prop · G40317 · 1980-12-31 00:00:00 — Därefterhar i klausulen intagits en definition av när ett förfarande skall ansesinnebära all en skaliebeslämmelse kringgås. Två rekvisit skall vara uppfyllda.För del första skall elt annat förfarande på vilket bestämmelsen i fråga ärtillämplig framstå som närmasl lill hands liggande med hänsyn till delekonomiska resultat som - bortsett frän beskatlningen - har uppnåtts med delvalda förfarandet. För del andra skall en taxering på grundval av förfarandetstrida mol grunderna för bestämmelsen i fråga eller för de bestämmelser somskulle komma i fråga, om förfarandet lades lill grund för taxeringen. Klausulen skall tillämpas i fråga om inkomst- ochförmögenheistaxeringen saml vid taxering till ulskiflningsskatl ochersättningsskatt. Idelta sammanhang bör betonas all del förhållandet att klausulenstillämpningsområde begränsas på här föreslaget sätt givelvis inie betyder altskatteflykt på andra områden legaliseras. Åtskilliga av de förfaranden som kankomma att praktiseras utanför klausulens tillämpningsområde är sådana alt dehar karaktär av skenavtal eller liknande förfaranden som är åtkomliga redanenligt gällande rätt. Jag tänker bl. a. på fall där den skatlskyldigesförfarande över huvud tagel inte medför några beslående ekonomiska verkningar.Det kan l, ex. gälla vissa situationer där försäljning och återköp av egendomföretas för alt framkalla en avdragsgill realisationsförlust. Införandet av engeneralklausul innebär självfallet inte alt sådana eller liknande transaktionersom underkänns av domstolarna blir tillåtna från skallesynpunkt. Delgäller också i fråga om sådana kringgåendelransaktioner som faller utanförklausulens tillämpningsområde men som har ansetts Prop.1980/81:17 31 åtkomligaenligt nuvarande praxis. Som jag lidigare har nämnt kan del finnas anledningalt mot bakgrund av rättsutvecklingen på skatleflyklsområdel pröva behovel aven utvidgning av klausulens tillämpningsområde när erfarenheter har vunnits avden praktiska lillämpningen av klausulen. Som har framhållits i promemorian är del intelämpligt alt försöka styra utvecklingen genom alt ge detaljerade anvisningar omklausulens tillämplighet i olika fall. Denna ståndpunkt är en direkl följd avden föreslagna konstruktionen av klausulen och då närmast del grundlägganderekvisitet atl skatteförmånen skall stå i strid med grunderna för de aktuellabestämmelserna. Del blir alltså skalledomstolarnas sak all i varje särskiltfall pröva om ell vissl förfarande är förenligt med eller strider mot grundernaförde aktuella bestämmelserna. Del ligger i sakens natur att behovet avspecialregler mot skatleflykt minskarom lagstiftningen kompletteras med enallmän skatteflyktsklausul. Intill dess praktiska erfarenheter har vunnits aven allmän skalleflyklsklausul får del dock - som flertalet remissinstanser harpåpekat - anses vara för tidigt alt föreslå att redan införda specialregler motskatteflykt skall avskaffas, En grundläggande tanke bakom de båda förslag tillskalleflyklsklausul som lidigare har presenterats har varit alt man med stöd avklausulen skulle kunna åstadkomma en rättvis beskattning, dvs. i stort nå framtill det skatteresultat som skulle följa om etl kringgående inte hade skett.Meningen har alltså inte varit all åsladkomma ett hårdare beskatiningsresultalän del som skulle ha följl av ett "normalt" handlande. Flertaletremissinstanser har också biiräli denna uppfattning. Även enligt min mening ärdetta den riktiga utgångspunkten. Huvudregeln bör således vara den alt laxeringenbestäms med ledning av del närmasl lill hands liggande förfarandet. 1 mångafall kan en sådan regel också tillämpas utan större svårigheter. Såsomframhållits både i betänkandet och promemorian innebär detta t. ex. atl eltavdrag vägras eller all den skattskyldige taxeras fören inkomst som överförtspå någon annan. Ett annat länkbart fall är att reglerna för beskattning avrörelseinkomsi tillämpas i slällel för reglerna förrealisationsvinstbeskattning. Med anledning av eii påpekande underremissbehandlingen vill jag nämna att del inte bara är fråga om alt fastställaen ny taxerad inkomst. Rättelsen bör regelmässigt ta sikte på att bestämma t.ex. inkomsten av den berörda förvärvskällan, de allmänna avdrag som kan komma ifråga, osv. Den nu beskrivna huvudregeln kan normalt tillämpasulan vidare sedan man konstaterat vilket förfarande som har legal närmasl lillhands. Dei är emellertid inte möjligt alt stanna vid delta. Huvudregeln måstekompletteras av följande skäl. Etlkringgående kan innebära att en lång rad rättshandlingar av mer eller Prop.1980/81:17 32 mindreinvecklad natur har vidtagits och det kan då vara nödvändigt atl beakta ävenandra omständigheter än den beskattning som skulle följa på det normalaförfarandet. De rättshandlingar som har förelagils kan ha lell lijlcivilrätlsligt bindande förpliktelser för den skallskyldige. Likaså kan detfinnas skäl atl beakta medkontraheniernas skaitesitualion. För dessa ochliknande situationer måste utrymme finnas för en friare prövning. Även de bådatidigare förslagen till skalleflykisklausuler innehåller regler om detta.Likaså delar flertalet remissinstanser uppfattningen atl en skälighelsprövningmåste kunna ske. Några remissinstanser riktar emellertidinvändningar mot en skälighets-prövning. Som skäl anförs främst atl en sådanskulle kunna lämna utrymme för spekulation. Man menar att de som företarkringgåendehandlingar känner till regelsystemet och också har möjlighet att itveksamma fall begära förhandsbesked. En skälighelsprövning skulle mot dennabakgrund ge en omotiverad skailerabatl. Jag vill här åter betona allskaiieflyklsklausulen inie skall användas för annai än au nå fram lill enrällvis beskattning. Detta skulle inte alllid vara möjligl om uirymme saknadesför en jämkning. Det kan tänkas att en tillämpning avskatteflyktsklausulen på en viss skallskyldigs taxering återverkar på enmedkonirahents skattesituation. Som skaiieflyklsklausulen är utformad kanmotpartens förhållanden bara beaktas inom ramen för en eventuellskälighetsbedömning. Normalt torde emellertid medkonirahenlensskalleförhållanden inte påverkas av den skallskyldiges egen taxeringoch detsamma gälleri det motsatta fallet. En medkontrahent hart. ex, köpt vissegendom av den skallskyldige varvid parterna ulgäti från aurealisationsvinsireglerna skulle vara tillämpliga. Om nu skatteflyktsklausulenleder till att den skallskyldige beskattas enligl reglerna för rörelseinkomsi,har detta i och för sig knappast någon betydelse för medkonlrahenlen. 1 dettaexempel beskattas medkonirahenien enligt de regler som han själv från börianbedömt vara lillämpliga. Del finns enligl min mening inie behov av generellaregler som möjliggör ändring av medkonirahenlens laxering. Fall kan emellertidlänkas där ett hänsynstagande till det sammanlagda skatieresultatet framstårsom skäligt och i sådana fall bör en jämkning göras. Framför allt börjämkningske i sådana fall där den skaltskyldige själv, direkt eller indirekt, kan sägasbli dubbelt beskattad. Jämkning bör inte ske i sådana fall där medkonirahenlensbeskattning i det berörda fallet är oviss eller ligger långt fram i tiden. Någraremissinstanser föreslår alt en skatlskyldig, som har velat lägga ett visstavtal lill grund för beskattningen, bör få möjlighet atl med verkan iskattehänseende ändra avialei eller låta det återgå, om del sedermera visar sigalt skatteflyktsklausulen blir tillämplig. Med anledning härav får jag anföraföljande. Klausulen har i milt förslag begränsats lill sådana fall där deskallskyldiga på olika sätt genom konstlade arrangemang har försökt uppnå avlagstiftaren inte avsedda skattelättnader. En rätt lill återgång skulle få denolämpliga konsekvensen alt den till stor del eliminerar skatleflyktsklausulens Prop.1980/81:17 33 allmänpreventivaeffekt och öppnar möjligheter till ren spekulation. En tillämpning av klausulenlär f. ö. i dessa fall inte komma som någon överraskning. 1 mer tveksamma fallfinns alltid möjligheten att begära förhandsbesked. Jag delar därföruppfattningen i promemorian att det inte kan anses påkallat att införa en rätttill ändring eller återgång. I tydlighetens intresse vill jag påpeka att enändring, med stöd av skatteflyktsklausulen, av den skattskyldiges taxeringgivetvis kan komma att återverka på hans egna efterföljande taxeringar Dettaligger i uttrycket att en "rättshandling inte skall ligga till grund förtaxeringen". Har en skattskyldig vidtagit en transaktion som helt ellerdelvis har underkänts, flr man således i motsvarande mån bortse från denna närman tar ställning till efterföljande taxeringar Som jag har sagt är den rättelse avtaxering som har behandlats i det föregående i och för sig begränsad tillskatteformer som anges i det inledande lagrummet. 1 den mån taxeringen ändraskan detta emellertid återverka i olika avseenden. Jag avser här sådant som attt. ex. egenavgifterna är relaterade till inkomst av viss förvärvskälla. Ändrasalltså denna inkomst slår detta igenom även för avgifterna. Likaså kan enändring av den taxerade inkomsten återverka på rätten till olika inkomstprövadebidrag. Jag vill emellertid erinra om att man när det gäller att bedömaskatteförmånens storlek inte får ta hänsyn till annat än de skatter som direktberörs av klausulen. Jag föreslår med hänvisning till det anförda att promemorieförslagetmed vissa redaktionella ändringar läggs till grund för lagstiftning. Mittförslag innebär att om klausulen tillämpas skall taxeringen bestämmas, som omdet närmast till hands liggande förfarandet hade valts. Om en sådan grund förtaxeringen skulle leda till oskäligt resultat, skall dock taxeringen bestämmastill skäligt belopp. 5Processuella frågor m. m. I det föregående har jag redogjort förskatteflyktsklausulens utformning och inriktning. Jag avser nu att ta upp endel speciella frågor som aktualiseras genom införandet av en sådan klausul. Enligt min mening bör en skatteflyktsklausul sålångt möjligt tillämpas på samma sätt som andra skatteregler. Av olika skäl haremellertid vissa specialbestämmelser ansetts påkallade. Både i det förslag somarbetsgruppen har presenterat och i det förslag som har lagts fram idepartementspromemorian förordas en del sådana bestämmelser. Dessa motiverasfrämst av hänsyn till rättssäkerhetsintressen. En stor del av remissinstansernauttalar sig också för vissa specialbestämmelser Även jag anser att en allmän skatteflyktsklausulbör kompletteras med några specialregler, såväl för att tillvarata deskattskyldigas intressen som för att möjliggöra en smidig tillämpning. Hit hörfrågor som rör förhandsbesked, Prop.1980/81:17 34 instansordningen,anstånd m. m. Jag vill emellertid redan nu framhålla alt man å andra sidan intebör överdriva behovet av särregler. Som jag har nämnt bör den av migföreslagna klausulen i det stora hela kunna fungera väl inom ramen för vårtnuvarande regelsystem. Mot denna bakgrund är jag inte beredd all biträdaönskemål som framförts under remissbehandlingen om t. ex. rätt till ersättningför rättegångskostnader, ovillkorlig rätt lill prövningstillstånd iregeringsrätten eller krav på särskild sammansättning i sådana mål därklausulen skulle vara tillämplig. Ett karakteristiskt drag hos en allmänskatteflyktsklausul är att den skall möjliggöra rättelse av sådana mer uddafall som inte låter sig fångas in av regelsystemet i övrigt. Konsekvensen avdetta blir att större krav än eljest måste ställas på den som skall tillämpaklausulen. För att tillgodose detta syfte behövs några specialregler i fråga omförfarandet. Till en del kan detta också motiveras av att en allmänskatteflyktsklausul är något nytt för vårt skattesystem. När klausulen harvarit i kraft och närmare erfarenheter har vunnits om dess praktiskatillämpning är det rriöjligt att en del av sådana särskilda bestämmelser kanundvaras. Föratt underlätta för de skattskyldiga att bedöma de skattemässiga konsekvensernaav olika rättshandlingar finns en möjlighet att erhålla ett s. k.förhandsbesked. Sådant besked ges av lagakraftvunnet sådant besked är bindande för skattemyndigheterna om detåberopas av den skattskyldige. Om beskedet går den skaltskyldige emot och hanväljer atl inte åberopa detsamma, kan inte heller skattemyndigheterna göra det.Både i betänkandet och departementspromemorian finns förslag om altförhandsbesked för framtiden skall ges i fråga som avser tillämpningen av enallmän skatteflyktsklausul. F. n. kan man nämligen inte påräkna förhandsbeskedi frågor av skatteflyktskaraktär. Remissinstanserna godtar genomgående förslaget omrätt till förhandsbesked. Även jag ansluter mig härtill menyill i anledning avuttalanden under remissbehandlingen nämna följande. En förutsättning för attförhandsbesked skall kunna påräknas är självfallet att den skattskyldigepresenlerarett så pass utföriigt material alt det kan läggas till grund för ensaklig prövning. Likaså är det meningen att prövningen skall avse en ellerflera bestämda transaktioner där relevanta omständigheter är entydigt angivna.Förhandsbesked i fråga om skatteflyktsklausulen skall i dessa och andraavseenden lämnas enligt samma regler som gäller för förhandsbesked i andraskallefrågor. Det är inte möjligt att redan nu bedöma i vilken omfattning denutvidgade rätten till förhandsbesked kommer att inverka på rättsnämndensarbetsbelastning. Skulle belastningen komma att öka mer påtagligt, fär detövervägas vilka åtgärder som kan bli behövliga. Det är nämligen angeläget attförhandsbesked kan lämnas snabbt. Jag föreslår att förslaget om rätt tillförhandsbesked genomförs. De nya bestämmelserna bör tas in i 1§förordningen(l951:442)om förhandsbesked i Prop.1980/81:17 35 taxeringsfrågor.En redaktionell ändring av lagrummet bör göras. Förhandsbesked kanenligl nuvarande lydelse erhållas i fråga som angår äldre regler om uppskov medbeskattning av realisationsvinst. Den redaktionella ändringen bör klargöra atträtten lill förhandsbesked även omfattar uppskov enligl lagen (1978:970) omuppskov med beskattning av realisationsvinst. Den utvidgade rätten lill förhandsbesked syftartill att öka rättssäkerheten för de skattskyldiga. Av delvis likartad natur ärförslaget om att skatteflyktsklausulen skall tillämpas först i skatterätt (fr.o. m. länsrätt). Förslaget motiveras med att de frågor somaktualiseras vid en tillämpning av klausulen ofta kan antas ha en sådansvårighetsgrad att en prövning redan från börian bör göras i domstolsmässigaformer. Flertalet remissinstanser delar också denna uppfattning. För egen delkan jag också biträda detta förslag. Jag vill emellertid framhålla atl en delpraktiska olägenheter är förenade med denna ordning. Jag återkommer strax tilldetta. Även från principiella utgångspunkter kan förslaget kritiseras eftersomdet bryter den vanliga instansordningen. När nu den nya taxeringsorganisationenhar genomförts har arbetsförhållandena i första instans förbättrats så att detknappast flnns anledning att inte låta nämnderna pröva även hithörande frågor.Det kan emellertid finnas skäl att dröja något med detta och alltså tillsvidare låta skatterätt vara första instans i skatteflyktsfrågor. När den nyaorganisationen varit i kraft bör enligt min mening frågan tas upp till förnyadprövning. Genom atl tillämpning av klausulen föriäggs tillskatterätt blir taxeringsnämndens befattning med densamma i huvudsak avundersökande natur. Nämnden måste åläggas att underrätta skattechefenom misstänkta fall så att denne fär möjlighet alt ingripa . De ändradeformerna för arbetet i första instans bör enligl min mening öka möjligheternaatt upptäcka skalteflyktsfall. De närmare föreskrifter som kan behövas omformerna för underrättelse till skattechefen kan utfärdas av regeringen. Dengrundläggande regeln om att taxeringsnämnden inte skall besluta i frågor omtillämpningen av skatteflyktsklausulen bör las in i 67 § taxeringslagen(1956:623), TL. I mål om tillämpning av skatteflyktsklausulen bördet allmännas talan föras av skallechefen. Denne kan enligt 3 § TL delegerauppgiften till vissa kvalificerade befattningshavare vid länsstyrelsernasskatteavdelningar (i laxeringsavdelningen). Huruvida även andrabefattningshavare bör fä denna behörighet fär övervägas när erfarenhet vunnitsom klausulens tillämpning. 1 departementspromemorian föreslås även att denskattskyldige skall underrättas om att anmälan har skett lill skattechef. Dettaförslag kritiseras av många remissinstanser. Man menar att en sådanunderrättelseskyldighet inte är lämplig ulan att det bör räcka med att denskaUskyldige fär besked när skattechefen har bestämt sig för att föra frågantill skatterätt. Delpåpekas också alt förslaget avviker från vad som gäller i likartade fall, Prop.1980/81:17 36 såsomnär framställning görs om taxeringsrevision. Här lämnas f. n. ingen särskildunderrättelse lill den skattskyldige. Vidare görs det gällande att förslagelkräver kompletteringar i form av regler om rätt att överklaga osv. Till stödför förslaget anförs å andra sidan att den skattskyldige för planeringen av sinfortsatta verksamhet kan ha behov av att fä reda på om klausulen kantänkas bli tillämplig. Föregendel är jag mycket tveksam om den föreslagna underrättelseplikten verkligeninnebär några beaktansvärda fördelar för den skattskyldige. Det kan inteuteslutas att åtskilliga fall anmäls till skattechef där denne eftervederbörlig granskning anser att klausulen inte är tillämplig. Alt i sådana fallha skickat ut särskilda underrättelser kan knappast vara meningsfullt. Jagbiträder också uppfattningen att den föreslagna underrättelseplikten i vissafall kan försvåra skattemyndighetemas möjligheter att granska den skattskyldigesdeklaration i övrigt. Jag är alltså inte beredd att lägga fram förslag om ensådan underrättelseplikt. Det bör emellertid i sammanhanget betonas attskattechefen bör pröva frågan så att den skattskyldige snabbt kan fä ett beskedom att klausulen begärs tillämpad. En del remissinstanser efteriyser särskildabesvärsregler för alt stärka det allmännas ställning. Andra uttrycker önskemålom tidsbegränsningar så att inte omständigheter alltför långt bak i tiden skallfä åberopas vid tillämpning av klausulen. Jag vill här redovisa följandeöverväganden. 1många fall torde en tillämpning av skatteflyktsklausulen komma att aktualiserasinnan den skattskyldiges taxering vunnit laga kraft. Det får då ankomma på detallmännas företrädare att framställa de yrkanden han anser påkallade innan denordinarie besvärstiden. Tidsfaktorn bereder här inte några särskilda problem. 1 andra fall är situationen den att deomständigheter som motiverar klausulens tillämpning blir kända förskattemyndigheterna först efter det att taxeringen vunnit laga kraft. Frågan ärhär i vilken mån eftertaxeringsreg-lerna blir tillämpliga. Min uppfattning äratt de regler som gäller normalt i detta hänseende bör tillämpas också i frågaom skatteflyktsklausulen. Har den skattskyldige lämnat oriktig uppgift böreftertaxering vara möjlig på vanligt sätt. Innefattar hans redovisning avförfarandet i fråga inte oriktig uppgift bör klausulen inte kunna tillämpas iefterhand. Det finns numera en omfattande domstolspraxis sombelyser vad som menas med oriktig uppgift i samband med eftertaxering.Skatteflyktsklausulen innebär som jag har sagt tidigare i princip inte någonutvidgning av området för skatteplikt utan syftar enbart till attskattelagstiftningen skall kunna tillämpas i enlighet med sin innebörd. Inteheller den skattskyldiges uppgiftsplikt ökar principiellt till sin omfattninggenom skatteflyktsklausulen. Det är därför naturiigt att låta den gällandeinnebörden av begreppet oriktig uppgift bli tillämplig också i fråga omskatteflyktsklausulen. Mot den bakgrunden anser jag inte alt klausulen börföranleda några särskilda bestämmelser i fråga om eftertaxering. Prop.1980/81:17 37 Frågan om den skattskyldige har lämnat oriktiguppgift är av betydelse också beträffande skattetilläggen. Enbart denomständigheten att klausulen tillämpas innebär självfallet inte attskattetillägg skall påföras. Härför krävs att den skattskyldige lämnat oriktiginformation till skattemyndigheterna enligt de regler som gäller förskattetillägg och att någon av eftergiftsgrunderna inte kan åberopas. Även idetta hänseende bör de nuvarande reglerna kunna gälla oförändrade i fråga omskatteflyktsklausulen. Jag nämnde tidigare att önskemål också harframförts om viss tidsbegränsning. Det kan tänkas att en rättshandling vidtasett år och att denna visar sig möjliggöra att inte avsedda skatteförmåneruppnås genom en ny rättshandling . När det då gäller att prövaklausulens tillämplighet på den senare rättshandlingen fär man självfallet tahänsyn till samtliga föreliggande omständigheter. Att här införa en tidsgränsvid ett bestämt antal år är knappast lämpligt. Det ligger å andra sidan isakens natur att kravet på det allmännas bevisning om att kringgående har skettblir starkare ju längre tillbaks i tiden de första rättshandlingarna liggerRedan om den första rättshandlingen har vidtagits , måstestarka skäl påvisas för att det skall kunna anses att denna rättshandling harutgjort ett led i kringgåendet. Slutligen vill jag ta upp den idepartementspromemorian föreslagna rätten till anstånd. Förslaget innebär attskattedomstol i komplicerade eller ovissa fall skall fä medge anstånd medinbetalningen av skatt som har påförts med stöd av klausulen. Vid remissbehandlingen har kritik framförts mot attanståndsfrågan skall avgöras av domstol och inte av länsstyrelse. Man har menatatt domstolarna är mindre skickade att göra stundom inveckladeskatteberäkningar än länsstyrelserna som redan handlägger anståndsärenden.Likaså har man pekat på fall där förslaget skulle kunna få till följd att enanståndsprövning sker i samma mål både hos domstol och länsstyrelse. Vidare harönskemål framförts om atl säkerhet bör kunna fordras i vissa fall. Andraremissinstanser har ansett atl den skaltskyldige bör ha en ovillkoriig rätttill anstånd i mål där klausulen har tillämpats. Även enligl min mening bör förslaget modifierasnågot. Praktiska skäl talar för alt länsstyrelserna bör handlägga även de nuaktuella anståndsfallen. Härigenom fär anståndsförfarandet en mer överskådligoch enhetlig form. Vidare kan det ifrågasättas om de villkor för anstånd somhar uppställts i promemorieförslaget behövs. Normalt torde skatteflyktsmålenvara sådana att det rör sig om svårbedömbara frågor. Jag föreslår därför attanstånd alllid skall kunna medges i dessa fall. Däremot är det rimligt attsäkerhet bör kunna fordras även i hithörande fall. Emellertid bör ennågot generösare bedömning än annars göras vid prövningen av dessaanståndsfrågor. Detta bör gälla både beträffande möjligheterna att avstå frånatt kräva säkerhet och vid prövningen av vilken säkerhet som kan ansesgodtagbar. Prop.1980/81:17 38 De nya anslåndsreglerna bör las in i 49 § 2 mom.uppbördslagen (1953:272). De nya reglerna bör träda i kraft den 1 januari1980 och tillämpas på rättshandlingar som företas därefter. I regel bör detinte vara förenat med några större svårigheter all avgöra när en rättshandlinghar förelagils. Delta får prövas enligt vanliga civil- eller skalterätlsliganormer. Om en rättshandling, som företas efter ikraftträdandet, utgör ett led iett förfarande där andra rättshandlingar företagits är del intemöjligt all lillämpa skatleflyklsklausulen ulan vidare. Så kan ske om deninledande rättshandlingen får sägas vara frislående i förhållande till densenare, dvs. den hade lika väl kunnat genomföras och fä ett meningsfulltinnehåll ulan den efterföljande. Dessa fall kan förmodas vara de vanliga varfördet normall torde vara nog att konstalera när den sista rättshandlingen harföretagits. Inom budgetdepariementet har upprättatsförfattningsförslag som upptar de i avsnitten 3-6 framlagda förslagen. Förslagenbör fogas lill protokollet som bilaga 4. Den allmänna skatteflyktsklausulen har tagits in ien fristående lag mot skatteflykt. 1 I § av lagförslaget har lagenstillämpningsområde angivils. 2 § innehåller själva skatteflyktsklausulen, medan3 § föreskriver hur taxeringen skall ske i de fall då klausulen tillämpas.