mot · G3021590 · 1980-01-25 00:00:00 — Motion 1979/80:1590 av m. fl. om förslag till lag mot skatteflykt Vårt skattesystem bygger i stor utsträckning på de skattskyldigas egen medverkan. Inkomst- och förmögenhetsskatt beräknas med ledning av uppgifter som de skattskyldiga själva lämnar i allmän självdeklaration. På motsvarande sätt fastställs också åtskilliga andra skatter och avgifter. I betydande omfattning kan visserligen de skattskyldigas uppgifter kontrolleras, men det är svårt att göra kontrollen fullständig. Det är därför uppenbart att skattesystemet är sårbart. Även om flertalet skattskyldiga lojalt fullgör sina skyldigheter är det likväl uppenbart att det finns skattskyldiga som på olika sätt försöker undandra sig sina förpliktelser för att i stället vältra över sin del av skattebördan på andra. Såväl rättviseskäl sorn det statsfinansiella läget talar för att man med kraft bör ingripa mot alla former av skatteflykt och att man ytterligare bör förstärka samhällets möjligheter att göra detta. Statsmakterna har tidigare på olika sätt försökt komma till rätta med skatteundandragandet. Medlen har växlat alltefter de förfaranden man velat förhindra. Det skatteundandragande som sker genom att oriktiga uppgifter lämnas i självdeklarationer och andra handlingar brukar kallas skattefusk. Utelämnar någon skattepliktig inkomst eller yrkar han avdrag för en utgift som han inte haft är handlandet straffbelagt. En väsentlig skärpning av straffen skedde genom skattebrottslagen (1971: 69). Ett likartat syfte har de införda reglerna i 116 a § taxeringslagen (1956: 623) om skattetillägg, vilka utgör en administrativ sanktionsform för mindre allvarliga överträdelser. Skattefusk föreligger också när den skattskyldige hävdar s. k. skenavtal. Ett sådant avtal medför inga verkliga förpliktelser för parterna utan dess enda funktion är inte sällan just att undvika eller Undra beskattningen. Arrangemang av detta slag brukar regelmässigt underkännas av skattedomstolarna utan uttryckligt stöd i lag. Av liknande karaktär är sådana avtal som ges en oriktig benämning: ett köp benämns gåva, ett periodiskt understöd kallas lön osv. I sådana fall brukar domstolarna bortse från den oriktiga benämningen och bedöma rättshandlingen efter dess verkliga innebörd. En tredje form av skatteundandragande brukar kallas skatteflykt eller kringgående av skattelag. Kännetecknande för dessa förfaranden är att de skattskyldiga begagnar sig av civilrättsligt giltiga avtal för att 1 1979/80. uppnå inte avsedda skatteförmåner. Även om avtalen är juridiskt bindande och fullföljs i enlighet med parternas viljeförklaringar har de i allmänhet tillkommit endast för att undvika en beskattning som eljest hade bort ske om det normala tillvägagångssättet använts. Från företagsekonomiska och andra aspekter framstår avtalen som konstruktioner. Till skillnad från skenavtalen och de oriktigt rubricerade avtalen har den sistnämnda kategorien av skatteflyktsåtgärder i allmänhet inte kunnat underkännas av beskattningsdomstolarna. Lagstiftningsåtgärder har därför måst tillgripas. har ingripanden skett i form av speciallagstiftning som tagit sikte på särskilt angivna förfaringssätt. har ett intensivt lagstiftningsarbete skett för att på det sättet bemästra olika former av skatteflykt. Härigenom har de ifrågavarande metoderna som sådana kunnat stoppas. Man har i olika sammanhang övervägt att försöka komma till rätta med skatteflykt med hjälp av en allmän skatteflyktsklausul. Som exempel kan nämnas att skatteflyktskommitté prövade denna lösning men fann sig böra avvisa den (SOU 1965: 52). Den efterföljande utvecklingen har emellertid visat att man inte helt lyckats bemästra skatteflykten som sådan med speciallagstiftning, även om denna metod varit verksam i fråga om enstaka skatteflyktsförfaranden. I flera av dessa fall har emellertid skatteflyktsmetodema kunnat utnyttjas innan lagstiftningsingripanden kunnat ske. Retroaktivitet har i vissa fall måst tillgripas. Mera effektiva åtgärder är därför påkallade. Därmed har frågan om att införa en allmän lag mot skatteflykt fått förnyad aktualitet. Genom en sådan lag bör en väsentlig allmänpreventiv effekt uppnås. De som sysslar med skatteflykt kan inte längre vara säkra på framgång även om man formellt lyckats undvika att träffas av de materiella beskattningsreglerna. tillkallades särskilda experter för att ingå i en till företagsskatteberedningen (Fi 1970: 77) knuten arbetsgrupp. Denna grupp fick i uppdrag att utarbeta ett förslag till allmän bestämmelse mot skatteflykt. I betänkandet (SOU 1975: 77) Allmän skatteflyktsklausul har arbetsgruppen redovisat uppdraget. I betänkandet inventeras skälen för och emot en generalklausul mot skatteflykt och läggs fram förslag till hur en sådan klausul skulle kunna utformas. Arbetsgruppen har understrukit att de skattskyldiga har ett befogat anspråk på att i förväg veta vad som är tillåtet eller otillåtet, vad som föranleder beskattning, ger rätt till avdrag osv. Med hänsyn till rättssäkerhetskravet anser arbetsgruppen det önskvärt att en allmän skatteflyktsklausul väsentligen bygger på objektiva kriterier. Gruppen har funnit det möjligt att tillgodose detta önskemål. Den anser att förutsättningarna för konsekvens i rättstillämpningen och materiellt tillfredsställande lösningar kan öka i förhållande till nuläget om en allmän skatteflyktsklausul med i lag fastställda kriterier införs. För att ytterligare tillgodose rättssäkerhetskravet har arbetsgruppen även föreslagit viss 1979/80: 1590 utvidgning av reglerna om förhandsbesked. En förutsättning för att införa en allmän skatteflyktsklausul är enligt vår mening att det är möjligt att ge den en tillräckligt preciserad utformning. Som arbetsgruppen har understrukit har de skattskyldiga ett berättigat intresse av att i förväg kunna bedöma de skattemässiga konsekvenserna av sina handlingar. Även myndigheterna är betjänta av skattebestämmelser som är enkla att hantera i praktiken. Dessa rättssäkerhetsaspekter är givetvis av stor betydelse men bör inte drivas längre inom skatterätten än på andra områden. finns generalklausuler eller lagregler med subjektiva eller värderande inslag inom civilrätten och straffrätten och de förekommer även på flera ställen inom skatterätten låt vara med räckvidden begränsad till särskilda situationer. Här kan erinras om att en ny generalklausul införts på civilrättens område för att komma till rätta med otillbörliga avtalsvillkor (prop. 1975/76: 81, LU 21, rskr 238). Det har inte gjorts gällande att rättssäkerheten härigenom skulle ha äventyrats. När man diskuterar kravet på rättssäkerhet, bör man också hålla i minnet att en allmän skatteflyktslag knappast skall beröra vanliga avtal och rättshandlingar. Lagens egentliga tillämpningsområde begränsas i stället till de fall då skattskyldiga ingått avtal vars enda eller huvudsakliga syfte varit att undgå skatt. Det torde inte vara någon överdrift att hävda att dessa skattskyldiga regelmässigt varit väl medvetna om att transaktionernas giltighet kan komma att ifrågasättas av skattemyndigheterna. Kraven på rättssäkerhet och förutsebarhet får bedömas med hänsyn härtill. En skatteflyktslag bör mycket väl kunna ges ett sådant innehåll att den även med subjektiva eller värderande inslag kan förenas med gängse krav på rättssäkerhet. I tveksamma fall bör det även vara möjligt att erhålla förhandsbesked från () . Förslaget till lag mot skatteflykt Arbetsgruppens förslag till allmän skatteflyktslag bygger på både objektiva och subjektiva rekvisit. Skatteflykt i objektiv bemärkelse skall anses föreligga om den skattskyldige har ingått avtal eller annan rättshandling som ensam eller tillsammans med annan rättshandling i vilken han direkt eller indirekt medverkar bereder honom skatteförmån i strid med lagstiftningens anda och mening och om det på grund av omständigheterna är sannolikt att förmånen utgör hans huvudsakliga fördel av rättshandlingen. Det subjektiva rekvisitet har i lagförslaget fått formen av en särskild bevisregel. Kan nämligen den skattskyldige göra sannolikt att rättshandlingen tillkommit och fått sitt innehåll huvudsakligen av organisatoriska eller marknadstekniska skäl eller eljest i annat ekonomiskt syfte än att erhålla förmån vid beskattningen, skall klausulen inte tillämpas trots att de objektiva förutsättningarna lt 1979/80. 1979/80: 1590 I de fall då klausulen skall tillämpas, förutsätts detta ske genom att man vid taxeringen eller beräkningen av skatt bortser från den eller de rättshandlingar som utgör skatteflykt. Kan denna grund inte tillämpas, skall taxering eller skatt bestämmas till skäligt belopp. Sorn det grundläggande rekvisitet kan man se kravet att den skattskyldige genom en eller flera rättshandlingar skall ha erhållit skatteförmån i strid med lagstiftningens anda och mening. Arbetsgruppen framhåller att det bör fordras dels att den skattskyldige varit aktiv i den meningen att han deltagit i en eller flera rättshandlingar, dels att det föreligger orsakssammanhang mellan denna aktivitet och skatteförmånen. I begreppet skatteförmån ligger att beskattningsresultatet skall ha blivit förmånligare än som är normalt i jämförliga situationer. Förmånen bör enligt arbetsgruppen vara någorlunda betydande. Slutligen fordras att förmånen inte varit avsedd av skattelagstiftaren utan tvärtom står i strid med vad lagstiftaren har förutsatt eller avsett. Som arbetsgruppen framhållit bör det i regel vara tämligen självklart vad som menas med skatteförmån. Man får jämföra det beskattningsresultat som skulle erhållas om den skattskyldiges transaktioner godtogs med det resultat som uppkommer om den skattskyldige använt ett annat förfarande som, bortsett från beskattningen, hade lett till ett likvärdigt resultat. I regel kommer jämförelsen att avse beskattningsresultatet om ett yrkat avdrag medges resp. vägras eller om en viss intäkt beskattas resp. undantas från beskattning. Vi delar uppfattningen att generalklausulen bör tillämpas endast i de fall då skatteförmånen är av någorlunda betydenhet. Detta bör uttryckligen anges i lagtexten, lämpligen genom en föreskrift att det skall vara fråga om en icke oväsentlig skatteförmån. Det är däremot knappast möjligt eller ens lämpligt att i lagtexten ange något bestämt belopp. En mindre skattevinst bör kunna föranleda ingripande om den uppnås genom ett förfarande som upprepas år . Är det däremot fråga om transaktioner av engångskaraktär bör den undandragna skatten uppgå till något tusental kronor innan klausulen tillämpas. Vidare bör det vara fråga om en skatteförmån som tillkommer den skattskyldige själv. Klausulen bör således i princip inte tillämpas beträffande skattskyldig som deltagit i en transaktion, varigenom skatteförmån inte uppkommit för honom själv utan endast för annan person. I ett sådant fall får klausulen, om övriga förutsättningar är uppfyllda, tillämpas vid denna andra persons taxering. Den omständigheten att en skattskyldig får en inte oväsentlig skatteförmån i nu angiven mening utgör naturligtvis inte tillräckligt skäl för ett ingripande. Det finns i och för sig inte något att invända mot att skattskyldiga planerar sin verksamhet med hänsyn bl. a. till skattekonsekvenserna. Det främsta problemet vid utformningen av en allmän skatteflyktsklausul är just att precisera när en skatteförmån inte skall godtas utan beskattningen i stället skall bestämmas enligt de lagregler som genom den skattskyldiges förfarande får anses ha kringgåtts på ett sätt sorn lagstiftaren inte har avsett. Arbetsgruppens förslag att skatteförmånen skall stå i strid med lagstiftningens anda och mening innebär att man med utgångspunkt från den kringgångna lagregeln och förarbetena till denna får söka ta ställning till om skatteförmånen överensstämmer eller står i strid med lagstiftarens intentioner. finns uttryckliga motivuttalanden i frågan. I andra fall kan man av lagstiftningens uppbyggnad och ändamål dra tillräckligt säkra slutsatser. Som huvudregel bör enligt vår mening gälla att undersökningen begränsas till den lagstiftning som i det särskilda fallet närmast berörs och förarbetena till denna lagstiftning. Det kunde övervägas att som RSV har föreslagit låta denna regel komma till direkt uttryck i lagtexten. I princip samma resultat synes dock på ett enklare sätt kunna uppnås genom att låta uttrycket Lagstiftningens anda och mening ha sin förankring i uttrycket lagstiftningens grunder. Vårt förslag är alltså att skatteflyktsklausulen skall bygga på det grundläggande rekvisitet att skattskyldig deltagit i rättshandling som ger honom en inte oväsentlig skatteförmån i strid med lagstiftningens grunder. Till de rekvisit som arbetsgruppen betecknat som objektiva hör även att det på grund av omständigheterna skall vara sannolikt att skatteförmånen utgör den skattskyldiges huvudsakliga fördel av rättshandlingen. Arbetsgruppen föreslår att den skattskyldige, om de objektiva förutsättningarna är uppfyllda, skall kunna undvika tillämpning av skatteflyktsklausulen genom att göra sannolikt att rättshandlingen ändå tillkommit eller fått sitt innehåll i annat ekonomiskt syfte än att erhålla förmån vid beskattningen. För vår del vill vi i likhet med arbetsgruppen understryka att alla transaktioner som ger skattefördelar naturligtvis inte är liktydiga med skatteflykt. Det torde tvärtom tillhöra ovanligheten att aval ingås utan hänsynstagande till skatteeffekterna. Vid valet mellan olika alternativ skall den skattskyldige givetvis vara i sin fulla rätt att välja det som han anser gynnsammast från skattesynpunkt. Skatteflykt förutsätter att skattefördelarna klart träder i förgrunden på sådant sätt att transaktionen i övrigt framstår sorn mer eller mindre meningslös. Enligt vår mening bör det klart framgå av skatteflyktsklausulen att man skall skilja mellan å ena sidan de fall då skattskyldig, trots att övriga rekvisit är uppfyllda, ändå får anses ha godtagbara skäl för sitt handlande och å andra sidan de fall då sådana särskilda skäl saknas. Arbetsgruppens förslag innebär att bevisbördan fördelas på så sätt att det allmännas representant skall göra sannolikt att skatteförmånen varit den skattskyldiges huvudsakliga förmån och att den skattskyldige därefter kan anföra motbevisning angående sina motiv för transaktionen. Vi anser inte en sådan formell 1979/80: 1590 Av främst författningstekniska skäl bör i stället de båda leden föras samman i en bestämmelse. Det synes tillräckligt att föreskriva att skatteflykt skall anses föreligga om det på grund av omständigheterna är sannolikt att den skatteförmån, sorn erhållits i strid med lagstiftningens grunder, utgör den skattskyldiges huvudsakliga fördel av den eller de rättshandlingar sorn han har deltagit i. I tillägg härtill vill vi även framhålla att även andra skäl än rent ekonomiska i vissa fall bör kunna godtas. I praktiken torde visserligen företagsekonomiska överväganden komma att utgöra den vanligaste invändningen. Även andra motiv kan dock i särskilda fall tänkas bli åberopade av de skattskyldiga. Vad vi har föreslagit kan sammanfattas på följande sätt. Skatteflykt skall enligt vår mening anses föreligga om skattskyldig företar rättshandling som ensam eller tillsammans med annan rättshandling i vilken han direkt eller indirekt medverkar bereder honom en inte oväsentlig skatteförmån i strid med lagstiftningens grunder och om det på grund av omständigheterna är sannolikt att förmånen utgör hans huvudsakliga fördel av rättshandlingen. Föreligger skatteflykt enligt dessa bestämmelser innebär detta att den skattskyldiges förfarande skall underkännas vid beskattningen. Följdfrågan blir då hur skatten skall bestämmas i sådana fall. Arbetsgruppen har föreslagit att man i första hand skall utföra taxering eller skatteberäkning med bortseende från den eller de rättshandlingar som medfört de av lagstiftaren inte avsedda skatteförmånerna. Detta har också uttryckts så att man skall anpassa det taxeringsmässiga resultatet till resultatet av den närmast liggande seriösa transaktion varmed den skattskyldige kunnat åstadkomma samma ekonomiska effekt. Kan denna grund inte tillämpas eller skulle den leda till oskäligt resultat får taxering eller skatt bestämmas till skäligt belopp. Enligt vår mening torde skatteberäkningen i de flesta fall av kringgående inte vålla särskilda svårigheter. Huvudprincipen bör vara att skatten bestäms med ledning av den eller de skatteregler som kringgåtts. Denna huvudregel för skattens bestämmande bör uttryckligen anges i lagtexten. Det är enligt vår mening viktigt att framhålla att avsikten med skatteflyktsklausulen är att möjliggöra en rättvis beskattning i kringgåendefallen men däremot inte att uppnå en hårdare beskattning än om den skattskyldige hade handlat korrekt. Lagstiftningens tillämpningsområde m. m. Arbetsgruppen har gett sitt förslag till lagstiftning mot skatteflykt ett brett tillämpningsområde. Generalklausulen föreslås bli tillämplig i fråga om alla skatter och avgifter som avses i 1 § skattebrottslagen (1971: Många remissinstanser har varit kritiska mot detta förslag och har ansett att tillämpningsområdet bör vara snävare. För vår del vill vi framhålla följande. Vårt förslag har byggts upp med utgångspunkt i kända skatteflyktsåtgärder främst på inkomstbeskattningens område. Det är därför självklart att klausulen bör omfatta den vanliga inkomstbeskattningen. Någon begränsning till vissa inkomstslag t. ex. inkomst av rörelse är varken lämplig eller ens möjlig. Eftersom de förfaranden som avser inkomstskatten ofta har direkta beröringspunkter med förmögenhetsbeskattningen, bör även förmögenhetsskatten omfattas. I enlighet härmed bör alltså klausulen tilllämpas på skatt enligt kommunalskattelagen (KL) (1928: 370), lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt och lagen (1947: 577) om statlig förmögenhetsskatt. Eftersom utskifta in gsskatten och ersättningsskatten kompletterar inkomstbeskattningen, bör även dessa skatter omfattas. Från olika synpunkter kunde det i och för sig vara av värde att låta även andra skatter liksom vissa avgifter omfattas av skatteflyktsklausulen. Sålunda kunde sambandet med förmögenhetsbeskattningen tala för att tillämpa klausulen på arvs- och gåvoskatt. På motsvarande sätt kunde sambandet med inkomstbeskattningen anföras sorn skäl för att låta klausulen omfatta mervärdeskatten. Vi vill dock ifrågasätta om klausulen verkligen är lämpad för dessa skatter. Detsamma gäller i än högre grad övriga skatter liksom de olika avgifterna. Ett skäl mot en sådan utvidgning är att det beträffande flertalet här avsedda skatter och avgifter saknas möjligheter att få bindande förhandsbesked. Med hänsyn till det nu anförda anser vi att skatteflyktsklausulen åtminstone till en början bör begränsas till inkomst- och förmögenhetsbeskattningen. Det är också här som behovet av ingripanden är störst. När praktiska erfarenheter vunnits om klausulens tillämpning, kan man bättre ta ställning till om den kan utsträckas till att avse även andra skatter och avgifter. Vi vill även framhålla att det förhållandet att klausulens tillämpningsområde begränsas på här föreslaget sätt givetvis inte betyder att skatteflykt på andra områden har godtagits. Processuella frågor m. m. Det är ett angeläget rättssäkerhetskrav att den enskilde på förhand kan överblicka de skattemässiga konsekvenserna av sitt handlande. Den föreslagna skatteflyktsklausulen har också utformats så att det d det helt övervägande antalet fall bör stå klart för de skattskyldiga i vilken mån ett avtal är angripbart. Detta hindrar emellertid inte att tolkningsproblem kan uppkomma. Det finns därför anledning att överväga om ytterligare rättssäkerhetsgarantier behövs. 1979/80: 1590 För att tillgodose rättssäkerhetskravet har arbetsgruppen föreslagit att de skattskyldiga skall få ovillkorlig rätt till bindande förhandsbesked beträffande de av gruppen föreslagna objektiva rekvisiten. Vidare föreslås att skatteflyktsklausulen inte skall få tillämpas av taxeringsnämnd utan först i länsskatterätt. Motivet för arbetsgruppens förslag är att tillämpningen av skatteflyktsklausulen i många fall kan bli så komplicerad att det inte framstår som lämpligt att lägga prövningen av dessa fall hos taxeringsnämnderna utan att detta skall ske först i länsskatterätt. Många remissinstanser har ansett att denna lösning bäst tillgodoser rättssäkerhetskravet. Enligt vår mening är det i och för sig värdefullt om skatteflyktsklausulen kan tillämpas på samma sätt som övriga skatteregler. I många fall torde också taxeringsnämnderna vara väl skickade att administrera skatteflyktsfrågorna. Man kan dock inte utesluta att det i andra fall från olika synpunkter är att föredra att tillämpningen av klausulen är förbehållen skattedomstolama. Vi vill därför ansluta oss till arbetsgruppens förslag på denna punkt. Skatteflyktstransaktioner har inte sällan internationella inslag. Ett vanligt fall är att ett bolag bildas i utlandet för att möjliggöra inkomstöverföring från fysisk eller juridisk person som driver verksamhet i . Åtskilliga sådana bolagsbildningar saknar affärsmässig motivering och fyller ingen annan funktion än att utgöra instrument för skatteflykt. Inte sällan är det fråga om s. k. skrivbordsbolag, som t. ex. används av en i verksam yrkesutövare för att uppbära de arvoden och andra ersättningar som tillkommer honom. Det är inte heller ovanligt att det utländska bolaget visserligen bedriver viss seriös verksamhet men vid sidan därav används i skatteflyktssyfte. Metoderna för att berika det utländska bolaget kan då variera i hög grad. Ett exempel är att ett svenskt bolag betalar för hög ersättning till utländskt dotterbolag för marknadsföring och andra tjänster. Ett annat exempel är att patenträtter och andra immateriella rättigheter förs över från svenskt moderbolag till utländskt dotterbolag, varefter moderbolaget betalar royalty och annan ersättning till dotterbolaget. Som ett tredje exempel kan nämnas att ett svenskt företag säljer produkter till utlandet och uppbär betalningen via ett utländskt bolag som genom s. k. omfakturering ser till att en del av likviden stannar i utlandet. De internationella fallen erbjuder särskilda svårigheter. De svenska skattemyndigheternas möjligheter till insyn är starkt begränsade. Svårigheterna att upptäcka ett visst förfarande och att få fram nöjaktig utredning är betydande. Vare sig det är fråga om rent skattefusk eller om skatteflyktstransaktioner ställs svenska myndigheter inför avsevärda 1979/80: 1590 svårigheter när det gäller att bedöma ett material, där bolagsbildningar, avtalsförhållanden, inkomstöverföringar och andra transaktioner är verifierade genom material som måste inhämtas från utlandet. Det finns vissa speciella skatteregler sorn tar sikte på utlandsförhållanden. Reglerna i 43 § 1 mom. KL gör det möjligt att angripa sådana inkomstöverflyttningar från till utlandet som sker med hjälp av oriktig prissättning. Om ett svenskt företag t. ex. säljer sina produkter till ett utländskt dotterbolag för ett lägre pris än det normala kan prissättningen korrigeras och det svenska företagets taxering bestämmas till det högre belopp som skulle ha följt vid en korrekt prissättning. Enligt 64 § 2 mom. KL kan ett utländskt holdingbolag, som har svenska ägarintressen och svensk ledning under vissa förutsättningar beskattas såsom svensk ekonomisk förening. Den skatteflykt som har kunnat ske genom att en artist låtit ett utländskt bolag uppbära artistersättning har stoppats genom bestämmelser som innebär att bevillningsavgift tas ut i dessa fall. Den föreslagna allmänna skatteflyktsklausulen skall givetvis kunna tillämpas även på fall av internationell skatteflykt. Åtskilliga bolagsbildningar eller inkomstöverflyttningar till utlandet torde också vara sådana att de kan angripas med hjälp av klausulen. Arbetsgruppen har uttalat att en viss förskjutning av bevisbördan kan vara motiverad i fall av ifrågasatt internationell skatteflykt.