prop · G10340 · 1977-12-31 00:00:00 — I fråga omarvsbeskattningen finns speciella regler som rör tid och sätt för skattensbetalning. har det varit möjligt att få anstånd med skattensbetalning eller att betala den med annat än kontanter. Dessa regler gäller iprincip alla skattskyldiga. Enligt 52 § 1 mom. lagen(1941:416) om avsskatt och gåvoskatt, AGL (52 § 1 mom. ändrad senast 1975:133),skall arvs- eller gåvoskatt betalas från det att skatten harfastställts. Arvsskatten fastställs av allmän underrätt i samband medregistrering av bouppteckningen. Bouppteckningen skall normalt inges tillrätten senast efter dödsfallet. Gåvoskatten fastställs avlänsstyrelse med ledning av gåvodeklaration som skall inges senast den 15februari året efter det gåvan mottogs. Enligt 55 § AGL kan undervissa förutsättningar anstånd medges med betalning av skatten. Om kontanter ochlätt realiserbara tillgångar i ett dödsbo inte överstiger den dubbla arvsskattsom boet skall förskjuta eller om det i annat fall föreligger avsevärdsvårighet för någon som är skattskyldig enligt AGL att betala hela skatten,kan anstånd medges. får inte medge anstånd för längretid än , medan regeringen däremot kan medge att skatten betalas under 20år. Medges anstånd skall nöjaktig säkerhet ställas. Normaltbetalas arvsskatten kontant. Betalning kan emellertid också ske på annat sätt.Enligt 52 § 2 mom. första stycket AGL kan i fråga om arvsskatt, som skallbetalas av dödsbo, efter tillstånd av beskattningsmyndigheten halva skatten fåerläggas genom bl. a. skuldebrev med inteckningssäkerhet. Om den arvsskatt somdödsboet skall förskjuta överstiger , kan dessutom intill skattenshalva belopp börspapper godtas som betalningsmedel. I praktiken leder anståndoch rätten att betala med annat än kontanter vanligen till samma resultat förden skattskyldige. Från formell synpunkt är reglema dock strängare ianståndsfallen. I56 § AGL finns en annan regel som kan få stor betydelse vid generationsväxlingari småföretag. Enligt detta lagrum efterges nämligen skatten, om den som harförvärvat egendom genom arv, testamente eller gåva avlider fråndet att skattskyldighet inträdde. För nyttjanderätter och liknande periodiskaförmåner är eftergiftsmöjligheterna något större. Här är tiden satt tUl ,men eftergiften omfattar då bara en del av skatten. Prop.1977/78:40 6 Enligt direktiven var huvuduppgiften för utredningen attföreslå sådana ändringar som behövs för att underlätta generationsväxlingar ifamiljeföretag, dvs. att så långt möjligt söka undanröja de konsekvenser avkapitalbeskattningen som försvårar ett ägarskifte utan försäljning. Arbetsgruppen har utformat sina förslag med utgångspunkt iden situation som uppkommer vid en familjeföretagares död. Värdet av företagetkommer då att beläggas med arvsskatt. Huruvida arvingarna skall kunna övertaföretaget beror i hög grad på deras möjligheter att få fram medel tillarvsskattens betalning. Till skillnad från ägare av aktier i börsnoterade bolagkan ägare av familjeföretag inte skaffa fram pengar till arvsskatten genom attsälja en del av aktierna. Även möjligheterna till lån är begränsade.Situationen blir därför vanligen den att hela eller större delen av arvsskattenmåste betalas med det ärvda företagets avkastning. Denna avkastning skallemellertid först inkomstbeskattas. Till följd av progressiviteten vid denstatliga inkomstbeskattningen torde inte sällan krävas en avkastning på ca fyraå fem gånger arvsskattens belopp för att finansiera förvärvet. Motsvarande förhållandeninträder om generationsväxling sker genom gåva. Arbetsgruppen framhåller att en smidig generationsväxlingkräver åtgärder redan under företagarens aktiva tid. Medel kan behöva avsättasför att möta en kommande arvs- eller gåvobeskattning. Utrymmet för sådana åtgärderberor självfallet på de årliga skatter och avgifter som skall erläggas. 1 dennadel inverkar förmögenhetsskatten, som också måste betalas med beskattade medel.Även här framtvingar progressiviteten vid inkomstbeskattningen mycket storauttag ur företaget för skattens betalning och minskar således utrymmet förandra åtgärder. 1 promemorian redovisas ingående de lönsamhetskrav somkapitalskatterna medför för familjeföretagen. De totala kraven på räntabilitetpå eget kapital före skatt för att täcka uttag för kapitalskatter och nödvändigkapitalbildning för företagets tillväxt anges i några undersökta typfall blica för ett företag med ett skattemässigt värde på 1 milj. kr. För ettförelag med ett värde på 5 milj. kr. anges räntabilitetskravet till . 1promemorian nämns som jämförelse att genomsnittlig faktisk räntabilitet på egetkapital inom gruppen industriföretag med 50-99 anställda för perioden1970-1974 var före skatt. Ipromemorian görs vidare en jämförelse mellan skalteeffektema för, å ena sidan,den företagare som vill behålla ett företag eller ta över det i samband medarv eller gåva och, å andra sidan, den företagare som i stället säljer det.Åtminstone års ändringar av realisationsvinstbeskattningenframstod det enligt arbetsgmppen som mer lönande att sälja. Skatten kom då attberäknas på av köpeskillingen medan återstoden av vinsten var skattefri.Genom ändringar i realisationsvinstbeskattningen har förhållandetmellan alternativen generationsväxling och 1977/78:40 7 försäljning något förskjutits till nackdel förförsäljningsalternalivet. Alltjämt kvarstår emellertid att detta alternativoftast är det mest lockande. Arbetsgruppen har sett som en uppgift att så långt möjligtsöka skapa balans mellan skatteeffekterna vid fortsatt drift av ettfamiljeföretag och effekterna vid en avyttring. Härav följer enligtarbetsgruppen att framtida skattelättnader inte lämpligen kan utformas alltförrestriktivt. Arbetsgruppens förslag till lösning avgenerationsväxlingsproblemen i familjeföretag har fått följande utformning. Förslagen bygger på att de nuvarande skattelättnadernabehålls. De föreslagna reglerna tar sikte på i stort sett samma lyper avföretag som omfattas av de gällande bestämmelserna. Vissa närmarepreciseringar har emellertid varit erforderliga. För det första skall skattelättnaderna bara medgesfamiljeföretag i egentlig mening, dvs. företag med en viss ägarkoncenlration.Man har definierat familjeföretag som ett företag där ägs av enperson i förening med make och barn. Än vidare har man reserverat de föreslagnalättnaderna till sådana skattskyldiga som äger en inte alltför obetydlig delav företaget. Endast den som i förening med make och äger avföretaget skall vaia berättigad till skattelättnader. Huvudprincipen iförslaget är att arvsskatt för familjeföretag eller del därav skall kunnabetalas med obeskattade inkomster, dvs. alt avdrag vid inkomsttaxeringen skallkunna erhållas för medel som är avsedda för betalning av arvsskatt eller harerlagts i arvsskatt. Skattelättnaderna är olika utformade under ägarens livstidoch vid hans frånfälle. Under ägarens livstid får avsättningar göras till s. k.arvsskattekonton. Medlen skall sättas in på särskild bankräkning. Dessaavsättningar skall vara avdragsgilla vid ägarens inkomsttaxering. Den som pånyss angivet sätl äger ett familjeföretag eller del därav föreslås få sätta avett belopp motsvarande av sin andel i företaget, dock högst . Enförutsättning för avsättningsrätt är att värdet av familjeföretaget eller denskattskyldiges del därav uppgår till . De medel som har avsattsskall sedan användas för att betala den arvs- eller gåvoskatt som kan bli aktuellvid ett generationsskifte. fram till dess får fonderna också deneffekten att förmögenhetsbeskattningen av företaget dämpas. Fonderna skallnämligen inte heller behöva redovisas som tillgång vid förmögenhetstaxeringen.De skall ändå kunna få användas som säkerhet för lån som företaget tar upp. Omdäremot fonderna används på annat sätt eller om företaget säljs skallinnestående medel genast återföras till beskattning. Detsamma gäller om ägarenflyttar utomlands. Vissa försäljningar till närstående eller anställda skalldock inte utlösa inkomstbeskattning. Vid arvs- och gåvobeskattningen får fonderna användas tillbetalning av skatt utan att inkomstskatt behöver erläggas. Det kan emellertidtänkas att den föregående innehavaren inte har kunnat göra avsättningar itillräcklig omfattning, något som framför allt kan förmodas bli fallel under deförsta Prop.1977/78: 40 8 åren efter det att de nya reglerna trätt i kraft. Vidägarens frånfälle medges därför ytterligare lättnader. Om företaget tillskiftasen arvinge skall denne ha rätt till ett årligt avdrag vid sin inkomsttaxeringmed av den arvsskatt som har erlagts för företaget och som inte täcks avarvsskattefond. För alt avdrag skall medges på detta sätt måste den återståendearvsskatten uppgå lill . Anståndsreglerna i arvsskattelagen haranpassats härtill. Säljer arvingen företaget efter sitt förvärvskall bäde fondmedlen och avdragsbeloppen återföras till beskattning. Om dödsboet säljer företaget skall likaså fondernainkomstbeskattas. Vid gåva skall i allt väsentligt samma regler gälla. Vissabegränsningar har föreslagits med tanke på riskerna för missbruk. Avsättning till fond eller avdrag för arvsskatt får inteske med större belopp än som motsvarar inkomsten från företaget. Avdragsrättenfår alltså inle användas lill att skapa underskott i förvärvskällan. Likasåskall skattelättnader bara medges fysiska personer som är bosatta i . Arbetsgruppen har även tagit upp en del andra frågor somhar samband med familjeföretagens kapilalskatteförhållanden. a. föreslåsatt den nuvarande tidsgränsen för arvs- eller gåvoskattefrihet vid tätadödsfall utsträcks. Dödsfall skall kunna beaktas. Ommottagaren dör efter sitt förvärv skall liksom nu hela arvsskattenefterges. Vid dödsfall därefter skall eftergiften minskas med ett belopp somutgör en tiondel för varje helt år som förflutit efter dödsfallet. Som påpekats föreslås att anståndsreglerna i AGLändras. a. skall arvinge, testamentstagare eller gåvotagare som förvärvarett småföretag eller del därav få rätt tili anstånd med skattens betalningunder . I anslutning härtill föreslås att även aktier i förelaget skallkunna godtas som säkerhet, åtminstone upp till beskattningsvärdet. Arbetsgruppens förslag bygger, som redan har nämnts, påatt de nuvarande kapitalskattelättnaderna behålls. En ändring föreslåsemellertid. Arbetsgruppen framhåller att de gällande reglerna i viss månmissgynnar jordbruken, eftersom i dessa fall fastigheterna vanligen utgör dendominerande delen av tillgångarna och höjningar av taxeringsvärdet slårkraftigt. Arbetsgruppen föreslår att jordbruksfastighet skall få redovisas till75 % av taxeringsvärdet vid kapitalbeskattningen. Arbetsgruppen har även tagit upp en inkomstskattefråga somhar anknytning till de nuvarande värderingsreglema vid kapitalbeskattningen.Om byggnader och inventarier genom arv eller testamente förvärvas samtidigtmed deii verksamhet i vilken de används skall som tillgångarnas anskaffningsvärdeanses överlåtarens inkomstskattemässiga restvärde, såvida inte stämpelskattvid förvärv på grund av arv eller testamente har beräknats på grundval avlägre belopp (punkt 3 sjunde stycket och punkt 5 tredje stycket avanvisningarna till 22 § och punkt 3 b sista stycket och punkt 7 sjätte stycketav anvisningama till 29 § KL). Arbetsgruppen föreslår här att den tidigareägarens restvärde skall övertas av den nye ägaren 1977/78:40 9 även om arvsskatten har beräknats på ett lägre värde. Slutligen föreslås att fideikommiss vidförmögenhetsbeskattningen skall värderas enligt reglerna för nyttjanderätt istället för som enligt reglerna för äganderätt. 2.1.3 Remissyttrandena Allmänna synpunkter Förslaget har fått ett blandat mottagande. Med ett parundantag anser remissinstanserna att skattelättnader måste medges för att lösafamiljeföretagens kapitalskatteproblem. De remissinstanser som representerardet allmänna bedömer emellertid de framlagda förslagen som alltför komplicerade.De instanser som företräder näringslivet anser all förslagen är otillräckliga,främst därför att man inte har tagit hänsyn till förmögenhetsskatten. LO och TCO ställer sig kritiska till tanken på särskildaskatteregler för vissa kategorier av skattskyldiga. LO anser att de speciellaproblemen med familjeföretagens kapitalskatter i stället bör lösas genom någonform av värdesäkra lån. TCO menar att reglerna om anstånd med arvsskattens betalningi stället bör ändras. Kanimarräiten i anser det vara en brist att denremitterade promemorian inte innehåller någon principiell diskussion om värdetav att ett familjeföretag behålls inom samma familj från generation tillgeneration. Utan en sådan diskussion är det enligt kammarrätten inte möjligtatt bedöma om förslagen är ändamålsenliga. I övrigt har. som påpekats, remissinstanserna i regelställt sig positiva till tanken på att särregler måste finnas för att lösafamiljeföretagens kapitalskatiesituation. Meningarna går emellertid isär om dennärmare utformningen av sådana bestämmelser. Genomgåendehar stark kritik riktats mot den valda tekniska lösningen i stort. RSV, somavstyrker förslaget, anser att det skulle medföra ett betydande administrativtmerarbete för taxeringsmyndigheterna såväl i fiåga om den skattemässigabedömningen som i fråga om kommunikation med andra myndigheter. RSV framhålleratt förslaget innebär bl.a. att taxeringsmyndigheterna skall beräkna storlekenav den arvsskatt som belöper på ett ärvt småföretag samt understryker att denpersonal som handlägger inkomsttaxeringen har förhållandevis ringainsikter om arvs- och gåvoskatten. Liknande synpunkter framförs från fleralänsstyrelser. Enligt länsslyrelsen i bör inteskattelagstiftningen ytterligare kompliceras om det är möjligt att uppnå ihuvudsak samma effekt på ett enklare sätt. anser att det frånsystematisk och skatterättslig synpunkt är betänkligt att för vissa personerinföra avdragsrätt avseende svensk allmän skatt. i Södermanlandslän anser de föreslagna reglerna med sin detaljrikedom vara teknisktkomplicerade och därför utredningskrävande och svårkontrollerbara. finnerförslagen mycket komplicerade och påpekar att förenklingar i skattesystemetefteriysts i oii- Prop.1977/78:40 10 Kaniniarrällen i framhållersvårigheterna för de skattskyldiga att tillämpa de föreslagna reglerna ochnämner att den som förrättar arvskiften måste ha mycket kvalificerade insikteri regelsystemet för att arvingar inte skall gå miste om betydande delar av deföreslagna skatteförmånerna. Kainmarkoltegiet anser det vara uteslutet alt detinvecklade maskineri som föreslås skall kunna fungera med mindre det inom varjelänsstyrelse tillsätts en övervakare för varje fall då den föreslagna lagen omsärskilda skattelättnader är tillämplig. Från länsstyrelsehåll betonas ocksåsvårighetema för taxeringsnämnderna att beräkna arvsskatten. Vidare pekar manpå de problem som kan uppkomma närdet gäller att i tiden samordna underrättsanståndsbeslut med avdragsprövningen i taxeringsnämnd. De instanser som företräder näringslivet är mer positivtinställda till förslagen. LRF anser att arbetsgruppens analys på ettövertygande sätt har visat att många familjeförelagare inte kan driva sittföretag vidare utan tvingas sälja det till utomstående. Det framlagda förslagetär enligt LRF ett förtjänstfullt arbete och de praktiskatillämpningssvårigheter som förslaget kan medföra är inte sådana att de utgörhinder för lagstiftning. LRF påpekar också att svårigheterna inte böröverdrivas med hänsyn till det ringa antalet fall som berörs. Familjeföretagensjörening anser att förslagen skulle underlätta generationsskiften i flertaletmedelstora familjeföretag och att de positiva effekterna pä framför allt någraårs sikt bör bli betydande. finner förslagenkonstruktiva och anser att de bör läggas till grund för lagstiftning. ÄvenNäringslivets skaitedelegation anser förslaget väl ägnat att underlättagenerationsväxlingar i familjeförelag och tillstyrker alt det genomförs. RRV.Göta hovrätt, SACOISR, FAR, . Svenskarevisorsamfundei, , och sig också positiva till förslagen i stort. Åtskilliga remissinstanser ställer sig kritiska till denföreslagna avdragsrätten för arvs- och gåvoskatt och till förslaget atttaxeringsmyndigheterna skall pröva hur stor del av arvsskatten som belöper påden skattskyldiges förvärv. Man anser att taxeringsmyndigheterna kommer attställas inför stora svårigheter. Flera remissinstanser föreslår därför andralösningar. Kammarkollegietanser att skatteskalorna vid förmögenhets-, arvs- och gåvobeskattningen börutformas så att inga nödlösningar av det slag som arbetsgruppen har föreslagitblir behövliga. Näringslivets skattedelegation framhåller att den under årenslopp skärpta kapitalskattenivän fått konsekvenser i form av bl. a. minskadinvesteringsvilja, ökade finansieringssvårigheter, lägre tillväxttakt,utströmning av kapital och kunnande till utlandet, skärptabetalningssvårigheter samt försämrad likviditet och soliditet. Delegationenanser att man bör pröva ett system med proportionell förmö- 1977/78: 40 11 genhetsskati och skattefrihet för lager. Genomförs sådanamer generellt verkande åtgärder behövs enligt delegalionen inga specialreglerav den typ som f. n. finns eller som har föreslagits av arbetsgruppen. LO anser att småföretagare bör betala skatt efter sammaregler som andra skattskyldiga. De speciella problemen för dessa företag börlösas genom åtgärder utanför skatteområdet. Lö vill däremoi stödja lösningarsom, med bibehållande av en för alla lika arvs- och gåvoskattelagstiftning, underlättarägarskiften i familjeföretag. LO nämner som en tänkbar lösning att den somförvärvar ett företag erhåller ett lån, som inte skulle behöva amorteras sålänge han behåller företaget. Vid arv eller gåva skulle lånet kunna motsvara arvs-eller gåvoskatten. Lånet skulle skrivas upp i takt med aktiernas värdestegring. Länsstyrelserna i samt och länanser den föreslagna avdragsrätten alltför komplicerad och förordar att man istället sänker den skatt som belöper på företaget eller företagsdelen. Fleraremissinstanser anser också att man bör inrikta lättnaderna direkt påkapitalskatterna och inte blanda in inkomstskatten. RSV anser den lämpligastelösningen vara en form av eftergift helt eller delvis av kapitalskatten. Malmötingsrätt samt länsstyrelserna i , . ,och anser också att generationsväxlingsproblemenbör lösas inom lamen för kapitalskatterna. Länsstyrelserna i , Kalmaroch län ifrågasätterom inte en förmånligare skatteskala bör införas vidarv och gåva av familjeföretag. i förordarandra lösningar och nämner bl.a. ett system med arvsskaltereverser. Även frånnäringslivets sida har man pekat på vissa tekniska problem. anser att förslaget ytterligare komplicerar ett redan krångligtskattesystem. Kopplingen mellan inkomstskatt och arvs- och gåvoskatt ärprincipiellt tveksam och praktiskt besväriig att tillämpa för såväl enskildasom berörda myndigheter. Som redan har nämnts påtalar vissa remissinstanser attförmögenhetsskatten inte har behandlats. Länsstyrdsen i länbeklagar att arbetsgruppen inte har haft tillfälle att utreda möjligheternatill ytterligare lindring av förmögenhetsskatten på arbetande kapital. Sammauppfaltning redovisar FA/? iVästerbottens län anser likaledes att förmögenhetsskatten bör lindras ochnämner möjligheten att över huvud taget inte ta ut sådan skatt förrän kapitaltas ut ur företaget. anser att förmögenhetsskatten -i likhet med vad som föreslagits beträffande arvs- och gåvoskatt - bör fåerläggas med obeskattade medel. Enligt LRF gäller de skäl som i förslagetanförts för lättnader vid arvs- och gåvobeskattningen i lika hög grad denårliga förmögenhetsbeskattningen. Enligt börtillgångar som arbetar i familjeföretag inte förmögenhetsbeskattas. Prop.1977/78: 40 12 kaniniare framhåller att förmögenhetsskatleproblemet i dagär lika allvarligt som generationsväxlingsproblemet för en rad av de företagsom berörs av förslaget. Några av de nu nämnda remissinstanserna anser också attåtgärder behövs för att underlätta för en utomstående att förvärvafamiljeföretag. Den föreslagna definitionen av familjeföretag ochfamiljeföretagare har tagits upp av flera remissinstanser. RSV, iKronobergs län. Kallnar läns handelskaniniare, länsstyrdsen i ,luiii-ddskainmarc, SACOISR, , ,Näringsliyels skatteddegalion. Svenska företagares riksjörbund och TRF anser enuppmjukning motiverad. Förslaget godlas däremot av länsstyrdsen i Västerhoitenslän och Fideikoniinissariernas intresseorganisation. Förslaget om arvsskattekonton har fått ett blandatmottagande. RSV anser att bestämmelserna i denna del är oklara och kanmissbrukas. Liknande kritik har framförts av kammarrätten i ,länsstyrelserna i . menarattkontot ger möjlighet till en resultalutjämning. som knappast har samband medkapitalskatterna. Länsslyrelsen i framhåller också svårighetemaatt i vissa fall kontrollera all kontot inte används som säkerhet förprivatlån. i nämner som ett alternativ tillarvsskattekonton en lösning som innebär att man skulle medge avdrag vidinkomsttaxeringen för avseende en särskild skatteförsäkring. Även diskuterar en sådan lösning och anser attbestämmelser om arvsskatteförsäkring bör införas som ett komplement tillreglerom arvsskatlekonto. Länsstyrelseni ifrågasätter om inte rätten till avdrag för avsättningtill arvsskattekonto bör utvidgas och avdragsrätten för erlagd arvsskatt istället sänkas i motsvarande grad. Även Familjeföretagens jörening och anser en utvidgning av avdragsrätten motiverad. Även de av utredningen uppställda beloppsspärrarna -. - har kritiserats. kaniniarrätten i Göteborgochlänsstyrd-scn i pekar på olika tröskeleffekter. Beloppenshöjd kritiseras även av länsstyrelserna i och . ,Fa-iniljejörelagens jörening, LRF, Näringslivets skatteddegalion. KammarkoUegiet påtalar också avsaknadenav maximibelopp och menar att man därigenom avlägsnat sig frän utgångspunkten,nämligen att underlätta generationsväxlingar i mindre och medelstora företag. Utredningens förslag att jordbruksfastighet skall få tasupp till i stället för av taxeringsvärdet har också fält ett blandatmottagande. RSV framhåller att förslaget förstärker spekulationen i sådanafastigheter. 1977/78:40 , 13 Förslaget avstyrks av bl. a. länsstyrelserna i Stockholms.Södermanlands. och samt TCO. i Göteborgsoch län anser däremot att motsvarande reducering bör ske beträffanderörelsefastigheter. LRF godtar också förslaget och nämner som ytterligare skälför lättnad den latenta skatteskuld som. med de nya reglerna för beskattningav realisationsvinster, vilar på fastighetsvärdena. och har liknande åsikter. Den föreslagna ändringen i fråga om avskrivningsunderlagetvid vissa benefika förvärv lämnas utan erinran av RSV. LRF anser det angelägetatt förslaget genast genomförs och får retroaktiv verkan. Den föreslagna utvidgningen av skattefriheten vid tätadödsfall tillstyrks av bl. a. lingsrän. lingsräit ifrågasätterom inte den föreslagna regeln av praktiska skäl bör begränsas något. RSV ifrågasätter lämpligheten av förslaget om lindrigareförmögenhetsbeskattning av fideikommiss. Enligt är förslaget välgrundat. 2.2 De särskilda beskattningsreglerna för fåmansföretag År 1976infördes särskilda bestämmelser för beskattning av s. k. fåmansföretag samtföretagsledare och delägare i sådana företag (prop. 1975/76:79, SkU 1975/76:28,rskr 1975/76:171, SFS 1976:85-87). avses i första handaktiebolag, ekonomisk förening och handelsbolag vari aktiema eller andelarnatill övervägande del ägs - direkt eller genom förmedling av juridisk person -av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer. varsverksamhet är uppdelad på verksamhetsgrenar som är oberoende av varandraräknas också som fåmansföretag, nämligen om en person genom aktie- ellerandelsinnehav, avtal eller på därmed jämförligt sätt har den reellabestämmanderätten över en sådan verksamhetsgren.