mot · FX02612 · 1974-01-25 00:00:00 — av m. fl. angående rätten till värdeminskningsavdrag vid förvärv av rörelse. Genom lag (nr 741) om ändring i kommunalskattelagen har införts bestämmelser rörande obligatorisk bokföringsmässig inkomstredovisning av jordbruksfastighet. Ikraftträdandet av de nya bestämmelserna regleras i en särskild lag av (nr 742). I anvisningarna till 22 § KL ges regler bl. a. för bestämmandet av avskrivningsunderlag på byggnader, markanläggningar och inventarier i jordbruksfastighet. I det fall tillgångar av angivet slag förvärvats på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång stadgas i fråga om bebyggd fastighet (punkt 3, sjunde stycket, sista meningen)och inventarier (punkt 5, sista stycket) att anskaffningskostnaden skall beräknas med iakttagande i tillämpliga delar av punkt 3 b sista stycket av anvisningarna till 29 §. I fråga om markanläggningar gäller (punkt 4, sista stycket) att om fastighet övergår till ny ägare på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, får den nya ägaren åtnjuta de värdeminskningsavdrag för markanläggning som skulle ha tillkommit förre ägaren om denne fortfarande ägt fastigheten. Punkten 3 b sista stycket av anvisningarna till 29 § KL innehåller bl. a. följande: Har tillgång i samband med förvärv av den rörelse, vari den nyttjas, erhållits annorledes än genom köp eller byte eller därmed jämförligt fång, skall, där ej särskilda omständigheter till annat föranleda, såsom anskaffningsvärde för tillgången anses det belopp som kvarstår i beskattningsavseende oavskrivet för överlåtaren, försåvitt ej vid förvärv av rörelsen på grund av arv eller testamente stämpelplikt beräknats efter lägre belopp, i vilket fall det belopp efter vilket stämpelplikt sålunda beräknats skall anses såsom anskaffningsvärde. Det återgivna stadgandet har vid olika tillfallen kritiserats dels för sitt innehåll, dels för svårigheten för att inte säga omöjligheten att omsätta det i praktisk tillämpning. a. vid remissbehandlingen av jordbruksbeskattningskommitténs betänkande föreslogs från olika håll att övertagaren i fall av beneflka överlåtelser genomgående skulle äga rätt att fortsätta avskrivningarna enligt den förre ägarens avskrivningsplan - en modell som lagfästs endast beträffande markanläggningar. Departementschefen fann dock inga skäl föreligga att i detta hänseende ha skilda regelsystem inom rörelsebeskattningen och jordbruksbeskattningen. Frågan hänsköts därför till företagsskatteberedningen. Kritik kan riktas mot stadgandet i punkten 3 b i två avseenden. För det första är det otillfredsställande att överlåtarens taxeringsmässiga restvärde skall anses som övertagarens anskaffningsvärde. Effekten blir ett degressivt avskrivningssystem vars genomslagskraft kan bli mycket stor i det fall en förvärvskälla överlåts upprepade gånger genom benefika fång. Detta förhållande står i strid med den i annat sammanhang lagfästa principen att avskri vningstak ten skall bestämmas av de skilda tillgångarnas beräknade ekonomiska varaktighet. Särskilt för byggnader kan konstruktionen föranleda en avsevärd utsträckning av avskrivningstiden. En följd härav blir givetvis en motsvarande minskning av de årliga avskrivningarna för övertagaren. För det andra är anknytningen till stämpelvärdet vid förvärv genom arv eller testamente inte bara materiellt ogrundad utan i åtskilliga fall även omöjlig att praktiskt tillämpa. I fråga om avskrivningsunderlag för byggnader kan framhållas, att i stämpelvärdet ingår inte endast vad som från avskrivningssynpunkt hänförs till byggnad utan också sådana fastighetstillbehör, som inkomstskattemässigt utgör inventarier. Att vid sådant förhållande göra en jämförelse mellan underlaget för stämpelplikt och det taxeringsmässiga restvärdet på byggnader och s. k. fastighetsinventarier framstår som ogörligt. Vad beträffar lösa inventarier framstår svårigheterna som ännu mer uttalade. I praktiken torde stadgandet kunna tillämpas endast om ett dödsfall följs av ett arvskifte. Om dödsboet bedriver verksamheten någon tid och därunder avyttrar eller förvärvar inventarier torde ingen med bestämdhet våga uttala hur stadgandet skall tillämpas - eller om det över huvud taget är tillämpligt - när förvärvskällan sedermera utskiftas till dödsbodelägare. Det kan invändas att stadgandet gällt för inkomstslaget rörelse och inte vållat några komplikationer vid rörelsebeskattningen. Förklaringarna härtill är lätta att finna. Rörelse av mera betydande omfattning bedrivs oftast i bolagsform. Är rörelsen av sådan omfattning att fastighet ingår i densamma torde detta gälla så gott som undantagslöst. I fråga om enskild firma torde det slutligen vara regel, att bouppteckningsvärdet på rörelseinventarierna upptages till belopp motsvarande inventariernas taxeringsmässiga restvärde. Stadgandet kommer att bli betydligt mera frekvent vid inkomstslaget jordbruksfastighet eftersom jordbruk endast undantagsvis drivs i bolagsform och dessutom fastighet i de flesta fall ingår i förvärvskällan. Härtill kommer - vilket skall närmare utvecklas nedan - att det inom jordbruket kommer att finnas åtskilliga fall, där inventariernas stämpelvärde av naturliga skäl understiger deras taxeringsmässiga restvärde. Övergången till den obligatoriska bokföringsmässiga inkomstredovisningen präglas av lagstiftarens uttalade vilja att sätta benefik förvärvare i samma skattemässiga situation som överlåtaren, om denne fortfarande drivit förvärvskällan. Man har till och med gått så långt, att förvärv genom köp från nära anförvant i vissa fall må jämställas med benefikt förvärv. De ingångsvärden på inventarier, som framkommer med tillämpning av den s. k. kombinationsmetoden, kan komma att ligga betydligt högre än in ventariernas allmänna saluvärde. Förhållandet är i och för sig inte anmärkningsvärt eftersom ingångsvärdena skall motsvara den ursprungliga, vid taxering inte avdragna anskaffningskostnaden för inventarierna. Det kan i sammanhanget pekas på rättsfallet RÅ 1963:1874, i vilket det fastlagts att förmögenhetsvärde på inventarier må upptagas till lägre belopp än det taxeringsmässiga restvärdet. Om arvsfall inträffar efter det att den avlidne övergått till bokföringsmässig inkomstredovisning torde stadgandet i anvisningspunkten 3 b omöjliggöra överföring av äganderätten till förvärvskällan genom arvskifte. De konkreta utslagen i ikraftträdandelagen av lagstiftarens ambition att sätta benefik förvärvare i samma situation som överlåtaren omintetgörs således härigenom. Det kan inte vara rimligt att ett stadgande, som ursprungligen gällt enbart rörelsebeskattningen och därvid varit tillämpligt endast i mycket sällsynta fall, skall få så vittgående konsekvenser i en helt annan förvärvskälla. Det kan antagas att de taxeringsmässiga restvärdena på jordbruksinventarier kommer att i flertalet fall ligga högre än inventariernas allmänna saluvärde - lönsamheten inom jordbruket tillåter ej någon hastig avskrivningstakt. Det är i jordbruket vanligt att förvärvskällan i samband med arvskifte förs vidare till nästa generation - årliga antalet sådana överlåtelser torde snarare över- än understiga 1 000 stycken. Redan har inträffat en mängd fall där en nu avliden lantbrukare övergått till bokföringsmässig inkomstredovisning och stadgandet i fråga omöjliggjort en avveckling av boet genom arvskifte. Stadgandet torde för övrigt vara tillämpligt även om dödsfallet inträffat och övergången gjorts av det oskiftade dödsboet. Det får i sammanhanget inte förbises, att det taxeringsmässiga restvärdet på byggnader ofta torde komma att grundas på faktisk nybyggnadskostnad. En anknytning till stämpelvärdet kan i ett sådant fall innebära, att avskrivningsunderlag om 100 går förlorade. Förhållandet är desto märkligare som det inte går att uppleta någon saklig grund för anknytningen till stäm pel värdet. Påpekas kan för övrigt att fastighet i inkomstslaget annan fastighet inte omfattas av någon motsvarande bestämmelse. De ovan påtalade effekterna av den i punkterna 3 och 5 till anvisningarna i 22 § KL intagna hänvisningen till punkten 3 b sista stycket av anvisningarna till 29 § KL torde inte ha tillräckligt uppmärksammats vare sig av jordbruksbeskattningskommittén eller vid departements-, utskotts- och riksdagsbehandlingen. Det framstår som en absolut nödvändighet att stadgandet i anvisningspunkten 3 b omgående ändras och billigheten kräver, att ändringen ges retroaktiv verkan fr. o. m. för undvikande av rättsförluster. Även om företagsskatteberedningen ges direktiv att behandla frågan med förtur är den av den betydenheten att varje onödigt dröjsmål bör undvikas. 1* 1974. Med stöd av det ovan anförda hemställs att måtte besluta att tredje meningen i sista stycket av punkten 3 b anvisningarna till 29 § KL skall ha följande lydelse: Har tillgång i samband med förvärv av den rörelse, vari den nyttjas, erhållits annorledes än genom köp eller byte eller därmed jämförligt fång, skall, där ej särskilda omständigheter till annat föranleda, den nye ägaren få åtnjuta de värdeminskningsavdrag som skulle ha tillkommit förre ägaren om denne fortfarande ägt tillgången, samt att denna lagändring ges verkan från . H. ()