prop · G40317 · 1980-12-31 00:00:00 — Som exempel kan pekas på den ändringsom har genomförts i fråga om beskattningen av utfallande pensionsförsäkringar närmottagaren har avflyttat till utlandet. kunde med fog hävdas attmöjlighet fanns att här göra betydande skattevinster eftersom avdrag förpremierna medgavs i medan beskattningen av de utfallande beloppenskedde i länder med jämförelsevis låg eller rent av ingen beskattning alls av dettaslags inkomster. Ett annat exempel utgör avdragsrätten för s.k. frivilliga periodiska understöd. fanns inget beloppstak för dessaavdrag, men har avdragsrätten begränsats till högst . 1972 årsskatteutredriing har i sitt betänkande Översyn av skattesystemet (SOU 1977:91) föreslagitatt avdragsrätten helt skall avskaffas. Missbruketav skattestimulanser kan exemplifieras med ett fall därstatsmakterna har ingripit genom ändrad lagstiftning som begränsar möjlighetenatt skattemässigt utnyttja underskott som uppkommer genomkontraktsavskrivning på fartyg eller flygplan. Den generösaavskrivningsmöjligheten är avsedd som en investeringsstimulans för den somdriver sjöfarts- eller luftfartsrörelse ochfyller där en legitim funktion. Genom att ingå sompassiva delägare i partrederier eller handelsbolag som hadeskapats enbart i syfte att ge plats åt sådana delägare kunde emellertid även andraskattskyldiga åstadkomma stora skattemässigaunderskott utan att detta direkt motsvarades av några utgifter för dem viddet aktuella tillfället. Dessa underskott kunde såutnyttjas för att nedbringa skatten på derasnormala inkomst av annan verksamhet. En sådan effekt var inte avsedd och förfarandethar nu gjorts mindre attraktivt genom Prop.1980/81:17 99 förbud attutnyttja dessa underskott mot annat än inkomst av rederi-, varvs- eller luftfartsrörelse. Skattestimulanserinförs för att gynna vissa handlingssätt somhar positiva samhälleliga effekter: tryggande av pensioner, genomförande avinvesteringar osv. Avsikten är att åt den som överväger att spara för sin ålderdomeller att utvidga sin rörelse ge ett extra incitament att göra det.Skatteflyktsproblemet uppstår i de fall då skatteförmånen är den primära drivkraften, medan det gynnade syftet är heltunderordnat. Något sätt att helt förhindra detta torde inte finnas, särskiltsom attraktiviteten av den skatteförmån som står att uppnåofta varierar starkt förskattskyldiga i olika situationer och även kan påverkas av ändringar på andra håll i skattesystemet. Normalt får man därför räkna medatt den enda möjliga åtgärden mot detta slags missbruk av skattestimulanser är att -liksom - ändra den materiella lagstiftningen för attbegränsa förmånerna eller för att mer noggrannt precisera villkoren för att deskall lämnas, allmänna debatten används, som redan nämnts, beteckningenskatteflykt för en rad olika sätt att utnyttjaskattelagstiftningen som av olika bedömare anses klandervärda, I mer teknisk bemärkelseavses emellertid med skatteflykt varken ett utnyttjande av föråldradelagregler eller ett missbruk av skattestimulanser utan i första handett kringgående av skatteregler med hjälp av mereller mindre invecklade konstruktioner. Genom att välja ettannat förfarande än det direkta och närmast till hands liggande för attuppnå ett visst resultat försöker den skattskyldige komma förbi enskatteregel som normalt skulle ha tillämpats. Prop,1980/81:17 100 försök att medolika metoder undvika ett av leden i dubbelbeskattningen av aktiebolagensinkomster eller att kringgå förbudet mot avdrag för periodiskt understöd tillhemmavarande barn, Kringgåendefallenhar till skillnad från skentransaktionerna oftast inte kunnat bemästrasutan lagändringar, I och med att verkliga transaktionergenomförts och att varje enskilt led i kedjan har varit civilrättsligtgiltigt har skattedomstolarna i allmänhet ansett att det har saknats grund för att frångå dem vidbeskattningen. För att täppa till olika luckor i skattelagarna som på detta sätt kommitatt uppmärksammas har därför en omfattande lagstiftningtvingats fram. Hittillshar dessa ingripanden mot skatteflykten skett i form av speciallagstiftning somhar tagit sikte på särskilt angivna förfaringssätt. Somexempel kan erinras om ingreppen mot olika slag av s.k. Lundintransaktioner ochmot vinstbolagsaffärer och interna aktieöverlåtelser.Man har även övervägt att försöka komma till rätta med problemen med hjälp av mergenerella regler riktade mot skatteflykten som sådan, dvs. genom vad som harkallats en allmän skatteflyktsklausul. Denna lösning prövadest.ex. av skatteflyktskommitté, somemellertid fann sig böra avvisa den (SOU 1963:52). Utvecklingen haremellertid visat att det inte varit möjligt att helt bemästra skatteflykten medspeciallagstiftning, även om man därigenom givetvis har kunnat förhindra åtskilligakringgåendeförfaranden. Speciallagstiftningen har tagit sikte på atthindra vissa klart avgränsade skatteflyktsåtgärder. Iflera fall har det visat sig att även dessa specialregler kunnat kringgås, varför ständigt nyaingrepp har tvingats fram. Som senare kommer att beröras harmetoden med speciallagstiftning mot skatteflyktsförfaranden även andrapåtagliga olägenheter. Prop.1980/81:17 101 Detäruppenbart att skatteflykten leder till ett avsevärt skattebortfall för detallmänna även om åtskilliga av de siffror som figurerar i den allmännadebatten torde vara starkt överdrivna. Oavsett detta måsteemellertid konstateras att man här står inför ett mycket allvarligt samhällsproblem.Vetskapen om att vissa personer med ingående kännedom om skattelagstiftningen kan uppnå storainte avsedda skattelättnader - och det helt utan någrasanktioner från det allmännas sida - är klart ägnade att undergräva allmänhetenstilltro till rättvisan i skattesystemet. Den demoraliserandeeffekten av detta kan knappast överskattas. Det framstår därför somangeläget att åter igen överväga om det inte finns möjligheteratt komma till rätta med problemen genom en mer generelllagstiftning. Frågan om att införa on allmän skatteflyktsklausul får härigenom förnyadaktualitet. .För att förebygga missförstånd bör understrykas att syftet med en sådanklausul inte skall vara att kriminalisera skatteflyktsförsöken utanendast att göra dem verkningslösa genom att se till attbeskattningsresultatet blir det avsedda trots kringgåendekonstruktionerna. Isammanhanget är det värt att uppmärksamma att en sådan lagregel inte är någon nyheti ett internationellt perspektiv. I flera utländska rättssystemhar man nämligen försökt bemästra skatteflyktsproblemen med hjälp avallmänna skatteflyktsklausuler. Som exempel på länder där man hargått denna väg kan nämnas , och (se ovan under 3.3). Dentill företagsskatteberedningen knutna arbetsgruppen har i sitt betänkandeAllmän skatteflyktsklausul inventerat skälen för ochemot en allmän klausul mot skatteflykt och lagt fram förslagtill hur en sådan skulle kunna utformas. Arbetsgruppen har intehaft i uppdrag att ta ställning till om en klausul bör införas. Företagsskatteberedningenhar emellertid rekommenderat att det införs en allmän skatteflyktsklausul i huvudsaklig överensstäm- 1980/81:17 102 melsemed arbetsgruppens förslag. Somframgått av det föregående har arbetsgruppens förslagvarit föremål för sedvanlig remissbehandlng. En klar majoritet avremissinstanserna har i princip ställt sig positiv till tanken på att införa enallmän skatteflyktsklausul. När det gäller den närmare utformningen av klausulen har meningarna däremotvarit delade, även om flertalet remissinstanser i huvudsak hargodtagit arbetsgruppens förslag. 1980/81:17 103 6.2 OljJa åtgärder för att förhindra skatteflykt Arbetsgruppenhar diskuterat vilka faktorer som kan antas ha bidragit till den ökadeskatteflykten . Gruppen pekar särskilt på skärpningenav skattetrycket och skatteprogressionen, lagstiftningens komplicerade naturoch skillnaderna i skattebelastning påolika slags inkomster. Dentilltagande skatteflykten och de faktorer som ligger bakom denna ärnaturligtvis inte unika för vårt land utan utgör till stor delinternationella företeelser. De ökade anspråken på insatser från det allmännas sida återspeglas i en växande offentlig sektor ochett ökat skatteuttag. De fördelningspolitiska ambitionerna har motiverat en ökadprogression i beskattningen. En given följd av ökat skattetryck och skärptprogression är att vinsten av skatteundandragande blir större. Samtidigthar utvecklingen medfört att skattesystemen har blivit mer komplicerade.Kännetecknande inte minst för vårt system är att strävandena att åstadkomma rättvisa mellan olika skattskyldiga har lett bl.a.till detaljerade avdragsregler och till stor noggrannhet i övrigt vidfastställande av underlaget för skattens beräkning. Vidsidan av rättvisekraven och de fördelningspolitiska målen hardet ansetts önskvärt att beakta en rad andra intressen vidutform.ningen av beskattningsreglerna. Detta har lett till att systemetytterligare har komplicerats och att inkomster från olika förvärvskällorbehandlas efter ganska olikar tade regler. Som exempel kan nämnas att önskemålet attfrämja den ekonomiska tillväxten och trygga sysselsättningenmotiverat att rörelseidkare har fått långtgående möjlighetertill konsolidering genom bl.a. nedskrivning av lager tillgångar meddärav följande skattekredit. Markpolitiska överväganden återspeglasi de regler som gäller för beskattning av realisationsvinst vid fastighetsförsäljning,medan aktie-vinstbeskattningen har fått utformas med hänsyn bl.a. till effekterna på sparandeoch kapitalförsörjning. Såväl rättviseskäl som arbetsmarknadspolitiska skäl ligger 1980/81:17 104 bakombeslutet om övergång till individuell beskattning av makarsarbetsinkomster. Det kommunala självstyret i vårt land har motiverat ett system av regler somsyftar till att tillförsäkra kommunerna viss andel av skatteunderlaget ochskatteintäkterna. Enkonsekvens av dessa och likartade överväganden är alltså att skattesystemet har blivit delvis ganska invecklatoch att den begagnade lagstiftningstekniken öppnat möjlighetertill skatteundandragande transaktioner av olika slag. En annan omständighetsom verkar i samma riktning är sambandet mellan beskattningsreglerna och civilrätten. Detäri och för sig naturligt och önskvärt att skattelagstiftningen bygger på begreppoch termer från civilrättens område. kan man inte bortse från att decivilrättsliga reglerna delvis bärs upp av andra hänsyn och ändamål än deskatterättsliga. Det saknas inte exempel på att kopplingen mellanskatterätt och civilrätt har haft mindre önskvärdakonsekvenser. De skattskyldiga har ibland genom sitt val av civilrättslig tinstitut eller civilrättslig form för en transaktion kunnat påverkabeskattningen på ett sätt som skattelagstiftaren inte har haft möjlighetatt förutse. Detäringen överdrift att påstå att skatteflykten numera har blivit ettallvarligt samhällsproblem. Detta måste beaktas av statsmakternabåde vid utformningen av de materiella beskattningsreglerna och vidutbyggnaden av kontrollsystemet. En utgångspunkt för den materiella skattelagstiftningen måste varaatt den så långt möjligt klart anger vilka inkomster som ärskattepliktiga och hur inkomstberäkningen skall ske. En sådanlagstiftningsteknik är nödvändig om man skall kunna tillgodose kravet på förutsebarhet. Noggrant utformade skatteregler i förening med en tillräcklig kontrollapparat bör iflertalet fall garantera en effektiv och rättvis beskattning. Det ärsamtidigt viktigt att påpeka att just ambitionen att ge skattereglerna ettså exakt innehåll som möjligt är en del av orsaken till självaskatteflyktsproblematiken. 1980/81:17 105 Lagstiftarenkan aldrig förutse och reglera alla situationer söm kanuppstå. Detta öppnar möjligheter för skattskyldiga att i vissa fall klä sinatransaktioner i en sådan yttre dräkt att ett egentligen inte avsett lagrum formelltblir tillämpligt eller att det "normala" lagrummetinte kan tillämpas. Till denna bild hör också attskatteflykten har fått en mer kommersialiserad utformning äntidigare. Färdiga skatteflyktspaket har saluförts avmindre nogräknade personer. Som exempel kan nämnas den öppnahandel med s.k. vinstbolag och med förlustbolag som förekom för ett parårsedan. Över huvud taget har vissa skattskyldiga och deras medhjälpareunder årens lopp visat prov på stor uppslagsrikedom när det gäller attutforma olika transaktioner i syfte att uppnå inte avsedda skattelättnader. För attkomma till rätta med skatteflykten är det nödvändigt attingripa med särskilda lagstiftningsåtgärder.Dessa ingripanden kan göras på olika sätt. En del av hithörande frågorskulle kunna lösas genom att man i vissa avseenden upphäversambandet mellan civilrätt och skatterätt och i stället ger civilrättsliga institut en särskildskatterättslig motsvarighet. Som exempel på fall där denna lösning haransetts nödvändig kan nämnas den genomfördalagstiftnigen om beskattning av vissa fåmansföre tag. En annan möjlighet som kan utnyttjas är att ändra decivilrättsliga reglerna så att de inte på samma sätt som tidigare kan missbrukas i skatteflyktssyfte.Här kan som exempel nämnas de ändringar av regelsystemet inom aktiebolagsrätten somhar skett för att försvåra ett obehörigt utnyttjande av ak tiebolagsformen. Ingreppav dessa slag har dock sina givna begränsningar. Det är således knappast lämpligt eller ens möjligt attbygga upp alltför många särskilda skatterättsliga institut. Tillbilden hör också att generella åtgärder på civilrättens område kan träffalojala skattskyldiga onödigt hårt. Vidare medför denna metod att det kanbli väsentligt svårare att överblicka lagstiftningen. Prop.1980/81:17 106 För attmotver ka skattef lyk ten har man, som tidigare nämnts, i stor utsträckningbegagnat sig av speciallagstiftning som har riktats mot särskiltangivna förfaranden. Som arbetsgruppen påpekat haremellertid metoden med specialregler mot skatteflykt vissa nackdelar. En sådannackdel är att det allmänna ohjälpligt kommer i efterhand, eftersom lagstiftningeninte bör göras retroaktiv. Det innebär att depersoner som har varit tidigt ute kan hinna tillgodogöra sig deinte avsedda skatteförmånerna och att det allmänna måste finnasig i att drabbas av motsvarande skatteförluster. Enannan svaghet med speciallagstiftningen är att lagstiftaren i detalj måstebeskriva det förfaringssätt som skall stoppas. Om de skattskyldiga sedan för attuppnå samma resultat har ändrat förfaringssätten i något eller några avseenden, har det visat sig att lagstiftningenblir verkningslös. Detta sammanhänger bl.a. med attskattedomstolarna inte har ansett sig kunna komplettera lagstiftningen med hjälp avanalog lagtolkning. När vissa skattskyldiga på detta sätt harfunnit nya' vägar för skatteflykt, har lagstiftaren åter fått ingripamed specialregler. Det finns enligt arbetsgruppen flera exempel inomskattelagstiftningens område som belyser detta problem. Entredje nackdel med speciallagstiftning är att den inte riktar sig mot skattsflykten som sådan. Manhar i stället utformat materiella skatteregler som medför attvissa transaktioner blir oförmånliga från skattesynpunkt. Dessa skatteregler vilar medandra ord uteslutande på objektiva kriterier, vilket innebär att deockså träffar sådana fall där den skattskyldige inte har någraavsikter att nå obehöriga skattefördelar. Denna olägenhet har lagstiftaren oftaförsökt mildra genom att ge olika administrativa organmöjlighet att i det enskilda fallet meddela dispens. Även om det därigenom varit möjligt att mildra de negativa effekterna är metodeninte in-vändningsfri. En dispensprövning avett administrativt Prop.1980/81:17 107 organger t.ex. inte den enskilde samma möjligheter att bevaka sin rätt som endomstolsprövning skulle ge. Arbetsgruppenhar med hänsyn till bl.a. omständigheter av nu angiven artansett att skatteflykten knappast kan bekämpasenbart med speciallagstiftning utan att även en allmän skatteflyktsklausul behövs. Åtskilligaremissinstanser har delat arbetsgruppens uppfattning i denna del och haruttalat sig kritiskt om speciallagstiftningen. Denvalda metodiken med punktvisa ingripanden har som tidigare antytts inneburitatt det allmänna först i ett mycket sent skede har hunnit reagera motolika skatteflyktsåtgärder, varigenom det har blivit möjligt för en begränsadgrupp skattskyldiga att vinna inte avsedda skatteförmåner på övrigaskattebetalares bekostnad. Det finns knappast heller grund att tro att möjligheternaatt finna nya former av skatteflyktsåtgärder skulle komma att minska . Detsammanhänger inte bara med att vårt nuvarande skattesystem bl.a. på grund avsin invecklade natur är mycket sårbart. Samhällsutvecklingen ställer stora krav på följsamhet över helaskatteområdet vilket leder till en ständig förnyelseav regelsystemet. Som exempel på inslag i denna utveckling kan nämnas dengenomgripande översyn som pågår över en stor del av området för dendirekta beskattningen. Givetvis kommer skatteflyktsaspekterna att beaktas idetta arbete men detta utesluter inte att det kan öppnas möjlighetertill nya förfaranden som lagstiftaren inte har haft möjligheteratt förutse. Olägenheterna med den utnyttjade tekniken för attmotverka skatteflykten kan alltså komma att bli minst lika påtagliga iframtiden. Mot denna bakgrund finns det skäl att ifrågasätta om det verkligen är tillräckligtatt fortsätta på den inslagna vägen med speciellaskatteflyktsregler. Alternativet är att pröva möjligheterna att komplettera de materiellabeskattningsreglerna, däri inbegripet de specialregler som finns och som Prop.1980/81:17 108 riktarsig mot särskilda förfaranden, med en allmän bestämmelsemot skatteflykt. Detligger i sakens natur att behovet.av specialregler mot skatteflykt skulle kommaatt minska om lagstiftningen kompletterades med en allmänskatteflyktsklausul som visar sig vara effektiv. Med hänsyn tillde tidigare beskrivna olägenheterna med speciallagstiftningen kan det finnasskäl att välkomna en sådan utveckling. Intill dess praktiska erfarenheterhar vunnits av en allmän skatteflyktsklausul får detdock - som flertalet remissinstanser har påpekat - anses vara för tidigtatt föreslå att redan införda specialregler mot skatteflykt skall avskaffas.Promemorian innehåller alltså inte några sådana förslag. Detbör understrykas att en allmän skatteflyktsklausul inte bör ledatill att kraven på noggrannhet vid utformningen av de materiellabeskattningsreglerna minskar. Det är inte heller avsikten att klausulen skall tillåta någon allmänutvidgning av tillämpningsområdet för beskattningsreglerna. Det är t.ex.inte meningen att en allmän skatteflyktsklausul skall kunna användas för att från merallmänpolitiska synpunkter avgöra om en intäkt är skattepliktig eller om ett underskottsavdrag är berättigat. Huvudprincipenmåste alltjämt vara att gränserna för beskattningen anges genom de materiella reglerna.Skatteflyktsklausulen bör utgöra en komplettering som ger beskattningsmyndigheternamöjlighet att komma till rätta med sådana förfaranden som innebär att skattskyldiga kringgårskattereglerna med hjälp av konstlade arrangemang vars främstasyfte i realiteten är att just nedbringa skatten. Man kan också uttryckadetta så att klausulen bör ge skattedomstolarna möjlighetatt i vissa kringgåendefall analogt tillämpa den kringgångnaskatteregeln. Skatteflyktsklausulen bör härigenom kunna garantera att syftet med demateriella skattereglerna blir förverkligat i den praktiska tillämpningen. Prop.1980/81:17 109 När det gäller förhållandetmellan en allmän skatteflyktsklausul och specialreglerna motskatteflykt bör följande tilläggas. Vissa skatteflyktsregler har utformats så attlagstiftaren har ställt upp en viss gräns för deskattskyldigas handlande och medvetet har accepterat att skattelättnaderkan uppnås så länge den gränsen inte överträds. Sålunda har rätten att göra nedskrivningar på fartygskontrakt eller attbehålla dödsbon oskiftade bestämts till vissa procenttaleller belopp. Den som då håller sig inom de uppdragna gränsernakan givetvis inte, oavsett vilka skäl han har haft för åtgärderna, sägashandla på ett sådant sätt att en allmän skatteflyktsklausul bör blitillämplig. På motsvarande sätt förhåller detsig i sådana fall då bestämda tidsfrister anges i skattelagstiftningen. Densom t.ex. väljer att avyttra viss egendom somter sig förmånligast från skattesynpunkt, kan inte sägas hahandlat på ett sådant sätt att förfarandet skulle kunna bemötas medhjälp av en allmän skatteflyktsregel. 6.3 Utformningen av en allmän skatteflyktsklausul Engrundläggande förutsättning för att lagstiftningen skall kunna kompletteras meden allmän skatteflyktsklausul är att det går att på ett tillfredsställande sätttillgodose de rättssäkerhetskrav som aktualiseras. Ikraven på rättssäkerhet ligger i första hand att de skattskyldigaskall ha rimliga möjligheter att i förväg kunnabedöma vad som är tillåtet eller otillåtet, vad som föranlederbeskattning eller ger rätt till avdrag. Detta krav på att iolika situationer kunna förutse skattekonsekvenserna av ett visst handlingssätt harman i möjligaste mån försökt tillgodose redan vid utformningen av demateriella beskattningsreglerna. Dessa har ofta fått en mycket detaljeradutformning. Detta framgår inte minst av att regelsystemet påskatteområdet med tiden har blivit synnerligen omfångsrikt.Särskilt tydligt är detta på området för den direkta beskattningen. Prop.1980/81:17 110 Trotsdetta är det inte möjligt att hävda att det i alla tänkbara fall skulle finnasett entydigt underlag för att t.ex. avgöra vad som skall anses somskattepliktig inkomst. Det sammanhänger med att vårt skattesystem saknar en exakt definition avinkomstbegreppet. Det har nämligen inte ansetts möjligt att utforma en regelsom uttömmande anger gränserna för detta begrepp. Det har i ställetblivit skattedomstolarnas sak att inom lagstiftningen ramar leda rättsutvecklingenpå centrala områden. I ett skattesystem som äruppbyggt på detta sätt kommer det alltid att uppstå gränsfall där deskattskyldiga inte med säkerhet kan förutse de skattemässiga konsekvenserna av enplanerad transaktion. Detta är också anledningen till att man har infört bestämmelser som ger de skattskyldiga rätt till förhandsbesked i taxeringsfrågor . Vadnu sagts om skattelagstiftningens utformning har sin motsvarighet på andra rättsområden. Deträcker att här erinra om att det finnslagregler med subjektiva eller värderande inslag inom bl.a. civilrätten. Somexempel kan nämnas att en ny generalklausul har införts på sistnämnda område för attkomma till rätta med otillbörliga avtalsvillkor (prop. 1975/76:81, LU1975/76:21, rskr 1975/76:238, SFS 1976:185). En given följd avdenna lagstiftningsteknik är att det kommer att råda vissosäkerhet om lagstiftningens innebörd i oprövade fall. Kravetpå förutsebarhet har inte på något rättsområde kunnatdrivas så långt att det skall gå att förutse derättsliga konsekvenserna i varje okänd framtida situation. Detta förhållande bör man hålla iminnet när man tar ställning till frågan om att införa en allmän skatteflyktsklausul. Man måstegivetvis sträva efter att ge en sådan klausul en såpreciserad utformning som möjligt. Den som företar helt vanliga ochnormala rättshandlingar skall inte behövariskera att beröras av klausulen. Tillämpningsområdet för denna bör begränsas tillde fall då mer eller mindre invecklade transaktionskedjorhar konstruerats för att undgå eller ned- Prop.1980/81:17 111 Det torde inte vara någon överdrift att hävda att de agerande i dessa fall regelmässigt harvarit väl medvetna om att mer normala vägar skulle medföra högre skattoch att transaktionernas giltighet kan komma att ifrågasättas avskattemyndigheterna. Det är knappast befogat att påstå att detskulle minska rättssäkerheten om skattedomstolarna får möjlighetatt i sådana fall underkänna förfarandet med stöd av en allmänskatteflyktsklausul. Förekomsten av en sådan klausul kan tvärtom öka förutsättningarnaför konsekvens i rättstillämpningen och materiellt tillfredsställande lösningar. Dethar ansetts att det främsta argumentet mot en allmänskatteflyktsklausul har varit just svårigheterna att ge den en tillräckligtpreciserad utformning.