prop · FX03188 · 1974-12-31 00:00:00 — Detsamma skall gälla deavskrivningsplaner som upprättats för speciella förhållanden,nämligen till följd av all skattemässigt och bokföringsmässigl restvärde skallanpassas i samband med övergång till räkenskapsenlig avskrivning eller dåöveravskrivning skett vid sistnämnda avskrivningsmetod. Tillämpar det nyaföretaget räkenskapsenlig avskrivning och komplelterings-regeln används fåraktiebolagets anskaffningsvärde och anskaffningsår åberopas. Vadgäller avskrivning på faslighet bör aktiebolagets avskrivningsplan också få tasöver och värdeminskningen således beräknas på del avskrivningsundertag, somgällt före övergången. Samma princip bör tillämpas i fråga om primäravdragelsamt avskrivning på markanläggning. I fråga om primäravdraget gäller således deordinarie reglerna vid överiåtelse, nämligen att den nye ägaren fårtillgodoräkna sig de avdrag som återstår för överiålaren (punkt 7 åttondestycket av anvisningarna till 29 i; KL). Säljs fastighet med ännu ej heltavskriven markanläggning får säljaren enligt punkt 16 sjätte stycket avanvisningarna till 29 § KL avdrag för oavskrivel restvärde och köparen således inleta upp någol ingående avskrivningsunderiag för anläggningen. Här föreslårberedningen att den ordinarie regeln vid överlåtelse ej skall tillämpas utanatt aktiebolagets avskrivningsplan tas över. Beträffandetillgångar som vid avyttring beskattas enligt realisationsvinstreglernaföreslås att överföringen inte skall föranleda sådan beskattning. Påsamma sätt som när det gäller övertagande av avskrivningsplan bör man kunna gå tillväga i andra fall där utgifter får fördelas under flera beskattningsår ochavdrag kvarstår outnyttjade efter bolagets upplösning. Som exempel kan nämnasstörre utgifter för reparation och underhåll av fastighet (punkt 7 avanvisningarna till 25 ii KL) och möjligheten till fördelning av sådanaorganisationskostnader som avses i 100 § 8 mom. AL (jfr RN 1953 5:2). Andraexempel är avdrag för substansminskning (punkt 9 av anvisningarna till 22 § KLresp. punkt 8 av anvisningarna till 29 § KL) samt beräkning av skogsingångsvärde och ingående virkesförräd (punkt 7 av anvisningarna till 22! ; KL). Skuldpostersåsom reverslån, leverantörsskulder, växlar och liknande, torde ej medföranågra problem vid övergången. 1 fråga om andra skuldposter kan tillämpning avförsiktighetsprincipen ha lett till viss konsolidering. Detta gällersjälvfallet obeskattade reserver. Samma kan förhållandet emellertid varabeträffande skuldreserver av olika slag samt i fråga om korrektiv- och värderegleringskontonavseende av- och nedskrivna tillgångar. Som nämnts ovan bör dock den särskildaregeln om överföring till bokförda värden även omfiUta skulderna. Regeln måstedock förses med vissa undantag. Delta föranleds bl. a. av att avsättning förföretagarens egen pensionering och avsättning till investeringsfond förkonjunkturutjämning ej kan ske i annan företagsform än aktiebolag och ekonomiskförening. Vidare finns regler om extra tillägg i vissa fall då reserveringaråterförs lill beskattning i samband med att ett aktiebolag upplöses. Äveni andra fall än som tidigare nämnts skall full kontinuitet upprätt- hållasmellan aktiebolaget och det nya företaget på så sätt att delta skall redovisaskattepliktig intäkt och avdragsgill kostnad som egentligen belöper påverksamheten före övergången men av olika skäl, bl. a. tillämpade principer förresultatperiodisering, får effekt först på senare beskattningsår. ex. ned.skrivna eller helt bortskrivna fordringar, som inflyter efterövergången. Beredningenföreslår att tidigare avsättningar till pensionsskuldkonio får överföras tilldet nya företagel endast i den mån de avser utfästelser till andra änföretagsägaren och denne närstående personer, dvs. den personkrets som anges i5 § tryggandelagen. En förutsällning är vidare att utfästelserna är knutna tillallmän pensionsplan. Det bör godtas att de i aktiebolaget gjorda avsättningarnai första hand får tillgodoföras utfästelser avseende sådana personer som ävenefter övergången är all betrakta som arbetstagare. 1 den mån det avsattabeloppet överstiger kapitalvärdet av sådana utfästelser skall skillnadenåterföras till beskattning. Ordinarie återföringsregler i 28 § KL skall såledesinte tillämpas. För att mildra eventuella likviditetssvårigheter föreslås återföringenfå delas upp under en övergångstid av högst , dvs. övergångsåret och denärmast följande fyra beskattningsåren. Fördelning mellan åren får ske på sättden skattskyldige önskar. Härigenom erbjuds möjlighet för ägaren att tecknapensionsförsäkring. som tryggar utfästelse till dentidigare som anställd ansedde ägaren kan bolaget enligt gällande regler föreövergången gottgöra sig för kostnader för pensionsförsäkring avseende honom. Rättenatt företa avsättningar till investeringsfond för konjunkturutjämningtillkommer ej de företagsformer som blir aktuella sedan verksamheten överförtsfrån aktiebolaget. På grund härav måste tidigare avsatta medel enligtbestämmelserna i såväl rörordningen(1955:256)om investeringsfonder förkonjunkturutjämning som förordningen (1947:174) om investeringsfonderåterföras till beskattning. Återföringen skall ske vid taxering för bolagetssista räkenskapsår i enlighet med ordinarie regler. Något särskilt tillägg bördock inte utgå vid återföring i dessa fall. I fråga om övrigainvesteringsfonder där samma regler gäller för aktiebolag och övrigaföretagsformer - investeringsfond för föriorade inventarier och lagerlillgångar,investeringsfond för avyttrat fartyg, nyanskaffningsfond för rörelse och återanskaffningsfondför fastighet - bör så anses som om avsättningarna redan från början företagilsi det nya förelaget. Fonderna skall således kunna överföras utan några särskildabeskattningsåtgärder. I de fall berörda förordningar upptar bestämmelser omsärskilda tillägg vid verksamhets upphörande bör undantag göras härifrån. Ifråga om föriustutjämning har beredningen funnit del nödvändigt all i vissaavseenden begränsa rätten till föriustavdrag på grund av underskott i detförutvarande aktiebolaget. Bestämmelserna i 8 § förlustutjämningsförordningen attägarkretsen i fåmansbolag skall vara ungefär densamma vid föriuslårets ingångoch utgången av del beskattningsår för vilket för- lustavdragetyrkas bör tillämpas analogt. Ej utnyttjade underskott i bolagel får åtnjutasendast i den utsträckning delta varit möjligt om verksamheten fortsatts iaktiebolaget. Förutom kravet på identitet i ägarkretsen betyder detta attunderskottet får avräknas endast mot nettointäkt av sådan förvärvskälla, somförts över från aktiebolaget. I fråga om beloppsgräns samt den tid inom vilkenunderskott skall utnyttjas föreslås förlustutjämnings-förordningens reglergälla, dvs. Vidare bör det nya företaget beredasmöjlighet att utnyttja avdrag för underskott som aktiebolaget ej kunnatutnyttja till följd av de särskilda begränsningsreglerna som gäller i fråga omavskrivning på fartyg och luftfartyg samt kontrakt på sådana tillgångar.Möjligheten att överföra bolagels underskott till fysisk person kan inbjuda lillmissbruk. Beredningen förutsätter att yrkanden av detta slag blir föremål förnoggrann prövning av skattemyndigheterna. En speciell fråga gälleravdrag för kommunalskatt vid den statliga taxeringen, som aktiebolag alltjämtär berättigade till. Slutlig skatt som påförts aktiebolaget dettataxerats samt tillkommande skatt på grund av eftertaxering kan inte utnyttjassom avdrag. Beredningen föreslår ati avdragsrätten flyttas över på den somövertar verksamheten. Tekniskt bör skatten få dras av vid den statligataxeringen för den eller de förvärvskällor där den övertagna verksamheteningår. Enligt beredningens mening bör kunna bortses från om avdraget kunnateffektivt utnyttjas eller ej vid aktiebolagets taxering antingen som allmäntavdrag eller ingående i sådant underskön som berättigar till föriustavdrag. Restituerad,avkortad eller avskriven skall, som skulle ha varit skattepliktig intäkt föraktiebolaget, bör i konsekvens härmed beskattas hos övertagaren. På motsvarandesätl bör socialförsäkringsavgifter, arbetsgivaravgifter och andra avgifter somanges i 1 § uppbördsförordningen (1953:272) samt speciella skatter och avgiftertill det allmänna avseende aktiebolaget efter övergången redovisas vid övertagarenstaxering. När det gäller mervärdeskatt och de skatter och avgifter på vilkaförfarandeförordningen (1959:92) är tillämplig har kontinuiteten i samband medövertagande av verksamhet beaktats i ordinarie regler. Förden händelse återföring aktualiseras av investeringsavdrag enligt förordningen(1971:50) om särskilt investeringsavdrag vid taxering till statlig inkomstskattbör återföringen jämte eventuellt tillägg enligt 5S i,förordningen ske hos detnya företaget. Delfinns även andra speciella lägen där man vill behålla kontinuiteten mellan debåda företagsformerna.. Det nya företaget bör i detta syfte ges möjHghei attåberopa förhållanden som gälli under tidigare beskattningsår i aktiebolaget.Det är knappast möjligt att här företa en fullständig uppräkning av allasådana situationer. Som exempel vill beredningen peka på användning avuppgifter från aktiebolaget vid yrkande av avdrag enligt förordningen(1973:421) om särskilt forskningsavdrag vid taxering till statlig inkomstskatt,tillämpning av anpassningsreglerna (SFS 1973:323) vid övergång till bokföringsmässigagrunder och uppskov i vissa fall med beskattning avintäkt av skogsbruk enligt förordningen härom (1959:129). Beredningenhar vidare funnit att gällande realisationsvinstregler innebär vissakomplikationer. En fråga är hur innehavsiiden skall beräknas för överfördatillgångar som följer reglerna om reaiisalionsvinstbeskaitning vid avyttring,dvs. fastigheter och värdepapper. Beredningen föreslår här att del nyaföretaget skall anses ha innehaft egendomen från tidpunkten för aktiebolagetsförvärv. Befrielse från realisationsvinstbeskattning bör enligt beredningengälla såväl för förvaltningsbolag som för rörelsedrivande bolag. När del gälleravyttring av andelen i del handelsbolag eller kommanditbolag, vari aktiebolagetsverksamhet övergått, har beredningen diskuterat huruvida innehavslid och anskaffningskostnadvid realisationsvinstberäkningen skall få räknas med utgångspunkt frånaktieförvärvet. Beredningen har emellertid funnit att detta kan leda till enmateriellt oriktig realisationsvinstbeskattning. Vid de övergångar som bliraktuella är det knappast troligt att några övervärden i form av goodwillersäilninge. d. erlagts för aktierna. I de fall där sådana värden förekommit kan man utgåfrån att aktiebolaget i fråga väljer höjningsalternativet. Enligt beredningens nieningtorde därför gällande rea-lisationsvinsireglergeeii rättvisande beskattningsresuliat.I konsekvens härmed bör vid tillämpning av reglema om ackumulerad inkomsttiden före övergången ej medräknas. Enligtavgöranden i rättspraxis synes reaiisalionsvinstbeskaitning kunna komma i frågai samband med utskiftning av tillgångar från aktiebolag (jfr t.ex. RÅ 1940 not357) i den mån utskiftat belopp överstigit den ursprungligaanskaffningskostnaden. Beredningen finner inte moiiverat att överförandet avtillgångar i här aktuella situationer skall föranleda sådan beskattning. Avadministrativa och kontrolltekniska skäl är det nödvändigt att skattemyndigheternaerhåller viss information om förhållandena vid övergångs-lillfället. Det ärlämpligt att uppgifter lämnas i de deklarationer som är direkt berörda avövergången. Beredningen föreslår alt del lill den deklaration, i vilken denövertagna verksamheten förslå gången redovisas, skal) fogas bestyrkt avskriftav aktiebolagets sista balansräkning. Om bokföringen avslutats mot balanskontosom avviker från balansräkningen skall även sådant konto bifogas. Vidare skallnamnuppgifter m. m. rörande aktieägarna - och såvitt gäller fåmansbolag ävenbeträffande aktieinnehav - lämnas i deklaration för akliebolagei. Hiirtillkommer all del kan vara nödvändigt med vissa föreskrifter som mera lar sikte pådel praktiska förfarandet vid övergången. Enligt beredningens mening är detlämpligt att RSV får möjlighet alt precisera omfattningen av de uppgifter somkrävs och an i övrigt meddela de föreskrifter som erfordras. 1973:168 (s. 20) har frågan om lagfartsstämpel i samband med Del har därvid ultalals au rörelsedrivande aktiebolag som fortsätterverksamheten i annan företagsform bör befrias från sådan skatt. Enligtberedningens mening bör denna befrielse gälla även fastighet som används ijordbruk eller skogsbruk. Vidare anser beredningen att det bör övervägas allockså befria från siämpelskall i de fall en rörelsefasiighet, som ägts av ett fastighetsförvaltandeaktiebolag, överförs lill den förvärvskälla, till vilken det rörelsedrivandebolagels verksamhet föris över. Beredningen anser del dessutom skäligt attockså aktieinnehav undantas från stämpelskatt vid övergång lill annanföretagsform. Bestämmelsernaangående inkomstbeskattningen i samband med övergången har utformats på sådantsätl alt kontinuiteten i verksamheten ej bryts genom bytet av företagsform. Kontinuiietsprincipenbör enligt beredningens mening utsträckas att också omfatta skyldighet förövertagaren att svara för betalning och redovisning av allmänna skatter ochavgifter som belöper på den tidigare verksamheten i akliebolagei. En skyldighetav detta slag för övertagaren är vidare av väsentlig betydelse för au förhindraoegeniligheler vid övergången. Möjligheten alt lösa upp dolda reserver i aktiebolagetoch redovisa därav följande högre skattemässiga ingångsvärden i det nya företagelskulle eljesl kunna medföra skaiteföriuster för del allmänna. En bestämmelseföreslås därför enligt vilken övertagaren jämte aktiebolaget blirbetalningsskyldig för allmänna skatter och avgifter som åvilar aktiebolaget.Vad beträffar mervärdeskatten finns i gällande förordning (1968:430) regler sombehandlar redovisningsskyldighet vid överiåtelse av verksamhet. Däremot kaninte med gällande bestämmelser betalningsskyldigheten föras över påöverlagaren i de fall skattskyldighet inträtt under tid då verksamhetenbedrivits av aktiebolaget. Den övergångsreglering som föreslagits beträffandeallmänna skatter och avgifter bör därför omfatta även mervärdeskatt samt andraindirekta skatter och avgifter. Beredningen föreslår att omfattningen avövertagarens betalningsskyldighet bestäms genom hänvisning till 1 § lagen(1971:1072) om förmånsberättigade skaltefordringar m. m. Medhänsyn lill det ökade antalet handelsbolag som övergången från verksamhet iaktiebolagsform väntas medföra har beredningen funnit lämpligt att i dettasammanhang förorda en ändring i det taxeringslekniska förfarandet avseendedelägare i handelsbolag. För alt åstadkomma effektiv kontroll och enhetligataxeringar föreslår beredningen att deklarationer för skattskyldiga som ärdelägare i samma handelsbolag skall kunna länsvis sammanföras i entaxeringsnämnd. Ändringen lar ej enbart sikte på över-gångsfallen ulan äravsedd all tillämpas generellt på delägare i handelsbolag. Förslaget föranlederändring av 4 § femte stycket taxeringsförordningen. Beredningenföreslår att reglerna om den skattemässiga behandlingen av övergång till annanföretagsform träder i kraft . Den föreslagna ändringen itaxeringsförordningen bör kunna tillämpas första gången vid taxering. 4Remissyttrandena 4.1 Allmänna synpunkter Förslagethar på del hela laget mottagits positivt bland remissinstanserna. Grundtankenatt avveckling av aktiebolag skall kunna ske ulan att några beskattningseffeklerutlöses har sålunda befunnits välgrundad. Likaså har förslaget om kontinuitet ibetraktande av den före och efter övergången i olika former bedrivnaverksamheten ansetts motiverad. När det gäller befrielsen från utskiftningsskattframhåller aU denna bör uppfattas endast som skenbar.Alt en utskiftningsskalteberäkning måste ske beror helt av den påtvingadelikvidationen. Nuvärdet av den utskiftningsskatteskuld som de berörda bolagenskulle ha om de i stället fortsatte sin verksamhet i aktiebolagels form tordeenligt förbundels mening i det stora flertalet fall vara så obetydligt att mani delta sammanhang inte ens bör tala om en skatteeftergift i verklig mening. Riksskatteverketbefarar att del stora antalet berörda bolag och övergängs-tidens längd gör inte kan utesluta försök att missbruka lagstiftningen i skatleundandragandesyfte. Å andra sidan är verket av den meningen all lagstiftningen bör utformasmed viss generositet med hänsyn lill all del rör sig om ell ivångsingripande. En utgångspunkt för del avberedningen framlagda förslaget har varit att särskilda åtgärder ej bör vidtasför all underiätta höjning av aktiekapitalet lill den nya miniminivån 50 000kr. 1 likhet med vad beredningen påpekat framhåller i Malmöhuslän att det med gällande bestämmelser i aktiebolagslagen föreligger risk atihöjning av aktiekapitalet kommer att ske på oriktigt sätl bl. a. genomutnyttjande av möjligheten till apportlikvid. Då det är önskvärt att dengenomförda lagstiftningen om höjning av aktiekapitalet blireftektivunderstryker nödvändigheten av ytterligare åtgärder icivillagstiftningen för att förhindra att oriktiga höjningar av aktiekapitaletkommer till stånd. Patent-och registreringsverket efterlyser någon form av styrinstrument som frånadministrativ synpunkt skulle kunna underlätta avvecklingen. Verket menar alldetta skulle kunna ske genom att skattereglerna för övergången till annanförelagsform görs förmånligare i periodens början för att mot slutet avdensamma gradvis skärpas. Denav beredningen föreslagna beloppsgränsen för utskiftningsskattefrihet, 75 000kr. utöver tillskjutet belopp, har tillstyrkts eller lämnats utan erinranav flertalet remissinstanser. Från ett par håll, handelskammareoch , förordas dock att befrielsen görs generell. 1den mån utskiftningsskatt uppkommer för de likviderade eller tvångsupplöslaaktiebolagen kommer denna, framhåller handelskammaren, att likviditetsmässigtdrabba övertagaren, trots att vare sig denne eller aktiebolaget erhållit någolmot utskiftningsskatten svarande tillskott av likvida medel. Med hänsyn tillalt denna beskattningseffekt framtvingats av ny lagstiftning bör enligthandelskammarens mening fullständig befrielse från utskiftningsskatt medges, elleri vart fall del skattefria beloppet höjas till . Kammarrätteni Göteboig befarar att den föreslagna skaltefavören i viss omfattning kan kommaatt utnyttjas på ett icke avsett sätt. För den som har ell aktiebolag utanansamlade vinstmedel eller med förhållandevis obetydliga sådana medel kan detvara lockande all försöka samla upp vinstmedel i bolagetför att därefter skatlefritl skifta ut dem. Härigenom uppnås att vinstmedlenträffas endast av del första ledet i dubbelbeskattningen och att skatten blirbetydligt lägre än om vinsten las ut som lön från bolaget. Beredningensförslag att fastigheters taxeringsvärden skall räknas upp till saluvärdenivåvid beräkning av utskiftningsskatteplikligt belopp har rönt viss kritik.Riksskatteverket menar all metoden i och för sig kan vara motiverad fr. o. m.1976 års taxering med hänsyn till den nya lydelsen av 9 § KL som skalltillämpas vid fastighetstaxeringen fr. o. m. . Något motsvarandestadgande kan dock inte åberopas vid uppräkning av taxeringsvärden vidtaxering till utskiftningsskatt , oaktat en liknande säkerhetsmarginaltillämpades på grund av de anvisningar riks-skallenämnden utfärdadetillledningför1970 års allmänna fastighetstaxering. Vidare förstorar den föreslagna metodenförekommande ojämnheter i fastigheternas taxeringsvärden vilket i sin tur ökarrisken för skatteprocesser. Andra skäl som verket åberopar för att godtataxeringsvärdet är att det i förslaget görs avsteg från marknadsvärdeprincipennär det gäller skulder och andra tillgångsslag än fastigheter samt att enuppräkning motverkar det av beredningen uppställda målet att så många bolag sommöjligt skall gå över till annan företagsform eller avvecklas. Avförenklingsskäl bör enligt verkels mening något avdrag för latent skatteskuldej komma i fråga. De skäl som av beredningen framförs för att räkna upptaxeringsvärdet bygger enligt på en total felsyn. Detförutsätter att syftet med den ändrade teknik för fastighetsvärderingen somtillämpades vid fastighetstaxering och som enligt lagstiftning år 1973skall tillämpas vid fastighetstaxering inte skulle vara att uppnå enbättre överensstämmelse mellan taxeringsvärden och verkliga saluvärden utan istället en sämre. Förbundet framhåller alt syfiet givelvis är det motsatta.Oavsett vilken teknik som tillämpas måste emellertid nu som tidigare med hänsyntill de brister som vidlåder värderingsmetoderna vissa säkerhetsmarginaler finnas.Den 25-procentiga säkerhetsmarginal som skall användas vid allmännafastighetstaxering är sålunda ett uttryck för en med hänsyn lill värderingsmetodernasbrister nödvändig försiktighet, inle för en minskad ambition att åstadkomma en riktigvärdering. Delegationen erinrar också om beslut av riksdag att i allade övriga sammanhang där taxeringsvärdet används, bl. a. vid inkomsl-, förmögenhets-och arvsbeskattningen, taxeringsvärdet skall tillämpas såsom schablonmässigtvärde på fastighet. Lantbrukarnas skattedelegation har en något annoriunda synpå den här frågan och anser att del föreligger en skillnad i sak mellan den rdateringtill allmänna saluvärdet som skedde vid allmänna fastighetstaxering ochden rdatering lill marknadsvärdet som på grund av uttryckliga lagbestämmelserskall ske vid allmänna fastighetstaxering. Taxeringsvärdenivån iförhållande lill saluvärdet vid allmänna fastighetstaxering varierarmellan olika fastighetskategorier och var inle grundad på någon bestämmelse ilagstiftningen. Det finns enligt delegationens uppfattning inte anledning altavvika från tidigare praxis vid utskiftningsskatteberäkningen så länge som1970 års taxeringsvärden gäller. Saklägel blir däremot annoriunda då 1975 årstaxeringsvärden skall läggas lill grund för utskiflningsskatleberäkningen. Deluttryckliga stadgandet i kommunalskattelagen att taxeringsvärdet från och med1975 års allmänna fastighetstaxering skall utgöra av marknadsvärdetgör det enligt delegationens mening motiverat att vid utskiftningsskalleberäkningarfr. taxering tillämpa en uppräkning av taxeringsvärdet tillmarknadsvärdet på salt beredningen ullalat. Enligt kommerskollegium kan rentallmänt ifrågasättas om anledning finns att i förevarande sammanhang användaett uppräknat taxeringsvärde som beräkningsunderlag. Redan taxeringsvärdet isig synes i vissa fall utgöra ett mindre lämpligt underlag för beräkning av utskiftningsskatt.Kollegiet nämner som exempel specialbyggda industrifastigheter och fastighetervars värde är helt beroende av att företagel i fråga driver viss verksamhet påen ort. Möjlighetenatt överföra verksamhet från aktiebolag lill annan företagsform utan att deltamedför inkomstbeskattning förbehålls enligt beredningens förslag aktiebolagsom driver rörelse, jordbruk eller skogsbruk. Från vissa remissinstansers sida- . hantverks- och industriorganisalion,lantbrukarnas skattedelegation. Föreningen auktoriserade revisorer och Svenskarevisorsamfundet - har framförts att denna princip om kontinuitet vidbeskattningen bör utsträckas att gälla även förvaltningsbolagen. anser att en olika behandling av rörelsedrivande ochförvallande bolag skulle försvåra tillämpningen med hänsyn lill att det iblandär svårt alt avgöra om viss verksamhet innebär Detta gäller bl. a. gränsdragningen mellan penningrörelseoch värdepappersförvaltning. Skattelindringentörutsätterenligt förslaget att samtliga tillgångar och skulder överlåts ochatt dessa tas upp av övertagaren till de värden som i beskattningsavseendegäller för aktiebolaget vid överiåielsetidpunkten. Enligt allmänna ombudet för mcllankommunalamål har man därmed ställt upp ett onödigt strängt krav. En avvikelse mellanbokfört och skattemässigt värde kan föreligga hos aktiebolag exempelvis vid planenlig,och undantagsvis även vid räkenskapsenlig, avskrivning på inventarier genom altreservering skett med beskattade medel eller på grund av att process pågårrörande avdragsrätt för viss reservering.