prop · G303143 · 1979-12-31 00:00:00 — Arbetsgruppen utgår emellertid från alt det i motiven till en sådanklausul kommer alt anges olika fall där klausulen är lillämplig. Dessa fall kantjäna till ledning för en revisor som har att bedöma om ett förfarande fallerunder klausulens räckvidd. 1 den mån oklarhet föreligger i visst fall omklausulens tillämplighet bör revisorn råda klienten att söka förhandsbeskedhos rättsnämnd. Allarbetsgruppen inte avser att motverka legitim skatteplanering framgår av attetikregeln knyter an just till skatteflyktsklausulens tillämpning. Om klausulenej genomförs får givetvis den ifrågavarande etikregeln mindre betydelse påskatteområdet än eljest. Arbetsgruppen vill understryka att regeln endast tarsikte på uppenbara fall, dvs. fall som vid ett förnuftigt betraktelsesättframstår som ett kringgående av lag. Motsvarande synsätt bör enligt gruppengälla också beträffande handlingar som rör lagstiftningen på andra områden änskatteområdet, l.ex. den associationsrättsliga lagstiftningen och, givetvis,bestämmelser om förmögenhetsbrotten. Arbetsgruppenanser sig slutligen lill undvikande av missförstånd böra betona att den nuaktuella etiska regeln inle i något fall skall utgöra hinder för revisor attlämna upplysning om innehållet i gällande rätt. Likaså bör understrykas attnågon skyldighet att särskilt beakta myndigheternas 1979/80:143 165 intresseninle skall åvila revisor. Inga anspråk bör ställas på honom att verka som en"förlängd arm" för exempelvis skallemyndigheterna. Styrgruppenhar anslutit sig till arbetsgruppens förslag och rekommendationer. På en punklhar dock styrgruppens ledamöter avgetl reservationer.Reservationerna avser ulformningen av den Iredje etikregeln i avsnitt 3.7. Minreservation avser utformningen av den tredje etikregeln. Som en allmän bakgrundlill min inslällning på denna punkl vill jag peka på följande. Ettav skälen till att revisorernas verksamhel ingår i översynen av lagstiftningenmot den organiserade och ekonomiska brottsligheten är att man i den allmännadeballen gjort gällande atl vissa revisorer genom rådgivningsverksamhet självaaktivt medverkai till uppkomslen av ekonomisk brottslighet. Densärskilda arbetsgrupp som sysslat med della har gått igenom visst material ochhävdar "att de långtgående påståenden som framförts inte varitgrundade". Arbetsgruppenhar ifrån denna slutsats ularbelal förslag som avser att motverka ekonomiskbrottslighet genom att stödja de kunniga och seriösa revisorernas verksamhet. Självfalletär del lovvärt att siödja sådana revisorer. Men del väsentliga är att utarbetaregler och bestämmelser som försvårar eller förhindrar den verksamhet sombedrivs av okunniga eller mindre seriösa revisorer. Jagdelar uppfatlningen att en kvalificerad revisor skall krävas i allaaktiebolag. Delta måsle genomföras så snarl som möjligt. Enkonsekvens av denna uppfattning är att samhället därefter mera strikt än i dagmåste reglera revisorernas verksamhel och utöva tillsyn över den. Sannoliktmåsle detta få konsekvenser beträffande organisationsformerna. Det blir dåinle längre rimligl alt revisorsorganisationerna själva utformar regleroch utdömer disciplinstraff. 1avvakian på all sådana förändringar genomförs blir utformningen avrevisorsorganisationernas etiska regler av slor belydelse. Det ligger i revisorernaseget intresse atl förhindra att revisorskårens anseende försämras av enskildarevisorer som i praktiken medverkar till uppkomslen av ekonomiska brott ellerasocial verksamhet. Revisorernautgör en viktig grupp när det gäller att upprätthålla rättssäkerheten. Bådeaktieägare, borgenärer och allmänheten kan därför ställa höga etiska krav pårevisorskåren. Självfalletmåste de etiska reglerna utformas så atl samma bestämmelser gäller förrevisorerna både i deras funktion som revisor och som konsult. Iförslaget till etiska regler har inte denna grundinställning kommitlillräckligt klarl lill uttryck. Dentredje etiska regeln ställer höga krav på revisorerna. Tyvärr avslulas den medtvå meningar som förtar effekten av de krav som utgör inledning på regeln. Detkan synas som en självklarhet att en revisor ska ha rätt att lämna Prop.1979/80:143 166 upplysningar om gällande rätt och att revisor inte ska haskyldighel att särskilt tillvarata myndigheternas iniressen. I verkligheten kommer denna skrivning bara all fungera somalibi för de revisorer som genom rådgivning hjälper lill att kringgå lag ellerkonsekvenl underlåteratt la hänsyn lill myndigheternas eller allmänhelensintressen. Meningarna "Vad nu sagls skall icke uigöra hinder förrevisor all lämna upplysning om innehållet i gällande rätt" och "Detmedför ej heller skyldighet för denne atl särskilt tillvarata myndigheternasiniressen" bör därför ej ingå i de etiska reglerna. Begreppel "kringgående av lag" saknarerforderlig precision. Begreppet används av arbetsgruppen vid sidan av detprecisa begreppet "lagstridig handling" och måste alltid ansesomfatta handling som inle är lagstridig. Den kan ur samhällets och andrassynpunkter givelvis vara olämplig ändå. Men avgränsningen gentemot handling somligger utanför regeln synes bli mycket diffus. Del ger möjlighel lill mångaskönsmässiga bedömningar. Det visas av atl arbetsgruppen begränsat regeln tilluppenbara fall, dvs. fall som "vid ett förnuftigt betraktelsesätt framstårsom ett kringgående av lag", och menat att när saken är iveksam någotsärskilt krav inte kan ställas på revisorn. Denna avgränsning ger dock intenågon större grad av precisering. Bedömningen av om en sak är tveksam ellerinte lorde i aktuella fall endasl kunna göras av den enskilde revisorn. Den hardå inget värde som etisk handlingsregel. Att som arbetsgruppen söka dra gränsen vid vad som är"förnuftigt" är knappast praktiskt möjligt. Del som är förnuftigt förden ene är det inle för den andre. Nästan i varje lagstiftningskomplexframkommer olika meningar om vad som kan vara riktigt ("förnuftigt")eller inte. När lagen emellertid är antagen vet dock alla, vare sig de anserden förnuftig eller inte, vad de har att hålla sig till. Atl i en eliskhandlingsregel avgränsa etl under alla förhållanden lagenligt handlande med vadsom ytterst avgörs av ett bedömande om ett betraktelsesätt är förnuftigt ellerinle, innebär en alllför hög grad av oklarhet för att kunna accepteras. De säregna konsekvenserna av atl införa begreppet"kringgående av lag" visas också av att arbetsgruppen ansett deterforderligt all i handlingsregeln uttryckligen uttala att den inte utgörhinder för revisor att lämna upplysning om innehållel i gällande rätt. Delmåste betyda atl om sistnämnda uttalande inle fanns skulle handlingsregelnkunna lolkas som om det motsatta förhållandel rådde. Delta visar orimlighetenav atl föra in begrejjpet "kringgående av lag" i handlingsregeln. 1 enlighet med det anförda förordar jag atlrekommendationen om etiska regler i tredje avsnittet skall ha följande lydelse: "Revisor skall avhålla sig från att genom rådgivningeller annat aktivi arbete medverka i lagstridig handling och inte heller aktivtmedverka i förberedelse som enligt vad revisorn vet eller har grundad anledninganta syftar till sådan handling." Prop.1979/80:143 167 Fallfrån kommerskollegiums tillsynsverksamhet enligt revisorsförordningen Kommerskollegiumsrevisorsenhet har (1978) ärligen handlagt ett tjugotal tillsynsärendenbeträffande de kvalificerade revisorerna. Många av ärendena har rörtförhållanden av ell begränsai allmänt inlresse. I del följande refererasemellertid ett antal fall som i viss mån belyser de frågor arbetsgruppendiskulerar. Fallen har ställts samman i kronologisk ordning. Också ett fall (nr6) rörande ett ansökningsärende om godkännande som revisor har intagits i sammanställningen. Iett omdiskuterat fall uttalade kollegiet () bl. a,föl jande: Allmänenighet torde numera råda om att de auktoriserade och godkända revisorernaulövar sin granskningsverksamhet i förelagen ej endast i ägarnas intressen.Också det allmännas och övriga intressenters intressen åligger del revisorernaatt beakla. Genom alt samhällel uppställt krav på användande av auktoriseradeoch godkända revisorer i vissa företagsformer har dessa revisorer dessutomtillagts en i viss mån officiell ställning. Mot denna bakgmnd ärdet av särskildvikt alt stränga yrkesetiska krav iakttas av revisorerna så att förtroendet förderas opartiskhet och redbarhel ej kan ifrågasättas. Detla gäller inle minst påskatteområdet. Att brott mot skatlelagsliftningen ej får förekomma ärsjälvklart, Hämtöver bör det emellertid åligga auktoriserade och godkändarevisorer att iakttaga stor återhållsamhet och försiktighet vid fullgörande avuppgifter som rådgivare i skattetransaktioner som kan uppfattas som försök frände medverkande att tillgodogöra sig obehöriga förmåner genom kringgående avlagstiftarens syften. Med hänsyn till den ställning auktorisationen ochgodkännandet ger är det också angeläget att de auktoriserade och godkändarevisorerna undviker alt själva företa åtgärder vars laglighet kanifrågasättas. Enperson påtalade för kollegiet att en auktoriserad revisor i skrift till honom uppgetl att en faktura avsiktligt utformats för all underlätta för klienten - ett bolag - att erhålla avdrag för en vid taxeringen icke avdragsgill kostnad. Vid ärendets handläggning framkom vidare att anställ da vid ett avdelningskontor i revisionsföretaget Y ombesörjt såväl dagbok föring som revision åt klientbolaget. A, som var chef för avdelningskon toret, hade haft vetskap om detta förhållande. Iärendet () uttalade kollegiet följande; Medhänsyn till den i viss mån officiella ställning som de auktoriseraderevisorerna intar och de särskilda krav på redbarhet inom skatteområdet somdärigenom ställs på dem, framstår A:s underiåtenhet att reagera motutformningen av ifrågavarande faktura i förening med det anförda utlalandeldärom lill klienien som elt klart avsteg från de yrkesetiska normer som gällerför auktoriserade revisorer. Atl Y handhaft både dagbokföring och revision församma klient utgör också elt avsleg från dessa regler. Med stöd av 19 6kungörelsen (1973:221) om auktorisation och godkännande av revisorer meddelarkollegiet därför A varning. Prop.1979/80: 143 168 I en anmälan till kollegiet ifrågasattes huruvidaauktoriserade revisorema A och B vid revisionen av bolaget X iakttagit god revisorssed.1 ärendet, som gällde förhållanden då aktiebolagslag ägde gillighel,uttalade kollegiel () följande: I aktiebolagslagen och bokföringslagen, lill vilken senarelag akliebolagslagen hänvisar, ges bestämmelser rörande aktiebolags årsredovisningar,vilka är avsedda all garantera läsarna av dessa korrekt och tillräckliginformation om varje bolags ställning och resullal av dess verksamhet.Lagstiftaren har vid skapandet av dessa regler utgått frän behovet avinformation om räntabilitet, soliditet, likviditet, m.m, för olikaintressenter, bl.a, aktieägare, bolagets borgenärer, de anställda och detallmänna. Till de viktigaste bestämmelserna i dessa lagar hör regler lillförhindrande av tillgångars övervärdering och föreskrifier om alt skulder intefår utelämnas. Till revisorernas viktigaste åligganden hör att granskaårsredovisningen och att uttala sig i frågan om balansräkningen börfastställas eller ej. Det åligger givetvis revisorerna att icke tillstyrkabalansräkningens fastställande, om de konstaterar alt den är upprättad i slridmot de uppställda lagbestämmelserna. A och B var medvetna om att den balansräkning somframlades för dem var i avsevärd män felaktig genom att däri upplagils för högtvärderade tillgångar och skulder utelämnats och att bolagets förlust för 1971redovisades med för lågt belopp i resultaträkningen, varför årsredovisningenvar missvisande. Med hänsyn lill de informationsiniressen lagstiftningen avseratt tillgodose, kan sådana brister i årsredovisningen, okända för utomståendeläsare, icke avhjälpas med en garanti från aktieägaren. Ej heller var felen, iförhållande till bolagets eget kapital och dess resultat, bagatellartade tillsin storiek. Det hade därför ålegat A och B att anmärka mot årsredovisningenoch avstyrka balansräkningens fastställande. Då de i sin revisionsberättelse för angivit atlunder revisionen 'icke framkommit anledning till anmärkning beiräffanderedovisningshandlingarna, bokföringen, inventeringen av tillgångarna ellerförvaltningen i övrigt' har de åsidosatt sina skyldigheler. Med stöd av 19 8andra stycket kungörelsen (1973:221) om auktorisation och godkännande avrevisorer meddelar kollegiet därför A och B varning. I en godemansberättelse avseende elt visst bolagriktades kritik mot bolagels godkände revisor för "passiv"medverkan lill gäldenärsbrotl. Vid senare rättslig prövning fann emellertidåklagaren att det ej kunde styrkas att brott begåtts, varför utredningennedlades. Ej heller vid den undersökning kommerskollegiet företog i ärendetframkom något som motiverade kritik av A:s agerande med avseende på de igodemansberättel-sen ifrågasatta förhållandena. Vid kollegiets granskningframkom emellertid att aktier i dotterbolag upptagits till för högt värde iårsredovisningen för bolaget. I ärendet () uttalade kollegiet bl. A har visserligen för aktieägare och den störste borgenärenpåpekat att aktierna upptagits lill för högt värde. Dessa inlerna kommenlarerfritog emellertid, enligt kollegiets mening, inte A från skyldighet påtalaförhållandet i revisionsberättelsen. Vad som förekommit i ärendel är inle av sådan beskaffenhetatt någon 1979/80:143 169 disciplinäråtgärd i och för sig vore befogad och för övrigl har preskription inträtt.Kollegiet har emellertid ansett det angeläget att på sätt här skell klargörasin syn på förevarande fråga. Etlbolag och dess dotterbolag erbjöd i seplember 1973 efler betal ningsinsiällelse borgenärerna visst ackord. Enligt godemansberältelsen var det uppenbart "att företagen måste ha varit på obesiånd en längre lid, med all sannolikhet åratal tillbaka". Revisorer i moderbolaget och revisor resp revisorssuppleant i dotterbolaget var auktori serade revisorerna . Av handlingarna i ärendelhos kollegiet framgick all bolagens gemensamma redovisningsfunktion åtminstonefrån ej fungerade tillfredsställande. I skrivelse ijuni 1970 tillföretagsledningen i moderbolaget påpekade alt förseningar förelåg ihuvudbokföringen, att dagbokföringen ej skedde i enlighet med bokföringslagenskrav och atl brister förelåg i den interna kontrollen. I skrivelsen betonadesnödvändighelen av rättelse i dessa avseenden "speciellt med hänsyn tilldet ansträngda läge i vilkel koncernen befinner sig". Som exempel kan nämnas att preliminära bokslut pei 31 mars1971 lades fram för revisorema först och visade sig därvid vara"ofullständiga och behäftade med betydande felaktigheter". Eftersombättring ej skedde avsade sig revisorerna uppdragen i september 1972.Årsredovisningarna för verksamhetsåret - avgavs i maj1971. Revisionsberättelserna lämnades i oklober detta år och var"rena". Kollegiet avförde ärendet från vidare handläggning medföljande uttalande Ouli 1976); Vidtiden för årsredovisningens avlämnande stod klart atl bolagensredovisningsfunktion fungerade mycket illa. Möjligheterna att följa bolagensutveckling var så otillfredsställande att etl uttalande omredovisningsfunktionens läge enligt kollegiets mening borde ha gjorts irevisionsberättelsen. Att redovisningsförhållandena blivil oacceptabla förstefter verksamhetsårets utgång saknar därvid betydelse. Vidremissbehandlingen av ett ansökningsärende hos kollegiet an gående godkännande som revisor hävdade att brister i bokfö ring och redovisning uppdagats i samband med taxeringsrevision hos före tag där sökanden varit revisor. Särskilt anfördes att ett aktiebolag X överfört betydande belopp till ellannal akliebolag Y utan alt dessa fanns redovisade som intäkter hos Y. Sökanden var revisor i båda bolagen. gjorde gällande att sökanden i egenskap av revisor i bolag X måsle ha varit medveten om attavsevärda belopp överförts till bolag Y, Bolag X ägdes vid den aktuella tidpunkten till av enperson som tillika utgjorde styrelsen i bolaget. Bolag Y ägdes till av en annan person som utgjorde hela styrelsen i detta bolag. Bolag Y var i stort sett vilande . Den sammanlagda omsättningen under de berörda tre verksamhetsåren uppgick till i bolag Y, Sökanden hävdade attutbetalningar till en enskild firma med likalydande namn som bolag Y, utantillägget "AB", och till ägaren av bolag Y personligen - avseendeutförda transporttjänster - kvitterade av denne, kunde konstateras vidrevisionen. Agaren av bolag Y hade enligt sökanden uppgett att det fanns ensådan enskild firma. Sökanden sade också all han genomgått samtligaverifikationer i bolag X och därvid ej funnit något verifikat avseendeutbetalning till bolag Y, Vidare hävdade han att om sådana verifikat fanns varde förfalskade. Prop.1979/80:143 170 Kollegiet förelog en utredning rörande transaktionernamellan bolagen sökanden reviderat båda bolagen. Därvid framkomatt enligt verifikationer i bolag bokföring från bolag X till bolag Y utbetalats minst ca200000 kr vid fiorlon olika tillfällen. Varje enskildverifikation av de fjorton var utställd på aktiebolaget Y och avsåg betydligthögre belopp än . Alla transaktionerna hade kvitterats av bolag ägarei bolagets namn. Dessa utbetalningar utgjorde av bolag omsättning.Sökanden fick tillfälle att se kopior av de aktuella verifikationerna i deskick som dessa återfanns av taxeringsmyndigheten i bolag bokföring. Hanvidhöll därvid uppfatlningen att dessa var förfalskade. Bolaget skulle enligthonom antingen haft dubbla verifikationer vid lidpunkten för revisionen eller iefterhand, innan verifikationerna överlämnades till taxeringsmyndigheten,ersatt de ursprungliga med förfalskade. 1 sill beslut till sökanden uttalade kollegiet (december1976) följande: Kollegiet finner att enligt bokföringen belydande beloppvid minst fjorton tillfällen har överförts från bolag X till bolag Y som Ni revideratoch avgivit revisionsberättelser för båda aktiebolagen. Beloppet som överförtsär av betydande slorlek såväl för bolag X som bolag Y. Kollegiet kan inte finna att det uppstår för någonav de personer som berörs av transaktionerna genom förfalskning av verifikationernai angivet avseende. Ni har inte heller kunnat ge någon annan rimlig förklaringtill varför verifikationerna skulle förfalskats på det sätt som Ni uppger. Påståendet att de aktuella verifikationerna är förfalskadekan enligt kollegiets mening mot denna bakgmnd ej vinna tilltro. Därför fårantas att Ni antingen genom grov vårdslöshet förbisett att betydande beloppöverförts från bolag X till bolagY ulan att detta bokförts i bolag Y eller att Ni trots kännedom omtransaktionerna på grundval av uppgifter från berörda personer eller av andraskäl ändå avgivit en 'ren' revisionsberättelse för bolag Y. 1 bägge dessa fallfinner kollegiet att Ert agerande innebär ett synnerligen allvarligtåsidosättande av god revisorssed. Kollegiet finner med hänvisning härtill att Ni ejuppfyller fordringarna i 15 8 6. förordningen (1973:221) om auktorisation ochgodkännande av revisorer, varför Er ansökan om godkännande lämnas utan bifall. Bankinspektionen beslöt att återkallatillståndet för ett bolag att bedriva fondkommissionsrörelse. Till grund förbeslutet låg bl a att vid en inom bolaget företagenfullständig inventering en brist konstaterats i innehavet av egna och kundersvärdepapper uppgående till mer än . 1 inspeklionens beslutomnämndes att revisionsberättelsen ej innehöll någon kommentar tilldifferensen och det tillades att revisorerna tillstyrkte ansvarsfrihet ochkonstaterade att "under revisionen har icke framkommit anledning tillanmärkning beträffande redovisningshandlingama, bokföringen, inventering avtillgångarna eller förvallningen i övrigt". Revisorer i bolaget och åren var auktoriserade revisorerna ochB. Kollegiel upptog revisorernas verksamhet i bolaget tillprövning enligt revisorsförordningen. Av handlingarna i ärendet framgick bl aatt revisorerna uppmärksammat bolagels ledning på brister iredovis- Prop.1979/80:143 171 ningen och handhavandel i övrigl av bolagelsvärdepappersinnehav och att revisorerna tagit initiativ till och deltagit i ellbelydande anlal inventeringar av detta innehav. Vidare framgick atl, dåbolagets ledning lade fram en årsredovisning varihänsyn ej tagils till redan då konslalerade brister i värdepappersinnehavet,revisorerna fann sig ej kunna godla denna. Först sedan den ovannämndafullständiga inventeringen genomförls och de felaktigheter som därvidframkommil fåll påverka balans- och resultaträkningarna avgav revisorerna inovember 1975 en "ren" revisionsberättelse för ,Revisorerna fann sig ej som brister i bokföring eller förvaltning irevisionsberättelsen böra göra offentligt vad som förevarit, bland annat medhänsyn lill all delta kunde leda till förfång för bolagel. I ärendet () uttalade kollegiet följande; finner ej anledning till någon kritik motdet sätt varpå revisorerna genomfört sin granskningsuppgifl i förevarande fall.Genom bl. a. revisorernas insalser före revisionsberättelsens avgivande harbristerna i bolagets värdepappersinnehav kunnal i huvudsak fastställas och haråtgärder vidtagits för att rätta förhållandena. Vad gäller frågan omrevisorerna i revisionsberättelsen hade bort i någon form uttala sigom vad som förevarit finner kollegiet ej skäl att invända mot all anmärkning ejgjordes. Det skulle kunna ifrågasättas om revisorerna ej borde ha verkat föratt förhållandena skulle ha omnämnts i bolagets förvaltningsberättelse elleralternativt själva ha lämnat upplysning härom i revisionsberättelsen. Medhänsyn till de i den nu gällande aktiebolagslagen stadgade inskränkningarna iaktiebolags skyldighet att lämna upplysningar om dessa kan lända till förfångför bolaget, finner kollegiel dock ej heller i detla avseende något skäl tillkritik mol revisorerna. Som ett led i kollegiets verksamhet med aktiv tillsynföretog en auktoriserad revisor på kollegiets uppdrag granskning av godkänderevisorn A:s verksamhet i revisorsyrkel. A:s klienter utgjordes huvudsakligenav mindre företag, till övervägande delen aktiebolag. I sin rapport uttaladesig den auktoriserade revisorn kritiskt om A:s verksamhet vad avser denrevision som utfördes. Det genomförda revisionsarbetet var enligt denauktoriserade revisorn ej av den omfattningen att del skulle ha kunnat bildaunderlag för välgrundade uttalanden i revisionsberättelsen. A:s huvudsakligarevisionsinsats syntes ha förekommit i samband med att han upprättat bokslutför klienien och därvid fått karaktären av rimlighetsbedömningar av deframkomna siffrorna. Den av A presenterade dokumentationen utvisade ej hellerall revisionsarbete ulförts i någon betydande omfattning. A:srevisionsberättelser syntes generellt innehålla förbehåll med avseende pägranskningen av vamlager, I sitt yttrande till kollegiet meddelade A attanteckningar förts löpande i den utsträckning han funnit nödvändigt och attdessa arbetspapper visserligen ej sammanförts men fanns tillgängliga.Fortsättningsvis hade A ej för avsikt att utföra revision i aktiebolag vari haninnehade redovisningsuppdrag. Flertalet av A:s klienter som bedrev verksamheli aktiebolagsform skulle dessutom komma att övergå till alt driva verksamheleni form av enskild firma. Kollegiet uttalade i ärendet () följande: Prop.1979/80:143 172 Ålar sig revisor alt utföra revision skall denna utföras ienlighet med god revisionssed. Även i mindre akliebolag av del slag varom härär fråga skall således en självständig och oberoende revision utföras. Den förening av bokföring och revision som förekommit stårklart i strid med gällande bestämmelser om revisorsjäv till följd av revisornsbefattning med klientens bokföring. Revisorns uttalande i revisionsberättelsen skall grundasig på en granskning av sådan omfattning och inriktning alt den möjliggör förrevisorn att bilda sig en välgrundad uppfallning om den i redovisningen givnainformationen. Att rena rimlighetsbedömningar av bokslulssiffror normalt setlär en hell olillräcklig gmnd för uttalande får anses vara närmast självklart.