prop · G20333 · 1978-12-31 00:00:00 — Verkels rapport visar enligt min raening attorganisationen och be-raanningen av länsstyrelsernas raervärdeskatteenheter börses över. Chefen för koraraundeparteraentet delar denna uppfattning.Arbetssituationen vid enheterna är eraellertid sådan att åtgärder inte kananstå tUl dess atl resultatet av denna översyn föreligger. HärtUI kommer attett genomförande av de förslag som jag förordar i det följande medför ökadearbetsuppgifter för mervärdeskatteenheterna. Prop.1978/79: 33 115 mundepartementet avser mot bakgrund härav atl i denkommande budgetpropositionen ta upp frågan om viss förstärkning av dessaenheter. 4.1.1 Skattskyldighetens inträde, m. rn. Som en huvudregel gäller nu enligt4 § första stycket all skattskyldighet inträder när vederlag inflyter kontanteller i form av varor eller på annat sätt kommer den skaltskyldige till godo(kontantmetoden). Enligt andra stycket av samma paragraf kan länsstyrelsenefter ansökan besluta att skaltskyldig vid redovisning av mervärdeskatt skallräkna in uppkomna fordringar i omsättningen (faktureringsmetoden). Rätten tillavdrag för ingående mervärdeskatt uppkommer, beroende på till-lämpadredovisningsmetod, antingen när betalning eriäggs eller när skuld dessförinnanuppkommer. Mervärdeskatt redovisas förbestämda redovisningsperioder genom att deklaration lämnas. I deklarationenskall, om kontantmetoden till-lämpas, tas upp skatt på vederlag som harmottagits eller utgetts eller, ora faktureringsraetoden tillämpas, på vederlagsom har mottagils eller utgetts för kontantaffärer samt på fordringar ochskulder sora har uppkommit . Utredningen har pekat på atlförekomsten av två redovisningsmetoder har haft vissa nackdelar i samband medskaltesatsförändringar. Vid kreditaffärer kan det sararaanlagdaraervärdeskattebeloppel för identiska transaktioner bli olika beroende påsäljarens redovisningsmetod. Skattskyldig säljare som tillämpar kontantmetodenär skyldig att redovisa skatt efter den nya skattesatsen på den del av uteståendefordringar som betalas efter skaltesatsändringen. Vid skatlesatshöjningen den 1juni 1977 beslöts, i syfte atl eliminera sådana effekter, att äldre bestämmelserskulle tillämpas för alla varor som hade levererats före höjningen och förförskott eller motsvarande som hade uppburits före höjningen, oberoende avsäljarens redovisningsmetod. Utredningen har föreslagit att denna lösning görspermanent. Detta innebär bl. a. all de regler om skatteplikt, skattesats ra. m.som gäller vid leveranstidpunkten blir avgörande för om skatt skall utgå ochmed vilket belopp. Utredningen har föreslagit attfrågan om tidpunkten för skattskyldighetens inträde regleras särskilt i 4 §. Remissinstanserna har genomgåendegodtagit förslaget eller lämnat det utan erinran. Jag delar utredningens uppfattningpå denna punkt. Den lösning som utredningen har föreslagit ger etl förkonsumentema rättvisare beskattningsresultat som det generellt settger enklare mtiner för de skattskyldiga. I likhet med utredningen anser jagatl med leverans av vara bör avses att vara civUrättsligt har avlämnats tillköparen. Jag delar även utredningens uppfattning att man av praktiska skäl börbetrakta av- 1978/79: 33 116 sändandetav en vara lill köparen som leverans även om varan inle därigenom haravlärrmats till köparen. Vissa remissinstanser har tagit upp frågan omskattskyldighetens inträde i det fall ersättning för avverkningsrätt till skoguppbärs . Jag biträder remissinstansernas uppfattning attskattskyldigheten i dessa fall skall inträda när betalning las emot, dvs.enligt kontantraetoden. På motsvarande sätt bör köparens avdragsrätt inträdanär betalning eriäggs. En särskild fråga, som har behandlats avutredningen, är hur betalning som görs innan en vara eller tiänst hartillhandahållits skall behandlas. Utredningen har föreslagit atlskattskyldighet för sådan betalning skall inträda när betalningen tas emoteller när faktura med krav på betalning ställs ut, under fö:rutsältning att detär fråga om beställd vara eller tjänst. Några remissinstanser har uttalat atl leveransenalltid skall utlösa skattskyldighet oavsett om betalning sker helt eUer delvisföre leverans. Ändra remissinstanser har förordat att endast faktisk betalningföre leverans skall uUösa skattskyldighet. För egen del kan jag ansluta mig till utredningensuppfattning att det är principiellt riktigt att betalning i förskott eller aconto bör utlösa skattskyldighet för den som tar emot betalningen.Utredningens förslag på denna punkt bör alltså genoraföras. Jag anser däremotatt utredningens förslag om atl beskattningen skall ske redan när faktura medkrav på betalning i förskott eller a conto utfärdas inger betänkligheter frånkontrollsynpunkt. Risk föreligger för att mindre nogräknade skattskyldigautfärdar skenfakturor med skattskyldig mottagare. Jag föreslår därför attskattskyldigheten skall inträda först när betalning i förskott eller a contotas emot. Jag återkommer i det följande till behandlingen avförskollslikviderna i skatteredovisningen. Deföreslagna bestämmelserna kan leda tUl vissa konsekvenser, sora jag vill berörai korthet. Bestämmelsema om skattskyldighet, skatteplikt eller skattesats kani framtiden komma att ändras sedan betalning har uppburits men innantillhandahållande har skett. Leveranstidpunktens bestämraelser kommer inte attgälla fullt ul i dessa fall. -Om skattesatsen höjs eller om skatteplikt införsför en tidigare skattefri vara eller tjänst kommer den lägre skatten resp.ingen skatt att utgå på vad som har betalats före tillhandahållandet. Påmotsvarande sätt kommer de föreslagna bestämmelserna att leda tiU hårdarebeskattning än om skattskylldighet helt skulle inträda vid tUIhandahåUandet idet fall skattesatsen sänks eller skatteplikt för viss vara eller tiänstslopas. Dessa konsekvenser kan enUgt min mening inte ansessom olämpliga. Den som beställer en vara eller en tjänst måste självfallet varaberedd atl betala även den skatt som belöper på varan eller tjänsten vid avtalstidpunkten.Han måste också räkna med att drabbas av eller dra 1978/79: 33 117 nyttaav eventuella förändringar av beskattningen raellan avtalsdagen och leveransdagen.1 dessa fall kan visserligen den totala skatten för viss vara eller tjänst somlUlhandahålls bli olika beroende på om betalning har skett iförskott eller ej. Inle heller delta anser jag dock vara någon avgörandenackdel. I 4 § bör anges att skattskyldighet inträder närvara levereras, tiänst tillhandahålls eller uttag sker. Vidare bör anges atlskattskyldighet för förskotts- eller a conto-betalningar inträder närbetalningen las emot. I punkt 2 av anvisningarna till 2 § bör tas in enbestämraelse sora innebor att raottagandel av betalning i förskott eller aconto anses som omsättning. Vidare bör begreppet leverans av vara definieras inya anvisningar till 4 §. Enligt nu gällande bestämraelser sammanfallertidpunkten för skattskyldighetens inträde med tidpunkten förredovisningsskyldighetens inträde. Tidpimkten bestäms i princip av den raetodför redovisning av mervärdeskatt som den skattskyldige tillämpar. Omkring 90 %av de skattskyldiga tillämpar kontantmetoden. Övriga skattskyldiga tillämparefter beslut av beskattningsmyndigheten i varje enskilt fall den s. k, faktureringsmetoden. Utredningenhar framhållit alt förekorasten av två olika redovisnings-metoder ger upphovtill vissa nackdelar. Tillämpar skaltskyldig säljare eller skattskyldig köpareolika redovisningsmetoder inträder redovisningsskyldighet och avdragsrätt förkredittransaktioner . Detta ger en temporär negativ ellerpositiv effekt för de skattskyldiga och motsatt effekt för statsverket. Utredningenanser av detta och tidigare anförda skäl atl i princip endast enredovisningsmetod bör tUlämpas. Utredningenhar funnit att faktureringsraetoden är alt föredra framför kontantmetoden somenda redovisningsmetod. Till stöd för denna uppfattning har utredningenåberopat bl. a. atl faktureringsraetoden i raotsats tUl kontantmetoden kan geen direkt anknytning mellan bokföringen och redovisningen av raervärdeskattoch att faktureringsraetoden är överlägsen kontantmetoden vid överlåtelse avverksarahet. Utredningenhar därför föreslagit att tillämpningen av fakturerings-metoden skall görasobligatorisk. Faktureringsmetoden kan dock enligt utredningen inte tillämpas irenodlad form av samtliga skattskyldiga. Enligtbokföringslagen (1976: 125, BFL, och jordbruksbokföringslagen (1951:793)föreligger numera bokföringsskyldighet för praktiskt taget allnäringsverksamhet. Vid bokföringen skall i princip fordringar och skuldernoteras i bokföringen när de uppkomraer. Av hänsyn tUl de mindre företagenssvårigheter att fullgöra denna skyldighet har godtagits att bokföringsskyldig,som har endast ett raindre antal fakturor eller andra handlingar som dessutomej avser avsevärda belopp, får 1978/79: 33 118 dröjamed bokföringen av dessa till dess betalning sker. Denna redovisning kallasden renodlade pärmmetoden. I vissa fall krävs vid tillämpning av pärmmetodenalt särskild förteckning upprättas över in- och utgående fakturor och att dessaförteckningar, när så erfordras, också huvudbokförs. Utredningen har föreslagit att skattskyldig somtillämpar den renodlade pärmmetoden skall få redovisa mervärdeskatt underlöpande år på grundval av betalningarna, dvs. enligt kontantmetoden, och attfaktureringsmetoden skall tillämpas först vid redovisningen för årets sistaredovisningsperiod. Vidare har utredningen föreslagit att skattskyldiga med enårsomsättning om högst , som enligt bokföringsnämndens anvisningargenerellt får tillämpa den renodlade pärrametoden, skall få redovisaraervärdeskatt endast en gång och då bokföringen föråret är avslutad. Redovisningen skall då göras enligt faktureringsraetoden. Övriga skattskyldiga skaU enligt utredningentillämpa faktureringsmetoden även vid redovisning under löpande år. Utredningen har i fråga om förskotts- och acontolikvider föreslagit att redovisningsskyldighet skall inträda redan dålikviden tas emot eller då faktura med krav på förskottslikvid bokförs. I fråga om avbetalningsköp har utredningenföreslagit en avvikelse från faktureringsmetoden i syfte att förhindra missbrukoch motverka all skatteförlusler uppstår för statsverket.Redovisningsskyldighet bör enligt utredningen inträda när betalning uppbärseller när rätt till betalning uppkommer. Förslaget om ändrade redovisningsregler lederenligt utredningen till ökad likviditetspåfrestning i det fall en skattskyldig,som tillämpar kontantmetoden lämnar mer omfattande kredit än han självutnyttjar. Detsamma gäUer i det fall en skattskyldig, som tillämparfaktureringsmetoden, uppbär betalning helt eller delvis före avslutadleverans. I det förstnämnda fallel har utredningen tänkt sigatl möjligheten tUl anstånd enligt 22 § med att lärana deklaration skall underen övergångslid kunna användas i det fall en skattskyldig, sora nu tUlämparkontantmetoden, regelmässigt arbetar med mycket betydande långfristiga varufordringaroch i förhållande härtUI små långfristiga leverantörsskulder. Remissinstanserna har, med något undantag, godtagitatt faktureringsmetoden skall ersätta kontantmetoden som huvudregel förredovisning av mervärdeskatt. Däremot har åtskiUiga remissinstanser påkallatolika avsteg från en renodlad faktureringsraetod. Från något håll har uttalalsatl fakturermgsmetoden ställer alltför stora krav på särskUt de små företagenmed deras begränsade möjligheter att sköta en mer avancerad bokföring än densom kontantmetoden kräver. Några remissinstanser har förordat att även de somfå:r tillämpa pärmmeloden med förteckning vid sin bokföring får rätt attredovisa fordringar och skulder endast i den sista deklarationen för året. 1978/79: 33 119 Flera remissinstanser har framhållit att denföreslagna faktureringsmetoden bör tillåta preliminär redovisning av skattunder löpande år så alt skattetillägg inte skall utgå vid fel som har uppkommiti ej avslutade räkenskaper. Några remissinstanser har påtalat delikviditelsförsämringar som utredningens förslag skulle leda lill. har för alt motverka dessa olägenheter förordat atlkontantmetoden bör få tillämpas efter tillstånd av företag medomfattande kreditgivning. framhåller atl utredningensförslag skulle leda liU en likvidiletsförsämring för postorderföretagen och menaratt företagens kreditförsäljning bör likställas med avbetalningshandeln. Ipostorderbranschen förekomraer en orafattande kreditgivning som inte fallerunder lagen om avbelalningsköp. Postorderföretag raed kreditgivning tillämparnu kontantmetoden och självfinansierar i hög grad kreditgivningen. Utredningens förslag om redovisningsskyldighetensinträde vid betalning före leverans kommer enligt de remissinstanser som företräderintressen inora bostads- eller byggnadsbranschen att leda till högrebygg-nadskoslnader och därmed till högre hyror t. ex. i bostadshus. Vidare harframhållits att ej skattskyldiga beställare, t. ex. komrauner, kommer atl fåvidkännas en kraftig likviditetspåfrestning, särskilt under övergångsåret. Utredningens förslag om att skattskyldiga med enårsomsättning om högst . skall få tUlämpa helårsredovisning harkritiserats av några remissinstanser. Dessa har uttalat bl. a. att det skullevara fråga om ej motiverade skattekrediter med uppenbara förlustrisker förstatsverket. Andra remissinstanser har funnit att årsredovisningoberoende av årsomsättningens storlek bör medges alla skattskyldiga somanvänder den renodlade pärmmetoden. För egen del vUl jag anföra följande. Frågan omprinciperna för redovisning av mervärdeskatt är av stort intresse både för deskattskyldiga och för beskattningsmyndigheterna. Något förenklat kan sägas atlvalet enligt nu gällande regler står mellan att redovisa skatt när betalninglas emot för en skattepliktig prestation och när fordran på sådan betalninguppkommer. Det bör dock framhållas att valet av metod har betydelse endast närdet gäller betalningar före eller efter leverans. Tillhandahållanden mot kontantbetalningbehandlas lika vid båda metoderna. Utredningen och remissinstanserna har behandlatfrågan om redovisningsmetod från två utgångspunkter, nämligen deskattskyldigas möjligheter all korrekt lärana en redovisning enligt den enaeller andra metoden och metodernas inverkan på de skattskyldigas och i vissafall deras kunders likviditet. Även enligt min uppfattning är dessa två bedömningsgrundermycket väsentliga. Dämtöver vill jag framhålla följande. Prop.1978/79: 33 120 De skattskyldiga har ett starkt intresse av attredovisningen av mervärdeskatt kräver så litet merarbete som möjligt utövervad som följer av kraven på bokföring och deras eget intresse av överblick öververksamhetens ekonomiska ställning ra. De skattskyldiga bör också kunnakräva atl redovisningsmetoden inte ger upphov till störningar av konsumtions-eller konkurrensneutraliteten. Statens krav på redovisningsmetoden sammanfallertill stor del med de skattskyldigas krav. Så t. ex. har en metod som ger litetmerarbete för de skattskyldiga stora fömtsättningar att ge korrektaredovisningar av skatt som den underlättar skattekontrollen. Från dessa utgångspunkter är det enligt minuppfattning självklart att en metod för redovisning av mervärdeskatt bör sånära sora möjligt knyta an till de skattskyldigas affärsbokföring. Dessutom börredovisningen ske i nära anslutning till tidpunkten för skattskyldighetens inträdevilken enligt vad jag har förordat i det föregående bör utgöras avleveranstidpunkten eller motsvarande. Den grundläggande principen för affärsbokföringen,både när det gäller rörelseidkare och jordbrukare, är att affärshändelser skallbokföras när de inträffar. Detta innebär att fordringar och skulder skallbokföras när faktura har utfärdats eller mottagits eUer sådan handling bortföreligga enligt god affärssed. För vissa bokföringsskyldiga har dock avsteggjorts från denna princip och en enklare, mindre fullständig bokföring harkunnat godtas. Skattskyldig som tillämpar fullständig bokföringmed löpande notering av fordringar och skulder kan mycket enkelt redovisamervärdeskatt enligt faktureringsmetoden. För sådan skattskyldig kräverdäremot kontantmetoden en mer kompUcerad bokföring som den försvårarför den skattskyldige att själv kontrollera atl skatteredovisningen är riktig.Vidare minskar möjligheterna till en effektiv kontroll från beskattningsmyndigheternaoch en avstämning mellan mervärdeskattedeklaration ochinkomstskatledeklaration försvåras. Från redovisningsteknisk synpunkt är därförfaktureringsmetoden överlägsen kontantmetoden i dessa faU. Skattskyldiga med relativt okompliceradeaffärshändelser av måttlig orafattnmg kan enligt BFL få tillärapa en någotförenklad bokförmg. In- och utgående fakturor sätts in i pärmar och bokförsförst när betalning sker. Vid räkenskapsårels utgång skall dock alltid dåobetalda fakturor bokföras. I vissa fall kan denna s. k. pärraraetod behövakompletteras med en förteckning över fakturorna. I sådana fall sker redovisningenenligt bokföringsmässiga grunder. För den som tUlämpar den renodlade pärmraetoden,dvs. utan fakturaförteckning, koraraer affärsbokföringen att bygga påkontantprinci-pen under löpande år. I enlighet raed vad jag har anförtbör redovisningen av mervärdeskatt så långt det är möjligt följa affärsbok- 1978/79: 33 121 föringen.Redovisningsskyldigheten enligt ML bör därför, i enlighet med utredningensförslag, inträda vid belalningstillfäUet, dvs. i anslutning tUl närbokföringsskyldigheten uppkommer. En sådan lösning innebär minsta möjligamerarbete för de skattskyldiga och ger god möjlighet till kontroll avskatteredovisningen hos de skattskyldiga under löpande beskattningsår. Skattskyldiga sora tiUämpar pärmraetoden medförteckning över fordringar och skulder har, vid rätt skött bokföring, ettunderlag i denna för redovisning av mervärdeskatt enligt faktureringsmetoden.Enligt utredningens förslag skall de därför tUlämpa denna metod för sin redovisningav mervärdeskatt under löpande beskattningsår. För att den förteckning somupprättas skall kunna tjäna sora underlag för redovisning av mervärdeskattkrävs dock att de ingående fakturorna, leverantörsfakturorna, har konterats,vilket bl. a. innebär att den skallskyldige har bedömt i vilken utsträckningden ingående mervärdeskatten är avdragsgUl för honom. En sådan bedömningbehöver visserligen inte göras i flertalet fall, nämligen där mervärdeskatten isin helhet är avdragsgill. Sådana bedömningar måste dock göras förhållandevisofta av skattskyldiga vars verksamhet endast delvis medför skattskyldighet.Jag anser därför i motsats tiU utredningen att även skattskyldiga, somtillämpar pärmmetoden med fakturaförteckning i sin bokföring, bör kunna fåtUlämpa kontantmässig redovisning av mervärdeskall under löpandebeskattningsår. I fråga om skattskyldiga med en årsomsättning omhögst . delar jag utredningens uppfattning att de bör redovisamervärdeskatt endast en gång ora året. Detta undanröjer i allt väsentligt deredovisnings-tekniska svårigheter sora annars kunde uppkorama för dessaföretagare att fullgöra sin redovisningsskyldighet och ger betydande lättnaderi fråga om bestyret med skatten för såväl de skattskyldiga som beskatlningsmyndigheterna.Jag vill erinra om att antalet deklarationer därmed beräknas minska med drygt400 000 eller raed och att inte raindre än av det totalaantalet skattskyldiga orafåttas av denna lättnad. Jag har alltså funnit att redovisningstekniska skältalar för att skattskyldiga raed fullständig bokföring, dvs. ingen form avpärraraetod tUl-lämpas, fullt ut skall tillämpa faktureringsraetoden vid sinredovisning av mervärdeskatt, att skattskyldiga med mer begränsad bokföring fårtiUämpa kontantmetoden under löpande beskattningsår och att skattskyldiga medårsorasättning ora högst . får redovisa mervärdeskatt endast en gångper år. En fråga som återstår att behandla i dettasammanhang är den hur redovisningen av mervärdeskatt skall ske vidbeskattningsårets utgång av skattskyldiga som tiUämpar kontantmetoden underlöpande år eller helårsredovisning. Dessa skattskyldiga skall vid årets utgångi sin bokföring ta upp alla då föreliggande fakturor som ännu inte harbetalats. Prop.1978/79: 33 122 Isjälvdeklarationen skall de redovisa även uigående skulder och fordringar somhänför sig tiU verksamheten. Det krävs alltså inte någon ytterligare arbetsinsatsför dem att redovisa också mervärdeskatten på utestående fordringar och skulderi den sista deklarationen tUl mervärdeskatt för beskattningsåret eller iårsdeklarationen. En sådan redovisning skulle dessutom i någon mån underlättaen skrivbordsgranskning av mervärdeskattedeklarationen. Mot denna tanke talaratl de skattskyldiga skulle vara tvungna all under del närmast följandebeskattningsåret, då kontantmetoden på nytt skaU tiUärapas för de nyatransaktionerna, hålla isär betalningar som inflyter eller görs för fakturorsom hänför sig tiU ett föregående beskattningsår och sådana som hänför sig tilldet löpande beskattningsåret. Jag är väl medveten om atl etl stort antalskattskyldiga har rätt att tillämpa den renodlade pärmraetoden eller pärraraetodenkorapletterad med förteckningar över obetalda fakturor. BFL raedger dock inteatt en skattskyldig dröjer med bokföringen av fakturor till dess betalningsker, när antalet fakturor är betydande. I sådana fall skall denbokförings-skyldige huvudbokföra förteckningarna när det behövs, t. ex. för enskatteredovisning. Det kan därför enligt min mening inte vara förenat med någrastörre svårigheter för en skattskyldig att i den löpande kon-tantbokföringenantingen bokföra skatt som hänför sig till faktura på särskiltkonto eller atl med hjälp av en enkel blankett hålla isär skatt sora hänför sigtUl föregående års fakturor. Del kan antas att behovet av särbehandlingkoraraer atl vara störst under den första redovisningsperioden på det nya året.I detta sammanhang vUl jag också framhålla atl avbetalningsköpen enligt vad jagföreslår i det följande skall redovisas enligt rent kontantmässiga principer.Detsamma gäller förskott och a conto-betalningar, till vUka jag ocksååterkommer. en övergång sker till en i princip obligatoriskredovisning av raervärdeskatt enUgt faktureringsmetoden bör, som jag haranfört, den sora tillämpar pärraraetod i sin bokföring få redovisa skatt enligtkontantmetoden under löpande beskattningsår. Delta kräver att länsstyrelsernafår kännedom ora vilken bokföringsraetod en skattskyldig tillämpar. Deskattskyldiga bör därför anmäla tillämpad metod lill som sedanbör ta ställning till hur redovisningen av mervärdeskatt skall ske.Länsstyrelsen bör i lagtexten få rätt atl medge att skatt påkreditförsäljningar får redovisas när betalning tas emot, dock senast vidbeskattningsårets utgång. För att ytterligare förenkla skatleredovisningenför de minsta företagen anser jag i likhet med utredningen att praktiska skältalar för att skattskyldiga med årsomsättning om högst . skall fåredovisa mervärdeskatt för helt kalenderår senast den 5 aprU året efterkalenderåret. har räkenskaperna avslutats och självdeklarationenupprättas, vUket bör väse:ntiigt underlätta redovisningen av mervärdeskatt. 1978/79: 33 123 Jag är inte beredd att förorda en högre gräns förårsredovisning än den som utredningen har föreslagit. I detta sammanhang vUl jag erinra om attbestämmelserna om skattetillägg numera har ändrats (prop. 1977/78: 136, SkU1977/78: 50, rskr 1977/78: 263, SFS 1978: 197). Enligt 64 f § andra stycket fårskattetillägg helt efterges om det avser oriktig uppgift som beror på felräkning,misskrivning eller annal uppenbart förbiseende i ej avslutad bokföring och omdet framstår som uppenbart obilligl all påföra tillägget. Utredningens förslag innebär att inle baraskattskyldighet utan även redovisningsskyldighet skaU inträda närbetalning sker i förskott eller a conto. Jag har tidigare anfört atl jagbiträder utredningens förslag på denna punkt när det gäller skattskyldighetensinträde. Däremot avvisade jag utredningens förslag om att skattskyldighet skulleinträda redan när faktura raed krav på betalning i förskott eller a contoutfärdas. Självfallet skall inte heller redovisningsskyldighet inträda i dessafall.