prop · FW03207 · 1973-12-31 00:00:00 — I en helt speciellsituation befinner sig de företag, som utfäster viss garanti för en produkt somtUlverkas bara i ett eller etl fåtal exemplar. Garantin kan exempelvis avse attett tryckkärl tål ett visst tryck. Även i dessa fall torde dock en beräkningåtminstone lill viss del kunna grundas på tidigare erfarenheter. 1 andra mersvårbedömbara fall kan möjUgen någon form av sannolikhetsberäkning lämpligenutnyttjas för beräkning av garantireserveringen. I åter andra fall kan kanskeen garantireservering underlåtas, då kontrollen över tillverkningen och provföre leveransen givit vid handen all det är helt osannolikt att garantin kommeratt föranleda några utgifter. De garantiutgifter som faller på framtida perioder kommeratt uppgå tUl belopp som uppåt eller nedåt inte oväsentligt avviker från deursprungligen beräknade och därmed också från det i bokslutet reserveradebeloppet. Den bokföringstekniska redovisningen av garantikostna-dema kan därför sägas ske i två etapper, dels som en preliminär avsättning under det år intäkten redovisas, dels som enjustering härav med hänsyn lill det faktiska utfallet avgarantiutgifterna i förhållande till de preliminärt beräknade. Ett företag somår levererar prestationer (produkter och tjänster) med garanti kommersålunda varie år att som resultatelement dels redovisa den preliminäraavsättningen för årets leveranser, dels den erforderliga korrigeringen av alltidigare års avsättning blivit för högt eller för lågt beräknad. Huruvida dessatvå belopp framkommer i bokföringen var för sig eller endast sammanslagna berorpå bokföringstekniken , I den löpande bokföringen och vid bokslutet kan förfaraspå flera alternativa sätt. En metod är att låta de verkliga garantiutgifternaunder året belasta den vid årets början förefinlUga reserveringen, samtidigtsom det kontinuerligt, t. ex, , företas nyavsättningar för garanlikostnaderpå gjorda leveranser. En slutUg korrigering sker sedan i bokslutet, då denerforderliga reserven beräknas. En annan metod är all under helaåret låta reserveringen vid årets början stå oförändrad, varvid garantiulgifternalöpande belastar resultatet. Detta justeras sedan vid bokslutet genom attökningen eUer minskningen av reserven för året belastas resp, goltskrivsresultatet, VUken av dessa metoder som väljs saknar betydelse för beräkningenav företagets årsresultat, 3,2,2 Nuvarande skatterättsliga praxis i fråga omgarantiavsättningar Bestämmelsen i 41 § KL om att inkomst av rörelse skallberäknas efter bokföringsmässiga grunder har funnits redan i och med att KLursprungligen trädde i krafl. Någon möjlighet rill öppen resultatuljäm-ningmellan olika år fanns inte då. Företagens redovisning kom att präglas avförsiktighet. Man tog inte fram vinsten för . Den fick däremot gärnauppskjutas till följande år, bl, a. genom bildande av reserver. Dessakonsolideringssträvanden accepterades lUl en början såsom företagsekonomisktriktiga och även som uttryck för en god köpmannased. Förfarandet innebaremellertid också möjligheter tUl förtäckt resultatutjämning. Genomlagstiftning begränsades möjligheterna i detta hänseende genom att bl.a. rätten tUl av- och nedskrivningar inskränktes. Begränsningarna i rätten tUlförtäckt resultatutjämning medförde även i praxis ett förändrat synsätt påskuldreserveringarna. hade reserveringar godtagits, även om de haftkonsolideringssyfte och således inte endast motsvarat avsättning för vUlkorligaskulder. Delta gällde även avsättningar för garantiåtaganden. För byggnadsbranschen har funnits vägledande utslag redanfrån 1940-talel (RÄ 1941 Ref 50 och RÄ 1947 Fi 243). meddelade anvisningar om avdrag för garantiavsättningar, somgällde byggnadsförelag och vissa slag av underentreprenörer inombyggnadsbranschen. För byggnadsföretagens del tillkom sådana anvisningar förstagången , Enligt nu gällande anvisningar (RN I 1966 1:2) medgesbyggnadsföretag avdrag för avsättning för garantirisker avseende utfördaentreprenadarbeten på annans fastighet av Prop,1973:207 38 enlreprenadsumman vad gäUer bostads- och kontorsbyggnaderav mera konventioneU typ och av entreprenadsumman såvitt avser andraentreprenader. Som förutsättning gäller att entreprenadarbetena vinstbe-räknatssamt att garantitiden ej utgått senast på balansdagen. En större reserveringkan godkännas om den skattskyldige visar, att detta är befogat med hänsyn tillföreliggande risk för förlust. Är 1966 tiUkomanvisningar för värme- och saniletsinstaUationsföretag (RN 1 1966 1:3). Dessaanvisningar har genom RN I 1970 6:3 utökats alt gäUa även plålslageriföretag, elinstallationsföretagsamt golvläggnings- och plattsättningsföretag. Som förutsättning för avdrag förgarantiavsättning gäller att arbetena skaU avse annans fastighet samt vara slutbesiktigadeoch vinstberäknade. Arbetena, som kan ha utförts som entreprenad eller pålöpande räkning, skaU ha varit förenade med garanti, som ej utgått senast påbalansdagen. Avdrag godkänns av fakturerade belopp oberoende av typ avfastighet. Även för dessa företag kan en större reservering medges eftersärskild utredning. För övrigaföretag skärptes praxis , i det att en mera restriktivinstäUning till avdrag för garantiavsältningar kom till synes (se RÅ 1956 Fi1954-5, RÅ 1961 Fi 753). Är 1964 skedde en total omsvängning i praxis (RN 19642:10). Förhandsbeskedet avsåg ett bolag som bedrev tillverkning och försäljningav taktegel. Bolaget lämnade på levererat taktegel frostsäkerhetsgaranti, sominnebar att bolaget ersatte frostskadat tegel med nytt, om frostskadaninträffade från leveransdagen. Avdrag för avsättning lill garanlifondvägrades, då de risker för skadeståndsskyldighet som bolaget stod inte var avsådan särskild art och omfattning att bolaget i anledning härav borde erhållaavdrag. I dettaärende var utrett att garantikostnader uppkommit . Enligttidigare praxis torde detta ha varit tillräckligt för att med åberopande avallmänna bokföringsgrunder och god köpmannased medge avdrag. Uttrycket "avsådan särskUd art och omfattning" torde få anses innebära all en från årtill år ungefär Ukartad skyldighet alt göra utbetalningar för garantiåtagandeninte berättigar till avdrag än det då utbetalningarna skett.Den restriktiva praxis som uppkom genom det s, k. taktegelsfallet har därefterkvarstått, även om noggranna utredningar om garanlikostnader lämnas förtidigare år (jfr RN 1969 6:3). Frånmitten av har aUtså i praxis en avsevärd skärpning skett i fråga omavdrag för garantiavsättningar. avgöranden har enligt beredningenanslutit sig närmare till en efter företagsekonomiska principer förelagen resullatberäkning.Avdrag synes tidigare ha medgetts om faktiska garantiutfästelser lämnats ochatt dessa utfästelser visats medföra kostnader. Vidare torde ha krävts att denavsättning som gjorts i bokslutet återförts till beskattning påföljande år ochatt avsättningarna därmed hållits rörliga år . Garantiutfästelsen börvidare ha lämnats i anslutning till att intäkten redovisats för den försåldavaran eller den utförda tjänsten och garantikostnaden således varit hänförlig tiUsamma beskattningsår som intäkten. Genom omsvängningen i praxis, framhåUer beredningen, syneskraven på tiUförlitlig utredning av de påräkneliga garantikostnaderna haskärpts. Avgörande vikt torde ha fästs vid det förhållandel huruvida riskernaför skadeståndsskyldighet varit "av särskild art och omfattning".Detta torde innebära att garantikostnader som är i stort sett Uka stora år frånår bör behandlas som löpande driftkostnader. Denna praxis kan således sägasinnebära avsteg från företagsekonomiska och redovisningsmässiga synpunkter. Beredningen konstaterar att nuvarande praxis inte godtarreserveringar för täckande av garantirisker som avdragsgill kostnad vidtaxeringen även om reserveringarna är företagsekonomiskt motiverade och iövrigt överensstämmande med allmänt vedertagna redovisningssynpunkler. Dettagäller i stort sett alla branscher och företag med undantag för byggnadsförelagoch vissa sektorer inom byggnadsbranschen, som intar en särställning genom allavdragsfrågan lösts genom anvisningar från riksskattenämnden. Enligtberedningens mening bör rätten till avdrag för garantiavsättningar närmareanknytas tUl företagsekonomiska och redovisningsmässiga principer. Beredningenanser därför att avdrag för garantiavsättningar bör få åtnjutas vid taxeringenför skähga kostnader för täckande av garantirisker. Avdraget bör begränsas lillatt sä långt som möjligt svara mot de framtida utgifter som kan beräknasuppkomma på grund av garantiåtaganden som kvarstår vid beskattningsåretsutgång. Rätten tiU avdrag bör således inte kunna utnyttjas för reserveringarsom överstiger den påräkneUga garantikostnaden och därigenom få karaktär av vinstreglerandeåtgärd. EnUgt beredningen är en riktig beräkning av garantiavsättningen ävenfrån företagsekonomisk synpunkt mycket svår att göra. Beredningen anser att enenkel och lättillämpad metod att beräkna garantiavsättningen bör eftersträvasvid beskattningen. En sådan metod är enligt beredningen att avdragsgilltavsättningsbelopp beräknas med ledning av tidigare redovisade faktiska garantiutgifter.Detta förutsätter att garantikostnaderna särredovisas eller eljest bokförs påsådant sätt att beloppet kan erhållas från redovisningen. Om man anknytergarantiavsättningens storlek till tidigare redovisade garanlikostnader måste ellredovisningstekniskt godtagbart garanlikost-nadsbegrepp användas i bokföringen.Garantikostnad är av etl s. k. komplext kostnadsslag, dvs. sammansatt av ohkaenkla kostnadsslag som arbetslön, material etc. Om garantikoslnaden avserreparationsarbeten ingår i denna, förutom direkt lön och direkt material, ävenkostnader för arbetsledning och användande av maskiner för reparationen,transportkostnader för reparatörer och material samt andel i kostnad föradministration. Om det sker utbyte av den levererade produkten, ärgarantikostnaden kostnaden för den levererade produkten med ev. avdrag för vadden utbytta produkten kan inbringa. Beredningen påpekar att det givelvis inte kan godtas att rena vinstpålägg ingår somelement i uppgivna garantikostnader. Beredningen anser vidare all avdragsgill avsättning börbegränsas till påräkneliga utgifter på grund av skriftliga garantiulfäslelser.En sådan begränsning anses nödvändig av såväl kontroUtekniska somadministrativa skäl. Från avdragsrätt utesluts härigenom muntliga garantier, s.k. goodwUl- eller PR-garantier. frivilliga överenskommelser enligtbranschpraxis samt även fall där säljaren svarat för vissa kostnader utöver vadsom åvilat honom enligt gaiantiförbindelsen. Kostnader för reklamationer e. d.som skett med stöd av köplagens regler i sådana fall då garanti ej lämnats eUerdå skyldigheten enhgt köplagen sträcker sig längre än garantin, omfattas ejheller av denna avdragsrätt. Detta innebär att utgifter tUl följd av andraåtaganden än sådana som fullgjorts enligt skriftlig garanti ej får dras avförrän vid taxering de uppkommit. Beredningenföreslår sålunda en huvudbestämmelse av innebörd, att skattskyldig, som enligtskriftligt utfästa garantier ansvarar för levererade produkter eller utfördaarbeten för tid efter beskattningsårels utgång, får åtnjuta avdrag föravsättning till nämnda åtaganden. Avdrag får dock ske med högst det belopp sommotsvarar de faktiska garantiulgifterna enligt bokföringen för det aktuella beskattningsåret.Om detta omfattat annan tid än 12 månader skall dock underlaget jämkas imotsvarande mån. Vid beräkning av tUlåten avsättning bör enligt beredningengarantitidens längd beaktas på så sätt att avsättningen vid eltårsgarantier fårberäknas rill högst hälften av det senaste; årets garantiutgifter, vidsexmånaders-garantier till en fjärdedel av dessa utgifter osv. Är eller längre skall som avdragsgUl avsättning godtas ett belopp som högstmotsvarar de totala garantiutgifterna . Beredningen föreslår även två alternativaavdragsmöjligheter, då huvudregeln i vissa speciella situationer kan leda till oliUfredsställanderesultat. Beredningen anser att en alternativ avdragsmöjlighet börerbjudas företag inom byggnadsbranschen med hänsyn tUl att dessa företag harspeciella svårigheter att renodla garantikoslnaderna i redovisningen. En sådankompletterande avdragsmöjlighet bör utformas med riksskattenämndensanvisningar på detta område som förebUd. F.n. omfattar anvisningarna byggnads-och enlreprenadföretag, värme- och saniletsinstaUationsföretag(rörledningsentreprenörer) samt sådana plåtslageriföretag, elinstallationsföretagjämte golvläggnings- och plattsättningsföretag, vilkas verksamhet består i arbetenpå byggnad eller annan anläggning. Beredningen föreslår att rätt lillgarantiavsättningen efter schablon bör täcka in samtliga grenar av byggnadsbranschen,således även måleriföretag, glasmästeriföretag, fog- och putsentreprenörer.För företag med byggnads- eller anläggningsverksamhet eller verksamhet somavser installationsarbeten på byggnad eller anläggning föreslås alltså attavdrag för garantiavsältningar får ske utan särskild utredning med belopp somsvarar mot högst av fakturerat belopp. Anknytningen till faktura eller motsvarande handling innebär att avsättning endast fårberäknas för sådana arbeten, som har slutförts och vinstberäknats. För sådanaspeciella situationer då vare sig huvudregeln eller schablonregeln förföretagen inom byggnadssektorn leder till materiellt tillfredsställandeavsättningar föreslär beredningen en regel som gör det möjligt att beräknaavdraget efter annan skälig grund, förutsatt att utredning lämnas om påräkneligagarantiutgifter. Denna särskilda bevisregel är avsedd att tillämpas exempelvisi de fall då rörelsen är nystartad, garantiutfästelsen avser mycket storaarbeten, produktsammansättningen ändrats i väsentlig grad eller dengarantipliktiga omsättningen ökat betydligt i förhållande till närmastföregående år. Med betydande omsättningsökning bör enligt beredningen föreslåsen ökning i storleksordningen . Beredningenföreslår att de nya bestämmelserna skaU tillämpas första gången vid 1974 årstaxering. De företag inom byggnadssektorn som vid taxering medgettsavdrag för garantiavsättning enligt anvisningarna från riksskattenämndenföreslås dock få beräkna avdraget på motsvarande sätt vid taxering ifråga om äldre kvarstående garantiutfästelser. Anvisningarna får dessutomenligt förslaget tillämpas vid taxering av företag, vUkas räkenskapsårgått ut efter men före den tidpunkt då de nyabestämmelserna trätt i kraft. Det övervägande antalet remissinstanser instämmer iberedningens uppfattning att särskUda regler bör införas i skattelagstiftningenom avdragsrätt för garantiavsältningar. Bland de tillstyrkande instanserna hardock framförts vissa kritiska synpunkter i fråga om bestämmelsernas utformning.Flertalet av de organisationer som representerar näringslivet anser sålunda för särskilda förhållanden föreslagna utredningsregeln bör utgörahuvudmetod. Vidare ifrågasätter ett par remissinstanser om tiUräckliga skäl kananses föreligga att bryta ut denna fråga från beredningens allmänna uppdrag. Bland de tUlstyrkande instanserna anser iStockholms län att beredningen haft goda skäl för åtgärden att bryta ut fråganom avdragsrätt för täckande av garantirisker frän sin uppgift att göra enöversyn av hela företagsbeskattningen. Den praxis, som utbildats avskattedomstolarna, har varit så restriktiv, att den kommit i konflikt medföretagsekonomiska redovisningsregler. Den har också varit svår alt förslå påbåde taxeringshåU och av de skattskyldiga. Allmänna ombudet för mellankommunalamål framhåller att behovet av särskilda föreskrifter i fråga om rätt tillavdrag för garantiutfästelser vid beräkning av inkomst av rörelse länge varitangeläget och alltmer accentuerats. NäringsUvets skattedelegation understryker de principiella motiv beredningen anfört för en avdragsrätt på detta område ochansluter sig till beredningens uppfattning att behov föreligger av enlagreglering av denna. Det hittiUs i praxis uppställda kravet på att särskildaförhållanden skall föreligga för att avdragsrätt skaU medges är inte baraprincipiellt oacceptabelt utan också oklart till sin innebörd. Liknandesynpunkter uttalar bl. , ,och . Föreningenauktoriserade revisorer anser att förslaget på ett i huvudsaktillfredsställande sätt ansluter sig till såväl företagsekonomiskaredovisningskrav som god redovisningssed. Svenska revisorsamfundet understrykerbehovet av att avdragsrätten för garantiavsättningar närmare anknyts tillföretagsekonomiska och redovisningsmässiga principer och att detta sker genomen lagreglering. Liknande synpunkter anförs av . LO anser i likhet med beredningen alt det kan varamotiverat med en harmonisering av de företagsekonomiska och skatterältsligaprinciperna. Enligt LO:s mening bör dock garantiavsältningarna enbart kunnaanvändas för att periodisera kostnaderna tiU rätt tidpunkt och inte medföranågra möjligheter till konsoUdering. Företagsskatteberedningen bör enligt LOvara oförhindrad att föreslå förändringar med hänsyn tiU sina totalaöverväganden om vinstreglerande dispositioner. Kammarrätteni och framför vissa betänkligheter mot att fråganom avdragsrätt för garantiavsättningar brutits ut från beredningens allmännautredningsuppdrag. Kammarrätten anser inte innehållet i promemorian ge stöd åluppfattningen alt denna fråga är av förlurskaraklär. Det är enligt kammarrättenlämpligast att frågan om avdrag för garantireserveringar i stället närmareutreds och övervägs i samband med beredningens mer allmänna prövning enligtdirektiven om den nuvarande avvägningen är den riktiga mellan å ena sidanmöjligheten till vinstreglerande dispositioner genom bl. a. förmånliga av- ochnedskrivningsregler och å andra sidan storleken av den vinstbeskattning somträffar företagen. Även anser det mindre lämphgt att särskiljadenna fråga från övriga periodiseringsproblem. Om statsmakterna ändå motbakgrund av den praxis som utbildats anser alt en uppmjukning genomlagstiftning bör ske nu i fråga om avdrag för garantiavsättning vill verketdock inte motsätta sig att frågan får en provisorisk lösning. Ledamoten i riksskatteverketsstyrelse, , och dåvarande ledamoten i samma styrelse, ,anser alt beredningens förslag borde ha tillstyrkts utan principiellaerinringar. Den föreslagna huvudregeln enligt vilken garantiavsättningfår göras med belopp som motsvarar redovisade faktiska garantiutgifter underbeskattningsåret anser i tilltalande från såvältaxeringssynpunkt som materiell synpunkt. framhåller att metodenär lätt att tillämpa och att beräkningsgmnden framstår som rättvis och överlägsen andra beräkningsmetoder. Liknandesynpunkter framförs av som finner det välbetänkt med enföretagsanpassad schablon för beräkning av avsättningens storlek. uppfattning är denna metod väl så bra som övriga diskuteradelösningar och tiUgodoser önskemålen om enkelhet och tiUförlillig-het. Ävenlänsstyrelsen i tillstyrker beredningens förslag tiU huvudmetodoch framhåller att medgivna avdrag så långt möjligt bör motsvara beräknadeframlida garantiutgifter. Mot den bakgrunden är det enligt länsstyrelsensmening riktigt all såsom beredningen gjort i princip förkasta generella metoderav typen procentuella avdrag på redovisad omsättning. Ändra remissinstanseråter förordar någon form av generell beräkning av avdragsbeloppet. Svenskarevisorsamfundet framhåller att det vore önskvärt om den för byggnads- ochanläggningsföretag föreslagna förenklade schablonmetoden kunnat göras tillhuvudregel för samtliga företag. Därigenom hade man fåll en enkel huvudregelsom inte heller medfört några kontroUtekniska besvär. Samfundet anser att denföreslagna huvudmetoden medför ökade krav på framför aUt mindre företagsredovisning, där man f. n. inte har en fullt genomförd systematiskfördelning av garanlikostnader och andra kostnader. De problem av redovisningsmässignatur som beredningen konstaterat hos företag inom byggnads- ochanläggningsområdet torde enligt samfundet återfinnas även inom andra branschervarför det finns goda skäl för en ytterligare förenkling av huvudregeln.Länsstyrelsen i menar att det inte är alldeles klart att denföreslagna metoden leder till ett bättre resultat sett ur företagsekonomisksynvinkel än en generell metod. Inte heller bedömer att riskernaför överavsättning blir större med etl generellt avdragssystem. Även individueUtberäknade avsättningar kan bh för höga då försäljningen av aktueUa produkterminskar eller då förelaget haft höga garantikostnader för en misslyckadprodukt. Vid valet mellan olika metoder måste kontrolltekniska synpunktertillmätas avgörande betydelse. 1 fräga om konsumentkapitalvaru-branschenförordar därför att avsätlntng fär ske med visst krontal perunder beskattningsåret försåld enhet. Även i länframför liknande synpunkter och anser, även om förslaget resulterar i merexakta avsättningsbelopp än vid ett branschvis generellt avdragssyslem, att avdragsrätleni första hand bör grundas på anvisade procenttal för varje bransch. En sådanschablonregel bör bli avsevärt enklare att tillämpa för såväl de skattskyldigasom beskattnings-myndigheterna och skapar färre tillfällen til! skattetvister.Skattskyldiga med behov av högre avsättningar än enligt schablonregeln bör dockenhgt få möjlighet att beräkna avsättningarna enligt de avberedningen föreslagna principema. Metoden att beräkna avdraget till viss procentav omsättningen förordas även av och . De båda remissinstanserna föreslår därvid att riksskatteverketskall fastställa tillämpliga procentsatser. Någraremissinstanser anser att den av beredningen föreslagna undantagsregeln medavdrag efter utredning bör utgöra huvudmetod. lösning förordas av , näringslivetsskattedelegation, hantverks- och industriorganisation . anser att utformningen avförslaget i första hand tar sikte på att förenkla utredningsarbetet för de rörelseidkaresom handlar med ett fåtal, massproducerade varor. Däremot torde huvudregelninte underlätta bedömningen av garantiåtagandenas storlek vid försäljning avstörre produkter eUer anläggningar. Svårigheten att i just dessa fall fååtnjuta avdrag för kommande utgifter har enligt verket legal tiU grund förkritiken mot rådande restriktiva praxis. Därför bör i första hand prövasmöjligheten alt - med bibehåUande av huvudregeln om avdrag förgarantiavsättningar som omkosiinader i en anvisningspunkt formulera deutredningskrav som bör ställas. En sådan utformning av bestämmelserna skulleöverensstämma med det sedvanUga mönstret i kommunalskattelagen och dessutomfordra endast en bedömning medan utrednings-alternativet i beredningens förslagkräver bedömning inte bara av utredningens kvalitet utan även av frågan omomständigheterna är sådana att utredning får åberopas. Detta innebär inte meradministrativt besvär än den av beredningen förordade huvudregeln. Om dennalösning anses StäUa alltför stora krav på mindre och medelstora företag vilkas utredningsresurser kan vara begränsade bör en schablonregel kunnatjäna som komplement för de fall utredning inte presteras. En liknandetankegång framförs av näringsUvets skattedelegation. Delegationen framhålleratt företag som gör ingående undersökningar av sina garantiutgifter inte fårannat än i vissa undantagsfaU lägga dessa till grund för avdragsberäkningen enUgtden föreslagna huvudregeln. Flera företag, som gjort avsättningarefter kvalificerade utredningar av garantikoslnaderna och som trots denrestriktiva praxis som gällt fått dessa godtagna vid taxeringen, tvingas övergåtill en metod som innefattar hänsynslagande endast till vissa av de faktorersom påverkar garantiulgifternas storlek. Delegationen förordar därför atträtlen att beräkna avsättningen enUgt utredning inte begränsas lill de faU därspeciella förhållanden föreligger ulan att detta beräkningssält i stället görs tUlhuvudregel. Den av beredningen föreslagna huvudmetoden bör fåtillämpas såsom en minimiberäkningsmetod av företag som inte kan åstadkomma enkvalificerad utredning. Statens hantverks- och industriorganisation anser i Ukhet med delegationen att den avberedningen anvisade huvudregeln bör komma till användning först då en tiUförlitligutredning ej kan presteras.