서울중앙지방법원-2016고합1092

범죄사실 [피고인들의 지위] 피고인 A은 서울 강남구 J건물 805호에 있는 C 주식회사(이하 'C'라 한다)의 전무이사로서 자금 입·출금, 세금계산서 발급 등 업무를 담당하였고, 피고인 C는 식품도소매업 등을 주된 목적으로 설립된 법인이며, 피고인 B은 허위 세금계산서 발급 등 관련 업무를 수행한 사람이다. [범죄사실] 1. 피고인 A, B의 특정범죄가중처벌등에관한법률위반(허위세금계산서교부등) 공동범행 피고인 A은 C 명의로 대출을 받기 위하여 허위 세금계산서 발급 및 수취 등 방법으로 C 매출을 늘리기로 마음먹고, 피고인 B이 직원인 K을 통해 피고인 A에게 허위로 발급할 세금계산서 공급가액, 거래처 등을 알려주고, 피고인 A은 위 K으로부터 전달받은 허위 세금계산서 공급가액, 거래처 등을 토대로 허위 세금계산서 등을 발급하거나 발급받기로 공모하였다. 위 공모에 따라 피고인들은 영리를 목적으로 아래와 같이 세금계산서 및 계산서에 기재된 공급가액이나 매출처별 세금계산서합계표·매입처별 세금계산서합계표에 기재된 공급가액 또는 매출·매입금액의 합계 13,515,861,663원 상당의 허위 세금계산서 및 계산서를 발급하거나 발급받고, 거짓 기재한 매출처별 세금계산서합계표 및 매입처별 세금계산서합계표 또는 매출처별 계산서합계표 및 매입처별 계산서합계표를 정부에 제출하였다. 가. 허위 세금계산서 발급 및 수취 C가 주식회사 L 등 거래처로부터 재화나 용역을 공급받은 사실이 없다. 그럼에도 위 공모에 따라 피고인 A은 2014. 10.경 피고인 B의 지시를 받은 K을 통하여 마치 주식회사 L로부터 공급가액 20,389,820원 상당의 재화나 용역을 공급받은 것처럼 허위 세금계산서를 발급받은 것을 포함하여 그때부터 2015. 1.경까지 별지1 '허위 세금계산서 범죄일람표' 기재와 같이 총 63회에 걸쳐 공급가액 합계 2,982,834,781원 상당의 허위 세금계산서를 발급하거나 발급받았다. 나. 허위 계산서 발급 및 수취 C가 농업회사법인 주식회사 M 등 거래처로부터 재화나 용역을 공급받은 사실이 없다. 그럼에도 위 공모에 따라 피고인 A은 2014. 10.경 피고인 B의 지시를 받은 K을 통하여 마치 농업회사법인 주식회사 M로부터 공급가액 100,000,000원 상당의 재화나 용역을 공급받은 것처럼 허위 계산서를 발급받은 것을 포함하여 그때부터 2015. 1.경까지 별지2 '허위 계산서 범죄일람표' 기재와 같이 총 44회에 걸쳐 공급가액 합계 4,717,632,675원 상당의 허위 계산서를 발급하거나 발급받았다. 다. 거짓 기재 매출처별 세금계산서합계표 및 매입처별 세금계산서합계표 제출 C가 주식회사 N 등 거래처에게 재화나 용역을 공급한 사실이 없다. 그럼에도 위 공모에 따라 피고인 A은 2014. 10. 25. 피고인 B의 지시를 받은 K이 알려준 대로 마치 주식회사 N에 공급가액 122,909,090원 상당의 재화나 용역을 공급한 것처럼 거짓 기재한 매출처별 세금계산서합계표를 제출한 것을 포함하여 그때부터 2015. 1. 25.까지 별지3 '허위 세금계산서합계표 범죄일람표' 기재와 같이 총 3회에 걸쳐 공급가액 합계 697,012,132원 상당의 재화나 용역을 공급하거나 공급받은 것처럼 거짓 기재한 매출처별 세금계산서합계표 또는 매입처별 세금계산서합계표를 제출하였다. 라. 거짓 기재 매출처별 계산서합계표 및 매입처별 계산서합계표 제출 C가 어업회사법인 주식회사 O 등 거래처에게 재화나 용역을 공급한 사실이 없다. 그럼에도 위 공모에 따라 피고인 A은 2014. 10. 25. 피고인 B의 지시를 받은 K이 알려준 대로 마치 어업회사법인 주식회사 O에게 공급가액 1,100,000,000원 상당, 주식회사 P에게 공급가액 400,000,000원 상당, 농업회사법인주식회사 Q에게 공급가액 320,000,000원 상당의 재화나 용역을 공급한 것처럼 거짓 기재한 매출처별 계산서합계표를 제출한 것을 포함하여 그때부터 2015. 1. 25.까지 별지4 '허위 계산서합계표 범죄일람표' 기재와 같이 총 4회에 걸쳐 공급가액 합계 5,118,382,075원 상당의 재화나 용역을 공급하거나 공급받은 것처럼 거짓 기재한 매출처별 계산서합계표 또는 매입처별 계산서합계표를 제출하였다. 2. 피고인 C 피고인은 위와 같은 일시 및 장소에서 그 업무에 관하여 위 A으로 하여금 위와 같이 세금계산서 및 계산서에 기재된 공급가액이나 매출처별 세금계산서합계표·매입처별 세금계산서합계표에 기재된 공급가액 또는 매출·매입금액의 합계 13,515,861,663원 상당의 허위 세금계산서 및 계산서를 발급하거나 발급받고, 거짓 기재한 매출처별 세금계산서합계표 및 매입처별 세금계산서합계표 또는 매출처별 계산서합계표 및 매입처별 계산서합계표를 정부에 제출하였다. 증거의 요지 1. 피고인 A, B의 일부 법정진술 1. K에 대한 경찰 피의자신문조서 1. K에 대한 각 경찰 진술조서 1. 각 고발서, 자료상 조사보고서, 각 부가가치세 신고서, 각 세금계산서 합계표, 각 세금계산서목록, 각 세금계산서, 각 거래명세표, 각 계산서, 각 조사자와 거래내역 조회, 각 거래사실확인서면문답서, 각 법인등기부등본, 각 사업자등록증, 각 이메일 사본, 각 상품제조 및 공급계약서 법령의 적용 1. 범죄사실에 대한 해당법조 및 형의 선택 가. 피고인 A, B: 특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률 제8조의2 제1항 제1호, 제2항, 조세범 처벌법 제10조 제3항 제1호, 제2호, 제3호, 제4호, 형법 제30조(허위세금계산서 및 허위계산서 수취, 발급, 허위 매입·매출처별 세금계산서합계표 및 허위 매입·매출처별 계산서합계표 제출의 점, 포괄하여, 징역형과 벌금형 병과) 나. 피고인 C: 각 조세범 처벌법 제18조 본문, 제10조 제3항 제1호(허위 세금계산서 수취, 발급의 점), 각 조세범 처벌법 제18조 본문, 제10조 제3항 제2호(허위 계산서 수취, 발급의 점), 각 조세범 처벌법 제18조 본문, 제10조 제3항 제3호(허위 매입·매출처별 세금계산서합계표 제출의 점), 각 조세범 처벌법 제18조 본문, 제10조 제3항 제4호(허위 매입·매출처별 계산서합계표 제출의 점) 1. 경합범 가중 피고인 C: 형법 제37조 전단, 조세범 처벌법 제20조(형법 제38조 제1항 제2호를 적용하지 아니하고 각 조세범처벌법위반죄에 정한 벌금형을 따로 정한 후 합산함) 1. 작량감경 피고인 A, B: 형법 제53조, 제55조 제1항 제3호, 제6호(아래 양형의 이유 중 유리한 정상 참작) 1. 노역장유치 피고인 A, B: 형법 제70조 제1항, 제2항, 제69조 제2항 1. 집행유예 피고인 A, B: 형법 제62조 제1항, 제2항(징역형에 대하여, 아래 양형의 이유 중 유리한 정상 참작) [각 수사보고(증거목록 순번 150의 1, 151의 1), 각 판결문(증거목록 순번 150의 2, 151의 2), 각 사건상세조회(증거목록 순번 150의 3, 151의 3)의 각 기재에 의하면, 피고인 B은 2015. 1. 22. 서울북부지방법원에서 2011. 8. 23. 범한 R에 대한 사기죄 등으로 징역 10개월에 집행유예 2년을 선고 받아 2015. 1. 30. 그 판결이 확정되었고, 그 이전인 2014. 8. 13. 서울북부지방법원에서 2012. 1. 9. 및 2012. 4. 5. 범한 S에 대한 사기죄 등으로 징역 8개월에 집행유예 2년을 선고받아 2014. 8. 21. 그 판결이 확정된 사실이 인정된다. 위 인정 사실에 의하면, 2015. 1. 25. 범한 피고인 B의 이 사건 죄는 위 R에 대한 사기죄 등의 판결 확정일인 2015. 1. 30. 전에 범한 것이기는 하나, 위 판결 확정된 R에 대한 사기죄 등이 2014. 8. 21. 판결이 확정된 S에 대한 사기죄 등과 형법 제37조 후단의 경합범 관계에 있으므로, 이 사건 죄와 2015. 1. 30. 판결이 확정된 R에 대한 사기죄 등은 하나의 재판절차에서 판결하였다고 하더라도 동시적 경합범으로 처리되어 하나의 형이 선고될 수는 없었다. 따라서 이 사건 죄와 위 R에 대한 사기죄 등 상호간에는 형법 제37조 전, 후단의 어느 경합범 관계도 성립할 수 없다(대법원 2008. 10. 23. 선고 2008도209 판결, 대법원 2011. 6. 10. 선고 2011도2351 판결 등 참조).] 피고인 A, C의 변호인의 주장에 관한 판단 1. 주장의 요지 허위의 세금계산서나 계산서(이하 '세금계산서 등'이라 한다)를 발급하거나 발급받은 후 동일한 거래에 관하여 허위의 매출·매입처별 세금계산서합계표나 매출·매입처별 계산서합계표(이하 통틀어 '합계표'라고만 한다)를 작성하여 정부에 제출한 경우, 전자의 행위로 인한 조세범처벌법위반죄와 후자의 행위로 인한 조세범처벌법위반죄는 법조경합 중 흡수관계로 일죄에 해당한다. 즉 조세범 처벌법 제10조 제3항 제1호 또는 제2호와 제3호 또는 제4호는 동일한 거래에 관한 허위 세금계산서 등 수수행위와 허위 합계표 제출 행위를 중복하여 처벌하기 위한 규정은 아닌 점, 위 각 규정은 모두 세금계산서 수수 질서 확립을 통한 건전한 세정질서와 유통질서를 유지하기 위한 것으로서 그 보호법익이 동일한 점, 허위 세금계산서 등을 수수한 후에 다시 그에 관한 합계표를 제출한다고 하여 침해되는 법익이 증대되는 것도 아니므로 이를 수죄로 볼 경우 이중평가금지의 원칙에 위반되는 점, 조세범 처벌법은 '세법을 위반한 자'를 처벌하는 규정인데 부가가치세법 제60조 제9항 제3호는 동일한 거래에 관한 세금계산서 등 수수에 관한 위반행위와 합계표 제출의무 위반행위가 있을 경우에 어느 하나의 행위에 대하여만 가산세를 부과하도록 규정하여 가산세의 중복부과를 배제하고 있는 점 등에 비추어 보면, 동일한 거래에 관한 허위의 세금계산서 등의 수수행위와 허위의 합계표 제출 행위를 일죄로 보아야 한다. 따라서 특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률(이하 '특정범죄가중법'이라 한다) 제8조의2 제1항에 정한 '공급가액 등의 합계액'을 계산할 때도 동일한 거래의 경우에는 세금계산서 등의 공급가액과 합계표의 공급가액이나 매출·매입금액을 이중으로 합산하면 안된다. 2. 관련 법리 재화 또는 용역을 공급하지 아니하고 조세범 처벌법 제10조 제3항 각 호의 행위를 한 경우 세금계산서 등을 수수한 때 또는 합계표를 제출한 때 문서마다 1개의 죄가 성립하는 것이 원칙이나, 특정범죄가중법 제8조의2 제1항은 공급가액 등의 합계액이 일정액 이상이라는 가중사유를 구성요건화하여 조세범 처벌법 제10조 제3항 행위와 합쳐 하나의 범죄유형으로 하고 그에 대한 법정형을 규정한 것이므로, 세금계산서, 계산서, 매출·매입처별 세금계산서합계표에 기재된 공급가액 등을 합산한 금액이 특정범죄가중법 제8조의2 제1항에서 정한 금액 이상인 때에는 특정범죄가중법 제8조의2 제1항 위반의 일죄만이 성립한다. 따라서 특정범죄가중법 제8조의2 제1항에서 규정한 '공급가액 등의 합계액'을 산정할 때에는 조세범 처벌법 제10조 제3항 제1호에서 정한 세금계산서와 같은 항 제3호에서 정한 매출·매입처별 세금계산서합계표상의 공급가액을 합산하여야 한다(대법원 2011. 9. 29. 선고 2009도3355 판결 등 참조). 3. 판단 아래와 같은 사정들에 비추어 보면, 동일한 거래에 관한 것이라고 하더라도, 조세범 처벌법 제10조 제3항 각 호의 행위를 한 때에 문서마다 1개의 죄가 성립하는 것으로 보아야 하고, 특정범죄가중법을 적용할 때에도 허위 세금계산서 등의 공급가액과 허위 합계표상의 공급가액이나 매출·매입금액을 모두 합하여 '공급가액 등의 합계액'을 산정함이 타당하다. 즉 위 법리는 동일한 거래에 관한 허위 세금계산서 등 수수행위와 허위 합계표 제출 행위에도 그대로 적용된다. 이와 다른 전제에 선 변호인의 주장은 받아들일 수 없다. 조세범 처벌법 제10조 제3항 제1, 2호는 행위자들 사이에 실물거래 없이 세금계산서 등의 수수가 이루어지는 경우를 처벌하는 규정이지만, 제3, 4호는 행위자가 합계표를 거짓으로 기재하여 정부에 제출하는 경우를 처벌하는 규정이다. 제1, 2호와 제3, 4호는 적용법조, 일시, 장소, 상대방, 행위객체(수단) 등을 달리할 뿐만 아니라 각각 별도로 성립할 수 있으므로, 각 행위는 법조경합의 흡수관계가 아니라 원칙적으로 실체적 경합범의 관계에 있다고 보아야 한다. 이는 동일한 거래에 관한 것이라고 하여 달리 볼 수 없다. 하나의 거래에 대하여 허위 세금계산서 등만 수수하거나, 반대로 허위 합계표만 기재하여 정부에 제출하는 경우도 있을 수 있다. 이러한 경우보다 하나의 거래에 대하여 허위 세금계산서 등을 수수한 후 허위 합계표를 기재하여 정부에 제출하기까지 한 경우가 불법이 더 크다고 평가할 수 있다. 이러한 불법의 크기를 합산하여 가중처벌하는 것이 반드시 불합리하다고 할 수만은 없고, 특정범죄가중법도 동일한 거래인지 여부를 구분하지 않고 당해 행위자가 취급한 세금계산서 등과 합계표에 기재된 모든 공급가액 등을 합산하여 일정액 이상인지에 따라 가중처벌하도록 규정하고 있을 뿐이다. 만약 변호인의 주장과 같이 판단한다면, 동일한 거래에 대하여 허위 세금계산서 등 수수 행위와 허위 합계표 제출 행위에 대하여 특정범죄가중법 제8조의2 위반죄가 아닌 각 조세범 처벌법 제10조 제3항 위반죄로 공소가 제기될 경우, 각기 다른 별개의 행위를 어느 하나에 대하여서는 무죄를 선고하여야 하는 부당한 결과가 발생할 뿐 아니라, 그 중 어느 행위를 무죄로 보아야 하는지 판단할 수 있는 기준도 없게 되는 문제가 남게 된다. 양형의 이유 1. 피고인 A 가. 처단형의 범위 1) 징역형: 1년 6개월 이상 15년 이하 2) 벌금형: 1,351,586,166원 이상 3,378,965,415원 이하(벌금액 범위: 공급가액 합계액 13,515,861,663원에 부가가치세의 세율 10%를 적용하여 계산한 세액의 2배 이상 5배 이하의 벌금에 작량 감경한 금액) 나. 양형기준의 적용(징역형에 대하여) [유형의 결정] 조세범죄군 > 특정범죄가중법 상 허위 세금계산서 수수 등 > 제2유형(50억 원 이상, 300억 원 미만) [특별양형인자] 감경요소: 조세포탈의 목적이 없거나 조세포탈의 결과가 발생하지 않은 경우 [권고형의 범위] 징역 1년 6개월 이상 2년 6개월 이하(감경영역) 다. 선고형의 결정: 징역 2년에 집행유예 3년 및 벌금 1,360,000,000원 이 사건 범행은 국가의 정당한 조세징수권 행사에 장애를 초래하고 건전한 상거래질서를 훼손하는 범죄이고, 허위 세금계산서 등의 공급가액 합계가 적지 않아 피고인 A의 책임이 가볍지 않다. 다만 피고인 A이 조세포탈의 목적으로 이 사건 범행을 한 것은 아니고, 실제로 조세를 포탈하지도 않았다. 피고인 A은 식품위생법위반의 벌금형 외에 다른 범죄 전력이 없다. 그 밖에 피고인 A의 연령, 성행, 환경, 범행의 동기, 범행 후의 정황 등 제반 양형요소를 참작하여 주문과 같이 형을 정한다(아래에서 보는 바와 같이 피고인 B에게 벌금형의 선고유예를 하지 않는 이상 그보다 가담 정도가 더 가볍다고 할 수 없는 피고인 A에게 벌금형의 선고유예를 하는 것은 적절하지 않음). 2. 피고인 B 가. 처단형의 범위 1) 징역형: 1년 6개월 이상 15년 이하 2) 벌금형: 1,351,586,166원 이상 3,378,965,415원 이하(벌금액 범위: 공급가액 합계액 13,515,861,663원에 부가가치세의 세율 10%를 적용하여 계산한 세액의 2배 이상 5배 이하의 벌금에 작량 감경한 금액) 나. 양형기준의 적용(징역형에 대하여) [유형의 결정] 조세범죄군 > 특정범죄가중법 상 허위 세금계산서 수수 등 > 제2유형(50억 원 이상, 300억 원 미만) [특별양형인자] 감경요소: 조세포탈의 목적이 없거나 조세포탈의 결과가 발생하지 않은 경우 [권고형의 범위] 징역 1년 6개월 이상 2년 6개월 이하(감경영역) 다. 선고형의 결정: 징역 1년 6개월에 집행유예 2년 및 벌금 1,360,000,000원 이 사건 범행은 국가의 정당한 조세징수권 행사에 장애를 초래하고 건전한 상거래질서를 훼손하는 범죄이고, 허위 세금계산서 등의 공급가액 합계가 적지 않아 피고인 B의 책임이 가볍지 않다. 다만 피고인 B이 조세포탈의 목적으로 이 사건 범행을 한 것은 아니고, 실제로 조세를 포탈하지도 않았다. 그 밖에 피고인 B의 연령, 성행, 환경, 범행의 동기, 범행 후의 정황 등 제반 양형요소를 참작하여 주문과 같이 형을 정한다(앞에서 본 바와 같이 피고인 B은 자격정지형 이상의 전과가 있으므로, 벌금형의 선고유예를 할 수는 없음). 3. 피고인 C 가. 처단형의 범위: 벌금 4,054,758,498원 이하(벌금액 범위: 공급가액 합계액 13,515,861,663원에 부가가치세의 세율 10%를 적용하여 계산한 세액의 3배 이하의 벌금) 나. 선고형의 결정: 벌금 50,000,000원(= 각 허위 세금계산서 및 계산서 수수, 허위 세금계산서합계표 및 허위 계산서합계표 제출 행위 총 125회 × 행위 당 벌금 400,000원) 무죄 부분 1. 공소사실의 요지 가. 피고인 A, B의 특정범죄가중처벌등에관한법률위반(허위세금계산서교부등) 피고인 A, B은 공모하여 영리를 목적으로 범죄사실 제1항과 같은 방법으로 2015. 1. 25. 별지5 범죄일람표 기재와 같이 총 2회에 걸쳐 공급가액 합계 2,285,822,649원 상당을 거짓 기재한 2014년 제2기 확정신고 매출처별 세금계산서합계표 및 매입처별 세금계산서합계표를 정부에 제출하였다. 나. 피고인 C 피고인 C는 그 업무에 관하여 사용인인 A으로 하여금 위 가항과 같이 거짓 기재한 2014년 제2기 확정신고 매출처별 세금계산서합계표 및 매입처별 세금계산서합계표를 정부에 제출하였다. 2. 판단 가. 관련 규정 조세범 처벌법 제10조 제3항 제3호에서는 "재화 또는 용역을 공급받지 아니하고 부가가치세법에 따른 매출·매입처별 세금계산서합계표를 거짓으로 기재하여 정부에 제출한 행위를 한 사람"을 처벌하도록 규정하고 있고, 특정범죄가중법 제8조의2 제1항에서는 "영리의 목적으로 조세범 처벌법 제10조 제3항의 죄를 범한 사람이 세금계산서 등과 합계표에 기재된 공급가액 등을 합산한 금액이 일정한 금액 이상인 경우"를 가중처벌하도록 규정하고 있다. 한편 부가가치세법은 제54조 제1항에서 "사업자가 세금계산서를 발급하였거나 발급받은 경우에는 '공급하는 사업자 및 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭', '거래기간', '작성연월일', '거래기간의 공급가액의 합계액 및 세액의 합계액', '그 밖에 대통령령이 정하는 사항'을 적은 매출처별 세금계산서합계표와 매입처별 세금계산서합계표를 해당 예정신고 또는 확정신고를 할 때 함께 제출하여야 한다."라고 규정하고 있다. 그러나 제32조 제2, 3, 5항은 "사업자가 전자세금계산서를 발급하였을 때에는 대통령령으로 정하는 기한까지 대통령령으로 정하는 '전자세금계산서 발급명세'를 국세청장에게 전송하여야 하거나 전송할 수 있도록 규정"하면서, 제54조 제2항에서는 "사업자가 전자세금계산서를 발급하거나 발급받고 전자세금계산서 발급명세를 해당 과세기간 마지막 날의 다음 달 11일까지 국세청장에게 전송한 경우"에는 매출·매입처별 세금계산서합계표를 제출할 의무를 면하도록 규정하고 있다. 나. 구체적 판단 1) 이 부분 공소사실에 거짓 기재하여 제출한 것으로 되어 있는 세금계산서합계표는, C의 2014년 2기 확정신고 매출처별 세금계산서합계표(수사기록 42쪽, 이하 수사기록은 생략하고 쪽수만 표시한다)와 매입처별 세금계산서합계표(43쪽) 중 '과세기간 종료일 다음 달 11일까지 전송된 전자세금계산서 발급분'란(별지6 매입처별 세금계산서합계표의 부분 참조)에 기재된 내역인데[43쪽의 경우 합계 1,073,019,609원의 전자세금계산서 발급분 중 주식회사 N로부터 발급받은 216,177,546원의 허위 전자세금계산서(56쪽), 주식회사 L로부터 발급받은 755,167,620원의 허위 전자세금계산서(57쪽) 부분만 기소된 것으로 보임], 이 내역은 피고인 A이 2014년 2기에 허위의 전자세금계산서를 발급하거나 발급받음으로써 그 각 전자세금계산서에 관한 발급명세가 국세청장에 전송된 결과 전자적인 방법으로 자동 분류, 합산되어 부가가치세법 시행규칙 별지 서식에 자동적으로 생성·기재된 부분이다. 2) 이 사건 기록상 알 수 있는 아래 ~와 같은 사정에 비추어 보면, 위와 같이 피고인 A이 허위로 발급받거나 발급한 전자세금계산서의 발급명세가 국세청으로 전송된 결과 세금계산서합계표 서식에 자동적으로 생성·기재된 부분에 관하여, 피고인 A이 조세범 처벌법이나 특정범죄가중법에서 처벌하도록 정하고 있는 "세금계산서합계표를 거짓으로 기재하여 정부에 제출한 행위"를 한 것으로 보기는 어렵다. '세금계산서합계표 제출 행위'란 부가가치세법 제54조 제1항에서 세금계산서합계표에 필수적으로 기재하도록 정하고 있는 '사업자 및 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭, 거래기간, 작성연원일, 거래기간의 공급가액의 합계액, 세액의 합계액 등(이하 '각 거래처별 명세 등'이라 한다)'을 세금계산서합계표에 '기재'하여 이를 국세청장에 '제출'하는 행위를 뜻한다. 그런데 위 관련 규정에서 본 바와 같이 부가가치세법 제54조 제2항에서 전자세금계산서를 발급하고 전자세금계산서 발급명세를 국세청장에 전송한 경우에는 세금계산서합계표 제출 의무를 면제하고 있을 뿐 아니라, 전자세금계산서 발급명세가 국세청장에 전송되면 세금계산서합계표 서식에 그 내용이 자동적으로 생성·기재될 뿐 그와 별도로 사업자가 위와 같은 '각 거래처별 명세 등'을 세금계산서합계표에 기재하여 국세청장에 제출하는 행위, 즉 '세금계산서합계표 제출 행위' 자체를 실제로 하지는 않는다. 더욱이 사업자가 국세청 운영 홈택스(www.hometax.go.kr)에서 전자세금계산서를 발급하면 그 발급 즉시 전자세금계산서 발급명세도 자동적으로 국세청장에 전송되고 별도의 전자세금계산서 발급명세 전송절차도 필요 없으므로, 사업자로서는 전자세금계산서를 발급하는 것 외에 '세금계산서합계표 제출 행위'뿐만 아니라 '전자세금계산서 발급명세 전송 행위'조차 하지 않는다(국세청, 삼성세무서의 각 과세정보 제출명령에 대한 회신 참조). 결국 사업자가 국세청 운영 홈택스가 아닌 별도의 전자세금계산서 발급 사이트를 통하여 전자세금계산서를 발급하였을 경우에만 전자세금계산서 발급명세를 국세청장에 전송하는 행위를 하게 되나, 아래에서 보는 바와 같이 '전자세금계산서 발급명세'와 '세금계산서합계표'는 그 전송(또는 제출)의 근거 규정, 전송(또는 제출)의 시기 및 방법, 필수적 기재 내용 등이 다르므로, '전자세금계산서 발급명세 전송 행위'를 '세금계산서 합계표 제출 행위'와 같은 것으로 평가할 수는 없다. 위 관련 규정에서 본 바와 같이 부가가치세법은 법인사업자와 일정한 개인사업자에게 전자세금계산서 발급의무와 그에 따른 전자세금계산서 발급명세 전송의무를 규정하는 한편 그 외의 개인사업자에게도 전자세금계산서를 발급하고 그 발급명세를 전송할 수 있도록 규정하고 있으나(제32조 제2, 3, 5항) 전자세금계산서를 발급받은 사업업자에게는 그와 같은 의무규정을 두고 있지 않다. 반면에 세금계산서를 발급하거나 발급받는 모든 사업자에게 매출처별 세금계산서합계표와 매입처별 세금계산서합계표의 제출의무를 부과하되(제54조 제1항), 다만 전자세금계산서를 발급하고 그 발급명세를 전송한 경우 세금계산서합계표 제출의무를 면하도록 규정하고 있다(제54조 제2항). 법인사업자 등이 전자세금계산서를 발급하는 경우 사업자가 운영하는 별도의 전자세금계산서 발급 사이트를 통하여 전자세금계산서를 발급하는 경우 사업자는 발급일의 다음날까지 국세청에 해당 전자세금계산서의 발급명세를 전송하여야 한다(부가가치세법 제32조 제3항, 그 시행령 제68조 제6항). 또한 전자세금계산서를 발급하거나 발급받고 세금계산서합계표 제출의무를 면하기 위해서는 전자세금계산서 발급명세를 해당 과세기간 마지막 날의 다음 달 11일까지 국세청장에게 전송하면 된다(부가가치세법 제54조 제2항). 이와 달리 세금계산서합계표는 사업자가 부가가치세 예정신고 또는 확정신고를 할 때 함께 제출하여야 한다(부가가치세법 제54조 제1항). 세금계산서합계표에는 앞에서 본 바와 같이 '각 거래처별 명세 등'을 필수적으로 적어야 하나(부가가치세법 제54조 제1항), 전자세금계산서 발급명세에는 세금계산서에 적어야 할 사항(부가가치세법 제32조 제1항 각 호)을 적어야 한다(부가가치세법 제32조 제3항, 시행령 제68조 제7항). 2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정된 구 부가가치세법에서 전자세금계산서를 도입하면서 사업자가 전자세금계산서를 발급하고 전자세금계산서 발급명세를 국세청에 전송하면 세금계산서합계표 제출의무를 면하도록 정하였다(위 개정법 제20조 본문 단서, 제16조 제3항, 제4항). 이와 같이 부가가치세법이 개정되었음에도 조세범 처벌법이나 특정범죄가중법은 현재까지 '세금계산서합계표에 거짓 기재를 하여 정부에 제출하는 행위'를 처벌하는 것 외에 '전자세금계산서의 발급명세에 거짓 기재를 하여 정부에 전송하는 행위'나 '전자세금계산서 발급명세의 전송으로 세금계산서합계표에 자동적으로 생성된 부분을 수기 세금계산서 발급 등으로 수정하지 않는 행위'를 처벌하는 규정은 별도로 두고 있지 않다. 그럼에도 '전자세금계산서 발급명세 전송 행위'를 '세금계산서합계표 제출 행위'로 보아 조세범 처벌법이나 특정범죄가중법으로 처벌하는 것은 죄형법정주의 원칙에 반하는 유추해석으로서 허용될 수 없다. 국세청이 기획재정부에 "실물거래 없이 허위의 전자세금계산서를 발급받은 법인에 대하여 거짓 매입처별세금계산서 합계표 제출을 이유로 조세범 처벌법 제10조 제3항 제3호에 따라 처벌할 수 있는지"에 관하여 질의하자, 기획재정부는 '조세범 처벌법 제10조 제3항 제3호에 따라 처벌할 수 없음'이라는 회신을 하기도 하였다[기획재정부 조세법령운용과-525(2016. 9. 29.)]. 기획재정부도 부가가치세법상 '전자세금계산서 발급명세 전송 행위'를 '세금계산서합계표 제출 행위'로 평가할 수 없다고 판단하였기 때문인 것으로 보인다. 3) 한편 피고인 A은 국세청 홈페이지에서 C의 2014년 제2기 매입처별세금계산서 합계표를 내려 받았다(수사기록 43쪽, 별지6 매입처별 세금계산서 합계표 참조). 그 합계표에는 이미 항인 '과세기간 종료일 다음 달 11일까지 전송된 전자세금계산서 발급 받은 분'란에 허위 전자세금계산서 발급명세 전송으로 자동 생성된 부분의 내역이 기재되어져 있었는데, 피고인 A은 위 합계표에 항인 '위 전자세금계선서 외의 발급받은 분'란(상단 부분)과 '과세기간 종료일 다음달 11일까지 전송된 전자세금계산서 외 발급받은 매입처별 명세'란(하단 부분)에 허위 종이세금계산서 부분을 추가 기재하여 이를 국세청장에 제출하였다. 위 공소사실에는 위 항 부분에 적힌 세금계산서합계표 부분이 포함되어 있다(위 항 부분은 앞에서 유죄로 인정하였다). 이러한 경우에 위 항 부분을 처벌하는 외에 위 항 부분에 관하여도 세금계산서합계표 제출 행위를 한 것으로 보아 처벌할 수 있는지가 문제된다. 이 사건 기록상 알 수 있는 아래와 같은 사정들에 비추어 보면, 피고인 A이 위 항 부분에 관하여 허위 세금계산서합계표 제출을 한 것으로 보아 그 부분을 조세범 처벌법이나 특정범죄가중법으로 처벌할 수는 없다고 봄이 타당하다. 위 항 부분은 사업자가 부가가치세법 제54조 제1항에서 세금계산서합계표에 필수적으로 기재하도록 정하고 있는 '각 거래처별 명세 등'을 위 항처럼 직접 기재한 것이 아니므로, 이 부분에 관하여는 세금계산서합계표를 거짓 기재하여 제출한 것으로 볼 수 없다(위 항 부분은 전자세금계산서 발급명세 전송으로 자동 생성된 부분으로서 사업자가 직접 기재하거나 수정할 수도 없고 위 항 하단 부분처럼 사업자가 '각 거래처별 명세 등'을 기재할 칸도 존재하지 않는다). 사업자가 종이세금계산서를 발급받거나 발급한 부분에 관하여만 세금계산서합계표의 위 항 부분에 기재하여 제출할 의사였다고 하더라도, 위 항 부분은 국세청장에 대한 전자세금계산서 발급명세 전송으로 전자적으로 자동 생성된 것이어서 전자세금계산서를 수기 세금계산서로 수정 발급하지 않는 이상 그 내용을 수정하거나 삭제할 수도 없으므로(삼성세무서의 과세거래정보 제출명령에 대한 회신 참조), 자동 생성된 위 항을 제외한 항만을 세금계산서합계표에 기재하여 제출하는 것 자체가 불가능하다. 이 경우 사업자가 기존에 발급한 전자세금계산서를 수기 세금계산서로 수정 발급하여 내용을 수정하거나 삭제하여 그에 관한 세금계산서합계표를 수정할 의무를 진다고 보기도 어렵다. 사업자가 허위 전자세금계산서만을 발급하거나 발급받았다면 전자세금계산서 발급명세 전송으로 생성된 위 항 부분에 관하여는 앞에서 본 바와 같이 세금계산서합계표 제출 행위로 볼 수 없어 처벌 받지 않는데, 같은 과세기간 내에 허위 종이세금계산서도 함께 발급하거나 발급받고 세금계산서합계표에 그에 관한 위 항 부분까지 추가로 작성하여 제출하게 되었다는 우연한 사정만으로 원래는 처벌 받지 않는 위 항 부분까지 처벌 받게 되는 것은 불합리하다. 3. 결론 이 부분 공소사실은 범죄의 증명이 없는 때에 해당하므로 형사소송법 제325조 후단에 따라 무죄를 선고하여야 하나, 피고인 A, B에 대한 부분은 포괄일죄 관계에 있는 위 피고인들에 대한 특정범죄가중처벌등에관한법률위반(허위세금계산서교부등)죄를 유죄로 인정한 이상 주문에서 따로 무죄를 선고하지 아니하고, 피고인 C에 대한 2014년 제2기 확정신고 매입처별 세금계산서합계표에 관한 부분(별지5 범죄일람표의 순번 2 기재 세금계산서합계표 제출로 인한 조세범처벌법위반 부분)도 일죄의 관계에 있는 나머지 2014년 2기 확정신고 매입처별 세금계산서합계표 제출에 대한 조세범처벌법위반죄를 유죄로 인정한 이상 주문에서 따로 무죄를 선고하지 아니한다. 결국 피고인 C에 대한 2014년 제2기 확정신고 매출처별 세금계산서합계표에 관한 부분(별지5 범죄일람표의 순번 1 기재 세금계산서합계표 제출로 인한 조세범처벌법위반 부분)만 주문에서 무죄를 선고하고, 형법 제58조 제2항에 의하여 이 부분 무죄 판결의 요지를 공시한다.