prop · G403120 · 1980-12-31 00:00:00 — En genomgående förutsättning är också att denhuvudsakliga verksamheten för både givare och mottagare avserjordbruksfastighet, annan fastighet eller rörelse (utom viss försäkringsrörelse).Vidare måste det finnas ett nära ägarsamband mellan de berörda företagen.Huvudregeln är att avdrag medges endast för sådana koncernbidrag som lämnasfrån ett moderföretag till ett helägt dotterbolag, från ett helägt dotterbolagtill moderföretaget eller mellan ett moderföretags två helägda dotterbolag(systerbolag). Som moderföretag godtas i detta sammanhang aktiebolag,ekonomisk förening och ömsesidig skadeförsäkringsanstalt. Med helägtdotterbolag menas ett företag i vilket moderföretaget äger avaktierna. Även då bidrag lämnas mellan andra koncernföretag kan avdrag dockkomma i fråga. För detta krävdes tidigare att bidraget lämnades avmoderföretaget och att ägarförhållandena var sådana att mottagaren genom eneller flera fusioner kunde fås att gå upp i moderföretaget. Jag skall straxåterkomma till den utvidgning som i delta avseende gjordes genom 1979 årslagstiftning. Prop.1980/81:120 12 När ett koncernbidrag lämnas mellan två företag som ärverksamma i olika kommuner aktualiseras särskilda problem vid den kommunalataxeringen. Det berörda neutralitetskravet innebär att koncernbidraget idessa fall bör få leda till resultatutjämning mellan verksamheterna endast iden mån en sådan utjämning över kommungränsen hade varit möjlig omverksamheterna hade bedrivits av ett enda företag. Särskilda regler har införtsför att säkerställa ett sådant resultat. Reglerna begränsar inte givarensavdragsrätt men får betydelse för bidragets behandling hos det mottagandeföretaget. De innebär nämligen att mottagaren i vissa fall skall beskattas förhela eller en del av bidraget i givarens kommun. Detta brukar kallas återläggning.Det har visat sig att återläggningen kan bli mycket komplicerad och ge etlotillfredsställande materiellt resultat när bidrag lämnas i flera etapper inomen koncern. Av denna anledning infördes det i avsnitt 1 omnämndaförbudet mot avdrag för etappvisa koncernbidrag. För koncernernas delkompenserades detta genom en utvidgning av möjligheterna till avdrag för bidragsom lämnas direkt från ett koncernföretag till ett annat. Ett sådant bidrag äri fortsättningen avdragsgillt om det enligt äldre regler hade varit möjligt attmed avdragsrätt föra bidraget i etapper från det förstnämnda till detsistnämnda företaget. De reglersom gäller för behandlingen av aktiebolagens utdelningsinkomster har motiveratsärskilda begränsningar i avdragsrätten för koncernbidrag. Ett moderföretag äri vissa fall skattskyldigt för utdelning som uppbärs från ett helägtdotterbolag. Om dotterbolaget i ett sådant fall skulle ha rätt till avdrag förkoncernbidrag som lämnas till moderföretaget - eller som lämnas till ettsysterbolag vars utdelning är skattefri hos moderföretaget - skulleutdelningsreglerna kunna kringgås. Av denna anledning har avdragsrätten förkoncernbidrag som ges ut till ett moder- eller systerföretag gjorts beroende avvilka regler som i det aktuella fallet gäller för behandlingen avmoderföretagets utdelningsinkomster. utvidgades fåmansföretagensskattefrihet för uppburen utdelning. Hade koncernbidragsreglerna inte samtidigtändrats, skulle följden ha blivit att fåmansföretagens avdragsrätt förkoncernbidrag hade utvidgats betydligt. En sådan utvidgning ansågs emellertidmedföra risk för en annan form av kringgående, nämligen av debegränsningsregler som i praxis har utvecklats beträffande de fastighetsförvaltandefåmansföretagens avdrag för löner till aktieägarna. Med hänsyn till dettagjordes den i avsnitt 1 berörda begränsningen i de fastighetsförvaltandefåmansföretagens avdragsrätt för koncernbidrag. Som jag utvecklar närmare i det följande bör det intekomma i fråga att nu överge de huvudprinciper som har legat till grund för 1979års ändringar. De aktuella framställningarna om lagändring har inte heller ettså långtgående syfte. Vad man har efterlyst är en uppmjukning som undanröjer deolägenheter som de nya reglerna kan ha haft för vissa koncerner. 1980/81:120 13 års lagstiftning genomfördes var det möjligtatt få avdrag för koncernbidrag som fördes i flera led genom en koncern. Oftatillämpades det förfarandet att ett eller flera vinstgivande dotterföretaglämnade koncernbidrag till moderföretaget som vidarebefordrade de mottagnamedlen till sådana koncernföretag som redovisade förluster. I många fallpasserade ett bidrag flera företag, som utnyttjade en del av bidraget för atttäcka sitt eget underskott och skickade resterande del vidare till nästaföretag i kedjan. Ofta torde det ha varit skattemässiga överväganden sommotiverade att bidragen fördes på en "omväg" till de slutligamottagarna. Genom att lämna ett bidrag i flera etapper på ett sådant sätt attavdragsvillkoren var uppfyllda i varje särskilt led kunde man uppnå att ettbidrag med avdragsrätt kunde förmedlas från en ursprunglig givare till enslutlig mottagare trots att förutsättningarna för avdrag för ett direktbidraginte var uppfyllda. En annan viktig orsak till att man inte valde direktbidragvar att det från redovisningstekniska synpunkter kunde vara lämpligare attförst samla upp de vinstgivande företagens överskott hos ett enda företag,vanligen moderföretaget, och därefter centralt fördela medlen på koncernensförlustföretag. Som jagredan nämnt medförde de etappvisa koncernbidragen problem när återläggningskulle ske vid den kommunala taxeringen. En allmän bestämmelse om återläggning finnsi 57 § 3 mom. andra stycket KL. Avgörande betydelse för återläggningensomfattning har de bestämmelser som finns i punkt 3 femte stycket avanvisningarna till 43 § KL. Sistnämnda bestämmelser infördes meninnebar endast en kodifiering av de principer som redan tidigare tillämpades ipraxis. Innebörden och tillämpningen av återläggningsreglerna harutförligt beskrivits i promemorian. Vad som där har sagts kan sammanfattasenligt följande. Återläggning blir aktuell när ett företag som är verksamti en kommun lämnar koncernbidrag till ett företag som är verksamt i en annankommun. Omfattningen av återläggningen är helt beroende av vilket samband somfinns mellan givarens och mottagarens verksamheter. Är verksamheternaintegrerade på ett sådant sätt att en enda förvärvskälla skulle ha förelegat omverksamheterna hade bedrivits av ett och samma förelag, skall bidragetbehandlas som en vanlig intäkt i mottagarens verksamhet. Detta betyder att etteventuellt underskott i mottagarens egen verksamhet får kvittas mot bidraget.Endast om det efter en sådan kvittning föreligger ett överskott blir en återläggningaktuell. Om verksamheterna däremot inte är integrerade, skall mottagarenredovisa bidraget som inkomst av en särskild förvärvskälla som är hänförligtill den kommun där givaren är verksam. Hela bidraget skall då beskattas isistnämnda kommun och någon kvittning mellan underskott och bidrag får inte skevid den kommunala taxeringen. Den nu beskrivna återläggningen medförde inte någratekniska problem så 1980/81:120 14 länge det var fråga om bidrag som lämnades direkt från denfaktiska givaren lill den slutliga mottagaren. När ett eller flera bidragfördes i etapper innan de - helt eller delvis - nådde den slutliga mottagaren,kunde en formellt riktig återläggning däremot kräva en omfattande utredning. Återläggningkunde bli aktuell i varje led som bidraget passerade. Ändrades taxeringen förnågot av de inblandade företagen kunde detta påverka hela återläggningskedjan.Huvudskälet lill förbudet mot avdrag för etappvisa koncernbidrag var en önskanatt undvika dessa administrativa svårigheter. Ett annat skäl för förbudet var alt inte ens en formelltriktig återläggning av ett i flera led utgivet koncernbidrag alllid ledde till etlmateriellt riktigt beskattningsresultat. Trots återläggningen kunde ettetappvis lämnat koncernbidrag komma att bli beskattat i en annan kommun än densom skulle ha haft beskattningsrätten om bidraget hade lämnats direkt från denursprungliga givaren till den slutliga mottagaren. Bestämmelsen om elappvisa koncernbidrag finns i punkt 3fjärde stycket av anvisningarna till 43 § KL. Där anges alt ett företag somunder etl beskattningsår har tagit emot ell för givaren avdragsgillt bidraginte har rätt till avdrag för bidrag som företaget i sin tur lämnar under sammaår. I princip har avdragsförbudet inte medfört någon begränsning i koncernernasmöjligheter till resultatutjämning. Förlusten av avdragsrätten för elappvisakoncernbidrag har nämligen, som jag tidigare framhållit, kompenserats av ensamtidig utvidgning av rätten lill avdrag för direkta koncernbidrag. Enligtpunkt 3 tredje stycket av anvisningarna till 43 § KL medges i fortsättningenavdrag för ett direkt koncernbidrag om det - med bortseende från förbudet moletappvisa koncernbidrag - hade varit möjligt att med avdragsrätl föra bidrageti flera led från givaren till mottagaren. Förbudet får emellertid också praktiska ochredovisningstekniska konsekvenser. Det är inte längre möjligt att samla uppoch centralt fördela de vinstgivande koncernföretagens överskott. De koncernersom har tillämpat denna metod måste lägga om sina rutiner. I allmänhettorde en sådan omläggning inte medföra några större problem. Övergången tillnya rutiner har underlättats av den förhållandevis långa tid som har förflutitmellan lagstiftningens tillkomst och ikraftträdande. Av de framställningar somhar getts in till budgetdepartementet framgår emellertid att förbudet motetappvisa koncernbidrag kan komma att vålla påtagliga olägenheter för vissatyper av koncerner. De uppgifter som ICA har lämnat är i detta avseendebelysande. ICA har framhållit att koncernens företagsmodell ()bygger på alt varje enskild butik drivs som ett aktiebolag. Underuppbyggnadsskedet innehas av aktierna i "butiksbolaget" av någotav ICA:s tre regionföretag eller av ett helägt dotterbolag till något avregionföretagen. Koncernbidrag lämnas till butiksbolaget för att läcka deunderskott som uppkommer . Koncernbidragenförmedlas av regionföretaget eller det mellanliggande dotterbolaget men härrörfrån Prop.1980/81:120 15 andra "butiksbolag", som återbetalar de bidragsom dessa företag har erhållit under sitt uppbyggnadsskede. F. n. finansierasca 390 butiksbolag genom . Sammansättningen av bolag förändrasständigt genom nytillkommande och utträdande företag. Förbudet mot etappvisakoncernbidrag skulle medföra att ett bolag som har kommit in i en vinstgivandeperiod måste ge bidrag direkt till ett eller flera bolag som befinner sig i ettuppbyggnadsskede. Enligt ICA skulle en sådan ordning ge upphov till betydandepraktiska problem och dessutom medföra svårigheter på det psykologiska planet. Problem av detta slag har behandlats i promemorian. Därkonstateras till en början att det nya systemet med förbud mot etappvisakoncernbidrag har sådana fördelar att det inle bör komma i fråga att nu övergedet. betonas dock att det ovillkorliga avdragsförbudet i vissa fallkan vålla de berörda koncernerna påtagliga problem och därmed motverkaönskvärda företagsbildningar. Det framhålls som angeläget att de nya reglernamodifieras så att dessa problem minskar utan att syftet med den nyalagstiftningen åsidosätts. Övervägandena i promemorian mynnar ut i att dennaavvägning inte kan åstadkommas genom generella undantagsregler. I ställetförordas att regeringen - eller efter regeringens bemyndigande () - skall kunna meddela dispens från avdragsförbudet om synnerliga skälföreligger. Förslagethar fått elt blandat mottagande av remissinstanserna. Företrädarna förnäringslivet är i huvudsak positiva. SHIO-Familjeföretagen och () anser dock all dispensgrunden "synnerliga skäl"bör mildras. Å andra sidan ifrågasätter allmänna ombudet för mellankommunalamål (AO) om det verkligen föreligger något praktiskt behov av endispensbestämmelse. Även RSV ställer sig Iveksamt till om del är lämpligt attbelasta lagstiftningen med en dispensregel. För egendel vill jag till en början understryka att förbudet mot avdragför etappvisa koncernbidrag motiveras av att den tidigare ordningen medfördepåtagliga taxeringstekniska problem och dessutom kunde leda till ett materielltresultat som stred mot principerna för den kommunala beskattningen. Det finnsdärför all anledning att hålla fast vid de principer som ligger till grund förde nya bestämmelserna. Man bördock inte bortse från att det finns fall där ett ovillkorligt förbud mot avdragför etappvisa koncernbidrag kan tänkas medföra betydande svårigheter förkoncernerna av både praktisk och annan natur. Jag tänker framför allt på dekoncerner som i likhet med består av ett myckel stort antalföretag, som befinner sig i skilda utvecklingsstadier och uppvisar storsjälvständighet i förhållande såväl till koncernledningen som till varandra.Jag har förståelse för de problem som skulle kunna uppkomma i en sådan koncern omuppbyggnaden av nyetablerade dotterföretag skall finansieras genom specialdestineradebidrag direkt från elt eller flera andra dotterföretag. Det kan inte uteslutasatt kravet på direkta koncernbidrag kan Prop.1980/81:120 16 få en hämmande inverkan i dessa fall och motverkaönskvärda företagsbildningar. Det är angeläget att sådana effekter så långtmöjligt kan undvikas. Min slutsats är att ett undantag från avdragsförbudet ärmotiverat i vissa fall. Man måste då ta ställning till hur frågan rent teknisktskall lösas. Det skulle vara önskvärt att kunna formulera en generellt verkandeundantagsregel. Den undersökning som redovisas i promemorian ger dock enligtmin mening belägg för att det inte utan väsentliga ingrepp i systemet i övrigtär möjligt att utforma en generell undantagsregel som får en erforderligomfattning och är tillräckligt preciserad. Trots de betänkligheterman kan hysa mot att belasta systemet med ytterligare dispensregler ser jag f. n.detta som den enda utvägen. Jag förordar därför att en dispensregel införs. Med hänsyntill de motiv som bär upp avdragsförbudet bör tillämpningen vara restriktiv.Detta bör i lagtexten komma till uttryck genom ett krav på att synnerliga skälskall föreligga. Vid dispensprövningen måste en avvägning göras mellan åena sidan de olägenheter som avdragsförbudet medför för koncernen i fråga och åandra sidan de konsekvenser som en dispens får för taxeringsarbetet och denkommunala taxeringen. Vid bedömningen av avdragsförbudets konsekvenser förkoncernen måste hänsyn tas till antalet berörda koncernföretag, frekvensen avförändringar i givar- och mottagarkretsens sammansättning, koncernensuppbyggnad i övrigt och andra omständigheter som kan få betydelse när bidragenskall administreras och redovisas. Det finns också skäl att beakta vilkamöjligheter koncernen har att genom en omorganisation komma förbi desvårigheter som avdragsförbudet kan innebära. Det är knappast möjligt att generellt uttala hur passbetydande olägenheter en koncern bör kunna påvisa för att få dispens. Som jagredan framhållit måste en avvägning göras med hänsyn till de intressen somavdragsförbudet är avsett att tillgodose. Om samtliga berörda koncernföretag ärverksamma i en och samma kommun, kan starka skäl för dispens föreligga eftersomnågon återläggning inte blir aktuell i det fallet. Som uttalats i promemorianoch vid remissbehandlingen bör förutsättningarna för dispens vara goda också ide fall där företagen visserligen är verksamma i olika kommuner men därverksamheterna är integrerade och det finns anledning att anta att de slutligamottagarna och de förmedlande företagen inte kommer att redovisa någon taxeradinkomst. I övriga fall blir det nödvändigt att visa återhållsamhet vid dispensgivningen.Stor betydelse måste tillmätas de konsekvenser som en dispens skulle få för detpraktiska taxeringsarbetet. Vad beträffar de kommunala skatteeffekterna bör detendast i undantagsfall komma i fråga att medge dispens om denna kan väntasmedföra någon mer betydande avvikelse från det beskattningsresultat som skulleerhållas vid direktbidrag. 1980/81:120 17 Som framhållits i promemorian bör dispens ges bara för ettbegränsat antal år i taget. ICA har ansett det angeläget att en permanentdispens kan lämnas. Jag vill då framhålla att en koncern som har fått entidsbegränsad dispens bör - om dispensen inte har lämnats enbart för attunderlätta en övergång till den nya ordningen - kunna räkna med förnyad dispensså länge de grundläggande förutsättningarna inte ändras. Även i övrigt måste särskilda villkor kunna knytas fill endispens. Det bör vara möjligt att begränsa dispensen till vissa specificeradebidrag eller att föreskriva att ett visst företag får dispens endast underförutsättning att de bidrag som företaget förmedlar går direkt från företagettill den slutliga mottagaren. Jag vill understryka att det inte börfinnas något hinder mot att medge dispens i fråga om avdrag som förs i mer äntvå etapper. I detta sammanhang bör framhållas att det finns anledningatt ställa relativt höga krav på den utredning som ett sökande företag skalllämna i dispensärendet. Det bör sålunda regelmässigt fordras att företaget lämnarde uppgifter som behövs för en bedömning av dispensens konsekvenser för återläggningenoch kommunernas skatteunderlag. Av de skäl som RSV har anfört bör dispensgivningen liggahos regeringen. Den föreslagna dispensregeln bör tas in i fjärde stycket avpunkt 3 av anvisningarna till 43 § KL. 2.3 Koncernbidrag från fastighetsförvaltande fåmansbolag Bakgrunden till den spärregel som infördes är debegränsningar som enligt praxis gäller i fråga om de fastighetsförvaltande fåmansbolagensavdrag för lön till aktieägarna. Är ett fåmansbolag rörelsedrivande görskattemyndigheterna mycket sällan någon prövning av skäligheten av den lön somen heltidsanställd delägare tar ut från företaget. a. de fastighetsförvaltandefåmansbolagen är avdragsrätten för lön till delägare däremot kraftigt beskuren.1 allmänhet medges inte avdrag för löneuttag som överstiger viss procent avföretagets bruttointäkter. Om koncernbidragsreglerna inte innehöll några särskildaspärrar, skulle det vara möjligt att med hjälp av koncernbidrag kringgå de nunämnda begränsningarna i avdragsrätten för löner. Inkomsten avfastighetsförvaltning kunde föras över från det fastighetsförvaltande bolagettill etl rörelsedrivande koncernföretag som koncernbidrag och därefter tas utav delägarna som avdragsgill lön. års lagstiftning fanns det intenågra regler som uttryckligen behandlade koncernbidrag inom fåmansägda koncerner.Som jag redan tidigare berört förelåg dock viktiga begränsningar på grund avkopplingen mellan koncernbidragsreglerna och bestämmelserna omutdelningsbeskattning. Närmare bestämt innebar denna anknytning att ettdotterbolag kunde få avdrag för koncernbidrag till moderföretaget endast underförutsättning alt aktierna i dotterbolaget utgjorde s. k. organisafions- 1980/81:120 18 aktier för moderföretaget. För att avdrag skulle medgesför koncernbidrag till ett systerbolag fordrades antingen att aktierna i det givandedotterbolaget utgjorde organisationsaktier för moderföretaget eller attaktierna i givande och mottagande bolag hade samma skattemässiga karaktär imoderföretagets hand. Genom lagstiftning ändrades bestämmelserna omutdelningsbeskattning så att fåmansföretagen i större utsträckning än fidigareblev befriade från skatt på utdelningsinkomster. Om någon följdändring intehade gjorts i koncernbidragsreglerna skulle resultatet ha blivit att utrymmetför avdrag för koncernbidrag mellan fåmansbolag hade utvidgats väsentligt.Behovet av spärregler, vilket tidigare till en stor del hade tillgodosettsindirekt genom anknytningen fill utdelningsbeskattningen, blev därmedpåtagligt. Av denna anledning infördes den nu aktuella bestämmelsesom begränsar de fastighetsförvaltande fåmansbolagens avdragsrätt förkoncernbidrag. Ett sådant bolag får i fortsättningen avdrag för koncernbidragendast under förutsättning att även mottagaren bedriver fasfighetsförvaltningoch därmed är underkastad de begränsningar som gäller i fråga om avdrag förlöner till aktieägarna. Genom denna bestämmelse har de fastighetsförvaltande fåmansbolagensavdragsmöjligheter inte bara hållits oförändrade utan i flera avseendeninskränkts i förhållande till vad som gällde års lagstiftning. a.har den tidigare avdragsrätten för koncernbidrag, som lämnas från ett fastighetsförvaltandemoderföretag till ett rörelsedrivande dotterbolag, slopats. Vidare gäller attett fastighetsförvaltande dotterbolag inte längre får avdrag för bidrag tillett rörelsedrivande moderföretag - eller systerbolag - ens om aktierna idotterbolaget utgör organisationsaktier för moderföretaget. SBEF har i sin framställning hävdat att en tillämpning avden nya bestämmelsen skulle medföra mycket besvärande praktiska och ekonomiskakonsekvenser för byggnads- och entreprenadföretagen som ofta har en omfattandefastighetsförvaltning. Enligt föreningens uppfattning är det i praktiken intemöjligt att åstadkomma den omorganisation av de berörda koncernerna som skullebehövas för en anpassning fill de nya koncernbidragsreglerna. Även i promemorian görs bedömningen att skärpningarna kanvålla olägenheter för vissa koncerner och att det är motiverat att undersökamöjligheterna till en uppmjukning. Som utgångspunkt bör enligt promemorianalltjämt gälla att koncernbidragen inte skall kunna utnyttjas för att kringgåde begränsningsregler som gäller för löner till aktieägare och att det därförbehövs en spärregel såvitt avser koncernbidrag från fastighetsförvaltande fåmansbolag.Samtidigt framhålls att det inte finns anledning att ge spärregeln störreräckvidd än som behövs för att hindra kringgående. I promemorian understryksockså att det är önskvärt att beskattningen är neutral i förhållande tillföretagens organisafionsformer. Prop.1980/81:120 19 Promemorianbehandlar två huvudfall, nämligen dels det fallet att det fastighetsförvaltandefåmansbolagets fasfigheter utgör driftfasfigheter för koncernensrörelsedrivande företag, dels det fallet att fastigheterna utgör omsättningstillgångi byggnadsrörelse. Jag kommer till en början att se på dessa fall var för sig.Därefter gör jag en gemensam bedömning av vilka lagstiftningsåtgärder som börvidtas. Detär inte ovanligt att ett rörelsedrivande företags driftfastigheter ägs och förvaltasav ett dotterbolag. Akfierna i dotterbolaget behandlas i detta fall som organisafionsaktier.Tidigare hade dotterbolaget rätt till avdrag för koncernbidrag tillmoderföretaget även när koncernen var fåmansägd. I promemorian anförs att detmed hänsyn till neutralitetskravet är önskvärt att avdrag även i fortsättningenkan medges i sådana fall. Hade det rörelsedrivande företaget ägt fastighetendirekt, skulle nämligen fasfighetsinnehavet inte ha utgjort något hinder motavdrag för lön till akfieägarna. Samma skäl talar enligt promemorian för attett fasfighetsförvaltande fåmansföretag även i andra fall skall kunna få avdragför koncernbidrag när fasfigheten används i mottagarens rörelse eller också ien rörelse som bedrivs av något annat företag inom koncernen. Ipromemorian föreslås därför en generell undantagsbestämmelse som innebär attbegränsningen i de fastighetsförvaltande fåmansbolagens avdragsrätt inte skallgälla om givarens fastighetsinnehav till övervägande del stadigvarande användsi jordbruk, skogsbruk eller rörelse som bedrivs av mottagaren eller annatföretag inom koncernen. Vidremissbehandlingen har bekräftats att det finns behov av enundantagsbestämmelse för de här berörda fallen. Kritik har däremot riktats motden föreslagna lagtekniska lösningen. SI anser att man vid bestämmande av vadsom är ett koncernföretags huvudsakliga verksamhet bör kunna helt bortse frånden del av fastighetsinnehavet som stadigvarande används inom koncernen. AOanser å andra sidan att undantagsbestämmelsen bör omfatta endast de fall därgivarens fastighetsinnehav så gott som uteslutande utgör driftfastigheter. RSVanser att förslaget öppnar möjligheter till kringgående av de begränsningar somgäller beträffande avdrag för lön fill aktieägare.