prop · FU03135 · 1971-12-31 00:00:00 — somenligt gällande bestämmelser kan medges skattskyldig som realisationsvinstbeskattasför engångsersättningar av vissa slag. Det gäller här ersättning som han fåttpå grund av inskränkning enligt naturvårdslagen (1964: 822) eller enligt andraförfattningar i förfoganderätt till fastigheten. Det kan vidare vara fråga omersättning på grund av upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt tillfastigheten för obegränsad tid. Engångsersättningen är i dessa fall attbetrakta som köpeskilling, varvid så stor del av fastigheten anses avyttrad somersättningsbeloppet utgör av fastighetens hela värde vid tiden för inskränkningeni förfoganderätten eller för upplåtelsen av nyttjande-rätten ellerservitutsrätten. Genom1968 års lagstiftning på grund av prop. 1968: 88 föreskrevs att denskattskyldige vid vinstberäkningen, om han inte visar att han haft avdragsgillaomkostnader till samma eller högre belopp, i stället fick åtnjuta avdrag med500 kr. Detta avdrag fick dock inte överstiga det sammanlagdaersättningsbeloppet. Isitt yttrande över promemorieförslaget angående marköverföringarnasbeskattning, för vilket jag redogjort, har med tankepå nämnda beskattning föreslagit en höjning av det ifrågavarande avdraget till2 . I annat sammanhang har lantbrukets skattedelegation föreslagit attschablonavdraget vid engångsersättningarnas beskattning höjs till . Enviss höjning av schablonavdraget synes mig befogad. Det nu föreskrivna avdragetom . framstår som väl lågt, särskilt om man i enlighet med vad jagföreslagit beträffande marköverföringarna sätter en gräns vid . förvinstbeskattning av kontantersättningar Jag är emellertid inte nu beredd attför engångsersättningarna föreslå ett lika högt avdragsbelopp. Jag föreslår istället att schablonavdraget höjs till . Rätttill uppskov med realisationsvinstbeskattningen enligt den särskildaförordningen därom bör givetvis föreligga även beträffande de skattepliktigamarköverföringarna enligt de nya reglerna. Jagföreslår att reglerna om realisationsvinstbeskattningen utformas i enlighet meddet anförda. Jagavser att i annat sammanhang anmäla fråga om mera genomgripande ändringar isåväl skogsbeskattningen som jordbruksbeskattningen. De ändringar som då kan ifrågakommatorde inte kunna träda i kraft förrän tidigast vid ingång. Med hänsynhärtill kan jag ansluta mig till de förslag av rent redaktionell art som med utgångspunkti en i princip oförändrad skogsbeskattning föreslagits i den förut nämndadepartementspromemorian, Ienlighet härmed föreslår jag att i punkt 9 första stycket av an- visningarnatill 21 § KL hänvisningen tUl 14 kap. 8 § JDL byts ut mot en hänvisning tUl 5kap. 10 § FBL. Däremotanser jag att andra stycket av anvisningspunkten bör behållas. En motsvarighettUl bestämmelserna om naturaersättning i 14 kap. 9 § andra stycket JDL finnsnämligen i 5 kap. 31 § FBL (jämför prop. 1969: 128 sid. B 482), Vidareföreslår jag att i punkt 4 tredje stycket av anvisningarna tiU 22 § KL ordet"jorddelningsförrättning" byts ut mot "fastighetsbildningsförrättning". Itidigare sammanhang har jag redovisat de fall då en reducerad skattepliktinträder vid avyttring än . I dessa fall stårytterligare en förmån i skatteavseende till buds för den skattskyldige,nämligen den tidigare berörda uppskovsmöjligheten enligt lagstiftning.Denna uppskovsmöjlighet regleras i 35 § 2 mom. tredje stycket KL.Uppskovsmöjlighet tUlkommer dessutom den som fått engångsersättning förinskränkning i förfoganderätten till sin fastighet enligt naturvårdslagen(1964: 822) eller för motsvarande inskränkningar enligt andra författningar eUerför upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt till fastigheten påobegränsad tid. Enligtden sistnämnda föreskriften i KL gäller att skattskyldig, som haftskattepliktig realisationsvinst pä grund av något av de slag av av-yttringar,marköverföringar eller engångsersättningar som jag berört, kan få uppskovmed beskattning av realisationsvinsten i enlighet med särskUda bestämmelserdärom. Som förutsättning härför anges i lagmmmet, förutom att den skattskyldigehaft skattepliktig reaUsationsvinst av angivna slag, att han "avser attförvärva fastighet (ersättningsfastighet), som är jämförlig med den fastighettill vilken realisationsvinsten hänför sig". Desärskilda bestämmelser tUl vilka lagrummet hänvisar finns i den inledningsvisnämnda förordningen (1968: 276) om uppskov i vissa fail med beskattning avrealisationsvinst. Även i denna författning knyts förutsättningarna förerhållande av sådant uppskov till att den skattskyldige haft skattepliktig reaUsationsvinstav angivna slag. Vinsten skall dock ha uppgått till . (1 §).Vidare förutsätts liksom i KL att den skattskyldige avser att förvärvaersättningsfastighet som är jämförlig med den fastighet till vilkenrealisationsvinsten hänför sig. Närmare bestämt gäller att han skall ha föravsikt att före utgången av tredje kalenderåret dårealisationsvinsten uppkommit förvärva sådan ersättningsfastighet. Vadjag här vill fästa uppmärksamheten på är att bestämmelserna i såväl 35 § 2 mom.tredje stycket KL som 1 och 2 §§ uppskovsför- ordningenutformats så att den skattepliktiga realisationsvinst för vUken ett uppskov medbeskattningen kan bli aktuell i tiden uppkommit före den tilltänktaersättningsanskaffningen. Lagstiftningensförarbeten torde också bygga på den allmänna förutsättningen attrealisationsvinsten uppkommit innan ersättningsanskaffningen ägt rum, även omjag i ett visst sammanhang (prop. 1968: 88 s. 17) använt ordalag som antydermöjligheten av en annan tidsordning eller en i vart fall mindre markerad tidsskiUnad. Uppskovsbestämmelsernahar tillämpats under en förhållandevis . Under den tiden har dockerfarenheter gjorts som lett tUl krav på att bestämmelserna borde ändras ivissa hänseenden. Såhar t. ex. frågan om det tidsmässiga sambandet mellan den realisationsvinstgrundandeavyttringen och förvärvet av ersättningsfastigheten tagits upp i motionerna1970:1: 494 och 1970: II: 568. Imotionerna anfördes bl. Förhandlingarom tvångsförsäljningar och tvångsupplåtelser försiggår ofta under lång tidbland annat på grund av att värderingsförfarandet kan ta avsevärd tid ianspråk. Det händer inte sällan att den skattskyldige under den tidförhandlingarna pågår finner en lämplig ersättningsfastighet. Eftersom utbudetav lämpliga ersättningsfastigheter normalt är litet, kan det dröja länge innanett nytt objekt kommer fram, varför den skattskyldige måste ta tillfället i aktoch förvärva ersättningsfastigheten, ehuru tvångsförsäljningen ellertvångsupplåtelsen av den tidigare fastigheten ännu inte är formellt genomförd.Det är i sådana fall materiellt ostridigt att den skattskyldige förvärvat enersättningsfastighet. De nuvarande reglerna synes emellertid förutsätta att tvångsavyttringeller tvångsupplåtelse först skall äga rum och ersättningfastigheten förvärvasdärefter för att uppskov med skattepliktig realisationsvinst skall kunna erhåUas. Motionärernaerinrade om att frågan om möjligheten att erhålla uppskov i dessa fall i någraförhandsbeskedsärenden underställts riksskattenämnden, som funnit attbestämmelserna i uppskovsförordningen inte medger att fastighet som anskaffatsinnan skattepliktig realisationsvinst som avses i 35 § 2 mom. tredje stycketKL uppkommit betraktas som ersättningsfastighet enligt förordningen. Enligtmotionärerna hade emellertid ärendena, som underställts regeringsrättensprövning, då ännu inte avgjorts i regeringsrätten. Motionärerna anförde vidare. Tankenbakom uppskovsförordningen är uppenbarligen att den skattskyldige skall kunnaåterställa det läge vari han befann sig före det att den situation inträdde somföranledde den skattepliktiga realisationsvinsten. Det primära vidtillämpningen av uppskovsförordningen bör därför vara att avyttringen av enfastighet förorsakar förvärvet av en annan fastighet (ersättningsfastighet).Föreligger detta direkta samband bördet rimligen vara likgiltigt för förordningens tillämpning om anskaffningen aversättningsfastigheten i tiden Ugger före det formella avhändandet ellerinskränkningen i dispositionsrätten av den ursprungliga fastigheten. Omuppskovsförordningen endast får tillämpas i de fall då ersättningsfastighetförvärvas efter det att realisationsvinsten uppkommit, minskar värdet avförordningen i praktiken avsevärt beroende på vad tidigare sagts om bristen på lämpUgaersättningsfastigheter. Enligtmotionärerna borde bestämmelserna i uppskovsförordningen ändras på det sättet,att uppskov med skattepliktig reaUsationsvinst vid de aktuella fallen avtvångsförsäljning eller tvångsupplåtelse kan erhållas oavsett omersättningsfastigheten förvärvas före eller efter det formella avhändandet avden tidigare fastigheten. BevUlningsutskottetframhöU i sUt utlåtande (BeU 1970: 52), att en av förutsättningarna för uppskovenligt 35 § 2 mom. tredje stycket KL och 2 § första stycket förordningen omuppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst är att denskattskyldige avser att anskaffa en ersättningsfastighetjämförlig med den till vilken realisationsvinsten hänför sig: Utskottetkonstaterade vidare att regeringsrätten i utslag den 10 februari 1970förklarat att den berörda bestämmelsen i uppskovsförordningen inte medger attfastighet, som anskaffats innan skattepliktig realisationsvinst enligt 35 § 2mom. tredje stycket KL uppkommit, betraktas som ersättningsfastighet enligtförordningen. Utskottetuttalade i anslutning härtUl. Utskottetdelar den i motionerna uttalade uppfattningen att tanken bakomuppskovsförordningen uppenbarligen är att den skattskyldige skall kunna återställadet läge vari han befann sig före inträdet av den situation som föranlett denskattepliktiga realisationsvinsten och att, när ett direkt samband föreUggermellan avyttringen av en fastighet och förvärvet av en annan, uppskov rimligenbör kunna erhållas även om anskaffningen av ersättningsfastigheten i tidenligger före den formella över- eller upplåtelsen av den ursprungligafastigheten. Avslutningsvisanförde utskottet att det förutsatte, att den av departementschefen aviseradeutredningen angående realisationsvinstbeskattningen lägger framförslag till sådan ändring av gällande bestämmelser, att en skattskyldig i deöverlåtelse- och upplåtelsefall, som avses i 35 § 2 mom. tredje stycket KL,alltid blir berättigad tUl uppskov när det föreligger ett direkt sambandmellan överlåtelsen resp. upplåtelsen och anskaffandet av en ny fastighet. Enannan näraliggande fråga rörande uppskovsförordningens rätta innebörd harindirekt aktualiserats i motionerna 1970:1: 1355och 1970: II: 1573. Motionerna, som behandlats avbevillningsutskottet (BeU 1970: 65), avsåg i första hand tillämpningen avförordningen (1967: 752) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning tillfond för återanskaffning av fastighet. Förordningen gäller endast fastighetsom används i rörelse.Avdragsrätt för avsättning till återanskaffningsfond enligt nämnda förordningär i likhet med rätten tUl uppskov enligt uppskovsförordningen beroende av attden skattskyldige har för avsikt att anskaffa annan fastighet, dvs. Imotionerna hänvisades till ett ärende angående förhandsbesked, i vilket frågauppkommit om vad som skall anses ingå i begreppet annan fastighet eUer s. "ersättningsfastighet" i förordningen om återanskaffningsfond.Enligt motionärerna hade riksskattenämnden ansett att byggnadsinvesteringar påredan befintlig mark inte är att hänföra till kostnader för förvärv aversättningsfastighet. Regeringsrätten hade i utslag den 19 augusti 1969beslutat att ej göra ändring i beskedet. Detta utslag kunde enligl motionärernaknappast sägas stå i överensstämmelse med syftet med förordningen och enförfattningsändring borde därför komma till stånd så att begreppet annan fastighetutbyttes mot ordet "byggnad". Bevillningsutskotteterinrade om ett av riksskattenämnden och regeringsrätten prövat förhandsbesked(meddelanden ser. I nr 5/1970 s. 7) enligt vUket uttalatsatt ny- eller tillbyggnad på en fabriksfastighet, som förvärvats under tidigareår, inte kunde anses som anskaffande av annan fastighet i den mening som avsågsi förordning. Utskottet förklarade att den av motionärerna aktualiseradefrågan hade visst samband med spörsmålet om vad som skall anses somersättningsfastighet enligt uppskovsförordningen (1968: 276). a. till sitt tidigare uttalande i betänkandet BeU 1970: 52 om attden sistnämnda frågan borde prövas med förtur av den tUlsattautredningen rörande realisationsvinstbeskattningen. Attliknande frågor rörande tolkningen av begreppet ersättningsfastighet fåttaktualitet även med avseende på en direkt tillämpning av uppskovsbestämmelsernaframgår av ett mål angående förhandsbesked som redovisats i regeringsrättensårsbok (RÄ 1969, ref. 34). Målet gällde en skytteförenings fastigheter med däråbefintliga skjutbanor m. m., vilka delvis skulle tagas i anspråk för vägändamål.Föreningen avsåg att sälja fastigheterna till kommunen, en stad, som enligtpreliminärt köpekontrakt skulle erlägga dels köpeskUling om , delsöverlämna ett markområde värt . och dels betala ytterligare 350 000kr. De båda sistnämnda vederlagen utgjorde ersättning för skjutbana medanordningar samt för skada och intrång. Föreningen ämnade investera ca 800 000kr. på det nya området för skjutbanean-ordningar o. d. Riksskattenämndensbeslut, som fastställts av regeringsrätten genom utslag ,innebar att den ifrågasatta avyttringen skulle betraktas som en tvångsavyttringoch att vid en tillämpning av uppskovsbestämmelserna föreningens förvärv avmarkområdet kunde anses såsom ett sådant förvärv av ersättningsfastighet somkunde föranleda uppskovmed realisationsvinstbeskattningen enligt uppskovsförordningens bestämmelser.Däremot ansågs kostnaden för de investeringar, som var nödvändiga för att detnya området skulle fylla samma funktion i föreningens verksamhet som de avyttradefastigheterna, icke var att anse som kostnad för förvärv aversättningsfastighet enligt uppskovsförordningen. Avutgången i detta mål har ansetts följa (se Skattenytt 1970 s. 68) att, om t.ex. en vUlafastighet tvångsavyttrats och den skattskyldige till ersättning förden avyttrade fastigheten inom den för uppskovet stipulerade tiden förvärvatobebyggd tomtmark som han avser att senare bebygga, byggnadskostnaden inte fårmedräknas i vederlaget för ersättningsfastigheten. Defrågor som berörts i det föregående har även påtalats i den inledningsvisnämnda skrivelsen från lantbrukets skattedelegation. Är1968 infördes särskilda bestämmelser i syfte att ge de skattskyldiga möjlighetatt få uppskov med realisationsvinstbeskattningen i vissa fall. Som framgått avmin redogörelse har erfarenheterna från den jämförelsevis korta tid undervilken bestämmelserna tUlämpats gett vid handen att dessa varitbehäftade med vissa ofullkomUgheter som lett tUl otillfredsställande resultat. Dessaogynnsamma erfarenheter har även gett anledning till motioner i . Vidriksdagsbehandlingen har bevillningsutskottet hänvisat till den utredning somfått i uppdrag att se över realisationsvinstbeskattningen och som tillsattsunder 1970 (realisationsvinstkommittén). Kommitténs uppdrag har emellertidenligt sina direktiv som allmän riktpunkt för utredningsarbetet att finna ettenhetligt system för kapitalvinstbeskattningen. Det ligger därför i sakensnatur att dess arbete kommer att pågå ännu . Då de olägenheter somsammanhänger med uppskovsbestämmelsernas nuvarande utformning påkaUar mera omedelbaraåtgärder, har jag funnit det lämpligt att nu ta upp dessa frågor och framläggaförslag tiU sådana ändringar i de gällande reglerna att de påtalade bristernaundanröjs. Enligtmin mening finns i första hand anledning att ta upp det förhållandet attuppskovsbestämmelserna enligt rådande praxis ansetts inte kunna tillämpas närersättningsfastigheten anskaffats före den reaUsa-tionsvinstgrundande avyttringen. Detframstår givetvis som ganska naturligt att, som lagstiftare tydligengjort, anse ett uppskov med realisationsvinstbeskattningen särskUt motiverat idet vanliga fallet att den skattskyldige avyttrat en fastighet med avsikt attsenare anskaffa en ersättningsfastighet. emellertidförekomma då ett sådant uppskov kan vara motiverat även om ordningen mellan avyttringoch ersättningsanskaffning blivit en annan än den vanliga. Sådana fall haraktualiserats särskilt i samband med expropriationsförfaranden. Den avyttringsom ett sådant förfarande syftar tiU kan ofta dra avsevärt ut . Denfastighetsägare som genom detta förfarande skall frånhändas fastigheten kan imånga fall ha ett starkt intresse att anskaffa enersättningsfastighet. Det blir då ofta i hög grad beroende av slumpen, omförvärvet sker före eller efter den genom expropriationen verkställda avyttringen.Särskilt belysande är vissa tvångsförsäljningar som aktualiserats för att beredaplats för det planerade storflygfältet i Stump. Till min kännedom har såledeskommit fall där tillträde på grund av ersättningsanskaffningen kommit att skedagen före den realisationsvinstgrundande avyttringen. I andra fall har deersättningsanskaffningar som föranletts av samma anledning ägt rum en eller ettpar månader före den realisa-tionsvinstgmndande avyttringen och i något fall t.o. m. omkring före. I flera av dessa fall har fråga varitom realisationsvinster för vUka således uppskov med beskattningen inte kanerhållas med stöd av gällande bestämmelser, trots att ersättningsfastighet anskaffats.I den mån uppskov begärts har taxeringsmyndigheterna vägrat deUa. EnUgtmin mening har gäUande bestämmelser fått en för snäv utformning i dethänseende varom här är fråga. Det framstår som rimligt att uppskov kan medgesäven i sådana fall som de här redovisade, oavsett om ersättningsanskaffningenägt rum före den reaUsationsvinst-grundande avyttringen eller om den är avseddatt äga rum . Harersättningsfastigheten förvärvats före avyttringen bör som förutsättning föruppskov gälla att det kan antas att samband föreligger mellan förvärvet och avyttringen.Förvärvet skall således ha skett för att ersätta den fastighet som denskattskyldige innehar. När fråga är om sådana tvångsbetonade avyttringar påvilka uppskovsbestämmelserna är tillämpliga bör det inte vara förenat med någrasvårigheter för den skattskyldige att påvisa att ett sådant sambandföreligger. Jag finner det därför inte erforderligt att föreslå någon fixeradtidsgräns inom vilken samband skaU presumeras föreligga. Frågan om uppskov böralltså prövas med hänsyn till omständigheterna i det särskilda fallet utan attalltför stränga krav ställs på bevisningen. Införman en uppskovsmöjlighet som i enlighet med vad jag föreslagit står till budsäven i fall då ersättningsfastighet anskaffats före denrealisationsvinstgrundande avyttringen ger detta den skattskyldige ökademöjligheter att utnyttja uppskovsrätten bl. a. i de av lantbruketsskattedelegation påtalade fallen då den skattskyldige kan förfoga översin fastighet på grund av s. k, enkelt eller kvalificerat förhandstillträde isamband med expropriationsförfarande. Jagfinner vidare lämpligt att bestämmelserna i detta sammanhang ändras så attuppskov med realisationsvinstbeskattning kan ges även för det fall att denavyttrade fastigheten varit bebyggd men den ersättningsfastighet som denskattskyldige förvärvat eller avser att förvärva varit obebyggd eller bebyggd imindre omfattning än den avyttrade fastigheten. Om det med hänsyn tUlomständigheterna framstår som sannolikt att den skattskyldige när fråga omuppskov uppkommer har för avsikt att på ersättningsfastigheten uppföra enbyggnad av ungefär samma slag och samma storlek som på den avyttrade eller attverkställa en om- eller tillbyggnad för att på så sätt återställa sitttidigare innehav, bör uppskovet enligt min mening kunna avse även den del avrealisationsvinsten som kan antas belöpa på dessa byggnadsarbeten. Uppskovsmöjlighetenbör även omfatta det fallet att t, ex, ett företag, som nödgas avyttra en delav sin fastighet med därpå befintlig byggnad, inom den angivna tiden avser attgenom ny-, till- eller ombyggnad på kvarvarande mark eller annan fastighet somföretaget redan äger föranstalta om en byggnad som är jämförlig med den somfanns på den avyttrade fastigheten. Jagföreslår även en ändring av bestämmelser om avsättning till återanskaffningsfondsåvitt avser möjligheten att anskaffa mark och bebygga densamma inom dentidrymd som författningen medger, Isin skrivelse har lantbrukets skattedelegation riktat uppmärksamheten på detförhållandet att enligt 2 § uppskovsförordningen rätten tUl uppskov gjortsberoende av att den skattskyldige avser att anskaffa ersättningsfastighet föreutgången av tredje kalenderåret , då reaUsationsvinsten uppkommit.Delegationen erinrar om att realisationsvinst torde uppkomma det år dåköpekontrakt undertecknas, EnUgt delegationen behöver emellertid detta år intevara beskattningsår, eftersom detta infaller först då någon del avköpeskillingen kontant upp-burits. Om detta sker exempelvis först efterkontraktsskrivningen, blir det en förskjutning mellan det år då reaUsationsvinstenuppkommit och beskattningsåret. Vidarepåpekar delegationen i detta sammanhang att ansökan om anstånd medbeskattningen enligt förordningens 3 § skall vara inkommen tilllänsskatterättens kansli före utgången av året , under vilketrealisationsvinsten uppkommit. Fall kan aUtså förekomma då ansökan om uppskovskall vara ingiven före beskattningsårets ingång, vilket förefaller oegenUigt, framhåUerdelegationen, Ilikhet med delegationen finner jag det mindre lämpligt att, som sker enligt nu gäUandebestämmelser, räkna tidsfristerna för ansökans ingivande och för uppskovstidensberäknande med utgångspunkt då realisationsvinsten uppkommit. Somdelegationen framhållit behöver inte själva realisationsvinsten ochskattskyldigheten för densamma uppkomma under . Avgörande för frågannär en realisa- tionsvinstskall beskattas är när någon del av köpeskillingen utbetalas till säljareneller i vart fall blir tillgänglig för lyftning. En sådan utbetalning skergivetvis ofta under som kontraktet skrivits. Med tanke på de fall dåså inte sker är det emellertid enligt min mening riktigare att beräknatidsfristerna med utgångspunkt då beskattningen aktualiseras än attutgå från den tidpunkt då realisationsvinsten teoretiskt uppkom. Jag föreslårsåledes att de nämnda fristerna räknas från det år då realisationsvinstenuppgetts eller bort uppges till beskattning i den skattskyldigessjälvdeklaration. Därmed får man enligt min mening en utgångspunkt föransöknings- och uppskovstiden som bör vara klar för alla parter. Ikonsekvens med det sagda bör den efterbeskattning som enligt förordningens 4 §skall ske, om ersättningsfastighet inte anskaffats av den skattskyldige inomföreskriven tid, avse det beskattningsår, då skattskyldighet förrealisationsvinsten uppkom, och inte som enligt paragrafens nuvarande lydelsedet beskattningsår, då reaUsationsvinsten uppkom. Motsvarande redaktionellaändring bör också ske beträffande bestämmelsen i förordningens 8 § angåendesenare ändringar av taxering som åsatts för nämnda beskattningsår. Jag föreslåratt bestämmelserna i fråga ändras i överensstämmelse härmed. Jagföreslår att de gällande bestämmelserna i 35 § 2 mom. KL och iuppskovsförordningen ändras i enlighet med vad jag här anfört. Enligtmin mening kan man utgå från att de här berörda ofullkom-ligheterna från börjanskulle ha undvikits om man då varit på det klara med de ogynnsammakonsekvenserna. Det finns därför enligt min mening, särskilt i betraktande avden förhållandevis korta tid under vilken de gällande bestämmelsernatillämpats, inte anledning att inskränka den utvidgade uppskovsmöjlighet somjag föreslår till sådana realisationsvinster som uppkommer efterikraftträdandet av de föreslagna ändringarna.