prop · G103136 · 1977-12-31 00:00:00 — Det allmännaundanhålls miljardbelopp pä grund av brott mot skattelagstiftningen.Ett brott mot samhället är indirekt också ett brott mot de enskilda medborgarna.Detta måste bedömas lika allvarligt som annan brottslighet. Det är därförviktigt att lagstiftarens intentioner att jämställa sådan brottslighet medbedrägeri verkligen kommer till uttryck. bedömer att det urallmänpreventiv synvinkel måste vara en rimlig strävan från samhällets sida attdra flera fall än f. n. inför allmän domstol. Den nuvarande alltför ringafrekvensen av åtal synes vara en följd av skattetilläggssystemet. Lantbrukarnas skattedelegation anser att myndigheterna istörre utsträckning än f. n. bör lämna över de uppenbara och medvetet begångnafelen tiU åtal. Om dessa lagfördes enhgt SkBL skuUe skattetiUäggetsreaktionsnivå kunna sänkas betydligt. Om skattetilläggen var avsedda att träffaendast slarvfel och liknande fel borde det vara möjligt att införa ett högstabelopp som skattetillägget inte fick överskrida. Liknande synpunkter framförs av . Synpunkter på i vilken utsträckning nyansering är möfliginom ramen för sanktionssystemels principiella uppbyggnad Remissinstanserna synes helt eniga om att de grundläggandedragen av enkelhet och schablonisering som utmärker det skatteadministrativasanktionssystemet bör vidmakthållas vid en reform. Flera remissinstanser somJK, kammarrätten i , statskontoret, länsstyrelserna i ,, samt , Föreningen taxeringsrevisorer, /CR ställer sig under åberopande av dessaprinciper avvisande till införande av regler som differentierar reaktioner pågrundval av bedömningar i det enskilda fallet. Andra remissinstanser som JO,RÅ, överåklagarna i och åklagardislrikt, RFV,länsstyrelserna i , , , ,, , , , och Norrbottenslän, punktskatteutredning, flertalet av näringslivets organisationer,LO, /SR, samt uttalar uttryckligen eller får pågrund av innehållet i sina remissvar anses ansluta sig till uppfattningen attåtminstone en viss nyansering av reaktionen på nu angivet sätt ryms inom ramenför sanktionssystemets principiella uppbyggnad. Flera remissinstanser inombåda meningsriktningarna, däribland JO, JK, statskontoret, länsstyrelserna iStockholms, och . Föreningen och , pekar på möjligheten attgenerellt sänka sanktionsnivån inom 1977/78:136 92 dendirekta beskattningen för att där minska behovet av nyanseringsregler av nuförevarande slag. Detta förslag och andra synpunkter som framförs i fråga omskattetiUäggets nuvarande storlek och beräkning redovisas mer utförligt i ettsenare avsnitt. Någraav de remissinstanser som av principiella hänsynstaganden motsätter siginförandet av regler enligt vilka sanktionen kan differentieras på grundval avbedömningar i det enskilda fallet har mer ingående utvecklat grunderna för sinståndpunkt. JKframhåller att avsikten med det ekonomiska sanktionssystemet var att skapaenkla och effektiva påföljder på skatte- och avgiftsområdet. Genom att ettsådant system med nödvändighet slår blint fordras naturligtvis att möjlighetfinns till korrigeringar. TiUägg bör således kunna efterges och eventueUt förvissa faU kunna differentieras. Detta bör dock ske med största försiktighet ochgenom lättillämpade regler. Dessa regler bör i största möjliga utsträckningvara fria från särskilda överväganden och bedömningar i det enskilda fallet. Iannat fall motverkas syftet med sanktionssystemet. JK vill i detta sammanhangpåminna om sanktionssystemet i fråga om olovligt byggande. Den sanktionen kananpassas till värdet av det olovligt byggda. Förutom en avgift (byggnadsavgift),som står i viss relation till den taxa som tar ut förbeviljande av byggnadslov, utgår nämligen för vissa former av olovligt byggandeen s. k. tilläggsavgift. Denna avgift utgår för sådant olovligt byggande somdet är särskilt angeläget att motverka och beräknas efter den yta som denolovliga åtgärden omfattar. JK vill beträffande betydelsen av enkelhet ocheffektivitet hänvisa till vad departementschefen framhöll i propositionen(prop. 1975/76: 164) med förslag till lag om påföljder och ingripanden vidolovligt byggande. Departementschefen uttalade (s. 22), att "systemetmedför att avgiftens storlek inte skall sättas i relation till den byggandesuppsåt eller oaktsamhet" och att "avgiftssanktionen slår lika hårtoavsett om det olovliga byggandet sker avsiktiigt eller om detta sker avokunnighet eller oförstånd". Han framhöll också, att detta var en nackdelmen att man måste acceptera den för att få ett effektivt system. Kammarrätteni förklarar att ett administrativt sanktionssystem också har sinagivna begränsningar. Dessa hänger intimt samman med den administrativahandläggningsformen. Vid lagstiftningens tillkomst framhölls också att ettadministrativt sanktionssystem måste bygga på enkla och schablonartade regler.Det finns därför inte samma möjligheter i ett administrativt system som i ettstraffrättsUgt att nyansera påföljden med hänsyn till omständigheterna i detenskilda fallet. skall man enligt kammarrätten emellertid inte överdrivavärdet av en sådan möjlighet tiU nyansering. Redan tUlämpningen av det tidigaregällande straffrättsliga sanktionssystemet på området visade att nyanseringsmöjligheternaär tämligen begränsade i praktiken. Det var sålunda i 1977/78: 136 93 regel svårt att styrka i straffprocess att en oriktiguppgift hade lämnats med uppsåt. Detta förhållande medförde sannolikt att mångauppsåtsfall av åklagare eller domstol i stället rubricerades som grovvårdslöshet. Vidare gavs rekvisitet grov oaktsamhet en så vidsträckt tillämpning,att det kunde ifrågasättas om det ej endast var ringa oaktsamhet som lämnadesutanför det straffbara området. Enligt kammarrättens uppfattning ligger detemellertid ett betydande värde i att på ett område som det förevarande mäta utpåföljden efter enkla och schablonartade regler. Vad som är centralt isammanhanget är inte om den enskildes förfarande eller underlåtenhet beror påuppsåt, grov oaktsamhet eller vanligt slarv utan att ge eftertryck åtsamhällets krav på att den enskilde skall lämna korrekta uppgifter till grundför skatte- och avgiftsdebiteringen och därigenom motverka risken för attdenna blir oriktig. Kammarrätten anser därför att man måste vara mycketrestriktiv mot propåer att göra det skatteadministrativa systemets regler mer nyanserade,i synnerhet om detta innebär att det skall tas större hänsyn till subjektivafaktorer hos de uppgiftsskyldiga. Annars blir systemet lätt alltför otympligtför att tillämpas i administrativ ordning med påföljd att den"förfinade" rättvisa som systemet ger uttryck för stannar påpapperet. i anser att införandet avregler som gör det möjligt att sätta ned reaktionen med hänsyn tillomständigheterna i det enskilda fallet i realiteten innebär att man i detadministrativa sanktionssystemet skulle föra in en judiciell, närmastdomstolsmässig prövning, som inte hör hemma där. De remissinstanser som anser att en nyansering avreaktionen på grundval av bedömningar i det enskilda fallet ryms inom ramen försanktionssystemets principiella uppbyggnad representerar i ett hänseende skildauppfattningar. Dels finns de som mer eller mindre uttryckligen förklarar att deendast kan tänka sig jämkning av sanktionen i ett steg, i vart fall vad gällerden direkta beskattningen, däribland JO och flera länsstyrelser, dels finns de,främst näringslivets organisationer, som förespråkar längre gåendedifferentieringar. JO förklarar i fråga om skattetiUägg enhgt TL att hananser att ett system där alternativet står mellan hel avgift eller ingen avgiftalls i vissa fall lämnar otillfredsställande resuhat. Även om en hel del avkritiken mot nuvarande avgiftssystem kan hänföras tUl en njugghet att utnyttjaföreliggande möjligheter tiU eftergift, kan man inte frigöra sig från attnuvarande regelsystem är stelt och onyanserat. Skattetilläggets anknytningtill den "undanhåUna" skatten gör att sanktionen kandrabba hårt. Sanktionen kommer därigenom att stå i disproportion till den bristeller det fel som den skattskyldige gjort sig skyldig till vid deklarationensupprättande. Man kan inte bortse från att fömtsättningama för att fullgöradeklarationsplikten på ett korrekt sätt varierar kraftigt mellan olikaskattskyldiga. Prop.1977/78:136 94 i en vanlig löntagardcklaration kan vara en enkel sak förde flesta men framstå som en ytterligt komplicerad sak för andra. Kunskap,erfarenhet och omdöme växlar. Men till sådana förhållanden tar nuvarande eftergiftsgrundermycket liten hänsyn. En genomgång av de skattetilläggsbeslut som en lokalskattemyndighet utfärdar visar att många beslut grundar sig på felsom sammanhänger med att den skattskyldige inte förståttdeklarationsblanketten eller sina kontrolluppgifter, att han missförståttdeklarationsanvisningarna, att han saknat förmåga att värdera vilka uppgiftersom är väsentliga för bedömning av en skattefråga eller att han inte harinnebörden klar för sig av skilda juridiska och ekonomiska termer. Mångaskattskyldiga gör nog så gott de kan men inte desto mindre blir derasdeklaration oriktig och förutsättningar för skattetillägg inträder. Det kandärför sägas att skattetillägg drabbar den "lilla människan" oftareoch hårdare än den som står bättre i samhället. Visserligen bör ettadministrativt sanktionssystem kännetecknas av enkelhet och tUl singrundlösning vara schabloniserat. Ett införande av möjlighet till jämkning avreaktionen med ett steg Innebär i och för sig en komplicering men inte i sådanutsträckning att några principiella invändningar bör kunna resas mot det. RA och länsåklagaren i ifrågasätter om inteen jämkningsmöjlighet med ett steg är otillräcklig för det fallskattetillägget uppgår till extremt högt belopp. Gradering av de skatteadministrativa sanktionerna eftersubjektiva rekvisit Ett annat principiellt spörsmål som berörs av ett stortantal remissinstanser är huruvida det bör vara möjligt att gradera deadministrativa sanktionerna med hänsyn till den subjektiva skulden hos denskattskyldige. Så gott som samtliga som yttrar sig i frågan nämUgen, JO, JK,RÅ, kammarrätten i , RSV, det stora flertalet länsstyrelser och näringslivetsorganisationer, stäUer sig helt avvisande till en sådan ordning. Några fåremissinstanser förklarar sig vara inte alldeles främmande för en sådan lösningi vissa ytterlighetsfall. Likformighetskravet och behovet av särregler för olikabeskattningsområden Några fåremissinstanser nämligen, RSV och Näringslivets skattedelegation, tar frånprincipiell synpunkt upp kravet på att sanktionsbestämmelserna inom de olikabeskattningsområdena till sitt innehåll bör vara lika men förklarar att dettakrav inte får drivas för långt. RSV framhåller att hänsyn måste tas till attbeslutsordningen skiljer sig högst avsevärt på olika skatteområden. Omtaxeringsnämnderna tar över uppgiften att påföra avgifter enligt TL kommerbesluten härom att fattas i kanske 3 000 beslutsorgan. 1977/78: 136 95 och i fråga om vägtrafikskatten fattas besluten av ettfåtal handläggare hos varje länsstyrelse. På punktskatteområdet fattas besluteni huvudsak av en eller ett par handläggare för varje skatt. Möjligheterna attupprätthålla en likformighet i beslutsfattandet skiljer sig därmed radikalt påde olika områdena. Detta förhållande kan tala för att man utan risk förbristande likformighet kan öppna ett större utrymme för nyanseringsregler påden indirekta beskattningens område än på den direkta skattens. Även i övrigtskiljer sig den indirekta beskattningen i väsentliga avseenden från inkomst-och förmögenhetsbeskattningen. Ett skäl som dock talar starkt för att så storenhetlighet som möjligt bör upprätthållas är att kontrollen av olika skatter nualltmer sker samordnat genom s. k. integrerad revision. För de skattskyldiga ochför den reviderande personalen kan ett alltför splittrat sanktionssystem te sigsvårförståeligt. Näringslivets skalledelegation slår fast att förhållandenaför de mervärdeskattskyldiga i många stycken ter sig helt annorlunda än inominkomstskattesystemet. Mervärdeskattelagstiftningens speciella karaktär göratt frågorna om skattetillägg blir särskilt känsliga. De olikartade förhållandensom råder mellan de båda beskattningsområdena bör enligt delegationensuppfattning beaktas vid bestämmandet av de faU då skattetillägg skall utgå.Det framstår som helt orimligt och stötande att det allmänna skallreagera mot förseelser där samhället inte på något sätt kan riskera att förloragenom minskade skatteintäkter. Liknande synpunkter kan anföras beträffandearbetsgivaravgifter av olika slag. Skattetilläggets nuvarande storlek och beräkning Åtskilliga remissinstanser aktualiserar frågan huruvidaskattetiUäggets nuvarande storlek är rimlig. Deras uttalanden synes i detövervägande antalet fall ta sikte på den direkta beskattningen. Från flera hålllämnas emellertid synpunkter som avser reaktionsnivån inom övriga beskattningsområden.Flera remissinstanser understryker kraftigt angelägenheten av att frågan omskattetilläggets storlek bringas till en snar lösning. Som framhållits i detföregående förklarar flera remissinstanser att behovet av nyanseringsregler,som tar hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet i viss utsträckning,minskar vid en mer betydande generell sänkning av reaktionsnivån. Några avdessa remissinstanser ger uppslag till differentierade skattetiUägg, som byggerpå tanken på ett lågt tUlägg i normalfallet och ett förhöjt sådant i grövrefaU. Från några löntagarorganisationer framförs krav på att sanktionsnivån inomden indirekta beskattningen anpassas till vad som gäller enligt TL. Ett ejobetydligt antal remissinstanser understryker behovet av att vissa typer avfelaktigheter som periodiseringsfelen undantas från eller görs till föremål fören begränsad sanktion. Slutiigen föreslår några remissinstanser principielltannorlunda utformade beräkningsgrunder för de nu förevarande påföljderna. Prop.1977/78:136 96 Två remissinstanser påkallar uttryckligen en omedelbarsänkning av den procentsats efter vilken skattetillägg enligt TL skallberäknas. RSV förordar att statsmakterna redan nu tar ställning tillom det nuvarande avgiftsuttaget ligger på en lämplig nivå. För egen del är RSVberett att föreslå att nivån sänks tiU av den skatt som belöper påden oriktiga uppgiften. Med en radikal sänkning av sanktionen skulle mycket avden kritik som framförts mot skattetilläggssystemet dämpas. I stort sett samma synpunkter framförs av iStockholms län, som föreslår att den procentsats efter vilken skattetilläggberäknas sätts ned tiU . Flertalet av näringslivets organisationer betonar medskärpa angelägenheten av att frågan om skattetiUäggets storlek löses. Några remissinstanser, nämligen JO, JK, statskontoret,länsstyrelserna i och , Föreningen och , framhåller i sin bedömning avbehovet av nyanseringsregler inom den direkta beskattningen att detta skulleminska vid en mer betydande generell sänkning av sanktionsnivån. I frågan omhur stor denna bör vara uttalar länsstyrelserna att tUlägget bör beräknasefter och JK att det är en öppen fråga, men att han inte är främmande föratt nivån sänks till hälften av den nu gällande. Några remissinstanser, nämligen, RSV, länsstyrelserna iStockholms, och och Näringslivets skattedelegation,ger uppslag tUl differentierade skattetillägg, som i stort bygger på tanken aven låg avgiftssanktion i normalfallet och en förhöjd sådan eller eventuellt annantyp av påföljd i grövre fall. RSV är medvetet om att den av verket för dendirekta-beskattningen föreslagna sanktionsnivån blir alltför lindrig för grovafall som rör större belopp. En strängare ekonomisk sanktion än för normalfallenmåste här framstå som motiverad. i , som föreslår att dengenerella sanktionsnivån inom den direkta beskattningen sänks till ,förespråkar att det införs regler som gör det möjligt för taxeringsintendentatt vid uppsåtligt brott eller grov oaktsamhet från den skattskyldiges sida hosskatterätten yrka ett förhöjt skattetillägg. Enligt länsstyrelseninnebär förslaget att obetydUga förseelser träffar mindre hårt än hittUls,vilket står i överensstämmelse med intentioner. Länsstyrelserna i och förordari fråga om skattetillägg enligt TL att den procentsats som till följd avlagstiftningen om lägre skattetillägg i vissa fall kommer att bli denvanligast förekommande, dvs. , upphöjs till huvudregel, och att avgiftsuttagetvid upprepade eller eljest svårartade överträdelser bestäms till . Prop.1977/78: 136 97 Näringslivets skattedelegation understryker attskattetilläggsnivån måste bestämmas efter de lindrigare fallen, vilka utgör denhelt dominerande delen. Om man på något sätt vill bestraffa de uppsåtiiga ochgrovt oaktsamma fallen hårdare, bör detta ske genom ett förhöjt skattetUlägg,utdömt av domstol eller av någon kvalificerad administrativ myndighet. Från två löntagarorganisationer framförs krav på attsanktionsnivån inom mervärdebeskattningen anpassas tUl den som gäller enligtTL. LO väcker frågan om den lägre procentsatsen förskattetillägg enligt ML alltid kan anses vara motiverad. De som är skyldiga attredovisa mervärdeskatt måste i flertalet fall anses bättre informerade omskattesystemet än de flesta enskilda löntagare. Fusk vara ganska vanligt. Det bör därför enligt LO:s meningövervägas om skattetillägg enligt ML inte bör höjas, åtminstone i grövre fall. TCO vUl i detta sammanhang fästa uppmärksamheten på attförre departementschefens motivering för ett så lågt skattetillägg som påmervärdeskatteområdet främst var baserat på en principiell invändning mot ettdifferentierat sanktionssystem som enligt dennes bedömning skulle varaopraktiskt och svårt att tillämpa. Han menade att procentsatsen i och för sigkunde framstå som låg vid oriktig uppgift men däremot väl avvägd vad beträffaruppskattningar med hänsyn till att det på mervärdeskatteområdet ofta är frågaom beskattningsvärden som inte direkt återspeglar den skattskyldiges vinst avverksamheten och således inte heller hans beskattningsförmåga. Enligt TCO:sförmenande måste det anses som obilligt att företeelser inom mervärdebeskattningensom skett med klart uppsåt skall rendera den skaltskyldige ett lägreskattetiU-lägg än vad som hade varit fallet om den oriktiga uppgiften lämnats isamband med den direkta taxeringen. TCO finner det stötande, samt anser attdet stär i motsättning till grundprincipen om likformighet, att sanktionen ärså låg som av undandragen skatt för liknande förseelser. Ett ejobetydligt antal remissinstanser, nämligen överåklagaren i Göteborgsåklagardislrikt, RSV, länsstyrelserna i , och Norrbottenslän, FAR, Lantbrukarnas skattedelegalion, Näringslivets skattedelegalion.Svenska företagares riksförbund, SHIO och SCF/CR understryker behovet av reglersom undantar från sanktion eller maximerar reaktionen i vart fall vid vissatyper av felaktigheter, t. ex. periodiseringsfel. Överåklagareni åklagardislrikt framhåller att uppsåtliga periodiseringsfelvanligen syftar till att skaffa en otillåten skattekredit. En straffränta om25 till synes inte skälig. Än mer oskälig framstår avgiften om felet harbegåtts av oaktsamhet eller våda. Enligt RSV finns det anledning att överväga att förseskattetilläggs- 7 1977/78. 1977/78:136 98 sanktionen med någon form av tak inom såväl direkt som indirektbeskattning. I fråga om s. k. räkenskapsfel inom mcrvärdebeskattningenförklarar verket, att sådana fel, till följd av att mervärdeskatten regelmässigtredovisas med löpande bokföring som underlag, kan uppkomma även hos företag medvälordnad bokföring och utbyggd internkontroll. I de fall omständigheterna ärsådana att förutsättningar för hel befrielse inte föreligger, men risken föratt felet inte skulle ha rättats frivilligt är liten, bör det finnas ett tak omförslagsvis . med hänsyn till att det ofta kan vara fråga om storaskattebelopp och därigenom påföljder som eljest skulle stå i uppenbartmissförhållande till den oriktiga uppgiftens karaktär. FAR fäster uppmärksamheten på sådana felaktigheter som attett företag exempelvis vid avsättning till investeringsfond av förbiseendeglömt att göra inbetalning tUl inom föreskriven tid, vilket medförtskattetillägg. Vid fel av detta slag torde det vara helt uppenbart, att deticke rör sig om ett undanhållande av skatt, vilket givetvis bör beaktas vidbedömningen om skattetUlägg skall påföras. Lantbrukarnas skattedelegation föreslår att skattetillägginte i något fall skall kunna påföras med högre belopp än . I fråga omperiodiseringsfelen framhålls att de normalt inte leder till någon skattevinstsett över en längre tidsperiod, men att de vid ett isolerat tillfäU kan ge enskattelättnad. Delegationen reagerar starkt mot att fel av detta slagresulterar i skattetillägg på samma sätt som vid definitivt skatteundandragande. Några remissinstanser, nämligen RSV och Lantbrukarnasskattedelegation, föreslår principiellt annorlunda utformade beräkningsgrunderför sanktionerna. Två förslag framförs. Det ena tar sikte på beräkningen avskattetillägg över huvud taget medan det andra gäller endast skattetillägg föroriktig uppgift som har eller hade kunnat rättas med ledning av vid taxeringentillgängligt kontrollmaterial. Förslagen redovisas i det följande var för sig. RSV anger exempel som är avsedda att belysa de svårigheteri debiteringsarbetet som differentierade tiUägg leder till och menar att dessakomplikationer måste undanröjas. Väljer man att acceptera tanken pådifferentierade procentsatser för skattetillägg enligt TL måste man enUgt RSV:smening noga överväga om man inte bör gå över tUl en annan beräkningsgrund änden nuvarande. Ett alternativ är det som föreslogs avskattestrafflagutredningen, nämligen att underlaget skall utgöras av denundanhållna inkomsten eller förmögenheten och att skattetillägg skall utgå iprocent av det undanhåUna beloppet. En avgörande fördel med den avskattestrafflagutredningen förordade beräkningsgrunden är att skattetilläggetlåter sig uträknas direkt i kronor redan i samband med taxeringen.Skattetilläggets storlek kan anges i beslutsunderrättelsen. Flera av deprocessuella olägenheterna i vårt nuvarande system kan därmed elimineras. Prop.1977/78: 136 99 Samma förslag framför Lantbrukarnas skattedelegation somframhåller, att uttas skattetillägget med utgångspunkt från det undanhållna beloppeti stället för den undanhållna skatten, undviks den progressiva effekten.Samtidigt får man med ett sådant förfarande ett skattetUlägg som är relaterattill de aktuella beloppen. Under förutsättning att den höga skattetilläggsnivåsom gäller över huvud taget skall behållas, måste vid en övergång tillsistnämnda princip självfallet de nuvarande procentsatserna 50 resp. 25 %sättas ner till ca 25 resp. . Den föreslagna ordningen skulle medföra enökad jämställdhet mellan de skattskyldiga i fråga om tiUämpningen avskattetillägg. Det andra förslaget avser, som har framhållits i detföregående, skattetillägg för oriktig uppgift som har eller hade kunnat rättasmed ledning av vid taxeringen tillgängligt kontrollmaterial. RSV förklarar att verket i det nu avsedda fallet kan tänkasig att i stället använda fasta ordningsbotsliknande skattetillägg om någrahundratal kronor eller, när det rör mera betydande belopp, enligt en skala medfasta avgifter från kanske 1 000 till . Sådana kontrollavgifterskulle säkert bidra till allmänhetens förståelse för uppgiftskravet genom attsanktionen då mera skulle framstå som riktad mot förseelsen motuppgiftsplikten som sådan och mindre mot risken för skattebortfall för detallmänna en risk som i dessa fall skulle vara hypotetisk. Behovet avytterligare nyanseringar i form av jämkning med ett steg och en vidsträckttillämpning av befrielsegrunder, som komplicerar systemet, skulle med en sådanlösning kunna tänkas bli mindre. Detta förslag fordrar emellertid en noggrannanalys av regelns tänkta tillämpningsområde och av de eventuellatröskeleffekter som kan uppkomma, när regeln sätts i sammanhang med de övrigasanktionsreglerna. 1 stort sett samma inställning har Lantbrukarnas skattedelegationsom särskilt fäster sig vid att det nuvarande systemet innehåUer ett accentueratprogressivt moment. I det nu avsedda fallet saknas anledning till"progressiv bestraffning".