prop · G403120 · 1980-12-31 00:00:00 — Föreligger sådant samband mellan verksamheten i denförvärvskälla hos givaren i vilken bidraget utgör avdragsgill omkostnad ochverksamheten i förvärvskälla hos mottagaren att en förvärvskälla skulle ansesföreligga om verksamheterna hade bedrivits av ett enda företag, skall bidragetredovisas som intäkt i mottagarens nyssnämnda förvärvskälla. Föreligger intesamband av nu angivet slag, skall mottagaren redovisa bidraget som inkomst av särskild förvärvskälla. Dennaförvärvskälla skall anses hänförlig fill sarnma inkomstslag och samma kommuneller kommuner som den förvärvskälla vari givaren har fått avdrag förbidraget. Avdrag förkoncernbidrag medges endast under förutsältning att givaren företertillfredsställande ulredning om förhållanden som avses i första-/e/nrestyckena. bidraget som inkomst av särskild förvärvskälla. Dennaförvärvskälla skall anses hänförlig till samma inkomstslag och samma kommuneller kommuner som den förvärvskälla vari givaren har fått avdrag förbidraget. Avdrag förkoncernbidrag medges endast under förutsättning att givaren företertillfredsställande utredning om förhållanden som avses i första-57äf/estyckena. Denna lag träder i kraft efter den dag, då lagenenligt uppgift på den har kommit ut från trycket i ,och fillämpas första gången vid taxering. Prop.1980/81:120 31 Genom lagsfiftning (prop. 1978/79:210, SkU 57, rskr389, SFS 1979:612) gjordes vissa ändringar i beskattningsreglerna för öppnakoncernbidrag. De nya bestämmelserna skall tillämpas första gången vid 1981 årstaxering. a. alt avdrag inte längre medges för koncernbidrag som förs iflera etapper inom en koncern. En förutsättning för avdrag är i fortsättningenalt bidraget lämnas direkt lill den slutliga mottagaren. En annanändring avsåg koncernbidrag som lämnas av ett fåmansföretag, vars huvudsakligaverksamhet avser annan fasfighel. I detta fall medges i fortsättningen avdragendast under förutsältning att även mottagarens huvudsakliga verksamhet avserannan fastighet. Iframställningar till budgetdepartementet har Föreningen (), (), samt H. Dahlinsadvokatbyrå påtalat vissa olägenheter med de nya bestämmelserna. FAR, SBEF ochICA AB har hemställt att bestämmelserna omprövas. I det följande behandlas de frågor som har tagits upp iframställningarna. Efter en redogörelse för de nya bestämmelserna och ensammanfattning av innehållet i framställningarna redovisas förslag till lösningav vissa av de påtalade problemen. I punkt 3 första-tredje styckena av anvisningarna till 43§ kommunalskattelagen (1928:370), KL, anges grundförutsättningarna för attavdrag skall medges för ett öppet koncernbidrag som inte utgör driftkostnad igivarföretagets verksamhet. Förstastycket behandlar sådana bidrag som lämnas från ett moderföretag fill ett helägtdotterbolag (=mer än 90 % innehav) eller från ett helägt dotterbolag tillmoderföretaget eller till ett annat helägt dotterbolag (systerbolag). Engenomgående förutsättning är att både givare och mottagare är svenska förelagoch alt deras huvudsakliga verksamhet avser jordbruksfastighet, annan fastigheteller rörelse (utom viss försäkringsrörelse). För att hindra kringgående avkedjebeskattningsreglerna har man infört särskilda bestämmelser som innebär attavdragsrätten i vissa fall är beroende av om moderföretaget är skattskyldigtför utdelning som uppbärs från dotterföretag inom koncernen. Som nämndes iinledningen gäller numera också särskilda villkor för att avdrag skall medgesför bidrag som lämnas av ett fastighetsförvaltande fåmansföretag (se vidareavsnitt 4.2 nedan). Ettmoderföretag kan enligt andra stycket få avdrag för bidrag som lämnas till ett koncernföretag som inte är helägt dotterbolag, nämligen om Prop.1980/81:120 32 ägarförhållandena är sådana att det mottagande företagetgenom en eller flera fusioner skulle kunna fås att gå upp i moderföretaget.Vidare har genom lagstiftning införts en ny bestämmelse som innebäratt avdrag också i vissa andra fall kan erhållas för bidrag som lämnas direktmellan två koncernföretag som inte är moder-dotterföretag eller systerföretag. som rätten till avdrag för direktbidragutvidgades, infördes -som tidigare berörts - en bestämmelse som innebär att delinte längre är möjligt alt med avdragsrätt föra ett koncernbidrag i fleraetapper inom en koncern (fjärde stycket). Förbudet mot avdrag för etappvisa koncernbidrag bör ses isammanhang med de regler som gäller för den kommunala beskattningen avkoncernbidragen. Dessa regler finns i punkt 3 femte stycket av anvisningarna fill43 § och i 57 § 3 mom. KL. Reglerna grundas på principen att beskattningsresultatetbör bli detsamma när en viss verksamhet bedrivs av två eller flera företag inomen koncern, som när verksamheten bedrivs av ett enda företag. Till stöd förtillämpningen av en sädan princip kan anföras både det allmänna önskemålet altbeskattningen skall vara neutral i förhållande fill organisationsformen ochkravet att avdragsrätten för koncernbidrag inte bör inkräkta på kommunernasbeskattningsrätt. Bestämmelsernai punkt 3 femte stycket av anvisningarna till 32 § KL kan sägas innebära en kodifieringav principer som redan tidigare tillämpats i praxis med stöd av uttalanden iförarbetena till lagstiftning om koncernbidrag (RSV/FB Dt 1977:15, jfrprop. 1965:126 s. 77). I bestämmelserna görs skillnad mellan två fall. Del enafallet är att det föreligger ett sådant samband mellan verksamheten i denförvärvskälla hos det givande företaget i vilken bidraget dras av ochverksamheten i en förvärvskälla hos det mottagande förelaget att en endaförvärvskälla skulle anses föreligga om verksamheterna hade bedrivits av ettoch samma företag {integrerad verksamhet). 1 det fallet skall koncernbidragetredovisas som intäkt i mottagarens nämnda förvärvskälla. Det andra fallet äratt verksamheterna inte har ett sådant nära samband. Det mottagande företagetskall då redovisa bidraget som inkomst av en särskild förvärvskälla. Dennaskall anses hänförlig till samma inkomstslag och samma kommun eller kommunersom den förvärvskälla vari det givande företaget har fått avdrag för bidraget. Bestämmelserna i 57 § 3 mom. KL har tillkommit för attförhindra att en kommun går miste om skatteintäkter genom att ett företag sombedriver verksamhet i kommunen flyttar över inkomst till ett företag som ärverksamt i en annan kommun. Bestämmelserna är alltså inte tillämpliga när debåda företagen bedriver verksamhet i samma kommun. I första stycket finns enallmän bestämmelse om korrigering av den kommunala beskattningen när öppeneller dold vinstöverflyctning har skett mellan företag som harintressegemenskap och är verksamma i olika kommuner. Andra stycket innehålleren särskild bestämmelse om det fall då vinstöverflyltningen har gjorts genomöppet koncernbidrag. Innebörden av bestämmelsen är att ett Prop.1980/81:120 33 företag som har mottagit koncernbidrag från ett företag ien annan kommun skall beskattas för en "skälig del" av bidraget igivarens kommun. Sammanställer man de nu redovisade bestämmelserna blirresultatet följande. a) Integrerad verksamhet Koncernbidraget behandlas i detta fall som intäkt i denförvärvskälla hos det mottagande företaget som är "integrerad" medgivarbolagets verksamhet. Oberoende av i vilka kommuner företagen är verksammafår bidraget kvittas mot underskott i mottagarföretagets verksamhet. Uppkommer-sedan bidraget beaktats - ett överskott blir beskattningsresullalel däremotberoende av var verksamheterna är lokaliserade. Om givarföretaget och mottagarföretagetär verksamma i olika kommuner, skall det sistnämnda företaget enligt 57 § 3mom. beskattas i givarföretagets kommun för en "skälig del" avöverskottet. Detta betyder i regel att överskottet upp till ett belopp sommotsvarar bidraget hänförs till givarföretagets kommun. Denna del avöverskottet får inte kvittas mot förlustavdrag som avser tidigare årsunderskott i mottagarföretagets verksamhet (RRK 76 1:43). b) Inle integrerad verksamhet I detta fall skall bidraget anses utgöra intäkt i ensärskild förvärvskälla som är hänförlig fill den kommun där givarföretaget ärverksamt. Om givare och mottagare är verksamma i samma kommun, kan bidragetfortfarande kvittas mot underskott i mottagarföretagets verksamhet. Ärföretagen däremot verksamma i olika kommuner, får någon kvittning inte ske. Mottagarföretagetbeskattas för hela bidraget i givarföretagets kommun. Det kan tilläggas att ensärskild dispensregel infördes i 57 § 3 mom. andra stycket. Regelninnebär att regeringen, om synnerliga skäl föreligger, kan medge att bidragetäven i det berörda fallet får kvittas mot underskott i mottagarföretagetsverksamhet. Av det anförda framgår att det företag som mottarkoncernbidrag i vissa fall skall beskattas för hela eller en del av bidraget igivarföretagets kommun. Detta brukar kallas återläggning av bidraget. Återläggningen av koncernbidrag föranleder inga störreproblem om bidraget lämnas i endasi ett led, dvs. bidraget stannar hos denförsta mottagaren. Lämnar däremot den första mottagaren hela bidraget eller endel av detta vidare som koncernbidrag, kan det vara svårt att avgöra hur återläggningenskall ske. Dessa svårigheter ökar givetvis med antalet inblandade givare ochmottagare. De principer som hade utvecklats års lagstiftning torde kunnasammanfattas enligt följande. Om givarens och mottagarens verksamheter inte varintegrerade, skulle koncernbidraget tas upp till beskattning i bidragsgivarens Prop.1980/81:120 34 kommun, även om givaren i sin tur själv hade mottagitkoncernbidrag (jfr RSV/FB Dt 1977:15). Återläggningen skedde således medbeaktande av förhållandet mellan givare och mottagare i varje led för sig.Detta fick till konsekvens att ett bidrag som hade vidarebefordrats i etappertill en slutlig mottagare kunde bli föremål för beskattning fleragånger. Det sagda kan belysas med ett exempel. Antag att moderbolaget A hadelämnat . i koncernbidrag lill dotterbolaget B och att detta företag isin tur lämnade . vidare i koncernbidrag till systerbolaget C. Underförutsättning att bolagen var belägna i olika kommuner blev systerbolaget för . i B:s kommun, medan B blev beskattat för 500 000 kr.i A:s kommun. För koncernen som helhet blev det omedelbara resultatet attkommunal beskattning skedde för totalt , trots att det ursprungligakoncernbidraget uppgick till endast . Det bör dock observeras att Bfick göra avdrag i sin kommun för bidraget fill C. Om B inte hade fillräckUgtöverskott av den egna verksamheten för att kunna utnyttja avdraget vid denaktuella taxeringen, fick avdraget sparas för eventuell förlustutjämning senareår. Var däremot givarens och mottagarens verksamheterintegrerade i varje led som koncernbidraget passerade, tillämpades en annanmetod för återläggningen. Som framgått av det tidigare anförda skedde återläggningi detla fall endast av den del av ett mottaget bidrag som inte gick åt för atttäcka underskott som under bidragsåret hade uppkommit hos mottagaren. Praxissynes ha intagit ståndpunkten att återläggningen inte skulle leda till högrebeskattningsresultat för koncernen som helhet än om samtliga verksamheter hadebedrivits av ett enda företag. Det redovisade exemplet kan tas tillutgångspunkt även här. För enkelhetens skull förutsätts att B och C föremottagandet av koncernbidraget varken redovisade vinst eller förlust. Återläggningskulle då ske av hela bidraget vilket gick till så att . av bidraget återladesdirekt från C till A:s kommun medan resterande . - motsvarande B:söverskott på grund av bidraget - återlades från B till A:s kommun. Kommunalbeskattning skedde alltså av totalt . Det bör observeras att i dennasituation det sist lämnade bidraget (.) blev återlagt även om givaren(B) och mottagaren () var verksamma i samma kommun. Återläggningen av ett koncernbidrag som hade passeratflera led vållade stora prakfiska svårigheter i många fall och kunde leda tillojämnheter i beskattningen. För att eliminera dessa problem införde man genom1979 års lagstiftning den bestämmelse som hindrar att avdrag medges företappvisa koncernbidrag. Enligt punkt 3 fjärde stycket av anvisningarna till 43§ KL har ett företag, som under beskattningsåret har mottagit etl för givarenavdragsgillt koncernbidrag, inte rätt till avdrag för bidrag som företaget isin lur lämnar under samma beskattningsår. som detta avdragsförbudinfördes utvidgades - som redan nämnts - avdragsrätten för bidrag som lämnasdirekt från ett koncernföretag till ett annat. Prop.1980/81:120 35 Som tidigare nämnts begränsades genom 1979 årslagstiftning rätten till avdrag för koncernbidrag som lämnas mellan fåmansföretag.Om det givande företagets verksamhet till huvudsaklig del avser annanfastighet, fordras för avdragsrätt att också det mottagande företagetshuvudsakliga verksamhet avser sådan fastighet. gällde enligt 54 § KL att ett fåmansbolag var skattskyldigtför utdelning på andra aktier än vissa organisafionsaktier, om bolaget intekunde visa att dess vinstmedel i skälig omfattning hade använts för utdelning(det var fråga om ett s. k. svart fåmansbolag). I förarbetena till 1979 årslagstiftning konstaterades att det inte längre fanns skäl alt upprätthållakedjebeskattningen i dessa fall (prop. 1978/79:210 s. 154 ff). Särbestämmelsenom svarta fåmansbolag slopades därför. Det ansågs dock nödvändigt att samtidigtinföra en särskild begränsning i avdragsrätten för koncernbidrag. Det gälldeatt förhindra att vinsterna i ett fastighetsförvaltande fåmansbolag undandrogsdet första ledet i dubbelbeskattningen genom att först föras över i form avavdragsgillt koncernbidrag fill ett rörelsedrivande företag i samma koncern ochdärefter slussas vidare fill de slufiiga akfieägarna som avdragsgill lön. I de framställningar som ingetts till budgetdepartementetgörs gällande att de nya bestämmelserna om koncernbidrag riskerar att fånegativa effekter på företagens möjligheter till resultatutjämning. Såframhåller FAR att förbudet mot avdrag för etappvisa koncernbidrag i vissa fallkan komma att försvåra en rationell uppbyggnad av koncernerna. anför i sin framställning att ICA-koncernensföretagsmodell bygger på att varje enskild butik drivs som aktiebolag. Underuppbyggnadsskedet innehas av akfierna i "butiksbolaget" avnågot av lCA:s tre regionföretag, från vilket koncernbidrag lämnas för attläcka de underskott som uppkommer . Dekoncernbidrag som utges kommer i sin tur från andra "bufiksbolag",genom återbetalning av de bidrag dessa företag erhållit underuppbyggnadsskedet. Enligt ICA skulle den nya bestämmelsen om förbud mot avdragför etappvisa koncernbidrag ge upphov till svåra redovisningsproblem genom attbidragen i fortsättningen måste ges direkt från en bufik fill en eller fleraandra. ICA hemställer att koncernbidrag från undantas frånbestämmelsens tillämpningsområde. Prop.1980/81:120 36 Enligt SBEF är det bland byggnads- ochentreprenadföretagen mycket vanligt med en koncernuppbyggnad i vilkenmoderföretaget förvaltar en betydande del av koncernens fastigheter. 1 vissafall kan en samlad fastighetsförvaltning hos moderföretaget ha en renthistorisk förklaring. Verksamheten kan fill en början ha byggts upp genom ettenda företag, i vilket såväl entreprenad- som egenregiproduktion bedrivits. Närverksamheten sedermera expanderat, har de egenproducerade fasfigheternabehållits i det ursprungliga företaget medan byggnads- ochentreprenadverksamheten överförts till ett antal dotterbolag. Det har även funnits skattemässiga skäl till attfastighetsförvaltningen legat kvar hos moderföretaget. SBEF påpekar alt ettbyggnadsföretags aktier i etl fastighetsförvaltande dotterbolag ofta betraktassom subsfitul för fastigheter som skulle ha varit omsättningstillgångar om dehade ägts direkt av moderföretaget. års lagsfiftning gällde attutdelning från ett sådant dotterbolag var skatteplikfig hos moderbolaget ochatt dotterbolaget inte fick avdrag för koncernbidrag fill moderföretaget. förlades fill dotterföretaget, skulle alltsåöverskottet av fastighetsförvaltningen inte kunna kvittas mot underskott il.ex. Man har valt att i stället ha fastighetsförvaltningen hosmoderföretaget, eftersom resultatutjämning mellan verksamheterna i koncernensolika bolag då har varit möjlig. SBEF anser att en tillämpning av den nya bestämmelsen omkoncernbidrag från fastighetsförvaltande fåmansföretag kommer att medföramycket besvärande konsekvenser, såväl praktiskt och administrativt som frånekonomisk synpunkt, för byggnads- och entreprenadföretag med fastighetsförvaltningav den omfattning som det är fråga om. Enligt föreningens uppfattning är det i prakfikeninte möjligt att åstadkomma en sådan omorganisation av berörda koncerner, somskulle uppfylla förutsättningarna för koncernbidrag enligt den nyabestämmelsen. Den nya bestämmelsen har tillkommit för att hindrakringgående av de begränsningar som gäller beträffande avdrag för lön från ett fastighetsförvaltandefåmansföretag till aktieägarna. Enligt föreningen torde ett byggnadsföretag haen obegränsad rätl lill avdrag för utbetald lön även om företaget har enbetydande fastighetsförvaltning. De skäl som har motiverat den nya bestämmelsenskulle i så fall sakna relevans för byggnadsföretagens del. H. advokatbyrå framhåller alt inskränkningen irätten till avdrag för koncernbidrag från fastighetsförvaltande fåmansföretagnegativt påverkar möjligheterna alt aktivt stödja rörelsedrivandekoncernförelag under temporära lönsamhetskriser. Prop.1980/81:120 37 6 Överväganden och förslag 6.1 Etappvisa koncernbidrag Förbudet mot avdrag för koncernbidrag som förs i två ellerflera led genom en koncern grundas till stor del på praktiska överväganden. Av denredogörelse som har lämnats i avsnitt 4.1 framgår att den kommunala återläggningenkunde bli mycket komplicerad i dessa fall. Om integration inte förelåg, skulle ålerföringenske stegvis. Detla kunde medföra ett betydande merarbete när koncernen omfattadeett stort antal givande och mottagande företag som var verksamma i olikakommuner. Minst lika besvärligt kunde det bli när bidrag slussades i flera ledinom en grupp företag som hade integrerad verksamhet. Återläggningen aveventuella överskott gjordes då med iakttagande av principen att slutresultatetför företagsgruppen som helhet skulle bli detsamma som om verksamheterna hadebedrivits av ett enda företag. Det är dock inte bara praktiska överväganden som liggerbakom avdragsförbudet. Återläggningen av de etappvisa bidragen kunde iblandleda till ett materiellt ofillfredsslällande resultat. Grunden för återläggningenär att det bidragsgivande företagets kommun skall skyddas mot en oberättigadminskning av skatteunderlaget. Resultatutjämning över kommungränsen med hjälpav koncernbidrag bör kunna ske bara i de fall då samma utjämning hade kunnatuppnås om verksamheterna hade bedrivits av ett och samma företag. Ändamålet medåterläggningsreglerna förutsätter att den ursprungliga givarens kommun skyddas.När bidraget fördes i flera led kunde återläggningsreglerna emellertid helteller delvis sättas ur spel. Det kunde t. ex. inträffa att någon återläggningtill den ursprungliga givarens kommun inte blev aktuell, trots att dettaföretag och den slutliga mottagaren var verksamma i olika kommuner och hadeverksamheter som inte var integrerade. Å andra sidan kunde det också inträffaatt bidrag, som skulle lämnas mellan två företag med integrerad verksamhet, pågrund av koncernstrukturen måste föras på en sådan omväg att återläggningskulle ske. Exempel: Bidrag skulle lämnas från A till C för att täckaunderskott hos det sistnämnda företaget. På grund av de regler som gällde innan1979 års lagstiftning genomfördes, kunde bidrag inle lämnas direkt från A tillC. Bidraget lämnades i stället till B som slussade det vidare till C. FöretagenA och B var verksamma i X kommunoch C var verksamt i Y kommun. Antag först att A:s verksamhet saknade sambandmed de övrigas och att B:s och C:s verksamheter var integrerade. Någon återläggningblev då inte aktuell trots alt återläggning till X kommun skulle ha sketl om bidraget hade kunnallämnas direkt från A till C (C skulle ha beskattats för hela bidraget i X kommun). Antas i stället att A:soch C:s verksamheter var integrerade medan B bedrev en "främmande"verksamhet blev resultatet det omvända. 4 1980/81. 1980/81:120 38 Återläggning av hela bidraget till X kommun skedde trots att ettdirektbidrag från A till C - om ett sådant bidrag hade kunnat lämnas - inteskulle ha återlagts. Det kan alltså konstateras att de regler som fidigaregällde medförde mycket stora praktiska olägenheter och dessutom kunde ge ettotillfredsställande materiellt resultat. lagstiftning innebär att detinte längre är möjligt att med avdragsrätt slussa bidrag i flera etapper menatt å andra sidan möjligheterna till avdrag för direktbidrag har utvidgatsväsentligt. Med denna ordning behöver återiäggning inte längre göras i mer än eltled. Återläggningen prövas uteslutande med hänsyn fill arten och lokaliseringenav de verksamheter som bedrivs av den ursprungliga givaren och den slutligamottagaren. Härigenom kommer taxeringsarbetet i hög grad alt underlättas ochman uppnår det avsedda materiella resultatet, nämligen att skydda den verkligabidragsgivarens kommun från en oberättigad minskning av skatteunderlaget. 1förarbetena förutsågs att de nya reglerna skulle göra det nödvändigt för vissakoncerner att lägga om sina rutiner. Det ansågs dock att ikraftträdandet låg fillräckligtlångt fram i tiden för att företagen skulle hinna anpassa sig till det nyasystemet (prop. 1978/79:210 s. 168). 1 de framställningar som har redovisats i avsnitt 5.1 görsgällande att de nya reglerna kan få negativa effekter. FAR anser att reglerna ivissa fall motverkar eller försvårar en rafionell uppbyggnad av koncerner.Främst åsyftas de fall där ett nytt koncernföretag skall etableras som ettsjälvständigt dotterbolag. I synnerhet i startskedet har det nya bolaget oftabehov av stöd från moderbolaget. kunde detta ske genom attmoderbolaget lämnade koncernbidrag till det nya bolaget och finansieradebidraget bl. a. genom bidrag från andra dotterbolag. De nya reglerna medför attdotterbolagen först måste sinsemellan utjämna sina resultat och därefter lämnabidrag till eller tillföras bidrag frän moderbolaget. ICA harbeskrivit liknande problem. Det system för finansiering av nyetablerade företagsom fillämpas inom ICA-rörelsen innebär att ett nystartat butiksföretag iinitialskedet får bidrag från andra butiksföretag genom förmedling av detregionala moderförelaget och i ett senare skede betalar tillbaka bidragen tillmoderföretaget som vidarebefordrar medlen till de butiksföretag som då befinnersig i ett initialskede. På grund av det stora antalet butiksföretag som ärberörda skulle det vålla stora redovisningstekniska svårigheter att låtabidragen gå direkt från de äldre till de nyetablerade företagen. En sådanordning leder också till svårigheter på det psykologiska planet. Dethittills anförda belyser svårigheterna att ge bestämmelserna om koncernbidragen utformning som är ändamålsenlig vid den kommunala beskattningen. Å ena sidankan man peka på de praktiska och materiella olägenheter som följde med de fidigarereglerna. Å andra sidan visar de båda framställningarna att den nyalagstiftningen kan leda till betydande praktiska och redovisningstekniskaproblem för vissa koncerner. Prop.1980/81:120 39 förarbeten gjordes den avvägningen alt koncernernasintresse av att få behålla den dittills tillämpade ordningen fick stå fillbakaför önskemålet att få en praktiskt hanlerbar och materiellt rättvisandekommunal beskattning. Med hänsyn till de betydande nackdelarna med tidigareregler bör del inte komma i fråga att överge det nya systemet. Det framstårdock som angeläget att överväga om det är möjligt att modifiera de nya reglernaså att man reducerar de praktiska svårigheterna för vissa koncerner utan attförlora de fördelar som den nya lagstiftningen ger. I förstahand finns det anledning att undersöka om det är möjligt att utforma generellaregler om undantag från förbudet mot avdrag för etappvisa koncernbidrag.