prop · G30368 · 1979-12-31 00:00:00 — Vidare har i framhållitatt avdragsfrägan ofta saknar betydelse med hänsyn till gällande system föravräkning av utländsk skatt samt att dubbelt avdrag torde bli aktuellt främst ifall av s. k. dubbel bosättning. Föregen del vill jag till en början erinra om att avdrag för P-försäkrings-premiervid inkomsttaxering i medges endast under fömtsättning att den skattskyldigeär bosatt här i landet. Han är dä oinskränkt skattskyldig i för allainkomsler vare sig de har förvärvats här eller i utlandet. För att frägan omdubbelt avdrag över huvud taget skall bli aktuell fordras att nägon del av hansinkomster också är skattepliktiga i annat land. Vidare fordras att han i detlandet är berättigad till avdrag för försäkringspremierna i fråga. Som antyttsav i torde sädan avdragsrätt i regel föreliggaendast i de fall dä han enligt det landets lagstiftning anses bosatt där, dvs.dä det är fråga om ett fall av dubbel bosättning. Ävdet anförda framgår att dubbelt avdrag inte kan väntas bli nägon särskiltvanlig företeelse. Till detta kommer - som ocksä påpekats av nämndalänsstyrelse - att avdraget i det andra landet i allmänhet saknar betydelse förden skattskyldiges totala skattebelastning i de fall då den internationelladubbelbeskattningen undanröjs med hjälp av s. k. skatteavräkning (credit oftax). Denna metod innebär att bosättningsstaten läter den skattskyldigessamtliga skattepliktiga inkomster ingå i skalteunderiaget och därefter sätterner den framräknade skatten genom all medge avräkning av ulländsk skalt päsamma inkomster. Metoden används på svensk sida i flertalet av de dubbelbeskattningsavtalsom har ingåtts . I de fall då nägot avtal inle är tillämpligtmedges avräkning av utländsk statlig skalt enligl bestämmelserna i 24-28 §§lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Det förhållandet att avdrag vidtaxeringen utomlands medges för vissa utgifter och att den utländska skattendärigenom nedbringas medför alltså i dessa fall att den svenska skatten i regelblir i motsvarande mån högre. Frän svensk fiskal synpunkt finns det alltså intenägon anledning att hindra avdraget i utlandet. För den skattskyldige medfördet dubbla avdraget normalt inte nägon skatteförmän. Inteheller i det fall dä dubbelbeskattningen undanröjs genom att viss inkomstundantas från beskattning i (exempt-metoden) medför ett avdrag vid denutländska taxeringen nägot bortfall av svensk skatt. I detta fall f&r dockden skattskyldige en lindring i sin totala beskattning som kan framstå somomotiverad. Frågan är dä om det med tanke pä sädana fall finns Prop, 1979/80:68 31 anledningatt göra avdraget i beroende av att avdrag inte yrkas i annat land.Enligt min mening kan bäde principiella och praktiska skäl anföras mot en sädanbegränsning. Av vad jag har anfört framgår att dispens bör komma ifråga endast i de fall dä den utländska försäkringen framstår som enändamålsenlig lösning av den skattskyldiges pensionsfråga och försäkringendessutom har en frän svenska skattesynpunkter acceptabel konstmktion. När dessafömtsättningar är uppfyllda kan det i allmänhet anses stå väl i överensstämmelsemed de principer som har legat till grund för utformningen av vårt nuvarandeskattesystem att låta skattskyldig som är bosatt här i landet fl avdrag förförsäkringspremierna, detta oberoende av hur avdragsfrågan bedöms i annat land.Härtill kommer att det i praktiken möter nästan oöverstigliga svårigheter attkontrollera efterlevnaden av en föreskrift om att avdrag inte flr yrkas i annatland. Minslutsats är att man inte bör komplicera systemet genom att låta avdragsrättenför en skattskyldig som har fltt dispens bli beroende av vad som kommer att skevid taxering i utlandet. Skulle det redan i dispensärendet framkommaomständigheter som innebär att det finns risk för att den skattskyldige iframtiden skaffar sig omotiverade skatteförmåner genom dubbelavdrag är detta istället ett skäl för att från början vägra dispens. Jagövergår nu till frägan om beskattningen av de belopp som faller ut pä grund avförsäkringen. Detär önskvärt att sä längt möjligt upprätthälla vad som av utredningen har kallatsreciprocitelsprincipen, dvs. principen att avdrag för premierna skall följas aven effektiv beskattning av utfallande belopp. I detta syfte har utredningenföreslagit att den individuella dispensprövningen skall föregås av attregeringen gör en översiktlig jämförelse mellan skattelagstiftningen i Sverigeoch andra länder. Kan regeringen vid en sädan jämförelse konstatera bl. a. attlagstiftningen i ett annat land ger möjlighet att upprätthälla reciprocilet inyss angiven mening, skall regeringen enligt förslaget fastställa att dispenskan komma i fråga beträffande försäkringar som har tecknats i det landet. Ilikhet med många remissinstanser anser jag att en sädan förberedande prövningpä regeringsnivå skulle möta mycket betydande praktiska svårigheter och attden ändå skulle ha ett begränsat värde. Vid prövningen av en individuelldispensansökan vet man inte med säkerhet var sökanden kommer att vara bosattnär försäkringsbeloppen betalas ut. Vad dispensmyndigheten kan göra är att medledning av sökandens uppgifter göra ett antagande om framtida bosättningslandoch, i den mån det behövs, kräva att han företer utredning om hur belopp somfaller ut pä den aktuella försäkringen kommer att behandlas i det landet. Geren sädan utredning anledning att anta att effektiv beskattning inte kommer attäga mm bör dispens vägras. 1979/80:68 32 Vadjag har anfört innebär all dispervsprövningen bör avse tregmndläggande frägor, nämligen sökandens personliga förhållanden, försäkringsvillkorenoch möjligheterna att förhindra obehöriga skalleförmåner. Jag har tagit avståndfrån tanken pä att till regeringen föriägga en förberedande prövning avlagstiftningen i olika länder. Avdragsfrågan bör avgöras i elt enda led.Dispensprövningen bör lämpligen anförtros RSV. Det finns inte anledning atlföreskriva någon lidsgräns inom vilken ansökningen skall ges in. Enligtmin mening bör RSV:s beslul i dispensärende inte kunna överklagas. Denya dispensreglema bör tas in i punkt 1 av anvisningama till 31 § KL. Avbestämmelsema bör framgå att dispens flr medges endasi om särskilda skälföreligger och att en fömtsättning för dispens är att försäkringsvillkoren ihuvudsak överensslämmer med de kvalilativa villkoren i anvisningspunkten.Vidare bör uttryckligen anges att en försäkring som på gmnd av dispens skallbehandlas som P-försäkring inte senare kan gå över till K-försäkring. Av vadjag har anfört följer att uttrycket särskilda skäl innefattar krav päalt tecknandet och vidmakthållandet av försäkringen med hänsyn tillomständighetema skall framstå som den mest naturiiga och ändamålsenligalösningen av den skattskyldiges pensioneringsfräga. I uttrycket ligger ocksåatt det inte flr finnas anledning att anta att försäkringstagaren med hjälp avdispensen skaffar sig obehöriga skatteförmåner. Avnuvarande sjuttonde stycket i anvisningspunkten - tjugotredje stycket iförslaget - följer atl talan inte flr föras mot RSV:s beslut i dispensärende. Dispensinnebär att den utländska försäkringen kommer att belraklas som P-försäkring iKL:s mening. Häri ligger bl. - som jag redan nämnt - att de beloppmässigabegränsningar som fr. o. m. taxering gäller enligt 46 § 2 mom. KL ifråga om avdrag för P-försäkringspremier kommer att gälla även beträffandeavdrag för för den utländska försäkringen. Utredningenhar föreslagit att dispens skall kunna medges med verkan fr. o. m. 1976 ärstaxering och att extraordinär besvärsrätt skall föreligga beträffande 1976-1979års taxeringar under fömtsättning att besvären anförs före utgången av . Flertaletremissinstanser har i sak inte haft nägot att erinra mot de föreslagnaövergångsbestämmelserna. I några yttranden har dock ifrägasatts 1979/80:68 33 ominte sluttidpunkten för besvären kan bestämmas till utgången av istället . i har ansett att vissa olägenheterkan uppkomma om dispens inte kan medges för tidigare taxeringsår än 1976. Föregen del anser jag inte att tillräckliga skäl har anförts för att låta de nyareglerna medföra ändring i redan beslutade taxeringar. Jag föreslår därför attdispens inte skall få medges för tidigare taxeringar än taxering. Idet föregäende harjag framhållit att nägon tidsgräns inte bör föreskrivassåvitt gäller ingivandet av dispensansökningar till RSV. Det kommer därför attkunna inträffa att dispens medges retroaktivt för ett förflutettaxeringsår. Mot den bakgrunden och med hänsyn till erfarenheterna fråntillämpningen av den dispensregel som gällde anser jag atl ellavdragsyrkande som grundas på dispens bör kunna framställas även efler denordinarie besvärstidens utgång. Den som har fått retroaktiv dispens beträffandevisst års taxering bör genomgående ha möjlighet att frånbeslutsdagen framställa yrkande om den nedsättning av taxeringen som dispensenföranleder. De extraordinära besvären bör dock aldrig 11 anföras senare än femår efter utgången av taxeringsåret i fråga. Jag vill för tydlighetens skulläter understryka att dispens enligt mitt förslag inte får lämnas ellertidigare års laxeringar. Somframgår av det anförda kan RSV i ett dispensärende få anledning att taställning till om dispens skall medges retroaktivt för en långt tidigaretecknad försäkring. Därvid skall RSV bl. a. bedöma om försäkringen står i huvudsakligöverensstämmelse med KL:s kvalitativa villkor. Det ligger i sakens natur attdenna bedömning skall göras med utgångspunkt i de kvalitativa villkor somgäller för dispensprövningen. Engrundläggande tanke bakom 1975 ärs lagstiftning var au pension borde ses som enform av uppskjuten lön eller annan arbetsinkomst. En konsekvens av dettabetraktelsesätt ansågs vara att den som tecknade försäkringen(försäkringstagaren) i princip ocksä skulle vara den som uppbar utfallandebelopp samt att det inte borde tillåtas att försäkringstagaren tecknadeförsäkring pä annan persons liv. Efterförebild frän den statliga pensioneringen godtogs dock att P-försäkringinnefattade pensionering även av vissa av försäkringstagarens eflerievande. Somgodtagbar efterievandepension räknas i detta sammanhang pension som efter denförsäkrades död utgår till make eller barn (punkt 1 nionde stycket avanvisningarna till 31 § KL). Efterievandepension flr utgl högst så länge denefterlevande lever. I fräga om efterievandepension till barn gäller i regel attpensionen skall upphöra när barnet fyller 20 är. Särskilda regler gäller förefterlevandepension i form av s. k. försörjningsränta. 1979/80:68 34 återkommeri avsnitt 2.1.4 till denna pensionsform. Vissaundantag har ocksä gjorts frän principen att P-försäkring fär tecknas bara påförsäkringstagarens eget liv. Av naturiiga skäl gäller principen intebeträffande tjänstepensionsförsäkring. En arbetsgivare kan alltså tecknaP-försäkring på en anställds liv. Även i fräga om privat P-försäkring har ettundantag gjorts. Om försäkringstagaren eller hans make har barn under 16 är,fär han ta en försäkring pä sin makes liv avseende efterlevandepension tillbarnet. Denna pension skall upphöra senast när barnet fyller (punkt 1tredje och tionde styckena av anvisningarna till 31 § KL). Utredningenhar behandlat tvä fall där det inte är möjligt att göra nägot undantagfrän huvudregeln men där ett undantag enligt utredningens mening skulle varamotiverat. Del ena fallet är att ett dödsbo önskar teckna försäkring till förmänför eflerievande make och barn. Det andra fallet är att en avliden anställdsarbetsgivare vill ta en försäkring till förmän för den anställdes eflerievande.Jag behandlar dessa båda fall var för sig. Enföljd av 1975 ärs lagstiftning är - som framgått av det anförda - att ettdödsbo inle kan leckna P-försäkring på t. ex. den avlidnes makes eller barnsliv. Enligl äldre regler var delta däremot möjligt. När ett dödsbo tecknade ensådan försäkring var situationen i allmänhel den all den avlidne hade innehaftett företag men hade försummat att sörja för pensioneringen av make och barnoch att dödsboet fått en engängsinkomst som boet önskade använda för att tecknaP-försäkring till förmån för den avlidnes närmaste anhöriga. I regel medfördeförsäkringen en genast utfallande pension på den avlidnes makes liv till vilkenmaken insattes som förmånstagare. Utredningenanser att det alltjämt kan finnas ett legitimt behov för elt dödsbo att tecknaP-försäkring i den här beskrivna situationen. Ulredningen gör en jämförelse meddet fall då företagsägaren själv har avyttrat företaget. I ett sådant fall kanföretagsägaren genom dispens från RSV fl möjlighet att göra avdrag förengångspremie för P-försäkring med högre belopp än som annars godtas (46 § 2mom. sjätte stycket KL). Enligt utredningen föreligger samma behov att kunnaordna ett pensionsskydd för de efterlevande i de fall då den avlidne inte påett betryggande sätt har sörjt för de efterievandes pensionsskydd. Utredningenföreslär mot den bakgrunden att en möjlighet införs för dödsboet efter personsom har bedrivit jordbmk, skogsbmk eller rörelse att efter dispens i detenskilda fallet teckna P-försäkring pä den avlidnes makes eller barns liv.Dispensprövningen föreslås förlagd till RSV. Den avgörande dispensgrunden börenligt utredningen vara all det framslår som sannolikt att försäkringen kommeratt tecknas i renodlat pensioneringssyfte. Efterlevandeförmånerna enligtITP-planen bör kunna tas som utgångspunkt när det gäller att bedöma vad som arelt godtagbart pensionsskydd. 1 övrigt bör förutsättningarna för dispensöverensstämma med dem som skulle 1979/80:68 35 hagällt om företagaren själv hade tecknat försäkringen mot engångspremie efteratt ha avyttrat företaget. Utredningensförslag har i princip tillstyrkts eller lämnats utan erinran avremissinstanserna. I nägra yttranden har dock framförts önskemål om vissakompletteringar och förtydliganden. Jag återkommer strax till dessa önskemål. Även enligt minuppfattning är det motiverat att öppna en möjlighet för dödsbo att i vissa fallteckna P-försäkring till förmån för eflerievande som saknar tillfredsställandepensionsskydd. Utredningens förslag avser det fall då den avlidne har drivitrörelse, jordbmk eller skogsbmk och dödsboet avyttrar eller pä annat sättavvecklar verksamheten. Om den avlidne själv hade avvecklat verksamheten utanatt ha skaffat sig ett betryggande pensionsskydd, skulle hanenligt nuvarande regler ha kunnat fl tillstånd att göra avdrag för en betydandeengångspremie för P-försäkring. Det förslag som utredningen har lagt framinnebär att dödsboet skall fl samma möjlighet till avdrag som skulle hatillkommit den avlidne om han hade avvecklat verksamheten. Jag tillstyrker atten dispensmöjlighet öppnas för dessa fall. Som utredningen har framhållit bören fömtsättning för dispens vara att det framstår som sannolikt attförsäkringen verkligen tecknas i renodlat pensioneringssyfte. I remissyttrandena fränLantbrukarnas skattedelegation och haranförts att dispens bör kunna medges även när dödsboet under en övergångstiddriver verksamheten vidare. Med anledning av detta vill jag först understrykaatt det inte finns anledning att kräva att avvecklingen sker i omedelbaranslutning till dödsfallet. Även om avvecklingen sker först efter en vissövergångstid bör avdrag kunna fl göras mot den inkomst av engångskaraktär somrealiseras vid avvecklingen. En annan fråga är om dödsboet skall fl göra ärligaavdrag mot den löpande inkomst sbm förvärvas medan verksamheten fortfarandebedrivs av boet. Näringslivets skattedelegation har föreslagit att dödsbo somfortsätter den avlidnes verksamhet skall fl rätt att äriigen göra avdrag förP-försäkringspremier avseende efterlevandepension med de belopp som gäller förfysisk person som driver rörelse eller jordbruk. För egen del anser jag att dennya dispensregeln inte bör syfta längre än till att ge dödsboet samma rätt somden avlidne att skjuta upp mottagandet och beskattningen av den inkomst avengångskaraktär som realiseras vid avvecklingen. Avdrag bör därför fl görasbara mot sådan inkomst. Om den inkomst som realiseras genom avvecklingen ärfördelad pä nägra års tid, bör dödsboet kunna fl rätt att fördela avdraget pämotsvarande sätt. Jag kan däremot inte biträda förslaget att avdrag skall flgöras mot löpande inkomst. Vid remissbehandlingen harkammarrätten i ifrågsatt om inte ocksä dödsboet efter en anställd börkunna fl avdrag för P-försäkringspremier i den män de efterlevande inte hartillförsäkrats pensionsskydd genom tjänstepensionsförsäkring. Den situation somkammarrätten berör skiljer sig 1979/80:68 36 väsentligtfrän de fall som jag här har behandlat. I anställningsfallet finnsinte nägon motsvarighet till den inkomst som realiseras vid avyttring avrörelse eller jordbmk. Vidare har en anställds efterlevande i regel etttillfredsställande pensionsskydd genom de kollektiva tjänstepensionssystemen.I följande avsnitt kommer jag att föreslå regler som möjligt förenavliden anställds arbetsgivare att teckna tjänstepensionsförsäkring till förmånför den anställdes eflerievande. Jag är inte beredd att dämtöver föreslådispensregler som avser dödsboet efter en anställd. Beträffandeberäkningen av avdraget i dispensfallen kan jag ansluta mig till vadutredningen har anfört. De förmåner som försäkringen ger bör i stortöverensstämma med efterlevandeskyddet enligt ITP-planen. Vidare bör debegränsningar i avdragsrätten iakttas som enligt 46 § 2 mom. sjätte styckel KLgäller för fysisk person i avytiringsfallen. Säsom påpekats vid remissbehandlingenbör man vid bestämmande av avdragsutrymmet ocksä beakta att den erforderligapremien blir mindre för dödsboet än den skulle ha blivit för den avlidne,eftersom ålderspensionsmomentet faller bort. Med anledning av en fräga somställts i remissyttrandet från vill jagbekräfta att den nya dispensregeln - liksom den nuvarande - är avsedd att kunnatillämpas även i de fall då verksamheten har bedrivits genom aktiebolag. Idetta sammanhang vill jag också understryka att den nya regeln bara tar siktepå det fall dä förvärvskällan - direkt eller indirekt - har ägts av denavlidne, däremot inte på det fall dä den ägts av eflerievande make. Det ärsäledes här liksom i många andra fall viktigt att åtskillnad vid taxeringengörs mellan den avlidnes och eflerievande makes egendom. Utredningenhar föreslagit att den nya dispensregeln skall placeras i 46 § 2 mom. KL och geRSV rätt att medge undantag från de regler som begränsar storleken av allmäntavdrag för P-försäkringspremier. Enligt min mening är det av systematiska skällämpligare att ge dispensregeln den innebörden att RSV fär möjlighet att gedödsbo rätt att ta P-försäkring pä de efterlevandes liv. Med detta synsättinnebär dispensregeln i första hand att undantag kan medges från de kvalitativavillkoren i punkt 1 av anvisningarna till 31 § KL, närmare bestämt kravet itredje stycket att försäkringstagaren skall vara den försäkrade. Dispensregelnbör då lämpligen tas in i nämnda stycke av anvisningspunkten. Lämnar RSVdispens mäste i beslutet ocksä anges hur avdragsbeloppet skall beräknas. Somredan nämnts bör i princip samma begränsningar gälla som för fysisk person somavyttrar rörelse, jordbmk eller skogsbmk. En bestämmelse om detta bör tas in i46 § 2 mom. sjätte stycket KL. Ilikhet med utredningen föreslår jag atl punkl 1 nionde slycket av anvisningarnatill 31 § KL kompletteras. Det bör framgä att den pä försäkringen utfallandepensionen skall betraktas som efterlevandepension och att pension får ulgå somom den avlidne hade varit försäkrad. Prop, 1979/80:68 37 Tjänstepensionsförsäkringtill förmån för anställds efterlevande Reglernaom tjänstepensionsförsäkring innebär att en anställds arbetsgivare genom sädanförsäkring kan trygga pensioneringen av anställda och deras efterlevande. Medtjänstepensionsförsäkring avses P-försäkring som har samband med tjänst och förvilken den försäkrades arbetsgivare åtagit sig att ansvara för helapremiebetalningen (punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 31 § KL). Avdetta följer att arbetsgivaren, sedan den anställde avlidit, inte kan ta entjänstepensionsförsäkring för att trygga pensioneringen av den anställdeseflerievande. Arbetsgivaren kan i ett sådant fall inte heller ta privatP-försäkring till förmän för de efterlevande, eftersom privat P-försäkring kantecknas endast av den försäkrade eller i vissa fall av den försäkrades make.Enligt 21 och 25 §§ lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse skallarbetsgivare i vissa fall trygga upplupen del av pensionsutfästelse genom inköpav P-försäkring. Möjlighet att teckna sådan försäkring föreligger emellertid,som redan nämnts, endast under den anställdes livstid. har det vid några företagsöverlåtelser förekommil att medel ipensionsstiftelse inte har kunnat användas för att trygga pensioneringen avmaken till avliden anställd. Utredningen framhåller att det från bl. a. socialsynpunkt givetvis är önskvärt att P-försäkring kan tecknas i en sådansituation. Ulredningen föreslär att en försäkring som arbetsgivaren i dettafall tecknar skall kunna anses som tjänstepensionsförsäkring med hänsyn tillden nära anknytning försäkringen har till den försäkrades lidigare anställning.Pension som utgär till den anställdes eflerievande pä grund av sådanP-försäkring bör enligt förslaget behandlas som efterlevandepension. Förslagethar genomgående tillstyrkts eller lämnats utan erinran vid remissbehandlingen.Även enligt min mening är förslaget välgrundat, och jag förordar att detgenomförs. Jag vill understryka att den nya regeln blir tillämplig inte baravid de av utredningen särskilt nämnda företagsöveriätel-serna utan även i andrafall där en arbetsgivare vill ta P-försäkring för att trygga pensionering av enanställds eflerievande. Det bör vidare framhällas att regeln - på gmnd avbestämmelsen i punkt 2e. tionde stycket av anvisningarna till 29 § KL - flrbetydelse även för möjligheterna att trygga pensionslöfte genom avsättning tillstiftelse eller konto. Vidremissbehandlingen har anfört att denföreslagna regeln bör kunna tillämpas även i det fall dä pensionslöftet hargivits efter den anställdes död. Som förbundet har framhållit gör utredningensförfattningsförslag inte undantag för detta fall men av motiveringen framgåratt utredningen närmast har tänkt på det fallet dä löftet har lämnats föredödsfallet. Enligt min mening torde den nya regeln i praktiken fl störst betydelsei sistnämnda fall. Det finns dock inte anledning att förhindra all regelnlillämpas i del fall dä pensionslöftet lämnas efler dödsfallet. Prop.1979/80:68 38 Förslagetföranleder tillägg till den definition av begreppet tjänstepensionsförsäkringsom finns i punkt 1 andra stycket av anvisningarna tili 31 § KL. Tillägget börges den tekniska utformning som RSV har föreslagit i sitt remissyttrande. Idenna utformning omfattar tillägget - på samma sätt som utredningensförfattningsförslag- även det fall dä pensionslöftet har lämnats efter denanställdes frånfälle. Näringslivetsskattedelegation har framhållit att det även finns andra situationer därskattelagstiftningen kan lägga hinder i vägen för etl tryggande avpensionsutfästelser genom försäkring i enlighet med tryggandelagensbestämmelser. Det ligger inom ramen för utredningens direktiv att behandlasamordningen av tryggandelagens bestämmelser med skattelagstiftningen. Fråganfår därför tas upp i samband med behandlingen av utredningens slutbetänkande. P-försäkringkan utgä endast i form av ålderspension, efterlevandepension ochinvalidpension. Som efterievandepension godtas även en form av s. k.försörjningsränla. Med försörjningsränta avses i allmänhet en försäkring som ärförenad med ålderspension eller efterlevandepension till vissa angivna personeroch som under vissa fömtsättningar skall utgä under ett garanterat antal åroavsett om den försäkrade eller medförsäkrade har avlidit . Beskattningsreglernaför försörjningsränta finns i elfte-trettonde styckena av punkt 1 avanvisningarna till 31 § KL. Sin nuvarande utformning genom 1975års lagstiftning.