prop · FY03104 · 1975-12-31 00:00:00 — Det allmännas skatteinlresse är enligtutredningen inte av annan art och kräver inle andra gmndprinciper än övrigaborgenärsintressen. Utredningenanser att en bokföringslag bör inriktas på att skapa elt gemensamt, grandlägganderegelsystem för all redovisning. All bokföringsskyldighet bör regleras i ensådan bokföringslag. Det kan då knappast undvikas att en del bestämmelser ibetydande grad uppbärs av skatteintressen. Särskilt kan detla vara fallet omen sådan regel bedöms utifrån de minsta rörelsernas förhållanden. Utredningenmenar dock att inte heller sådana regler helt saknar intresse fråncivUrättsliga synpunkter eller ger upphov tUl konflikter med någotcivUrättsUgt intresse. Ivissa sammanhang har framhållits att det är önskvärt med en långt gåendesamordning mellan skatterättsligt betingade och civUrättsUgt grandade regler.Utredningen har inte ansett detta möjligt. Skatterätten får därför enligtutredningen bygga ut det gemensamma grundläggande regelsystemet med de detalj-och specialregler som skatterätten kan kräva. Utredningen erinrar om att enbokföringslag också från civilrättslig synpunkt ger endast en grandläggandereglering. Redovisningspraxis bygger för speciella branscher och för olikasärförhållanden här ofta upp ett kompletterande och mera detaljeratregelsystem. och mera fullständig bokföringslag torde å andra sidan, menar utredningen,kunna leda tUl en minskning och förenkling av skatterättens regelsystem,såvitt avser redovisningsinriktade bestämmelser. Utredningen räknar med att enfortlöpande anpassning tUl en fylligare bokföringslagstiftning skall kunna skevid den översyn och de reformer som ständigt äger ram på skatterättens område. 3.2.1Kretsen av bokföringsskyldiga m. m. Enligtförslaget skall till en början bokföringsskyldighet föreligga för aktiebolag,handelsbolag och ekonomiska föreningar. Den nu gäUande uppräkningsmetoden ochundantagen för mindre rörelser har övergetts av utredningen.Bokföringsskyldighet skall sålunda enligt förslaget åligga var och en somyrkesmässigt driver självständig rörelse, däribland jord-bmksrörelse. Ickerörelsedrivande ideella föreningar och stiftelser skall inte varabokföringsskyldiga. Bokföringsskyldighet skall heller inte föreligga föruthyrningsverksamhet, såvida det inte är fråga om hotell- och pensionatrörelse.I likhet med gäUande lag undantas också staten eller kommun frånbokföringsskyldighet enligt den föreslagna lagen. Ifråga om bokföringsskyldighet för rörelser som drivs av enskUd näringsidkarediskuterar utredningen i vad mån några begränsningar av bokföringsplikten böruppstäUas. Omborgenärsintressena skjuts i förgrunden som motiv för bokföringslagstiftningenkan enligt utredningen säkert slås fast att dessa intressen som regel har enmera begränsad betydelse i fråga om de minsta rörelsema. Skuldsättningen genomupplåning och krediter har som regel mindre omfattning. Lån och krediter tordedessutom väsentiigen bevUjas mot realsäkerhet eller på andra gmnder änbedömningar av rörelsens tillgångar och skulder, mätta efter årsboksluten.Också andra skäl än de som hänför sig till borgenärsintresset måste emellertidenligt utredningen tUlmätas en betydande vikt som grund för bokföringskraven.Varje självständig yrkesverksamhet, baserad på ett ekonomiskt utbyte medomvärlden, måste ha så många affärshändelser alt rörelseidkaren inte kan hållareda på dem utan fortlöpande noteringar. Utan sådana noteringar kanrörelseidkaren inte ha möjlighet att bevaka sina intressen eUer att i efterhandreda ut en transaktion om vilken det uppstått tveksamhet eller tvist.Utredningen menar vidare alt fortlöpande noteringar krävs också som underlagför att räkna ut ställning och resultat för ett räkenskapsår eUer för andraperioder. Lönsamhetsfrågor, likvidiletsfrågor, investeringsfrågor o. d. kansålunda inte av ägaren bedömas utan tiUgång tUl ett omsorgsfuUt förträkenskapsmaterial. Utredningen konstaterar alltså att det för ägaren finnsbehov av en bokföring så snart verksamheten fått sådan omfattning att den kanbetecknas som en yrkesmässigt driven självständig rörelse. Tilldet sagda konuner enligt ulredningen alt beskattningshänsynen för med sig kravatt alla rörelseidkare skall föra räkenskaper. Enligt skatteförfattningarnataxeras varje rörelseidkare efter bokföringsmässiga grunder. För taxering av enenskUd näringsidkare finns i huvudsak inget armat praktiskt användbart tmderlagän det som hans bokföring kan ge. Inga möjUgheter finns tUl kontroll avrörelsens resultat om inte detta kan någorlunda tiUfredsstäUande verifieras aven bokföring av viss standard. Utredningen menar sålunda att skatteintressetmedför bestämda krav att alla rörelseidkare skall vara bokföringsskyldiga. Utredningen beaktar ocksåde avsevärda svårigheter som finns för att på ett tillfredsställande sättavgränsa en imdantagsgrupp och befria denna från bokföringsskyldighet.Utredningen erinrar om att den gräns som dras måste vara klar och lätttiUämpbar. En någorlunda tydlig gräns skulle man då, menar utredningen, kunnafå om man byggde denna på antalet i rörelsen sysselsatta personer. En sådangräns bUr emeUertid, framhåller utredningen, rätt schablonbetonad. EnenhetUg gräns byggd på antalet anstäUda ger knappast någon Ukformighet olikabranscher emeUan. Dessutom förhåller det sig så att rörelsens ekonomiskaomfattning ofta kan vara betydande trots att få personer arbetar i rörelsen.Utredningen menar därför att en gräns byggd på sysselsättningen möjUgen bordekombineras med en gräns efter omsättningen och kanske också balansomslutningen.Utredningen finner emeUertid att till-lämpningssvårigheterna därigenom skuUeöka högst avsevärt. Motbakgmnd av det anförda har ulredningen sålunda stannat för att föreslå att allarörelseidkare skall vara bokföringsskyldiga. Rörelsebegreppet har i principanknutits tUl det skatteräUsliga rörelsebegreppet. Utredningen erinrar dock omatt det saknas anledning att undanta jordbrukare från bokföringsskyldighet.Enligt lag (1972: 741) om ändring i kommimalskattelagen skall numera inkomst avjordbmksfastighet beräknas enligt bokföringsmässiga grander. Övergång tillbokföringsmässig redovisning från redovisning efter den s. k. kontantprincipenskall ske successivt med början den 1 januari 1973.Vid taxering skaU således aUa jordbrukare redovisa inkomst av jordbruksfastighetefter bokföringsmässiga grunder. Utredningen har funnit attbokföringsskyldigheten bör åläggas jordrakare i samma takt som de nyataxeringsreglerna träder i kraft. SärskUd övergångsbestänunelse härom hardärför intagits i utredningens förslag. Motbakgrund av att kretsen av bokföringsskyldiga enligt förslaget utvidgas harutredningen diskuterat i vad mån ett system med förenklade regler för mindreföretagare bör komma i fråga. Utrednmgenhar funnit det nödvändigt att man i bokföringslagen söker reglera alla viktigafrågor som kan ha betydelse för flertalet företag. Därtill kommer att vissaviktigare frågor som inte har aktualitet för aUa men berör stora kategorierföretag också bör vara reglerade. föratt lagen blir ganska omfattande. Utredningen menar att om formatet nedbringasgenom att viktiga frågor lämnas oreglerade så ställs många bokföringsskyldigautan lättiUgängUg ledning. Lagreglema bör enligt utredningen inriktas på attså långt detta är möjligt ge en tydlig och förhållandevis uttömmandevägledning åt flertalet företag. Utredningenhar kommit fram till att ett särskUt system med enklare regler för mindrerörelser inte är praktiskt möjUgt eller ens motiverat. Utredningen framhåUeratt olika företag och företagskategorier kan variera sina bokföringssysteminom de ramar som anges i lagens bestämmelser. Lagförslagethar därför byggts upp så att det på flera punkter ger alternativa lösningar avvilka en är särskilt anpassad för de mindre företagen. Till detta kommer,menar utredningen, att lagtiUämpningen för många företag förenklas av att endel bestämmelser inte har någon aktualitet för dem. Särskilt erinrarutredningen om alt åtskilliga poster i årsboksluten inte finns hos en delföretag, varför deras balansräkning i realiteten bUr avsevärt enklare än den"maximi-balansräkning" som finns i lagförslagets schema. Utredningenframhåller att bestämmelsema om den löpande bokföringen är särskUt viktigasåvitt gäUer de mindre företagen. Förenklingar skulle här kunna leda till efterger krav på en grundläggande ordning och reda. Utredningen menar attde föreslagna reglema om den löpande bokföringen, med de systemvariationer somtUlåts, medger en mycket okomplicerad bokföring. Kraven är enligt utredningenuppenbarligen inte större än att man kan begära att de iakttas av envar somdriver rörelse. För de minsta rörelsema skuUe enligt utredningen den löpandebokföringen kunna handhas på följande sätt. AUaverifikationer samlas samt ordnas och numreras successivt. Be-talningsposlerförs in i en kassadagbok . förs med indelningpå kontanta medel, bankmedel och giromedel. För varje betalningsmedel behöverhögst föras en inbetalnings- och en utbetalnmgspost per dag. Ett begränsatantal ytterligare kolumner i kassadagboken används för en samtidig systematiskbokföring. Vid mycket enkla förhåUanden kan det inte säUan räcka med en kolunmför utgifter och en för inkomster. Obetalda in- och utgående fakturor samlas isärskUda pärmar som ger överbUck över vad man skaU betala och vad man skallbevaka. Bokföring sker i kassadagboken när betalning sedan sker och fakturanförs över tiU huvudsamlingen av verifikationer. summeras nervarannan månad och . Summorna av obetaldaräkningar och av utestående fordringar förs in som särskUt tiUägg ikassadagboken. Systemet kräver inle i och för sig dubbel bokföring ibemärkelsen dubbla löpande noteringar. Det är naturUgtvis möjUgt att görasystematiska fördelningar i efterhand. Det är emellertid uppenbart attfortlöpande dubbla noteringar i praktiken ger det enklaste systemet. Utredningenmenar att mera komplicerade regler kan anses möta den bokföringsskyldige närdet gäller årsbokslutet. Utredningen påpekar dock att de föreslagnabestämmelsema egentiigen inte stäUer större krav på den bokföringsskyldige än somföljer av att han som rörelseidkare alltid skaU deklarera efterbokföringsmässiga gmnder. Bestämmelsema om årsbokslut har sålunda sammagrandprinciper som skattereglema. Utredningen framhåller också att övervägandeskäl talar för att även de mindre företagen skall ha ledning av och behövafölja bokslutsbesläm-melser i en bokföringslag. Den löpande bokföringen fårnämligen en ökad stadga om den inriklas på ett någorlunda formaliserat bokslut.Den löpande bokföringen måste avslutas och avstämmas. Bokslutet måste ge klarautgångslägen bokföring. Bokslutet bör alltså ge ett klart ochverifierat underlag för deklarationen. Utredningen har funnit attmöjligheterna att förenkla årsbokslutsbe-stämmelserna är begränsade.Utredningen anser att sådana möjUgheter av betydelse fums endast i fråga omredovisningen av obeskattade reserver i resultaträkningen och balansräkningen,se vidare avsnitt 3.4.2 och 3.4.3. Beträffande förslaget attannan uthyrningsverksamhet än hotell- och pensionatrörelse skall imdantas frånbokföringsskyldigheten framhåller utredningen följande. Den långsiktigakrediten för finansiering av fastighetsanskaffningen kan anses på ettbetryggande sätt registrerad genom vårt inskrivningsväsen. Kortfristigakrediter förekommer nästan enbart i form av obetalda driftskostnader.Inkomsterna är oftast lätta att kontrollera och rekonstruera med hjälp avhyreskontrakten. Utredningen finner därför att behovet av särskiltborgenärsskydd i form av bokföringsskyldighet knappast är särskilt påtagligt.Utredningen framhåller vidare att inkomst av annan fastighet i princip taxerasenligt den s. k. kontantprincipen. Bestämmelserna i en bokföringslag som byggerpå principen om bokföringsmässiga gmnder är därför knappast lämpliga somriktUnjer för den bokföring som kan behöva förekomma i uthyrningsrörelser avnågon betydelse. Motbakgmnd av vad sålunda anförts har utredningen stannat för att inte föreslånågon bokföringsskyldighet för annan uthymuigsrörelse än sådan som avser hoteU-och pensionatverksamhet. För den verksamheten är bokföringsskyldighet motiveradgenom att leverantörkrediter förekommer, affärsverksamheten är UvUgare ochomslutnmgen större. Somnämnts föreslår utredningen ingen generell bokföringsskyldighet för ideellaföreningar och stiftelser. Utredningen påpekar att lagstiftning saknas omideella föreningar och att endast en mycket begränsad lagstiftning finns ifråga om stiftelser. Utredningen anser att denna brist på lagregler för med sigatt man på området saknar det grundläggande regelsystem på vilket speciellaskyldigheter kan byggas upp. Närdet gäller en slor del av de ideella föreningarna och stiftelserna ärenligt utredningen borgenärsintressena och intresset från det allmännas sidaav en bokföringsskyldighet knappast särskilt starka. Åtskilliga mindreföreningar har sålunda inga andra medel än de som erhålls genom blygsammaavgifter från elt begränsat antal medlemmar. Många fonder förvaltar ett litetfast placerat kapital och tUlgodoser snävt begränsade ändamål. En begränsningtill större föreningar och stiftelser med större förmögenhet låter sig enligtutredningen knappast nu genomföras. När det gäller ideella föreningar tordeelt behov av redovisning föreligga främst för sådana föreningar som uppbär medelfrån det allmänna eller från cenirala förbund och andra större organisationer.Utredningen antar emellertid att det vid bidragsgivningen då som regeluppställs vissa redovisningskrav och att kraven upprätthålls genom att enbristfällig redovisning ställer föreningen ulan fortsatta bidrag. Utredningenanser att det skatlerättsliga intresset av en mera noggrann insyn i vissa interörelsedrivande ideella föreningars ekonomiska förhållanden bör kunnatUlgodoses genom speciella regler i skattelagstiftningen. När det gällerstiftelser träder, fömtom skatteintressen, intresset av en betryggandemedelsplacering och en kontrollerad förvaltning främst i förgrunden.Utredningen anser därför att reglema bör ha en annan inriktning än den somutmärker en bokföringslagsliftning för rörelser. Utredningen framhåller ocksåatt om rörelse inte drivs av förening eller stiftelse så sker beskattningen nui princip inte efter bokföringsmässiga grander utan med tillämpning avkontantprincipen. Utredningen anser därför att en lagstiftning om bokföringför föreningar eller stiftelser i väsentliga hänseenden bör ges elt annatinnehåll än den bokföringslag för ekonomiska rörelser som utredningen nuföreslår. Utredningenframhåller att frågan om hur man bestämmer kretsen av bokföringsskyldiga fårverkningar på betydelsefulla områden vid sidan av redovisningsområdet.Begreppet bestäms sålunda i bl. a. köplagen (1905: 38 s. 1),kommissionslagen (1914: 45) och konkurslagen (1921: 225) med anknytning tillbokföringsskyldigheten. Bokföringsskyldigheten har vidare betydelse vidbestänunandet av begreppet handelsbolag i lagen (1895: 64 s. 1) omhandelsbolag och enkla bolag. Och enligt lagen (1966: 454) omföretagsinteckning får sådan inteckning meddelas endast om näringsidkaren ärbokföringsskyldig eller driver jordbmk eller skogsbruk. Utredningen anläggerföljande synpunkter på frågorna om sambandet mellan bokföringslagstlftningenoch annan lagstiftning. Isåväl köplagen som konkurslagen bestäms begreppet genom hänvisning tUlgällande föreskrifter om bokförmgsskyldighel. är sålunda den som ärpliktig att föra handelsböcker. Om bokföringsskyldigheten vidgas i enlighetmed vad utredningen förordat skulle naturligtvis antalet köpmän öka avsevärt.Utredningen anser emellertid att olägenheterna härav inte bör överdrivas.Utredningen har därför stannat föratt förorda att de nuvarande bestämmelserna i köplagen och konkurslagen behåUst. v., trots den faktiska förändring som följer av att kretsenbokföriogsskyldiga vidgas. Vidare får enUgt utredningen godtas att den vidgadebokföringspUkten drar med sig en ökad användning av kommissionslagensbestämmelser för köpmannaförhåUanden. Utredningen pekar också på att förslagetmedför att de särskUda konkursgrimderna för köpmän får vidgattiUämpningsområde. Utrednmgen anser däremot att förslaget medför särskildakomplikationer beträffande handelsbolagen. Formen enkelt bolag får nämUgen ettavsevärt inskränkt användningsområde. Utredningen anser att det bör undersökasom man på ett tillfredsställande sätt skuUe kunna bestämma kriterierna förhandelsbolag och enkla bolag utan att bygga på bokföringsskyldigheten.Utredningen anser det påkallat från såväl firmarättsliga och bolagsrättsligasom skatterättsliga synpunkter att en utredning kommer till stånd beträffandehandelsbolagslagen. I fråga om företagsintecknmg framhålls att särskildutredning pågår härom. Erforderlig anpassning torde härigenom, menarutredningen, kimna ske tUl nya bestämmelser i bokföringslagsliftningen. Utredningenförordar sålunda att de olika samordningsfrågoma i stor utsträckning fårprovisoriska lösningar. Utredningen framhåUer att det självfallet är tänkbartatt lösa frågoma genom att låta nuvarande regler om bokföringsskyldighet ståkvar tiU dess mera definitiva samordnings-lösningar kan väljas. Med ett sådantsystem skuUe också de mindre, nu inle bokföringsskyldiga rörelserna beredaslängre tid att förbereda sin övergång tiU bokföring. Bestämmelser efter nuantydda principer skuUe enligt utredningen kunna utformas så att alla rörelserblev bokföringsskyldiga men att imdantag görs för rörelser med få sysselsatta.Utredningen har emellertid funnit att skälen för en bokföringsskyldighet föralla rörelser är så starka att ett uppskov är olämpligt. Somnämnts i avsnitt 2.1 består de aUmänt förekommande huvudinslagen ibokföringsarbetet av verifikationshantering, grundbokföring, systematiskbokföring, bokslutsarbete och arkiveringsarbete. Utredningen diskuterar om enreglering, byggd på införing i böcker och på atmat räkenskapsmaterial, i dagkan betecknas som alltför traditioneU. Utvecklingen kan tänkas leda tUl att enregistreringsordnmg av helt annan typ framstår som mera ändamålsenlig.Rapporter och sammanställningar kan kanske då tas fram från datorregistreradegnmduppgifter som inte förts in och systematiserats i några räkenskaper itraditioneU mening. UtredningenframhåUer emeUertid att en bokföringslagstiftning måste tillgodose vissa intemaoch extema informations- och kontroUuitressen. För att det skall kunna skefordras grundnotering, systematisering och rapportering. Också dendatorbaserade bokföringen måste enligt utred- ningeni huvudsak bygga på dessa inslag. För att göra rationell bokföring med datorermöjlig bör emeUertid enligt utredningen i vissa fall tilllåtas att endastmaskinläsbart material får ersätta material i vanUg läsbar form. Utredningenmenar emeUertid att detta knappast rabbar grundprin-cipema föraffärsbokföringen. Ulredningenslår därför i en inledande bestämmelse fast vad bokföringsskyldigheten skallinnefatta. Skyldigheten består i att se tUl att verifUcationer finns för allaaffärshändelser, att bokföra affärshändelserna både post för post i löpandeföljd (grimdbokföring) och systematiskt (huvudbokföring med hjälpbokföring),att upprätta årsbokslut samt att bevara verifikationer, bokföringsböcker ochannat räkenskapsmaterial (arkivering). Enligtden föreslagna bestämmelsen har den brakade termen dagbokföring ersattsmed uttrycket grandbokföring. Begreppet räkenskapsmaterial används avutredningen som en samlingsterm för allt material som den bokföringsskyldigeanvänder för sin affärsbokföring. Det inbegriper sålunda bl. a. verifikationer,bokföringsböcker, kortsystem, hålkort, mikrofilm och magnetbandsupptagningarliksom särskilda specifikationer. Enligtförslaget skall vid fuUgörande av bokföringsskyldigheten iakttas "godredovisningssed". Denna bestämning är enligt utredningen väl inarbetad ochersätter det nuvarande begreppet god köpmannased och allmännabokföringsgrunder. Vad som är god redovisningssed torde enligt utredningenkunna beskrivas genom en hänvisning till att det bör röra sig om en faktisktförekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets bokföringsskyldiga.Olika branschers särförhållanden kan föra med sig att vad som är godredovisningssed ibland får bestämmas branschvis. Uttalanden avbranschorganisationer, som bearbetar redovisningsfrågor, kan ge upplysning omoch öva inflytande på vad som är god redovisningssed. Utredningen framhåUer attett avgörande inflytande i redovisningsfrågor självfaUet utövas av denexpertis som praktiskt och teoretiskt verkar på redovisningsområdet. SärskUd betydelsehar de organ och sammanslutningar som representerar denna expertis såsomNäringslivets börskommiUé och Föreningen auktoriserade revisorer. Ettauktoritativt organ med särskilda uppgifter på området skulle enligtutredningen ytterligare kunna tiUkomma om man senare inrättar en sådanredovisningsnämnd som utredningen i annat sammanhang föreslår, se avsnitt 3.7. Utredningsförslagetinnebär att den bokförmgsskyldige skall följa bokföringsmässiga gnmder.Utredningen anser att denna princip bör komma tUl uttryck genom att det angesnär uppkomna fordringar och skulder blir bokföringsmogna, se avsnitt 3.3.5. Atthänsyn skall tas till in- och utgående lager framgår, menar utredningen, medtiUräcklig tyd-Ughet särskilt av bestämmelserna om balansräkningens poster ochav värderingsreglerna.En allmän bestämmelse att den bokföringsskyldige skall följa bokföringsmässigagrander har utredningen därför inte ansett behövlig. Enligtförslaget omfattar räkenskapsåret . Vid verksamhetens början ellerslut eller vid omläggning av räkenskapsår får kortare räkenskapsår användaseller räkenskapsåret förlängas att omfatta högst aderton månader. Förslagetupptar ingen bestänunelse som begränsar rätten alt lägga om räkenskapsår.Särskilda skäl bör emellertid föreUgga för en omläggning och detta följer,menar utredningen, av god redovisningssed. Utredningen framhåller i detsammanhanget att vissa olägen, heter följer av en onUäggning. Bl a. försvåraromläggningen bedömningen av rörelsens resultat och ställning genom attjämförelser inte kan göras mellan en obruten serie av enhetligaräkenskapsperioder. Skälen mot en omläggning torde enligt utredningen dominerasav taxeringsmäs-siga synpunkler. Utredningen anser därför alt om begränsanderegler är nödvändiga, så bör de i första hand ges i skatterätten. Utredningenhar övervägt att föreslå en regel av innehåll att räkenskapsår i allmänhetskall sammanfalla med kalenderår. Utredningen påpekar alt räkenskapsår somavviker från kalenderåret vållar problem i taxeringssammanhang. Även omutredningen vill rekommendera att kalenderåret som regel väljs somräkenskapsår, har utredningen inte funnit det motiverat att genom en lagregelbegränsa valfriheten. Utredningen har inte funnit det möjligt att ge någravägledande anvisningar om när skäl för en avvikelse kan anses föreligga. Denbokföringsskyldiges egen bedömning får här vara avgörande. Utredningenföreslår vidare en bestämmelse om gemensamt räkenskapsår för flera rörelsermed samma innehavare. Avsteg från denna huvudprincip får enligt utredningengöras bara om synnerliga skäl föreligger att använda olika räkenskapsår. Isammanhanget diskuterar utredningen frågan när en rörelseidkare kan anses drivatvå rörelser. Utredningen framhåller att denna fråga uppkommer endast dårörelsema drivs ulan att särskilt rättssubjekt används. Två rörelserföreligger sålunda aUtid för den som dels är delägare exempelvis i etthandelsbolag och dels driver "enskild" rörelse. Principielltsett kunde fmnas fog för regeln att rörelsema i de avsedda fallen alltid skullebehandlas som en rörelse. Några klara avgränsningskriterier kan ju knappaståstadkommas här. Ingångna rättshandlingar är rörelseidkarens rättshandlingaroch rättsligt sett föreligger ingen avskildhet för den ena eller andrarörelsen. I redovisningspraxis synes man emellertid alltid ha accepterat attflera rörelser med skilda räkenskaper kan föreligga. Motsvarandefrågeställningar uppkommer inom skatterätten, där det också godtagits attskilda rörelser kan föreligga.