prop · G40317 · 1980-12-31 00:00:00 — För det andra skall förfarandet ha lett till ettförmånligare beskattningsresultat än den närmast till hands ligganderättshandlingen. För det tredje krävs att denna skatteförmån strider motlagstiftningens grunder. För det fjärde skall vissa krav vara uppfylldabeträffande den skattskyldiges avsikter med rättshandlingen. En klar majoritet bland remissinstansernatillstyrker atl klausulen byggs upp enligt promemorieförslaget även om detförekommer delade meningar om hur de skilda rekvisiten bör utformas. Några remissinstanser skisserar dock lösningar somde anser vara all föredra framför förslagen i promemorian. Bl.a. föreslås allklausulen efter förebild från främst västtysk rätt byggs upp kring rekvisit som"rältsmissbruk" eller "konstlade rättshandlingar". Engemensam tanke bakom dessa förslag är att bedömningen i första hand skallinriktas på förfarandet som sådant och inte på vad som är förenligt med lagstiftarensinlenlioner. Lösningarna har diskuterats i departementspromemorian men avvisats(se bil. 2 avsnitt 6.3). 1 remissyttrandena över departementspromemorian anförifrågavarande remissinstanser ytterligare skäl för sina resp. lösningar. Jaganser emellertid inte att del anförda ger anledning all förorda någon av deifrågavarande lösningarna. Del är sålunda enligt min mening ofrånkomligt atten klausul som riktar sig mot kringgåendehandlingar görs beroende av enbedömning av vad som är förenligt med lagstiftarens intentioner. Redan denomständigheten att man i ett konkret fall aktualiserar frågan om tillämpning aven generalklausul kan anses innebära att man funnit all det resultat somvanliga tolkningsregler leder till inte är förenligt med lagstiftarensintentioner. En sådan bedömning måste man enligt min mening i vart fall görainnan man kan tala om att den skaltskyldige har kringgått lagstiftningen. Delanförda leder mig fram till atl man bör utforma klausulen med Prop.1980/81:17 23 utgångspunkti de rekvisit som anges i departementspromemorian. Jag skall i det följandebehandla de olika leden i förslagen var för sig. Först skall jag emellertidnågot beröra den allmänna uppbyggnaden av klausulen. 1 promemorieförslaget innebär självaskatteflyktsklausulen att ett förfarande under vissa förutsättningar inteskall läggas till grund för taxeringen. I en särskild paragraf anges därefterhur laxeringen skall ske om klausulen tillämpas. Jag ansluter mig i huvudsaktill denna uppläggning. Enligt min mening bör det emellertid komma till uttryckdirekt i klausulen att denna riktar sig mot kringgående av skattelag. Det kanlämpligen ske genom all man inleder klausulen med en föreskrift som innebär allett förfarande skall underkännas endast under förutsättning atl del medför atlen skatlebestäm-melse kringgås. Därefter bör anges de olika rekvisit som skallvara uppfyllda för alt ett i lagens mening otillåtet kringgående skall anses haskett. Med en sådan uppläggning gäller det alliså förstatt ange under vilka förutsättningar etl förfarande skall anses innebära att enskattebestämmelse kringgås. Kravet på att den skatlskyldiges förfarande skallinnebära en omväg kommer i promemorieförslaget lill uttryck främst genom atthans förfarande jämförs med "den närmast till hands liggande rättshandlingsom - bortsett från skatteförmånen - skulle ha givit ett likvärdigt ekonomisktresultat". En del remissinstanser framhåller att svårigheterkan uppstå vid tillämpningen av rekvisiten "närmast till hands ligganderättshandling" och "likvärdigt ekonomiskt resultat". a.anförs alt det kan vara svårt atl finna en hållbar närmast till hands ligganderättshandling i skatleflyktsfallen, eftersom de aktuella Iransaktionerna görsmed utgångspunkt i att få en skatteförmån och del ekonomiska slutresultatet -bortsell från skalleförmånen - ofta blir en biprodukt. Det påpekas också attdet finns stora olikheter i förfaringssätten mellan olika branscher. Enremissinstans anser atl avgränsningen "likvärdigt ekonomisktresultat" är svårgripbar och frågar sig bl. a. om det är meningen atl manockså skall beakta sådana saker som inflytande över vissa bolag, möjlighetenall sälja produkter o. d. Jag ansluter mig till förslaget alt det är detekonomiska slutresultalel -bortsell från skalleeffekterna - som i första handbör läggas lill grund för bedömningen av om den skallskyldiges förfarandeinnebär en omväg. När del gäller atl i lagtexten ge ullryck för kravet på atlden skatlskyldiges förfarande skall innebära en omväg kan man välja olikametoder. En metod är atl la sikte direkt på den skatlskyldiges förfarande ochbeskriva delta, t. ex. genom atl ange alt del skall vara konstlat e. d. ellerhelt enkelt all del skall innebära en omväg med hänsyn lill det ekonomiskaresultat som har uppnåtts. En annan metod, som har använts i promemorian, ärall ställa upp som villkor alt del skall finnas ett annat förfarande som harlegal närmast lill hands för atl uppnå resultatet. 1980/81:17 24 Enligt min mening är den metod som har använts ipromemorian alt föredra med den uppläggning av klausulen som jag harförordat. Beskrivningen av det förfaringssätt som jämförelsen skall avse - dvs.det "normala" förfaringssättet - bör dock utformas på ett annat sätlän enligt promemorian, Bl.a. måste man beakta alt del närmast lill handsliggande förfaringssättet kan beslå av flera rättshandlingar. Vidare kanullrycket "likvärdigt ekonomiskt resultat" ge intryck av alt delkrävs alt det normala förfaringssättet ger fullt ut samma effekter. Som jagtidigare har sagt bör ett sådant krav inte gälla. Man måsle också hålla iminnet att beskrivningen avses ingå som ell led i en definition av när denskattskyldiges förfarande skall anses innebära alt en viss skaliebeslämmelsekringgås. Rekvisitet bör enligt min mening formuleras så att ett annatförfarande på vilket bestämmelsen i fråga är tillämplig framstår som närmastlill hands liggande med hänsyn till del ekonomiska resultat som - bortsell frånbeskatlningen - har uppnåtts med det valda förfarandet. Meddel närmast till hands liggande förfarandet bör förstås vad som i den givnasituationen för en utomstående betraktare skulle vara det normalahandlingssättet föratt uppnå resultatet i fråga. Det kan givelvis iblandinträffa alt del finns flera alternativa handlingsmönster som alla skulle kunnabetecknas som normala för au nå del eftersträvade målet. 1 regel torde dock etlav dessa klart framstå som del närmast till hands liggande om man ser lill denekonomiska situationen såväl före som efter transaktionernas genomförande. Omdel i något enstaka fall finns två vägar som kan sägas ligga lika nära lillhands, hindrar delta självfallet inte all klausulen tillämpas om övrigaförulsältningar härför är uppfyllda. Delar här naturligt atl räkna ined den vägsom är mest förmånlig för den skallskyldige. Bedömningen av om etl annat förfarande kan ansesligga närmast lill hands skall som nämnts ske med hänsyn till del ekonomiskaresultat som har uppnåtts med det valda förfarandet. Del andra förfarandetbehöver inte medföra exakt samma resultat som den skattskyldiges förfarande förall det skall framstå som del närmasl till hands liggande. Bestämmelsen gerutrymme fördenhelheisbedömningsomhärbörske. Man börsålunda kunna bortse frånsådana ekonomiska efTekter som inte har någon väsentlig ekonomisk betydelse.Jag tänker bl. a. på sådana tillfälliga förändringar i den ekonomiskasituationen som har uppkommit under del använda förfarandets gång men som i ettsenare led av detta har eliminerals. När del gäller del bestående ekonomiskaresultatet är del inte något krav att identiskt samma effekter uppnås genom detandra förfarandet. Delta måste dock självfallet ge ett i huvudsak likvärdigtekonomiskt resultat för all man skall kunna beteckna del som närmasl lill handsliggande i den aktuella situationen. Med anledning av vad en remissinstans har påpekatvill jag framhålla alt det inte är meningen all man vid tillämpningen av det nuifrågavarande villkoret skall väga in även sådana ekonomiska verkningar som kanuppkomma , t. ex. förbättrade försäljningsmöjligheier o. d. 1980/81:17 25 omständigheterfår i stället beaktas främst när man prövar del rekvisit som lar sikte på denskatlskyldiges avsikter med förfarandet. Som en remissinstans har sagt kan det i vissaskalleflyklsfall vara svårt all peka på någol förfarande som ligger närmasllill hands, eftersom den skallskyldiges förfarande är helt inriktat på att fåen skalleförmån och det ekonomiska resultatet i övrigt framstår som enbiprodukt. Detta hänger emellertid ihop med den begränsning av klausulenstillämpningsområde till kringgåendetransaktioner som här har förordats. Enbartden omständigheten all etl förfarande är inriktat på att uppnå en skatteförmånskall inte göra klausulen tillämplig utan det krävs all den skallskyldige harvall en omväg för alt nå ett visst ekonomiskt resultat. En annan sak är attdomstolarna naturliglvis kan anse all förfarandet bygger på skentransaktionereller på andra grunder bör underkännas. Som forsla villkor för atl en skaliebeslämmelseskall anses ha blivit kringgången genom den skatlskyldiges förfarande skallalltså gälla att ett annat förfarande på vilket bestämmelsen i fråga ärtillämplig framstår som närmasl till hands liggande med hänsyn till detekonomiska resultat som -bortsett från beskattningen - har uppnåtts med delvalda förfarandet. För all kringgående skall anses föreligga räckerdet inte atl detta villkor är uppfyllt. Jag har tidigare framhållit atl ellgrundläggande villkor för atl man skall få tillämpa en klausul mot kringgåendeav skattelag på ett visst förfarande bör vara atl man kan konstatera atl detbeskallningsresullal som enligt vanliga tolkningsregler följer på förfarandetinte är förenligt med lagstiftarens avsikter. I promemorian har man slrävat efter all preciseraklausulens innebörd i denna del och ge klausulen en så konkret anknytning sommöjligl. Som villkor för alt ell förfarande skall få angripas föreskrivs enligtförslaget att skatteförmånen skall stå i strid med grunderna för den eller deskallebestämmelser som skulle komma i fråga om den skallskyldige i ställethade företagit den närmast till hands liggande rättshandlingen. Remissinstanserna godtar i allmänhet delta förslag.En del remissinstanser anseremelleriid att en begränsning av klausulenstillämpningsområde till fall där skatteförmånen strider mot grunderna för denkringgångna bestämmelsen kommer att göra klausulen verkningslös. Dessainstanser förordar således en uppmjukning av rekvisitet. Från andra hållframförs å andra sidan krav på att rekvisitet utformas snävare. När man skall formulera kravet på all enbeskattning på grundval av del valda förfarandet strider mot lagstiftarensintentioner är det enligt min mening naturiigt all i enlighet med promemorian iförsta hand inrikta prövningen på om beskattningsresullalet strider motgrunderna för de regler som skulle ha varit tillämpliga om den skallskyldigehade valt del "normala" förfaringssäilet. Klausulen syftar ju iförsta hand till alt möjliggöra en analog tillämpning av dessa regler. Enliglmin mening är det emellertid inte möjligt att begränsa prövningen tillgrunderna för dessa regler när man skall bedöma 1980/81:17 26 omen beskattning på grundval av den skatlskyldiges förfarande är förenlig medlagstiftarens inlenlioner eller ej. En sådan bedömning måsle innefatta också enprövning med hänsyn till grunderna för de utnyttjade reglerna. Det kan sålundalänkas fall där del av dessa grunder-men inte av grunderna för de regler somgäller del närmast till hands liggande förfarandet - klart framgår all deutnyttjade reglerna inte är avsedda att tillämpas på det förfarande som denskallskyldige har vall ulan islälleide regler som gäller för del närmasl tillhands liggande förfarandet. Prövningen av lagstiftarens inlenlioner bör alltsåske med ledning av grunderna för dels de regler som skulle ha varit tillämpligaom den skallskyldige hade valt det närmasl till hands liggande förfarandet,dels de regler som skulle komma i fråga om den skallskyldiges förfarande ladestill grund för beskattningen. Som jag har påpekat ligger del i sakensnatur all del ofta saknas uttryckliga uttalanden i förarbetena rörande detransaktioner som det här är fråga om. Lagstiftaren har sålunda normall integått in på dessa vid de aktuella reglernas tillkomst. Bedömningen avlagstiftarens intentioner måste därför i första hand göras med hänsyn tillreglernas allmänna uppbyggnad och med beaktande av deras ändamål såsom det harkommit till uttryck i lagtext och förarbeten. Däremot föreligger genomanknytningen lill lagstiftningens grunder en begränsning så till vida alt nya åsikteroch värderingar som med tiden växer fram om hur lagstiftningen borde se ut inteskall läggas till grund för bedömningen. Del kan givelvis ibland bli svårt all klarlägga vadsom skall anses stå i överensstämmelse med eller strida mol lagstiftningensgrunder. Skattereglerna bildar inte alllid ett enhetligt mönster. Detransaktioner som kan föranleda tillämpning av klausulen kan ofta förmodas varaav ganska komplicerad natur. Trots sådana komplikationer torde del oftast varamöjligt atl efter en noggrann analys fastställa vad som är förenligt med ellerstrider mol lagstiftningens grunder. Går det däremot inte atl ge ett entydigtsvar på denna fråga, är förutsättningarna för atl underkänna den skatlskyldigesförfarande inte uppfyllda. Oklarhet beträffande lagstiftningens grunder måstemed andra ord gå ui över den fiskala sidan. Jag föreslår i enlighet med del anförda all somytteriigare förulsällning för alt en skaliebeslämmelse skall anses hakringgåtts skall gälla, all en taxering på grundval av förfarandet strider molgrunderna för bestämmelsen i fråga eller för de bestämmelser som skulle komma ifråga om förfarandet lades lill grund för laxeringen. Enligt promemorieförslagei skall som förutsättningför tillämpning av . klausulen gälla all den skatlskyldiges förfarande ledertill inte oväsentligt lägre skatt än det normala förfarandet. Det bör enligtpromemorian vara fråga 1980/81:17 27 omen skatteförmån som tillkommer den skattskyldige själv och som uppgår lillåtminstone någol tusental kronor i fråga om transaktioner av engångskaraktär. Jag delar uppfattningen atl klausulen måsleinnehålla etl krav på atl en skatteförmån uppkommer om den skatlskyldigesförfarande godtas. Några remissinstanser har efteriyst en utvidgningpå så sätt atl även skatteförmåner hos t. ex. närslående skulle kunna beaktas.Med närstående skulle då avses inte bara make och barn utan även t. ex, egnaaktiebolag. Enligt min mening är del nödvändigt atl här skiljamellan två olika frågor. En skatteförmån kan - med undanlag för del fall jagstrax lar upp - knappast tillkomma en skatlskyldig ulan all denne själv pånågot sätl deltagit i de transaktioner som har givit upphov till förmånen.Tillämpligheten av skatteflyktsklausulen fär då prövas vid denna skattskyldigstaxering. Att andra-en make eller en aktieägare-också deltagit i förfarandetmen utan alt själva få någon förmån därav är i det sammanhanget knappast avintresse. En annan sak är all man inom en familj kan vinnavissa skallemässiga fördelar - om man ser till den sammanlagda beskattningen -genom omfördelning av egendomen e. d. Den fråga som skalledomstolarna här fårla ställning till är om omfördelningen som sådan skall anses utgöra enavgörande förändring eller om förutsällningarna för skatleflyktsklausulenstillämpning skall anses uppfyllda trots denna. Här uppkommer bedömningsproblemsom inte sällan följer av den nuvarande familjebeskallningens allmännautformning. Del kan knappast anses lämpligt all söka generellt botaförekommande ofullkomligheter i denna med hjälp av en allmän skatteflyktsklausul.Här bör i slällel lagsliftningsålgärder vidlas som direkl rör de grundläggandemateriella civil- och skatterältsliga reglerna. Som jag just nämnt måsle i normalfallet den somfått den inte avsedda skatteförmånen själv ha deltagit i förfarandet. Ensärskild situation uppkommer emellertid om den som agerar är ett handelsbolageller liknande. sådant bolag är inte ell självständigt skallesubjekt ulanbeskatlningen sker här hos delägarna. Enligt min mening måste klausulen kunnatillämpas i det fall bolaget företar en rättshandling som medför enskalleförmän för delägarna. Jag föreslår alt en särskild bestämmelse härom lasin i klausulen. Som några remissinstanser har påpekat kan falllänkas förekomma där en skatlskyldig - som har företagit enkringgåendetransaktion - redovisar ell underskoll som vid laxeringen skallföras över lill maken. Kringgåendetrans-aktionen förutsätts därvid ha ökatunderskottet i fråga. Den omständigheten alt den skaltskyldige i ett sådanlfall inte själv hade kunnat tillgodogöra sig skatteförmånen bör inte hindratillämpningen av klausulen. Kravet på all förfarandet skall innebära enskalleförmån för den skallskyldige får alltså inte tolkas så snävt all häravsedda fall kommer all ligga utanför tillämpningsområdet. 1980/81:17 28 Normall kommer del inte atl innebära någrasvårigheter all avgöra om den skattskyldiges förfarande leder till enskalleförmån i jämförelse med del närmasl lill hands liggande förfarandet. Ettförfarande som ger en skatteförmån kan emellertid med lidenvisa sig få mer ofördelaktiga skattekonsekvenser. Även den omvända silualionenkan länkas. Som har framhållits i promemorian är det knappast möjligl all idetalj reglera alla hithörande fall. Tillämpningen måsle emellertid heltnaturligt i första hand grundas på en bedömning av aktuella förhållanden. Entillämpning av klausulen bör inte kunna undgås genom påståenden om tänkbaraframlida skatleolägenheler av det ifrågasatta avtalet. Så bör endast varamöjligt om olägenheterna blir aktuella inom en relativt snar framlid. Del bör idelta sammanhang påpekas att den omständigheten alt den skaltskyldige genomandra åtgärder hade kunnat skjuta upp beskattningseffeklerna av sill förfarandetill ell senare beskattningsår självfallet inte skall hindra tillämpningen avklausulen. Jag tänker på t. ex. fall där skatlskyldig, som genom enkringgåendetransaktion sökt undgå att taxeras för en realisationsvinst, istället hade kunnat begära uppskov med beskatlningen av realisalionsvinsl.Genom all välja uttrycket skatteförmån klargörs del enligl min mening atlförfarandet inte behöver leda lill lägre skatt del aktuella beskallningsårel. Närdel gäller storleken av skalleförmånen ansluterjag mig till förslaget att det bör vara fråga om en inte oväsentligskatteförmån. Del finns sålunda enligt min mening inte anledning all i deltaavseende skärpa kravet för tillämpningen. En annan sak är att de olikamateriella och processuella krav som i övrigt skall vara uppfyllda för allklausulen skall kunna tillämpas kommer alt medföra alt normalt endastkringgåendefall som rör betydande belopp konmier alt tas upp från del allmannassida. Del bör också påpekas alt frågan om storieken av skatteförmånensjälvfallet skall bedömas endast med hänsyn till de skaller som klausulen ärtillämplig på. Del Qärde ledet i den skalleflyklsklausul somföreslås i promemorian avser den skattskyldiges motiv för det valdaförfarandet, Enligl förslaget bör i detta avseende krävas all det med hänsyntill omständigheterna måste antas all skalleförmånen i allt väsentligt utgörvad den skaltskyldige har avsett all uppnå med att företa rättshandlingen islällel för den närmast lill hands liggande. Från remissinstansernas sida framförs olikauppfattningar om i vilken mån man bör göra tillämpningen av generalklausulen beroendeav den skatlskyldiges avsikter med förfarandet och vilka beviskrav som börställas. Från flera håll framförs krav på atl förulsätlningarna bör mjukas uppoch det allmännas bevisbörda lättas. Det finns å andra sidan en delremissinstanser som anser att man bör skärpa förutsättningarna. Jaghar tidigare förordat all del vid prövningen av om den skatlskyldiges 1980/81:17 29 förfarandebör godtas i beskattningshänseende bör finnas utrymme föratt ta hänsyn lillsådana omständigheter som inte direkl avspeglar sig i del ekonomiska resultatetav förfarandet men som ändå kan antas ha haft avgörande betydelse för valet avförfaringssätt. Man bör med andra ord skilja mellan å ena sidan de fall då denskattskyldige, trots all övriga rekvisit är uppfyllda, ändå får anses hagodtagbara skäl för sitt handlande och å andra sidan fall då sådana särskildaskäl saknas. Jag ansluter mig således lill förslagel ipromemorian au klausulen också bör innehålla ett rekvisit som tar sikte på denskallskyldiges motiv för del valda förfarandet. Det i promemorian uppställdakravel på all del måsle anlas all skalleförmånen i allt väseniligi utgör vadden skaltskyldige har velat uppnå innebär emellertid enligt min mening en förlångt gående restrikiiviiel med hänsyn lill den åtstramning avtillämpningsområdet som har skett genom övriga rekvisit. Med ett sådant kravfinns det en uppenbar risk för att klausulen blir verkningslös i praktiken. Somförutsättning bör enligt min mening gälla att det med hänsyn lillomständigheterna kan antas alt skallefördelarna har varit det avgörande skäletför den skatlskyldiges val av handlingssätt. Prövningen av den skallskyldiges motiv aktualiserasförst när del av de yttre omsländighelerna har framgått all enkringgåendesilualion föreligger. Det är den skaltskyldige som har de bästa ochofta de enda kunskaperna om sådana omständigheter som inte framgår av del yttreskeendet men som har haft betydelse vid valet av förfaringssätt. Del måsledärför ankomma på honom all göra sannolikt atl han - trots vad som framgår avdel yttre skeendet - ändå har haft andra och i delta sammanhang godtagbara skälför sitt handlande. Den skaltskyldige får alltså möjlighet att som motvikt lillden fiskala sidans sakuppgifter lägga fram t.ex. skriftlig dokumentation somtidigare inte har kommit fram i processen och att lämna uppgifter omtransaktionens betydelse från företagsekonomisk synpunkt eller om de övrigakonsekvenser som transaktionen medför för honom. All den skallskyldige pådelta sätt får elt särskilt ansvar för alt det subjektiva momentet blir belystpå ett tillfredsställande sätl ligger i linje med de normer för bevisprövningensom tillämpas inom såväl skalle- som civilprocessen. Enligl dessa normer bördomstolarna vid bevisprövningen la hänsyn lill vilken av parterna som harlättast atl belysa etl visst sakförhållande eller alt förebringa utredning i enviss fråga. Ullryckel det "avgörande skälet" innebärall man har alt la ställning till frågan om den skallskyldige skulle ha vallförfaringssättet i fråga även om det inte hade medfört någon skatteförmån. Kandet med hänsyn lill omständigheterna antas att så inte skulle ha varit falletutan att just skatteförmånen har varit avgörande för valet av handlingssätt, ärrekvisitet uppfyllt. Del bör framhållas all även andra skäl än rentekonomiska i vissa fall bör kunna godtas. I praktiken torde visserligenföretagsekonomiska - t. ex. organisatoriska eller marknadsmässiga -överväganden komma att utgöra 1980/81:17 30 Även andra motiv än sådana som direkl eller indirekthar ekonomisk betydelse kan dock i särskilda fall länkas bli åberopade av deskattskyldiga. Det ligger här närmasl lill hands att länka på vissafamiljerällsliga överväganden. Jag har i det föregående behandlat de olikarekvisit som skall vara uppfyllda för alt klausulen skall få tillämpas.Sammanfallningsvis innebär del anförda följande. Klausuleninleds med en föreskrift om all rättshandling som skatlskyldig har företagitinte skall ligga lill grund för laxeringen, om rättshandlingen utgör led i ellförfarande som innebär att skallebestämmelse kringgås. Som ytterligare villkorför tillämpningen av klausulen föreskrivs alt förfarandet för honom medför eninte oväsentlig skatteförmån som med hänsyn lill omsländighelerna kan anlas hautgjort del avgörande skälet för valet av förfarande. Detanges vidare alt med rättshandling som har förelagils av den skallskyldigelikställs rättshandling som har företagits av juridisk person vars inkomst helteller delvis beskallas hos den skallskyldige.