prop · FU0310 · 1971-12-31 00:00:00 — anser att förslaget till skattebrottslag bör läggas till grundför lagstiftning med hänsyn till dess systematiska uppbyggnad och väl avvägdautformning av gärningstypen, straffsatser etc. Riksåklagaren och FöreningenSveriges häradshövdingar och stadsdomare säger uttryckligen att man inte harnågot att erinra mot den föreslagna konstruktionen av det centralaskattebrottet. Någraav de instanser, som mer reservationslöst godtar att de centrala skattebrottenjämställs med brott mot sanningsplikt, framhåUer att brottskonstruktionen intemedger så stränga straffskalor som utredningen föreslagit. Sålunda påpekarexempelvis att förslaget hämtar sina straffsatser frånbedrägeribrottet och inte från de brott i 15 kap. BrB som konstruktionsmässigtmera liknar det föreslagna centrala skattebrottet men att straffskärpningardock synes påkallade. Liknande synpunkter anförs av hovrätten för VästraSverige. framhåller att det föreligger skillnadmellan det centrala skattebrottet och bedrägeribrottet. Ett positivthandlande, som därtill förutsätter ekonomisk noggrannhet samt särskildakunskaper, påbjuds för att ansvar inte skall inträda för skattebrott raedanpassivitet och underlåtenhet i regel är tillräckligt för att skydda medborgarefrån ansvar för bedrägeri. Därtill kommer enligt förbundets uppfattning attprovocerande faktorer vid bedrägeribrott, t. ex svag ekonomisk ställning, intesällan beror av bedragarens dispositioner medan skattebrottslingen provocerasav ett skattetryck varöver han inte själv råder. En del remissinstanser intaren mer tveksam hållning till utredningens motiv att jämställa de centralaskattebrotten med brott mot sanningsplikt. Kammarrättenförklarar sig avstå från att gå in på frågan om den brottstyp i BrB, medvilken skattebrotten närmast kan anses besläktade men 6t 1971.1 saml. Maj:ts proposition nr 1971 framhålleratt sanningsbrottet enligt förslaget har fått en väsentligt vidsträcktareinnebörd än deklarationsbrotten enligt SkSL. Det måste därför från denenskildes rättssäkerhetssynpunkt vara angeläget att han i före-koraraande fallfår klart för sig att sådan sanningsplikt föreligger och att brott motsanningsplikten kan medföra de allvarliga påföljder som utredningenföreslagit. påpekaratt framställningen i kapitel 9 av betänkandet behandlar problem kring deklarationsförfarandetpå de direkta inkomst- och förmögenhetsskatternas område, medan angrepp motfaststäl-lelseförfarandet vid direktdebiterade skatter och avgifter t. ex.mervärdeskatten - inte diskuteras från systematisk synpunkt. Detsamma gällerbrott mot uppbördsverksamheten. På grund härav menar riksskattenämnden att maninte erhåller en mer allmän överblick av lagstiftningsproblemen påskattestraffrättens område. Detta försvårar i sin tur bedömningen av de föreslagnagärningsbeskrivningarna. Skälen för att välja konstruktionen sanningsbrott avtypen handlingsbrott med inbyggt farerekvisit förefaller enligt nämndensuppfattning inte övertygande, och detta särskilt mot bakgrund av att mansamtidigt föreslår högst väsentliga straffskärpningar. Skatte-elleravgiftsbedrägeri anses nämligen fullbordat så snart som gärningsmannen genomaktivt handlande eller genom förtigande av sanningen söker undandra skatt elleravgift under förutsättning att beteendet innebär fara för att ekonomisk skadauppstår för det allmänna. Samma straffraniar måste således användas förgärningar av högst olika farlighetsgrad. Detta gäller inte för BrB:sförmögenhetsbrott. FuUt straff inträder här först när förmögenhetsöverföringägt rum. Vid tidigare brottsupptäckt är straff-minimura om man bortser frånvissa mycket grova brott lika med bötesminimum fastän böter inte ingår iskalan för fullbordat brott. Den av utredningen förordade brottskonstruktionenmedger inte denna nyansering av påföljderna, om man inte inför böter i skalanför fullbordat brott. En sådan lösning skulle dock motverka utredningenssträvan att ingripa med stränghet mot verkligt grova skattebrott. Alternativetskulle enligt riksskattenämnden vara att konstruera det centrala uppsåtligaskattebrottet som ett förmögenhetsrättsligt effektbrott med straffbart försök.Nämnden framställer dock inte några önskemål att lagstiftningen bör utformasefter de sistnämnda linjerna. Även LO ifrågasätter ominte skattebrotten kunde konstrueras som effektbrott av förmögenhetsrättsligtyp men säger sig godta den lösning som utredningen stannat för, dvs. brottmot sanningsplikt konstruerade efter i huvudsak samma principer som i dennuvarande skattestrafflagen. Föreningen anför att det inom föreningen finns förespråkare för attskattebrottet bör konstrueras som ett förmögenhets-brott. Förutom systematiskafördelar har som skäl härför bl. a. anförts att det därigenom på grund avförsöksbestämmelserna skulle vara möjligt att KungLMaj:ts proposition nr 1971 171 äveni normalfallet av uppsåtligt brott utdöma böter. Det väsentliga förefalleremellertid enligt föreningens uppfattning vara att det centrala skattebrottetfår en från kriminaliseringssynpunkt lämplig omfattning samt att det blir så lättillämpligtsom omständigheterna medger. I detta hänseende fyller utredningens utförligtmotiverade förslag enligt föreningens uppfattning högt ställda anspråk. Detunderstryks att man därvid särskilt beaktat det i tillämpningshänseendefördelaktiga förhåUandet att förslaget till sin konstruktion nära anslutertill förefintliga brottskonstruktioner i BrB. Flertaletreraissinstanser uttalar sig inte ora den lagtekniska utformningen men avinnehållet i yttrandena framgår att man allmänt godtar utredningens förslagatt de centrala skattebrotten även bör samlas i enspecialstraffrättslig lag. Hovrätten för övreNorrland erinrar om att utredningen övervägt möjligheten att inordnaskattebrotten i något kapitel i BrB raen stannat för att låta dem få sin platsi en specialstraffrättslig författning. De skäl som utredningen anför för dennalösning föranleder hovrätten att tillstyrka att straffbestämmelserna samlas ien specialstraffrättslig lag. och förklararockså uttryckligen att de godtar den av utredningen förordade lagtekniskautformningen av de centrala skattebrotten. Någraremissinstanser har en motsatt uppfattning. Riksåklagaren anser attskattebrottens aUvarliga natur skulle markeras mera påtagligt, om de inordnadesi BrB. Fördelarna av en sådan ordning är så stora att de svårigheter avsystematisk och lagteknisk natur, som utredningen redovisat mot en sådanlösning, inte är tillräckligt bärande. Skattebrotten bör således införas somett särskilt kapitel i BrB, förslagsvis närmast efter 9 kap. Om bedrägeri ochannan oredlighet. Liknande synpunkter anförs av länsstyrelserna i Stockholmsoch samt brottmålsutredning. Praktiskttaget alla remissinstanser, som yttrar sig över förslaget till skattebrottslag,delar utredningens uppfattning att gärningsbeskrivningarna för de centralaskattebrotten bör omkonstrueras och straffen skärpas. Man har vidare i regelinget att erinra mot det föreslagna tillämpningsområdet för skattebrottslagenbåde vad avser de skatter och allmänna avgifter, som skall skyddas av lagen,och de gärningstyper, som föreslås ingå i lagen. Det riktas heller inte någraegentliga anmärkningar mot den föreslagna uppdelningen mellan centralaskattebrott dvs. brott som riktar sig mot myndigheternas taxerings- ellerfastställelsebeslut och brott mot uppbördsverksamheten. Däremot råder detolika meningar om brottsförutsätt- Maj:ts proposition nr 1971 ningarnasnärmare utformning och om hur långt straffskärpningarna bör drivas. Tillämpiungsområdet.Remissinstanserna uttalar sig i allmänhet inte om det föreslagnatillämpningsområdet för skattebrottslagen eller den lagstiftningsteknik medhänvisniugsbestämmelse i de olika skatte- och avgiftsförfattningarna, somutredningen använt för att avgränsa detta område. Av yttrandena får ändå ansesframgå att man godtar utredningens förslag i denna del. Hovrätten för övreNorrland anser att den av utredningen använda tekniken medhänvisningsbestämmelse i de särskilda författningarna är väl funnen. Denundanröjer den osäkerhet som vidlåder SkSL i vad gäller till-lämpningsområdet.Hovrätten förklarar vidare att man inte har något att erinra mot utredningensavgränsning av tillämpningsområdet för den föreslagna lagstiftningen. Liknandeallmänna synpunkter anförs av och iJönköpings län. När det gällerpunktskatterna uttalar kontroUstyrelsen att det föreslagna tillämpningsområdetsynes lämpligt avgränsat. Samma uppfattning har sjömansskattenämnden,bankinspektionen och kupongskattenämnden när det gäller skatter och avgifterinom dessa instansers verksamhetsområde. Rfv har ingen erinran mot attarbetsgivaravgifterna i straffrättsligt hänseende likställs med skatter ochtillstyrker att en enhetlig straffrättslig reglering omfattande såväl skattersom bl. a. socialförsäkringsavgifter kommer till stånd. GeneraltuUstyrelsenframhåller att ändringarna i tulltaxeringsförfarandet har medfört att dettatill sin karaktär närmat sig förfarandet vid inrikes varubeskattning. Anledningskulle därför kunna föreligga att utesluta vilseledande vid tullbehandlingfrån VSL och låta det falla under den nya skattebrottslagen. Härigenom skulleman även undgå att brott avseende samraa slag av skatt faller under olikastraffbestämmelser beroende på om det gäller import eller inrikes beskattning.Mot en sådan överföring av vilseledande vid tullbehandling talar emellertid bl.a. önskvärdheten av att behandla alla brott mot bestämraelser mot varors in-och utförsel i en och samma författning samt svårigheten att åstadkomraa enklar gränsdragning raellan ä ena sidan vilseledande vid tullbehandling och åandra sidan varusmuggling i egentlig bemärkelse. Enligt styrelsens uppfattningväger dessa skäl tungt. Styrelsen ansluter sig därför till utredningensståndpunkt att någon ändring inte bör göras i VSL:s omfattning. harinte något att erinra mot att prisregleringsavgifterna på jordbrukets område lämnasutanför skattebrottslagen. Samma uppfattning har lantbruksstyrelsen när detgäller växtförädlingsavgifterna. Kungl.Maj:ts proposition nr 1971 173 Brottsbeskrivningama.Remissinstanserna har främst intresserat sig för de objektiva och subjektivabrottsförutsättningarna vid de s. k. centrala skattebrotten, skatte- elleravgiftsbedrägeri samt vårdslös skatte- eller avgiftsutsaga.Gärningsbeskrivningarna för brotten mot uppbördsverksamheten och brotteträkenskapsförsummelse har endast föranlett några få särskilda yttranden. Riksåklagarenförklarar sig biträda utredningens förslag till brottskonstruktioner. ÄvenFöreningen samt Föreningen ochstadsdoinare anför uttryckligen att de godtar brottsbeskrivningarna. anseratt lagförslaget bör läggas till grund för lagstiftning med hänsyn till desssystematiska uppbyggnad och väl avvägda utformning av gärningstyper m. m. 1968 årsbrottmålsutredning menar att kriminaliseringen av oaktsamhetsbrott börbegränsas. För detta talar bl. a. internationeUa jämförelser. I stäUet förstraffrättsligt ingripande kan man enligt brottmälsutredningens uppfattning istor utsträckning nöja sig med att ta ut administrativt till-lägg. I den måndet likväl anses nödvändigt att fasthålla vid kriminalisering avvärdslöshetshandlingar härför talar bl. a. svårigheten att styrka uppsåtligtskattebrott synes oaktsamhetsbrotten böra få en annan och mer preciseradutformning än vad utredningen föreslagit. Liknande synpunkter anförs avSveriges industriförbund. Svenska revisorsamfundet anser det vara viktigt attavskilja fusk, dvs. uppsåt, från oaktsamhet. Endast avsiktliga förfaranden börenligt samfundets mening betecknas som brott. auktoriserade revisorer, , , , m.fl. stäUer frågan om inte det straffbara handlandet vid de centrala skattebrottenbör vara begränsat till oriktiga uppgifter i deklaration eller annan skriftligförsäkran, som avgetts av den skatt- eller avgiftsskyldige, eller med andraord att de centrala brottsbeskrivningarna liksom f. n. endast bör omfattadeklarationsbrott. i Jönköpingslän menar att brottsbeskrivningarna och dä särskilt vad gallerpassivitetsbrottet inte fått så distinkta och precisa utformningar att de kanligga till grund för en kriminalisering av så allvarlig art. Hovrätten för VästraSverige framhåUer att de av utredningen föreslagna brottsbeskrivningarna för decentrala skattebrotten innebär att för en administrativ processform taxeringsprocessen skulle införas en allmän straffsanktion av sanningspliktenför den som har att lämna uppgifter i processen. Förslaget går vida längre änvad som ansetts rimligt och möjligt på RB:s område. RB skulle förvisso hautformats annorlunda om det varit möjligt att genom straffhot mot varje oriktigutsaga i en process åstadkomma garantier för materieUt riktiga avgöranden. Ibrottmål har det emel- Maj:ts proposition nr 1971 lertidinte ansetts böra komma i fråga att genom straffhot söka förmå den tilltaladeatt i sina utsagor hålla sig till sanningen. I tvistemål drabbar straffhotendast den utsaga, som avges i särskild form under sanningsförsäkran efterklargörande för parten att hans utsaga sker under ansvar. Ett allmänt stadgandeom straff för osann utsaga ansågs under förarbetena till RB (SOU 1938: 44 s.407) ställa parterna under ett tryck som skulle komma att försvåra en ordentligutredning. Det antogs för övrigt med säkerhet skola visa sig ineffektivt. förslag står i strid mot de principer som legat till grund för RBär därför enligt hovrättens mening uppenbart. Den intressekollision som iskatteraålen föreligger för den enskilde synes inte vara mindre än i tvistemåloch torde i vart fall böra beaktas med hänsyn till att den medför risk föromedvetet oriktiga uppgifter. Visserligen förutsätter utredningen att muntligenlämnade uppgifter endast undantagsvis kommer att läggas till grund förtaxering och utkrävande av straffansvar. Utformningen av straffbestämmelsernager inga garantier härför och inte heller för att uppgiftslämnaren i detenskilda fallet blir tillbörligt uppmärksammad på de risker det kan innebäraatt utan ingående undersökning lärana begärda upplysningar. I den mån återdessa risker skulle bli mer aUmänt kända torde därigenom komma att skapas enosäkerhet och misstro, som kan försvåra klarläggandet av de mest oskyldigasammanhang och ogynnsamt påverka allmänhetens inställning till myndigheter överhuvud taget. Att utsagan i motsats till vad som gäller osann försäkran enligt15 kap. 10 § BrB inte behöver ha avgetts på heder och samvete eller under annandylik försäkran framställs av utredningen som självfallet. Vid tillkomsten avnämnda bestämmelse ifrågasattes i ett remissyttrande om inte behov förelåg avlängre gående straffbestämmelser till skydd för tilltron till ansökningar ochandra handlingar i förvaltningsärenden. Vederbörande departementschef ansågemellertid i likhet med straffrättskommittén, att straffbudet inte borde drabbautsagor i andra fall än då de avgetts i särskilt förpliktande form. Hovrättenkan inte finna annat än att de vid SkSL:s tillkomst av lagrådet anfördaliknande synpunkterna i betänkandet redovisade i den historiska översikten alltjämt har aktualitet och detta särskilt sedan allmänna straffbestämmelser ombrott mot sanningsplikt införts till skydd för bevismedel, vilka bestämmelserstillämplighet anknutits till bevismedlets form. Hovrätten anser att de anfördasynpunkterna med viss styrka talar för att ansvaret när det gäller oriktigauppgifter vid taxering i princip bör begränsas i huvudsak på samma sätt somskett i SkSL och således komma i fråga endast i fall då en utsaga avgetts imera förpUktande form. Man motsätter sig dock inte att straffansvaret utsträckstill skriftliga meddelanden. Även kammarrätten påpekaratt sanningsbrottskonstruktionen vid de centrala skattebrotten fått enväsentligt vidsträcktare innebörd än vad som gäller för deklarationsbrottenenligt SkSL. Varje uppgift i taxerings- och KungLMaj:ts proposition nr 1971 175 avgiftssanimanhangskall avges under samma straffansvar, som gäller för oriktig självdeklaration.Denna brottskonstruktion fordrar att den enskilde i varje särskilt fall erinrasom sanningsplikten. Att erinran om sanningsplikten och om påföljderna vidbrott mot densamma bör ske synes vara av sådan vikt att särskilda föreskrifterbör intas i resp. författning. Detta är enligt kammarrättens uppfattning etträttssäkerhetskrav. I sammanhanget erinrar kammarrätten vidare om att vissakomplikationer kan uppkomma om taxeringsrevision och förundersökning sker genomsamarbete mellan taxerings- och åklagarmyndigheterna. Den skattskyldige harskäl att få veta när misstanke om brott uppstår. Detta är inte alltid falletenligt nuvarande ordning. Mot en sådan förtäckt form av förundersökning kankritik riktas. Fleraremissinstanser , hovrätten för , hovrätten förövre , länsstyrelserna i , och ochÄlvsborgs län samt sjömansskattenämnden avstyrker att det brottsligahandlandet vid aktivt skatte- eller avgiftsbedrägeri skall omfatta muntligtlämnade uppgifter. Man framhåller därvid bl. a. att det måste uppståsvårigheter att bevisa innehållet i lämnade muntliga uppgifter och att detknappast finns något praktiskt behov av att kriminalisera muntliga uttalanden. Hovrätten för övreNorrland erinrar i detta sammanhang om att lagrådet i sitt yttrande över detbetänkande som låg till grund för SkSL framhöll att det för straffbarhet bordekrävas att den som hade att svara för den skriftliga handlingens innehåll ävenundertecknade den med sitt namn samt att innehållet hade karaktären av enförsäkran. Därmed menade lagrådet att man uppnådde en från systematisksynpunkt önskvärd inramning av brottsområdet. Man skulle inte heller bortsefrån att den skattskyldige först i och med att han tecknade sittnamn under handlingen kunde sägas på ett otvetydigt sätt ha ådagalagt sin viljaatt ge handlingen ett oriktigt innehåll. Dessa uttalanden torde enligthovrättens uppfattning i princip alltjämt vara giltiga. Ä andra sidan säger sighovrätten dela utredningens uppfattning att det stränga upprätthållande avprincipen att endast behörigen undertecknade deklarationer kan medförastraffansvar innebär en minskad effektivitet i rättstillämpningen och iblandleder till resultat som är stötande för rättskänslan. Det kan dock enligthovrättens mening ifrågasättas om inte dessa brister i lagstiftningen skullekunna undvikas om man gav det skatterättsliga begreppet "deklaration"ett annat innehåll. I likhet med utredningen anser emellertid hovrätten detvara behövligt att också andra utsagor än deklarationer och därmed jämställdahandlingar kan utgöra straffbara objekt. Ansvaret bör dock begränsas tillutsagor, som läranas i skriftlig form. Härigenom får man större överensstämmelsemed straffbestämmelsen om osann försäkran i 15 kap. 10 § BrB och kantiUgodogöra sig de erfarenheter som redan vunnits i rättstillämp- 176 KungL Maj:ts proposition nr 1971 ningenbeträffande tolkningen av uttrycket "skriftlig utsaga". Enligt kommentarentill BrB menas därmed inte annat än att utsagan skall vara försedd mednamnstämpel eller bomärke eller eljest vara av sådan beskaffenhet, att denframstår som egenhändigt utställd av uppgiftslämnaren. Med denna beskrivningtorde det straffbara området bli tiUräckligt vidsträckt som enönskvärd begränsning erhålles. En del remissinstanser- , m. fl. villytterligare begränsa området för det brottsliga handlandet genom att liksomhittiUs inskränka straffbestämmelsen till oriktiga uppgifter, som den skatt-eller avgiftsskyldige lämnat i deklaration eller därmed jämförlig försäkran.Man stöder sig därvid i huvudsak på de skäl som lagrådet anförde vidtillkomsten av SkSL. Remissinstanserna harendast några få erinringar mot det av utredningen föreslagna farerekvisitet,som avses skola ersätta SkSL:s s. k. ägnadrekvisit. Hovrätten för övreNorrland menar att utredningens förslag i denna del inte betyder något nytt isak. Även i rekvisitet "ägnat att... leda till frihet från skatt ellertill för låg sådan" ligger nämligen att det måste vara fråga om enobjektiv fara för att beskattningsrayndigheten vid sin granskning skall förbisefelaktigheterna. I senare rättspraxis har dock begreppet objektiv fara gettsden vidsträckta innebörden, att fara är för handen så snart det inte äruteslutet att den oriktiga uppgiften skulle ha undgått upptäckt. Hovrättensäger sig dela utredningens uppfattning att felaktiga uppgifter, som vid en mednormal omsorg och noggrannhet företagen granskning bort upptäckas av vederbörandemyndighet, bör uteslutas från det straffbara området. För att åstadkomma dettafordras nog mindre en omskrivning av lagtexten än en ändrad rättstillämpningmen hovrätten har inget att anföra mot att farerekvisitet får den avutredningen angivna utformningen. anmärker att utredningen inte ens diskuterat eventuelltförefintliga möjligheter till kvittning utöver vad hittillsvarande praxistillåter. Även om medborgarna numera har en strängare syn på skattebrotten,torde det likväl för dem framstå som obegripligt att straffbarhet kan inträdaför lämnande av oriktig uppgift, oaktat det allmänna erhållit mera i skatt änvad det vore berättigat till om en objektivt riktig deklaration legat tillgrund för skattepåföringen. Om hinder möter att utveckla möjligheten tillkvittning mellan olika poster avseende beskattningsåret därför att utrymmeskulle skapas för spekulation i brott, torde enligt förbundet likväl denmöjlighet kvarstå att man ur straffrättslig synvinkel inte betraktarbeskattningsåret som slutet utan prövar förutsättningarna för kvittning mellanolika år. En sådan lösning synes inte komma i konflikt med skattebrottenskonstruktion som brott mot sanningsplikt. iVästernorrlands län påpekar att den nuvarande restriktiva inställningen tills. k. kvittning i skattebrottmål inte har någon mot- KungLMaj:ts proposition nr 1971 177 svårigheti cftertaxeringsprocessen, vilket kan komplicera prövningen av frågan omadministrativt tiUägg skall påföras. Denföreslagna straffbestämmelsen om passivt skatte- eller avgiftsbedrägeri harfrån flertalet remissinstansers sida inte föranlett några erinringar. Föreningen anser att varken lagtexten eller kommentaren till denna tordelösa det praktiska problemet när det gäller att komma åt den som ispekulationssyfte underlåter att avge deklaration. Straffbestämmelsen krävernämligen skattesvindeluppsåt. I praktiken måste detta medföra stora svårigheteri fråga om bevisningen och detta inte minst under polisutredningarna.Bestämmelsen kommer därför knappast att lösa nuvarande problem om intebevisbördan omkastas, vilket å andra sidan är ett komplicerat juridisktavgörande. Hovrätten för övreNorrland menar att det inte är mer än rimligt att underlåtenhetsbrott i syfteatt undandra skatt likställs med aktivt handlande. Däremot kan hovrätten intedela utredningens skäl mot att begränsa det subjektiva rekvisitet till direktuppsåt att undandra det allmänna skatt eller avgift. Det torde av rättssäkerhetsskälinte böra komma i fråga att låta enbart en underlåtenhet att handla få såallvarliga konsekvenser som fallet blir enligt lagrummet, om det inte framstårsom uppenbart att underlåtenheten syftat just till att undandra skatt elleravgift. Hovrätten föreslår därför, i nära överensstämmelse med lagrådetsuttalande om passivitetsbrott vid tillkomsten av SkSL, att ett krav på direktuppsåt uppställs, exempelvis genom att ordet uppsåt ersätts med avsikt. Sammaändringsförslag framförs av hovrätten för . i Jönköpingslän anser att utredningen anfört vissa bärande skäl för att kriminaliseraunderlåtenhet som ett centralt skattebrott. Enligt uppfattningbör dock brottet konstrueras som ett särskilt brott med en från principiellsynpunkt bättre avpassad utformning av rekvisiten än vad utredningenföreslagit. iSödermanlands län understryker att stor försiktighet bör iakttas vidtillämpningen av straffbestämmelsen om passivt skatte- eller avgiftsbedrägeri.Bestämmelsen bör företrädesvis göras gällande mot sådana skattskyldiga somkonsekvent underlåter att avlämna självdeklaration i förhoppning om atttaxeringarna därigenom skall bli lägre än som motsvarar de verkligainkomsterna.