prop · G40317 · 1980-12-31 00:00:00 — En annan sak är attdel erbjuder stora svårigheter att i lagtext ge uttryck även ål en sålundaavgränsad innebörd. Svårigheternamed utformningen av en allmän bestämmelse ligger främst i att tydligt skilja deotillåtna förfarandena från sådana åtgärder i skattelind-rande syfte som ansesgodtagbara. Utmärkande för skatteflyklsförfarandet är alt del innebär ettkringgående av skattelagstiftningen. Avgörandet på denna punkt skall i detsärskilda fallet, enligt vad föredragande statsrådet anfört, grundas på enbedömning av vad som är förenligt med lagstiftarens intentioner. Först efter ensådan bedömning kan man enligl remissprotokollel tala om att den skattskyldigehar kringgått lagstiftningen. I den föreslagna lagen mol skatteflykt har ianslutning härtill som ell första rekvisit inskrivits, atl fråga är om ettförfarande som innebär atl skaliebeslämmelse kringgås. Prop.1980/81:17 188 Därutöverförutsätter regeln, atl förfarandet medför en icke oväsentlig skatteförmån, sommed hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det avgörande skäletförvalet av förfarande. 1 det följande anges närmare vad som menas medkringgående. Detta sker i två punkter. Den första innebär, atl ett annatförfarande på vilket bestämmelsen i fråga är tillämplig skall framstå somnärmast till hands liggande med hänsyn till det ekonomiska resultat som -bortsett från beskattningen - har uppnåtts med det valda förfarandet. Ochenligt den andra punkten skall en taxering på grundval av förfarandet stridamot grunderna för bestämmelsen i fråga eller för de bestämmelser som skullekomma i fråga, om förfarandet lades lill grund för taxeringen. Den sålunda valda metoden atl så långt möjligt angevissa särskilda rekvisit som skall vara uppfyllda för att skatteflyktsklausulenskall bli tillämplig är tilltalande. Mot den föreslagna lagtexten kan dockinvändas att den knappast ger klart uttryck åt den avsedda begränsningen tillde egentliga kringgåendefallen. Oklarheten synes delvis sammanhänga med attdet av remissprotokollet att döma inte blivit helt klarlagt vilka typer avfall lagen skall träffa. Vad här förut återgivits lyder närmast pä att det inteär fråga om förfaranden, som består av en enstaka rättshandling, utan om sådanatransaktioner som innefattar två eller flera rättshandlingar, vilka tillsammansbildar ett konstlat arrangemang eller en onödig omväg till del ekonomiskaresultat som -bortsett från beskattningen - har uppnåtts. Det skulle med andraord vara fräga om mer eller mindre invecklade transaktioner, bestående av tvåeller flera led. Den föreslagna lagtexten i 2 § andra stycket 1 rymmeremellertid även enkla fall, som innefattar endast en rättshandling. Mot sammapunkt kan också invändas, att detta led i definitionen av kringgående inteträffar de verkliga förhållandena. Del ger intryck av alt den skattskyldigesyftat lill etl visst ekonomiskt resultat och av skatteskal vall en omväg istället för del "närmast till hands liggande" förfarandet. Dettaintryck förstärks av att det i första stycket talas om "valet avförfarande". I själva verket är det ofta så att den önskade skatievinstenensam betingat tillvägagångssättet och alt det ekonomiska resultat som,bortsett från skattevinsten, följt är något som han fält på köpet. Enstörre precisering i beskrivningen av del valda förfaringssättet skulle uppnåsom regelns tillämpningsområde begränsades till sådanl förfarande som består avtvå eller flera led. Därigenom skulle bli klart att klausulen inte ärtillämplig så snart en åtgärd vidtagits som med hänsyn till det ekonomiskaresultatet framstår som den förmånligaste frän skaltesynpunkt, när fleramöjliga vägar står lill buds. Inriktningen på förfaranden i flera led stämmerväl överens med de av departementschefen anförda motiven till det remitteradelagförslaget. Att detta inte uttryckligen begränsats till atl avse förfarandeni flera led torde bero på alt man inte velat utesluta en tillämpning påsärskilt anmärkningsvärda förfaranden, som formellt sett består av enbart etlenda led. Eninskränkning av tillämpningsområdet enligl det nu sagda torde inte Prop.1980/81:17 189 medföranågon påtaglig olägenhet från effektivitetssynpunkt. Av remissprotokolletframgår, atl klausulen ingalunda är tänkt alt bli tillämplig på allaförfaranden som leder till en ej avsedd skatteförmän. Om nämligen förfarandetframstår som normalt med hänsyn till det ekonomiska resultat som, bortsett frånbeskatlningen, uppnåtts skall den inte tillämpas. För att komma till rätta medsädana fall är i stället tänkt alt de materiella skattereglerna skall ändras.Sådana förfaranden åter som inte framstår som normala med hänsyn till detekonomiska resultat som har uppnätts lill största delen redan nu irättspraxis när det är fråga om enstaka rättshandlingar. Det är egentligenförst när förfarandet blir mera komplicerat som problemen inställer sig. Denprecisering av tillämpningsområdet som kan vinnas genom en begränsning tillförfaranden i två eller flera led innebär en klar vinst. Fördelen härav ärsådan att begränsningen bör göras även om den kan befaras medföra någon liteneffektivitelsminskning. I enlighet med det anförda vill vi förorda attregeln anges avse sådant förfarande som beslår av två eller flerarättshandlingar vilka, med hänsyn till det ekonomiska resultat som - bortsettfrån beskatlningen - har uppnåtts genom dem, tillsammans framstår som en omvägi förhållande till det närmast till hands liggande tillvägagångssättet. Denna bestämning av vilka slags förfaranden lagregelnskall träffa kan efter mönster av del remitterade förslagel lämpligen infogassom ett led i en definition av det kringgående av lagen som avses. I delremitterade förslagel ingår i en sädan definition som ett andra led kravel, atten laxering på grundval av förfarandet skall strida mol grunderna förbestämmelsen i fråga eller för de bestämmelser som skulle komma i fråga omförfarandet lades till grund för taxeringen. Mot denna andra bestämning iförslaget kan anmärkas, att den i och för sig inte är särskilt klargörande.Denna anmärkning faller emellertid till stor del när bestämningen, som härföreslås, blir ett komplement till en mera preciserad beskrivning av självaförfarandet. Dess uppgift är enbart att markera atl fråga är om kringgående avskaltelag. Vid sidan av rekvisitet kringgående uppställer detremitterade förslaget de båda kraven, att förfarandet skall medföra en ejoväsenflig skatteförmån samt att denna förmän kan antas ha utgjort detavgörande skälet för valet av förfarande. Av dessa krav är det senare av dennatur atl det utgör ett element i själva kringgåendet. Det anger etlsubjektivt rekvisit hos den skattskyldige som är av direkt betydelse för svaretpå frågan, om ett kringgående skall anses vara för handen. Detta krav bördärför gå in i själva den definition av kringgående som lagregeln avses ge. I enlighet med det anförda och med vissaredaktionella ändringar i övrigt i förhållande till del remitterade förslagetvill vi förorda, atl den grundläggande regeln i den föreslagna lagen (2 §) gesföljande innehåll. I ett första stycke föreskrivs, att vid taxeringen hänsyn ejskall tas till rättshandling som företagits av den skattskyldige eller avjuridisk person, vars inkomst helt eller delvis beskattas hos den skaltskyldige,om rättshandlingen är led i ett Prop.1980/81:17 190 förfarandesom innebär att skaliebeslämmelse kringgås och förfarandet för honom medför enicke oväsentlig skatteförmån. Därefter anges i ett andra stycke vad som i lagenavses med kringgående. Det kan lämpligen anges sålunda, att med förfarande sominnebär atl skaliebeslämmelse kringgås avses i lagen förfarande, som består avtvå eller flera rättshandlingar, om 1. rättshandlingarna med hänsyn till detekonomiska resultat som - bortsett från beskatlningen - har uppnätts genom demtillsammans bildar ett förfarande, vilket framstår som en omväg i förhållandetill det närmasl till hands liggande tillvägagångssättet, 2. skatteförmånen medhänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det avgörande skälet förförfarandet och 3. en taxering på grundval av förfarandet skulle strida motgrunderna för bestämmelsen i fråga eller för de bestämmelser som skulletillämpas om förfarandet lades till grund för taxeringen. I övergångshänseende skall enligl det remitteradeförslagel gälla alt den nya lagen ej skall äga tillämpning på rättshandling somföretagits före ikraftträdandet. Som framgår av remissprotokollet kan visstvekan råda om innebörden av regeln, när det är fråga om en efterikraftträdandet företagen rättshandling, som utgör led i ett förfarande där enannan rättshandling företagits före ikraftträdandet. I remissprotokolletuttalas att den nya lagen kan tillämpas om den inledande rättshandlingen färsägas vara fristående i förhällande till den senare, dvs. om den lika väl hadekunnat genomföras och fä ett meningsfullt innehåll utan den efterföljande. Deltilläggs att dessa fall kan förmodas vara de vanliga varför det normalt tordevara nog alt konstatera när den sista rättshandlingen har företagits. Säsomframgår av uttalandet synes man vid prövningen, huruvida den nya lagen ärtillämplig på en efter ikraftträdandet förelagen rättshandling som utgör led iett förfarande som påbörjats före ikraftträdandet, böra pröva vilket sambandsom föreligger mellan de olika leden i förfarandet. Av avgörande betydelsetorde därvid vara huruvida den skattskyldige pä grund av åtagande föreikraftträdandet var rättsligen pliktig atl företa rättshandlingen. Var hanpliktig att företa rättshandlingen torde den nya lagen i regel ej kunnatillämpas. Så torde t. ex. ej kunna ske i fråga om reversränlor som förfallerefter ikraftträdandet, om reversen utfärdats och sådana omständigheterinte föreligger att reversen kan anses utfärdad för skens skull. Om det däremotär fråga om en rättshandling som endast innebär en faktisk uppföljning av ellföre ikraftträdandet inlett förfarande, torde i regel hinder inte möta altlillämpa den nya lagen. Prop.1980/81:17 191 Förslagettill lag om ändring i förordningen (1951:442) om förhandsbesked itaxeringsfrågor Förslaget, som innefattar vissa ändringar i 1 §,innebär att förhandsbesked skall kunna ges i fråga som avser tillämpning av denföreslagna lagen mot skatteflykt. Paragrafen är uppbyggd sä att iförsta stycket första meningen anges, att fär efter ansökanlämna förhandsbesked i vissa närmare angivna frägor, om det finnes vara avsynneriig vikt för någon. I andra meningen uttalas att förhandsbesked ocksä fårmeddelas i frågor som sålunda nämnts, om delta finnes vara av vikt för enhetliglagtolkning eller rättstillämpning. Föreligger prejudikatsskäl får alltsåförhandsbesked meddelas oavsett vilken betydelse ärendet har för sökanden. Iandra stycket anges atl bestämmelserna i första stycket skall äga motsvarandetillämpning i ytteriigare vissa angivna frågor. I tredje stycket finns enerinran om att förhandsbesked enligt särskilda bestämmelser kan erhållas ocksåi fråga rörande mervärdeskatt. Förslaget innefattar, utom vissa redaktionellaJämkningar, att första stycket andra meningen skall fä lydelsen altförhandsbesked fär meddelas i frågor som nämnts i första meningen, om dettafinnes vara av vikt för sökanden i fråga som avser tillämpningen av lagen motskatleflykl eller av vikt för enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Det bör påpekas att ändringen alltså innebär atlförhandsbesked i skatlefiyktsfråga skall kunna ges så snart det är av vikt försökanden. Den i remissprotokollet givna motiveringen till ändringen är på dennapunkt otydlig. Vid föredragningen inför lagrådet har upplysts altavsikten är att den särskilda regeln om förhandsbesked på prejudikalsskäl skalltillämpas även när det gäller skatteflyklsärende. Då detta emellertid knappastframgår av den föreslagna lagtexten bör denna här förtydligas. Lagrådetföreslår alt paragrafen, med ytteriigare ett par Jämkningar av redaktionellart, får följande lydelse: "fär, om det finnes vara avsynneriig vikt för nägon, efter ansökan lämna besked pä förhand(förhandsbesked) angående viss fråga, som avser sökandens taxering tillkommunal inkomstskatt, statlig inkomstskatt, statlig förmögenhetsskatt,utskiftningsskatl eller ersättningsskall, ävensom viss fräga rörandetillämpningen av lagen (1951:763)om beräkning av statlig inkomstskatt förackumulerad inkomst eller i lag givna bestämmelser om uppskov med beskattningav realisationsvinst. Gäller ansökningen fråga om tillämpning av lagen(1979:000) mot skatteflykt får förhandsbesked meddelas, om det är av vikt försökanden. I frågor som avses i första stycket fårförhandsbesked också meddelas, om det finnes vara av vikt för enhefliglagtolkning eller rättstillämpning. Prop.1980/81:17 192 Vad som har sagts i första stycket första meningenoch andra stycket skall också tillämpas, när ägare lill faslighet önskar påförhand erhålla besked angående viss fråga, som avser taxering av fastigheten.Detsamma gäller den för vilken garantibelopp för fastighet skall tas upp somskattepliktig inkomst enligt bestämmelserna i 47 § kommunalskattelagen(1928:370), trots all han inte är ägare. Om rätt alt av erhållaförhandsbesked i fråga rörande mervärdeskatt föreskrives i lagen (1968:430) ommervärdeskatt." Förslagettill lag om ändring i taxeringslagen (1956:623) I remissprotokollet diskuteras frågan om möjlighetentill eftertaxering, när omständigheter som motiverar tillämpning avskatteflyktsklausulen blir kända för skattemyndigheterna först efter det attden ordinarie taxeringen vunnit laga kraft. Föredragande statsrådet uttalar somsin uppfattning att de regler som normalt gäller om förutsättningarna föreftertaxering bör tillämpas ocksä i fråga om skatteflyktsklausulen. Som förstaförutsättning för eftertaxering gäller atl den skaltskyldige har lämnat enoriktig uppgifi. En viktig fräga blir då i vad mån en allmänskatteflyktsklausul påverkar den skatlskyldiges plikt att lämna uppgifter ominnebörden i de förfaranden som han vill skall läggas lill grund förtaxeringen. Enligl föredragande statsrådet ökar den skattskyldigesuppgiftsplikt principiellt inte lill sin omfattning genomskatteflyktsklausulen, varför det enligt hans mening är naturiigt att låta dengällande innebörden av begreppet oriktig uppgift bli tillämplig också i frågaom skatteflyktsklausulen. Mot den bakgrunden anser föredragande statsrådet,att klausulen inte bör föranleda några särskilda bestämmelser i fråga omeftertaxering. Idet av företagsskalteberedningens expertgrupp avgivna betänkandet uttalas, attdet endast sällan torde bli fallet att den skattskyldige kan överbevisas om attha lämnat en oriklig uppgifi beträffande sådana förfaranden som träffas av denav gruppen föreslagna generalklausulen. Situationen skulle enligtexpertgruppens åsikt i regel vara den alt den skaltskyldige tämligen öppetredovisar de transaktioner som leder till skattelättnader i strid motlagstiftningens anda och mening. Det kan ifrågasättas om förfaranden, somskatteflyktsklausulen enligt det remitterade förslaget är avsedd att träffa,kommer atl redovisas öppet av den skattskyldige i den omfattning som expertgruppentänkte sig. Om t. ex. en aktieförsäljning ägt rum och den skattskyldige -enligt en i och för sig korrekt beräkning - uppger den därvid uppkommanderealisationsvinsten till beskattning är det mindre troligt att därjämte av hanssjälvdeklaration framgår omständigheter som visar att aktieförsäljningen utgörled i elt förfarande för att kringgå reglerna om beskattning av inkomst avrörelse, tjänst eller kapital. 1980/81:17 193 krävastaxeringsrevision föratt upptäcka kringgåendetransaktioner och läget kan dåvara sådant att en ändrad taxering endast kan åstadkommas genom eftertaxering. Somföredragande statsrådet anfört finns en omfattande domstolspraxis rörandeinnebörden av begreppet oriktig uppgift som förutsättning för eftertaxering.Denna praxis bygger pä de skattskyldigas uppgiflsskyldighei enligt hittillsgällande skatteregler och säger ingenting om vilken grad av fullständighel somkrävs av de skattskyldiga i fråga om sådana omständigheter som skulle kunnautlösa tillämpning av skatteflyktsklausulen. Skenrättshandlingar och oriktigtrubricerade rättshandlingar skall redan enligt gällande lagtillämpning inteläggas till grund för taxeringen. Åberopande av sådana rättshandlingar harföljdriktigt ansetts utgöra oriktig uppgifi och kunnat medföra eftertaxering.Skatteflyktsklausulen enligt det remitterade lagförslaget öppnar möjlighet altvid taxeringen underkänna i och för sig rikliga rättshandlingar, om de ingår ietl förfarande som innebär kringgående av en skaliebeslämmelse. Sannolikt kan ivissa sådana fall den skallskyldiges uppgifter vara objektivt oriktiga. Detkarakteristiska för kringgåendefallen torde dock vara alt de lämnade uppgiftemaär oriktiga eller ofullständiga bara i den meningen alt de inte lämnarupplysning om de omständigheter som möjliggör tillämpning avskatteflyktsklausulen. Enuppgiftsplikt i fråga om omständigheter av sistnämnda slag skiljer sig från denuppgiftsplikl som föreligger beträffande omständigheter som enligt gällanderätt är av betyde/se för en riktig taxering. Medan sistnämnda omständigheter iprincip är objektivt bestämda, förutsätter skatteflyktsklausulen en bedömningmot etl antal rekvisit för all det skall kunna avgöras om omständigheterna ärsådana atl de gör klausulen tillämplig. Betydelsen av olika omständigheter blirdärmed i så hög grad beroende av en bedömning i efterhand i enskilda fall inte generellt kan göra gällande atl underiåtenhet att lämna upplysning omsådana omständigheter innebär ell oriktigt meddelande. Åandra sidan torde skatteflyktsklausulens praktiska betydelse bli avsevärtförsvagad om utrymmet för dess tillämpning vid eftertaxering blir litet. Delfinns därför anledning atl, även om oriktigt meddelande i den mening som ivsesi taxeringslagens bestämmelse om eftertaxering inte föreligger, medge rättelsegenom eftertaxering, när skatteflyktsklausulen är tillämplig. En bestämmelsehärom kan lämpligen införas som 114 a § i taxeringslagen och fä innehållet atl,utöver vad som följer av 114 §, eftertaxering skall ske, när ättelse påkallasav atl lagen (1979:000) mol skatteflykt är tillämplig. Förslaget till lag om ändring i uppbördslagen(1953:272) Lagrådet lämnar förslagel ulan erinran. Prop.1980/81:17 194 Närvarande:statsministern , ordförande, och statsråden , , ,, , , Åsling, Söder, Krönmark, ,, , , , , , , , , Propositionmed förslag till lag mot skatteflykt, m. m. Föredragandenanmäler lagrådets yttrande' över förslag till 1. lag mot skatteflykt, 2. lag om ändring i förordningen(1951:442) om förhandsbesked i laxeringsfrågor, 3. lag om ändring i taxeringslagen(1956:623), 4. lagom ändring i uppbördslagen (1953:272). Föredraganden redogör för lagrådets yttrande. Förslagettill lag mot skatteflykt Frågan om införandet av en lag mot skatteflykt harövervägts . I regeringsförklaringen den 12 oktober 1979angavs, att "förslag till lag med allmän skatteflyktsklausul kommer attframläggas, förutsatt att lagrådets prövning ej ger anledning till annat". Idet yttrande över lagrådsremissen som avgivits, är lagrådets ledamöter eniga omatt det finns ett klart behov av en allmän regel mot skatteflykt och biträderförslaget att en lagstiftning i ämnet nu genomförs. Som lagrådet framhåller harnämligen erfarenheten visat att det inte längre gärna är möjligt att medsärskilda regler inom den materiella skatterättens ram effektivt möta allakringgåendetransaktioner. Liksom min företrädare anser jag därför att man intekan avstå från en generalklausul mot skatteflykt. 'Beslut om lagrådsremiss fattat vid regeringssammanträde . Prop.1980/81:17 195 har emellertid stor förståelse för deinvändningar av principiell natur som har riktats mot en sådan klausul. också har uttalat är det svårt att utforma en allmänskatteflyktsklausul som fullt ut tillgodoser rättssäkerhetskravet. När jag nu ändå föreslår att en lagstiftning omskatteflykt införs, gör jag det i medvetande om rältssäkerhetsfrågans betydelseoch förordar därför i det följande åtgärder för att stärka rättssäkerhetenutöver vad som har föreslagits i remissprotokollet. Jag vill också erinra omatt de allmänna förvaltningsdomstolarna, som skall tillämpa lagen, har kraftigtförstärkts både kvalitativt och kvantitativt samt attmöjligheten att få bindande förhandsbesked finns. Jag finner det ocksåangeläget att framhålla att syftet med skatteflyktsklausulen endast är alt fåtill stånd rättvisa taxeringar. Lagen är inte avsedd att medföra någonutvidgning av tillämpningsområdet för reglerna om skattebrott ellerskattetillägg. När del gäller frågan om hur en sådan generalklausul skallutformas råder det delade meningar inom lagrådet. Två av ledamöterna godtar ihuvudsak den lösning som har förordats i remissprotokollet, dvs. att klausulenskall avse s. k. kringgåendetransaktioner och bygga på de rekvisit som harangetts i det remitterade lagförslaget. De två andra ledamöterna i lagrådet anser att denremitterade klausulen medför vissa lolkningssvårigheter. De förordar därför enannan lösning. Enligt deras mening bör klausulen inriktas mot fall där någon, isyfte atl uppnå vissa fördelar, för en transaktion använder juridiska former,som inte motsvarar den verkliga eller egentliga innebörden av transaktionen.Klausulen skall göra det möjligt alt företa en "genomsyn" av deanvända formerna och behandla rättsläget efter dess verkliga innebörd. Vidareförordas att klausulen förutom dessa s. k. genomsynsfall skall omfatta ocksåskenfall och fall av felaktigt betecknade rättshandlingar. Från dessautgångspunkter skisseras en klausul som innebär att man vid taxeringen skallbedöma en åtgärd efter vad som framstår som dess verkliga innebörd medbortseende från anordningar, som skäligen får antas huvudsakligen ha syftattill att av skattemässiga skäl dölja åtgärdens verkliga innebörd. Enligt de tvåledamöternas mening bör frågan om utformningen av generalklausulen utredasvidare enligt dessa riktlinjer. Frågan om hur en generalklausul mot skatteflykt lämpligenbör utformas har diskuterats i vårt land och har varitföremål för ett omfattande utredningsarbete i flera omgångar. Ett par av de utredningsförslagsom har lagts fram har innehållit regler om att åtgärder av betydelse frånbeskattningssynpunkt vid taxeringen skall bedömas efter sin verkliga innebörd.En sådan regel föreslogs av bolagsskatteberedningen. Även detförslag som lades fram av en arbetsgrupp inom företagsskatteberedningeninnehöll en regel av detta slag. Regeln avsåg enligt arbetsgruppens motiv bl.a. skenrättshandlingar och felaktigt betecknade rättshandlingar. Regeln skulleemellertid också ses som en tolknings- 1980/81:17 196 anvisning till den egentliga skatteflyktsklausulen ochgöra det möjligt att på en serie rättshandlingar lillämpa samma genomsyn sompraxis redan hade accepterat beträffande enstaka rättshandlingar. Arbetsgruppens förslag avstyrktesav en stor majoritet av remissinstanserna. I remissprotokollet konstaterademin företrädare att någon uttrycklig regel inte behövs för att komma till rättamed de klara fallen av sken och felaktig rubricering, eftersom man irättstillämpningen redan bedömer dessa fall efter deras verkliga innebörd. Medhänsyn till bl. a. att en sådan regel skulle kunna medföra vissagränsdragnings- och tolkningsproblem ansåg min företrädare att förslaget inteborde genomföras. Av det anförda framgår att idén omatt bygga en klausul på rekvisitet verklig innebörd inte är någon principiellnyhet i diskussionen om utformningen av en lagstiftning mot skatteflykt. Detförslag om en klausul med denna konstruktion som har förts fram av två avlagrådets ledamöter är avsett att täcka dels skenrättshandlingar och felaktigtbetecknade rättshandlingar, dels transaktioner på den egentliga skatteflyktensområde. Att den förstnämnda gruppen av rättshandlingar täcks är en konsekvensav den föreslagna konstruktionen. Det har inte gjorts gällande att detföreligger något självständigt behov av att reglera sådana fall.