prop · G203141 · 1978-12-31 00:00:00 — Enligtbokföringslagen (1976: 125), BFL, och jordbruksbokföringslagen (1951; 793)föreligger numera bokföringsskyldighet för praktiskt taget allnäringsverksamhet. Vid bokföringen skall i princip fordringar och skuldernoteras i bokföringen när de uppkommer. Av hänsyn till de Prop.1978/79:141 43 mindre företagens svårigheter atl fullgöra dennaskyldighet har godtagits all bokföringsskyldig, som har endast etl mindreantal fakturor eller andra handlingar som dessutom ej avser avsevärda belopp,får dröja med bokföringen av dessa till dess betalning sker. Denna redovisningkallas den renodlade pärmmetoden. 1 vissa fall krävs vid tillämpning avpärmmetoden att särskild förteckning upprättas över in- och utgående fakturoroch atl dessa förteckningar, när så erfordras, också huvudbokförs. Utredningen har föreslagit att skattskyldig som tillämparden renodlade pärmmeloden skall få redovisa mervärdeskatt under löpande år pågrundval av betalningarna, dvs. enligt kontantmetoden, och att faklureringsmetodenskall lillämpas först vid redovisningen för årets sista redovisningsperiod.Vidare har utredningen föreslagit atl skattskyldiga med en årsomsättning omhögst , som enligt bokföringsnämndens anvisningar generellt fårtillämpa den renodlade pärmmetoden, skall få redovisa mervärdeskatt endasi engång och då bokföringen för året är avslutad.Redovisningen skall då göras enligt faktureringsmetoden. Övriga skattskyldiga skall enligt utredningen tillämpa faklureringsmetodenäven vid redovisning under löpande år. Utredningen har i fråga om förskotts- och a contolikvider föreslagilatt redovisningsskyldighet skall inträda redan då likviden tas emot eller dåfaktura med krav på förskottslikvid bokförs. 1 fråga om avbelalningsköp har utredningen föreslagit enavvikelse från faktureringsmetoden i syfte att förhindra missbruk och motverkaalt skalteförlusler uppstår för statsverket. Redovisningsskyldighet bör enligt ulredningeninträda när betalning uppbärs eller när rätt till betalning dessförinnanuppkommer. Förslaget om ändrade redovisningsregler leder enligtutredningen till ökad likviditetspåfrestning i det fall en skattskyldig, som nutillämpar kontantmetoden lämnar mer omfattande kredit än han själv utnyttjar.Detsamma gäller i det fall en skattskyldig, som tillämpar fakturerings-metoden,uppbär betalning helt eller delvis före avslutad leverans. 1 det förstnämnda fallet har utredningen tänkt sig attmöjligheten till anstånd enligt 22 § med att lämna deklaration skall under enövergångstid kunna användas i det fall en skattskyldig, som tillämpar kontantmetoden,regelmässigt arbelar med mycket betydande långfristiga varufordringar och iförhållande härtill små långfristiga leverantörsskulder. Remissinstanserna har, med något undantag, godtagit attfaktureringsmetoden skall ersätta kontantmetoden som huvudregel förredovisning av mervärdeskatt. Däremot har åtskilliga remissinstanser påkallatolika avsteg från en renodlad faktureringsmetod. Från någol håll har uttalatsatt faktureringsmetoden ställer alltför stora krav på särskilt de små företagenmed deras begränsade möjligheter att sköta en mer avancerad 1978/79:141 44 bokföringän den som kontantmetoden kräver. Några remissinstanser har förordat att ävende som får tillämpa pärmmetoden med förteckning vid sin bokföring får rätt attredovisa fordringar och skulder endast i den sista deklarationen för året. Fleraremissinstanser har framhållit att den föreslagna faktureringsmetoden börtillåta preliminär redovisning av skatt under löpande år så att skattetillägginte skall utgå vid fel som har uppkommh i ej avslutade räkenskaper. Någraremissinstanser har påtalat de likviditetsförsämringar som utredningensförslag skulle leda till. har för att motverka dessaolägenheter förordal att kontantmetoden bör få tillämpas efter länsstyrelsenstillstånd av företag med omfattande kreditgivning. Svenska postorderföreningenframhåller att utredningens förslag skulle leda till en likviditetsförsämringför postorderföretagen och menar att företagens kreditförsäljning börlikställas med avbetalningshandeln. I postorderbranschen förekommer enomfattande kreditgivning som inte faller under lagen om avbetalningsköp.Postorderföretag med kreditgivning tillämpar nu kontantmetoden ochsjälvfinansierar i hög grad kreditgivningen. Utredningensförslag om redovisningsskyldighetens inträde vid betalning före leveranskommer enligt de remissinstanser som företräder intressen inom bostads- ellerbyggnadsbranschen att leda till högre byggnadskostnader och därmed till högrehyror t. ex. i bostadshus. Vidare har framhållits att ej skattskyldigabeställare, t. ex. kommuner, kommer alt få vidkännas en kraftiglikviditetspåfrestning, särskilt under övergångsåret. Utredningensförslag om att skattskyldiga med en årsomsättning om högst . skall fåtillämpa helårsredovisning har kritiserats av några remissinstanser. Dessa haruttalat bl. a. att det skulle vara fråga om ej motiverade skattekrediter meduppenbara förlustrisker för statsverket. Andraremissinstanser har funnit att årsredovisning oberoende av årsomsättningensstorlek bör medges alla skattskyldiga som använder den renodlade pärmmetoden. Föregen del vill jag anföra följande. Frågan om principerna för redovisning avmervärdeskatt är av stort intresse både för de skattskyldiga och förbeskattningsmyndigheterna. Något förenklat kan sägas att valet enligt nugällande regler står mellan att redovisa skatt när betalning tas emot för enskattepliktig prestation och när fordran på sådan betalning uppkommer. Det bördock framhållas att valet av metod har betydelse endast när det gällerbetalningar före eller efter leverans. Tillhandahållanden mot kontantbetalning behandlas lika vid båda metoderna. Utredningenoch remissinstanserna har behandlat frågan om redovis- 1978/79:141 45 ningsmetodfrån två utgångspunkter, nämligen de skattskyldigas möjligheler att korrektlämna en redovisning enligt den ena eller andra metoden och metodernasinverkan på de skattskyldigas och i vissa fall deras kunders likviditet. Ävenenligt min uppfattning är dessa två bedömningsgrunder mycket väsentliga.Därutöver vill jag framhålla följande. De skattskyldiga har etl starkt intresseav att redovisningen av mervärdeskatt kräver så litet merarbete som möjligtutöver vad som följer av kraven på bokföring och deras eget intresse avöverblick över verksamhetens ekonomiska ställning m. m. De skattskyldiga börockså kunna kräva atl redovisningsmetoden inte ger upphov till störningar av konsumtions-eller konkurrensneutraliteten. Statenskrav på redovisningsmetoden sammanfaller till stor del med de skattskyldigaskrav. Så t. ex. har en metod som ger litet merarbete för de skattskyldiga storaförutsättningar att ge korrekta redovisningar av skatt som denunderlättar skattekontrollen. Fråndessa utgångspunkter är det enligt min uppfattning självklart alt en metod förredovisning av mervärdeskatt bör så nära som möjligt knyta an till deskattskyldigas affärsbokföring. Dessutom bör redovisningen ske i näraanslutning till tidpunkten för skattskyldighetens inträde vilken enligt vadjag har förordat i det föregående bör utgöras av leveranstidpunkten ellermotsvarande. Den gmndläggandeprincipen för affärsbokföringen, både när det gäller rörelseidkare ochjordbrukare, är att affärshändelser skall bokföras när de inträffar. Dettainnebär att fordringar och skulder skall bokföras när faktura har utfärdatseller mottagits eller sådan handling bort föreligga enligt god affärssed. Förvissa bokföringsskyldiga har dock avsteg gjorts från denna princip och enenklare, mindre fullständig bokföring har kunnat godtas. Skattskyldigsom tillämpar fullständig bokföring med löpande notering av fordringar ochskulder kan mycket enkelt redovisa mervärdeskatt enligt faktureringsmetoden.För sådan skattskyldig kräver däremot kontantmetoden en mer kompliceradbokföring som den försvårar för den skattskyldige att självkontrollera att skatteredovisningen är riktig. Vidare minskar möjligheternatill en effektiv kontroll från beskattningsmyndigheterna och en avstämningmellan mervärdeskattedeklaration och inkomstskattedeklaration försvåras. Frånredovisningsteknisk synpunkt är därför faktureringsmetoden överlägsen kontantmetodeni dessa fall. Skattskyldigamed relativt okomplicerade affärshändelser av måttlig omfattning kan enligt BFLfå tillämpa en något förenklad bokföring. In- och utgående fakturor sätts in ipärmar och bokförs först när betalning sker. Vid räkenskapsårets utgång skalldock alltid då obetalda fakturor bokföras. I vissa fall kan denna s. k.pärmmetod behöva kompletteras med en förteckning över fakturorna. I sådanafall sker redovis- Prop.1978/79:141 46 ningen etdigt bokföringsmässiga grunder. För den som tillämpar den renodlade pärmmetoden, dvs. utanfakturaförteckning, kommer affärsbokföringen att bygga på kontantprincipenunder löpande år. I enlighet med vad jag har anfört bör redovisningenav mervärdeskatt så långt det är möjligt följa affärsbokföringen. Redovisningsskyldighetenenligt ML bör därför, i enlighet med utredningens förslag, inträda vidbetalningstillfället, dvs. i anslutning till när bokföringsskyldighetenuppkommer. En sådan lösning innebär minsta möjliga merarbete för deskattskyldiga och ger god möjlighet till kontroll av skatleredovisningen hos deskattskyldiga under löpande beskattningsår. Skattskyldiga som tillämpar pärmmetoden med förteckningöver fordringar och skulder har, vid rält skött bokföring, ett underlag idenna för redovisning av mervärdeskatt enligt faktureringsmetoden. Enligt utredningensförslag skall de därför tillämpa denna metod för sin redovisning avmervärdeskatt under löpande beskattningsår. För att den förteckning somupprättas skall kunna tjäna som underlag för redovisning av mervärdeskatt krävsdock att de ingående fakturorna, leverantörs-fakturorna, har konterats, vilketbl. a. innebär att den skattskyldige har bedömt i vilken utsträckning deningående mervärdeskatten är avdragsgill för honom. En sådan bedömning behövervisserligen inte göras i flertalet fall, nämligen där mervärdeskatten i sinhelhet är avdragsgill. Sådana bedömningar måste dock göras förhållandevis oftaav skattskyldiga vars verksamhet endast delvis medför skattskyldighet. Jag anserdärför i motsats till utredningen att även skattskyldiga, som tillämparpärmmetoden med fakturaförteckning i sin bokföring, bör kunna få tillämpa kontantmässigredovisning av mervärdeskatt under löpande beskattningsår. Utredningen har föreslagit atl skattskyldiga med enårsomsättning om högst . skall få redovisa mervärdeskatt endast engång . Jag delar utredningens uppfattning att det är av väsentlig praktiskbetydelse att möjligheten utvidgas att använda redovisningsperioder . I förhållande till vad som föreslogs i prop. 1978/79; 33 föreslårjag dock den ändringen alt möjligheten till redovisning bör ståöppen för skattskyldiga med en årsomsättning om högst . Skattskyldigamed årsomsättning mellan . bör få redovisa skatt tvågånger . Ytterligare 80 000 skallskyldiga kommer därvid att få tillämpahelårsredovisning och ytterligare ungefär 65 0(K) skattskyldigahalvårsredovisning. De angivna omsättningsgränsema bör betraktas somriktmärken. Ingenting hindrar enligt min mening att gränsvärdena i denpraktiska tillämpningen bestäms så, att de motsvarar visst antal basbeloppenligt lagen (1962: 381) om allmän försäkring. I förhållande till vad som gäller kan antaletdeklarationer beräknas minska med ca 350 000 . Även vid dennamodifiering av ut- 1978/79:141 47 redningensförslag uppnås således betydande lättnader i bestyret med skatten för såväl deskattskyldiga som beskattningsmyndigheterna. Härtill bidrar också att deskattskyldiga som föreslås få tillämpa halvårs-redovisning av mervärdeskattregelmässigt torde ha rätt att tillämpa pärmmetoden i sin bokföring och därmedi praktiken får redovisa skatt enligt kontantmetoden för . Jaghar alltså funnit all redovisningstekniska skäl talar för all skattskyldigamed fullständig bokföring, dvs. de som inte tillämpar någon form av pärmmetod,fullt ut skall tillämpa faktureringsmetoden vid sin redovisning avmervärdeskatt, att skattskyldiga med mer begränsad bokföring får tillämpa kontantmetodenvid skatteredovisning under löpande beskattningsår och att skattskyldiga medlåg årsomsättning får redovisa mervärdeskatt endast en gång eller två gångerper år. Enfråga som återstår att behandla i detta sammanhang är den hur redovisningen avmervärdeskatt skall ske vid beskattningsårets utgång av skattskyldiga somtillämpar kontantmetoden under löpande år eller helårsredovisning. Dessa skattskyldigaskall vid årets utgång i sin bokföring ta upp alla då föreliggande fakturorsom ännu inte har betalats. I självdeklarationen skall de redovisa ävenutgående skulder och fordringar som hänför sig till verksamheten. Det krävsalltså inte någon ytterligare arbetsinsats för dem att redovisa ocksåmervärdeskatten på utestående fordringar och skulder i den sista deklarationentill mervärdeskatt för beskattningsåret eller i årsdeklarationen. En sådanredovisning skulle dessutom i någon mån underlätta en skrivbordsgranskning avmervärdeskattedeklarationen. Mot denna tanke talar att de skattskyldiga skullevara tvungna att under det närmast följande beskattningsåret, då kontantmetodenpå nytt skall tillämpas för de nya transaktionerna, hålla isär betalningar sominflyter eller görs för fakturor som hänför sig till ett föregåendebeskattningsår och sådana som hänför sig till det löpande beskattningsåret. Jagär väl medveten om att ett stort antal skattskyldiga har rätt att tillämpa denrenodlade pärmmetoden eller pärmmetoden kompletterad med förteckningar överobetalda fakturor. BFL medger dock inte att en skattskyldig dröjer medbokföringen av fakturor till dess betalning sker, när antalet fakturor ärbetydande. I sådana fall skall den bokföringsskyldige huvudbokföraförteckningarna när det behövs, t. ex. för en skatteredovisning. Det kan därförenligt min mening inte vara förenat med några större svårigheter för enskattskyldig att i den löpande kon-tantbokföringen antingen bokföra skatt somhänför sig till faktura på särskilt konto eller att med hjälpav en enkel blankett hålla isär skatt som hänför sig till föregående årsfakturor. Det kan antas att behovet av särbehandling kommer att vara störstunder den första redovisningsperioden på det nya året. I detta sammanhang villjag också framhålla att avbetalningsköpen enligt vad jag föreslår i det föl- ° Prop.1978/79:141 48 jande skall redovisas enligl rent kontantmässigaprinciper. Detsamma gäller förskott och a conto-betalningar, till vilka jagockså återkommer. Om en övergång sker till en i princip obligatoriskredovisning av mervärdeskatt enligl faklureringsmetoden bör, som jag haranfört, den som tillämpar pärmmetod i sin bokföring få redovisa skatt enligt kontantmetodenunder löpande beskattningsår. Detla kräver att länsstyrelserna får kännedom omvilken bokföringsmetod en skattskyldig tillämpar. De skattskyldiga bör därföranmäla tillämpad metod till som sedan bör ta ställning till hurredovisningen av mervärdeskatt skall ske. bör i lagtexten få rältatt medge att skatt på kreditförsäljningar får redovisas när betalning tasemot, dock senast vid beskattningsårets utgång. En bestämmelse härom harintagits i 5 a § andra slyckel i förfaltningsförslaget. För atl ytterligare förenkla skatteredovisningen för deminsta företagen anser jag att praktiska skäl talar för att skattskyldiga medårsomsättning om högst . skall få redovisa mervärdeskall för heltkalenderår året efter kalenderåret. Detsamma bör gälla ifråga om den andra delen av kalenderåret för skattskyldiga som skall redovisatvå gånger . bör räkenskaperna vanligen ha avslutatsoch självdeklarationen upprättats, vilket bör väsentligt underlättaredovisningen av mervärdeskatt. 1 detta sammanhang vill jag erinra om att bestämmelsernaom skattetillägg numera har ändrats (prop. 1977/78: 136, SkU 1977/78; 50, rskr1977/78: 263, SFS 1978; 197). Enligt 64 f § andra stycket får skattetillägghelt efterges om det avser oriktig uppgift som beror på felräkning,misskrivning eller annat uppenbart förbiseende i ej avslutad bokföring och omdet framstår som uppenbart obilligt att påföra tillägget. Utredningens förslaginnebär att inte bara skattskyldighet utan även redovisningsskyldighet skallinträda när betalning sker i förskott eller a conto. Jag hartidigare anfört att jag biträder utredningens förslag på denna punkt när detgäller skattskyldighetens inträde. Däremot avvisade jag utredningens förslag omatt skattskyldighet skulle inträda redan när faktura med krav på betalning iförskott eller a conto utfärdas. Självfallel skall inte heller redovisningsskyldighetinträda i dessa fall. Betalningar före leverans förekommer regelmässigt vidstörre byggnads- och anläggningsentreprenader, stora maskinleveranser ochvissa beställningsarbeten som avser dyrare varor, t. ex. större fritidsbåtar.Vid tillämpningen av den nuvarande faktureringsmetoden anses skattskyldighetenför entreprenadarbeten som avser fastighet inträda först när den skattskyldigeefter slutbesiktning preciserar sin fordran i utställd slutfaktura. Dettaförhållande har vållat tillämpningssvårighetet och har också i vissa fall letttill avsevärda skatteförluster för det allmänna. Tillämpningssvårigheterna harfrämst bestått i att vid större arbeten avskilja vad som avlämnats tillbeställaren och som bör kräva Prop.1978/79:141 49 slutbesiktning och avskattning från vad som får anstå tillden slutliga ekonomiska uppgörelsen. Beskattningstekniken är inte helt neutral vid enjämförelse mellan de stora total- och generalentreprenaderna och en långtdriven delad upphandling eller sådan egenregiverksamhet som inte medförskattskyldighet. Om upphandlingen görs som total- eller generalentreprenadbehöver beställaren betala mervärdeskatt först efter slutfaktureringen. Dennakan enligl normalavtal anstå efter slutbesiktningen. Vid deladupphandling får beställaren i princip betala mervärdeskatt vartefter de olikadelentreprenaderna färdigställs och slulbesikligas. Vid sådan egenregiverksamhetsom ej medför skattskyldighet uppkommer skattebelastningen fortlöpande vidförvärv av byggnadsmaterial m. m. Förlustriskerna för det allmänna har sin grund i tillämpadredovisningsteknik. Entreprenören lyfter regelmässigt betalning a conto undertiden arbetet pågår. Fleråriga arbeten kan förekomma. Redovisnings-mässigtbokförs dessa betalningar som skuld till beställaren. Fordran för vilkenskattskyldighet inträder uppkommer först i och med slutfaktureringen. Vid eninträffad konkurs före slutfaktureringen åvilar skattskyldigheten konkursboetnär detta preciserar fordringen på beställaren. Eftersom gäldenären har lyft betalning i stort sett förvad han utfört får boet sällan någon fordran som överstiger vad beställarenförskottsvis har utgett till gäldenären. Konkursboet har därför åsamkats en mas-sagäldsom avser mervärdeskatt. Ofta saknas dock tillgångar till betalning av dennaskuld. Regeringen har genom särskilda beslut medgett nedsättning avmervärdeskatten i dessa fall så att den i princip motsvarar vad staten skulleha fått in om redovisningsskyldighet hade inträtt för förskott ocha conto-likvider under förutsättning att skatten inte hade betalats menbevakats i konkursen. De risker och nackdelar som jag nu har berört i fråga omde stora entreprenadarbetena föreligger i fråga om alla beställningsarbelen medlånga upparbetningstider och för vilka betalningen till större delen er-läggsföre slutleverans eller motsvarande. Dessa omständigheter talar i och för sigför att betalningar före leverans bör utlösa inte bara skattskyldighet utanäven redovisningsskyldighet. Från redovisningsteknisk synpunkt kan omedelbarbeskattning av förskottsbetalningar och motsvarande i någon mån leda till ökadesvårigheter för skattskyldiga, som har att tillämpa reduceringsreglerna. Dettaär fallet för företagen inom byggnads- och anläggningsbranschen. Dessa får isamband med att förskott eller a conto-betalning avkrävs beställaren beräknamervärdeskatt på beloppet. Innan en omfattande entreprenad är slutförd kan denexakta fördelningen på de två reduceringsreglerna inte göras. Liknandesvårigheter föreligger i den mån entreprenaden även omfattar prestationer påvilka reduceringsregleraa inte är tillämpliga. 4 1978/79. 1978/79:141 50 Vidarehar det gjorts gällande att den föreslagna beskattningen av förskott och a conto-betalningarskulle kunna missbrukas i konkurrenssyfte vid anbudsgivningen. Denna skerregelmässigt i priser exkl. mervärdeskatt. Om anbud skulle avges inkl.mervärdeskatt kunde någon skattskyldig frestas att övervärdera de lågbeskattadedelarna av entreprenaden och därigenom förmå en ej skattskyldig beställare attanta ett anbud som är högre än konkurrenternas, exkl. skatt, men som framstårsom förmånligare efter tillägg för skatt. Enligtmin uppfattning är farhågorna för en besvärlig tillämpning eller för missbruköverdrivna. Jag är dock medveten om att vissa svårigheter kommer attföreligga, vilket bör inverka på totalbedömningen av förskottsbeskaltningen. Ensamlad bedömning av de redovisningstekniska och andra synpunkter påredovisningsmetoden som jag nu har anfört visar att en övergång tillfaktureringsmetoden är önskvärd och möjlig att genomföra med vissainskränkningar och jämkningar. Det slutliga ställningstagandet till dessafrågor måste dock innefatta en bedömning också av effekterna på deskattskyldigas och deras kunders likviditet. Företagsom redan nu tillämpar faktureringsmetoden berörs i princip inte av alt dennametod blir obligatorisk. Övergången från kontantmetod till faktureringsmetodinnebär inte heller någon skillnad i likviditetshänseende när det gällertillhandahållanden mot kontant betalning eller sådana tillhandahållanden påkredit som finansieras genom t. ex. diskontering av växlar eller kontrakt ellergenom överlåtelse av varufordringar. I dessa fall anses redan enligt nugällande kontantmetod redovisningsskyldigheten inträda när betalningen tasemot. Slutligen påverkas inte heller en skattskyldigs likviditet när betalningsker under den redovisningsperiod då faktura har stälUs ut eller mottagits.Likviditetsförändringar kan därmed tänkas inträda i huvudsak för skattskyldigasom f. n. tillämpar kontantmetoden och som medger förhållandevis lång kreditutan all finansiera krediten på nämnt sätt. Skattskyldigsom övergår till redovisning enligt faktureringsmetoden får åtnjuta avdrag föringående skatt som hänför sig till kreditinköp tidigare än som är fallet.Detta innebär självfallet en förbättring i likvidiletshänseende. Detnuvarande redovisningssystemet är inte neutralt i kostnadshänseende. Enskattskyldig säljare som tillämpar kontantmetoden skall betala mervärdeskattpå sin skattepliktiga omsättning först när han tar emot betalning från köpareneller i vissa fall från finansieringsinstitut. Tillämpar köparenfaktureringsmetoden inträder rätt till avdrag för ingående mervärdeskatt förhonom när hans skuld till säljaren uppkommer. betalar alltsåtillbaka mervärdeskatt till köparen innan motsvarande skatt har betalats intill av säljaren. Även den omvända situationen till statsverketsfördel förekommer. 1978/79:141 51 anser alt mervärdeskatten bör ha en utformning som imöjlig mån undanröjer sådana effekter. I de fall dessa föreligger vidtransaktioner mellan företag i intressegemenskap kan visserligen sägas att entillräcklig åtgärd skulle vara att föreskriva samma redovisningsmetod för företagen.En sådan föreskrift skulle dock knappast vara tillräcklig. Samma effekt kannämligen uppkomma även om företagen inte är i intressegemenskap eftersom dessaf. n. har frihet att själva disponera över hur effekterna skall fördelas mellandem. Den enligt min mening bästa metoden att komma tillrätta med detlaprincipiella problem är att samtliga förelag ges samma redovisningsmetod. Jag har tidigare uttalat att faktureringsmetoden är attföredra framför kontantmetoden när det gäller de redovisningstekniskaaspekterna på beskattningen.