prop · G103188 · 1977-12-31 00:00:00 — Från fiera håll förs framönskemål om att avdragsrätten skall i större utsträckning än f n. begränsas tillde fall då ett markförvärv är av betydelse för strukturrationalisering iskogsmark e. d. Enligt lanibnikssiyrelsens uppfattning bör förutsättningarnaför avdrag vara desamma vid alla förvärv av skogsmark mot vederlag. Liknandesynpunkter framförs av domänverkei. finner det angeläget att deföreslagna ändringarna görs tillämpliga endast när reellstrukturrationalisering föreligger eller en tvångssituation är aktuell, Länssiyrelseni län anser alt avdragsregeln inte skall tillämpas påfastighetsregleringar som grundas på överenskommelser enligt 5 kap. 18 >; FBL,Undanlag bör dock enligt göras i de fall där lantbruksnämnd är marköveriåtare, 1fiertalet remissyttranden förs fram önskemål om en allmän översyn av de ifrågavarandereglerna, t. ex. i samband med den aktuella översynen av hela skogsbeskaliningen.Kammarräiien i anser en översyn motiverad Prop.1977/78:188 22 bl,a, mot bakgrund av de ändringar i FBL som trädde i kraft , Ävenen del andra remissinstanser tar upp ändringarna i FBL, Siaiens lanimäieriverkanser alt de nya reglerna kommer alt få störst betydelse i situationer när delär önskvärt med ett snabbi tillträde lill mark för samhällsbyggnadsändamål.Enligt lantmäteriverkels uppfattning kommer ändringarna inte i nämnvärd grad atlpåverka normala fastighetsregleringar i skogsmark. Enligt lantbruksnämnden ochfastighetsbildningsmyndigheten i Kopparbeigs län kommer möjligheten att meddelabeslut om förskott alt behöva utnyttjas mera regelmässigt vid störrefastighetsregleringar, Nären fastighetsägare avverkar skog eller säljer en rotpost skall intäkten av skogsuttagetbeskattas. Om värdet eller förrådet av den skog som återstår efter uttagetunderstiger det för honom gällande ingående värdet eller förrådet på skogen,har han rätt till avdrag vid inkomstberäkningen. Avdraget bestäms enligtvärdemetoden eller virkesförrådsmeioden. Värdemetoden utgår från minskningen avskogens värde medan virkesförrådsmeioden utgår från minskningen av skogensvolym. Föralt avdrag skall medges fordras normalt att den skatlskyldige kan visa attvärdet eller förrådel verkligen har nedgått under det ingående värdet eller förrådel.Sådan utredning behövs dock inte om skogsutiaget görs i anslutning lill en faslighelsregleringvid vilken den skatlskyldige åläggs alt betala ersättning för skog som genomregleringen tillförs fastigheten (skogslikvid). finns nämligen ensärskild avdragsregel som syftar lill atl göra det möjligt atl finansiera en skogslikvidmed obeskattade intäkter från skogsuttag. Avdrag medges med rotvärdet avuttagen skog upp lill skogslikvidens belopp och uttaget föranleder därföringen omedelbar beskattning. Om den särskilda avdragsregeln tillämpas, skallskogens ingångsvärde anses ha nedgått med avdragsbeloppel. Tvåförutsättningar måste vara uppfyllda för alt den särskilda avdragsregeln skallfå tillämpas. För det första skall skogsutiaget göras inom en viss tidsperiod.Sedan år 1965 begränsas perioden av ä ena sidan tidpunkten för tillträdet avden nya marken och å andra sidan av den tidpunkt då har förflutit fråndet att förräuningen har vunnit laga kraft. Vidare gäller alt den skatlskyldigeskall ha ålagts att betala skogslikvid. Avdragsrätten enligt kommunalskatielagen(1928:370), KL, kompletteras med en vidgad rätt atl använda skogskonto förintäkter som hänför sig lill liden efier tillträdet och som skall redovisas förlidigare beskattningsår än det för vilket skogslikviden förfaller tillbetalning. Underde har väsentliga ändringar gjorts i lagstiftningen omfastighetsbildning. De skatteregler som del här är fråga om har under denna tidi stort lämnats oförändrade. Den nya civilrältsliga ordningen har Prop.1977/78:188 23 bl,a, gett ägarna lill fastigheter större möjligheter att få dessa ombildade genomen och samma fastighetsbildningsförrätlning. Om fastighetsägarna är överens,finns möjlighet att föra över mark från en fastighet till en annan fastighet molvedertag enbart i pengar. Sådan överföring skedde före införandet av fastigheisbildningslagen(1970:988), FBL, dvs, , i form av s. k. ensidigt ägoutbyte och skernumera som fastighetsreglering. Av särskild betydelse för den aktuellaskattefrågan är atl delägarna i en förrättning enligt FBL inte på samma sättsom var fallet enligt tidigare lagstiftning disponerar över när tillträde avden nya marken skall ske. Tillträdestidpunkten bestäms enligt FBL av fasiighelsbildningsmyndigheten(FBM). Tillträde får enligt FBL:s huvudregel inte ske förrän beslutet om fastighetsbildninghar vunnit laga krafi. Lantbrukarnas skaitedelegationhar i en framställning begärt alt den särskilda avdragsregeln i KL och densärskilda uppskovsregeln i skogskonlolagen (1954:142) skall ändras. Enligtdelegationen råder f, n, osäkerhet om hur reglerna skall tolkas, vilket medförtalt tillämpningen varierar. Delegationen finner del otillfredsställande altreglerna inte tolkas enhetligt. Osäkerheten om vad som gäller verkar hämmandepå den yttre rationaliseringen inom jordbruket och skogsbruket. Delegationenanser det nödvändigt med särskild lagstiftning i ämnet. För att lagstiftarenssyfte med avdrags-rätten skall nås, dvs. att underiäita ralionaliseringsverksamheien,bör reglerna anpassas till det förfaringssätt som har visat sig lämpligt vid fastighetsregleringar.Reglerna bör enligt delegationen ändras i två avseenden. Det bör för detförsta uttryckligen slås fast att avdragsrätten också gäller skogsuitag somgörs efter det att ny mark faktiskt har tillträtts men före den lidpunki förtillträde som FBM bestämmer. Vidare bör del göras klart alt avdragsräll inteförutsätter alt FBM har meddelat beslut i ersättningsfrågan utan att ettskriftligt åtagande att utge skogslikvid är tillräckligt. Ändringarna bör gesretroaktiv giltighet och extraordinär besvärsrätl införas för skattskyldigasom har blivit för högt laxerade. 1 annat fall skulle många skattskyldiga, sominte har fått sina avdragsyrkanden godkända drabbas myckel hårt. Enligt delegationenhar skattskyldiga efter kontakter med olika myndigheter fått den uppfattningenatt de gynnsamma skattekonsekvenserna skulle inträda även om skogsutlagengjordes innan FBM meddelat något beslut. Vid remissbehandlingen harskattedelegationens förslag fått ett blandat mottagande. Många remissinstanservitsordar att den tolkning som reglerna har getts kan föranledaproblem för rationaliseringsverksamheten. Man har också uttalat förståelse förde svårigheter som uppkommer för skattskyldiga som - ofta i förlitan på beskedfrån ofika myndigheter - har räknat med att reglerna skall tolkas på det sättdelegationen förordar. Flera remissinstanser har dock motsatt sig förslaget.Bl. a. riksskalteverkei (RSV) har anfört atl de civilrältsliga och de skatterätlsligareglerna bör bygga på samma principer. Vidare har vid remissbehandlingenframhållits atl institutet fastighetsreglering har kommit alt utnyttjas avrena skatteskal. Prop.1977/78:188 24 genomförandeav förslaget skulle, anses det, understryka den skaitefavör som den fastighetsägarehar som utökar sitt skogsinnehav genom fastighetsreglering i stället för genomköp. En genomgående uppfattning är att frågan på bör lösas i ettstörre sammanhang. Föregen del får jag anföra följande. Möjlighetenfor den som deltar i ombildning av fastigheter all betala en skogslikvid medobeskattade medel har onekligen underlättat jordbrukels och skogsbrukets yttrerationalisering. Erfarenheten visar dock atl skattereglerna inte är heltanpassade lill den omfattande lagstiftning som har genomförtspå faslighetsbildningsområdet. Den särskilda avdragsregeln har kritiseratsfrån olika utgångspunkter. Enligt Lanibrukarnas skaitedelegation bör regelnjusteras så att man undviker en alltför restriktiv tillämpning. Fleraremissinstanser anser att man i stället bör göra en mer genomgripande översynav avdragsreglerna vid skogsuttag i syfte att förhindra ett obehörigtutnyttjande av ävdragsrällen och för att skapa skaiiemässig neutralitet mellanolika former av lillskollsförvärv av skog. Kravenpå en mer genomgripande översyn grundas på flera omständigheter. A vdragsmöjlighelernaär betydligt större när en fastighetsägare förvärvar lillskotlsskog genomfastighetsreglering än när tillskoitsrörvärvet sker genom vanligt köp. Idetförra fallet medför den nu aktuella avdragsregeln all förvärvet kan finansierasmed obeskattade iniäkter från skogsuttag. Vid vanligt köp medges avdrag normaltendasl under förutsättning atl den skatlskyldige kan visa att det ingåendevärdet eller förrådet på hela skogsinnehavel har nedgått genom uttag av skog.Ändringarna på fastighets-bildningsområdet har inneburit bl. a. attfastighetsägarna har betydligt större möjligheter än lidigare att få fastighetsindelningenändrad enligt sina önskemål. Tillskoltsförvärv av skogbärande mark har också i alltstörre utsträckning kommit att ske genom atl fastigheter ombildas. Många remissinstanseranser att avdrag härigenom har kommit att medges i en av skattelagstiftareninte avsedd omfattning. Vid remissbehandlingen har förts fram förslag å enasidan om alt ändra grunderna för den särskilda ävdragsrällen vidfastighetsreglering så all avdraget i högre grad görs beroende avfastighetsregleringens betydelse för den yttre rationaliseringen i del enskildafallet och å andra sidan om att generellt utvidga möjlighelerna till avdrag vidtillskotlsköp. Jagdelar uppfattningen att del inte är önskvärt all skaitemässiga hänsyn blir avgörandeför valet av förvärvsform. Större skaiiemässig neutralitet mellan olika formerav tillskottsförvärv behövs alltså. Det finns myckel som talar för alt möjlighelernatill avdrag vid tillskotlsköp bör ökas som man i viss utsträckningbegränsar ävdragsrällen vid fastighetsreglering. Som framhållitsvidremissbehandlingen bör sådana ändringar genomföras som ett led i en meromfattande översyn av skogsbeskaliningen. En sådan översyn har också inletts.Inom budgeldepartemenlet har utarbetats promemorian (Ds B 1978:2) Beskattningav skogsbruk. I promemorian beskrivs två Prop.1977/78:188 25 alternativametoder för den framtida beskattningen av skogsinkomster. Metoderna skiljer sigåt i första hand vad gäller beskattning vid avyttring av skogsfasiigheter. Vid skogsuitagunder innehavstiden är metoderna likartade och innebär i denna del bl, a. atttillskottsförvärv av skogbärande mark alltid lill avsevärd del skall kunnafinansieras genom skogsuitag. Detta avses bli möjligt oavsett om förvärvet skergenom köp eller fastighetsreglering. Några särskilda regler som tar sikte pårationaliseringsförvärv har med denna avdragskonslruktion inte ansettsbehövliga. Förslaget lill nyaskogsbeskattningsregler är f, n. under remissbehandling. Sedanremissinstanserna har lämnat sina synpunkter kommer statsmakterna inom en snarframtid att få ta ställning lill hur skogsbeskattningen i fortsättningen skallutformas, Mol den bakgrunden anser jag det uteslutet att i dettalagstiftningsärende göra någon mer genomgripande omprövning av ävdragsrällenför likvidutgivare. Vad som kan komma i fråga är endasl sådana justeringar somkan behövas för alt inom ramen för den nuvarande principiella utformningen av ävdragsrällenfå en avsedd och enhetlig tillämpning. a. RSV innebär nuvarande regleratt den särskilda avdragsrätten föreligger endaslom tillträde har skett efter beslut av FBM. Vidare krävs enligt RSV att FBM harmeddelat ersäiiningsbeslul, RSV:s uppfattning om rättsläget är dock inteoomstridd. Remissbehandlingen har visat att avdragsregeln vid den löpandetaxeringen har tolkats på olika sätt. Några klarläggande avgöranden frånregeringsrätten finns inte. Resultatet har blivit all det r n. råder en ganskastor osäkerhet på området. Redan denna osäkerhet gören justering angelägen. Frågan är då vilken lösning som i sak är lämpligast.Syftet med reglerna är att stimulera fastighetsägare atl medverka till ombildningav fastigheter. Denna effekt uppnås genom att skogslikvider får betalas medobeskattade medel. Den tolkning som RSV har förespråkat innebär alt avdrag intekan medges förrän tilllräde enligt FBL har skett. 1 praktiken är del vanligtatt likviden redan har betalats . Detta hänger samman med denlångtgående avtalsfrihet som parterna har enligt FBL. Om FBL:slämplighetsvillkor är uppfyllda, kan fastighetsregleringen normalt ske på detsätt parterna har åsyftat i sitt avtal, FBM kan också normall lägga denöverenskomna ersättningen till grund för sill ersäiiningsbeslul. Ofta förvissarsig parterna om all avtalet kan fullföljas på avsett sätt. Fastighetsägarna kansåledes med stor säkerhet förutse resultatet av förräitningen innan FBM:sbeslut har meddelats. Det kan av fiera skäl vara angelägel för dem atl görasina dispositioner innan FBM:s formella beslut föreligger. Avdragsregeln skullebättre fylla sitt syfte, om de förmånsbehandlade skogsuttagen fick inledas redannär den nya marken faktiskt har tillträtts och avdraget få göras redan när sioriekenav skogslikviden är känd för den skatlskyldige. En annan synpunkt börockså beaktas. En restriktiv utformning av ävdragsrällen kan missgynna vissakategorier av skattskyldiga. Prop.1977/78:188 26 starkekonomisk ställning har ofta möjlighet att skjuta upp skogsuttagen till dessatt ävdragsrällen inträder. En skatiskyldig med sämre ekonomi kan däremot varatvungen alt göra skogsuttaget för all skaffa fram pengar tillbetalning av skogslikviden. När ävdragsrällen väl inträder lägger kanskeskogsvårdsskäl hinder i vägen för ytterligare skogsuttag. Avdraget kan då inteutnyttjas alls. Konsekvenser av nu antytt slag kan med fog uppfattas somorättvisa. Ävenett annat skäl talar för ändring, I samband med atl FBL trädde i kraft gjordesbara en formell ändring av avdragsregeln. De nya fastighetsbildnings-reglernakom dock att påverka bedömningen av när tilllräde i skatterättslig meningskulle anses ske. Många av de skattskyldiga som berörs av reglerna har inteuppmärksammat detta förhållande. Au så är fallet är inte förvånande eftersomdel här rör sig om komplicerade civilrältsliga och skatterättsliga frågor. Oftatorde inte heller de olika myndigheter som de skattskyldiga har haft kontaktmed i anledning av fastighetsregleringar ha räknat med alt avdragsregeln skalltolkas så restriktivt som bl, a. RSV förordar. Ett stort antal besvärsmålföreligger där skattskyldiga i förlitan på avdragsräll har gjort skogsuitag efterdet faktiska tillträdet eller innan FBM har meddelat ersäiiningsbeslul och därköpeskillingen för den sålda skogen har använts för att betala skogslikvider.En vägrad avdragsrätt skulle drabba många av dessa skattskyldiga hårt, Mol skatiedelegationensförslag kan invändas att en tidigareläggning av avdragsrätten strider motprincipen att rätten lill avdrag för värdeminskning av skog skall förbehållasägare av fastighet. För min del anser jag inte att detta är någon avgörandeinvändning. Man bör kunna medge avdrag vid skogsuttag som sker efter detfaktiska tillträdet även om äganderätisövergången skulle anses ske vid senaretidpunkt. En förutsäitning för avdraget bör dock vara att fastighetsregleringensedermera genomförs. Jag återkommer strax till den frågan. Fleraremissinstanser har framhållit alt de ifrågavarande reglerna har kommit attutnyttjas på ett otillfredsställande sätl. Den justering av reglerna somskattedelegationen har begärt kan emellertid inte anses ha någon egentligbetydelse för denna problematik. Som jag tidigare antytt torde den som av renaskatteskal väljer all utöka sill skogsinnehav genom fastighetsreglering istället för genom vanligt köp ofta vara i den situationen att han lika väl kanvänta med skogsutiaget. En sådan fördröjning kan däremot vara omöjlig eller ivart fall lill nackdel förden som av ralionaliseringsskäl deltar i faslighelsreglering.Det är också viktigt att här beakta den omläggning av realisationsvinstbeskattningensom gjordes . När fastigheten sedermera avyttras skall medgivna avdragför värdeminskning av skog numera återföras med indexuppräknade belopp vidberäkningen av realisationsvinst. Avdragen kan sägas i princip medföra endastett uppskov med beskattningen och inte någon definitiv skattefrihet. Någraremissinstanser har ifrågasatt om ime ändringar i FBL för Prop.1977/78:188 27 framtidentillgodoser skatiedelegationens krav. Så kan emellertid inte anses vara fallet.Alldeles bortsett från atl de nya faslighetsbildningsreglerna inte i förstahand är avsedda för förrättningar i skogsmark gäller alltjämt atl FBM:s tillträdesbeslutinte kan föregå fastighetsbildningsbeslutet. Av den föregående redogörelsenframgår att det är vanligt atl fastighetsägarna kommer överens om att tilllrädeskall ske på ett lidigare stadium. Avnu anförda skäl förordar jag att den särskilda avdragsregeln justeras i huvudsakligöverensstämmelse med vad skaitedelegaiionen har yrkat. Bestämmelsen iskogskontolagen bör anpassas till den ändrade avdragsregeln. En grundläggandeförutsättning för avdrag bör vara att skogsutiaget har gjorts efter det altfastighetsbildning har sökts. Det bör i övrigt räcka alt skogsutiaget hargjortsefterenöverenskommen lidpunki för tillträde. Denna tidpunkt bör kunna dokumenterasgenom skriftligt avtal. Detta är av särskild vikt när skogsuttaget har gjortspå annan mark än den som berörs av förrättningen. Även sluttidpunkten för de förmånsbehandladeskogsuttagen bör jämkas med hänsyn till ändringarna i faslighelsbildningslagstiftningen,F. n, gäller att uttaget skall ha gjorts senast efter det lagakraftägandebeslut om fastställelse av förrättningen föreligger. Något fastställelseförfa-randefinns inte enligt FBL, Treårsfrislen bör i stället räknas från den tidpunkt dåförrättningen i sin helhet har vunnit laga kraft och tillika uppgift om fastigheisbildningsåtgärden- eller i förekommande fall fastighetsbildnings-åtgärderna - har införts i fastighelsregistret. Avdragetenligt den särskilda avdragsregeln får inte överstiga rotvärdei av den skog somhar lagils ut . Avdraget får inte helleröverstiga den skogslikvid som utgår. Avdragsrätten bör emellertid kunna inträdaredan innan FBM har meddelat ersäiiningsbeslul. Del bör vara tillräckligt atlden skattskyldige har åtagit sig att ertägga skogslikvid. Det är rimligt altkräva alt också betalningsålagandel har gjorts skriftligen. Därigenom underlättastaxeringsmyndigheternas kontroll. Sammanfattningsvis börenligt mitt förslag följande förutsättningar för avdrag enligt specialregelngälla, Skogsutlagen skall ha gjorts efter det att fastighetsbildning har sökts.Vidare skall uttagen ha gjorts antingen sedan tillträde av den skogbärandemarken har skett enligt 5 kap, 30 i; eller 5 kap, 30 a i; FBLellerocksåefterdentidigare tidpunkt för tillträde som gäller enligt skriftligt avtal som den skatlskyldigehar ingått. Uttagen får inte göras senare än efter det atl förrättningenhar vunnit laga kraft och registrerals. Avdragsrätten inträder när antingen ersäiiningsbeslulenligt 5 kap, 15 ;j FBL eller beslut om förskott enligt 5 kap, 30 ;; eller 5kap, 30 a ;; FBL har meddelats eller vid den tidigare tidpunkt då denskattskyldige skriftligen har ålagil sig all betala skogslikvid som sedermeraockså utgår. Vad här sagts gäller inte bara vid fastighetsreglering utan kanbli aktuellt också vid klyvning. Densärskilda bestämmelsen i 2 § skogskonlolagen bör ändras så all den korresponderarmed avdragsregeln i KL. Jag föreslår också atl del nuvarande Prop.1977/78:188 28 andraslyckel i paragrafen upphävs. Förslaget i denna del föranleds av alt mollagarenav en skogslikvid omläggning av realisationsvinstbeskattningen beskaiuisendasl inom ramen för realisiilionsvinslreglerna. bör en följdändringgöras i 42 a j 1 mom. taxeringslagen (1956:623), Somjag nämnt föruisäiier avdrag enligt specialregeln i KL att den skatlskyldigeverkligen skall betala skogslikvid. Blir så inte fallet är del angeliigel all medgiveiavdrag kan undanröjas, Enligi min bedömning lorde behov av rällelse utanför denordinarie taxeringens ram föreligga endasl i undantagsfall, men jag anser detändå befogat atl för dessa fall införa en särskild regel. Om avdrag harmedgivits enligt specialregeln och del sedermera konstateras atl den skatlskyldigeinte skall betala skogslikvid -1. ex, till följd av all fastighetsreglering intekommer till stånd - bör därför beskattning kunna ske på samma sätt som vid eftertaxeringför det beskattningsår då avdraget har medgivits. Motsvarande gäller om den skattskyldigegenom ersättningsbeslut visserligen har ålagts att betala skogslikvid men likvidenuppgår lill lägre belopp än del medgivna avdraget. Har avdraget medgivits förflera beskattningsår, skall naturligtvis det sammanlagda avdraget jämföras med skogslikvidensbelopp. Har t.ex. avdrag för ettvart av beskattningsåren 1-3 medgivits med , kan riitlelse ske om del framkommer atl skogslikviden är lägre än . Uppgår exempelvis skogslikviden lill , skall avdragetbegränsas lill , för år 2 och hela avdraget för år 3 undanröjas. Jaganser inte alt det föreligger något behov av att införa en motsvarande rättelseregeli skogskontolagen. Detåterstår så au ta ställning till hur övergångsbestämmelserna skall utformas. FBLträdde i kraft . Av skäl som har redovisats lidigare bör densärskilda avdragsregeln få tillämpas retroaktivt fr. o. m. taxering.Skattskyldig soin inte har fått yrkat avdrag bör ges rätt att få en lagakraftvunnentaxering prövad i särskild ordning, om avdragsräll skulle föreligga enligt denya bestämmelserna. Besvären bör ha anförts . Iprincip innebär den föreslagna justeringen en uppmjukning av villkoren föravdrag. I ett visst avseende kan dock ändringen komma att innebära en skärpning.Jag syftar här på atl som förutsättning för avdrag enligt ändringsförslagetgäller bl. a. alt skogsutiaget inte får ha gjorts före ansökan omfastighetsbildning. Del kan inte uieslulas all viss del av de skallskyldiga, vilkasavdrag senare har satts i fråga, har avverkat skog eller gjort en rotförsäljninginnan fastighetsbildning söktes. Samma skäl som ligger till grund för retroaktivitetentalar för alt detta förhållande inte bör utesluta avdragsräll. Har uttagetgjorts före ikraftträdandet, anser jag alt det i här avsedda fall bör vara lillräckligiom fastighetsbildning har sökts . Prop.1977/78:188 29 Ändringeni skogskontolagen bör tillämpas första gången vid taxering. Jag villslutligen understryka att de justeringar som jag här har föreslagit har tillsyfte endast att lösa ett akut tillämpningsproblem. Avsikten är all inom ensnar framtid mer långsiktigt reglera de aktuella frågorna inom ramen för detmer genomgripande lagstiftningsarbete som förestår på skogsbeskatl-ningensområde. Medhänvisning till vad jag nu har anfört hemställer jag att regeringen föreslårriksdagen att antaga inom budgeldepartemenlet upprättade förslag 1, lagom ändring i kommunalskattelagen (1928:370), 2. lagom ändring i skogskontolagen (1954:142), 3- lag om ändring i taxeringslagen (1956:623), Regeringenansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar atl genomproposition föreslå atl antaga de förslag som föredraganden har lagtfram.