prop · G203210 · 1978-12-31 00:00:00 — Om sisinämnda spärregel anför/IO.- Begränsningenrörande handelsbolagens reserveringsräll lill de fall bolagen är helägda av iSverige bosau fysisk person är välbefogad. I de fall ett handelsbolag endastdelvis är ägt av svenska fysiska personer kan dessas andelar övertalas på etlav dem helägt handelsbolag. Därefter kan viss del av dotlerhandelsbolagetsvinst - sedan den bokföringsmässigt förls över lill ägarbolaget - läggas lillgrund för reservering hos delta. Därigenom kan även delvis ullandsägdahandelsbolag indirekl komma i åtnjutande av reserve-ringsrätten.Diskrimineringen som lorde ha förestavats av konlrollskäl är således baraskenbar. Beredningensuppfattning all leveransen i princip bör avgöra om del är köparen ellersäljaren som skall fö utnyttja ett visst vamparli som underlag för Prop.1978/79:210 236 nedskrivninghar i allmänhet godtagils vid remissbehandlingen. Länsslyrelserna i ,, , och , , ,Väslernorriands samt anser emellertid all begreppelinneliggande lager bör preciseras noggrannare än beredningen gjorl. I delsammanhanget pekar vidare några länsslyrelser på behovet av klarare regler förinventering av varulager. Somovan anförts har varulagret stor betydelse för bildandet av skatlekrediler.Avgränsningen av inneliggande varulager är därför en central skatterättsligfråga. Gällande regler om ned- eller avskrivning på inte fullgjordaköpekontrakt ger, som beredningen anför, vid handen alt leveransen är etlavgörande moment vid bedömningen av om köparen skall fä utnyttja viss egendomsom underlag för schablonmässig ned- eller avskrivningsrält. Beredningenföreslår här att även säljarens reserveringsräll knyts till leveranstidpunktenoch alt säljaren i ett bokslut skall vara skyldig all redovisa värdet av lillköpare levererade varor såsom varufordran. biträder härberedningens förslag. Detär emellertid inte hell klart hur del skatlerältsliga leveransbegreppel skalllolkas. Pä sid. 486-487 i belänkandel gör beredningen vissa uttalanden härom.Enligl beredningens uppfaUning synes leveransen sammanfalla med dencivilrätlsliga äganderälisövergången. "Vid bedömningen av vad som i olikasituationer krävs för all leverans skall anses ha skett bör ledning i förstahand hämtas från reglerna om separalionsrätt i konkurs." "Ellvaruparti lorde således anses levererat till köparen när sådana åtgärdervidtagits med partiet atl del, för den händelse köparen försätts i konkurs,ingår i dennes konkursbo." Det anförda anses i alll väsentligtöverensstämma med nuvarande praxis på områdei. Beredningenhar inle närmare kommenterat eller exemplifierat innebörden av sill uttalandeovan varför detta blir myckel svårbedömt. Del kan emellerlid ifrågasättas såvälom uttalandet överensstämmer med praxis som om della ulgör en lämplig gmnd föravgränsningen av inneliggande varulager. 1propositionen 1945:377, som ligger till gmnd för gällande reglerom räu lillnedskrivning på kontraherade varor, uttalade departementschefen att gränsdragningenmellan inneliggande vamlager och kontraherade varor bör ske "medulgängspunkl från det bokföringssätl som hiuills eller i vart fall före krigetbrukal lillämpas." Vid den föregående remissbehandlingen hade anförts bl.a. atl gränsdragningen borde ske efter allmänna civilrätlsliga regler och alll. ex. märkt virke borde jämställas med levererad vara under förutsällning altlagen (1944:302) om köpares räll till märkt virke äger tillämpning därpå. 1 detsenare fallet har köparen separalionsräu gentemot säljarens borgenärer.Departementschefen avvisade dessa förslag under hänvisning till behovet av enenkel och lätt tillämpbar gränsdragning. Gränsdragningsproblemethar också behandlats i samband med frågan om varvens rätt alt redovisafartygsbygge som lagertillgång. Härom finns etl särskilt stadgande i punkl I avanvisningarna till 41 § KL med följande lydelse. "Beslämmelserna i 41 § omlager få i varvsrörelse tillämpas även i fråga om skepp eller skeppsbygge, påvilket den skallskyldige utfört eller avser atl ulföra arbete i icke oväsentligomfattning, ulan hinder av atl den skaltskyldige avyttrat skeppet ellerskeppsbygget. Vad nu föreskrivits gäller Prop.1978/79:210 237 dockendast intill dess skeppet eller skeppsbygget levererats tillförvärvaren." Av lagtextens lydelse synes klart framgå atlleveranstidpunkten här inle ansetts sammanfalla med den civilrätlsligaäganderälisövergången. I den departementspromemoria (Ds Fi 1973:12) som liggertill grund för nämnda stadgande synes man närmasl ha uppfattat begreppetleverans som överensstämmande med del civilrätlsliga iradilionsbegreppei(promemorian sid. 11). Enligl denna uppfattning skulle lill grund föravgränsningen av inneliggande varulager ligga allmänna civilrätlsliga regler.Genom civilräitslig speciallagstiftning synes emellertid separalionsräugentemot säljarens borgenärer kunna uppkomma redan innan varorna tillköparen, t. ex. genom inskrivningsförfarande (sjölagen) ellermärkningsförfarande (lagen om köpares rätt lill märkt virke) eller liknande.Säljaren kan emellertid fortfarande ha stoppningsrält jämlikt 39 § köplagen. Deltorde vara allmänt omviunal aU de civilrätlsliga reglerna om äganderättensövergång är myckel komplicerade. Reglerna om separalionsräu i konkurs framslårknappast som enkla och lätt lillämpbara i alla avseenden. Del bör isammanhanget också understrykas all många transaktioner innefattar säljareeller köpare ulomlands vilket ytterligare ökar osäkerheten om hur reglernaskall tolkas. Flertalet näringsidkare, bokförare och revisorer lorde i likhelmed skattemyndigheternas personal sakna mer djupgående kunskaper i ämnet.Samtidigt har rälten lill lagerreserveringar utomordentligt stor betydelse förenskilda näringsidkare. Om man t. ex. vid en taxeringsrevision uppmärksammaratt elt aktiebolag lagerförl och fullt nedskrivit ett visst varuparti lill enanskaffningskostnad av . och della varuparti inte skall ansesskatterältsligl levererat förrän efter bokslutsdagen medför detta en ytterligareskattekostnad för bolagel med . (från ev. nedskrivning förprisfallsrisk bortses). För en säljares del kan följdverkningarna i omvändsituation bli än mer kännbara eftersom säljaren skulle beskattas även föruppkommen handelsvinst. Sådana opåräknade skalleanspråk kan få förödandekonsekvenser för förelag med dålig likviditet. Underhänvisning lill del ovan anförda önskar länsslyrelsen kraftigl betona värdet avenkla regler. Eftersom lagerreserveringen allt mer kommil alt framstå som enrenodlad skatlekredil får del anses befogat all i vissa fall bortse fråncivilrättsliga specialregler. För all undanröja den nuvarande osäkerheten påområdei bör frågan ulredas närmare. Medverkan av inte minsl civilräitsligexpertis vore här önskvärd. Del bör åvila lagstiftaren all genom en mångfaldexempel ange hur tvisliga gränsdragningsproblem bör lösas. Näringslivets skattedelegation, SHIO och anför all det i vissa fall kan vara motiverat atl frångå detcivilrätlsliga äganderälisbegreppet vid bedömningen av vem som med verkan iskattehänseende skall ha rätt alt utnyttja etl varuparti somnedskrivningsunderiag. Delegationendelar i och för sig uppfattningen att del civilrätlsliga äganderälLsbegreppetbör vara normgivande för frägan om vem som skall redovisa lagret - köpareneller säljaren. Det har emellertid i praktisk lillämpning visal sig svårt all igränsfallen avgöra när elt varuparti övergår lill Prop.1978/79:210 238 altbli köparens lager. Frågan har slor betydelse och delegationen finner detangeläget med etl närmare klariäggande. Särskilt viktigt är atl klargöra i vadmän elt varuparti kan sägas ha övergått i köparens ägo om del förvaras isäljarens lokaler. Del bör härvid beaktas att del i vissa situationer kan varaprakiiski laget omöjligl för köparen att själv ta hand om del inköptavarupartiet på balansdagen, i. ex. på grund av transportsvårigheter. Enligtdelegationens uppfattning bordet i sådana situationer, där det klart framgåratl vampartiet inköpts för användning i köparens verksamhet; finnas möjlighetför denne att använda lagret som underiag för nedskrivning. Köparen skallsåledes inle vara tvungen all övcrflytui varupartiet lill någon frislåendelagerhållare för all han skall kunna redovisa partiet som sitt lager. Delegationenanser att leverans skall anses ha skett om sådana åtgärder vidtagits atl delinte kan råda någon tvekan om all köparen övertagit lagerparliel. a.följande krav på åtgärder bör härvid uppställas: Skriftligt avtal skall haträffals, varupartiet skall hållas avskilt för köparens räkning och köparenskall ha tecknat försäkring lor partiet. Näringslivetsskattedelegation anför all definitionen av begreppel inneliggande vamlagerinle bör knytas alltför hårt till reglerna om separalionsräu i konkurs. Enligtdelegationen är nämligen förhållandena olika i olika branscher, och harförhållandena i en bransch lett lill utvecklingen av en branschpraxis, somdärmed får anses innebära god redovisningssed, bör tillämpningen av en sådanpraxis inle ifrågasällas vid den skattemässiga bedömningen. Beredningensförslag angående den skattemässiga behandlingen av förbrukningsmaterial ochförrådsartiklar har tillstyrkts av flertalet taxeringsmyndigheter medanorganisationer med anknytning till näringslivel i allmänhel ställt sig meravvisande lill förslagel. RSVhar inget alt erinra mol vad beredningen anför om all förbmknings-material skalllas med vid varulagervärderingen. RSV kan även instämma i vad beredningen anförom s. k. koriiidsinvenlarier. Gränsen mellan sådana inventarier ochförbrukningsmaterial är ofta flytande. Det kan därför accepteras all förråd avkoriiidsinvenlarier skaliemässigl behandlas som lager. Några siörre prakliskaproblem lorde inte heller den av beredningen föreslagna tillämpningen medföra,eftersom förelagen ändå kan anlas behöva hålla reda på storieken av sinaförråd. 1deua sammanhang vill RSV av prakliska skäl förorda alt inventarier av längrevaraktighet som har mindre värde, såsom handverktyg, skaliemässigl skallbehandlas lika som koriiidsinvenlarier. En regel härom bör därför arbetas in ianvisningarna lill 29 § KL. Vad som menas med "mindre värde" borde kunnabestämmas schablonmässigt, t. ex. med en beloppsgräns. RSVvill vidare peka på de problem som kan uppstå i fråga om reservdelar. Om enkomponent i en maskin slits ut eller går sönder kan hela 1978/79:210 239 kostnadenför anskaffandet av en ersättningskomponent dras av säsom enomkostnad i rörelsen. Företagaren bör inle rimligen komma i ell sämre läge omhan skulle ha komponenten i reserv i sitt förråd. RSV anser därför all myckellalar för atl kostnad för reservdelar av inventariekaraktär som placeras iförråd bör få dras av direkl vid anskaffningen även om de inle är s. k.koriiidsinvenlarier, och all de balansmässigl behandlas som lager. Del kanemellertid inträffa att en "reservdel" utgör en så pass beiydande delav del inventarium som den skall ingå i atl det är befogat aU skaliemässiglbehandla reservdelen som ett självständigt inventarium. Som exempel kan nämnasall en redare kan ha en hel motor i reserv lill ett slorl fartyg. 1 ell sådantfall bör föremålet behandlas som ett självständigt inventarium som skrivs nedför sig. I enlighel med del förda resonemangei anser RSV alt det bör införas enregel i anvisningarna lill 29 § KL av innebörd all skaltskyldig omedelbartskall få göra avdrag för hela anskaffningskostnaden i fråga om reservdelar avinventariekaraktär, om inte reservdelarna är atl betrakta som självständigainventarier. KammarrättenI Slockholm anför att beredningens förslag synes, tillämpat efter bokstaven,medföra besvär med inventering även av tillgångar av obetydligt värde ellerunderkastade hastig förbrukning, t. ex. städ- och loaleltartiklar. Enliglkammarrättens mening bordel ankomma på RSV all i anvisningar ange vissa lyperav artiklar eller vissl slags material, vilkas värde med hänsyn lill de angivnasynpunkterna inle skall behöva inventeras och värderas. Kammarrätteni anser alt beredningen genom sill förslag om alt förbrukningsmaterialoch förrådsartiklar skall räknas med vid varulagervärderingen driver principerom riklig periodisering av kostnaderna för långt. Enligl kammarrättens meningär inget av beredningens skäl lungl nog alt motivera etl syslem som onödigtviskomplicerar lagerinventering och lagervärdering. FARanför all beredningens uppfattning belräffande redovisning av förrådsartiklarstår i strid mol god redovisningssed såsom den kommit lill ullryck i FAR:sförslag till rekommendationer i ämnet. Samma påpekanden görs avbokföringsnämnden (BFN) som också framhåller atl det inle finns någon entydigdefinition avseende begreppen förbmkningsmaierial och förrådsartiklar.Bokföringsnämnden anför vidare: BFNvill framhålla atl del ej finns någon entydig definition avseende begreppenförbmkningsmaierial och fönådsartiklar. FAR har t. ex. i etl förslag tillrekommendation gjort vissa andra definitioner. Del föreligger alllså olikhelermellan Företagsskalleberedningens och FAR:s definitioner. BFNvill vidare framhålla att beredningens förslag dessulom på en speciell punklhelt strider mot praxis. Beredningen har föreslagil alt kortlidsinven-lariersom inte tagils i bruk skall las upp som lagertillgång. Del är en redovisningsom inle slår i överensslämmelse med 13 § bokföringslagen. I motiven till dennaparagraf anförs: "Inventarier är i princip anläggningstillgångar. (1971 ärs ulredning om bokföringslagstiftningen) framhållil bördock inventarier som underkastats hastig förbrukning, jfr Prop.1978/79:210 240 punkt3 a i anvisningarna till 29 § kommunalskallelagen, kunna lämnas ulanförbalansräkningen och bokföras som kostnad under inköpsårel." ledamöler redovisas två olika uppfattningar i fräga om vad som förnärvarande gäller skaliemässigl och vad som är lillämpad praxis i förelagen ifråga om redovisning av förbmkningsmaierial och förrädsartiklar. De ledamöler,som släller sig positiva till beredningens förslag all lager avförbrukningsmaterial och förrädsartiklar skall las upp som tillgångsposter ibalansräkningen, grundar sin uppfattning på all flertalet av de förelag somberörs också av andra orsaker har behov av en anpassad kvantitativ redovisningav dessa poster. Att - i den mån det inle redan finns -komplettera dennaredovisning med en värdemässig sådan, torde inle behöva medföra några avsevärdaproblem. Detfinns emellerlid också de i nämnden, som hävdar alt beredningens förslag kommeratl innebära väsentliga förändringar för företagen. Den interna kontrollensläller krav på en kvantitativ redovisning av posterna. Någon värdesätlningsker dock normall inle ulan posterna behandlas i allmänhel som omkostnader ochaktiveras följaktligen inte som lagertillgångar. Anledningarna lill detlaförfarande är flera. a)Antalet poster som kan inrymmasi begreppen förbrukningsmaterial och förrädsartiklar är beiydande. Ur praktisksynvinkel är del så gott som ogörligt atl uppfylla de krav en lagerbokföringskulle slälla på notering av anlal, inköpspris, återanskaffningspris vidbokslulslilirällel, inkuransbedömning och inventering. b)Flera industrier (skogs ochverkstads) har synnerligen besväriiga (flera sagesman säger omöjliga)definitionsproblem genom all en artikels slutdestination inte är definiliv viddess anskaffning (omsättningstillgång, anläggningstillgång). c)Arbetsinsatsen och därmedkostnaden all lagerbokföra skulle bli avsevärd, eftersom det rör sig om ettmånga gånger myckel stort antal artiklar (upp till 30 000). Gränsen förlagerhållning resp. förbrukning kan dessulom vara oklar (centraliserat lagermed distribution lill etl flertal enheter). Förframför alll de siörre förelagen anses därför beredningens förslag komma atlmedföra en ökad adminislralion (sysiemomläggningar, inventeringar,prisregislreringar etc.) som inte anses företagsekonomiskt motiverad. Principenatl omkoslnadsföra posterna medför ej någol undanhållande ulan endasiförskjutning i tiden av skall. BFNhar inle haft tid och resurser göra en egen undersökning av företagens praxisifråga om redovisning av förbrukningsmaterial och förrådsartiklar som kan liggatill grund för elt enat ställningstagande inom nämnden. Genom silt uttalandevill nämnden främst göra beredningen uppmärksam på alt del råder olikauppfattningar om hur företagen redovisar i praktiken. Redovisningspraxisär uppenbariigen oklar på della område. BFN som har till uppgift all verka förulvecklingen av god redovisningssed, ser del som angeläget atlskattelagstiftningen inte går egna vägar, som endasi gäller den skatlemässigaredovisningen om inle synneriiga skäl talar härför. Iavvaktan på atl god redovisningssed utvecklas och fastställs torde sålundaenligl nämndens mening finnas vissa skäl som lalar för alt man framgent godtarall bestånd av förbrukningsmaterial och förrådsartiklar inle skall behöva lasupp i balansräkningen, om beståndet inte är stöne än vad som molsvarar etlnormall behov. Förförrådsmaterial och förrådsartiklar, som utgör anläggningslillgångar bör liksomnu gälla all de hänförs lill det slag av anläggningslillgångar vartill Prop.1978/79:210 241 dehör, såvida de icke såsom "ireårsinvenlarier" omkoslnadsförls vidanskaffningen. KFanser att beredningens förslag rörande förrädsartiklar och förbrukningsmaterialinnebär en större aktiveringsskyldighel än vad som gäller enligt rådandeskattepraxis. I synnerhet vänder sig KF mot uppfattningen attkoriiidsinvenlarier skall behandlas som varulager. Korttidsinveniarier är,anför KF, lill sin karaktär en anläggningstillgång som enligl särskildabeslämmelser i KL får omkostnadsföras under anskafTningsårel. All redovisatillgängar av delta slag som omsättningstillgångar lorde strida mot godredovisningssed. Enligl KF:s uppfaUning bör förrädsartiklar typkoruidsin-ventarier alltid fö omkostnadsföras vid anskaffningen och inteaktiveras som varulager. Liknande synpunkler framförs av Lantbrukarnasskattedelegation. Näringslivets skattedelegation, SHIO och . TORdelar beredningens ståndpunkt att förbrukningsartiklar som är all hänföra tillkorttidsinveniarier, liksom förbrukningsmaterial bör betraktas som varulager.Eftersom beredningens bedömning skiljer sig från är del emellertid enligt TOR:s mening av värde att fråganklariäggs antingen genom en lagregel eller i anvisningar från RSV. Beredningensförslag om begränsat utrymme för lagernedskrivning i de fall då det ärunderförstått att den som har levererat visst varuparti skall - direkl ellergenom förmedling av annan - återköpa partiet efter balansdagen har tillstyrktsav praktiskt laget samtliga remissinstanser som behandlat frågan. Likaså harförslaget att avskaffa den allmänna nedskrivningsrätten på s. k.rörelsefrämmande lager av rå- eller stapelvaror i huvudsak rönt ell positivtmollagande vid remissbehandlingen. Några remissinstanser menar dock atl deföreslagna bestämmelserna bör preciseras ytteriigare. I del sammanhanget anförbl. a. RSV och länsstyrelserna i samt Göteborgsoch län attdet av beredningen upprällade lagförslaget beträffande återköpsfallen behöverförtydligas sä att det klarare framgår vilka situationer regeln tar sikte på.Länsstyrelsen i delar beredningens uppfattning att del finns ettbehov av regler mot nedskrivning av bokslutslager: Beträffandedessa sä kallade återköpsfall har beredningen föreslagil, atl nedskrivning inteskall godtas om det i samband med förvärvet träffats en överenskommelse mellansäljare och köpare av innebörd atl säljaren eller elt denne närstående företaghelt eller delvis åtagit sig att svara för eventuell föriust på gmnd av köpet.Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter att förekomsten av ett sådantmuntligt eller skriftligt avtal kan påvisas. Med den utformning förslaget fåtttorde taxeringsmyndigheterna fö svårt aU klara bevisbördan. Det kan nämnas atti någol fall har det förflutit nästan en månad innan återköpet effektuerats. Omköparen återsålt ett varuparti eller större 16 1978/79. 1 saml Nr 210 1978/79:210 242 delenhärav efter balansdagen eller på annat säll fåU sina kosinader maximerade genomåtagande som kan ledas till leverantören borde detla i regel vara tillräckligtför att vägra nedskrivningen av samma varuparti. Med denna ulformning avlagtexten skulle man även täcka in del fallel där en affärsförbindelse lillleverantören uppträtt som bulvan. Detbör framhållas alt beredningens förslag inle träffar de fall där köparen utanhjälp av leverantören redan vid förvärvet träffar avtal om vidareförsäljning.Som exempel härå kan följande nämnas. Vid en nu pågående taxeringsrevision harkonstaterats atl elt bolag A under beskattningsåret sålt varor lill bolagel B.Båda företagen finns i . Varuproducenten finns ulomlands ochfraktklausulen har regelmässigt varil fritt del främmande landet. Det har medandra ord inneburit atl varorna direkt avlämnats till B, som därmed varil ägaretill lagret och haft räll till nedskrivning. Vid liden för A:s bokslut haremellertid fraklklausulen mellan A och B ändrals till friU leveransorten iSverige. Delta har inneburit all bolagel A i stället hafttillgång till ell nedskrivningsobjekl. Förslagel avser inle heller fall dåavtal om vidareförsäljning med eller ulan hjälp av leverantören träffats undertiden fram till balansdagen. 1 de mest påtagliga fallen representeras varornahär av innehavarpapper exempelvis i form av lagerbevis, konosse-ment,låneiransaklionsbevis och överföringsrapporter. De sistnämnda användes bl. a. ioljehandeln som bevis pä att en viss kvantitet samlagrad olja i en cistern byttägare. Låneiransaklionsbevis eller liknande benämning utgör en verifikation somvisar alt en viss del av leverantörens varulager hos Iredje man lillhörköparen. För giltighet kräves då atl den utomstående lagerhål-larenunderrättas. Genom all överlämna ett innehavarpapper försl efter balansdagenkan della medföra belydligl ökade nedskrivningsmöjligheter. I de beskrivnafallen som inte omfattas av den föreslagna lagstiftningen löper säljaren endastrisken att den nya köparen blir insolvent. som vid det praktiskaarbetet uppmärksammat fallen ifrågasätter om inte en ny lagstiftning böruiformas sä att den även omfattar dessa. Beträffandebokslulslager har beredningen också föreslagit, all nedskrivning inle skallmedgivas för sådana råvaror eller stapelvaror som uppenbarligen anskaffats förannal ändamål än all ingå i den skaltskyldiges normala omsättning ellerförbrukning. Råvaror och stapelvaror har visal sig särskilt lämpade sombokslutslager efiersom överiålelse kan ske enbart genom överiämnande av ettlagerbevis. Del oaktat är det tveksamt om en specialregel belräffande de s. k.rörelsefrämmande varorna skall införas. Den principiella invändningen mot ensådan regel är att köparen i det här fallel fakiiskt slår en affärsmässig risk.Med de allt vanligare kompensationsaffärerna, kan regeln fö olyckligakonsekvenser. Länsslyrelsen avstyrker förslaget. Kammarrätteni släller frågan om inte de av beredningen föreslagna spärreglerna motbokslutslager föregriper lagstiftning om en allmän skatieflyklsklausul.Kammarrätten anför vidare: Delkan ifrågasättas om beredningens förslag lill spärregler över huvud taget ärlämpliga. De innebär för det första att om det framgår av omständigheterna alldel mellan säljare och köpare är överenskommet eller underförstått att eltvaruparti direkl eller genom förmedling av annan efter balansdagen skallåterköpas av leverantören sä får avdrag för nedskrivning av den delen av lagretinle göras. För det andra är inte heller nedskrivning 1978/79:210 243 tillålenpå rå- eller stapelvaror som uppenbariigen anskaffats för annat ändamål än altingå i den skattskyldiges normala omsättning eller förbrukning av varor. Denna uppdelning i tvåregler är tvivelaktig. En del av de transaktioner som den försia regeln skallhindra kan man även med gällande regler komma åt, nämligen de fall då del irealiteten aldrig förekommit någon transaktion. Många fall kommer dessulom aukunna underkännas med lillämpning av den andra regeln, speciellt om dennautsträcks till att avse alla slags varor.