prop · G30368 · 1979-12-31 00:00:00 — Den olika behandlingen i skattehänseendeav pensionsförsäkring och kapitalförsäkring harställt krav på en klar gränsdragning mellan de bådakategorierna. Denna gränsdragning har åstadkommits genom att ipunkt 1 av anvisningarna till 31 § KL har angivits vilka krav som måste varauppfyllda för att pensionsförsäkringskall föreligga samt genom ett stadgande om att med kapital- 1979/80:68 92 försäkring förstås annanlivförsäkring än pensionsförsäkring (adertonde stycket samma anvisningspunkt), Ikapitel 3 har lämnats en redogörelse för under vilka förutsättningaren livförsäkring godtas som pensionsförsäkring. Utredningenvill inledningsvis framhålla att frågan om utländska försäkringar skall kunna behandlas som pensionsförsäkringarvid beskattning i endast utgör en del av ett större problemkomplex nämligen omden skattemässiga behandlingen här i landet av utländskalivränteförsäkringar i allmänhet. Oavsett att utfallande belopp utbetalasperiodiskt torde en sådan utländsk försäkring behandlas som kapitalförsäkring,vilket medför att utfallande belopp blir skattefria. Hademotsvarande pen£ionsför_säkrinq tecknats här i landet, hade utfallandebelopp däremot varit skattepliktigt. Det förhållandetatt belopp som utgår på utländsk försäkring blir skattefritt har betydelse också därigenomatt dessa belopp inte kommer att beaktas vid beräkning av rätt tillt,ex, bostadsbidrag och avdrag för nedsatt skatteförmåga.Enligt utredningens mening kan man inte bortse från att deskillnader som föreligger mellan pensions- och kapital-försäkringsbegreppentillsammans med olikheter i skattenivåer iolika länder' kan medföra en spekulation på detta område somleder till en snedvridning av de pensionskostnader som läggs ned.För att komma till rätta med de problem som här harantytts erfordras åtgärder som det ligger utanför dennautrednings uppdrag att föreslå. Det kan ifrågasättas om inte en lösning av dessa problem ställer kravpå gemensamma ansträngningar på internationellt plan för att åstadkommamera enhetliga regler på detta område. 4.2 Avdragsrätten för för utländska försäkringar fram till Enligtde regler som gällde till och med var detinte någon förutsättning för att livförsäkring i beskattningshänseende skulle godtas sompen- 1979/80:68 93 sionsförsäkring att den hade tecknats i svensk försäk-ringsanstait Något sådantvillkor angavs nämligen inte i anvisningarna till 31 § KL.Erlagd premie för försäkring, som betraktades som pensionsförsäkring,dvs. uppfyllde de då i anvisningarna till 31 § KL uppställdakraven för pensionförsäkring, var i princip avdragsgill vid inkomsttaxeringenom försäkringstagaren var skattskyldig i . Genomlagstiftning 1969 ändrades beskattningsreglerna för försäkringarsom meddelats av försäkringsanstalt i utlandet (prop. 1969:162, BeU1969:75, rskr 1969:429, SFS 1969:754). De nya reglerna innebar att pensionsförsäkringkunde tecknas endast i svensk försäkringsanstalt. Avdragsrätt för premierför utländska försäkringar slopades årstaxering. Eftersom utländska försäkringar som meddelades efter de nya reglernas genomförandeskulle anses som kapitalförsäkringar, kom belopp som utföll på sådana försäkringaratt undantas från beskattning. I fall försäkringentecknats tidigare och en del av premien erlagts före den 1januari 1969 och en del efter denna tidpunkt, skulle försäkringendelas upp i en pensionsförsäkring och en kapitalförsäkringenligt särskilda regler. Syftet med lagstiftningen var attmotverka den skatteflykt som angavs förekomma genom de utländska pensionsförsäkringarna. 1969årslagstiftning innehöll även en dispensregel som innebar att dåvaranderiksskattenämnden (sedermera RSV) om särskildaskäl förelåg skulle kunna förklara att en försäkring sommeddelats i en utomlands bedriven försäkringsrörelse och som enligt punkt 1 av anvisningarna till31 § KL i dess intill gällande lydelse varit attanse som pensionsförsäkring fortfarande skulle anses som sådan försäkring. Sådan förklaringkunde meddelas på ansökan antingen av utländsk medborgare som tecknatförsäkringen före eller under sin bosättning iSverige eller av svensk medborgare som åter bosatt sig här i landet efter att havarit bosatt i utlandet i följd och 1979/80:68 94 underdenna tid hade tecknat försäkringen. Hade förklaring meddelats om att försäkringenskulle utgöra pensionsförsäkr ing, kunde den därefter inte övergå tillkapitalförsäkring. Reglerna innehöll även bestämmelserom inom vilken tid dispens senast skulle sökas i olika fall. Vissa i huvudsak formella ändringari dispensbestämmelserna genomfördes under åren 1971och 1974 (prop. 1971:162, SkU 1971:70, rskr 1971:290, SFS 1971:922 samt prop.1974:130, SkU 1974:51, rskr 1974:304, SFS 1974:725). Den senare ändringeninnebar dels att tidsfristen för ansökan av dispens avskaffades och dels att ärendensom redan avvisats av RSV därför att ansökningen kommit in för sent kunde tas upp på nytt omden skattskyldige kom in med en ny ansökan efter den nya regelns genomförande (seprop. 1974:130, s. 24). (Fi1971:07) berörde i sitt delbetänkande (SOU 1975:21)Pensionsförsäkring-Avdragsrätt vid inkomstbeskattningen för försäkringspremieoch kontoavsättning m.m., frågan om avdrag för premieför utländska försäkringar (sid 151 f.). Kommittén framhöll att devillkor den hade föreslagit för att en försäkring i beskattningshänseende skulle godtas somen pensionsförsäkrijnq borde gälla även för utländska försäkringar. Den hittillsvarande dispensmöjlighetenbeträffande utländska försäkringar borde enligt kommittén bibehållas menhärvid borde gälla att dispens inte skulle medges från andravillkor än att försäkringen skulle vara tecknad i . Kommittén menademed andra ord att dispens skulle kunna medges endast om en utländsk försäkringuppfyllde de villkor som svensk rätt uppställde för att en försäkring skulle godtas som pensionsförsäkring vidtidpunkten for dispensansokningen. 4,3Nuvarande ordning Nugällande regler på detta område har utformats genom 1975 årslagstiftning om pensionsförsäkringar m.m. Denna lagstiftning bygger på livförsäkringsskattekommitténs nämnda betänkandemen avviker från kommitténs förslag i denna del så tillvida att möjlighetenatt efter dispens få göra avdrag för en utländsk försäkring såsom för pen- 1979/80:68 95 I prop 1975/76:31 (s. 117) motiverades denna åtgärd medatt det torde vara praktiskt taget uteslutet att någon utländsk försäkringskulle kunna uppfylla alla de relativt detaljerade villkor som don nyalagstiftningen uppställde för att en försäkring skulle godtas som pensionsförsäkring.Det påpekades att man inte borde medge avsteg från dessavillkor. De nya reglerna innebär dock att utlänsk försäkring som tidigare godtagits som pensionsförsäkring även fortsättningsvisskall betraktas som sådan samt att ansökningar om dispens sominkommit till RSV skulle prövasenligt äldre regler. Detta innebär således att, om dispens inte sökts inomnämnda tid,lagliga möjligheter numera saknas att medge avdrag för premieför utländsk försäkring såsom för pensionsförsäkring. Regeringenhar genom beslut förordnat att en av D.E. till regeringen ställdskrivelse skulle överlämnas till utredningen för atttagas under övervägande vid fullgörande av uppdraget. Av dehandlingar som fogats till skrivelsen framgår bl.a. följande.Gould är brittisk medborgare och bosatt i . Han har arbetatsom lärare både i och . framtill har han varit tvungen att gardera sin lärarpensioni genom att under tillfällig vistelse utomlands betala en viss procent avsin s.k. shadow salary i . Vid tidigare inkomsttaxeringar iSverige har avdrag för detta belopp medgivits såsom för pensionsförsäkring. Imaj 1976 underrättades emellertid av vederbörandetaxeringsnämnd om att avdrag för premie för utländsk försäkringinte kunde medges då dispens ej förelåg. Yrkat avdrag vid 1976 årstaxering uppgick till . 1979/80:68 96 4.5 Avdragsrätt för premie för utländska pensionsförsäkr ingar i vissa andra länder För att få ett meraallsidigt underlag för sina ställningstaganden har utredningen ansett det vara värdefulltatt undersöka vilka regler som gäller i vissa andra länder omavdragsrätt för kostnader för utländska pensionsförsäkringar.De länder som berörts av undersökningen har varit , , ,, , , ochBelgien. Utredningen ställde följande frågor: Föreligger vidinkomstbeskattningen avdragsrätt för erlagda för pensionsförsäkringar iEdert land? Om svaret på fråga 1 är ja voredet värdefullt att få veta om denna avdragsrätt är begränsad ochi så fall på vilket sätt. Särskilt intressant är att få veta omavdragsrätten även gäller för försäkringar tecknade utomlands. Skulle en svensk medborgare somtillfälligt () vistas i Edert land kunna få göra avdragför premie för en pensionsförsäkring som han har tecknat i ? Avsvaren framgår i huvudsak följande: Danmark.Avdragsrätten är obegränsad för för försäkringar med löpande utbetalningar och s.k. rateförsäk-ringar(utbetalas i lika stora rater under ) . För premierför livförsäkringar som inte omfattas av pensionsbeskattningslagenskapitel 1 samt för bl.a. sjuk-och olycksfallsförsäkringspremieräravdragsrätten begränsad till . för makar gemensamt. Ävenpremier för utländska livförsäkringar är avdragsgilla i den mån de rymsinom nämnda belopp. Om utfallande belopp är skatte- Prop.1979/80:68 97 pliktigtendast i begränsad omfattning föreligger dock ej någon sådanavdragsrätt. Finland.Premier för egen och familjemedlems "pensionsförsäkring"äravdragsgill med högst av förvärvsinkomstens belopp. Hinder anses inte föreliggaatt få avdragsrätt för för utländska försäkringar under förutsättningatt de kan likställas med de pensionsförsäkringarsom avses i den finska skattelagstiftningen. Även den som tillfälligtvistas i har under nämnda villkor avdragsrätt för premierför utländsk försäkring, om han är skattskyldig i . ,Kostnader för tjänstepension är avdragsgill för att trygga pension upptill en viss nivå. för egen "pensionsförsäkring"äri princip avdragsgill med belopp motsvarande högst av genomsnittet avden skattskyldiges intäkt under beskattningsåret och de två närmast föregående åren. Sådan försäkringskall vara tecknad i försäkringsrörelse i eller i annan försäkringsteknisktuppbyggd pensionsanordning som är godkänd av Konungen. I särskilda fall kan försäkringsrådet efteransökan om "pensionsförsäkring" även godkänna försäkring som tecknats i utländsk försäkringsrörelse. Storbritannien.Premier för "pensionsförsäkring"äravdragsgilla endast om försäkringsavtalet är "godkänt" av Inland Revenue. För att få ett sådant godkännande måsteavtalet fylla en rad krav, bl.a. att försäkring har meddelats av försäkringsrörelse iUnited Kingdom (UK). För för försäkring som tecknats utanför UKfinns ingen möjlighet till avdragsrätt. "Pensionsförsäkringar"tecknade i UK indelas i tre kategorier. Den som mest liknar svensk pensionsförsäkring(premiums paid on retirement annuity contracts) är avsedd förpersoner för vilka ingen pensionsutfästelsehar gjorts av arbetsgivaren. för sådana försäkringar är avdragsgilla av "net relevantearnings" dock högst £ 3 000. 1 1979/80. 1 sami Nr 68 1979/80:68 98 Avdragsrätt föreligger för för lagenliga socialförsäkringaroch - upp till vissa maximibelopp - för livförsäkringar. till utländsksocialförsäkringsgivare är alltid avdragsgilla. för livförsäkringartill utländska försäkringsgivare är avdragsgilla endast om det utländska företaget fått tillstånd attdriva försäkringsrörelse i , En särskild förteckninghar upprättats över företag som har sådant tillstånd. Förteckningeninnehåller såvitt avser livförsäkringar,inte någon svensk försäkringsanstalt. Belgien.Avdragsrätt för för livförsäkringar föreligger av arbetsinkomster och av överskjutande del, dock högst . Kostnader för sådana försäkringar synes normalt erläggas avarbetsgivaren genom ett avdrag på den försäkrades lön. Ett villkor för avdragsrätt är att försäkringarnaförvaltas i och att premierna erläggs till belgiska försäkringsrörelsereller utländska företags belgiska filialer som tillåtits attbedriva livförsäkringsverksamhet i . Avdragsrätt för premieför försäkring tecknad utomlands kan inte förekomma. USA.Enligt amerikansk rätt medges normalt inte avdrag för livförsäkringspremiereftersom dessa anses hänförliga till icke avdragsgilla personligalevnadskostnader. I vissa särskilda fall kan dock avdrag medges förkostnader för att bygga upp ett eget pensionsskydd. Ett sådant fallärarbetsgivares betalningar för de anställdas räkning till en "kvalificeradpensionsplan". Ett andra fall där avdragsrätt kan uppkomma är om en egenföretagaregör inbetalningar till en "kvalificerad plan" för sinegen eller sina anställdas räkning. I båda dessa fall gäller beloppsmässigabegränsningar för avdragsrätten samt dessutom att en rad kvalitativa villkormåste vara uppfyllda. Avdragsrätt kan även uppkomma i ett tredje fall, nämligen omskattskyldiga som inte deltar i någon "kvalificerad plan" erläggerpremier för att åstadkomma ett individuellt Prop.1979/80:68 99 pensionsskydd,I sistnämnda fall är avdragsrätten i princip begränsad till 1 500 $, dock högst 15 %av inkomsten. I princip kan en utlänning erhålla avdragsrätt för för en utländsk pensionsförsäkring. Ett villkor för sådanavdragsrätt är dock att den utländske försäkringsgivarenärkvalificerad att driva verksamhet i . För avdragsrätt måste vidare en utländsk försäkringuppfylla de detaljerade villkor som den amerikanska rättenuppställer. Det anses osannolikt att detta skall kunna inträffa. Detärnumera förhållandevis vanligt att utländskamedborgare arbetar i under kortare eller längreperioder. I många fall torde avsikten redan från början varaatt sådana vistelser skall vara begränsade och det är sannolikt att många återvänder tillsina hemländer när den bestämda tiden utlöpt. gäller att det i vissa länder,t.ex. i , finns en frivillig försäkring somärså uppbyggd att den för rätt till utbetalning kräver att försäkringstagarenhar varit ansluten under ett visst antal år, t.ex, under . Entysk medborgare som omfattas av en sådan försäkring har möjlighet att fortsätta betalningen på försäkringenunder vistelse i annat land. Det är under sådana förhållanden naturligt att det i många fallupplevs som angeläget att vidmakthålla försäkringenunder en utlandsvistelse. Som framgår av den skrivelse som har överlämnatstill utredningen har även brittiska medborgare ett intresse av attvidmakthålla en brittisk försäkring vidarbete utomlands. Det är sannolikt att en liknande situation kan uppkomma även förmedborgare från andra länder. Som framgår avredogörelsen för gällande rätt i avsnitt 4.3 saknas f.n. lagliga möjligheteratt för inkomsttaxeringen meddela nya dispenser för avdragför kostnader för försäkringar som tecknats utomlands. Goda skäl kan ioch för sig anföras för en sådan ordning. 1979/80:68 100 kanframhållas att man genom att tillåta avdrag för utländska pensionsförsäkringspremierinte synes kiinna upprätthålla reciprc"itetspr incipen, vilket med andraord innebär att man inte i samraa utsträckningsom i fråga om svenska försäkringarkan påräkna beskattning av utfallande försäkringsbelopp.Härutöver uppkommer administrativa problem, främst iform av kontrollsvårigheter. Det förtjänar också påpekas attom man ånyo öppnar möjligheter att teckna försäkringar iutländska försäkringsbolag, samma risk förskatteflyktstransaktioner uppstår som tidigare ledde till att man avskaffade möjligheten.Denna gång skulle, som senare skall belysas, möjligheten visserligen bara fåutnyttjas efter dispens -och då i princip endast av utlänningar -men skatteflyktsproblemet är i princip kvar. Dessutom kan det förefalladiskriminatoriskt att ha olika möjligheter öppna för olika kategorier av skattskyldiga. Ytterligarekan framhållas - på det sätt som skedde vid tillkomsten av nuvarande regler -att det är osannolikt att någon utländsk försäkringskulle kunna uppfylla alla de villkor som den svenska lagstiftningen uppställer för att enförsäkring skall godtas som pensionsförsäkring. Trotsalla här framförda invändningar anser emellertid utredningen att det bör öppnas enmöjlighet för utländska medborgare under vistelse i att kunnamed obeskattade medel fullfölja betalningarna på redan tecknade utländska försäkringar.En viktig principiell förutsättning härför är att en svensk som bosätter sigi utlandet därstädes kan påräkna liknande behandling i vad avser försäkring för vilkenhan betalar till ett försäkringsbolag i . När det gäller dentekniska utformningen av en avdragsrätt av l-,är nämnt slag har utredningen övervägt två alternati".3et ena alternativet skulle innebära att premie Prop.1979/80:68 101 för utländskpensionsförsäkring som tecknats av utländskmedborgare före bosättning i , efter medgivande av t.ex. RSV ivarje särskilt fall, skulle få dras av i under en begränsad tid,t.ex. En nackdel med ett sådantsystem skulle vara att en svensk medborgare som tecknat en försäkringutomlands inte skulle ha möjlighet att göra avdrag i för kostnaden för denna försäkring på samma sätt som enutländsk medborgare. Resultaten av utredningens undersökning avifrågavarande beskattningsregler i vissa andra länder gerockså vid handen att möjligheterna att i dessa länder få avdrag för premieför pensionsförsäkring som tecknats i är begränsade. Motdenna bakgrund föreslår utredningen därför enannan lösning. Utgångspunkten för utredningens överväganden är härvid attpremier för utländska försäkringar bör vara avdragsgilla såsom pensionsförsäkringspremieri under förutsättning att motsvarande avdragsrätt kanantas föreligga för en svensk pensionsförsäkring vidbeskattning i det land där den utländska försäkringen har tecknats. Föreliggeravdragsrätt i för för utländska försäkringar bör alltså utfallande belopp vara skattepliktiga i det land där försäkringenhar tecknats om försäkringstagaren sedermera flyttar dit. Stannar däremot försäkringstagareni skall utfallande belopp självfallet vara skattepliktigt här. Dentidigare berörda reciprocitetsprincipen skulle därmedkunna anses vara upprätthållen. Beträffandeden närmare utformningen av förslaget vill utredningen anföra följande.Prövningen av om för utländska försäkringar skall medföra avdragsrätt iSverige bör ske i två steg. I en grundläggande prövning bör en översiktligjämförelse göras mellan svenska och utländskaskatteregler på detta område. I ett senare led bör en merateknisk jämförelse göras mellan villkoren för envissutländsk försäkring och . Enligt uredningensmening bör den grundläggande prövningen ligga hos regeringen medan den andra meratekniska bör utövas av annan myndighet, enligt utredningens förslag avRSV. Regeringen föreslås sålunda få bemyndigande att fastställa Prop,1979/80:68 102 atti vissa länder tecknade försäkringarskall i beskattningshänseende kunna godtas som pensionsförsäkringar iSverige. Avsikten är därvid inte att någon närmare prövningskall ske av ds försäkringsavtalsbestämmelser som tilläm.pas idessa andra länder utan endast att konstatera att vissa andra länderslagstiftning ger möjlighet att göra avdrag för för något som i stora drag liknar vårapensionsförsäkringar och detta oavsett om försäkringentecknats i en i landet bedriven försäkringsrörelse eller ej. En ytterligare förutsättning för attpremier för utländsk försäkring skall medföra avdragsrätt iSverige är - som tidigare nämnts - att den utländska försäkringenvid prövning av svensk myndighet befinnes vara i huvudsak i överensstämmelsemed . Som redan har påpekats föreslås denna prövning ankomma på RSV, Om så anses behövligt bör verketha möjlighet att höra annan myndighet, t,ex. försäkringsinspektionen.Det är inte utredningens avsikt att RSV vid sin prövning idetalj skall behöva jämföra villkoren i en utländsk försäkring medde krav som den svenska lagstiftningen uppställer. Prövningenavses i stället innefatta att de utländska försäkringsvillkorentill sin huvudsakliga karaktär uppfyller de krav som gäller för att enpensionsförsäkring skall föreligga enligt svenska regler. Av väsentligbetydelse bör t.ex. vara hur kostnaderna fördelarsig på de olika förmånerna. Även en utländsk försäkring som i vissa hänseenden skiljer sig från svenskpensionsförsäkring bör alltså kunna medföra dispens om det kan antas att den i principfyller samma funktion som en svensk pensionsförsäkring.Detta torde t.ex. gälla i fråga om de privata socialförsäkringarnai . Normalt bör den utländska försäkringen inte heller kunna återköpas, ivart fall inte . En utländsk försäkring kan innehålla moment av bådepensions- och kapitalförsäkring. Enligt utredningens mening bör det - på grund avde praktiska svårigheterna med ett sådant arrangemang - i dessafall vara uteslutet att tänka sig en ordning där premien fördelasmellan de båda försäkringsdelarna och där avdrag Prop.1979/80:68 103 medgesendast för vad son belöper på pensionsförsäkringsdelen. Utredningen anser istället bör tillämpa en huvudsaklighetsprincip som innebär att omden största delen av den utländska försäkringen överensstämmer med svenska regler hela premien får drasav. Enligt utredningens uppfattning bör huvudsaklighetskravet kunna preciseras så attavdrag medges om av premien för den utländska försäkringen avser förmåner sommotsvarar dem som utgår enligt svensk pensionsförsäkring, Isådant fall skulle alltså utgående förmåner beskattas här om förmånen utgår till någon som ärskattskyldig här i landet, och detta skall gälla även om förmånen är avtypisk kapitalförsäk-ringsnatur. Skulle nämnda kravinte vara uppfyllt blir konsekvensen att den utländska premien inte till någon del äravdragsgill. De bedömningar som här avses bör givetvis ingå som ett led i RSV:s prövning avansökningar om avdragsrätt för utländska försäkringspremier. Fallkan tänkas då innehavare av en utländsk pensionsförsäkringskulle kunna yrka avdrag för premie för sådan försäkring såväl i sitt hemland som i . Detta kan bliaktuellt om han bor i - vilket enligt 46 § 2 mom. KL utgör ettvillkor för att avdragsrätt skall kunna bli aktuell här ilandet - men har inkomster såväl här som i hemlandet. Avsikten ärgivetvis inte att skapa ett system som kan medföra dubbel avdragsrätt. Isitt författningsförslag på denna punkt har utredningen föreslagitatt RSV:s möjlighet att medge avdragsrätt för utländskapensionsförsäkringspremier skall vara beroende av att särskildaskäl föreligger (punkt 1 andra stycket av anvisningarnatill 31 § KL). Ett sådant särskilt skäl bör enligt utredningens uppfattning vara att den somi yrkar avdrag för premie för utländsk pensionsförsäkring visar att avdrag för premieninte har åtnjutits eller kommer att åtnjutas iannat land. RSV bör därför som villkor för dispens ha möjlighetatt föreskriva att avdrag för försäkrinqen Prop.1979/80:68 104 intekonimer att yrkas i annat land. Skulle rätten till avdrag härigenom gå förlorad bör dock försäkringen såvittavser utfallande belcpp behålla sin karaktär av pensionsförsäkring vid taxering i . Ytterligare en viktigdispensgrund bör vara att den utländska försäkringenhar tecknats före bosättningen i . Utredningenanser att den föreslagna metoden för att åstadkommaavdragsrätt för för utländska pensionsförsäkringar är att föredraframför mera temporära eller provisoriska lösningar.Skälen härtill är bl,a. att man härigenom får logisktsammanhängande regler för behandlingen av frågor om avdragsrätt för erlagdapremier och skatteplikt för utfallande belopp. Den invändningsom kan göras mot den föreslagna lösningen är givetvis att det åtminstone på kortsikt är svårt att i förväg förutse om avdrag i ett konkret fall kommer attmedges eller ej. Med hänsyn till de stora tekniska variationer som föreliggermellan försäkringar i olika länder torde det dock vara nödvändigt attknyta avdragsrätten till ett dispensförfarandeför att möjliggöra en viss flexibilitet i systemet. uppfattning torde antalet dispensärenden av ifrågavarandeslag bli begränsat. Sominledningsvis har påpekats utgör frågan om utländska försäkringar skall kunna godtas som pensionsförsäkringarvid beskattning i endast en del av det mera allmänna problemetom den skattemässiga behandlingen av utländskalivränteförsäkringar i allmänhet.