prop · G203210 · 1978-12-31 00:00:00 — Det har ansettsnödvändigl all i princip begränsa avdragsrätlen för koncernbidrag lill de falldär kvalificerat koncernförhållande, dvs. mer än 90-proceniigi ägande,föreligger. I samverkansfallen är denna förutsättning i regel inie uppfylld.Möjligheler till inkomslöverföring genom koncernbidrag finns då bara i desärskilt kvalificerade fall där dispens har erhållits enligl lex Asea-Atom. Omsamverkande förelag av olika skäl inle önskar driva sitt samarbele genomhandelsbolag eller enkell bolag ulan väljer att föriägga det lill ell gemensamtägt aktiebolag, får de alllså f n. finna sig i alt koncernbidragsvägen iprincip är slängd. Det framslår då också här som anmärkningsvärt atl desamverkande förelagen skall kunna möjliggöra den önskade inkomslöverföringengenom alt ingå kommissionärsavial. Jag anser del befogat alt även beträffandedessa samverkansfall i princip följa beredningens förslag.Kommissionärsförhållandel bör alltså godtas endast under förutsättning auomständigheterna är sådana aU kommissionärs- och kommitienifö-retagen har räulill avdrag för koncernbidrag som de lämnar till varandra. Skulledenna regel göras ovillkorlig, kommer man dock all hell förhindra samverkan ikommissionärsföretagels form utom i de fall då kommitlent ochkommissionärsföretag ingår i samma koncern eller dispens enligt lex Asea-Atomhar erhållits. Detla är enligl min mening inte nödvändigl. På samma säll som ifråga om koncernbidragen bör man öppna en möjlighet alt i 1978/79:210 175 särskildafall genom dispens godta ett kommissionärsförhällande trots all allaförulsäUningar för avdrag för koncernbidrag inte är uppfyllda. I princip bordedispensvillkoren vara lika restriktiva som enligt lex Asea-Atom. Med hänsyntill atl kommissionärsförhällande är en i prakliken använd och godtagensamverkansform finns del dock anledning alt uppställa mindre restriktiva krav.Enligt min mening bör del vara lillräckligt all de samverkande förelagen kanvisa atl valet av kommissionärsförhällande som form för samverkan har bestämlsav organisatoriska eller marknadstekniska skäl eller all andra synneriiga skälföreligger för godtagande av konstruktionen. Vid dispensprövningen fär särskilttillses att kommissionärsförhållandel inle utnyttjas som en metod för att uppnåobehöriga skatteförmåner. Delhiltills anförda innebär atl jag tillstyrker beredningens förslag all anknytabeskattningsreglerna för kommissionärsförhällandena tillkoncern-bidragsreglerna, dock med tillägg av den sist behandlade dispensregeln.Jag delar ocksä beredningens uppfattning alt man bör fordra atlkommissionärs-avtalet har skriftlig form. Jagövergår nu till frågan om hur beslämmelserna tekniskt skall uiformas. F. n.finns reglerna om kommissionärsföretag i 43 § 2 mom. KL. Av redaktionella skälföreslär jag all de förs över lill anvisningarna. IJörsta slyckel av mill förslag lill ny anvisningspunkt definieras begreppenkommissionärs- och kommittentföretag. I sak överensstämmer definitionerna hellmed nuvarande regler. Jag vill erinra om all uttrycket kommissionärsföretagbara omfatlar sädana företag som själva bedriver rörelsen. Liksom böranvändningen av renodlade s. k. namnbolag inte lagregleras. Säsom uttalades iprop. 1965:126 bör beskattning hos ell sådant företag normalt ske endast omobehörig skattelätlnad kan anses ha erhållits genom arrangemanget. Andrastycket reglerar del fall då kommissionärsföretaget har varil verksamt för ettenda kommiiientföretags räkning. Enligt nuvarande regler skall - om vissaförutsättningar är uppfyllda - kommitientföretaget anses ha bedrivii rörelsen.I den nya anvisningspunkten har i stället, i överensslämmelse med beredningensförslag, föreskrivits all inkomsten "fär redovisas hoskommittentföreiaget". Med detta uttryckssätt avses atl markeras allkommissionärsföretaget trots inkomslöverflyllningen skall betraktas som eltrörelsedrivande företag. Detla får betydelse i flera avseenden. Beredningen harframhållil att sådana intäkter och kosinader hos kommissionärsföretaget somsammanhänger med den gemensamma verksamheten skall anses ingå i inkomstslagetrörelse. Som exempel harberedningen nämnl arrendeinkomst som tillförskommissionärsföretaget för all täcka kostnaden för fastighel som används irörelsen samt avskrivning av inventarier som lillhör kommissionärsföretagetoch ersättning vid avyttring av sådana inventarier. Ifortsättningen av andra stycket har i punkterna a)-e) angetts vilkaförutsättningar som skall vara uppfyllda för atl kommissionärsförhållandelskall godtas vid inkomstbeskattningen. Punkterna b)-d) överensstämmer i Prop.1978/79:210 176 sakmed nuvarande regler. 1 punkterna a) och e) har införts de av beredningen föreslagnakraven på skriftligt avtal och på att avdragsrätt för koncernbidrag föreligger. Tredjestyckel avser det fall dä kommissionärsföretaget bedriver rörelse för flerakommiltentföreiags räkning. 1 försia hand gäller även i della fall de krav somhar angetts i andra stycket. a. all förhållandet mellankommissionärsföretaget och varje särskilt kommitlenlföretag i princip skallvara sådant all avdragsräii för koncernbidrag i båda riktningarna föreligger.Somjag har nämnt bör dock undantag från detta krav kunna medges isärskilda fall. Del bör t. ex. vara möjligt atl tillåla all eltkommissionärsförhällande beaktas vid beskattningen trots atl trekommittentföretag äger vardera en Iredjedel av aktierna ikommissionärsföretaget. Eftersom dispensprövningen inle i första hand skallavse samhällsekonomiska förhållanden ulan de organisatoriska ochredovisningstekniska skälen för kommissionärsförhållandel, anserjag allprövningen bör ligga hos RSV. Förtydlighetens skull vill jag i della sammanhang tillägga följande. När 1965 årslagstiftning genomfördes, uttalades i förarbetena (prop. 1965:126 s. 65) altden förfatlningsmässiga regleringen av vissa fall inte uteslöt au beskattningenkunde ske hos huvudföretagei även om de i lagstiftningen angivna villkoren intevar uppfyllda. Sedan frågan om beskattningen vid kommissionärsförhållanden nuhar prövats på nyll mäste lägel enligl min mening vara ell annat. a. till de principer som ligger lill grund för koncernbidragsreglerna har ide föreslagna andra och iredje styckena preciserats under vilka förulsäUningarkommissionärsförhållanden är godtagbara. Syftet med denna relativt detaljeradelagsliftning skulle förfelas om man accepterade att ellkommissionärsförhällande - såsom delta uttryck har definierats i lagstiftningen- kunde godtas även när villkoren inte är uppfyllda. De nya reglerna är därföravsedda alt vara uttömmande. Genomfjärde stycket av den nya anvisningspunkten har gjorts ell förtydligandetillägg som sammanhänger med den föreslagna ulformningen av inledningen tillandra styckel. Somjag har nämnt vid min kommentar lill andra styckel börkommissionärsföretaget behandlas som ell rörelsedrivande företag. Eftersomresultatet av rörelsen ändå redovisas hos kommittentföreiaget behövs reglersom klargör bl. a. till vilken förvärvskälla och beskattningsort inkomslenskall hänföras vid kommiltentföretagets taxering. Av fjärde stycket framgår atlinkomsten i kommiitentförelageis hand skall behandlas som om detta företagsjälvt hade bedrivit rörelsen. bedrivit rörelsenfrån fast driftställe, bör detla anses ha utgjort fast driftställe förkommitientföretaget. 1likhet med vad som har föreslagits belräffande koncernbidragsreglerna bör denya bestämmelserna om kommissionärsförhållanden lillämpas fr. o. m. 1978/79:210 177 2.3.3.3Realisationsvinstbeskattning vid överiålelse av organisaiionsakiier Nären i liden obegränsad aktievinslbeskattning infördes , gjordes etl särskiltundantag för akiieöveriålelser mellan koncernförelag. Man befarade all den nyavinstbeskatlningen skulle kunna få en hämmande inverkan påstmkturralionaliseringen inom näringslivet. Av denna anledning föreskrevs atlrealisalionsvinst, som uppkom när ett företag överiät organisationsaktier tillelt annat företag inom samma koncern, under vissa förutsättningar skulle varaundantagen frän beskattning. Isamband med reforrnering av realisationsvinstbeskattningen ändradesocksä undantagsregeln för överiålelser mellan koncernföretag. Ändringen innebaratt den definitiva skattebefrielsen ersattes av ell uppskovsinstitut.Fortfarande skall en överiålelse av organisationsaktier mellan koncernföretag,om vissa förutsättningar är uppfyllda, inte utlösa beskattning, men samtidigtgäller numera att det köpande företaget skall överta del anskaffningsvärde ochden innehavstid som gällde för det säljande företaget. Syftet med ändringen varatt förhindra missbmk. Ett i praktiken vanligt förfarande hade visat sig varaalt organisationsaktier inför en förestående försäljning till köpare utanförkoncemen först överiäts till ett koncernföretag till samma pris som denutomstående köparen skulle betala. Med den konstruktion reglerna hade fött år1966 kunde sedan externförsäljningen genomföras utan att någon skattepliktigvinst behövde redovisas. Uppskovsbestämmelsernafinns i 35 § 3 mom. sjätte styckel KL. En förutsättning för uppskov är attmoderföretaget inom koncernen är ett aktiebolag eller en ekonomisk förening. Iövrigt har inte uppställts nägra särskilda krav beträffande koncernensuppbyggnad, vilket innebär att t. ex. ett handelsbolag kan ingå i koncernen.Överiåtelsen kan avse såväl aktie som andel i ekonomisk förening, handelsbolageller utländskt bolag. En förutsättning är dock att aktien eller andeleninnehas som ett led i annan verksamhet inom koncernen än förvaltning avfastighet eller värdepapper och likartad lös egendom. Uppskov medges bara omköparen är ett svenskt företag. Försäljning till utländskt företag utlöserbeskattning. Regeringen kan dock medge befrielse från skatt i detta fall. Beredningenhar föreslagit att bestämmelserna skall ändras och kompletteras i olikaavseenden. Sålunda föreslås en ändring beträffande det koncernbegrepp som skallligga till gmnd för tillämpningen. Förslaget innebär att uppskov ifortsättningen skall medges bara i de fall då ett på visst sätt kvalificeratägarsamband föreligger mellan moderföretaget och andra koncernföretag somberörs av överlåtelsen. Vidare föreslär beredningen en särskild regel som ärriktad mot s. k. indirekta överiålelser. Med indirekt överiålelse menas attorganisationsaktier först överiäts till ett företag inom koncernen tillmarknadspris, varvid uppskov med beskattning av vinsten erhålls, och attdärefter aktierna eller andelarna i detta företag - och inteorganisationsaktierna som sådana - avyttras till köpare utanför koncernen. 12Riksdagen f978/79. 1 saml Nr 210 1978/79:210 178 Ettsådant förfarande kan medföra atl vinslen vid den interna överiåtelsendefinitivt undgår realisationsvinstbeskattning. Den av beredningen föreslagnaregeln innebär alt vinslen vid inlernförsäljningen skall tas fram tillbeskattning i samband med avytiringen lill den utomstående köparen. Endasietl fåtal remissinstanser har berört dessa förslag. Advokatsamfundmotsätter sig en skärpning av kravet på ägarsamband. Övriga godtar i principförslagen. Föregen del anserjag atl det finns mycket som lalar för aU tillämpningsområdetför uppskovsreglerna bör begränsas. Vidare är jag ense med beredningen om atlolika former av missbmk måste stoppas. Jag ifrågasätter dock om det är lämpligtalt nu genomföra beredningens förslag. Bestämmelserna omrealisationsvinstbeskattning vid akiieöveriålelser mellan koncernförelag harnära samband med övriga koncernbeskattningsregler och även med t. ex.kedjebeskattningsreglerna. Som jag har nämnt i det föregående bör dessaregelsystem ses över. Det finns anledning att då från olika synpunkter prövabl. a. frågan om hur aktieöverlåtelser mellan koncernföretag skall behandlas.Jag vill också erinra om att en kommitté har tillsatts för att se överreglerna för aktievinslbeskattning m. m. (Dir. 1979:27). Även i det arbetetfinns det anledning att beakta den här aktuella frägan. Enligt min mening börman inte föregripa resultatet av det fortsatta utredningsarbetet genom alt nugenomföra beredningens förslag om begränsning av uppskovsreglernastillämpningsområde. När det gäller beskattningen vid s. k. indirekta överiålelsertillkommer ytterligare omständigheter som gör att ställning inte nu bör tastill beredningens förslag. Beredningen har utformat relativt detaljeradebestämmelser som reglerar beskattningen vid en form av indirekl överiålelse.Del är dock möjligl att påvisa liknande transaktioner som inte täcks avbestämmelserna. Skall frågan regleras , måste de föreslagna bestämmelsernaalltså byggas ut ytteriigare. Innan en sådan åtgärd vidtas, bör man enligt minmening avvakta statsmakternas ställningstagande till frågan om alt införa enallmän skatteflyktsklausul. En sådan klausul kan reducera eller eliminerabehovet av särregler för de indirekta överlåtelserna. Avnu anförda skäl kan jag inte förorda att beredningens förslag om ändratkoncernbegrepp eller beskallning vid indirekt överiålelse genomförs. Beredningenhar emellertid föreslagit atl uppskovsreglerna skall kompletteras också i ettannat avseende, nämligen med en bestämmelse som klargör hur realisationsföriustvid aktieöverlåtelse mellan koncernföretag skall behandlas. Förslaget innebäratt föriusten behandlas enligt samma principer som realisationsvinst. Närorganisationsaktie överlåts mellan koncernföretag för alltså avdrag förrealisationsföriust inte göras. I stället övertar det köpande koncernföretagetsäljarens anskaffningskostnad och innehavstid. Avdrag för realisationsförlustskall inte i något fall medges vid överiålelse lill utländskt koncernföretag. Förslagethar inte mött några erinringar vid remissbehandlingen. 1978/79:210 179 uppfaltningenatl etl klariäggande är önskvärl och tillstyrker därför förslaget. I della sammanhang villjag ocksä föreslå en ändring i de regler som gäller vid överiålelse lillutländskt koncernföretag. Som jag lidigare har nämnt föreligger i della fallinte någon rätt till uppskov, men regeringen kan på ansökan medge befrielsefrån beskattning. F. n. krävs att ansökan om dispens görs senast den dagöverlåtelsen sker. Tidskravet fyller i detta sammanhang inle någon egentligfunktion och jag föreslår därför att det Hr utgå. Mittförslag föranleder ändring i 35 § 3 mom. sjätte stycket KL. I förtydligandesyfte föreslår jag vissa redaktionella ändringar i andra och sjundestyckena av samma moment. Denya bestämmelserna bör tillämpas på avyiiringar som görs efter utgången av år1979. Iavsnitt 3.1 berörde jag det s. k. Annell-avdraget och den utvidgning avavdraget som har genomförts på förslag i prop. 1978/79:50.Annell-lagsliftningen innebär att etl aktiebolag som ger ut nya aktier kan fövisst avdrag för utdelning pä de nyemitterade aktierna. I fråga om emissionerefter utgången av gäller att det sammanlagda avdraget fär uppgå tillsamma belopp som har betalats in för aktierna. Avdraget Hr i princip frittfördelas , dock att det inte något enskilt år för översliga avinbetalat kapital. Det Hr inte heller något är överstiga den belöpandeutdelningen. I7 § lagen (1967:94) om avdrag vid inkomstberäkningen för viss aktieutdelning,den s. k. Annell-lagen (AL), finns särskilda bestämmelser som innebär atlavdrag i vissa fall vägras om mer än hälften av aktierna i det utdelandebolaget ägs av annat bolag eller av ekonomisk förening. 1978/79:50nämnde jag att det fanns anledning att se över bestämmelserna i 7 § AL.Eftersom paragrafen har nära samband med bestämmelserna omutdelningsbeskattning i 54 § KL, borde översynen dock anstå till dess ställninghade tagits till beredningens förslag om ändring i 54 § KL. Jaghar i det föregående (avsnitt 2.3.2.1) behandlat beredningens förslagomkedjebeskattning m. m. Jag återkommer därför nu till frågan om ändring av 7 §AL. Bestämmelserna innebär f n. följande. Om mer än 50 96 av det utdelandebolagets aktier vid utdelningstillfället ägs av annat svenskt aktiebolag ellerav svensk ekonomisk förening eller utländskt bolag, är huvudregeln att avdragvägras. När det gäller att bestämma hur stor andel av aktierna som ägs avrättssubjekt vars innehav diskvalificerar från avdrag, skall man dock intemedräkna aktier som innehas av förvaltningsföretag om förelaget självt - ellertillsammans med närstående företag - äger mindre än hälften av aktierna i detutdelande bolaget. Inte heller skall man beakta aktier som tillhör annalsvenskl aktiebolag än förvaltningsföretag, om detta bolag är skausky Idigt förutdelningen. Slutligen skall man bortse från utländskt bolags Prop.1978/79:210 180 innehav,om kupongskatt skall betalas för utdelningen till bolaget med helt ellerreducerat belopp. Syftelmed Annell-lagsliftningen är att underlätta aktiebolagens anskaffning avriskvilligt kapital. Den ekonomiska dubbelbeskattningen av aktiebolagensvinster får till resultat att kapitalanskaffning genom nyemission blir dyrareän kapitalanskaffning genom lån. Annell-avdraget medför att de båda formernaför kapitalanskaffning i kostnadshänseende blir mer likvärdiga. Av förarbelenaframgår att man i första hand har velat stimulera kapitaltillskott frånaktieägare utanför bolagssektorn. Delär mot denna bakgrund man bör se bestämmelserna i 7 § AL. Om avdrag medgavs ide fall dä det utdelande bolaget är dotterbolag till ett annat bolag, skulleman få inte avsedda effekter. Del skulle nämligen vara möjligt förkoncernföretagen att genom omplacering av tillgångarna inom koncernen utan att något nytt kapital hade tillförts utifrån. Som exempelnämns i förarbetena att moderföretaget kunde transformera en fordran pädotterbolaget till nytt aktiekapital i detta bolag. Moderföretaget skulle intevara skattskyldigt för utdelning på de nya aktierna. Fick dotterbolaget avdragför utdelningen, skulle resultatet bli att avkastningen på kapitalet heltundgick beskattning inom bolagssektorn trots att koncernen som sådan inte hadefött något kapitaltillskott. Ett sådant resultat ansågs strida motlagstiftningens syfte. Vadsom nu har sagts om utdelning till moderföretag har också ansetts ha giltigheti andra fall då utdelning går till ett aktiebolag som inte är skattskyldigt förutdelningen. I förarbetena framhölls atl det var nödvändigt alt hindra allavdrag medgavs när det utdelande bolaget var t. ex. ett gemensamtorganisationsbolag för vissa sinsemellan fristående företag (prop. Som allmän princip fastslogs att avdrag borde vägras i alla de situationerdär mottagaren är frikallad från skattskyldighet för utdelningen menskattskyldig för ränteinkomster. Om en aktieägare däremot är frikallad frånskattskyldighet för både utdelning och ränta, ansågs principiellt hinder motavdragsrätt inte föreligga (prop. 1967:17 s. 51). Detskulle stå bäst i överensstämmelse med de nu angivna principerna att göraavdragsrätten för utdelningen till varje enskild aktieägare beroende av justden aktieägarens skattesituation. Det har emellertid ansetts atl ett sådant systemskulle tvinga det utdelande bolaget till alltför betungande utredningsarbete.Man har därför i stället valt att ge bestämmelserna i 7 § AL denschablonmässiga utformning som jag har redogjort för. Isin nuvarande schablonmässiga utformning ger 7 § AL ett mycket ojämnt resultat.Jag vill påpeka att avdrag helt vägras om mer än hälften av aktierna i detutdelande bolaget ägs antingen av ett förvaltningsföretag eller av ett annalsvenskt aktiebolag som är frikallat från skattskyldighet för utdelningen. Enkonsekvens av detta är att ett dotterbolag inom en koncern inte får avdrag förutdelning pä minoritetsposter som innehas av aktieägare utanför koncernen.Detta kan vara en klar olägenhet t. ex. i ett fall där det är aktuellt för ett 1978/79:210 181 finansieringsbolageller liknande institution att gå in som minoritetsägare i ett koncernbolag. Åandra sidan innebär nuvarande regler också atl utdelningen i andra fall kan bliavdragsgill i sin helhet trots alt en betydande del av den tillfaller ell bolagsom inte beskattas för utdelningen. Redan av det nu anfördaframgår att det brister i samordningen mellan 7 § AL och bestämmelserna omutdelningsbeskattning i 54 § KL. Även bortsett frän detta kan det finnasanledning att från olika synpunkter ifrågasätta om paragrafen har fått enprincipiellt riktig utformning. Man kan t. ex. anföra skäl både för och emotförvaltningsföretagens nuvarande ställning i systemet. Jag anser det dock intemöjligt att på det underiag som f. n. finns tillgängligt frångå de principersom har legat till grund för utformningen av nuvarande regler. Åtminstone tillsvidare utgår jag därför från att avdragsrätten i princip skall vara beroende avmottagarens skattskyldighet och att ett förvaltningsföretags innehav skallvara diskvalificerande om - men endast om - företaget är moderföretag till detutdelande bolaget. Vidare är jag inte beredd att utan ytteriigare utredningförorda en övergång till ett system som skulle innebära att det utdelandeföretaget skulle behöva pröva varje enskild aktieägares skattskyldighet.Bestämmelserna måste även i fortsättningen ha en schablonmässig utformning. Även med dessautgångspunkter finns det dock utrymme för vissa förbättringar. Som jag redanhar framhållit innebär nuvarande system att full avdragsrätt föreligger sälänge det diskvalificerande aktieinnehavet inte överstiger hälften av aktiernai det utdelande bolaget. Sä snart denna gräns överskrids går avdragsrätten heltförlorad. Det finns anledning att modifiera denna allt eller intet - princip.Enligt min mening är det möjligt att införa mer nyanserade regler som tillåteratt skilda grupper av aktier i ett och samma bolag behandlas på olika sätt. Denomständigheten atl avdrag bör vägras för utdelning till en viss aktieägareskall inte under alla omständigheter behöva medföra att avdrag vägras även förutdelning till övriga aktieägare. Vid utformningen av de nya reglerna finns detanledning att försöka åstadkomma en bättre anpassning till de villkor somenligt anvisningarna till 54 § KL gäller för att ett aktiebolag skall varabefriat från skatt på utdelningsinkomster. Ifräga om förvaltningsföretagen har jag redan uttalat att man tills vidare börhälla fast vid nuvarande principer, som innebär att ett sådant företags innehavär diskvalificerande bara i de fall dä företaget kan betraktas som moderföretagtill det utdelande bolaget. Jag anser dock att egenskapen av moderföretag ifortsättningen skall vara beroende av att företaget behärskar mer än hälften avrösterna på bolagsstämman i det utdelande bolaget. Om ett förvaltningsföretag-i förekommande fall tillsammans med vissa närstående företag - inte kommer upptill detta röstetal, skall dess aktieinnehav inte alls diskvalificera frånavdragsrätt. däremot av röstetalet för samtligaaktier i det utdelande bolaget, skall avdrag för utdelningen tillförvaltningsföretaget vägras. skall det dock finnas möjlighet fördet utdelande bolaget att fö avdrag för utdelning pä övriga Prop.1978/79:210 182 aktier.Jag återkommer strax lill frågan om när sädan avdragsräii bör föreligga. Vadhärefter beträffar andra svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar änförvaltningsföretag gäller såväl som enligt de föreslagna nyaanvisningama lill 54 § KL att dessa bolag och föreningar i regel är frikalladefrån skattskyldighet för utdelning om deras innehav i det utdelande bolagetmotsvarar minst 25 96 av röstetalet för samtliga aktier i detla bolag. Ipraktiken torde det numera inte innebära några större svårigheter för ellutdelande bolag alt konstatera när en aktieägares innehav har nåll dennastoriek. Jag anser det därför möjligt att anknyta bestämmelserna i 7 § AL lill25 96-regeln. Mitt förslag är att avdrag i princip skall vägras för utdelningpä ett innehav som motsvarar minst 25 96 av röstetalet. Kan det utdelandebolaget visa att aktieägaren trots innehavets storiek är skattskyldig,bortfaller dock avdragshindret. Det kan t. ex. vara fråga om en aktieägare sombedriver penningrörelse eller annan verksamhei där aktierna utgöromsättningstillgång.