prop · G203141 · 1978-12-31 00:00:00 — Övergång till denna redovisningsmetod medför somjag redan har berört likviditetspåfrestningar för vissa skattskyldiga. Förskattskyldiga som av redovisningstekniska skäl kan medges rält att redovisamervärdeskatt enligt kontantmetoden under löpande beskattningsår eller som kanfå redovisa skatt en gång kommer dessa lik-vidiletspåfrestningar attinskränka sig till vad som följer av att skall skall redovisas på fordringarnavid årets utgång. För övriga skattskyldiga kan däremot effekterna på företagenslikviditet och kapitalanskaffningskostnader bli större. Även omfaktureringsmetoden av redovisningstek-niska, kontrolltekniska och principiellaskäl bör göras obligatorisk för i princip alla skattskyldiga anser jag inte attdessa likviditetseffekter m. m. kan negligeras. Utredningen har föreslagit attlänsstyrelsen efter särskild prövning skall kunna medge anstånd i upp till 20dagar uiöver nu gällande med betalning av mervärdeskatt när fråga ärom skattskyldig med mycket betydande långfristiga varufordringar och iförhållande härtill små långfristiga leverantörskulder. Under riksdagsbehandlingenav prop. 1978/79; 33 och vid kontakter med närmast berörda branschorganisationerhar kommit fram att den av ulredningen föreslagna föriängningen avbetalningsfristen, som dessulom föreslogs någol förlängd i propositionen, inteanses tillräcklig för att eliminera likviditelspåfreslningarna för vissaföretag genom övergången till faktureringsmetoden. Därvid har framhållitssåväl engångseffekten vid själva övergången som bestående likviditelseffekter. Dessa invändningar förtjänar enligt min mening attbeaktas. Särskilda åtgärder bör därför vidtas. Jag har övervägt att, i syftealt eliminera engångseffekten vid övergången, låta skattskyldiga, vilkas leveranlörskul-derunderstiger kundfordringarna vid övergången till faktureringsmetoden, få rättatt dela upp betalningen av skillnaden mellan den utgående och den ingåendeskatten på skulderna och fordringarna på redovisningsperioderna under någraår. Med hänsyn till att bl. a. kreditvillkor och kreditvolym varierar kraftigtmellan olika företag föreligger dock påtagliga svårigheter att utformauppdelningen på ett rättvist sätt. 1978/79:141 52 Jaghar mot denna bakgrund kommit till den slutsatsen att kontantmetoden bör fåtillämpas i vissa fall även efter övergång till en i princip obligatoriskredovisning enligt faktureringsmetoden. Det är dock enligt min meningväsentligt bl. a. från kontroll- och neutralitetssynpunkt alt användningen av kontantmetodenbegränsas kraftigt. Den mer långsiktiga målsättningen bör vara att samlliga skattskyldigabör tillämpa faktureringsmetoden. Detavgörande för om kontantmetoden skall få tillämpas även fortsättningsvis börvara hur övergången till faklureringsmetoden skulle påverka en skatlskyldigslikviditet. En negativ effekt på likviditeten uppstår när utgående skatt påkreditförsäljningar skall redovisas redan när en fordran bokförs och inte närbetalning tas emot. Denna effekt minskar genom att rätt till avdrag föringående skatt på kreditförvärv inträder redan när skuld bokförs och inle närbetalning sker. Dengenomsnittliga kredittid som lämnas kunderna kan beräknas genom att den totalautgående skatten divideras med skatten på uteslåendekundfordringar vid årets utgång varefter antalet dagar divideras medden framräknade faktorn. På molsvarande sätt kan beräknas den genomsnittligakredittid som utnyttjas från leverantörema genom atl den totala ingåendeskatten divideras med skatten på utestående leverantörskulder vidårets utgång och sätts i relation till dag-antalet. Om skatten på uteståendefordringar eller utestående skulder vid årets utgång avviker frän vad somregelmässigt brukar gälla vid årsslut eller bör i stället deregelmässigt gällande förhållandena beaktas. Genom att dra den utnyttjadekredittiden från den lämnade erhålls visserligen en genomsnittlig skillnad ikredittid. Härigenom fär man dock ingen riktigt rättvisande bild av vadövergången till faklureringsmetoden skulle innebära för en skattskyldig. Denutgående skatten är ju normalt större än den ingående. Om de genomsnittligakredittiderna är ungefär lika långa uppvägs inte effekten av att den utgåendeskatten fär betalas tidigare än f. n. helt av effekten av att avdrag föringående skatt får åtnjutas tidigare. Mervärdet bör därför beaktas. Detta börenligt min mening lämpligen ske på del sättet att den utnyttjade kredittidenmultipliceras med förhållandet mellan hela den ingående skatten under ett åroch hela den utgående skatten under . Skillnaden mellan den lämnadeoch den utnyttjade kredittiden, beräknad på nu angivet sätl, kan kallas nettokrediilid. Om netlokredittidenär positiv, dvs. den lämnade krediten är större än den utnyttjade, kan denskattskyldige beräknas få försämrad likviditet genom övergången tillredovisning enligt faktureringsmetoden. Kontantmetoden bör dock få tillämpasendast när del är särskilt befogat. Jag anser därför att redovisning enligt kontantmetodenbör komma i fråga först om nettokredittiden uppgår till minst . Förskattskyldiga som får tillämpa kontantmetoden även fortsättningsvis uppkommeringen likviditetspåfrestning vid övergången och inte heller någon beslående likvidiletseffekt. Prop.1978/79:141 53 uppkommerför skattskyldiga vilkas nettokrediilid är kortare än kan inte sägasvara avsevärda. Det kan ändå finnas skäl att under en övergångstid medge enförlängning av redovisningsliden. Jag återkommer till detta i avsnittet om ikraftträdandebestämmelsema. Genomatt en möjlighet öppnas till tortsatt tillämpning av kontantmetoden blirfrågan om obligatorisk tillämpning av en och samma redovisningsmetod ikoncernförhållanden och andra fall av intressegemenskap mellan företag aktuell.Det är enligt min uppfattning olämpligt att två förelag, t. ex. inom enkoncern, vid transaktioner sinsemellan kan uppnå mycket långa skattekreditergenom atl välja olika redovisningsmetoder. En fömtsättning för att ett företagskall få rätt att tillämpa kontantmetoden bör därför vara att det i endastmåttlig omfattning säljer skattepliktiga varor eller utför skattepliktigatjänster åt annat företag i samma koncern. Motsvarande bör gälla i andra fallav intressegemenskap mellan företag, t. ex. i den formen att fleraskattskyldiga gemensamt äger, direkt eller indirekt, ett förelag från vilket deköper varor eller tjänster. Vidberäkning av nettokrediilid enligt vad jag har uttalat bör kredit somskattskyldig ger till någon med vilken han har intressegemenskap intemedräknas. Motsvarande bör gälla för sådana avbetalningsfordringar för vilkaredovisningsskyldighet inträder först när betalning erhålls från köparen. Enskattskyldig som redovisar skatt enligt faklureringsmetoden kan med nuvarandebestämmelser inte förhindras att gå över till kontantmetoden om han vill göradet. För att motverka att sådan övergång görs i syfte att skapa förutsättningarför tillämpning av kontantmetoden efter ikraftträdandet av de nyabestämmelserna bör kontantmetoden vara utesluten om den skattskyldige någongång efter utgången av haft att tillämpa faktureringsmetoden vid sinskalteredovisning. Företagsom startar sin verksamhet efter ikraftträdandet bör i princip alltid redovisamervärdeskatt enligt faktureringsmetoden. Kan den skattskyldige visa att deföretag med vilka han konkurrerar och som har hk-värdiga förhållanden i frågaom krediter m. m. får tillämpa kontantmetoden bör han dock kunna få göra detsamma. Idet fall kontantmetoden får tillämpas bör detta gälla såväl utgående somingående skatt. Närskattskyldig, som tillämpar faktureringsmetoden, förvärvar skattepliktig varaeller tjänst från skattskyldig som tillämpar kontantmetoden borde, i enlighetmed vad jag har anfört, avdrag för ingående skatt medges i takt medbetalningarna. Detta är dock praktiskt olämpligt och avdragsrätten bör i dessafall på samma sätt som gäller inträda på det sätt som följer av köparensredovisningsmetod. Deförhållanden för vilka jag nu har redogjort medför att kontantmetoden bör fåtillämpas endast efter prövning i varje enskilt fall. Denna prövning bör görasav länsstyrelse. Ett medgivande om fortsatt redovisning enligt kontantmetodenbör meddelas att gälla tills vidare. 1978/79:141 54 styrelsenbör ompröva ett lämnat medgivande om förutsättningarna för detta ändras, t. ex.i form av ändrade kredittider. Mot beslut bör talan få förashos (). Verkets beslut bör dock inte kunna överklagas. Föratt skall kunna göra erforderlig utredning bör ansökan varalänsstyrelsen till banda före ingången av . Länsstyrelsensbeslut bör också föreligga i så god lid före ikraftträdandet av de nya reglemaatt den skallskyldige kan förbereda sig för den redovisningsmelod som han skalltillämpa. Jaghar i det föregående redovisat min uppfattning i fråga om redo-visningsmelodernai stort. Några frågor på detta område återstår dock att behandla. Utredningensförslag om att betalning helt eller delvis före tillhandahållande av beställdvara eller tjänst skall utlösa redovisningsskyldighet innebär att dessabetalningar till skillnad mot vad som gäller skall täcka ävenuppdragstagarens utgående skatt. Minprincipiella uppfattning är att beskattningen av skatteobjekt med långa upparbetningstiderf. n. inte är tillfredsställande. Regelmässigt betalas dessa objekt genomförskoll eller a conto-likvider och en slutbetalning. Genom den avdragsrättsom i mervärdeskattesystemet tillkommer uppdragstagaren är objektet irealiteten inte belastat med mervärdeskatt förrän det anses ha"levererats" i skatterättslig mening. Detta kan, som jag harframhållit, i fråga om t. ex. byggnadsentreprenader i vissa fall dröja etteller . Det kan också när det gäller arbeten på fast egendom noterasatt vad som tillförs fastigheten av uppdragstagaren civilrättsligt bliruppdragsgivarens egendom utan rätt för den förstnämnde att förfoga däröver. Detkan därför med fog hävdas att byggnads- eller anläggningsentreprenadtillhandahålls fortlöpande i den takt arbete utförs på fastigheten. Motdessa synpunkter får ställas att en tidigarelagd beskattning i samband medövergången till faktureringsmetoden ställer ökade krav på kapitalmarknaden. Deprojekt som pågår vid övergången skall avskattas som förskott, vilkahänför sig till nya projekt, beskattas. Vidare leder den tidigarelagda beskattningentill ökade kapitalanskaffningskostnader för beställaren. Jaganser att övervägande skäl talar för att utredningens förslag om beskattning avförskott i princip bör genomföras. På ett område gör sig dock särskilda skälgällande. De ökade kostnaderna för kapitalanskaffning kommer att leda tillhögre kostnader för bostadsproduktionen och för investeringar i byggnader ochandra anläggningar. De bostads-förvaltande företagen och kommunerna kommerdärför att få bära en ökad kostnad i dessa delar. Med hänsyn till nu rådandeförhållanden på bostadsmarknaden och till kommunemas ekonomiska situation ärjag inte beredd att f. n. genomföra utredningens förslag om att redovisningsskyldighetskall inträda när förskott eller a conto-betalning som hänför sig tillbyggnads- eller anläggningsentreprenad uppbärs. I princip börskatteredovisningen i likhet med vad som tillämpas anstå Prop.1978/79:141 55 lill dess entreprenaden är avslutad och entreprenörensfordran preciseras i utställd slutfaktura. Sådan faktura synes i de flestafall utfärdas eller kunna utfärdas efter slutbesiktningen.För att i någon mån anpassa beskattningen till vad som i övrigt föreslås gällaoch dessulom motverka alt den fördröjs i onödan bör dock förskott eller a conto-likvideralltid beskattas inom nämnda tid, således även om slulfaktura inle harutfärdats. Redovisningen av skall på förskott m. m. kommer alltså all ingå ideklarationen för den redovisningsperiod under vilken Ivåmånadersliden gårtill ända. Av praktiska skäl bör samma regel gälla beträffande redovisning avskatt som hänför sig till utrustning eller inredning av byggnad, underförutsättning att byggnadsentreprenaden omfattar även sådana prestationer. Min nu redovisade uppfattning i fråga om tidpunkten förredovisningen av skatt som hänför sig till förskott och delbetalningar av byggnads-och anläggningsentreprenader gör del nödvändigt att ta upp även frågan ombeskattningen av stora projekt, som kan färdigställas i självständiga delar,vilka beställaren kan ta i anspråk successivt. Utredningen har framhållit attdet enligt nuvarande bestämmelser i viss mån är oklart när skattskyldighetenskall inträda för sådana delbara entreprenader. Jag anser atl denna fråga börlösas på det sättet att redovisningsskyldighet skall inträda när enfärdigställd del kan tas i bruk av beställaren efter slutbesiktning eller molsvarandeåtgärd. Skyldigheten att redovisa skatt bör omfatta den del av uppburnaförskott eller a conto-betalningar som kan anses belöpa på den färdigställdadelen. Den slutliga skatteredovisningen får anstå till slutfaktureringen. I princip bör samma redovisningsteknik kunna tillämpas närden som bedriver byggnadsverksamhet i egen regi utför ny-, till- ellerombyggnad av fastighet. Jag återkommer i det följande till beskattningen avdenna verksamhetsform och vill här endast framhåa att mitt förslag syftar tillalt redovisningsskyldigheten även för sådan byggnadsverksamhet skall inträdasenast efter det att fastigheten efter slutförda arbeten kunnat tasi bruk för avsett ändamål. Vad som enligt mitt förslag skall gälla i fråga omentreprenader som avlämnas i delar bör också tillämpas när skattskyldig i egenregi utför stora projekt som han färdigställer och tar i bruk allteftersomutförda delar av projektet färdigställs. Utredningen och remissinstanserna har tagit upp vissaandra frågor, som rör redovisningsskyldighetens inträde. Jag delar utredningens uppfattning att avbetalningsköpenkräver särbehandling. Om säljare återtar avbetalningsgods från skattskyldig köpareenligt lagen (1978; 599) om avbetalningsköp mellan näringsidkare m. fl. ärköparen skyldig att i sin mervärdeskatteredovisning till länsstyrelsenåterföra redan avdragen ingående mervärdeskatt som hänför sig tillavbetalningsköpet. Någon möjlighet att fullgöra denna återbetalningsskyldighettorde mera sällan föreligga. Jag anser därför att utred- 1978/79:141 56 ringensförslag om successiv beskattning och avdragsrätt i dessa fall bör genomföras. Ilikhet med vad vissa remissinstanser har anfört förordar jag dock att denavgörande tidpunkten bör vara den faktiska betalningen och inte förfallodagenför betalningen. Vidkreditköp mellan näringsidkare och konsument enligt konsument-kreditlagen(1977: 981) är förhållandena inte desamma som vid avbetalningsköp mellannäringsidkare. Köparen saknar rätt till avdrag för ingående mervärdeskatt.Någon särskild förlustrisk för statsverket torde därför knappast föreligga. Jaganser ändå att praktiska skäl talar för att kreditköp med återtaganderättenligt konsumentkreditlagen i princip bör behandlas på samma sätt som avbelalningsköpmellan näringsidkare. Del förekommer nämligen i viss utsträckning att sammaföretag tillhandahåller kredit åt såväl konsumenter som näringsidkare och attdet vid försäljningstillfället inte är klart till vilken kategori köparen kanhänföras. Det kan vidare föreligga svårigheter att redan när ett avtal omkreditköp ingås avgöra om återtaganderätt över huvud kan göras gällande. Deföreslagna särbestämmelserna om redovisning av skatt vid avbetalningsköp bördärför tillämpas endast i sådana fall där återtaganderätt klart kan åberopas.I den mån en skattskyldig har annan kreditförsäljning får avgöras om denna kanberättiga till fortsatt redovisning av skatt enligt kontantmetoden i enlighetmed vad jag har anfört eller till anstånd med att lämna deklaration. Ilagtexten bör uttrycket kredilförsäljning med förbehåll om återtaganderättanvändas. Jaghar i det föregående behandlat frågan om redovisningsskyldighetens inträde.Regler härom bör, som utredningen har föreslagit, tas in i en ny paragraf,nämligen 5 a §. I samma paragraf bör också regleras de undantag från enobligatorisk faktureringsmetod som jag i det föregående förordat. Bestämmelsernaom avdragsrätten i 17 § bör också ändras så att de stämmer överens medbestämmelserna om redovisningsskyldighetens inträde. Någonsärskild reglering av rätten att föra talan mot beslut enligl 5a § andra eller tredje stycket behövs inte. Besvärsrätten regleras i 51 §tredje stycket i vilket också anges att talan inte får föras mol riksskatteverketsbeslut. Minaförslag i det föregående innebär att faktureringsmetoden inte genomförs fulltut. Vissa skattskyldiga kommer att få redovisa skatt enligt kontantmetoden ochandra enligt kontantmässiga grunder under löpande beskattningsår. Detta gör detnödvändigt att särskilt överväga när redovisningsskyldigheten skall inträda vidöverlåtelse av verksamhet eller del därav eller vid fusion eller liknandeförfarande och vid konkurs. En överlåtelse av verksamhet innebär atträkenskaperna måste avslutas. Fordringar och skulder skall därför bokföras ochkonteras i vederbörlig ordning. Härav följer enligt 5 a § första stycket attredovisningsskyldighet inträder för överlåtaren för den redovisningsperiod då 1978/79:141 57 Det kan dock förekomma att överlåtaren har avbetalningsfordringar förvilka redovisningsskyldigheten enligt 5 a § andra stycket inte skall inträdaförrän betalning sker. Vanligen torde vid överlåtelse av rörelse den nyeinnehavaren också överta inkasseringen av övertagna avbetalningsfordringar. Detär därför naturligt att redovisningsskyldigheten för skatt som belöper påsådana avbetalningsfordringar som övertas i samband med övertagandet av denverksamhet i vilken fordringen uppkommit bör åvila den nye innehavaren av verksamheten.Motsvarande bör gälla i fråga om avdragsrätten enligt 17 § andra stycket förskatt som avser övertagna avbetalningsskulder. Omskattskyldig har försatts i konkurs bör redovisningsskyldighet och avdragsrättinträda vid konkursutbrottet för då obetalda kundfordringar ochleverantörskulder. Delta innebär att statsverkets fordran på skatt kommer attkunna bevakas i konkursen som en vanlig skattefordran. I den mån betalning förkundfordringar inflyter till konkursboet kommer boet inte att behöva redovisaskatt härför. Konkursboet kommer inte heller att få göra avdrag för ingåendeskatt som belöper på leverantörsskulder som boet helt eller delvis betalar.Denna uteblivna avdragsrätt kan dock kompenseras av attredovisningsskyldighetens inträde för konkursgäldenären i vissa fall kan ledatill en återbetalning av skatt till konkursboet, nämligen i de fall obetaldaleverantörskulder uppgår till högre belopp än utestående kundfordringar. Dettabelopp kan användas för utdelning i konkursen. Även konkursfallen regleras i 5a och 17 §§. Vidöverlåtelse av verksamhet kan den nye innehavaren överta inte bara fordringaroch skulder utan även rätt till bonus och andra liknande efterhandsrabatterliksom motsvarande skyldigheter. Redovisningsskyldighet för övertagnafordringar har såsom framgår av vad jag sagt inträtt för överlåtarenvid överlåtelsen. Bestämmelserna i 15 § tredje stycket om rätt till avdrag förskatt som hänför sig till uppkomna kundförluster bör utsträckas till attomfatta även den som övertar fordringar i samband med övertagande avverksamhet. Någon ändring av bestämmelserna i 15 § fjärde stycket om rätt tillavdrag för skatt som hänför sig till utgiven bonus m. m. synes inte nödvändigeftersom redan nuvarande ordalydelse ger övertagaren denna rätt. Anvisningarnatill 15 § bör däremot kompletteras så att köparen eller den som efter en överlåtelsemottar bonus m. m. blir skyldig att minska sin ingående skatt med den skatt somhänför sig till vad som mottagits. Utredningenhar föreslagit att vissa bestämmelser om uttag av tjänst skall tas in i 15 §.Jag anser att motsvarande bestämmelser i stället bör placeras i 5 b §. Fleraremissinstanser har avstyrkt utredningens förslag om att skattskyldig skallautomatiskt få anstånd med redovisning av mervärdeskatt när anståndhar medgetts med att lämna självdeklaration. Prop.1978/79:141 58 Man har i stället pekat på möjligheten att ge anståndefter prövning i varje enskilt fall. Jag är f. n. inte beredd atl godtautredningens förslag på denna punkt. Utredningen har vidare föreslagit attredovisningsskyldighet skall föreligga när den skattepliktiga omsättningen förbeskattningsår uppgår till , oavsett beskattningsårets längd.Redovisningsskyldighet skall föreligga så länge inte beslutarannat. Vidare föreslås all begreppet beskattningsår definieras i anvisningarnatill 5 a § som beskattningsår enligt kommunalskattelagen (1928:370), KL, eller,om verksamheten inte medför skattskyldighet enligt KL, kalenderår eller i vissafall räkenskapsår. Begreppet beskattningsår föreslås bli infört i 22, 24, 25,3436, 39, 40 och 55 §§ som vissa närmast redaktionella ändringarbör göras i 16 § första stycket, 18 § första stycket, 19 §, 22 § första stycketoch 49 §. Förslagen har med något undantag godtagits eller lämnatsutan erinran av remissinstanserna. Även jag godtar förslagen och föreslår attde genomförs. 2.3 Redovisningsperioderna, m. m. Utredningen har föreslagit att de nuvaranderedovisningsperioderna om 4 eller 6 kalendermånader slopas. Därmed skulleredovisningsperiod kunna omfatla en kalendermånad, två kalendermånader ellerhelt beskattningsår. Vidare har utredningen föreslagit att skallkunna medge jämkning av redovisningsperiods längd med ett mindre antal dagarför att möjliggöra en anpassning av redovisningsperioderna till kortperiodiskabokslut. Som jag har anfört förordar jag atthelårsredovisning bör medges skattskyldiga med en årsomsättning om ca 100 000kr. Skattskyldiga, vars årsomsättning är högre men högst ca . bör,som framhållits, få redovisa skatt halvårsvis. Årsomsättningen bör i dettasammanhang utgöras av omsättningen exkl. mervärdeskatt. Jag vill ocksåframhålla att en anpassning av redovisningsperiods längd till kort-periodiskabokslut i praktiken i så gott som alla fall torde kräva en förlängning ellerförkortning med . Någon anledning att medge siörre avsteg frånden ordinarie periodlängden torde därför knappast finnas. I enlighet med förslagen bör ändringar göras i 22 § ochanvisningar införas till 22 §. Jag delar utredningens uppfattning att återbetalning avöverskjutande ingående skatt alltid skall göras, således även om skattebeloppetunderstiger . Detta kräver ändring av 49 §. 2.4 Uttag av vara och tjänst Den helt övervägande delen av konsumtionsbeskattningenenligt ML Prop,1978/79:141 59 avser det yrkesmässiga tillhandahållandet avskattepliktiga varor, byggnader eller tjänster. Som en viktig kompletteringhärtill beskattas även uttag av varor eller byggnader för den skattskyldiges,anställdas eller annans personliga bruk. Om man bortser från förhållandena på fastig-hetsområdel,till vilka jag återkommer senare, beskattas inte uttag av tjänst. Utredningen har framhållit att en sakligt sett motiveradbeskattning av uttag f. n. inte sker i vissa fall. Vid överföring avskattepliktig vara från en verksamhetsgren, som medför skattskyldighet, tillannan verksamhetsgren, som inte medför skattskyldighet, föreligger enligtutredningen troligen ingen beskattningsgrund. Ett fartyg eller luftfartyg, somkunnat förvärvas skattefritt, beskattas inte om det förs över till verksamhetsgren,i vilken skattefrihet vid förvärv av sådana fartyg inte gäller. I punkl 2 avanvisningarna lill 2 § bör, menar utredningen, införas bestämmelser ombeskattning i nu nämnda fall. Utredningen har också föreslagit elt tillägg tillpunkt 1 av nämnda anvisningar av innebörd att även omsättning av delar m. m. tillskattefria fartyg eller luftfartyg i princip alltid skall anses somyrkesmässig. Vidare har utredningen föreslagit att beskattning bör skeäven när tjänst tillhandahålls utan vederlag eller lill underpris. Omsättningenbör dock träffa endast tjänster som den skattskyldige även annars omsätter isin verksamhet. Någon beskattning bör inte ske när en tjänstepresta-tion utförsför en verksamhetsgren, som inte medför skattskyldighet.