서울중앙지방법원-2011고합1118

범죄사실 1. 피고인들의 지위와 외부 감사인의 의무 피고인 B은 부산 동구 H에 있는 1회계법인 소속 공인회계사로서 2007. 7. 1. 개시 회계연도부터 2010. 6. 30. 종료 회계연도까지 주식회사 J은행(이하 'J은행'이라 한다)의 분기·반기·결산 외부감사를 담당하여 오면서 대출채권 및 미수금 계정 회계감사를 담당한 자이다. 피고인 A은 같은 회계법인 소속 공인회계사로서 같은 기간 동안 J은행 외부감사팀 팀장의 역할을 수행하여 오면서 회계감사 업무 전반을 현장에서 총괄하던 자이다. 주식회사의 외부감사에 관한 법률은 이해관계인의 보호와 기업의 건전한 발전을 도모하기 위하여 일정 자산 규모 이상의 주식회사는 재무제표를 작성하여 독립된 외부감사인의 회계감사를 받도록 의무화함으로써 회계의 투명성을 보장하고 있다. 따라서 외부감사인 또는 그에 소속된 공인회계사는 감사보고서에 허위의 기재를 하거나 거짓으로 기재를 하여서는 아니 된다. 2. J은행 경영진의 분식회계 J은행 경영진인 대표이사 K과 전무 L 등은 주식회사 M은행(이하 'M은행'이라 한다) 경영진인 회장 N, 부회장 O, 감사 P와 함께 위험가중자산 대비 자기자본 비율(이하 'BIS 비율'이라 한다)을 8% 이상 유지하고 배당, 성과급 등을 통해 수익을 가져갈 목적으로 2000년대 초부터 아래와 같은 수법 등으로 J은행을 비롯한 M은행 그룹 계열은행의 재무제표를 분식 회계하여 왔다. J은행의 모회사인 M은행은 차명으로 SPC를 설립하고 그 SPC에 대출해 주는 방법으로 SPC를 통해 부동산 개발 사업 등을 직접 수행하였는데, 장래 SPC의 사업 이익을 '금융자문수수료'라는 명목으로 M은행으로 귀속시키기로 하였고, 나아가 위와 같은 부동산 개발 사업의 사업비를 조달하기 위하여 J은행 등 M은행 그룹 계열은행들에게 위 SPC에 대출을 해주도록 한 후 결산 시기에 즈음하여 각 계열은행의 BIS 비율을 높이기 위해 금융자문수수료 명목으로 수십억에서 수백억 원 상당을 J은행 등 계열은행이 수취하도록 하였다. 금융자문수수료는 분양 등 부동산 시행 사업이 완료된 후 SPC 주식 지분 비율 내지 사전 약정상 이익 분배 비율에 따라 수익이 확정되므로 시행 사업 종료 후 수익이 확정될 때 수취할 수 있는 것임에도 불구하고, 회계 결산 시기에 임박하여 J은행이 각 SPC에 대출을 실행하고 그 대출금을 J은행이 '금융자문수수료' 명목으로 되돌려 받음으로써 아직 실현되지 않은 SPC의 부동산 시행 사업이익에 따른 금융자문수수료 명목의 수익을 허위 계상하였고, 심지어 실제 금융자문수수료 명목의 자금이 J은행에 입금되지 않은 경우에도 BIS 비율을 높이는데 다급하여 금융자문수수료 미수금 채권으로 허위 계상함으로써 수익을 과다 계상하여 왔다. 이와 같은 방법 등으로, 2008년도 결산 재무제표(2007. 7. 1. ~ 2008. 6. 30.)에 당기 순이익을 1,158억 3,300만 원 더 시현한 것처럼 손익계산서를 허위로 작성하였고, 같은 기간 자산 총계는 1,417억 3,200만 원 더 가지고 있었던 것처럼 대차대조표를 허위로 작성하였다. 2009년도 결산 재무제표(2008. 7. 1. ~ 2009. 6. 30.)에 당기 순이익을 2,179억 1,300만 원 더 시현한 것처럼 손익계산서를 허위로 작성하였고, 같은 기간 자산 총계는 2,923억 1,300만 원 더 가지고 있었던 것처럼 대차대조표를 허위로 작성하였다. 3. 감사보고서에 허위의 기재를 하거나 거짓으로 기재함으로 인한 주식회사의 외부감사에 관한 법률 위반의 점 가. 2008회계연도(2007. 7. 1.~2008. 6. 30.) 결산 감사보고서 허위 기재 금융자문수수료는 M은행과 J은행 등 M은행그룹에서만 존재하는 변칙적인 계정으로서 그 수익금의 원천은 부동산 PF(Project Financing) 사업의 수익이었다. 특히 상호저축은행은 서민, 중소기업에 대한 자금 중개 기능을 수행하는 금융기관으로서 금융자문용역의 제공은 상호저축은행 본연의 업무라고 할 수 없을 뿐 아니라 금융자문수수료의 규모도 차주별 수십억에서 수백억 원을 상회하여 J은행의 수익구조에 있어 기형적인 형태로 대부분을 차지하고 있었다. 따라서 위와 같이 차주별 수십억에서 수백억 원을 상회하여 특히 결산기에 즈음해 금융자문수수료가 집중적으로 수취되는 비정상적인 형태에 대해 외부감사인은 금융자문수수료 계약 내용을 면밀히 검토하는 한편, 사업 이익이 발생하였는지, 그 수익금이 이미 실현된 것인지, 수익 인식 시점을 언제로 해야 하는지, 부동산 PF 사업이 실패할 경우 금융자문수수료 미수금을 회수할 수 있는지 등을 점검하여 BIS 비율을 유지하거나 높이고자 하는 저축은행으로 하여금 아직 실현되지 않은 수익을 계상토록 하여서는 아니 된다. 그럼에도 피고인들은 공모하여, 2008회계연도 J은행의 금융자문수수료 수익 159억 원 상당이 허위로 계상되었음을 알았으면서도 '적정 의견'으로 표명함으로써 감사보고서에 허위의 기재를 하였다. 나. 2009회계연도(2008. 7. 1. ~ 2009. 6. 30.) 결산 감사보고서 거짓 기재 2008회계연도와 마찬가지로 피고인들은 공모하여, 2009회계연도 J은행의 금융자문수수료 수익 224억 원 상당이 허위로 계상되었음을 알았으면서도 '적정 의견'으로 표명함으로써 감사보고서에 거짓으로 기재하였다. 4. 감사조서 변조로 인한 주식회사의 외부감사에 관한 법률 위반의 점 외부감사인은 감사를 실시하여 감사의견을 표명한 경우에는 회사의 회계기록으로부터 감사보고서를 작성하기 위하여 적용하였던 감사절차의 내용과 그 과정에서 입수한 정보 및 정보의 분석결과 등을 문서화한 서류(자기테이프·디스켓, 그 밖의 정보보존장치를 포함한다)를 작성하여야 하고, 이를 감사종료 시점부터 8년간 보존하여야 한다. 또한, 감사인 또는 그에 소속된 공인회계사나 감사업무와 관련된 자는 감사조서를 위조·변조·훼손 또는 파기하여서는 아니 된다. 피고인들은 공모하여, 2011. 1.경 위 회계법인 사무실에서 피고인들이 실시한 J은행에 대한 외부 감사 과정에 대하여 금융감독원에서 감리를 실시하자 피고인들이 회계지침에 따른 적정한 외부 감사를 실시하지 않은 점이 드러날 것을 우려한 나머지 '연체 여신의 대환 여부 등의 검토' 부분을 기존 감사조서에 추가함으로써 감사조서를 변조하였다. 증거의 요지 [판시 감사보고서에 허위의 기재를 하거나 거짓으로 기재함으로 인한 주식회사의 외부감사에 관한 법률 위반의 점] 1. 피고인들의 일부 법정진술 1. 제3회 공판조서 중 증인 Q, R의, 제4회 공판조서 중 증인 L의, 제5회 공판조서 중 증인 K, S의, 제6회 공판조서 중 증인 T, U의, 제7회 공판조서 중 증인 V의 각 일부 진술기재 1. 피고인들에 대한 각 검사피의자신문조서 1. R, Q, S, L에 대한 각 검사 진술조서, 1. J은행 2008. 감사보고서(I회계법인) 사본 1부, J은행 2009. 감사보고서(I회계법인) 사본 1부, J은행 PF 및 금융자문수수료 입금현황(2008. 6. 30.), J은행 PF 및 금융자문수수료 입금현황(2009. 6. 30.), (주)J은행 기타수입수수료미수금(2008. 6. 30.), (주)J은행 기타수입수수료미수금(2009. 6. 30.), 프로젝트 자문수수료 및 파이낸싱 수수료 미입금액 산정표(2008. 6. 30. 기준), 프로젝트 자문수수료 및 파이낸싱 수수료 미입금액 산정표(2009. 6. 30. 기준), 금융자문약정서 사본(수사기록 6391, 6396, 6402, 6408, 6414, 6424, 6434, 6440, 6449, 6459, 6466쪽), 금융자문계약서 사본(수사기록 6474, 6482, 6492, 6500, 6508, 6518쪽), 금융자문약정추가약정서, 추가금융자문용역계약서 사본 [판시 감사조서 변조로 인한 주식회사의 외부감사에 관한 법률 위반의 점] 1. 피고인들의 법정진술 1. 제7회 공판조서 중 증인 W의 일부 진술기재 1. 피고인 A에 대한 제2회 및 피고인 B에 대한 제4회 각 검사피의자신문조서 1. 2011. 1. 27. 23:47 발신 이메일(B→W, A) 내용 사본 1부, (주)J은행 자산건전성분류 적정성 검토 2009. 6. 30. 법령의 적용 1. 범죄사실에 대한 해당법조 및 형의 선택 피고인들: 구 주식회사의 외부감사에 관한 법률(2009. 2. 3. 법률 제9408호로 개정되기 전의 것) 제20조 제2항 제2호, 형법 제30조(2008회계연도 감사보고서 허위 기재의 점, 각 징역형 선택), 주식회사의 외부감사에 관한 법률 제20조 제3항 제2호, 형법 제30조(2009회계연도 감사보고서 거짓 기재의 점, 각 징역형 선택), 주식회사의 외부감사에 관한 법률 제20조 제2항 제2호, 제14조의2 제3항, 형법 제30조(감사조서 변조의 점, 각 징역형 선택) 1. 경합범가중 피고인들: 형법 제37조 전단, 제38조 제1항 제2호, 제50조(형이 가장 무거운 감사조서 변조로 인한 주식회사의 외부감사에 관한 법률 위반죄에 정한 형에 각 경합범 가중) 1. 집행유예 피고인들: 형법 제62조 제1항(아래 양형의 이유에서 보는 유리한 정상을 참작) 피고인들 및 변호인의 주장에 관한 판단 [감사보고서에 허위의 기재를 하거나 거짓으로 기재함으로 인한 주식회사의 외부감사에 관한 법률 위반의 점] 1. 주장의 요지 피고인들은 감사 당시 금융자문수수료가 말 그대로의 금융자문용역 제공에 대한 수수료인 것으로 인식하였다. 피고인들은 나름대로의 감사절차를 통한 감사결과를 기초로 하여 금융자문용역의 제공에 따른 수익으로 인식하였고 그 판단에 따라 감사보고서에 적정 의견을 표명한 것이다. 따라서 '감사보고서에 허위의 기재를 하거나 거짓으로 기재를 한 경우'에 해당하지 아니한다. 2. 법리와 쟁점 가. 구 주식회사의 외부감사에 관한 법률(2009. 2. 3. 법률 제9408호로 개정되기 전의 것) 제20조 제2항 제2호의 '감사보고서에 허위의 기재를 한 때'라고 함은 행위자인 외부감사인이 감사보고서의 내용에 자신이 감사한 사실에 관한 인식이나 판단의 결과를 표현함에 있어서 자신의 인식판단이 감사보고서에 기재된 내용과 불일치하는 것임을 알고서도 일부러 내용이 진실 아닌 기재를 한 때를 말한다. 그런데 외부감사인이 감사보고서에 기재된 자신의 인식이나 판단은 진실에 부합하므로 허위가 아니며, 설령 그렇지 않다 하더라도 자신은 그것이 허위라는 점을 몰랐다고 주장하는 경우, 그 기재의 허위성 및 허위 기재의 고의는 사물의 성질상 그와 상당한 관련성이 있는 간접사실을 증명하는 방법에 의하여 이를 증명할 수밖에 없고, 이때 무엇이 상당한 관련성이 있는 간접사실에 해당할 것인가는 정상적인 경험칙에 바탕을 두고 치밀한 관찰력이나 분석력에 의하여 사실의 연결상태를 합리적으로 판단하는 방법에 의하여야 할 것이다(대법원 2007. 8. 23. 선고 2005도4471 판결 등 참조). 이와 같은 법리는 주식회사의 외부감사에 관한 법률 제20조 제3항 제2호의 '감사보고서에 거짓으로 기재를 한 경우'를 해석하는 데에도 그대로 적용된다. 나. 이 법원이 적법하게 채택하여 조사한 증거에 의하면, M은행 그룹은 일반적으로 상호저축은행 등 금융기관이 자기사업을 하는 것이 금지되어 있음에도 불구하고 PF 사업을 직접 영위하기 위해 시행사로 활용할 SPC를 단독 또는 다른 시행업자와 공동으로 설립하였고, 위 SPC로부터 사업이익을 수취하기 위해 금융자문계약을 체결한 다음 아직 사업이익을 거두지도 못한 SPC에게 대출을 해주어 금융자문수수료 명목으로 PF 사업의 이익을 먼저 수취한 사실을 인정할 수 있다. 즉, 금융자문수수료는 실제 금융자문용역을 제공하고 용역의 대가로 받은 것이 아니라 M은행이 직접 또는 공동으로 시행하는 PF 사업의 이익을 먼저 수취한 것이다. 피고인들도 이 법정에 이르러서 금융자문수수료가 말 그대로의 금융자문용역 제공에 대한 대가로 받은 것이 아니라는 사실을 인정하고 있다. 따라서 이 사건의 쟁점은 과연 피고인들이 감사 당시에 금융자문수수료가 말 그대로의 금융자문용역 제공에 대한 대가가 아니어서 이를 수익으로 인식할 수 없다는 사정을 알고서도 이를 수익으로 인식한 재무제표에 대하여 '적정 의견'으로 표명함으로써 감사보고서에 허위의 기재를 하거나 거짓으로 기재하였는지 여부이다. 3. 판단 가. 이 법원이 적법하게 채택하여 조사한 증거에 의하면, 다음과 같은 사실이 인정된다. J은행의 결산실무는 총무부 차장인 S가 담당하였고, 가결산 및 회계연도말 결산 기준일로부터 약 1개월 정도 전에 각 결산 기준일 시점의 예상손익을 추정해서 작성하였다. S는 그 작성과정에서 아직 수취하지 않은 금융자문수수료를 선취함에 따른 예상실적의 변동내역도 함께 작성하여 예상손익에 반영하였다. S가 결산시점에서의 예상실적을 작성하여 L에게 보고를 하면, L은 S가 보고한 결산예상실적 자료를 가지고 M은행 본점에서 이루어지는 결산 관련 임원회의에 참석하여 J은행의 예상실적을 보고하였다. L의 보고를 받은 M은행 임원들은 J은행에서 해당 결산 시점에 새로 수수료 수익으로 인식할 금융자문수수료의 금액 및 대상 업체 등을 결정하여 알려주었다. 그러면, S는 M은행에서 알려준 대로 금융자문수수료 수익 등을 새로 인식한 재무제표를 작성하였다. J은행은 결산기에 임박하여 각 SPC에 대출을 실행하고 그 대출금을 금융자문수수료 명목으로 되돌려 받음으로써 그 수익을 허위 계상하고, 입금되지 않은 금융자문수수료는 미수금 채권으로 허위 계상하였다. J은행의 2008회계연도 재무제표의 손익계산서에 계상된 금융자문수수료는 280억 4,000만 원, 대차대조표에 계상된 금융자문수수료 미수금은 461억 8,200만 원(그 중 X, Y, Z에 대한 미수금 합계는 204억 원인데, 공소사실에는 그 일부로서 159억 원을 적시한 것으로 보인다)이었고, 2009회계연도 재무제표의 손익계산서에 계상된 금융자문수수료는 524억 1,000만 원, 대차대조표에 계상된 금융자문수수료 미수금은 662억 원(그 중 Y, AA, Z에 대한 미수금 합계는 224억 원)이었다. 2008회계연도 및 2009회계연도의 각 결산일(2008. 6. 30. 및 2009. 6. 30.) 기준으로 분기, 반기, 결산기에 집중적으로 금융자문수수료가 수익으로 인식되었고(특히 2009회계연도에는 결산기 즈음에 수익으로 인식된 것이 대부분이었다), 금융자문 약정시기와 수익 인식시기 및 수수료 입금시기가 매우 근접한 경우가 다수이다. I회계법인에서는 그 소속 공인회계사인 피고인들을 비롯하여 스텝(step), 매니저(Manager), 파트너(Partner)로 이루어진 5~6명의 감사팀을 구성하여 외부감사업무를 수행하였는데, 피고인 B은 실무담당자인 스텝(Step)으로서 대출채권 및 미수금 계정에 대한 검토를 하였고, 피고인 A은 현장책임자인 인차지(Incharge)로서의 역할을 담당하였다. 피고인 B은 금융자문수수료에 대한 감사 과정에서 L 전무에게 금융자문수수료의 성격에 대하여 문의를 하자 L 전무는 J은행이 다른 저축은행에는 없는 노하우가 있어 이에 대한 대가라고 설명하였다. 피고인 B이 L 전무에게 금융자문약정서를 보여 달라고 하였더니 L 전무 또는 R 이사가 안 된다고 하면서 외부 유출을 꺼리는 태도를 보였고, 피고인 B은 외부로는 유출시키지 않을 테니 보여 달라고 하여 빼앗다시피 하여 일부 금융자문약정서를 확인하였다. 금융자문약정서는 J은행과 건설업을 수행하는 SPC 사이에 체결된 것이다. 금융자문약정서에는 J은행이 제공하는 자문의 내용으로 "사업성 평가, 책임준공, 책임분양 조건의 시공사 선정에 관한 자문, 인·허가와 관련한 자문, 사업 추진을 위한 사업구도에 관한 자문, 주선희망기관으로부터 Offer 수령, 평가 및 변경안의 제시, 재원조달을 위한 주선 희망기관의 선정에 대한 자문" 등이 적시되어 있다. 금융자문약정서의 양식이나 내용이 대체로 유사하고 대부분 금융자문수수료를 수익으로 인식하는 때 즈음에 소급하여 작성되었다. 외국에서 시행하는 PF 사업에 관하여 금융자문 약정을 체결한 것도 다수인데, J은행이 외국에서 자문용역을 제공하는 내용이 포함되어 있다. J은행이 자문용역을 제공한 보고서나 그 밖에 서류 형태의 자문용역 이행 자료는 존재하지 않는다. 금융자문약정서에는 "J은행이 금융자문용역을 수행함에 있어 다른 전문가를 지정할 경우에는 이에 대한 용역비용은 금융자문에 대한 용역비와는 별도로 부담한다."라고 규정되어 있다. 결국 금융자문약정서에 따른 금융자문수수료는 J은행 자체의 인력으로 제공하는 자문용역에 대한 수수료라는 것인데, 그 액수는 SPC 업체별로 50억 원에서 100억 원에 이르는 금액이다. J은행은 이러한 금융자문약정을 동시다발적으로 체결하여 자문용역을 제공하고 자문용역에 대한 수수료를 취득하였다는 것이다. J은행에는 금융자문약정서에 적시되어 있는 자문용역을 제공해줄 수 있는 인력이 없었다. 영업부의 PF 대출 담당 직원은 Q 이사를 제외하면, V, AB 2명에 불과하였다. 이들은 PF 사업과 관련하여 금융자문약정서에 적시된 용역을 제공할 능력을 갖추고 있지 않았다. 피고인들은 중요성 기준 금액으로서 2008회계연도에는 30억 8,800만 원, 2009회계연도에는 11억 4,700만 원으로 각 설정하였다. 감사인은 독립성을 유지한 채 감사범위의 제한을 받지 아니하고 회계감사기준을 준수하여 감사를 실시한 결과 재무제표가 기업회계기준에 따라 중요성의 관점에서 적정하게 작성되었다고 판단되는 경우에는 '적정 의견'을, 재무제표에 중요한 영향을 미치는 감사범위의 제한 또는 기업회계기준의 위배사항이 있는 경우 그 중요성의 정도, 감사인의 독립성 결여 여부에 따라 '한정 의견', '부적정 의견', '의견 거절' 등 적절한 감사의견을 표명하여야 한다(회계감사기준 700-4, 5, 회계감사기준 적용지침 700-3, 4). 나. 이상과 같이 J은행이 현실적으로 제공할 수 없는 자문용역을 내용으로 하는 금융자문약정이 체결되어 있고, 그 자문용역 제공의 대가로 재무제표에 터무니없이 과다한 금융자문수수료가 수익으로 계상되어 당기순이익이 적자에서 흑자로 전환되고 BIS 비율에 직접 영향을 미치는 것을 알 수 있다(변호인이 제출한 변론요지서에 의하면, 피고인들이 속한 I회계법인은 2011. 3. 기준으로 근무하는 인원은 공인회계사 100명을 포함한 140명이고, 매출액은 133억 원이라는 것이다. 이러한 수치와 대비하여 볼 때, J은행이 금융자문수수료로 계상한 금액은 터무니없이 과다하다고 볼 수 있다). 게다가 결산기에 금융자문수수료 약정, 수수료 입금 및 수익의 인식이 집중되는 비정상적인 행태가 적나라하게 드러나 있다. 이러한 사정과 더불어 감사인은 회사의 재무제표 및 회사가 제출하는 자료들은 왜곡될 소지가 존재하기 때문에 '전문가적 의구심'을 갖고 감사업무를 계획하고 수행하여야 한다는 회계감사기준(200-2.3)을 더하여 보면, 피고인들은 2008회계연도 및 2009회계연도 감사 당시에 금융자문약정서에 따른 자문용역 제공이 실재하지 않고 따라서 금융자문수수료가 말 그대로의 금융자문용역 제공에 대한 대가가 아니어서 이를 수익으로 인식할 수 없다는 사정을 충분히 알고 있었거나 적어도 미필적으로 인식하였으면서도 이를 수익으로 인식한 재무제표에 대하여 '적정 의견'으로 표명함으로써 감사보고서에 허위의 기재를 하거나 거짓으로 기재하였다고 판단된다. 한편 금융자문수수료 금액에 비추어 볼 때, 이른바 '중요성'의 관점에서도 재무제표가 적정하게 작성되었다고 볼 수 없다. 이에 대하여 피고인들은 M은행이 2003년경 금융감독원으로부터 금융자문수수료의 인식과 관련하여 유권해석을 받았고, J은행의 이전 외부감사인인 삼일회계법인이 한국회계연구원으로부터 금융자문수수료의 인식과 관련하여 질의회신을 받았으므로 금융자문수수료에 대한 왜곡가능성을 인식하지 못하였다고 주장하나, 위와 같은 유권해석 및 질의회신은 J은행이 일반적인 의미의 용역제공의 대가로서의 금융자문수수료를 수취함을 전제로 하여 금융자문수수료의 수익인식 문제나 수취의 적법성에 관하여만 설명하고 있을 뿐이고, J은행의 PF 대출이 실질적으로는 사업시행자 또는 투자자의 성격으로 자금을 대는 것임을 전제로 하여 검토된 것은 아니므로, 피고인들이 위와 같이 유권해석 및 질의회신을 보고 금융자문수수료에 대한 왜곡가능성을 인식하지 못하였다는 주장은 받아들일 수 없다. [감사조서 변조로 인한 주식회사의 외부감사에 관한 법률 위반의 점] 1. 주장의 요지 피고인들은 실제로 연체여신의 대환 여부에 관하여 감사를 수행하였다. 2011. 1.경 금융감독원의 감리에 대비하기 위하여 감사조서를 검토하던 중 '연체 여신의 대환 여부 등의 검토' 부분이 누락되어 있어 이를 보완하는 차원에서 감사조서에 위 내용을 추가하였을 뿐 감사조서를 변조하지 않았다. 2. 판단 감사조서는 감사인이 감사를 실시하여 감사의견을 표명한 경우 회사의 회계기록으로부터 감사보고서를 작성하기 위하여 적용하였던 감사절차의 내용과 그 과정에서 입수한 정보 및 정보의 분석결과 등을 문서화한 서류(자기테이프·디스켓, 그 밖의 정보보존장치를 포함한다)로서, 그 내용에 따라 기업과 관련 있는 주주, 임원, 투자자 등 이해관계인들에게 상당한 영향을 미치고, 사후에 금융감독원 등이 그 내용에 있어서 분식회계가 이루어졌는지, 감사인이 분식회계사실을 파악하기 위하여 얼마나 노력하였는지 파악할 수 있는 자료로 사용되는 것이다. 그리고 감사인은 감사조서를 감사종료 시점부터 8년간 보존하여야 한다는 규정의 취지에 비추어 늦어도 감사보고서의 공시 이후에는 일응 완성된 서류라고 봄이 상당하다. 이 법원이 적법하게 채택하여 조사한 증거에 의하면, 다음과 같은 사실이 인정된다. 2011. 1.경 금융감독원은 I회계법인에서 2009. 6. 30. 결산시 J은행을 상대로 자산건전성분류 검토를 회계감사한 부분에 대하여 감리를 실시하였고, 그 과정에서 I회계법인은 2011. 1. 24.경 금융감독원으로부터 감사보고서에 대한 감사조서의 제출을 요구받았다. 피고인 B은 2011. 1. 27.경 W, 피고인 A에게 "조서 일부 수정하였습니다"라는 제목 하에 "J여신조서.xls" 파일을 첨부하여 "연체 여신에 대한 대환 여부 검토에 대하여 조서화를 미약하게나마 추가하였습니다. 참고하시기 바랍니다."라는 내용의 메일을 보냈다. J은행에 대한 자산건전성분류의 적정성과 관련하여 당초 감사조서에는 감사절차에 대한 세부항목으로 순번 1번 "회사의 연체현황과 회사 자산건전성 분류 명세와의 대사"부터 순번 5번 "PF와 일반여신과의 구분 검토"까지 기재되어 있었으나, 수정된 감사조서에는 순번 6번 항목으로 "연체 여신의 대환 여부 등의 검토"라는 제목 하에 연체 여신에 대하여 대환이 이루어졌는지를 판단하기 위한 감사절차와 그 결과가 추가로 기재되었다. 피고인 A은 피고인 B으로부터 받은 위와 같은 내용이 추가된 감사조서 파일을 금융감독원에 제출하였다. 이상과 같은 사실관계에 비추어 보면, 피고인들은 금융감독원의 감리 과정에서 감사조서의 제출을 요구받고 당초 J은행에 대한 자산건전성분류 적정성 검토 조서의 기재내용이 충분하지 못하자, 자산건전성 분류는 적절하다는 결론의 동일성에는 변화를 주지 않으면서도 그와 같은 결론을 도출하기 위해 수행했던 검토 내용 중 연체여신에 대한 대환 여부를 검토하였다는 내용을 추가 기재함으로써 당초 감사조서와는 다른 새로운 증명력을 작출케 하는 변조행위를 하였다고 판단된다. 따라서 피고인들 및 변호인의 이 부분 주장도 받아들이지 아니한다. 양형의 이유 J은행 사태는 본질적으로 M은행 및 J은행 등 M은행그룹의 경영진에 그 책임이 있다 할 것이다. 그러나 그러한 무분별한 분식 회계에 적절한 견제조치를 취하지 못하고 분식회계를 적어도 미필적으로 인식하면서도 만연히 '적정 의견'을 기재한 감사보고서를 작성하여 J은행의 경영진으로 하여금 범죄를 저지를 수 있는 여건을 조성한 외부감사인인 피고인들에게도 그에 상응한 책임을 묻지 않을 수 없다. 다만 피고인들은 제한된 여건 하에서 외부감사를 실시하였고, 위와 같은 행위로 개인적인 재산상 이익을 취득하지 않았으며, 이 사건 범행 전에 별다른 전과가 없다. 그 밖에 제반 양형조건과 형법 제51조에서 정한 사정들을 모두 참작하여 형을 정하고, 집행유예를 선택하였다. 무죄 부분 [대출채권 자산건전성 분류와 관련하여 감사보고서에 허위의 기재를 하거나 거짓으로 기재함으로 인한 주식회사의 외부감사에 관한 법률 위반의 점] 1. 공소사실의 요지 J은행의 회계감사를 담당한 I회계법인은 외부감사 시 대출채권의 자산건전성이 적정하게 분류되었는지를 감사하기 위하여 점검사항 및 관련 자료들을 세밀하게 분류한 감사 매뉴얼을 수립하지 아니한 채 일반적인 감사 지침과 일반적인 관행에 따르지 아니하고, 피고인들은 J은행 2008회계연도 및 2009회계연도 결산감사를 실시함에 있어 표준적으로 실시하여야 할 감사절차를 대부분 누락함으로써 사실상 대출채권에 대한 회계감사를 포기하는 한편, 나아가 피고인들이 적발한 감사 지적사항을 재무제표에 반영하지 않음으로써 은폐·누락해 주었다. 결국 피고인들은 공모하여, 2008회계연도의 J은행 대출채권 자산건전성이 부당 분류되어 대손충당금 113억 7,032만원 상당이 미적립되었음에도 불구하고, 위와 같이 감사 지적사항을 빼주거나 필수적인 감사 절차를 아예 생략한 채 감사보고서에 '적정 의견'으로 표시함으로써 허위의 기재를 하였고, 2009회계연도의 J은행 대출채권 자산건전성이 부당 분류되어 대손충당금 130억 6,459만원 상당이 미적립되었음에도 불구하고, 피고인들은 공모하여 위와 같이 감사 지적사항을 빼주거나 필수적인 감사 절차를 아예 생략한 채 감사보고서에 '적정 의견'으로 거짓으로 기재하였다. 2. 피고인들 및 변호인의 주장의 요지 피고인들은 J은행에 대한 각 감사과정에서 J은행이 대출채권 자산건정성분류를 허위로 하여 재무제표를 작성하였음을 알지 못하였다. 피고인들은 나름대로의 감사절차를 통한 감사결과를 기초로 하여 그에 대한 감사보고서에 적정 의견을 기재한 것일 뿐이다. 따라서 '감사보고서에 허위의 기재를 하거나 거짓으로 기재를 한 경우'에 해당하지 아니한다. 3. 판단 가. 전반적인 회계감사절차 이 법원이 적법하게 채택하여 조사한 증거에 의하면, 다음과 같은 사실이 인정된다. 피고인들은 전반감사계획을 세우고, 해당 계정과목의 Lead Sheet에 기재하는 방식으로 감사절차에 대한 세부감사계획을 수립하였다. 피고인 B은 사전요청자료 목록을 J은행에 발송하여 관련 서류를 사전에 검토하였다. 피고인들을 비롯한 회계법인의 외부감사인들은 J은행의 회의실을 감사실로 사용하여 그 곳에서 주로 회계감사를 하면서 필요한 경우 J은행의 임직원들에게 질문을 하거나 추가 자료를 요청하여 감사증거를 수집하였다. 피고인들은 추가 자료를 확인한 다음에 감사인들 사이에 또는 J은행과 사이에 서로 의견이 다른 경우 수정권고를 하였다. 그와 같은 수정권고 과정에서 J은행과 피고인들 사이에 의견차이가 있어 소명되지 않은 항목의 경우 피고인들이 재무제표에 수정반영할 것을 정리하여 회계감사 종료 시에 수정사항집계표를 가지고 논의를 하였다. 자산건전성 분류의 적정성을 검토하기 위하여 대출채권 중 표본을 추출하여 Loan file 등을 통하여 차주별 채권의 실재성에 대한 검토를 하였다. 담보부동산 감정평가서, 등기부등본 등을 확인하여 회수가능성을 검토하였다. 전기 대비 당기말 현재 자산건전 성분류 변동내역을 검토하여 변동된 것이 있는지를 확인하여 이자 증대용 여신 또는 대환대출 여부를 검토하였다. 고정 이하 여신증감현황을 토대로 회수의문으로 분류된 후 1년이 경과한 대출채권 목록을 확보하여 회수가능성을 검토하였다. 금융감독원 월간 보고 자료에 동일인에 대한 대출한도 및 동일차주에 대한 대출한도의 초과사항이 없는 것을 확인하였고, 차주별 여신 합계금액 및 자기자본 금액 20%를 초과하는 대출이 있는지를 검증하였으며, 차주의 법인등기부등본상 임원 명단과 J은행의 임직원 및 주주이름을 대조함으로써 출자자 대출 및 동일인 한도초과 대출 여부를 파악하였다. 회계감사기준에 의하면, 외부감사를 함에 있어서 거쳐야 하는 절차, 확인하여야 하는 서류, 검토결과에 대한 문서화의 정도는 일률적으로 정할 수 없고, 개개의 사안에 따라 감사인의 전문가적 판단에 근거하여 감사를 수행하면 충분한 것으로 판단된다. 앞서 본 사실관계에 의하면, 피고인들은 감사계획을 세우고 대출채권 중 일부를 표본으로 추출하여 추출된 대출채권에 관한 자료를 검토하는 절차를 거쳐 자산건전성분류의 적정성과 이에 따른 대손충당금 설정의 적정 여부에 대한 회계감사를 수행한 것으로 보인다. 그 밖에 검사 제출의 증거만으로는 피고인들이 감사절차를 대부분 누락함으로써 사실상 대출채권에 대한 회계감사를 포기하였다고 인정하기에 부족하다. 나. 대출채권에 대한 자산건전성 분류 금융감독원의 감독규정 제36조 제2항에서는 '건전성분류는 금융감독원장이 정하는 세부기준에 따라 '정상', '요주의', '고정', '회수의 문', '추정손실'의 5단계로 구분한다고 규정하고 있고, 그에 따라 제정된 금융감독원의 시행세칙 <별표2>에서 위 각 분류를 개괄적으로 정의하고, 그에 대한 예시로 연체횟수 등을 고려사항으로 정하고 있다. 그런데 대출채권에 대한 대손충당금을 설정하는 것은 장래에 있어서의 손실을 미리 예측하여 현재의 손실로 파악하는 것으로서 그 전제가 되는 대출채권의 분류에 관한 판단기준을 획일적으로 규정할 수는 없는 것으로 보이고, 위 감독규정이나 시행세칙에서도 주로 고려되어야 하는 사정으로 연체횟수 등이 예시되어 있으며, 금융감독원에서도 검사 시에 3년 연속 결손이거나 납입자본금이 완전 잠식된 차주들에 대한 채권을 정상으로 분류한 것에 대하여 지적하지 않았다. 이러한 사정에 비추어 보면, 자산건전성 분류의 적정성을 판단함에 있어서는 그 대출 채권에 관한 사정뿐만 아니라 당시의 경제적 여건과 전망, 경제 정책의 변화 등을 포함한 모든 사정을 종합하여 평가하여야 하고, 이는 평가자의 합리적인 판단에 의존할 수밖에 없는 것으로 보인다. 이에 따라 회계의 관행에 있어서도 위 감독규정과 시행세칙을 직접 집행하는 금융감독원의 검사에서조차도 위와 같이 연체횟수 등에 따라 획일적으로 자산건전성을 분류하였다기보다는 일응 위 규정에 따른 연체횟수를 기준으로 하되, 저축은행 측에서 업종의 특수성이나 연체횟수에도 불구하고 회수가 예상되는 등의 특별한 사정을 소명한 경우에는 그와 같은 소명을 인정하기도 하였고, 사회경제적인 여건의 변화에 따라 위 규정을 신축적으로 적용하였던 것으로 보인다. 또한, 외부감사의 근거 법률인 주식회사의 외부감사에 관한 법률 제5조 제1항은 '감사인은 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 회계감사기준에 따라 감사를 실시하여야 한다'고 규정하고 있고, 같은 조 제2항에서 '제1항의 회계감사기준은 감사인의 독립성 유지와 재무제표의 신뢰성 유지에 필요한 사항 등을 대통령령으로 정하는 바에 따라 한국공인회계사회가 정하되, 금융위원회의 사전승인을 받아야 한다'고 규정하고 있으며, 이에 따라 '기업회계기준', '회계처리준칙'이 제정되어 있는바, 이는 외부감사인의 감사활동에 있어서의 기본 규정으로서의 의미가 있고, 금융감독원의 감독규정이나 시행세칙이 위와 같은 기본 규정의 적용을 배제하는 것으로는 보이지 아니한다. 이상과 같은 사정에 비추어 보면, 피고인들은 전문가적인 관점과 상호저축은행에 대한 외부감사의 경험을 토대로 J은행 재무제표를 검토하고 그 과정에서 드러난 지적사항에 대해서는 J은행의 소명과 내부 논의를 거쳐 J은행의 소명이 타당한 것으로 판단하여 이를 수용한 것으로 보이고, 달리 그 과정에서 J은행이 대출채권의 자산건전성을 허위로 분류함으로써 대손충당금을 과소 계상하였다는 사실을 인식하거나 판단하고서도 이를 묵인하였다고 인정되지 아니한다. 그 밖에 검사 제출의 증거만으로는 피고인들이 대출채권에 대한 자산건전성분류가 잘못되었다는 사실을 알았거나 오류의 가능성이 있음을 인식하였음에도 수정 또는 확대 감사절차를 취하지 아니하였다는 사실을 인정하기에 부족하다. 다. 개별 항목에 대한 판단 1) 샘플링 검사의 적정성 개별 채권에 대한 샘플링 검사에 있어 그 범위나 방법의 결정은 전문가인 외부감사인의 합리적 판단에 맡겨져 있는데, 이 사건 기록에 의하면, 피고인들은 50억 원 이상의 채권 중 임의추출하는 방법으로 2008회계연도에는 총 대출채권 1조 1,087억 원(1,657건) 중 5,134억 원(47건)을, 2009회계연도에는 총 대출채권 1조 4,575억 원(3,673건) 중 4,463억 원(93건)을 표본으로 추출하여 감사를 수행한 사실을 인정할 수 있다. 따라서 위와 같은 피고인들의 샘플링 검사가 감사기준에 어긋난다고 볼 수 없다. 2) 이자 증대 여신이나 대환대출 이 사건 기록에 의하면, 피고인들은 전기와 당기의 연체여신현황 및 자산건전성 분류를 대조하여 변동된 것이 있는지 검토한 사실이 인정된다. 한편 금융감독원의 검사 시에 이자증대여신으로 지적받은 AC, AD, AE, AF의 보통예금 계좌내역의 보내는 사람에 '상호저'라고 기재되어 있는 사실도 인정되나, 그러한 사실만으로는 피고인들이 감사 시에 위 차주들이 M은행으로부터 이자 증대용 대출을 받아 이자를 상환하였다는 사실을 인정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 3) 동일인 대출한도 초과 대출 이 사건 기록에 의하면, J은행에는 동일인 대출한도를 초과한 대출은 할 수 없도록 전산상 설정이 되어 있었고, 피고인들은 차주별 여신 합계금액 및 자기자본 금액 20%를 산정하여 이를 초과하는 대출이 있는지를 검토한 사실을 인정할 수 있다. 따라서 피고인들의 이 부분에 대한 감사가 감사기준에 어긋난다고 볼 수 없다. 4) AG, AH, AI 대출채권 검사 제출의 증거만으로는, 피고인들이 '당기말 여신 총계좌 현황', '고정 이하 여신 증감사유' 파일 및 '자산건전성 분류명세'를 비교하여 J은행에서 2007. 6. 30. 기준 고정 이하의 부실 채권으로 분류하였던 AG, AH, AI에 대한 대출채권에 대하여 실제로는 상각처리를 하지 않았음에도 상각을 한 것처럼 허위 기재하고, 위 대출채권에 대한 자산건전성 분류를 정상 또는 요주의로 상향하였다는 사정을 알면서도 이를 감사보고서 지적사항에서 누락하였다는 사실을 인정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 5) AJ에 대한 대출채권 이 사건 기록에 의하면, J은행의 '기말 현재 연체여신 현황'에 AJ이 2008. 6. 30. 현재 원금 연체를 8회 하고 있다고 기재되어 있는 사실을 인정할 수 있으나, 한편 피고인들은 위 현황에 AJ에 대한 대출채권 원금의 만기가 2011. 11. 29.로 기재되어 있는 것을 보고 담당자에게 확인하여 전산상 만기가 도래하지 않았음에도 연체횟수가 잘못 기재되어 있는 것으로 검토하여 위 대출채권에 대한 자산건전성을 재분류하지 않은 사실이 인정된다. 따라서 피고인들의 이 부분에 대한 감사가 감사기준에 어긋난다고 볼 수 없다. 6) 3개년 연속 결손업체에 대한 대출채권 이 사건 기록에 의하면, 다음과 같은 사실을 인정할 수 있다. 즉, 피고인 B은 2009 회계연도 회계감사 당시 추출을 통하여 BJ 등 7개 대출채권의 차주가 3개년 연속 결손업체이거나 AC 등 13개 대출채권의 차주가 자본금이 잠식된 상태임을 확인하였다. 피고인 B이 L 전무에게 소명을 요구하자, L 전무는 PF 사업의 특성상 사업이 완성되지 않으면 수익을 인식할 수 없어 사업완공 이전에는 PF 사업을 하는 특수목적회사는 모두 적자일 수밖에 없다는 한계가 있다는 점을 설명하였고, 피고인 B은 피고인 A과 상의를 한 결과 요주의가 아닌 정상으로 분류한 것은 적정하다고 의견일치를 보았고, 이에 감사조서나 감사보고서에 지적사항으로 기재하지 않았다. 또한 피고인 B이 2011. 1. 27.경 금융감독원에 대한 감사조서 제출에 대비하여 피고인 A 등에게 "3년 연속 적자 및 자본잠식의 경우 자산건전성 분류에 있어 감독 규정과 금융감독원의 감리 실무상 불일치로 인하여 어떻게 처리해야 할지 의문이다"라는 내용의 이메일을 보낸 것에 비추어 보면, 피고인들이 3개년 연속 결손이거나 자본잠식의 경우 자산건전성을 정상으로 분류한 것이 허위라고 인식하고 있었다고 보기 어렵다. 뿐만 아니라 금융감독원의 감독규정에는 '정상'은 0.5%, '요주의'의 경우에는 2%의 대손충당금을 적립하도록 되어 있었는데, J은행에서는 위 대출채권들을 정상으로 분류하면서도 2.5%의 대손충당금을 적립하고 있었으므로, 피고인들이 J은행의 재무제표상 대손충당금이 과소 계상되었다는 것을 미필적이나마 인식하였다고 보기도 어렵다. 7) 1년 이상 회수의문으로 분류된 채권 금융감독원의 감독규정에는 '회수의문으로 분류된 후 1년 이상이 경과하도록 채무관계인의 재산을 발견하지 못하는 등 회수가 불가능한 여신'의 경우 '추정손실'로 분류하도록 규정하고 있으므로, 단지 '회수의문으로 분류된 후 1년 이상이 경과'한 사실만으로 당연히 '추정손실'로 분류하여야 하는 것으로 볼 수 없다. 이 사건 기록에 의하면, 피고인들은 1년 이상 회수의문으로 분류된 대출채권에 대하여 채권 회수를 위한 기안서 등의 자료를 통하여 회수가능성이 있는 것으로 보고 추정손실로 재분류하지 않은 사실이 인정된다. 따라서 피고인들의 이 부분에 대한 감사도 감사기준에 어긋난 것으로 볼 수 없다. 8) 대손충당금의 적립 정도 피고인 B은 재무제표상의 자산건전성 분류가 적정하다는 결론을 내렸고, 이에 따라 대손충당금 추정치를 계산하여 본 결과, J은행에서는 금융감독원의 감독규정 보다 높은 비율을 적용하여 더 많은 액수의 대손충당금을 계상한 것으로 검토하였다. 9) J은행 임직원으로부터 은폐·누락 요청 검사 제출의 증거만으로는, J은행의 L 전무 등이 피고인들에게 적발 내용을 은폐하고 감사보고서를 허위로 작성해 달라는 취지의 요청을 하였다는 사실을 인정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 라. 소결론 이상과 같은 사정을 모두 종합하여 보면, 비록 J은행이 2008회계연도 및 2009회계연도의 재무제표를 작성하면서 대출채권의 자산건전성 분류를 허위로 하여 분식회계를 한 사실이 인정된다고 하더라도, 외부감사인인 피고인들이 그러한 분식회계 사실을 인식하거나 그렇게 판단하고서도 그러한 인식이나 판단과 달리 감사보고서에 '적정 의견'으로 표명하였다고 인정할 증거가 부족하다. 그렇다면, 이 부분 공소사실은 범죄의 증명이 없는 경우에 해당하므로 형사소송법 제325조 후단에 따라 무죄를 선고하여야 할 것이나, 이와 일죄의 관계에 있는 판시 2008회계연도 및 2009회계연도 감사보고서에 허위의 기재를 하거나 거짓으로 기재함으로 인한 주식회사의 외부감사에 관한 법률 위반죄를 유죄로 인정한 이상, 따로 주문에서 무죄를 선고하지 아니한다. [감사조서 파기로 인한 주식회사의 외부감사에 관한 법률 위반의 점] 1. 공소사실의 요지 피고인들은 공모하여 2011. 1.경 위 I회계법인 사무실에서 피고인들이 실시한 J은행에 대한 외부감사 과정에 대하여 금융감독원에서 감리를 실시하자 피고인들이 대출 채권의 자산건전성 부당 분류 사실을 적발 후 은폐하였거나 회계지침에 따른 적정한 외부 감사를 실시하지 않은 점이 드러날 것을 우려한 나머지 I회계법인의 J은행 감사조서철에서 '3년 연속 적자 및 자본잠식여부에 대한 검토' 문건을 제거함으로써 감사조서를 파기하였다. 2. 피고인들 및 변호인의 주장 피고인들은 감사 당시에 이미 '3년 연속 적자 및 자본잠식여부에 대한 검토' 부분을 작성하여 파일 중 인쇄범위 외로 지정하였고, 2011. 1.경 금융감독원에 그대로 제출하였다. 3. 판단 이 사건 기록에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정에 의하면, 피고인들이 감사조서 중 '3년 연속 적자 및 자본잠식여부에 대한 검토 부분'을 파기하였다는 사실이 인정되지 아니한다. 또한 검사가 제출한 증거만으로는 위 감사조서 파일에 '3년 연속 적자 및 자본잠식여부에 대한 검토' 부분이 인쇄 범위 안에 기재되어 있던 것을 피고인들이 금융감독원의 감리 시 위 부분을 인쇄 범위 외로 지정하는 것으로 파일을 변경하였다는 공소사실을 인정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 즉, 피고인 B은 2011. 1. 27.경 W, 피고인 A에게 "여신조서입니다"라는 제목 하에 "J 여신조서.xls" 파일을 첨부하여 "자산건전성 분류 검토 Sheet의 정상채권에 대한 샘플링 표 우측(인쇄범위를 벗어난) 열에 3년 연속 적자 및 자본잠식여부에 대해 검토한 열이 있습니다. 감독규정상은 해당내용에 대하여 요주의로 분류되어야 하나, 부동산개발업체 등의 경우 초기 적자 및 자본잠식이 일반적이라 금감원 감리 시에도 해당 내역에 대하여는 정상적으로 인정을 해주고 있습니다. 다만 현행 감독규정과 실무 감리상 불일치로 인하여 이를 조서 내용으로 포함해야 할지 애매합니다. 그래서 조서인쇄내용에도 그냥 재무제표를 검토했다고만 기재했는데 일단 조서파일 제출 시에는 해당 내역을 삭제하고 제출할 예정입니다."라는 내용의 이메일을 보냈다. 그런데 피고인 A은 위 이메일 내용과 달리 '3년 연속 적자 및 자본잠식 여부에 대한 검토' 부분을 삭제하지 않은 채 위 이메일에 첨부되어 있는 파일을 자신의 업무용 컴퓨터에 그대로 저장한 뒤, 다른 파일과 함께 하나의 파일로 압축하여 2011. 1. 30.경 금융감독원에 제출하였다. 그렇다면, 위 공소사실은 범죄의 증명이 없는 경우에 해당하므로 형사소송법 제325조 후단에 따라 무죄를 선고하여야 할 것이나, 이와 일죄의 관계에 있는 판시 감사조서 변조로 인한 주식회사의 외부감사에 관한 법률 위반죄를 유죄로 인정한 이상, 따로 주문에서 무죄를 선고하지 아니한다.