prop · G20328 · 1978-12-31 00:00:00 — Först när det har konstaterats att bolaget intekan betala övergår betalningsansvaret på den fysiska personen. Om det allmännaskall kunna tillgripa betalningssäkring på så lösa grunder finns risk förrättsföriuster. Delegationen anser därför att gäldenärsbegreppet skallbegränsas till att avse endast den som direkt kan åläggas betalningsskyldighetför fordran. Huvudparten av remissinstanserna delar utredningensuppfattning att det från fiskal synpunkt är nödvändigt att betalningssäkringkan sättas In redan Innan fordringen har fastställts men avvisar förslaget attåtgärden skall få användas under löpande beskatt ni ngs-elleravglftsperiod. JK och RÅ menar att kravet på att åtgärden snabbiskall kunna sättas in motiverar att den far tillgripas så snart en fordranuppkommit även om denna ännu Inte har blivit fastställd. Hovrätten över och godtar I principförslaget att betalningssäkring skall få sättas in redan före den tidpunkt, dåen fordran på skatt, tull eller avgift har fastställts. Detta gäller dockendast I fråga om själva huvudfordringen. Det bör nämligen inte komma i frågaatt besluta om betalningssäkring för bifordringar som skattetillägg,förseningsavgift och dylikt innan de harblivit påförda gäldenären. Någotanspråk på tillägget eller avgiften kan Inte sägas föreligga . Ävennär det gäller huvudfordran bör inte åtgärden få användas på ett alltförtidigt stadium. Under icke avslutade beskaltningsperioder är det osäkert om delfinns eller kommer att uppstå någon fordran. Fordringsbeloppettorde även I detta skede vara svårt att uppskatta på ett tillförlitligt sätt.Det kan enligt hovrätten också ifrågasättas om åtgärden skall få tillgripas dåfordringen redan har förfallit till betalning. I en sådan situation börverkställighet ske på vanligt sätt och således utmätning äga rum. RSV har inte något att erinra mot attbetalningssäkring får användas så snart en fordran har uppkommit men menar alltidpunkten för skatte-, tull- 1978/79:28 86 elleravgiftsfordringens uppkomst måste bestämmas mer exakt för att den praktiskatillämpningen av lagförslaget skall underiättas. LänsstyrelsenI län menar att utredningen inte närmare har analyserat vid vilkentidpunkt en fordran skall anses ha uppkommit eller I vilken utsträckning s. k.kvittnlngsinvändningar, som har framställts , skallgodtas. Om man utgår från au en fordran uppkommer så snart en handling harföretagils som grundar anspråk på skatt, tull eller avgift, kanbetalningssäkring tillgripas fortlöpande under en beskattningsperiod.Emellertid kan göras ett flertal kviuningsinvändningar.Humvida den skaU-, tull- eller avgifisskyldige verkligen företar sådanadispositioner som medför att en slutlig fordran inte uppkommer kan i regel intekontrolleras förrän han har lämnat sin deklaration. Enligt länsstyrelsensuppfattning medför en kviuningsinvänd-ning som inte verkar osannolik att någonfordran inte kan anses föreligga. Betalningssäkring under beskattningsperiodenkan då i princip endast tillgripas om gäldenären medger förekomsten avfordringen. På inkomstskattens område innebär detta förhållande att institutetbetalningssäkring endast undanlagsvis får tillgripas under beskattningsåret.Utredningen borde ha mer ingående behandlat de situationer, därbetalningssäkring får tillgripas under löpande beskattningsperiod. När detgäller fastställd fordran skall enligt lagförslaget beslutsfattarens prövningav fordringen inskränka sig till en formell kontroll av deblteringsmyndigheiensbeslut. Utredningen framhåller också att en prövning av de materiellaförutsättningarna för fordringen Inte behöver företas eftersom denna kan skeendast inom det ordinarie beskattningsförfarandets ram. Även beträffande ickedebiterade fordringar, där underlaget för en kommande debitering harfastställts genom ett taxeringsbeslut, har beslutsfattaren enligt utredningenatt räkna ul endast fordringens storiek. delar inte utredningenssynpunkter i dessa frågor. Om den tjänsteman som har beslutanderätt anser attdet beslut på vilket fordringen grundar sig är felaktigt och finner attsannolika skäl talar för att fordringsanspråket kommer att nedsättas, är detinte rimligt alt inskränka prövningen till en formell kontroll. Det bör även Isådana fall åligga beslutsfattaren att göra en materiell bedömning innan beslutom betalningssäkring fattas. Det skall påpekas att en sådan materiellbedömning förekommer vid anstånd med inbetalning av kvarstående skatt enligt49 § I mom. UBL. Då det åligger det allmännas representant i skatteprocessenatt verka för en rättvis och likformig taxering bör materiell kontroll företasäven om gäldenären inte har anfört besvär över taxeringsbeslutet. Är fordringeninte fastställd är det en grannlaga uppgift för beslutsfattaren att bestämmavilket belopp som kan bli påfört gäldenären i skatt, tull eller avgift. torde inte sällan de riktlinjer, efter vilka skälighetsprövningen Iärenden om skönsiaxering och skönsuppskattning sker, kunna tjäna till ledningför beslutsfattaren vid dennes bedömning. Det förtjänar att framhållas attskönstaxering I första Instans ofta gmndar sig endast på en 1978/79:28 87 konstateradlåg bruttovinst eller etl lågt koniantöverskoit. Enligt länsstyrelsensuppfattning talar rättssäkerhetsskäl för en restriktiv tillämpning avbestämmelserna om betalningssäkring i de fall då fordringen I fråga ännu Intehar fastställts. SAFoch menar att den praktiska tillämpningen av denföreslagna lagstiftningen måste med hänsyn till det "flytande"fordringsbegreppet i många situationer vara omöjlig. Detta sammanhänger enligtorganisationerna med beskaltningssystemels utformning. På den direktabeskattningens område förutsätts etl taxeringsförfarande för att fastställaunderiaget för beskattningen. För inkomstbeskattningen gäller att taxeringenavser en bestämd period, nämligen beskattningsåret. De under beskattningsåretskattepliktiga inkomsterna skall enligt bestämda regler reduceras medavdragsgilla kostnader. Något oegentligt kan sägas att "nettot" utgörundertaget för beskattningen. En förutsättning för att en fordran påinkomstskatt skall uppkomma är att de skattepliktiga inkomsterna för periodenöverstiger de avdragsgilla kostnaderna . Under beskattningsåretär det för beskattningsmyndigheten omöjligt att med någorlunda visshet kunnakonstatera huruvida en skattepliktig inkomst föranleder fordran påinkomstskatt. disponerar den skallskyldige över möjligheterna attneutralisera inkomsten med olika former av avdrag, med uppskov avrealisationsvinstbeskattning etc. Motsvarande svårigheter föreligger på denindirekta beskattningens område. Det torde vara ogöriigl att med visshetbestämma storleken av en fordran på mervärdeskatt under löpande period bl, a,med hänsyn till att den ingående faktureringen inte styrs av den skattskyldige.Även om man teoretiskt kan hävda att en affärshändelse eller transaktionmedför en hypotetisk fordran på skatt torde det med hänsyn tillbeskattningssysiemets utformning möta sådana praktiska svårigheter att beräknastorleken av denna fordran, att del kan ifrågasättas om betalningssäkring överhuvud taget kan sättas in före den tidpunkt då underlaget för skatten harfastställts av beskattningsmyndigheten. Svenskarevisorsamfundet ifrågasätter om del är lämpligt alt de riktlinjer, efter vilkaskälighetsprövningen I ärenden om skönstaxering och skönsuppskattning sker,skall vara vägledande för beslutsfattaren vid dennes bedömning av icke påfördafordringsanspråk. Riktlinjer för skälighetsprövnlng vid skönsiaxering saknas istort sett. En skönstaxering torde I flertalet fall grunda sig på renagissningar och beloppen tas ofta till i överkant. Detta förhållande gäller ävenvid taxeringsrevisioner om taxeringsrevisorn anser att räken-skapsunderiagsaknas eller är så bristfälligt att det inte kan läggas till grund för entaxering. Enligt samfundels uppfattning föreligger det uppenbara risker, attden skattskyldiges Invändningar mot taxeringsförslagen inte kommer att beaktas.Samfundet är införstått med att betalningssäkring ibland måste tillgripas påett tidigt stadium av taxeringsprocessen, ibland även innan ett taxeringsbeslutföreligger. För att tillgodose berättigade rättssäkerheiskrav Prop.1978/79:28 88 börRSV få I uppdrag att ge noggranna anvisningar för lagens tillämpning. Några remissinstanser yttrar sig över villkoret attf o r d r i n g e n på skatt, tull eller avgift I princip skall uppgå tillbetydande belopp. i Ifrågasätter omdet bör överlåtas åt rättstillämpningen att tolka begreppet betydande belopp.Innebörden av begreppet betydande belopp bör i stället bli föremål förvägledande moiivut-talanden I den föreslagna lagen. Samma uppfattning harTaxeringsnämndsordförandenas riksförbund. SAFoc\\ framhåller att detär viktigt att klargöra för vem beloppet skall framstå som betydande - denskattskyldige, taxeringsmyndigheten eller någon annan. Vad som för enskallskyldig kan uppfattas som betydande kan för ett stort företag bedömas somett ringa belopp. Lantbrukarnas skatiedelegation anser altbeloppsgränsen vid betalningssäkring bör ligga vid åtminstone 15 000-20 000kr. Delegationen Ifrågasätter om inie undanlagsregeln att åtgärden får användasvid särskilda skäl bör utgå ur lagförslaget. Om särskilda skäl föreligger skallbetalningssäkring få tillgripas även om fordringen inte uppgår till betydandebelopp. Enligt förslaget skall följaktligen först föreligga en "särskildrisk" att en fordran inte blir betald och därefter skall det föreligga"särskilda skäl" såvida beloppet inte är av betydande storiek. Medsärskilda skäl avses enligt utredningen mer uppenbara fall avbetalningssabotage. Eftersom det enligt delegationens uppfattning i praktikenkommer att krävas ungefär samma rekvlsit vid tillämpningen av riskvillkoretsom av undantagsregeln förefaller det som om denna regel i själva verket är enutvidgning av tillämpningen. Någon reell beloppsgräns skulle således inteexistera vid betalningssäkring. De situationer i vilka betalningssäkring kanfylla någon praktisk funktion i samband med tillämpning av undantagsregelntorde vara få eftersom det normalt då inte torde finnas några tillgångar atttillgå. Flertalet remissinstanser har I sina yttrandenbehandlat villkoret att det skall föreligga särskild risk att gäldenären intekommer att betala fordringen. Merparten av dessa godtar i princip denutformning rekvisitei fått i lagförslaget. 1 fråga om det lämpliga i allanvända sig av uttrycket "särskild risk" gör sig dock olika meningargällande. JK framhåller att det är viktigt au kravet påsnabbhet och effektivitet i förfarandet inte kommer i konfiikt med denenskildes befogade anspråk på rättssäkerhet. För alt betalningssäkring skall fåtillgripas måste därför krävas alt en kvalificerad risk föreligger för attgäldenären inte kommer att betala fordringen. Även RÅ pekar på betydelsen av alträttssäkerhetsaspekten beaktas i sammanhanget. Lagförslaget torde i alltväsentligt tillgodose rimliga krav på rättssäkerhet. Betalningssäkring bör intekunna tillgripas i andra situationer än då del i det enskilda fallet på grundav särskilt inträffade omständigheter kan sägas föreligga en direkt påtagligrisk för kommande betalningsunderlå- Prop.1978/79:28 89 telse.Det ligger i sakens natur att sådan fara endast undanlagsvis kan påvisas i defall då fordringen inte uppgår till mer betydande belopp. Stor försiktighetmåste vidare iakttas I fråga om ännu inte fastställda fordringar somuteslutande gmndar sig på s. k. skönstaxeringar och liknande beräkningar avbeskattningsunderiaget. /?SFmenar att det vid rättstillämpningen kan uppkomma svårigheter att i ett konkretfall bedöma om risken är "särskild". Av betänkandet framgår inteklart om med benämningen "särskild" verkligen avses en risk som ärpåtagligt stor. Om så är fallet, torde tillämpningen av lagen bli inskränkt.Det ligger närmast till hands att tolka förslaget så alt det förhållandet alten konkret fara eller risk bedöms föreligga, utgör tillräckligt underlag förbeslut om betalningssäkring. Länsstyrelseni är av den uppfattningen att det bör räcka med att angeriskmomenlet utan särskild gradering. Man kan eljest befara att såväl denmyndighet som harall i första hand besluta om betalningssäkring som dedomstolar som har att efter besvär överpröva besluten kommer att känna sigtvingade all mycket noga överväga huruvida del med hög grad av sannolikhet kanförväntas att den mot vilken ett konkret skattekrav kan komma att resas,verkligen har för avsikt att vidta åtgärder i syfte att undgå betalningen. Detbör räcka med att konstatera att det exempelvis under pågåendetaxeringsrevision har framkommit att någon skattskyldig har undandragit ellerhaft för avsikt att undandra betydande skattebelopp. Beslut ombetalningssäkring bör dock kunna underlåtas om den skaltskyldige ställergodtagbar säkerhet eller på annat tillföriitligt sätt gör sannolikt att detallmänna inte löper någon risk i fråga om sin fordran, Samma uppfattning kommertill uttryck i yttrandena från i ,kronofogdemyndigheterna i och samtStatstjänstemanna-fbrbundet. Svenskarevisorsamfundet har inte något att erinra mot utredningens bestämning avriskrekvisitet. Enligt utredningen skall särskilda omständigheter tala för attgäldenären inte kan eller vill göra rätt för sig. Sådan omständighet är attgäldenären överlåter sina tillgångar på familjemedlemmar eller förbereder attflytta utomlands. Även gäldenärens underiå-tenhet att deklarera eller fullgörasin uppglftsskyldighel på annat sätt kan enligt förslaget medföra attrekvisitei är uppfyllt. Samfundet delar emellertid inte utredningensuppfattning att tillräcklig risk kan föreligga redan om en fordran betydligtöverstiger vad gäldenären normalt brukar vara skyldig I skatt, tull elleravgift. En sådan situation uppstår ofta vid försäljning av fastighet,värdepapper eller rörelse. Skulle beslut om betalningssäkring få tillgripas avdenna anledning föreligger uppenbara risker för opåkallade ingripanden, kan inte ansluta sig tillförslaget att betalningssäkring skall fa tillgripas om det endast finns enkonkret risk för att gäldenären vid ett kommande uppbördstlllfålle inte kommeratt betala sin 1978/79:28 90 skuld.Den långa kredittid som kan förekomma vid uppbörd av skatter och avgifter utgörenligt samfundet Inte skäl nog för att medge ingripanden av detta slag.Betalningssäkring, som innebär alt gäldenären inte får förfoga över sinegendom, skulle på etl utomordentligt allvarligt sätt kunna skada andra borgenärersIntressen och även begränsa den lojale gäldenärens ekonomiska rörelsefrihet,kanske . Samma ståndpunkt i denna fråga Intar Lantbrukarnasskattedelegaiion. Enligt delegationen kan ingen ha intresse av att sol ventagäldenärer sätts på obestånd genom beslut om betalningssäkring. Lagstiftningenbör därför utformas på så sätt att den endast träffar uppenbara fall avbetalningssabotage. SHIO går etl steg längre och kräver misstanke ombrott mot skatte- eller avgiftsförfattningarna för att beslut ombetalningssäkring skall få fattas. Bestämmelserna bör enligt SHIO utformasefter förebild av kvarstadsinsti-tulet i straffprocessen. Några remissinstanser har i sina yttrandenbehandlat de krav som bör ställas i fråga om underlaget förett beslut om betalningssäkring. Enligt förutsätterett beslut om betalningssäkring utförlig information om gäldenärens ekonomiskaförhållanden, särskilt i del fall då beslutet skall grundas på misstanke om attdenne är sysselsatt med eller planerar alt göra sin egendom oåtkomlig förexekution. Utredningen anvisar inte hur beslutsfattaren skall gå tillväga föralt skaffa sig underiag för beslutet. Enligt föreningen är det angeläget attdet anges i förslaget hur beslulsunderiaget bör tas fram. Även Lantbrukarnas skattedelegaiion anser att delär oklart på vilket sätt de föreslagna reglema skall tillämpas vidförstagångsingripanden. Institutet betalningssäkring får troligen sin störstaeffekt första gången del används. Enligt delegationen bör det emellertid varasvårt all konstatera den "särskilda risken" vid det förstaingripandet mot en gäldenär. Bestämningen "särskild risk" bör tolkasrestriktivt. Det är tveksamt om det är möjligt att i någon större utsträckningingripa i förstagångsfall. 7.3.3Behörighet att besluta om betalningssäkring Utredningens förslag i fråga om behörighet altbesluta om betalningssäkring godtas i princip eller lämnas utan erinran avkammarkollegiet, generaltullstyrelsen, RRV, RSV, skattetilläggsutredningen,punktskatteutredning, etl stort antal länsstyrelser ochkronofogdemyndigheter samt . Ett flertal avremissinstanserna behandlar mer utföriigt behörighetsfrågan. framhåller attbehörighetsbestämmelsen för tankarna till sådant allmänt ombud som enligt TuLhar alt föra det allmännas talan hos besvärsmyndighei. 1 43 S TuL stadgasnämligen att i frågor som avses i 45 § första stycket samma lag, utom sådanasom gäller eller har samband med Prop.1978/79:28 91 inskränkningi rätten att förfoga över vara, förs det allmännas talan hos besvärsmyndighetenav den tjänsteman (allmänt ombud) vid generaltullstyrelsen som regeringenutsett. 1 45 tj TuL stadgas att talan mot generallull-styrelsens beslut enligtTuL eller med stöd av denna lag utfärdade bestämmelser i de flesta fall skallföras hos kammarrätt genom besvär. Närmare instruktioner för det allmänna ombudethar givits i instruktionen (1974:210) för allmänna ombudet i tullmål. Enligt 5S instruktionen (1973:884) för företräder generaltullstyrelsen inom:!itt verksamhetsområde staten såväl vid som utom domstol. Enligt 19 § sammainstruktion är en avdelningsdirektör inom styrelsens kanslibyrå verketsombudsman. Ombudsmannen får själv eller genom ombud föra statens talan enligt 5ij om styrelsen inte för särskilt fall bestämmerannat. Enligt styrelsens meningbör beslut om betalningssäkring beträffande tull fattas av ombudsman. RRVinstämmer i huvudsak i utredningens förslag att behörigheten att besluta ombetalningssäkring bör ges åt den myndighet som skall föra det allmännas talan imål om den fordran som beslutet avser att säkra. RRV är emellertid tveksam tillförslaget att myndigheten skall företrädas av den tjänsteman som normall försådan talan. Bestämmelserna i utredningens förslag lar i första hand sikte påde fall, där fordringen fastställs den processuella vägen och inte när det skergenom administrativt beslut, såsom beslut av lokal skattemyndighet omarbetsgivares betalningsansvar och beslut av mervärdeskatteenheten omfastställelse av mervärdeskatt. RRV anser all, såväl beträffande ärenden somanhängiggörs hos skattedomstol som beträffande övriga ärenden inom den lokalaoch regionala skatteförvaltningen, bör skattechefen, efter föredragning av dentjänsteman som har gjort utredning i ärendet, vara den som fattar beslut ombetalningssäkring. Delegatlon av beslutanderätten bör emellertid kunna ske påsedvanligt sätt. Motsvarande ordning bör gälla inom de centrala myndigheternasbeslutsområden. Det är i många avseenden svåra bedömningar som måste görashuruvida de av utredningen angivna villkoren för ett beslut föreligger. Med enbeslulsbehörighel på den av RRV föreslagna nivån ges förutsättningar för attsåväl den enskildes som det allmännas krav på enhetlighet I beslutsfattandettillgodoses. Kraven på enhetlighet bör även medföra att centralatillämpningsanvisningar utfärdas. Även länsstyrelserna i . Västemorrlandsoch samt anser allbeslutsbehörigheten böranförtros skattechefen i varje län (samt motsvarandechef tullområdet). RSV menar att utredningen inte har tillräckligtanalyserat vilka myndigheter eller tiänstemän som enligt lagförslaget fårbehörighet att i olika situationer besluta om betalningssäkring eller geförordnande för tjänsteman alt meddela sådant beslut. På den direktabeskattningens område synes utredningsförslaget innebära attlaxeringsiniendenten får fatta beslut, om han har väckt eller senare kommer attväcka talan i taxeringsmålet. 1978/79:28 92 gällerpreliminär skatt skall enligt förslaget betalningssäkring kunna beslutas av densom har att föra det allmännas talan om skattens debitering. Även omlaxeringslntendenten i och för sig är behörig att senare föra talan om denberörda personens taxering är han inte behörig I fråga om skattens debitering.Av 85 S UBL framgår att inte heller allmänt ombud får föra talan om beslut omdebitering av preliminär B-skatt. Dennes behörighet i fråga om betalningssäkringskulle komma au inskränka sig till de ärenden i vilka lokal skaltemyndighet harfaltal eller avser att fatta beslut om arbetsgivares ansvarighet för anställdasskatter. När det gäller betalningssäkring för preliminär B-skatt bör någonannan befattningshavare än det allmänna ombudet få hand om beslutsfunktionen.Enligt verkets uppfattning ligger taxeringsintendenten närmast till hands,eftersom det är denne som slutligen kommer att föra det allmännas talan omtaxering och därmed i praktiken om beskattningens storiek. Än mer tveksamt ärvilken tjänsteman som får fatta beslut om betalningssäkring i ärenden omindirekt skatt. Beskattningsbesluten i första instans fattas av länsstyrelsensmervärdeskatteenhet I fråga om mervärdeskatt, av länsstyrelsensförvaltningsavdelning i fråga om vägtrafik-skatt och av RSV:spunktskattesektioner i fråga om övrig indirekt skatt. Förfarandet i förstaInstans rörande den indirekta beskattningen ger beskattningsmyndighetmöjlighet att meddela preliminära och/eller slutliga beslut I samma ärende. Denfrist inom vilken slutligt beslut kan meddelas är lång, . Först sedan slutligt beslut har meddelats Inträder i processen detallmänna ombudet som är placerad hos när det gäller mervärdeskattoch vägtrafikskatt och som, när det gäller punktskatterna, är administrativtknuten till RSV men i övrigt helt självständig. I fråga om Indirekt skattanser verket att det är lämpligast att beslut om betalnings.säkring far fattasav beskattningsmyndigheten som sådan. En annan fråga är vem som bör fattabeslut om betalningssäkring när det gäller ställföreträdaransvar för skatt.Talan om sådant ansvar förs av åklagare om brottmålsprocess samtidigtförekommer och eljest I tingsrätt av tjänsteman, ofta kronofogde eller advokatsom förordnats av länsstyrelse och I hovrätt eller högsta domstolen av tjänstemansom förordnats av verket. piuiktskaiieiitredning framhåller att förpunktskatternas del Innebär lagförslaget att det allmänna ombudet blirbeslutsfattare. Utredningen ifrågasätter det lämpliga i en sådan ordning. Dåbetalningssäkring innebär ell relativt allvariigt ingrepp i gäldenärensekonomiska förhållanden bör beslut härom fattas av beskattningsmyndigheten,dvs. för punktskatterna i regel RSV. i framhåller attlagförslaget ger såväl taxeringsintendenl som granskningsledare vid pågåendetaxeringsrevision behörighet alt fatta beslut om betalningssäkring. 1skattefrågor som gäller en och samma skaltskyldig med taxeringar inom fleraregionala förvaltningsområden bör samråd äga rum med stöd av 109 § taxeringslagen(1956:623), TL. 1 många fall kan det visa sig lämpligt att låta behörigbefattningshavare Prop.1978/79:28 93 inomett av de berörda länen falla beslut om betalningssäkring beträffande denskattskyldiges samtliga taxeringar. Vid besvär mot ett sådant beslut uppkommeremellertid forumproblem. Enligt förslaget är i länet ensambehörig alt pröva besvär I första Instans såvitt avser fordran inomlänsstyrelsens förvaltningsområde. Delta innebär att, I den angivna situationen,två eller flera länsskatterätter kominer alt vara behöriga såvida målet Inteskall handläggas i mellankommunala skatterätten. Problemet bör lösas genomlagstiftning på så sätt att det blir möjligt att hänskjuta flera mål angåendebetalningssäkring mot en och samma gäldenär till en enda skatterätt. Vidare börlagen om skatterätt, fastighetslaxeringsrätt och länsrätt ändras så att denomfattar mål angående betalningssäkring. Antalet processer i skattedomstolarnabeträffande mervärdeskatt är jämförelsevis ringa på grund av att länsstyrelsenregelmässigt utgör första instans. Det får därför anses naturligt att beslut ombetalningssäkring I fråga om mervärdeskatt också fattas av , t.ex. av chefen för mervärdeskatteenheten.