prop · G40368 · 1980-12-31 00:00:00 — Delegationen anser att detta motiv numera saknar bärkraft. På grund avdet ekonomiska livels lagar, där teknik och strukturrationalisering framtvingaten långt driven specialisering, har det blivit alltmer uppenbari att anläggningarav förevarande slag har en begränsad ekonomisk varaktighet. Beträffanderörelsefastigheter rör det sig vanligen om anläggningar som är skräddarsyddaför den speciella produktion som bedrivs på fastigheten. Lägger förelagetifråga ner verksamheten eller övergår det till annan produktion blir ofta degamla anläggningarna helt värdelösa. Vid nedläggning av verksamhet är detockså svårt att över huvud taget finna någon ersättningsindustri eller dylikt,särskilt i det fall fastigheten är belägen på mindre ort. När del gäller jordbruksfastigheter ulgör brunnar ochskogsvägar de vanligast förekommande markanläggningarna. Skogsvägarna kandessulom sägas ha stått modell förden ifrågavarande avskrivningsmetoden. Bådadessa typer av anläggningar har begränsad livslängd. Ingen torde således kunnahävda att en brunn har evig varaktighet. Inte minst den långa torkperiodenunder mitten av har medfört att vattentillgången sinat och nyabrunnar måst borras. Beträffande skogsvägarna har nya avverkningsmeloder -kalavverkning med stora skogsmaskiner - ställt hell nya krav på vägar. Delegationen hävdar således att praktiskt taget ingamarkanläggningar har ett bestående värde. Hela anskaffningskosinaden bördärför utgöra avskrivningsunderlag. Dessutom kan hävdas att flertalet av demest betydelsefulla och kostnadskrävande anläggningarna har en kortare ekonomisklivslängd än . Avskrivningsprocenten bör därför vara högre än 5 för dessaanläggningar. Den av delegationen föreslagna ändringen skulle undanröjade oneutrala effekter som uppkommer i de fall då investeringsfond ellerdylikt inle kan ulnytljas för utförande av markanläggning. Ett ytterligare skäl all medge avdrag för helaanskaffningskostnaden är att enligl realisalionsvinslreglervärdeminskningsavdragen skall indexuppräknas när de återförs till beskattningvid fastighetens avyttring. Även anser altavskrivningsunderlaget avseende markanläggningar bör ändras från lill av anskaffningskostnaden. 7 1980/81. Prop.1980/81:68 98 2.3 Pågående arbeten (11.7) 2.3.1.1Behovet av ny lagstiftning Fierlalet remissinstanser-däribland ett antallänsstyrelser, BFN, Näringslivets skattedelegation och - delarberedningens uppfattning att det nuvarande rättsläget såvitt gäller denskalterhässiga behandlingen av pågående arbeten är ovisst och att klarlägganderegler behöver införas. RSV, i samtLantbrukarnas skalledelegation anser dock att ytterligare utredning behövsinnan ny lagstiftning kan genomföras. regler för värdering av delta slag av tillgångar harhillills saknats. Beredningens förslag att löpande räkningsarbetenvinslberäknas allteftersom delfakturor utställs, medan arbeten till fasl prisvinslberäknas först sedan arbetet i sin helhet är färdigt, överensstämmer medde regler som föreslås för byggnadsrörelse. I reservation och särskill yttrandehar framhållits att begreppen fast pris och löpande räkning inte ärtillräckligt definierade skalterättsligt för att tillämpningssvårigheter skaundvikas. De nämnda begreppen har hämtats från byggnadsbranschen men lordesåvitt kan bedömas i stort kunna vara tillämpliga även för ifrågavarandebranscher. Även om reserveringsmöjligheterna i praktiken kan variera någotmellan löpande räkningsarbeten och fastprisarbelen, torde detta i regelskattemässigt ha marginell betydelse, varför motiv för att hårddrabestämmelserna saknas. Att konstruera regler för rätt beskattningsår som heltundviker tvister om när ett arbete är färdigställt är svårt. De riktlinjer somberedningen för sin del angeti lorde vara fillräckligt detaljerade för denpraktiska tillämpningen. Det är angeläget att frågan rörande den skattemässigabehandlingen av pågående arbeten i hantverks- och konsultföretag m. fl. får sinlösning vare sig det sker i form av regler intagna i kommunalskattelagen elleri form av anvisningar från . Många svårbemästrade problem, inleminst från kontrollsynpunkl, är förknippade med värdering av pågående arbetenoch tidpunkt för vinstavräkning av pågående arbeten i hantverks-ochkonsultföretagen. Beredningens förslag innebär regler liknande dem somgäller och föreslås gälla även i fortsättningen för företag inombyggnadsbranschen. Även om vissa gränsdragningsproblem mellan arbeten pålöpande räkning resp. till fast pris kan förmodas uppstå synes reglerna ändåvara tiUräckligt detaljerade för prakfisk tillämpning. Länsstyrelsentillstyrker således förslaget i dess huvuddrag men vill ifrågasätta vissadelar. Lånsstyrelsen i redovisar sammauppfattning som i . Prop.1980/81:68 99 Vad gäller pågående arbeten i hantverks- ochkonsultföretag m. fl. har skattereglerna hitfills varil oklara. Detla harmedfört att årsredovisningarna för denna typ av företag ofta är intetsägandeeller vilseledande. BFN an.ser det därför ytterst angeläget att klara reglerinförs i skattelagstiftningen. Beredningen föreslår att en lagreglerad skyldighet införsför hanlverks-och konsultföretag att redovisa pågående arbeien. Vi tillstyrkeratt så sker. Vid den närmare utformningen av bestämmelserna härom bör man dockbättre än beredningen söka uppnå en för de ifrågavarande företagen prakfiskordning. Vi hänvisar i detta avseende till vad ledamoten anfört i sinreservation saml till de yttranden som avgivits av företrädare för berördabranscher. Detta område av skatterätten kan sägas ha varil oregleradalltför långe. Det är därför angeläget att det nu ges så klara regler sommöjligl både ifråga om värdering och resultatavräkning. Det får accepteras inte kan uppnå exakthet. Att t. ex. i fråga om fastprisarbelen konstrueraregler för rätt beskattningsår som helt undviker tvister om när arbetet ärfärdigställt låter sig inte göra. Enligt TOR:s mening är dock de riktlinjerberedningen angeti tillräckligt detaljerade för den praktiska tillämpningen. framställdes hos dåvarande riksskattenämndenkrav på tillämpningsanvisningar angående hur pågående arbeien skaltemässiglskulle redovisas. arbetade sedan fram medutformandet av anvisningar för konsulterande arkitekters redovisning avpågående arbeten (RN dnr 50/1966). Detta arbete avbröts i och med attutredningen om företagens beskattning aktualiserades, varvid riksskattenämndenbeslutade överlämna arbetsmaterialet lill företagsskatteberedningen. Också detnu framlagda förslaget kräver, om det leder till lagstiftning,fillämpningsanvisningar. Enligt RSV:s bedömning skulle arbetel med sådanaanvisningar bli minst lika omfattande som det arbete riksskattenämnden lade nedunder . Som grund för en närmare reglering av de frågor som rörifrågavarande område borde därför genomföras en mer ingående kartläggning av olikabranschers avtals- och redovisningspraxis än beredningen redovisat. Försl medslöd av ett sådant material lorde en lämplig lagreglering med relativtklargörande motivutlalanden kunna åstadkommas. RSV anser därför att ytterligareutredning krävs innan nu behandlade frågor närmare lagregleras. I kommunalskattelagen finns inte någraregler om den skattemässiga behandlingen av pågående arbeten. Bokföringslagenbygger däremot på den s. k. realisationsprincipen, som innebär, alt ell arbeleskall vinstredo visas, när det är slutfört. Praxis på skatteområdet har inteutvecklats helt i enlighet med bokföringslagens intentioner. Beredningen anser det därför angeläget att regler tillskapas 1980/81:68 100 angående den skattemässiga behandlingen av pågåendearbeien i hanlverks-och konsultföretag. Strävan bör vara alt uppnåöverensstämmelse mellan skattelagstiftningen och bokföringslagensredovisningsprinciper. Vissa skillnader torde dock bli ofrånkomliga med hänsyntill de skilda syften som bokföringslagen och skattelagstiftningen har. anser i likhet med vad beredningen funnit,att det är angeläget att en fasl och klar praxis tillskapas. För närvarandetorde läget vara sådant, att företag inom vissa branscher genom att fördröjafakturering och uppdragsgivarens utbetalningar till ett följande räkenskapsår,kunnal skapa reserver. I saknad av fasta regler har taxeringsmyndigheterna iallmänhet inle kunnal ingripa mot alltför stora reserveringar. Med hänsyn fillförslaget om att företag skall få göra avsättning lill resullatutjämningsfond,framstår del som än mera angeläget all hithörande frägor regleras. Det äremellertid inte någon lätt uppgift all tillskapa ett regelsystem som fyllerrimUga krav på enkelhet och som kan lillämpas av förelag inom vitt skildaområden. Beredningen har inle redovisat vad dess förslag betyder för företaginom olika branscher. Innan lagstiftning sker bör beredningens förslag prakfiskttestas på företag inom skilda branscher. Lantbrukarnas skatledelegation: " Delegationen anser del angeläget alt den skattemässigabehandlingen av pågående arbeten i konsultföretag regleras. Praxis är pä dennapunkl svävande och ingen torde kunna säga vad som är gällande rätt. Emellertid anser delegationen alt beredningens förslagbehöver överarbetas och större hänsyn las till de speciella förhållanden sområder inom olika branscher. Inriktningen bör vara att åstadkomma praktisktfungerande regler som knyter an till vad som kan anses vara god redovisningssedinom respektive bransch. avstyrker beredningens förslaglill generella anvisningsregler avseende den skattemässiga behandlingen avpågående arbeten. Enligt FAR är de föreslagna reglerna rörande konsultföretagsredovisning av pågående arbeten svårlästa och oklara. 2.3.1.2 Lagstiftningens omfallning och principiellauppbyggnad Omfattningen av ett nytt regelsystem, såsom det kommitfill uttryck i beredningens lagförslag, kritiseras av bl. a. BFN ochNäringslivets skattedelegalion. Slutligen vill BFN konstatera att de angivna reglernaendast synes vara avsedda för hantverks-och konsultföretag vilkel BFN finnerrikligt. De avses tydligen ej gälla tillverkningsföretag som vid sidan av sinnormala verksamhet bedriver konsultarbeten. Denna begränsning bör emellertidockså framgå av lagtexten. 1 skattelagstiftningen bör därför en klar definitionav hantverks- och konsultföretag göras. 1980/81:68 101 Den av beredningen föreslagna ordningen för redovisningenav pågående arbeten skall enligt motiven gälla för hantverks- ochkonsultföretag. Begränsningen lill dessa typer av företag bör givelvis framgåäven av lagtexten. I annat fall föreligger risk för alt bestämmelserna kommeratt uppfattas som tillämpliga även för tillverkningsindustrins beställningsarbetenm. En sådan ordning vore hell oacceptabel. Eftersom beredningen inte hellersynes ha avsett någon ändring för lillverkningsföretagens del, vill vi i dettasammanhang endast hänvisa till den diskussion av denna fråga som fördes isamband med lagstiftning och som ledde till att finansministern iprop. 1955:1 (sid. 255) avvisade ett förslag om att beslällningsarbelen m. m. vidlagervärderingen skulle undantas från huvudregelns fillämpning. Beredningens förslag att ett regelsystem bör gälla förarbeten på löpande räkning och ett annat för arbeien fill fast pris godiasallmänt av remissinstanserna. RSV och Lantbrukarnas skattedelegalion anserdock att reglerna om akfivering av kostnader vid arbeten till fast pris börgöras frivilliga. Beredningen föreslår att alla arbeien som utförs lill fastpris skall resultatberäknas först när arbetet är färdigställt. Så länge ettsådant arbete är under utförande skall, enligt förslaget, värdet av nedlagdakostnader upptas som fillgång vid den skattemässiga resullatberäkningen. De avberedningen angivna värderingsgrunderna för denna fillgång leder till attkvaliteten på företagels kostnadsredovisning blir av avgörande betydelse förtillgångens värdesättning. Ett sådant åsätt värde är ytterst svårkontrollerbarioch svårberäknat. RSV anser därför att företag inle bör tvingas att tillämpadenna redovisningsmetod. Den i punkl 3 nionde stycket första meningen avanvisningarna till 41 § KL föreslagna regeln bör således, enligt RSV:s mening,göras fakultativ. i ifrågasätter om inte endasten metod för resullatberäkning av pågående arbeien bör få användas oavsettföretagsform, företagsstorlek eller om fast pris eller löpande räkningtillämpas. FAR och SRS anför alt reglerna om fast pris bör tillämpasäven i fråga om arbete som utförs på löpande räkning. Även 5B/:Fmotsätter sigförslaget alt - såvitt gäller arbeien på löpande räkning - intäktsredovisningenskall ske i takt med faktureringen. Beredningen har föreslagit att om fasl pris avtalats skallnedlagda kostnader redovisas som pågående arbete. Utföres däremot uppdraget pålöpande räkning skall enligt beredningen resullatberäkning ske i takl medfaktureringen. Det måsle emellertid framhållas alt förtida redovisning avvinst, oavsett arten av verksamhet, står i strid mot god redovisningssed.Dessutom vill FAR understryka följande: Ett arbele på löpande räkning kan inteavbrytas när som helst utan ekonomiska konsekvenser för uppdragstagaren.Detsamma är förhållandet rörande exempelvis ett revisionsuppdrag med ett stortanlal delprestationer vilka var för sig inte har något egentligt Prop.1980/81:68 102 värde för uppdragsgivaren förrän uppdraget i sin helhet äravslutat. Det är heller ingalunda självklart att kontinuerlig debiteringaccepteras av uppdragsgivaren. Någon skyldighet alt delfakturera föreliggerinle för uppdrags-lagaren såvida detla inle särskill . FAR anser att resultatberäkning i takt med faktureringensom generell regel strider mot god redovisningssed, och en sådan regel kan ejheller tillämpas i praktiken. Såsom FAR uppfattar god redovisningssed förkonsultföretag skall vinstavräkning av arbeten på s. k. löpande räkning inteske förrän uppdraget i sin helhet är avslutat och slutfakturerat. Omfakturering sker före denna fidpunkt bör denna redovisas som skuld. Av dettaföljer alt både den som ulfört ett arbete till ett på förhand avtalat pris ochden som utfört arbete på löpande räkning bör tillgångsredovisa arbetetsnedlagda kostnader som pågående arbete. FAR anser således alt god redovisningssed upprätthålles omsåväl s. k. löpande räkningsarbeten som anbudsarbelen resultatavräknas näruppdraget slutförs, vilkel medför att under arbetets gång nedlagda kostnaderupptas som tillgång under rubriken till direktnedlagda kostnader saml att erhållna förskott skuldbokföres ochresultatavräkning sker när uppdraget är slutfört. Resultatavräkning bör sålundaske för exempelvis revisionsuppdrag för revisionsberättelsensavgivande och för konsultuppdrag vid avgivande av slutrapport. På sidan 537 i betänkandet uttalar beredningen att varjefaktura avseende byggnadsentreprenad på löpande räkning innefattar en sådanekonomisk uppgörelse att resullatberäkning bör ske i takt med faktureringen.Uttalandet synes bygga på det förhållandet att enligt 6 kap. 6 § i AB 72 vidlöpande räkning ersättning utgår enligt självkostnadsprincipen för vissakostnader och att därutöver tillkommer entreprenörarvode beräknat till vissprocent av kostnaderna. Mot bakgrund av vad beredningen ansett sig kunnakonstatera i dessa hänseenden föreslår beredningen att vid löpande räkningsarbetenbelopp, som fakturerats eller enligl god redovisningssed hade kunnatfaktureras, skall tas upp som inläkt i stället för att aktiveras i awaktan påatt entreprenaden slutförts. SBEF motsätter sig bestämt att beredningens förslag idenna del blir föremål för lagstiftning. Skälen härtill är följande. Avförarbetena till bokföringslagen och enligt den branschpraxis som SBEFrekommenderade i sin utgåva "Byggnadsföretagets årsredovisning",1977, bör resultatavräkning inte ske förrän arbeten slutförts ochentreprenören skilt sig från uppdraget. Skälet härfill är naturligtvis att detinte är tillåtet enligt bokföringslagen alt redovisa vinst innan den ärrealiserad. Beredningen synes emellerfid ha haft den uppfattningen attsjälvkostnadsprincipen och entreprenörarvode baserat på vissa angivna kostnadergaranterar att faktura vid löpande räkningsarbeten innebär fullkostnadstäckning för entreprenören. Löpande räkningskontrakt innebär emellertidinte alls någon sådan garanti och det ekonomiska resultatet av arbetetföreligger därför inte förrän hela åtagandet är slutfört. a. följandeomständigheter kan nämligen påverka resultatet av ett löpande räkningsarbeteså alt entreprenören inte ens får kostnadstäckning. Sedan arbetel slutförts kanbeställaren göra gällande att kostnaderna varit oskäliga. Detla kan då ledatill att såväl tidigare fakturerade kostnader som entreprenörarvoden måstejämkas och återbetalas eller alt beställaren vägrar att betala den 1980/81:68 103 resterande, ofta ansenliga fordran som entreprenören kanha vid entrepre-nadlidens utgång. En entreprenör står vanligen ansvaret förentreprenaden . Delta innebär att han ansvarar förkoslnader som kan uppkomma lill följd av att han själv, hans anställda, hansunderentreprenörer eller underleverantörer gör misstag i något hänseende.Vidare kan ansvar föreligga för skador som utomstående förorsakar eller somuppkommer lill följd av andra omständigheier. Ovanligt är sålunda inlekoslnader lill följd av vandalisering, solskador, vatten- och avloppsläckage m.m. Avtal avseende löpande räkningsarbeten är som regel försedda medvitesklausul i händelse av försening med entreprenadens färdigställande.Eftersom vitet aktualiseras först när entreprenören skilt sig från arbetel, kanvilesrisken inte beaktas vid faktureringen under arbetets gång. k. självkoslnadsprincipen är det vidare mycket vanligl att enligt kontraktetett fast arvode bestäms för arbeisplatskoslnader och koslnader för maskinpark.Della innebär risk att arvodet inte ger full kostnadstäckning. Dessutomförekommer ibland entreprenader där avlalel är konstruerat som en faslprisdeloch en löpande räkningsdel på annat säll än enbart fast pris förarbeisplatskoslnader och maskinpark. De här redovisade omständigheterna visar enligl SBEF:smening mycket klart att del är direkt felaktigt att som beredningen föreslårfrångå de principer som enligt fast redovisningspraxis tillämpas vid löpanderäkningsarbeten. SBEF anser därför att entreprenader på löpande räkning även iframfiden skall resultatavräknas först sedan entreprenaden i sin helhetfärdigställts och slutbesiktigats. SRS ifrågasätter, om det överensstämmer med praxis attpågående uppdrag resultatberäknas i takt med delfakturering. Först näruppdraget i sin helhet är slutfört och slulfaklura utfärdats bör vinslavräkningenligt samfundets uppfattning ske. Detta innebär, att ett revisionsuppdragvinstavräknas först när revisionen är fullbordad, dvs. För övriga uppdrag, exempelvis ekonomiska utredningar, börvinstavräkning ske, när den slutliga redogörelsen över utredningen överlämnatsfill uppdragsgivaren. SRS anser, att såväl beträffande uppdrag på löpanderäkning som lill fasl pris bör nedlagda direkta kostnader upptas som fillgånginfill dess uppdraget är slutfört. Liknande synpunkter framförs av SPA och i den av ABJacobson & , () ingivna skrivelsen. 2.3.2 Arbete på löpande räkning 2.3.2.1 Gränsdragningen mellan löpande räkning och fastpris 1 åtskilliga remissyttranden påtalas behovet av en klardefinition av vad som skall anses utgöra arbete på löpande räkning och vad somskall anses utgöra arbele till fast pris. 1980/81:68 104 Beredningen har inte närmare avgränsat vad som är atthänföra lill arbete som utförs fill fast pris resp. sådant som utförs pålöpande räkning. Denna gränsdragningsfråga torde liksom den ovan berörda frågannär ett arbete skall anses vara färdigställt leda till tillämpnings- ochkontrollsvårigheter. Begreppen fast pris resp. löpande räkning är såledescentrala punkter i beredningens förslag. Vissa reservanter har framhållit, attbegreppen inte är entydiga och att marknaden uppvisar en serie varierandeformer av avtal som inle kan definieras med hjälp av allmänna formuleringar.Länsstyrelsen instämmer i detta uttalande. En förutsättning för en enkelrättsfillämpning måste vara, att de båda begreppen ges en klar och entydigskattemässig definition. Beredningen har av olika skäl inte kunnat ange närskattemässig resullatberäkning skall ske utan menar att delta får avgöras vidrättstillämpningen. I detta sammanhang torde gränsdragningen mellan löpanderäkning och fast pris vara av slor betydelse. För att erhålla en grund förtillämpningen har vissa reservanter efterlyst en skatterättslig definition avbegreppen. instämmer häri och vill i avsaknad av preciseringar påpekaföljande. Vad först angår arbeten på "löpande räkning" börvinstberäkning ske i takt med faktureringen. Vid en fördröjning av denna börlaxerings-myndigheterna ha möjlighet att gripa in och göra ell tillägg. Den avreservanterna uttalade meningen att det saknas anledning till korrigering tordemedföra att nuvarande möjligheter till ej acceptabel resullalreglering skullebibehållas. Under alla omständigheter erfordras en definition avbegreppen "fast pris" och "löpande räkning". Det lordefinnas en mängd olika avtalskonstruktioner där tvekan kan uppstå lill vilkenkategori avtalet är att hänföra. Skall t. ex. alla avlal med kostnadsiakhänföras fill fast pris? Det kan inle accepteras att företagen skall sväva iovisshet på denna punkt. Arvoderingen till konsultföretagen inom Konsultföreningenssfär sker på en mängd olika sätt. Det är mycket vanligt med blandformer ochkombinationer av vad beredningen kallar fast-pris- resp. löpande-räkningsuppdrag.Ibland används ett s. k. tvåstegsförfarande som innebär att konsultföretagetarbetar på löpande räkning i projekteringens inledningsskede då antaletfrihetsgrader är stort, medan företaget, efler det projektet fått bestämd form,arbetar på fast pris. Vanligen tillämpade mellanformer är också s. k.incitamentsavtal av skilda konstruktioner saml fast pris för viss prestationknuten till tidsenhet. Den senare formen är ofta använd i samband med kontroll(supervision) av internationella entreprenader. Det är således icke sällansvårt att avgöra om ett uppdrag är att hänföra lill fasl-pris- eller tilllöpande-räkningsuppdrag. Del är vidare ej heller ovanligt att ett faslprisuppdragp. g. a. ändrade förutsättningar måste komplelteras med ell eller flera löpande-räkningsuppdrageller att ett fast-prisuppdrag övergår i ett 1980/81:68 105 Avslutningsvis kan här anförasatt del synes vara tillfälligheter som avgör om ett uppdrag lämnasul på fasl pris eller löpande räkning. Av vad nu sagls framgår alt det ofta är ogörligt attklassa ett uppdrag som fast-prisuppdrag eller löpande-räkningsup{)drag och altskattesystemet bl. a. av detta skäl måste vara neutralt i förhållande lillersättningsform. Enligt samfundels mening är del ofta svårt alt dra en klargräns mellan arbeten på löpande räkning och andra arbeten. Även för arbeien pålöpande räkning finns risk för förluster. Ett avbrytande av ett arbele innebärofta ekonomiska konsekvenser för uppdragstagaren, även om arbetet ulförs pälöpande räkning. I många fall består ett konsultuppdrag av ett flertal olikadelprestalioner. Först när arbetet i sin helhet är slutfört får dessa delar ettvärde för uppdragsgivaren. Samfundels ledamöter rekommenderas visserligen isamfundets etiska regler all inte åta sig uppdrag lill fast arvode, men deltorde vara ganska vanligl att ett tak anges för arvodel. Då ett arbete ärslutfört och arvodet skall beräknas med ledning nv nedlagd tid kan ofta enskälighetskorrigering av slutsumman ske. Även om ett uppdrag utförs på löpanderäkning föreligger inte någon skyldighet för uppdragstagaren att delfakturera. Svårigheterna att finna en klar gräns mellan arbele pälöpande räkning och arbele lill fasl pris framhålls också av bl. a. advokalsamfimdoch . Flera remissinslanser behandlar i sina yllranden förslagetom alt mindre företag skall - oavsett debileringsform - få tillämpa reglernaför löpande räkning. Beredningen föreslår alt löpande vinslavräkning generelltskall få fillämpas av de förelag som enligt 1 § bokföringslagen undantagitsfrån bestämmelserna om årsbokslut. Enligt uppfattning är denföreslagna gränsen alltför snäv.