prop · G40317 · 1980-12-31 00:00:00 — Man har bl.a. påpekat att det knappast går attundvika att en sådan klausul byggs upp med rekvisit som innehållerstarkt subjektiva och värderande inslag. Skattedomstolarna skulle bl.a.tvingas att ta ställning till om ett uppnåttbeskattningsresultat skall anses som "obehörigt" eller inte.Arbetsgruppen har inriktat sitt arbete påatt undvika de olägenhetersom en skatteflyktsklausul uppbyggd enligt detta mönsterskulle innebära. Gruppens förslag omfattar dels en bestämmelsesom reglerar beskattningen när skenavtal eiler felaktigt rubricerad rättshandlingföreligger och när ett avtal som är civilrättsligtogiltigt ändå efterlevs av parterna (2 § iarbetsgruppens lagförslag) , dels en allmän skatteflyktsklausul (3och 4 §§ i lagförslaget). Bestämmelsernai den föreslagna 2 § har formulerats så att avtal eller annan rättshandlingskall bedömas efter sin verkliga innebörd ochsina ekonomiska verkningar. Det första ledet, dvs. att en rättshandlingskall bedömas efter sin verkliga innebörd, hargodtagits av flera remissinstanser medan några anser att bestämmelsen är onödigeftersom principen redan tillämpas i praxis. Det andra ledet är avsettatt innebära att en rättshandling somär ogiltig men ändåefterlevs av parterna skall Prop.1980/81:17 112 läggas tillgrund för beskattningen. Den delen av förslaget har av remissinstanserna ansetts varaoklar och svårtillämpad. Vidutformningen av den allmänna skatteflyktsklausulen i 3 och 4 §§ av lagförslagethar arbetsgruppen ägnat särskild uppmärksamhet åt att precisera de objektiva rekvisiten förskatteflykt. Dessa rekvisit har fått följande utformning. För det förstaskall den skattskyldige ha ingått avtal eller företagit annan rättshandlingsom ensam eller tillsammansmed annan rättshandling, i vilken han direkt eller indirektmedverkat, har berett honom en skatteförmån. Denna skatteförmån skallstå i strid med lagstiftningens anda och mening. Det skall vidare på grund avomständigheterna vara sannolikt att förmånen utgör den skattskyldiges huvudsakliga fördel av rättshandlingen(3 § lagförslaget). Är dessa rekvisit uppfyllda skall skatteflykt iobjektiv bemärkelse anses föreligga. Lagförslagetinnehåller emellertid också ett subjektivt inslag. Detta subjektiva inslag harfått formen av en särskild bevisregel (4 § i lagförslaget).Kan nämligen den skattskyldige göra sannolikt att rättshandlingen hartillkommit och fått sitt innehåll huvudsakligen av organisatoriska eller marknadstekniska skäl eller eljest i annat ekonomiskt syfte än att erhålla förmån vidbeskattningen, skall klausulen inte tillämpas trots att de objektiva förutsättningarnaäruppfyllda. I de fall då klausulen skall tillämpas, förutsätts dettaske genom att man vid taxeringen eller beräkningen av skatt bortser från deneller de rättshandlingar som utgör skatteflykt. Kan dennagrund inte tillämpas, skall taxering eller skatt bestämmas tillskäligt belopp. Genomde objektiva rekvisiten har arbetsgruppen velat karakterisera och avgränsabegreppet skatteflykt. Arbetsgruppen ser dessa rekvisit som de viktigastemomenten i en allmän skatteflyktsklausul eftersom de drar upp gränserna för vad somkan godtagas eller bör underkännas. Gruppen framhåller att det bör fordrasdels att den skattskyldige har varit aktiv i den meningen att han deltagit i eneller flera rättshandlingar, dels att det Prop.1980/81:17 113 föreliggerorsakssammanhang mellan denna aktivitet och skatteförmånen. Ibegreppet skatteförmån ligger att beskattningsresultatet skall hablivit förmånligare än som är normalt i jämförliga situationer. Förmånen bör enligtarbetsgruppen vara någorlunda betydande. Rekvisitet att denskattskyldige skall ha fått en skatteförmån i strid med lagstiftningens anda och mening innebär att förmånen intehar varit avsedd av skattelagstiftaren utan tvärtom står i stridmed vad lagstiftaren har förutsatt eller avsett. Någraremissinstanser har föreslagit att man i lagtexten uttryckligen bör angeatt förmånen skall ha varit relativt betydande. I vissayttranden har ifrågasatts om klausulen inte bör varatillämplig även när skatteförmånen har åtnjutits av närstående till den skattskyldige. I övrigt harkritiken företrädesvis tagit sikte på uttrycket"lagstiftningens anda och mening", i-lan har menat att det i detenskilda fallet kan vara mycket svårt att tillämpa detta rekvisit. Även om det i många fall är möjligt attmed hjälp av motivuttalanden eller lagstiftningens allmänna uppläggningutläsa vad som har varit lagstiftarens avsikt, ger förarbetenai andra fall ingen vägledning. Man har också ansettdet oklart vilka förarbeten som skall anses vägledande.Förhållandena kan ändras och uttalanden kan t.ex. ha gjorts isamband med tillkomsten av annan lagstiftning än den som är närmastberörd i det enskilda fallet. Från flera hålla har det gjöts gällande att det egentligen inte är fråga om ettrent objektivt rekvisit. Avnågra remissinstanser har förts fram förslag till en annorlunda utformning av denna del avskatteflyktsklausulen. Så har t.ex. kammarrätten i Göteborgansett att man bör fästa avgörande vikt vid att de transaktioner som det är fråga omgenomgående är konstlade. USS hänvisar till vissa utländskaskatteflyktsregler och framhåller att dessa är uppbyggda påbegreppet rättsmissbruk. Näringslivets skattedelegation anser att uttrycket Prop.1980/81:17 114 "lagstiftningensgrunder" skulle vara att föredra framför "lagstiftningensanda och mening". I första handföreslär delegationen dock att klausulen inte byggs upp på det sätt somarbetsgruppen har föreslagit utan att den i stället gesformen av direktiv till skattedomstolarna om att analogt tillämpa denskatteregel som har kringgåtts i det särskilda fallet. Tillde rekvisit som arbetsgruppen har betecknat som objektiva hör - somredan nämnts - även att det pågrund av omständigheternaskall vara sannolikt att skatteförmånen utgör den skattskyldiges "huvudsakliga fördel"av rättshandlingen. Härmed avser gruppen att skiljaskatteflyktstransaktionérna från det stora flertalet seriösatransaktioner. Med seriösa transaktioner menar gruppen sådana som är fördelaktigaeller på annat sätt välmotiverade från normala företagsekonomiska eller privatekonomiska synpunkter,med bortseende från skattesynpunkterna. Den omständighetenatt en seriös transaktion medför fördelar påskattesidan innebär inte att den faller in underskatteflyktsbegreppet. Om den eller de rättshandlingar som medför skattefördelar för enutomstående betraktare ter sig som ett naturligt led för att affären skallkunna genomföras, skall skatteflyktsklausulen såledesinte kunna tillämpas. Kännetecknande för skatteflyktstransaktionérna är däremotenligt arbetsgruppen att de, bortsett från skatteeffekterna, framstår sommeningslösa och som en från normala kommersiellasynpunkter onödig omväg eller i övrigt som konstlade arrangemang. Dessatransaktioner skulle med andra ord knappast ha kommit till stånd ominte skattefördelarna hade varit så framträdande.Som också har nämnts föreslår arbetsgruppen att den skattskyldige, även om deobjektiva förutsättningarna är uppfyllda, skall kunna undvika tillämpning avskatteflyktsklausulen genom att göra sannolikt att rättshandlingen ändå hartillkommit eller fått sitt innehåll i annat ekonomiskt syfte än att erhålla förmån vidbeskattningen. Detta subjektiva rekvisit tar sikte på sådana falldå en transaktion -trots att de objektiva förutsättningarnaför skatteflykt Prop.1980/81:17 115 är uppfyllda - har tillkommit och utformatshuvudsakligen med hänsyn till organisatoriska eller marknadsmässiga skäl ellereljest i annat ekonomiskt syfte än att erhålla förmån vid beskattningen . Remissinstansernahar riktat vissa anmärkningar också mot utformningen av de rekvisit som avser denskattskyldiges fördelar av rättshandlingen och hans syfte med att företa den.JK påpekar att rekvisitet "huvudsaklig fördel" och detsubjektiva rekvisitet i själva verket utgör varandras spegelbilder och att de lämpligen bör förassamman till en gemensam bestämmelse. Motbakgrund av den kritik som har framförts vid remissbehandlingen finns det anledning attundersöka möjligheterna att modifiera arbetsgruppens förslag.Arbetsgruppen har haft ambitionen att konstruera ett så fullständigtregelsystem mot skatteflykt som möjligt. Bestämmelserna i 2 § av lagförslaget är avsedda att täcka skenstransaktioner och sådanaavtal som har fått en felaktig rubricering eller som har utformatsså att den verkliga innebörden döljs samt dessutom vissa civilrättsligtogiltiga avtal som efterlevs av parterna. Den allmännaskatteflyktsklausulen i 3 och 4 §§ av förslaget har ett vidsträckt tillämpningsområde. Etthuvudsyfte har varit att träffa de förfaranden som kan betecknas som egentliga kringgåendehandlingar.Kännetecknande för dessa är att en person som vill uppnå visstekonomiskt resultat väljer ett förfarande, som från kommersiella och andrainte skattemässiga synpunkter framstår som enonödig omväg, och därigenom undviker de beskattningsregler som skullebli tillämpliga om han i stället hade valt ett närmaretill hands liggande förfarande. Klausulen är dock avsedd att tillämpas även iandra skatteflyktsfall, t.ex. i vissa fall där skattskyldig yrkar avdragför konstlade förluster eller genomför transaktioner uteslutandei syfte att uppnå eller undvika viss beskattningseffekt. Mångaremissinstanser anser att arbetsgruppens lagförslag har ett föromfattande och alltför obestämt tillämpningsområde. Som kommer att framgå av detföljande finns det skäl att ge bestämmelserna en snävare Prop, 1980/81:17 116 inriktningoch konstruera dem så att de får en mer preciserad utformning. Vadförst beträffar skentransaktioner och avtal med missvisandeutformning vållar dessa förfaranden i sin renodlade form inte några störreproblem i rättstill-lämpningen. De egentliga skentransaktionerna, dvs, rättshandlingarsom företas för skens skull och således utan att parterna harför avsikt att fullfölja dem, underkänns redan nu av domstolarna.Har en rättshandling utåt rubricerats på ett felaktigt ellermissvisande sätt eller har den i övrigt utformats så att deegentligen åsyftade rättsverkningarna döljs, brukar domstolarna bedöma denefter dess verkliga innebörd. Den av arbetsgruppen föreslagnaregeln om att rättshandlingar skall bedömas eftersin verkliga innebörd är alltså inte nödvändig för att komma tillrätta med de klara fallen avsken och felaktig rubricering. kan en sådan regel i andra fallaktualisera vissa gränsdragnings-och tolkningsproblem. Gränsenmellan å ena sidan sken och felaktig rubricering och å andrasidan vissa kring-gåendeförfaranden kan nämligen vara oklar. Ettskatteflyktsförfarande kan ofta bedömas ur olika synvinklar. Ipraktiken finns flera exempel på att ett förfarande av vissa bedömare har betraktats som enskenrättshandling i mer vidsträckt mening medan andra bedömt förfarandetsom ett kringgående av skattelag. Ett ytterligare skäl mot attinföra den föreslagna regeln är att den, för attdomstolarnas hittillsvarande praxis skall kunna upprätthållas,skulle behöva göras tillämplig över hela skatte- och avgiftsområdet,medan en allmän skatteflyktsklausul - som närmarekommer att utvecklas senare - f.n. bör ha ett betydligt snävare tillämpningsområde. Detfinns alltså flera skäl som talar för att arbetsgruppens förslag ombestämmelser mot skentransaktioner och avtal som döljerfaktiska rättsverkningar inte bör genomföras. Arbetsgruppensförslag om civilrättsligt ogiltiga avtal somefterlevs av parterna ligger delvis vid sidan av Prop.1980/81:17 117 inteheller få någon större betydelse för inkomst- och förmögenhetsbeskattningen,eftersom'den ordning som föreslås av arbetsgruppen redan i viss utsträckningtillämpas på det området av skattedomstolarna. Som förslaget ärpresenterat av arbetsgruppen synes det också vara avsett att fåbetydelse främst vid gåvobeskattningen. Eftersom det - av skäl somsenare kommer att redovisas - inte f.n. synes lämpligt att låta dennaskatt omfattas av en allmän skatteflyktsklausul, bör frågan ombehandlingen av ogiltiga avtal inte tas upp i detta sammanhang. Vadhärefter beträffar den av arbetsgruppen föreslagnaallmänna skatteflyktsklausulen framgår det av arbetsgruppens resonemang att klausulen iförsta hand riktar sig mot de egentliga kringgåendeförfarandena.Den skattskyldige har i dessa fall velat uppnå visst ekonomiskt resultatsom i och för sig inte har med beskattningen att göra, t.ex.uttag av vinstmedel från ett bolag eller överföring avmedel till barnen. Väljer han det "normala" eller närmasttill hands liggande förfarandet, inträder en bestämdbeskattningseffekt, t.ex. att de uttagna vinstmedlen beskattas som utdelningeller att avdrag inte medges för överföringen till barnen. För att uppnå detavsedda resultatet och nedbringa skatten väljer hani stället för det "normala" förfarandeten omväg via vissa andra, civilrättsligt giltiga transaktioner som - om de skullegodtas - medför att utdelningsbeskattningen uteblir eller attavdrag erhålles. Som exempel på kringgåendeför-farandenkan nämnas de s.k. Lundintransaktionerna och därmed besläktade förfaranden.Andra exempel finns bland de förfaranden som har haft till syfte att kringgå förbudetmot avdrag för periodiskt understöd till barn. Undantagsvishar skattedomstolarna ansett sig kunna angripa vissa av dessa förfaranden.I andra fall har ett lagstiftningsingripande blivit nödvändigt.Det är helt klart att en allmän bestämmelse mot skatteflykt i första handmåste omfatta dessa och övriga fall av egentligt kringgående. 1980/81:17 118 Enviktig fråga är om en allmän skatteflyktsklausul bör begränsas tillde egentliga kringgåendefallen eller om ambitionen skall vara att göra dentillämplig även på andra former av skatteflykt. Det måste då förstkonstateras att det är svårt att generellt beskriva dessa andra former. Detkan, som redan nämnts, vara fråga om fall där en skattskyldig vill utnyttja en viss avdragsregeloch i det syftet genomfor vissa transaktioner som formellt medför att hankan redovisa viss omkostnad eller förlust. I vissa fall har transaktionerna sådankaraktär att domstolarna anser sig kunna se igenom dem och slå fast attde i realiteten inte har medfört någon avdragsgill omkostnad eller förlust. Iandra fall är det i stället fråga om en sådan ofullständighet i lagstiftningen som börkorrigeras av lagstiftaren. På samma sätt förhåller det sig med andra rättshandlingarsom är direkt och uteslutande inriktade på att nedbringa skatt. Detfinns en hel skala av fall, alltifrån sådana som domstolarna underkänner tillsådana där den skattskyldige utnyttjat en "lucka"i lagstiftningen som inte har kunnat förhindras på annat sätt än genom ändrad materiell lagstiftning. För att enallmän skatteflyktsklausul skall bli tillämplig i nu avsedda fall, måste den få enmycket allmän och därmed också obestämd utformning. Omen skatteflyktsklausul ges en sådan allmän utformning är risken uppenbarligen stor att grundläggande rättssäkerhetskravträds för när. De skattskyldiga har ju som tidigare framhållitsbl.a. ett berättigat intresse av att på förhandkunna bedöma om ett visst förfarande kan tänkasfalla in under lagstiftningens tillämpningsområde eller ej. Visserligen kommer längre framatt föreslås en utbyggd möjlighet till förhandsbesked från RSV i ärenden därskatteflykt kan ifrågasättas, men det kan givetvis inte komma i fråga att hänvisatill denna möjlighet som den normala utvägen.Lagstiftningen mot skatteflykt måste därför utformas så att den ger en någorlunda bestämdbeskrivning av de förfaranden som man har för avsiktatt träffa. Detfinns mot detta bakgrund skäl att begränsa den allmänna skatteflyktsklausulen till de egentliga kringgå- Prop.1980/81:17 119 endeförfarandena.Det bör understrykas att denna begränsning givetvis inte innebär att deslags transaktioner som därigenom faller utanför klausulen alltid skallgodtas av skattedomstolarna. Om en person t.ex. företar rättshandlingari det direkta syftet att utnyttja en avdragsregel eller att undvikabeskattningseffekter som annars skulle inträda, bördomstolarna efter samma grunder som. kunna pröva om rättshandlingenskall godtas eller underkännas. Utgångspunktenbör alltså vara att en allmän skatteflykts-klausulskallbegränsas till de egentliga kringgåendefallen. Klausulens närmareutformning kommer i det följande att diskuteras från den utgångspunkten.Arbetsgruppens förslag kan sägas vara uppbyggt i tre led. För det förstafordras att skattskyldig genom att företa rättshandling bereder sig en skatteförmån. För detandra skall denna förmån på något sätt strida mot lagstiftarens intentioner. För dettredje uppställs vissa krav beträffande den skattskyldigesavsikter med rättshandlingen. Det finns anledning att i det följandebehandla dessa tre led var för sig. Klausulenmåste innehålla ett krav på att en skatteförmånuppkommer om den skattskyldiges förfarande godtas. Som arbetsgruppen-har framhållit bör det iregel vara tämligen självklart vad som menas med skatteförmån. Man får jämföra detbeskattningsresultat som skulle erhållas om den skattskyldiges transaktioner godtogsmed det resultat som uppkommer om den skattskyldige hade använt ettmer naturligt eller närmare till hands liggande förfarandesom, bortsett från beskattningen, hade lett till ett likvärdigtresultat. Inte sällan kommer jämförelsen att avse beskattningsresultatet om ettyrkat avdrag medges resp. vägras eller om en viss intäktbeskattas resp. undantas från beskattning. 1980/81:17 120 Arbetsgruppenoch remissinstanserna har ansett att klausulen bör få tillämpasendast i de fall då skatteförmån är av någorlunda betydenhet. En sådan begränsning ärnaturlig och bör komma till uttryck i lagtexten, lämpligengenom en föreskrift att det skall vara fråga om ettförfarande som skulle leda till "icke oväsenligt lägreskatt" än det normala förfarandet. Det är däremotknappast möjligt eller ens lämpligt att i lagtexten angenågot bestämt belopp. En mindre skattevinst bör kunna föranledaingripande om den uppnås genom ett förfarande som upprepas år . Är det däremot fråga omtransaktioner av engångskaraktär bör den undandragna skatten åtminstoneuppgå till något tusental kronor innan klausulen skall kunnatillämpas. Vidare bör det vara fråga om en skatteförmån somtillkommer den skattskyldige själv. Klausulen bör såledesinte kunna tillämpas beträffande skattskyldig som har deltagit i en transaktion,varigenom en skatteförmån inte har uppkommit för honomsjälv utan endast för annan person. I ett sådant fallfår klausulen, om övriga förutsättningar är uppfyllda, tillämpas vid denna andra personstaxering. Denomständigheten att en skattskyldig får en inte oväsentlig skatteförmån i nuangiven mening utgör naturligtvis inte tillräckligt skäl för ettingripande. Det finns i och för sig inte något att invända mot att de skattskyldiga planerar sinverksamhet med hänsyn bl.a. till skattekonsekvenserna. Det främstaproblemet vid utformningen av en allmän skatteflyktsklausul är justatt precisera när_en_skatteförmån_inte skall_yodtas. Såvitt gäller deegentliga kringgåendefallen kan problemet ocksåformuleras så att det gäller att avgöra i vilka fall det inte skall vara tillåtet att istället för det "normala" förfarandetvälja en "omväg" som ger lägre skatt. Remissbehandlingenhar visat att det finns olika uppfattningar om hur detta problem bör lösas.Enligt arbetsgruppens förslag skall det fordras att skatteförmånen Prop.1980/81:17 121 står i stridmed lagstiftningens anda och mening. Förslaget innebär att man med utgångspunkt i den kringgångnalagregeln och förarbetena till den får försöka ta ställningtill om skatteförmånen överensstämmer eller står i strid med lagstiftarens intentioner. Det är givetatt det i vissa fall kan vara svårt att göra en sådan bedömning. Några remissinstanser har skisserat lösningarsom de anser vara att föredra framför arbetsgruppens förslag. Till en början kandet vara lämpligt att i korthet diskutera några avdessa alternativa lösningar. Kammarrätten i föreslår attskatteflykt" i princip skall anses föreligga om den rättshandling som har medförtskatteförmån är "konstlad". Som kammar rätten harpåpekat visar arbetsgruppens analys att det i skatteflyktsfallen nästangenomgående rör sig om konstruerade eller konstlade avtal eller rättshandlingar,som med all sannolikhet inte skulle ha kommit till stånd ominte fördelar hade varit att vinna vid beskattningen. En naturlig affärsmässiggrund för konstruktionen av rättshandlingarna saknas alltså i allmänhet idessa fall. Uttrycket "konstlad" rättshandling kan därför anses återge något som ärgemensamt för det stora flertalet skatteflyktsfall. Appliceratpå de egentliga kringgåendefallen skulle kammarrättens förslag närmastinnebära att en beskattningsregel skall anses ha blivit kringgången på ettotillåtet sätt om en skattskyldig för attuppnå ett visst bestämt resultat har valt ett "konstlat" förfarandei stället för det förfarande som omfattas av den kringgångnaregeln. Det finns dock skäl som talar för att man inte bör bygga uppskatteflyktsklausulen kring uttrycket "konstlad". En sådan lösning förutsätter nämligenatt man skiljer Hiellan rättshandlingar som ligen ärkomplicerade man ändå tillåtna och rättshandlingar som skall bedömas som"konstlade" och därmed inte godtagbara vid beskattningen. Även omdet i många fall skulle vara möjligt att göra en sådan gränsdragning, fordrar den ändå i sistahand en bedömning enligt en bestämd norm, t.ex. 1980/81:17 122 vad som är eller inteär förenligt med lagstiftarens intentioner. Man har alltså i själva verket kvarsamma svårigheter som enligt arbetsgruppensförslag. finns risk attuttrycket i praktiken missförstås och leder till att varje mor komplicerat rättsförhållande uppfattas som "konstlat" och därmed angripbart. Den lösning som näringslivets skattedelegation i första hand har förordatinnebar att en skatteregel skall till-lämpasanalogt, om den "kringgås"genom ett förfarande, vari ingår rättshandlingsom inte kan antas fylla annan uppgift änatt bereda den skattskyldige förmån i beskattningshänseende, och om förfarandet till innehåll och ekonomiska verkningar är likvärdigtmed ett förfarande som leder till beskattningenligt den kringgångna regeln. Denna lösning tar alltsåsikte pä just vad som här har kallats de egentliga kringgåendetransaktionerna. Den fångar ocksåin något väsentligt, nämligen att innebörden av en klausul som riktar sig mot kringgåendehandlingar måstevara att en beskattningsregel skall få tillämpas analogt påvissa förfaranden som formellt faller utanför regeln. Förslagetlöser'' dock inte den grundläggande svårigheten,nämligen hur man skall avgöra när en sådan analog tillämpningfår ske och när den inte fårske. Avsikten är självfallet inte att klausulen skall bli tillämplig såsnart en skattskyldig vid valet mellan tvåförfaranden som i övrigt ger likvärdigtresultat väljer det som leder till lägst skatt. Förutsättningen föranalog tillämpning är enligt delegationens förslag att en beskattningsregel "kringgås" genom det valda förfarandet. I uttrycket måste ligga att den skattskyldiges förfarande skall vara otillåtet eller inte acceptabelt. När det gälleratt bedöma vad som är tillåteteller otillåtet, måste man ävenhär falla tillbaka på vad som ärförenligt eller inte förenligt med lagstiftarens intentioner eller någon liknande norm. 1980/81:17 123 Den lösning som har föreslagits av USS innebär att man skall bygga upp klausulen kring begrepjjet r ät t.smi ssbr uk . Enligt utredningen skulle en användning av detta begrepp markera att klausulens tillämplighet blir beroende av en bedömning frånfall till fall på grundval av samtliga om.ständighe ter i ärendet.Därigenom skulle det forhållandet att motivuttalanden saknas eller ar ofullständiga fåmindre betydelse än vad som skulle bli fallet medarbetsgruppens förslag. Förslaget kan onekligen medföra påtagliga fördelar fråneffektivitetssynpunkt, t.ex. i sådana fall där lagtext och förarbeteninte ger någon klar vägledning förbedömningen.