prop · G40317 · 1980-12-31 00:00:00 — I ettskattesystem som är uppbyggt på delta sätt kommer det alltid att uppstågränsfall där de skattskyldiga inte med säkerhet kan förutse de skattemässigakonsekvenserna av en planerad transaktion. Detta är också anledningen till har infört bestämmelser som ger de skattskyldiga möjlighet att flförhandsbesked i laxeringsfrågor. Vadjag nu har sagt om skattelagstiftningens utformning har sin motsvarighet påandra rättsområden. Kravet på förulsebarhet har inte på något rättsområdekunnat drivas så långt att man med säkerhet kan förutse de rättsligakonsekvenserna av varie rättshandling. Det kan också erinras om att inomcivilrätten finns flera exempel på generalklausuler, t. ex. inom avtalsrättenoch köprätten. Dessa klausuler ger en generell möjlighet att ingripa mot vissaslags förfaranden som ansetts inte böra godtas. Detta förhållande bör man hållai minnet när man tar ställning lill frågan om att införa en allmänskatteflyktsklausul. Å andra sidan får man naturligtvis inte ta delta lillintäkt för att införa en skatteflyktsklausul med så allmän och obestämdtillämpning att osäkerhet om skattelagstiftningens innebörd uppstår även ivardagliga och normala situationer. Den som företar helt vanliga och normalatransaktioner skall inte behöva riskera alt beröras av klausulen, utan pålagstiftaren måste fortfarande det kravet ställas att de materiellaskattebestämmelserna utformas så alt de i dessa fall ger klara anvisningar omhur beskattningen sker. Skatleflyktsklausulens tillämpningsområde måste medandra ord begränsas lill de fall då mer eller mindre invecklade transaktionerhar förelagils för alt undgå eller nedbringa skall. 1 dessa fall torde deagerande regelmässigt ha varit väl medvetna om att transaktionernas giltighetkan komma alt ifrågasättas av skattemyndigheterna. Man kan inte med fog påslåatl det minskar rättssäkerheten om skattedomstolarna får möjlighet att i sådanafall underkänna förfarandet med stöd av en allmän skatteflyktsklausul. En sådanklausul kan tvärtom öka förutsättningarna för konsekvens i rättstillämpningenoch materiellt tillfredsställande lösningar, I de närmast följande avsnitten behandlar jagfrågan om utformningen av en allmän skatteflyktsklausul med utgångspunkt i deförslag som har lagts fram av arbetsgruppen och i departementspromemorian.Därefter tar jag upp de övriga frågor som är förknippade med införandel av engeneralklausul. 1980/81:17 15 3Utformningen av en skatteflyktsklausul 3.1 Inriktningen av lagstiftningen Jag har i del föregående redogjort för olika formerav skatteundandragande och skatteflykt och de skilda problem som är förknippademed dessa. Arbetsgruppen har haft ambitionen att konstrueraett så fullständigt regelsystem som möjligt mot skatteflykt och närliggandeförfaranden. Förslaget avser sålunda inte bara den egentliga skatteflykten. Dettar också sikte på skentransaktioner och sådana avtal som har fått en felaktigrubricering eller som har utformats så att den verkliga innebörden döljs.Förslaget innebär i denna del att nuvarande praxis skall lagfästas genom enbestämmelse om att avtal skall bedömas efter sin verkliga innebörd.Arbetsgruppen föreslår också en bestämmelse med avseende på vissa avtal somefterlevs av parterna trots att de civilrätlsligt är ogiltiga. Bestämmelseninnebär att beskattningen även i dessa fall skall bestämmas i överensstämmelsemed de ekonomiska verkningarna. Lagstiftningen skall enligt förslaget kunnatillämpas i fråga om så gott som samtliga direkta och indirekta skatter ochavgifter. I departementspromemorian föreslås atllagstiftningen renodlas till att gälla kringgåendetransaktioner.Skenrättshandlingar och ogiltiga avtal lämnas alltså utanför.Tillämpningsområdet begränsas vidare i huvudsak lill den vanliga inkomst- ochförmögenhetsbeskattningen. Remissinstanserna godtar så gott som genomgåendeförslaget alt lagstiftningen inte bör inbegripa skenrätlshandlingarochliknande förfaranden utan avse endast situationer inom ramen för den egentligaskatteflykien. Däremot råder det delade meningar om hur avgränsningen bör görasinom denna ram och om det lämpliga i att begränsa klausulens tillämplighet tillinkomst- och förmögenhetsskatteområdet. En klar majoritet av remissinstansernaansluter sig dock i huvudsak lill den inriktning av lagstiftningen som föreslåsi departementspromemorian. Jag ansluter mig lill de remissinstanser som anseratl lagstiftningen bör utformas efter de riktlinjer som dras upp i promemorian.Jag skall i del följande i särskilda avsnitt behandla den närmare inriktningenoch utformningen av lagstiftningen. Här skall jag inskränka mig till någraallmänna synpunkter och först ta upp frågan om behovet av lagstiftningsåtgärderutanför den egentliga skatteflyktens område. Skenrättshandlingar och oriktigt betecknade avtalvållar i sin renodlade form inte några större problem i rättstillämpningen.Skenrättshandlingar, dvs. rättshandlingar som företas utan atl parterna har föravsikt att fullfölja dem, underkänns redan nu av domstolarna. En rättshandlingsom har rubricerats på ett felaktigt eller missvisande sätt bedöms efter sinverkliga innebörd. Den av arbetsgruppen föreslagna regeln om atträttshandlingar skall bedömas efter sin verkliga innebörd behövs alltså inteför att komma till 1980/81:17 16 rättamed de klara fallen av sken och felaktig rubricering. Som har påpekats ipromemorian kan en sådan regel också i en del fall aktualisera vissagränsdragnings- och tolkningsproblem. Härtill kommer atl den föreslagna regeln,för att domstolarnas hittillsvarande praxis skall kunna upprätthållas, skullebehöva göras tillämplig över hela skatte- och avgiftsområdet. En allmänskatteflyktsklausul bör emellertid - som jag närmare kommer att utveckla senare- f. n. ha ett snävare tillämpningsområde. Arbetsgruppens förslag ombestämmelser mot skentransaktioner och avtal som döljer faktiskarättsverkningar bör mot denna bakgrund inte genomföras. Arbetsgruppens förslag om civilrätlsligt ogiltigaavtal som efterievs av parterna ligger delvis vid sidan av den egentligaskatteflyktsproblematiken. Frågan om behandlingen av sådana avtal bör därförinte tas upp i detta sammanhang. Jag kommer alltså fram till alt lagstiftningen intebör gå utanför ramen för den egentliga skatteflykten. Med skatteflykt brukarman som jag har sagt beteckna förfaranden varigenom den skaltskyldigeutnyttjar olika bestämmelser för att uppnå en förmånligare beskattning änlagstiftaren har avsett. Just den omständigheten atl skatteförmånen inte äravsedd av lagstiftaren skiljer skatteflyktsförfarandena från renaskatteplaneringsåtgärder. Den senare typen av åtgärder utmärks alltså av attden skallskyldige för att spara skatt väljer ett förfarande som är uttryckligeneller underförstått accepterat av lagstiftaren. Omman med en generalklausul vill träffa alla skatteflyktsförfaranden i den vidabemärkelse som jag här har angett, måste villkoren för klausulens tillämpning iprincip inskränka sig lill att den skattskyldige genom sitt handlande uppnår enskatteförmån som lagstiftaren inte har avsett. Närman i olika sammanhang har diskuterat hur en generalklausul mot skatteflykt börvara utformad har man dock av flera skäl avvisat tanken på en klausul som pådelta sätt skulle läcka alla skatteflyktsfall. Etl skäl är atl en sådan allmänoch därmed också obestämd utformning av klausulen leder till osäkerhet omklausulens räckvidd. Även om det är möjligt att teoretiskt hålla isär de bådabegreppen skatteflykt och skatteplanering, ligger del i sakens natur alt delkan vara svårt atl i praktiken klarlägga vad lagstiftaren har avsett.Utmärkande för flertalet av de förfaranden som innefattar skatteflykt är ju attlagstiftaren över huvud taget inte har förutsett dem och att de följaktligeninte heller har behandlats i förarbetena lill den aktuella lagstiftningen. Föratt kraven på förutsebarhel skall kunna tillgodoses måste man fä en klararegrund för tillämpningen än som följer av enbart en allmän hänvisning tilllagstiftningens grunder. Detframgår av vad jag har sagt att klausulen inte är avsedd atl åstadkomma någonegentlig utvidgning av det skattepliktiga området. Grundläggande måste alltjämtvara atl gränserna för beskattningen anges genom de materiella reglerna.Klausulen bör utgöra en komplettering som ger beskattningsmyndigheternamöjlighet atl komma '.ill rätta med sådana förfaranden Prop.1980/81:17 17 sominnebär atl skallskyldiga kringgår skattereglerna med hjälp av konstladearrangemang vars främsta syfte i realiteten är att just nedbringa skatten.Andra ofullkomligheter i lagstiftningen som kan ge en inte avsedd skatteförmånfår rättas genom en ändring av den materiella lagstiftningen. Man bör alltså enligt min mening begränsaklausulens tillämpning även inom ramen för den egentliga skalleflykten, A andrasidan får man inte sälta gränserna så snävt alt klausulen blir verkningslös.Det är som jag har antytt ofrånkomligt atl klausulen måste ges inslagav subjektiv art. De objektiva rekvisiten måste också utformas så attdomstolarna flr en viss ram att röra sig inom. Den osäkerhet i fråga omklausulens tillämplighet i konkreta fall som därigenom kan kvarstå eliminerasväsentligen om man, som föreslås i promemorian, öppnar möjlighet för deskattskyldiga att få förhandsbesked rörande tillämpningen av klausulen. Jagvill redan nu förutskicka att jag anser atl detta förslag bör genomföras. Jag skall strax närmare precisera hur klausulenstillämpningsområde bör avgränsas inom ramen för den egentliga skatteflykten.Först skall jag emellertid ta upp frågan om vilka skatter som klausulen böravse. Lagstiftningenstillämpning på olika skatter 1 promemorian föreslås att tillämpningsområdet förskatteflyktsbesläm-melserna begränsas till inkomst- ochförmögenhetsbeskattningen samt lill vissa särskilda skatter som kan sägasutgöra komplement till inkomstbeskattningen, nämligen ulskiflningsskallen ochersättningsskatten. Remissinstansernaär lill övervägande del positiva till förslaget. Jag ansluter mig också i allt väsentligt tilldetta. Som har påpekats i promemorian kunde det i och för sig vara av värde attlåta även andra skatter liksom vissa avgifter omfattas av klausulen. Det gälleri första hand sådana skatter som har ett nära samband med inkomst- ochförmögenhetsskatten, t. ex. gåvoskatten och mervärdeskatten. De skäl som haranförts i promemorian mot ett vidare tillämpningsområde bör dock enligt minmening vara utslagsgivande. Jag tänker i första hand pä det förhållandet attdet beträffande flertalet av här avsedda skatter och avgifter saknasmöjligheter att få bindande förhandsbesked. Rätten till förhandsbesked är ettviktigt komplement till en allmän skatteflyktsklausul, särskilt iinledningsskedet. Det är inte möjligt att utan mer ingående utredning införa ensådan rätt på hela skatte- och avgiftsområdet. När praktiska erfarenheter harvunnits om klausulens tillämpning, får övervägas om den bör utsträckas till altavse även andra skatter och avgifter. Jag föreslår att förslaget i promemorian genomförsmed en mindre justering. Det bör sålunda anges atl lagen gäller i fråga omtaxering till kommunalskatt, statlig inkomstskatt, statlig förmögenhetsskatt,utskiftningsskatl och ersättningsskatt. Genom all anknyta till taxeringenavses att 1980/81:17 18 klargöraatt avgifter o.d. som bestäms på grundval av taxeringen, t.ex. egenavgifterna,i förekommande fall får ändras om taxeringen höjs med tillämpning av klausulen. Lagstiftningenstillämpning på olika förfaranden Mot bakgrund av de allmänna synpunkter påutformningen av en generalklausul mot skatteflykt som jag har anfört skalljag här först ta upp arbetsgruppens förslag. Den allmänna skatteflyktsklausulen i arbetsgruppensförslag har ett vidsträckt tillämpningsområde. Ett huvudsyfte har varit attträffa de förfaranden som kan betecknas som egentliga kringgåendehandlingar.Kännetecknande för dessa är atl en person som vill uppnå visst ekonomisktresultat väljer ett förfaringssätt, som från kommersiella och andra inteskattemässiga synpunkter framstår som en onödig omväg, och därigenom undvikerde beskattningsregler som skulle bli tillämpliga om han i stället hade valt ettnärmare till hands liggande förfarande. Klausulen är dock avsedd atl tillämpasäven i andra skalteflyktsfall, t. ex. i vissa situationer där skatlskyldigyrkar avdrag för konstlade föriuster eller genomför transaktioner uteslutande isyfte att uppnå eller undvika viss beskattningseffekt. Arbetsgruppensförslag till skatteflyktsklausul framgår av bil. Enligt förslaget skall somvillkor för tillämpning av klausulen gälla - förutom att den skattskyldige harberett sig en skatteförmån i strid med lagstiftningens anda och mening - attskatteförmånen utgör den skatlskyldiges "huvudsakliga fördel" avrättshandlingen. Med rekvisitet "huvudsakliga fördel"avser arbetsgruppen alt skilja skalleflyktstransaktionerna från del storaflertalet seriösa transaktioner. Med seriösa transaktioner menar gruppen sådanasom är fördelaktiga eller på annat sätt välmotiverade från normalaförelagsekonomiska eller privatekonomiska synpunkter, med bortseende frånskallesynpunkterna. Även om de objektiva förutsättningarna är uppfyllda, skallden skaltskyldige enligt förslaget kunna undvika tillämpning avskatleflyklsklausulen genom alt göra sannolikt att rättshandlingen ändå hartillkommit eller fått sill innehåll huvudsakligen i annat syfte än att erhållaförmån vid beskattningen. Bestämmelsen tar närmast sikte på fall där denskattskyldige har misstagit sig på de ekonomiska verkningarna men den skallockså göra det möjligt all la hänsyn till annat än ekonomiska skäl. Flertaletremissinstanser godtar i huvudsak arbetsgruppens förslag. Många remissinstanseranser emellertid att förslaget har ett för omfattande och alltförobestämt tillämpningsområde. Föregendel ansluter jag mig till uppfattningen att tillämpningsområdet för den avarbetsgruppen föreslagna klausulen får en alltför svårbedömd avgränsning. Tillstor del sammanhänger detta med att förslaget inte innehåller något krav medinnebörd att det av den skattskyldige valda Prop.1980/81:17 19 förfarandetskall vara konstlat eller onormalt. Förslaget kommer härigenom atl kunnaomfatta inte bara kringgåendehandlingar ulan även transaktioner som uteslutandeär inriktade på att minska skatten. Avgörande för om ett sådant förfarandeskall kunna angripas är om det strider eller inte strider mot lagstiftningensanda och mening. Såsom påpekats av några remissinstanser och idepartementspromemorian är det ofta en vansklig fråga alt avgöra detta. Bortsett från att tillämpningsområdet är obestämtkan mot förslaget också riktas den invändningen att det inte markerar någongräns mellan de fall där ett förfarande, som leder till inte avseddaskatteförmåner, skall stoppas genom ändring eller komplettering av de materiellareglerna och de fall där skatteflyktsklausulen bör kunna tillämpas, Enligtmin mening bör härden principen gälla att om ett förfarande, trots att detframstår som normall med hänsyn lill det ekonomiska resultat som uppnås, ledertill en inte avsedd skatteförmån så är det de materiella reglerna som börändras. Har den skattskyldige å andra sidan använt sig av ett förfarande som äronormalt eller konstlat med hänsyn till det ekonomiska resultat som haruppnåtts, bör det däremot i princip kunna angripas med stöd av engeneralklausul. Del finns som jag har påpekat inte någon möjlighet attutforma den materiella skattelagstiftningen med hänsyn till alla upptänkligaomvägar som den skattskyldige kan gå med hjälp av olika civilrättsligakonstruktioner av mer eller mindre formell art. Skattskyldiga som begagnar sigav sådana konstruktioner kan inte heller ha anledning atl räkna med att dessautan vidare godtas vid beskattningen. Förslaget i departementspromemorian bör ses motdenna bakgrund, I promemorian föreslås sålunda att bestämmelserna ges ensnävare inriktning än i arbetsgruppens förslag och konstrueras så attde fär en mer preciserad utformning. Förslaget innebär att den allmännaskatteflyktsklausulen begränsas till vad som kallas de egentligakringgåendefallen. Den skattskyldige har enligt promemorian i dessa fall velatuppnå ett visst ekonomiskt resultat som i och för sig inte har medbeskattningen att göra, t. ex, uttag av vinstmedel från ett bolag elleröverföring av medel lill barnen. Väljer han del "normala" ellernärmast till hands liggande förfarandet, inträder en bestämdbeskattnings-effekt, t. ex, att de uttagna vinstmedlen beskattas som utdelningeller att avdrag inte medges för överföringen till barnen. För atl uppnå detavsedda resultatet och nedbringa skatten väljer han i stället för det"normala" förfarandet ett förfarande, som från kommersiella och andrainte skattemässiga synpunkter utgör en onödig omväg och som - om det skullegodtas - medför att utdelningsbeskattningen uteblir eller all avdrag erhålls.Begränsningen lill de egentliga kringgåendefallen kommer i lagförslaget ipromemorian till uttryck genom två skilda rekvisit. För det första skall den skaltskyldige ha företagiten rättshandling, som ensam eller tillsammans med annan rättshandling i vilkenhan direkt eller Prop.1980/81:17 20 indirektmedverkar, leder till inte oväsentligt lägre skall än den närmast till handsliggande rättshandling som -bortsett från denna skatteförmån -skulle ha gettetl likvärdigt ekonomiskt resultat. För del andra måste del med hänsyn lillomständigheterna kunna antas att skatteförmånen i allt väsentligt utgör vad denskallskyldige har avsett att uppnå med alt företa rättshandlingen i stället förden rättshandling som har legat närmast lill hands. För att en tillämpning av klausulen skall komma ifråga krävs vidare atl skatteförmånen slår i strid med grunderna för den ellerde skaltebestämmel-sersom skulle komma i fråga,om den skallskyldige i ställethade företagit den nämnda närmast till hands liggande rättshandlingen. Har en skattedomstol med stöd av dessa reglerfunnit att skatteflykt föreligger, skall rättshandlingen i fråga inte utgöragrund för beskattningen. I stället skall skatten eller taxeringen bestämmas pågrundval av den närmast till hands liggande rättshandling som - bortsett frånskatteförmånen - skulle ha gett ett likvärdigt ekonomiskt resultat. Om dennaregel inte går att tillämpa eller om den skulle leda till ett oskäligtresultat, skall skattedomslolen bestämma taxeringen till ett skäligt belopp. Remissinstanserna godtar i allmänhet förslaget altgeneralklausulens tillämpningsområde begränsas lill de egentligakringgåendefallen. Man framhåller bl. a. att förslaget genom denna begränsningbätire tillgodoser kraven på förutsebarhel och rättssäkerhet och menar atlerfarenheterna fär visa om tillämpningsområdet senare bör utvidgas. Jag har tagit ställning för att klausulenstillämpningsområde i princip bör begränsas till förfaranden, där denskallskyldige har berett sig skatteförmånen genom ett i sammanhanget onormalthandlingssätt. En sådan begränsning av klausulens tillämpningsområde är, somjag har framhållit, motiverad främst av två skäl. För det första Hrman en fastare grund att stå på när del gäller au avgöra om ett förfarandefaller under klausulen eller inte. För det andra markerar man att om inteavsedda skatteförmåner kan uppnås genom normala handlingssätt så får det förhindrasgenom ändring av den materiella lagstiftningen. Del anförda innebär atl jag ansluter mig lilluppfattningen i promemorian all en första utgångspunkt vid utformningen avgeneralklausulen bör vara alt denna skall inriktas på sådana fall där den skaltskyldigekan kringgå skattebestämmelserna genom all han har möjlighet att utnyttja olikahandlingssätt för all uppnå ett visst ekonomiskt resultat. Jag tänker här påslutresultatet av förfarandet i fråga. Den skattskyldige har t. ex.tillgodogjort sig vinstmedel från ett bolag eller överfört medel till barnen.Lagstiftaren har i dessa fall vanligen knutit vissa bestämdabeskattningseffekter till de handlingssätt som framstår som typiska ellernormala för att uppnå det avsedda slutresultatet men har däremot inteuttryckligen reglerat de fall där den skattskyldige försöker kringgåbestämmelserna och skaffa sig en skatteförmån genom alt välja ett onormalteller konstlat förfarande som i Prop.1980/81:17 21 övrigtleder till samma slutresultat. Enligt promemorieförslaget är det emellertid intetillräckligt för atl klausulen skall fl tillämpas att den skaltskyldige harberett sig skatteförmånen genom ett förfarande som utåt sett framstår som ettkringgående. Det krävs dessutom att det valda handlingssättet inte i delenskilda fallet har motiverats av kommersiella eller andra inte skattemässigaskäl ulan att just skattefördelarna har varit det avgörande motivet för valetav handlingssätt. Del kan i och för sig anföras skäl för att enskatteflyktsklausul borde omfatta även fall där den skaltskyldige visserligenhaft kommersiella skäl för att välja ett komplicerat eller ovanligt förfarandemen där han uppnår en inte avsedd skatteförmån.Del huvudsakliga skäletär all man så långt möjligt bör behandla likartade förfaranden lika ibeskattningshänseende oberoende av de motiv som har legal till grund för denskattskyldiges handlande. Enligt min mening talar emellertid starkare skälför den begränsning som har förordats i promemorian. De skattskyldiga bör kunnautgå ifrån att seriösa transaktioner, som är betingade av annat än skatteskal,bedöms på grundval av de materiella regler som gäller för dessa transaktioner.Genom begränsningen ökar man sålunda enligt min mening de skattskyldigasmöjligheter atl förutse vad som är tillåtet eller otillåtet. Jag ansluter mig därför i princip tillpromemorieförslaget att skatteflykts-klausulen skall begränsas till fall där enskattskyldig som vill uppnå etl visst ekonomiskt resultat av skatteskäl väljerett förfarande som från kommersiella och andra liknande synpunkter framstår somen onödig omväg. Del förhållandel att man skall ta hänsyn tillkommersiella och andra inte skattemässiga skäl när man bedömer om ettförfarande framstår som en onödig omväg fär emellertid inte innebära att manmåste acceptera alla slags sidoeffekter eller bisyften som åberopas somförklaring lill etl utifrån sett konstlat förfarande. En genomgång av de olikaskatteflyktstransaktioner som innebär att den skattskyldige tar en"omväg" för alt nå det avsedda resultatet i stället för det närmasttill hands liggande förfarandet ger vid handen att en sådan omväg normaltmedför vissa verkningar av ekonomisk eller annan civilrättslig art, som inteföljer med del normala förfarandet. Det torde vara just det sistnämndaförhållandet som har föranlett skattedomstolarna att lägga sådana förfarandentill grund för beskattningen. Kringgåendetransaktioner som bygger på mer ellermindre konstruerade rättshandlingar och som således i allt väsentligt är utanekonomisk betydelse för de inblandade har man däremot i praxis åtminstone ivissa fall känt sig oförhindrad atl underkänna utan stöd av enskatteflyktsklausul. Del anförda leder mig fram till att generalklausulen måstekunna tillämpas även om del föreligger vissa skillnader i rättsverkningarmellan det valda och det "normala" förfarandet. Enav de grundläggande frågorna vid utformningen av generalklausulen Prop.1980/81:17 22 blirdå vilken tyngd de ekonomiska sidoeffekterna måste ha för atl man skallacceptera att den skattskyldiges förfarande läggs till grund för taxeringen. Enannan betydelsefull fråga blir i vilken utsträckning man bör ta hänsyn till denskattskyldiges avsikter med förfarandet. Vid denna frågeställning kommer bl. a.bevisfrågan i förgrunden. Slutligen måste man ta ställning till hur man skallge uttryck för kravet på att det skall vara fråga om en inte avseddskatteförmån. 3.2Förutsättningar för tillämpning av klausulen Klausulen kan i promemorieförslaget sägas varauppbyggd i fyra led. För det första uppställs vissa krav på den skattskyldigesförfarande. Han skall ha företagit en annan rättshandling än den närmast tillhands liggande rättshandling som bortsett från beskattningsresullalet hade gettett likvärdigt resultat.