prop · G00392 · 1976-12-31 00:00:00 — Sammanfattningsvis uttalade JO (s. 402), att hanmot bakgrund av att det hade varit fråga om en ny lagstiftning och attuttryckligt önskemål om mjuk tillämpning hade framförts i förarbetena att lokalskattemyndighets tillämpning av befrielsegrunderna snarare hade varit väl hårdän generös. Med reservation för att det publiceraderättsfallsmaterialet inte tillät några entydiga slutsatser omlänsskatterätternas och kammarrätternas rättstillämpning i förevarandeavseende var JO:s intryck dock att skattedomstolarna hade bedömtbefrielsegrunderna friare och därvid försökt väga samman olika faktorer som mereller mindre starkt påverkade bedömningen. Utredningen berör också en skrivelse som haröveriämnats till utredningen från regeringen. 1 skrivelsen hemställde vissaenskilda organisationer bl. a. att förslag om införande av möjlighet tilljämkning av skaitetillägg enligt TL lades års vårriksdag.Organisationerna var . , redovisningskon-sullers förbund. , , hantverks- och industriorganisation, och . Till stöd för framställningen framfördes bl. En avgörande svaghet i sanktionssystemet är att möjlighetsaknas alt nyansera tillämpningen. Både större och smärre förseelser faller inunder i sig samma bestämmelser, men sanktionen står inte i förhållande tillförseelsens svårighetsgrad utan till den skatt som kunde ha undandragits.Endast om det belopp som kunde ha undandragits genom felaktigheten ellerunderlåtenheten är ringa eller annan speciell omständighet föreligger kanskattetillägg efterges. Sanktionen blir i normalfallen alldeles för hård.Bestämmelserna utformades betydligt hårdare än vad som hade föreslagits i detbetänkande som låg till grund för lagstiftningen. Anledningen härtill varuppenbarligen den att sanktionen skulle motsvara det straff som brukade ådömasi samband med oaktsamhetsbrott enligt skattestrafflagen. Därvid har intebeaktats att skattetillägg utgår alldeles oavsett om en förseelse är uppsåtligeller oaktsam eller har begåtts av ren okunnighet. Att påföra störreskattetillägg än av den undandragna skatten kan inte vara rimligt såsomett genomsnitt. 3.2Enkätundersökningar m. m. Utredningen har /76 genom enenkätundersökning, som riktade sig till samtliga länsstyrelser,och punktskattesektionerna inom RSV, försökt skaffa sigen bild av de allmänna verkningarna av det skatteadministrativasanktionssystemet och synpunkter på Prop.1976/77:92 14 behovetav reformer i fråga om befrielsegrunderna. Nästan samtliga länsstyrelser harinhämtat synpunkter i de frågor, som ingick i rundfrågningen från sina lokalaskattemyndigheter. Slutligen har kammarrätten i besvarat utredningensenkätfrågor. Länsstyrelserna har i enkäten anmodats att redovisade typer av fall i vilka skattetillägg kan anses ha lett till obilligt resultatdärför att befrielse eller nedsättning inte har kunnat medges. Utredningenanför i fråga om enkätsvaren bl. a. följande. Nästan samtliga länsstyrelser anser attskattetillägg drabbar orimligt hårt i de fall där risken för att felaktighetenundgår upptäckt är liten på grund av alt det finns kontrollmaterial vidtaxeringen. I enkätsvaren framhålls,att i de nu avsedda fallen oftast kanförutsättas att den lämnade orikliga uppgiften är en följd av förbiseende frånden skattskyldiges sida. Denna kategori innefattar en rad sinsemellan olikalyper av fall. Bland dem kan nämnas det fallet, all skattskyldig löntagare harvilselelts av felaktiga eller otydliga kontrolluppgifter när han upprättat sinsjälvdeklaration. Hit hör även det fallet då för beräkning av förvärvsavdragoriktig uppgift har lämnats i fråga om hemmavarande barns ålder. Ett annatfall som är hänförligt till denna kategori föreligger då den skattskyldige harunderlåtit att deklarera restiiuerad eller avkortad skatt eller avgift, somdragits av i tidigare års deklaration. Vidare kan nämnas sådana oriktigauppgifter som består i att ingående balanspost på rörelse- eller jordbmksbilagainte har tagits upp till samma belopp som föregående års utgående balanspost. Åtskilliga remissinstanser anser, attskattetilläggets storlek inte står i rimligt förhållande till sådanaförseelser, beträffande vilka det är uppenbart att de inte har begåtts meduppsåt att dra undan skatt och där det allmänna inte gör någon definitivskatteförlust utan endast en ränteförlust. Hit hör det fallet, då denskattskyldige har haft en i och för sig avdragsgill kostnad men hänfört dennaUll fel beskattningsår. Ett annat fall är felaktigt beräknadelagernedskrivningar Några enkätmyndigheter uttalar,alt skattetilläggetdrabbar orimligt hårt då den skattskyldige med normal omsorg har fullort sinabestyr med underiaget till deklarationen och därefter anlitat medhjälpare som iden skaltskyldiges deklaration lämnat felaktig uppgift utan att denna uppmärksammatdetta. Några länsstyrelser anser att skattskyldiga, som har lämnat oriktiguppgift i sin deklaration och som endast har inkomster under existensminimum,bör undantas från skattetillägg oberoende av det belopp som har hållits undanfrån beskattning. Enkätmyndigheterna har även anmodats att lämnaförslag till åtgärder, som kan eliminera de obilliga fallen. I fråga om skattetilläggvid sådana oriktiga uppgifter som kan upptäckas med hjälp av tillgängligtkontrollmaterial och vissa andra fel lämnar utredningen följande redogörelseför enkätsvaren. Detövervägande antalet remissinstanser föreslår, att bestämmelser om Prop.1976/77:92 15 jämkningav skattetillägg införs. Hur stor jämkningen bör vara råder det delade meningarom. Det vanligaste förslaget är att sanktionen bör kunna jämkas till hälften.Någon länsstyrelse föreslår att jämkningsregeln nyanseras. Enligt dettaförslag skall skattetillägget kunna jämkas ull tvä tredjedelar, om detföreligger i viss mån ursäktliga omständigheter. Vid särskilda skäl, som ej ärtillräckliga för att medföra befrielse, skall jämkning kunna medges till entredjedel av det tillägg, som eljest skulle ha utgått. Vissa av deenkätmyndigheler som uttalat sig för en jämkningsregel anser, att denna skallförenas med ett "tak" för sanktionen. Några av dem förordar, attdetta tak skall anges lill ett fast belopp medan andra menaratt påföljden börmaximeras i förhållande till den skattskyldiges skatteförmåga. Enligt enremissinstans bör ansvar för grövre överträdelser utkrävas enbart enligtskattebrottslagen. Ett fåtal länsstyrelser föreslår, alt uttagsprocentengenerellt skall sänkas.-Flera remissinstanser anser, att ringabeloppet skallhöjas. 1 enkätsvaren förekommer även kombinationer av nu angivna förslag. Kammarrätten i har i skrivelse tillutredningen framfört bl. a. följande synpunkter. Det upplevs som en märkbar svaghet i gällanderegler att möjligheterna till nyansering av tillämpningen är synnerligenbegränsade. Både större och mindre förseelser faller in under sammabestämmelser,och avgiften står inie i förhållande till förseelsens svårighetsgradutan till den skatt som kunnat undandras. 1 sädana fall,där förseelsen intebedöms som särskilt svår men där avgiften skulle drabba orimligt hårt, hardomstolen att välja mellan att utdöma avgiften eller att - under hänvisninglill den rekommenderade "mjuka" tillämpningen - befria från avgift.Det skulle ha varit betydelsefullt om domstolen haft möjlighet attjämka avgiften. Införande av möjlighet till jämkning förutsätteratt länsskatterätten - som förfogar över juridisk expertis - blir förstainstans i mål av denna art. Det synes kunna ifrågasättas om skattetilläggalltid bör utgå i sådana fall där den utelämnade inkomsten framgår avlaxeringsavi eller av föregående års deklaration. 1 de fall där detta ter sigobilligt, bör finnas möjlighet att befria från skattetillägg. Flera fall har förekommit där balansposter inteupptagits från föregående års deklaration eller upptagits till felaktigabelopp. Kammarrätten har i sådana fall inte ansett sig kunna fria frånskattetillägg. Då erfarenhetsmässigt föregående års deklaration alltid finnstillgänglig för taxeringsnämnden och balansposterna är bland de uppgifter somkontrolleras av nämnden, ifrågasätts om inte dessa fall bör undantas frånskattetillägg. 3.3Utredningens överväganden och förslag 1 sina allmänna överväganden berör utredningeninledningsvis ett par spörsmål av mer principiell räckvidd. Den ena frågangäller hur man bör se på de administrativa påföljderna från rättslig synpunkt.Den andra avser det Prop.1976/77:92 16 förhåilandeiall avgifterna utgår oberoende av om den skallskyldiges förfarande ellerunderiåtenhet är en följd av uppsåt eller oaktsamhet. Hur man ställer sig tilldessa spörsmål har enligt utredningen viss betydelse för bedömningen avdetaljfrågorna. När det gäller frågan om hur man bör se på deskatteadministrativa sanktionerna anser utredningen att avgifterna har enspeciell karaktär som bör medföra att de uppfattas som en särskild form avsociala reaktioner och inie som straff. Uppgiflsskyldigheien enligt skalle- ochavgiflsförfalining-arna understryks genom att vissa avgifter utgår när dennainte fullgörs. De personer som åläggs skatte- eller avgiftstillägg är enligtutredningen inte att anse som brottslingar i social mening. De har däremotåsidosatt en rättsplikt gentemot det allmänna. Det påtryckningsmedel som äravsett att trygga denna rättsplikt har därför trätt i funktion. Den gällande ordningen att avgifterna påförs ävenom försumligheten har berott på "rent slarv" eller glömska har -framhåller utredningen - kritiserats i olika sammanhang. Utredningen anser sigefter studier av olika utländska skatteadministrativa sanktionssystem kunnakonstatera, att de system där påföljd förutsätter uppsåt eller oaktsamhet inteav den anledningen utesluter fall av försumlighet som det svenskasanktionssystemet omfattar, Det är enligt utredningens mening bara undantagsvismöjligt att pröva frågan huruvida en skattskyldig har undanhållit belopp frånbeskattning av uppsåt, grov oaktsamhet eller oaktsamhet utan att ingåendeundersöka omständigheterna i det enskilda fallet. Vid den praktiskatillämpningen är man därför hänvisad till att bedöma skuldfrågan med hjälp avpresumtioner, sådana som att ett större belopp i allmänhet antas ha hållitsundan av grov oaktsamhet eller uppsåt och att obetydliga belopp har utelämnatspå grund av "våda". Utredningen finner det i princip otjänligt attgradera skattetilläggen efter den subjektiva skulden hos den skattskyldige medhänsyn till att felaktigheter, som till det yttre ter sig likadana, subjektivtkan ha sin grund i oförstånd, oaktsamhet, grov oaktsamhet eller uppsåt. Utredningens förslag beträffande lägreskattetillägg och ökade möjligheter lill eftergift av skattetillägg innebär ihuvudsak följande. Utredningen föreslår, att skattetillägg enligt TLpå grund av oriktig uppgift skall beräknas efter 25 i stället för , omuppgiften har eller hade kunnat rättas med ledning av sådant konirollmaierial,som i princip skall vara tillgängligt för taxeringsnämnden. Det skall alltsåomfatta laxeringsavi, den skattskyldiges självdeklaration för detnästföregående beskattningsåret, underrättelse från annan taxeringsnämnd ochkontrolluppgift m. m., som annan utan anmaning skall lämna till ledning för denskattskyldiges taxering. Förslaget motiveras av att den oriktiga uppgiften i denu avsedda fallen inte har medfört någon väsentlig risk för att skatt drasundan. Den som känner till kontrollförfarandel kan inte heller antas ha avsettalt undandra skatt genom felaktigheten. Får det emellertid av omständigheternaanses uppenbart att den skattskyldige har lämnat den oriktiga uppgiften i syftealt undandra skatt 1976/77:92 17 skal!den lägre procentsatsen enligt utredningsförslaget dock inte tillämpas. Vidareföreslås att regeln om den lägre procentsatsen inte får medföra atlskattetillägget faller bort genom att det kommer att understiga gränsen förpåföring av tillägg, dvs. Utredningen föreslår vidare, att skattetilläggskall kunna efterges med viss del av avgiften. Inom samtligabeskattningsområden skall eftergift kunna ske med hälften av eljest utgåendetillägg. Enligt förslaget krävs härför att sådan omständighet som f. n. skallbeaktas vid fråga om befrielse föreligger men att denna ej är så uttalad atthela tillägget bör efterges. Eftergift med hälften skall i vissa fall ocksåkunna medges med hänsyn till den skattskyldiges ekonomiska och socialasituation. Utredningen föreslår dock att den sistnämnda jämkningsmöjlighetenskall begränsas till skattetillägg enligt TL och avse endast fysiska personer.Begränsningen är enligt utredningen motiverad av att avgiften påverkas avprogressiviteten i beskattningen och att det inom den direkta beskattningenfinns särskild anledning till sociala hänsynstaganden. Regeln om eftergift medhälften av avgiften skall enligt utredningen givetvis bli tillämplig även ifråga om sådana skattetillägg som enligt utredningens förslag skall beräknas efter25 % i stället för . Utredningen föreslår därjämte alt skattetillägg vidvissa fel i samband med redovisning av mervärdeskatt skall kunna jämkasavsevärt. Det gäller här fel som är svåra att undvika till följd av attmervärdeskatt redovisas på grundval av löpande bokföring. Enligtutredningsförslaget skall i fall där hel eftergift av skattetillägg inte kanmedges tillägget dock kunna efterges med tre fjärdedelar om det avser oriktiguppgift som beror på felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseendei ej avslutad bokföring och tillägget eljest skulle framstå som uppenbartobilligt. Systemet med särskilda avgifter i form avskattetillägg och förseningsavgift som påföljd vid förseelser på skatte- ochavgiftsområdet trädde i kraft . Avsikten med det nya systemetvar att skapa en enklare och effektivare ordning än den tidigare med åtal ochdomstolsförfarande. Genom reformen ville man också öppna möjligheter till merdifferentierade påföljder. De särskilda avgifterna har ett bretttillämpningsområde. Systemet med skattetillägg och förseningsavgift gällersålunda bl. a. i fråga om inkomstskatterna, tormögenhetsskaiten,mervärdeskatten, punktskatterna och socialförsäkringsavgifterna. Enligt taxeringslagen (1956:623), TL, som avserinkomstskatterna och förmögenhetsskatten, gäller i huvudsak följande. Skattetilläggutgår dels vid oriktig uppgift i självdeklaration, dels i 2 1976/77. Prop.1976/77:92 18 skönstaxeringsfallen,dvs. när man skönsmässigt avviker från avgiven deklaration eller närskönslaxering åsälts på grund av all deklaration inie har lämnats.Skattetillägg utgår av den skatt som skulle ha undanhållils om denoriktiga uppgiften följts resp. av den skatt som utgår på grund av denskönsmässiga uppskattningen. Skattetillägg utgår inte om avvikelsen innebärrättelse av uppenbar felräkning eller misskrivning eller avser bedömning avframställt yrkande. Rättas felaktigheten frivilligt kan skattetillägg intepåföras. Skattetillägg lår efterges om del är fråga om ringa belopp samt närfelaktigheter eller underlåtenheten med hänsyn till den skaltskyldiges ålder,sjukdom, bristande erfarenhet eller den oriktiga uppgiftens särskildabeskaffenhet eller därmed jämförlig omständighet är att anse som ursäktlig. Skalletillägg vid skönslaxering på grund avutebliven deklaration skall under vissa förutsättningar undanröjas ellernedsättas om deklaration kommer in inom vissa respittider efter det atl denskattskyldige har fått del av beslutet om tillägget. Förseningsavgift utgår vid underlåtenhet att lämnadeklaration eller vid för sent avlämnad deklaration. Avgiften utgör i regel 1 %av den högsta beskattningsbara inkomsten, dock högst . Prövning av frågan om skattetillägg ochförseningsavgift sker hos lokal skattemyndighet såvitt gäller taxeringsnämndensbeslut. beslui kan överklagas lill skaltedomslolarna, iförsta hand till skatterätten. Det administrativa påföljdssystemet på övrigaområden har i stort sett utformats efter samma mönster som TL:s. Som har framgått av det föregående innebar del nyaskatterättsliga påföljdssystemet en genomgripande reform. fickskattetilläggsulred-ningen i uppdrag atl se över bestämmelserna i detskatleadministrativa sanktionssystemet mot bakgrund av de erfarenheter avsystemet som hade vunnits vid den praktiska tillämpningen. Utredningen har i ett avgivet delbetänkande(SOU 1977:6) Översyn av det skatleadministrativa sanktionssystemet 1, lagt framförslag i vissa frågor som enligt utredningen bör lösas möjligt. a.föreslås ökade möjligheter att jämka skattetillägg. Utredningensbetänkande remissbehandlas f. n. Jag delar utredningens uppfattning att bl. a.frågan om jämkning av skattetillägg bör få en snar lösning. har intagit denna ståndpunkt i ett av godkäntbetänkande (SkU 1975/76:47). Utskottet framhöll bl. a. att det var angelägetatt nya regler på detta område om möjligt kunde träda i kraft . Jag har redogjort för utredningens förslagnär det gäller jämkning av skattetillägg. Här skall jag endast erinra omhuvuddragen i förslagen. På TL:s område föreslår utredningen tre olikajämkningsregler. För det första skall skatielillägg i regel utgå istället för när den 1976/77:92 19 oriktigauppgiften har kunnat rättas med ledning av visst kontrollmaterial som normaltär tillgängligt vid taxeringen. För det andra får skattetillägg efterges medhälften när del finns sådan omständighet (sjukdom etc.) som f. n. i och för sigskall beaktas vid prövning av eftergift men där den inte utgör skäl föreftergift av hela tillägget. Fördel tredje får skattetillägg, såvitt gällerfysiska personer, efterges med hälften om det med hänsyn till denskattskyldiges ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt skullevara obilligt att ta ut hela tillägget. Reglerna om hälfteneftergift på grund av särskildaomständigheter föreslås gälla även på övriga beskatlningsområden. 1 fråga ommervärdeskatt föreslås vidare en särskild möjlighet att efterge tillägg med trefjärdedelar i vissa fall där felet beror på uppenbart förbiseende i ej avslutadbokföring. Somhar framgått av det anförda föreslår utredningen relativt omfattande ändringarav sanktionssystemet. Sådana ändringar bör givetvis genomföras först eftersedvanligt remissförfarande. Det står vidare helt klart att de tillämpandemyndigheterna måste 11 tid på sig att sälta sig in i de nya reglerna. Som jagtidigare har nämnt har jag emellertid ansett det möjligt alt i ett avseende påTL:s område föreslå en regeländring . Härigenom blir del möjligt attlåta ändringen gälla redan fr. o. m. Jagavser här utredningens förslag om all skattetillägg skall utgå istället för i vissa fall där den oriktiga uppgiften har kunnat rättas medledning av myndigheternas kontrollmaterial. Önskemål om en uppmjukning avreglerna för detta fall har förts fram från skilda håll, bl. a. i ett flertalriksdagsmotioner. Det är enligt min mening rimligt att ha en mildare sanktion idessa fall än i normalfallen där oriktig uppgift föreligger. En föreskrift av det slag som jag här har antyttbör inte heller vålla några större tillämpningsproblem. Motdenna bakgrund förordar jag således att man redan nu tar ställning till fråganom en mildare påföljd för det fall oriktig uppgift i självdeklaration harkunnat rättas med ledning av vid taxeringen tillgängligt konirollmaierial.Övriga frågor i utredningens förslag bör enligt min mening tas upp först sedanremissbehandlingen har avslutats. Innan jag går in närmare på utredningens förslagtar jag upp några principiella frågor. Närsystemet med avgifter som påföljd i stället för straff fördes in på skatte-ochavgiftsområdet var det en nyhet för svensk rätt. Sedermera har liknande systeminförts på andra områden, t. ex. i fråga om olovligt byggande och felparkering. 1976/77:92 20 Övergången till en ordning där tyngdpunkten avpåföljderna ligger på administrativa avgifter har otvivelaktigt inneburitfördelar i många avseenden. En viktig fördel är atl man därigenom haravkriminaliserat vissa lindrigare förseelser som i det allmännarättsmedvetandet inte uppfattas som brott i egentlig mening. De enskilda harsålunda i åtskilliga sådana fall sluppit del obehag som är förenat med ettingripande i form av åtal och dom-stolsförfarande. haråklagarmyndigheterna och domstolarna befriats från bagatellfall. Utredningensundersökningar bekräftar alt de ju-diciella organen i hög grad avlastatsskattemål sedan det skatteadministrativa systemet infördes. Det skatteadministrativa påföljdssystemet har ocksåmedfört en enklare och snabbare handläggning och därigenom besparat såväl denenskilde som det allmänna kostnader och besvär. Det innebär också attsanktionerna har blivit effektivare. Det torde sålunda inte råda någon tvekanom alt förekomsten av avgiftssystemet har gjort det mera angeläget för de skattskyldigaatt iaktta sina skyldigheter på skatte- och avgiftsområdet. Det finns emellertid brister i systemet med dessnuvarande utformning. Systemet har också på vissa punkter mött kritik. En del av kritiken riktar sig mot attskattetilläggen påförs även om försumligheten beror på rent slarv och att de iövrigt inte graderas med hänsyn till den subjektiva skulden hos den skattskyldige.Till detta vill jag säga följande. Vårt beskattningssystem bygger till stor del påuppgifter som de skattskyldiga själ va har att lämna. Det ärdärförav störstavikt att uppgiftsskyldigheten fullgörs korrekt. Sker inte detta kanskattesystemet inte fungera så som det är avsett. Skattetillägget avser att geuttryck åt bl. a. kravet på noggrannhet. Slarv kan därför i och för sig intemedföra frihet från sanktionen. Del förhåller sig snarare så att tillägget -generellt sett - just avser att träffa sådana lindrigare förseelser som harsingrund i vad man i dagligt tal brukar beteckna som slarv o. d. För grövreförseelser - där grov oaktsamhet eller uppsåt föreligger - gäller att de utöverskattetillägg kan föranleda straff enligt skattebrottslagen (1971:69). En annan sak är att påföljden inte bör träffa densom uppfyllt vad man rimligen kan begära i fråga om noggrannhet. Vidare måstepåföljdens storiek vara avpassad med hänsyn till de förseelser som påföljdengenerellt avseratt träffa. Kravet pä noggrannhet måste ställas i relation tillden skattskyldiges förmåga och möjligheter atl tillgodogöra sig skattereglernaoch att tillämpa dem i den situation som föreligger. Det är här reglerna omeftergift kommer in i bilden. Viss kritik har riktats mot utformningen avreglerna i dessa avseenden. Men även tillämpningen av reglerna har kritiserats.Bl. JO har gett uttryck för den uppfattningen att eftergiftsgrunderna imånga fall har tillämpats på ett alltför stelt och bokstavligt sätt och allrättstillämpningen synes ha gett alltför obetydligt utrymme förbefrielsegrunden "därmed Prop.1976/77:92 21 Utredningen delar här JO:s uppfattning och instämmer ocksåi hans uttalande att flera ursäktande omständigheter av mindre tyngd bör kunnamotivera att avgift efterges om de tillsammans har beaktansvärd styrka.Utredningen föreslår i detta hänseende vissa ändringar av reglerna i främstförtydligande syfte. Som jag har anfört är jag emellertid inte bereddatt nu ta upp förslagei i denna del. Jag ansluter mig dock i princip tilluppfattningen att eftergiftsfrågorna bör avgöras mot bakgrund av en samladbedömning av olika ursäktande omständigheter. När det gäller sanktionens storiek har utredningenännu inte tagit ställning till frågan från principiell synpunkt. Däremot harutredningen ingående diskuterat om man bör införa en graderingav tilläggen.Utredningen avvisar därvid bl. a. en tanke som förts fram från olika håll om engradering med hänsyn till den subjektiva skulden hos den skattskyldige.Utredningen anser att en sådan gradering är otjänlig med hänsyn till attfelaktigheter, som till det yttre ter sig likadana, subjektivt kan ha sin grundi oförstånd, oaktsamhet, grov oaktsamhet eller uppsåt. Jag håller med utredningen om att det är praktisktomöjligt att inom ramen för det administrativa systemet bestämma påföljdensstoriek i det enskilda fallet med hänsyn till den subjektiva skulden hos denskattskyldige. Det hindrar emellertid inte att man nyanserar skattetilläggetfrån andra utgångspunkter.