prop · G403104 · 1980-12-31 00:00:00 — Jagvill understryka del av RSV påtalade förhållandet att 75-procentspär-ren gällerendasi för del belopp som räknas fram med hjälp av realisationsvinstreglerna.Till della belopp får sedan läggas dels de exploaleringskoslnader som haruppkommit vid exploateringens början men inle har fåll beaktas vid beräkningen,dels de exploaleringskoslnader som uppkommer . En genomgåendeförutsättning är givelvis all kostnaderna inle har fått dras av vid den löpandebeskaltningen. 2.2.3Avdrag vid förskottsersättning m. m. Substansminskningsavdragskall i princip göras i takt med den faktiska utvinningen. Enligl nuvarandepraxis får emellertid outnyttjade avdrag förskjutas. Har den skallskyldige inleunder tidigare beskattningsår utnyttjat sin avdragsrätl, får han för delakluella beskattningsåret använda det outnyttjade avdragsulrymmel oberoende avvilken utvinning som har skett under . Däremot medges inte avdrag isnabbare takt än utvinningen sker. Ipromemorian föreslås all nuvarande praxis beträffande förskjutning av avdragenskall lagfästas. Det föreslås också atl avdrag för avsättning som avserframtida substansminskning skall kunna medges i vissa fall när rätlen tillutvinning har upplåtits lill annan och ägaren får ersällning i förskoll. Bakgrundenlill förslagel om avsällning för framlida subslansminskning är följande. Detförekommer all en fastighetsägare i ell upplåtelseavtal förbehåller sig en vissårhg ersättning oavsett om uttag sker i motsvarande omfattning. fårnyttjanderättshavaren rätt alt senare tillgodogöra sig betalade men outlagnakvantiteter. I dessa fall, liksom vid en upplåtelse mol engångsersättning, kanägaren komma all beskattas fullt ut för likviden, trots all den motsvaras av enförpliktelse all i framliden avslå från en betydande mängd av fastighetenssubstans. Enligtpromemorians förslag skall ägaren i dessa fall få möjlighet all göra avsättningför framtida uttag. Avdraget får uppgå till högst så slor del avavskrivningsunderlaget för fyndigheten som belöper på den förskottsbetalademen outtagna substansen. Det skall återföras till beskattning påföljande år. Enförutsättning för alt avsättningen skall få göras är all upplåtelsen har sketti skriftlig form lill en utomstående person. Om avtalet har ingåtts mellanvarandra närslående personer eller om intressegemenskap råder mellanavtalsparterna, skall således avdrag vägras. Promemorieförslagenom förskjutning av subslansminskningsavdragen och om avdrag för avsättning förframtida substansminskning har godtagits av samtliga remissinstanser. Jagförordar att förslagen genomförs efter en smärre komplettering som jagbehandlar i specialmoliveringen. 1980/81:104 39 Somlidigare framhållits medför de nya fastighelslaxeringsreglerna atl täktmark somingår i jordbruksfastigheter skall brytas ut och särtaxeras som annanfaslighet. Om inkomst av utvinningen har redovisats medan täktmarkenfortfarande ingick i jordbruksfastigheten, leder omlaxeringen till all redovisningenskall flytlas över till en ny förvärvskälla. Det finns anledning att här beröravilka konsekvenser detta kan få för subslansminskningsavdragen. Till en början behandlarjag de fall där fastighetsägaren har upplåta rätten tiU utvinning till en annanperson och jag utgår tills vidare från alt vederlaget inte utgår somengångsersättning. Intäkter och substansminskningsavdrag som belöper på ridenföre särlaxeringen av täktmarken hänförs lill jordbruksfastigheten. Fr. o. m.del år då särlaxeringen äger rum skall redovisningen ske i en ny förvärvskällainom inkomstslaget annan fastighet. Har förskollsersätlning uppburits och haravdrag för avsättning för framrida substansminskning gjorts i förvärvskällanjordbruksfastighet året före särlaxeringen, skall avdraget dock återföras idenna förvärvskälla vid taxeringen då täktmarken första gångensärtaxeras. Vill ägaren göra avdrag för en ny avsältning skall del ske i dennya förvärvskällan i inkomstslaget annan faslighet. Även när utvinningen görsi egen regi skall en överflyttning lill en ny förvärvskälla ske i samband medsärlaxeringen i de fall då utvinningen på jordbruksfastigheten har en så passringa omfattning alt den behandlas som binäring lill jordbruket. Föresärlaxeringen skall inläkter och substansminskningsavdrag redovisas iförvärvskällan jordbruksfastighet, efter särlaxeringen i förvärvskällan annanfastighet. Om verksamheten har en sådan omfattning att den utgör rörelse, tordenågon överflyttning däremot inte bli aktuell. I praxis synes man nämligen hagodtagit alt subslansminskningsavdragen hänförs lill rörelsen även under denrid då takten fortfarande ingick i jordbruksfastigheten. I de fall då enöverflyttning sker är det, som jag tidigare nämnt, angelägel atl kontinuitetupprätthålls i den meningen alt överflyttningen inle medför altavskrivningsunderlaget eller förutsättningarna för substansminskningsavdragändras. Med de föreslagna nya avdragsreglerna uppnår man också en sådankontinuitet, eftersom reglerna är identiska för inkomstslagen jordbruksfastighet,annan fastighet och rörelse. Vissa problem kan däremot uppkomma näravskrivningsunderlaget har beräknats enligt äldre regler. Jag återkommer tilldenna fråga när jag diskuterar utformningen av övergångsbestämmelserna. Jag går över riil defrågor som uppkommer när upplåtelsen har gjorts mot en engångsersättning. Dethar i olika sammanhang satts i fråga hur ersättningsbeloppet skall beskallasoch vilka regler som skall gälla för redovisningen av de avdrag ochålerföringar som fastighetsägaren gör efter 1980/81:104 40 Vadförst beträffar beskattningen av ersättningsbeloppet skall enligl gällande rättbeloppet las upp som intäkt i den förvärvskälla som täktområdet tillhörde vidupplålelsetillfället. Utgjorde täktmarken en del av en jordbruksfastighet,skall ersättningen således redovisas som intäkt av jordbruksfastigheten (punkl8 av anvisningarna till 21 § KL). Om täktmarken var laxerad som annanfastighet, redovisas beloppet som intäkt av annan fastighet (jfr punkt 5 avanvisningarna lill 24 § KL). Om fastighetsägaren vid tiden för upplåtelsenbedrev utvinning på området i en sådan omfallning all verksamheten utgjorderörelse, skall dock ersättningsbeloppet i regel behandlas som intäkt i rörelsen(jfr punkt 3 av anvisningarna lill 28 § KL). LRFhar i sitt yttrande faslighetslaxeringskommittés betänkande (SOU 1979:32 och 33) Fastighetstaxering 81 hävdat all reglerna borde ändras så att en upplåtelse mot engångsersättning behandlas som fastighetsavyttring. Ersättningsbeloppet skulle följaktligen beskallas enligl realisationsvinstreglerna. I sammanhanget kan erinras om atl vissa s. k. allframtidsupplålelser mol engångsersättning behandlas på delta sätt. Enligl min mening är det dock inle motiverat atl tillämpa samma princip även i nu ifrågavarande fall där ju upplåtelsen sker på begränsad rid. Jag förordar i stället all de nuvarande reglerna för beskattning av engångsersättningar vid upplåtelse av läkt behålls oförändrade. Närdel sedan gäller redovisningen av de avdrag och ålerföringar somfastighetsägaren gör efter upplåtelsen finns del anledning all beakta deltillägg som gjordes till 47 § KL (prop. 1979/80:40, SkU 1979/80:17,rskr 1979/80:121, SFS 1979:1154). Tillägget innebär atl den som motengångsersättning har förvärvat nyttjanderällen till täktmark som taxerats somen särskild faslighet beskattas för garantibeloppet för fasligheten i ägarensställe. En direkt följd av skyldigheten all redovisa garantibeloppel är allnyltjanderällshavaren vid tillämpning av FTL skall anses som ägare (1 kap. 5 §FTL). Mot denna bakgrund har RSV väckt frågan hur fastighetsägaren skallredovisa avdrag för subslansminskning och för avsällning som avser framlidasubslansminskning och vidare hur medgivna avdrag skall återföras i de fall dåfastighetsägaren inle själv bedriver rörelse. RSV anser alt en redovisning iförvärvskällorna jordbruksfastighet eller annan fasrighet inte kan ske, om inteen uttrycklig bestämmelse om della införs. Teoretisktkan frågan lösas på två sätt. Del första alternativet är att - trotsbestämmelserna i 47 § KL - i avdragshänseende behandla fastighetsägaren somägare till täktmarken även efter upplåtelsen. Det andra allernalivet skullevara att låta upplåtelsen få samma betydelse för redovisningen av avdragen somen avyttring. Fastighetsägaren skulle då i princip jämställas med en person somefter en försäljning av en fastighet fortfarande har omkostnader som hänför sigriil fastigheten. Någonskillnad mellan de båda alternativen framträder egentligen endasi i Prop.1980/81:104 41 de fall då täktmarken blir omtaxerad efter upplåtelsen,dvs. takten ulgör vid upplålelsetillfället en del av en jordbruksfastighet menbryts sedan ul lill en självständig taxeringsenhet med beskattningsnaturenannan fastighet. Det första alternalivel leder till överflyttning lill en nyförvärvskälla enligt de regler som jag har beskrivit. Del andraalternativet innebär atl redovisningen även efter upplåtelsen skall ske iförvärvskällan jordbruksfastighet. I övriga fall synes alternativen ge sammaresultat. Var täktmarken vid upplåtelsetillfället laxerad som annan fastighetoch ingick den inte i en rörelse, skall redovisningen i förvärvskällan annanfastighet fortsätla. Bedrev fastighetsägaren rörelse på området och kanupplåtelsen ses som en upplåtelse av denna rörelse, skall redovisningenalltjämt ske i förvärvskällan rörelse (jfr punkt 3 av anvisningarna lill 28 §KL). Jag anser atl del första allernalivet är all föredra. Manuppnår därigenom alt de olika upplålelsefallen behandlas enhetligt, dvs.oberoende av om vederlaget betalas på en gång eller fortlöpande. Jagifrågasätter dock behovet av att särskilt reglera frågan. Enligl min mening gerredan nuvarande regler del åsyftade resultatet. Bestämmelsen i 47 § KL om allnyttjanderättshavaren i stället för fastighetsägaren skall redovisa garantibeloppelbör inte läsas så all fastighetsägaren i inkomslskatlehänseende skall anses haavhänt sig täktmarken. Som jag redan nämnt behandlas inle heller engångsersättningensom om en avyttring hade skett. För all undanröja varje risk för misstolkningförordar jag ändå all en uttrycklig regel införs om all fastighetsägaren ulanhinder av 47 § KL - såvitt gäller redovisningen av avdrag och ålerföringar - skallbehandlas som ägare lill täktmarken även efter upplåtelsen. Jag skall slutligen beröra yllerligare en fråga som hartagils upp under remissbehandlingen, nämligen frågan om avdrag för framridakostnader för återställande av marken. F. n. medges i praxis på vissa villkoravdrag för avsällning för sådana kostnader, om kravet på återställning framgårav koncessionen. Föreningen auktoriserade revisorer har anfört allåtersläll-ningskostnader numera med säkerhet uppkommer vid varje läkt och attberäknade kostnader för återställning därför borde likställas med exploaleringskoslnader.I promemorian har framhållits alt frågan faller inom ramen för arbetet inom1980 års kommitté (B 1980:01) för översyn av reglerna för beskattning avstatsbidrag m. m. och atl del därför saknas skäl alt nu ta upp saken. Jagansluter mig lill denna ståndpunkt. I promemorian har som huvudregel föreslagits atl den nyalagstiftningen skall lillämpas på avytiringar som sker resp. utvinningar sompåbörjas efter utgången av . En förutsältning för delta förslag var attlagsliftningen skulle träda i krafl senast /81. Det kan docknumera konstateras alt en proposirion inte kommer alt kunna läggas fram i sådantid Prop.1980/81:104 42 alt hinner behandla den . Den nyalagstiftningen kan därför träda i kraft först några månader in på det nya året. Mol denna bakgrund föreslår jag alt den nya lagstiftningensätts i kraft och görs tillämplig på de fall där en avyttringsker resp. en utvinning påbörjas efter utgången av . Del finns dock behov av att kunna tillämpa delar av dennya lagsliftningen på åtgärder som har vidtagils redan före ikraftträdandet,Jag tänker i första hand på de bestämmelser som medger all två eller flerataxeringsenheter får föras samman till en slörre enhet vidrealisarionsvinslberäkningen. Dessa bestämmelser har riil väsentlig delföranletts av den uppdelning i nya taxeringsenheter som FTL väntas medföra. FTLtillämpas första gången vid allmänna fastighetstaxering och den nyaenhelsindelningen får verkan fr. o. m. . Jag anser detangeläget att den som avyttrar en fastighet under liden den 1 januari-den 31mars 1981 skall få möjlighet all ulnyllja de nya realisalionsvinstreglerna omsammanföring av taxeringsenheter. Som jag strax skall utveckla närmare är detockså motiverat all låta de nya reglerna om beräkning av anskaffningsvärde förnalurfyndigheler få lillämpas när en utvinning har påbörjats före ikraftträdandel. I de nu angivna hänseendena bör den nya lagstiftningenalltså kunna tillämpas retroaktivt. En retroaktiv tillämpning får givetvis intekomma i strid med bestämmelserna i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen.Huvudregeln i detla lagrum är atl en skalleskärpning inle får träffatransaktioner som företas innan den skärpande lagstiftningen har trätt i krafl. Denretroaktiviiel som jag har förordat innebär all de skallskyldiga skallkunna iegära atl vissa nya bestämmelser lillämpas retroaktivt. Man kanförutsätta all detla begärs bara när del är till den skaltskyldiges fördel. Detkan emellertid inte helt uteslutas att någon gör en felkalkyl och begär att denya reglerna skall tillämpas trots att del medför högre skatt.Retroaklivi-letsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen torde böraläsas så atl skallemyndigheterna i ell sådanl fall - trots den skaltskyldigesyrkande -är förhindrade all rillämpa de nya reglerna relroakrivt. Framgår delav deklarationen atl den skatlskyldige har räknat fel, bör alliså skallemyndigheten- givetvis efter den skaltskyldiges hörande - göra en ny beräkning. Gerdeklarationsmaterialet inte tillräckligt underlag för en säker bedömning menfinns det anledning att misstänka att en felkalkyl har gjorts, bör denskallskyldige uppmärksammas på förhållandet och beredas tillfälle allkomplettera underlaget. I fortsättningen behandlar jag övergångsbestämmelserna förrealisalionsvinstreglerna och bestämmelserna om substansminskningsavdrag varför sig- Prop.1980/81:104 43 Jaghar föreslagil att den nya lagstiftningen i princip skall tillämpas bara på deavytiringar som sker efter utgången av men atl de bestämmelser somger de skattskyldiga rätt atl sammanföra två eller flera taxeringsenheter slörre enhet skall rillämpas även på avytiringar som sker under riden den 1januari-den 31 mars 1981. En sådan sammanföring fårbelydelse i flera avseenden. Vid en samtidig försäljning riil samma köpare avtvå eller flera enheter kommer sammanföringen all medföra alt en gemensamresullalberäkning skall ske. Delta kan ge ell slörre utrymme förindexuppräkning av ingångsvärdet och förbättringskostnaderna än om resultatethade beräknats särskilt för varje enhet. Sammanföringen kan också verka lillden skallskyldiges förmån vid tillämpning av beloppsgränsen för sådanaförbättringskostnader som inle har förts upp på avskrivningsplan. I andraavseenden kan den gemensamma resullatberäkningen vara till nackdel för denskallskyldige. Finns del bostadsbyggnader på två eller flera av enheterna,leder sammanföringen lill att 3 000-kronorstillägg får beräknas för endast enbyggnad. Vidare innebär sammanföringen atl beloppsgränsen för återföring avvärdeminskningsavdrag för byggnader skall tillämpas med hänsyn lill samtligaavdrag som hänför sig riil byggnadsbeståndet på den större enheten. Del nu sagda kan medföraalt en sammanföring totalt sett leder lill en större realisationsvinst än omseparata beräkningar hade gjorts för de olika enheterna. Om den skatlskyldigeändå på grund av felräkning eller missförstånd begär en retroaktiv tillämpningav reglerna om sammanföring, följer av vad jag ridigare har anfört atlskattemyndigheterna skall vägra en sådan tillämpning. En förutsättning för atträttelse skall kunna ske är givetvis att den skallskyldige medverkar genom attlämna det underlag som behövs för en ny beräkning. Jag anser del motiveratall på ytterligare en punkt frångå huvudregeln om all de nya reglerna skallrillämpas bara på de avytiringar som sker efter utgången av . Jagtänker på den nya iitformningen av bestämmelsen om avdrag med . vidvissa s. k. allframridsupplålelser. Vid tillämpningen av denna bestämmelseskall man ta hänsyn lill de upplåtelser som har gjorts under ell och sammabeskattningsår. Del är inle lämpligl all låta bestämmelsen börja rillämpasunder ell löpande år. Jag föreslår alt den i stället undantagslöst skalllillämpas första gången vid taxering. Den kan då komma all beröraavytiringar före ikraftträdandet men detla leder inle riil någon konflikt medretroaktivitetsförbudel eftersom den föreslagna ändringen av bestämmelsenuteslutande verkar i gynnande riktning. Prop.1980/81:104 44 I denna del har jag föreslagit att de nya reglerna skalltillämpas ulan inskränkning när utvinningen har påbörjats efter utgången avmars 1981. Det återstår all ta ställning till hur man skall behandla de falldär utvinningen har påbörjats lidigare. Till en början vill jag understryka all FTLinnebär atl täktområdena obligatoriskt skall brytas ul lill särskildataxeringsenheter som får beskattningsnaturen annan fastighet. Den nyaindelningen får verkan fr. o. m. . Med hänsyn lill della ärdet angelägel all de nya bestämmelserna om beräkning av anskaffningsvärde - somju bl. a. innebär atl en alternativ beräkningsgrund införsför inkomstslaget annan fastighet - kan lillämpas åtminstone i de fall dåutvinningen har påbörjats den 1 januari-den 31 mars 1981. Del finns emellertid starka skäl all överväga om inlerätten atl tillämpa de nya reglerna om beräkning av anskaffningsvärde börutsträckas även till de fall då utvinningen har påbörjats före utgången av år1980. I promemorian har framhållits alt del föreligger stora skillnader iden skatlemässiga behandlingen av olika fastighetsägare beroende på hurutvinningen redovisas och när den påbörjades. Den nuvarande schablonregelninfördes , Som jag ridigare understrukit har den inte varit tillämplig iinkomstslaget annan fastighet. Belräffande jordbruk och rörelse tillämpar defaslighels-ägare som påbörjade verksamheten före fortfarandeäldre regler, vilka var betydligt mer förmånliga för rörelse än för jordbruk.För ägare av jordbruksfastigheter gäller vidare att de har fått beräknaunderlaget efter olika metoder beroende på om egendomen förvärvades genom arveller gåva och om verksamheten påbörjades efter förvärvet ellerförst efter en viss lids innehav. Med dessa skiftande regler har beskattningsresullalelblivit mycket ojämnt. I promemorian har därför föreslagils atl defastighetsägare som har påbörjat utvinningen före utgången av skall fåmöjlighet all gå över lill de nya reglerna. Övergången skulle ske på delsättet, atl en ny utvinning anses påbörjad i och med övergången. Rätten tillövergång skulle omfatta endasi reglerna för beräkning av anskaffningsvärde,däremot inte reglerna om avdrag för avsättning för framrida subslansminskning. Del övervägande antalet remissinsianser har tillstyrktdella förslag. Några länsstyrelser ställer sig emellertid avvisande. De anseratt de skilda beräkningsmetoder som kommer till användning är enkonsekvens av ändrad lagstiftning som får las. De anser också alt övergångenskulle medföra komplikationer i taxeringsarbelet. Materiellt skulle förslagetkunna medföra alt nu pågående utvinningar visade underskott som var fikriva. Enligt min mening är del önskvärt all för framliden kunnakorrigera de ojämnheter som både nuvarande och tidigare regler har lett lill.Särskilt i de fall då utvinningen redovisas i inkomstslaget annan fastigheteller verksam- 1980/81:104 45 heten har påbörjats före och redovisasi inkomstslaget jordbruksfastighet kan resultatet bli klart ogynnsamt. Enlämplig lösning är att tillåta beräkning av etl nytt avskrivningsunderlag ienlighet med de nya bestämmelserna. Del merarbete som detla kan medföra får sessom en nödvändig konsekvens. Av nu anförda skäl föreslår jag alt de nya reglerna förberäkning av fyndighetens anskaffningsvärde skall få tillämpas såväl i de falldå utvinningen påbörjas under liden den 1 januari-den 31 mars 1981 som när denhar påbörjats före ingången av . De nya reglerna bör kunna lillämpas vid1982 och följande års laxeringar. En förutsättning bör vara all ell yrkande omttOämpning av de nya reglerna framställs vid den första taxering efter år 1981då den skallskyldige yrkar avdrag för subslansminskning på grund av utvinningenfrån den aktuella fyndigheten. Vid den beräkning som grundas pårealisalionsvinstreglerna bör en ny utvinning anses ha påbörjats vid ingångenav det beskattningsår för vilkel avdrag första gången yrkas enligt de nyareglerna. Jag vill erinra om all lidigare gjorda substansminskningsavdrag påvanligt sätt skall återföras vid realisalionsvinslberäkningen. Med hänsyn bl.a. lill delta synes beräkningen knappast kunna leda lill överkompensation ellerge möjlighet lill avdrag för fiktiva förluster. I della sammanhang vill jag peka på en särskild konsekvensav anknytningen till realisalionsvinstreglerna. 1980/81:32 harföreslagits alt en skärpning av realisationsvinstbeskattningen skall genomförassuccessivt. Den som säljer en fastighet något av träffas endasidelvis av den föreslagna skärpningen. Vidare innehåller förslagel en särskildgaranliregel som tillförsäkrar de skattskyldiga rätt all alllid göra avdrag medåtminstone det belopp som skulle ha fåll dras av vid en försäljning år 1980.Dessa övergångsbestämmelser måsle iakttas när anskaffningsvärdet för enfyndighet beräknas med hjälp av realisationsvinstreglerna. Slutligen skall jag la upp en fråga som jag lidigare harberört i förbigående. Det är önskvärt atl kontinuitet i beskattningenupprätthålls på så sätt att en omtaxering av täktmark från jordbruksfastighetlill annan fastighet inte leder till någon ändring i avskrivningsunderlageteller avdragsvillkoren. Som jag har framhållit upprätthålls en sådankontinuitet i de fall då de nya reglerna om substansminskningsavdrag har varittillämpliga såväl före som efter omlaxeringen, eftersom avdragsreglerna bliridentiska för inkomslslagen jordbruksfastighet, annan fastighet och rörelse.När avskrivningsunderlaget före omlaxeringen har bestämls enligt äldre reglerframstår läget däremot som något oklart. Anlag all en utvinning har påbörjatspå en jordbruksfastighet års utgång och atl anskaffningsvärdetenligl nuvarande schablonregel har tagits av taktens saluvärde videxploateringens början. Antag vidare atl täktmarken vid allmännafaslighels-taxering eller senare särtaxeras som annan fastighet. De nyssföreslagna övergångsbestämmelserna innebär visserligen all fastighetsägaren harrätt atl gå över till de nya reglerna. Enligt min mening måsle dock en Prop.1980/81:104 46 fastighetsägare i denna och liknande situationer alllid harätt all trots omlaxeringen behålla del avskrivningsunderlag som har bestämtsenhgt de äldre reglerna. Jag föreslår att en ultryckhg regel om detta tas in iövergångsbestämmelserna. I enlighet med del anförda har inom budgetdepartementetupprättats förslag lill lag om ändring i kommunalskallelagen (1928:370).Förslaget bör fogas lill protokollet i detla ärende som bilaga 3. Mina förslag föranleder ändringar i punkterna 2 och 4 avanvisningarna lill 35 § och punkl 2 a av anvisningarna riil 36 § KL. Punkt 2 av anvisningarna tid 35 § KL Av skäl som jag lidigare redovisat har jag ansett delmotiverat atl tills vidare avstå från en definition av fastighelsbegreppel somfår generell tillämplighet vid realisationsvinstbeskattningen. I stället nuvarande bestämmelsen om resultatenhet byggts ut. Till anvisningspunktenhar fogals två nya stycken. I det nya andra stycket finns de bestämmelser som medgerall två eller flera befinlliga taxeringsenheter sammanförs lill en slörre enheti de fall då de lidigare under innehavet helt eller delvis har ingått i sammaenhet.