prop · FW03119 · 1973-12-31 00:00:00 — Sedan detfastslagits att inkomst av advokatverksamhet skall redovisas bokföringsraässigt(RÄ 1970 ref. 24) synes advokaterna, enligt beredningen, i stor utsträckningha bytt redovisningsmetod. Beredningenkonstaterar att enligt rådande praxis övergångsårets obeskattade ingångsvärdenför lager och fordringar inte alltid betraktas sora skattemässigt avskrivnaeller eljest förbrukade före övergången. Avdragsrätten vid taxeringen föringående lager och fordringar torde dock inte enligt beredningen vara förenligmed en av de grundläggande reglerna för bokföringsmässig resultatberäkning,nämligen kontinuitetsprincipen. Denna princip förutsätter att ingående värdenpå tillgångar och skulder tas upp tUl samraa belopp sora raotsvarande utgåendevärden för närmast föregående räkenskapsår. Om hänsyn tas till ingående ba- lanspostervid övergången får detta sararaa verkan sora en uppskrivning av värdet på orasättningstillgångari rörelse, någol sora inte är raöjligt utan skattekonsekvenser. Rörelseidkare, soraunderlåtit att ta upp värden på lager och fordringar i inkomstdeklaration, kandärigenom ha fått komraa i åtnjutande av en ej avsedd skattekredit. Iförhållande till sådana skattskyldiga, som i sina inkomstdeklarationer lämnaten korrekt bokföringsraässig redovisning, gör den kontantredovisande rörelseidkarenför övergångsåret dessutom ofta en definitiv skattevinst. Vinslen kan bli avsevärdom t. ex. den skatlskyldige själv är initiativtagare lill övergången ochsystematiskt vidtagit åtgärder för att göra denna så förmånlig som möjUgt frånbeskattningssynpunkt. Beredningen finner det stötande att en oraläggning tillkorrekt redovisningsmetod skall kunna raedföra opåkallade skattelättnader. Beredningen föreslårdärför att kontinuiietsprincipen, som är grundläggande för allföretagsekonomisk redovisning och därmed också för begreppet bokföringsmässigagrunder, koraraer till klart ullryck i skattelagstiftningen. Enligtberedningens mening bör anvisningarna tiU punkt 1 av 41 § KL förtydligas så attvärdet av ingående tUlgångs- och skuldposter skall bestämraas i enlighet raedmotsvarande utgående balansposter för närmast föregående är. Härigenora uppnåsen i detta avseende såväl formellt som materiellt riktig resultatredovisning. Denföreslagna bestämmelsen får till följd att inkoraster, sora upp-saralats underflera år, raåste tas frara till beskattning på en gång. Även om den felaktigaredovisningsmetoden för övergången till bokföringsraässig redovisning enligtberedningen kan ha medfört ej avsedda skattekrediter, finns det motiv för enövergångsregel sora underlättar en sraidig anpassning till den korrekta redovisningsraetodenoch lindrar den nämnda skatteeffekten. En sådan regel bör enligtberedningen utformas så att obeskattade belopp, sora vid övergången kvarstårfrån , successivt tas frara till beskattning. Regeln bör dock varatillämplig endast i de fall den skallskyldige åren före övergångsåret konsekventtillämpat kontantprincipen vid inkorastberäkningen. Har inkorastberäkningenpartiellt skett efter bokföringsraässiga grunder på så sätt att en eller fleraav ifrågavarande balansposter, dvs. lager, fordringar och skulder, genomgåendeeller raera tillfälligt beaktats, är regeln inte tilläraplig. Enligtberedningens raening är det här inte fråga om byte av redovisningsmetod ulanendast korrigering av ett eller flera redovisningstekniska fel. Beredningenföreslår en övergångsregel som innebär att utgående värden på lager,fordringar och skulder får upptas till reducerade belopp jämfört med devärderingsgrunder som normalt gäller vid inkorastberäkningen. En uppdelningbör enligt beredningen kunna accepteras under en övergångstid av tre år.Värdena på de aktuella balansposterna bördå vid inkorastberäkningen för övergångsåret få tas upp till lägst en tredjedelav eljest tUlåtna lägsta värde, vid utgången av det därpå följandebeskattningsåret tiU lägst två tredjedelar av de gällandevärdena särat vid utgången av andra året efter övergångsåret till fullavärden. Det bör därvid förutsättas att utgående lager, fordringar och skuldervärderas enhetligt så att sararaa relativa undervärdering tillämpas på var ochen av de nämnda balansposterna. Regeln bör inte enligt beredningens mening fåtillämpas i de fall det sammanlagda värdet av utgående varulager ochvarufordringar med avdrag för utgående varu- och omkostnadsskulder understiger10 . Övergångsregeln bör enligt beredningen tas in i anvisningarna till41 § KL, då det inte torde kunna undvikas att felaktig redovisnings-raetod iviss utsträckning koramer alt tillämpas även i fortsättningen. De nyabestämmelserna föreslås gälla första gången vid taxering. Beredningenförutsätter därvid att en allmän övergång till korrekt bokföringsmässigredovisning av rörelseinkomst skall äga rum till taxering. 1stort sett samtliga reraissinstanser insläraraer i beredningens uppfattningatt ett förtydligande i KL av begreppet bokföringsraässiga grunder bör görasför att förhindra opåkallade skattelättnader vid övergång från kontantmässig tiUbokföringsmässig redovisning för rörelseidkare. Från länsstyrelsehåll uttalas aUraäntatt det frarastått sora otUlfredsställande att skattskyldiga endast genora attövergå till en korrekt redovisningsraetod kunnat få definitiva skattevinster. Riksskatieyerketfrarahåller att det förhållandet att övergången ofta skett soraden skattskyldige bedörat sora raest gynnsara ytterligare understryker detorimliga i nuvarande praxis. Orsakentill att vissa rörelseidkare kunnat använda sig av kontantprincipen diskuterasi några yttranden. menar att det inte torde kunna läggastaxeringsmyndigheterna till last att vissa skattskyldiga underlåtit att lämnauppgifter om värdet av in- och utgående balansposter, eftersomtaxeringssystemet bygger på de uppgifter de skattskyldiga lämnar. För attunderlätta deklarationsförfarandet för rörelseidkare hardeklarationsformulären utformats så att ett korrekt bokföringsmässigt resultatskall kunna räknas fram. Motsatt uppfattning intar kammarrätten i , soraanser att ansvaret till stor del faller på taxeringsmyndigheterna. Dessa bordeenligt kammarrätten ha ingripit och sett tUl att gällande regler iakttogs vidtaxeringen. Även understryker att det under en långföljd av är måsteha framstått som uppenbart för taxeringsmyndigheterna alt många advokater tUlämpatkontantprincip utan att detta föranlett någon åtgärd från myndigheternas sida. Ävenberedningens förslag att genom särskilda övergångsregler lindra deprogressions- och likviditetseffekter som uppstår vid övergången godtas iprincip av remissinstanserna. Med hänsyn till detsvävande rättsläget i praxis upptas dock på några håll farhågor för attövergångar före det de föreslagna bestämraelserna trätt i kraft kommer att bliavsevärt missgynnade i förhållande till senare övergångar. och framförs förslag i syfte att nårättvisare awägning mot redan pågående processer i frågan. Beredningensförslag innebär att kontinuiietsprincipen kommer till klart uttryck iskattelagstiftningen genom ett förtydligande av begreppet bokföringsmässigagrunder. Samtliga remissinstanser har i huvudsak ställt sig positiva tUlförslaget. Från revisorshåll har framhåUitsatt kontinuitetsprincipen i och för sig ulgör en integrerande del av begreppet bokföringsraässigagrunder men att det är tillfredsställande att det klarläggs i skattelagsliftningen.Riksskatteverket påpekar att orsaken till att avdrag raedgells för ingåendebalansposter vid övergång till bokföringsraässig redovisning lorde vara att skatledoraslolarnastrikt tillämpat en annan grundläggande princip, nämligen den orabeskattningsårets slutenhet. Kammarrätten i Stockholmuttalar att det redan nu är föreskrivet att kontinuitetsprincipen skall iakttasi förvärvskällan rörelse. Med hänsyn härtill kan det föreslagna tilläggetenligt karamarrätten förefalla vara obehövligt. Länsstyrelseni län anser att besläraraelsen kan utforraas så att det klart fraragåratt den som vid föregående års taxering inle deklarerat utgående fordringar ochlager, trots att sådana förelegat, inte heller får avdrag för raotsvarandeingående balansposter. Liknande synpunkter uttalas avTaxeringsnämndsordförandenas riksförbund. Fråganom hur en skönstaxering påverkar avdrag för ingående balansposter tas upp avnågra remissinstanser. Enligt riksskatieverket torde en rörelseidkare, sominte deklarerat och därför åsatls skönslaxering, kunna påräkna avdrag föringående balansposter vid näslkoraraande taxering, eftersora skönstaxeringenskall grundas på bokföringsraässiga principer. i länframhåller att en skattskyldig genom att yrka avdrag för ingående varulagerupplaget till inventerat värde eller endast obetydligt nedskrivet, kankompensera sig för skatten för det föregående årets skönstaxering. Värdet avingående lager bör enligtlänsstyrelsen anses utgöra inventerat värde raed avdrag för inkurans och 60 %nedskrivning. Det bör övervägas att reglera sådana övergångar i lagstiftningen,anser . Beredningensförslag till övergångsregler diskuteras i en rad yttranden. Det övervägandeantalet remissinstanser godtar beredningens förslag om att obeskattade belopp,som kvarstår vid övergången , tas fram till beskattning underen treårsperiod. Riksskatteverketställer sig tveksamt tUl den av beredningen föreslagna övergångsregeln. är den beloppsgräns som beredningen föreslagit för alt övergångsbestämraelsernaskall få tillämpas mindre lämplig med hänsyn lill den oundvikligatröskeleffekten. Likviditetspåfrestningarna kan i vissa fall bli kännbara förde skattskyldiga, som i föregående års deklarationer utelämnat fordringar ochskulder. förordar alt en övergångsregel knyts till de bestämraelsersom gäller för ackumulerad inkomst. En sådan anknytning återspeglar i principdet faktiska händelseförloppet. Genom en sådan övergångsregel sker enrättvisare avvägning raot redan pågående processer. Eftersom ansökan om att tiUämpareglema om ackumulerad inkomst skall ha inkommit före utgången av året eftertaxeringsåret, kan skattskyldig som inle fått avdrag för ingående balanspostervid taxering få övergångsregeln tUlämpad på sig. Det bör vidareövervägas att ändra uppbördsförordningen (1953: 272) för att raedge sådanaskattskyldiga sora inte omfattas av regeln ora ackuraulerad inkomst uppskov raedskattebetalningen. Kammarrätteni anser alt en annan lösning än den av beredningen föreslagna börövervägas för alt förraå rörelseidkare att mer allmänt övergå till bokföringsmässigredovisning. Då en övergång aktualiseras, bör rörelseidkare tillåtas få avdragför ingående värden, oavsett om de inte tidigare beaktats vid taxeringen.Givelvis skuUe detla leda till att en och annan rörelseidkare gjorde storaskattevinster men i praktiken har man förfarit på detta sätt iåtskilliga fall. Karamarrätten anser att den av beredningen föreslagnalösningen inle är tilltalande, då det innebär att det allmänna förövergångsåret tar skatt på inkomster, som rätteligen bort beskattas tidigareår. Beredningens förslag innebär därför i många fall en förtäckt form av eftertaxering. Beredningensuppfattning alt övergångsregeln skall få användas endast om den skaltskyldigeåren före övergångsåret konsekvent tillämpat kontantprincipen kritiseras inågra remissyttranden. Sålunda anser i alt detkan ifrågasättas om inte övergångsregeln borde gälla generellt i syfte att stirauleratill övergång till fullständig redovisning enligt bokföringsmässiga gmnder. revisorsamfundelanser att övergångsregeln bör ulforraas så att den blir tilläraplig för alla rörelseidkare,då det saknas skäl att diskrirai-nera rörelseidkare som i många faU av renokunnighet endast redovisat någon eller några balansposter men utelämnatandra. Liknande synpunkter fraraförs av . Föreningenauktoriserade revisorer, och . Övergångsregeln bör enligtberedningen få användas endast av skattskyldiga, vars utgående lager ochfordringar med avdrag för utgående skulder uppgår lUl minst 10 000 kr.Förslaget har föranlett delade raeningar bland remissinstanserna. Länsstyrelserna iKristianstads och anser att beloppsgränsen bör sättas högre,förslagsvis . Svenska revisorsamfundel och SHIO anser, å sinsida, att beloppsgränsen bör sänkas till . med hänsyn till att deflesta förelag som tillärapat kon tantmetoden är relativt små. Enligtlänsstyrelsen i raedför beloppsgränsen sådan olikhet ibeskattningen raellan skattskyldiga som ligger strax ovanför gränsen ochsådana som ligger strax under, alt beloppsgränsen bör slopas. Några remissinstanser hartagit upp frågan om övergångsperiodens längd. anser attövergångsperioden är för kort. En alltför snabb övergång leder enligtsamfundet tiU en beskattning i högre progressionsskikt, tUl ökadskattebelastning och tUl en försämrad likviditet.Samfundet anser att en övergångsperiod på fyra eller är befogad.Liknande synpunkter framförs av , som anser att ettdispensförfarande bör införas för de fall då en fördelning skulleframstå sora otillräcklig för den enskilde. Dispenserna borde förslagsvishandhas av . Beredningenhar föreslagit att de nya bestäramdsema tillämpas första gången vid 1974 årstaxering. Flertalet remissinstanser har tillstyrkt eller läranat beredningensförslag i denna del utan erinran. Riksskatteverketframhåller att de föreslagna ikraftträdandebestäm-raelsema kan få tUl effektalt skattskyldiga genora byte av redovisningsraetod redan vid 1973 årstaxering kan uppnå oberättigade skattevinster. Verket förordar därför attbestämmelserna görs tiUämpliga redan vid taxering. Samraa uppfattninghar länsstyrelserna i och . iSkaraborgs län tillägger att ett ikraftträdande vid taxering i och försig inte innebär någon retroaktivitet, då här endast är fråga ora ettförtydligande av begreppet bokföringsraässiga grunder i skattelagstiftningen.Enligt bör de skattskyldiga få valfrihet att vänta raedövergången till taxering. Länsstyrelseni ifrågasätter om inte den föreslagna treåriga övergångsregelnefter yrkande av skattskyldig skulle kuimä få tillämpas redan vid 1973 årstaxering. Även anser att de skattskyldiga bör beredasmöjlighet att tiUämpa övergångsregeln års taxering. Enligtsamfundet bör sådan rätt öppnas för de skattskyldiga vid 1972 och 1973 årstaxeringar. I annat fall skulle de skattskyldiga som övergått till bokföringsmässigagmnder före lagens ikraftträdande bli avsevärt sämre ställda än de som övergårdärefter. En annan lösning anser samfundet vara att medge sådan skattskyldigvars skattebelastning blivit oskäligt betungad vid .övergång före lagensikraftträdande möjlighet att fördela betalningen av den ökade skatten underflera år. Kammarrätteni och Svenska revisorsamfundet föreslår framskjutande avikraftträdandet till taxering då vissa rörelseidkare redan kan haavslutat det räkenskapsår, som skall ligga till grund taxering,innan lagstiftningen genomförts. Principenatt rörelseidkare skall i skattehänseende redovisa inkomsten enligt bokföringsmässigagmnder blev lagfäst i och med ikraftträdandet av koraraunalskaltelagen (1928:370), KL. hade eraellertid i praxis uppställts krav på attredovisningen skulle ha en viss anknytning till bokföringen. Skyldighet attredovisa inkorast av rörelse enligt bokföringsmässiga grunder har således gäUtsedan länge. Inkomstredovisningenligt bokföringsmässiga gmnder innebär alt hänsyn skall tas inte bara tillinkomster och utgifter i rörelsen utan även till lager, fordringar och skuldervid beskattningsårets ingång resp. utgång. Rörelseidkarehar alltså, oberoende av ora han enhgt allmän lag är bokföringsskyldig eUerinte, alt för beskattningsändamäl redovisa sin inkomst efter bokföringsmässigagrander. Bokföringsskyldiga rörelseidkare skall därvid följa bestämmelserna ibokföringslagen (1929: 117). Andra rörelseidkare är enligt 20 §taxeringsförordningen (1956: 623) skyldiga att genom räkenskaper, anteckningareller på annat lämpligt sätt sörja för att det finns underlag för fullgörandetav deklarationsskyldigheten. För privatpraktiserande tandläkare,kreaturshandlare och pälsdjursuppfödare samt för dem, söm driver taxirörelse,finns det dessutom särskilda föreskrifter om skyldighet att föra räkenskaper.I övrigt kan nämnas att deklaralionsformulären för rörelseidkare är så utforraadeatt vid ett korrekt ifyllande redovisningen koramer alt ske enligt bokföringsmässigagrander. Ipraktiken har det ibland inträffat att rördseinkorast ändå redovisats enligt kontantprincipen. Orsakerna härtill varierar. inorabranschen eller avsaknad av tillgångar i förra av inventarier, lager ellerfordringar kan ha bidragit. I de fall där det skatteraässiga utfallet norraaltinte påverkas i nämnvärd praktisk utsträckning av valet av redovisningsmetod,har säkerligen oviljan raot byråkratisk pappersexercis fråntaxeringsnämndernas sida spelat en viss roll. Någraremissmstanser har framhållit att ansvaret för den nu uppkomna situationentill stor del faller på taxeringsrayndigheterna, som borde ha ingripit och setttUl att gällande regler iakttogs vid taxeringen. Andra reraissinstanser, t.ex. , har ansett att taxeringsrayndigheteraa inte kan lastas. Förmin del vill jag frarahålla att frågan vera sora bär ansvaret för den uppkomnasituationen synes vara av mindre betydelse. Det torde nämligen inte vara enframkomlig väg att i varje särskilt fall undersöka vad som varit orsaken tillatt redovisning enligt kontantprincipen kommit att tillåtas. situation som sålunda uppkomrait, dvs. då en rörelseidkare som egentligenbort redovisa sin inkorast erJigt bokföringsraässiga gmnder fått inkoraslenberäknad enligt kontantprincipen, har man i praxis också blivit tvungen att taställning till i vad mån avdrag skall medges för ingående lager, fordringar ochskulder. Som tidigare redovisats ger rättspraxis inle något klart och entydigtsvar på denna fråga. I vissa fall har avdrag medgetts, i andra åter vägrats.Avdrag synes ha raedgells när det varit fråga ora mindre rörelser och där dentidigare redovisningen enligt kontantprincipen inle kan anses ha skett i skatleundandragandesyfte. Företagsskatteberedningenhar i sin promemoria (Ds Fi 1973: 1) Övergång från kontantprincip till bokföringsmässigagrunder i förvärvskällan rörelse påpekat att avdragsrätt vid taxeringen föringående lager och fordringar inte torde vara förenlig med en av degrundläggande reglerna för bokföringsmässig resultatberäkning, nämligenkontinuitetsprincipen. Principen förutsätter att ingående värden på tillgångaroch skulder tas upp till samraa belopp sora raotsvarande utgående värden för närraastföregående räkenskapsår. ErUigt beredningen har rörelseidkare, sora underlåtitatt ta upp värden på lager och fordringar i sin deklaration, åtnjutitskattekredit som lagstiftaren inte avsett att han skulle få åtnjuta. Medgesavdragsrätt för ingående värden för övergångsåret, gör den skatlskyldigedessutom ofta en definitiv skattevinst, som kan bli avsevärd, om denskattskyldige systeraatiskt vidtagit åtgärder för att göra övergången så gyrmsamsora raöjligt från beskattningssynpunkt. Beredningen anser att det är stötandeatt oraläggning tUl korrekt redovisningsraetod kan raedföra opåkalladeskattelättnader. Reraissinstansernahar i stort sett delat beredningens uppfattning att ett förtydligande iskattelagstiftningen bör ske för att förhindra opåkallade skattelättnader vidövergång till redovisning enligt bokförings- Det har aUraänt frarahållits alt kontinuiietsprincipen i och för sigutgör en integrerande del av begreppet bokföringsraässiga grunder men att detär tillfredsställande att det klarläggs i skattelagstiftningen. Förmin del vill jag anföra följande. Det aktuella probleraet är i princip en följdav att gällande skattelagsliftning inte följts vid taxeringen. Orsakerna härtUlvarierar, och som jag framhållit kan lösningen av problemet inte vara attsöka i frågan om ansvaret för den uppkomna situationen. Behovet av lagstiftningär manifesterat genom vad beredningen och en nära nog enhetlig reraissopinionhar anfört. Av detta skäl förordar även jag att man löser fråganlagstiftningsvägen. Beredningenföreslår att kontinuiietsprincipen uttryckligen fastslås i skattelagstiftningengenora en bestäraraelse av innebörd att värdet av ingående tillgångs- ochskuldposter skall besläraraas i enlighet raed raotsvarande utgåendebalansposter för närmast föregående år. Samtligaremissinstanser har ställt sig positiva tUl förslaget. Jag godtar beredningensförslag i denna del. Regeln innebär att den som vid föregående årstaxering inte deklarerat utgående fordringar och lager, trots att sådanaförelegat, inle heller kan få avdrag för motsvarande ingående balansposter. Någraremissinstanser har tagit upp frågan hur en skönslaxering skall påverka avdragför ingående balansposter. Med anledning härav vill jag frarahålla att jagdelar uppfattning att en rörelseidkare sora inte deklareratoch därför åsätts skönstaxering, vid nästkommande års taxering kan påräknaavdrag för ingående balansposter. Skönslaxering av rörelseidkare skallnämligen alllid beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Att närmare regleradenna fråga i lagstiftningen är emellertid enligt rain raening obehövligt. Beredningenföreslår att utgående värden på lager, fordringar och skulder vid övergång tillbokföringsraässig redovisning skall få tas upp till reducerade belopp under entreårsperiod. Värdena på balansposterna bör vid inkorastberäkningen förövergångsåren få tas upp till lägst en tredjedel av eljest tillåtna värde, vidutgången av det därpå följande beskattningsåret till lägst två tredjedelar avde gällande värdena samt till fulla värden vid utgången avandra året efter övergångsåret. TUlämpningsområdet för övergångsregeln böremellertid begränsas till att orafatta endast skattskyldiga, vars utgåendelager och fordringar raed avdrag för utgående skulder för övergångsåret uppgårtill . Övergångsregeln bör enligt beredningen vidare barafå användas av skattskyldiga, som konsekvent redovisat enligt kontantprincipenvid inkomstberäkningen åren före övergångsåret. Enföljd av den i det föregående föreslagna kontinuitetsprincipens lagfästandeskulle, som jag också frarahållit, bli att den sora före bestäraraelsensikraftträdande redovisat enligt kontantprincipen inte i något fall skullekunna påräkna avdrag för ingående fordringar och lager. Detla kan emellertid ipraktiken leda till alltför hårda ekonomiska konsekvenser. I likhet medberedningen anser jag således att behov finns för en övergångsregel av den artsom beredningen föreslagit. Beredningensutforraning av förslaget, sora innebär en successiv upptrappning av värdet påutgående balansposter, har tillstyrkts av flertalet reraissinstanser.Riksskatteverket har dock förordat att övergångsregeln knyts till de bestäraraelsersora gäller för ackuraulerad inkorast, eftersora en sådan anknytning i principsägs återspegla det faktiska händelseförloppet. Genom en sådan övergångsregelsker enligt verket dessutora en rättvisare avvägning i förhållande till redanpågående processer i frågan. Kararaarrätlen i Stockholra anser alt raan böröverväga en rätt tUl avdrag för ingående värden för övergångsåret, oavsett altde inte tidigare beaktats vid taxeringen. Föregen del vill jag anföra följande. Övergångsbestäraradserna bör, sora jag närant,ha till syfte att lindra de skattekonsekvenser sora kan bli följden av byte avredovisningsmetod sedan de här föreslagna reglerna trätt i kraft. Jag villerinra om att de skattskyldiga genom den felaktiga redovisningsmetoden kan hafått åtnjuta en icke avsedd skallekredit. Del bör därför inte koraraa i frågaatt genora lagstiftningen åstadkoraraa en definitiv skattelättnad vidövergången. En övergångsregel av den innebörd, sora kamraarrätten i Stockholraförordar, kan aUtså inte accepteras. Regeln bör utformas så att den blir såenkel och lättillämplig som möjligt. Att anknyta övergångsregeln till bestämmelsernaora ackuraulerad inkomst är i och för sig en raöjlig lösning. Eraellertid tardessa bestäraraelser sikte närmast på situationer där inkomsten hänför sigtill flera beskattningsår. I fråga ora förvärvskällan rörelse orafattar besläraraelsernaora ackuraulerad inkorast endast intäkter av speciell natur liksora intäkter isaraband raed att rörelsen överlåts eller nedläggs.