prop · FW03207 · 1973-12-31 00:00:00 — Rätt till avdrag i någon form förtillskjutet kapital i de aktier som sålts anses böra föreligga. 1 denna delvill jag hänvisa tUl vad jag anfört i fråga om det företagsekonomiskabehovet av den typ av transaktioner som det här är fråga om. Dessutom leder ensådan avdragsrätt till ytterligare kompUkationer. Det kan räcka med att peka påmöjligheterna att kringgå den skärpta realisationsvinstbeskattningen genomöverlåtelse via tredje man. Jag är emellertid medveten om att syftet medberedningens förslag är att i första hand hindra missbruk av de liberalakonsolideringsreglerna och att den totala avvägningen av skattekravet motbehovet av konsolidering i ett företag under uppbyggnad kommer först i etlsenare skede av beredningens arbete. förslag måste därför ses som ett provisorium. Vidare villjag med anledning av vissa farhågor som uttalats från företrädare för de småoch medelstora företagen framhålla att jag avser att tUl riksdag lämnaförslag om justeringar av de beslutade provisoriska reglerna omlättnader i kapitalbeskattningen för ägare av mindre och medelstora företag.Långt gående ändringar i beredningens förslag utan nytt remissförfarande med tyåtföljande tidsutdräkt leder enligt milt förmenande inte till säkraförbättringar i de avseenden varom vid remissbehandlingen huvudsakligen endastförmodanden framförts alt svårigheter skulle föreligga. Jag är således ense medberedningen, som i detta avseende också förefaller all i princip ha fåttmedhåll av samtliga remissinstanser, att de ojämnheter eller olägenheter somkan uppkomma genom förslaget bör motverkas genom en dispensmöjlighet. Jagåterkommer strax till dispensfrågan. Det harockså invänts mot förslaget att det leder till för hårda skattekonsekvenser. Enuppmjukning av tUlämpningen tUl överlåtelser mellan i stort sett identiska ägarkretsarföreslås. Därigenom skulle minoritetspostägare falla utanför tillämpningen.Även i denna del har jag svårt att se annat än att skattemyndigheterna skulleställas inför besvärliga avgöranden. En skarp avgränsning av begreppetidentiska ägarintressen låter sig inte göra. Också i detta fall är dispensvägenen smidigare väg än att försöka finna något allmängiltigt kriterium pä sådanainterna aktieöverlåtelser som skuUe kunna undantas från den skärptarealisationsvinstbeskattningen. Kritiken mot beredningens förslag gar i huvudsak ut pa attbeskattningsreglerna får orimUgt hårda konsekvenser. Företrädare för motsattUppfattning saknas dock inte bland remissinstanserna. Enligt förslaget skallreglerna om den skärpta realisationsvinstbeskattningen tillämpas även i fall dåaktier i köparbolaget efter försäljningen kommer att ägas avsäljaren eller honom närstående person, liksom då aktiebolag, vari säljarenäger aktier, efter avyttringen förvärvar större delar av tUlgångarnai antingen det fåmansbolag vars aktier ursprungligen sålts eller köparbolaget.Denna regel är avsedd att förhindra ett kringgående av den skärptarealisationsvinstbeskattningen vid direkt försäljning. iStockholms län anser att tvåårstiden bör förlängas och koordineras med tidenför eftertaxering. Dessutom föreslår bl. a. att den skärptarealisationsvinstbeskattningen bör komma i fråga även om en icke obetydlig delav tillgångarna efteråt övertagits av ett aktiebolag vari den skattskyldigeäger aktier. För egen del anser jag inte nödvändigt med en förlängning avtiden. Här föreligger f. ö. överensstämmelse med en motsvarande regel i frågaom s. k. vinstbolagstransaklioner. Även i fråga om kravet på att större delenav tillgångarna skall ha övertagits föreligger överensstämmelse medlagstiftningen om vinstbolagstransaktioner. Jag är således inte beredd attfrångå beredningens förslag på dessa punkter. Däremot är det givetvis intemeningen all skärpt realisationsvinstbeskattning skall förekomma, om detaktiebolag, vari säljaren äger aktier och som övertar större delen av tillgångarna, inte är ett fåmansbolag. Beredningensförslag bör således justeras i detta avseende. Med hänsyn till möjligheterna av fortsatt utbrett interntaktieöverlåtande med de konsekvenser i form av skattebortfall som därmed kanuppstå för det allmänna har beredningen, som antytts i det föregående,föreslagit retroaktiv lagstiftning. De nya bestämmelsema föreslås sålunda skolatillämpas även på överlåtelser . För att mildra följderna häravföreslås en rätt tUl återgång av transaktioner, som annars skuUe omfattas av deskärpta reglerna, intill utan tillämpning av de föreslagnareglerna. Förslaget om retroaktiv lagstiftning har utlöst det kanske störstamotståndet uader remissbehandUngen. Dock har även motståndarna till retroaktivlagstiftning i så måtto ansett att lagstiftningen kunde få tiUbakaverkandekraft som de aUmänt föreslår att för tillämpningen bör vara dagenefter offentliggörandet av beredningens förslag. Ett annat alternativ somframförts i diskussionen är att reglerna skall tillämpas fr. o m. första dagenför läneförbudet, dvs. fr. o. m. . Den av lill synes alla omfattade meningen att skatteflyktbör hejdas i största möjliga omfattning leder fram liU slutsatsen attlagstiftningen på förevarande område måste ges retroaktiv verkan för att allsvara effektiv. Denna uppfattning förefaller att delas även av dem som avprincipiella skäl är motståndare tUl retroaktiv lagstiftning. När del sedangäller den tidpunkt från vilken lagstiftningen skall vara giltig bör man kommaihåg att möjligheterna tUl antedatering av transaktioner av förevarande art ärstora. Kontrollmöjligheterna är nämhgen praktiskt taget obefintliga. Om mansåledes över huvud taget skall acceptera retroaktiv lagstiftning i en situationsom denna vilket jag i likhet med många andra anser nödvändigt kan nägonannan tidpunkt än praktiskt sett inte gärna komma i fråga.Detta sammanhänger huvudsakligen med att realisationsvinstbeskattning avfysiska personer sker per kalenderår. 1 sambandmed frågan om lagstiftningens retroaktivitet har uppmärksammats all vissa fallav transaktioner prövats genom förhandsbesked. Lagstiftning bryter i principförhandsbesked. Emellertid är del inte uteslutet att en strikt tillämpning avdenna princip i en situation som den föreliggande kan leda till oacceptablakonsekvenser. Som skall framgå av det följande bör dispensmöjligheten omfattaäven fall som avses. Förslaget om undantag från den skärptarealisationsvinstbeskattningen i fall där transaktionerna återgår före utgångenav har föranlett önskemål om förlängning av tidsfristen. Detta är ettrimligt önskemål och jag föreslår en förlängning t. o. m. utgången av juni1974. Däremot finner jag inte anledning att generellt undanta återgångstransaktionerfrån stämpelplikt. Jag vill emellertid erinra om att det finns en möjlighet förKungl. Maj:t all meddela dispens även såvitt gäller skyldighet att betala stämpelskatt. Beredningen har, som redan antytts, föreslagit möjlighetför Kungl. Maj:t att medge undantag från tillämpning av reglerna om skärptrealisationsvinstbeskattning, om försäljningen skett av organisatoriska eller marknadstekniska skäl eller om andra synnerliga skälföreligger. Dispensfrågan har väckt stort intresse blandremissinstanserna. Därvid har bl. a. framhållits all möjligheterna att gedispens bör utökas avsevärt i förhållande lill beredningens förslag. Vidare harföreslagils att dispensgivningen skall få ombesörjas av . För egendel vill jag anföra följande. Möjligheten att driva rörelse i form av juridiskperson medför så otvetydiga fördelar av ekonomisk och organisatorisk natur altden är ett ofrånkomligt inslag i vårt näringsliv. Emellertid ligger i dennamöjlighet också åtskilliga nackdelar. Vad som med civilrättens hjälp kanåstadkommas i fräga om klarhet och överskådlighet i den ekonomiska verksamhetenoch dess resultat kan tyvärr i samma mån också användas för att vilseleda ochförhindra insyn i de verkliga förhållandena. Det är här en ständig balansgångmellan näringslivets legitima krav på smidiga och anpassbara organisationsformeroch kravet från egentligen samma intressenter på insyn och redovisning avdet verkliga läget. Även del allmänna har naturligtvis ett berättigat krav påinsyn. Det är i och för sig inte anmärkningsvärt att ägare av fåmansbolag isynnerhet de som har del avgörande inflytandet i ett sådant bolag känner sigidentiska med förelaget. Den omständigheten att företaget drivs somsjälvständigt rättssubjekt ett eller flera ändrar ingenting därvidlag. Frånallmän rättvisesynpunkt är det emellertid ett ofrånkomligt villkor attskillnader som hänför sig enbart till företagsformer principiellt sett inteskall leda till skilda beskattningseffekter för ägarna i vad avser detekonomiska resultatet av företaget. Med den snabba utveckling samhälletgenomgår på alla områden inte minst inom näringslivet är det sannoUkt attskattelagstiftningen, hur den än utformas, inte kan tillgodose kravet påsmidighet och anpassbarhet som den har att täcka alla situationer ochkombinationer från synpunkten av rättvisa och jämnhet i taxeringen. 1 någothänseende måste avkall göras. Frågan om behandling i skattehänseende av internaaktieöverlåtelser utgör inget undantag från vad jag nu anfört. Förslaget lillskärpt realisationsvinstbeskattning vid transaktioner av detta slag kan, somäven beredningen påvisat, leda till skattekonsekvenser som inte är godtagbara.Beredningen har diskuterat vissa typfall, i remissen har framhållits andraexempel där dispens bör förekomma. Själv anser jag att man inte bör låsadispensmöjligheterna genom en exemplifiering av hypotetiska fall. Dispensfältetbör vara så vitt som möjligt. Naturiiglvis bör i dispensärendet kunna påvisasskäl av den art beredningen föreslagit. Det skall röra sig om skäl avorganisatorisk eller marknadsteknisk art, eller i övrigt synnerliga skäl.Härvid bör beaktas i vad mån säljaren har inflytande i något av bolagen. Enförsäljning av aktier utan att säljaren har inflytande i något av bolagen ellerkan förväntas få sådant inflytande bör kunna utlösa dispens. Vidare bör dispensvanligen kunna medges i fall av sådan omstrukturering inom fåmansbolagskoncernersom f. n. täcks av 35 § 3 mom. sjätte stycket KL. Dispensrätten bör omfattaäven de fall på vilka den föreslagna lagen får retroaktiv verkan. Ansökan omdispens bör kunna prövas såväl före en aktieförsäljning som efteråt. bör tills vidare utövas av Kungl. Har dispensfråganavgjorts först sedan taxeringen vunnit laga kraft, bör skatlskyldig, somerhållit dispens kunna få till stånd en ändring av sin mkomsttaxering. Dettakräver en särskild författningsbestämmelse. Jag föreslår att en regel införssom gör det möjligt att vidta en sådan ändring. I likhet med beredningen finner jag skäl att låta deföreslagna reglerna omfatta även handelsbolag eller ekonomisk förening i sådant bolag eller förening, under förutsättning givetvis att bolageteller föreningen är att hänföra till kategorin fåmansföretag. Reglerna börvidare omfatta teckningsrätt till aktie eller annan rättighet till aktie. 3 Garantiavsättningar 3.1 Nuvarande ordning Bestämmelser om bokföringsskyldighet och innebörden däravfinns i första hand i bokföringslagen (1929:117), BL. Vid sidan därav finns specialinriktadeoch längre gående regler om bokföringsskyldighet för vissa slag av juridiskapersoner. Viktigast i dessa avseenden är bestämmelserna i aktiebolagslagen(1944:705), AL, och lagen (1951:308) om ekonomiska föreningar, EFL. Enligt 3 §BL skall bokföringen ske i överensstämmelse med allmänna bokföringsgrunder ochmed iakttagande av god köpmannased. Hänvisningen till allmänna bokföringsigrunderoch god köpmannased förekommer även i AL och EFL. Enligt BLskall bokföringen fullgöra två huvudfunktioner, nämligen att lämna redovisningdels för rörelsens gång och dels för den bokföringsskyldiges ekonomiskaställning vid rörelsens böqan och vid utgången av varje räkenskapsår.Balansvärderingsreglerna i BL syftar lill att fastställa den högsta gräns, inomvilken tillgångar får värderas, resp. den lägsta gränsen för skuldersvärdering. Härigenom kan rörelseidkarens ställning i balansräkningen aldrigredovisas bättre än vad den är i verkligheten. Något förbud mot för lågvärdering av tillgångar resp. för hög värdering av skulder finns inte i BL.Hinder föreligger således inte mot att redovisa en ställning, som är sämre änden verkliga. Bestämmelser om köp av lös egendom finns i lagen (1905:38 s.1) om köp och byte av lös egendom (köplagen). Denna lag gäller i princip allaslag av köp. Den omfattar således både köp som slutes mellan köpmän i och förderas rörelse (handelsköp) och andra köp (s. k. civila köp). Lagen syftar dockinte till att uttömmande reglera alla spörsmål rörande dessa köp. ex. endast köparens förhållande lill säljaren. Frågor om köparensförhållande till tillverkaren av den sålda varan om denne är annan änsäljaren får bedömas enligt andra regler. Köplagen utgår från principen att avtalsfrihet skall rådavid köp. Lagens regler om säljares och köpares rättigheter och skyldighetergäller, om inte annat är uttryckligen överenskommet eller eljest kan ansesavtalat eller också följer av handelsbruk eller annan sedvänja. Köplagensregler kan alltså sättas ur spel dels genom avtal mellan parterna, dels genompraxis som utbildats inom branschen. I praxis förekommer i stor utsträckning att säljarenlämnar köparen en garanti i mening av etl åtagande all under viss lid svara förall den sålda varan är felfri eller för att den har den ena eller andravärdefulla egenskapen. Detta innebär i realiteten att andra bestämmelser än dei köplagen intagna i viss omfattning tillämpas på meUanhavandet mellan säljareoch köpare. Med garantiåtagandet förbindes i allmänhet en utfästelse att, omfel skulle uppkomma , avhjälpa detta eller på annat sättbringa varan i överensstämmelse med garantin. Ofta avges sådan garanti inte avsäljaren själv utan av tUlverkaren eller annan för säljarens räkning. Garantiåtaganden liksom övriga leveransvillkor är oftatillkomna genom medverkan av en eller flera branschorganisationer. I prop.1973:138 har lagts fram förslag tUl lag om konsumentköp. I förslaget slås fastvissa grundläggande rättigheter som en konsument alltid skall ha när han frånnäringsidkare köper varor som är avsedda huvudsakligen för enskilt bruk. Lagenär tvingande, dvs. den skall inte kunna sältas ur spel genom avtal som berövarköparen hans rättigheter enligt lagen. Köparen ges härigenom ett grundskydd motfriskrivningsklausuler och oskäliga villkor i standardiserade köpekontrakt,garantibevis etc, Lagen reglerar bl. a. köparens rättigheter vid fel i varan.Om säljaren eller annan för hans räkning t, ex. i form av en garanti åtagit sigatt avhjälpa felet och detta inte sker inom skäUg tid efter det att köparenframställt anspråk på grund av felet, skall köparen alllid kunna göra avdrag påköpeskillingen, kräva skälig ersättning för avhjälpande av felet eller, omfelet inte är av ringa betydelse för honom, häva köpet. Även mot varanstillverkare tillförsäkras köparen etl minimiskydd mot friskrivningsklausuler,varigenom varans tUlverkare eller annan som för säljarens räkning har åtagitsig att avhjälpa fel i varan begränsat sill skadeståndsansvar för den händelseåtagandet inte fullgörs. 3,1,3 Skatterättsliga regler Frågan om rätt lill avdrag vid inkomstbeskattningen föravsättning avseende garantiskuld, dvs, skuld som kan uppkomma tUlföljd av garantiförpliktelser, är inte närmare reglerad i skattelagstiftningen.I de fall avdrag för garantiavsättningar medgetts torde detta ha grundats påföreskrifterna i 20 och 41 §§ kommunalskattelagen (1928:370), KL. I 20 § finnsden grundläggande bestämmelsen att från samtiiga intäkter i en förvärvskällaunder beskattningsåret skall avräknas alla omkostnader under för dessaintäkters förvärvande och bibehållande. Enligt 41 § skall inkomst av rörelse beräknas enligt Innebörden härav är alt denredovisning som upprättats på grundval av bestämmelserna i , eller eventuelltAL eller EFL skall läggas till grund för inkomstberäkningen. I fråga omskuldvärderingen gäller därvid att dessa skall redovisas i enlighet med allmännabokföringsgrunder ocli god köpmannased. I anvisningarna till 41 § KL finns enbestämmelse om rätt beskattningsår enligt vilken utgifts- och inkomstposterskall hänföras tUl del år då del enligt allmänt vederlagen köpmannased arbrukligt att de upptas i räkenskaperna. 3.2 Företagsskatteberedningens överväganden och förslag 3.2.1 AUmänna synpunkter på garantiavsättningar Vid priskalkylering av varor som säljs med viss garantimåste enligt beredningen beaktas att garanliålagandel regelmässigt är förenatmed vissa kostnader. Priset behöver alltså sättas högre i sådant fall än dåsamma vara försäljs ulan garanti. Bruttointäkten blir därmed högre liksom ävennettovinsten, såvida inte redan vid bokslutet under vilketförsäljningen ägt rum beaktas påräkneUga utgifter till följd av garantin, somkan komma att aktualiseras påföljande år vid reklamationer från kunderna inomgarantitiden. Sker ingen avsättning för garanliskuld i bokslutet, kommer istället lägre resultat av verksamheten alt redovisas för de efterföljande år,varunder skyldigheten enligt utfästa garantier skall fullgöras. Frånföretagsekonomisk synpunkt bör enligt beredningen därför avsättning för påräkneligagarantiutgifter ske redan det år då den med garanti försedda varan levereratsresp. I de fall säljaren genom att la försäkringelimineral garantirisken eller om han själv fått fullgod garanti vid sitt inköpav varan behöver dock någon avsättning för att täcka garantiutgifterna ej ske. För att en riktig periodisk resultatberäkning skaU uppnåsmåste intäkter och kostnader avseende en viss prestation hänföras tUl sammaperiod. Det måste då fastställas tUl vilken period hänförandet skall göras.Primärt bestämmes av intäkten. Sedan det fastslagits vilkaintäkter som skall hänföras lUl en period, skall alltså häremot svarandekostnader periodiseras fram. I företag som levererar varor är den allmänttillämpade regeln att intäkten hänförs tUl den tidpunkt då varan levereras ochi samband härmed antingen kontant betalning erhålls eller faktura utskrivs. Viddenna tidpunkt har emellertid åtskilliga kostnader ännu inte föranlett häremotsvarande utgifter. Kostnaden måste därför bestämmas med hjälp av periodiseringarav utgifter som ännu inte uppkommit. Om garantiutfästelse lämnats i samband medförsäljningen, kan utgifter härför påräknas under kommande räkenskapsperioder,som måste beaktas i balansräkningen för att en så riktigt beräknad kostnad sommöjligt skall kunna möta intäkten på den period, där intäkten redovisas. Ifråga om garantikoslnaden innebär denna tankegång att den period till vilkenintäkten av en såld produkt eller utfört arbete hänförts också bör bära denkostnad, som representeras av beloppet för de garantiutgifter som produkten resp. arbetsprestationen beräknas ge upphovtill. Detta sker genom att i balansräkningen bland skulderna upptas enavsättning för de beräknade, ännu inte erlagda garantiutgifterna. Med garantikostnader förstås sådana kostnader som fallerpå en leverantör av vara eller tjänst med anledning av en särskild, avleverantören utfärdad garanti, och som motsvaras av utgifter lill tidenförlagda efter varans eller tjänstens leverans. Enligt företagsekonomisk praxisinträffar därmed utgifterna också efter tidpunkten för prestationens resultatavräkningi bokföringen. För att kunna faststäUa det belopp som behöver reserverasi bokslutet för garanlLkostnader erfordras kännedom om vilka slag av kostnadersom kan uppkomma vid garanliutfästelsens uppfyllande. Garantiutfästelserna harmycket varierande innehåll i olika branscher och varierar dessutom åtskilligtmellan olika företag inom samma bransch. Detta innebär att kostnader av högstvarierande art kan ingå under begreppet garantikosl-nader. Garanlikostnader ärsålunda i utpräglad grad vad som inom redovisningen brukar kallas ett komplextkostnadsslag, dvs. sammansatt av olika enkla kostnadsslag såsom arbetslön,material etc. I de fall då garantin exempelvis ger upphov tillreparationskostnader kan i dessa innefattas, förutom direkt lön och direktmaterial, även omkostnader t. ex. för arbetsledning och användande av maskinerför reparationer, transportkostnader för reparatörer och material samt andel ikostnad för administration. I andra fall åter där garantiåtagandet uppfyllsgenom ersättningsleverans, dvs. utbyte av den först levererade produkten motannan av samma slag utgörs garantikostnaden av företagets kostnad för den ersättandeprodukten med eventuellt avdrag för vad som kan utvinnas ur den återtagna.Slutligen kan garantin undantagsvis omfatta ersättningsskyldighet för sådantavbrott i köparens verksamhet, som uppkommer genom att levererad produkt underviss tid inte fungerar på avsett sätt. Garantireserveringen tillhör den typ av skuldposter sombrukar kallas skuldreserver. Gemensamt för dessa skuldposter är all demotiveras av kravet på periodisering och att deras belopp inte kan fastställasexakt. Inte minst i fråga om garantireservering gäller att en sådan exaktberäkning av skulden är omöjlig. Generellt kan den erforderUga garantireserveringen i enviss balansräkning anges såsom de beräknade återstående garantiutgifterna förprestationer levererade och resullatavräknade senast balansdagen. För attdenna beräkning skall kunna utföras krävs kännedom om vissa faktiskaförhållanden eller att dessa kan fastställas genom en rimäg uppskattning. Den första av dessa faktorer är den kalendertid undervilken garantiutgifterna kan uppkomma och bestäms därmed av garantitidenslängd. Emellertid kan av skUda skäl garantiutgifter komma att redovisas ävenefter garantitidens utgång. Detta gäller t. ex. i del fall en tillverkare utfästgarantin, men garantireparalionen etc. handhas av detaljisten. De sistnämndasersättningskrav inkommer då såvida inte leverantören lämnat särskild ersättning för beräknade garantikostnader redan vid leveransen till tillverkaren delvis efter garantitidensutgång. Ett annat förhållande, som enligt beredningen måste varakänt eller någorlunda kunna uppskattas, är garanliutgiflernas fördelning inomden totala tid under vUken de kan uppkomma. Denna fördelning i tiden varierarstarkt mellan olika branscher och produkter. torde den helt övervägandedelen av utgifterna falla efter leveransen, även omgarantitiden är ett eller . I andra fall, särskilt om en"garantibesiktning" är utfäst att genomföras före garantitidensutgång, kommer en betydande del av utgifterna att infalla först mot slutet avgarantitiden. I fråga om entreprenader med efterbesiktning kan det antas varanormalt att nästan hela utgiften är ett resultat av efterbesiktningen. En sådanuppföljning av garantiutgifternas förlopp i tiden kan ske i bokföringen ellerutanför denna i intern statistik. Härvid kan garantiulgifterna fördelas på t.ex. leveransmånader och utvecklingen av utgifterna följas månad för månad. För attkunna fastställa ett riktigt belopp för garantiavsätlningen måste vidare visskännedom föreUgga om de totala garantiulgifternas storlek i kronor per såldenhet eller i procent av försäljningen. I sammanhanget avses då endast enheterresp. försäljning, som förenats med garanti. Denna beräkning kan ofta föranledavissa problem. En relativt säker beräkning av avsätlningsbehovet torde varamöjlig inom företag som levererar ett stort antal lika eller likartade enhetereller andra prestationer och som har flerårig erfarenhet av garantiulgifter förmotsvarande prestationer. Denna grupp av företag torde också ofta ha erfarenhetav de speciella ökningar av garantikostnaderna, som brukar uppkomma underintroduktionstiden för en ny modell av deras produkt, t. ex. en ny bUmodell,och kan beräkna den extra reservering som föranleds härav. ,företag som upptar försäljning av en helt ny produkt och förelag som införgaranti där sådan tidigare inte har lämnats torde alla ha vissa svårigheter attunder ett initialskede på ett rimUgt sätt beräkna garantikostnaderna.Eventuellt kan det för denna grupp av företag vara möjligt att i vissutsträckning utnyttja erfarenheterna inom branschen.