prop · G403104 · 1980-12-31 00:00:00 — Måhända behöver denna princip uttryckligen fastläggasi lagtext eller åtminstone i ett motivuttalande. Flertalet remissinstanser ställer sig också positiva tillde förslag som läggs fram i promemorian. FAR uttalar atl genom förslagen uppnåsregler som bättre beaktar redovisningsmässiga aspekter och dessutom-förhindrarvissa fall av ej önskvärda värdeslegringsvinsler. 3.2 Beräkning av anskaffningsvärdet (2.4.2) I promemorian föreslås att huvudregeln för beräkning avanskaffningsvärdet för en naturtillgång fortfarande skall vara att del bestämsmed utgångspunkt i det faktiska anskaffningsvärdet. Som alternativ föreslås altfastighetsägaren skall få utgå från det belopp som skulle ha fält dras avenligt realisalionsvinstreglerna om täktområdet i slällel hade avyttrats viddet tillfälle då exploateringen påbörjas. Allernalivregeln får dock inte leda lillall underiaget bestäms till högre värde än av taktens saluvärde. Remissinstanserna har inte rest några invändningar mot denföreslagna huvudregeln. Det alternativa beräkningssättet med utgångspunkt irealisationsvinstreglerna tillstyrks i sina huvuddrag eller lämnas ulanerinran av RSV, kammarrätten i , samtliga länsstyrelser utomlänsstyrelsen i Prop.1980/81:104 166 , fastighetstaxeringskommiité,LO, lantbrukarnas skattedelegation, SAF och . Flera avde positiva remissinstanserna påtalar emellertid de praktiska svårigheterna ochifrågasätter även enskilda komponenter i förslaget. Förslaget avstyrks avlänsstyrelsen i och . liksomdomänverket vill ha ytterligare alternativ för beräkningen. FAR finner detolyckligt att förslaget läggs fram då stora förändringar irealisationsvinstbeskattningen är att vänta. FAR anser det angeläget alt de nyarealisationsvinstreglerna avvaktas och att konsekvenserna utvärderas medavseende på avdraget för substansminskning. Flera remissinstanser, bl. a. kammarrätten i ochlänsstyrelsen i , instämmer i kritiken mol den nuvarandeschablonregeln. uttalar vidare att det med dagens regler mångagånger uppkommer svårigheter bl. a. vad gäller jordbruksfastigheter där olikaregler gäller om utvinningen påbörjats före eller efter övergång till bokföringsmässigredovisning. finner det därför angeläget att nya regler förberäkning av avdrag för substansminskning införs. Som nämnts påtalar flera instanser de praktiskasvårigheterna. i utvecklar sina överväganden påföljande sätt: Utredningens förslag innebär bl. a. att nuvarande allernalivregelför beräkning av anskaffningskostnaden för naturtillgång ersätts med de reglersom gäller för beräkning av omkostnadsbelopp vid realisalionsvinstberäkning.Länsstyrelsen delar utredningens uppfattning atl dessa regler ger ett i sakacceptabelt resultat, men att man från praktisk synpunkt kan hysa vissabetänkligheter. Särskilt vid tillämpning av delavyttringsreglerna för realisationsvinstberäkningkan lösningarna bli komplicerade. Bland anledningarna till den aktuellaöversynen av substansminskningsreglerna har framhållits att den nuvarandeschablonregeln är svår atl tillämpa och alltför förmånlig. I förslaget kvarståremellertid den nuvarande svårigheten atl bestämma tillgångens saluvärde. Vidtillämpning av alternativregel 1 för delavyttring skall dessutom helafaslighetens värde beräknas. I praktiken innebär detta etl icke obetydligtutrymme för uppskattningar. Enligt mening kan det därmed finnasen viss risk för att den föreslagna spärregeln (av saluvärdet) tenderaratt bli standard. Det kan i så fall ifrågasättas om någon skärpning avbestämmelserna uppnåtts. Ä andra sidan måste beaktas att problemets natur medföratt mer eller mindre schablonmässiga beräkningar får tillgripas. Medrealisationsvinstreglerna uppnås större likformighet i beskattningseffekternamellan avyttring och exploatering i egen regi och man får den fördelen somanknytningen till ett annat regelsystem ger. Trots ovannämnda betänkligheterfinner därför övervägande skäl tala för anknytningen tillrealisationsvinstreglerna. vill dock här ta upp frågan huruvidaden nya fastighetstaxeringen kan utnyttjas i detta sammanhang. Enligt promemorian (s. 67) kommer täktområdena att brytasut och bilda egna taxeringsenheter och sålunda åsättas särskildataxeringsvärden. Av promemorian framgår inte om denna möjlighet övervägts. Medtanke på de praktiska fördelar som kan vara att vinna, exempelvis vid beräkningav saluvärde, anser detta värt att utredas. 1980/81:104 167 Även lånsstyrelsen i län lar upp svårigheten medatt bestämma det allmänna saluvärdet. Detta uttryck, som även finns i nu gällande lagstiftning,ger ingen ledning för hur värdet egentligen skall beräknas. Om reglerna får denutformningen all etl allmänt saluvärde skall beräknas måste i lagtext, iförarbeten eller i särskilda av RSV utfärdade föreskrifter klart anges hur saluvärdetskall beräknas i olika typfall jämte förtydligande exempel. Utredningssvårigheterna får enligt lantbrukarnasskattedelegation inte hindra att förslaget genomförs. Delegationen vänder sigemellertid mot att underlaget skulle begrän.sas till av saluvärdet.Delegationen anför: Delegationen är angelägen understryka attutredningssvårigheter inte får åberopas som hinder mot ett genomförande avförslaget. Redan den nuvarande schablonregeln ställer krav på utredning rörandenaturfyndighe-tens allmänna saluvärde. Vad som tillkommer är att man - i delfall man vill tillämpa delförsäljningsahernativ 1 - på något sätt måsle visaäven "fastighetens hela värde". Båda de aktuella värdena kan givetvisframtagas genom sakkunnig-värdering men i de flesta fall tordeomkostnadsbeloppet kunna fördelas med ledning av de vid senastefastighetstaxeringen åsalta delvärdena. Delegationenställer sig tveksam till den i promemorian föreslagna begränsningen till 75 %av fyndighetens allmänna saluvärde. Att en spärr måste finnas, som förhindraratt avskrivningsunderlaget överstiger allmänna saluvärdet, är ofrånkomligt.Inga sakliga skäl kan dock motivera en spärr på lägre nivå. Förslaget markeraregentligen endast en viss skepsis i fråga om möjligheterna atl rätt kunnavärdera både fyndighet och fastighet. I fall av osäkerhet menar man då, att detallmänna generellt har större behov av trygghetsmarginal än den enskildeskattskyldige. Delegationen ifrågasätter om en sådan princip bör knäsättas ochföreslår, att avskrivningsunderlaget inle får överstiga av fyndighetensallmänna saluvärde verksamheten tar sin början. Det bör måhända framhållas, att avskrivningsunderlaget endasiundanlagsvis kommer alt nå upp till ett sådant tak. I de fall omkoslnadsbeloppelför hela fastigheten understiger "fastighetens hela värde" kommerockså avskrivningsunderlaget att understiga fyndighetens värde. Däremot kommerspärren alt träda i funktion i det fall omkostnadsbeloppet överstiger "fastighetenshela värde". I övrigt vill delegationen åberopa sitt i bilagedelenintagna yttrande i frågan i samband med remissbehandlingen avföretagsskatteberedningens betänkande SOU 1977:86. i vill i stället sänkataket till av saluvärdet. vill också begränsaavskrivningsunderlaget med hänsyn till att området i realiteten inte avyttras. Huvudregeln föreslås kompletterad med en alternativ regelför beräkning av avskrivningsunderlaget. Som alternativregeln utformats tordeden i många fall ge etl avsevärt högre underlag än huvudregeln. De realisationsvinstreglersom skall ligga till grund för beräkning av underlaget är i vissa styckenmycket förmånliga för den enskilde. En stor del av en fastighets helaingångsvärde kan konsumeras även vid smärre delavyttringar. 1980/81:104 168 underlagetmaximeras till av det allmänna saluvärdet torde det ändå väsentligtöverstiga den verkliga anskaffningskostnaden. Det har tidigare påtalats av bl.a. förelagsskalteberedningen (SOU 1977:86, s. 547 f) alt den nuvarandeschablonregeln i normalfallet ger étl högre underiag än vid beräkning enliglhuvudregeln. Del saknas enligt mening bärande skäl att frånbeskattning undanta värdestegringsvinster utöver vad som föranleds avpenningvärdets fall. Praktiskaskäl talar för en alternativregel vid sidan av huvudregeln. Då utnyttjandet aven naturtillgång i viktiga avseenden kan jämföras med avyttring av täktområdetbör beräkningen av avskrivningsunderlaget kunna anknytas till realisalionsvinstbeslämmelserna.Del bör dock påpekas atl dessa regler kan föranleda tillämpningssvårigheter ochatt det allinänna saluvärdet inte alltid kan beräknas på ett tillförlitligt ochenkelt sätt. Länsstyrelsentillstyrker all reglerna för beräkning av avskrivningsunderlaget utformas påföreslaget sätt. Ett underlag beräknat med tillämpning av alternativregeln bördock ge ett värde som nära ansluter till den verkliga anskaffningskostnaden.När särskilt anskaffningsvärde saknas för fyndigheten beror det oftast på attden inte var känd vid förvärvet av fastigheten. Dess värde motsvarar då täktområdetsandel i hela fastighetens anskaffningskostnad. I de fallen bliravskrivningsunderlaget normall förhållandevis lågt. anser vidarealt hänsyn måste tas till att täktområdet i realiteten inle avyttras. Efterutvinningen har området fortfarande elt visst värde och kan användas för andraändamål, t. ex. skogsplantering. Ett underlag beräknat enligtrealisationsvinstreglerna bör därför begränsas på så sätt att endast en skäligdel av omkoslnadsbeloppel godtas som avskrivningsunderlag. Vidare börunderlaget, med hänsyn till den befogade kritik som riktats mot den nuvarandeschablonregeln, få bestämmas lill högst av det allmänna saluvärdet. /JKpåtalaratl senare uppkomna exploaleringskoslnader kan medföra atl takel överskrids. Detunderlag som beräknas enligt realisationsvinstreglerna föreslås intefå översliga ett belopp som motsvarar av fyndighetens saluvärde vid tidenför utvinningens början. Enligl lydelsen i sjätte stycket får emellertidavskrivningsunderlaget ökas i de fall exploateringskostnader, som inte äromedelbart avdragsgilla, läggs ned på fyndigheten sedan man påbörjat exploateringen.Sådana kostnader beaktas även enligt gällande rätt (se prop. 1972:120 s. 223 n). Avmotiveringen lill de föreslagna reglerna kan man möjligen få den uppfattningenatt avsikten med förslaget varit att begränsningen av avskrivningsunderlagettill etl belopp som motsvarar av allmänna saluvärdet (jämförelsebeloppet)inte i något fall skulle kunna överskridas. Lagförslagetinnehåller emellertid ingen sådan begränsning. Detla är enligt RSV:suppfattning inte heller lämpligt. Konsekvensen av en bestämmelse däranskaffningsvärdet beräknat enligt realisationsvinstreglerna med tillägg avsenare uppkomna exploaleringskoslnader inte får översliga avjämförelsebeloppet skulle bli att även dessa exploateringskostnader måstebeaktas när del gäller alt bestämma jämförelsebeloppels storlek. Ett sådant egelsyslemtorde inte gå alt praktiskt tillämpa. Allernalivet att exploateringskostnadernainte skulle få betydelse vid beräkningen av jämförelsebe-loppel framslår motbakgrund av del anförda inte som en logiskt riklig lösning. 1980/81:104 169 och domänverket vill komplettera promemorians förslagmed ytteriigare en schablonmetod för att förenkla beräkningen i de fallexploateringen påbörjas efter en längre lids innehav. föreslår atl dagensschablon - eventuellt med elt lägre procenttal - behålls medan domänverket ilikhet med i pekar på möjligheten att anknyta tilltaxeringsvärdet. Alt alltid behöva beräkna anskaffningsvärdet medutgångspunkt från den faktiska förvärvskostnaden innebär vid tillämpning avhuvudregeln att utredning måste företes om hur stor del av fastighetsanskaffningskostnad som belöper på naturtillgången. I helt övervägande antaletfall torde köpeskilHngen för naturtillgången inte specificeras särskilt iköpekontrakt och i de fall så kan ha skett bör nog f. ö. uppgiften om vad sombelöper på naturtillgången inte godtas utan atl ylterligare utredning företes.Har dessutom förflutit mellan förvärvet av fastigheten ochigångsättandet av utvinningen föreligger stora svårigheier alt förete utredningom hur stor del av anskaffningskostnaden som belöper på naturtillgången.Taxeringsmyndigheternas kontrollmöjligheter är vidare begränsade. Denföreslagna alternativa regeln med fördelning av ursprungligaanskaffningskostnaden efter värderelationerna vid utvinningens igångsättandeskulle i de här angivna fallen självfallet enklare ge underiaget för beräkningav substansminskningsavdrag. Enligt TOR:s mening bör dock - kanske endast i defall då väsentlig tid förflutit mellan fastighelsanskaffning och påbörjande avutvinning - finnas ytterligare en allernalivregel, som då bör vara utformad somdagens schablonregel men kanske med ett lägre procenttal än av allmännasaluvärdet. DV delar i promemorian redovisad uppfattning attskattebelastningen bör vara densamma oavsett om intäkter uppkommer genomavyttring av naturtillgång eller i samband med exploatering av densamma i egenregi. Ipromemorian föreslås alt detla genomförs genom all anpassa reglerna för substansminskningsavdragtill realisationsvinstreglerna. Detta förfarande medför dock att schablonregeln- dvs. avskrivningsunderlaget beräknas till av saluvärdet - utgår. DVanser att denna lösning inle är tillfredsställande eftersom det skulleinnebära stora olägenheter för att få fram avskrivningsunderlag för äldrefastigheter. Schablonregeln tillkom så sent som vid taxering just för atlunderlätta framtagandet av ett avskrivningsunderlag då det visat sig svårt atlfå fram både anskaffningskostnader och taxeringsvärden för äldre fyndigheler.Schablonregeln har vidare betraktats som alltför förmånlig. Denna uppfattningstår dock i strid med den del av förslaget där det accepteras allavskrivningsunderlaget kan få uppgå till av taktens saluvärde. I och medden nya fastighelslaxeringslagen kommer läktområden att brytas ut och bildasärskilda taxeringsenheter med egna taxeringsvärden. DV anser all en alternativlösning till all få fram elt anskaffningsvärde vore alt använda dessa nyataxeringsvärden eventuellt efter multiplicering med någon omräkningsfaktor.Äldre taxeringsvärden för fasligheler kan knappast vara relevanta för nya täkloinråden. Prop.1980/81:104 170 i och advokatsamfundställer sig helt negaliva till den föreslagna allernalivregeln. ansluter sig lill det anfört i sitt remissyttrande över förelagsskatteberedningensbetänkande i denna fråga återgivet på s. 4 i bilagan lilldepartementspromemorian. Nuvarande regler bör således bibehållas. Länsstyrelsenanser dock all schablonregeln bör utökas alt omfatta även inkomstslaget annanfastighet då del inte kan anses motiverat atl samma verksamhet behandlas påolika sätt vid inkotnsttax-eringen beroende enbart på beskattningsnaturen förden fastighet på vilken verksamheten bedrivs. Som anförts ovan bör väl inarbetade schablonreglerbehållas om inte starka skäl finns för atl slopa sådan regel. Enligt förslagelskall schablonregeln av fyndighets ingående saluvärde slopas. Skälenanges vara dels atl schablonregeln bryter mol principer som annars tillämpasoch dels atl regeln i vissa fall visat sig ge alltför förmånliga resultat.Samfundet anser sig böra avstyrka förslaget i denna del. Enligt samfundetsmening bör den väl inarbetade shablonregeln behållas som en alternativregel förberäkning av fyndighets anskaffningsvärde. Fråga om eventuell skärpning avschablonregeln bör behandlas i samband med den allmänna översynen av realisationsvinslbeskatlningen. Beträffande substansminskningsreglerna ifrågasättstolkningen av begreppet "saluvärde". Den praktiska frågan uppkommervilken bevisning som krävs för att styrka delta saluvärde och vein som skallbestämma vad som är saluvärdet. Det är angeläget att fastighetsägaren inteåläggs en alltför betungande bevisskyldighet i detta avseende. i tar upp frågan om samordningav länsstyrelsernas noteringar om olika anskaffningsvärden. för liggare inte endast över delavyllringarutan också över avdrag för värdeminskning av skog och substansminskning.Eftersom samtliga liggare baseras på beräknade anskaffningskostnader skulle detvara till fördel om de kunde samordnas. Fr. o. m. taxering kommer skogsvärdeminskningsavdragenatt förenklas på etl sätt som sannolikt bör göra det möjligt att utarbeta engemensam blankett för alla tre avdragsly-perna. Då det ofta förekommerförfrågningar från berörda fastighetsägare om noteringarna i dessa liggareframstår det som rationellt att hanteringen förenklas så långt detta ärmöjligt. 3.3 Avdrag vid förskottsersättning (2.4.3) I promemorian föreslås att de fastighetsägare som harupplåtit rätt till utvinning mot förskottsbetalning under vissa förutsättningarskall kunna fä avdrag för avsättning för framtida substansminskning. Förslagethar godtagits av samtliga remissinstanser, som har yttrat sig i denna del. 1980/81:104 171 fåtal har kommenterat det närmare. FAR uttrycker sintillfredsställelse över atl möjlighet lill avsättning för framlida uttag nuöppnas och uttalar all de förelagsekonomiska principer som här fått påverkalagstiftningens utformning borde få ett större beaktande inomföretagsbeskattningen i övrigt. Lantbrukarnas skaiiedelegaiion anser atlförslaget tillgodoser elementära rätlvisekrav. Den i promemorian påtalade obalansen mellan inläkt och substansminskningsavdragkan beloppsmässigt uppgå till myckel betydande belopp. Förhållandet står istrid mot vedertagna synsätt inom redovisningsområdet vad gäller intäkts- och kostnadsperiodicering.Del framlagda förslagel tillgodoser därför elementära rätlvisekrav. Systemetblir genom den årliga ålerföringen lätt all kontrollera. Beträffande den lagtekniska utformningen anser länsstyrelseni bl. a. att del krav på redovisning som förslagel medför klararebör framgå av lagtexten. RSV önskar att det klarare skall framgå i vilkenförvärvskälla redovisningen skall ske. Vad särskilt beträffar avdrag vid förskollsersätlning börsom föreslagits avsältningsmeioden vara alt föredra. vill dockpåpeka atl det bör ställas stora krav på innehållet i det underlag som behövsför att beräkna utrymmet för avsättningen. finner inte att deltahelt klart framgår av anvisningarna lill 22 § kommunalskallelagen enligt förslagel(s. 6). För alt avsättning skall få ske bör förutsättas, att det klart framgåratt förskoltsersällningen avser full betalning för angiven substans. Promemorian innehåller också ett förslag om avdrag vid förskollsersätlning- avsättning för framtida uttag - för en ägare som skriftligen upplåter nyttjanderällentill en fyndighet. Om nyttjanderällen upplåtits mot engångsersättning skall nyttjanderättshavaren- under förutsättning all fyndigheten bildar en särskild taxeringsenhet -behandlas som ägare vid fastighetstaxeringen och i inkomslskatlehänseende (1kap. 5 § FTL och 47 § KL i dess lydelse enligl SFS 1979:1154) och även iförmögenhetsskattehänseende (se prop. 1979/80:40 s. 88-89). Den nyalydelsen av 47 § KL innebär atl nyttjanderättshavaren skall garantibeskattasför fyndigheten samt att han enligt 45 § KL även är den som har rätt attåtnjuta procentavdrag. Vidare skall nyttjanderättshavaren redovisa verksamhetenunder inkomst av annan fastighet om inle rörelse föreligger. Eftersom nyttjanderättshavarensålunda skall behandlas som ägare uppstår frågan hur markägaren skall redovisaavdrag för avsättning och substansminskningsavdrag samt hur medgivet avsältningsavdragskall återföras till beskattning för det fall markägaren ej själv driverrörelse. Någon sådan redovisning kan enligt RSV:s mening inte ske iförvärvskällorna jordbruksfastighet eller annan fastighet ulan alt uttryckliglagreglering härom införs. Prop.1980/81:104 172 Beskattning vid framlida avyttring Förslagen i promemorian innebär atl en avyttring av täktområdetbehandlas enligl vanliga realisalionsvinslregler. Omkoslnadsbeloppel fårberäknas på vanligt sätt enligl bestämmelserna i punkt 2 a av anvisningarna lill36 § KL och de substansminskningsavdrag som har gjorts under innehavet återförsefter indexuppräkning. Några invändningar mol förslagel i denna del har inteframförts under remissbehandlingen. Av den i promemorian föreslagna lagtexten framgåruttryckligen alt avdrag för faktiska uttag, som inle har utnyttjats tidigareår, får göras det aktuella året. Bestämmelsen överensstämmer med rådanderättspraxis. Inte heller i denna del har remissinstanserna haft någraerinringar mot förslagel. Framtida kostnader för återställande av marken I promemorian konstateras atl regeringsrätten genom ettavgörande (RRK R 76 1:5) bekräftat den principiella avdragsrällen föravsättning för ålerslällningskoslnader. Med hänvisning lill atl frågan fallerinom ramen för arbetet inom 1980 års kommitté (B 1980:01) för översyn avreglerna för beskattning av statsbidrag m.m. uttalas i promemorian att detsaknas skäl att nu la upp saken. FAR anser dock atl en väsenllig brist kvarstår genom attproblematiken kring framtida återställningskostnader inte tillräckligt beaktas.Föreningen anför: Genom de ökade krav på åtgärder, då exploateringenavslutals, som ställs, kan man i princip vid varje exploatering medsäkerhet säga atl kostnader för återställning uppkommer . Ur redovisningsmässigsynpunkl är del korrekt all dessa kostnader periodiseras så att de belastar deår under vilka utvinning sker. Skatlerätlsligl tilläts detta dock inte alltid.Endast då kraven på återställning framgår av koncessionen, medges anleciperingav kostnaderna därför. Möjligen kan delta problem lösas så atl det genom etttillägg till 22 § anv p 9, 6 st KL, anges att som exploaterings-kostnad ansesäven kostnader för framtida återställning, även om dessa uppskattats lill sinstorlek. 3.5 Övergångsbestämmelser (2.4.5) De nya bestämmelserna om substansminskningsavdrag föreslåsgälla i de fall då utvinningen påbörjas efter utgången av . Emellertidkonstateras atl det föreligger stora skillnader i den skattemässiga 1980/81:104 173 behandlingen av olika fastighetsägare beroende på närutvinningen påbörjades. Enligt promemorian bör därför möjlighet öppnas för enövergång till de nya reglerna såvitt gäller beräkning av avskrivningsunderlag.Övergången sägs lämpligen kunna ske på det sättet att en ny utvinning ansespåbörjad i och med övergången. Övergångsbestämmelsernatillstyrks eller lämnas utan erinran av kammarrätten i , länsstyrelsernai , och , samt och lantbrukarnas skaiiedelegaiion.De avstyrks av länsstyrelserna i och län.Länsstyrelsen i ställer sig tveksam. Av depositiva remissinstanserna är del endasi lantbrukarnas skaitedele-gation somkommenterar förslaget närmare. Delegationen erinrar om atl den lidigare hartryckt hårt på de nyckfulla och ojämna resullal, som nuvarande regler kan leda lill.Enligl delegationen är det därför elt angeläget rättvisekrav att allaskattskyldiga som bedriver utvinning av en naturtillgång, får tillgång till deföreslagna nya reglerna. De negativa remissinstanserna anför såväl praktiska sommateriella skäl mot att förslagel genomförs. Visserligen kommer avdragsunderlaget alt för olikafastigheter vara beräknat efter skilda metoder, men detta är en konsekvens avändrad lagstiftning som får las. En beräkning efter en ny metod i de fall någonform av substansminskningsavdrag lidigare erhållits leder lill alltför slorakomplikationer vid den praktiska tillämpningen. Det kan även uppkommasituationer, som ger den skatlskyldige överkompensation. Värdestegring som skett under tid som utvinning pågått böri princip inte fä frånräknas den löpande inkomsten av utvinningen. Deföreslagna övergångsreglerna kommer dessutom alt i vissa fall medföra atlutvinning som pågår kommer alt visa underskott, som är helt fiktiva. Det kanockså framhållas all de nya ingångsvärden som enligt förslagen skall beräknasmedför etl betydande inerarbete vid taxeringen. i anser att de materiellaeffekterna bör analyseras närmare före etl evenluellt genomförande. Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskallelagen(1928:370) dels atl punkt 9 av anvisningarna till 22 §, punkl 8 avanvisningarna till 29 §, punkterna 2 och 4 av anvisningarna lill 35 § och punkl 2 a av anvisningarna lill 36 § skall ha nedan angivna lydelse,dels att till anvisningarna till 25 § skall fogas en ny punkt, 10, av nedan