prop · G10340 · 1977-12-31 00:00:00 — Med hänsyn till betydelsen av allfrämja nyföretagande och ett dynamiskt och livskraftigt näringsliv böråtgärder för att lindra beskattningen av det arbetande kapitalet i småföretagvidtas , och jag kommer i det följande att föreslå sådana åtgärder. Till grundför mina överväganden om ändrade kapitalskallelällnader ligger en promemoriasom har utarbetats av en arbetsgrupp inom företagsskatteberedningen.Utredningsuppdraget var i enlighet med önskemål att försökaunderlätta generationsskiften i småföretag. Arbetsgruppen inriktade heltnaturligt sitt arbete på arvs- och gåvoskatterna. Under remissbehandlingen ochi den allmänna debatten har emellertid frågan om förmögenhetsbeskattningenav dessa företag kommit i förgrunden. Enligt min mening ärdel också angelägetatt åtgärder snabbt vidtas beträffande förmögenhetsskatten. F. n. saknas detutredningsunderlag som skulle behövas för mer genomgripande principiellaändringar i nuvarande system. De förslag somjag nu lägger fram beträffandekapitalbeskattningen innebär därför i första hand en kraftig utvidgning avnuvarande lättnader. Förslagen tar sikte på att lösa de akuta problemen ochdärigenom underlätta fortsatt drift av småföretag och generationsskiften isådana företag. Sedan ytterligare utredningsmaterial erhållits, får bedömas omandra lösningar kan vara mer ändamålsenliga. 1 detta sammanhang villjag också framhålla att mina förslag inte berör de särskilda problem som kanuppkomma för den som avser att överta ett småföretag genom köp. En fysiskperson som är villig och lämplig att köpa ett småföretag kan ha svårt att fåfram de medel som behövs för att täcka köpeskillingen. Åven om han lyckasfinansiera köpet genom lån, kan han på grund av mar- 1977/78: 40 23 ginalskatleeffekterna tvingas att ta ut en betydandeöverlön från företaget för att klara amorteringarna. Chefen förekonomidepartementet lägger fram förslag till ändrade riktlinjer förFöretagskapital AB. Syftet med förslaget är bl. a. att underlätta för enskildapersoner att överta småföretag. Vidare föreslår chefen förjustitiedepartementet att möjligheterna till dispens från låneförbudet iaktiebolagslagen (1975:1385. ändrad senast 1977:709) utvidgas. Åven detförslaget har till syfte bl.a. att underiätta övertagandet av småföretag. 1olika sammanhang har framförts önskemål om att åtgärder i samma syfte skullevidtas även på beskattningsområdet. Sådana åtgärder aktualiserar dock en radprincipiella och tekniska frågor. Enligt min mening bör inle barakapitalbeskattningen bli föremål för ytterligare utredning. Även frågan omändringar i skattereglerna för att underlätta enskilda personers köp avsmåföretag bör utredas. Detsamma gäller en del andra närliggande frågor, t.ex.möjligheterna att via beskattningsreglerna underlätta småföretagenskapitalanskaffning. Jag avser att ta upp dessa utredningsfrågor närföretagsskatteberedningen och skatleutredning har redovisat sinabetänkanden. Från småföretagens sida har i olika sammanhang framförtsönskemål om ändringar i företagsbeskattningen. Önskemålen har avsett bl. a.småföretagens möjligheter till konsolideringsåtgärder och resultatutjämningsamt uttaget av arbetsgivaravgifter. Dessa och liknande frågor har ettomedelbart samband med företagsbeskattningens utformning i stort. Enligt min meningbör frågor av detta slag inte nu behandlas särskilt för småföretagens del.eftersom detta skulle innebära ett direkl föregripande av företagsskatteberedningensarbete. 1 ett par andra avseenden bör ändringar dock redan nu kunna görasbeträffande småföretagens inkomstbeskattning. infördes på förslag avberedningen särskilda beskattningsregler för vissa småföretag, de s.k.fåmansföretagen. På initiativ av den nuvarande regeringen ändrades reglerna ivissa avseenden . främst såvitt avsåg beskattningen avegenföretagares medhjälpande make och barn. I det följande kommer jag att taupp frågan om ytterligare justering av beskattningsreglerna för småföretag.Vidaie kommer jag efter samråd med chefen för att föreslåviss utvidgning av rätten till särskilt avdrag för exportkreditkostnader. Jagkommer även att föieslå smärre tekniska justeringar av de regler som gäller föregenföretagares avdrag för s. k. egenavgifter. De svårigheter som kapitalskatterna ger upphov till förfamiljeföretagen kan enklast beskrivas på följande sätt. Skatterna påförmögenheter, arv och gåvor utgår enligt progressiva skalor. Vidinkomstbeskattningen tar man inte hänsyn till om kapitalskatt skall eriäggas.Detta betyder att kapi- Prop.1977/78: 40 24 talskatl måste betalas med beskattade inkomster. Utöveruttaget för sin egen konsumtion måste en företagsägare - om han inte vill säljaföretaget eller lägga ner driften - la ut medel tillförmögenhetsskatten ur sill förelag. På motsvarande sätt mäste den som ärvereller får ett företag i gåva ta medel ur företaget för att betala arvs- ellergåvoskatten. Eftersom även inkomstskatten är starkt progressiv, kommer dessauttag all träffas av höga marginalskattesatser. Sammanlagt innebär detta i för familjeförelagare inle ovanliga inkomstlagen får räkna med löneuttagpf' minst 4 ä 5 gånger kapitalskattens belopp. Belastningen på företaget ökasytterligare genom att arbetsgivar- eller egenavgifter beräknas på de uttagnamedlen. Allt detta medför alt kraven på lönsamhet i förelagen kan bli så högaall de frän förelagsekonomiska utgångspunkter framsiår som orealistiska. Statsmakterna har också lidigare uppmärksammat de nubeskrivna förhållandena. I samband med skattereform infördes förförsta gängen specialbestämmelser för förmögenhets- och arvsbeskatlning avsådant kapital som var nedlagt i familjeföretag. Dessa regler hade provisoriskkaraktär och ersattes med mer permanenta regler. Reglerna utsträcktessenare lill alt avse även gåvoskatten. De nuvarande bestämmelserna bygger påinkomslskalteförfallningarnas värderingsnormer och medför all lager ochinventarier får tas upp lill belopp som är belydligt lägre än de verkligaviirdena. ,Även de regler som infördes fick i viss månkaraktär av provisorium. Under riksdagsbehandlingen av de föreslagna reglernauttalade nämligen skatteutskottet i sill av godtagna betänkandebl.a. att familjeföretagens kapitalskattcsituation inle hade fåll sin slutligalösning genom regeringens förslag. Framför allt borde frägan om vilka åtgärdersom erfordras för att underlätta problemen vid generationsväxlingar ytterligareimdersökas. En sådan imdersökning har. som redan tidigare nämnts, nu gjorts aven arbetsgrupp inom förelagsskatteberedningen. Arbetsgruppens förslag tar i första hand sikte på att lösakapitalskatteproblemen i samband med generationsväxlingar. Detta var ocksåuppgiften enligl direktiven. Förslaget innebäi' i korthet att den som ärverett företag skall få avdrag vid inkomsttaxeringen för den arvsskatt sombelöper på företaget. Föratt möjliggöra en smidig generationsväxling föreslåsäven att viss avsättning med obeskattade medel skall få ske underinnehavsliden. Denna avsätlningsrält är begränsad till högst . Eftersom sådana avsättningar inte skall förmögenhetsbeskattas. fårägaren en viss lättnad även vid den årliga förmögenhetsbeskattningen. Utredningsförslaget har fått ett blandat mottagande. Iallmänhet har man ställl sig förslående till all kapitalskattelältnader ärnödvändiga. Den kritik som har framförts kan sammanfattas på följande sätt. Deremissinstanser som företräder del allmännas inlressen har ansett förslagenlekniskt alltför krångliga för att kunna hanteras av skattemyndigheterna. 1977/78: 40 25 instanser som representerar näringslivet har framförtlikartade invändningar. Men från detta håll har kritiken framför allt tagitsikle pä att problemen kring förmögenhetsbeskattningen inle löses genomutredningsförslaget. För egen del anserjag att utredningsförslaget i alllväsentligt skulle lösa kapitalskatteproblemen kring generationsväxlingarna.Enligt mångas mening är emellertid behovet av lättnader kanske t. o. m. störrevid den återkommande förmögenhetsbeskattningen än videngångsföreteelser såsom arv eller gåva. Jag delar denna uppfattning. Samtidigtsom det är angeläget att generationsväxlingsproblemen får en tillfredsställandelösning måste också situationen under företagarens aktiva tid beaktas. Denskärpta progressionen vid inkomstbeskattningen i förening med de inflatoriskavärdeökningarna har bidragit lill att skärpa de problem somsammanhänger med förmögenhetsskatten. Nya regler bör alltså omfalta även dennaskatt. I nuvarande läge. där det gäller att snabbt lösa ett akut problem iavvaktan på att vissa delar av kapitalskatteproblema-liken hinner utredasytterligare, är det angeläget att reglema görs enkla och blir lätta atttillämpa både för enskilda och skattemyndigheter. Flera remissinstanser haransett att det föreliggande utredningsförslaget angående arvs- ochgåvoskatterna är alltför komplicerat, bl. a. därför att det leder till attinkomstskatlemyndigheter skall ta ställning till arvs- och gåvoskattefrågorsom normalt ligger utanför deras kompetens. Dessa invändningar mot förslagetanserjag bärande. Med hänsyn till behovet av ett enkelt och lättillämpat systembör de regler som genomförs så lång möjligt ges samma form vidförmögenhets-, arvs- och gåvobeskattningen och utformas inom ramen för dessaskatter. De förslag till lättnader somjag lägger fram i detföljande är avsedda att tillämpas både på företag som drivs i direktägd formoch på företag som drivs i bolagsform. I likhet med nuvarande lättnaderomfattar förslagen inte företag vars aktier eller andelar är noterade pä börseller är föremål för liknande notering och inte heller andra företag varsaktier eller andelar omsätts på kapitalmarknaden. 3.2.2 Lättnader vid förmögenhet sbeskattningen Kapitalskattelättnaderna bör enligt min mening utformasmed utgångspunkt i förhållandena under familjeföretagarens aktiva tid ochalltså i första hand ta sikte på förmögenhetsbeskattningen. Som jag tidigarehar nämnt är det dock angeläget att lättnadema f. n. får en generell inriktningoch i allt väsentligt får samma utformning vid all kapitalbeskattning. Det ärdärför önskvärt att nya regler om förmögenhetsskatten utformas så att de medvissa kompletteringar kan användas även vid arvs- och gåvobeskattningen. Från småföretagarnas sida har ibland yrkats att man heltskulle undanta förmögenhet som har nedlagts i rörelse, jordbruk eller skogsbrukfrån förmögenhetsbeskattning. Mot en sådan lösning kan emellertid åtskilligain- Prop.1977/78:40 26 Så långtgående skattelättnader kundemåhända försvaras så länge företagel inte byter ägare. somägaren driver verksamheten kan det sägas att det nedlagda kapitalet saknarsärskilt ekonomiskt värde för honom utöver den avkastning som företagetlämnar. I fråga om avkastningen skulle inkomstbeskattningen vara tillräcklig.Situationen blir emellertid en annan när företaget säljs och ägaren uppbär enköpeskilling som han kan fritt disponera över. För att då inte åstadkomma resultatsom för andra inkomsttagare och förmögenhetsägare framstår som uppenbartstötande skulle det bli nödvändigt att skärpa realisationsvinst-reglerna. Föratt ett skäligt hänsynstagande till tidigare åtnjutna skatteförmåner skall blimöjligt, torde del även fordras att realisationsvinstreglerna differentierasmed hänsyn till innehavstidens längd. Sådana bestämmelser blir inte barainvecklade utan kan även ge nyckfulla resultat. Vidare skulle man få införasärskilda övergångsbestämmelser i fråga om äldre företagsinnehav. Modellenlämpar sig inte heller särskilt väl för arvs- och gåvobeskattningen. Den skulledär få förses med möjligheter till en efterföljande beskattning om mottagareninom efter förvärvet avyttrar företaget. Med hänsyn till arvs- ochgåvobeskattningens nuvarande utformning är detta emellertid inte möjligt utanen ingående detaljreglering med därav följande kontrollsvårigheter. Enligt minmening kan knappast heller med fog göras gällande alt företagsförmögenhetenhelt bör undantas från förmögenhetsbeskattningen. Målet bör i stället vara attundanröja de särskilda svårigheter som denna beskattning ger upphov till. Ett annat uppslag som har förts fram bl. a. vidremissbehandlingen är att beskatta företagsförmögenheter enligt en särskild ochgynnsammare tariff än den som gäller för andra tillgångsslag. Denna lösning haremellertid en del tekniska olägenheter. Relativt komplicerade regler skulle fåinföras för behandlingen av förmögenhet i småföretag. Det skulle inte räcka attta hänsyn till ägarens egna förhållanden utan man skulle även få ta ställningtill hur man i fortsättningen bör utforma samtaxeringen med make och barn. somhar del i företaget eller driver eget förelag. Om man ersätter nuvarandeskattelättnader med ett system med dubbla tariffer, blir effektema iförhållande till nuvarande regler ojämna företagen emellan. Om man å andrasidan behåller nuvarande skattelättnader i det nya systemet skulle man få endubbelform av skattelättnader som verkar onödigt invecklad. Somjag har nämnt beror familjeföretagenskapitalskattesvårig-heler främst på att dessa skatter skall betalas medbeskattade medel. En lösning som då kunde förefalla naturlig skulle vara attvid ägarens inkomsttaxering medge avdrag helt eller delvis för denförmögenhetsskatt som belöper på företaget. De erforderliga löneuttagen skullehärigenom kunna sänkas avseväri. En sådan avdragsrätt bryter dock mot nuvarandebeskattningsprinciper, eftersom fysisk person f. n. inle får avdrag för svenskallmän skatt. Även bortsett härifrån är lösningen inte invändningsfri. Prop.1977/78: 40 27 vill jag nämna all den leder lill vissa ojämnheter. ägt av en person med höga inkomster skulle nämligen kunna geslörre skattelättnader än ett större företag som ägs av en person med lägreinkomsier. Vidare föruisätler en avdragsrätt av detta slag attbeskatiningsmyndighelerna skall kunna räkna ut hur mycket av den totalaförmögenhetsskatten som belöper på tillgångar i rörelse, jordbruk ellerskogsbruk. Delta skulle kräva detaljerade och med nödvändighet inveckladeregler, inte minsl i det fall då skattskyldig innehar aktier i ett småföretagsom vid sidan av t.ex. rörelse bedriver verksamhet som inte omfaltas avskattelättnaderna. Likaså uppkommer avsevärda svårigheter om denskatteskyldige berörs av 80/85-procenlsregeln. Modellen är dessutom svår alltillämpa vid arvs-och gåvobeskattningen. Utredningsförslaget bygger visserligenpå tanken all avdrag vid inkomsttaxeringen skall medges för arvs- ochgåvoskatt. Förslaget blev emellertid starkt kritiserat och bör enligt minmening inle följas i den föreslagna formen. Jag vill slutligen framhålla att enavdragsrält för förmögenhetsskall - i likhei med nägra av de lösningar somjagtidigare har diskuterai - aktualiserar frågan om kompenserande skärpning i denbeskattning som sker när förelaget avyttras. Ett ställningstagande till denfrågan fordrar ytterligare utredningsunderlag. En lösningsom har förordats av några remissinsianser bygger på tanken att denkapitalskatt som belöper på ett företag inte skall krävas ut avägaren. Statens skatteanspråk skulle anstå till dess företaget säljs. Ävenborisett från de problem som en sådan lösning aktualiserar t.ex. i fråga omkrav pä ränta och ställande av säkerhet, kan den få mindre önskvärda effekter.Den förmögenhetsskatieskuld. som efter en längre innehavstid skulle vila påföretaget, kan antas uppgå till sådana belopp all en försäljningblir omöjlig. I varje fall skulle en sådan betydande skatteskuld säkert geupphov till försök att med mereller mindre konstlade medel eliminera den vid enförsäljning. Än vidare kräver denna till synes enkla modell åtskilligakompletteringar. Jag vill här nämna att särskilda regler behövs fördelförsäljningar samt vissa ägarskiften i samband med arv och gåva samtbodelning i anledning av skilsmässa. Om inte särregler införs för en del avdessa förvärv innebär modellen inte heller någon lösning pågenerationsväxlingsproblemen i familjeföretag. Enytterligare modell som har presenterats från bl.a. försäkringsföretagens sidabygger på tanken att man skulle anknyla lätlnadsreglerna lill särskildaarvsskalteförsäkringar. Vid sidan av de regler som arbetsgruppen föreslogskulle avdrag medges för som betalades in på sådana försäkringar.Efiersom jag inle är beredd att nu förorda avdragsrätt för kapitalskatter,blir modellen inte aktuell. Dessutom vill jag påpeka att förslaget omavdragsrält för skulle komplicera vår redan inveckladeförsäk-ringsbeskatlning. Jag har i det föregående velat belysa innebörden av någraförslag som har förts fram i fräga om kapitalbeskattningen av småförelag. 1977/78: 40 28 de förslagen återkommer i flera remissyttranden med någotolika variationer. Gemensamt för förslagen är att de inte sällan medförkomplikationer av praktisk natur eller ganska tvärt bryter mot hävdvunnaskattemässiga principer. Somjag har nämnt fordras ytterligareutredningsarbete innan man slutligt kan bedöma om någon av de föreslagnamodellerna i en eller annan form kan komma till användning på . Idet arbetet får bl. a. göras avvägning mellan de skattelättnader som medgesunder innehavet av ett företag och beskattningen när företaget avyttras.Åtminstone tillsvidare är det enligt min mening angeläget att nyaskattelättnader får en sådan form att de någorlunda väl låter sig inpassas idet gällande systemet. Detta gäller inte minst därför att man riskerar attoavsiktligt öppna dörren för nya skatteflyklsåtgärder. om man utan noggrannutredning slår in på helt nya vägar inom detta område. Också av praktiska ochadministrativa skäl är det önskvärt att så långt möjligt kunna använda redanbeprövade metoder. Enligt min mening bör utgångspunkten f n. vara attlättnaderna skall ta sikte på att lindra kapitalbeskattningen som sädan. Ävenom inkomstskatten har stor indirekt betydelse för kapitalskatteuttaget är detlämpligast att inrikta lättnaderna sä att de får en omedelbar effekt vidkapitalbeskattningen. Både principiella och praktiska skäl talar också för försöker undvika att blanda samman kapital- och inkomstbeskattning. De nuvarande skattelättnaderna är uppbyggda medutgångspunkt i in-komstskatteförfattningarnas värderingsregler. Sålunda får ettlager i princip tas av anskaffningsvärdet och inventarier tilldet lägsta belopp som skulle ha kunnat godtas vid inkomstberäkningen. För attinle företag vars tillgångar domineras av lager skall bli alltför gynnade iförhållande till andra företag har dessutom införts en särskild spärr, sominnebär att av företagets substansvärde skall redovisas som tillgång. Denna utformning kan kritiseras från olika synpunkter.Reglerna är inte neutrala i förhållande till olika former av verksamhet. Destora möjligheterna till varulagernedskrivning vid inkomsttaxeringen gör attde lagerintensiva företagen - trots spärregeln - kommer att gynnas vidkapitalbeskattningen. På motsatt sätl missgynnas företag där andra tillgångar,t. ex. anläggningstillgångar i form av fastigheter, dominerar. Så blir fallett. ex. i fråga om jordbruken, där den fasta egendomen vanligen utgör en mycketväsentlig del av tillgångarna. Vidare kan man från principiell synpunkt ifrågasättalämpligheten av att anknyta till inkomstbeskattningens värderingsregler.Lagernedskrivningen är tänkt alt kunna användas i resullalutjäm-nande syfte.Avskrivningarna på inventarier är visseriigen i princip avsedda att motsvaiafaktisk värdenedgång, men även de har med tiden kommit att få inslag avresultatutjämning. Till det anförda kommer att hela företagsbeskattningen f n.är föremål för översyn. Det är inte möjligt att nu ange hurkonsolideringsreglerna kommer att utformas . Det kan dock visa sigatt reglerna ändras i sådan omfattning att de mindre än Prop.1977/78:40 29 lämpar sig som utgångspunkt för kapitalskattelättnader. som lättnaderna nu utvidgas är det av anfördaskäl önskvärt att reglerna får en något annorlunda utformning. Anknytningentill inkomstbeskattningen bör släppas. Härigenom blir det möjligt att uppnåstörre neutralitet i förhållande till företag som har olika sammansättning avtillgångarna. Man bör i största möjliga utsträckning tillämpa normer som gersamma resultat för alla förmögenheter som har nedlagts i rörelse, jordbruk ochskogsbruk. Detta sker lämpligen genom att lältnadsreglerna i fortsättningen tarsikte på att reducera substansvärdet av hela företaget i stället för värdet avvissa tillgångsslag. Även om denna princip görs till huvudregel, blir det dock- av skäl somjag strax skall redovisa - nödvändigt att komplettera huvudregelnmed en särskild spärregel. Jag föreslår att huvudregeln för värdering av förmögenheti småföretag utformas på följande sätt. I ett första steg fastställssubstansvärdet av den förmögenhet som har nedlagts i rörelse, jordbruk ellerskogsbruk. Substansvärdet bestäms enligl de principer som ligger till grundför nuvarande spärregel eller, med andra ord, enligt de värderingsregler somtillämpades års reform. Värdesättningen vid inkomsttaxeringen blirinte bindande. Varulager skall enligt 4 S sista styckei lagen (1947:577) omsiatlig förmögenhetsskatt. SF (ändrad senasl 1976: 332). tas upp till det värdesom det kan anses ha betingat vid försäljning under normala förhållanden. Lagretskall därvid värderas som helhet utan hänsyn till påräknelig vinst vidförsäljning i detalj. av djur på jordbruksfastighet tas upp till de värdensom () fastställer enligt punkt 1 femte stycket avanvisningarna till 41 S kommunalskaltelagen (1928:370) eller - otn sådant värdeinle har fastställts för vissa djur - till allmänna saluvärdet. Vid varulagervärderingenskall hänsyn tas lill inkurans och prisfallsrisk. Inventarier tas upp lillanskaffningsvärdet efler avdrag för skälig avskrivning eller ulrangering. Ipraktiken innebär detta att de bokförda värdena i regel kan godtas. Fastigheterredovisas till taxeringsvärdet. Byggnadsföretagens lager av fastigheter ochandra fastigheter som utgör lagertillgångar upptas lägst till detta värde.Övriga tillgångar i förvärvskällan värderas enligt nuvarande regler. Skuldernaavräknas, varvid andra latenta skatteskulder än utskiftningsskatteskuld intebeaktas. Medel som innestår på skogskonto får dock även i fortsättningenredovisas till halva det nominella värdet, medan hälften av vissa fondavsättningarfår tas upp som skuld. Sedan skulder och andra avgående poster har avräknats,erhålles företagets substansvärde. Lältnadei- i förmögenhetsbeskattningen börmedges i form av en väsentlig reduktion av substansvärdet. Jag föreslår att detskat-lepliktiga förmögenhetsvärdet bestäms till . Härigenomuppnår man att småföretagens förmögenhelsvärde i förhållande till nuläget sänksmed hälften i de fall då nuvarande spärregel är tillämplig. 1 övriga fall blirsänkningen ännu större. Prop.1977/78: 40 30 Som jag redan har nämnt är det nödvändigt att kompletterahuvudregeln med en särskild spärregel. De föreslagna lättnaderna är i förstahand avsedda för dem som är småföretagare eller jordbrukare i egentlig mening.Det är givetvis inte önskvärt att reglerna får den effekten att de stimulerarlill spekulation av olika slag. Risken för att kapitalskattelältnader skall fåen sådan effekt har framhållits bl. a. vid remissbehandlingen av det förslagsom företagsskatteberedningens arbetsgrupp har lagt fram. De problem som häraktualiseras blir något olika beroende på om del är fråga om ett rörelsedrivandeföretag eller ett företag inom jordbruk eller skogsbruk. Vad först beträffar jordbruksfastigheter har på senare tidkunnat märkas en ökad efterfrågan på sådana fasligheter. Delta är i storutsträckning en följd av det inflationsskydd som kapitalinvesteringar ifastigheter har visat sig ge. Jordbruksfastigheter har blivit attraktivakapitalplaceringsobjekl. vilket har medverkat till att höja fastighetsprisernatill men för de aktiva jordbrukarna. En sänkning av de skattepliktigaförmögenhetsvärdena till av substansvärdet skulle i hög grad förslärkadenna efterfrågan och ytterligare pressa priserna i höjden. Farhågor i denriktningen har också uttalals under remissbehandlingen av arbetsgruppensförslag.