prop · G403104 · 1980-12-31 00:00:00 — Man har då i första hand all ta ställning till två frågor,nämligen hur kravet på gemensamt brukande skall preciseras och vilkentidsperiod bedömningen skall avse. Prop.1980/81:104 22 Att lägga förvärvskällereglerna lill grund för bedömningenav del gemensamma brukandet har den fördelen att man anknyter lill ett redanbefintligt regelsystem. Promemorieförslaget innebär emellertid inle en striktbedömning enligt bestämmelserna i 18 § KL. Det förhållandel all enheterna harhaft olika beskattningsnatur och därför inte har ingått i samma förvärvskällaskulle nämligen inte hindra all gemensamt brukande anses ha förelegal. Skäletlill della är all man har velat la hänsyn lill de fall då någon köper ellfaslighetskomplex som vid förvärvstillfället är uppdelat i taxeringsenhetermed olika beskattningsnatur. Enligl promemorian kan elt fastighets-komplex avdella slag brukas på ett sådanl sätt all del vid en senare avyttring ärmotiverat med en enda realisalionsvinstberäkning. Regeln om all man vid bedömningen enligt bestämmelserna i18 § KL skall se bort från enheternas beskattningsnatur skulle sannolikt ledalill tolkningsproblem. Som jag kommer atl utveckla närmare är del inteheller från materiell synpunkl nödvändigl all göra de hänsynstaganden somregeln syftar till. Skall man hålla fast vid principlösningen att anknyta tillförvärvskällereglerna, bör nian därför åtminstone göra den förenklingen att dennu diskuterade regeln slopas. Även med en sådan förenkling finns det dockanledning att befara att anknytningen till förvärvskällebegreppet kan medföraulredningssvårigheler och ge upphov till besvärliga gränsdragningsproblem. Jaganser del därför angelägel all finna en annan lösning. En remissinstans har föreslagit all de registerfasligheleroch delar av regislerfasdgheler som vid försäljningslillfällel ingår i sammaförvärvskälla samt sådana vid fastighetstaxeringen utbrutna delar av dessaregisterfastigheter som inle har avstyckats skulle få betraktas som en endafastighet vid en samtidig försäljning lill samma köpare och vid tillämpningenav delavyllringsreglerna. En sådan lösning torde vara acceptabel från rentpraktiska synpunkter. Jag anser den dock mindre tillfredsställande i materiellthänseende. Den mest väsentliga nackdelen är all man lar hänsyn bara lillbrukningsförhållandena vid själva avyttringstillfället och bortser från ettevenluellt gemensamt brukande lidigare under innehavet. En annan nackdel är allresultatet vid realisationsvinstbeskattningen blir beroende av om avslyckninghar hunnit ske eller inle. Den som avyttrar en utbruten taxeringsenhet innanden har avstyckats kan t. ex. få tillämpa delavyllringsreglerna medan en sådantillämpning inle skulle bli möjlig om avslyckningen har skett före avyllringen.Ett sådanl resullal är enligl min mening inte lämpligl. För egen del vill jag förorda en tredje lösning.Utgångspunkten är alltjämt de principer som ligger lill grund förfastighetstaxeringen. Som jag ridigare berört syftar man vidfastighetstaxeringen lill all föra samman de fasligheter och fastighetsdelarsom ulgör en ekonomisk enhet. Som en ekonomisk enhet ser man då i första handegendom som normalt ulgör objekt för överlåtelse och upplåtelse. Det är motdenna bakgrund som realisationsvinstbeskattningen har ansetts kunna anknytaslill indelningen i taxeringsenheter. 1980/81:104 23 nalurliga skäl har man utgått från den indelningsom föreligger vid försäljningslillfällel och jag har redan föreslagil alldenna ordning skall behållas som huvudregel. Syfiet med den i promemorianföreslagna alternativregeln är emellertid all även fasligheter ellerfaslighelsdelar som vid försäljningstillfällel är särtaxerade skall kunnabehandlas som en enhet vid realisationsvinstbeskattningen om del under innehavslidenhar funnits en viss grad av ekonomiskt samband mellan dem. 1 första hand siktarförslaget på de fall där del under innehavet har inträffat omständigheter somlett till att en taxeringsenhet har delals upp i två eller flera enheter. Medhänsyn främst till sådana fall är det enligt min mening naturligt ochkonsekvent alt låta allernalivregeln anknyta till den indelning itaxeringsenheter som kan ha funnits lidigare under säljarens innehav. Närmare bestämt skulle denna lösning ha följande innebörd.Huvudregeln är fortfarande atl varje vid försäljningslillfällel befintligtaxeringsenhet behandlas som en enhet vid realisalionsvinslberäkningen. Omemellertid två eller flera vid försäljningsrillfällel befinlligataxeringsenheter lidigare under innehavet har ingått i samma taxeringsenhet,skall de fortfarande kunna få behandlas som en enhet. Gemensamresullalberäkning skall således få ske vid samtidig försäljning till sammaköpare. Avyttras bara en del av egendomen, kan de särskilda reglerna omdelavyttring lillämpas. Den som köper en egendom som redan är uppdelad på fleraenheter kommer däremot, när han i sin lur avyttrar den, inte all kunna få delsammanlagda innehavet behandlat som en enhet om del inte under innehavetinträffar förändringar som gör atl egendomen samtaxeras. Som jag lidigareantytt synes delta inte heller nödvändigt. Köparen kommer redan vidanskaffningstillfället atl vara medveten om alt egendomen vid en framlidareaHsalionsvinstbeskatlning skall behandlas som två eller flera separataenheter. De taxeringsvärden som vid anskaffningstillfället är åsalta de olikaenheterna bör kunna ge god ledning för en framlida uppdelning av ingångsvärdet. Den nuskisserade allernalivregeln behöver dock kompletteras i etl avseende. Jag harhittills bara berört situationen alt två eller flera vid försäljningslillfällelbefintliga taxeringsenheter i sin helhet har ingått i en äldre taxeringsenhet.Del torde också vara normalfallet. Det kan emellertid inträffa att en ellerflera av de befinlliga enheterna endast delvis har tillhört den äldre enheten.Anlag t. ex. alt del på en jordbruksfastighet, som ulgör en endataxeringsenhet, finns en grusläkl. I samband med exploatering av fyndighetendelas egendomen vid fastighetstaxeringen upp i A (takten) och B (resterande lanlbruksdel).Därefter sker etl lillskollsförvärv av området C, som samlaxeras med B. Närägaren sedermera skall sälja egendomen, eller en del av den, finns det alltsåtvå taxeringsenheter, A och B-t-C. Enligl huvudregeln skall de behandlas somseparata enheter vid realisationsvinstbeskattningen. Enligt min mening får deemellertid anses ha ell så starkt samband med varandra att en sammanföring kantillåtas om B - som ju har varit samlaxerad med A - ulgör denvärdemässigt slörre delen av 1980/81:104 24 Generellt bör gälla alt en vidförsäljningstillfällel befintlig enhet, som har ingått iden förutvarandeenheten bara med en viss del, får komma i fråga för sammanföring med andraenheter under förutsättning atl mer än hälften av enhetens vidförsäljningslillfället gällande taxeringsvärde belöper på den del som haringått i den äldre enheten. För alt belysa innebörden av bestämmelserna villjag anföra ännu etl exempel. Anlag all områdena D, E och F ursprungligen harvarit samtaxerade och att det vid försäljningstillfällel finns tre enheter, D,E-fG och F-FH. Av de tre befintliga enheterna har alltså D i sin helhet ingåtti den förutvarande enheten. För vardera av E-l-G och F-l-H får prövas omförutsättningar för sammanföring med D föreligger. E-t-G får sammanföras med Dom mer än hälften av taxeringsvärdet för E-l-G belöper på E. På motsvarandesäll gäller all F4-H får sammanföras med D -och under angivnaförutsättning också med E-l-G - om mer än hälften av taxeringsvärdet för F-hH belöper på F. Milt förslag innebär alhså att även alternativregelnanknyts till fastighetstaxeringen, nämligen lill den indelning itaxeringsenheter som har förelegal tidigare under innehavet. En sådan regel börvara enklare atl tillämpa än en bestämmelse som bygger påförvärvskällereglerna. Vad som lidigare har ingått i en och sammataxeringsenhet kan ofta utläsas direkt från fastighetslängderna för de aktuellaåren. En jämförelse med fastighelsregisl-rets uppgifter kan bli erforderiig ivissa fall. Man behöver däremot inle ha tillgång lill sparatdeklaralionsmalerial o. d. Flera remissinstanser har ansett all man av konlrollskälbör begränsa den tid som bedömningen skall avse. Några förslag innebär att eltgemensamt brukande skall beaktas endast om det har förekommit under de sistafem eller sex åren före försäljningen. En så snäv lidsgräns är dock knappastförenlig med alternalivregelns syfte. Vid en ändrad indelning i taxeringsenheterskulle alternativregeln få lillämpas bara under en kort övergångsperiod. Anlagatl det på en jordbruksfastighet finns en grusläkl och atl förhållandena ärsådana att läktområdel vid allmänna fastighetstaxering bryts ut särskild enhet. Vid en försäljning av fastigheten eller en del av den undernågot av (eller 1981-1986) skulle jordbruksdelen och läktområdelfå behandlas som en enhet vid realisationsvinstbeskattningen. Vid en senareförsäljning skulle alternativregeln däremot inle längre få tillämpas. Enliglmin mening skulle detla innebära atl alternativregeln fick en alltför begränsadräckvidd. Med den av mig föreslagna allernalivregeln synes det inte heller frånpraktisk synpunkl vara påkallat att ha så restriktiva regler. Vad jag nu har sagt utesluter inle atl en viss gräns bakåti tiden kan vara motiverad. Jag vill erinra om all del finns ensådan gräns såvill gäller beräkningen av omkostnadsbeloppet. Vid beräkningenskall nämligen fasligheter som har förvärvals före ingången av alltidanses förvärvade . Del belyder med andra ord atl innehavetanses börja löpa . I vart fall denna tidsgräns bör gälla även för den Prop.1980/81:104 25 nu diskuterade regeln. Har två fastigheter ellerfaslighelsdelar varit särtaxerade , bör således allernalivregelninle lillämpas på dem även om de har varit samtaxerade före ingångenav . Frågan är om en snävare begränsning i liden är motiverad.Närmast till hands ligger enligt min mening alt överväga en särskild20-årsgräns för alternativregeln. Innebörden av en sådan begränsning skullevara att regeln bara fick tillämpas på befinlliga taxeringsenheter som harvarit samlaxerade föreförsäljningslillfället. I sammanhanget finns det anledning all erinra om atlen fastighetsägare som har innehaft sin fastighet har rätt en försäljning beräkna ingångsvärdet på basis av del taxeringsvärde somgällde före försäljningen. Om de olika vid försäljningslillfällelbefintliga taxeringsenheterna var särtaxerade, harhan alltså tillgång lill en enkel metod för all bestämma enheternasingångsvärde. Man kan emellertid länka sig situationer där en tillämpning avalternativregeln är motiverad trots alt samlaxeringen ligger mer än 20 årtillbaka i tiden. Mol denna bakgrund vill jag inte förorda all tidsgränsensätts snävare än . När jaghittills har talat om den regel som skall göra det möjligt att vidrealisationsvinslbeskatlningen föra samman två eller flera taxeringsenheter harjag utgått från all regeln skall vara ell frivilligt allernaliv tillhuvudregeln. Några remissinstanser har ansett alt den i promemorian föreslagnabestämmelsen om hänsynstagande lill gemensamt brukande borde vara obligatorisk.Jag är medveten om aft varje regel som anvisar två eller flera allernalivaberäkningsgrunder generelll sett är ägnad all göra tillämpningen svårare än nären enda metod föreskrivs. Med hänsyn lill den föreslagna regelns innehåll ärdet dock inle möjligt all göra den obligatorisk. För dess tillämpning fordrasutredning om förhållanden under ibland ganska långa innehav. Del är enligt minmening uteslutet att ålägga taxeringsmyndigheterna att göra en sådan utredningi varje enskilt fall. Man måsle i stället ha den ordningen att en skatlskyldigsom vill tillämpa regeln själv lar fram den utredning som behövs. I dellaligger all del måste vara fråga om en frivillig alternativregel. Etl parremissinstanser har påpekat atl möjligheten lill gemensam resullalberäkning förtvå eller flera avyttrade taxeringsenheter kan missbrukas. Man syftarpå förfaranden vars innebörd kan illustreras med följande exempel. En personäger två taxeringsenheter, A och B, som tidigare under innehavet har ingått isamma enhet. A har stigit i värde betydligt mer än B. En försäljning av A skallgenomföras. Affären läggs emellertid upp på del sällel all A och B säljsgemensamt, varvid A säljs för sitt verkliga värde och B för ett pris sommotsvarar enhetens nominella ingångsvärde. Vid en gemensam resultatberäkningreduceras vinslen på A genom indexuppräkningen av B:s ingångsvärde. Därefterköper säljaren tillbaka B för oförändrat pris. De remissinstanser som har tagitupp frågan anser att en särskild regel bör införas för all förhindra sådanaförfaranden. Prop.1980/81:104 26 Jag delar uppfattningen atl del är angelägel att hindraatl transaktioner av della slag leder lill obehöriga skatteförmåner. I den måndel inle redan enligl gällande rätt skulle vara möjligt atl underkänna transaktionernavid taxeringen, synes de i vart fall ligga inom tillämpningsområdet för den lagmol skatteflykt som regeringen har föreslagit (prop. 1980/81:17). Någonsärregel riktad mot återköpslransaktionerna behöver således inte införas. Vad jag har föreslagil kan sammanfattas enligtföljande. Huvudregeln vid realisationsvinstbeskattningen är alltjämt allresullatberäkningen skall avse den taxeringsenhet som finns vidförsäljningstillfället. Har två eller flera befinlliga taxeringsenheter lidigareunder innehavet ingått i samma taxeringsenhet, skall de emellertid, om denskallskyldige begär del, behandlas som om de även vid försäljningslillfälletutgjorde en enda taxeringsenhet. Om en befintlig enhet bara delvis har ingått ien förutvarande enhet, gäller ett särskilt villkor för att den skall fåsammanföras med en eller flera andra befintliga enheter som - helt eller delvis- också har ingått i den äldre enheten. Det fordras alt mer än hälften av dettaxeringsvärde som vid försäljningslillfällel gäller för enheten belöper på dendel som har ingått i den förutvarande enheten. Avsikten är alt dessa regler skall ha i princip sammaräckvidd som den nuvarande bestämmelsen om resultatenhet i punkl 2 avanvisningarna till 35 § KL. Det innebär all reglerna blir avgörande för fråganom när en separat resp. en gemensam resullalberäkning skall ske vid en samtidigförsäljning av två eller flera markområden lill en och samma köpare. Reglernaskall också ligga lill grund för tillämpningen av bl. a. beloppsgränsen förvissa förbättringskostnader och bestämmelserna om 3 000-kronorslillägg. Vidareär reglerna avsedda atl bli avgörande för tillämpningsområdet för delavyllringsreglerna.Avyttrar någon en del av en befintlig taxeringsenhet eller en del av den störreenhet som enligl förslagel får ligga lill grund för resullatberäkningen i vissafall, blir delavyllringsreglerna tillämpliga. Jag avser all i specialmotiveringen återkomma tilldetaljutformningen av bestämmelserna. Redan nu vill jag emellertid la upp en författningstekniskfråga som får anses ha en mer övergripande betydelse. I promemorian harföreslagits att en definition av fastighelsbegreppel skall las in i punkt 2 aav anvisningarna lill 36 § KL. Definitionen innebär all man vid beräkningen avrealisationsvinst skall behandla varje taxeringsenhet - eller den större enhetsom följer av promemorieförslagel om gemensamt brukande - som "enfastighet". Några remissinsianser har motsatt sig della förslag. Man harförordat antingen att definitionen utgår helt eller alt den ges en annanutformning. Som skäl har anförts bl. a. all det är olämpligt alt tillskapaskiftande fastighelsbegrepp för olika beskatiningsområden. Vidare har manframhållit att uttrycket fastighet används inte bara i 35 och 36 §§ KL ulan ocksåi andra författningar som har direkt belydelse för beskaltningen avrealisationsvinster på fasligheter. Prop.1980/81:104 27 Ävenenligl min mening kan del vara vanskligt atl införa den föreslagnadefinitionen. En delaljgenomgång av bestämmelserna i 35 och 36 §§ KL ochanslutande författningar, t. ex. uppskovslagstiftningen, visar att uttrycketfastighet används i flera olika betydelser. I vissa bestämmelser användsuttrycket som en samlingsterm för sådan egendom som vid realisationsvinstbeskattningenfaller under faslighetsreglerna. används uttrycket i stället för atlbeteckna egendom som avyttras i ell sammanhang. I en tredje grupp avbestämmelser, främst de som direkt anknyter lill vederlaget eller omkostnadernaför en bestämd fastighet eller till förhållandena på "hela" eller"en del av" en fastighet, synes ullrycket vanligen syfta påtaxeringsenheten. Redanav det nu anförda framgår att en definition av fastighetsbegreppet, även om denbegränsas till realisationsvinstbeskattningens område, fordrar en meromfattande översyn än som har gjorts i promemorian. En sådan översyn bhrrelativt tidskrävande och bör lämpligen göras i elt annal sammanhang. Del ärangelägel all nu ulan dröjsmål genomföra de ändringar som direkt föranleds avde nya reglerna för fastighetstaxeringen. Som jag framhöll i prop. 1980/81:32är del motiverat all på etl senare stadium pröva möjlighelerna lill en mergenomgripande teknisk omarbetning av anvisningarna lill 36 § KL. I del arbelelfinns del skäl atl bl. a. ta upp frågan om elt enhetligt fastighetsbegrepp. Min slutsats är all mantills vidare bör avslå från en definition av fastighelsbegreppel med generelltillämplighet på realisationsvinstbeskattningens område. De regler som nuinförs bör i stället systematiskt och redaktionellt ansluta så nära som möjhgttill nuvarande regler. Del sker lämpligen genom en utbyggnad av bestämmelsen omresultatenhet i punkt 2 av anvisningarna till 35 § KL. I ell avseende anser jagdel dock angeläget att uttryckligen precisera fastighetshegreppet. Jag syftarpå de regler som gäller vid avyttring av en del av en faslighet. Inle minst medtanke på den belydelse som dessa regler avses få för beräkningen av underlagetför substansminskningsavdrag anser jag alt det i lagtexten uttryckligen böranges all varje befintlig taxeringsenhet - eller den större enhet som följer avde nya reglerna - skall anses som en faslighet vid tillämpningen avdelavyllringsreglerna. 2.1.3Avdrag för förbättringskostnader och 3 000-kronorstdlägg vid delavyttring Jaghar tidigare nämnt all avdrag för förbättringskostnader som inle har uppförtspå avskrivningsplan medges endasi då kostnaden har uppgått lill minst3 . Om en avyttring har omfattat mer än en bostadsbyggnad, medges 3000-kronorstillägg endast för "fastighetens" huvudbyggnad. De nuberörda reglerna lillämpas i första hand när en "hel" fastighetavyttras. Med fastighet förstås enligl nuvarande regler taxeringsenhet. 1fortsättningen kan det bli aktuellt att tillämpa reglerna med 1980/81:104 28 utgångspunkt i den slörre enhet som framkommer eftersammanföring av befinlliga taxeringsenheter. I punkl 2 a trettonde stycket av anvisningarna till 36 §KL finns bestämmelser som reglerar vinstberäkningen vid en avyttring av en delav en fastighet. Avsikten är, som jag lidigare framhållit, atl del nämndafastighelsbegreppel skall gälla även här. Delavyllringsreglerna får alltsåliksom tillämpas när någon säljer en del av en befintligtaxeringsenhet. Med de föreslagna reglerna om sammanföring av två eller flerabefintliga enheter kan även försäljningen av en del av den större enheten blibehandlad som delavyttring. Detla gäller även om del som avyttras är ensjälvständig taxeringsenhet. Enligl den nuvarande huvudregeln för delavyllringar skallman se lill förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen. Det innebär all manvid tillämpning av beloppsgränsen för förbättringskostnader och bestämmelsernaotn 3 000-kronorslillägg skall göra bedömningen med hänsyn enbart tillförhållandena på den avyttrade fastighetsdelen utan beaktande av vad som gällerbeträffande den behållna egendomen. I promemorian sägs atl vissa praktiska skälkan anföras för en sådan ordning men alt det materiella resultatet kan blimindre tillfredsställande. Del föreslås därför att förhållandena på helafastigheten skall beaktas. Förslaget innebär atl förbättringskostnader sominte har uppförts på avskrivningsplan får dras av då de sammanlagdakostnaderna för hela fastigheten har uppgått till . Vidareinnebär förslaget all en delavyttring berättigar till 3 000-kronorstilläggendasi under förutsättning att den omfatlar den bostadsbyggnad som vid tidenför avyllringen är huvudbyggnad för hela fastigheten. Om denna förutsättninghar varit uppfylld och om 3 000-kronorstillägg därför har medgetts viddelavyltringen borde enligl promemorian i princip också gälla att enbostadsbyggnad på den återstående fastighetsdelen kunde berättiga lill 3000-kronorstillägg endast för liden efter delavyltringen. Av praktiska skälföreslås emellertid alt i en sådan situation den resterande byggnaden på sammasätt som skall berättiga till tillägg för hela den innehavslid som denhar funnits på fastigheten. Samtliga remissinsianser har godtagit promemorians förslagsåvitt avser rätten lill avdrag för förbättringskostnader. Belräffande 3000-kronorslilläg-get är meningarna däremot delade. Flera organisationer anserall förslagel innebär en omotiverad skatleskärpning. De anför bl. a. all etlbibehållande av nuvarande regler ligger i linje med del fasta tilläggets syfteatt undanta mindre reala vinster på bl. a. villor och vanliga jordbruk frånbeskattning. De tillämpande myndigheterna har däremot överlag tillstyrktförslagel. anser dessutom atl en bostadsbyggnad på denresterande egendomen skall berättiga till avdrag endasi för liden efterdelavyltringen om tillägg har medgetts vid delavyltringen. För egen del får jag anföra följande. Promemorieförslagetinnebär en återgång till de principer som tillämpades års ändringarav Prop.1980/81:104 29 I elt avseendeinnebär förslaget en lindring (beloppsgränsen) och i ell annal avseende enskärpning (3 000-kronorslillägg). Enligl min mening är det mest konsekvent alli båda dessa avseenden se lill förhållandena på hela fasligheten. Mol den vidremissbehandlingen framförda synpunkten all förslagel skulle strida mol syftetmed 3 000-kronorstillägget vill jag framhålla att promemorieförslaget motsvararden lösning som valdes när tillägget ursprungligen infördes . Mol dennabakgrund anser jag all promemorieförslagel i båda de berörda avseendena utgörden materiellt rikliga lösningen. Den ändring som gjordes torde hagrundals på rent praktiska överväganden. De äldre reglerna synes dock inle hamedfört några påtagliga praktiska ölägenheter. Jag förordar därför allförslagel genomförs. Jag villredan här nämna atl frågan om hänsynslagande lill förhållandena på hela elleren del av fasligheten blir aktuell också vid återföring avvärdeminskningsavdrag för byggnader, om man behåller en beloppsgräns för dennaåterföring. Jag kommer senare att i elt sammanhang behandla de frågor som röråterföring av sådana avdrag. 2.1.4 5 000-kronorsavdraget vid fastighetsreglering m. m. Enligl punkl 4 av anvisningarna lill 35 § KL skall denmarköverföring som sker vid vissa förrättningar enligl fastighetsbildningslagen(1970:988) behandlas som en realisalionsvinslgrundande avyttring närersättningen helt eller delvis utgår i pengar. En särskild begränsning gällerdock. Som skattepliktig inkomst skall tas upp endasi så slor del av helarealisationsvins-len som ersättningen i pengar, minskad med , utgör avdel totala vederlaget för fastigheten, minskat med . Syftet med dennaproporlioneringsregel har varit alt åstadkomma all den skattepliktiga vinstenaldrig skall översliga kontanlersällningen och alt konlantersällningar som inteöverstiger . alllid skall vara undantagna från beskattning. har ifrågasatt om bestämmelsen verkligen leder till del avseddaresultatet atl alltid undanta kontanlersätlningar som inle överstiger 5 000 kr.från beskattning. I promemorian föreslås därför atl lagtexten förtydligas pådenna punkt. Vidare föreslås en föreskrift som innebär all den skattepliktigainkomsten inte i något fall skall las upp lill högre belopp än som motsvararden del av kontanlersällningen som överstiger .