prop · FY03104 · 1975-12-31 00:00:00 — Förnärmare redovisning av förslagets innebörd i fråga om resultaträkningenhänvisas till specialmoliveringen. 3.4.3Balansräkningen m. m. Utredningenslår fast att årsboksluten enligt nu gängse synsätt främst har till uppgift attmäta resultatet av ett räkenskapsårs verksamhet hos ett fortlevande företag.Balansräkningen har sålunda enligt utredningen närmast karaktär avresultatutredningsbalans och instrument för periodisering, EnUgt den föreslagnainledande bestämmelsen om balansräkningen skaU denna i sammandrag redovisarörelsens samtliga tillgångar och skulder samt eget kapital i rörelsen(kapitalbehållning) på balansdagen. Denna redovisnuig i sammandrag motsvararvad som i förslaget sägs om att resultaträkningen i sammandrag skall redovisasamtliga intäkter och kostnader i rörelsen. Ilikhet med vad som föreslås i fråga om resultaträkningen upptas i lagförslagetett schema för balansräkningen. Utredningennämner att balansräkningen liksom resultaträkningen kan presenteras i antingenkonloform eller rapportform. Det stora flertalet företag använder kontoformen.En utveckling av nyare former är enligt utredningen länkbar. På samma sätt somföreslagits i fråga om resultaträkningen föreslås därför att förbalansräkningen skall användas det schema som intagits i lagen eller ocksåannan uppställningsform som ger en likvärdig överblick över tUlgångar, skulderoch eget kapital. I det föreslagna schematgrapperas balansposterna så att de lättast realiserbara tillgångarna och deförst förfallande skulderna placeras först tmder huvudmbrikerna TUlgångar resp.Skulder och eget kapital. De mindre likvida postema följer sedan successivt.Utredningen menar att denna form underlättar överblicken över de förhållandensom skall belysas av en balansräkning. Balansräkningen lämnar sålunda underlagför bedömnmg av ställning, finansiering, soUditet och likviditet. TUl en ökadklarhet medverkar också att årets vinst enligt förslaget förs samman med detegna kapitalet. Det föreslagna schemat bygger också på principenatt även förlust skäll föras under det egna kapitalet och därvid redovisassåsom en avdragspost. Somnämnts begränsas bundenheten till schemat för balansräkningen till dehuvudposter som anges i schemat och som förekommer i rörelsen. För de olikahuvudposterna anges exempel på de delposter som kan användas. Bestämmelsensavfattning underlättar enligt utredningen också en anpassning av schemat efterskilda branschers förhållanden. Utredningen påpekar att det för många företagtorde räcka att endast använda schemats huvudposter. ViduppstäUning av schemat har utredningen från systematisk synpunkt valt altplacera varje post under endast en huvudrubrik, nämligen den huvudmbrik undervUken posten oftast hör. vanligen förekoin-mande balansscheman upptar postermed samma rubriker under såväl omsättningstillgångar som anläggningstillgångar.Ett exempel på detla är aktier, obligationer och andra värdepapper. metodik förekommer emellertid värdepapper endast underanläggningstUlgångama. På motsvarande sätt föreslår utredningen attkundfordringar endast skall förekomma under kortfristiga fordringar. Fordringari övrigt och förskott har delats upp i kortfristiga och långfristiga. Utredningenföreslår motsvarande indelning även på skuldsidan. Utredningen menar attmetoden förenklar schemat och att det ger vissa anvisningar åt denbokföringsskyldige. Han bör exempelvis sålunda normalt kunna redovisa sittvärdepapperinnehav under anläggningstillgångarna. Ulredningen menar emellertidatt om det undantagsvis skulle förhålla sig så alt innehavet är avsett attvara helt kortvarigt, så skall värdepapperinnehavet redovisas somomsättningstillgång. Underrubriken omsättningstillgångar föreslås särskUda huvudposter för likvida medel,kortfristiga fordringar, vamlager och pågående arbeten. Utredningenpåpekar att posten pågående arbeten är en post som förekommer bara inom vissabranscher. De branscher som bör kunna använda denna post kännetecknas främst avatt man bedriver kontrakts-reglerade arbeten på annans egendom med successivfakturering och med en värdering som baseras på nedlagda kostnader och ett avkontraktet beroende verkligt värde. Utredningen anser att redovisningspraxistillsammans med skatterätten får bestämma i vilka branscher som posten bör fåförekomma. I första hand får posten bli en specifik post föranläggningsbranschen. Men även inom särskUda konsultbranscher bör posten, menarutredningen, komma tUl användning. Underhuvudrabriken TiUgångar har utrednmgen tagU med en särskUd post som avserspärrkonto hos för investeringsfond. Utredningen menar att postenknappast kan föras under anläggningstillgångar eller omsättningstillgångar. Undermbriken anläggningstillgångar finns huvudposter för värde- papper,långfristiga fordringar, maskiner och inventarier, fastigheter samtunmaleriella rättigheter. Med unmateriella rättigheter avses exempelvispatent, hyresrätt, goodwill och organisationskostnader. Utredningen erinrar om attenligt lagen (1972:175) med vissa bestämmelser om bokföring av bostadslån m.m. får som en särskild post bland tillgångarna i balansräkningen tas upp ettbelopp som motsvarar den samlade skuldökningen av bostadslån. Denna post skallbetecknas "balanspost enligt lagen med vissa bestämmelser om bokföring avbostadslån m. I samband med den lagens tillkomst kompletteradesaktiebolagslagen och lagen om ekonomiska föreningar med en hänvisning till dennya lagen. Eftersom nu gällande bokföringslag innehåller en allmän hänvisningtill annan lagstiftning ansågs något tillägg därutöver inte behövas. Iutredningens lagförslag finns samma allmänna hänvisning. Utredningen anser detdärför inte nödvändigt att i schemat föra in den nu behandlade särskUda posten. På balansräkningenspassivsida skall kortfristiga och långfristiga skulder enligt förslagetredovisas var för sig. Utredningen menar alt en sådan redovisning är ägnad attbelysa rörelsens likviditet. Den är också av betydelse vid bedömningen iallmänhet av kreditvärdigheten. Ifråga om vilka skulder som är långfristiga ochvUka som är kortfristiga anser utredningen att skuldens faktiska karaktär avkort- eller långfristig bör läggas till gmnd för uppdelningen. Hänsyn böralltså tas inte bara till den rent formeUa förfallotiden utan även till denberäknade faktiska löptiden. Påpassivsidan upptas vidare enligt förslaget en särskild post för obeskattadereserver. Denna post intar en mellanställning mellan skulder och eget kapital.Det är fråga om en blandning av latenta skatteskulder och eget kapital. Somexempel anges i förslaget lagerreserver, anläggningsreserver (ackumuleradeavskrivningar utöver plan) och investeringsfonder. För att bereda lättnaderför mindre företag föreslås en beslämmelse att obeskattade reserver intebehöver redovisas öppet som särskUd post, om en öppen redovisning har endastringa betydelse med hänsyn till rörelsens förhållanden. Dennaundantagsbestämmelse får, som nämnts i föregående avsnitt, betydelse ocksåbeträffande redovisningen i resultaträkningen. Utredningen stryker under attundantagsbestämmelserna är inriktade på verkligt små rörelser med obetydUgalager. Utredningen menar att lager vars inventerade värde understiger . alltid bör betraktas som obetydliga. Utredningen använder iförslaget termen eget kapital för kapitalbehållningen. Termen anses sålundakunna användas även i fråga om enskild rörelse. Utredningen menar att ennågorlunda klar redovisning av det egna kapitalet i rörelsen kan nås omkapitalbehållningen redovisas i balansräkningen med angivande av ingåendevärde, insättningar eller ut- tagunder räkenskapsåret, redovisat årsresultat samt utgående värde. Enligtförslaget skall inom linjen anges ställda panter, såsom fastig-hetsinleckningaroch företagsinteckningar samt äganderättsförbehåll som belastar tUlgång ibalansräkningen, ävensom ansvarsförbindelser, såsom ingångnaborgensförbindelser och diskonterade växlar. Utredningenanser att den bokföringsskyldige i samband med bokslut bör lämna uppgifter omsina privata tillgångar och skulder. Rörelsens ställning kan inletillfredsställande bedömas om inte hänsyn tas till att rörelsens tillgångar kanäventyras av privata skulder och att de privata tillgångarna svarar förrörelsens skulder. Utredningen föreslår att redovisning för privata tiUgångaroch skulder skall lämnas i en särskild sammanstäUning i årsboken och sålundainte tas in i balansräkningen. Bestämmelser härom har upptagits i en särskildparagraf i förslaget. Enligtden nu nämnda bestämmelsen skall sålunda enskild näringsidkare i årsboken förain sammanställning över sina privata tillgångar och skulder. Bland tiUgångarnaskall särskilt redovisas poster för kontanter, banktillgodohavanden,värdepapper och andelsrätter, fordringar, inventarier och annan lös egendomsamt fast egendom. Tillgångar och skulder av betydande värde redovisas för sig. Behovetav mera specificerade uppgifter i olika hänseenden tillgodoses i förslagetgenom en särskUd paragraf med bestämmelse om specifikationer. Utredningenföreslår sålunda att för varje sammansatt post i årsbokslutet skall lämnasspecifikation av de belopp som ingår i posten. Denna specifikation utgörs avsärskild förteckning, om inle postens sammansättning framgår avbokföringen i övrigt. En sådan särskUd förteckning skall enligt ulredningenuppfattas som räkenskapsmaterial. Särskilti engelsk och amerikansk redovisningspraxis har utvecklats en teknik att inoter lämna kompletterande uppgifler tUl bokslutet. Denna teknik har ocksåvunnit efterföljd i . Ulredningen anser det nu lämpligt att föra in ettmotsvarande system i bokföringslagen. Utredningenhar den uppfattningen att den fylliga information som kan lämnas genom eltnotsystem inte bör vara begränsad till företagsformer där offentligredovisning förekommer. Även för andra typer av företag bör boksluten utarbetaspå ett sådant sätt att de kan användas när en redovisning utåt av ett ellerannat skäl behöver lämnas. Till kravet på en god informationsberedskap kommerdessutom enligt utredningen intresset för förelagaren själv alt få enöversiktlig information av bokslutet och alt kunna följa företagets utvecklinggenom en serie upplysande bokslut. Erforderlig överskådlighet och reda kaneffektivt åstadkommas genom att man i bokslutssammanhang gör anteckningar,genom noter eller på annat sätt, om ett antal viktiga förhållan- den.Genom att kompletterande upplysningar ges i form av noter kan resultaträkningenoch balansräkningen hållas fria från tyngande detaljer och specialupplysningar.Utredningen erinrar vidare om att ett särskilt skäl för att använda noter iredovisningen kan vara att flertalet av de företag som berörs avbokföringslagen inte har någon förvaltningsberättelse som kompletterarbokslutsuppslällningarna. Motden nämnda bakgranden föreslår utredningen en bestämmelse av innehåll attårsbokslutet skall ytterligare belysas genom notanteckningar eller anteckningari annan lämplig form. Utredningen menar att anteckningarna i regel skall kunnagöras på ett enkelt sätt. Om det i det enskilda fallet krävs så många ellerlånga anteckningar att dessa skulle ta upp alltför stort utrymme i årsboken,kan anteckningarna emellertid göras på annat håU. Men då skall hänvisning tillanteckningarna finnas i årsboken. Utredningenföreslår under sex punkter vilka olika anteckningar som skall göras. Anteckningskall enligt den första punkten göras om vilka grunder som använts förvärdering av tillgångar och skulder med uppgift om sådana ändringar ivärderingsgrunderna som avsevärt påverkar årsresultatet. Enligtden andra punkten skall anteckning göras om grunderna för avskrivning av olikagrapper av anläggningstillgångar med uppgift om betydelsefulla ändringar avdessa grunder. Utredningen har inte funnit skäl att beträffandeanläggningstillgångar föreskriva att brandförsäkringsvärden eller taxeringsvärdenskall uppges. Sådana uppgifter kan, menar utredningen, på begäran lätt tas framutav den bokföringsskyldige och behöver därför inte särskilt antecknas. Enligt den tredje punktenföreslås att anteckning skall göras om pensionsåtaganden som inle tagits uppbland skulderna och inle har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet.Utredningen anser att det kan finnas skäl att tillåta vissa variationer närdet gäller sättet alt redovisa pensionsåtaganden. Företag som har ett stortantal sådana åtaganden bör lämpligen, menar utredningen, redovisa dessa direkti balansräknuigen som en särskild skuldpost. Denna post tas upp tUl detsammanlagda kapitalvärdet av de olika åtagandena, Detla sammanlagda värde gerdå ett tillräckligt säkert uttryck för skuldbelastningen. Vid färre pensionsåtagandenökar emellertid osäkerheten om vad som faktiskt kommer att betalas ut och omtiderna för utbetalningarna. Kapitalvärdet blir därför inte ett lika säkertuttryck för den verkliga skuldbelastningen. Utredningen anser att det i sådanafall kan vara skäl alt tillåta alt pensionsåtagandena inte kontinuerUgtpåverkar balansomslutningen och resultatet. En redovisning inom linjen bördärför vara tillåten. Men också i sådana fall skall kapitalvärdet avåtagandena anges. Även om en redovisning inom linjen synes vafaatl föredra,kan enligt utredningen inga av-- görandeinvändningar riktas mot alt molsvarande uppgifter lämnas i notform eller i formav en annan anteckning. Enligtden föreslagna fjärde punkten skall anteckning göras om fordran hos delägare,styrelseledamot, verkställande direktör eller firmatecknare, i den månfordringen är av större betydelse. Fordringarna får anses vara av störrebetydelse när de avser belopp som är slora i och för sig eller i förhållandelill rörelsens ekonomiska förhållanden. Hänsyn bör därvid tas inle bara lilldet egna kapitalels sloriek ulan också till likviditetsfrågor, låneviUkor m.m. Genom den föreslagna bestämmelsen blir handelsbolag förpliktat att lämna uppgiflerom fordran mot bolagsman. Utredningenanser att en rörelses slällning, resultat och utveckling knappast kantillfredsställande bedömas av ett bokslut som omfattar rörelsen men inle allsger några upplysningar om en närslående annan rörelse. Delta är särskiltfallet då rörelserna inte drivs genom särskilda rättssubjekt. Ägaren har dåstor frihet all hänföra affärer eller balansposter till den ena eller andrarörelsen och alt företa transaktioner mellan rörelsema. Utredningen föreslårdärför i den femte punkten atl anteckning skall göras om annan rörelse som denbokföringsskyldige bedriver med uppgift om balansomslutning, årets resultatoch det totala egna kapitalet. Bestämmelsen avses gälla endast i fall då bådarörelserna bedrivs utan användning av särskUt rättssubjekt. Om en person delssjälv driver en rörelse utan att använda särskilt rättssubjekt, dels är huvuddelägareexempelvis i ett handelsbolag, föreligger sålunda ingen anteckningsskyldighet.Den senare rörelsen drivs ju då formellt av handelsbolaget och inle av denfysiske personen. Underden sjätte punkten föreslår ulredningen slutiigen att anteckning skall göras omannat förhållande av väsentlig betydelse för alt bedöma rörelsens resultat ochställning. Anteckning bör sålunda enligt utredningen göras om denbokföringsskyldige för sina kundfordringar anlitar : factoring eller ommaskinpark o. d, i större utsträckning anskaffats genomleasing. Utredningennämner i detta sammanhang att entreprenadföretag och andra kan få ett omfattandegarantiansvar för sina arbeten eller produkter. Har verksamheten störreomfattning, bör avsättningar enligt utredr ningen regelbundet ske för deltaansvar och särskild.skuldpost tas upp i balansräkningen för garantiåtagandena.Är åtagandena mera sporadiska eller har rörelsen mera begränsad omfattning, böralternativt förekomma att åtagandena redovisas inom linjen i balansräkningen.Också en redovisning genom en notanteckning kan enligt utredningen komma ifråga i sådana fall. Redovisning genom anteckning bör slutiigen ske iså-danafall, då elt betydelsefullt garantiansvar föreligger men möjligheler av etteller annat skäl saknas alt beslämma ansvaret beloppsmässigt. sulfatetoch ställningen får enligt utredningen en felaktig redovisning, om man inte inågon form fäster uppmärksamheten på föreliggande garantiansvar av någonbetydelse. Ulredningenanser att preciserade värderingsregler för såväl omsättningstillgångar somanläggningstUlgångar bör finnas med i en bokföringslag. Sådana regler gör detmöjligt alt få till stånd fasthet och enhetlighet beträffanderesultalberäkningen och resultatbedömningen. Att värderingssystemetsgrundprinciper regleras underlättar dessutom jämförelser mellan olika företag.Ändamålsenliga och klara värderingsregler anses av utredningen också vara tillavsevärd ledning för den bokföringsskyldige i bokslutsarbetet och när hanskall bedöma rörelsens resultat och UtveckUng, Ifråga om värdering av omsättningstillgångar har man, framhåller utredningen, iredovisningspraxis vid affärsbokföringen vanligen följt vad som brukarbetecknas som lägsta värdets princip. Utredningenuppehåller sig i betänkandet utförligt vid olika balansvärderingsprinciper ochdärmed sammanhängande frågor om resultatberäkning. Ulredningen har emellertidinte sett sig i stånd alt grunda förslagets värderingsregler på någon bestämdbalansuppfattning eller värderingsteori. Utredningen har dock funnit att detknappast kan komma i fråga att nu granda en värderingsregel i en bokföringslagpå någon annan princip än någon form av lägsta värdets princip. Envärdering efter principen lägsta värdet innebär att en tillgång i balansräkningeninte får tas upp över det lägsta av två eller flera på visst sätt bestämda värden.Det ena av dessa värden brukar som regel vara det faktiska anskaffningsvärdet.Som andra värde används i skatterätten som huvudregel återanskaffningsvärdet.Den nuvarande aktiebolagslagen anger verkliga värdet som en alternativvärderingsnorm. Med verkliga värdet avses då som huvudregelnettoförsäljningsvärdet, dvs, bruttoförsäljningsvärdet minskat medförsäljningskostnaderna. Det historiska värdet, anskaffningsvärdet, jämförssålunda med ett på olika sätt bestämt mera aktuellt värde. Utredningenframhåller att det är framför allt två huvudprinciper som måste iakttas vidvalet av värderingsregel. Endast realiserade vinster bör få påverkaresultatet, realisationsprincipen. Vidare bör förluster genom värdenedgångpåverka värderingen och resultatet redan då förlusterna framstår somsannolika, försiktighetsprincipen. torde enighet råda om att anskaffningsvärdet bör vara det ena av debåda värdena vid lägstavärdeprincipen. Om man fick gå över anskaffningsvärdetvid lagervärderingen, skulle man kunna redovisa vinst i form av envärdestegring på lagret, trots alt denna vinst ännu inte blivit realiseradgenom en försäljning. dåöka lagervärdet samt framträda som vinst under räkenskapsåret. Utredningen harefter ingående överväganden stannat för att mot anskaffningsvärdet bör iförsta hand ställas neltoförsäljningsvärdél. Utredningen föreslårsålunda alt omsättningstUlgång får tas upp till högst det belopp som gått åtför tUlgångens förvärv eUer tiUverkning, dvs. Är verkUgavärdet på balansdagen lägre än anskaffningsvärdet, får tillgången inte tas uppöver detta verkliga värde. Och som verkligt värde anses försäljningsvärdetefter avdrag för beräknad försäljningskostnad. Ulredningen har emellertidfunnit lämpligt att ge elt förhållandevis stort utrymme för att använda andrariktpunkter. Det finns av praktiska skäl behov av att användaåteranskaffningsvärdet som alternativt värde. Om återanskaffningsvärdet ställersig klart enklare alt använda än netto-försäljningsvärdet, bör sålunda, menarutredningen, en avvikelse från huvudregeln vara tillålen. Alt företräde börkunna ges åt återanskaffningsvärdet kan ha sin grund i tillgångensbeskaffenhet men också i förhållanden som berör företaget eller den branschdet tillhör. Företaget kan exempelvis av olika andra skäl ha ettlagerredovisningssystem som gör en värdering efler återanskaffningsvärdetenklast. Utredningen föreslår därför en undantagsbestämmelse att om rörelsensförhållanden, tillgångens beskaffenhet eller andra omständigheter geranledning härtill, så får verkliga värdet bestämmas till återanskaffningsvärdetmed avdrag för inkurans eller också till annat värde som är förenUgt med godredovisningssed. Utredningen framhåller attdet stora utrymmet för avvikelser från huvudregeln naturligtvis för med sigatt denna i viss mån urholkas. Utredningen understryker emellertid att det härmåste framstå som viktigast aft vederbörande företag söker kontinuerligttUlämpa en och samma värderingsprincip. Dessutom måsle klarhet finnas om vUkenvärderingsmetod som används. Som i föregående avsnitt nämnts innehåUer lagförslageten särskild bestämmelse om att värderingsgranderna och betydelsefullaändringar av dem skall antecknas. Utredningen anser vidareatt en värdering över anskaffningsvärdet undantagsvis bör vara tillåten. Föralt en omsättningstillgång skall få tas upp över anskaffningsvärdet måsteemellertid enligt bestämmelsen därom synnerliga skäl föreligga. Vidare fordrasalt åtgärden är förenlig med god redovisningssed. Utredningen påpekar att om entiUgång värderas över anskaffningsvärdet så skall naturligtvis ocksåanteckning därom göras i årsbokslutet. De nämndavärderingsreglerna avser omsättningstillgångar. Reglema skall i principtillämpas för vamlager och pågående arbeten, för kortfristiga fordringar ochför kortfristigt innehav av värdepapper. Även här har man alltså enligtutredningen att göra en bedömning av lägsta värdet. Av de föreslagnabestämmelsema följer vidare att en aktie inte får tas upp över det faktiskainköpspriset. Ifråga om pågående arbeten anför utredningen att det bör vara möjligt attvärderingen av pågående arbete inriktas mot en successiv balansering. fakturerat belopp bör då kunna stäUas värdet av nedlagt arbete ochanvänt material. Ulredningenanser att i fråga om osäkra och värdelösa fordringar följer i och för sig avlägsta värdets princip hur värdering skall ske. Emellertid har utredningenansett att det bör finnas en uttrycklig föreskrift om att osäker fordran skallskrivas ned och att värdelös fordran inte skall las upp som tillgång. Ifråga om värdering av anläggningstiUgångar skall enligt förslaget dengrundläggande värderingsregeln vara alt anskaffningsvärdet är det högsta värdesom tillgången får tas upp tiU. Anskaffningsvärdet skall därvid minskas medsammanlagda beloppet av de avskrivningar och nedskrivningar som gjorts påtUlgången. Utredningen har inle funnil det nödvändigt alt uttryckligenföreskriva att förbättringsutgifter får räknas in i anskaffningsvärdet.Bestämmelsen om anskaffningsvärdet som värderingstak avser allaanläggningstillgångar. PåanläggningstUlgång, som fortlöpande minskar i värde på grund av ålder ellernyttjande eller annan därmed jämförlig orsak, skall enligt förslaget görasårliga avskrivningar efter den värdeminskning som tillgängen beräknas kommaatt undergå. Denna bestämmelse beskriver sålunda avskrivningssystemet. Denföreslagna formuleringen knyter inte an till avskrivningsplan. Enliglden föreslagna bestämmelsen skall avskrivning ske med hänsyn tagen både tilltillgångens fysiska livslängd och dess ekonomiska livslängd. Begränsningar iekonomisk livslängd kan enligt ulredningen föreligga bl.a. då brakstiden fören anläggning är begränsad, då den tekniska utvecklingen gör en eljest fulltbrakbar tillgång oekonomisk eller då tillgången inte kan användas därför attvad den producerar kan säljas eller saknar aktualitet. Till annanjämförlig orsak brukar enligl utredningen hänföras bl. a, begränsningar i entillgångs ekonomiska livslängd. Även konsolideringsintressen,resultatutjämningsintres-sen och skattemässiga hänsyn tillåts emellertidpåverka värderingen. Betänkandetinnehåller en beskrivning av avskrivningssystémet från redovisningsteoretisksynpunkt. Utredningen anför härom. Förnutida balansuppfatlriing framträder avskrivningssystémet främst som ett inslagi resultatberäkningen och resultatfördelningen vid en fortlöpande verksamhet.Utgifterna för,att skaffa en tillgång fördelas på lämpligt sätt mellan skildaräkenskapsår.