mot · G1021869 · 1978-04-05 00:00:00 — av m. fl. med anledning av propositionen 1977/78:136 om ändrade regler för skattetillägg m. m. Sanktionsnivån för skattetillägg enligt taxeringslagen Den nuvarande generella sanktionsnivån om bestämdes enligt förslag i propositionen 1971:10 (SkU 1971:16, rskr 1971:72, SFS 1971:69-98) och har gällt . Den lägre procentsatsen, , som kan utgå om rättelse kunnat ske med ledning av kontrolluppgift, har tillämpats sedan 1977 års taxering (prop. 1976/77:92, SkU 1976/77:38, rskr 1976/77:204, SFS 1977:118). har i sitt delbetänkande (SOU 1977:6 s. 17) framhållit att skäligheten av avgifternas storlek inte har bedömts i dess förslag och att frågan således ingår bland de uppgifter som återstår att utreda i det fortsatta arbetet. Motivet för förslaget om sänkning av sanktionsnivåerna för skattetillägg enligt taxeringslagen uppges (prop. s. 142) vara att därigenom minska behovet av mer komplicerade jämkningsregler. Vi anser inte att behovet av jämkningsregler tillgodoses genom de föreslagna, relativt obetydliga, lindringarna i reaktionen. Denna fråga kommer vi att beröra ytterligare i det följande. Inte heller i övrigt har redovisats några bärande skäl för förslaget om sänkning av de generella sanktionsnivåerna för skattetillägg enligt taxeringslagen. Det saknas enligt vår mening anledning att föregripa utredningens kommande bedömning av sanktionsnivåerna över hela fältet förde nu förevarande avgifterna. Förslaget i denna del bör därför avslås och utredningens uppdrag i nu förevarande avseende stå kvar. Jämkning av skattetillägg m. m. Utredningen har föreslagit att tilläggssanktionen inom hela tillämpningsområdet för påföljdssystemet skall kunna efterges med hälften av eljest utgående tillägg. För att sådan eftergift skall medges krävs att sådan omständighet som f. n. skall beaktas vid fråga om befrielse från avgift föreligger men att denna ej är så uttalad att hela tillägget bör efterges. Vidare har utredningen föreslagit att i fall, där skattetillägg enligt mervärdeskattelagen inte helt kan efterges, avgiften dock skall kunna efterges med tre fjärdedelar, om den avser oriktig uppgift som beror på felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende i ej avslutad bokföring och tillägget eljest skulle framstå som obilligt. I propositionen har som framhållits i det föregående dessa förslag avvisats. I syfte att nå en nyansering av sanktionssystemet föreslås i stället en viss mindre sänkning av gällande sanktionsnivåer enligt taxeringslagen och att tillämpningen av eftergiftsgrunderna skall vidgas på grundval av allmänt hållna uttalanden i propositionen. Det har i olika sammanhang framförts synpunkter på behovet av en möjlighet att jämka tilläggssanktionen. Här skall särskilt erinras om skatteutskottets uttalande (SkU 1975:31) om det angelägna i att skattetilläggsutredningen med förtur behandlade frågan om jämkningsregler för skattetilllägg. 1 sin utvärdering av den i olika sammanhang framförda kritiken har skattetilläggsutredningen slagit fast att skattetillägget är avsett att ge eftertryck åt skyldigheten att lämna riktiga uppgifter till underlag för beskattningen och att sanktionen har en utpräglad allmänpreventiv funktion. Å andra sidan är det enligt utredningen väsentligt att en avgift av nu förevarande slag kan minskas när en oreducerad avgiftspåföring skulle te sig uppenbart stötande. I annat fall skulle skattetillägget motverka sitt syfte. Sådana synpunkter torde också, har utredningen förklarat, ligga bakom de rekommendationer om en "mjuk tillämpning av bestämmelserna i ett inledningsskede, som har förts fram bl. a. i förarbetena till sanktionssystemet (prop. 1971:10 s. 199 och SkU 1971:16). Utredningen har framhållit (betänkandet s. 176) att det f. n. inte är möjligt att jämka skattetillägg i de fall där det föreligger sådana omständigheter att beslutsfattaren inte kan undgå att överväga om avgiften börefterges. Troligen går myndigheternas praxis isär i de nu avsedda fallen. Denna skillnad i rättstillämpningen blir då, framhåller utredningen, synnerligen markant. Den enskilde beslutsfattarens inställning till sanktionssystemet och hur det skall tillämpas kan bli avgörande för frågan om påföljd skall efterges. a. de nu återgivna synpunkterna har legat till grund för de föreslagna jämkningsreglerna. Utredningen har understrukit att tillämpningen av sanktionsreglerna i viss utsträckning försvåras genom dessa förslag. I flera utländska administrativa sanktionssystem - bl. a. i och i Norge-har beslutsfattaren dock förhållandevis fria händer att inom vissa ramar bestämma påföljdens storlek. Den praktiska tillämpningen av detta har inte enligt vad utredningen erfarit föranlett några särskilda svårigheter. Det nu förevarande förslaget går emellertid endast ut på att skatte- resp. avgiftstillägg under vissa förutsättningar skall kunna jämkas med en på förhand bestämd bråkdel av den avgift som eljest skulle utgå. Enligt utredningens uppfattning bör det merarbete som föranleds av de föreslagna jämkningsreglerna kunna hållas inom rimliga gränser. Utredningens förslag att skattetillägg enligt taxeringslagen skall få efterges med hälften, när sådan omständighet som skall beaktas vid fråga om befrielse från avgift föreligger men denna ej är så uttalad att hela tillägget bör efterges, har godtagits av det helt övervägande antalet remissinstanser. flertalet av näringslivets organisationer förespråkar dock längre gående nyanseringsregler än de föreslagna. Ett inte obetydligt antal av främst de statliga remissinstanser som är positiva till de föreslagna jämkningsreglerna Täster uppmärksamheten på praktiska svårigheter i tillämpningen. Ett mindre antal remissinstanser ställer sig under åberopande av principiella och administrativa skäl avvisande till förslaget. Utredningens förslag har sålunda godtagits eller lämnats utan uttrycklig erinran av JO, RÅ, länsåklagarna i , och , överåklagarna i , och åklagardistrikt, länsstyrelserna i , , , , , , , , , och , /SR, FAR, Föreningen , , , Lantbrukarnas skattedelegation, Näringslivets skattedelegation, . , , , , , , , TCO och . Det stora flertalet av näringslivets organisationer förespråkar - som antytts i det föregående - längre gående nyanseringsregler än de föreslagna. Förslaget har avvisats av JK, kammarrätten i , statskontoret, RSV i vad förslaget avser taxeringslagens sanktioner, länsstyrelserna i , , samt , Föreningen taxeringsrevisorer och SCF/CR. Flera av dem åberopar principiella eller administrativa skäl till stöd för sitt ställningstagande. Motsvarande förslag inom den indirekta beskattningen anses allmänt utgöra en välkommen förbättring av möjligheterna att nyansera skattetilläggets storlek. Enligt RSV utgör de föreslagna eftergiftsbestämmelserna inom den indirekta beskattningen underlag för en nyansering i tillämpningen av de särskilda avgifterna. Denna är, framhåller verket, i hög grad angelägen i synnerhet på mervärdeskatteområdet. Framför allt gäller detta skattetillägg på grund av oriktig uppgift. Med nuvarande bestämmelser har alltför liten hänsyn kunnat tas till mervärdeskattens speciella konstruktion och komplicerade materiella regler. har anslutit sig till de synpunkter RSV har anfört. Utredningens förslag till hälfteneftergift i fråga om avgiftstillägg har hälsats med tillfredsställelse av RFV, som är den enda remissinstans som närmare behandlar detta. Med nu gällande bestämmelser har, framhåller verket, avgiftstillägget antingen fått stå kvar i sin helhet, vilket ibland får anses vara väl hårt mot arbetsgivaren, eller också helt undanröjts, vilket å andra sidan får anses ägnat att motverka sanktionsbestämmelsernas syfte. Verket påpekar dock att ett differentierat system medför en mera komplicerad och tidskrävande prövning än det nuvarande systemet. Bland de skäl som i propositionen åberopas mot de föreslagna jämknings reglerna skjuts principen om att sanktionssystemet skall vara enkelt och sch abion iserat i förgrunden. De flesta argumenten är egentligen endast variationer av denna grundsats. Enligt vår mening bör önskemålet om enkelhet och schablonisering vara vägledande för all lagstiftningsverksamhet. Kravet på att reglerna skall vara enkla att tillämpa är således ej unikt för det skatteadministrativa sanktionssystemet. Detta krav är dock relativt till sin innebörd, bl. a. genom att hänsyn måste tas till andra aspekter. Skulle det upprätthållas med absolut konsekvens borde även den nu förefintliga möjligheten att helt efterge skatte- resp. avgiftstillägg och förseningsavgift slopas. När man skall bedöma frågan om hur det skatteadministrativa sanktionssystemet skall kunna nyanseras, bör inte principen om enkelhet och schablonisering dominera övervägandena i den grad som lagförslaget i propositionen ger uttryck för. Andra relevanta intressen måste tillmätas lika stor eller större betydelse. Särskild vikt måste fastas vid hänsynen till den skattskyldiges befogade intresse av att sanktionens storlek står i rimligt förhållande till arten av hans försummelse och till hans personliga möjligheter att upprätta en i alla avseenden korrekt deklaration. Enligt vår mening är svårigheterna att tillämpa de föreslagna jämkningsreglerna betydligt överdrivna medan däremot synpunkter som tillgodoser den skattskyldiges befogade intressen tillmätts alltför litet intresse. Vi vill i detta sammanhang hänvisa till följande synpunkter som JO har framfört i sitt remissvar. Han förklarar i fråga om skattetillägg enligt taxeringslagen att ett system där alternativet står mellan hel avgift elier ingen avgift alls i vissa fall lämnar otillfredsställande resultat. Även om en hel del av kritiken mot nuvarande avgiftssystem kan hänföras till en njugghet att utnyttja föreliggande möjligheter till eftergift, kan man inte frigöra sig från att nuvarande regelsystem är stelt och onyanserat. Man kan enligt JO inte bortse från att förutsättningarna för att fullgöra deklarationsplikten på ett korrekt sätt varierar kraftigt mellan olika skattskyldiga. Uppgiften att fylla i en vanlig löntagardeklaration kan vara en enkel sak för de flesta men framstå som en ytterligt komplicerad sak förandra. Kunskap, erfarenhet och omdöme växlar. Många skattskyldiga gör nog så gott de kan, men inte desto mindre blir deras deklaration oriktig och förutsättningar för skattetillägg inträder. Visserligen bör ett administrativt sanktionssystem kännetecknas av enkelhet och till sin grundlösning vara schabloniserat. Ett införande av möjlighet till jämkning av reaktionen med ett steg innebär i och för sig en komplicering men inte i sådan utsträckning att några principiella invändningar bör kunna resas mot det, framhåller JO. När behovet av den föreslagna hälfteneftergiftsregeln övervägs synes valet stå mellan å ena sidan okomplicerade regler till priset av förekomsten av i förhållande till omständigheterna mycket hårda skattetillägg och å andra sidan visst merarbete för taxerings- resp. beskattningsmyndigheterna på grund av en något mer komplicerad eftergiftsregel och ett mindre antal fall av Avgörande för vilket av dessa intressen man vill ge företräde blir vilken vikt man lägger vid administrativa skäl jämfört med hänsynen till de skattskyldiga. Vi anser inte att den i propositionen anvisade vägen att komma till rätta med bristen på nyanser i det skatteadministrativa sanktionssystemet är den riktiga. Allmänt hållna uttalanden om att befrielsegrunderna skall tillämpas generöst (prop. s. 155) och att avgift får efterges även i fall som tangerar dem som finns beskrivna i RSV:s föreskrifter (prop. s. 157) kan inte styra rättstillämpningen i mildrande riktning i nu avsedda fall. Vi vill erinra om att rekommendationer om en mjuk tillämpning av bestämmelserna funnits alltsedan den första propositionen (prop. 1971:10, s. 199) om skattetilläggen. Detta har emellertid inte kunnat förhindra att tillämpningen i vissa fall blivit i förhållande till de föreliggande omständigheterna mycket hård. Det kan å andra sidan inte uteslutas att man i valet mellan att påföra avgift eller att efterge den helt valt det senare, även i sådana fall där någon form av påföljd har varit motiverad. Man måste kunna skilja mellan de fall som avser ett uppenbart utelämnande av en inkomst och sådana fall där den skattskyldiges försummelse präglas av mildrande omständigheter, som dock inte är så påtagliga att skattetillägg bör helt efterges. Vi föreslår att utredningens förslag till jämkningsregler genomförs i princip. Den föreslagna möjligheten att på grund av skattskyldigs ekonomiska förhållanden m. m. efterge skattetillägg enligt taxeringslagen med hälften bör dock inte införas. Som åtskilliga remissinstanser framhållit torde en sådan regel medföra alltför stora svårigheter vid tillämpningen. Det nu anförda avser frågan om hälfteneftergift på hela sanktionsområdet. I vad gäller eftergift av skattetillägg vid s. k. räkenskapsfel i mervärdeskatteredovisningen avviker propositionens förslag från skattetilläggsutredningens i bl. a. följande avseenden. Enligt det förra skall avgiften kunna efterges helt, medan det senare skulle innebära eftergift till tre fjärdedelar av eljest utgående skattetillägg. Det kan synas som om propositionens förslag är fördelaktigare än utredningens. Av specialmotiveringen till propositionens förslag (s. 222) framgår emellertid att det skall vara fråga om felaktigheter av sådant slag att de med stor sannolikhet skulle ha upptäckts av den skattskyldige senast i samband med bokslut. Det framgår vidare att det ankommer på den skattskyldige att visa att hans bokföringssystem och interna kontrollrutiner har en tillfredsställande säkerhet i detta avseende. Enligt utredningsförslaget skulle skattetillägg på grund av räkenskapsfel kunna efterges med tre fjärdedelar, om de är av sådant slag att de normalt skulle ha upptäckts av den skattskyldige senast i samband med bokslut (betänkandet s. 228). Propositionen innehåller alltså en kraftig skärpning i förhållande till utredningens förslag. Denna kommer att drabba ett mycket stort antal små och medelstora företag, som saknar en fullt utbyggd intern kontroll och som inte förmår styrka att redovisningssystemet i nu förevarande avseende har den säkerhet som krävs för eftergift. Trots att felaktigheten som sådan kan bedömas som ursäktlig skall i dessa fall utgå oreducerade skattetillägg, som i det enskilda fallet kan uppgå till betydande belopp. Vi anser att det föreligger ett klart uttalat behov av en möjlighet att nyansera tillägget för dessa fall och att detta inte har tillgodosetts med propositionens förslag. Vi föreslåratt lagstiftningen utformas i enlighet med utredningens förslag. Vad särskilt angår hälfteneftergift av skattetillägg enligt mervärdeskattelagen vill vi understryka följande. Det framstår enligt vår mening som angeläget att hälftenavgift skall kunna meddelas i fråga om sådana felaktigheter som med stor sannolikhet inte skulle innebära någon definitiv skatteförlust för det allmänna men som knappast kan komma i fråga för hel befrielse. Vi avser närmast periodiseringsfel, som upptäcks vid granskning så snabbt att de inte har hunnit utjämnas och det inte framstår som helt uppenbart att så skulle ha skett. I sådana fall skall enligt propositionen tillägget inte kunna efterges, vilket indirekt framgår av specialmotiveringen till 64 f § (s. 222). Detta torde bli fallet med ett stort antal sådana felaktigheter som upptäcks hos mindre och medelstora företag. Ofta torde denna typ av fel vara svår att skilja från räkenskapsfelen. En samlad bedömning av ursäktlighetsrekvisiten enligt utredningsförslaget skulle därför ge önskvärda möjligheter till nyanserade tillägg i de enskilda fallen, vilket däremot propositionsförslaget inte gör. 1 propositionen uttalas (s. 142) att det med hänsyn till styrkan i åberopade skäl inte går att dra någon klar gräns mellan de fall i vilka avgift skall efterges helt resp. till viss del, eftersom samma typ av omständigheter kan utgöra grund för såväl hel som halv eftergift. Lika väl som det är möjligt att formulera schablonregler för hel eftergift bör detta enligt vår mening kunna ske även i fråga om eftergift med viss del. Härigenom nås en önskvärd objektivisering av prövningen av ursäktlighetsgrunderna. Ett sådant tillvägagångssätt har också den fördelen att man kan upprätthålla en tillfredsställande likformighet i besluten. I det följande skall lämnas exempel på fall där hälfteneftergift normalt bör kunna komma i fråga. Vad angår befrielsegrunden ålder förekommer det fall som ligger strax utanför de i RSV:s anvisningar bestämda gränserna för hel eftergift, t. ex. då pensionerad men ej förtidspensionerad skattskyldig är eller lider av ålderskrämpor eller då felaktigheten är hänförlig till inkomst vid sidan av uppburen pension överstigande beloppsgränsen för hel befrielse enligt anvisningarna. Gränser på objektivt konstaterbara grunder kan dras för i vilka fall sådan eftergift är avsedd att användas. Övergången mellan hel eftergift och full sanktion skulle då bli mjukare och mer anpassad till den fortlöpande nedsättning av den skattskyldiges förmåga att sköta sina rättsliga angelägenheter som åldrandet vanligen medför. I RSV:s anvisningar till befrielsegrunden bristande erfarenhet nämns forst att skattskyldig som fullgör sin uppgiftsskyldighet i allmänhet kan antas ha bristande erfarenhet av deklarationsförfarandet och därför bör befrias från skattetillägg. Även en skattskyldig fullgör sin deklarationsskyldighet kan det framstå som ursäktligt att han brustit i sin uppgiftsskyldighet, men det kan också ligga närmare till hands att medge hälfteneftergift. Det kan ha gått från det första deklarationstillfallet under vilken vederbörande inte har haft att deklarera. I sådana och liknande fall kan det finnas behov av att genom en hälfteneftergiftsregel stegvis kunna skärpa reaktionen mot den försumlige för att hos honom inpränta vikten av noggrannhet vid fullgörande av deklarationsskyldigheten. Hälfteneftergift på grund av bristande erfarenhet bör också kunna medges när den skattskyldiges oriktiga uppgift har berott på okunnighet om en beskattningsregel, som han visserligen borde känna till i egenskap av näringsidkare eller jordbrukare men som han faktiskt inte har haft anledning att tillämpa. Utlänningar som vistats i landet än kan fortfarande ha betydande språksvårigheter och därmed också små möjligheter att sätta sig in i svenska beskattningsregler. Självfallet varierar dessa med vilket land vederbörande kommer ifrån, vilken skolunderbyggnad han har, hur gammal han är etc. Han är ofta beroende av hjälp med att upprätta sin deklaration och är tvungen att i stor utsträckning lita på utomståendes uppgifter. I åtskilliga fall där utlänning har brustit i sina uppgiftsskyldighet, även efter den i anvisningarna angivna tidsperioden, ter det sig stötande att påföra skattetillägg med fullt belopp. Med sjukdom förstås enligt RSV:s anvisningar både fysisk och psykisk sjukdom som kan antas ha menligt påverkat den skattskyldiges förmåga att fullgöra sina skyldigheter. Enbart sjukdom som sådan utgör inte grund för befrielse, utan det skall föreligga ett samband mellan sjukdomen och den oriktiga uppgiften resp. underlåtenheten. Hälfteneftergift bör kunna komma i fråga där detta samband inte är särskilt uttalat men där det åberopade skälet ändock har inverkat menligt på den skattskyldiges förmåga att fullgöra sin deklarationsskyldighet. Den skattskyldige kan vara deprimerad på grund av sviterna efter en operation, stor personlig motgång, av skilsmässa, nära anhörigs bortgång eller svåra sjukdom. Även sådana fall förekommer i vilka det är känt att personer har vissa psykiska egenheter utan att därför vara psykiskt sjuka. I fråga om övriga befrielsegrunder kan följande synpunkter anläggas. Allmänt sett bör bestämmelsen hälfteneftergift tillämpas generöst vid skattetillägg på grund av periodiseringsfel, dvs. fråga om rätt beskattningsår eller beskattningsperiod för inkomst eller avdrag m. m. Vad angår inkomst av tjänst förekommer inte sällan att uppgiven inkomst blir för låg genom att siffrorna i kontrolluppgiften har kastats om. eftergift bör då kunna medges om skillnaden ej överstiger av det riktiga inkomstbeloppet. Vidare är det inte sällsynt att den skattskyldige felaktigt har utgått från att traktamentsersättning har inräknats i kontrolluppgiftens inkomstbelopp och därför i sin deklaration minskat inkomsten med traktamentet, ehuru traktamentsbeloppet angetts till beskattning. I sådant fall ligger hälfteneftergift nära till hands. I det följande skall lämnas ytterligare exempel på fall som bör aktualisera att frågan om hälfteneftergift övervägs. Dödsbodelägare har underlåtit att deklarera inkomst som emellertid tagits upp i dödsboets deklaration. Ränta på byggnadskreditiv har på grund av uppgifter från byggnadsföretaget dragits av som skuldränta fastän den skattskyldige inte har varit gäldenär. Makar, som ligger i skilsmässa, har båda yrkat ränteavdrag för fastighet, som den ene tillfälligtvis har haft rätten att bo kvar i men den andre har ägt. Inteckningskostnad för schablontaxerad villa har dragits av som tomträttsavgäld eller liknande avgift". Ränta på lån i förvärvskällan annan fastighet har dragits av i förvärvskällan i kapital. Intäkt och garantibelopp har beräknats utan iakttagande av att fastighetens taxeringsvärde har höjts under beskattningsåret. Felaktighet hänför sig till gränsdragningen mellan reparation och grundförbättring av fastighet. Oriktig uppgift beror på att skattskyldig inte har känt till att uppburen försäkringsersättning skall deklarareras. Värde av förmån av fri bil har inte redovisats i fall då förmånshavaren kontant har ersatt arbetsgivaren för privat körda mil. Förmånsvärdet värderas av taxeringsnämnden efter en längre privat körsträcka. Förlustavdrag har vägrats aktiebolag enär en del av aktierna har bytt ägare efter förluståret. I RSV:s anvisningar uttalas bl. a. att skattetillägg inte bör påföras den som har underlåtit att deklarera sådana ersättningar som sjukpenning vid sjukdom och yrkesskada, föräldrapenning etc. Motivet för eftergift i de nu avsedda fallen är att sådana ersättningar har blivit skattepliktiga på grund av författningsändring. Anvisningen är säkerligen ej avsedd att stå kvar när det kan antas att de skattskyldiga har blivit medvetna om sin deklarationsskyldighet för dessa ersättningar. Att helt plötsligt från till ett annat ta bort nu förevarande anvisning kommer att medföra en abrupt övergång. En regel om hälfteneftergift för dessa fall kan gradvis inskärpa deklarationsskyldigheten för dessa ersättningar. Slutligen vill vi instämma i utredningens betänkande (betänkandet s. 177) att rekommendationen om mjuk tillämpning i ett inledningsskede bör ses mot bakgrunden av att smärre skatteundandraganden tidigare beivrades i mycket liten utsträckning, att detta inledningsskede bör anses ha gått till ända om det blir möjligt att efterge avgift med hälften och att hälfteneftergift sålunda bör föredras i det fall hel eftergift bedöms innebära en alltför mjuk tillämpning. Avslutningsvis vill vi även framhålla att erfarenheterna av de ovan föredragna förändringarna görs till föremål för en framtida utvärdering, så att av dessa erfarenheter motiverade förändringar kan göras. Skattetillägg för oriktig uppgift i skattemål när besvären inte prövas I propositionen godtas i princip utredningens förslag att även oriktig uppgift i skattemål skall föranleda skattetillägg. På ett par punkter har man i propositionen dock frångått utedningens förslag. a. avvisas förslaget att skattetillägg inte skall utgå för oriktig uppgift i skattemål om uppgiften inte har prövats med hänsyn till att besvären har kommit in för sent eller att besvärsrätt eljest ej har förelegat i målet. Avvikelsen i propositionen avser dock endast mål enligt taxeringslagen och mervärdeskattelagen.