prop · FV0393 · 1972-12-31 00:00:00 — Beredningen har dock avvisat tanken på att i detta sammanhanginföra en sådan regel. Frågan om en generalklausul är enligt beredningenytterst komplicerad och kräver noggrannare överväganden än beredningen kunnatmedhinna med hänsyn till önskemålet om att på framläggaförslag till lagstiftning mot dessa transaktioner. Beredningenföreslår i stället en allmänt hållen bestämmelse som riktar sig direkt mot vinstbolagstransaktionerna.Förslaget innebär att säljaren blir föremål för en skärptrealisationsvinstbeskattning vid försäljningen av aktier i vinstbolag. Beredningensförslag har i huvudsak mottagits positivt av remissinstanserna. I samtligayttranden instämmer man i beredningens uppfattning att särskUda bestämmelserbör införas för att förhindra obehöriga skatteförmåner vid vinstbolagstransaktioner.Den av beredningen valda lösningen att genom en skärptrealisationsvinstbeskattning förhindra dessa transaktioner har också i principtillstyrkts av flertalet remissinstanser. Föregen del viU jag först något uppehålla mig vid den förut berörda frågan om enallmän bestämmelse mot skatteflykt. 1966: 85 fann jag mig kunna godtade betänkligheter som framförts mot en sådan generell föreskrift. Jag framhöllatt frågan om skattelagstiftningens effektivitet ingår som en ytterst viktigfaktor bland förutsättningarna för en rättvis och likformig taxering. Enväsentlig sida av rättssäkerheten är vetskapen hos allmänheten att inte vissaskattskyldiga genom transaktioner av olika slag kunde förskaffa sig omotiveradeskattefavörer. Jag delade emellertid i stort sett farhågorna att rättssäkerheteni övrigt kunde bli lidande, om man införde ett stadgande som gav stort utrymmeför subjektiva bedömanden från taxeringsmyndigheternas och skattedomstolarnassida. I dåvarande läge ansåg jag det lämpligare att försöka täppa till de kändakryphålen i skattelagstiftningen. Mitt ställningstagande begränsade sig tillspörsmålet om man borde ha en skatteflyktsbestämmelse som gällde över helaeller mycket stora delar av beskattningsområdet. Jag ställde mig inte lika avvisandetill bestämmelser av denna art med mer begränsad giltighet. harobserverats att mindre nogräknade personer medverkat till att sätta i systemolika transaktioner av skatteflyktskaraktär. Genom annonsering i pressen ellerpå annat sätt har man förespeglat stora skattelättnader för dem som inlåter sigpå dessa transaktioner. Det måste anses ytterst beklagligt att vissaskattskyldiga vill medvetet bryta mot principerna för skattesystemet och ställasig utanför samhällssolida-riteten. Jag har också förståelse för dem som menaratt det är i högsta grad otillfredsställande att ingripanden sker först iefterhand med på- Prop.1972: 93 31 följdatt de luckor som eventuellt finns i skattelagstiftningen kan otillbörligtutnyttjas , innan lagstiftaren uppmärksammar och täpper till dem. Någraremissinstanser har berört frågan om en generalklausul mot skatteflykt ochåsikten har framförts från länsstyrelsehåll att en sådan klausul är ofrånkomlig.För egen del utesluter jag inte att en generalklausul kan vara denbästa lösningen men i likhet med beredningen anser jag att den aktuellaskatteflyktsmetoden f. n. bör stoppas genom en mer allmänt hållen bestämmelsemot vinstbolagstransaktionerna. Jag förutsätter att beredningen i sittfortsatta arbete har särskild uppmärksamhet riktad mot skatteflyktsproblemenoch vid sitt slutliga ställningstagande tiU företagsbeskattningens utformningbeaktar olika lösningar av dessa frågor. Somnyss nänmts har samtliga remissinstanser tillstyrkt att särskilda bestämmelserinförs för att förhindra vinstbolagstransaktioner. Kammarrätten erinrarvisserligen om att lagstiftningsåtgärder tidigare vidtagits först sedanskattedomstolarna bedömt transaktionerna och funnit dem oantastliga enligtgällande lag. anser för sin del att handel med vinstbolagantagit sådana proportioner att ett lagstiftningsingripande nu är motiveratäven om man redan med nuvarande lagstiftning kan komma till rätta med degrövsta avarterna. Jag delar verkets uppfattning att man redan med nuvaranderegler kan komma till rätta med de flagranta fallen. För att undanröja varjetvivel anser jag det dock angeläget att det i lagstiftningen klart sägs ifrånatt systematiska skatteundandraganden i dessa former inte kan tolereras. Jagvill i detta sammanhang även understryka vad jag anförde i prop. 1966: 85 omatt det torde få anses som en allmän rättsgrundsats att varje rättshandlingskall bedömas efter sin verkliga innebörd. Principen om att skenrättshandlingarinte äger giltighet framstår enligt min mening som så självklar att den intebehöver inskrivas i författningstexten. Vad särskilt gäller fall däröverlåtelse sker till en insolvent person vill jag nu liksom tidigare erinra omatt sådana transaktioner i praxis regelmässigt torde bedömas som tillkomna förskens skull. Somframgått föreslår beredningen att vinstbolagstransaktioner bör förhindras genomen skärpt realisationsvinstbeskattning. Enligt förslaget beskattas den somsäljer aktier eller andelar i aktiebolag, ekonomisk förening eller handelsbolagför 75 "/o av försäljningssumman såsom för realisationsvinst, när en vinstbolagstransaktionföreligger. En sådan transaktion skall anses föreligga, om det inle framstårsom uppenbart att köparen genom förvärvet av aktierna eller andelarna erhålleren till- Prop.1972: 93 32 gångsom ingår i det överlåtna företaget och som är av verkligt och särskilt värdeför honom med hänsyn till hans rörelse eller kapitalförvaltning. Förslagetavser att förhindra uttag av obeskattade vinstmedel genom försäljning avaktier i företag, som tömts på sina realtillgångar och endast utgör ett tomtskal. tömts på rörelsetillgångar, blir således den föreslagnabeskattningsregeln tillämplig. För att förebygga kringgående avlagstiftningens syfte föreslås samma beskattning inträda även i de fall dåföretagets reella tUlgångar ingått i överlåtelsen men helt eller delvisåterköpts av säljaren efter aktieförsäljningen, om det avomständigheterna framgår att sådant återköp varit avsett redan vidaktieförsäljningen. Från tillämpningsområdet undantas enligt förslagetöverlåtelse av aktier i nybildade bolag som ännu inte drivit verksamhet, s. k.skrivbordsbolag, och i bolag som ej haft någon verksamhet under de två senastebeskattningsåren före överlåtelsen av aktiema, s. k. vilande bolag. Beredningenföreslår vidare en dispensregel enligt vUken får medgeundantag från bestämmelserna under förutsättning att överlåtelsen av aktieneller andelen inte kan antas vara ett led i åtgärder som syftar till att geobehöriga skatteförmåner. Utformningen av förslagetsåsom en skärpt realisationsvinstbeskattning har i princip lämnats utan erinranvid remissbehandlingen och också jag ansluter mig till en sådan lösning. Somförut redovisats har kritik uttalats mot olika avsnitt av de föreslagna bestämmelserna.Det har bl. a. invänts att bestämmelserna givits ett alltför vidsträckttillämpningsområde. Även enligt min mening bör bestämmelserna så långt möjligtutformas så att deras räckvidd begränsas till de typiska vinstbolagstransaktionernautan att kravet på lagstiftningens effektivitet eftersatts. Efter mönster fråntidigare lagstiftning mot de s. k. lundintransaktionerna föreslår beredningenatt den skärpta beskattningsregeln skall vara tillämplig, om det överlåtnabolaget uppenbart inte innehåller någon tillgång av verkligt och särskilt värdeför köparen med hänsyn till dennes rörelse eller kapitalförvaltning. Fleraremissinstanser framhåller att uttrycket "tillgång av verkligt ochsärskilt värde" kräver en precisering med hänsyn till bl. a. olikatillgångskategorier. Vidare har man framhållit att beskattningen bör drabbaköparen, dvs. samma system som gäller för lundintransaktioner, eller åtminstoneatt bevisbördan bör läggas på köparen. Särskilt beaktansvärt synes migpåpekandena vara från i och näringslivetsskattedelegation att den föreslagna bestämmelsen inte är effektiv, då deninbjuder till skenhandlingar för att kringgå lagstiftningens syfte. Det har sålundaanmärkts att vinstbolaget kan tUlföras tillgång enbart för att uppfyllavillkoret om verkligt och särskilt värde med hänsyn till köparens verksamhet. Prop.1972: 93 33 Dentypiska vinstbolagstransaktionen bygger på att säljaren tiU sig överför ibolaget obeskattade vinstmedel vilka härrör från upplösta reserver i sambandmed uttag av det s. k. inkråmet i bolaget. Enligt min mening bör därför bestämmelsemaanknytas till uttaget av inkråmet i bolaget. Därigenom inriktas lagstiftningendirekt mot säljarens åtgärder att överflytta rörelsetillgångar från bolaget ochavyttra aktierna. Man vinner den förenklingen att en prövning av vadsom för köparen utgör tillgång av särskilt värde inte behöver ske. Jagförordar således att en skärpt realisationsvinstbeskattning bör gälla när enskattskyldig överlåter aktier i aktiebolag, som vid överlåtelsetillfället framstårväsentligen som ett tomt skal. En överlåtelse av ett skalbolag bör förtillämpningen av den skärpta regeln anses föreligga när värdemässigt settstörre delen av tillgångarna i bolaget har tagits ut före aktieöverlåtelsen såatt obeskattade vinstmedel finns i bolaget på överlåtelsedagen. Fråganhuruvida större delen av tillgångarna i bolagets rörelse har tagits ut fårbestämmas med ledning av bolagets ställning vid ingången av räkenskapsåret ifråga och för aktieöverlåtelsen. Jämförelsen bör ske efteranskaffningsvärdet eller annat verkligt värde av de olika tillgångarna irörelsen. Vid denna bedömning av om skaibolag föreligger eller ej bör naturiigenendast reella rörelsetillgångar i bolaget beaktas. Kontanta medel ochfordringar som utgör likvid för överlåtna rörelsetillgångar bör således ej tasmed i bedömningen. Den regel jag nu förordatinnebär ett sådant kraftigt korrektiv som enligt min mening behövs för attsätta stopp för transaktioner med skalbolag. Skattskyldig som avser attöverflytta rörelsetillgångar så att vinstmedel framträder bör inte genom enaktieöverlåtelse få en väsentligt lägre skattebelastning än om vinstmedlen ibolaget redovisats till beskattning. Har i samband med en aktieöverlåtelserörelsetillgångar överförts till bokfört värde och således utan att dold reservupplöses, finns däremot inte anledning ingripa mot förfarandet genom en skärptrealisationsvinstbeskattning. Jag vill dock erinra om att när en aktieägaretill sig själv överför tUlgång i bolaget tiU ett pris som understiger fullavärdet beskattas skUlnaden mellan allmänna saluvärdet och priset enligt praxissom s. k. förtäckt utdelning. I likhet med beredningenanser jag att bestämmelserna bör omfatta även sådana fall där vinstbolagetstillgångar helt eller delvis följt med bolaget vid överlåtelsen av aktierna mensedermera överflyttats på den skattskyldige eUer honom närstående person eller tUlett företag, där denne har ett bestämmande inflytande. Vid avgörandet avhuruvida större delen av bolagets tillgångar tagits ut ur bolaget bör hänsyntas till uttag som ägt rum såväl före som efter avyttringen av aktierna. Det ärendast med en sådan samlad bedömning som skatteflyktsregeln kan bli effektiv.Jag delar även beredningens uppfattning att tidsgränsen i fråga om återköp somskall ingå i den samlade bedönmingen lämpli- Prop.1972: 93 34 genbör sättas till . I överensstämmelse med vad jag tidigare uttalat omskenrättshandlingar anser jag att några bestämmelser inte behöver införas föratt förhindra sådana fall, där skattskyldig genom olika skentransaktionerförsöker kringgå syftet med lagstiftningen. Kringgåenden genom att återköpet avtillgången exempelvis ges sken av hyra eller arrende under de två första årenefter avyttringen av akterna bör enligt min mening inte godtas. Beredningenhar föreslagit att återköp av tillgång i bolaget skall ha varit avsett redanvid överlåtelsen av aktierna. Förslaget motiveras i denna del med att ett rekvisitangående partemas syfte krävs för att taxeringsmyndigheterna skall kunnautnyttja eftertaxeringsinstitutet. Flera remissinstanser har anmärkt attförslaget ställer alltför stora krav på bevisning för taxeringsmyndigheternassida. Med hänsyn tUl att återköpsfaUen enligt min mening oftast är att bedömasom flagranta fall av skatteflykt bör något villkor om parternas avsikt inteuppställas. Enligt min mening bör det anses tillräckligt att återköp faktisktägt rum inom tvåårsperioden för att den skärpta realisationsvinstbeskattningenskall vara tillämplig. Det bör ej heller väcka betänkligheter att såsom bl.a. föreslagit i detta speciella fall möjlighet öppnas att taupp köpeskiUingen för aktierna till beskattning i efterhand såsomrealisationsvinst, trots att de formella förutsättningarna för eftertaxeringinte föreligger. Jag föreslår sålunda att en bestämmelse om en efterbeskattningsrättinförs av det slag som finns i förordningen (1968: 276) om uppskov i vissa fallmed beskattning av realisationsvinst. Medden av mig föreslagna lösningen är det naturligt att beskattningsåtgärdenriktas mot säljaren av aktierna. De obeskattade vinstmedlen i bolaget harframträtt genom säljarens åtgärd att ta ut inkråmet i bolaget och det är hansom har överblick över bolagets ställning vid aktieöverlåtelsen. Den föreslagnalagstiftningen syftar till att hindra att de obeskattade vinstmedel, som äravsedda att elimineras, undgår beskattning. Det kan antas att köpeskillingenför aktierna i en typisk vinstbolagstransaktion till storleken ungefärligenmotsvarar beloppet av de obeskattade vinstmedlen. Man skulle lika väl ha kunnatbeteckna det belopp, som skall beskattas, som inkomst av annat slag försäljaren. Med hänsyn härtill och då lagstiftningen enligt min mening skall ha prohibitiveffekt anser jag att hela köpeskillingen för aktierna bör räknas som skattepliktigrealisationsvinst. Några remissinstanser har ansett det nödvändigt att införasådana bestämmelser att inte även köparen kan bli föremål för beskattning församma vinstmedel. Enligt min mening kan denna invändning inte tiUmätas någonvikt. Genomförs förslaget finns det starka skäl att anta att en seriös köpareav aktierna i ett skalbolag har anledning att överväga det pris han är villigatt betala för aktierna och därvid ta hänsyn tiU den latenta skatteskulden ibolaget. Prop.1972: 93 35 Detransaktioner som förslaget riktar sig mot torde kunna genomföras endast omsäljaren och köparen samverkar. Såsom påpekats av både beredningen och fleraremissinstanser ingår det också som ett led i dessa transaktioner att köparensöker neutraUsera beskattningen av de obeskattade vinstmedlen i skalbolaget. Ilikhet med beredningen anser jag att bestämmelsen mot vinstbolagstransaktionerbör omfatta även avyttring av andelar i ekonomiska föreningar och handelsbolag.I princip kan dessa transaktioner genomföras också när verksamhet bedrivs inämnda företagsformer. Om beskattningen av vinstbolagstransaktionerregleras på sätt jag förordat, finns det enligt min mening ej skäl att göraundantag för s. k. skrivbordsbolag eller s. k. vUande bolag. Något uttag av inkråmur bolag av dessa slag torde som regel inte förekomma. Har likväl uttag av inkråmi sådana bolag skett i samband med aktieöverlåtelse, bör förfaringssättetbedömas enligt de föreslagna bestämmelserna. Beredningenföreslår att får befogenhet att medge undantag från de nyabestämmelserna, när aktieöverlåtelsen kan antas ha skett i annat syfte än atterhålla obehöriga skatteförmåner. Bakom förslaget om en dispensregel liggerberedningens bedömning att lagstiftningen undantagsvis kan komma att träffa faUsom ej avsetts därmed. Någon erinran mot förslaget om införande av endispensregel har ej riktats av remissinstanserna. Den av mig föreslagnastoppregeln mot missbruk kan likaså undantagsvis komma att omfattaaffärstransaktioner som inte kan ses som arrangemang för att nå omotiveradefördelar vid beskattningen. En dispensregel fyller i sådana fall ett givetbehov. Jag kan därför ansluta mig till beredningens förslag i denna del. Beredningen har angivitvissa exempel på dispensanledningar. a. kan det enligt beredningen i vissafall vara befogat att medge dispens, då en ägare av en minoritetspost i ettskalbolag önskar avveckla sitt aktieinnehav utan syfte att vinna opåkalladskattelättnad. Vidare pekar beredningen på avyttring av aktierna i ett bolaginom en koncern i samband med omläggning eller omorganisation av verksamheten.Beredningen avser härvid sådana överlåtelser av aktier eller andelar inom en koncemsom inte redan enligt gällande bestämmelser är undantagna frånrealisationsvinstbeskattning. Jag vUl härutöver tUlägga att även utanför koncemförhållandekan affärsmässigt betingade uttag av tUl-gångarna i ett företag tänkas motiveraen dispens t. ex. när en hel rörelsegren som omfattar mer än hälften av tUlgångarnaavskiljs från ett företag. Avgörande för dispensprövningen i sådana och andra faUbör givetvis vara om den skattskyldige med sina dispositioner har syftat tUl atterhålla obehöriga skatteförmåner eller ej. Kan det antas att så inte 1972: 93 36 harvarit fallet, bör dispens från den skärpta beskattningsregeln kunna medges. TUlämpningenav dispensregeln bör dock enligt min mening vara tämUgen restriktiv med hänsyn tUlatt lagstiftningen enligt mitt förslag inriktats mera direkt mot de typiskaförsäljningarna av aktier och andelar i skaibolag. harframfört vissa synpunkter på dispensprövningen av väsentUgen formeU natur. Ilikhet med verket förutsätter jag att en dispensprövning skall kunna ske såvälföre som efter en aktieförsäljning. Givetvis är det angeläget, som verket ävenpåpekat, att dispensfrågan prövas i så nära anslutning tUl den vidtagna avyttringensom möjligt. Vanligen torde en dispensansökan komma att inges före aktieförsäljningeni samband med ansökan om ett förhandsbesked i taxeringsfrågan. När en dispenssöks efter det att en aktieförsäljning ägt rum, torde det i allmänhet varaostridigt att den skärpta beskattningsregeln är tillämplig. I dessa fall tordeen dispensprövning således kunna ske i sådan tid att beslutet normalt kanbeaktas redan vid åsättande av taxering i första instans. Har dispensfråganavgjorts först sedan taxeringen vunnit laga kraft, bör skattskyldig somerhållit dispens kunna få till stånd en ändring av sin inkomsttaxering. Dettakräver en särskild författningsbestämmelse. Jag föreslår att en regel införssom gör det möjligt att vidta en sådan ändring. Däremot ser jag inga behov aven bestämmelse om tidsgräns för ingivande av dispensansökan som föreslagits avriksskatteverket. harifrågasatt om inte dispensinstitutet bör handhas av Kungl. Maj:t, då det intekan uteslutas att den föreslagna dispensen kan kollidera med den dispensregelsom finns i 35 § 3 mom. KL. För min del anser jag det olämpligt att sådanadispensfrågor som här avses handhas av Kungl. Den av verket befaradedispenskonflikten bedömer jag som ringa. Föreningen auktoriseraderevisorer hävdar i sitt yttrande att talan bör få föras mot riksskatteverketsbeslut i dispensfrågan. När i tidigare skattelagstiftning anförtrottsmöjlighet att medge dispens, har verkets beslut regelmässigt inte kunnatöverklagas. Enligt min mening föreligger inte tillräckliga skäl att här brytamot denna regel. Deföreslagna nya bestämmelsema bör enUgt min mening träda i kraft möjUgtoch tUlämpas på sådana överlåtelser av aktier och andelar som ägt rum efterutgången av . Underåberopande av det anförda hemstäUer jag att Kungl. attantaga inom upprättat förslag till lag om ändring ikommunalskattelagen (1928: 370). Prop.1972: 93 37 Medbifall till vad föredraganden sålunda med instämmande av statsrådets övrigaledamöter hemställt förordnar Hans Maj:t Konungen att till skallavlåtas proposition av den lydelse bilaga till detta protokoll utvisar. 1 972 72021 6