prop · G403120 · 1980-12-31 00:00:00 — Vidare anser RSV att den delav förslaget, som innebär att avdrag medges även när ett annat koncernföretagän bidragsmottagaren använder fastigheten, kan utnyttjas för kringgående avbestämmelserna i punkt 13 av anvisningarna till 32 § KL om lön fillföretagsledaren och dennes make. RSV anser att olägenheterna inte kanundanröjas genom ändring i den föreslagna generella bestämmelsen. Om undantagskall medges beträffande driftfasfigheter bör detta enligt verkets mening skegenom ett dispensförfarande där alla de i det enskilda fallet relevantaomständigheterna beaktas. Föregen del anser jag det med hänsyn till neutralitetskravet angeläget att 1980/81:120 20 undantag från spärregeln kan medges när det givandeföretagets fastighet -eller fastigheter - används i koncernens egen verksamhet.Undantagsreglerna får dock inte utformas så att det blir möjligt att kringgåde begränsningsregler som gäller för löner. Vid den fortsatta diskussionen ärdet lämpligt att skilja mellan det fall då fastigheten används av detmottagande företagel och det fall då den används av andra koncernföretag. Om fastigheten används i mottagarens rörelse bör avdraggenerellt kunna medges. För avdragsrätt behöver inte krävas att hela fastighelsinnehavetanvänds på detta sätt. Med hänsyn till de invändningar som har gjorts av RSVoch AO anser jag det dock motiverat att skärpa kraven i förhållande tillpromemorieförslaget. Enligt min mening bör del krävas att fastighelsinnehavettill huvudsaklig del - dvs. till - används i mottagarens rörelse.Bedömningen bör i första hand grundas på värderelationerna. Den omständighetenatt av en yta används för garage, lager e. d. som hyrsut till utomstående bör således inte hindra att undanlagsregeln tillämpas om delokaler som används i mottagarens rörelse representerar av byggnadensvärde. Det andra fallet är att fastighetsinnehavet helt ellerdelvis används av andra koncernföretag än mottagaren. Skälen för undantag kanvara lika starka i detta fall. Som RSV påpekat skulle dock ett generelltundantag medföra risk för kringgåenden av olika slag. Skall undantag medges,måste det ske genom dispens. Fastigheter som utgör omsättningstillgångar I promemorian konstateras alt den nya spärregeln kanmedföra att många fastighetsförvaltande företag inom byggnadsbranschen intekommer att kunna få avdrag för koncernbidrag. Det hänvisas bl. a. lill ett av SBEFbehandlat typfall. 1 det fall som avses ligger fastighetsförvaltningen avhistoriska och andra skäl hos moderföretaget medan den egentliga byggnadsrörelsenhar förlagts till ett eller flera dotterbolag. Åven om moderföretaget fullgörflera för byggnadsrörelsen centrala funktioner - t. ex. koncernledning,projektering och finansiering - kommer avkastningen av fastigheterna att helt domineiapå moderföretagets intäktssida och det kan antas att moderföretagets huvudsakligaverksamhet då bedöms avse fastighetsförvaltning. Med hänsyntill neutralitetskravet är det enligt promemorian befogat att utgå från enhelhetsbedömning av koncernens verksamhel. Kan man konstatera att avdrag för lönlill en aktieägande företagsledare i ett visst fall skulle medges utanbegränsning om verksamheterna hade bedrivits av ett enda företag, kan detfinnas skäl att medge undantag från den nya bestämmelsen om koncernbidrag. Detär emellertid svårt att generellt ange när ett förelag med "blandad" verksamhelinte träffas av begränsningsreglerna för löner. I promemorian antas att någonbegränsning normalt inte blir 1980/81:120 21 aktuell när byggnadsrörelsen klart dominerar i förhållandetill fastighetsförvaltningen. Prövningen av ett fastighetsförvaltandekoncernföretags avdragsrätt borde i princip baseras på en bedömning avkoncernens sammantagna verksamhet. Det skulle dock vara svårt att tillämpa generellaregler som byggde på en sådan genomsyn. Enligt promemorian bör det varatillräckligt att fordra dels att givarens fastighetsinnehav till övervägandedel utgör omsättningstillgång i byggnadsrörelse, dels att mottagarens huvudsakligaverksamhet avser sådan rörelse. En generell undantagsbestämmelse med dettainnehåll föreslås i promemorian. Remissinstansernadelar uppfattningen att det finns behov av en undantagsbestämmelse för de härberörda fallen men kritiserar från olika utgångspunkter promemorians förslag tilllösning. SBEF anser alt kravet på mottagarens verksamhet bör tas bort. I andrahand föreslår föreningen all man vid bedömningen av mottagarens verksamhetskall beakta inte bara byggnadsrörelse i egentlig mening utan även verksamhetsom har en naturlig anknytning till byggnadsrörelse, t. ex. måleri- ochplåtslagerirörelse, bygg-materialfillverkning och småhusförsäljning. Även SIhar betonat angelägenheten av att beakta sådan närbesläktad verksamhet. BådeRSV och AO anser å andra sidan att promemorieförslaget medför risk förkringgående i vissa fall. Som exempel nämns det fallet att en person ägeraktierna i ett bolag vars enda återstående verksamhet är att förvaltafastigheter som har uppförts i en av bolaget tidigare bedriven byggnadsrörelse.Genomfördes promemorieförslaget, skulle det bli möjligt att genomkoncernbidrag föra över överskottet av fastighetsförvaltningen fill ettdotterbolag, vars enda uppgift är atl ombesörja underhållsarbeten påmoderförelagets fastigheter. Överskottet kunde sedan föras vidare tillaktieägaren som lön. Med hänsyn till sådana fall förordar båda de sistnämndaremissinstanserna en dispensregel framför en generell undantagsbestämmelse. För egendel kan jag ansluta mig till uppfattningen att det finns behov av att kunnamedge undantag från den nya spärregeln i vissa fall där fastighetsinnehavethar ett nära samband med en byggnadsrörelse som bedrivs inom koncernen. Det kanantas att spärregeln ibland utgör ett besvärande hinder för koncernerna inombyggnadsbranschen och att det av flera skäl kan vara svårt att undanröja dettahinder genom en omorganisation. kan man förmoda att omständigheternaofta är sådana att någon begränsning i avdragsrätten för löner inte skulle bliaktuell om koncernföretagen hade varit sammanslagna till ett enda företag.Något sakligt skäl att upprätthålla spärregeln i sådana fall finns inte. Remissbehandlingen har dock visat att det är mycket svårtatt utforma en generell undantagsregel som ger ett tillfredsställande resultat.Enligt min mening är det nödvändigt att normalt ställa vissa krav både på denverksamhet som bedrivs av mottagaren av koncernbidraget och på den verksamhetsom bedrivs inom koncernen i dess helhet. Å andra sidan är det inte lämpligtatt se enbart till omfattningen av den egentliga byggnadsrörel- 1980/81:120 22 sen.Som framhållits vid remissbehandlingen är det motiverat att beakta ocksåverksamhet som har en naturlig anknytning fill byggnadsrörelsen. De mångaomständigheter som kan vara relevanta låter sig knappast fångas in i engenerell regel utan får prövas i ett dispensförfarande. Slutsatsenav det hitfills anförda är atl endast ett typfall lämpar sig för en generell reglering,nämligen det fall där givarens fastighet eller fastigheter till huvudsaklig delstadigvarande används i mottagarens jordbruk, skogsbruk eller rörelse. Jagföreslår att en generell undantagsbestämmelse införs för detta fall. Samtidigthar det kunnat konstateras att det finns behov av undantag i vissa andra fall.Jag förordar att den generella undantagsbestämmelsen kompletteras med endispensregel för sådana fall. Viddispensprövningen bör utgångspunkten vara alt undantag från spärregeln skallmedges endast i de fall där detta framstår som motiverat med hänsyn till neutralitetskraveloch där det inte bedöms föreligga någon risk för att en avdragsrätt förkoncernbidrag kommer att utnyttjas för kringgående av de begränsningsregler somgäller i fråga om löner. Dispens bör i första hand komma i fråga i de två huvudfsillsom jag har diskuterat i det föregående, dvs. när fastigheterna används somdriftfastigheter och när de utgör omsättningstillgångar i byggnadsrörelse. Detbör dock inte finnas något absolut hinder mot att medge dispens även i andraliknande fall där det föreligger ett klart samband mellan fastighetsinnehavetoch en rörelse som bedrivs inom koncernen. Ennoggrann prövning måste givetvis göras efter de nu angivna riktlinjerna. EnHgtmin mening finns det dock inte anledning att iaktta samma restriktivitet somförordats beträffande de etappvisa koncernbidragen. För dispens bör räcka atl"särskilda skäl" visas föreligga. Belräffandegrunderna för dispensprövningen vill jag tillägga följande. 1 det förstahuvudfallet, dvs. när det är fråga om driftfastigheter, kan omständigheternaexempelvis vara sådana att fastigheterna till viss men inte huvudsaklig delanvänds i mottagarens rörelse och att de används av andrakoncernföretag än mottagaren. När det gäller det andra huvudfallet vill jag förslanknyta till ett påpekande som RSV har gjort vid remissbehandlingen. Det ärinte ovanligt att den som driver byggnadsrörelse också anses bedriva handel medfasfigheter. Som RSV framhållit kan det vara svårt att här dra någraskiljelinjer. Enligt min mening är detta inte heller nödvändigt viddispensprövningen. Man behöver inte upprätthålla något krav på attfastigheterna skall utgöra omsättningstillgångar just i en byggnadsrörelse. Detbör vara fullt godtagbart att de t. ex. helt eller delvis utgöromsättningstillgångar i en fastighetshandel som har bedrivits jämsides med enbyggnadsrörelse. I övrigt måste fordras att koncernen akfivt bedriver 1980/81:120 23 byggnadsrörelse och därmed besläktad verksamhel och deltai en sådan omfattning att verksamheten - när man ser till hela koncernen -framstår som dominerande i förhållande till fastighetsförvaltningen. Däremot ärdet inte nödvändigt att kräva att byggnadsrörelse o. d. utgör den huvudsakligaeller ens övervägande delen av just mottagarens verksamhet. Det kan visa sigatt en dispens är motiverad t. ex. i ett fall där mottagarens verksamhet fillungefär lika delar består av fastighetsförvaltning och byggnadsrörelse ellernärbesläktad verksamhet. Som närbesläktad verksamhet bör man i detta sammanhangkunna godta rörelser av det slag som nämnts i SBEF:s och Sl:s remissyttranden. Enligt min mening talar starka skäl för att läggadispensprövningen hos RSV. Någon rätt att anföra besvär över verkets beslut idispensärendena bör inte föreligga. Vad jag i avsnitt 2.2 har anfört om krav på utredning fråndet sökande företagets sida gäller även i de nu aktuella dispensärendena. Det böralltså krävas att företaget lämnar de uppgifter som behövs för en bedömning avde för dispensfrågan relevanta omständigheterna. Den nuvarande spärregeln bör brytas ut från första stycketav punkt 3 av anvisningarna till 43 § KL. De bestämmelser som rör de fastighetsförvaltandefåmansföretagens avdragsrätt bör samlas i ett nytt tredje stycke. De frågor som jag har diskuterat har avsett detgivande företagets rätt fill avdrag för ett koncernbidrag. Jag villavslutningsvis nämna att SBEF vid remissbehandlingen även väckt en fråga somrör den kommunala återläggningen av ett avdragsgillt koncernbidrag. Det exempelsom SBEF har anfört gäller bidrag från ett företag som förvaltarlagerfastigheter till ett företag som bedriver byggnadsrörelse. Jag villemellertid framhålla att samma återläggningseffekter kan inträda i andra fall.Enligt min mening bör det inte komma i fråga att i detta sammanhang omprövaprinciperna för den kommunala återläggningen. Som jag tidigare framhållit skall de infördabestämmelserna om förbud mot etappvisa koncernbidrag och inskränkningar i de fastighetsförvaltandefåmansföretagens avdragsrätt tillämpas första gången vid taxering. Detär självfallet angeläget att de ändringar som jag i det föregående harföreslagit kan tillämpas från samma fidpunkt. Jag föreslår därför att de nyareglerna skall kunna fillämpas redan med avseende taxering. Detta innebär att den föreslagna lagstiftningen i någotenstaka fall kan komma att fillämpas retroaktivt såvitt gäller avdragsrätt förde företag som lämnar koncernbidrag och skattskyldighet för dem som tar emotbidragen. Enligt min mening kommer man emellertid inte härigenom i konflikt medförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen mot retroaktiva 1980/81:120 24 skatteuttag.Med hänsyn till att de nu föreslagna lagreglerna endast avser sådana koncernerdär dotterbolagen är helägda av något annat företag i koncernen och till denhelhetssyn som genomgående präglar den skattemässiga bedömningen av sådanakoncerner bör man nämligen vid tillämpningen av grundlagsregeln se tilllagstiftningens innebörd för koncernen i dess helhet och inte lill dessverkningar för de olika enheter som ingår i den. Som framgår av vad jagtidigare har sagt är de föreslagna lagändringarna klart gynnande för dekoncerner som den är tillämplig på. Denya reglerna har tagits in i ett inom budgetdepartementet upprättat förslag filllag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370). Författningsförslagetinnefattar också några rent redaktionella ändringar i anvisningarna till 36 och54 §§ samma lag. 5 Fråganom lagrådets hörande Minaförslag innebär att lagstiftning kompletteras med dels enundantagsbestämmelse av begränsad räckvidd, dels två dispensregler. Ändringarnaär lagtekniskt hell okomplicerade. Mot denna bakgrund och då varje fördröjningav ärendet med hänsyn till det föreslagna ikraftträdandet skulle medföraavsevärt men förordar jag att lagrådets yttrande inte inhämtas. Medhänvisning till vad jag nu anfört hemställer jag att regeringen föreslår riksdagenatt antaga det av budgeldeparlementet upprättade förslaget till lag om ändringi kommunalskattelagen (1928:370). Regeringenansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar att genomproposition föreslå att antaga det förslag som föredraganden har laglfram. 1980/81:120 25 Ändrade regler för koncernbidrag 1 Sammanfattning Genom lagstiftning ändrades bestämmelserna omavdrag för öppna koncernbidrag i flera avseenden. De nya reglerna tillämpasförsta gången vid taxering. 1promemorian föreslås att de nya reglerna skall modifieras på två punkter. Den enaändringen avser en införd bestämmelse som förhindrar att avdrag medgesför koncernbidrag som förs i två eller flera etapper genom en koncern. Detföreslås atl regeringen eller- efter regeringens bemyndigande - riksskatteverketskall kunna medge undantag från bestämmelsen när synnerliga skäl föreligger. Den andraändringen berör en likaledes ny bestämmelse som begränsar rätten till avdragför koncernbidrag som lämnas av ett fåmansbolag vars huvudsakliga verksamhetavser fastighetsförvaltning. Enligt lagstiftning medges avdrag försådana bidrag endast under förutsättning att även det mottagande företagetshuvudsakliga verksamhet avser fasfighetsförvaltning. 1 promemorian föreslås attavdrag skall kunna medges i ytterligare två fall. Det ena fallet är att detgivande företagets fastighetsinnehav till övervägande del används i jordbruk,skogsbruk eller rörelse som bedrivs av ett eller flera andra företag inomkoncernen. Det andra fallet är att fastigheterna till övervägande del utgör omsättningsfillgångari byggnadsrörelse och mottagarens huvudsakliga verksamhet avser sådan rörelse. Avsiktenär att de i promemorian föreslagna ändringarna skall kunna fillämpas redan fr.o. Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) Härigenomföreskrivs atl punkt 3 av anvisningarna till 43 § kommunalskallelagen(1928:370) skall ha nedan angivna lydelse. 'Äger svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk föreningeller svensk ömsesidig skadeförsäkringsanstalt (moderföretag) mer än nio fiondelarav aktierna i ett eller flera svenska aktiebolag (helägda dotterbolag), skallkoncernbidrag som moderföretaget lämnar till helägt dotterbolag eller somsådant bolag lämnar till moderföretaget eller dll annat helägt dotterbolag hosmoderföretaget anses som avdragsgill omkostnad för givaren och skattepliktigintäkt för mottagaren. Som förutsättning för detta gäller a) att den huvudsakliga verksamhetenför såväl givare som mottagare avser jordbruksfastighet, annan fasfighel ellerannan rörelse än försäkringsrörelse som bedrivs av livförsäkringsanstalt, b) att såväl givare som mottagareredovisar bidraget till samma års taxering öppet i självdeklaration ellerdärvid fogad bilaga, c) att dotterbolag som lämnar ellermottar bidrag har varit helägt under hela beskattningsåret för både givare ochmottagare eller sedan dotterbolaget började bedriva verksamhet av något slag. Äger svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk föreningeller svensk ömsesidig skadeförsäkringsanstalt (moderföretag) mer än nio fiondelarav akfierna i ett eller flera svenska aktiebolag (helägda dotterbolag), skallkoncernbidrag som moderföretaget lämnar till helägt dotterbolag eller somsådant bolag lämnar fill moderföretaget eller till annat helägt dotterbolag hosmoderföretaget anses som avdragsgill omkostnad för givaren och skattepliktigintäkt för mottagaren. Som förutsättning för detta gäller a) att den huvudsakliga verksamhetenför såväl givare som mottagare avser jordbruksfasfighel, annan fasfighel ellerannan rörelse än försäkringsrörelse som bedrivs av livförsäkringsanstalt, b) att såväl givare som mottagareredovisar bidraget fill samma års taxering öppet i självdeklaration ellerdärvid fogad bilaga, c) att dotterbolag som lämnar ellermottar bidrag har varit helägt under hela beskattningsåret för både givare ochmottagare eller sedan dotterbolaget började bedriva verksamhet av något slag. 1 Senaste lydelse 1979:612. d) att, om bidrag lämnas mellan fåmansföretag som avses i 35 § la mom. och givarens huvudsakliga verksamhet avser annan fastighet, även mottagarens huvudsakliga verk samhet avser sådan fastighet, e) att, om bidrag lämnas från dotterbolag lill moderföretag, mo derföretaget skulle vara frikallat från skattskyldighet för utdelning som under beskattningsåret hade uppburits från dotterbolaget, samt f) att, om bidrag lämnas från dot terbolag till annat dotterbolag, mo derföretaget är förvaltningsföretag som avses i punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 54 § eller moderfö retaget i annat fall skulle vara anting en frikallat från skattskyldighet för utdelning som under beskattnings året hade uppburits från det givande dotterbolaget eller skattskyldigt för utdelning som under beskattnings året hade uppburits från det motta gande dotterbolaget. Lämnar svenskt moderföretag koncernbidrag till svensktaktiebolag som inte är sådant helägt dotterbolag som avses i första stycket,skall bidraget ändå anses som avdragsgill omkostnad för moderföretaget ochskattepliktig intäkt för mottagaren, om de förutsäitningar som anges i förstastycket a), b) och d) är uppfyllda och om ägarförhållandena under helabeskattningsåret för både givare och mottagare eller sedan mottagaren börjadebedriva verksamhet av något slag har varit sådana att mottagaren genomfusioner mellan moderföretag och dotterbolag d) att, om bidrag lämnas från dotterbolag till moderföretag, mo derföretaget skulle vara frikallat från skattskyldighet för utdelning som under beskattningsåret hade uppburits från dotterbolaget, samt e) atl,om bidrag lämnas från dotterbolag till annat dotterbolag, moderföretaget är förvaltningsföre tag som avses i punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 54 § eller moderföretaget i annat fall skulle vara antingen frikallat från skatt skyldighet för utdelning som under beskattningsåret hade uppburits från det givande dotterbolaget eller skattskyldigt för utdelning som under beskattningsåret hade uppbu rits från det mottagande dotterbola get. koncernbidrag till svenskt akfiebolag som inte är sådant helägtdotterbolag som avses i första stycket, skall bidraget ändå anses somavdragsgill omkostnad för moderföretaget och skattepliktig inläkt förmottagaren, om de förutsättningar som anges i första stycket a) och b) äruppfyllda och om ägarförhållandena under hela beskattningsåret för både givareoch mottagare eller sedan mottagaren började bedriva verksamhet av något slaghar varit sådana att mottagaren genom fusioner mellan moderföretag ochdotterbolag har har kunnat bringas att uppgå i moderföretaget. Därvidskall fusion anses kunna äga rum när moderföretag äger mer än nio tiondelar avaktierna i dotterbolag men inte i annat fall. Även i andra fall än som avses i första och andra styckenaskall koncernbidrag som svenskt företag lämnar till annat svenskt företaganses som avdragsgill omkostnad för givaren och skattepliktig intäkt för mottagarenunder förutsättning att bidraget med avdragsrätt för givaren hade kunnat lämnasfill annat förelag än mottagaren och att bidraget därefter, direkt eller genomförmedling av ytterligare företag, hade kun- kunnat bringas att uppgå i moderföretaget. Därvid skallfusion anses kunna äga rum när moderföretag äger mer än nio tiondelar avaktierna i dotterbolag men inte i annat fall. Lämnas, i fall som avses i förstaoch andra styckena, bidraget mellan företag som enligt 35 § 1 a mom. räknas somfåmansföretag och avser givarens huvudsakliga verksamhet annan fastighet, skallbidraget anses som avdragsgill omkostnad för givaren och skattepliktig intäktför mottagaren endast om något av följande ytterligare villkor är uppfyllt,nämligen a) atl ävenmottagarens huvudsakliga verksamhet avser sådan faslighet, b) attgivarens fastighetsinnehav till övervägande del stadigvarande används ijordbruk, skogsbruk eller rörelse, som bedrivs av mottagaren eller annalförelag inom koncernen, eder c) attgivarens fastighetsinnehav lill övervägande del utgör omsättningstillgång ibyggnadsrörelse och mottagarens huvudsakliga verksamhet avser sådan rörelse. Även i andra fall än som avses i första och andra styckenaskall koncernbidrag som svenskt företag lämnar lill annat svenskl företaganses som avdragsgill omkostnad för givaren och skattepliktig intäkt för mottagarenunder förutsättning att bidraget med avdragsrätt för givaren enligt första-tredjestyckena hade kunnat lämnas lill annat företag än mottagaren och att bidragetdärefter, direkt eller genom förmedling av nat vidarebefordras fill mottagaren på sådant sätt attvarje förmedlande företag skulle - med bortseende från bestämmelserna \ fjärdestycket - ha haft rätt till avdrag enligt första eller andra stycket förvidarebefordrat belopp. Företag som under ett beskattningsår har mottagitkoncernbidrag, för vilket givaren har avdragsrätt enligt första-tredje styckenahar inte rätt till avdrag för koncernbidrag som företaget i sin tur utger undersamma beskattningsår. Koncernbidrag som avses i för-sta-tredje styckena samtbidrag som omfattas av medgivande enligt 43 § 3 mom. andra stycket skall ansesutgöra omkostnad för givaren i den förvärvskälla som utgör givarenshuvudsakliga verksamhet, om det inte med hänsyn till bidragets syfte äruppenbart att bidraget bör hänföras till annan förvärvskälla. Föreliggersådant samband mellan verksamheten i den förvärvskälla hos givaren i vilkenbidraget utgör avdragsgill omkostnad och verksamheten i förvärvskälla hosmottagaren att en förvärvskälla skulle anses föreligga om verksamheterna hadebedrivits av ett enda företag, skall bidraget redovisas som intäkt i mottagarensnyssnämnda förvärvskälla. Föreligger inte samband av nu angivet slag, skallmottagaren redovisa ytterligare företag, hade kunnat vidarebefordras tillmottagaren på sådant sätt att varje förmedlande företag skulle - med bortseendefrån bestämmelserna i femte stycket, ha haft rätt till avdrag enligt första-tredjestyckena för vidarebefordrat belopp. Företagsom under ett beskattningsår har mottagit koncernbidrag, för vilket givarenhar avdragsrätt enligt första-fjärde styckena har inte rätt till avdrag förkoncernbidrag som företaget i sin tur utger under samma beskattningsår. Regeringeneder efter regeringens bemyndigande kan dock, om synnerligaskål föreligger, medge undantag från vad som har sagts. Koncernbidragsom avses i för-sta-fjärde styckena samt bidrag som omfattas av medgivandeenligt 43 § 3 mom. andra stycket skall anses utgöra omkostnad för givaren i denförvärvskälla som utgör givarens huvudsakliga verksamhet, om det inte medhänsyn till bidragets syfte är uppenbart att bidraget bör hänföras lill annanförvärvskälla.