prop · G40368 · 1980-12-31 00:00:00 — Del vore av värde om flera av de mindre företagenkunde utnyttja det enklare redovisningsförfarande som delta innebär. Gränsenbör därför sältas högre, förslagsvis vid . Att frågan om alt få en klar och enkel rättstillämpning ärsvårlöst, framgår också av att beredningen ansett sig böra föreslå att löpanderesultatberäkning skall få tillämpas även för arbeien till fast pris av förelagsom inle är skyldiga enligt bokföringslagen att upprätta årsbokslut. Metodenfår enligl förslagel användas endasl av fysisk person som driver sin verksamheiutan biträde av flera än två årsanställda och i vars rörelse den ärligabrutloomsältningen understiger . Enligt mening är det inle lämpligt attinföra olika regler för olika företag beroende på dess storlek. Om en sådangräns anses erforderlig, bör den sältas avsevärt högre, förslagsvis vid enomsättning på . 1980/81:68 106 Beredningen konstaterar att den föreslagna ordningen kanvålla problem i första hand för mindre förelag. Dessa redovisar nämligen f. n.ofta uppburna å-konto-likvider och dellikvider m. m. som inläkl. Enligtberedningens uppfattning bör denna enklare redovisningsmetod finnas kvar förden som bedriver verksamheien i mindre omfattning. Organisationerna delar beredningensuppfattning. För att undanlaget skall ha någon effekl över huvud taget måslefler företag än de som har en årsomsättning på högst . Ett likartat problem gäller företagens behov av resp. skyldighelatt i den löpande bokföringen notera kundfordringar resp. leveranlörsskulder.Enligl bokföringsnämnden räcker del att förelag med mer än 10 årsanställda försådan löpande bokföring, vilket anges i nämndens anvisning nr 1. Organisationernaanser att samma gräns skall gälla angående redovisning och beskattning avpågående arbeien i hantverks- och konsultförelag. Alla förelag med högsl 10anställda måste därför omfattas av undantagsregeln. Detla skulle också innebäraatt dessa företag inte skulle behöva periodisera de nedlagda kostnaderna förarbeten som inle avslutats vid räkenskapsårels utgång. föreslår - liksom länsstyrelserna i samtGöteborgs och län - att löpande vinstavräkning generellt skall fåtillämpas om omsättningen uppgår till högsl . Mot bakgrund avsvårigheterna att dra en klar gräns mellan arbeten på löpande räkning och andraarbeten bör det enligl BFN:s åsikt övervägas om inte särskilda regler kan gällaför arbeten av begränsad varaktighet. BFN anför i detta sammanhang: Beredningen föreslår att arbeien på löpande räkning skallresultatavräknas i takt med faktureringen medan övriga arbeten skallresultatavräknas då arbetet blivit färdigställt. BFN anser all del är svårt attdra en klar gräns mellan arbeien på löpande räkning och andra arbeien. Förarbeien på löpande räkning med tak finns risker för förluster. finnsinga direkta avlal mellan parterna utan leverantören tar betalt efler nedlagdlid med en viss skälighetskorrigering då arbetet är slutfört. För att undvikabesvärliga bedömningsproblem bör enligl BFN:s åsikt övervägas om inte arbetenpå löpande räkning med en varaktighet av högsl skulle kunna fåresultatavräknas efter färdigställandet. Om beredningens förslag beträffande arbeten på löpanderäkning skall genomföras bör klart framgå att erforderliga reserveringar fårgöras för eventuella förlustrisker, så att värdet av pågående arbeten ejöverstiger av bokföringslagen föreskrivet värde. Vidare bör en så långt möjligtklar definition göras av arbeien på löpande räkning. Slutligen bör också avlagstiftningen klart framgå all ett hantverks- och konsultföretag kan på sammagång ha både arbeten på löpande räkning och andra arbeten och att därvid olikaprinciper får tillämpas för resp. lyp av arbeten. Beredningens principiella uppfattning alt den som utförett arbete på löpande räkning skall inläklsredovisa fakturerade belopp - meninte akfivera nedlagda ulgifler - tillstyrks allmänt vid remissbehandlingen.BFN riktar dock viss kritik mot förslagel: 1980/81:68 107 Entreprenad på löpande räkning innebär enligt betänkandetatt ersättning utgår enligt självkoslnadsprincipen för kostnader för material,arbetsledning, arbetare, hjälpmedel, underentreprenader, försäkringar ochövrigt. Härtill kommer entreprenörarvode beräknat såsom en i kontraktet angivenprocent av dessa kostnader. Enligl beredningen bör resultatavräkning avseendebyggnadsenlreprenad på löpande räkning ske vid den slutliga ekonomiskauppgörelsen. Beredningen anser därvid alt varje faktura avseendebyggnadsentreprenad på löpande räkning i sig innefattar en sädan slulligekonomisk uppgörelse all resultatavräkning bör ske i takt med faktureringen. Ioch med detta uppnås också överensstämmelse med de regler beredningenföreslagit för resultatavräkning av pågående arbeten hos hantverks- ochkonsultföretag. Enligl betänkandet synes praxis emellertid vara attentreprenader på löpande räkning resultatavräknas försl sedan entreprenaden isin helhel färdigslällts och slutbesiktigats. BFN anser alt dess ställningslagande i föregående avsnitt"Resultatavräkning - enlreprenadarbeten" bör omfatta ocksåentreprenader på löpande räkning. Sålunda bör resultatavräkning ske närentreprenaden i sin helhel färdigställts och slutbesiktigats. Motiven förnämndens ställningstagande kan sammanfallas sålunda: - önskemål omsamma regler för enlreprenadarbeten och entreprenad på löpande räkning - svårighet all ipraktiken dra en gräns mellan vad som är enlreprenadarbeten och entreprenaderpå löpande räkning - svårighet allförulse del slutliga resultatet förrän entreprenaden avslutats. Nämnden avstyrker sålunda beredningens förslag. Några remissinstanser befarar alt den av beredningenföreslagna skalleflyktsregeln avseende förelag, som i mer obetydlig omfattningsenarelägger sin fakturering, kan medföra tillämpningsproblem. RSV delar beredningens principiella inställning till denskattemässiga behandlingen av arbeten som utförs pä löpande räkning.Beredningen har emellertid knutit bedömningen av vad som är fakturerbart fillgod redovisningssed. Sistnämnda uttryck brukar syfta på vad som enligt BFL äratt anse som god redovisningssed. Av förarbetena till BFL (prop. 1975:104 s.221 f) framgår att vinstavräkning i princip inte får äga rum förrän arbetetslutförts. BFLs syfte är således inle all framtvinga ä conto-fakturering. Motbakgrund härav kan ifrågasättas vilken framlida innebörd uttrycket "enligtgod redovisningssed hade kunnat faktureras" får. Vi delar beredningens grundläggande uppfattning, attresultatberäkning bör ske då arbetet slutförts vad gäller uppdrag i fast prisoch i takt med faktureringen vid löpande räkning. Behovet av de regler, som föreslagits i syfte attframtvinga en snabbare resultatavräkning än vad som krävs med hänsyn lagen tillbokföringsmässiga grunder, synes oss däremot övervärderat. Då tjänstesektornges möjlighet fill resultatutjämning bör skatlekreditbildning genom fördröjdfakturering le 1980/81:68 108 sig än mindre attraktiv, dä den ju måste betalas medlikviditetspåfreslning-ar. Som beredningen själv anger lorde det vara omöjligt attuppställa specifika regler för när resultatberäkning skall ske.Taxeringsmyndigheterna tvingas således från fall till fall göra bedömningar avrent affärsmässiga förhållanden, vilket inle främjar önskemålen om likformigabedömningar och förenklad administration. Beredningen har även föreslagit en generellanvisningsregel för arbeien på löpande räkning. Hur sådana arbeten börbehandlas ur redovisnings- och skattesynpunkt torde f. n. - såvitt samfundethar sig bekant - inle råda någon tvekan om. Del torde vara klart att för sådanaarbeien någon aktivering av nedlagda kostnader inte skall ske samt att resultatberäkningskall göras i takt med faktureringen. Enligl samfundels uppfallning skallfaktureringen enligl god redovisningssed ske när sådant uppdrag slutförts. Omfakturering- med uppdragsgivarens medgivande - sker skalläven uppburna ä-kontobelopp vinstavräknas. Vidare torde enligt rättspraxisgälla att, om uppdrag faktiskt slutförts men fakturering ändå inte sketl,beskattning kan ifrågakomma av det belopp som bort faktureras. Samfundet anserdet däremol vara hell felaktigt all ifrågasätta beskattning av ell pågåendeuppdrag där delfaklurering faktiskt inte ägl rum. Om en regel enliglberedningens förslag införs, skulle enligt samfundets uppfattning ett avsevärtosäkerhetsmoment införas med risk för godtycklighet i bedömningen och även medrisker för materiellt oriktiga resultat. En under uppdragels löptid gjorduppskattning av vilka belopp som "kunnat faktureras" skulle sålundakunna leda till beskattning av inte bara ännu ofakturerade belopp utan av heltfiktiva inkomster. Vid konsultuppdrag av della slag kan t. ex. förekomma altvid uppdragets fakturering en justering av allmänt gällande debiteringsnorm börske med hänsyn till uppdragets resultat och värde för uppdragsgivaren. Det kanockså visa sig alt viss tidsåtgång inle, som uppdraget faktiskt utvecklat sig,är debiteringsbar. Det torde vara helt klart alt den föreslagna generellaregeln inte kan ändra de civilrältsliga förutsättningarna för hur och närfakturering av uppdraget bör ske eller - med uppdragsgivarens medgivande -kan ske. Om nu fakturering faktiskt sker redan under uppdragelslöptid, är del redan enligt gällande rätt klarlagt att resullatberäkning skallske i takt med ä-konlofaklurering. Det skäl som beredningen anfört förinförandet av den generella regeln kan enligt samfundets mening tillgodosesenligl gällande rält, varför intet synes vara alt vinna genom föreslagensärskild reglering. I de fall då uppdragstagaren uppskjuter fakturering, trolsall uppdraget är slutfört, kan alltså beskattning ske redan enligt gällanderält och vidare föreligger del förhållandet all uppdragstagaren med ett sådantförfarande försämrar sin egen likviditet och även gör ränteförluster. redovisningskonsullers förbund anser all rädslanför "obehörig skattekredit" vid fördröjd fakturering är överdrivenoch missriktad. Enligt förbundets mening framtvingas en frånbeskaltningssynpunkl godtagbar framlagningslakl av likviditetshänsyn.Länsstyrelsen i befarar däremol att anknytningen lill godredovisningssed kan ge alltför slora skattekrediler och anför: 1980/81:68 109 När det gäller pågående arbeten på löpande räkningföreslås att såsom inläkt skall redovisas summan av de belopp avseende arbetetsom den skatlskyldige under beskattningsåret fakturerat. Om i mer än obetydligomfattning fakturering underlåtits av belopp som enligt god redovisningssedhade kunnat faktureras, skall även summan av de belopp, som skäligen kunde hafakturerats, redovisas som intäkt. ifrågasätter om det är lämpligtatt anknyta fill det civilrättsliga begreppet "god redovisningssed".Detta begrepp lorde kunna tänjas ganska långt och medföra skattekrediler sominte är avsedda. Del bör därför övervägas en klarare regel av innebörd att alltsom vid bokslutstillfället är inarbetat skall redovisas som inläkt. Del kantilläggas att förlustrisken för arbeien på löpande räkning vanligtvis lordevara ganska liten. Det förslag till resullatutjämningsfond med lönekostnadernasom bas, som beredningen föreslagit, bör tillgodose reserveringsbe-hovel. 2.3.3 Arbete till fast pris 2.3.3.1 Beräkning av aktiverat belopp Beredningens förslag att den som utför ett arbete tillfast pris skall - såvida arbetel inte är färdigställt på balansdagen - aktiveraviss del av de direkta kostnaderna samt skuldföra eventuella ä-kontobelalningartillstyrks av de flesta remissinstanser som yttrat sig i saken. Någralänsstyrelser anser dock att förslaget kan medföra för stora skattekrediter. När det gäller beräkningen av det värde för pågåendearbeien lill fast pris, som bör aktiveras i bokslutet, föreslår beredningen,att detta skall ske med utgångspunkt enbart från de direkta koslnaderna.Skyldighet att balansera de indirekta kostnaderna skall inte föreligga.Beredningen har gjort den bedömningen av sitt förslag att det fiskala intressetinte eftersatts som berörda förelag ges möjlighel lill reserveringför förlustrisker och viss konsolidering. Eftersom förelag som utför arbelefill fasl pris enligl förslaget äger rätt att bokföra influtna ä-konlobeloppsom skuld och dessulom kan utnyttja möjligheten att göra avsättning fillresullatutjämningsfond, kan det enligt mening ifrågasättas ominte de föreslagna reglerna för redovisning och beräkning av värdet av pågåendearbeien fill fast pris är alltför generösa. anser, all depraktiska konsekvenserna av förslaget bör utredas, innan delsamma genomföres. finner del angelägel att den skaltemässigabehandlingen av pågående arbeien i hantverks- och konsultförelag nu får sinlösning. I många branscher har sådana arbeten inte fidigare resultatberäknats.Dessa förelag kan därför vid övergången lill de nya reglerna fålikvidiletsproblem. Värdel av pågående arbeten bör på grund härav vidresullatberäkningen kunna fördelas under förslagsvis en treårsperiod. I dessa branscher ulgör de indirekta kostnadernaregelmässigt en onormalt slor del av de totala koslnaderna. Om endasl somenligl förslagel nedlagda direkta kostnader skall aktiveras kan della medföraomoiiveral slora 1980/81:68 110 reserveringar, helst som även den lönebaseradereserveringsmöjlighelen på slår företagen till buds. De föreslagna bestämmelserna i 41 d § kommer altinnebära avsevärda reserveringsmöjligheter för hantverks- och konsultföretagen.Samma lönekostnader, som ulgör bas för avsättningar tillresullatutjämningsfond, kommer också att helt eller delvis ingå i nedlagdakostnader för pågående arbeien. Till pågående arbeten hänförliga indirektakostnader behöver inle aktiveras. Enligt förslaget skall nämligen "såsomvärde av pågående arbele upptas lägst ett belopp motsvarande samtliga vidbeskattningsårets utgång nedlagda direkta kostnader". Eftersom deindirekta kostnaderna i branschen kan förmodas vara förhållandevis höga innebärreglerna för avsättning till resullatutjämningsfond och värderingsreglerna förpågående arbeten sedda i kombination med varandra möjligheter alt skapa doldareserver av en storlek som kan ifrågasättas. anser därför att deindirekta kostnadernas storlek bör utredas närmare innan värderingsnormernaför pågående arbeten definitivt beslutas. i redovisar samma uppfattningsom i . BFN framhåUer att de direkta kostnaderna ofta är lägre änanskaffningskostnaderna i bokföringslagens mening. En värdering fill dedirekta kostnaderna i den offentliga årsredovisningen kan därför ge missvisandebild av företagets resullal och ställning. Enligt BFN bör skattelagstiftningendärför utformas så all den inle hindrar att företagen värderar pågående arbetentill direkta plus indirekta kostnader och redovisar de indirekta kostnadernasom "reserv i pågående arbeten" bland obeskattade reserver ibalansräkningen och förändringen av denna reserv bland bokslutsdispositioner iresultaträkningen. SOK anför alt den interna redovisning av kostnader somnedlagts pä olika projekt är olika utformad i olika branscher och förelag.Noteringar av direkta kostnader och nedlagd arbetstid lorde vara dethuvudsakliga faktureringsunderlaget. Alt från denna arbetsfidsredovisningberäkna den lönekostnad som rätteligen bör aktiveras kan därför enliglföreningen i många fall vara förenat med ett omfattande administrativt arbele iföretag utan utbyggd internredovisning. reklambyråförbimd vänder sig mot att uppfördadirekta kostnader för pågående arbeien skall aktiveras vid bokslutet. Skulleemellertid en sådan aktiveringsplikt ändå genomföras anser förbundet attlagervärderingsreglerna bör vara vägledande för aktiveringen. Den avberedningen föreslagna nivån för aktivering av de direkta kostnaderna - 100 %för hantverks- och konsultföretag och för byggnads- och anläggningsföretag- har i övrigl godtagits eller lämnats utan erinran av flertaletremissinstanser. FAR anser amellertid att tillgångsposten Pågående arbeien börkunna bli föremål för nedskrivning i likhet med vad som tillämpas för förelaginom byggnadsentreprenadbranschen. Skyldigheten att uppta pågå- 1980/81:68 111 ende arbeten som tillgång bör enligt FAR kopplas medmöjligheter lill nedskrivning då debitering av nedlagda kostnader inte alltidkan göras fullt ut. SRS anför att skälig nedskrivning bör få göras på värdel avpågående arbeien. Risk föreligger enligl SRS i annat fall att tillgångspostenövervärderas. SBEF anför - under hänvisning till att byggnads- ochanläggningsföretag enligt RSV:s anvisningar f. n. behöver la upp pågåendearbeten lill endasl av direkta kostnaderna - att SBEF inte har något atterinra mot att procentsatsen för reserveringar i pågående arbeten sänks frän 20till 15 under förutsättning att de berörda företagen fär rätt att göra20-procentig avsättning lill resullatutjämningsfond. anser alt en generell bestämmelseom all slutlig resullatberäkning av ett uppdrag till fast pris skall görasförst när uppdraget är slutfört leder för längt. Enligt samfundet förefallerdel egendomligt alt det inte skulle vara tillåtet alt intäklsföra uppburnaä-kontobelopp som den skatlskyldige själv önskar redovisa till beskattning. I några remissyttranden behandlas frågan om värdet av denenskilde näringsidkarens eget arbete eller det arbete som ulförs avförelagsledaren i ett fåmansföretag bör beaktas vid aktiveringen av pågåendearbeien. De föreslagna reglerna för värdering innebår attersättningen till företagsägare behandlas olika beroende på förelagsform. Föratt nå enhetlighet finns två vägar att gå. Endera kan egenföretagaren få räknain ersättning för den lid han själv lagt ned på arbetet eller också kan manlåta aktiebolaget undanta lönekostnader avseende arbetande delägare. Detsistnämnda alternativet torde vara enklast att tillämpa. föreslåratt reglerna ändras i enlighet härmed. i Älvs borgs län: Vissa reservanter har föreslagit att lönerna för delägarei fåmansakliebolag inte skall inräknas i värdet av pågående arbete. En sådanordning skulle enligt uppfattning medföra att syftet med detföreslagna regelsystemet till viss del förfelas. Majoritetens förslag bör äveni detla hänseende läggas lill grund för lagstiftningen. Som skäl för sinuppfattning har reservanterna anfört att värdet av en företagares egnaarbetsinsats i en enskild firma inte tas med vid värderingen av pågåendearbeten och att likställighet mellan de två företagsformerna bör föreUgga.Emellerfid lorde enligt uppfattning en beräkning av värdel avden egna arbetsinsatsen i en enskild firma fordra besvärliga och kompliceraderegler. Det är här också normalt fråga om mindre rörelser för vilkabestämmelser i denna fråga inte har någon större praktisk betydelse. i anser däremol att värdetav egenföretagarens egen arbetsinsats bör - för att skapa likformighet mellanolika företagsformer - tas upp i underlaget för pågående arbeten. Liknandesynpunkter anförs av länsstyrelserna i och . 1980/81:68 112 Lantbrukarnas skalledelegation utgår från alt värdel avegenföretagarens eget arbele inle skall aktiveras som kostnad för pågåendearbete. Om värdet aktiverades skulle detta - anför delegationen - strida motrealisafionsprin-cipen enligt vilken vinst inte behöver upptas förrän denuppburits. Delegationen anser att ett klarläggande uttalande härom erfordras.Enligt Näringslivets skattedelegalion bör lönen fill en i ett aktiebolagarbetande delägare undantas vid beräkning av de direkta kostnaderna för pågåendearbeten. Delegationen framhåller att därigenom kommer företagsformen alt saknabetydelse vid bestämmandet av taxeringsunderlaget. Även SRS pekar på attskillnader vid aktiveringen kan uppkomma beroende på i vilken form verksamheienbedrivs. Beredningens förslag att nedskrivning inle får ske förpågående arbeten som den skatlskyldige utför för närstående företags räkninghar kommenterats av i och SBEF. Länsstyrelsenframhåller all beredningen inte närmare angelt vad som avses med närstående.Enligl krävs därför ett förtydligande på denna punkt. Beredningen föreslår all nedskrivningsrätten vidintressegemenskap skall förbehållas antingen det företag som äger den fastighetpå vilken arbele ulföres eller det företag som utför arbetel enliglentreprenadavtal. Syftet med bestämmelsen är att förhindra alt två förelag, somär i intressegemenskap, skall kunna göra nedskrivning pä sammapågående arbete. SBEF kan godtaga beredningens intentioner som emellertidinle synes ha kommil lill uttryck i lagtexten. Enligt lagtextens utformningpunkt 3 tolfte styckei av anvisningarna lill 41 § föreligger inle nägonvalfrihet beträffande nedskrivningsrättens utnyttjande. Vidare lederlagtextförslaget lill alt nedskrivningsmöjligheterna går förlorade även i defall det närslående företaget inle själv har någon nedskrivningsrätt. För att lagtexten skall uppfylla beredningens intentionermåste den därför ändras. Det av beredningen föreslagna grundavdraget på 10 000 kr.avstyrks av i och av iKopparbergs län. Lantbrukarnas skatledelegation,SRS, och anser däremot att avdragel bör höjas. Man kan inte komma ifrån att beredningens förslag ställerstora krav på företagens redovisning. Beredningen är medveten härom. Denföreslår därför att aktivering inte skall ske, när värdet av pågående arbetenuppgår lill mindre belopp. Man föreslår därför ett generellt avdrag på 10 000kronor från det framräknade värdet av pågående arbeten. Ett fritt grundavdragför förelag av alla storlekar synes inte motiverat med hänsyn lill deförsikliga värderingsprinciper som beredningen föreslår. kandärför inte tillstyrka förslaget om ett fritt bottenbelopp. 1980/81:68 113 Beredningen föreslår att skaltskyldig skall kunnaunderlåta att redovisa värde av pågående arbeien om beloppet understiger 10 000kr. För all inle iröskeleffekler skall uppstå skall även i de fall skyldighetall redovisa värde av pågående arbeten föreligger summan av direkta koslnaderfå reduceras med beloppet . Den skallskyldige måste föra sådana anteckningar alt hankan bedöma om nämnda minimigräns uppnåtts eller inte. Nämnda anteckningar bördärför ulgöra ett tillräckligt underlag för alt värdel av pågående arbeienskall kunna redovisas. Beredningens förslag om undanlag för skyldigheten allredovisa värde av pågående arbeten bör inte genomföras. För all undvika att de mindre förelagen enbart avskatteskal ska tvingas all fillämpa kostnadsredovisning som underlag förvärdering av pågående arbeien bör, enligl beredningen, mindre belopp undantas.När värdet av pågående arbeten inle överstiger visst belopp bör redovisningkunna underlåtas. Enligl beredningens uppfallning bör gränsen dras vid 10 000kr. Det framgår inte av betänkandet om beloppsgränser avser varje enskildentreprenad eller samtliga entreprenader. Gränsen bör, enligt ,gälla summan av pågående arbeten och inflalionsanpassas på så säll allanknytning görs lill basbeloppel. Tillägg fill beredningens förslag bör ocksågöras på så sätt att då ovanslående beloppsgräns lillämpas erhållnaä-conlobelopp redovisas som inläkt dvs samma regler bör gälla som för derörelseidkare för vilka årsbokslut inte krävs. För det fall akliveringsmeloden görs fakultativ behövsinget undanlag för mindre företag och inte heller någon beloppsgräns. Genomförsdäremot beredningens förslag anser delegafionen att beloppsgränsen bör anknytasfill konsumentprisindex och förslagsvis sättas till tvä basbelopp. Beredningens gränsbelopp å , för nll de föreslngnareglernn sknll behöva iaktlas synes alllför snävt lilltaget. Även för ettmyckel litet företag passeras denna gräns snart. För att ge det av beredningenföreslagna syftet med gränsvärdet ett meningsfulll innehåll anser SRS, altbeloppet bör höjas till . 2.3.3.2 Tidpunkten för resultatredovisningen Beredningens förslag att den slulligaresultatredovisningen för ett pågående arbete lill fasl pris skall göras närarbetet är slutfört, dvs. att aktivering av de direkta koslnaderna skall avseendasl pågående arbeten som inle är färdigslällda vid beskattningsårets utgång,har berörts av RSV, länsstyrelserna i , ochÖstergötlands län, BFN och SBEF. 8 J 980.181. 1980/81:68 114 Enligt lagtexlförslagel (punkl 3 tionde stycket avanvisningarna till 41 § KL) skall arbeien som ulförs till fast prisresultatberäknas när arbetet är färdigställt.