prop · G30368 · 1979-12-31 00:00:00 — 1969:162 borde särskilda skäl anses föreligga i fråga om härverksam utländsk medborgare, om bosättningen här i landet kunde bedömas bli avmera begränsad varaktighet och om det framstod som naturligt att försäkringeninte tecknades i svensk försäkringsrörelse. Beträffande svenska medborgareangavs i propositionen att det för dispens borde krävas att försäkringen hadetecknats under försäkringstagarens bosättning utomlands samt att försäkringenmed hänsyn till omständigheterna framstod som den naturliga lösningen avförsäkringstagarens pensioneringsfråga (prop. s. 30). Degenomgripande ändringar i beskattningsreglerna för P-försäkringar som gjordeshösten 1975 innebar bl. a. att villkoren för att en försäkring skall godtas somP-försäkring, alltså de kvalitativa villkoren, skärptes väsentligt. Genom sammalagstiftning avskaffades dispensreglerna för utländska försäkringar. I detkommittébetänkande (SOU 1975:21) som läg till grund för lagstiftningen hadevisseriigen föreslagits att dispens alltjämt skulle kunna medges frän kravet påatt P-försäkring skall ha tecknats i , men kommittén hade uttalatatt dispens från övriga kvalitativa villkor inte borde komma i fräga. I prop.1975/76:31 anslöt sig föredraganden till uppfattningen att avsteg från nämndaövriga villkor inte borde kunna medges. Eftersom det bedömdes vara praktiskttaget uteslutet att någon utländsk försäkring skulle uppfylla de detaljeradekvalitafiva villkoren, ansågs det inte finnas anledning att behålla någradispensregler för utländska försäkringar. Ansökningar inkomna till RSV föreutgången av prövades dock fortfarande enligt äldre regler. Har dispensinte sökts inom , saknas däremot möjligheter att fl utländskförsäkring behandlad som P-försäkring. Utredningenhar tagit upp frägan om att åter införa en möjlighet att fl utländsk försäkringbehandlad som P-försäkring. Utredningen konstaterar att det numera ärförhållandevis vanligt att utländska medborgare under längre eller kortare tidarbetar i . I många fall kan det dä upplevas som angeläget att en ihemlandet tecknad försäkring vidmakthälis. Utredningen pekar bl. a. på deförhållanden som råder i . Där finns en frivilligförsäkring som är uppbyggd så att det för rätt till ersättning krävs attförsäkringstagaren har varit ansluten ett visst antal år. En tysk medborgaresom omfattas av en sådan försäkring har möjlighet att fortsätta inbetalningenpä försäkringen även under vistelse i annat land. Utredningen anser detsannolikt att även medborgare i andra länder av liknande skäl kan ha intresseav att vidmakthålla en i hemlandet tecknad försäkring. Utredningenframhåller ä andra sidan att goda skäl kan anföras för nu gällande ordning. Mankan enligt utredningen inte räkna med att belopp som faller ut pä utländskaP-försäkringar blir beskattade i samma utsträckning som ersättning pä gmnd avsvensk P-försäkring. Om avdragsrätt ånyo införs 1979/80:68 23 fbrpremier för utländska P-försäkringar, uppkommer ocksä särskilda kontrollproblemsamt risk för sädana skatteflyktstransaktioner som ledde till att avdragsrättenär 1969 i princip avskaffades. Utredningens övervägandenutmynnar ändå i slutsatsen att avdrag för för utländskapensionsförsäkringar bör kunna medges i vissa fall efter dispens. förslag bör dispensprövningen ske i två led. Det första ledetinnebär att regeringen -efter en mer översiktlig jämförelse mellan svenska ochutländska skatteregler - kan förklara att försäkringar som har tecknats i vissaandra länder skall kunna behandlas som P-försäkringar i . Engmndläggande fömtsättning för att en sädan förklaring skall lämnas beträffandeett bestämt land bör vara att lagstiftningen i det landet ger möjlighet tillavdrag för för försäkringar som i stora drag liknar våraP-försäkringar. Avdrag bör medges oavsett om försäkringen har tecknats i en idet ifrågavarande landet bedriven försäkringsrörelse eller inte. bör ocksä fordras att belopp som faller ut pä försäkringen ärskattepliktiga i det land där försäkringen har tecknats om försäkringstagarensedermera flyttar tillbaka dit. Har regeringen fastställtatt försäkringar tecknade i ett visst land kan godtas som P-försäkring,ankommer det enligt utredningens förslag på RSV att i ett andra led - efteransökan i varje enskilt fall - pröva om dispens skall medges beträffande enindividuell försäkring, som har tecknats i landet i fräga. En fömtsättning fördispens föresläs vara att försäkringen till sin huvudsakliga karaktär uppfyllerde kvalitativa villkor som gäller för att en P-försäkring skall föreliggaenligt svenska regler. Även om en utländsk försäkring i vissa hänseendenskiljer sig från svensk P-försäkring bör dispens kunna medges om det kan antasatt försäkringen i princip fyller samma funktion som en svensk P-försäkring.Utredningen anger nägra exempel på omständigheter som bör ha betydelse viddispensprövningen. En sådan omständighet är hur kostnaderna fördelar sig påolika försäkringsförmåner. Vidare bör försäkringen inte kunna återköpas, ivarje fall inte . Om en utländsk försäkring innehåller förmåner avbäde K- och P-försäkringsnatur bör försäkringen i sin helhet behandlas antingensom K-försäkring eller som P-försäkring. Behandlas försäkringen somP-försäkring, kommer avdrag att medges även för den del av premien som svararmot eventuella K-försäkringsförmåner medan utfallande belopp beskattas i sinhelhet. Utredningen anser att det avgörande bör vara hur stor del av premiensom avser P-försäkringsförmäner resp. K-försäkringsförmåner enligt svenskaregler. Avser premien till P-försäkringsförmåner bör försäkringen -om övriga fömtsättningar är uppfyllda - kunna godtas som P-försäkring. I annatfall bör dispens inte medges och försäkringen följaktligen behandlas somK-försäkring. Enligt utredningen bör ett ytteriigare krav för dispens vara attförsäkringen har tecknats före bosättningen i . Föratt förhindra att försäkringstagaren yrkar avdrag för premien såväl i sitthemland som i föreslår utredningen att RSV i dispensbeslutet bör 1979/80:68 24 kunnasom villkor för dispensen föreskriva att avdrag inte kommer att yrkas i annatland. Om detta villkor inte uppfylls och rätten till avdrag därför gärförlorad, bör försäkringen ändå såvitt avser utfallande belopp behålla sinkaraktär av P-försäkring. Vidremissbehandlingen har några länsstyrelser ställt sig avvisande till tanken påatt återinföra dispensregler för utländska försäkringar. Det helt övervägandeantalet remissinstanser tillstyrker dock att en avdragsmöjlighet öppnas. Ävenbland dessa instanser är många dock kritiska mot den tekniska lösning somutredningen har föreslagit. En vanlig uppfattning är att dispensförfarandet isin helhet bör handhas av RSV. I det sammanhanget har framhällits att denöversiktliga jämförelse mellan svenska och utländska skatteregler som enligtförslaget ankommer på regeringen blir mycket vidlyftig och att prövningenfortlöpande måste förnyas med hänsyn till ändringar i andra länderslagstiftning. Även i övrigt har riktats anmärkningar mot den föreslagnalösningen. Jag återkommer i det följande till några av dessa anmärkningar. Föregen del vill jag till en början understryka att kravet pä att enlivförsäkring- för att vid inkomstbeskattningen behandlas som P-försäkring -skall ha meddelats i försäkringsrörelse som bedrivs i infördes för atthindra ett konstaterat missbmk. Den lösning som statsmaktema har valt innebäratt alla utländska livförsäkringar i princip behandlas som K-försäkringar. Iförarbetena övervägdes mer differentierade lösningar -1, ex. att undantatjänstepensionsförsäkringama eller att ta hänsyn till försäkringstagarensbosättning vid tiden för tecknandet av försäkringen - men det ansågs intemöjligt att göra sådana avgränsningar. De motiv som har legat bakom den skildabehandlingen av svenska och utländska försäkringar har fortfarande bärkraft.Varken utredningen eller remissinstansema har heller ifrågasatt att nu ändra degmndläggande principerna för beskattning av utländska försäkringar. En annansak är att frågan om behandlingen av utländska livförsäkringar kan ses som endel av ett mer omfattande problemkomplex och att frågan därför senare kanbehöva omprövas i ett större sammanhang. Åtminstonetills vidare bör man utgä frän principen att utländska livförsäkringar skallbehandlas som K-forsäkringar. Vad det nu gäller att ta ställning till är om manbör öppna en möjlighet att i särskilda fall göra avsteg från denna princip. När1975 års lagstiftning om beskattning av P-försäkringar m. m. genomfördesgjordes - som jag redan nämnt - bedömningen att man inte borde medge nägotundantag frän de kvalitativa villkor som uppställdes vid sidan av kravet att enP-försäkring skall ha tecknats här i landet. Med en sådan inställning saknademan anledning att införa någon dispensregel för utländska försäkringar. Detkunde med fog antas att mycket fl om ens nägra utländska försäkringar skullekunna uppfylla de kvalitativa villkor som gällde för svenska P-försäkringar.Samma antagande kan göras . Det är därför fortfarande föga meningsfulltatt införa en dispensregel som 1979/80:68 25 möjliggörundantag frän kravet på att försäkringen skall ha tecknats i , om maninte är beredd att ocksä medge vissa undantag frän övriga villkor. En förstafräga är om skälen för att i vissa situationer låta utländska försäkringarbehandlas som P-försäkring är tillräckligt starka för att motivera att sädanaundantag övervägs. Som utredningen harframhållit förekommer det i ökande utsträckning att utländska medborgarearbetar i under kortare eller . Det kan vara angelägetför dem att under vistelsen här vidmakthålla en försäkring som de har tecknat ihemlandet för att trygga sin framtida pensionering. Att ett sådant behov intesä sällan finns bestyrks av erfarenheterna från den tid dä dispens kundemeddelas av RSV. Det är enligt min mening skäligt att dessa personer vid sintaxering i i vissa fall kan fl avdrag för för sädanaförsäkringar på samma sätt som personer som är verksamma här och har en svenskP-försäkring. Detta bör kunna godtas även om villkoren för den utländskaförsäkringen i något hänseende inte uppfyller KL:s kvalitativa krav påP-försäkring. En grundförutsättning måste dock vara att försäkringen har sammasyfte som en svensk P-försäkring. Vid remissbehandlingen harnågra instanser påpekat att samma behov att vidmakthålla en utländsk försäkringkan föreligga för svenska medborgare. Man har dä främst tänkt pä det fallet atten person som har tjänstgjort utomlands och där tecknat en livförsäkringåtervänder till före pensionsålderns inträde. Enligt min bedömning ärbehovet av dispens sannolikt mindre i dessa fall än dä det t. ex. är fräga omutländsk medborgare som avser att återvända till sitt hemland. När svenskmedborgare tjänstgör utomlands hos dotterbolag till svenskt moderbolag kanpensioneringen i allmänhet ordnas inom ramen för de svenska pensionssystemen.Det kan dock förekomma att svenska medborgare är verksamma iutlandet utan att kunna bygga upp pensionsskydd pä annat sätt än genom attteckna utländsk försäkring. Vid sin återvändo till kan de ha behov avatt fortsätta premiebetalningen för att vidmakthålla försäkringen. Enligt minmening kan det i bl. a. sädana undantagsfall vara rimligt att den utländskaförsäkringen flr behandlas som P-försäkring vid den svenska beskattningen ochdetta även om försäkringsvillkoren inte helt stämmer överens med KL:s krav. Minslutsats är att utländska försäkringar i bl. a. de typfall somjag här harberört bör kunna skattemässigt fl behandlas som P-försäkring. Detta gällerfrämst i de fall dä försäkringstagaren är utländsk medborgare men ävennär han är svensk medborgare. Det ligger i sakens natur att frågan inte kanlösas genom generellt verkande regler. Undantag frän huvudregeln att utländsklivförsäkring behandlas som K-försäkring bör bara kunna medges i form avdispens. I dispensärendet mäste prövas om den skattskyldigesanställningsförhållanden och övriga personliga förhållanden är sädana att ettundantag är motiverat. Vidare måste tillses att villkoren för den aktuellaförsäkringen är acceptabla frän skattesynpunkt och att en dispens inte öppnar 1979/80:68 26 möjlighetertill obehöriga skatteförmåner. Utredningenhar ansett att även en annan omständighet bör tillmätas betydelse. Jag syftarpä frägan om svenska medborgares avdragsrätt i det land där försäkringen hartecknats. Enligl utredningens uppfattning bör för dispens fordras attömsesidighet föreligger i den meningen att en svensk medborgare som vistas idet andra landet skall ha rätt att vid inkomsttaxeringen där göra avdrag förpremier för svensk P-försäkring. Det är inte ovanligt att man vid behandlingenav internationella skattefrågor eftersträvar en ömsesidighet av detta slag.Sälunda bygger mänga bestämmelser i dubbelbeskattningsavtalen på enömsesidighetsprincip. Det förekommer också att åtgärder som ett land ensidigtvidtar för att undanröja dubbelbeskattning är beroende av att ömsesidighetföreligger. För del kan som exempel nämnas bestämmelserna i 72 § 2mom. och 73 § KL. Å andra sidan är det inte heller ovanligt att man idubbelbeskattningsavtal ger avkall pä ömsesidighetskravet. Vidare förekommerdet ofta att ett lands ensidiga ätgärder för att undanröja dubbelbeskattningvidtas oberoende av om ömsesidighet föreligger eller inte. Pä svensk sida kanhär särskilt nämnas bestämmelsema om avräkning av utländsk skatt i 24-28 §§lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Närdet gäller en sådan fräga som rätten till avdrag för för utländskförsäkring talar enligt min mening övervägande skäl mot att upprätthälla någotkrav på ömsesidighet. För det första kan det vara en praktiskt besvärlig ochtidsödande uppgift att fl fram det material som behövs fören bedömning avömsesidighetsfrägan. Det kan ocksä från rent teoretiska synpunkter vara svårtatt göra en rättvisande jämförelse mellan skattesystemen i olika länder.Avdragsreglerna kan inte ses isolerade från beskattningsreglerna i övrigt. Detena landet kanske har generösa bestämmelser om avdrag för försäkringspremiermedan det andra landet visseriigen har restriktiva avdragsregler men på annatsätt - t. ex. vid utformningen av skatteskalor eller fastställande avgmndavdrag - tar hänsyn till de skattskyldigas behov av att trygga sin framtidapensionering. Ett krav pä ömsesidighet kan också ha andra nackdelar. Det kan t.ex. medföra att tvä utländska medborgare blir behandlade på olika sätt vid densvenska inkomsttaxeringen trots att deras personliga förhållanden - bortsettfrän att de tecknat försäkring i olika länder - är helt jämförbara. Ävenrättviseskäl talar därför enligt min mening för att man bör avstä från krav päömsesidighet. Finner man i fråga om viss skattskyldig, som har tecknat utländskförsäkring, att det med hänsyn till hans nuvarande och tidigare bosättnings-och anställningsförhållanden, hans pensioneringsbehov och övriga omständigheterär skäligt att han flr samma avdragsrätt som den som har tecknat svenskförsäkring, bör avdrag alltså kunna medges oberoende av om ömsesidighetföreligger eller ej. Jagföreslär därför att nägot krav på ömsesidighet inte uppställs. Av vad jagtidigare anfört framgår att dispensprövningen dä bör inriktas pä tre huvud- 1979/80:68 27 frägor,nämligen den skattskyldiges personliga förhållanden, försäkringsvillkorens utformningoch möjligheterna att förhindra skatteundandragande. I det följande kommer jagatt behandla dessa frågor var för sig. Därefter diskuterar jagdispensförfarandet saml ulformningen av de nya förfaiii\ings-bestämmelserna ochövergångsreglerna. Dedispensregler som gällde gjorde skillnad mellan utländskaoch svenska medborgare. Beträffande utländska medborgare godtogs attförsäkringen tecknades före eller under bosättningen i . För att ensvensk medborgare skulle kunna fl dispens fordrades att försäkringen vartecknad under en utlandsvistelse som hade varat minst tre är. Utredningen synesför sin del ha utgått frän att främst utländska medborgare skall kunna komma ifråga för dispens och att försäkringen i regel skall ha tecknats förebosättningen i . Vid remissbehandlingen har understmkits att ävensvenska medborgare kan ha behov av dispens. I övrigt har utredningenssynpunkter i denna del i huvudsak godtagits av remissinstanserna. Föregen del anser jag att ett gmndläggande krav mäste vara att försäkringen fyllerett verkligt pensioneringsbehov och att det kan påvisas starka sakliga skäl föratt teckna försäkringen i utlandet och att vidmakthålla den under vistelsen iSverige. När det gäller att avgöra om detta krav är uppfyllt bör man enligt minmening göra en helhetsbedömning av den skattskyldiges situation. Vid dent)edömningen finns det givetvis anledning att beakta sädana oinständigheter somden skattskyldiges medborgarskap, varaktigheten av hatts vistelse i utlandetrespektive i och tidpunkten för tecknandet av försäkringen. Jag anserdock inte att nägon av dessa omständigheter ensam bör vara utslagsgivande. Viddiskussionen dv dispensmöjligheterna är det lämpligt att skilja mellan tvähuvudfall. Det ena fallet är att en person, som har varit bosatt utomlands,flyttar till för en mer begränsad tid och avser att därefter återvändatill utlandet. Det andra fallet är att nägon inflyttar eller återflyttar tillSverige för att permanent bosätta sig här. Idet första fallet, dvs. då vistelsen i har begränsad varaktighet, bördispens kunna medges främst när försäkringen har tecknats före bosättningen iSverige och det finns ett påtagligt intresse för den skattskyldige attvidmakthålla försäkringen under sin vistelse här i landet. Dispens bör dock iundantagsfall kunn Idet fall då bosättningen i är avsedd att bli permanent bör dispens 1979/80:68 28 kommai fråga endast om försäkringen har tecknats före bosättningen här i landet avnågon som inte har varit bosatt här eller som har vistats under längretid i utlandet. Vanligen bör fordras att den skattskyldige inte har möjlighetatt bygga upp ett tillräckligt pensionsskydd inom ramen för de svenskapensionssystemen. Dispens bör i regel vägras om den skattskyldige utanytteriigare premiebetalningar kan behålla det pensionsskydd som han har hunnitbygga upp utomlands. Idet först behandlade fallet torde det i regel vara fråga om en utländskmedborgare och i det andra fallet om en svensk medborgare. Nägot ovillkoriigtkrav på att den skattskyldige i den ena eller andra situationen skall ha visstmedborgarskap bör dock - som jag redan nämnt - inte uppställas. I varjedispensärende ankommer det pä den skattskyldige att visa att omständighetemaverkligen är sädana att det finns starka sakliga skäl att teckna ellervidmakthålla försäkring i utlandet. När det gäller att bedöma sannolikheten avt. ex. ett påstående om att vistelsen i har begränsad varaktighet ärmedborgarskapet en av de faktorer som bör beaktas. Somjagtidigare framhållit bör man kunna acceptera vissa avvikelser frän KL;skvalitativa villkor. En gmndfömtsättning måste dock vara att försäkringenfyller samma funktion som en svensk P-försäkring. Försäkringen mäste ha tilländamäl att tillgodose försäkringstagarens pensionering genom att trygga hansegen försörjning under ålderdom och arbetsoförmåga och försörjningen aveflerievande make och minderåriga barn. Ilikhet med utredningen och flertalet remissinstanser anser jag att man vidbedömningen av försäkringen skall följa en huvudsaklighetsprincip. Omförsäkringen till sin huvudsakliga karaktär motsvarar vad som fordras av ensvensk P-försäkring, bör den i sin helhet kunna behandlas som P-försäkring.Nägon uppdelning i en K-försäkringsdel och en P-försäkringsdel bör alltså inleske. Inomdessa ramar måste en helhetsbedömning göras. Mindre avvikelser beträffande t.ex. åldersgränser bör kunna godtas. När det gäller förmänemas karaktär ansluterjag mig till utredningens förslag att man lämpligen bör utgå från premiernasfördelning. Som en allmän riktlinje bör iakttas att av premiernaskall avse förmåner som är förenliga med KL:s krav på svensk P-försäkring. Vidbedömningen av denna och andra försäkringstekniska frågor är RSV oförhindratatt inhämta yttrande från försäkringsinspektionen. Enviktig fråga som har berörts av några remissinstanser gäller möjligheterna attöverlåta och återköpa försäkringen. 1 fräga om svensk P-försäkring gällerenligt KL att försäkringen skall fl överiåtas endast till följd avanställningsförhållande, pä gmnd av utmätning, ackord eller konkurs eller genombodelning. Vidare gäller att återköp inte flr vara tillätet i andra fall än 1979/80:68 29 däförsäkringens tekniska återköpsvärde uppgår till högst . Även vidbedömningen av om utländsk försäkring skall godtas som P-försäkring börmöjlighetema att överlåta och återköpa försäkringen tillmätas betydelse. Detkan dock knappast komma i fråga att upprätthålla lika längtgäende krav sombeträffande svenska försäkringar. Den omständigheten att överiåtelse elleråterköp kan ske i något större utsträckning än enligt bör inteutgöra nägot absolut dispenshinder om förhållandena i övrigt är sädana attdispens framstår som starkt motiverad. Enannan betydelsefull fråga rör möjligheterna att ändra försäkringsvillkoren. Idetta avseende gäller i fråga om svensk P-försäkring att försäkringsavtaletskall innehålla villkor om att försäkringen inte flr ändras pä sädant sätt attden inte längre uppfyller de kvalitativa villkoren i KL. Såvitt gällerutländska försäkringar torde det i regel inte vara möjligt att upprätthällakrav pä uttryckliga försäkringsvillkor av detta slag.Möjligheterna att ändraförsäkringsvillkoren måste dock beaktas vid dispensprövningen. Är omständigheternasädana att det kan anses föreligga risk för att försäkringens huvudsakligakaraktär kommer att ändras, bör dispens vägras. Har dispens en gång meddelatsbör - pä samma sätt som enligt tidigare dispensregler - gälla att försäkringeninte kan övergå till K-försäkring. Isammanhanget vill jag understryka att en ovillkoriig fömtsättning för avdrag äratt det är fråga om ett verkligt försäkringsavtal med en seriösförsäkringsgivare. Det flr självfallet inte genom dispensen öppnas möjlighettill avdrag för sådana utbetalningar till utlandet som bara till namnet utgörförsäkringspremier. Det måste ankomma pä den skattskyldige att visa attpremiebetalningen grundas pä ett reellt försäkringsavtal. Rättentill avdrag för för utländska P-försäkringar upphävdes därför att förhindra att avdragsrätten utnyttjades i skatteundandragande syfte. Detär naturiigtvis angeläget att man inte genom dispensregler ånyo öppnar enmöjlighet till skatteflyktsåtgärder. Enligt min mening är risken för dettaobetydlig. I dispensärendet skall en noggrann prövning ske av denskattskyldiges situation. Ett krav för dispens är att tecknandet ochvidmakthållandet av den utländska försäkringen verkligen framstår som enändamålsenlig och sakligt motiverad lösning av den skattskyldiges pensioneringsproblem.Redan detta krav bör hindra att reglerna utnyttjas för planerad skatteflykt.Till detta kommer att de beloppmässiga begränsningarna i avdragsrätten i 46 §2 mom. KL kommer att gälla även i fråga om en utländsk försäkring som behandlassom P-försäkring. Detskulle dock ändå kunna inträffa att avdragsrätten leder till att denskattskyldige flr omotiverade skattelättnader. Utredningen har antagit attdetta kan ske pä tvä sätt, nämligen dels genom att avdrag för premierna medgesbäde i och i annat land, dels genom att utfallande belopp undgärbeskattning. 1979/80:68 30 Utredningenhar ansett det angeläget att förhindra dubbla avdrag. I delta syfte harutredningen föreslagit en ordning som innebär att den skattskyldige mäste visaatt avdrag inte har gjorts eller kommer att göras utomlands. Vidare harföreslagits att RSV som villkor för dispens skall kunna föreskriva att avdraginte kommer att yrkas i annat land. Vid remissbehandlingen har flera instanserunderstrukit de betydande svårigheter som uppkommer när det gäller attkontrollera om den skattskyldige verkligen efteriever en föreskrift somförbjuder dubbelt avdrag.