prop · G403104 · 1980-12-31 00:00:00 — Beredningen har därför i princip fel när den uttalar, att höga substansminskningsavdrag kan innebära att betydande värdestegringsvinsterundantas från beskattning. En annan sak är, att beredningen i det enstaka fallet faktiskt kanha rätt, vilket förklaras av att de med nöd \'änd ighetschabloni-serade realisationsvinstreglerna kan föranleda från den absoluta rättvisan avvikande effekter, något som dock ligger i schabloners natur. Den ena gången gynnas den enskilde härav, den andra gångendet allmänna. Vad delegationen ovan påpekatförhindrar inte att lösningen kan ståatt finna efter de vägar beredningen beträtt. En förutsättning härför är dock atti-anspråktagandet av ett område förexploatering skattemässigt behandlas sora ora området sålts. Prop.1980/81:104 138 vi har hittiliS i svnsk beskattningsrätt saknat institutet avskattning. Företagsskatteberodning:n föreslår emellertidnu att detta institut införs inom bygq-nadshranschen för vissa särskiltanqivna situationer. Delegationen vill försin del föreslå, att avskattning blir möjliqäven i samband med utvinning avnaturfyndigheter. Detta skulle ligga i linje med beredningens uttalande rörande lämplighetenav reqler, sora förhåller siq neutrala mellan försäljninq och exploaterinq i eqen reg i . Deleqationen vill belysa sitt förslag med ett exempel. Förutsättningar: På en jordbruksfastighet finns etttaktområde med fastställd täktplan. Täkttillståndär beviIj a t. Enligt sakkunnigutlåtanderepresenterar fyndiqheten ett värde av . Fastighetens hela värde inklusivetakten utqör . Fastighetens omkostnadsbelopp uppgår till . Vid tillämpning avalternativregeln för delförsäljning belöper pä fyndigheten3C0 000 x 750 000 = . 900 000 av oiT.kostnadsbeloppe t. Enligt beredningens förslag skall detta belopp utgöra underlag försubstansminskningsavdrag som en tredjedel av fastigheten skall ansessora skattemässigt avyttrad. Enligt delegationensuppfattning borde emellertid fastighetsägaren,o-i han så önskar, kunna redovisa . som skatte-pliKtig real isatinnsvinst ocli få hela marknadsvärdet 3CQ 000 k., som. underlag för subs tsnsir-i r.?' -ning saverag. I fastighetsliggaren börantecknas i vad mån ingångsvärde konsumerats i samband med attområde tagits i anspråk för utvinningav natur fyndighet. Anskaffningsvärdeskall inte få bestämmas för större område än vad som enligt meddelat täkttillstånd får användas förutvinning. Det är vanligt att täktplan upprättasför en betydande del av en fastighet.Täkttillstånd bevilja.' kanske endast för en del av det område, som taktpinnen omfattar. Det ärvid detta tillfälle inte klart, om ytterligare delav täktplanen över huvud taget blir möjlig att exploatera. Att vid sådant förhåliance frånbörjan hantera hela täktplansområdetsom tillgång i exploateringsverksamheten kaninte vara riktigt. Delegationen vill nu åteikomma till frågan rörande suij-stansTTiinskni nqsavdraqens hanterande vid en fraiTitida avyttrinqav fastiqheten. Beredninqen har uppenbarligen förbi.sett denna fråga. Den enda logiska konsék-. 'ep.se-blir tmellertid, att substansminskningsavdraqeninte skall återföras till beskattninq vid reali sationsvinst-beräk.n inqen eftersom täktområdet reoan tidigare är Prop.1980/81:104 139 skattem.assig t "avyttrat" enligt dét uttal.indc Ijeredningen gjort på sio =44, llttalaiidet ii ar dock inte avsatt något spåri för fattningsförslaget. Liksom gälltbör substansminskningsavdragen i ocl-Fir sig anknyta till den faktiska utvinningen raen ''''rskj utning bör vara möjlig.Av kontrollskäl bör det '-rvas, att den fastställdaanskaffningskostnaden tas u;") påsärskild avskrivningsplan. I detta sammanhang vill delegationen beröra en med för-skTutnavärdeminskninqsavdraq närbesläktad fråga. Det är-'nte ovanligt att täKtågaipg i iipplätelseavtal förbehållit sigviss årliq ersättninq oavsett om uttaq skett i motsvarande omfattninq.Vanliqen brukar med en sådan klausul följa en rättför nyttjanderättshavaren att senare tillqodoqöra siq sålundabetalade men outtagna kvantiteter, I dessa fall uppkommer obalans mellan intäkter och substansminskningsavdrag, Sam.ma blir förhållandet i defall där upplåtelse skett mot engångsersättning, Substansminskningsavdrag kan inte göras innan värdeminskninginträffat genom substansens avlägsnande. Emellertid motsvaras i de ovan beskrivnafallen mottagandet av betalning av en skyldighet för ägaren attsenare tillhandahålla substans. Enligt delegationensuppfattning borde skyldigheten kunna beaktas vid beskattningen genom enmotsvarande garantiavsättning. Avsättningen skall återföras till beskattning efterföljande årsamtidigt som frågan om garantiavsättning prövasånyo. Om täktområdet avstyckas och säljs bör hela köpeskillingentagas till beskattning med avdrag endast lor det oavskrivna restvärdet enligt avskrivningsplanen. Inkomsten bör hänföras till det inkomstslag, vari grusförsäljningen ingått. Om fastighetens säljsi sin helhet innan fyndigheten helt avskrivits bör förfarandet bli detsamma som vidavyttring av hyggnadsinventarier, Uppdelningen av köpeskillingen böralltså kunna ifrågakomraa raed de konsekvenser detta raedför för båda parter. Det kan självfalletfinnas skattskydliga som. av olika skälvill avstå från sin rätt att yrka substansminskningsavdrag.Några hinder bör inte resas häremot.Följden blir, att någon skattemässig"delförsäljning" inte skall anses ha skett. Beredningens förslagär inte försett raed särskildaövergångsbestämmelser. Följden häravmåste såvitt delegationen förstår bli, att skattskyldiqa, sora påbörjatutvinning före ikraftträdandet av de nya bestämmelserna, tvingas att frångå för demtidigare fastställda anskaffningsvärden. Detta kan inte vara en rimlig ordning.Delegationen vill för sin del föreslå övergångsbestämmelser av följandeinnebc.rd. 1980/81:104 140 För den som påbörjatutvinning före ikraftträdandet skall äldrebestämmelser fortfarande gälla. Detta innebärbl,a, att vid en framtida avyttring av fastigheten ingen del av ingångsvärdet skulleanses ha konsumerats genom utvinningen raen att å andra sidan substansrainsk-ningsavdragen skall åter föras tillbeskattning efter indexet ing . Den som så önskar skall ägarätt att i stället övergå till de nya bestämmelserna.Avskrivningsunderlaget skall alltsåbestäraraas efter de ovan skisserade grundernasom ora täktområdet sålts vid beskattningsårets ingång.Eftersom det inte kan begäras att samtliga berörda skattskyldiga kan ta ställning till fråganom övergång bör ske, måste rätten till övergång kvarstå över flera beskattningsår, förslagsvis tre. I fastighfetsliggaten skall antecknas huruvida övergång sketttill de nya bestämmelserna. Nya regler enligt delegationens modell skulle till stor dolundanröja de nyckfulla olikformigheter mani dag kan möta i fråga om substansrainskninqsavdrag, Delegationen finnerdet rimligt att de nya reglerna blir tillämpligaäven för dem som före ikraftträdandet påbörjat utvinning under skattemässigt ogynnsamma förutsättningar. A andra sidan är det ocksårimligt, att den som påbörjat utvinning under tidigare givna förutsättningar inte skall mot sin viljatvingas in på avdragsreg ler , som kanske heltrubbar de ekonoraiska förutsättningarna för verksamheten. Prop.1980/81:104 141 Sammanställning av remissyttranden över promemorian Delavyttring,substansminskning m. m. (Ds B 1980:9) Efterremiss har yttranden över promemorian avgetts av riicssicatteverket (RSV), lantbruksslyrelsen,, statens lantmäteriverk, domänverket, kammarrätten i ,länsstyrelserna i , , , , ,och , , , , samtVästernorrlands län, fastighetstaxeringskommitté (Fi 1976:05),Föreningen auktoriserade revisorer (), i (LO),(), SHIO-Familjeföretagen, (), , ,, , och (). Lantbruksstyrelsenhar till sitt yttrande fogat yttranden från lantbruksnämnderna i ,och . LRF, SHIO-Familjeföretagen och hänvisar till utlåtande från lantbrukarnas skattedelegation. Den följandesammanställningen ansluter till dispositionen av promemorian. I rubrikernaanges inom parentes det avsnitt i promemorian där resp. fråga behandlas. 2.Realisationsvinstbeskattning vid avyttring av del av fastighet 2.1 Allmännasynpunkter Detövervägande antalet remissinstanser delar uppfattningen att den nya fastighetstaxeringsiagen(1979:1152) gör det nödvändigt att se över realisationsvinstreglerna. Deställer sig också i princip positiva till de förslag som läggs fram. Mångaremissinstanser, bl. a. lantbruksstyrelsen, länsstyrelserna i ochVästernorrlands län, , ochTOR understryker att realisationsvinstreglerna är komplicerade och att deföreslagna ändringarna kan föranleda ytterligare svårigheter. arbetsuppgifter utgör jord- och skogsbrukets yttrerationalisering en mycket väsentlig del. I detta arbete förekommer delavyttringav jordbruksfastigheter i stor utsträckning, dels vid lantbruksnämndernas egnaköp och försäljningar av fastigheter och dels vid fastighetsöverlåtelsermellan enskilda personer. Från lantbruksstyrelsens synpunkt är det 1980/81:104 142 önskvärt att bestämmelserna för beräkning avrealisationsvinst i sådana fall är utformade så att de stimulerar markägarnasbenägenhet att avyttra mark för yttre rationalisering. Härvid avses inte baradet materiella innehållet i reglerna utan också det formella innehållet i formav enkla regler som är lätta att tillämpa och förstå. Vid delavyttring av fastighet kan mycket kompliceradebeskattningssituationer uppkomma. Den nya fastighetstaxeringslagen och de avden föranledda förslagen till ändringar har bidragit till att ytterligarekomplicera reglerna. Det är därför angeläget att vid översynen som den nuföreslagna alla möjligheter till förenklingar beaktas. Styrelsen har intekunnat studera dessa möjligheter närmare, men vill peka på att en vissförenkling och arbetsbesparing kan åstadkommas genom att höja vissabeloppsgränser som ursprungligen tillkommit i förenklings- ellerbesparingssyfte, men som genom penningvärdets förändringar förlorat en del avden avsedda effekten. I detta sammanhang vill dessutomunderstryka behovet av ytterligare förenklingar avrealisationsvinstbeskattningen. Inte minst för fastigheter av det slag som äranslutna till Jordägareförbund-större lantbruksegendomar-erbjuderrealisationsvinstbeskattningen stora praktiska svårigheter. Inom dessaegendomar förekommer ofta engångsvederlag för olika slags upplåtelser,ersättningar enligt naturvårdslagen, expropriationer och delavyttringar ochtillskottsförvärv, substansminsknings- och värdeminskningsavdrag, ändringar iindelningen i taxeringsenheter och registerfastigheter m. m. Allt detta göratt det i praktiken blir svårt eller omöjligt att tillämpa lagstiftningen exaktenligt föreskrifterna. Men en lagstiftning som ej kan tillämpas enligt sinaföreskrifter är olämplig ur många synpunkter. Respekten för lagar ochmyndigheter undergräves. Förluster uppkommer för skattskyldiga eller församhället. Ytterligare förenklingar i realisationsvinstbeskattningen, framförallt i vad avser vinstberäkningen, bör därför förutsättningslöst övervägas. 2.2 Principen att gemensamt brukad egendom får behandlassom en fastighet I promemorian föreslås att huvudprincipen för beräkning avrealisationsvinst eller realisationsförlust alltjämt bör vara att beräkningenskall baseras på de enheter som bildas vid fastighetstaxeringen. Med hänsyntill de ändringar som den nya fastighetstaxeringslagen medför föreslåssamtidigt att möjlighet öppnas att i vissa fall utgå från en annan och störreenhet. Har två eller flera taxeringsenheter inom samma kommun förvaltats ochbrukats som en enhet skall de enligt förslaget kunna få betraktas som en enhet- en fastighet - vid samtidig avyttring till samma köpare och vid tillämpningav delavyttringsreglerna. Bedömningen av om gemensamt brukande har förelegateller inte skall i princip grundas pä bestämmelserna om förvärvskällebegreppeti 18 § KL. Förslagen får särskild betydelse genom att de öppnar möjlighet attvid försäljning av en del av gemensamt brukad egendom beräkna ingångsvärdet förden försålda delen med utgångspunkt i värdenivån 1980/81:104 143 vid försäljningstillfället (den s. k. alternativregel 1). Flertalet remissinstanser delar uppfattningen attrealisationsvinstberäkningen alltjämt i första hand skall göras särskilt förvarje avyttrad taxeringsenhet eller del av taxeringsenhet. vitsordarde - utom i - att de nya fastighetstaxeringsbestämmelsernagör en utvidgning av fastighetsbegreppet vid realisationsvinstbeskattningennödvändig. Förslaget att man skall ta hänsyn till vad som förvaltats ochbrukats som en enhet tillstyrks eller lämnas utan erinran av de flesta. RSV ochmånga länsstyrelser vill dock begränsa möjligheten till gemensam beräkning iförhållande till förslaget. Länsstyrelserna i och länavstyrker förslaget i denna del. 2.2.1 Remissinstanser som fiilstyrker förslagen Förslagen tillstyrks eller lämnas i stort utan erinran avlantbruksstyrelsen, , statens lantmäteriverk, kammarrätten iGöteborg, i län, fastighetstaxeringskommitté,FAR, LO, LRF, SAF, , , , och . Flertalet av dem harutvecklat skälen för sitt ställningstagande. I promemorian framhålls att huvudprincipen liksom hittillsbör vara att taxeringsenheten betraktas som resultatenhet och fastighet vidberäkning av realisationsvinst. Emellertid finns det av flera olika anledningar behov attgöra avsteg från denna princip. Enligt styrelsens mening är behovet avundantagsregler särskilt framträdande i fråga om jordbruksfastigheter genom attde ofta undergår förändringar genom tillköp och delavyttringar.Efter införandet av den nya fastighetstaxeringslagen kommer det också blivanligare att flera taxeringsenheter ingår i en och samma brukningsenhet. Enligt styrelsens bedömning synes de föreslagnaändringarna och tilläggen till undantagsreglerna täcka de situationer somuppkommer vid jord- och skogsbrukets yttre rationalisering. Styrelsentillstyrker därför att de genomförs. Beträffande de föreslagna reglerna i sak vill FAR instämmai huvudprincipen att en anpassning av realisationsvinstbeskattningsreglernatill den nya fastighetstaxeringslagen krävs. Anpassningen måste göras på ettsådant sätt att ekonomiska och praktiska synpunkter beaktas samt att obehörigaskatteförmåner inte uppkommer. Det är FAR:s uppfattning att dessa aspekterbeaktas i förslaget. Särskilt förtjänar påpekas att det är redovisningsmässigtriktigt att ha gemensam vinstberäkning då avyttringen omfattar flerataxeringsenheter, vilka framstår som en ekonomisk enhet eller eljest brukasgemensamt. Anknytningen till förvärvskällebegreppet på denna punkt kan i ochför sig diskuteras, främst på grund av de oklarheter som 1980/81:104 144 kan råda i praktiken om en eller fleraförvärvskällor föreligger. Frågan om förvärvskällebegreppet är dock alltföromfattande för att tas upp i detta begränsade sammanhang, och FAR anser detrimligt att inte komplicera skattelagstiftningen ytterligare genomtillskapandet av ett särskilt "förvärvskällebegrepp" vidrealisationsvinstbeskattningen. Enligt LO:s uppfattning hade det problem som behandlas iutredningen kunnat lösas på ett sätt som bättre harmoniserar medskattelagstiftningen i övrigt om begreppet fastighet hade överensstämt medtaxeringsenhet, dvs. om de olika taxeringsenheter som utgör en fastighet hadeutgjort en taxeringsenhet. Med hänsyn till att en sådan förändring torde krävabetydande tid att genomföra och ligger utanför det nu behandladeuppdraget finner LO att det förslag som utredningen framlägger i denna fråga ihuvudsak kan accepteras. LO vill dock invända mot preciseringen av begreppet"samtida försäljning". Enligt LO:s mening skall detta tolkas så attför gemensam beräkning av realisationsvärde vid försäljning av flerataxeringsenheter skall försäljningen vara hänförlig till samma försäljningstillfälleoch ej enbart till samma taxeringsår. I promemorian hävdas att fastighetsbegreppet enligtnuvarande realisationsvinstregler anknyter till taxeringsenhet. Som stödhärför åberopas att sistnämnda begrepp uttryckligen används i punkten 2 avanvisningarna till 35 § KL. I anvisningspunkten 2 a till 36 § användsvisserligen genomgående uttrycket "fastighet" men av förarbeten ochpraxis skulle dock enligt vad som sägs i promemorian kunna utläsas, att"fastighet" i detta sammanhang skall läsas som"taxeringsenhet". Vad gäller uttalanden i förarbeten vill delegationen iförsta hand åberopa vad i SOU 1975:53 sagt på s.122: "Vi föreslår att beskattningsenheten skall vara den taxeringsenhet, som gäller vid försäljningstillfället .Med fastighet skall således förstås vid försäljningstillfället gällande taxeringsenhet.Antingen försäljs en eller flera taxeringsenheter eller också är det fråga omförsäljning av del av taxeringsenhet." Uppenbart är att avsett attinföra ett särskilt fastighetsbegrepp just för realisationsvinstberäkningen.Dess värre har denna avsikt inte formulerats i lagtext. Vid sådant förhållandeframstår det som minst sagt tveksamt, om begreppet fastighet i just dettasammanhang kan ha någon annan innebörd än när det eljest förekommer i kommunalskattelagen.Noteras kan att föredragande departementschefen i prop. 1975/76:180 på s. 127lämnade följande bidrag till diskussionen: "Det fastighetsbegrepp som används i skatterätten äridentiskt med det civilrättsliga. När det i KL talas om fastighet avses alltsåtillgångar som enligt jordabalken (JB) utgör fast egendom. Bestämmelserna i fastighet skall dock i princip tillämpas även på byggnad, som är lös egendom(4 § KL)." I avsnittet diskuteras fortsättningsvis huruvida man vidrealisationsvinstbeskattningen skall utgå från den civilrättsliga indelningeni registerfastig- 1980/81:104 145 heter eller från den skattemässiga indelningen itaxeringsenheter. Som utgångspunkt för övervägandena ställs uppfattningen, attden enhet, som skall ligga till grund för realisationsvinstbeskattningen, sånära som möjligt bör motsvara vad som med hänsyn till beskaffenhet ochanvändning kan antas normalt vara föremål för omsättning påfastighetsmarknaden. Övervägandena leder fram till slutsatsen atthuvudprincipen fortfarande bör vara, att realisationsvinstbeskattningen skallbaseras på de enheter som bildas vid fastighetstaxeringen men att man måste taställning till om det i vissa fall finns behov att göra avsteg från dennaprincip. Den påtalade begreppsförvirringen är enligt delegationenserfarenheter särskilt besvärande, när bestämmelserna i punkt 2 av anvisningarnatill 35 § och i punkt 2 a 13:e stycket av anvisningarna till 36 § ställs motvarandra. Om begreppet "fastighet" i 13:e stycket skulleäga samma innebörd som det civilrättsliga fastighetsbegreppet, skulle det s. k.delförsäljningsalternativ 1 i långa stycken degraderas till en dödbestämmelse. Delegationen vill illustrera detta påstående genom nedanståendesammanställning, som visar några tänkbara variationer i fråga omfastighetsbildning och -taxering. Som jämförelse visas hurdelförsäljningsalternativ 1 skulle utfallit om med "fastighet"avsetts dels taxeringsenhet, dels registerfastighet. F = Registerfastighet Te = Taxeringsenhet ternativ 1 avser F nativ 1 avser Te En Te tillika en F delas i två Te. En Te tillika en F delas i två Te och i tvä F. En F tillika en Te delas i två F. Ej uppdelning på Te. En Te, Oera F. En F säljs. = 4 men sammanläggning sker före försäljning. Detta fall kan avse exempelvis överloppsbyggnaderpå en jordbruksfastighet, uthyrda för bostadsändamål. Det är givetvis helt ilinje med lagstiftningens syfte, att reglerna är tillämpliga i dettaalternativ.- Detta gäller i minst lika hög grad de fall, där mindrejordbruksfastigheter nu kommer att enligt fastighetstaxeringslagen uppdelas itvå taxeringsenheter. Detta fall skiljer sig från alt 1 därigenom, attfastighetsägaren ombesörjt avstyckning före försäljningen. En ändring avfastighetsbegreppet hjälper inte. Dock bör delförsäljningsregeln på något sättkunna göras tillämplig. Att avstyckning skett före försäljningen är ju enpraktisk åtgärd som på intet sätt försvårar eller förhindrar tillämpning avdelförsäljningsalternativ 1. 10 1980/81. Prop.1980/81:104 146 Detta fall kan rent praktiskt vara identiskt medalt 2 men av någon anledning har uppdelningen på taxeringsenheter ejskett-eller också har den nybildade fastigheten sålts som denavstyckades. Detta fall visar kanske tydligast behovet av ettentydigt fastighetsbegrepp. Ägaren kan i detta fall åstadkomma tillämpning avdelförsäljningsalternativ 1 genom en sammanläggningsförrättning. Ytterligare alternativ kan givetvis konstrueras. Delegationendelar den uppfattning som redovisas i promemorian, nämligen att grundprincipenbör vara att taxeringsenheten skall utgöra den s. k. resultatenheten, men för att åstadkomma likformighet och materiell rättvisa vid behov skallkunna göra avsteg från denna princip. Införandet av möjligheter till gemensam resultatberäkningskulle såvitt delegationen förstår leda till tillfredsställande resultatbeträffande samtliga de fem alternativ, som delegationen ovan redovisat i ensammanställning. Vid sådant förhållande kan delegationen inte göra annat änunderstödja tankegångarna i promemorian. Som delegationen redan framhållit har frågan om ettenhetligt begreppför resultatenhet störst betydelse vid delavyttringar och framför allt vidtillämpningen av den s. k. alternativregel I. Vad som i promemorian anförs rörande tillämpningen avdelförsäljningsalternativ 1 i det fall ett fastighetsinnehav uppdelats påflera taxeringsenheter ligger helt i linje med delegationens i tidigaresammanhang framförda uppfattning. Samfundet gillar förslaget att den skattskyldige vidberäkning av realisationsvinst får utgå från gemensamt brukade fastighetereller delar därav, som om brukningsenheten utgjorde en enda fastighet. Denföreslagna alternativregeln förutsätter samtidig avyttring till samma köpare.Det kan i och för sig vara tänkbart att det för en försäljning av fleratidigare såsom en förvaltningsenhet fungerande fastigheter kan vara den endamöjliga praktiska lösningen att delar säljs till olika köpare. Det bör därförenligt samfundets mening övervägas om det inte för en tillämpning av denföreslagna regeln vore tillräckligt att avyttringen sker , oavsett omden sker till en eller flera köpare. Förbundet biträder det i promemorian framförda förslaget,att man även vid beräkning av realisationsvinst skall äga rätt att tillämpa ettutvidgat förvärvskällebegrepp för taxeringsenheter belägna inom samma kommun ochsom står under gemensam ledning, förvaltning och drift. Förslaget är, enligtförbundet, en logisk konsekvens av den ändring av förvärvskällebe-greppet sombeträffande inkomst av hyresfastigheter genomfördes . 1980/81:104 147 2.2.2 Remissinstanser som vill begränsa möjligheten tdlgemensam beräkning Som ovan nämnts instämmer samtliga länsstyrelser utomlänsstyrelsen i i promemorians slutsats att de nyafastighetstaxerings-bestämmelserna kräver en ändring av fastighetsbegreppet vidrealisationsvinstbeskattningen. Flertalet godtar också att man utvidgarfastighetsbegreppet med hänsyn till de fall då egendom har förvaltats ochbrukats gemensamt. Vad de flesta länsstyrelser vänder sig mot är att någon tid.sgränsinte har satts ut. De har också anmärkt att förslaget medför en alltför storvalfrihet och möjlighet till växling mellan olika beräkningsmetoder. Någraanför också att förslaget öppnar möjligheter till kringgåendetransaktioner. Manförutser dessutom tillämpningssvårigheter, främst beträffande beräkningen avkonsumerat ingångsvärde. /?5Vanser att förslaget kommer att medföratillämpningsproblem. Om det ändå genomförs vill RSV av kontrolltekniska skälatt hänsyn bör tas endast till ett gemensamt brukande under de senaste fem årenföre beskattningsåret. Enligt promemorian (s. 49), borde i princip fordras atlgemensamt brukande förelegat under en relativt betydande del av innehavstiden.Av praktiska skäl bör man dock enligt förslaget kunna nöja sig med att sådangemensamhet föreligger vid försäljningstillfället eller kan visas ha förelegattidigare under den skattskyldiges innehav.