prop · FY03104 · 1975-12-31 00:00:00 — Begränsningen till taxeringsvärdet gäller endast den del av denfasta egendomen, som faktiskt är föremål för taxering. För de delar av denfasta egendomen som inte fastighetstaxeras ligger sålunda begränsningen i detvärde som kan anses vara det verkliga värdet för ifrågavarande tillgångsdel. Jagvill påpeka att regeln, som förbjuder uppskrivning över taxeringsvärde, börtillämpas sä, att företag med flera fastigheter inte får skriva uppfastigheternas sammanlagda redovisade värde utöver motsvarande sammanlagdataxeringsvärde. Innebörden härav kan belysas med följande exempel. Ett företaghar fastigheterna A och B som vardera är bokförda till 100 000 kr.Taxeringsvärdet för A är , och för B . Värdet på B kan idetta fall inte skrivas upp med mer än ,, efiersom de bokförda värdenaannars kommer att översliga Hade däremot företaget endast haft fastigheten denna kunnat skrivas upp med . Uppskrivningsbeloppetkan enligt stycket disponeras för erforderlig nedskrivning av värdet på andra anläggningstiUgångar,om särskUda skäl finns för en sådan utjämning. Detta överensstämmer med vad jagförordade i det till lagrådet remitterade förslaget till aktiebolagslag. Jaghänvisar till vad jag därvid anförde i fråga om den närmare innebörden avbestämmelserna (se vid 11 kap, 4 § förslaget tUl aktiebolagslag), EnUgtbestämmelsen i 20 § första stycket 3 skall redogörelse för företagenuppskrivning lämnas med angivande av uppskrivningsbeloppet och hur det använts, Iparagrafen, som har motsvarighet i 20 § fjärde stycket och 21 § fjärde stycketutredningens förslag, ges bestämmelser om värdering av osäkra och värdelösafordringar. Förstastycket, som gäller vare sig fordringen utgör orasättningstill-gång elleranläggningstillgång, innehåller bestämmelse om att osäkra fordringar skallskrivas ned och att värdelösa fordringar inte fär tas upp som tillgäng.Bestämmelserna överensstämmer med vad som i fråga om omsättningstillgångar kananses följa av lägsta värdets princip enUgt 14 § och i fråga omanläggningstillgångar av bestämmelsen i 15 § tredje stycket om nedskrivning.Bestämmelsen innebär i fråga om fordran som utgör anläggningstillgång attnedskrivningsskyldigheten blir mer ovillkorlig och direkt än vad som följer av15 § tredje stycket. Det finns nämligen inte någon möjlighet att underlåtanedskrivning med hänvisning tUl att osäkerheten kan antas vara endasttillfällig. Detta skall ses mot bakgrand av att sädana situationer i praktikentorde vara sällsynta, Iandra stycket föreskrivs elt särskilt undantag från det allmännauppskrivningsförbudet när det gäller fordringar redovisade som anläggningstUlgångar,t, ex, långfristiga kundfordringar. Även om en sädan fordran såsom osäker eUervärdelös tagits upp till lägre belopp eller utelämnats i närmast föregåendebalansräkning, får den enligt stycket tas upp till sitt beräknade nya värde,Inga begränsningar uppställs i stycket i fråga om att användauppskrivningsbeloppet, som alltså tillåts påverka resultatet. Jagvill erinra om att stor försiktighet måste iakttas när man bedömer om värdet påen fordran återkommit eller ökat. Det måste vara fräga om att en varaktigvärdeökning inträffat. Frågorom uppskrivning av tidigare nedskrivna fordringar som är omsättningstillgångartorde sakna aktuaUtet, eftersom situationen kan uppkomma bara vid ett innehavöver åtminstone . Jagvill påpeka att om återföringen av en tidigare gjord nedskrivning 1 saml Nr 104 avserett för företaget mera betydande belopp, sä bör den redovisas som extraordinärintäkt i resultaträkningen. Jaghar i likhet med utredningen inte funnit anledning att såsom i gällandeaktiebolagslag införa bestämmelser om användning av värdeminskningskonto förfordringar. Självfallet kan emellertid företag, för vilka fordringsvärderingenhar större betydelse, använda sådant konto, delkrederekonto. Det är då lämpligtalt nedskrivningarna redovisas öppet i bokslutet genom alt kontosaldot fårutgöra avdragspost till fordringarna pä balansräkningens aktivsida.Avsättningar till del-krederekontot kan ske individuellt för varje osäkerfordran eller kollektivt efter lämpUga beräkningsgrunder för fordringarnagemensamt, I det senare fallet behöver någon direkt resultatpåverkan iallmänhet inte redovisas, när en fordran definitivt visar sig inte ge fullutdelning eller en nedskriven fordran ökar i värde. Iparagrafen upptas bestämmelser om värdering av vissa immateriella tUlgångar.Bestämmelserna, som saknar motsvarighet i utredningens förslag, har hämtatsfrån aktiebolagsutredningens förslag till ny aktiebolagslag (101 §tredje-femte styckena). Iförsta stycket ges bestämmelser om all övertagen goodwill får tas upp somtillgång och att denna tillgång skall avskrivas med skäligt belopp,dock minst 1/10. Vidinköp av aktier i dotterbolag förekommer det ofta, att ett goodwillvärdeligger inlagt i priset på aktiema. Bestämmelsen i första stycket bör i sådantfall tUlämpas analogt, dvs. det i aktievärdet ingående goodwillvärdet böravskrivas med minst 1/10 . Jag är medveten om att det ibland kan stötapå praktiska svårigheter att göra sådan avskrivning, om goodwillvärdets beloppinte särskilt räknats ut vid aktieköpet. Jag vUl emeUertid påpeka att det intekan anses strida mot god redovisningssed alt underlåta nedskrivning avaktierna, om dessas värde ökar på annat sätt, i normalfallet genom attdotterbolaget ökar det egna kapitalet med icke utdelade vinster eller nybildardolda reserver. Ifråga om redovisningen i företagets balansräkning av affärsvärde, goodwiU, gesföreskrift i 19 §. EnUgt balansschemat skall det upptas under posten A.III.8. Andrastycket innehåller bestämmelser om värderingen av s. k. organisationskostnader.Har utgifter nedlagts för tekniskt, kommersieUt eller annat arbete, som är avvärde för organisationen av företagets rörelse, innebär dessa utgifter,oberoende av den form varander rörelsen drivs, att för företaget skapats ettekonomiskt värde som kan komma företaget till godo . Gränsenmellan organisations- och förvaltningsutgifter kan i praktiken ibland varasvår att dra, exempelvis när det gäller utgifter för reklam. gilla.Det torde få överlämnas åt bokföringspraxis att närmare bestämma avgränsningeni här förekommande fall. Föralt utgifter för teknisk hjälp, forsknings- och utvecklingsarbete, provdrift,marknadsundersökningar och liknande skall få tas upp som anläggningstillgångkrävs att de skall vara av väsentUgt värde för den bokföringsskyldiges rörelseunder kommande år. Rätten att som post på aktivsidan i balansräkningen ta upporganisationsutgifter syftar endast till att möjUggöra fördelning avkostnaderna närmast efter det dä utgiften gjorts. En snabb avskrivningmåste äga rum eftersom utgifterna inte representerar något verkUgt existerandeförmögenhetsobjekt. Det föreskrivs därför i stycket att skallavskrivas skäligt belopp, dock minst 1/5, om det inte på grund av särskUdaomständigheter får anses överensstämma med god redovisningssed att avskrivningsker med en mindre del. Eftersomhär ifrågavarande utgifter i 19 § klassificeras såsom anläggningstillgångar,de upptas under poslen A.III.9, följer av 15 § första stycket tredje meningenatt kostnader, som inte tagils upp i första balansräkningen efler det att deuppkommit, senare inte fär tas med som tillgång. Itredje stycket föreskrivs att kapitalrabatt och direkta emissionsut-gifler vidupptagande av långfristigt lån får avskrivas enligt lämpUg avskrivningsplanunder tiden tiU dess skulden förfaller till betalning, om beloppen inteomedelbart redovisas som kostnad. Kapitalrabatt uppkommer då ett lån frånlåntagarens synpunkt upptas till en kurs som understiger den, till vilken lånetskall inlösas. Uttrycket direkta emissionsutgifter avser sådana utgifter somprovision till förmedlande bank och tr>'ckning av skuldebrev. Jaghar i den allmänna motiveringen, avsnitt 5,4,5, anfört att kursförlust pålångfristigt lån bör kunna fördelas på samma sätt som anges i detta stycke. Jaghar inte ansett att särskild bestämmelse härom bör tas upp i bokföringslagen, Paragrafen,som motsvarar 15 § i utredningens förslag, innehåller bestämmelser omresultaträkningen. Iförsta stycket upptas den grundläggande bestämmelsen atl samtiiga intäkter ochkostnader i rörelsen under räkenskapsåret skall i sammandrag redovisas iresultaträkningen. Syftet med resultaträkningen är att utvisa resultatet, dvs,nettovinsten eUer förlusten under räkenskapsåret, samt atl belysa hur dennavinst eller förlust uppkommit. Erinran om detta syfte intas också i förstastycket, Ienlighet med mina överväganden i den allmänna motiveringen, avsnitt 5,4.2, intasi lagtexten ett resultaträkningsschema uppställt enligt den s, k, staffelformen.I andra stycket föreskrivs att det i lagtexten intagnaschemat skall användas för resultaträkningen med de avvikelser som betingas avrörelsens art och omfattning. Schemat har formen av en ramuppstäUning och angeralltså inte uttömmande de poster som kan förekomma. Om kompletterande posterförekommer i rörelsen, skall dessa enligt andra stycket ges beteckningar så attdet klart framgår vad som ingår i dessa poster. Somjag anfört i det tidigare nämnda avsnittet används fortfarande i betydandeutsträckning, främst av mindre och medelstora företag, uppställning avresultaträkning i kontoform. Sådan form får enligt andra stycket användas, omden uppfyller de i första stycket angivna kraven. Staffelformen är emellertid obUgatorisk,om förelaget sysselsätter i medeltal minst tio anställda. Lagförslagetger inte några direkta anvisningar för en lämplig postindelning närkontoformen används. För att denna form skall ge en tillfredsställandeöverblick torde i allmänhet fordras att molsvarande poster, som skulleförekomma vid användning av en staffelform, redovisas för sig. Förintäktssidan bör alltså finnas särskilda poster för rörelseintäkterna, finansieUaintäkter och extraordinära intäkter samt också poster för minskning avlagerreserv och andra reserver. På kostnadssidan skall särskilda posterredovisas för rörelsekostnader, avskrivningar, finansieUa kostnader ochextraordinära kostnader samt poster för ökning av lagerreserv och andrareserver. Paragrafenupptar som nämnts resultaträkningsschema i staffelform. Som första ingåendepost i schemat skall, i likhet med vad utredningen föreslagit, upptas helaintäkten av rörelsen under räkenskapsåret. Detta är den s. k. omsättningssumman.Oftast består denna av intäkter frän försäljning. Därför föreskrivs attförsäljningssumman skall tas upp som en särskild post. Övriga rörelseintäkter skaUvisas söm en post för sig. Till denna post hör exempelvis intäkter på grund avfakturerade arbeten eller provisionsintäkter. De benämningar ochuppställningar som används i schemat fär frångås om speciella skäl föreligger.Sålunda bör ett fastighetsbolag kunna uppta rörelseintäkterna under rubrikenhyror i stället för att använda uttrycket försäljningssumma. JagviU påpeka att mervärdeskatt mte skall räknas in i intäktssumman. Enbruttoredovisning av intäktema kan ge en i viss mån ofullständig information.För ett företag kan exempelvis omsättningssumman inkludera ersättning förfrakter och försäkringar medan ett annat företag säljer sina produkter utan attstå för sådana kostnader. Ett företag kan sälja sina produkter till eltfristående försäljningsföretag under det alt ett annat i sina priser skallräkna in också kostnaderna för en omfattande egen försäljningsorganisation.Det kan alltså inte undvikas att bruttointäkterna i rörelsen på detta sätt kanha ett varierande innehåll för olika branscher och för skilda företag medolika organisation av verksamheten. Jagvill vidare påpeka att de kostnader som dras ifrån bruttointäkternasjälvfallet skaU hänföra sig tiU de produkter som sålts . Från summanav ingående varulager och årets utgifter för varainköp dras sålunda detutgående varulagret. För tiUverkande företag kommer en motsvarande uppdelningatt få äga rum också när det gäller att redovisa lönekostnader. Sedan rörelsens kostnaderdragits ifrån intäkterna erhåUs rörelseresultatet före avskrivningar. Enligtschemat skall detta resultat föras upp i resultaträkningen. Nästa steg i den staffladeuppställningsformen för resultaträkningen är att ange avskrivningarna. Jaghänvisar till vad jag anfört i avsnitt 5,4.5, Sedan avdrag för avskrivningargjorts förs resultatet efter avskrivningar ut i resultaträkningen. kan friviUigtkomma att redovisa anläggningsreserver, dvs. lämna uppgift om hur mycket somskrivits av utöver de företagsekonomiskt erforderUga avskrivningarna. Jag har,i likhet med utredningen, funnit att i den mån så sker de företagsekonomiskt erforderUgaavskrivningarna lämpUgen bör redovisas i resultaträkningen i anslutning tillårets brattoomsättning och kostnaderna för den huvudsakliga verksamheten irörelsen. En såvitt möjligt rättvisande uppgift om bruttoresultatet för denhuvudsakliga verksamheten framkommer dä, om man från bruttoomsättningen drarkostnaderna och de företagsekonomiskt nödvändiga avskrivningarna. Emellertidkan de avskrivningar, som man i sin helhet önskar göra, både över- ochunderstiga de avskrivningsbelopp som las upp under den huvudsakligaverksamheten i resultaträkningen, I bokslutet gör man då bokföringsmässigaavskrivningar, som är större eller mindre än de företagsekonomiskt erforderUga,Jag har funnit alt denna skillnad, som är ett inslag i resullatregleringen, börredovisas för sig i resultaträkningen som en bokslutsdisposition. I resultaträkningsschematbör alltså, i de företag det nu är fråga om, göras en uppdelning på delsavskrivningar enligt plan, dels, såsom bokslulsdisposition, avskrivningaröver- eller understigande plan i enlighet med 15 § andra slyckel. Flertaletföretag torde emellertid komma att redovisa sina avskrivningar endast underden huvudsakliga verksamheten och utan någon uppdelning mellan den huvudsakligaverksamheten och bokslutsdispositioner. Vanligen torde dä avskrivningsbeloppenkomma att bestämmas efter skatterättens regler och metoder. Maskiner ochinventarier kommer dä att avskrivas enligt metoden för räkenskapsenlig avskrivningoch övriga anläggningstillgångar enligt skatterättens regler för avskrivningsplan.Någon mellanskiUnad att redovisa som bokslulsdisposition i resultaträkningenuppkommer då inte. Jagvill nämna att redovisningen av avskrivningar kompliceras när företagethar avsatt medel lill investeringsfond och tar sådana medel i anspråk. Dettorde vara lämpUgt alt företag, som använder delad avskrivningsredovisning, pånågot sätt öppet redovisar hur mycket som vid varje tillfäUe används avfondmedel. I skatterätten bestäms avskrivningsunderlaget som nettot avanskaffningsvärdet och ianspråktagna investeringsfondmedel. På dettanettobelopp beräknas skattemässigt tillåtna avskrivningar. För affårsbokslutenbrukar enligt praxis avskrivningar enligt plan beräknas på brultoanskaffningsvärdetföre utnyttjande av investeringsfond. De bokföringsmässiga avskrivningama beräknassedan på nämnda nettobelopp. Skillnaden i avskrivningar skall redovisas underbokslutsdispositioner. Efteravsnittet "Avskrivningar" i schemat kommer ett avsnitt som berörfinansiella poster. Härunder upptas utdelning på aktier och andelar samtränteintäkter och räntekostnader. Beträffande ränteposternaaktualiseras frågan om avgränsning mot posterna för den huvudsakligaverksamheten i rörelsen. Ett företag kan ha ränteintäkter exempelvis från medelpå bankräkningar eller räntekostnader för upptagna lån. Ränteintäkter kanemellertid också härröra exempelvis från fordringar hos kunder ochräntekostnader från skulder till leverantörer. Räntor, som klart rörfinansieringen, utgår på upptagna lån etc, bör självfallet redovisas somfinansiella poster. Redovisningspraxis ger emellertid inte någon entydiganvisning om vilken redovisningsordning som kan anses mest lämplig för vissaandra typer av räntor. Det kan exempelvis göras gällande att räntor päfordringar hos kunder och skulder till leverantörer hör nära samman med företagetsprissättningssystem. Sädana räntor kan därför böra anses påverkaomsättningssumman och rörelsens bruttokostnader. Enligt min mening skulleemellertid en redovisning under rörelsens intäkter och kostnader knappast ökabokslutets tydlighet, om inte särskilda delposter används för dessa räntor. Jaghar funnit det lämpligast att ocksä nu diskuterade räntor tas upp blandfinansiella poster. Resultatetefter finansiella intäkter och kostnader förs ut som en särskild post iresultaträkningen. Föratt rätt kunna bedöma ett företags resultat är det väsentligt att resultatet avrörelsen redovisas utan extraordinär påverkan, I schemat föreskrivs därför attextraordinära intäkter och kostnader skall redovisas separat. Jag har inteansett lämpligt att i schemat precisera vilka dessa intäkter och kostnader kanvara. Helt allmänt vill jag nämna att utmärkande för de poster som tas uppunder nämnda rubriker är att posterna ligger utanför den produktion ellerförsäljning som företaget har inriktat sig på. Det är alltså fråga om postervid sidan av den egentliga rörelsen. Därav följer att stor restriktivitet böriakttas när det gäller att föra poster till extraordinära poster. Tillextraordinära intäkter bör emellertid kunna räknas bl, a, vinster på avyttringav anläggningstiUgångar, större valutakursvinster, influtna större belopp påtidigare nedskrivna fordringar samt bokföringsmässiga vinster vidförsäkringsfall. Jag vUl nämna, som ocksä påpekats under remissbehandUngen, atterhållen försäkringsersättning knappast är en extraordinär intäkt eftersomkostnaderna som ersättningen är avsedd att täcka regelmässigt bör redovisasbland rörelsens kostnader, TiU extraordinära kostnader bör kunna hänförasförluster vid försäljning av anläggningstillgångar, större kursförluster,större förluster pä fordringar, förluster i skadefaU och extraordinärapensionskostnader. Om mindre vinst- ochförlustbelopp uppkommer i samband med löpande utrangering och försäljning avanläggningstillgångar, exempelvis maskiner och inventarier, bör sädana beloppkunna inräknas i rörelseresultatet och alltså inte tas upp som extraordinäraposter. Någon uttrycklig bestämmelse härom anser jag inte nödvändig. Bortsettfrån nu nämnda fall skall emellertid realisationsvinster och realisationsförlusterredovisas var för sig, och någon kvittning mellan vinster och förluster sammaår får inte ske. Föraktiebolagens del kan bli aktuellt att såsom extraordinära poster ta uppkoncernbidrag från eller till moder- resp, dotterbolag. Också tillskott frånaktieägare och kostnader för emissioner skall redovisas som extraordinäraposter i aktiebolag. Jagvill slutligen anmärka att som extraordinär kostnad bör upptas nedskrivningar.Hit hör då de nedskrivningar som i princip nödvändiggörs av skäl utanförföretagets rådighet, såsom skador, onormal förslitning och värdenedgång genomändrade förhållanden. En frivillig nedskrivning i rent konsolideringssyfte,såsom en nedskrivning av intressen i dotterföretag, hör däremot hemma under bokslulsdispositioner. Jag vill erinra om att itredje stycket denna paragraf föreskrivs att extraordinära intäkter ochextraordinära kostnader skall specificeras till sin art. En inläklspost fårsålunda inte bara benämnas extraordinära intäkter, Enliglschemat skall såsom bokslutsdispositioner upptas förändringar i lagerreserv,såväl ökning som minskning. Jag har tidigare nämnt att lagervärderingsreglernaär ett viktigt instrument för regleringen i bokslutssammanhang avräkenskapsårets nettoresultat. Vad som skulle blivit ett överskott kanelimineras eller minskas genom att del utgående lagret skrivs ned. Följanderäkenskapsår får alltså ett i förhållande till anskaffningsvärdetreducerat ingående lagervärde. Säljer man då bort det ingående lagret, får nianen större vinst, en vinst som alltså till viss del beror på en lägre varukostnadsom följd av den tidigare lagernsdskrivningen. Lagerreserven tas nu i anspråkvid försäljningen. kan naturligtvis det andra årets nettoöverskott isin lur elimineras eller minskas genom att också det andra årets utgåendelager En lika stor eller större lagerreserv kan sålunda kanske skjutas vidare.Kan en lika stor reserv inte återskapas, tas en del av lagerreserven fram ochförbättrar nettoresultatet. Enredovisning av reservens storlek i balansräkningen och förändring iresultaträkningen är i stort sett inte mer komplicerad än en redovisning meddold reserv. Varje rörelseidkare skall i sin självdeklaration lämna separatauppgifter som ger upplysning om lagerreservert Det ingående och utgåendelagrets högsta tillåtna värden och de nedskrivna, bokförda värdena ger klarautgångspunkter för beräkning av reservens storlek. De förra värdena gerunderlag för beräkning av rörelsekostnaderna. Reservförändringen räknasnormalt fram som skillnaden mellan ingående och utgående lagerreserv. Är detsenare värdet lägst, har lagerreserven minskat och minskningen skall då tas uppsom en resultatförbättrande post under bokslutsdispositioner. Redovisadeförändringar av lagerreserven kan hänga samman med att lagrets kvantitetändrats, att prisförändringar inträtt eller att nedskrivningsgrundernaändrats. Jag vill påpeka att i särskilda fall kan finnas anledning att ibokslutet kommentera en större förändring, jfr 20 § första stycket 4. Sombokslutsdispositioner skall också redovisas avsättningar tiU eller uttag fråninvesteringsfonder och liknande fonder. Med liknande fonder avses exempelvisarbetsmiljöfonder och särskilda investeringsfonder. Förändringarna i häravsedda fonder skall enligt schemat uppges var för sig. Ocksåresultatet efter bokslutsdispositionerna skall föras ut särskilt iresultaträkningen. Sedan i förekommande fall beloppet av den skatt som belöperpå företaget för årets resultat dragits från i resultaträkningen framkommersom sista post det redovisade årsresultatet dvs. nettovinsten eller förlustenför räkenskapsåret. Itredje stycket, som utformats närmast efter förebild av aktiebolagsutredningensförslag till regler om uppställning av resultaträkningen (se 104 § sistastycket), föreskrivs vissa specificeringskrav. Som jag tidigare nämnt skallsålunda extraordinära intäkter och kostnader specificeras till sin art. Vidareskall vinster och förluster på avyttring av anläggningstillgångar samtavskrivningar och nedskrivningar på sädana tillgångar fördelas på samma sättsom motsvarande tillgångar i balansräkningen. EnUgt19 § upptas byggnad och mark i skilda poster i balansräkningen. Vidförsäljning av en fastighet som består av både byggnad och mark skall därförenligt tredje stycket vinsten eller förlusten på av-yttringen delas upp på detvä posterna. Försäljningssumman kan väl i regel uppdelas även i sådana fall dåskilda priser på byggnaden och marken inte avtalats, t. ex. genom att detsammanlagda priset delas i proportion tiU taxeringsvärdena. Om detta inte låtersig göras, torde manfå godta att företaget redovisar resultatet av fastighetsförsäljningen utan dennu förordade specifikationen men att företaget då lämnar upplysning om hindret. Paragrafen,som har motsvarighet i 16 § utredningens förslag, upptar bestämmelser ombalansräkningens specificering. Iförsta stycket föreskrivs allmänt vad balansräkningen skall innehåUa,Balansräkningen skall i sammandrag redovisa rörelsens samtliga tillgångar ochskulder samt eget kapital i rörelsen på balansdagen. Balansräkningen skaUsålunda avse förhållandena på balansdagen sedan resultatet av räkenskapsårelsverksamhet beaktats, I stycket upptas ocksä en bestämmelse om att stäUda panteroch ansvarsförbindelser inte skall föras ut i balansräkningen utan upptas inomlinjen. Andrastycket föreskriver att det i paragrafen upptagna schemat skall användas med deavvikelser som betingas av rörelsens art och omfattning. Annanuppställningsform får enligt stycket användas, om den ger en likvärdig överbUcköver rörelsens ställning. Används det i lagen angivna balansschemal, kan detibland vara nödvändigt att ändra de för schemats poster angivna beteckningarnamed hänsyn till företagets särskilda förhållanden. Det är emellertid inteförenligt med lagens syfte att helt frångå huvudgrupperingen av tillgångarresp, skulder och eget kapital.