prop · G303143 · 1979-12-31 00:00:00 — Att i revisionsberättelsen lämna förbehåll angåendebedömningen av viss posts riktighet kan under särskilda omständigheter varabefogal. All sätta förfarandel i system får anses vara ett uttryck för att dengenomförda granskningsinsatsen är otillräcklig och är ej förenligt med godrevisionssed. Tillräcklig dokumentation av utförd granskning skallfinnas också ifråga om uppdrag i mindre företag. Dokumentationen skall förvarasi ordnat skick hos revisorn. Kollegiet finner de förhållanden som beskrivs i rapporten,vars sakinnehåll A ej riktat några invändningar emot, helt oacceptabla. Medhänsyn till omständigheterna har kollegiet dock beslutat att ej upphäva A;sgodkännande utan avför med ovanstående uttalande ärendet från vidarehandläggning. Därvid fömlsatles att A vid framtida revisionsuppdrag ulför dessai enlighet med god revisionssed. 1 etl tillsynsärende () gjorde kollegietföljande allmänna uttalande: Utföres revision skall den oavsett den revideradeverksamhetens storlek och art fullgöras i sådan omfattning och med sådaninriktning alt underlag finns för välgmndat uttalande av revisorn irevisionsberättelsen. Vid val av granskningsåtgärder i det enskilda falletskall hänsyn tagas lill atl revisorn i sin revisionsutövning har att beaktasamtliga intressenters i den granskade verksamheten intressen. Förutom ägare,ledning och anställda avses härvid även andra intressenter såsom leverantörer,kunder och det allmänna. 1 kollegiets fortsatla tillsynsverksamhet kommer storvikl atl fästas vid att med beaktande härav tillräckligt omfattande granskningutföres som grund för revisorns ställningstagande. Omständigheterna i elt tillsynsärende var följande. 1november 1976 försattes ett entreprenadbolag - X - på egen begäran i konkurs. I den över konkursenupprättade förvaltarberättelsen sades bl.a. alt bokföringen siffermässigtskötts på ett tillfredsställande sätt. Dock uttalades att rörelsens verkligaresultat och bolagets ekonomiska ställning vid räkenskapsperiodens slut inteblivit redovisat på sätt som föreskrivs i bokföringslagen. Av den iförvaltarberättelsen inlagna balansräkningen per konkursdagen framgick attskulderna översteg tillgångarna med ca . Underskottet hadeframkommil huvudsakligen genom att maskiner, inventarier samt varulager vidinventering åsatts belopp som väsentligt understeg upptagna värden i bolagetsräkenskaper. Prop.1979/80:143 173 räkning borde enligi konkursförvaltarens mening haupprättats . Bolagets revisor var fr. o. m. /1971godkände revisorn . Med anledning av de uppgifter som lämnats iförvaltarberättelsen företog kollegiel en ulredning avseende A;s agerande somrevisor för liden fram till konkursen. Frågan om hur ovan nämnda tillgångar skulle värderas varföremål för diskussion mellan bolagets ledningoch A vid upprepade tillfällenunder de verksamhetsår som föregick konkursen. A:s uppfattning att de berördatillgångarna var för högt värderade bemöttes med uppfatlningen atl övervärderingej förelåg och aft, även om så var fallel, betydande övervärden fanns i bolagettillhörig fastighet. Skillnaden i uppfattning tog sig uttryck irevisionsberättelserna, där A reserverade sig mot värderingen av maskiner ochinventarier per och mot värderingen av såväl maskiner,inventarier som varulager per , 1974 och 1975. Frågan ombolagets ekonomiska ställning med avseende på aktiebolagslagens beslämmelser omlikvidation diskulerades bl.a. vid bolagsstämman ijuli 1974, vid vilken A varnärvarande. Någon formell likvidalionsbalansräkning upprättades ej, dåledningen ej ansåg skyldighet att upprätta sådan föreligga.Likvidationsbalansräkning upprättades ej heller vid något annat tillfälle. I ärendet, som rörde förhållanden då 1944 årsaktiebolagslag ägde giltighet, uttalade kollegiet () följande: Vad gäller värderingen av bolagets här aktualiseradetillgångar finner kollegiet att A markerat sin uppfattning gentemoi bolagetsledning på ett tillfredsställande sätt genom de anmärkningar som gjorts irevisionsberättelserna. Vad sedan beträffar likvidationsfrågan åligger delslyrelse och verkslällande direktör all upprätta likvidationsbalansräkningnärhelst detta kan anses vara påkallat. Visar uppräitad likvidationsbalansräkningatl aktiekapitalet till två tredjedelar, eller den mindre del som kan varabestämd i bolagsordningen, gått förlorat skall bolagsstämma sammankallas föratl avgöra om bolagel skall träda i likvidation. Upprättas ej likvidationsbalansräkning, på grund av atlbolagels ledning ej anser sig ha skyldighet atl upprätta sådan, men harrevisom avvikande uppfattning, skall detta enligt kollegiets mening utsägas irevisionsberättelsen. Av utredningen har emellertid ej något framkommit somtyder på att A trols ovannämnda reservationer beträffande värderingen avvissa tillgångar - hafl grundad anledning att i revisionsberättelse hävda uppfatlningenatt skyldighet att upprätta likvidationsbalansräkning förelegat. Kollegietfinner därför ej atl A:s agerande i likvidalionsfrägan inneburit något avstegfrån god revisionssed. Sammanfattningsvis finner kollegiet att A:s agerande somrevisor i Xej föranleder någonkritik från kollegiets sida. I skrift lill kollegiet riktade ett bolag anmärkningar mot godkänderevisorn i hans egenskap av konsult och revisor i bolaget. Bolaget uttalade bl. a. att det gått miste om rätlen attutnyttja ell skatle-mässigt förlustavdrag pä grund av atl allmänsjälvdeklaration vid taxering inte lämnals inom föreskriven tid.Enligt bolaget åvilade fördröjningen till alla delar A. Vidare hävdade bolagetatt det fått sådana råd och Prop.1979/80: 143 174 anvisningar av A beträffande bolagets beslånd attaktieägarna blivil personligen betalningsansvariga för bolagets förbindelser,eftersom gått föriorat . I den av kollegiet företagna ulredningen framkom bl.a. atträkenskapshandlingarna för torde ha överlämnats lill A tidigast den 30oktober 1973 och att deklaration för ingavs till skattemyndigheten den20 . En av förutsättningarna för att kunna kvitta under år 1972uppkommen förlust mot senare års vinsler var att deklarationen ingavs tillskallemyndigheten . A var bolagets revisor för räkenskapsåren 1972. Enligt balansräkningarna per boksluisdalum dessa räkenskapsår var - ävenmed hänsyn tagen lill i årsredovisningarna angivna dolda reserver - mer än tvåtredjedelar av aktiekapitalet förbrukat, 1 ärendet hävdades inte att skyldighelatt upprätta likvidalionsbalansräkning ej förelåg under något av de aktuellaåren. Kollegiet uttalade i ärendet () följande: Vad gäller frågan om del förlustavdrag bolaget ej kunnalutnyttja går det av handlingarna i ärendel ej att avgöra om A gentemot bolagelburit ansvaret för att deklarationen skulle lämnas in . Vad beträffar deråd och anvisningar avseende bolagets bestånd som A givit bolagsledningen ståri ärendet uppgift mot uppgift. I dessa avseenden är det därför inte möjligt förkollegiet atl göra något bestämt ställningstagande. 1 enlighet med bestämmelserna aktiebolagslagåligger det slyrelse och verkställande direkiör att, när helst anledningdärtill uppstår, upprätta likvidationsbalansräkning och bedöma frågan om dennaskall föreläggas bolagsstämman för eventuellt beslut om likvidation, Iförevarande fall upprättades ej likvidationsbalansräkning , I avgivna revisionsberättelser har A ej gjort någrauttalanden i likvidationsfrågan. Kollegiet finner att A borde ha anmärkt moldet förhällandet att bolagsledningen ej vidtagit ovan angivna ålgärder ilikvidationsfrågan, trols all skyldighet därtill förelåg. Med della ullalande avförs ärendet från vidarehandläggning. I skrifter lill kollegiet anförde en person B för sittbolags räkning kritik mot auktoriserade revisorn . Kritik riktades mol bl.a.påstådda brister i ett av A ombesörjt internbokslut per , motråd och anvisningar som A lämnal i samband med bokslut samt mot A:srevisionsarbete avseende . Vidare hävdades att A, trotsbegäran härom, ej lämnat ul ett detaljerat underlag till nämnda internbokslut.Även i andra avseenden än de som här nämnts riktades klagomål mot A:s agerande. 1 ärendel uttalade kollegiet () följande; Av handlingarna i årendet framgår all under räkenskapsåret1973 upprättades på bolagets begäran genom A;s försorg en sammanställning avuppgifter ur bokföringen - av A benämnd internt bokslut - per , Internbokslutetvar avsett att användas som underlag för förhandlingar angående försäljning avbolaget till B. Del överlåtelseavtal som sedermera ingicks kom i slorutsträckning att grunda sig på detta internbokslut. Det bör tilläggas att ejnågot framkommit som tyder på att A deltog i förhandlingarna om överlåtelsen. Prop.1979/80:143 175 ras frågan om det står revisor fritt att för annal ändamålän ärs- och delårsbokslut åtaga sig atl göra sammanfatining av huvudbokföringeni företag där han är revisor. Revisor mäste med hänsyn till gällande jävsbeståmmelsernoggrant undvika att försälla sig i situationer som kan rubba, eller geanledning till berättigad misstro mot hans möjlighet till oberoendeställningstaganden vid genomförande av revision. Mot denna bakgrund anserkollegiet att revisor bör iakttaga stor reslrikiivilel med atl mottaga uppdragav ovannämnda slag i företag där han är revisor. Under vissa förutsättningarkan dock utförande av sädana uppdrag vara acceptabelt. Sammanfattningen skalldärvid i princip utgöras av en sammanställning av i bokföringen befintligauppgifter som ej värderas av revisorn. Beträffande poster i sammanfattningenför vilka en ren sammanslällning ej kan göras eller skulle ge ett uppenbart vilseledanderesultat kan denna begränsning behöva frångås. Därvid skall förklaring lämnasom underlag och berakningssält. Vidare skall utsägas att de i sammanfattningenupptagna posterna ej varit föremål för revision saml lämnas uppgifl om vem somupprättat sammanfattningen, på vems uppdrag detta sketl samt vadsammanfattningen är avsedd att användas till. Den av A upprättade sammanställningen per 1973-08-31fyller i väsentliga hänseenden dessa krav. Vad sedan gäller de råd och anvisningar A givit i sambandmed bokslut samt A:s revisionsarbete avseende räkenskapsårel 1973 hari ärendet ej någonting framkommit som föranleder kollegiet att rikla kriiik motA. Vad belräffar B;s uppfattning att A ej tillmötesgått hansbegäran att lämna ut ett detaljerat underlag för ovannämnda internbokslut, kankollegiet av handlingarna i ärendet inte finna alt A skulle ha undanhållit Bmaterial som denne varit berättigad atl få del av. De mot A i övrigt riktade klagomålen synes till stor delvara baserade på en oriktig uppfattning om revisorsrollen. Ett agerande ienlighet med denna uppfattning från revisorns sida skulle stå i konflikt meddet krav på oberoende i revisionsutövningen som gäller för honom. I den mänklagomålen sålunda närmast har karaktären av kritik mot A för alt han ejpåtagit sig ett ansvar som rätteligen ankommer på företagets ledning, finnerkollegiet ej skäl gå in på dem. Ärendet avförs härmed från vidare handläggning. Kollegiet fann i ett tillsynsärende beträffande enauktoriserad revisor au denne på etl mycket allvarligt sätt överträtt det förauktoriserad revisor gällande förbudet atl driva eller della i ledningen avaffärsverksamhet. Denna verksamhet hade omfattat bl. a, värdepappershandel medmarkerad spekulationskaraktär och bedrivits i mycket stor skala. Den auktoriseraderevisorn hade härutöver i flera avseenden åsidosatt plikter som åvilal honomsom revisor. Kollegiet, som upphävde auktorisationen, uttalade i ärendet() beiräffande del i 10 8 revisorsförordningen stadgade förbudetför auktoriserad revisor att driva eller delta i ledningen av affärsverksamhetföljande; Att detta förbud strikt efterievs utgör en grundläggandeförutsättning för att förtroendet för den auktoriserade revisorns oberoende ochfria ställning skall kunna upprätthållas. Om förbudet överträdes genom bedrivandeav affärsverksamhet av sådan omfattning och karaktär som i Prop.1979/80:143 176 förevarande fall, måste del verka mycket starktundergrävande pä detta förtroende för den auktoriserade revisorn och kan intebetraklas på annal sätt än som en mycket allvarlig pliktöverträdelse frånrevisorns sida. En auktoriserad revisor var revisor ielt bolag, som sedermera försattes i konkurs. Av elt förundersökningsprotokoll,som kollegiet tagil del av, avseende bolagel framgick bl, a, att redovisningenför bolaget varit behäftad med myckel omfattande fel och brisier. Sålundasaknades i mycket stor utsträckning underlag till utbetalningar över bank-ochpostgiro, vilket medfört att det ej varit praktiskt möjligt atl konlrollera vadutbetalningarna avsett. Vidare hade löneutbetalningar sketl utan attpreliminärskatt innehållits. Som etl ytterligare exempel kan nämnas attutgifler i rörelsen vid åtskilliga lillfällen bokförts på fel konton. A hade vid sina granskningar i stor utsträckningobserverat ovan exemplifierade fel och brister. Han hade därvid noterat sinaiakttagelser i skrivelser lill bolagsledningen. Av innehållet i skrivelsernaframgick att anmärkningarna till sin karaktär kvarstått i huvudsak oförändradefrän år till är. 1 revisionsberättelsen som avgetts av A avseenderäkenskapsåren per , 1975 och 1976 uttalades bl. ingen anmärkning föreligger mol årsredovisningen,bokföringen, in venteringen eller förvaltningen. Jag tillstyrker att bolagsstämman fast ställer den av mig påtecknade balansräkningen . A, som lämnade de nu återgivna sakförhållandenaoemotsagda, uttalade inför kollegiet bl. Vid avvägande humvida ett uttalande i revisionsberättelsenskall göras måste man beakla att den är offentlig handling. Man måste därförvara försiktig med att i densamma inta uppgifter som kan vålla bolaget skada.Med hänsyn till företagets konkurrenssituation ansåg jag att ett yttrande elleranmärkning i revisionsberättelsen kunde vara till förfång för bolaget. I ärendet, som rörde förhållanden då 1944 årsaktiebolagslag ägde giltighet, uttalade kollegiet () följande; A har vid olika tillfällen uppmärksammal och i skrivelsertill bolaget påtalat omfattande fel och brister i redovisningen. Han har dockej gjort anmärkning härom i revisionsberättelserna. Vad gäller balansräkningarnahar A tillstyrkt fastställande av dessa. Med hänsyn till omfattningen och karaklären av de fel ochbrister i redovisningen som A observerat och påtalat för bolagsledningen samtmed hänsyn till atl detla ej föranlell någon nämnvärd förbättring, hade det förfullgörande av revisionsuppdraget enligt kollegiets uppfattning varitnödvändigt att anmärka på bolagels redovisning och att avstyrka fastställandeav balansräkningarna i revisionsberättelserna. A har underlåtit att vidtagadessa åtgärder. Genom sin underlåtenhet - som upprepats vid flera lillfällen -har A åsidosatt de plikter som åvilar honom som revisor. Med stöd av 23 8 andrastycket förordningen (1973: 221) om auktorisation och godkännande av revisorermeddelar därför kollegiet A varning. Prop.1979/80:143 177 Advokaten riktade hos kollegiet anmärkningar motgodkände revisorn i dennes egenskap av revisor i ett av B företrättaktiebolag. Av handlingarna i ärendet framgick bl. a. följande: Det av Bföreträdda bolaget försattes i konkurs i febmari 1977. Den omedelbara orsakentill obeståndet synes ha varit att bolagets verkslällande direkiör under åren1973-1977 förskingrat ca av bolagets medel. Förskingringen Ullgickpå så sätt alt direktören med jämna mellanmm tog ut kontanta medel genom altskriva ul och lösa in checker från bolagets checkräkning. En del av de medelsom sålunda erhölls användes till att betala bolagets ulgifter och en delbehölls för prival bmk. I bolagets räkenskaper bokfördes på checkräknings-respektive leverantörskontot det uttagna beloppet minus vad som behölls förprivat bruk. För att eliminera den differens som sålunda uppstod mellan å enasidan bankens noteringar avseende efterhand uppkomna saldon påcheckräkningskontot och å andra sidan i bolagets räkenskaper efterhand uppkomnasaldon på kontot utförde direktören viss försäljning av bolagets produktertill belopp som molsvarade vad som förskingrats. Varken dessa försäljningareller kundemas betalningar till checkräkningskontot bokfördes i räkenskapema.Följden av dessa transaktioner blev att av banken noterat saldo vid olikalidpunkter i huvudsak överensstämde med saldona i räkenskapema vid motsvarandetidpunkter medan löpande noteringar på checkräkningskontol i räkenskaperna ejmotsvarade av banken gjorda noteringar på kontokurantema. Vidare blevförsälj-ningskonlot redovisat med för lågl belopp och det uppstod en differensmellan redovisat lager och verkligt lager. Bokslutsarbetet samt bolagelsårsredovisningar och huvudbokföring utfördes av direklören som även stämde avbankkonlobeskeden mot räkenskaperna. Löpande bokföring, reskontraföring,ordermottagning samt övriga kontorsgöromål sköttes av bolagets kamrer, I övrigtfanns ingen kontorspersonal. Lagerinven-teringama utfördes av direktörentillsammans med en halvtidsanställd lagerman. De båda i förening intygadelagerförteckningamas riktighet, A erhöll revisionsuppdraget attgälla fr.o.m. den , "" revisionsberätlelseavgavs . 1 redogörelse för den genomförda revisionen anförde A bl,a. Iniliati ansåg jag mig icke behöva vidtaga någon alltföringående detaljgranskning första året, dels med anledning av att förutvaranderevisorn genom sin rapport skriftligen vitsordat bolagets goda ställning ochutmärkta skötsel som bolagets revisor, dels åter minavsikt att lill nästkommande verksamhetsperiod tillämpa annan granskningsmetod,vilket jag vanligtvis gör frän till ett annat. B hävdade alt förskingringen lätt kunde ha upptäckts om t.ex. kontokurant beträffande checkräkningen hade inhämtats från banken och altförskingringen vid ett minimum av kontroll frän revisorns sida således bordeha kommit . 1 ärendet uttalade kollegiet () följande: Kollegiet vill inledningsvis framhålla att det ej finnsnågon generell modell för revisionsutövning som är giltig för alla företagoavsell branschtillhörighet, storiek etc. 1 stället är det sä atl revisornalltid har att anpassa revisionen till de omständigheter som föreligger i detenskilda fallet. Vad som därvid blir avgörande för omfattningen ochinriklning-12 1979/80. Prop.1979/80:143 178 en av revisionen är huvudsakligen dels kvaliteten påbolagels interna kontroll, dels angelägenheten av granskning inom olika områdenmed hänsyn till principerna om väsentlighet och relativ risk. I revisionen tordedock regelmässigt böra ingå vissa kontroller som revisorn kan utelämna endastom särskilda skäl föranleder det. Vad gäller frågan om granskning av poslen checkräkninglorde kontroll härav regelmässigt ske på så sätt atl dels saidobesked frånbanken stäms av mot räkenskaperna, dels jämförelse görs mellan kontokuranteroch noteringar i räkenskaperna. I förevarande fall utfördes ej den sistnämnda kontrollen.Av vad som framgår av handlingarna i ärendet bedömdes åtgärden ej varanödvändig bl.a. eftersom direktören själv avstämde banken och gav sin kamrerbesked om att allt var i sin ordning och att kamrern gav intryck av att vara ennoggrann bokförare. Enligt kollegiets mening borde A ha utfört ovannämndaavstämningar inte bara med hänsyn till att det är brukligt och att åtgärden ejkräver oproportionerligt slora resursinsatser utan framför allt med hänsyn lillbolagets bristande interna kontroll. Kontrollen över bolagets redovisning ålågi allt väsentligt en enda person - den verkställande direktören. Som nämnts ovan medförde den lillämpadeförskingringsmeloden bl. a. att det uppstod en betydande differens mellanbokfört varulager och verkligt varulager. Rörelserna i vamlagret noterades dels på lagerkort, dels iförsäljnings/ inköpsbok. Vid revisionen av balansräkningen per den 31 december1975 tog A del av lagerinvenleringsförteckningen samt informerade sig om hurinventeringen gått till. Några andra kontrollåtgärder beträffande balanspostenvamlager utfördes efler vad som framgår av handlingarna i ärendet ej. Med hänsyn lill bolagets bristande interna kontroll ochalt fel av väsentlig betydelse var möjligt beträffande denna post finnerkollegiel atl A borde ha vidtagit ytterligare åtgärder för att kontrollerariktigheten av uppgivet värde på balansposten varulager, lämpligen egeninspektion i så nära anslutning lill bokslutstidpunkten som med hänsyn tillomständigheterna var möjligt. Med detta uttalande avförs ärendet från vidarehandläggning. I samband med kollegiets behandling av elltillsynsärende angående auktoriserade revisorn (se fall 13 ovan) fannkollegiet anledning att närmare undersöka redovisningsstandarden i två av denneinnehavda bolag, bolagen X ochY, Det senare bolaget hade övertagit det förras rörelse. Kollegiet konstaterade i ärendet sammanfattningsvisbeträffande redovisningsstandarden i bolagen att den av A gjorda redovisningenvar så bristfällig och odokumenterad att meningsfylld kontroll av dessriktighet ej var möjlig. Redovisningens informationsvärde var enligt kollegietmycket ringa. För den tid kollegiets kritik avsåg hade "rena"revisionsberättelser för bolagen avgetts. Revisor var godkände revisorn drev revisions-och annan verksamhet genom elt antal av honom innehavdabolag, bl, a, tre bolag i vilka A var revisor, och B hade devarit revisorer i varandras bolag bedrivit viss gemensam affärsverksamhet genomnågra av dessa bolag. B uppgav inför kollegiet att han varit medveten om denbristfälliga redovisningen i Y men att rättelse ej kunnat nås då "det ärsvårt att 1979/80:143 179 påverka vänner". Revisionsarvode hade ej utgått.Vidare häftade Y, under tid då B var revisor i detla bolag, i skuld lill ett avB:s bolag. Itillsynsärendet beträffande B uttalade kollegiet () följande; Redovisningsstandarden i X och Y var sådan att det ålåg B som revisor attanmärka mol redovisningen och alt avstyrka balansräkningens fastställande.Genom atl underiåla atl vidtaga dessa åtgärder har B åsidosatt plikt som åvilarhonom som revisor. Vad B anförl om svårigheter alt agera till följd avvänskapsförhållanden utgör ingen förmildrande omständighet utan understrykersnarast att revisionsuppdrag 'vänner emellan' strikt bör undvikas. Att av B innehaft aktiebolag hade fordran pä Y och att Boch A genom av dem innehavda bolag (bl. Y) i viss utsträckning bedrevgemensam affärsverksamhet, som B var revisor i Y stod givetvis ocksåi strid med den uttryckliga bestämmelsen i 6 6 förordningen (1973:221) omauktorisation och godkännande av revisorer att om särskild omsländighetföreligger som kan mbba förtroendet lill revisors opartiskhet ellersjälvständighet vid utförande av uppdrag, skall han avböja detla. Det varsjälvfallet också en förseelse från B:s sida att med kännedom om dennabestämmelse utse A till revisor i några av de av honom innehavda aktiebolagen. Särskilt den bristfälliga revisionen måste betraktas somen så grov försummelse från B:s sida att kollegiet funnil skäl överväga attupphäva hans godkännande. Kollegiet har dock slannal för alt med stöd av 23 6andra stycket förordningen (1973: 221) om auktorisation och godkännande avrevisorer meddela B varning. Prop.1979/80:143 180 (ur Föreningen . Regler för god revisorssed I samhällel finns behov av en kår av oberoende revisorersom åtnjuter förtroende hos alla med intresse av god revision samt sundrådgivning och rapportering inom områdena för revisorernas yrkesutövning. Dettaförtroende sammanhänger med kårens allmänna anseende och förmåga alt uppfyllarättmätiga förväntningar. Den enskilde ledamotens och hela yrkeskårensiniressen sammanfaller, och varje ledamot mäste medverka i strävan alt skapaoch vidmakthålla förtroendet. De krav som rimligen kan ställas på ledamöterna harsammanfattats i efterföljande regler för god revisorssed, vilka ledamot har atlfölja enligt FARs stadgar. Ledamot skall också tillse alt reglerna följs avmedarbetare, som omfattas av hans revisionsansvar, och i den utsträckning somrimligen kan begäras, exempelvis genom instruktioner eller avtal, medverka tillalt de följs av anslällda vid hans byrå. Vid bedömning av avvikelse frånreglerna skall beaktas endast sådana fakta och förhållanden som var kända vidtiden för avvikelsen.