prop · G003135 · 1976-12-31 00:00:00 — För alt en ideell förening med kvalificeratallmännyiligi ändamål skall kunna få skattebefrielse fordras enligt nuvaranderegler att den använder sina inkomster i den ideella verksamhelen. Av punkt 8av anvisningarna lill 53 S KL framgår sålunda all en förening, som under längrelid inle bedriver verksamhet i en omfattning som skäligen svarar molavkastningen av Prop.1976/77:135 79 föreningenstillgångar, blir oinskränkt skallskyldig oavsett föreningens ändamål, 1 praxislorde denna regel (del s. k. fullföljdsrekvisilel) ha lillämpals pä del sättetatl i genomsnitt av netloavkastningen måste användas för del ideellaändamålet. Såsom avkastning torde inte räknas medlemsavgifter, gåvor och andrabidrag som är skattefria oavsett vem som uppburit dem. Utredningenanför alt kravel på atl inkomsterna används i den ideella verksamhelen börgälla även i det av ulredningen föreslagna skattesystemet för ideellaföreningar. Enligt ulredningen bör fullföljdsrekvisilel kopplas lill såvälavkastningen som värdet av föreningens tillgångar. Skattefrihet bör såledeskomma i fråga endast om kapitalet är placerat sä att normal avkastning erhålls.I annal fall kan del nämligen enligl ulredningen befaras alt en föreningmedvetet placerar sin förmögenhet i tillgångar med myckel låg eller ingenavkastning. Kravel på alt kapitalet skall vara placerat så all föreningen flrnormal avkastning föreslås dock inle böra gälla om den lägavkastande tillgångenanvänds i föreningens ideella verksamhet. Den omständigheten alt en föreningsidrottsanläggning inte ger nägon direkt avkastning skall t. ex. enligtförslaget inle medföra att föreningens skattefrihet äventyras. Kravet pä all avkastningen skall användas i denideella verksamheten bör enligl utredningen inte gälla föreningar som avser allspara ihop medel större investering, t. ex. en egen samlingslokal.Föreningen själv föresläs dock inle fä avgöra om den skall slippa iakttafullföljdsrekvisilel ulan denna fråga skall prövas av skallechefen i länet. som med bibehållande av skattefriheten önskar använda mindre än80 % av avkastningen för del ideella ändamålet skall således enligl förslagetansöka om särskill medgivande (dispens) hos skattechefen. Dispensbeslulel, sominte skall fl överklagas, flr avse en lid av högsl fem beskattningsår i följd.Ell dispensbeslut föreslås kunna förses med villkor all sparade medel skallplaceras pä spärrad bankräkning e. d. En förening som inle genomför deninvestering, som föranlett dispensbeslutet, bör enligl ulredningen eftertaxeras. Flertalet remissinslanser delar utredningensuppfattning alt skallefrihel bör komma i fråga endasl om föreningen användersina inkomsler i den ideella verksamheten. Utredningens förslag attskattechefen skall ha rätl alt underen femårsperiod ge dispens fränfullföljdsrekvisilel harockså tillstyrkts av mänga remissinstanser. Förslagetatl även värdet av föreningens tillgångar skall beaktas vid bedömningen av omfullföljdsrekvisilel skall anses uppfyllt har däremot mottagits ganskanegativt. 1 åtskilliga remissyttranden har önskemål vidare framförts omförtydliganden och kompletteringar av de av ulredningen föreslagna reglerna.Några remissinstanser har sålunda efteriysl slörre möjligheter lill dispensfrån fullföljdsrekvisilel. Enligl min mening kan några vägande skäl inteanföras mot principen all en förmånligare skallebehandling förutsätter atlföreningen använder sina Prop.1976/77:135 80 inkomsleri den ideella verksamhelen. Som ulredningen framhållit begränsarfullföljdsrekvisilet risken för alt ideella föreningar utnyttjas i skaileundandragandesyfte som det markeras alt skattebefrielse förutsätter ideellaktivitet från föreningarnas sida. Jag är således inte beredd atl undanta någongrupp av ideella föreningar frän kravet på att de löpande inkomsterna skallanvändas i den ideella verksamhelen. Vissa skäl talar i och för sig föratt man vidlillämpning av fullföljdsrekvisilet bör beakia även värdet av föreningenstillgångar. Gör man inte del, kan del befaras alt en förening söker kringgårekvisitet genom att placera sin förmögenhet i lägavkastande tillgångar medsnabb värdetillväxt. Å andra sidan skulle del, som påpekats vid remissbehandlingen,i praktiken bli synnerligen svart för föreningarna och taxeringsmyndigheternaatt avgöra vid vilken avkastningsnivå som skattefriheten kommer i fara. Ävenfrån andra synpunkter kan det anses mindre tilltalande atl genom beskattningsreglerstyra föreningarnas kapitalplaceringar. Till detta kommer atl en förening sombörjar spekulera i i. ex. lägavkastande aktier redan på grund av della kan blioinskränkt skattskyldig. Anlar spekulalionsverksamhelen omfattning av någonbetydenhet kommer den nämligen att strida mot kravet att en förening - för altbli skattefri - måste bedriva en verksamhet som uteslutande eller så gott somuteslutande tillgodoser föreningens allmännyttiga ändamål. Jag anser mol dennabakgrund all del är tillräckligt all anknyta fullföljdsrekvisilel lillavkastningen av föreningens tillgångar. Vid tillämpningen av fullföljdsrekvisilet börenligl min mening som avkastning i första hand räknas .sådana fastighets-,rörelse- och kapitalinkomster som är skattepliktiga enligl men som kan bli skattefria på grund av föreningens ideella ändamål m. m.Rörelseinkomsl som inle omfattas av skallebefrielse skall en ideell föreningredovisa vid såväl den kommunala som den statliga taxeringen. Eftersom sådaninkomst inle blir föremål för nägon skattemässig förmånsbehandling saknasenligl min mening anledning all ta med inkomsten vid beräkning av avkastningensstorlek. Vidare bör man kunna bortse frän realisationsvinster och delta oavsettom vinsten skulle -om föreningen hade varit oinskränkt skattskyldig ' haträffats av beskattning. En förening bör således kunna lägga enrealisationsvinst till del egna kapitalet ulan alt komma i konflikt medfullföljdsrekvisilel. Som kommer att framgå av den följandeframställningen (avsnitt 8.3.5) kommer en ideell förening även i framliden allkunna beskattas för inkomst av jordbruksfastighet och inkomsl av annanfastighet vid den kommunala taxeringen men vara befriad från skattskyldighetför dessa inkomster vid taxeringen lill statlig inkomstskatt. Det kan i ensituation av delta slag vara tveksamt om fastighetsinkomslerna skall räknas somavkastning. Övervägande skäl talar emellerlid enligl min mening för att säskall anses vara fallet. En ideell förening som finansierar sin verksamhet t. ex,genom att hyra uten kontorsfastighet bör således beakta hyresinkomsten vidtillämpning av fullföljdsrekvisilet. 1976/77:135 81 Vid beräkning av avkasiningsbeloppels storiek mästehänsyn givetvis las till koslnader för intäkternas förvärvande ochbibehållande. Som avkastning skall i princip räknas endasl del belopp somåterstår sedan frän bmlloavkast-ningen avräknats sädana kostnader som enligt KLskulle ha varit avdragsgilla om avkastningen varit skattepliktig. Medlemsavgifter, allmänna bidrag frän stat ochkommun samt gåvor från enskilda m. fl, utgör inle skattepliktig inkomst enligtKL. Inkomsler av detta slag bör, som utredningen anfört, inte heller omfattasav begreppet avkastning. Likväl är det vid tillämpning av fullföljdsrekvisiletnödvändigt att beakia vissa av dessa inkomsler, närmare bestämt dem som ärdirekt avsedda för all läcka föreningens löpande utgifter. En förening börnämligen inle kunna hävda alt kostnaderna för den ideella verksamhetenfinansieras uteslutande med avkastningen av föreningens tillgångar och attföreningen därför har rätt atl lägga medlemsavgifter och offentliga bidrag tillkapitalel. Delanförda kan belysas med elt exempel. En förening har under ett vissl beskattningsårhaft . Av beloppet avser . avkastning avföreningens tillgångar (fastighets- och kapitalinkomster), 50 000 kr.medlemsavgifter och allmänna kommunala bidrag samt . sådana gåvor ochlegat frän enskilda som inle är avsedda för de löpande utgifterna. Utgifternaför den ideella verksamheten uppgår till . Vid tillämpning avfullföljdsrekvisilet är det enligt min mening riktigast alt använda enproportioneringsmetod. Den allmännyttiga verksamheten flr alltså lill lika slorandel anses ha finansierats med avkastningen som med föreningens övriga - förden löpande verksamhelen avsedda - inkomster. I exemplet uppgår summan avavkastningen och övriga löpande inkomster till (30 000 -I- 50 000 =) 80 000 kr.Av dessa har (72:80 x 100 =) använts för föreningens ideella utgifter.Därmed skall också av avkastningen anses ha använts i den ideellaverksamheten. Exakthur slor del av avkastningen som normall måste användas för del ideellaändamålet för alt skallefrihel skall komma i fråga flr- liksom hittills-avgöras genom praxis. Vad ulredningen föreslagit, nämligen att i genomsnittminst av avkastningen räknat av inemot fem är skallanvändas för del ideella ändamålet, synes mig vara en lämplig utgångspunkt fördenna bedömning. Ulredningen har föreslagil att skattechefen skallkunna dispensera från fullföljdsrekvisilet om föreningen avser att genomföra enstörre investering. Med tanke på atl fullföljdsrekvisilet inte är knutet tillvarje enskilt beskattningsår blir behovet av en sådan dispensbestämmelsesannolikt ganska litet. I likhet med flertalet remissinstanser anser jagemellertid att det i vissa situationer kan vara motiverat att reserveraavkastning för en framlida investering. Dispensrätlen bör begränsas tillförvärv av fastigheter eller anläggningar eller lill mer omfattandereparations-, om- eller tillbyggnadsar-belen på fastigheter som bmkas avföreningen. Som en allmän fömtsättning för dispens bör dessutom självfalletgälla att den aktuella fastigheten är 6 1976/77. 1976/77:135 82 avseddför föreningens ideella verksamhet. Vad utredningen anfört om villkor ochsäkerhet i samband med dispensbeslut kan jag också anslula mig till. Dispenstidenbör alltså avse en lid av högst , dvs. den tid inom vilken efiertaxeringflr göras. Jag vill i del sammanhanget också framhålla att dispenstiden inteskall kunna förlängas genom ett nytt dispensbeslut avseende samma projekt.Däremot finns det enligt min mening inget som hindrar att dispensgivandemyndighet inom ramen för ett tidigare meddelat beslut medger alt den fonderadeavkastningen får användas för en annan investering. En frikyrkoförsamling somfått dispens från fullföljdsrekvisilet för att uppföra en gudstjänstlokal börexempelvis kunna 11 dispensen ändrad lill att avse ell sommarhem för barn. Några remissinslanser har anfört att dispensrättenskall kunna delegeras frän skallechef till annan länsstyrelsetjänsteman. Jagdelar denna uppfattning. Vid remissbehandlingen har önskemål också framförtsom att ett dispensbeslut skall kunna överklagas. Även detta anser jag rimligt.Besvär över ett dispensbeslut synes böra ställas lill RSV. Över RSV:s beslutbör talan dock inte fl föras, I några remissyttranden diskuteras behovet av enbestämmelse som ger taxeringsmyndigheterna rätt att efterbeskatta en föreningom denna inte uppfyller de villkor som finns angivna i dispensbeslulel. , som fltt dispens för att kunna samla ihop medel för atl bygga ensamlingslokal, har t. ex. av någon anledning avstått från bygget. Ärfullföljdsrekvisilet i ett sådani fall inle uppfyllt för ell eller flera av deår som dispensen avser, bör föreningen enligt min mening kunna efterbekattasför dessa år såsom oinskränkt skattskyldig. En uttrycklig föreskrift om dettabör införas i lagtexten. 8.3.5Sambandet mellan föreningens inkomsler och den finansierande verksamhelen. Enligt nuvarande regler är ideeUa föreningarundantagslöst skallskyldiga för inkomst av rörelse. I fråga om inkomst avjordbruksfastighet och annan fastighet gäller vid laxeringen till kommunalinkomstskall all en kvalificerat allmännyttig ideell förening skall beskattasför garantibelopp och fastighets-inkomst såvida fastigheten inte är avsedd förden ideella verksamhelen. Vid laxeringen lill statlig inkomstskall är enkvalificerat allmännyttig förening aldrig skattskyldig för annal änrörelseinkomster. Sambandet mellan föreningens inkomster och föreningensändamål enligt stadgarna har - bortsett frän beskattning av fasiighelsinkomstervid taxeringen till inkomstskatt - f n. inte någon belydelse vidtaxering av ideella föreningar. Utredningen har föreslagil atl en förutsättning föratt en ideell förening skall komma i åtnjutande av skattefrihet bör vara attföreningens inkomster härrör frän verksamhet som har ell naturiigt samband medföreningens Prop.1976/77:135 83 Förslaget avser inte bara faslighets- och rörelseinkomsterutan även inkomst av kapital och tillfällig förvärvsverksamhet(realisationsvinster). Är kravet på samband inte uppfyllt beträffande vissinkomst skall föreningen enligl utredningen behandlas som oinskränktskattskyldig. Ulredningen anför att intäkter som har direktanknytning till den ideella verksamheten, t. ex. entréavgifter till idrotts-eller kulturevenemang, uppenbariigen uppfyller kravet på samband medföreningens ideella ändamål. Detsamma gäller inkomst av fastighet som är avseddför och används i del ideella arbetet. En förening bör enligt ulredningen ocksåkunna inneha bankmedel och andra finansiella tillgångar utan att skattefrihetengär föriorad förutsatt att tillgångarna står i rimlig proportion lillföreningens verksamhet. Sambandskravet skall enligt utredningen vidareanses uppfyllt om inkomsterna härrör från bingo och andra lotterier, fester o.d. Frågan om inkomstema härrör från verksamhet som har ett naturiigt sambandmed föreningens ideella ändamål blir enligt ulredningen däremol mer tveksam omverksamheten bedrivs ungefär pä samma sätt som vanlig kommersiell verksamhet.Om sådan verksamhet helt saknar anknytning lill föreningens ideella syfte ochinte har helt obetydlig omfattning skall föreningen enligt förslaget under allaomständigheter beskattas som oinskränkt skattskyldig. Utredningen är dockmedveten om att gränsfall kan uppkomma om den finansierande verksamhelen harviss anknytning lill del ideella arbetet som verksamhetens vinstfinansierar andra ideella aktiviteter. 1 åtskilliga remissyttranden understryks all delföreslagna kravet på samband mellan den finansierande verksamheten och delideella ändamålet kan ge upphov till problem av olika slag. Del påpekas att enkvalificerat allmännyttig ideell förening, som har rörelse- ochkapitalinkomster, f n. beskattas endast för rörelseinkomsterna. Med tillämpningav utredningens förslag skulle föreningen emellertid - om sambandskravet inleansågs uppfyllt-bli beskattad även för kapitalinkomsterna. Vid remissbehandlingenhar kritik vidare riktats mot utredningens uppfattning om vilka inkomster somskall anses ha resp. inte ha naturiigt samband med den ideella verksamhelen. För egen del vill jag anföra följande. Jag har idel föregående (avsnitt 8.1) föreslagil alt en ideell förening som uppfyllerkraven pä allmännytta, öppenhei och inkomslanvändning, bör vara fri frän skallför inkomsl av kapital och inkomsl av tillfällig förvärvsverksamhet. Enligtmilt förslag bör däremot även en på detta sätt förmånsbehandlad förening iprincip vara skallskyldig för faslighets- och rörelseinkomster. Har fastighets-eller rörelseinkomsterna naturiig anknytning till föreningens allmännyttigaändamål eller hänför sig inkomsterna lill verksamhet som av hävd bmkarutnyttjas som finansieringskälla för ideellt arbele, bör dock även dessainkomster bli skattefria. Min principlösning innebär bl. a. att en eventuell 1976/77:135 84 beskattningav fastighets- och rörelseinkomster inte kommer all påverka den skattemässigabedömningen av annan inkomsl. En förutsättning för alt en ideell förening skallundgå skatt för faslighels-och rörelseinkomst bör således enligl min meningvara alt inkomsten antingen har naturiig anknytning till föreningens allmännyttigaändamål eller hänför sig till verksamhet som av hävd utgör enfinansieringskälla för ideellt arbete. Denna uppdelning av förmånsbehandladeinkomsler anser jag lämpligare än all, som ulredningen föreslagit, införa endirekt föreskrift om att t. ex. bingoinkomster alltid skall anses ha ettnaturiigt samband med föreningens allmännyttiga ändamål. Bedömningen av om en inkomst har naturliganknytning till föreningens ideella ändamål lorde inte vålla några svårigheterom intäkterna har direkt samband med den ideella verksamhelen. Del är sålundafulll klart atl t. ex. entré- och anmälningsavgifter till idrotts- ochkulturevenemang uppfyller kravet på anknytning. Detsamma gäller om intäkternahänför sig lill verksamhet som ulgör elt led i det ideella arbetet. Jag syftarexempelvis på föreningar som söker sprida sina idéer och göra sin verksamhetkänd genom all sälja böcker, tidningar, affischer, märken m. m. Kravet pånaturlig anknytning får vidare anses uppfyllt om en handikappförening säljerhjälpmedel eller andra produkter som är avsedda för handikappade personer. Detprimära syftet med försäljningsverksamheten är i dessa fall varken atl erhållaen vinst eller atl ge köparna ekonomiska förmåner. Försäljningen kan i ställetses som en del av det ideella arbelel. Om en ideell förening bedriver ekonomiskverksamhet, som inte ingår som ett direkt led i den ideella verksamheten menändå har viss naturlig anknytning till denna, synes skattefrihet kunna komma ifråga under förutsättning att verksamheten är av servicekaraklär. Kravel påanknytning bör exempelvis anses uppfyllt om en idrottsförening har en litenservering i anslutning till klubblokalerna eller om föreningen säljeridroltsutmslning huvudsakligen lill dem som använder föreningens anläggningar.Likaså bör en musikförening kunna tillhandahålla noter och ett studieförbundläroböcker utan alt för den skull bli beskattade för inkomsl av rörelse. Kanden ekonomiska verksamheten inte betecknas som en serviceåtgärd mol föreningensmedlemmar eller andra som deltar i föreningens ideella aktiviteter kommeremellertid skattefrågan i ett annat läge. Skaltefrihet bör således inte komma ifråga om verksamheten bedrivs stadigvarande och under ungefär samma former somnormal näringsverksamhet. Bedriver t. ex. en idrottsförening en sportaffär avnormal storlek bör inkomsterna beskattas på vanligt sätt. Delsamma bör gälla omen religiös förening har en bokhandel med i stort sett samma sortiment som detgängse i branschen. Är enda syflel med den kommersiella verksamhelen attfinansiera det ideella arbelel är kravel pä naiuriig anknytning givelvis inteuppfyllt. Till de traditionella finansieringskällorna bör - iden mån inkomsten över huvud laget är skattepliktig enligt KL -enligl minmening räknas inkomst av 1976/77:135 85 bingooch andra lotterier, fester, danstillställningar, basarer, loppmarknader,försäljnings- och insamlingskampanjer. Som finansieringskälla av traditionelltslag bör anses även inkomsl som en förening flr genom all upplåta reklamutrymmepå idrottsplatserochklubbdräktereller i samlingslokaler och programblad m. m. Föridrotts- och gymnaslikorganisationer gäller f n. särskilda avdragsregler vidberäkning av inkomst av rörelse som består i anordnande av idrottstävlingar,försäljning av idrottsmärken o. d. Dessa regler kommer att sakna praktiskbetydelse om mitt förslag genomförs. Beslämmelserna i punkt 13 av anvisningarnalill 29 S KL och i punkt 6 av anvisningarna till 36 S KL bör därför upphöra altgälla. Jaghar främst behandlat olika slag av rörelseinkomster. Vad jag anfört ominkomsl av rörelse bör dock äga motsvarande tillämpning i fråga om inkomsl avjordbruksfastighet och inkomsl av annan fastighet. Eftersom inkomsler av dessaslag knappast i något fall lorde kunna anses som en traditionellfinansieringskälla för ideell verksamhet, synes skallefrihet komma i frågaendasl om inkomsterna har naiuriig anknytning till föreningens ändamål. Så börenligl min mening vara fallet endast då fastigheten är avsedd för och används iden ideella verksamheten. En förening med uppgift att vårda sjuka ellerhandikappade bör t. ex. bli befriad från skatt för inkomst som härrör från enfastighet som används som rehabiliteringshem ellersommarkolonifördesjukaellerhandikappade.Andra fasiighelsinkomster som bör kunna undanlas frän beskattning är inkomslfrån samlingslokaler som upplåts för allmännyttiga ändamål och inkomst avjordbruksfastighet som används av en förening med ändamål att bedriva lanlbmksulbild-ning. Del kan inträffa att en förening bedriver rörelsevars inkomsler lill en del är av skattepliktig natur och lill en del av sådanislag all skallefrihel kan komma i fråga. Likaså kan del förekomma all enfastighet delvis används i den ideella verksamhelen och delvis för annaländamål. Vid beräkningen av inkomsten från sådana förvärvskällor slår två olikametoder till buds. Den ena metoden är alt beskatta föreningen för den inkomslsom hänför sig lill den skattepliktiga verksamheten. Övrig inkomst blirdäskattefri. Enligt den andra metoden skall en rörelse eller en faslighet, somtillhör en ideell förening, alltid behandlas enhetligt i skattehänseende. Medtillämpningen av den andra metoden blir hela förvärvskällans inkomsl såledesantingen skattepliktig eller fullständigt skattefri. Starka praktiska skältalar för sistnämnda metod. En uppdelning av inkomsler och utgifter skullenämligen vålla mycket besvärliga problem t. ex. vid fördelning avadministrations- och reparationskostnader. Förvärvskällans huvudsakligainriktning bör enligt min mening vara avgörande för bedömningen av om inkomstenskall vara skattefri eller inte. Hänför sig t. ex. rörelseinkomslenhuvudsakligen lill överskott genom anordnande av lotterier bör denomständigheten all även viss försäljningsverksamhet ingått i förvärvskällaninte hindra skattefrihet för all inkomsl. 7 1976/77. Prop.1976/77:135 86 Omen fastighet till huvudsaklig del används i den ideella verksamheten börföreningen likaledes inle vara skattskyldig för någon del av inkomsten. Ingårflera fastigheter i förvärvskällan bordet avgörande vara om en tolalbedöm-ningger vid handen atl fastigheterna huvudsakligen använts fördet ideellaändamålet. Någon proportionering av förvärvskällans inkomsler på enskattepliktig och skattefri del bör alltså aldrig förekomma. En kvalificerat allmännyttig ideell förening, sominnehar en jordbruksfastighet eller en hyresfastighet som kapitalplaceringsobjekt,skall f n. beskattas för fastighetsinkomsten inklusive garantibelopp vidtaxeringen lill inkomstskatt. Vid den statliga laxeringen ärinkomsten däremot, som jag tidigare påpekat, skattefri. Rörelseinkomsterföranleder f n. alllid skattskyldighet vid båda taxeringarna. Del kan i ochför sig sällas i fråga om denna skillnad mellan rörelseinkomsier ochfasiighelsinkomster är motiverad. Varken utredningen eller remissinstansernahar emellertid riktat någon anmärkning mol denna ordning. Jag anser med hänsynbl. a. lill detta atl anledning saknas alt i delta sammanhang föreslå någonändring av de tillämpade principerna på delta område. De regler för beskattning av ideella föreningarsfastighets- och rörelseinkomsier som jag här har föreslagit torde i de allraflesta fall vara förmånligare än nuvarande regler Nackdelar kan uppkomma endasti undantagsfall. Den utökade möjligheten till skattefrihet för rörelseinkomslkan t. ex. i en speciell situation medföra högre skatt än f n., nämligen om enallmännyttig förening dels har en skattepliktig rörelse eller fastighet som gärmed vinst, dels en skattefri rörelse eller fastighet som går med föriusi. Medlillämpning av nuvarande regler är båda rörelserna skattepliktiga varförföreningen kan kvitta underskottet mot överskottet. Eftersom underskottet avskattefri verksamhet inte kan dras av från överskott av skattepliktigverksamhet kommer föreningen, om mitt förslag genomförs, att beskattas för helaöverskottet i den sistnämnda verksamhelen. De situationer då de av mig föreslagna reglerna förbeskattning av fastighets- och rörelseinkomster innebär en skärpning avbeskattningen kan väntas bli myckel sällsynta. Till della kommer alt deföreslagna villkoren för skattefrihet för kapitalinkomster ochrealisationsvinster är långt mer generösa än vad som har gällt tidigare.