prop · G00393 · 1976-12-31 00:00:00 — Körrapporten skall även innehålla uppgift om under passetinkört belopp för sådana körningar för vilka priset har beräknats enligt taxameter.Om priset för körning har beräknats på annat sätt än enligt taxameter, skallkörrapporten vidare innehålla uppgift om tidpunkten för varje körnings börjanoch slut, körningens art (linjetrafik eller beställd körning) och det för dessakörningar inkörda beloppet. I alla de tre förordningarna finns vissaföreskrifter av gemensamt innehåll som berör de näringsidkare som inte ärbokföringsskyldiga enligt bokföringslag. Reglerna för dessa ickebokföringsskyldiga näringsidkare innebär följande. Näringsidkaren skall föra dagbok över inkomsternaoch utgifterna i rörelsen saml över insättningar och uttag i rörelsen av varoreller annat. Vidare skall han upprätta och i dagboken eller särskild bok införaen förteckning över samtliga tillgångar och skulder i rörelsen vid utgången avdet senaste räkenskapsåret. Förteckningen skall bestyrkas med hans underskrift.Dagboken, liksom även boken med förteckning över tillgångar och skulder, skallvara bunden och ha sidorna eller uppslagen numrerade i löpande följd. Inkomster och utgifter skall införas i dagbokenvarje dag. För tandläkarnas del har särskilt föreskrivits att även patientensnummer skall antecknas i dagboken när betalning sker för konsultation ellerbehandling. En liknande bestämmelse har intagits i den förordning som gällerför pälsdjursuppfödare och kreaturshandlare m. fl. För varje köp ellerförsäljning där inköps-, försäljnings- eller avräkningsnota har upprättatsskall notans nummer anges i dagboken. Beträffande förteckningen över tillgångarna ochskulderna i rörelsen gäller att den skall vara upprättad inom tre och en halvmånader efter räken- Prop.1976/77:93 13 I förteckningen skall tillgångarna och skulderna specificeras och förvarje post skall värdet anges. För såväl dagboken som den särskilda boken förförteckning över tillgångar och skulder gäller att blad inte för tas bort.Införing i dessa böcker skall göras på ett varaktigt sätt och radering för inteske. Inte heller för något av innehållet göras oläsligt genom överstrykningeller på annat sätt. Rikligheten av ändring i eller tillägg lill införingskall vitsordas och skall dagen för åtgärden anges. Var och en av de tre förordningarna innehåller ocksåetl par arklverings-jöreskrifter av gemensamt innehåll. Enligt dessaföreskrifter skall räkenskapsmaterialet förvaras i ordnat skick under sex årefter utgången av det kalenderår då det räkenskapsår, till vilketräkenskapshandlingarna hör, utgick. Är näringsidkaren bokföringsskyldig enligt1929 års bokföringslag gäller dock den lagens bestämmelser om tid för förvaringav räkenskapshandlingar. I samtliga tre förordningar finns slutligen enbestämmelse enligt vilken skyldigheten att föra räkenskaper vid tillämpning avallmän lag inte skall anses innebära att näringsidkaren är pliktig all förahände Is böcker. Denna bestämmelse innebär au de civilrättsliga verkningarna avbokföringsskyldigheten inte skall inträda. Som har aniyiis tidigare hade utredningsarbetet förden nya bokföringslagstiftningen redan påbörjats när de nu behandladeräkenskapsföreskrifterna infördes. Detta utredningsarbete är slutfört.Våren 1976 fattade nämligen beslut om all bokföringslagskulle ersättas med en helt ny bokföringslag. Den nya lagen har trätt i kraftden och har bokföringslag i princip upphävts. Syftet med den nya bokföringslagstiftningen harvarit att skapa ett modernt och gmndläggande system för all redovisning.Bestämmelserna ger uttryck för vad som har ansetts vara god bokförings-och redovisningspraxis. Det bör understrykas att man i den nya lagen på fleraolika sätt har sökt tillgodose det allmännas skatteintresse. 1 jämförelse medden tidigare lagen har kretsen av bokföringsskyldiga vidgats väsentligt. 1princip har alla näringsidkare kommit att omfattas av bokföringsskyldigheten.Det viktigaste undanlaget avser enskild person som driver jordbmk eller skogsbmk.Dessa näringsidkare är å andra sidan skyldiga att som underiag för taxeringenföra räkenskaper enligt jordbmksbokföringslagen. 1 den nya bokföringslagen ges utförligabestämmelser om såväl den löpande bokföringen som årsbokslutet. Regleringenhar gjorts elastisk. Det innebär att man vid utformningen av bestämmelsernatagit hänsyn till att förhållandena för olika kategorier av näringsidkare imånga avseenden skiljer sig åt. Det har inte ansetts lämpligt att ha skildaregelsystem för olika typer av företag. 1 den löpande bokföringen, som består avkronologisk bokföring och systematisk bokföring, skall alla affårshändelserbokföras. För varje affärshändelse skall bokföringen grundas på verifikation.Det har lagts stor vikt vid I** 1976/77. Prop.1976/77:93 14 1 princip skall all bokföring ske enligtbokföringsmässiga grunder. Bestämmelserna om årsbokslutet gäller inte för demindre företagen. Årsbokslutet skall bestå av resultaträkning ochbalansräkning som båda skall upprättas i enlighet med en i lagen särskiltangiven systematik. 1 avsnittet om årsbokslutsbeslämmeiserna finns även vissaföreskrifterom räkenskapsår. Huvudregeln är alt räkenskapsåret skallsammanfalla med kalenderåret. Men det ges även möjlighet till bruteträkenskapsår. Detta skall i princip sluta , eller den31 augusti. Efter en gjord ändring gäller föreskrifterna ombrutet räkenskapsår även förde mindre företag som inte omfattas avårsbokslutsbeslämmeiserna (prop. 1976/77:18, LU 1976/77:12, rskr 1976/77:64,SFS 1976:991). J./ Promemorian 1 promemorian konstateras att en fömtsättning föratl vinstandelslån skall kunna komma till användning i är att frågan omavdragsrätt för låntagaren för den rörliga räntan blir löst på etttillfresställande sätt. Därefter påpekas att den röriiga räntan civilrättsligtsett är en lånekostnad men att den från skatterättslig synpunkt principiellt setttorde kunna jämställas med utdelning av vinst. Om avdragsrätt införs även förden röriiga räntan såsom en lånekostnad, måste enligt promemorian möjligheternatill missbmk beskäras. I annat fall skulle principen om dubbelbeskattning avaktiebolags och ekonomiska föreningars inkomster kunna kringgås genom attavdragsrätt medgavs för utbetalningar som i verkligheten utgjorde utdelning avvinst på av delägarna tillskjutet kapital. Risken för missbmk antas vara störsti fåmansbolagen. Enligt promemorian bör man inrikta sig på allbegränsa det missbruk som kan bestå i atl delägare i det emillerande företagettillgodför sig en oskäligt hög ränta på vinstandelsbevisen. I sammanhangethänvisas till den skattepraxis som har utbildats när företaget utgivit för hög räntapå lån från delägare. Enligt denna praxis beskattas delägaren såsom förförtäckt utdelning för den del av räntan som är att anse som för hög. Företagelfår inte avdrag för motsvarande del. Vid bedömningen av om räntefoten är förhög eller inte görs en jämförelse med den allmänna utlåningsräntan påkapitalmarknaden i fråga om lån av likartat slag. Härvid föstes i första handavseende vid ränteläget vid lånels upptagande. Mot bakgrund av denna praxis föreslås i promemorianall del lånlagande förelaget bör fö avdragsrätl för den ränta påvinstandelsbevisen som inte överstiger marknadsmässig ränta. Detta uttrycks idet till promemorian fogade lagförslaget så att räntan inte för dras av somkostnad till den del den överstiger ränta, som vanligen utgår på obligationereller andra skul- 1976/77:93 15 debrevupptagna på likartade villkor. Avdraget bör enligt promemorian medges oberoende avom det är den fasta eller röriiga räntan som är störst. För den del som överstigerskälig ränta skall företaget inte fö avdrag. 1 promemorian betonas att dettana-turiigtvis inte innebär atl företaget är förhindrat alt utge en ränta somöverstiger den marknadsmässiga. Konsekvensen blir endast att"överräntan" kommer att fö betalas med beskattade medel. Enligt promemorian bör den marknadsmässiga räntanbestämmas med utgångspunkt i ränteläget vid lånets upptagande och sedan gällaunder lånets hela löptid. Fluktuationer i ränteläget bör alltsåi princip inte inverka på storieken av den avdragsgilla räntan. Vägledandebesked om den marknadsmässiga räntan bör enligt promemorian kunna lämnas av RSVgenom förhandsbesked och anvisningar. Det konstateras vidare att den föreslagnaordningen är direkt inriktad på att förhindra missbruk av vinstandelsbevis ochall den i princip inte torde komma att påverka börsnoterade eller andra ickefömansägda bolags emissioner av sådana värdepapper. I dessa fall saknas detenligt promemorian i allmänhet anledning att antaga att räntan på vinstandelsbevisenkommer att överstiga den mark nadsmässiga. I promemorian tas också upp frågan om långivarnasbeskattning och särskilt tillämpningen av reglerna om frihet frånkedjebeskattning enligt 54 § KL i det fallet atl etl företag, som har tagit uppvinstandelslån, inte för avdrag för viss del av räntan. Eftersom sistnämnda delav räntan till sin karaktär närmast blirattjämställa med utdelning kan delenligt promemorian diskuteras om man inte borde utsträcka friheten frånkedjebeskattning till atl omfatta även sådana belopp. betonas atl delbehov av atl underiätta näringslivets organisatoriska anskaffningar, som harutgjort ett väsentligt motiv för friheten från kedjebeskattning, här inteföreligger. Detta förhållande och kravet på att bestämmelserna bör vara såenkla som möjligt talar enligt promemorian för att friheten frånkedjebeskattning inte utsträcks till den del av räntan som är att anse somutdelning. I promemorian berörs också en fråga med anknytningtill det internationella planet. Fysiska personer, som inte är bosatta iSverige, samt utländska bolag är här i landet fria från skattskyldighet förränteinkomst såvida inte räntan utgör intäkt av här bedriven rörelse. Däremotär de skattskyldiga till kupongskatt för inkomst genom utdelning på aktier isvenska bolag. Det kan diskuteras om den ränta som skattemässigt behandlas somutdelning hos det låntagande bolaget bör beläggas med svensk kupongskatt. 1 promemorianframhålls att ett av skälen för att införa ett system med vinstandelsbevistorde vara att stimulera utländska långivare att investera i svenska företagutan att förvärva det inflytande över företagen som följer med aktieinnehav. svenska dubbelbeskattningsavtalen finns regelmässigt intagen en bestämmelsesom reglerar mottagarens beskattning av ränta på bl. a. vinstandelsbevis. Detbmkar föreskrivas att inkomst av obliga- 1976/77:93 16 tioner,som medför rätt lill andel i vinst, är att anse som ränta. Med hänsyn till att det torde vara av stortintresse för att tillförseln av kapital från utlandet inte försvårasgenom skattelagstiftningen bör enligt promemorian den ränta som ibeskattningsavseende är att anse som utdelning för det låntagande bolaget,inte behandlas för långivaren på annat sätt än vanlig låneränta. 1 promemorian förklaras slutligen att de föreslagnareglerna läinpligen bör kunna träda i kraft med bestämmelserna omvinstandelsbevis i den nya aktiebolagslagen. Samtliga de remissinstanser som har yttrat sig överpromemorian delar uppfattningen att det är angeläget att frågan om hur räntanpå vinstandelsbevisen skall behandlas skattemässigt blir löstlagstiftningsvägen. Företagsskatteberedningen betonar vikten av att maneftersträvar en neutral beskattningseffekl såväl från det låntagande företagelssom långivarens synpunkt. Förelagens val av finansieringsform förverksamhetens expansion bör enligt beredningen inte primärt styras avskatlemässiga överväganden. Med hänsyn till det klart uttalade önskemålet omförbättrade finansieringsmöjligheter för företagen, främst genom kredilgivningi mera riskvilliga former, anser beredningen det angeläget attbeksattningskonsekvenserna vid olika finansieringsalternativ blir klariagdasamt att omotiverade skatlemässiga differenser så långt det är möjligtelimineras. Etl par remissinstanser betonar att en bestämmelsesom reglerar avdrags-rätten för räntan måste vara utformad på ett sådant sättalt den förhindrar risken för missbruk. Den i promemorian föreslagnaprinciplösningen att låntagaren inte skall medges avdrag för den del av räntansom överstiger den marknadsmässiga och att det överskjutande beloppet vidlåntagarens beskattning skall betraktas som utdelning har tillstyrkts ellerlämnats utan erinran. Den i promemorian föreslagna metodiken förattberäkna marknadsmässig ränta utsätts däremot för kritik i olika avseenden. RSVansluter sig till förslaget i promemorian och påpekar att en beräkning av denmarknadsmässiga räntan med utgångspunkt i ränteläget då detaktuella lånet tas upp liksom bestämmelsen atl samma räntefot därefter förgälla under lånets hela löptid är den mest praktiska lösningen. Verket framhållerdock att förhandsbeskedsinstitutet inte bör användas föratt bestämma denmarknadsmässiga räntan. Beräkningen av denna ränta kommer så gott somuteslutande att ske på grundval av den allmänna utlåningsränlan påkapitalmarknaden beträffande lån av likartat slag. Med hänsyn till dettaförhållande finner verket att anvisningar är den lämpligaste formen för besked. Kammarrätten i framhåller, att den föreslagna förfall- Prop.1976/77:93 17 ningsbestämmelsenom att avdrag skall få göras endast för den ränta som vanligen utgår påobligationer upptagna på likartade villkor, inte ger ett tillräckligt klart ochentydigt besked om vilken ränta som i det enskilda fallet blir avdragsgill.Kammarrätten påpekar atl villkoren i vinstandelsbevisen kan varieras på fleraolika sätt. Ett system där RSV genom förhandsbesked och anvisningar lämnarvägledande besked om den marknadsmässiga räntan torde knappast gå attgenomföra med hänsyn till alla de olika slag av vinstandelslån som kan kommaatt emitteras. Enligt kammarrätten är det troligt att RSV i sina anvisningarendast kan ange den högsta ränta som enligt verkets mening kan godtas vidtaxeringen. Även föreiagsskatteberedningen riktar kritik motförslaget att marknadsmässig ränta skall beräknas med utgångspunkt iränteläget vid lånets upptagande och sedan gälla under lånels hela löptid.Beredningen ifrågasätter om inte den föreslagna beräkningsmetoden stimulerarföretagen att utge vinslandelslån i högkonjunkturiägen då räntan torde ligga påen relativt hög nivå. Efter den då gällande räntefoten för ränteavdragetberäknas under lånets hela löptid, dvs. även då konjunkturen har gått ned ochden faktiska marknadsräntan sjunkit till en lägre nivå. Metoden kan såledeskomma att bidra till viss kreditexpansion i företagen under högkonjunktur,något som knappast torde vara önskvärt från samhällsekonomisk synpunkt.Utgivande av vinstandelslån i lågkonjunkturlägen skulle däremot inte främjas.Enligt beredningens mening skulle de nämnda nackdelarna på ett förhållandevisenkelt sätt kunna reduceras, nämligen genom att marknadsräntan i ställetberäknades åriigen med utgångspunkt i det under resp. år rådande ränteläget.Beredningen påpekar dock alt en sådan metod knappast skulle vara förenlig meddel lånlagande bolagets behov av att på förhand ha kännedom om de framtidafinansieringskostnaderna. Näringslivets skattedelegaiion ansluter sig tillden i promemorian framförda uppfattningen att det, såvitt gäller börsnoteradebolag och andra företag som inte är fåmansföretag, normalt saknas anledning attanla annat än atl hela räntan på ett vinstandelsbevis är marknadsmässig. Enligtdelegationen måste ett förelag, som vill släppa ut etl lån där en del aversättningen skall tas ut i form av vinstandel, göra en sådan avvägning atllånet med hänsyn lill långivarens bedömning vid emissionstilirällei av denframtida vinstandelens storlek kommer atl accepteras; i annat fall blir intehela lånet placerat. Det är nödvändigt atl del här finns en viss marginal tillvad som objektivt sett kan anses vara en rimlig fast ränta på lån av deltaslag. Svårigheterna atl bedöma den framtida vinstandelens storlek kan enligtdelegationen vara betydande och del är i och för sig inte säkert altlångivarnas bedömning kommer all överensstämma med del emiiterande företagets. Endast om kurssätlningen efter del att bevisenkommit i omlopp mera markant avviker ifrån emissionskursen kan det enligtdelegationen bli tal om atl någon del av den utfösta räntan inte skulle bliavdragsgill. Prop.1976/77:93 18 fallkommer denna situation inte att inträffa, bl. a. därför att det finns inbyggdamekanismer i skattepraxis som verkar hindrande. Delegationen skiljer mellantvå fall. 1 det ena fallet emitteras vinstandelsbevis utan att aktieägarna gesföreträdesrätt till teckning. Överkursen -dvs. skillnaden mellanTuarknadskursen och emissionskursen - kommer i detta fall enligt delegationenatt utgöra skattepliktig intäkt för bolaget. Det innebär att bolagets alltförstora ränteavdrag under lånets löptid kommer att bli neutraliserat. I del andrafallet har bolaget givit aktieägarna företrädesrätt till teckning. Enligtdelegationen bör bolaget här beskattas efter det värde på överkursen som låtersig beräknas med ledning av kursen på företrädesrätten. För få-mansbolagens deletableras emellertid inte något marknadspris för företrädesrätten. För dessablir det därför nödvändigt att göra en särskild värdering. Om en sådan värderingskulle anses alltför besväriig återstår som alternativ att beskatta"överräntan" som förtäckt utdelning under lånels löptid. RSV kritiserar förslaget att friheten frånkedjebeskattning enligt 54 § KL inte skall utsträckas till den del av räntansom hos det låntagande bolaget är alt anse som utdelning, dvs. den del avräntan på vinstandelsbevisen som är högre än den marknadsmässiga. Förslagetskulle få till följd alt viss del av räntan hos låntagaren kan komma attbehandlas som icke avdragsgill utdelning som samma räntedel blirbeskattad hos långivaren som ränta. Enligt verket är det mer konsekvent att i54 § KL och anvisningarna därtill införa en bestämmelse av innebörd, attsvenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar förutom befrielse frånskattskyldighet på utdelning på aktier innehavda i annat syfte än kapitalplaceringssyfteockså befrias från skattskyldighet för den del av räntan på vinstandelsbevis,som hos det låntagande bolaget betraktas som icke avdragsgill vinstutdelning. Föreiagsskatteberedningen påpekar att det kanfinnas skäl att beträffande vinstandelslånen förutsättningslöst pröva frågan omnågon form av s. k. annellavdrag bör medges för hela eller viss del av denöverränta som enligt förslaget är att jämställa med utdelning för detlåntagande bolaget. Genom lagstiftning ersattes 1944 årsaktiebolagslag (SFS 1944:705) med en ny aktiebolagslag (prop. 1975:103, LU1975/76:4, rskr 1975/76:114, SFS 1975:1385). Den nya lagen, som har tillkommitefter samnordiskt utredningsarbete, innebär en genomgripande teknisk översynav aktiebolagsrätten i syfte att förenkla denna. Lagen har trätt i kraft den 1januari 1977. För att underlätta den praktiska tillämpningenkrävs all vissa av nyheterna på området blir kompletterade med bestämmelser omhur beskattningen skall ske. En sådan fråga gäller aktiebolagenskapitalförsörjning. Prop.1976/77:93 19 lagenfinns bestämmelser som regleraranvändningen av vinstandelslån, dvs. lån som tasupp mot obligationer eller andra skuldebrev och där räntans storiek är helteller delvis beroende av utdelningen till aktieägarna i bolaget eller bolagetsvinst. Frågan hur räntan på sådana lån skall behandlas skattemässigt är oklar.Det är enligt min mening angelägel att nu försöka undanröja denna oklarhetgenom lagstiftning. Ett annat område där det finns behov avföljdlagstiftning på skatteområdet gäller reglerna om fusion. 1 den nyaaktiebolagslagen (14 kap. 2 §) har införts etl nytt fusionsinstitut benämntkombination. De skattekonsekvenser som här kan uppstå bör bedömas i ett störresammanhang. Även andra nyheter på aktiebolagsrätlens område kan föranledaöversyn av skattereglerna. Jag har under hand erfarit attföretagsskatteberedningen (Fi 1970:77) - som enligt sina direktiv har tilluppgift atl se över hela företagsbeskattningen - kommer att behandla frågor avhär angivet slag. Beredningen skall enligt tilläggsdirektiv ha slutfört sittarbete . Jag anser det därför lämpligt att avvaktamed ytteriigare åtgärder till dess beredningens arbete är slutfört. Delvis parallellt med arbetet på den nyaaktiebolagslagen har det pågått ett omfattande arbete för att reformerabokföringslagsliftningen. Delta arbete har slutförts. beslötriksdagen nämligen att ersätta bokföringslag (1929:117) med en helt nybokföringslag (1976:125). Den nya lagen har liksom aktiebolagslagen trätt ikraft och har i princip bokföringslagupphört att gälla. Syftet med den nya bokföringslagstiftningen har varit attskapa ett modernt och grundläggande system för all redovisning. Kretsen avbokföringsskyldiga har vidgats betydligt i förhållande till 1929 årsbokföringslag. Med undantag för enskild person som driver jordbruk ellerskogsbmk omfattas i princip alla näringsidkare av den nya lagstiftningen. Vid sidan av bokföringslag har det påskatteområdet tillbaka funnits särskildaräkenskapsföreskrifter för vissa yrkeskategorier. Sådana bestämmelser harmeddelats i jordbruksbokföringslagen (1951:793) samt i tre förordningar omskyldighet för tandläkare, för pälsdjursuppfödare, kreaturshandlare m. fl. ochför den som driver taxirörelse atl föra vissa räkenskaper som underlag förtaxering (SFS 1966:138-140). Med hänsyn till att den här nämnda lagstiftningenhar ett mycket nära samband med den allmänna bokföringslagstiftningen har jagfunnit det naturiigt att nu undersöka hur dessa regelsystem påverkas av dennya bokföringslagen. Jag kommer i detta ärende all behandla endast detre nämnda förordningarna för tandläkare m. fl. yrkesgrupper.Jordbruksbokföringslagen kommer att ses över i ett annat sammanhang. En avregeringen tillsatt utredning (B 1977:03) har nämligen fåll i uppdragatt undersöka hur jordbruksbokföringslagen skall anpassas till den utvecklingsom skett på redovisningsområdet inom jordbruks- och skogsnäringarna. 1976/77:93 20 skallutredningen ha slutfört siU arbete under innevarande år. Jag vill understryka atl de frågor som berörförhållandet mellan bokföringslagstiftningen och skattelagstiftningensannolikt inte blir slutgiltigt behandlade genom dessa åtgärder. Efter hand somman har fött erfarenheter av den praktiska tillämpningen av den nyabokföringslagen kan del nämligen visa sig behövligt atl göra ytteriigareanpassningar. Dessutom kan frågor av detta slag komma att aktualiseras isamband med det nu pågående reformarbetet på företagsbeskattningens område. När ett aktiebolag behöver skaffa nytt kapital kandet ske på i princip två sätt. Bolaget kan öka del egna kapitalet genomnyemission av aktier. Bolaget kan också öka det främmande kapitalet genom attta upp lån, vilket vanligtvis sker mol obligationer eller andra skuldebrev.Aktier medför i motsats till fordringar rösträtt och annan rätt att medverka ibolagets förvaltning. Fordringsägarnas anspråk på betalning och ränta går åandra sidan före aktieägarnas anspråk på utdelning och likvidationsandel. Det förekommer också olika mellanformer av aktieroch fordringar. En sådan mellanform utgör de s. k. vinstandelsbevisen ellerparticipating debeniures. 1 dessa har räntans storiek på ett eller annat sättgjorts beroende av bolagets vinst eller vinstutdelningen på bolagets aktier.Det vanligaste torde vara att räntan delas upp i en fast och en röriig del.Även i fråga om de belopp med vilka bevisen skall inlösas kan det förekommavariationer. Vinstandelslån har tidigare använts i . a. utgavsparticipating debeniures av Aktiebolaget i slutet av1920-talet. På grund av den misstro som mötte vinstandelslånen under lidenefter det all nämnda bolag hade gått i konkurs har emellertid dennafinansieringsform knappast kommit till någon större användning i . Enannan anledning till detta förhållande är sannolikt atl del har ansetts osäkertom den variabla avkastningen på vinstandelsbevisen vid beskattningen äravdragsgill för bolaget som räntekostnad eller om den skall jämställas medutdelning till bolagets aktieägare.