreslagna generalklausulen. För att möjliggörasnabbare ingripanden mot skatteflykt föreslår arbetsgruppen att vederbörande rättsnämnd vidriksskatteverket skall kunna utfärda en bindande förklaring om att ett visst förfaringssättobjektivt sett utgör skatteflykt. Besvär häröver skallkunna anföras av och av sammanslutning, varsmedlemmar - eller medlemsorganisationers medlemmar - berörs avbeslutet om bindande förklaring. Därmed avses närmast de stora organisationerna inom näringslivetoch på arbetsmarknaden. Enligtarbetsgruppen skiljer sig tillämpningen av den generella skatteflyktsklausulen iprincip inte från annan tillämpning av skattelag. Man, får dock räkna medatt flertalet fall blir komplicerade och att mycket kommer att bero påbevisningen. Det blir sålunda ofta fråga om ett tolka invecklade avtal, varvid en bedömning avderas civilrättsliga innebörd måste ske. Åberopas de subjektiva förutsättningarna,blir det ofta nödvändigt att höra den skattskyldige och andra medverkandemuntligt. En ifrågasatt tillämpning av klausulen leder alltså redan från början process. Med tanke på dessa förhållanden är det enligt arbetsgruppen inte lämpligt,att taxeringsnämnderna tar upp frågor om tillämpning avskatteflyktsklausulen. Dessa bör, såvitt angår författningarna om inkomst- och förmögenhetsskattsamt övriga skatteförfattningar för vilka taxeringslagen (1956:623) 1980/81:17 76 gäller, prövas i förstainstans av skatterätt. Arbetsgruppen föreslår, ilikhet med vad som gäller vid omräkning av inkomst enligt 43 § 1 mom.eller 57 § 3 mom. KL, att taxeringsnämnd skallanmäla till skattechefen, om den anser att skatteflyktsklausulen bör tillämpas. Detankommer sedan på denna att pröva om han skall väcka talan i saken hosskatterätten. Somen av de stora fördelarna med en generell skatteflyktsklausul hararbetsgruppen angett det minskade behovet för framtiden avspeciallagstiftning mot skatteflykt. Åtskilliga sådana skatteflyktsförfaranden som f.n. ärreglerade genom särskild lagstiftning skulle falla även undergeneralklausulen. Arbetsgruppen har emellertid inte velat förorda attalla specialregler mot skatteflykt ersätts med generalklausulen. En del specialregler harkaraktär av iriateriella skatteregler och kan därför inteutan vidare ersättas av en generell bestämmelse.Med tiden, när erfarenhet vunnits om generalklausulenspraktiska tillämpning, bör emellertid en del specialregler kunna upphävas. Arbetsgruppenhar dock föreslagit att två speciellaskatteflyktsregler redan nu avskaffas, nämligen de som rör vinstbolagstransaktioneroch interna aktieöverlåtelser. Ett flertal av de fall som omfattas avdessa regler är hänförliga till skatteflykt enligt de föreslagnaobjektiva förutsättningarna. De skall alltså föranleda rättelsevid taxeringen, om inte den skattskyldige kan göra sannolikt att hans syfteinte har varit illojalt, Hans möjligheter att göra detta ansluter sig somredan nämnts till de förutsättningar för dispens som finns. Härtillkommer att de gällande reglerna enligt arbetsgruppen är förenademed avsevärda olägenheter. Enligtarbetsgruppen torde kollisioner mellan en allmän skatteflyktsklausul ochspeciella skatteflyktsregler inte förorsaka några problem. Skulle en kollision uppkomma i något fall är det enallmänt vedertagen princip att speciella regler har företräde framför en allmän regel på sammaområde. Prop.1980/81:17 77 Arbetsgruppenföreslår att generalklausulen inte skall tillämpas på rättshandlingarsom har företagits före ikraftträdandet. Detta gäller även omverkningarna av ett äldre avtal inträder; efter det att engeneralklausul har införts. I betänkandet erinras om att de nya reglernas störstabetydelse ligger i att motverka och om möjligt förhindra att skatteflyktstransaktioner företas iframtiden. Blandremissinstanserna råder knappast delade meningar om riktigheten iarbetsgruppens uttalanden om angelägenheten av att skatteflykt m.m. bekämpas medkraft. Däremot redovisas olika åsikter ifrågan om lämplig metod att nå det målet. Enmajoritet av remissinstanserna är i och för sig positiv till att en generalklausul motskatteslykt nu införs. Denna mening redovisas inte bara av statligamyndigheter utan den återfinns i åtskilliga yttranden från företrädare för näringslivet. Kammarrätten iStockholm anser tiden nu vara inne för en mer generell lagstiftning mot skatteflykt.Kammarrätten i framhåller att skatteflykten är ettallvarligt samhällsont, som på alla rimliga sätt börmotverkas. Enligt kammarrätten torde man inte kunna undvara en allmänskatteflyktsklausul. Även RSV anser att tiden nu är mogen för att införa enallmän skatteflyktsklausul. Skälet till detta är enligt verket inte i första handdet stigande skattetrycket utan snarare att den metod som från rättssäkerhetssynpunkthittillls ansetts lämpligare - nämligen att lagstifta genom punktvisa ingripanden -visat sig otillräcklig. majoritet delar arbetsgruppens uppfattning atten allmän skatteflyktsklausul inte minst genom sin allmänpreventivaeffekt kan förväntas effektivt motverka skatteflyktsåtgärder.Enligt hovrätten har arbetsgruppen på ett övertygande Prop.1980/81:17 78 sätt visatatt nuvarande metod med speciallagstiftning inte är nog för att bekämpaskatteflykt. Även J_K uttalar att behovet av generella bestämm.elserför att förhindra skatteflykt är stort. JK beton'dL attkravet på rättsäkerhet inte får fö.rringas men att det inte finns anledning attdriva kravet längre inom skatterätten än inomandra områden. Flertaletlänsstyrelser har också i princip godtagit förslaget. Länsstyrelseni anser att kraftfulla motåtgärder krävs motskatteflykt och att utvecklingen har framtvingat sådanaextraordinära åtgärder som den föreslagna generalklausulen. Länsstyrelseni motiverar sin principiellt positiva inställningtill en generalklausul med erfarenheterna från de m.indre lyckade försöken att ipraxis komma till rätta med vinst-bolagstransaktionerna. Länsstyrelseni anser att berättigade krav på rättssäkerhetblir bättre tillgodosedda genom förslaget an enligt nuvarande ordning. Länsstyrelseni anser det i hög grad angeläget attskattelagstiftningen kompletteras med en generalklausul. Även LOoch LRF ställer sig positiva till att en generalklausul införs. LRFframhåller dock att det måste vara en absolut förutsättningatt man kan lyckas tillgodose fundamentala rättssäkerhetsintressen.Ett krav är att de skattskyldiga med en rimlig grad av säkerhetskall kunna bedöma vilka skatteeffekter som följer attett visst handlande. Näringslivets skattedelegation anser att förslagetinnebär utvidgade tolkningsdirektiv till domstolarna. Enligt delegationen är dettaatt föredra framför hittillsvarande lagstiftningsmetoder med grovttillyxade specialregler i förening med dispenser, under förutsättningbl.a. att de skatt skyldiga får möjlighet att låta avtal återgå i de fall generalklausulen tillämpas.Andra förutsättningar är enligt delegationen att tolkningsdirektiven görsstrikta och klara och att den materiella skattelagstiftningen fortsättningsvisutformas med större omsorg än som skett. Prop,1980/81:17 79 anseratt det föreligger ett klart behov av en general-klausuL USSdelar uppfattningen att kringgående av skattelag i fortsättningenmåste mötas med lagbestämmelser av generell natur,TCO hälsar förslagen med största tillfredsställelse, /SR däremot,tillstyrker med stor tvekan införandet av en generalklausul. Svenska revisorsamfundetaccepterar en generalklausul närmast med tanke på svårigheternaatt bemästra skatteflykten genom speciallagstiftning . Deremissinstanser som avvisar tanken på en generelklau-sul anser genomgående attskatteflykten alltjämt bör bekämpas med speciallagstiftning. Hit hör hovrätten över ochBlekinge, som inte är övertygad om att det skulle vara förenat mednågon större nackdel att gå vidare på densedan länge inslagna vägen och alltså motverka skatteflykt genom speciella regler. Länsstyrelseni uttrycker stor tveksamhet angående lämplighetenatt över huvud taget införa en generalklausul och avstyrker i första handförslaget. Som skäl anger att de fiskala effektivitetskraven kankomma att gå till överdrift, vilket i sin tur kan skapa ett osäkerhetstillsfcånd somkan verka hämmande på bl.a. den ekonomiska aktiviteten i landet. Om enlagstiftning enligt förslaget genomförs bör den ha provisorisk karaktär. Vidarebör det enligt länsstyrelen vara möjligt för denskattskyldige att låta ett avtal återgå om generalklausulen blir tillämplig.Familjeföretagens förening föreslår att frågan ånyo utreds och att man då ävenbehandlar det principiella problemet om en sådan regel bör införas.Svenska företagares riksförbund anser att engeneralklausul på beskattningsområdet strider mot såväl rättssäkerhetskravetsom mot kraven på författningsenliga och demokratiska lagar. , och redovisningskonsulters förbundavstyrker förslaget. Åtskilliga av de remissinstanser, som har godtagitatt en generalklausul införs, betonar vikten av att speciallagstiftningenmot skatteflykt inte försämras och att kraven på lagstiftningens kvalitetinte eftersatts. 1980/81:17 80 under.5 .iryker starkt arbetsgruppens uttalande om att införandet aven generalklausul inte får minska lagstiftarens ambition att så långt ciet är möjligtskapa på sedvanligt sätt utformade rtgler som i motsvarande mån ersättergeneralklausulen. USS framhåller att rätts-ti lläiripningen inom bl.a. skatteområdetskulle ha fördel av en allmän lagtolkningsklausul. Därigenomskulle behovet av särskilda regler mot kringgåendehandlingarmed all sannolikhet komma att minska. Frågan om införande av en sådan regel är emellertid enligt utredningen av så övergripandenatur att den bör utredas särskilt. Arbetsgruppenhar byggt upp klausulen på tre objektiva rekvisit (3 § i förslaget).Den skattskyldige skall för det första ha ingått avtal eller annan rättshandlingsom ensam eller tillsammans med andra rättshandlingar medför en skatteförmån av intealltför obetydligt slag. För det andra skall skatteförmånen stå i stridmed lagstiftningens anda och mening. Skatteförmånen skallför det tredje vara den skattskyldiges huvudsakliga fördel avaffären. Förslaget innehåller även ett subjektivt rekvisit, vilket innebär att denskattskyldige kan freda sig genom att visa att transaktionen föranlettsav marknadsmässiga, organisatoriska eller andra godtagbara motiv(4 § i förslaget). majoritet, kammarrätten iStockholm, Länsstyrelserna i , ,, och . FöreningenSveriges taxeringsrevisorer samt TCO har funnit utformningen av reglernagodtagbara eller har föreslagit mindre omfattande ändringar. LRFförklarar sig vara införstådd med att en lagstiftning av det aktuella slagetmåste inrymma vissa subjektiva inslag. För att tillämpningeninte skall bli godtycklig är det emellertid nödvändigt attså långt det är möjligt begränsa och klargöra vardessa inslag kommer in i bilden. Enligt förbundets uppfattning har Prop.1980/81:17 81 expertgruppeni sitt förslag inte i tillräcklig grad beaktat rättssäkerhetsintressena.Särskilt när det gäller tillämpningsområdet och det processuella förfarandetbör viktiga ändringar vidtagas. Ettflertal remissinstanser har redovisat andra synpunkter änarbetsgruppen på de objektiva och subjektiva rekvisi-tens närmareutformning. vJK framhåller att det kan synas diskutabelt om inte de avarbetsgruppen som objektiva betecknade rekvisiten innehållersubjektiva inslag. Denna anmärkning framförs från flera håll. Enligt JK har anmärkningarav detta slag i och för sig inte någon betydelse. Vad som ärintressant är inte om förutsättningarna är av objektiv eller subjektiv karaktär utan omde är ändamålsenliga. Enligt JK är så fallet.De subjektiva rekvisiten i 4 § bör dock enligt JK lämpligen sammanföras medmotsvarande objektiva förutsättning, nämligen att skatteförmånenskall vara den huvudsakliga fördelen. Likaså bör det i Lagtexten bl.a. klart anges att skatteförmånen inteskall vara alltför obetydlig. LRF påpekar att särskiltrekvisitet att förmånen skall stå i strid med lagstiftningens anda och mening tillsin natur är ett subjektivt rekvisit som kan komma att vålla storasvårigheter i tillämpningen. Även RSV framhåller att det kan råda delade meningar om dettarekvisit till alla delar kan betecknas som objektivt. Enligt RSV:s mening synesskillnaden mellan begreppet "lagen anda och mening" och det av 1953 årsskatteflyktskommitté avvisade rekvisitet "otillbörlig"var hårfin. Kammarrätteni ansluter sig i allt väsentligttill förslaget. Kammarrättenanser det vara en orimlighet att kräva attskattelagstiftningen inte skall kunna arbeta med värderanderekvisit. Sådana förekommer redan i gällandeskattelagstiftning samt på civil- och straffrättensområde. Till förmånför värderande rekvisit talar ävenatt domstolarna inte känner sig nödsakade att tillgripamer eller mindre konstruerade tolkningsmetoder. Kammarrättenanser emellertid det objektiva rekvisitet "i strid med lagstiftningensanda och mening" vara för-6 1980181. Prop.1980/81:17 82 Det kan mången gång vara utomordentligt krävande attutreda vad som sKall anses vara skattelagstiftningens anda och mening. De besvärligatolkningsproblem som ligger inneslutna i deiira bestämm.-;l sekan enligt kammarrätten innebära risk för att skattskyldiga utsätts föraktionen från den fiskala sidan, vilka bygger på enfelaktig uppfattning om bestämmelsens innebörd. Kammarrätten föreslår en annan utformning med utångs-punktfrån att de transaktioner som klausulen tar sikte på genomgåendeframstår som konstlade. En anknytning till begreppet "konstlad" gerenligt kammarrätten större pregnans och konkretion än det avarbetsgruppen föreslagna rekvisitet "lagstiftningens anda ochmening". Begreppet "konstlad" tar sikte på denbakomliggande konkreta rättshandlingen i stället för innebörden ilagstiftningen och bör därigenom vara betydligt lättare atttillämpa. Men en sådan uppläggning blir också samspelet mellan objektivaoch subjektiva rekvisitenklare än enligt arbetsgruppens förslag ochdet särskilda rekvisitet i 4 § kan undvaras. Härigenom avgränsasskatteflyktsproblemet på ett riktigt sätt, nämligen så att skattefavörer som uppkommer genom konstlade transaktioner kanangripas med hjälp av klausulen, medan skattefavörer, somhänger samman med brister eller ofullkomligheter i skattelagstiftningenkan kommas åt enbart genom ändringar i denna. Delvisliknande överväganden redovisar USS, som vill bygga upp klausulenkring begreppet rättsmissbruk. Detta begrepp anses vara frånjuridisk synpunkt allmänt vedertaget och återfinns i exempelvis tyskoch fransk lagstiftning mot kringgående av skattelag. Enligt USS markeras härigenomatt det handlar om en bedömningsfråga, som måste avgöras från fall till fall på grundval av alla kända faktai målet. Den omständigheten att motivuttalanden saknas eller är ofullständiga - något somofta förekommer - får därmed minore betydelse än iarbetsgruppens förslag. Utredningen anser inte att en kring-gåendeklausulsom utgår från begreppet rättsmissbruk skulle leda till en rätt. *" i llämpn ing som grundas på moraliska värderingar. Prop.1980/81:17 83 RSVanser att arbetsgruppen inte närmare har analyserat uttrycket "lagstiftningenanda och mening". RSV framhåller att det finns flera olika slag av förarbeten,skilda lagtolkningsmetoder samt uttalanden som lagstiftaren gjort i förarbetentill lagstiftning som tillkommit efter den tidpunkt då rättshandlingengjordes eller uttalanden som gjorts i andra lagstiftningssammanhang än de som äraktuella i ärendet. Det föreslagna rekvisitet bör enligt RSV förtydligaspå så sätt att man endast skall beakta vad som kommit tilluttryck i den närmast berörda lagstiftningen och förarbetenatill denna, Även Kammarrätten i riktar anmärkningarmot rekvisitet "lagstiftningens anda och mening".