prop · G30357 · 1979-12-31 00:00:00 — På i och flygplats i haretableratsbutiker som säljer andra varor utan mervärdeskatt till resande bosatta utomNorden. Ämbetsmannagruppenhar i enlighet med sitt mandat endast behandlat försäljning till resande avvaror som avses att tullklareras i samband med utresan ur landet, dvs. denresandes handbagage och resgods. Gruppenkonstaterar att problem har uppstått, särskilt i gränshandeln, till följd avalt de nordiska ländema tillämpar olika bestämmelser om skattebefrielse vidförsäljning av varor till resande bosatta i annal land och om införsel avskattefri reseutmstning. De skilda regelsystemen har lett lill atl vissa inköp intebelastas med någon konsumtionsskatt vare sig i inköpslandet eller Prop.1979/80:57 24 införsellandet.Ett bibehållande av olikheterna skulle kunna leda till au man i gränstrakternakan få helt skattefria zoner. En sådan utveckling är enligt gmppens mening inteönskvärd. Utgångspunkten för de fortsatta diskussionerna har därför varit atti princip alla varor skall belastas med antingen inköpslandets ellerinförsellandets konsumtionsskatt och att det inte skall vara möjligt att genom inlernordiskaresor undgå denna beskattning. Ämbetsmannagruppenhar mot bakgrund av att skattenivåerna i de nordiska länderna i slort sett ärlika funnit att övervägande skäl, inte minst administrativa fördelar, talar föratl denna beskattning i princip bör ske i inköpslandet. Skatt skall därför ulgåvid försäljning av vara till person bosatt i annal nordiskt land såvida köparenavser att själv föra ut varan vid utresan. Självfallet skall detta inte kunnakringgås genom att den inköpta varan av säljaren utförseldeklareras ochdärefter överlämnas till köparen i omedelbar anslutning lill utresan. Föratt undvika dubbelbeskattning har gruppen vidare enats om regler som undervissa förutsättningar tillåter inköpslandet alt avslå från att beskatta en varasom har införts till annal nordiskt land och beskattas där. En sådandubbelbeskattning kan undanröjas på det sättet att säljaren får behandla försäljningsom en exporttransaktion, om han kan förete tullräkning eller annan handlingsom visar atl varan i omedelbar anslutning till försäljningen har införts tillannat nordiskt land och att mervärdeskatt eller motsvarande allmänomsättningsskatt eriagts vid införseln. Ämbetsmannagruppen är enig om atl detlaförfarande skall få lillämpas endast om försäljningsvärdet exklusive skattutgör . eller 1 000 mk per vara, Varie land har dock rätt attfastställa ett högre försäljningsvärde. Med vara bör vidare försläs en grupp avvaror som normalt utgör en helhet, Ämbetsmannagruppenhar vidare enats om au bestämmelserna om skatter vid utförsel av varor iresandetrafiken bör harmoniseras endast vad avser försäljningar lill personerbosatta i , Varie land får fritt utforma regler för skaitekonskevenservid försäljning till personer som är bosatta utom . Medden nu föreslagna ordningen bör garanlier skapas för att skattereglerna varkenstimulerar eller försvårar en gränshandel som redan förekommer och som inte kananses olämplig. Skatt kommer under alla förhållanden alt utgå för alla förvärvför slutlig konsumtion antingen i inköpslandet eller i konsumtionslandei.Dagligvaror och andra varor av mindre värde beskattas endasl i inköpslandet ochvaror av större värde i det land där den slutliga konsumtionen sker, Ämbetsmannagruppenär vidare enig om att det inte skall vara tillätet alt i butik på flygplatssälja andra skattepliktiga varor än tobaksvaror och alkoholdrycker utan atlmervärdeskatt eller annan skatt eller avgift utgår. Denna del avöverenskommelsen gäller al! försäljning på flygplats, dvs. även försäljningtill icke nordiska medborgare. Ämbetsmannagruppenöverlämnar härmed sin slutrapport innehållande 1979/80:57 25 förslagtill Nordisk överenskommelse om beskattning av resgods i resandetrafikenmellan , , och samt om skattefri försäljning påflygplats i dessa länder. Förslaget bifogas som bilaga 1. En förteckning överdeltagarna vid ämbetsmannagruppens möten återfinns i bilaga 2 (utesluten här). Prop.1979/80:57 26 Bilaga 1 UU ämbetsmannagruppens slutrapport ornbeskattning av resgods i resandelrafiken mellan , , ochSverige samt om skattefri försäljning pä flygplats i dessa länder. Regeringarnai , , och har medvetnaom att de skilda regelsystemen angående beskattning av varor i resandetrafikeni de nordiska länderna har lett till alt inköp i vissa fall inte belastas mednågon konsumtionsskatt, vare sig i inköps- eller införsellandet, och i vissaandra fall belastas med sådan skatt i såväl inköps- som införsellandet, enigaom principen att resgods skall belastas med antingen inköps- eller införsellandetskonsumtionsskatter och alt det inte skall vara möjligt att genom inlernordiskaresor undgå denna beskattning samt att dubbelbeskattning i största möjligautsträckning skall undvikas, iavsikt att uppnå en sådan harmonisering av beskattningen av varor vid utförseli resandetrafiken att någon konkurrenssnedvridning därav inte uppstår förföretag i de olika nordiska länderna, samt isyfte att uppnå enhetliga bestämmelser och praxis angående den skattefria försäljningenpä flygplatser, Varasom en person, bosatt i , , eller , inköper i nägotannat av dessa länder föratt vid utresa medtagas som resgods skall iinköpslandet påläggas de skatter och avgifter som utgår i samband med tillverkningoch försäljning inom landet. Harvaran i omedelbar anslutning till försäljningen av köparen införts i annat avnämnda länder och har mervärdeskatt eller motsvarande allmän omsättningsskattutgått vid införseln, fär försäljningen anses ha skett genom export. Som fömtsättninghärför gäller att säljaren kan styrka att mervärdeskatt eller motsvarandeallmän omsättningsskatt har eriagts i införsellandel och att varan har ettinköpspris exklusive skatt om , i , och Sverigeeller 1 0(X) mk i . Medvara avses i denna överenskommelse även en gmpp av varor, som normalt utgör enhelhet. Prop.1979/80:57 27 Artikel2 anses bli medtagen som resgods om den 1) medförs i samma transportmedel med vilket denresande reser ut ur inköpslandet, eller 2) medförs av den resande utan transportmedel, eller 3) genom säljarens försorg transporteras tillinköpslandets landgräns för att där utlämnas till resanden, eller 4) levereras pä annat sätt som är jämförligt med demsom avses i punkt 1, 2 eller 3. Päflygplats fär icke till resande för alt vid utresan medtas som resgods skattefrittsäljas andra varor än alkoholhaltiga drycker och tobaksvaror, oberoende av varden resande är bosatt. Bestämmelserna i artikel 1skall icke tillämpas pä alkoholhaltiga drycker eller lobaksvaror som harinköpts skattefritt på flygplats, Dennaöverenskommelse iräder i kraft efter det alt samtliga fördragsslutandestater meddelat det svenska att de konstitutionella ätgärdersom krävs för överenskommelsens ikraftträdande har genomförts. Det svenskautrikesdepartementet underrättar de övriga fördragsslutande staterna ommottagandel av dessa meddelanden, Dennaöverenskommelse skall förbli i kraft utan tidsbegränsning men fördragsslutandestat kan på diplomatisk väg uppsäga överenskommelsen genom underrättelser tillenvar av de andra fördragsslutande staterna, 1 anledning av sådan uppsägningskall överenskommelsen upphöra att gälla i förhållandet mellan den stat somverkställt uppsägningen och övriga fördragsslutande stater sex mänader efterden tidpunkt då samtliga fördragsslutande stater underrättats om uppsägningen. Överenskommelsenskall vara deponerad i det svenska och bestyrktaavskrifter skall av det svenska tillställas var och en avde fördragsslulande staternas regeringar. Tillbekräftelse härav har undertecknade, därtill vederböriigen bemyndigade,undertecknat denna överenskommelse. 1979/80:57 28 Upprättadi ett exemplar pä danska, finska, norska och svenska språken, vilka samtligatexter har lika vitsord, Betänkande avgivet av mervärdeskatteutredningen Prop1979/80:57 30 TillStatsrådet och chefen för budgetdepartementet (Fi 1971:05) har i sitt arbete med en teknisk översyn av mervärdeskattenhittills avlämnat tre delbetänkanden, nämligenDel I (Ds Fi 1973:3) Materiella frågor, Del II (Ds Fi 1974:8)Fastighetsbegreppet m.m. och Del III (Ds B 1977:6) Redovisningsskyldighet m.m. Utredningenöverlämnar härmed ettfjärde delbetänkande med benämningen Exportbegreppet m.m. I detta tarutredningen upp vissa frågor som utredningen av skäl som närmareredovisas i betänkandet funnit anledning att behandla särskiltoch med förtur . Iutredningen ingår som utredningsman fd departementsrådet , som experter direktören , professorn ,departementsrådet , byråchefen och, , taxeringsdirektören samt som sekreterare avdelningsdirektören och som bitr. 2 MERVÄRDESKATTVID EXPORT ........................... 3 2.1 Gällande bestämmelser .................................... ... 3 2.2 Tillämpningenav gällande bestämmelser .............. ... 7 2.3 Beskattning av varor iresandetrafik ................... . 11 2.4 Särskilt yrkande ............................................. . 14 2.5 Utredningens övervägandenoch förslag .............. . 15 3 MERVÄRDESKATTPÄ KONSTVERK ....................... 2 5 3.1 Gällande bestämmelser m.m............................... . 25 3.2 Utländskabestämmelser ................................... . 25 3.3 Framfördayrkanden ........................................ . 27 3.4 Utredningens övervägandenoch förslag .............. . 4 MERVÄRDESKATTPÄ VISSA TVÄTTJÄNSTER ......... 35 4.1 Gällande bestämmelser ..................................... . 35 4.2 överväganden m.m............................... 36 4.3 Utredningens övervägandenoch förslag .............. . 37 5 FÖRFATTNINGSFÖRSLAG .................................. 4 5 Förkortningarsom används i betänkandet KL kommunalskattelagen (1928:370) ML lagen (1968:430) om mervärdeskatt RSN riksskattenämndenRSV Utredningenavlämnade sitt tredje delbetänkande (Ds B 1977:6) Översyn avmervärdeskatten. Del III, Redovisningsskyldighet m.m. Däriframlagda förslag har numera behandlats av statsmakterna och iallt väsentligt lett till lagstiftning med ikraftträdande den1 eller i vissa delar (prop. 1978/79:141, SkU1978/79:52, rskr 1978/79:393, SFS 1979:304). Idet nämnda delbetänkandet förutskickade vi att återstående frågor i vår översyn avmervärdeskatten skulle behandlas i ett slutbetänkandesom beräknades kunna lämnas års utgång. Vi nödgas emellertid konstatera att vi inte kan hålla dentidsplanen. Den främsta anledningen härtill är att vi genorabeslut av både och regeringen fått iuppdrag att behandla vissa frågor som inte ingått i den tidigare planläggningenav vårt arbete. Ettsådant nytillkommet uppdrag har sin bakgrund i att de nordiskafinansministrarna vid ett möte beslöt atttillsätta en nordisk ämbetsmannagrupp för utredning av frågan ombeskattning av varor i cesandetra-fiken. Ämbetsmannagruppen avlämnade sin slutrapportmed ett förslag till överenskommelse om beskattning av resgods iresandetrafiken mellan , , och samt om skattefri försäljning på flygplatsi dessa länder. Genom regeringsbeslut fick vii uppdrag att skyndsamt utarbeta förslag till de författningsändringarsom erfordras för att överenskommelsen skall kunna tillämpas. Vihar ansett oss böra fullgöra detta uppdrag med förtur. Detnu nämnda uppdraget gäller mervärdeskattens tilllämpning på visstinternationellt varuutbyte. har vi inom utredningen funnit att bättre klarhetoch överskådlighet skulle uppnås genom en systemati- 1979/80:57 33 seringav de bestämmelser i lagen (1968:430) om mervärdeskatt(ML) som har avseende på exporten av varor och tjänster.Vi har därför funnit det lämpligt att i detta delbetänkande lägga framförslag till en sådan systematisering av bestämmelsernamed de kompletteringar som erfordras för ett genomförande av den nyssnämnda överenskommelsen. 1våra tidigare delbetänkanden har vi behandlat olika materiella frågor rörandeskatteplikt, skattskyldighet m.m. I dessa delar har vi också ansettoss vara i allt väsentligt klara med vår översyn. Några sådana frågor har dockåterstått attbehandla. Därjämte har några frågor på nytt aktualiserats för ossgenom beslut eller uttalanden av statsmakterna. Hit hör bl.a.två frågor som tilldragit sig särskiltintresse och vars nuvarande skattetekniska lösning varit föremål för enomfattande debatt och även viss kritik. De åsyftade frågorna gäller delsundantaget från skatteplikt för konstverk, dels bestämmelsernaom undantag från skattskyldighet för viss statlig och kommunaltvätteriverksamhet. Då vårt arbete med dessa frågorhunnit slutföras har vi ansett det lämpligtatt i detta sammanhang även redovisa våra överväganden och förslag i dessa delar. Utöver de frågor somvi tar upp i detta betänkande har vi som redan antytts att behandlaytterligare frågor. Som exempel härpå kan nämnas attvi fått i särskilt uppdrag att behandla frågan omstatligt stöd i stället för gällande undantag från skatteplikt för vissatidskrifter. Skattebefrielse för undervisningsfilm är en annan fråga som vifått i uppdrag att undersöka. Härtill kommer andra i vår egen planeringingående men ännu inte behandlade frågor. En väsentligsådan gäller skattekontrollens utformning och inriktning.Vår bedömning är därför att det återstående utredningsarbetet kräver än vitidigare kunnat räkna med och dessutom att det kan befinnas lämpligtatt avge ytterligare delbetänkanden innan ett slutbetänkandekan lämnas. Hänvisningartill lagrum i den följande redogörelsen avser ML, om inte annat särskiltanges. 3 1979/80. 1979/80:57 34 Mervärdeskattenären skatt som riktar sig mot konsumtionen av skattepliktiga varor och tjänsterinom landet. Enligt 1 § eriäggs mervärdeskatt vid omsättning inom landet och vidinförsel. Härigenom uppnås en likvärdig beskattning av varor som produceras inomlandet och varor som införs från utlandet. Däremot skall enligt 1 § och anvisningarna till 1 § skattinte utgå vid export såvida inte regeringen särskilt förordnatom att skatt skall erläggas. Detta bemyndigande har tillkommit främst isyfte att begränsa skattefri försäljningombord på fartyg i trafik mellan de nordiska ländernaoch har också utnyttjats för detta ändamål. Sålunda har med stöd av bemyndigandet utfärdats kungörelsen(1968:591) om erläggande av mervärdeskatt i vissa fall vid utförsel.Enligt denna skall mervärdeskatt erläggas för varor som utförs ur landet för försäljning från kioskeller liknande försäljningsställe ombord på fartyg i linjetrafk mellan och ,eller . Skatt utgår dock inte för försäljning till här avsedda fartyg avspritdrycker, vin, starköl, öl, tobaksvaror, cigarrettpapper, cigarretthylsoreller choklad- och konfektyrvaror. Ingående skatt som belöper på sådan utförsel medför inte rätt tillavdrag enligt 17 § vid omsättning av varorna på fartyget. Rentprincipiellt syftar beskattningstekniken i övrigt till en fullständigskattefrihet för de varor och tjänster som de svenska företagenomsätter genom export. Exportföretagen skall således befrias inte bara från skatt på exportomsättningen utan också från skatt someriäggs vid förvärv av omsättningsvaror, material, inventarier och andra anläggningstillgångar.Detta Prop.1979/80:57 35 uppnås genomatt skattskyldighet föreligger för den som i yrkesmässig verksamhet exporterar sådanavaror och tjänster som medför skattskyldighet vid yrkesmässig omsättninginom landet (2 § andra stycket). Genom denna tekniska lösningtillförsäkras exportörerna rätt till avdrag för ingående mervärdeskattenligt 17 § på alla förvärv för den verksamhet som omfattas av skattskyldighetensåledes även för den skattefria exportförsäljningen.Genom bestämmelserna i 6 § andra stycket har samma förutsättningarskapats för exportörer, som enligt huvudregeln inte ärredovisningsskyldig på grund av liten skattepliktig omsättninginom landet. Denna form av skattskyldighet brukar betecknas som "tekniskskattskyldighet". MLinnehåller ingen definition på begreppet export. I regel torde det knappast råda någontvekan om när en vara skall anses som omsatt genom export. Så är alltidfallet då varan av säljaren levereras för mottagande i ett annat land.I åtskilliga fall sker dock leveransen på annat sätt trotsatt varan är avsedd för konsum.tion eller användning utomlandet. Detta har också beaktats i lagstiftningen och i punkt 4 avanvisningarna till 2 § anges vissa transaktioner som har likställts medexport. Enligtnäranda anvisningar räknas omsättning av vara eller tjänst på fartygoch luftfartyg i utrikes trafik som export liksom omsättniiigsom innebär försäljning eller uttag av vara eller tillhandahållande avtjänst till eller för bruk på sådant fartyg eller luftfartyg. Motsvarande gäller i fråga omleverans av vara för försäljning i exportbutik och leverans av vara ifrihamn, om varan ej är avsedd att användas i . Somexport räknas vidare varuförsäljninginom landet, när direkt utförsel av varan för köparens räkningskall ombesörjas av speditör eller fraktförare som anlitats av säljareneller köparen. Motsvarande gäller i fråga om varuförsäljning inom landet till utländsk företagaresom hämtar varan här i landet för direkt utförsel med eget transport- Prop.1979/80:57 36 medel,om varan är avsedd för verksamhet som företagaren bedriver iutlandet. Som export anses även omsättning av personbil eller m.otorcykel som vidleveransen är införd i exportvagnsförteckning. Vidare räknasexempelvis arkitektarbete som avser anläggning utom landet som export. Ävenreparation och leverans av vara anses som export närtillhandahållandet sker åt utländsk företagare, som ej är skattskyldig, inom ramen för garantiåtagandesom gjorts av denne. Förmedling av vara anses som export när tjänstentillhandahålls utländsk uppdragsgivare som ej är skattskyldig, Slutligengäller enligt punkt 4 av anvisningarna till 2 § att somexport anses bärgning och reparation av lastbil eller släpvagntill lastbil eller leverans av utrustning till sådant fordon, om fordonet ärregistrerat eller hemmahörande i annat land och tillhandahållandetsker i anslutning till fordonets användning för yrkesmässig varutransport här i landet. Utöver nu återgivna exportbestämmelserfinns i 11 § bestämmelser om undantag frånskatteplikt för vissa tjänsteprestationer åt främst utländskauppdragsgivare. Sålunda gäller enligt 11 § 1 undantag från skattepliktför tjänst enligt 10 § första stycket 1, när den utförs på vara sominförts till landet endast för tjänsteprestationen i fråga för att därefterutföras ur landet av den som ombesörjt prestationen. Undantag gällervidare en ligt 11 § 3 för transport av vara till eller frånutlandet, för transport eller annan skattepliktig tjänst inomlandet som avser importvara eller exportvara och som speditör eller fraktföraretillhandahåller utländsk uppdragsgivare samt förkontroll, analys" eller lagring av vara för utländsk uppdragsgivaresräkning. Enligt11 § 4 gäller undantag från skatteplikt för bärgning avfartyg eller luftfartyg som är undantaget från skatteplikt enligt 8 § 1 och förtransport i anslutning till sådan bärgning. Utforraningen av denna bestämmelseinnebär att undan- Prop.1979/80:57 37 tagetgäller oavsett om tjänsten avser svenskt eller utländskt fartygi yrkesmässig trafik. Slutligengäller enligt 11 § 5 undantag från skatteplikt för annonsering eller annanreklam för utländsk uppdragsgivares räkning medavseende på vara eller tjänst som anges i 2 § förstastycket, dvs. sådana varor och tjänster som vid inrikesyrkesmässig omsättning medför skattskyldighet. Ianvisningarna till 11 § görs vissa preciseringar och ställsdessutom upp särskilda villkor för att undantagen skall gälla. Beträffandetransporter till eller från utlandet gäller således undantaget endast direkta transporter. Sker särskildtransport av import- eller exportgods helt inom landet föreliggeren skattepliktig transporttjänst, såvida fråga inte är om viss transport för utländska företagare.För sådana transporter liksom för andratjänster som anges i 11 § 3 åt utländska uppdragsgivare gäller nämligenskattefriheten endast om tjänsten har avseende på verksamhet somuppdragsgivaren bedriver i utlandet och som skulle ha medförtskattskyldighet om den utövats här i landet. Ifråga ora nu nämnda från skatteplikt undantagna "exporttjänster"gäller att omsättningen därav medför s.k. teknisk skattskyldighet med rätt tillavdrag för ingående skatt. Därmed blir dessa tjänster helt skattefria. Iförordningen (1968:615) om skattskyldighet till mervärdeskattför hamn- och flygplatsverksamhet (omtryckt 1976:674) föreskrivsatt omsättning som innefattar tjänst med avseende på fartyg i utrikes trafikskall anses utgöra sådan omsättning genom utförsel för vilkenskattskyldighet föreligger enligt 2 § andra stycket. Motsvarandegäller lastning, lossning eller annan tjänst i hamnverksamhet med avseendepå vara från eller till utrikes ort samt tjänster sompå flygplats tillhandahålls flygplan i utrikes trafik. 1979/80:57 38 2.2 Tillämpningen av gällande bestämmelser RSNoch RSV har gjort ett flertal uttalanden om HL:s tillämpning påexporttransaktioner. I flera fall har gjorda uttalanden beaktats i däreftervidtagna lagändringar. I andra fall innehålleranvisningarna endast upplysningar om den dokumentation den skattskyldige skallkunna förete om att viss försäljning har skett genom export. Vi har inte ansettdet nödvändigt att i detta sammanhang redogöra för innehållet i sådana uttalanden.I andra uttalanden, anvisningar och förhandsbesked, har bl.a. behandlats följandetransaktioner. Ianvisning II 1969:56.5 har RSN bl.a. behandlat mervärdeskattenstillämpning med avseende på varor och tjänster på fartyg i utrikes trafik och häromuttalat följande. Begreppet utrikes trafik bör tolkaspå samma sätt som sker vid tillämpning av gällandetullförfattningar. Försäljning av proviant och andra skattepliktiga förbrukningsartiklarbör kunna ske skattefritt när leveransen sker till fartyg som utklarerats för resatill utrikes ort eller där det av omständigheterna klart framgår att fartygetskall avgå i utrikes trafik . Fiske på internationelltvatten är att jämställa med utrikes trafik och i fråga omfiskefartyg för sådant fiske bör det ovan anförda äga motsvarande tillämpning. Fiskeredskap är dockicke fartygstillbehör och omfattas därför inte avdet för sådana tillbehör gällande undantaget från skatteplikt (8 § 1).Fiskeredskap kan inte heller anses vara avsedda för bruk på fartygoch kan därför inte levereras skattefritt för fiske påinternationellt vatten. Vad gäller tjänster (inkl. tvätt) på fartyg iutrikes trafik bör de enligt RSN,i likhet med vad som gäller motsvarandetjänster på skattefria fartyg, kunna tillhandahållas skattefritttill fartyg som normalt går i utrikes trafik. 1979/80:57 39 RSNhar i skilda förhandsbesked förklarat (RSN n 1969:99.1) att leverans av is ochfisklådor till fiskefartyg i utrikes trafik på sådant sätt attisen eller lådorna direkt levereras ombord i fartyget utgör sådan försäljning soraenligt punkt 4 av anvisningarna till 2 § är att räkna sora export. 1 ärende angående förhandsbesked (RSN ii 1970:10.7) var frågan omskattskyldighet vid försäljning av botten- och flyttrålar för fiske påinternationellt vatten. RSN fann att trål inte utgjorde del, tillbehör ellerutrustning till fiskefartyg och att sådan försäljning av trål vid vilken trålen levereras inora landetinte kan anses som sådan export som avses i punkt 4 av anvisningarnatill IRSN II 1969:82.5 redovisas ett besked som nämnden lämnat beträffande ML:stillämpning på uthyrning och reparation av sjöcontainers.Enligt beskedet kan containers inte anses utgöra skattefria fartygstillbehör. Försäljningoch uthyrning av containers till rederi vars fartyg huvudsakligen går iutrikes trafik liksom försäljning och uthyrning till utländskarederier bör anses som sådant tillhandahållande för bruk på fartyg iutrikes trafik som är att räkna som export. Motsvarande bör gälla för reparationav sådana containers. Skattefriheten bör enligt RSN inte påverkas av att dessacontainers i samband med s.k. integrerade transporter mera tillfälligt förs i landför lastning eller lossning.