prop · FW03207 · 1973-12-31 00:00:00 — De organisationer som töieträder näringsUvet tUlstyrker aUmäntberedningens förslag att garantiavsältning i byggnads- eller anläggningsverksamhetskaU få ske enligt en schablonmetod. De som närmast företräder berördabranscher anser dock det föreslagna procenttalet, , för lågt. Man hänvisartill den för vissa grupper av företag inom byggnadssektorn av dåvarande riksskattenämnden anvisade 5-procent- Prop, 1973:207 45 schablonen och framhåller att garantiulgifterna snarareökat än minskal sedan detta procenttal fastställdes. 1 denna riktning uttalarsig , ochMålaremästarnas riksförening i . Föreningen påpekar, att gällandeskattelag erbjuder mycket begränsade möjligheter tiU av- och nedskrivningar förmåleriföretagen. Någon lagerhållning av nämnvärd omfattning förekommer i regelinte i dessa företag och värdet av pågående arbeten får inte skrivas ned medstörre belopp än som kan anses motsvara påräknelig förlustrisk. Under sådana förhåUandenär det enligt föreningen inte påkallat alt inta en alltför restriktivståndpunkt när det gäller reservering för garantikostnader. Även framhåller byggnadsföretagens ringa möjlighetertill konsolidering och menar alt detta förhållande gör det desto angelägnareatt möjlighet ges tiU en riktig periodisering av kostnaderna. Man pekar därvidpå en rad faktorer som gjort att garantiutgifterna också för de egentligabyggnadsföretagen stigit . anmärkeratt schablonregeln getts en sådan utformning att den närmast för tanken tillarbeten på annans fastighet men utgår från att beredningen inteavsett all undanta garantier som lämnas vid försäljning av nyproducerad byggnadsom uppförts i egen regi för omedelbar avyttring. Kammarrätteni och ifrågasätter om det är lämpligt att i lagstiftningeninföra en specialregel av ifrågavarande slag. I den mån företag, som hardokumenterat särskUda svårigheter att särredovisa sina garantikostnader bör undantasfrån huvudregeln, kan enhgt kammarrätten bestämmelser härom i stället anknytastill den av beredningen föreslagna allmänna undantagsregeln. Det bör härefterankomma på i första hand att såsom vid behov utfärdaanvisningar med schabloner till ledning för taxeringsmyndigheterna saml altkontinuerligt följa och anpassa dem efter ändrade förhållanden.Riksskatteverket anser att beredningen inte närmare motiverat varför avdragetföreslagits till och ifrågasätter om inte en något lägre procentsats ärtillräcklig. Beträffande de uppgivna svårigheterna för byggnadsföretagen all tafram underlag för garantiavsättningar ifrågasätter i Stockhomslän om inte dessa kan övervinnas genom ändrade bokföringsrutiner. Varje metodsom innebär alt avdrag medges efter vissa anvisade procenttal är enhgt länsstyrelsensmening mindre lämplig med hänsyn till målsättningen att undvika attavdragsrätten utnyttjas i vinstreglerande syfte. Den avvikelse från huvudregelnsom föreslagits för byggnadsbranschen anser sig därför inte kunnatillstyrka. Förslaget om att avdraget får beräknas efter utredning dåsärskilda förhållanden föreligger har föranlett kritik från vissaremissinstanser. anmärker att beredningen inte berört vilkautrednings- krav som bör ställas och inte heller diskuterat eftervilka gmnder avsättningen skall ske. Verket är av den uppfattningen attutredningsregeln inte i nämnvärd grad förbättrar bevisläget för sådana näringsidkaresom inte omfattas av exemplifieringen i anvisningarna jämfört med vad som f. n.gäller. i befarar att den uppräkning somgjorts i förslaget kommer att medföra tolkningssvårigheter rörande regelnstillämpningsområde. Liknande synpunkter framförs av allmänna ombudet för mellankommunalamål, som anser att man bör söka åstadkomma en förenklad hantering och beräkningav garanli-reserveringarna för såväl skatrskyldiga som skattemyndigheter. Denföreslagna regeln inbjuder till att låta företa särskUda utredningar ochskälighetsbedömningar vilket kan medföra att lagföreskrifterna får motsattverkan. Särskilda förhållanden för beräkning av garantirisker kan åberopas avde flesta företag .jv någon storieksordning och allmänna ombudet påpekar vidareatt de i förslaget angivna fyra grupperna -nystartad rörelse, mycket storagarantiarbeten, betydande ökning av den med garanti förenade omsättningen ochavsevärd ändring av produkt-sammansättningen endast utgör exemplifieringar.Allmänna ombudet förordar därför att de båda förstnämnda grupperna inarbetas ischablonregeln för byggnadsbranschen, medan någon särskild undantagsregel intetUlskapas för de båda övriga grupperna. Även länsstyrelserna i ochÄlvsborgs län befarar att många skattskyldiga kommer att åberopa"särskilda förhållanden" för sina yrkanden och att taxeringsnämndernadärmed kommer att ställas inför betydande kontrollsvårigheter. På grund häravoch då någon anknytning tiU faktiska kostnader inte föreligger, vilket kan ledatill överkompensation, föreslår i att denna :egelbör utgå. Föreningen auktoriserade revisorer anser förhållandet med längregarantitider än två är vilket inte omfattas av huvudregeln så viktigt, attdet bör omnämnas i exemplifieringen på "särskilda förhållanden". LOunderstryker att undantag från huvudregeln bör medges endast dä synnerligenstarka skäl föreligger. Garan tikostnadsbegreppet m. m. Många remissinstanser tar upp frågan om vUka ohka slag avutgifter som bör få ingå i underlaget för garantiavsätlningen. Därviddiskuteras såväl kravet på skriftlig garanti enligt förslaget som utformningenav själva garantikostnadsbegreppet. Från näringslivshåll är man överlag kritiskmot att endast skriftUga garantiutfästelser berättigar till avdrag.Näringslivets skattedelegation anser att rätten tUl avdrag bör gälla alla beräkneligagarantiutgifter. De företagsekonomiska motiven för avsättning gäller i likahög grad om vidtagna garantiåtgärder grundas på lagregler eller utgörfrivilliga åtaganden. Även från praktiska synpunkter är det enligt delegationenangeläget att avdragsrätlen inte begränsas på föreslaget sätt. Det kan inte ochsärskilt inte mot bakgrund av den konsumenlpolitiska utvecklingen görasgällande alt företag, som väntar sig garantiulgifter enligt lag eller praxis, skall kunnautfärda skriftliga garantier, som helt svarar mot vad företaget kan komma attstå ansvar för. En begränsning av avdragsrätten till de fall där skriftligagarantier lämnats skulle också, framhåller delegationen, kunna tänkas motverkamånga företags generösa tillämpning av garantiåtaganden. påpekar att skriftliga avtal över huvud tagetinte upprättas vid en del entreprenader. Detta är mycket vanUgt vidreparationsarbeten men är heller inte ovanligt vid andra slag av arbeten t. ex.åt beställare, för vilken entreprenören mer eller mindre kontinuer-Hgl utföruppdrag. Del är enligt byggnadsenlreprenörföreningen helt klart attentreprenören även i dessa fall har samma garantiansvar som om sedvanligakontraktshandlingar upprättats. i redovisarlikartade förhållanden inom måleribranschen. Pålänsstyrelsehåll råder delade meningar beträffande förslaget att anknytaavdragsrätten till skriftliga garantiutfästelser. Sålunda finner länsstyrelseni en sådan begränsning av avdragsrätten helt nödvändig av kontroUtekniskaskäl medan motsatt uppfattning hävdas av länsstyrelserna i och samt . TCO tillstyrker förslaget i denna del. Begränsningen tUlskriftliga utfästelser bör enligt TCO:s mening vara tiU fördel förkonsumenterna. Vad såbeträffar del av beredningen använda garantikostnadsbegreppet finnerkammarrätten i angeläget att detta närmare klarläggs i lagtext elleri uttalande i proposition till eventuellt lagförslag. Avdragsrätten bör enligtkammarrätten härefter anknytas endast till sådana under beskattningsåretuppkomna garanlikostnader som faller in under del sålunda definierade kostnadsbegreppeloch detta oavsett vad som i bokföringen redovisats som garantiutgift.Kammarrätten finner denna vikliga fråga vara inte enbart av bokföringsteknisknatur och anser inte den vaga begreppsbestämning som man här synes röra sig medi företagsekonomiska och bokföringslekniska sammanhang acceptabel frånskatterättslig synpunkt. Även och aUmänna ombudet för mellankommunalamål framhåller som önskvärt att begreppet garantikostnad erhåller en meraentydig definition. Inkomst av rörelse skall i skattehänseende redovisas efterbokföringsmässiga grunder. Detta innebär att hänsyn skall tas inte bara tillinkomster och utgifter i rörelsen utan även till lager, fordringar och skuldervid beskattningsårets ingång resp. utgång. Vidare innebär det att den skattemässigainkomstberäkningen skall ske på grundval av en redovisning av rörelsen enUgt deredovisningsregler som finns i bokföringslagen (1929:117), aktiebolagslagen(1944:705) och lagen (1951:308) om ekonomiska föreningar. Skulder skall iräkenskaperna redovisas i enlighet med allmänna bokföringsgrunder och godköpmannased. Kostnader lill följd av garantiåtaganden är i principavdragsgilla. Tvekan föreUgger emellertid orn lill vilket beskattningsårsådana kostnader skall anses hänförliga. Elnligt anvisningarna till 41 § KLskall utgiftsposter hänföras lill det år då det enligt allmänt vedertagenköpmannased är brukligt att de upptas i räkenskaperna. Engarantiförpliktelse, som är knuten tiU en vara eller en tjänst, medför i regelkostnader, som avspeglar sig i priset på varan eUer tjänsten. Kostnaden förgarantiförpliktelser kan emellertid komma att föranleda utgifter förleverantören först efter det räkenskapsår då intäkten för varan eller tjänstenskall redovisas i bokslutet. Företagsekonomiskt har kostnaden för garantiförpUktelseremellertid ett direkt samband med intäkten. Detta förhållande bör komma tUluttryck i redovisningen. Inom företagsekonomin är det också en enhäUiguppfattning att reservering för beräknade kostnader liU följd av garantiförpliktelserbör ske i bokslutet då produkten levererats eUer arbetetutförts. Därigenom redovisas garantikostnaden som denintäkt, till vilken garantin hänför sig. Reserveringar av detta slag harkaraktär av skuldbokföring i motsats till reserveringar av typenfondavsättningar, lagernedskrivningar etc. som är att anse som vinstreglerandeåtgärder. Skatterättsligpraxis är f. n. restriktiv när det gäller att medge avdrag för avsättningavseende framtida utgifter för garantiförpliktelser. Sedan mitten av 1960-taletsynes i praxis avdrag inte medges i andra fall än då det gäller de företag inombyggnadsbranschen för vilka dåvarande riksskattenämndens anvisningai' i ämnetär tillämpliga. Bestämmelsen i 41 § KL all inkomst av rörelsä skall beräknasenligt bokföringsmässiga grunder har således inte ansetts tillräcklig för att,på samma sätt som inom förelagsekonomin, kunna hänföra framtida utgifter förutestående garantier till som inkomsterna. Företagsskatteberedningenframhåller i promemorian (Ds Fi 1973:9) Garantiavsältningar att det ärangeläget att en anpassning av skattereglerna i fråga om garantiavsättningarsker till företagsekonomiska redovisningsprinciper och att det därmed bhrmöjligt för företagen att få avdrag i skälig omfattning för påräkneliga garantiulgifter.Beredningen betonar dock att avdrag bör medges endast för skäliga garantiavsätt-niri. ::,ir,så att någon avdragsrätt härutöver som medför konsolidering inte tillv; .ipas.I beredningens uppdrag ingår nämligen som en huvudfråga att pröva usfvägningenmellan å ejia sidan möjligheter tUl vinstreglerande dispositioner och å andrasidan den vinstbeskattning som bör träffa företagen. Beredningenföreslår som huvudregel att den som enligt skriftligt lämn .' garanti ansvararför levererade produkter eller utförda arbeten efter beskattningsårets utgångskall få göra avdrag för garantiavsättningar. Äv( rag avses dock få ske högstmed belopp som motsvarar de faktiska garantiutgifterna enligt bokföiingen förbeskattningsåret. Om detta omfattar annan tid än 12 månader skall underlagetjämkas i motsvarande mån. Garantitidens längd skall beaktas vid beräkning avtillåten avsättning. Är garantitidens längd eller längre godtas ettbelopp som högst motsvarar de faktiska garantiulgifterna . lier får avsättningen beräknas lill högst hälften avsenaste årets garantiutgifter, vid sexmånadersgarantier lill en fjärdedel avdessa utgifter, osv. Förbyggnads- och anläggningsverksamhet eUer verksamhet som avserinstallationsarbeten på byggnad eller anläggning föreslår beredningen enschablonregel, som bygger på nu gäUande anvisningar för vissa företag inombyggnadsbranschen. Avdrag får i dessa faU ske utan särskild utredning medbelopp som svarar mot högst av det belopp som fakturerats underbeskattningsåret. För vissaspeciella fall föreslår beredningen en regel om avdrag för garantiavsättningarefter annan grund. Utredning skall då lämnas om påräkneUga garantiutgifter.Denna regel är avsedd att tUlämpas exempelvis i de fall då rörelsen ärnystartad, garantiutfästelsen avser mycket stora arbeten, produktsammansältningenändrats i väsentlig grad eller den garantipliktiga omsättningen ökat betydligti förhållande till närmast föregående år. Delövervägande antalet remissinstanser delar beredningens uppfattning att fråganom avdrag för garantiavsättningar bör lösas lagstiftningsvägen. Man framhållerallmänt alt den praxis, som utbildats av skattedomstolarna, varit sårestriktiv, all den kommit i konflikt med företagsekonomiskaredovisningsprinciper. Några remissinstanser, kammarrätten i och ,är dock inte övertygade om att del finns tiUräckUga skäl alt behandla frågan särskUtutan anser att den snarare bör prövas tillsammans med den allmänna avvägning avföretagsbeskattningen som beredningen har att göra. Vidare har från bl. a.näringslivels sida framförts kritik mot den av beredningen föreslagnahuvudregeln. Man anser att företag, som kan prestera utredning omgarantikostnaderna, bör få lägga denna utredning till grund för beräkning av garanliavsättningensstorlek. Den av beredningen föreslagna huvudmetoden bör få tiUämpassåsom en minimiberäkningsmetod av företag som inte kan åstadkomma utredning. För egendel viU jag anföra följande. I stort sett råder avtalsfrihet vid köp. Vidvanliga konsumentköp, framför allt vid köp av varaktiga konsumtionsvaror,förekommer ofta standardiserade köpvillkor, som tas in i kontrakt, orderbevis,garantibevis etc. Enligt garantibevis, som lämnas vid konsumentköp, brukarköparen ha rätt att påkalla alt få felet avhjälpt. Ofta friskriver sigemellertid säljaren uttryckligen från andra skyldigheter. Under de senaste årenhar en rad lagstiftningsåtgärder vidtagits för att stärka konsumenternasställning vid förvärv av varor och tjänster från näringsidkare. Genom lagen (1970:412)om otillbörlig marknadsföring har öppnats möjlighet att ingripa med vitesförbudmot ohederliga eller på annat sätt skadliga metoder i reklam och annanmarknadsföring. Lagen (1971:112) om förbud mot otillbörliga avtalsviUkor gerliknande möjlighet att inskrida mot oriktiga villkor i kontrakts-formulär. 1 prop.1973:138 förordas införandet av en lag om konsumentköp, enligt vilkentvingande regler föreslås gälla som ger köpare av varor, huvudsakligen avsedda för enskUt bruk, ett grundskydd gentemot friskrivningsklausuler och oskäliga villkor istandardiserade köpekontrakt, garantibevis etc. När det gäller garantiåtagandenasinnehåll bör det erinras om den verksamhet som bedrivs av konsumentombudsmanneni syfte att få lill stånd en utformning av sädana åtaganden, som kan tUlfredsställabåde säljare och köpare. Mot dennabakgrund kan det antas alt garantiförpliktelser kommer att få ökad omfattning iframtiden. Detta gäller i fråga om såväl varusortiment som del ansvar som garajitigivarenhar att stå i del enskilda fallet. Därigenom får frågan om redovisningen avkostnader för garantiåtaganden ökad aktualitet. Sålunda har vid två tUlfällen(BeU 1968:22 och 1970:29) uttalat att frågan borde bh föremål för särskildprövning och all det vore en fördel om avdragsrätten vid beskattningen för garantiavsältningarnärmare anknöts till vad som från förelagsekonomiska och redovisningsmässigasynpunkter framstod som lämpligt. Dessutom har ohka branschorganisationer hos Kungl.Maj:t och hos företagsskatleberedningen hemställt om förtursbehandling avfrågan. Även enligt min mening finns sålunda anlednmg att ta uppfrågan om rätt till avdrag för avsättning avseende garantiförpliktelse tillsärskild behandUng. I likhetmed det övervägande antalet remissinstanser ansluter jag mig lill beredningensförslag att rätten lill avdrag för garantiavsältningar närmare bör anknytastill företagsekonomiska och redovisningstekniska principer. Vidare bör avdragfå åtnjutas vid taxeringen för skäliga kostnader för täckande av garantirisker. En exaktbedömning av storleken av den skuld, som består i framlida garantiförpUktelser,är mycket svår, för att inte säga omöjlig, att göra. Beredningen föreslårdärför att avdraget beräknas med ledning av tidigare redovisade faktiska garantiutgiifter.Denna princip för beräkning av avdraget har föranlett kritik från bl. a. deorganisationer som representerar näringslivet. Det framhålls i kritiken alt ensådan regel kan innebära försämringar för företag som fått göra avdrag baseradepå utredning om de förväntade garantikostnaderna. En utredning om förväntadegaranti-kostnader är emellertid, som jag antytt, alltid behäftad medosäkerhetsfaktorer. En avdragsrätt grundad på utredning kommer förmodligen atthårt belasta skatteadministrationen genom de ofta kontro-versieUa frågor somämnet ger upphov lill. Jag är ense med beredningen om att man bör eftersträvaen enkel och lättillämpad metod. Det bör sålunda inte komma i fråga att öppnaen generell möjlighet för företagen att för avdragsrätten åberopa utredning omframtida garantiutgifter. Inte heller synes det lämpligt att avdragsrättengrundas på en generell beräkning av garantiskuldens storlek, t. ex. i form avviss procentandel av försäljningen. Garantiavsättningarna bör förekomma enbarti syfte att periodisera garantikostnaderna till rätt räkenskapsår och intemedföra några möjligheter till konsolidering. Med denna utgångspunkt föregripsinte heller beredningens slutliga ställningslagande lill avvägningen meUan vinstreglerandeåtgärder och den vinstbeskattning som bör träffa företagen. Min ståndpunkt är således sammanfattningsvis attberedningens förslag lill huvudregel i princip är väl avvägd från såväl laxeringssynpunktsom från materiell synpunkt. Enligt beredningens förslag skall hänsyn tas endast tUlskriftliga garantiutfästelser vid beräkning av avdragsgill avsättning. Mångaremissinstanser är kritiska till denna begränsning. Från näringslivshållframhåller man att rätten till avdrag bör gälla för alla påräkneligagarantiutgifter, oavsett om garantiåtgärder grundas på lagregler eller utgörfrivilliga åtaganden. Mot bakgrund av den konsumenlpolitiska utvecklingen,framhåller man vidare, kan det inte göras gällande att företagen skaU kunnautfärda skriftliga garantier, som helt svarar mot vad företaget kan komma attstå till ansvar för. En begränsning av avdragsrätten kan också tänkas motverkamånga företags generösa tillämpning av garantiåtaganden. Det påpekasockså av några remissinstanser att i vissa fall skriftliga garantier intelämnas, trots att garantiansvar även i dessa fall är för handen. Jag harförståelse för den kritik som riktats mot beredningens förslag i denna del.Enligt min mening bör avdragsrätt i princip föreligga för alla påräkneligagarantiutgifter, vare sig de grundas pä skriftUga garantier eUer uppkommer tillföljd av lagregler eller frivilliga åtaganden enligt branschpraxis.Förutsättningen för avdragsrätt i det senare fallet är att det klart framgåratt garantiåtagande föreligger. Beredningensförslag förutsätter vidare alt garantikoslnaderna särredovisas eller bokförspå sådant sätt att beloppet kan erhållas frän redovisningen. Det är också väsentligtatt ett redovisningstekniskt godtagbart garantikostnadsbegrepp används ibokföringen. Några remissinstanser anser alt begreppet garantikostnad närmarebör klarläggas och ges en mera entydig definition. Enligt minmening är det en nödvändig förutsättning för medgivande av avdrag enligthuvudregeln alt garantikoslnaderna kan särskiljas i redovisningen. Har deltainte skett på ett tillfredsställande sätt, bör avdrag kunna vägras. Detankommer på att utfärda de närmare anvisningar som behövs föratt denna redovisning vid taxeringen sker på ett både förtaxeringsmyndigheterna och de skattskyldiga lämpligt sätt. Garantikostnadernaär, som tidigare framhållits, ett komplext kostnadsslag, dvs. sammansatt av ohkaenkla kostnadsslag såsom arbetslön, material etc. Om garanliålagandel orsakarreparationskostnader, kan garantikostnaden innefatta, förutom direkt lön ochdirekt material, även omkostnader för arbetsledning och användade av maskinerför reparationer, transportkostnader för reparatörer och material samt skäligandel i kostnad för administration m. m. Om åtagandet uppfylls genom ersätlningsleverans,är garantikostnaden företagets kostnad för den ersättande produkten medeventuellt avdrag för vad den ersatta produkten kan inbringa. I undantagsfallkan garantin omfatta ersättningsskyldighet för avbrott i köparens verksamhet,om levererad produkt inte fungerar på aivsett sätt. Alt iskattesammanhang ge begreppet garantikostnad en mera preciserad definition änsom finns i företagsekonomin låter sig enligt min mening inte göras. Jag villdock i likhet med beredningen understryka att rena vinstpålägg inte får ingåsom element i uppgivna garantikostrader. Jagförordar således alt huvudregeln utformas så att avdrag för avsättning förförväntade garantiulgifter på grund av garantiförpliktelser för garantitidefter beskattningsårets utgång får ske högst med belopp som svarar mot defaktiska garantiutgifterna under beskattningsåret. I princip skall jämförelsenavse . Har räkenskapsåret genomomläggning omfattat annan tid skall underlaget jämkas i motsvarande mån. Ifråga om nystartade företag skall detta gälla endast då räkenskapsåretutsträckts all avse mer än 12 månader. Är garantitiden , får avsättningenberäknas till högst hälften av senaste årets garantiulgifter, vid sex månadersgaranti till högst en fjärdedel av dessa utgifter osv. Är garantitiden två åreller längre, bör godtas högst del belopp som motsvarar de faktiskagarantiutgifterna . Denna regel kan illustreras med följande exempel.Ett företag har faktiska garantiulgifter med . Avföretagets utestående garantier belöper hälften på eltårsgarantier och denandra hälften på tvåårsgarantier. Avdragsgill garantiavsättning blir då högst75 . avseende tvåärsgarantierna, och hälften av ,avseende ettårsgarantierna). Jag vill framhålla att huvudregeln endast innebären maximiberäkningsgrund för avdragsgilla avsättningar vid taxeringen. Om detav företagsekonomiska skäl är motiverat med en lägre avsättning, t. ex. pågrund av avsevärt minskad omsättning eller om garantiåtagandena kan väntasmedföra lägre garantiutgifter, bör avsättningens storlek minskas med hänsynhärtill. Beredningen har som framgår av det föregående föreslagiten särskild regel för fall, när huvudregeln inte lämpUgen kan användas. Somexempel kan nämnas fall, när rörelsen är nystartad, garantiutfästelsen avsermycket stora arbeten, produktsammansältningen ändrats i väsentlig grad ellerden garantipliktiga omsättningen ökat betydUgt i förhållande till närmastföregående år. Med betydande ökning av omsättningen avses i detta sammanhang enökning i storleken eller mer. I dessa fall avses avdrag få ske eftersärskild utredning om storleken av förväntade garantiulgifter. a. anmärkt att beredningen inte berört vUka utredningskrav som börställas och inte heller diskuterat efter vUka grunder avsättning bör ske. Frånlänsstyrelsehåll har påpekats att många skattskyldiga kan åberopa särskildaförhållanden för sina yrkanden och att taxeringsmyndigheterna därmed kommer attställas inför betydande kontroUsvårigheter. Krav framförs därför att regeln börutgå. LO understryker alt undantag frän huvudregeln bör medges endast dåsynnerligen starka skäl föreligge]'. Även enUgl min mening finns det behov av en alternativavdragsmöjlighet för vissa speciella faU.