prop · FW0326 · 1973-12-31 00:00:00 — De svenska auktoriserade revisorerna torde vid en internationelljämförelse stå sig väl. Staten har på det sättet sanktionerathandelskamrarnas auktorisatlons-och godkännandeformer, att lagstiftarenuppställt krav på deltagande av auktoriserad revisor vid revision avbörsnoterade aktiebolag och vissa andra större bolag m. m. Även begreppetgodkänd granskningsman är infört i olika lagar, exempelvis i aktiebolagslagen.I varje fall de auktoriserade revisorerna har härigenom av lagstiftaren,påpekar utredningen, givits en i viss mån prioriterad stäUning. Även omhandelskamrarna skött regleringen av auktorisations- och godkännandesystemenpå ett i det stora hela förtjänstfullt sätt, är det därför naturligt att dentanken inställer sig, att lagstiftaren av principiella skäl också skall hainflytande på själva auktorisationsregleringen. Det har vidare framhållits,fortsätter utredningen, att revisorsauktorisationen är så betydelsefull, attden bör ske under former som skapar garantier för större direkt offentliginsyn. En jämförelse med förhåUandena i andra ländervisar, konstaterar utredningen vidare, att auktorisation av revisorer intehandhas av staten i t. ex. , och Nederländerna.Emellertid torde i flertalet andra länder med ett välordnat revisorsväsendeauktorisationen skötas av staten. Exempel är , , och . På grand av den konflikt som uppstått mellan å enasidan handelskamrarna och å andra sidan kommunalekonomiska föreningen,och sparbanksföreningen avseende möjligheterna för 1973: 26 23 auktoriseraderevisorer att ta anställning i revisionsföretag som ägs av andra änauktoriserade revisorer föreligger en klar intressemotsättning i en viktigfråga avseende auktorisationsreglerna och deras tillämpning mellan ennäringslivsorganisationsgmpp, representerad av handelskamrarna, samtkommunerna och två betydande riksorganisationer inom näringslivet. Oavsettvilken uppfattning som kan bedömas vara riktig i sak, synes enligt utredningenen intressekonflikt av den art som här föreligger knappast böra lösasannorledes än genom någon form av reglering frän statens sida. Deanförda synpunkterna talar för att staten tar huvudansvaret förauktorisationsregleringen. Även utvecklingen mot en ökande ekonomiskverksamhet genom organ, som ligger utanför vad som brukar benämnas det privatanäringslivet, gör det mindre naturligt än , dåauktorisationsförfarandet inleddes, att låta reglerna helt bestämmas avnäringslivsorganisationer. Utredningen tUläg-ger vidare att den meningen ocksåkommit till uttryck vid utredningens kontakter, att ett statligt ansvar förregleringen om auktorisation av revisorer och godkännande av granskningsmän kanvara ägnat att ytterligare öka dessa revisorers förmåga att hävda sinställning gentemot uppdragsgivama. Utredningenpekar i detta sammanhang på att auktorisationsförfa-randen av olika slag iblandkan ha konkurrensbegränsande verkningar med de olägenheter som sammanhängerdärmed. Såvitt gäller revisorer är det allmänt godtaget att upprätthållasystem med prövning av kvalifikationerna i reglerad ordning. Sådana systemförekommer på detta område i ett flertal länder och de har i allmänhetbetecknats som i och för sig nyttiga och önskvärda. En självklar utgångspunktför utformningen av en statlig reglering på revisorsområdet bör enligt utredningenvara att hämmande verkningar i konkurrenshänseende i görlig mån undviks. Utredningenhar lagt fram tvä alternativa förslag tUl bestämmelser på området. Enligt bådaalternativen förutsätts att Kungl. Maj:t skall meddela huvudbestämmelserna omauktorisation och att mera detaljerade tillämpningsbestämmelser skall meddelasav ett centralt ämbetsverk. Enligtdet förslag till huvudbestämmelser, vilket betecknats som alternativ 1, skallauktorisationen av revisorer meddelas av kommerskollegium, som även skall haansvaret för tillsynen. Det förutsätts att handelskamrama skall medverka genomatt vara remissinstans i ärendena m. m. Vidare föreslås att länsstyrelserna såsom regionala statliga myndigheter med åtskUliga kontakter med revisorer skall lämna viss hjälp till kommerskollegium i dess arbete. För de auktoriserade revisorerna bibehålls dennuvarande benämningen. Den andra kategorin revisorer, de godkändagranskningsmännen, föreslås få beteckningen registrerade revisorer. Även fördessa skall en- 1973: 26 24 ligtaltemativ 1 kompetensprövningen omhänderhas av kommerskollegium. Det utredningsförslag, som kaUats alternativ 2,innebär att handelskamrarna skall meddela auktorisationen (registreringen) menpä grandval av statUga bestämmelser. Liksom i alternativ 1 förutsätts viss medverkanav länsstyrelserna. Handelskamramas beslut skall kunna överklagas hoskommerskollegium, som därigenom får ett viktigt inflytande på besluten i dessaärenden. 4.2Det statliga huvudansvarets utformning Att staten övertar huvudansvaret förauktorisationsregleringen (däri inbegripen regleringen av registteringen avrevisorer) på revisorsområdet innebär i första hand att bestämmelsema blirstatliga. Det bör således tillkomma Kungl. Maj:t att utfärda de grundläggandeföreskriftema. Handelskamrarnas auktorisationsbestämmelser ärganska detaljrika. Vissa av dem kan undvaras i det statliga systemet, men detblir också i fortsättningen nödvändigt att reglera åtskilliga detaljer,särskilt i fråga om sådana kvalifikationsgrander som examina, kurser och praktiktjänstgöring,framhåUer utredningen. Då de sist åsyftade reglema torde behöva ändrasfrån tid till annan, är det lämpligt, anser utredningen, att utfärdandet avåtskilliga av dessa detaljföreskrifter överlåts tiU en central myndighet underKungl. Utredningen finner att denna myndighet lämpUgen bör vara kommerskollegium,som i sin verksamhet har en vid överblick över näringslivets angelägenheter.Kommerskollegium har dessutom redan viss erfarenhet avauktorisationsförfaranden och liknande system på andra områden. Enär även andraintressen och synpunkter än de som direkt sammanhänger med näringslivet gör siggällande pä revisionsområdet, bör kollegiet för sin befattning medauktorisationsregleringen tillföras ytterligare sakkunskap utifrån. Detta skerenligt utredningens förslag genom att en rådgivande nämnd inrättas tillkollegiets tjänst. Det statliga huvudansvaret förauktorisationsregleringen måste vidare, framhåller utredningen, i andra handinnebära att staten bör få ett betydande Inflytande även på tillämpningen.Detta kan uppnås på olika sätt. Om uppgiften att meddela auktorisation läggs påen statlig myndighet, får man en fullt genomförd statiig reglering. Men ivarje fall ett ganska betydande statligt inflytande på de särskilda beslutenkan nås också på sä sätt att man låter handelskamrarna alltjämt meddela auktorisation ehuru på grundval av statliga bestämmelser och att man tillskapar enmöjlighet att överklaga handelskamrarnas beslut hos statlig myndighet. Entredje möjlighet, som utredningen dock finner 1973: 26 25 mindrelämpUg, skulle vara att auktorisationen, såsom fallet är för advokater, anknötstiU medlemskap i en yrkessammanslutning. Väljer man ett system med helt statiigadministration bör man enligt utredningen anförtto åt en central myndighet attauktorisera och registrera. Härigenom får man större garantier för enhetlighetoch konsekvens i avgörandena än om man förlägger handläggningen till lokalaeller regionala statsorgan. Utredningen föreslår därför i alternativ 1 attkommerskollegium blir auktorisationsmyndighet. För att handelskamramaserfarenhet skall tillvaratas, bör handelskamrarna höras som remissinstanser ifrågor av olika slag och företrädas i den rådgivande nämnden hoskommerskollegium. Utredningen pekar på att skäl kan anföras för , när en statiig ordning skall införas, söker mer än som sker enligtalternativ 1 tillgodogöra sig handelskamramas erfarenhet och kunnighet. Dettakan uppnås genom att man väljer alternativ 2, som innebär, att handelskamrarnaalltjämt är auktoriserande organ, men möjlighet införes att överklaga beslutav handelskamrama hos statlig myndighet. Utredningen föreslår att prövningen också framdelesskall avse två kategorier kvalificerade revisorer, en med mera omfattande ochdjupgående teoretisk och praktisk utbildning, och en för vilken kraven påsådan utbUdning är lägre. För den mera kvalificerade kategorin föreslås även ifortsättningen benämningen auktoriserade revisorer. Yrkesbenämningen godkänd granskningsman är däremotinte lyckad eller lämplig, framhåller utredningen. Den utvisar ej attgranskningsmännen är revisorer med samma arbetsuppgifter som de auktoriserade.Beteckningen torde väl vara någorlunda känd inom delar av näringslivet, menför allmänheten och åtskUUga småföretagare lär det knappast vara bekant attgranskningsmännen är revisorer med normalt förhållandevis godakvalifikationer. Denna bristande kännedom kan vara ägnad att pä ett olyckligtsätt minska de godkända granskningsmännens arbetsuppgifter tUl förmån förrevisorer utan officiellt erkänd kompetens. Utredningen har därför sökt finnaen titel, som bättre visar att det är fråga om revisorer utan att den för denskull ger anledning till förväxling med titeln auktoriserad revisor.Utredningen föreslår benämningen registrerad revisor. Benämningen är,framhåller utredningen, inte helt invändningsfri, men den har valts bl. a. pågrand av att den redan finns i och för yrkesutövare som närmastmotsvarar de godkända granskningsmännen i . Prop.1973: 26 26 4.4ViUkor för auktorisation och registrering Utredningens båda förslag upptar endast regler omauktorisation (registrering) av fysiska personer. Beträffande kraven på teoretisk och praktiskutbildning föreslår utredningen inga större avvikelser från vad som gäller,men utredningen understryker att dessa frågor i fortsättningen noga bör följasinom kommerskollegium och dess rådgivande nämnd och att vissa förändringar kanbil aktuella längre fram. I detta sammanhang bör emellertid nämnas, attutredningen anser att det, med de ökade möjligheterna tUl lämplig ekonomiskutbildning vid universiteten, knappast är erforderligt med särskUdastudieanordningar av den typ som den tidigare nämnda (avsnitt 2.3) särskUdakunskapsprövningen utgör. Bestämmelser om motsvarighet till den särskildakunskapsprövningen tas därför inte upp i utredningens förslag. De som redangodkänts vid särskild kunskapsprövning bör dock, framhåller utredningen,självfallet efter föreskriven praktik få auktorisation också i den nyaordningen. Detta bör ske på grandval av en allmän dispensbestämmelse, som utredningentar upp i sitt förslag. Om vid de nya bestämmelsernas ikraftträdandeasplranter tUl auktorisation påbörjat men ännu ej hunnit fullborda studiernaefter att ha blivit antagna till den särskilda kunskapsprövningen, börkommerskollegium med biträde av sin rådgivande nämnd ge rimligaövergångsbestämmelser. För såväl auktorisation som registrering uppställsi förslagen krav pä att sökande skaU vara bosatt i landet, att han gjort sigkänd för redbarhet och att han även i övrigt finnes lämplig. Vidare upptassedvanliga viUkor att vederbörande är myndig och ej i konkurstillstånd. Däremothar utelämnats handelskamrarnas föreskrifter om att revisor skall vara svenskmedborgare och ha fyllt . Som förutsättning för auktorisation angesytterligare i författningsförslagen att vederbörande som yrke utövarrevisionsverksamhet. Beträffande registrering är detta yrkesvillkor någotannorlunda utformat. Enligt nuvarande revisorsstadgor kan för såvälauktoriserade revisorer som godkända granskningsmän eftergift göras i fråga omfordringar på teoretisk utbildning. Denna möjlighet utnyttjas ytterstsparsamt. Enligt utredningens förslag skall kommerskollegium kunna lämna dispensinte blott från kraven på teoretisk utbildning utan även från kraven påpraktik. Det förutsätts härvid att dispensmöjligheterna också skall utnyttjas.Exempelvis skulle person med lämplig examen från utländsk läroanstalt eftererforderlig praktik och teoretisk vidareut-bUdning kunna tänkas bliauktoriserad (registrerad) här. Vidare bör det vara möjligt att i specieUa fallge person med stor praktisk erfarenhet, som uppväger brister i teoretiskutbildning, dispens från examens- 1973: 26 27 fordringar.På hithörande områden torde i det nya systemet den rådgivande nämnden hoskommerskolleglum bli av betydelse som vägledare. Utredningen anför, att handelskamrarnas ändring avpraxis i fråga om revisorernas anställningsförhållanden innebär, attkommunalekonomiska föreningen och lantbruksförbundets revisionsbyrå intevidare kan nyanställa auktoriserade revisorer utan att dessa förlorar sinauktorisation. Och sparbanksföreningen har inte tUlätits att ha sådanarevisorer anställda på sin revisionsbyrå. För de berörda revisionsföretagen haruppstått olägenheter i flera avseenden. Rekryteringen av dugliga ochkvalificerade yrkesmän försvåras, därför att revisorer med auktorisation oftatorde vara obenägna att ta anställning, som medför förlust av auktorisationen.Likaså kan det för den som syftar till att förvärva auktorisation te sig mindrelockande att söka anställning i ett revisionsorgan, där man ej kan Innehaauktorisation. Vidare hämmas ofta revisionsföretagens verksamhet därigenom attför större aktiebolag m. fl. medverkan av auktoriserad revisor vid revision ärobligatorisk. Utredningenerinrar om att handelskamrarna motiverar anställningsförbudet med attauktorisationen inte endast skall vara en kompetens-och lämplighetsförklaringutan också har tiU syfte att skapa garanti för att den auktoriserade ärsjälvständig och oberoende i förhållande till uppdragsgivarna. Auktorisationenskall aUtså, menar handelskamrarna, innefatta en anvisning på revisorer sombesitter höga yrkeskvalifikationer och dessutom intar en till olika intressenoberoende ställning. Utredningen vill inte göra invändningar mot själva syftetmed bestämmelsen. Den vitsordar att vissa fördelar kan vinnas och har vunnits.Ä andra sidan måste mot bakgranden av den intressekonflikt som uppstått ändamålsenligheten av en så snäv regel som den ifrågavarande starktifrågasättas. Det bör enligt utredningens mening finnas möjligheter att fåtiUfredsställande förhåUanden även med ett annorlunda utformat system. UtredningenframhåUer, att något motsvarande generellt anställningsförbud inte finns förde godkända granskningsmännen trots att dessa i princip skall vara kompetentaatt utföra och också utför revisionsuppgifter av likartat slag som deauktoriserade, låt vara att revision av de större företagens förhållanden iallmänhet tillkommer auktoriserade revisorer. Man skulle då kunna ifrågasättaom inte de företrädesvis mindre företag, som vänder sig tUl granskningsmännen,med hänsyn tUl sina kanske ofta begränsade ekonomiska erfarenheter i högre gradän de auktoriserades klienter borde ha behov av garantier för att revisorn intehar anknytningar tUl konkurrerande verksamheter. Prop.1973: 26 28 Utredningen erinrar vidare om att i flera av defrämmande länder, där offentlig auktorisation eller liknande system förekommer,något anställningsförbud motsvarande de svenska handelskamrarnas inte uppställts.I finns visserligen restriktioner i fråga om anställningsförhållandena,men enligt vad utredningen inhämtat skulle hinder där inte möta förauktoriserad revisor att anställas i revisionsföretag av det slag som exempelvislantbraksförbundets byrå representerar. I och finns, såvittframgår av till utredningen lämnade uppgifter, inga anställningsrestriktioner. Vadbeträffar de tre nämnda revisionsföretagen, för vilka möjligheter nu inteföreligger att anställa auktoriserade revisorer med rätt för dessa att behållabeteckningen, erinrar utredningen om att de inrättats just för atteffektivisera och förbättra revisionen inom vederbörande verksamhetsområden.Det synes därför vara ett ganska verklighetsfrämmande betraktelsesätt attbefara att de på byråerna anställda skulle vara utsatta för otillbörligpåverkan eller eljest känna sig bundna på ett sätt som äventyrar en godrevision. Vidare, framhåller utredningen, kan väl påstås att arten avhuvudmannaskapet bakom byråerna riksorganisationer hos näringsliv ochkommuner i och för sig innebär en garanti för att byråernas revisorer inteutsätts för påtryckningar eller åläggs direktiv som är oförenliga med gängsenormer för revision. För övrigt, anför utredningen, hör rent allmänt framhållasatt uppgiften att väga och jämföra graden av oberoende och integritet hosrevisorer med olika anställningsförhållanden ter sig mycket vansklig. Ytterstavgör vederbörandes personliga egenskaper. Till stöd för förbudet för auktoriserade revisoreratt ha anställning i organisationers revisionsorgan har ytterligare åberopatsatt dessa revisorer skulle kunna komma att få otUlräcklig erfarenhet avrevisionsfrågor som ligger utanför organisationens verksamhetsfält. I varjefall såvitt avser sparbanksföreningens och lantbruksförbundets revisionsbyråerkan enligt utredningen häremot invändas, att dessa byråer tar uppdrag ävenutanför sparbanksväsendet och föreningsrörelsen, bl. a. just för atttillförsäkra personalen allsidig praktik. Generellt sett synes farhågorna förbristande allsidighet överdrivna mot bakgrund av den grundliga utbildning somkrävs för revisorsauktorisation. Att revisorn sedermera måhända specialiserarsig inom ett visst område, såsom t. ex. lantbrukets föreningsrörelse, kommunalrevision eller revision av kommunägda bolag, inger knappast betänkligheterutan ter sig i dagens komplicerade samhäUe närmast naturligt. Utredningen uppger vidare att man fränhandelskammarhåll också tryckt på det förhållandet att den som med nu gällandeordning vänder sig till en auktoriserad revisor utan särskild undersökning börkunna vara säker på att revisorn inte har någon för vederbörande uppdragsgivare olämplig organisationsanknytning. Prop.1973: 26 29 fårvara anställda i organisationers revisionsföretag kan risk uppkomma att kundemavilseleds. Mot detta resonemang har, framhåller utredningen, från annat hållinvänts att de uppdragsgivare, som anlitar auktoriserade revisorer, iallmänhet har sådana insikter att riskerna för sådant vUseledande ärobefintliga. I de f. n. aktuella faUen framgår f. ö. revisorernas anknytningav byråernas firma. Vidare torde väl dessa byråer, påpekar utredningen, liksomde anställda revisorerna själva, vara angelägna att i eget intresse och avomsorg om riksorganisationernas anseende tillse att olämpliga uppdrag avböjs. Sammanfattningsvis anser utredningen detofrånkomligt att lantbruksförbundets och sparbanksföreningens byråer och dekommunala revisionsorganen får möjlighet att ha auktoriserade revisoreranställda. Härav följer enligt utredningen, att också andra riksomfattandeorganisationer av liknande slag skall ha samma möjlighet att knyta sådana revisorertill av dem organiserade revisionsföretag. Dennaordning skulle kunna åstadkommas genom att man i författning anger derevisionsföretag, i vilka auktoriserade revisorer får vara anställda, och blanddessa företag tar med den angivna grappen revisionsbyråer ochrevisionsorgan men för denna grupp föreskriver att en prövning skall skebeträffande varje särskUt företag så att vissa formella kriterier påsjälvständighet för de anställda i dessas revisionsverksamhet blir uppfyllda. Emellertidanser utredningen det principiellt mindre tUlfredsställande att fordra särskildprövnmg för varje enskUd byrå eller enskilt organ, när det gäller en kategorisom normalt enligt utredningens mening skall ha frihet att anställaauktoriserade revisorer. Man skulle därför i stället kunna välja den lösningenatt i författningen helt likställa de nu ifrågavarande revisionsorganen medbyråer, som ägs och leds av auktoriserade revisorer. Här uppställer sigemellertid gränsproblem som är svåra att överblicka. Utredningenhar då bl. a. mot bakgrunden av att något anställningsförbud inte uppställtsför de godkända granskningsmännen och inte heller på vissa håll utomlands förmotsvarigheten till våra auktoriserade revisorer ställt frågan, om man intebör gå ett steg längre och mer eller mindre upphäva förbudet. Auktorisationenskulle dä bli en förklaring att revisorn fyller kvalifikationer i fråga omyrkeskunnighet, personlig redbarhet och allmän lämplighet i övrigt. Med en sådanordning blir dessa kvalifikationer i förening med yrkesetiska normer ochgällande jävsregler garantin för att, å ena sidan, de uppdrag som re-visomåtager sig blir utförda på kunnigt, omsorgsfullt och redbart sätt och att, åandra sidan, uppdrag för vilka revisorn av en eller annan anledning ej ärlämplig, avböjs av honom. uppfattning bör denna garanti vara tillräcklig. Några faror föratt revisorskårens aUmänna standard eller dess tillför- litlighetskulle sänkas genom att anställningsförbudet i princip upphävs torde inte varaatt påräkna. En auktoriserad revisor skulle omanställningsförbudet upphävs kunna ta anställning exempelvis som intern revisori ett större bolag utan att förlora auktorisationen. Detta innebär självfalletinte att han kan vara revisor (extern revisor) enligt aktiebolagslagen ibolaget. För detta lägger aktiebolagslagens jävsregler hinder i vägen. Däremotskulle han i ett annat större bolag, där medverkan av auktoriserad revisor ärobligatorisk, i princip kunna utses för denna uppgift, om blott inte sådanarelationer råder meUan bolagen att jäv eller eljest yrkesetiska hinderföreligger. I detta sammanhang pekar utredningen på att ikravet på yrkesskicklighet för auktoriserade revisorer ligger inte bara attett visst teoretiskt kunskapsmått inhämtats och viss erfarenhet genom praktikvunnits före auktorisationen, utan också att yrkesskickligheten upprätthålls Irimlig män genom verksamhet i yrket. Även om det nuvarande anställningsförbudeti princip upphävs bör därför, framhåller utredningen, i allt fall gälla attauktoriserad revisor skall vara verksam i yrket. Som angivits tidigare föreslärutredningen därför, att som föratsättning för auktorisation skall gälla, attvederbörande som yrke utövar revisionsverksamhet. Detta innebär inte krav påverksamhet just som extern revisor, utan begreppet revisionsverksamhet äravsett att omfatta även andra former av revision, t. ex. intern revision inomnäringslivet eller revisionsverksamhet, även taxeringsrevision, inom denoffentliga sektorn. Bestämmelsen är sålunda ganska vidsträckt. Ocksåyrkesmässig verksamhet inom redovisnings-, organisations- och konsultområdena(även skattekonsultation) avses ingå. Utredningenanmärker vidare att den angivna förutsättningen om yrkesverksamhet börgälla också registrerade revisorer. I princip skulle de båda grupperna aUtsåbli Ukställda härvidlag. Emellertid ligger det i sakens natur, betonarutredningen, att eftersom utbildningskraven är olika för de båda kategorierna,verksamhetsutövningen ibland också skiljer sig i viss män. Eftersom mängagodkända granskningsmän i den nuvarande ordningen lär vara sysselsatta i olikaekonomibefattningar i företag såsom ekonomichefer, kamrerer, bokförare etc,torde även sådan verksamhet böra anses uppfylla yrkeskravet ifråga om registrering. Utredningen föreslår sålunda att det nuvarandeanställningsförbudet för auktoriserade revisorer slopas. Utredningen vUlemellertid Inte helt utesluta möjligheten att det kan finnaserforderligt att stänga vissa anställningsformer för auktoriserade ellerregistrerade revisorer och föreslår därför att kommerskollegium skall, omsynnerliga skäl föreligger, kunna meddela förbud för revisorer att inneha visst Prop.1973: 26 31 En sådan bestämmelse har f. n. viss motsvarighet, såvitt avsergodkända granskningsmän, i handelskamrarnas revisorsstadgor. Något förbud medstöd av dessa föreskrifter lär emeUertid aldrig ha meddelats. Enligtrevisorsstadgorna får auktoriserad revisor inte bedriva revisionsverksamhetannorledes än i egen rörelse eller genom revisionsbolag. Beträffandebolagsformen är åtskUliga vUlkor uppställda. Utredningen framhåller, attupphävandet av anställningsförbudet bör medföra att inte heller nuvarandeförbud för auktoriserade revisorer att idka handelsrörelse eller deltaga iledningen av affärsföretag m. m. generellt upprätthålls.