prop · FU0310 · 1971-12-31 00:00:00 — I detta sammanhang vill nämnden understryka attmervärdeskatten genom utredningens förslag kommer att skyddas av tvåadministrativa sanktionsformer, skattetillägg och restavgift. Båda dessasanktioner utgår vid deklarationsförsummelse. Redan i normalfallen skullesåledes den skattskyldige ådra sig en dröjsmålsränta på 4-f . Det kan enligtnämnden ifrågasättas om detta är motiverat, allrahelst som det på grund avskattens storlek skulle bli fråga om avsevärda belopp. Kungl.Maj:ts proposition nr 1971 135 masatt den skattepliktiga omsättningen inte alltid ger något uttryck för denskattskyldigas betalningsförmåga. Det finns därför enligt nämndens mening godaskäl för att vid deklarationsförsummelse på mervärdeskattens område påföraskattetillägg endast om anmaning att deklarera inte efterföljts. Nämnden räknaremellertid med att varningsinstitutet i regel skall användas för normalfallenoch anser sig av den anledningen kunna godta den av utredningen förordade konstruktionenockså i denna del. Enledamot i riksskattenämnden, som anser att skattatillägg bör få efterges helteller delvis, reserverar sig mot förslaget att införa institutet varning. Några remissinstanserframför anmärkningar mot vissa detaljer i förslaget. Generaltullstyrelsenansar sålunda att avdragsrätt som avses i 17 § MF självfallet ej skall avseskattetillägg. För tydlighetens skull torde detta på lämpligt sätt böra anges iförordningen. Hovrätten för erinrar om utredningens förslag i 116a § TF, att en ej undertecknad deklaration i fråga om påföring avskattetillägg i första hand skall bedömas på samma sätt som en undertecknad.Något skattetillägg skall därför inte utgå i fall, där underskrift sedermerasker. Hur en ej undertecknad deklaration enhgt MF skall bedömas, framgåremellertid inte av betänkandet. Något skäl att göra skillnad i detta hänseendemellan deklaration enligt TF och deklaration enligt MF torde inte finnas,framhåller hovrätten. i slutligen anser attdet av betänkandet inte framgår, hur besvär skall anföras överbeskattningsmyndighetens beslut om skattetillägg enligt MF. I fråga omskattetillägg vid försummelse att i rätt tid avge deklaration tillmervärdeskatt framhåller följande. Enligt förslaget skallskattetillägg utgå av den efter skälig grund fastställda skatten, oraskattskyldig underlåter att avgå deklaration. skall emellertidundanröja påfört skattetillägg, om deklaration inkommer därefter.Tillägget skall då utgå av skatten. Det kan befaras, att bestämmelsernakan komma att medföra att många skattskyldiga dröjer med att avgedeklaration för att få skattekredit. Enligt mening bör tidensättas och tillägget bör, om deklaration inkommer inomdenna tid, sättas till förslagsvis . Punktskatteområdet.Kontrollstyrelsen framhåller följande angående utredningens förslag till 37a37 d §§ FF. I3 7 § avhandlas skattetillägg vid oriktig eller ofullständig deklaration.Skattetillägget föreslås skola utgå på skillnaden mellan påförd ochdeklarerad skatt. Enligt 37 c § första meningen avses tillägg enligt 37 a § sominte uppgår till . inte skola påföras. Avsikten torde vara att hänsyndärvid skall tas till varje beskattningsperiod för sig. Denna regel, mot vilkeni och för sig intet är att erinra, torde i vissa fall kunna komma att Maj:ts proposition nr 1971 vållasvårigheter vid tillämpningen. I skattekontrollarbetet används nämligen oftas. k. utbytesberäkningar rasp. årsavstämningar som kontrollmetoder antingenenbart eller i kombination med annan granskning. Den differens som därvideventuellt framkommer avser då regelmässigt omfattande flarabeskattningsperioder, för vilka separata deklarationer avgetts. Dat är då iregal inte möjligt att hänföra differensen till viss eller vissa av de avgranskningen omfattade beskattningsperioderna. Om det t. ex. vid enårsavstämning hos en skattskyldig med månadsredovisning skulle framkomma endifferens på , skulle den skattskyldige med hänvisning till förenämndaregel kunna undgå skattetillägg, eftersom differensen in dubio skulle kunnapåstås böra fördelas lika på de tolv månaderna med . Enligtstyrelsens mening är detta inte tillfredsställande. En kompletterande regel avinnebörd att skattetillägget i dylika fall skall beräknas på differensens helabelopp synes därför böra införas i paragrafen. Skattetilläggföraslås anligt 3 7 b § skola utgå vid deklarationsförsummelse antingen , om deklaration över huvud taget inte avgetts (första stycket), eller , om deklaration inkommit för sent men efter den dag då densenast bort avlämnas (andra stycket). Det saknas emallertid bestämmelser fördet fall att deklaration inkommer efter tremånadersfristen. Om en dylikdeklaration i och för sig är riktig och fullständig, synes nämligenskattetillägg inte kunna påföras enligt den föreslagna författningstexten.Rimhgan torde i sådant fall tillägg böra utgå efter samma procentsats somenligt första stycket. Bestämmelse härom bör införas i paragrafen. Iparagrafens andra stycke bör ordet "fastställda" utbytas mot"deklarerade", eftersom fastställalsebeslutet av praktiska skäl oftainte meddelas på detta stadium. Väsentligare är dock, att i de fall skattbefinnes böra fastställas till högre belopp än som upptagits i deklaration,inkommen inom tremånadersfristen, tillägget på mellanskillnaden bör utgå med20 % och inte , eftersom det då rör sig om ett oriktigt meddelande ideklaration och frågan om skattetillägg alltså till dan delen bör bedömasenligt 37 a §. De 137 c § första stycketintagna begränsningsreglerna och regeln om minsta belopp för tillägg i vissafall synes böra överföras till rasp. 37 a § och 37 b §. Förutom ökad klarhetvinnes därigenom att man i på-föringsbesluten i förekommande fall slipperåberopa dubbla författnings-rum. Vad angår 3 7 b § synas minimiregeln böragälla tillägg såväl anligt de i författningsförslaget upptagna första och andrastyckena som enligt den av styrelsen ovan förordade bestämmelsen i 37 b §.Däremot torde maximerings-regeln endast böra gälla 2-procentstillägget enligtandra stycket. Vid en omredigering i enlighet med vad sålunda föreslagitsskulle 37 c § endast komma att omfatta det i författningsförslaget upptagnaandra stycket. Beträffande 3 7 d § uttalar styrelsen följande. KungLMaj:ts proposition nr 1971 137 framgåratt utredningen tänkt sig att centrala anvisningar skall utfärdas angåendeförutsättningarna för eftergift beträffande skattetillägg och att utformningenav sådana anvisningar i viss mån får bli beroende av de praktiska erfarenhetertillämpningen ger. Kontrollstyrelsen vill peka på några speciella förhållandenpå punktskatteområdet som torde böra beaktas i detta sammanhang. När det gällerdeklarationer till allmän energiskatt på elektrisk kraft är det ofta intemöjligt för den skattskyldige eller den skatte-redovisande distributören attunder löpande år avge exakt riktiga kvartals-eller tertialdeklarationer. Förstefter årets utgång kan skatten riktigt anges. Praktiskt har detta lösts så, attunder året avgivna deklarationer betraktas som "preliminära" och attslutgiltig reglering regelmässigt sker i deklarationen för sista kvartaleteller tertialet. Kontrollstyrelsen utgår ifrån att skattatillägg inte skallifrågakomma i här avsedda fall, om det senare visar sig att skatten i någoneller några av de "preliminära" deklarationerna kommit att upptastill för lågt belopp. Detsamma gäller vid den situation som ibland inträffar,särskilt beträffande månadsdeklaranter, nämligen att vederbörande viddeklarationstidens utgång saknar möjlighet att insända en giltig deklaration t.ex. på grund av att firmatecknaren eller annan ansvarig person befinner sigutomlands. Om skattebeloppet då inbetalas i rätt tid, synes det styrelsenobilligt att, när den försenade deklarationen inkommit, påföra minimitilläggetpå . Vidarefinns ett antal skattskyldiga, främst på energiskattens område, vilkasdeklarationer regelmässigt är negativa, dvs. slutar på belopp de skattskyldigatill godo. För det fall sådan deklaration skulle inkomma , finnerstyraisen det likaledes obilligt att utta minimitillägget. En annan sak är atttillägg enligt 37 a § givetvis bör utgå, om i sådan deklaration lämnatsoriktigt meddelande som föranlett eller skulle, om dat följts, ha föranlettåterbetalning med för högt balopp. Arbetsgivaravgifterna.Rfv förklarar att verket godtar den föreslagna procentsatsen, 20, vid oriktiguppgift även förefaller väl hög. Mot övriga förslag angående dettaavgiftstillägg har Rfv ingen erinran. I syfte att dels effektivisera verkan avde föreslagna avgiftstilläggen vid för sent eller uteblivet uppgiftslämnande,dels underlätta det administrativa förfarandet föreslår Rfv, att dessaavgiftstillägg skall utgå "från botten". Verket anser attavgiftstillägget skall utgå , då arbetsgivaruppgiften lämnas efterföreskrivan tid men därefter och anser vidare, att en begränsninguppåt inte är påkallad, när arbetsgivaruppgiften lämnas mer än försent eller helt uteblir. Vidare föreslår Rfv, att avgiftstillägget vid för senteller uteblivet uppgiftslämnande konstrueras som ett påslag påarbetsgivaravgiften och debiteras med denna utan föregående 138 KungL Maj:ts proposition nr 1971 Verket föreslår dessutom viss komplettering av 12 § AVGF.Det ifrågasätts om inte offentlig myndighet borde undantas frånbestämmelserna. Vad gäller personalbehovet kan verket antasvara i behov av en viss personalförstärkning för debiteringen avarbetsgivaravgifterna. För de nya arbetsuppgifterna behöver verket ytterligarepersonalförstärkning, överslagsvis beräknas den erforderliga personalökningentill 30 alternativt 20 tjänstemän, beroende på utformningen av bestämmelsernaom kommunicering och underrättelsa om avgiftstillägg. Ikraftträdandet avutradningens förslag bör enligt Rfv:s åsikt bli beroende av den tidpunkt, dåverket och de lokala skattamyndighetarna är rustade att sköta både nuvarandeoch tillkommande arbetsuppgifter inom avgiftsdebiteringen. Föreningen uttalar att det av författningstexten inte framgår hur frågan omavgiftstillägg avseende allmän arbetsgivaravgift skall behandlas. När datgäller egenavgiften, som kommer att direktdebiteras på skattsedeln efter beslutav lokal skattemyndighet, torde det vara omöjligt för Rfv att aA'göra frågan omsådant tillägg. Om avsikten är att denna avgift skall omfattas av den nyalagstiftningen, masta författningstexten komplettaras. Utredningensförslag till straffrättsligt påföljdssystem motiveras i betänkandets kap.813. I huvudsak framläggs följande synpunkter på utformningen av framtidastraffbestämmelser. Utredningenerinrar om att man i den straffrättsliga litteraturen under början av1900-talet framhöll att det uppsåtliga skattebrottet hade stora likheter medbadrägeribrottet men att detta senare brott dock ansågs böra inskränkas tillden privaträttsliga sektorn. åsikt betingades av att det allmännarättsmedvetandet bedömde skattebrottet väsentligt mildare änvanligt bedrägeri. Liknande synpunkter framfördes i förarbetena till SkSL. Vidtillkomsten av BrB synes man överhuvud inte ha berört skatte-tebrottén. Påsanaste tid har däremot i den allmänna debatten uttalats att skattebrott bordebestraffas som bedrägeri eller i vart fall införas som en självständigbrottstyp i BrB:s badrägerikapitel. Utredningen anser att denna omsvängning iuppfattningen beror på att beskattningen och de sociala förmåner, som erbjudsgenom skatter och avgifter, ökat i väsentlig mån. Därmed har också deekonomiska fördelar som skattebrottslingan får på det allmännas och övrigamedborgares bekostnad blivit mer iögonfallande. Kungl.Majds proposition nr 1971 139 Föregen dal utredningen att skillnaden mellan bedrägeri och skattebrottenligt SkSL inte är särskilt stor i praktiken, men att åtskilligaomständigheter talar mot att från brottssystematisk synpunkt jämställa dessabåda brottstyper. Ett gemensamt drag för debåda brottstyperna är enligt utradningan sättet för brottets förövande. Påsamma sätt som vid bedrägeri begår man skattabrott genom vilseledande. Denbrottsliga gärningen består i att gärningsmannen vilseleder beskattningsmyndighetenom förhållanden som är av betydelse för hans beskattning. Regelmässigt skerdetta genom att oriktig uppgift lämnas i deklaration ellar annan handling somskall ligga till grund för beskattningsmyndighetens fastställelsebeslut. Därmedär inte sagt att det brottsliga handlandet för skattebrottens del måstebeskrivas med uttrycket "medelst vilseledande". En så vidgärningsbeskrivning är enligt utredningens mening visserligen nödvändig vid detallmänna bedrägeriet för att täcka både faktiskt vilseledande åtgärder exempelvis övertäckande av fel i vara till försäljning så att den framstår somfelfri och oriktiga muntliga eller skriftliga uppgifter ägnade att bibringaeller vidmakthålla en felaktig föraställning hos den vilseledde. ö. vid tullbedrägeri, där vilseledande åtgärdar av faktisk natur har storpraktisk betydelse. När det gäller de centrala skattebrotten förekommer detdäremot knappast att de fakta som skall göras till föremål för myndighetensiakttagelser kan döljas bakom vilseledande åtgärder av faktisk natur. Utredningenfinner det därför vara bättre med en mer preciserad beskrivning av datbrottsliga handlandet vid de centrala skattebrotten. Dendisposition från den vilseleddes sida som är att ytterligare nioinent vidbedrägeribrottet motsvaras vid skattabrotten av att myndigheten bestämmer denskattskyldiges taxering eller skatt på ett felaktigt sätt. Förbedrägeri fordras vidare förmögenhetsöverföring i form av förgärningsmannan och skada för den vilseledde. Enligt utredningans uppfattningskulle att strikt upprätthållande av detta krav för det centrala skattebrottetsdel medföra att brottet inte kunde ansas fullbordat förrän skatt aller avgiftslutligt undandragits det allmänna. Ett så långtgående krav på för danbrottslige och motsvarande skada för dat allmänna har inte upprätthållits ans isådan utländsk lagstiftning som i övrigt utformats med det allmännabedrägaribrottat som mönster, t. ex. i västtysk rätt. Förmö-ganhatsöverföringsom ett konstitutivt moment i gärningsbeskrivningen finns inte heller i SkSL.Deklarationsbrottan är fullbordade radan innan eller skada uppstått. Åandra sidan har kravet på förmögenhatsövar-föring inte heller upprätthållitsvid allmänt bedrägeri. Datta brott anses nämligen fullbordat så snart gärningeninnebär baaktansvärd fara för slutlig förlust för dan vilseledde. Ibadrägeribrottet finns det därför enligt utredningens maning ett inbyggt"dolt" farerekvisit. Ettannat skäl som talar för att skattebrotten bör ses som artskilda från 140 KungL Maj:ts proposition nr 1971 bedrägeribrottenanser utredningen vara att skattebrotten för det allmänna rättsmedvetandettorda framstå som en särskild brottstyp, bestämd främst av det allmännasfiskaliska intresse. enskilde åläggs en plikt att redovisa sina inkomsteroch staten kontrollerar att så skar. Dat tillitsförhållande i handel ochvandel som bedrägeristraffet i typiska fall avser att garantera har enligtutredningens raening inte någon raotsvarighet vid skattabrotten. I fråga ombeskattning åläggs alla medborgare en uppgiftsskyldighet mot det allmännaoberoende av den enskildes kvalifikationer. Förmodligen har synpunkter av dennainnebörd medfört att man i dan allmänna iippfattningan varit mindre banägan attjämställa skattabrott mad bedrägeri. Utredningen ställer sigdärefter frågan om de centrala skattebrotten inte i stället för att hänförastill bedrägeri bör jämställas med brott mot sanningsplikt. I sådant fallskjuts den förmögenhetsrättsliga aspekten i bakgrunden och i stället framstårsanningsmomentet som dat väsentliga i gärningen. SkSL:s deklarationsbrottföreter enligt utradningan den likheten med brott mot sanningsplikten t. ex.mened, falskt åtal och annan osann utsaga att det konstitutiva momentet ibrottsbeskrivningen är avgivandet av an osann berättelse eller uppgift. Ilikhet mad brotten mot sanningsplikten är deklarationsbrottan fullbordaderadan innan någon förraögenhats-överföring ägt rum eller någon skada inträffat.Ett vårdslöshetsbrott kompletterar det uppsåtliga brottet. Deklarationsbrottenuppvisar således en nära nog fullständig likhet med brott mot sanningsplikten. Utredningenanser emellertid att teoretiska synpunkter på frågan om skattebrottenssystematiska ställning inte bör tillerkännas någon avgörande betydelse förgärningsbeskrivningarnas utformning. I stället bör det utslagsgivande varavilka praktiska konsekvenser som den ena ellar andra konstruktionen kan föramed sig. Ettskattebrott av badrägerityp kan anligt utredningen ansas fullbordat tidigastnär baskattningsmyndighatan blivit vilseledd. Denna tidpunkt varierar. Enoriktig uppgift sora inte upptäcks under taxeringsnämndans granskningsarbeteutan först vid en taxeringsrevision blir att bedöma som fullbordat brott.Försök till brott får däremot anses föreligga så snart en uppgift som skallligga till grund för taxeringen eller fastställandet av skatt eller avgiftavges till beskattningsmyndigheten. Genom en sådan brottskonstruktion uppstårgränsdragningsproblem mellan försök och fullbordat brott. Detta medför attbrottsrubriceringen i det enskilda fallet blir beroende avnoggrannheten och skickligheten hos granskningsmyndigheterna i första instans.En oriktighet i en deklaration som en taxeringsnämnd förbigår kanske utanvidare upptäcks av en annan. En sådan följd av en brottskonstruktion finnerutredningen inte kunna godtas. Utredningenframhåller vidare att det på skattebrottens område uppen- KungLMaj:ts proposition nr 1971 141 bartfinns ett behov att bestraffa inte endast uppsåtliga gärningar utan även vissavårdslöshetsbrott. Vid en brottskonstruktion av typen bedrägeri mastavårdslöshetsbrottet utformas mad en särskild brottsbaskrivning och med andraobjektiva rekvisit än de som ingår i det uppsåtliga brottet. I annat fall kaninte oriktiga, av oaktsamhet lämnade uppgifter som upptäcks i samband med detordinarie granskningsarbetet över huvud taget bestraffas, eftarsom försök tilloaktsamhetsbrott synes vara logiskt otänkbart. Det skulle alltså blinödvändigt att utforma en särskild brottsbeskrivning för oaktsamhetsbrottetsdel. Detta synes utredningen mindre lyckat med hänsyn till önskemålet omenhetliga och enkla brottsbeskrivningar. Är man inte beredd att ta denna konsekvensav brottskonstruktionen, kommer man enligt utredningens uppfattning i detläget, att endast sådana oaktsamhetsbrott kan bestraffas som upptäcks efterdet att det ordinarie taxerings- eller granskningsarbetet har avslutats. Dettamedför i sin tur en inte önskvärd ojämnhet i rättstillämpningen. Konstruerasdäremot de centrala skattebrotten som brott mot sannings-plikt får man anligtutredningens mening en enhetlig tidpunkt för brottets fullbordan, nämligen dettillfälle då den oriktiga uppgiften läranats i vederbörlig ordning. Dettamåste vara en fördel från tillämpningssynpunkt. Dessutom kan vid en sådankonstruktion samma objektiva rekvisit användas vid uppsåtligt och grovtoaktsamma handlingar. Ytterligare en fördel anser utradningan vara att vinnamed denna brottskonstruktion. Preskriptionstiden kan alltid räknas från dagenför dan oriktiga uppgiftens avgivande. Alternativet med ett skattebrott aveffekttyp medför däremot att blir varierande. Den blir nämligenberoende av det tillfälla vid vilket myndigheten skall anses ha blivitvilseledd. Utredningenuttalar, att de centrala skattebrotten enligt dess mening bör konstrueras sombrott mot sanningsplikt i huvudsaklig överensstäminelse med de principer eftervilka brottsbaskrivningarna i SkSL utforraats. Detta hindrar inte att raan frånpåföljdssynpunkt jämställer uppsåtliga skattebrott av allvarligare slag madbedrägeri och andra centrala förmögenhetsbrott. Skattebrott av denna typ tordeutan tvivel uppfattas som klart moraliskt förkastliga. Inom den allmännarättsuppfattningen har det enligt utredningans raening helt visst inträttändrade värderingar i detta hänseende i förhållande till vad som tidigare kananses ha gällt. Utredningenbehandlar på s. 136137 i betänkandet vissa lagtekniska frågor rörande deallvarligare skattebrotten. a. diskuteras om dessa brott skall inordnas iBrB eller liksom hittUls vara av specialstraffrättslig natur. början erinrar utredningen om att det i svensk rätt saknas bestämdaprinciper om när en straffbestämmelse skall ha sin plats i BrB. Från vissasynpunkter skulle det vara ändamålsenligt att infoga skattebrot- 142 KungL Maj:ts proposition nr 1971 teni den allmänna straffrätten. De skärpta straffskalorna kan anföras som ett skälför en sådan lösning. Utredningen anser att skattebrotten härigenom får enaUvarligare prägel och att det är möjligt att detta kan medverka till att hosallmänheten skapa en annan syn på denna brottslighet än den nuvarande. Vidareskulle genom denna lagteknik skattebrottens beivrande framstå som en merangelägen uppgift för de rättsvårdande myndigheterna. Det är enligtutredningen emellertid inte utan vidare klart var i BrB skattebrotten i så fallskulle placeras. De tillhör systematiskt sett ett gränsområde som harberöringspunkter med flera brottstyper. lämpligaste lösningen torde varaatt införa dem i ett särskilt kapitel i BrB men detta skulle enligtutredningens mening dock utgöra ett ingrepp i den fastlagdakapitelindelningen. Utredningenföreslår med hänsyn till dessa synpunkter att skattebrotten åtminstonetillsvidare inte tas in i BrB utan liksom får sin plats i enspecialstraffrättslig lag. En samordning med BrB:s principer om brott ochbrottspåföljder bör ändå eftersträvas, vilket kan ske genom lämpligt avpassadestraffskalor och träffande brottsrubriceringar. Redan på detta sätt torde mani tillräcklig grad inskärpa en allvarligare syn på skattebrotten hosallmänheten. Utredningenframhåller i detta sammanhang att dan specialstraffrättsliga lagenstillämpningsområde måste bestämmas på ett tydligare sätt än vad som är falletmed SkSL. Detta anser utredningen bäst ske ganom att en särskild bestämmelseom lagens tillämplighet tas in i de skatte- och avgiftsförfattningar, somskall skyddas av lagens straffbestämmelser. Utredningensförslag till skattebrottslag har uppdalats på tio paragrafer. Den inledandeparagrafen innehåller bestämmelser om lagens tillämpningsområde. Därefterföljer de skilda straffbestämmelserna i 28 §§. 9 § innehåller en bestämmelseom ansvarsfrihet vid frivilligt tillbakaträdande från brott. Slutligen finns i10 § en särskild åtalsbegränsningsregel för ett visst fall av ringa brott. Tillämpningsområdet.På den direkta beskattningens område skall lagförslaget enligt utredningengälla för statlig inkomstskatt, allmän kommunalskatt, statligförmögenhetsskatt, sjömansskatt, utskiftningsskatt, ersättningsskatt,bevillningsavgift för särskilda förmåner och rättigheter, arvs-och gåvoskatt,kupongskatt samt stämpelavgift vid köp och byte av fondpapper. När det gällersistnämnda avgift föreslås emellertid ingen ändring i förordningen (1908: 129)ang. en särskild stämpelavgift vid köp och byte av fondpapper. Detta beror påatt denna beskattningsform behandlats i ett av en annan kommitté samtidigtavgivet betänkande (SOU 1969: 16). Kungl.Maj.ts proposition nr 1971 143 redningennöjer sig därför med att uttala att förslaget till skattebrottslag i principbör omfatta skatt vid handel med fondpapper. Utredningen anser attmotorfordonsskattarna inte bör falla under lagförslagets tillämpningsområde.Vägtrafikförordningans straffbestämmelser, som också skyddar detskatterättsliga intresset, är enligt utredningens mening fullt tillräckliga.Detsamma gäller hundskatten. Straffbestämmelserna i förordningen om hundskattföreslås få kvarstå oförändrade. Närdet gäller de indirekta skatterna och avgifterna anser utredningen attförslaget till skattebrottslag skall gälla beträffande mervärdeskatt som utgårvid handel inom riket.