prop · G203141 · 1978-12-31 00:00:00 — I likhet med flertalet remissinstanser anser jag attöverföring av en vara från en verksamhetsgren till en annan bör beskattas närvaran i realiteten är skattefri i den första verksamhetsgrenen men skulle havarit belastad med mervärdeskatt om den direkt hade anskaffats för den andraverksamhetsgrenen. Jag anser även att förslaget beträffande delar m. m. tillskattefria fartyg eller luftfartyg bör genomföras. I enlighet med vad som har framhållits av ett parremissinstanser bör skyldigheten att redovisa mervärdeskatt vid uttag av varaföreligga när rätt till avdrag för ingående skatt har förelegat vid förvärvetav varan. Den nuvarande bestämmelsen i punkt 2 andra stycket av anvisningarnatill 2 § bör ändras i enlighet härmed. Några remissinstanser har efterlyst en definition avbegreppet verksamhetsgren. 1 ML måste göras skillnad mellan sådan del av ennäringsidkares verksamhet som medför skattskyldighet enligt ML och andra delarav verksamheten. Dessa delar kan i övrigt framstå som en enhetlig verksamhet.Som exempel kan nämnas transportföretag som utför transporter av bådepassagerare och gods. Som en verksamhetsgren bör i dessa och andra fall avsesden del av verksamheten som medför skattskyldighet enligt ML och som en annanverksamhetsgren övriga delar av verksamheten. Någon författningsmässigreglering härav torde inte vara nödvändig. Prop.1978/79:141 60 Remissinstanserna har i allmänhet anslutit sig tillförslaget om beskattning av uttag av tjänst eller lämnat det utan erinran. Enhgt nu gällande bestämmelser blir en inte oväsentlig delav de skattepliktiga tjänsterna i praktiken obeskattade till den del detillhandahålls utan vederlag ooh för lågt beskattade när de tillhandahållstill underpris. Detta förhållande är enligt min mening inte tillfredställande.Jag anser därför i likhet med utredningen och flertalet remissinstanser att enbeskattning bör ske av tjänster som tas ut ur verksamhet eller somtillhandahålls till underpris. Jag anser att den teknik för beskattningen som utredningenhar föreslagit är lämplig. Däremot anser jag i likhet med någraremissinstanser att beskattningen delvis bör utformas på ett annat sätt änutredningen har föreslagit. Som en grundläggande regel bör visserligen gällaatt beskattningen skall omfatta uttag av sådan tjänst som den skattskyldigeannars yrkesmässigt omsätter i verksamheten. Därutöver bör dock beskattningske av privat utnyttjande av vara som utgör omsättningstillgång iskattskyldigs verksamhet. Som exempel kan nämnas att någon som handlar medfritidsbåtar utnyttjar en båt ur lagret för privat bruk. En fömtsättning för att privat utnyttjande avomsättningstillgång skall beskattas bör vara att värdet av utnyttjandet inte ärringa. Som ringa bör enligt min mening kunna anses ett värde om högst någrahundratal kr. Den närmare bestämningen härav får ankomma på rättstillämpningen.Jag utgår från att beskattning i praktiken kommer alt bli aktuell endast närden utnyttjade tillgången har ett relativt stort värde. Vidare bör en begränsning göras av beskattningen av uttagav tjänst. I det fall den skattskyldige själv utför en tjänst för egen räkningbör beskattning ske endast om tjänsten utförs i samband med uttag av vara urverksamheten. Härigenom uppnås framför allt att någon påtaglig ökning avantalet beskattningslillfällen inte sker eftersom uttaget av varan enligtgällande bestämmelser skall beskattas. Enligl min mening bör uttrycket"själv utför en tjänst" innebära att den skattskyldige fysiskt skallutföra en tjänsteprestation, vilket innebär att uthyrning av vara skall följahuvudregeln om beskattning av uttag av tjänst. Bestämmelser om uttag av tjänst bör tas in i punkt 2första stycket av anvisningarna till 2 §. Jag anser inte att det i praktiken bör vara förenat medsärskilda svårigheter att avgöra om fråga är om tjänst som annarstillhandahålls yrkesmässigt eller har förvärvats av den skattskyldige endastför att tillhandahållas t. ex. anställd utan vederiag. Det är enligt minmening inte befogat med en begränsning av beskattningen av uttag av tjänst tillfall där mottagaren av tjänsten har ekonomiskt intresse eller inflytande i denskattskyldiges verksamhet. En sådan bestämmelse skulle onödigtvis kompliceratillämpningen. Jag är därför inte beredd att tillmötesgå de önskemål omändringar av uiredningens förslag på dessa punkter som fram- Prop.1978/79:141 61 förts vid remissbehandlingen. Jag delar den av utredningenuttryckta uppfattningen att förvärv av vara eller tjänst endast förtillhandahållande åt t. ex. anställd inte berättigar till avdrag för ingåendeskatt. Mot denna bakgrund anser jag inte att någon särskild reglering av dennasituation behövs. Mitt ställningstagande till frågan om uttagsbeskattning avtjänsl innebär bl. a. en principiellt ändrad syn på tillhandahållande av koståt personal i verksamhei som medför skattskyldighet. Sådant tillhandahållandeanses utgöra skattepliktig omsättning oavsett om den anställde erläggerersättning eller ej. Beskattningsvärdet anses i princip utgöra det värde somenligt källskaltetabellerna skall gälla för fri eller subventionerad kost.Personalservering i verksamhet som i övrigt inte medför skattskyldighetbetraktas inte som yrkesmässig. Tillhandahållande av kost åt personal har visserligen ettinslag av personalvård. I allt väsentligt är det dock inte fråga om annat äntillhandahållande för privatkonsumtion. Denna skall självfallet när det inteär fråga om s. k. trivselförmåner av mindre värde beskattas även när dentillhandahålls av arbetsgivaren. Jag anser i likhet med utredningen attserveringsverksamheten skall räknas som yrkesmässig när arbetsgivarensutåtriktade verksamhet avser servering. I övriga fall däremot börpersonalserveringen inte medföra skattskyldighet och därmed inte berättiga denskattskyldige till avdrag för skatt som belöper på förvärv för serveringsverksamheten. I åtskilliga fall används dock lokaler och inventarierinte endast för personalserveringen. Utredningen har föreslagit att avdragmedges för skatt som inte avser inköpta matvaror. Jag anser dock att avdraginte bör medges för några förbrukningsvaror för serveringsverksamheten. Därmedskulle en arbetsgivare få avdrag för ingående skatt som hänför sig tillinventarier i serveringen i den mån avdragsrätt över huvud föreligger. Jagföreslår att bestämmelser av detta innehåll tas in i 17 §. Någon remissinstans har efterlyst en samordning mellan dennu aktuella uttagsbeskattningen och inkomstbeskattningen. En sådan samordning,som behövs främst när det gäller att likställa den sammanlagdabeskattningseffekten för enskild företagare och anställd, bör enligt min meningeftersträvas. Detta är dock möjligt enligt gällande bestämmelser omuttagsbeskattning i ML och KL. Det bör därför ankomma på RSV att genomanvisningar åstadkomma sådan samordning. Jag vill också ta upp några frågor om bestämmelsernasutformning. Någon remissinstans har efterlyst en definition av begreppetallmänna saluvärdet. Med hänsyn till att det har använts under mycket lång tidinte endast i fråga om mervärdeskatten utan också när det gäller inkomstbeskattningenanser jag att tillräcklig ledning vid tolkningen av begreppet bör kunna hämtasfrån den nuvarande tillämpningen. Någon definition i ML bör därför inte varanödvändig. Prop.1978/79:141 62 1 punkt 2 första stycket f) av anvisningarna till 2 § harutredningen föreslagit en bestämmelse av innebörd att uttag skall ansesföreligga till den del vederlaget för vara eller tjänst understiger detallmänna saluvärdet. Jag anser att bestämmelsen i stället bör utformas så attuttag alltid skall anses föreligga när vara eller tjänst tillhandahålls utanvederlag eller mot vederlag som understiger det allmänna saluvärdet. Detta börkomma till uttryck i punkt 2 första stycket a) och d) av anvisningarna till 2 §.Av 14 § första stycket 3 framgår att beskattningsvärdet vid uttag utgörsaluvärdet inräknat skatt. I punkt 2 första stycket a) av anvisningarna till 2§ används begreppet "tas i anspråk av den skatiskyldige". Iförtydligande syfte bör betonas att begreppet "tas i anspråk" innebäratt den skattskyldige tar ut varan antingen för att själv förbruka den ellerför att ge bort den till någon annan. kan självfallet vara antingen enomsättnings- eller en anläggningstillgång. Den av utredningen i 15 § första stycket föreslagnabestämmelsen om beskattning av tjänst som sträcker sig över mer än enredovisningsperiod bör av systematiska skäl flyttas till 5 b §. 2.5 Uttag av byggnad och tjänst på fastighet, m. m. Enligt gällande bestämmelser föreligger skattskyldighetför den som i yrkesmässig verksamhet utför byggnads- elleranläggningsentreprenad eller som i sådan verksamhet tillhandahåller annanskattepliktig tjänst som avser fastighet. Härutöver är den skattskyldig somomsätter skattepliktig byggnad, dvs. byggnad som utgör lagertillgång ibyggnadsrörelse. Omsättning av byggnad anses föreligga när byggnaden säljseller tas i bruk för annat ändamål än stadigvarande bruk i byggnadsrörelse. Vid bestämmandel av beskattningsvärde för tjänst som avserfastighet eller vid omsättning av skattepliktig byggnad tillämpas de i 14 §intagna reduceringsreglerna. Utredningen konstaterar, att en betydande del av denbyggnads- och anläggningsverksamhet som bedrivs inom landet inte medförskattskyldighet. Detta gäller bl. a. den av staten och kommunerna för egetbehov bedrivna egen regiverksamheten på fastighetsområdet. Inte heller föreliggerskattskyldighet för arbeten som de för sin utåtriktade verksamhet skattskyldigabyggnadsföretagen utför på egna förvaltningsfastigheter eller på sådanafastigheter som förvärvas i bebyggt skick för att efter ombyggnad ochupprustning säljas eller behållas för egen förvaltning. Dessa arbeten träffasdock av skatt genom att avdragsrätt inte föreligger för ingående skatt sombelöper på förvärv för den skattefria verksamheten. Reduceringsreglerna äravsedda att rent beloppsmässigt ge samma effekt som den avskurna avdragsrätteni den skattefria egenregi-verksamheten. Utredningen har funnit att den begränsning i fråga om skaltskyldig- Prop.1978/79:141 63 het för slora delar av den egenregiverksamhet som faktisktbedrivs på fastighelsområdet skapat tillämpningssvårigheter. Gällande regler ärinte heller neutrala vid jämförelse mellan egenregi- och entreprenadverksamhet.Utredningen föreslår med hänsyn härtill att skattskyldighet införs förbyggnads- och anläggningsverksamhet som bedrivs i egen regi. Förslaget går ut på att den som utför tjänst som anges i10 § första stycket 2 eller 4 på egen fastighet som enligt KL utgörlagertillgång i förvärvskällan rörelse skall anses bedriva yrkesmässigbyggnadsverksamhet enligt ML. Till sådan verksamhet skall enligt förslagetäven hänföras skattepliktig.tjänst som utförs av den skattskyldige eller förhans räkning på fastighet som innehas eller nyttjas av honom. Vid en sådan iprincip generell skattskyldighet för egenregiarbeten bortfaller behovet avnuvarande skattskyldighet för omsättning av byggnad. Skattskyldighet skall enligt förslaget inträda när tjänsttas ut ur byggnadsverksamheten. Redovisningsskyldighet skall inträda för skaltsom hänför sig till vad som har utförts . Från dennahuvudregel görs dock det undantaget att redovisningsskyldighet för sådant uttagav tjänst som är att hänföra till uppförande i egen regi av småhus för avsaluskall föreligga under den redovisningsperiod då köparen tillträder fastigheten. Förslagen har med några undantag tillstyrkts eller lämnatsulan erinran av remissinstansema. Vad angår den föreslagna definitionen av vad som skallförstås med yrkesmässig byggnadsverksamhet har någon remissinstans ansett attsådan verksamhet skall föreligga inte bara när den skattskyldige utförskattepliktig tjänst på egen rörelsefastighet ulan även när han genom renupphandling av tjänster låter bebygga sådan fastighet för försäljning. Någraremissinstanser har å andra sidan funnit att utredningens förslag kan föra förlångt. Som yrkesmässig byggnadsverksamhet skulle nämligen komma att betraktasäven sådana underhålls- och reparationsarbeten som exempelvis banker ellerförsäkringsbolag utför med egna anställda på fasligheter som utgöromsättningstillgångar i bank- eller försäkringsrörelse. avstyrker förslageti denna del med motivering att nu gällande bestämmelser om avskuren avdragsrättför verksamhet som ej medför skattskyldighet är enklare alt tillämpa än deföreslagna reglerna. För egen del vill jag i denna fråga uttala följande.Utredningen har visat att nu gällande bestämmelser skapattillämpningssvårigheter i fråga om egenregiverksamhet på fastighetsområdet ochatt skattens utformning dessutom brister i neutralitet mellan de olikaverksamhetsformer som förekommer. Uiredningens förslag innebär lösningar somväsentligen undanröjer dessa problem. Del hade varit av värde om ett ställningstagandenu kunde omfatta i princip all egenregiverksamhet, således Prop.1978/79:141 64 även den verksamhet som bedrivs inom den offentligasektorn. I denna del har dock utredningen inte slutfört sitt arbete. Fråganbehandlas av utredningen i nära samarbete med bl. Svenska kommunförbundetmed sikte på atl förslag som tillgodoser konkurrensneutralitet i beskattningenskall kunna presenteras i vad ulredningen betecknar som sitt slutbetänkande.Jag finner emellertid atl övervägande skäl talar för att den föreslagnautvidgningen i fråga om egenregiarbeten utanför den offentliga sektorngenomförs. Det kan enligt min mening inte anföras några bärande skäl mot som redan är skaltskyldig för utåtriktad byggnads- eller anläggningsverksamhelblir skattskyldig även för vad han med anlitande av förelagets personal,maskiner m. m. utför på egna fastigheter, särskilt som man därmed också nårbättre neutralitet i beskattningen. Förslaget överensstämmer också i principmed det av mig tidigare förordade utredningsförslaget om generellskattskyldighet för uttag av tjänst. Det är vanligt att större företag med betydandeentreprenadverksamhet också innehar förvallningsfastigheter ellerombyggnadsfastigheter som är avsedda för försäljning. Fastigheterna utgörenligt KL lagertillgång i förvärvskällan rörelse men de är inte skattepliktigaenligt ML. De arbeten som i egen regi utförs på dem medför inte skattskyldighetenligt gällande bestämmelser. Anlitas annan entreprenör för sådant arbeteföreligger skattskyldighet för denne. Jag delar uiredningens uppfattning attbyggnadsentreprenör med egen fastighetsförvaltning bör vara skattskyldig intebara för egenregiarbetena utan även för sådana arbeten som upphandlas för atttillföras det egna byggnadsprojektet. Jag anser i likhet med utredningen det vara av värde attsådan verksamhet som omfattas av nu behandlade förslag definieras i ML. Denföreslagna beteckningen yrkesmässig byggnadsverksamhet finner jag ocksålämplig. Med anledning av att vissa remissinstanser har ansett att begreppetyrkesmässig byggnadsverksamhet, sådant det definierats av utredningen, är vällångt gående, vill jag anföra följande. Den som inte bedriver annan egenregiverksamhetän arbete på egen villafastighet eller eget fritidshus kan inle rimligen ansesbedriva byggnadsverksamhet i egen regi, även om fastigheterna enligl KL räknassom lagertillgång. Endast om arbete utförs av sådant slag, som tillhandahälls iutåtriktad verksamhet, kan skattskyldighet uppkomma och då enligt de förordadereglerna om uttag av tjänst. Jag anser vidare att upphandlade arbeten för nuavsedda fastigheter med fördel kan hållas utanför skattskyldigheten och dettaäven i de fall den skattskyldige bedriver yrkesmässig byggnadsverksamhet i egenregi på andra fastigheter. Upphandlade arbeten blir därmed beskattade genomavskuren avdragsrätt. Sammanfattningsvis anser jag sålunda att en förstaförutsättning för att yrkesmässig byggnadsverksamhet skall anses föreligga äratt den skattskyldige i utåtriktad verksamhet yrkesmässigt tillhandahållertjänst Prop.1978/79:141 , 65 enligt 10 § första stycket 2 eller 4. Vidare bör iverksamheten ingå fastighet som enligt KL utgör lagerlillgång i rörelse, dockmed bortseende från sådan fastighet som avses i 24 § 2 mom. KL (schablontaxeraden-eller tvåfamiljsfastighet) och som av den skattskyldige stadigvarandenyttjas som bostad eller för fritidsändamål. Yrkesmässig byggnadsverksamhetskall anses föreligga även när den som bedriver sådan verksamhet låler annanutföra tjänst på fastighet som ingår i verksamheten. Ulredningen föreslår att beskattningsvärdet i fråga omuttag av tjänsl skall beräknas med ledning av det allmänna saluvärdet. För altunderlätta tillämpningen föreslås dessulom, alt detta värde i fråga om byggnads-och anläggningsarbeten skall motsvara summan av nedlagda kostnader jämte räntapå eget kapital och värdet av den skattskyldiges eget arbete. Några remissinstanser har riktat anmärkningar mot de avutredningen föreslagna bestämmelserna om hur det allmänna saluvärdet vid uttagav tjänst bör beräknas. RSV och några länsstyrelser anser atl i beräkningsunderlagetbör ingå även vinst på utförda arbeten. RSV menar att någon form av schablonbör kunna tillgripas för vinstberäkning vid uttag av byggnad. Svenska byggnadsenlreprenörföreningenanser all såväl den skattskyldige som bör beredas möjlighet allutreda annat värde än nedlagda kostnader. allmännyttiga bostadsförelag pekar på den bristande neutralitet som föreligger vid jämförelsemellan entreprenad- och egenregibyggande och anser att räntor inle skall inräknas i beskattningsunderlag. Flera remissinslanseranser att tillämpningen av de föreslagna bestämmelserna kan vålla vissasvårigheter eftersom uttagna tjänster hänför sig till prestationer för vilkaolika reduceringsregler kan vara tillämpliga. Man förutsätter dock all RSV börkunna meddela anvisningar i ämnet. För egen del anser jag i likhet med utredningen att delvid beskall-ningstillfällel kan vara svårt atl finna ett efter gängse kriterierberäknat allmänt saluvärde. Man måste beakta de särskilda förhållanden undervilka egenregiverksamheten på fastighetsområdet bedrivs. Ofta är det fråga omarbeten på stora unika projekt med långa upparbetningstider. Uppförda byggnaderoch andra anläggningar kan vara avsedda för mångårig egen förvaltning. Alt dåsöka finna ett tänkt allmänt saluvärde kan inle vara meningsfullt. Jag vill också erinra om att den föreslagnauttagsbeskattningen tekniskt sett kommer att avse uttagna tjänsteprestationer.Del är således inte det värde en utförd anläggning kan anses ha i ägarens handsom skall bestämmas utan vad en fastighetsägare skulle få betala för att få molsvarandearbeten utförda under likartade förhållanden. Sådan ersättning skall i principtäcka byggnadsföretagets nedlagda kostnader jämle vinst. Byggnadsverksamhet avnågon omfattning bedrivs vanligen i aktiebolagsform. Generellt gäller attvinsten i sådan entreprenadverksamhet 5 1978/79. 1978/79:141 66 uttryckt i procent av omsättningen är låg. Tillgängligstatistik för de senare åren visar vinster på en eller annan procent. Iåtskilliga fall ger också entreprenaderna förlust. De vinster eller förlusterdet här kan vara fråga om rör sig om så små marginella belopp alt man bör kunnabortse från dem vid skatteberäkningen av egenregiarbeten på fastighet. Vid remissbehandlingen har också anmärkts alt förslaget omatt pro-duklionsränlorna skall inräknas i beskattningsunderlaget vid egenregi-produklionkommer att resultera i för hög beskattning av denna i förhållande tillentreprenadverksamheten. Jag återkommer i det följande till frågan om ensuccessiv uttagsbeskattning av tjänst på fastighet. Räntor som avserfinansieringen av sådana delar av ett pågående arbete för vilka skattskyldighethar inträtt skall givetvis inle ingå ibeskattningsunderlaget för därefter uttagna tjänster. Förslaget är därförägnat atl skapa siörre likformighet än vad som gäller i beskattningen av egenregiverksamhetoch sådan entreprenadverksamhet som regelmässigt finansieras genom a conto-likviderfrån beställaren. Jag förordar därför atl förslaget i denna del genomförs. Vidare ansluler jag mig till utredningens förslag atlanvisningarna till 14 § bör innehålla uttryckliga bestämmelser om atl de vidomsättning av tjänst gällande reduceringsreglerna skall gälla på samma säll föregenregiverksamhet och för utåtriktad entreprenadverksamhet. Utredningsförslaget innebär att skattskyldigheten ochredovisningsskyldigheten skall omfatta vad som har utförts under resp.redovisningsperiod. Jag har förståelse för de skäl som har föranlettutredningen att lämna detta förslag. Jag anser dock av andra skäl att det intebör genomföras. Egenregiverksamheten på fastighetsområdet bör i beskattningshänseendeså långt möjligt behandlas på samma sätt som entreprenadverksamheten. Enligtgällande bestämmelser inträder skattskyldighet och redovisningsskyldighet vid egenregiverksamhetnär uppförd byggnad tas i anspråk för annat än stadigvarande bruk ibyggnadsrörelsen eller säljs. Delta innebär attredovisningsskyldighet inte inträder förrän nybyggnadsarbetena har avslutats.Med hänvisning till vad jag har anfört om tidpunkten förredovisningsskyldighetens inträde när det gäller förskott eller a conto-betalningari entreprenadverksamhet anser jag att redovisningsskyldigheten för skatt somavser uttag av tjänst ur byggnadsverksamhet som till större delen avser ny-,till- eller ombyggnad bör anstå till dess fastigheten kan las i bruk föravsett ändamål. Beskattningsunderlaget skall enligt vad jag har förordat bestämmasmed ledning av de nedlagda kostnaderna. Redovisningsskyldigheten bör därförinträda först efter det alt fastigheten har kunnat tas i bruk.Skatt skall alltså redovisas i deklarationen för den redovisningsperiod undervilken ivåmånadersliden går till ända. Härigenom lämnas den skattskyldige lillfälleatl få fram ett tillförlitligt underlag för skatteberäkningen. På det sättetuppnås också i sak överensstämmelse med Prop.1978/79:141 67 entreprenadverksamheten i fråga om lidpunkten lörredovisningen av den utgående skatten. Även när del gäller större egenregiprojekl somfärdigställs i delar, vilka successivt kan tas i bruk för avsett ändamål, anserjag att redovisningsskyldigheten skall inträda för de tjänster som har ultagitsför färdigställd del. Detta innebär en anpassning till vad jag harföreslagit om redovisningsskyldighet för uppburna förskott och a conto-likvidervid entreprenadarbelen som färdigställts i etapper. Vad gäller mindreomfattande underhållsarbeten och liknande bör liksom vid fortlöpande arbetenåt beställare skattskyldigheten inträda successivt för vad som har utförtsunder perioden. 1 fråga om slora egenregiprojekl med lång upparbetningstidkan vissa svårigheter uppkomma vid en avskattning etappvis. 1 likhel med vadsom gäller i fråga om skatleredovisningen vid entreprenadverksamhet måste denlöpande beskattningen kunna grundas på förhandskalkylmed efterföljande justering efter färdigställandet. Jag kan inle heller senågra hinder mot att en skattskyldig som har en tillräckligt långt gående projektorienteradkoslnadsbokföring skulle kunna lägga den löpande bokföringen till grund förskatteredovisningen och att de indirekta kostnaderna räknas in i underlaget förden sista redovisningen av projektet. Del bör även vara möjligt att redovisaskatten på de indirekta kostnaderna årsvis i samband med bokslut. Det ärangeläget att RSV meddelar anvisningar av sådant innehåll attskatteredovisningen så långt möjligt underlättas. De indirekta kostnaderna ärockså små i jämförelse med de direkta, varför man från uppbördssynpunkt bör kunnaavslå från kravet på en fullständig successiv avskattning. Någon detaljregleringi lag om principerna för den successiva avskattningen anser jag inte varanödvändig. Slutligen vill jag ta upp en detaljfråga omfaktureringsskyldigheten vid försäljning av i egen regi uppförda eller ombyggdabyggnader och andra anläggningar som utgör fastighet. Eftersom de av säljarenutförda arbetena på fastighet redan har uttagsbeskattats före försäljningen medfördenna inte någon ny skattskyldighet.