prop · G40317 · 1980-12-31 00:00:00 — Skattedomstolarna skulle härigenom fåfriare händer när det gälleratt bedöma om ett förfarande skall betraktas som skatteflykt eller inte.Men det innebär också att de skattskyldigas möjligheter att i en konkret situation på förhand kunnabedöma vad som är skatteflykt minskar. Förslaget tillgodoser alltså inte tillräckligtväl kravet på förutsebarhet. Slutsatsen är att de nudiskuterade lösningarna visserligen har en del förtjänster menatt de inte löser de grundläggande svårigheterna.Det synes vara lämpligare att i likhet medarbetsgruppen direkt anknyta till vad som har varit lagstiftarens avsikter. Detär dock nödvändigt attytterligare precisera skatteflyktsklausulens innebörd i denna del och ge klausulen en så konkret anknytning som möjligt. Närdet gäller att bedöma om en skatteförmån strider mot lagstiftarens avsikter bör undersökningenbegränsas till de skatteregler som i detsärskilda fallet är närmast berörda och förarbetenatill dessa regler. Som påpekats vid remissbehandlingen framgår detta tydligare om man anknyter till"grunderna" för reglerna än om man använderuttrycket "anda och mening". Det ärdock möjligt att göra en ytterligare precisering. Som redan har framhållits kännetecknas'de kringgåendeför-faranden som klausulen skall träffaav att en skattskyldig, som vill uppnåett visst bestämt ekonomiskt resul- Prop.1980/81:17 124 tat,försöker nä detta på omvägar genom ett mer eller mindre konstlat förfarandesom leder till lägre skatt än det "normala" förfarandet.Den bedömning som skall göras är om det valda förfarandet strider eller intestrider mot grunderna för den eller de regler som skulle ha varit tillämpliga omhan hade valt det "närmast till hand liggande" förfarandet.Tillämpningsområdet för skatteflyktsklausulen blir betydligt merpreciserat än enligt arbetsgruppens förslag, omman låter vad nu har sagts komma till direkt uttryck i lagtexten. Utöver attden skattskyldige genom en kringgåendetransaktion skall ha erhållit eninte oväsentligtlägre skatt bör alltså som förutsättning för att en rättshandling skall få angripas föreskrivasatt denna skatteförmån skall stå i strid med grunderna för deneller de skattebestämmelser som skulle komma ifråga, omden skattskyldige i stället hade företagit den närmast till hands liggande rättshandlingsom, bortsett från skatteförmånen, skulle ha givit ett likvärdigtekonomiskt resultat. Beträffandeden nu behandlade delen av skatteflyktsklausulen bör tilläggas följande.Undersökningen av om skatteförmånen strider mot lagstiftarens intentioner skallavse vissa bestämda regler. I första hand måste bedömningen göras med hänsyn tilldessa reglers allmänna uppbyggnad och med beaktande av deras ändamål såsom dethar kom.mit till uttryck i lagtext och förarbeten. Meningen är dock inte att man skallbehöva hålla sig enbart till vad som uttalades när de berödaskattereglerna infördes. Vägledning bör också kunna hämtas från ef ter följ ande lagstift-ning, dock endast i den mån det är fråga omlagstiftningsärenden som avser en och samma skattefråga. Däremot föreliggeren begränsning så till vida att nya åsikter och värderingarsom med tiden växer fram inte bor få läggas tillgrund för bedömning av om ett visst förfarandestrider mot grunderna för en beskattningsregel. Skatteflyktsklausulensegentliga tillämpningsområde bör vara de fall där en lagregel har kringgåtts genomett förfarande som lagstiftaren vid den kringgångnaregelns tillkomst inte hade någon anledning att gå in på. Däremotskall klausulen inte tillämpas i de fall då lagstif tni noen nå ann?ii-sätt är of ullständ ia . 1980/81:17 125 bristerfår i stället avhjälpas på sedvanligt sätt genom lagstiftning varigenom de materiellareglerna ändras eller kompletteras. Trotsde här gjorda preciseringarna kan det givetvis ibland bli svårt att taställning till om ett förfarande strider eller inte strider mot grunderna för enbeskattningsregel. Inte sällan saknas uttryckliga uttalanden i förarbetena.Skattereglerna bildar inte heller alltid ett enhetlig t möns ter .De transaktioner som kan föranleda tillämpning av en allmän skatteflyktsklausul kanofta förmodas vara av ganska komplicerad natur. Arbetsgruppens genomgång avolika skatteflyktsfall visar många exempel där skatteförmånerna uppnås genom serier av sinsemellan olikartade rättshandlingar.I sådana fall har den skattskyldige vanligen begagnat sig av inte bara enutan flera olika regler i skattesystemet för att kunna nå de slutliga skatteförmånerna.Trots sådana komplikationer torde det ofta vara möjligt attefter en noggrann analys fastställa om ett förfarande strider mot grunderna för deneller de skatteregler som är berörda. Går det däremot inte att ge ett entydigt svar på vad somskall anses stå i överensstämmelse med eller strida mot den kringgångnalagstiftningens grunder är förutsättningarna för att underkänna den skattskyldiges förfarandeinte uppfyllda. Oklarhet beträffande lagstiftningens grunder måste medandra ord gå ut över den fiskala sidan. Hittillshar två grundläggande förutsättningar för att ett förfarande skall kunna underkännas vidbeskattningen behandlats, nämligen dels att den skattskyldige genom att företa enannan rättshandling än den som ligger närmast till hands för attuppnå det eftersträvade ekonomiska resultatet har berett sig en inteoväsentlig skatteförmån dels att denna förmån stridermot grunderna för den eller de skattebestämmelsersom den skattskyldige har försökt att kringgå. Ett tredje led i den skatteflyktsklausul somarbetsgruppen har föreslagit avser den tredjeled omfattar enligt förslaget tvä rekvisit, näm- Prop.1980/81:17 126 ligenatt skatteförmånen skall utgöra den skattskyldiges huvudsakliga fördel av rättshandlingenoch a r. t den skattskyldige skall ha möjlighet göra sannolikt att rättshandlingen ändå hartillkommit eller fått sitt innehåll i annat ekonomiskt syfte än att erhålla förmån vid beskattningen. Detärviktigt att understryka arbetsgruppens påpekande att alla transaktioner som ger skattefördelarnaturligtvis inte innebär skatteflykt. Det torde tvärtom tillhöraovanligheten att avtal ingås utan hänsynstagande till skatteeffekterna. Vid valetmellan olika handlingssätt skall den skattskyldige givetvis vara i sinfulla rätt att välja det som han anser gynnsammast från skattesynpunkt.Bara om förfarandet innebär ett kringgående istrid med grunderna för den kringgångna regeln skall det kunna underkännas. Somytterligare förutsättning bör gälla att just skattefördelarna har varit det avgörandemotivet för den skattskyldiges val av handlingssätt. Detblir alltså nödvändigt att skilja mellan å enasidan de fall då skattskyldig, trots att övrigarekvisit är uppfyllda, ändå får anses ha godtagbara skäl för sitthandlande och ä .ndra sidan de fall då sådana särskildaskäl saknas. Arbetsgruppens förslag innebär här att bevisbördan fördelas på så sätt att det allmännas representant skall görasannolikt att skatteförmånen har varit den skattskyldiges huvudsakliga fördel ochatt den skattskyldige därefter kan anföra motbevisning angående sina motiv förtransaktionen. En sådan formell uppdelning synes mindre lämplig. Istället bör som JK har föreslagit de båda leden föras samman i en bestämmelse. Mot bakgrund av detnu anförda bör föreskrivas att förfarandet fårangripas om det med hänsyn till omständigheterna måste antagas att den inte oväsentligaskatte förmån, som har erhållits i strid med grunderna för denkringgångna skattebestämmelsen , i allt väsentligt utgör vad denskattskyldige har avsett att uppnå med att företa rättshandlingen i stället för den närmasttill hands liggande rättshandling som frånsett beskattningen skulleha gett ett likvärdigt ekonomiskt resultat. Prop.1980/81:17 127 Liksomenligt arbetsgruppens förslag skall bevisbördan fördelasenligt de vanliga reglerna för taxeringsprocessen. I första handhar det allmännas representant att förebringautredning som ger stöd för att det nu behandlade kravet äruppfyllt. Lika litet som i en vanlig taxeringsprocess kan det här begäras från det allmännas sida förebringar fullständig bevisning om dentransaktion som är under prövning. Har det i tillräckligt hög gradgjorts sannolikt att rekvisititet är uppfyllt, får den skattskyldige i sin tur försöka görasannolikt att han - trots vad som framgår av det yttre skeendet -ändå har haftandra och i detta sammanhang godtagbara skäl för sitt handlande. Den skattskyldige får härigenom möjligheteratt som motvikt till den fiskala sidans sakuppgifter lägga framt.ex, skriftlig dokumentation som inte har varit tillgänglig iprocessen och att lämna uppgifter om transaktionens betydelse från företagsekonomisksynpunkt eller om de övriga konsekvenser som transaktionen medför för honom.Att den skattskyldige på detta stadium ofta kommer att få ett särskiltansvar för att det subjektiva momentet blir belyst på etttillfredsställande sätt sammanhänger med de normer för bevisprövningensom tillämpas inom såväl skatte- som civilprocessen. Enligt dessa normer bördomstolarna vid bevisprövningen ta hänsyn till vilken av parterna som har lättast attbelysa ett visst sakförhållande eller att förebringa utredning i en vissfråga. Detbör framhållas att även andra skäl än rent ekonomiska i vissa fall bör kunnagodtas. I praktiken torde visserligen företagsekonomiska - t.ex. organisatoriska ellermarknadstekniska - överväganden komma att utgöra den vanligaste invändningen.Ävenandra motiv än sådana som direkt eller indirekt har ekonomiskbetydelse kan dock i särskilda fall tänkas bli åberopade av de skattskyldiga. Det ligger här närmasttill hands att tänka på vissa familjerättsliga överväganden.Som arbetsgruppen har framhållit skall man däremot själfalletinte med befriande verkan kunna anföra att ett arrangemang har vidtagits t.ex. för attkringgå annan lagstiftning eller för att främja brottsliga syften. 1980/81:17 128 Deförslag som här har lagts fram har åtskilligt gemensamt medarbetsgruppens förslag till 3 och 4 §§. Den viktigasteskillnaden är att promemorieförslaget uttryckligen är begränsat tillde egentliga kringgåendefallen. Den analys av lagstiftningens tillämpning påpraktiska fall som arbetsgruppen har utfört kan därför ha värde som exempel på i vilka situationer man kanifrågasätta en tillämpning av skatteflyktsklausulen. Gruppensslutsatser har dock till viss del kritiserats vid remissbehandlingen och bör inteanses bindande för tillämpningen av skatteflyktsklausulen. Det synes inteheller lämpligt att försöka styra utvecklingen genom att ge detaljeradeanvisningar om klausulens tillämplighet i olika fall. Denna ståndpunkt är endirekt följd av den föreslagna konstruktionen av klausulen och då närmast detgrundläggande rekvisitet att skatteförmånen skall stå i strid med grunderna för deaktuella bestämmelserna. Vid tillämpningen av detta rekvisitbör domstolarna grunda sin bedömning på vad som förekommit i det eller de lagstiftningsärendensom ligger till grund for de berörda materiella skattereglerna och inte påuttalanden eller bedömningar som har gjorts i andra sammanhang. Det bliralltså skattedomstolarnas sak att i varje särskilt fall pröva om ettvisst förfarande är förenligt med eller strider mot grunderna för de aktuellabestämmelserna. Även om det alltså inte är lämpligtatt ge några bindande anvisningar om hur klausulen skalltillämpas, kan det finnas skäl att konkretisera den tidigare framställningengenom att i korthet - från principiella utgångspunkter - diskutera någrasituationer där klausulen synes kunna bli tillämplig. Ettförsta exempel kan hämtas från realisationsvinstbeskattningens område. Vidberäkning av realisationsvinst på grund av fastighetsförsäljninghar säljaren rätt att göra avdrag för ingångsvärde och förbättringskostnader m.m. enligt föreskrifternai punkt 2 a av anvisningarna till 36 S KL. Har avyttringen omfattat byggnad,som är 1980/81:17 129 avseddatt användas för bostadsändamål, får säljaren under vissa förutsättningarrätt till ett årligt s.k. 3 000-kronorstillägg. Vid försäljning avmark från jordbruksfastighet har det förekommit att parterna lägger uppaffären på det sättet att avtal först träffas om försäljning avhela egendomen, varefter säljaren återköper mangårdsbyggnadonmed tillhörande tomtområde. Transaktioner av detta slag har uppmärksammatsbl.a. i samband med den genomförda omläggningen av realisationsvinstbeskattningen (prop.1975/76:180 sid. 136 och SkU 1975/76:63 sid. 58). Närdet gäller att bedöma om en sådantransaktion kan angripas med hjälp av skatteflyktsklausulen ärden första iakttagelsen att transaktionens ekonomiskaslutresultat - bortsett från beskattningen - äratt äganderätten till viss mark blir överfördtill en utomstående och att det "normala" eller närmasttill hands liggande handlingssättet då hade bestått i en direkt försäljningav marken. I stället väljer säljaren en omväg och delar upp dentilltänkta affären i två -civilrättsligt giltiga - led. Godtas detta vidbeskattningen leder transaktionen på grund av 3 000-kronorstilläggetnormalt till väsentligt lägre skatt änvid en direktförsäljning. En inte oväsentligskatteförmån erhålls alltså om transaktionen läggstill grund för taxeringen. Nästafråga är om skatteförmånenstrider mot grunderna för de aktuella skattebestämmelserna.Det kan då konstateras att regelsystemet äruppbyggt så att det i princip enbart ger utrymme för"verkliga" kostnadsavdrag. Det finns inte någrauttalanden som ger stöd för ett påstående om att det skulle vara möjligtatt erhålla någon form av schablonavdrag vid rena marköverlåtelser.Ett direkt stöd för denna uppfattning kan fåsgenom att gå vidare till grunderna för denregel som ger möjlighet att utnyttja 3 000-kronorstillägg.Av lagtexten framgår direkt att avdrag fårmedges endast i sådana fall då avyttringen haromfattat byggnad som i huvudsak är avsedd att användasför bostadsändamål.Av motiven framgår (prop, 1967:153 s, 128 f) att syftet bakom 3000-kronorstillägget är att mindre realisationsvinster skall 9 1980181. Prop,1980/81:17 130 undantasfrån beskattning och att fastighetsägaren skall ha möjlighetatt få kompensation för vissa mindre fastighetsomkostnader. Det är alltsånaturligt att hävda att det skulle strida såväl mot de grundläggande reglerna om beräkning av realisationsvinst vid fastighetsavyttringår som motgrunderna för den särskilda regeln om 3 000-kronorsavdraget att tillåta avdragi detta fall. Det återstår härefter att ta ställning till om detsubjektiva rekvisitet är uppfyllt. Om det av omständigheternaframgår att den skattskyldige valt att gå omvägen viaen försäljning av hela fastigheten och återköp avbostadshus med tomt just för att få möjlighet att tillgodoräkna sig 3 000-kronorsavdrag är även detsubjektiva kravet uppfyllt. Klausulen går då att tillämpa. Det är sedan en helt annan sak att man i olika sammanhanghar ansett att reglerna om 3 000-kronoraavdraget borde utvidgas. Som exempelkan nämnas att realisationsvinstkommittén förordadeen utvidgning av bestämmelserna så att en jordbrukare, som säljer sin jordbruksfastighet men behåller mangårdsbyggnaden, skall få rätt atttillgodoräkna sig 3 000-kronorstillägg vid försäljning avjordbruksdelen (jfr SOU 1975:53 s 119), Kommitténs förslag på dennapunkt har emellertid inte lett till några lagändringar, vilket innebär att dei det föregående refererade "grunderna" föravdraget kvarstår orubbade. Det kan tilläggas attom det skulle anses önskvärt att förhindra en tillämpning av den allmännaskatteflyktsklausulen i det här diskuterade fallet så bör det skegenom en ändring av de materiella skattereglerna i sambandmed att klausulen införs. Detfinns åtskilliga exempel på kringgåendetransaktioner som har stoppats genomlagstiftning. har som exempel nämnts de s,k. Lundintransaktionerna och olika förfarandensom har haft till syfte att kringgå förbudet mot avdrag för periodiskt understöd tillhemmavarande barn. Det kan vara lämpligt att här något mer utförligt behandla några av de förfarandensom avser kringgående av det nämnda avdragsförbudet. Prop.1980/81:17 131 Enligten allmän bestämmelse i 20 § 2 mom. KL medges inte avdrag förperiodiskt understöd eller därmed jämförlig utbetalning till person i givarens hushåll, Ipraktiken förekom att skattskyldiga - i stället för att geut understöd direkt till ett hemmavarande barn - tecknade enpensionsförsäkring för att därefter insätta barnet som förmånstagaretill utfallande försäkringsbelopp (jfr RA 1959:1550), Genom att välja att gå omvägen viaen pensionsförsäkring - där premien är avdragsgill för den som tecknar försäkringen -försökte den skattskyldige att sätta det nämndaavdragsförbudet i 20 § KL ur spel. För att förhindra förfaranden av detta slag gjordes år 1959ett par ändringar i skattskyldighetsreglerna i 53 § KL, Ändringarnainnebar att belopp som utgår på grund av pensionsförsäkring ochutbetalas till en särskilt insatt förmånstagarei vissa fall skall beskattas hos försäkringstagaren i stället för hos förmånstagaren.Det visade sig emellertid att denna lagstiftningsåtgärd intehade varit tillräcklig. Avdragsförbudet mot periodiskaunderstöd kunde nämligen undvikas genom ett snarlikt förfarande,I stället för att sätta in ett hemmavarande barn som förmånstagaretill en pensionsförsäkring överläts själva äganderätten till försäkringen på barnet. Genom denna åtgärd kom nämligenutbetalningar på grund av försäkringen att tillfalla försäkringens ägare(barnet) som därigenom också blev skattskyldig för utfallande belopp. Även dennametod att ta sig förbi avdragsforbudet har blivit stoppad genomlagstiftning. Det har skett genom en regel som gör det möjligt attbeskatta den ursprunglige ägaren för utfallande belopp även efter en överlåtelse avförsäkringen. Frågan är om dessatransaktioner hade kunnat angripas med hjälp av skatteflyktsklausulen. Det ekonomiska resultatsom den skattskyldige har strävat efter att uppnå i dessa fall var att föra över medeltill sitt barn. Det enklaste sättet för att åstadkomma detta ekonomiska resultat var att verkställa överföringendirekt t,ex. 1980/81:17 132 ettgåvobelopp eller någon form av periodisk utbetalning. Tillämpadesdetta "normala" handlingssätt inträdde den beskattningseffekten att den skattskyldigeinte fick avdrag för överföringarna. Den skattskyldige valde därför istället omvägen viaen pensionsförsäkring. Denna omväg resulterade i et;,ekonomiskt resultat som var likvärdigt med det alternativa handlingssättet meden direkt överföring, men gav den fördelenatt det blev möjligt att vid inkomstbeskattningen få avdrag för demedel som överfördes. Det är alltså här fråga om förfaranden som för en utomståendebetraktare innebär ett "kringgående" av det nämndaavdragsförbudet. Om den genom "kringgåendet"erhållna skatteförmånen inte var oväsentlig skulle den förstagrundläggande förutsätt ningen för klausulens tillämpning ha varit uppfylld. Nästa fråga blirom de beskrivna metoderna kan anses ha stridit mot grunderna för deaktuella skattebestämmelserna. I korthet kan följandesynpunkter lämnas på denna fräga. Avdragsförbudet mot periodiska understöd och därmed jämförligautbetalningar kan sägas utgöra en generell norm förbeskattningen. Detta påstående bestyrks av att förbudetinte är begränsat till någon bestämd förvärvskälla och av att det har tagits in i ett för inkomstbeskattningencentralt lagrum som anger hur den skattepliktiga inkomsten skall bestämmas. Enkonsekvens av detta förhållande är att lagstiftarai, om det verkligen hade varithans avsikt att medge undantag från avdragsförbudet, uttryckligen borde ha angivit i vilkeneller vilka situationer som ett sådant undantag skulle kunna komma ifråga. För atttillämpningen av de regler som bär upp avdragsförbudet skall kunna undvikas måste dettydligen krävas att det finns stöd för detta inågon annan regel i skattesystemet. För att återknytatill de fall som här har diskuterats kan det fastställas attdet inte går att finna stöd för uppfattningen att de utnyttjade reglerna inompensionsbeskattningens område skulle ha utformats pådet sätt somskett bl.a. för att skapa ett undantag frånavdragsförbudet mot periodiska understöd. Prop.1980/81:17 133 Attdet förhåller sig på detta sätt bestyrks av de lagstiftningsingripanden somtidigare har återgivits. Vid båda tillfällena ansågsreglerna på pensionsförsäkringssidan ha blivit utnyttjade på ett sätt sominte hade varit avsett från lagstiftaren sida. Slutsatsen är alltså att förfarandenav det slag som har diskuterats strider mot grunderna föravdragsförbudet i 20 § 2 mom, KL. För en tillämpning av klausulen skulle slutligen också ha krävts attdet subjektiva rekvisitet varit uppfyllt. I de diskuterade fallen innebär det närmast ettkrav på att själva försäkringsmomentet skall ha varit av underordnadbetydelse. Somett sista exempel - hämtat från företagsbeskattningsområdet - kandet vara lämpligt diskutera en metod att försökaundvika tillämpning av redan existerande specialreglermotskatteflykt som har uppmärksammats av arbetsgruppen (s. 107). Ar infördes särskildaregler i 35 § 3 mom. åttonde stycket KL för att förhindras.k. vinstbolagstransaktioner (prop. 1972:93, SkU 1972:31, rskr 1972:226, SFS1972:273). Uttrycket vinstbolag brukar användas för att beteckna ett bolag som är avsettatt överlåtas med betydande obeskattade vinstmedel som framkommitgenom att reserver upplösts i samband med att ägaren före överlåtelsetillfället tömtbolaget på dess reella tillgångar. Genom att avyttraaktierna i ett sådant bolag kunde säljaren i form av likvidamedel få ut, förutom aktiekapitalet, större delenav bolagets obeskattade vinstmedel utan andra skattekonsekvenser än att köpeskillingenför aktierna träffades av realisationsvinstreglerna. Vinstbolagetsobeskattade vinst eliminerades därefter på olika sätt av köparen av aktierna. Enligt den lagregel som har införts för attstoppa transaktioner av detta slag skall skattskyldig som avyttrar aktie_i_ettyinstbglag_beskattas för hela vederlaget for aktien som skattepliktigrealisationsvinst (35 § 3 mom. åttonde stycket KL). Arbetsgruppen nämner attföljande försök Prop.1980/81:17 134 attkringgå denna regel har förekommit. I stället för att överlåta ett vinstbolag direkt till en utomståendeperson överlåts aktierna först till ett vilande systerbolag, som på så sätt blirmoderbolag till det rörelsedrivande vinstbolaget. Därefterupplöses reserverna genom att "inkråmet", dvs. tillgångarnaoch skulderna i rörelsen, överlåts till marknadsmässigapriser till ett trejdebolag. Genom att sedan överlåta aktierna i moderbolaget anser den agerande siginte kollidera med den ifrågavarande bestämmelsen i 35 § 3 mom. åttondestycket KL eftersom den enligt ordalydelsen endast träffar endirekt avyttring av aktierna_i_vinstbola2et. Detfinns skäl som talar för att även det nu beskrivna förfarandetbör träffas av klausulen. I typfallet leder transaktionen,om den godtas, till väsentligt lägre skatt än om vinstbolaget hade avyttrats direkt till enutomstående person. Vidare framgår det helt klart att det egentligen inte är fråga om enförsäljning av de i och för sig ointressanta aktiernai det vilandet "moderbolaget" utan av aktierna i vinstbolaget. Förfarandetmåste därför anses strida mot grunderna för deregler i 35 § 3 mom. åttonde stycket KL genom vilka man har velat sätta stoppför vinstbolagstransaktioner. Under förutsättningatt skatteförmånen, dvs. möjligheten att undvika beskattning enligt de nyssnämndajreglerna, i allt väsentligt utgjort vad den skattskyldige har avsettatt uppnå genom sitt valda förfarande är alltsårekvisiten för att klausulen skall kunna tillämpasuppfyllda. 1980/81:17 135 Harskattedomstol i enlighet med de regler som har föreslagits i det föregåendefunnit att ett visst förfarande är att betrakta som skatteflykt blir konsekvensenatt förfarandet inte skall utgöra grund för beskattningen. Det återstår då attklargöra hur taxeringen skall bestämmas . Arbetsgruppenhar som huvudregel föreslagit att man skall utf.ira taxering ellerskatteberäkning med bortseende från deneller de rättshandlingar som har medfört de avlagstiftaren inte avsedda skatteförmånerna.