prop · G20333 · 1978-12-31 00:00:00 — Del kan enligt utredningen inte uteslutas attbeskattningsreglerna drivit fram en överflyttning av fastighetskostnaderna tillskattskyldiga hyresgäster mot att fastighetsägaren avstår från en hyreshöjning. Mervärdeskatten har sedan den infördes den 1januari 1969 höjts två gånger och därmed har, uttalar utredningen, dekumulativa effekterna förstärkts. På grund härav anser utredningen att möjlighettill av-lyftning av skatt på förvärv för uthyrda rörelsefastigheter måste tillskapas. Utredningen diskuterar olika tekniska metoder atlåstadkomma en sådan avlyftning. Överflyttning av ingående skatt frånfastighetsägare till skattskyldig hyresgäst anses inte lämplig eftersomfastighetsägaren skulle vara skyldig att öppet redovisa sina kostnader förhyresgästen. Inte heller anser utredningen det möjligt atl görabyggnadsföretagen tekniskt skattskyldiga för tjänster som avser fastighet somhyrs ut till skattskyldig, dvs. låta dem få avdrag för ingående skatt utanskyldighet att betala skatt på tjänsterna. Även ett system med restitution tillfastighetsägare av skatt sora belöper på förvärv för uthyrd rörelsefastighetavvisas. Ett sådant systera skiUle enligt utredningen få bygga på schablonersom antingen blir alltför grova eller alltför många. Utredningen har stannat för en lösning av frågansom innebär att skattskyldighet införs för fastighetsägare för uthyrning avfastigheter och lokaler till skattskyldiga enligt ML. Fastighetsägaren skalldärvid redovisa skatt för uppburna hyror för sådana fastigheter och lokaler ochfår en motsvarande rätt tUl avdrag för ingående skatt. Den sålunda uttagnaskatten bUr avdragsgUl för hyresgästen och på så sätt undanröjs kumulativaskatteeffekter. Utredningen ifrågasätter om en sådan beskattning ifråga om redan färdigställda och lanspråktagna fastigheter är av intresse förfaslig-hetsägare eller hyresgäster eftersom den framtida mervärdeskattebelastningeni sådana fall normalt torde vara försumbar. Hyrorna i äldre fastigheter ärdessutom knappast relaterade tUl den ursprungliga byggkostnaden. Det är förstnär en sådan fastighet undergår en mera genomgripande ombyggnad soraskattskyldighet för uthyrningen kan vara av betydelse för den skattskyldigehyresgästen. Mot denna bakgrund föreslår utredningen att skattskyldighet föruthyrning av rörelsefastigheter och rörelselokaler bör vara frivUlig och gällaförst efter ansökan av fastighetsägaren. En sådan ordning kommer enligtutredningen san- Prop.1978/79: 33 7, noliktatt väsentiigt begränsa antalet nytillkommande skattskyldiga även om någothinder inte bör möta mot skattskyldighet även i fall då den ingående skatten ärobetydlig. Utredningen pekar i detta sammanhang på att man iDanmark övergett ett system för kompensation för mervärdeskatt påbyggkostnader för rörelsefastigheter till förmån för ett system med frivilligskattskyldighet för uthyrning av rörelsefastighel. Detta system överensstämmermed EG:s sjätte direktiv för harmonisering av medlemsstaternas mervärdeskattelagstiftning. Utredningen anser att den föreslagna frivUligaskattskyldigheten bör vara generell. Begränsningar till vissa typer avrörelsefastigheler eller till fastigheter som till viss minsta del används försådant ändamål skulle med säkerhet skapa gränsdragningsproblem. Någrafördelnings-svårigheter beträffande den ingående skatten när fastighet användsför olika ändamål befarar inte utredningen, eftersom en öppen kostnadsredovisningav sådana förvärv för uthyrd rörelsefastighet, för vilken anskaffningskostnadenfår skrivas av genom särskilda årliga värdeminskningsavdrag enligt upprättadplan, drivs fram av bestämraelserna i 25 § 3 raom. KL. En direkt kopplingmellan inkomstskattedeklaration och mervärdeskatteredovisning kan därför ske imånga fall. Utredningentar därefter upp frågan om en periodisering eller motsvarande av avdragsrättenför uthyrningsfastigheter. Rätten till avdrag för ingående mervärdeskattinträder i princip och omfattar hela mervärdeskatten utan någonperiodisering. En uthyrningsfastighet kan emellertid tas ianspråk för icke skattepliktigt ändamål. Den vid anskaffningstillfällelmedgivna totala skatteavlyftningen framstår då, menar utredningen, somomotiverad. Utredningen avvisar av tekniska skäl tanken på attkomma till rätta med detta problem genom att avdragsrätten för ingående skattfördelas på ett visst antal år. En sådan fördelning skulle också få göras vidförvärv av fastighet för användning i verksamhet som enligt redan nu gällandebestämraelser medför skattskyldighet. Utredningen anser i stäUet att den omedelbaraavdragsrätten skall bestå men kompletteras med en skyldighet att i vissa fall återföraåtnjutna avdrag. Av praktiska skäl bör en sådan återföringsskyldighetbegränsas till en tidrymd, som förhindrar rena skentransaktioner, även om denekonomiska livslängden för en fastighet skulle motivera . I fråga oraindustri-, lager- och butikslokaler är byggnaden vanligen särskilt inrättadför sådan användning. Man torde därför kunna räkna med att även nytiUträdandehyresgäster i allmänhet kommer att använda lokalerna för verksarahet soramedför skattskyldighet enligt ML. VäxUng mellan verksamheter som medför ochinte medför skattskyldighet borde mera allmänt förekomma främst när det gällerkon- Prop.1978/79: 33 72 torslokaler.Av praktiska skäl bör man, menar utredningen, avstå från särregler beträffandeolika slags fastigheter och lokaler. Mot denna bakgrund förordar utredningen en iprincip generell åter-föringsregel av innebörd, att åtnjutet avdrag föringående skatt skall återföras till beskattning endast när byggnad eller lokaltas i anspråk för ändamål sora inte längre medför skattskyldighet enligt MLinom från utgången av det kalenderår under vilket första uthyrning soramedför skattskyldighet har påbörjats. Återföring skall göras med belopp, somsvarar mot så stor del av tidigare åtnjutet avdrag, sora faller på lokalernaför den ändrade användningen och verkställas i redovisningen för den periodunder vilken ändringen av dispositionen ägde rum. Även i det fall fastighetsäljs före utgången av treårsperioden bör återföring ske av åtnjutna avdrag föringående skall. Återföring bör enligt utredningen alltid göras idessa faU. För atl underlätta kontroll och redovisning bör dock, som enschablon, gälla att återföringsskyldighelen begränsas till sådana förvärv förvilka anskaffningskostnaden överstiger . Säljare bör vara skyldig atti samband med försäljningen uppge beloppet av den skatt som skall återföras.Har köparen medgetts inträde som skattskyldig, bör detta belopp anses somavdragsgill ingående skatt för honom. Motsvarande bör gälla om fastigheten pånytt säljs inom treårsperioden. Bestämmelser om återföring av ingående skattbör enligt utredningen tas in i 15 § och ett tillägg bör göras i anvisningarnatiU 5 § om att skatt som sålunda anges av säljaren utgör ingående skatt förköparen. Vid återföring av avdrag för uigående skatt börredovisad utgående skatt på influtna hyror i princip inte avräknas eftersomhyresgästen i sin skatteredovisning har fått dra av motsvarande belopp somingående skatt. Enligt utredningens i det föregående redovisadeförslag skall skatt redovisas redan när förskott eller a conto-betalningar tasemot. I den raån det, t. ex. genom redan tecknade hyresavtal, är uppenbart atlen byggnad helt eller delvis skaU hyras ut för verksamhet som medförskattskyldighet enligt ML bör fastighetsägaren (beställaren) kunna anses somskaltskyldig redan innan uthyrningsverksamheten har påbörjats och därmed varaberättigad tUl omedelbar avdragsrätt för ingående skatt på förskottslikvidertill den del de avser lokaler för uthyrning för verksamhet som medförskattskyldighet. Utredningen föreslår att en särskild bestämraelse härom tas ini 2 § fjärde stycket. I vissa fall kan en fastighet som är avsedd för bmki verksarahet som inte medför skattskyldighet stadigvarande tasi anspråk för yrkesmässig uthyming som berättigar tUl skattskyldighet. Skeruthyrning senast tredje året efter utgången av de kalenderår under vUket byggnadenhar färdigställts till någon som är skattskyldig, föreslår utredningen attfastighetsägaren på ansökan bör kunna förklaras skattskyldig för 1978/79: 33 73 Han bör då kunna tiUerkännas avdrag för skatt somutgått vid förvärv av nybyggnadsarbeten i denna del. Vad nu har sagts bör ägamotsvarande tillämpning när fastighetsägaren förvärvat byggnad frånskaltskyldig byggnadsföretagare och erlagt skatt vid förvärvet. Det bör dock,framhåller utredningen, även i detta fall vara tidpunkten för byggnadensfärdigställande som utgör utgångspunkt för tidsberäkningen. Den föreslagna rätten tiU frivilligt inträde imervärdeskattesystemet raed viss retroaktiv verkan bör, raenar utredningen,vara begränsad tUl vad som enligt KL är att anse som ny-, till- ellerombyggnad. I likhet med vad som föreslås i fråga om återföringsskyldighelen böravdragsrätl föreligga endast för enskilda förvärv som enligt utställd fakturahar uppgått tiU . Bestämmelser om frivillig skattskyldighet föruthyming av byggnad eller annan anläggning för användning i verksamhet soramedför skattskyldighet enligt de allmänna reglerna bör enligt utredningen tasin i 2 §. Sådan tjänst bör genom ett nytt tredje stycke i 10 § görasskattepliktig. Beskattningsvärdet för sådan skattepliktig uthyrning bör genomtUlägg i 14 § bestämmas tUl av vederlaget i överensstämmelse med vad somgäller för flertalet andra skattepliktiga tjänster med avseende på fastighet.I 2 § bör vidare tas in bestämmelser om att efter ansökan kanbesluta ora skattskyldighet tUls vidare för uthyrning enligt 10 § tredjestycket redan innan uthyrningsverksamheten har påbörjats. Bestämraelse om enhäremot svarande retroaktiv avdragsrätt bör tas in i anvisningarna tUl 17 §. De särskilda bestämraelserna i 17 § andra stycketsora raedger överflyttning av ingående skatt i vissa faU från ettfastighetsförvaltande tiU ett rörelsedrivande företag inora samma koncern kanenUgt utredningen utgå. Nuvarande bestämmelser i nämnda lagrum som avserdelägarnas avdragsrätt för förvärv som görs av samfällighet förvattenreglering, väghållning och liknande ändaraål berörs dock inte och bördärför med viss omredigering stå kvar. Även i anvisningarna till 17 § intagnabestämmelser om avdragsrätt vid t. ex. koncernförhållanden blir onödiga ochkan utgå. Slutligen bör enligt utredningen i punkt 1 förstastycket av anvisningarna till 2 § för undvikande av tveksamhet anges attomsättning av produkter från eUer uthyrning enUgt 2 § fjärde stycket avschablon-taxerad fastighet anses som yrkesmässig. 2.6Begagnade varor, m. m. Skatteplikten för varor är i princip generell ochomfattar såväl nya sora begagnade varor. Undantagna från skatteplikt är dockbegagnade personbilar och begagnade motorcyklar. Undantaget för begagnad per- Prop.1978/79: 33 74 sonbilinfördes redan i mervärdeskattens föregångare, den allmänna varuskatten, ochmotiverades då med befarade svårigheter för den reguljära handeln atl vid enbeskattning hävda sig i konkurrensen med den irreguljära bUhandeln. Beskattningen av begagnade varor, och undantagetfrån skatteplikt för begagnade personbilar har tidigare behandlats vid etlflertal tillfällen. Utredningen har på s. 99102 i belänkandet lämnat ennärmare redogörelse för frågans tidigare behandling. Jag får hänvisa tilldenna redogörelse men jag vill ändå här nämna att skatteutskottet vid ettflertal tillfällen framfört krav på atl frågan ombeskattningen av de begagnade varorna får en bättre lösning än de nuvarande(SkU 1973: 62, SkU 1974: 62 och SkU 1975/76: 4). Undantaget för begagnad personbil och begagnadmotorcykel gäller när sådant fordon omsätts inom landet (8 § 11). EnUgtanvisningarna lUl nämnda paragraf anses fordon som begagnat endast om dettidigare för annat ändamål än yrkesmässig återförsäljning har sålts elleruttagits inom landet. Har ny personbil eller ny motorcykel anskaffats för yrkesmässiguthyrning anses fordonet inte som begagnat när det säljs eller tas ul avuthyraren. Enligt punkt 2 av anvisningarna till 2 § förstås med personbil ävensådan lastbil som har skåp-, stalionsvagns- eller person-bilskarosseri och entjänstevikl som ej överstiger . Undantaget omfattar därmed samraamotorfordon som i nytt skick omfattas av den s. k. bilaccisen. Genom enförfattningsändring som träder i kraft (SFS 1978: 69) har detskattepliktiga området för bUaccisen utvidgats. Motsvarande ändring har gjortsi ML (SFS 1978: 73). Därigenom gäller de särskilda bestämmelserna ompersonbilar även för sådana fordon med en totalvikt av högst , vUkaantingen är lastbilar med skåpkarosseri eller bussar. Enligt anvisningarna till 10 § föreliggerskatteplikt för reparation och annan skattepliktig tjänst på begagnad personbiloch begagnad motorcykel. Den som handlar enbart med sådana fordon är inteskattskyldig enUgt ML och har heller inle någon rätt till avdrag för ingåendeskatt för verksaraheten. Bedrivs sådan handel i förening med verkstadsrörelseföreUgger skattepliktig omsättning när skattepliktig vara las ut urverk-stadsrörelsen för att tiUföras begagnad personbU eller begagnad motorcykelsom utgör omsältningsvara i handelsrörelsen. Skattskyldig sora driver handel med bilar ochmotorcyklar får enligt 17 § göra avdrag för aU ragående skatt på förvärv ochinförsel för verksamheten med undantag dock för skatt på varor till ellertiänster på begagnad personbil eller motorcykel som utgör omsältningsvara iverksamheten. Enligtpunkt 3 av anvisningama tUl 2 § är den skaltskyldig sora i egenskap av orabudi eget namn förmedlar försäljning av skattepliktig eller kvalificerat skattefrivara om han uppbär likviden från köparen. 1978/79: 33 75 försäljningpå auktion av vara som utgör orasättningstUlgång i yrkesmässig verksamhet ärden skattskyldig för vars räkning auktionsförsäljningen sker. Skattskyldighetför auktionsförrättare föreligger endast i vissa särskilda fall. Enligt 10 §första stycket 1 och anvisningarna lill 10 § är förmedling av varaskattepliktig när den sker av handelsagent. Härav följer alt skatt utgår påprovision som uppbärs av sådan agent och atl rätt till avdrag för ingående skattföreligger för handelsagents verksamhet. Tillämpningenav ML i fråga om det nu aktueUa beskattningsområdet har behandlats i ettflertal anvisningar och förhandsbesked. Utredningen har på s. 104108 ibetänkandet lämnat en kortfattad redogörelse för dessa. Vidare redogörutredningen för ett förhandsbesked om skatteberäkning vid återgång av s. k.öppet köp. Utredningen har också på s. 108109 i betänkandet kortfattatredogjort för vissa utländska bestämmelser. Jag hänvisar tiU betänkandet idessa delar. Utredningentar inledningsvis upp de problem som uppkommit när varor, som har förvärvatsför slutlig konsumtion och då beskattats, åter bUr föremål för yrkesmässigomsättning. En skattskyldig återförsäljare, som tar en skattepUktig vara iinbyte, kan inte betala samma pris för varan som en icke skattskyldig köpare,eftersom skatt skall utgå när den begagnade varan på nytt säljs. Kunden kandärför få etl högre pris ora han själv kan fiiraa en köpare till sin begagnadevara. Beskattningen av begagnade varor har härigenora haft vissa ogynnsammaverkningar för handeln. Höjningarna av mervärdeskatten har ytterligare påverkatformerna för handeln raed begagnade varor, främst och båtar. Denyrkesmässige återförsäljaren uppträder ofta inte längre som köpare avinbytesvaror utan erbjuder sig i stället alt förraedla en försäljning i kundensnamn. Vidare har i vissa fall konstaterats, att kundvaror som har inlämnats förförsäljning i realiteten varit lagervaror i en yrkesmässig handel medbegagnade varor. Utredningen framhåller att de nämnda förhållandena av denseriösa handeln har uppfattats sora mycket besvärande och vidare att detföreligger uppenbara kontrollsvårigheter på detta område. Erfarenheternafrån vissa granskningsaktioner inom bilhandeln visar enligt utredningen attockså undantaget från skatteplikt på begagnade personbilar skapat kontroll- ochredovisningsproblem och andra ej önskvärda konkurrenseffekter. Vidbytestransaktioner är köparen endast intresserad av skiUnadsbeloppet ochsäljaren av att priset på den nya bilen sätts så lågt som möjligt.Mervärdeskatt utgår endast på det avtalade priset för den nya bUen. Dethar i många fall visat sig att sådan prissättning förekommit som inte kunnatgodtas av beskatt-ningsmyndigheterna. Omfattande utredningar har fått göras föratt komma fram till vad som skall anses sora skäligt. Prop.1978/79: 33 76 anserutredningen det uteslutet att utvidga skattefriheten för begagnade varor. Situationer sora liknar de berörda kanenligt utredningen även uppkorama vid avyttring av tillgångar i en verksamhetsom visserligen är yrkesmässig men som inte medför skattskyldighet. Detföre-koraraer t. ex. ofta all bussar som har använts i yrkesmässig trafik harett avsevärt restvärde när de byts ut mot nya. Skattekonsekvenserna försvåraren ren inbytestransaktion och man får söka andra former för avyttring ochförvärv av begagnade bussar. En annan fråga som utredningen berör i detta sammanhanggäller skattefriheten för försäljning av privat egendom på auktion ochspeciellt på de s. k. kvalitetsauklionerna, där privatpersoner låter säljakonst, antikviteler m. ra., dvs. varor sora ofta inte rainskar utan tvärlorastiger i värde. Förvärven sker i rent kapitalplaceringssyfte. Nuvarandebestämmelser, som medger skattefrihet för auktionsförsäljningar men kräverskatt vid yrkesmässig försäljning, är enligt utredningen tUl nackdel för konst-och antikvitetshandeln och även för den yrkesmässiga handeln raed sedlar ochmynt. Även om man med visst fog kan anta att direktaförsäljningar av varor mellan privatpersoner är vanligast beträffande vissasärskUda kapitalvaror är det enligt utredningens uppfattning svårt att göra enrättvis avgränsning av detta område. Utredningen anser därför att man måstefinna en lösnmg som är generell i den meningen att den skall avse yrkesmässighandel med ;iUa slags begagnade varor. Vad man därefter kan ifrågasätta är oraman också måste beakta handeln med varor med måttliga priser därmervärdeskatten knappast kan ha någon avgörande betydelse för kundens val avinköpsställe. Utredningen har vid sina överväganden inte funnitnågon bättre teknisk lösning än den som tidigare presenterats i fråga omhandeln med begagnade motorfordon. Lösningen innebär att yrkesmässig återförsäljaremedges en i princip generell avdragsrätt i sin skatteredovisning för enberäknad ingående skatt på inköp från ej skattskyldiga personer avskattepliktiga varor för yrkesmässig omsättning. Denna s. k. fiktivaavdragsrätt får beräknas till belopp som svarar mot gäUande skattesatstillämpad på uibytesvarans pris eller värde. Vid vidareförsäljning av varanskall skatt utgå i vanlig ordning. Vad som slutiigt beskattas blir det mervärdesora har skapats hos återförsäljaren och sora tar sig uttryck i skillnadenraellan försäljningspriset och inbytesvärdet. Utredningen föreslår att etlsådant systera införs i ML. Avdragsrätten bör enligt utredningen inte varabegränsad tiU varor med ett visst lägsta värde eftersom detta skulle skapatröskeleffekter och kontroUproblem. Avdraget skall styrkas av avräkningsnotasom utstäUs av den skattskyldige och skall itmehålla samtliga de uppgifter somanges i anvisningarna till 16 § i fråga om faktura. 1978/79: 33 77 Utredningen anger att en omläggning avbeskattningen av begagnade varor enligt nu angivna riktlinjer kan leda tUI ettskattebortfall av begränsad omfattning. Detta får dock vägas mot de praktiskafördelar som förslaget erbjuder. Utredningen anser att även den yrkesmässigabilhandeln skall kunna arbeta på lika villkor som annan handel med kapitalvarort. ex. handeln med begagnade båtar och . gällande bestämmelser omrätt till avdrag för ingående skatt ger dessutom bilbranschen favörer somknappast är motiverade. Bestämmelserna innebär atl den som driver handel medbilar eUer motorcyklar har en generell rätt till avdrag för all skatt sombelöper på förvärv för verksamheten med undanlag av vara till eller tjänst påsådan begagnad personbil eller begagnad motorcykel som utgör omsättningsvara iverksaraheten. Den som bedriver en stor och omfattande handel med begagnadebilar behöver, konstaterar utredningen, endast omsätta skattepliktiga fordonför belopp som överstiger . för helt kalenderår för att full ochoinskränkt avdragsrätt skall föreligga för all ingående skatt som belöper påsådana förvärv sora anskaffning av rörelsefastighet, verktyg och inventarier,reklara och annonsering. Konsekvensema av bestämmelserna har, raenarutredningen, blivit helt andra än de avsedda. Utredningen föreslår därför attalla särbestämmelser som finns intagna i ML och som speciellt gäller handelnmed begagnade bilar och begagnade motorcyklar slopas. Utredningens förslag innebär att den som driverhandel med begagnade bilar och begagnade motorcyklar blir oinskränktskattskyldig för sin verksarahet raed obeskuren avdragsrätt för alla förvärvför verksamheten. Drivs verksamheten i förening med verkstadsrörelse skall någonuttagsbeskattning följaktiigen inte ske för varor som tas ut för att tillförasbegagnad bil eller begagnad motorcykel som utgör omsättnings-elleranläggningstillgång i verksamheten. 2.7Avdragsrätt i vissa fall ML innehåller inga särskilda bestämraelser omkoncernbolagens skalteredovisning. Varje bolag inom koncernen är därför iförekommande fall fullt ut skattskyldigt för sina transaktioner oavsett omdessa avser annal bolag inom samma koncern eller utanför stående person. I 17 § andra stycket finns dock som haranförts bestämmelser enligt vilka rörelsedrivande koncernbolag har ratt attvid sin skatteredovisning dra av ingående skatt som hänför sig till förvärvsom ett fastighetsförvaltande koncernbolag gör för fastighetens användning irörelsen. Prop.1978/79: 33 78 Utredningen har från rent tekniska bedömningar inleansett sig böra förorda någon ändring i fråga om nu gällande i principindividuella skattskyldighet för företag inom koncernbildningar. Det kanemellertid enligt utredningen hävdas att skattepliktsområdel för tjänsterenligt nuvarande bestämraelser i vissa fall är för snävt. Skattepliktföreligger inte för administrativa tjänster, forsknings- och utvecklingsarbeteneller konstruktion av vara. Detta förhållande har i vissa fall skapat kumulativaeffekter och ölägenheter vid den praktiska tillämpningen. Två eller flera bolagkan av olika anledningar finna det lämpligt att gå samman om en forsknings-eller utvecklingsuppgift. Den lämpligaste formen för ett sådant arbete kan varaatt bUda ett av intressenterna ägt aktiebolag. Den verksamhet sora detgemensarat ägda bolaget bedriver medför inle skattskyldighet och bolaget saknardärför avdragsrätt för ingående skatt på förvärv för verksaraheten. Ommotsvarande verksamhet har utförts av intressenterna var för sig och i de egnaverksamheterna skulle full och oinskränkt avdragsrätt ha förelegal. För att komma tUl rätta med hithörande problemskulle, enligt utredningen, krävas att det skattepliktiga tjänsteområdetvidgades högst väsentligt. Vidare skulle i skattesystemet behöva införasskatteplikt för åtskilliga imraaleriella rättigheter såsom patenträtt, rätttill royalty m. m. Utredningen har inte tagit ställnmg i denna fråga i dettasararaanhang. Det förekommer emellertid enligt utredningen atlman inom koncernen har lagt viss verksamhet sorn avser hela koncernen ellerdelar därav hos ett enda företag inom koncernen, 1. ex. för administration,forsknings- och utveckUngsarbete eller annat som inte medför skattskyldighet.Vid en sådan organisation avskärs koncernen enligt gällande bestämmelser frånavdragsrätten för ingående skatt på förvärv som i sak hänför sig tUl koncernensskattepliktiga verksamhet.