prop · G40368 · 1980-12-31 00:00:00 — Vad som gäller i frågaom inkomstposterna har motsvarande fillämpning beträffande utgiftsposterna. Ifråga om fiden för inkomst- och utgiftsposters upptagande enligtbokföringsmässiga grunder anges i lagrummet att fordringar i allmänhet tas uppsom inkomst under det år då de uppkommer. Frågan om rältbeskattningsår har, såvitt gäller vissa reserveringar, lagreglerats undersenare år. Jag syftar på bestämmelserna om avdrag för avsättning för framlidagaranfiulgifler och för utgifter för framfida hantering av utbränt kärnbränslem. (punkterna 1 a och 1 b av anvisningarna till 41 § KL) samt rätten tillavdrag för avsättning till resultatutjämningsfond (41 d § KL). Dessa avdragskall återföras till beskattning del närmast följande beskattningsåret.Innebörden av della är alt behörigheten av en avsältning prövas för varje beskattningsårför sig. Debestämmelser som jag i det föregående redogjort för gäller med några undantagäven vid beräkning av inkomst av jordbruk och skogsbruk och vidbokföringsmässig redovisning av inkomst av annan fasfighet. Det som jag ifortsättningen anför beträffande inkomst av rörelse har fillämpning även ifråga om de nämnda slagen av inkomst. Företagsskatteberedningenkonstaterar i anslutning fill några rättsfall som beredningen refererar attfrågan om rält beskattningsår ofta är svår att la ställning till när det gällerfelaktigheter belräffande balansposter. kan beskrivas påföljande sätt. Antag att balansräkningen för en rörelse avseendebeskattningsåret 1 blivit orikfig genom att antingen en varufordran felaktigtinte tagits upp eller genom att en leveranlörsskuld eller en reservering förframtida utgifter helt saknar grund. 1980/81:68 182 återkommer i balansräkningen för beskattningsår 2. Frågauppkommer då om rättelse av felakfigheten kan ske vid taxeringen förbeskattningsår 2 eller om rättelse endasl kan ske genom besvär ellereftertaxering avseende beskattningsår 1. En annan fråga är om beskattning kanske när fordringen betalas eller när den fiktiva skulden eller reserveringenåterförs och bokförs som en skattefri intäkt. Enligt beredningens uppfattning kan enligt gällande rält ivissa fall beskattning endast ske vid taxeringen för det beskattningsår då denfelaktiga bokföringsåtgärden vidtogs eller då den bokföringsåtgärd, som bortföretas, underläts. I situationer då eftertaxering inle är möjlig anses dennatillämpning kunna medföra konsekvenser som inte är godtagbara i materiellthänseende. I syfte dels att komma från sådana verkningar, dels allskapa klarhet på ett delvis svårtillämpat rättsområde föreslår beredningen enlagändring. Förslaget innebär att ett fel avseende vissa balansposter skall -såvida yrkande om rättelse av felet inte framställts inom den ordinariebesvärstiden - rättas så snart det kan ske vid taxeringen för senarebeskattningsår. De fel som förslaget gäller är att värdet av varulager,kundfordringar, pågående arbeten eller liknande tillgångar tagils upp med förlågt belopp i balansräkningen eller att avdrag för leverantörsskulder eller förframfida garanfiulgifler eller liknande skulder och reserveringar medgetts medför högt belopp. Beredningen framhåller att ett genomförande av förslagetmedför att taxerings-kontrollen helt kan inriktas på frågan om balansposterna iett visst bokslut är riktiga. Hänsyn skall således inle behöva las lill om deingående balansposterna också är felaktiga. Vid remissbehandlingen har förslagel fått ett övervägandepositivt mottagande eller lämnats utan erinran av myndigheterna med uppgifterinom skatteområdet. De remissinstanser som företräder näringslivet har i huvudsakslälll sig negativa lill förslaget. Den främsta invändningen från de kritiskaremissinstanserna är att förslagets förhällande lill eflertaxeringsinslitutetär oklart eller inte godtagbart. En annan anmärkning är att beredningen inteutrett konsekvenserna i fråga om skattebrott och skattetillägg. För egen del gör jag följande bedömning. De civilrättsliga redovisningsreglerna gär i storutsträckning ul på all fördela inkomster och utgifter pä olikaredovisningsperioder på ett rättvisande sätt. För storleken av det sammanlagdaredovisade resultatet sell över en rörelses hela livslängd saknar del betydelsehur denna fördelning görs. I den män tillgångar, t. ex. lager eller fordringar,tas upp för lågt i bokslutet för något räkenskapsår blir resultatet imotsvarande mån högre för något eller några senare räkenskapsår(kontinuitetsprincipen). Detsamma gäller om skulder eller reserveringar förframlida utgifter tas upp för högt i något bokslut. Syslemel innebär alltså attvarje inkomst och utgift i en rörelse i princip förr eller senare kommer attpåverka del bokförda resultatet för något räkenskapsår. Prop.1980/81:68 183 Beredningen synes i sina överväganden ha utgått från attkonfinuileisprin-cipen i del civilrältsliga resultalberäkningssyslemet inlegäller fullt ut vid den skattemässiga resullatberäkningen. Som jag strax skallåterkomma till tyder dock mycket pä alt överensstämmelsen mellan detcivilrältsliga och det skatterältsliga systemet för resullatberäkningen enliglgällande rätt sträcker sig längre än vad beredningen antagil. I den fortsatta framställningen knyter jag till att börjamed an lill följande exempel. I en rörelse uppkommer under beskattningsår 1 envarufordran pä . Fordringen består vid beskattningsårets utgång menlas inte upp i bokslutet. Under beskattningsår 2 erhålls full betalning förfordringen. I exemplet har skälet lill att fordringen inte tagits uppi bokslutet för beskattningsår 1 lämnats öppet. Skälet kan bl. a. tänkas varaa) alt fordringen bedömts som värdelös (jfr föreskriften i 16 § första stycketBFL alt värdelös fordran inle fär las upp som tillgäng) eller b) allrörelseidkaren underlåtit att bokföra fordringen i syfte att erhålla enskattekredit eller att helt undgå beskattning för beloppet. När det gäller den civilrältsliga resultatredovisningenför beskattningsår 2 torde det sakna belydelse om fall a eller b föreligger.Betalningen skall i båda fallen bokföras så att den påverkar resultatet. I fråga om beskattningen torde det beträffande fall a varahelt klart att betalningen utgör skattepliktig intäkt för beskattningsår 2. Vadgäller fall b har beredningen med slöd av ett rättsfall (RÅ 1967 fi 1745)funnit all betalningen inle kan anses utlösa beskattning. När rättsfalletavgjordes gällde emellertid inte den nuvarande bestämmelsen i punkt 1 avanvisningarna till 41 § KL om alt som värde av ingående lager, fordringar ochskulder skal! tas upp värdel av molsvarande poster vid utgången av närmaslföregäende beskattningsår. I motiven lill denna bestämmelse anfördes att regelnbl. a, innebar alt den som vid föregående års taxering inte deklarerat utgåendefordringar och lager, trols att sädana förelegal, inle heller skulle få avdragför motsvarande ingående balansposter (prop. 1973:119 s. 18). Mot bakgrund av detta har jag kommit till den slutsatsenatt syftet med den av beredningen föreslagna regeln är tillgodosett redan igällande rätt säviti gäller betalning av en oredovisad fordran. Däremot kan delvara tveksamt om i alla situationer en oredovisad fordran från lidigarebeskattningsår som kvarstår vid utgången av del aktuella beskallningsåret kanlas till beskattning vid taxeringen för detta. Jag anser därför att enuttrycklig bestämmelse om alt sä kan ske bör föras in i KL. Till frågan om hurbestämmelsen bör utformas återkommer jag. Jag går över till att behandla en något annorlundasituation i anslutning till följande exempel. I bokslutet avseende beskattningsår 1 för en rörelse tasfelaktigt upp en skuldpost som minskar det bokförda resultatet. 1980/81:68 184 skerinte vid laxeringen. Poslen tas även upp i bokslutet för beskattningsår 2. Vidtaxeringen för sistnämnda beskattningsår uppmärksammas alt poslen saknarverklighetsunderlag. i fråga avser reservering för framfida garantiutgifler elleravsättning till resullatregleringsfond torde del vara klart att den skallåterföras till beskattning vid taxeringen för beskattningsår 2. Avser posten istället t. ex. en fikliv varuskuld, som den skaltskyldige bokfört i syfte attskapa en skattekredit, synes del däremot ovisst om återföring kan ske vidtaxeringen för beskattningsår 2. Samma osäkerhet kan också råda i andrasituationer, t. ex. om posten avser en oriktig reservering för andra framtida ulgiflerän garantiåtaganden. Ilikhet med vad jag i det föregående föreslagit i fråga om felaktigt utelämnadefordringar bör enligt min mening även oriktiga passivposter kunna återförastill beskattning vid den taxering då felet uppmärksammas, oavsett om felet harsin upprinnelse i ett tidigare bokslut. Den bestämmelse som jag förordat ifråga om felaktigt upptagna fordringar bör därför utformas så att den blirtillämplig även beträffande skulder och reserveringar. Ensituation som också bör uppmärksammas är den alt den skatlskyldige självupplöser en oriktig skuldpost för vilken avdrag erhållits vid någon lidigaretaxering. En sädan upplösning torde rätteligen böra ske pä så sätt att detredovisade resultatet förbättras. Den fastslagna konlinuitetsprin-cipentorde - i överensstämmelse med vad jag sagt i det föregående i fråga ombetalning av oredovisad fordran - innebära alt beloppet i fråga redan enliglgällande rält kan beskattas vid taxeringen för det beskattningsår då postenupplösts. Den omständigheten att den skattskyldige vidtar någon annanbokföringsåtgärd kan enligl min uppfattning inte medföra annan bedömning. Någonsärskild bestämmelse för de ifrågavarande fallen torde därför inte behövas. Vadjag framfört bör föranleda en ändring i punkt 1 första styckei av anvisningarnalill 41 § KL. Innebörden av ändringen bör vara att värdet av sådana utgåendebalansposter som påverkar nettointäkten bestäms med hänsyn till förhållandenavid utgången av beskattningsåret utan hänsyn till eventuella felaktigheter iden ingående balansen. Regeln bör kunna fillämpas oavsett om den skattskyldigeupprättar årsbokslut eller ej. Byggnader, maskiner och andra fillgångarbeträffande vilka den skattemässiga värdesättningen bestäms på grundval avbestämmelserna om avdrag för värdeminskning i 22, 25 och 29 §§ KL berörs inteav förslagel. remissinstanser har gjort gällande att beredningens förslag, som i principöverensstämmer med den lösning som jag förordar, innebär alt en möjlighet tillefterbeskattning införs vid sidan av efterlaxeringsinsfitutet och alt dettaskulle vara mindre lämpligt. Enligt min uppfattning har denna kritik inte fogför sig. innebär att lagakraftvunna taxeringar undervissa förutsättningar - och endast under dessa - kan rivas upp inomeflertaxeringsfristen. Den lösning som jag föreslär medför emellertid inte att 1980/81:68 185 lagakraftvunnataxeringar kan angripas. Innebörden är i stället att taxeringen för ettbeskattningsår kan ske på ett materiellt rikfigt sätt oavsett att detföreligger ett fel i den ingående balansen. Som framgår av del anförda är dettaofta möjligt redan enligt nuvarande regler. Molberedningens förslag har också riktats den invändningen att konsekvenserna ifråga om skattebrott och skattetillägg inte utretts. För min del kan jag intefinna att några särskilda svårigheter skall behöva uppstå i detta sammanhang.Del ankommer givetvis på de skattskyldiga att lämna de uppgifter som behövs föralt en riklig taxering skall kunna ske. Antag t. ex. att en rörelseidkareutelämnat en säker varufordran dels i bokslutet för beskattningsår 1, dåfordringen uppkom, dels i bokslutet för beskattningsår 2. Om taxeringsnämndenuppmärksammar felet vid laxeringen för beskattningsår 2 och då tar upp fordringenlill beskattning, lorde förutsättning föreligga att föra på skattefillägg. Enannan fråga som aktualiserats under remissbehandlingen är vem som skall habevisbördan för att en oriktig eller underläten bokslutsålgärd inte föranletibeskattning vid någon fidigare taxering. Det har härvid gjorts gällande attbevisbördan borde ligga hos det allmänna. Enligtmin uppfattning bör bevisprövningen ske enligt de allmänna regler som gällerför taxeringsförfarandet. Det torde därvid ligga i sakens natur att taxering avett belopp inte skall ske, om det finns skälig anledning att anta att ettmotsvarande belopp tagits till beskattning vid någon tidigare taxering. Omfelaktigheten i fråga i den ingående balansen har sitl ursprung i bokslut förbeskattningsår för vilkel deklarafionshandlingar inte finns bevarade, syneskunna antas att någon beskattningsåtgärd med anledning av felakfigheten iallmänhet inle blir aktuell. Ettgenomförande av förslaget medför att taxeringskontrollen i högre grad kaninriktas på det senaste beskattningsåret. En rättelse i föreliggande hänseendebör därför i allmänhet ske vid den löpande laxeringen eller genom ordinäralaxeringsbesvär. Fall torde dock kunna förekomma då det kan finnas anledningatt i stället genom eftertaxering vidta rättelse beträffande en tidigaretaxering. Ett sädant fall kan vara del att den skattskyldige ett enstakavinstår vidtagit en uppenbart orikfig bokslutsålgärd för att eliminera ellerminska vinsten. 2.9Kvittning vid fel i bokslut Taxeringsprocessenär av ålder utformad som en beloppsprocess. En av konsekvenserna av detta äratt den skattskyldige i princip kan bemöta ett yrkande av en taxeringsinlendenlom höjning av taxeringen på viss grund med en begäran att den tilltänktahöjningen skall kvittas mot t. ex. ett avdrag som den skattskyldige lidigareförbisett. Ett kvittningsyrkande kan också framställas hos taxeringsnämndeninför en ifrågasatt höjning av den deklarerade inkomsten. Prop.1980/81:68 186 Möjligheten att få en invändning om kvittning godtagen hari praxis inskränkts väsentligt i de fall då kvittning förutsätter ändring avbokslut. Det nuvarande rättsläget torde komma lill uttryck i anvisningen 1958nr 3:1 från dåvarande riksskattenämnden. Den nämnda anvisningen innehåller följande. En ändring avett bokslut bör endast undantagsvis godtas vid taxeringen om ändringenvidtagits sedan den deklaration, som grundats på del efterföljande bokslutet,avgelts eller bort avges. Inle heller bör en ändring godtas om avsikten medändringen är att undgå taxeringshöjning som föranleds av alt den skattskyldigebegått skaltebroti. I övriga fall bör en ändring av ett bokslut godtas om delframstår som skäligt, vilkel enligl anvisningen vanligen får anses vara fallet. Beredningen föreslår att innehållet i anvisningen frånriksskattenämnden skall lagfästas genom en bestämmelse i 41 § KL. Syftet medförslaget är bl. a. att åstadkomma en mer enhetlig tillämpning. Enligt denföreslagna lagregeln skall ett ändrat bokslut läggas till grund för taxeringenunder förulsätlning dels att det upprättats före den dag då den deklaration,som grundas på det följande bokslutet, avgetts eller bort avges, dels att denskattskyldige därigenom inte erhåller obehörig skatteförmån. Beredningenförutsätter att lagregeln kompletteras genom anvisningar av RSV. Dessutom lägger beredningen fram två andra förslag. Dessasyftar lill praktiska lösningar i nägra särskilda situafioner. Det ena av förslagen avser den situationen att denskattskyldige inle hinner fä fram ett nylt bokslut innan taxeringsnämndenavslutat sitt arbete. En skattskyldig som i del läget vill åberopa ett ändratbokslut måste f. n. anföra besvär hos länsrätten. I avsikt att skapa ensmidigare ordning föreslär beredningen all taxeringsnämnden skall kunna beslulaalt en laxeringsät-gård, som föranleds av en felaktighet i balansräkningen, fåranstå om förutsättningar föreligger att godta ett nytt bokslut. Sådant anstånd,som är avsett alt bereda den skattskyldige tillfälle att upprätta och ge in ettnytt bokslut, bör enligt beredningens mening gälla fram till den tidpunkt dådeklarationen för det följande beskallningsåret normalt skall lämnas. Det andra förslaget tar sikte på börsföretag och andrastora företag för vilka det inte är praktiskt genomförbart att upprätta ettnylt bokslut. Beredningen konstaterar att om krav pä ett nytt bokslut gälldegenerellt skulle dessa företag ställas ulanför möjligheten all yrka ytterligarened- eller avskrivning e. d. för att eliminera verkan av rättelse av felbeträffande någon balanspost. Beredningen föreslår därför all taxeringsnämndenskall få taxera ett företag som hör till den nämnda kategorin ulan att tahänsyn lill felel i fråga. Som förutsättning skall enligt förslagel gälla delsatt en ändring av bokslutet är förenad med synnerlig olägenhet för denskatlskyldige, dels att del kan antas all felet kommer att rättas i bokslutetför det närmast följande beskattningsåret. Vid remissbehandlingen har förslaget fått ett blandatmottagande hos myndigheterna med uppgifter på skatteområdet. 1980/81:68 187 företräder näringslivet är däremot i huvudsak positivalill förslagel. 1 ell remissyttrande anförs dock att förslaget innebär att enalltför snäv praxis lagfästs. För egen del vill jag anföra följande. Det allmänna har genom regler i KL om avskrivning avanläggningstillgångar och om värdesältning av tillgångar och skulderfastställt ett sammanlagt utrymme för åtgärder genom vilka en rörelseidkare kanpåverka del skattemässiga resultatet av rörelsen i minskande riklning. I denmän en skattskyldig inte önskar utnyttja detta utrymme fullt ut utan väljer attredovisa ett bättre resultat än vad skattereglerna fordrar, står ofta olikaresultalpåverkande åtgärder eller kombinationer av sådana åtgärder till buds. given situation kan t. ex. en skattskyldig erhålla samma skattemässigaresullal genom alt anfingen skriva av på maskiner med ett visst belopp ellerskriva ned värdel av varulagret eller göra avsättning lillresultatutjämningsfond med samma belopp. Mot denna bakgrund anser jag att det finns anledning attundersöka om det inte kan öppnas möjlighel alt vid taxeringen i störreutsträckning än vad som f. n. är möjligt anlägga en helhetssyn på företagensresullalreglerande åtgärder i bokslutet. Förslagen från beredningen innebär ettsteg i denna riktning. De är emellertid enligt min uppfattning behäftade medvissa svagheter. Motförslaget att taxeringsnämnderna skall få befogenhet att medge anstånd medrättelse på grund av fel beträffande nägon balanspost har jag den invändningenatt del är olämpligt att införa ett moment i taxeringsförfarandet varigenom entaxering kan bli beroende av ett ovisst framtida handlande frän denskattskyldiges sida. Taxeringsförfarandet bör tvärtom vara utformat så att entaxering i princip kan fastställas slutligt innan taxeringsnämnden avslutatsitt arbete. En annan invändning som kan riktas mol den föreslagnaanståndsmöjligheien är att den endast har verkan om felel i frägauppmärksammas i ett tidigt skede. I de fall upptäckten av felel - t. ex. vidtaxeringsrevision - sker att nytt bokslut inle kan ges införe utgången av fristen medför förslaget ingen ökad möjlighet till kvittning. Med hänsyn till del anförda kan jag inte ansluta mig tillförslaget om anstånd med laxeringsätgärd. Förelagens årsbokslut har otvivelaktigt en viktig rollinom beskattningen. Som framhålls av BFN får detta förhållande emellertid inteundanskymma alt årsboksluten och företagens årsredovisningar civilrättsligt haruppgiften att tillgodose informationsbehov hos olika intressentgrupper. Frånprincipiell utgängspunkt är del med hänsyn härtill inle invändningsfritt altskatterältsliga överväganden hos företagen i vissa' fall föranleder attfastställda bokslut ändras - i en del fall efter ganska läng lid. Beredningens förslag att företaget i vissa fall skallkunna rätta felet i nästa bokslut har den förtjänsten att en materiellt riktigtaxering kan åstadkommas 1980/81:68 188 utanalt bokslutet för beskattningsåret behöver rivas upp. Mot förslaget kan dockriktas den invändningen att taxeringsnämnden i vissa fall kan komma att saknamöjlighel att - om den skattskyldige tredskas - framtvinga att felet rättas idet följande bokslutet. Genomförs mitt i det föregäende redovisade förslagangående rätt beskattningsår (avsnitt 2.8), blir emellerfid läget ett annat.Den omständigheten att ett fel beträffande en balanspost kan ledas tillbakafill ett fidigare bokslut kommer nämligen då inte i något fall att hindra alträttelse på grund av felet sker vid den akluella laxeringen. Möjlighelenatt underlåta rättelse på grund av fel beträffande balansposter omfattar enligtförslaget endast företag som saknar praktisk möjlighel att ändra bokslutet,dvs. närmast börsbolag och andra stora bolag. En sådan begränsning synes varkennödvändig eller lämpUg. För min del förordar jag att lösningen ges generellräckvidd. Densituation som mitt förslag lar sikte på är att del bokförda resultatetpåverkats av att lager, pågående arbeten eller fordringar tagits upp för lågteller någon skuldpost, t. ex. en reservering för vissa framtida utgifter,tagits upp med för högt belopp som företaget har utrymme förytterligare av- och nedskrivningar eller andra resultatreglerande åtgärder.Enligt min menig bör taxeringsmyndigheterna i detta fall ha möjlighel att -trots all bokslutet inte ändras - avstå från att ingripa mot felakfigheterna. Idet följande kommer jag att närmare ange de förutsättningar som jag anser börgälla för att denna kvittningsrätt skall få tillämpas i del enskilda fallet. Enförsta förutsättning för att den deklarerade inkomsten skall kunna godias börvara att del framstår som uppenbart att den skattskyldige genom andra-skattemässigt godtagbara - dispositioner i bokslutet skulle ha kunnat redovisasamma inkomst. Bevisbördan för att det finns utrymme för kvittning bör vila påden skaltskyldige. FöreUgger tvivel om utrymmet för kvittning, skall inkomstenjusteras. Är del uppenbart att utrymme för kvittning visserligen inteföreligger fullt ut men väl delvis, bör avvikelsen kunna inskränkas till dendel av beloppet i fråga beträffande vilken kvittningsut-rymme inle ärsäkerställt. Jagvill understryka att en förutsättning för att kvittning skall kunna komma ifråga är att felet hänför sig fiU en balanspost. Oredovisade intäkter elleryrkanden om avdrag för fiktiva eller inte avdragsgilla kostnader kan aldrigneutraliseras genom kvittning. Mitt förslag omfattar inte heller det fallet skatlskyldige gjort aUtför stora avskrivningar på inventarier eller andra anläggningstillgångar. Enbartde omständigheterna alt felet är av kvitlningsbar natur och attkvitiningsulrymme finns bör inte vara tillräckliga för att rättelse skallunderlåtas. Om särskilda omständigheter föranleder del bör resultatet ändåjusteras. En sådan särskild omständighet kan vara att felet har sådan karaktäratt det utgör skattebrott eller medför skattetillägg. Del bör vidare integodtas att samma typ av fel kommer igen sedan uppmärksammande skett. Om det vidtaxeringsrevision upptäcks alt en viss typ av fel förekommit 1980/81:68 189 underflera beskattningsår, bör däremot hinder för kvittning avseende mer än ettbeskattningsår i och för sig inte föreligga. Även i övrigt bör enligt minuppfattning för fillämpning av den föreslagna lösningen fordras alt anledningsaknas för antagande att den skaltskyldige med avsikt söker skaffa sigskattekredit genom undervärdering av en tillgångspost eller övervärdering av enskuldpost. Mittförslag föranleder en ändring i punkt 1 tredje stycket av anvisningarna fill 41§ KL. Genomförs förslagelbortfaller, såvitt avser fel i de nu nämnda balansposterna, behovet av reglersom anger under vilka förutsättningar ett ändrat bokslut kan godtas. Vid enifrågasatt höjning av taxeringen på grund av något annat deklarationsfel, t.ex. alltför stor avskrivning av maskiner, kommer emellerfid kvittning motoutnyttjad möjlighet i bokslutet till ytteriigare av-eller nedskrivning även ifortsättningen att förutsätta ändring av detta. Enliglmin uppfattning är det inte möjligt att i en lagregel på ett lämpligt sättavgränsa de fall då ett nytt bokslut bör godtas vid taxeringen från fall då såinte bör ske. Som påpekats av några remissinstanser lorde t. ex. situafionerförekomma då det kan vara motiverat att godta ett nylt bokslut som upprättatsefter det alt fristen enligt beredningens förslag löpt ut.