prop · G40368 · 1980-12-31 00:00:00 — Även om man släpper sambandet med bokföringen bör inte enformlös kvittning godias. I kvittningsfaUen bör alltid det yrkade avdragelåtföljas nv en nyupprättad rörelsebilaga. Av denna skall klart framgå vad sakengäller. 1980/81:68 64 Även med de föreslagna nya reglerna har beredningen påvisst sätt bundit det taxeringsmässiga restvärdet till det bokförda värdet.Enligl huvudregeln finns nämligen en spärr som innebär att det skattemässigarestvärdet inte får understiga del bokförda värdet. Skulle det egentliga skälethärför endast vara all årsvinsten för beräkning av avsättning tillinvesteringsfond i annat fall kan bli omotiverat stor bör bestämmelsen ejinföras. Då avsättning lill konjunkturinvesleringsfonder endast är aktuell förett jämförelsevis litet anlal skattskyldiga bör reglerna därom i ställetanpassas efler avskrivnings-reglerna. En lösning av problemet kan vara attavsätlningsunderlagel för investeringsfonder blir den skalteplikliga inkomslenav förvärvskällan. Delta har beredningen föreslagit vid avsältning lill allmäninvesteringsreserv. ifrågasätter således den föreslagnaspärregeln. Det kan inte vara rikligt alt vägra ett avdrag så länge det finnsett laxeringsmässigl underlag. Detsamma gäller vid fiUämpning av den s. k.kompletteringsregeln. Som villkorför att denna skall få lillämpas harberedningen-främsi av kontrollskäl - föreslagit all strikt överensstämmelseskaU föreUgga mellan bokföringsmässigt och laxeringsmässigl restvärde. Deltainnebär att en enskild näringsidkare - som enligt bokföringslagen inte behöverupprätta årsbokslut - inte kan tillämpa regeln. Oavsett vilket slag avbokföring som lillämpas måsle underlaget för värdeminskningsavdrag hämtas frånde räkenskaper som förts. Dubbel bokföring med årsbokslut lorde ur kontrollsynpunklinte vara nödvändig. NäringsUvets skattedelegalion, SHIO, och Lantbrukarnas skattedelegalion anser också att det skattemässigarestvärdet helt bör frikopplas från räkenskaperna. Beredningens förslag innebär att avskrivningarna vidtillämpning av 30-regeln kan vara olika stora vid taxeringen och i bokföringen.Däremot får det skattemässiga restvärdet inle understiga det bokförda värdet vidbeskattningsårets utgång. Denna begränsning behövs enligl ulredningen för allge syslemel erforderlig stadga och för att förhindra för storainvesterings-fondsavsältningar. Vi ifrågasätter om verkligt behov av dennaspärregel föreligger. Beträffande önskemålet alt begränsa fondavsättningarnavill vi framhålla alt en begränsningsregel med detta syfle givetvis har sinplats i lagen om investeringsfonder och inle bör fillåtas påverka utformningenav de generella avskrivningsreglerna. Vid tillämpning av 20-regeln krävs enligt beredningensförslag överensstämmelse mellan skattemässiga och bokföringsmässigarestvärden. Även på denna punkt ifrågasätter vi behovet av en sådan spärregel.Av något väsentligt värde för laxeringskontrollen kan den knappast vara. Vi förordar sålunda all nu nämnda krav på vissöverensstämmelse mellan bokföringsmässiga och taxeringsmässiga värden slopas.Härigenom vinnes ytterligare inte obetydliga förenklingar av syslemel. Vidareminskar styrkan i de invändningar som kan göras mol att den planenligaavskrivningen slopas. Delegationen finner det väl motiverat att övergå till enenda avskrivningsmetod. Däremot anser delegationen att beredningen bort bällreanalysera frågan om slopande av kravel pä överensstämmelse mellan skattemässiga 1980/81:68 65 och bokföringsmässiga värden. a. borde beredningen haklarlagt vilka effekter ett slopande kan antas medföra med avseende påcivilrättslig lagsfiftning - närmast då bokföringslagen. Delegationen har vidsina överväganden i denna fråga kommit fill att de båda värdena kan frikopplasfrån varandra och att det ej bör krävas alt värdena överensstämmer vidfillämpning av kompletteringsregeln. Delegationen kan inle finna attberedningen anfört någol motiv för ett sådant krav. Om beredningens förslaggenomförs i denna del skulle delta i praktiken betyda att man i de flesta fallblir tvungen att låta värdena överensstämma och att det därför inte finns någonanledning alt ändra bestämmelserna. Även i andra yttranden berörs sambandet mellan decivilrättsliga och de skatlerätlsUga reglerna. BFN har i sak ej något att erinra mot beredningensförslag. Det är enligt nämndens mening viktigt att skattereglerna inte utformaspå ett sådant sätt att de hindrar utvecklingen av god redovisningssed vadbeträffar redovisningen av avskrivningar i bolagens årsredovisningar. Nämndenavser därvid den uppdelning av avskrivningar enligt plan (på anläggningarnasanskaffningsvärden) och avskrivningar utöver plan som allmänt görs ibolagens resultaträkningar i årsredovisningssammanhang. SRS har ingen erinran mot beredningens förslag att slopaden planenliga avskrivningsmetoden och i stället göra räkenskapsenligavskrivning öppen för alla rörelseidkare. Förslaget kan ses som en naturligföljd av den utökade bokföringsskyldighet och de ökade krav på räkenskapernasutformning som den nya bokföringslagen innebär. Utan att rikta någon erinran däremot finner SRS detegendomUgt, att beredningen släppt kravet på överensstämmelse mellanbokföringsmässigt och skattemässigt restvärde å inventarierna. Detta krav harinneburit en enkel och snabb kontrollmetod vid deklarationsgranskningen ochtorde inte ha förorsakat de skattskyldiga några slörre olägenheter. Som redan framgått anser en del remissinstanser, som iövrigt är positiva till beredningens förslag, att den planenliga avskrivningeninte bör avskaffas helt. Denna uppfattning återkommer i yttranden från deremissinstanser som har en mer krifisk inställning till beredningens förslag,t. ex. yttrandena från länsstyrelserna i , , ochVärmlands län. I många yttranden framhålls att det är olämpligt att delvisupphäva kopplingen mellan bokföringen och deklarationen. a. länsstyrelsernai och anmärker att beredningens förslag inte ipraktiken torde leda till den avsedda förenklingen. Synpunkter av liknande slagåterfinns också i andra yttranden. Den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden har fungerat väl itekniskt avseende och några kontrollproblem av betydelse har inte förelegat.Den nuvarande planenliga avskrivningen är visserligen komplicerad om alla . 5 1980/81. 1980/81:68 66 Metoden har dock i praktiken utnyttjats på sådant sätt att den ärlätt att fillämpa och förstå. Metoden användes nästan uteslutande av mindreföretag med ett mindre antal avskrivningsobjekt. Metoden ger en god överblickav inventariebeståndet både för de skattskyldiga och taxeringsmyndigheterna.Några särskilda olägenheter eller fillämpningsproblem har inte förelegat.Metoden har fungerat väl. Restvärdemetoden vilken är förhållandevis ny har ävenfungerat väl. Metoden används företrädesvis av mindre och medelstora jordbruk. Denräkenskapsenliga och den planenliga avskrivningsmetoden får anses vara välkända och inarbetade hos de som arbetar med redovisning och deklarationer.Efter tillkomsten av den nya bokföringslagen kan förväntas att ett antalskattskyldiga övergår från planenlig lill räkenskapsenlig avskrivning.Länsstyrelsen anser att någon ändring av nuvarande avskrivningsmetoder till engemensam avskrivningsmetod inle är särskilt angeläget. Möjligen bör en översyngöras av den planenliga avskrivningsmetoden för alt förenkla reglerna. Enskildanäringsidkare i vars verksamhet den årliga bruttoomsättningen understiger . är visserligen i flertalet fall undantagna från lagens krav på attavsluta sin löpande bokföring med årsbokslut. Det är dock inget som hindrar attde upprättar årsbokslut. Samtliga näringsidkare kan således fillämpa en ordnadbokföring och har därigenom möjligheter att använda räkenskapsenUg avskrivning.Vid sådan metod skall överensstämmelse föreligga mellan avskrivning iräkenskaperna och värdeminskningsavdrag vid taxeringen. Regeln i fråga haransetts befordra ordning och reda. För att en skattskyldig skall kunna fillämparäkenskapsenlig avskrivning erfordras visserligen fillstånd avtaxeringsnämnden. Det torde vara sällsynt att sådant tillstånd vägras.Möjligheten därtill kan emellertid vara en verksam påtryckningsåtgärd för attförmå en skattskyldig att på önskvärt sätt korrigera sin bokföring. Denplanenliga avskrivningen behövs här som en reservmöjlighet. Som beredningenanfört har den räkenskapsenliga avskrivningen fungerat mycket väl idet praktiska taxeringsarbetet. Metoden bör därför inte ändras utan myckettungt vägande skäl härför. Sommotiv för att avskaffa den planenliga avskrivningen anför beredningen bl. a.att denna i vissa faU är svårtillämpad och att det skulle vara enförenklingsvinst att tillämpa en enda avskrivningsmetod för inventarier. F. n.torde den planenliga metoden företrädesvis tillämpas av mindre näringsidkareoch den synes här fungera väl. Metoden har också påtagliga pedagogiska fördelarför den mindre näringsidkaren genom att anskaffningskostnaderna förinventarier vid denna metod sprids ut över fillgångarnas ekonomiska livslängd.Han får härigenom en godtagbar överbUck över verksamhetens ställning ochresultat. Såväl egenföretagare som bokföringsbyråer torde ofta vara välförtrogna med metoden. Den av beredningen anförda förenklingsvinsten genom attendast tillåta en metod för avskrivning på inventarier förefaUer tveksam eftersomolika former av planenliga avskrivningar används för bl. a. byggnader,markanläggningar och arbetsverktyg under inkomstkällan tjänst. Det synesdärför knappast befogat att förvägra en näringsidkare rätten att användaplanenliga avskrivningar. Denna metod bör dock reformeras på vissa punkter. Denav beredningen föreslagna "förenklade formen av räkenskapsenligavskrivning" förefaller mycket komplicerad när man granskar beredningens 1980/81:68 67 exempel på s. 503-506. Beredningen anger här på ettflertal ställen att den skattskyldige bör korrigera sin bokföring.Taxeringsnämnden saknar dock påtryckningsmöjligheter härvidlag utövermöjligheten att vägra den skattskyldige rätt att använda den s. k.kompletteringsregeln. Denna saknar ofta betydelse i större rörelser. Enligt bedömning kan inte enbart detförhållandet att vissa mindre näringsidkare inte är i lag ålagda skyldighet attfillämpa en ordnad bokföring motivera att man inför nya och krångliga reglersom skulle avse samtliga skattskyldiga. Det synes angeläget att även de mindrenäringsidkarna frivilligt tillämpar ordnad bokföring eftersom denna befordrarde skattskyldigas kontroll av verksamheten som den underlättarmyndigheternas arbete. Det kan inte vara obefogat att samhället ger smärreskatlefavörer fill dem som har att bära kostnaderna för en sådan ordnadbokföring. i och lån: Beredningen konstaterar, att den räkenskapsenligaavskrivningen fungerat väl i tekniskt hänseende. Metoden är enkel att fillämpabåde för de skattskyldiga och taxeringsmyndigheterna. Antalet skatteprocesserpå området är litet. instämmer i detta uttalande. Det främstaskälet till att den räkenskapsenliga avskrivningen fungerar så väl är kravet påöverensstämmelse mellan den skattemässiga och den bokföringsmässigaredovisningen. Trots de positiva erfarenheterna som föreliggerbeträffande nuvarande lagregler föreslår beredningen betydande ändringar.Mofiven härför är att man vill förenkla avskrivningsförfarandet vidbeskattningen och införa en enda avskrivningsmelod för alla rörelseidkareoavsett rörelsens omfattning och oavsett om räkenskaperna avslutas medelstårsbokslut eller inte. I konsekvens härmed föreslår beredningen att denplanenliga avskrivningen, som huvudsakligen fillämpas av de mindre företagen,skall avskaffas. Enligl förslaget skall huvudregeln i det nyaavskrivningssystemet bli en metod, som ligger den nuvarande 30-regeln nära.Ändringen innebär att kravet på överensstämmelse mellan taxeringen ochbokföringen slopas. Beredningen har illustrerat sin metod genom omfattandeexempel (s. 502-506) i betänkandet. Trots att beredningen i exemplet avförenklingsskäl förutsatt att några försäljningar av inventarier inte skettunder den tioårsperiod det omfattar, visar det att de föreslagna reglerna kanleda till mycket komplicerade situafioner. I flera fall anger beredningen i sinkommentar till exemplet att motsvarande korrigeringar bör göras i bokföringen.Några påtryckningsmöjligheter i detta hänseende har emellerfid intetaxeringsmyndigheterna. Trots att beredningen släpper kravet på överensstämmelsemellan bokföring och taxering föreslår man en spärregel som innebär, att detskattemässiga restvärdet inte får nedbringas under det i balansräkningenupptagna värdet av samma fillgångar. Denna regel synes vara generell. Den synesinkonsekvent, eftersom beredningen syftat tiU att den generellaavskrivningsmetoden, 30-regeln, även skall kunna användas av rörelseidkare sominte upprättar årsbokslut. kan inte finna att beredningen visat någraskäl för en förändring i de nuvarande reglerna om räkenskapsenlig avskrivning.Den planenliga avskrivningen bör enUgt mening finnas kvar Prop.1980/81:68 68 Metoden är bra för de mindre företagen. Den ger bra överblick överinventariebeståndet, och är lätt att följa för taxeringsmyndigheterna. Enomarbetning bör leda till att det årliga avdraget bestämmes till avanskaffningsvärdet. Länsstyrelseni Norrbollens län: Löpandebokföring som avslutas med resultaträkning och balansräkning innehållerautomafiskt kontrollmoment, som ger stadga åt redovisningen. I konsekvenshärmed kan också deklarationer på ett helt annat sätt bygga på bokföringen. Länsstyrelsenfinner det vara mindre välbetänkt att i ett sådant läge släppa den direktakopplingen mellan avskrivnirigar på maskiner och inventarier i bokföringen ochvärdeminskningsavdragen enligt räkenskapsenlig metod vid taxeringen jämte däravföljande överensstämmelse beträffande restvärdena. a. att det inte längre finns skäl att låta skillnader i uppläggningav bokföringen medföra att olika avskrivningsregler skall fillämpas vidbeskattningen. Utgångspunkten anges böra vara att likartade möjligheter fillskattemässig avskrivning skall gälla för alla rörelseidkare. Eftersomalla rörelseidkare oavsett verksamhetens omfattning har rätt alt upprättaårsbokslut och härigenom få möjlighet att tillämpa räkenskapsenligavskrivningsmetod finns enligt mening inte några diskriminerandeinslag i gällande lagstiftning på området. Länsstyrelsengör vidare den bedömningen att den av beredningen föreslagna nyaavskrivningsmetoden inte kommer att innebära några administrativa förenkUngarjämfört med ett system där räkenskapsenlig avskrivning enligt nuvarande regleranvändes av ett allt större antal skattskyldiga medan den planenliga metodenautomatiskt begränsas fill ett allt mindre antal småföretagare. Det tordesnarare komma att bli så att de differenser som den modifieraderäkenskapsenliga avskrivningsmetoden fillåter mellan bokföring och taxeringförutsätter ökal uppgiftslämnande från företagen och medför ökat kontrollbehov. Länsstyrelsenanser således att vad beredningen anfört inte utgör tillräckliga skäl för attersätta nuvarande metoder för räkenskapsenlig och planenUg avskrivning med enny metod konstruerad enligt förslagel. EnligtKF:s uppfattning är nu gällande avskrivningsregler väl inarbetade och fungerartUlfredsstäUande. Av praktiska skäl kan man därför ifrågasätta om det ärlämpligt att göra ändringar som åtminstone under ett övergångsskede försvårartillämpningen utan att innebära några påtagliga fördelar för de skattskyldigaeller skattemyndigheterna. KF anser därför i första hand att nuvarande reglerbör bibehållas oförändrade. KFvill beträffande de föreslagna reglerna i synnerhet invända mot allkompletteringsregeln ej skulle få användas så länge avvikelse föreligger mellanskattemässigt och bokfört värde samt mot att den planenliga avskrivningenslopas. Denplanenliga avskrivningen behövs för inventarier som har normalt kortarelivslängd än t. ex. lastbilar, grävmaskiner och andra motorfordon iyrkesmässig trafik. avskrivning av restvärdet kvarstår34,av anskaffningskostnaden. Om inventariet då måste utrangeras, uppstår iett relativt litet företag med huvudsakligen Prop.1980/81:68 69 lastfordon i sitl inventariebestånd, t. ex. åkeriföretag,alltför höga utrangeringsavdrag och ojämnhet i periodiseringen avverksamhetens resultat. Den planenliga avskrivningen bör finnas kvar för dessasituafioner men de särregler för förskjutna, ej utnyttjade avskrivningar somskapar svårigheter vid tillämpningen bör kunna slopas. Beredningens förslag alt anskaffningsvärdet även vidtillämpning av komplelteringsregeln i förekommande fall skall anses varaköpeskillingen minskad med kontrakts- eller fondavskrivning tillstyrks avlänsstyrelserna i , , och Väslernorrlands län.Länsstyrelsen i län tillstyrker den föreslagna ändringen men pekar påbehovet av övergångsregler. Lånsstyrelsen i har invändningarmot förslaget. Beträffande den s. k. komplelteringsregeln eller 20-regelnföreslår beredningen av förenklingsskäl att verklig anskaffningskostnad för entillgång skall få minskas med eventuell kontrakts- eller fondavskrivning. Medhänsyn till den spärr som finns bland annat i reglerna om avsättning fillinvesteringsfond för avyltral fartyg och investeringsfond för förloradeinventarier, när det gäller utnyttjande av nettometoden och som är avsedd attförhindra dubbelavdrag, synes det tveksamt om förslaget bör genomföras. Beredningens förslag fill rältelseregler för det fall attinventarier felaktigt omkostnadsförls har kritiserats vid remissbehandlingen.Länsstyrelsen i anser dock att det finns skäl som talar förförslagel. Beredningen föreslår alt i de fall överavskrivning skettgenom att kostnaden för visst inventarium dragits av som omkostnad i rörelsenskall ett belopp motsvarande av kostnaden upptagas som intäkt iförvärvskällan. Avdrag för det till beskattning återförda beloppet medgesplanmässigt med början året åtgärden vidtagits.Nuvarande krav all taxeringen skall ha vunnit laga krafl innan den planmässigaavskrivningen kan påbörjas elimineras genom att en särskild besvärsregel införsi 102 § taxeringslagen (TL). Med hänsyn till att det ofta är fråga omväsentliga belopp som är föremål för prövning framstår det som angeläget atttillskapa en lagregel som möjliggör en avskrivning som ligger anskaffningstidpunktennära. Lantbrukarnas skatledelegation och iVäslernorrlands län fillstyrker också förslaget. Åtskilliga andra länsstyrelseranser däremot att beredningens förslag inle bör genomföras. Beredningen har föreslagit att avanskaffningskosinaden för ett omkostnadsfört inventarium bör filläggasnettointäkten. Enligt rådande praxis sker ingen ändring av taxeringarna omanskaffningskostnaden för omkostnadsfört inventarium ryms inom den tillåtnaavskrivningen. Prop.1980/81:68 70 situationer,som enligt mening inte är ovanliga, medför således ingetmerarbete genom att taxeringen inle behöver ändras. Enligt förslaget kommer, ominte den av beredningen föreslagna regeln om ändring av bokslut kan fillämpas,omkostnadsförda inventarier alltid att medföra höjda taxeringar. Länsstyrelsenföreslår att beträffande omkostnadsförda inventarier såvitt nu är i frågareglerna anpassas till gällande praxis. Omnettointäkten av verksamheten med tillämpning av bestämmelsen höjs med ettvisst belopp och avskrivningsmöjligheten i fråga om övriga inventarier inteutnyttjats till fullo, torde höjningen helt eller delvis under vissaförutsättningar kunna elimineras genom ändring av bokslutet. Om den outnyttjadeavskrivningsmöjligheten är så stor att höjningen hell kan elimineras förblirbalansräkningen oförändrad och resultaträkningen ändras endast genom omföringmellan några poster. Del förefaller under sådana förhållandentrots allt mest praktiskt att fillåta tyst kvittning utan ändrat bokslut. Detvore önskvärt med förtydligande i detta avseende om lagens innebörd. Deföreslagna reglerna innebär, att hänsyn inte tas till om någon faktisköveravskrivning skett sedan avskrivningen på de tillgångar, som redovisats påmaskiners och inventariers konto beaktats. Om dessa senare fillgångar inteavskrivits med högsta möjUga belopp, kan den på omkostnadskontot gjordaavskrivningen helt eller delvis rymmas inom det skattemässigt högsta möjliga avskrivningsbeloppet.Enligt uppfattning bör något tillägg för överavskrivning inteske, om den på omkostnadskontot gjorda avskrivningen ryms inom vad som kangodtas skattemässigt som högsta möjliga avskrivningsbelopp. Endast i den måndetta senare belopp överskridits, bör fillägg för överavskrivning ske.Beredningens förslag innebär emellertid att höjning av nettointäkten kan kommai fråga även i sådana fall, där enligt uppfattning någonöveravskrivning inte kan anses föreligga. Följande exempel belyser dessa skildauppfattningar: I bokföring och deklaration upptaget värdeminskningsavdrag enligtovan 36 36 36 D:olägsta värde (100 -I- 20 ./. 36=) 84 84 84 1980/81:68 71 Rättelse enligt beredningen: värdeminskningsavdrag fillägg fill nettointäkten Rättelse enligt : avskrivningYtterligare avskrivning Tillägg fill nettointäkten Enligt uppfattning skall något tillägg integöras till nettointäkten i fall A. Tilläggen i fallen B och C bör uppgå fill 10resp. 14, vilka belopp bör läggas på plan i enlighet med beredningens förslag.Härigenom kommer bokföringsmässigt och skattemässigt restvärde attöverensstämma. Den omständigheten att ett inventarium omkostnadsförts iräkenskaperna kan likställas med alt beloppet inventariebokförts och därefteravskrivits. Att behandla överavskrivning på grund av omkostnadsförl inventariumpå annat sätt än annan överavskrivning framstår som obefogad. Det skälberedningen anfört nämligen att den skattskyldige möjligen betages rätten atttemporärt använda kompletteringsregeln är inte av sådan tyngd att det mofiveraren särskild lagregel. I sammanhanget kan erinras att företagare, som ejupprättar årsbokslut, generellt är betagna möjligheten att användakompletteringsregeln. Bestämmelsen att avdrag för omkostnadsförda inventarierskall ske enligt särskild plan bör därför utgå. Lånsstyrelserna i och , som ocksåär kritiska till förslaget, påpekar att lagförslaget innebär att av detomkostnadsförda beloppet skall återföras även om räkenskapsåret omfattar annanfid än eller kompletteringsregeln har tillämpats. I fråga om denföreslagna besvärsregeln anför den sistnämnda följande: Förslaget innebär enligt mening inte någonförbättring i förhåUande till nu gällande regler. Den föreslagna regeln medfören nytillskapad besvärstid som saknar motsvarighet på andra områden inom svenskskatterätt. Som reglerna är nu får den skatlskyldige vänta med att göra avdragetenligt plan tills taxeringen vunnit laga kraft. Förlorar han processen skallhan medgivas avdrag enligt plan för det belopp processen gällt. Bifalls hansyrkande behöver vidare åtgärd ej ske. Beredningens förslag innebär om denskattskyldige vinner processen och under förutsättning att han erhållit avdragenligl plan, att eftertaxering skall ske för de fem taxeringsår avdrag skettenligt plan och för vilka deklarafionerna kanske endast delvis finns bevarade.Det torde under sådana förhållanden inte vara lätt vare sig förtaxeringsintendenten, den skattskyldige eller domstolarna att klargöra omavdrag erhållits enligt plan för överavskrivningen. Eftersom den skattskyldigebör ha möjlighet att få även dessa avgöranden prövade i högre instanser kanprocessen komma att gälla taxeringar fillbaka i tiden för vilkadeklarationerna ej finns bevarade. 1980/81:68 72 i län avstyrker av liknande skälförslaget. föreslår en annan lösning: Enligt bör rättelse i här nämnt avseende istället ske genom aft det överavskrivna beloppet först återförs tillbeskattning och efterföljande år får tilläggas det skattemässiga restvärdetoch bli föremål för avskrivning enligt de allmänna reglerna. Avskrivning får dåvisserligen ske i snabbare takt än enligt såväl nuvarande som av beredningenföreslagna regler, men beskattning har skett rätt år med därav följandeskatteutgift och - i förekommande fall - straffsanktion i form avskattetillägg. Ytterligare skärpning kan inte anses nödvändig.