서울중앙지방법원-2011고합1119

범죄사실 굵게{[기초사실]} 1. 피고인들의 직책 및 담당 업무 피고인 B은 서울 강남구 G빌딩 8층 소재 H회계법인 소속 회계사로서 2002. 7. 1. 개시 사업연도부터 2010. 6. 30. 종료 회계연도까지 주식회사 I저축은행(이하 'I저축은행'이라고 한다)의 분기·반기·결산 외부감사를 담당하여 오면서 대출채권 및 미수금 계정 회계감사를 주로 담당하여 왔다. 피고인 A은 위 H회계법인 이사로서 2004. 7. 1. 개시 사업연도부터 2010. 6. 30. 종료회계연도까지 I상호저축은행 외부감사팀 팀장의 역할을 수행하여 오면서 현장에서 회계감사 업무 전반을 총괄하던 사람이다. 2. I저축은행의 경영진의 분식결산 I저축은행 경영진인 회장 J, 부회장 K, 감사 L 등은 위험가중자산 대비 자기자본(BIS) 비율을 8% 이상 유지하고 배당, 성과급 등을 통해 수익을 가져갈 목적으로 2000년대 초반경부터 아래와 같은 수법으로 I저축은행의 재무제표를 분식결산하여 왔다. 기업회계기준 등으로부터 위임을 받아 제정된 '상호저축은행업 감독규정 시행세칙' 및 '상호저축은행업감독규정'에 정해진 바와 같이 대출금 채권의 연체기간 등에 따라 '정상'은 해당 여신의 0.5% 이상을, '요주의'는 해당 여신의 2% 이상을, '고정'은 해당 여신의 20% 이상을, '회수의문'은 해당 여신의 75% 이상을, '추정손실'은 해당 여신의 100%를 각 대손충당금으로 적립하여야 한다. 그럼에도 불구하고 I저축은행 경영진 J, K, L 등은 I저축은행이 실질적으로 지배하고 있는 M㈜, ㈜N 등 기존 사업을 종료한 파산 상태의 휴면법인에 대한 수천억 원의 대출금채권에 대하여 고정, 회수의 문 또는 추정손실로 분류해야 함에도 불구하고 동법인들에 대한 지속적인 신규 이자상환 여신을 통하여 그 연체이자를 변제하는 방법으로 정상 채권으로 허위 분류하거나(SPC 출자자 대출채권) 장기 연체에 빠진 상환 불능 대출채권 등을 고정 이하 여신으로 분류하여야 함에도 은행 임직원들의 친인척 및 지인 명의로 대출을 발생시켜 기존 부실채권을 상환받은 것으로 처리한 다음 다시 지속적인 이자상환 여신을 통하여 이자를 변제하는 방법으로 고정 이하 여신으로 분류해야 할 부실채권을 정상 채권으로 허위 분류하였다(차명 차주 대출채권). 또 I저축은행은 부동산 개발 시행 사업을 위한 특수목적법인(이하 'SPC'라고 한다)을 운영하면서 분양수익 등 SPC의 시행 사업이익을 I저축은행에 귀속시키기 위하여 동은행이 SPC로부터 금융자문수수료를 수취하는 것으로 회계처리하기로 하였다. 위 금융자문수수료는 분양 등 부동산 시행 사업이 완료된 후 SPC 주식 지분 비율 내지 사전약정 이익 분배 비율에 따라 수익이 확정되므로 시행 사업 종료 후 수익이 확정될 때 수취할 수 있는 것임에도 불구하고, 회계 결산 시기에 임박하여 저축은행이 각 SPC에 대출을 실행하고 그 대출금을 I저축은행이 '금융자문수수료' 명목으로 되돌려 받음으로써 아직 실현되지 않은 SPC의 부동산 시행 사업 이익에 따른 금융자문수수료 명목의 수익을 허위 계상하였고, 동일인 대출 한도 등에 걸려 추가 대출이 불가능한 SPC에 대하여는 금융자문수수료를 미수금채권으로 허위 계상함으로써 수익을 과다 계상하였다. 위와 같이 I저축은행은 SPC 출자자 대출채권 혹은 차명 차주 대출채권의 자산건전성을 부당분류하거나 금융자문수수료 수익을 허위 계상하여, 제39기(2007. 7. 1. ~ 2008. 6. 30.) 재무제표에서 SPC 출자자 대출채권 대손충당금 1,604억 원 과소 계상, 차명 차주 대출채권 대손충당금 1,336억 원 과소 계상, 금융자문수수료 수익 621억 7,600만 원 과다 계상의 방법으로 손익계산서상 당기순손실 3,040억 2,429만 원을 768억 2,470만 원의 당기순이익이 난 것처럼, 대차대조표상 자산 총계는 2조 2,214억 2,634만 원임에도 2조 6,442억 2,034만 원인 것처럼 허위로 작성하고, 제40기(2008. 7. 1. ~ 2009. 6. 30) 재무제표에서 SPC 출자자 대출채권 대손충당금 3,078억 원 과소 계상, 차명 차주 대출채권 대손충당금 2,222억 원 과소 계상, 금융자문수수료 수익 778억 2,300만 원 과다 계상의 방법으로 손익계산서상 당기순손실 5,799억 9,900만 원을 마치 279억 1,600만 원의 당기순이익이 난 것처럼, 대차대조표상 자산 총계는 2조 5,515억 5,100만 원임에도 3조 2,416억 4,200만 원인 것처럼 허위로 작성하고, 제41기(2009. 7. 1. ~ 2010. 6. 30.) 재무제표에서 SPC 출자자 대출채권 대손충당금 4,443억 원 과소 계상, 차명 차주 대출채권 대손충당금 2,185억 원 과소 계상, 금융자문 수수료 수익 396억 3,400만 원 과다 계상의 방법으로 손익계산서상 당기순손실 9,025억 600만 원을 1,999억 4,700만 원의 당기순손실만이 난 것처럼, 대차대조표상 자산총계는 3조 2,176억 8,800만 원임에도 마치 4조 802억 4,700만 원인 것처럼 허위로 작성하는 등 분식결산 범행을 저질렀다. 굵게{[범죄사실]} 1. 주식회사의 외부감사에 관한 법률 위반(감사보고서 허위 기재의 점) 주식회사의 외부감사에 관한 법률은 이해관계인의 보호와 기업의 건전한 발전을 도모하기 위하여 일정 자산 규모 이상의 주식회사는 재무제표를 작성하여 독립된 외부의 감사인의 회계감사를 받도록 의무화함으로써 회계의 투명성을 보장하고 있다. 따라서 외부의 감사인 또는 그에 소속된 공인회계사는 감사보고서에 기재하여야 할 사항을 기재하지 아니하거나 거짓으로 작성하여서는 아니 된다. 가. 2008 회계연도 결산 감사보고서 허위 기재 금융자문수수료는 I저축은행에만 존재하는 변칙적인 계정으로서 실제 금융자문용역을 제공하고 용역의 대가로 받은 것이 아니라 I저축은행이 직접 또는 공동으로 시행하는 PF사업의 이익을 선인식한 것으로 그 수익금의 원천은 부동산 PF사업의 수익이었다. 특히 상호저축은행은 서민과 중소기업에 대한 자금 중개 기능을 수행하는 금융기관으로서 부동산 시행 사업의 직접 수행과 같은 직접 투자 사업은 엄격히 금지되어 있고, 금융자문용역의 제공은 상호저축은행의 본연의 업무도 아니고 그에 대한 수수료도 대단히 이례적이고 특이한 과목이다. 따라서 감사인으로서는 금융자문수수료 계약 내용을 면밀히 검토하는 한편, 금융자문수수료가 실제 용역 제공에 따른 대가인지, I저축은행의 금융자문용역 제공 역량이나 저축은행의 본래적 수입이라고 할 수 있는 대출 이자수익 등에 비추어 수수료의 금액이 지나치게 큰 것은 아닌지, 수수료 지급의 방법이나 수익 인식 시기 등에 비추어 저축은행이 영위할 수 없는 PF사업 시행이익을 변칙적인 방법으로 선인식 하기 위한 변칙적인 계정은 아닌지, 사업이익이 발생하였는지, 수익금이 실현된 것인지, 수익 인식시점을 언제로 해야 하는지, 부동산 PF사업이 실패할 경우 금융자문수수료 미수금을 회수할 수 있는지 등을 점검하여 BIS비율을 유지하거나 높이고자 하는 저축은행으로 하여금 아직 실현되지 않은 수익을 계상토록 하여서는 아니 된다. 피고인들은 2008 회계연도 결산 당시 I저축은행의 금융자문수수료 수익 총액이 621억 7,600만 원에 이르러 당해 당기순이익 768억 원의 대부분을 차지하는 반면, 2008. 6. 30. 결산종료일까지 입금된 금액은 60억 원에 불과하였고, 수수료 규모가 1건에 적게는 21억 7,600만 원에서 많게는 100억 원에 이를 뿐 아니라 수수료 인식일이 2007. 12. 31. 또는 2008. 6. 30.로서 반기 및 기말 결산일에 집중되었으며, 금융자문수수료계약서상 부동산 개발 수익금을 배분받는 형태로 구성되어 있음에도 분양 등 사업이 완료되기 이전에 미수금 형태로 수익을 인식하는 등 회계처리에 있어 중요한 부정이나 오류의 존재가능성을 인식하였다. 그럼에도 피고인들은 공모하여, I저축은행의 재무제표에 중요한 부정이나 오류가 존재할 수 있음을 인식하였으면서도 2008. 7. 23. I저축은행의 제39기 재무제표에 대한 감사보고서를 작성함에 있어 금융자문수수료 621억 7,600만 원이 과다 계상되어 있음에도 모든 계정이 적정한 것인 양 감사보고서에 '적정 의견'으로 표명함으로써 감사보고서에 허위의 기재를 하였다. 나. 2009 회계연도 결산 감사보고서 허위 기재 피고인들은 I저축은행의 2009 회계연도(제40기)에 대한 기말 외부감사를 함에 있어 금융자문수수료 계정에 관하여 위 [범죄사실] 1. 가. 항과 같이 중요한 오류나 부정이 있을 수 있음을 인식하였다. 그럼에도 피고인들은 공모하여, 위 [범죄사실] 1. 가. 항과 같이 I저축은행의 재무제표에 중요한 부정이나 오류가 존재할 수 있음을 인식하였으면서도 2009. 9. 25. I저축은행의 제40기 재무제표에 대한 감사보고서를 작성함에 있어 금융자문수수료 778억 2,300만 원이 과다 계상되어 있음에도 모든 계정이 적정한 것인 양 감사보고서에 '적정 의견'으로 표명함으로써 감사보고서에 허위의 기재를 하였다. 다. 2010 회계연도 결산 감사보고서 허위 기재 피고인들은 I저축은행의 2010 회계연도(제41기)에 대한 기말 외부감사를 함에 있어 금융자문수수료 계정에 관하여 위 [범죄사실] 1. 가. 항과 같이 중요한 오류나 부정이 있을 수 있음을 인식하였다. 그럼에도 피고인들은 공모하여, 위 [범죄사실] 1. 가. 항과 같이 I저축은행의 재무제표에 중요한 부정이나 오류가 존재할 수 있음을 인식하였으면서도, 2010. 8. 11. I저축은행의 제41기 재무제표에 대한 감사보고서를 작성함에 있어 금융자문수수료 396억 3,400만 원이 과다 계상되어 있음에도 모든 계정이 적정한 것인 양 감사보고서에 '적정 의견'으로 표명함으로써 감사보고서에 허위의 기재를 하였다. 2. 공인회계사법 위반 공인회계사는 엄정하고 투명한 외부감사 절차의 진행을 위하여 그 직무를 행할 때 부정한 청탁을 받고 금품이나 이익을 수수하여서는 아니 된다. 그럼에도 불구하고, 피고인들은 같은 회계법인 소속 회계사 AD, AE 등과 함께 2006. 8. 25. 고급 유흥주점에서 L 등 I저축은행 경영진으로부터 위와 같이 부정한 회계처리에 관하여 감사보고서에 반영하지 말아달라는 취지의 묵시적인 부정한 청탁을 받고 349만 원 상당의 향응을 제공받은 것을 비롯하여 그 무렵부터 2010. 8. 12.까지 별지 범죄일람표 기재와 같이 각 회계감사 기간 동안마다 1, 2회 가량 음식점 및 유흥주점에서 합계 9,631만 원 상당의 향응을 제공받음으로써 피고인들은 그 중 각 1,375만 원 상당의 이익을 수수하였다. 3. 주식회사의 외부감사에 관한 법률 위반(감사조서 변조 및 파기의 점) 외부감사인은 감사를 실시하여 감사의견을 표명한 경우에는 회사의 회계기록으로부터 감사보고서를 작성하기 위하여 적용하였던 감사절차의 내용과 그 과정에서 입수한 정보 및 정보의 분석결과 등을 문서화한 서류(자기테이프·디스켓, 그 밖의 정보보존장치를 포함한다. 이하 '감사조서'라 한다)를 작성하여야 하며 이를 감사종료 시점부터 8년간 보존하여야 한다. 또한 감사인 또는 그에 소속된 공인회계사나 감사업무와 관련된 자는 감사조서를 위조·변조·훼손 또는 파기하여서는 아니 된다. 피고인들은 공모하여, 2009. 11.경 위 H회계법인 사무실에서 한국공인회계사협회로부터 감리를 받게 되자 H회계법인이 전체적인 감사품질을 높이기 위해 회계법인 차원에서 자체적인 감사기준을 가지고 있다는 것을 보여줌으로써 좋은 평가를 받을 목적으로 '대출채권 입증감사절차'를 사후에 작성하여 2008년 및 2009년 결산 감사의 감사조서에 편철함으로써 각 감사조서를 변조하고, 2011. 1.경 위 H회계법인 사무실에서 금융감독원이 I저축은행 외부감사에 대한 감리를 실시하자 피고인들이 금융자문수수료 계정의 회계처리상 오류 내지 부정의 가능성에 대해 인식하고 있었음에도 감사보고서에 적정 의견으로 허위 기재한 혐의가 드러날 것을 우려하여 2008년 ~ 2010년 결산 감사의 감사조서에서 '금융자문수수료 약정서'를 빼내어 파기함으로써 감사조서 일부를 파기하였다. 증거의 요지 [범죄사실 제1항] 1. 제8회 공판조서 중 피고인 B의, 제9회 공판조서 중 피고인 A의 각 일부 진술기재 1. 제3회 공판조서 중 증인 AU의, 제4회 공판조서 중 증인 L의, 제5회 공판조서 중 증인 AV의 각 진술기재 1. 피고인 A에 대한 각 검찰피의자신문조서, 피고인 B에 대한 검찰 피의자신문조서 1. AW에 대한 검찰 참고인진술조서 1. 피고인 B의 2011. 7. 28.자 진술서 1. I저축은행 2009. 감사보고(H회계법인) 사본 1부, I저축은행 2010. 감사보고(H회계법인) 사본 1부, K에 대한 피의자신문조서(2회) 사본 1부, AX에 대한 피의자신문조서(제2회) 사본 1부, L에 대한 피의자신문조서(제2회) 사본 1부, I저축은행 2008. 감사보고서(H회계법인) 1부, L에 대한 피의자신문조서 사본 1부, K에 대한 피의자신문조서 사본 1부, 진술서(AY, R) 사본 1부, 2011. 3. 29.자 진술조서(AZ) 사본 1부, 2011. 3. 30.자 진술조서(BA) 사본 1부, 2011. 4. 1.자 진술조서(AV) 사본 1부, 2011. 4. 2.자 진술조서(AV) 사본 1부, 수사보고(I저축은행그룹의 금융자문수수료에 대한 수익인식 기준검토 보고) 및 첨부자료 사본 1부, 수사보고(I 및 I2 저축은행 출자자 여신 확정에 따른 수정 재무제표 작성-대주주 등 신용 공여에 따른 대손충당금 추가 적립 및 금융자문수수료 취소에 따른 재무제표 변동) 및 첨부자료 사본 1부, 금융용역 수수료의 수익인식 질의 답변 메일, 안성 BB 개발사업 금융자문용역 수수료의 수익인식시기 등에 대한 검토보고서(BC회계법인, 2008. 12.), 회계감사기준 1부, 회계감사기준 적용지침 1부, 금융자문 및 PF수수료 수취현황(I, 08. 6. 이전, 08. 6., 09. 6., 10. 6.), 감사보고서(2007. 6. 30. ~ 2010. 6. 30.) 출력본 1부, 대출취급수수료, O, Q, 미수금 조서 파일 출력본 1부, 2007. 12. 31. 수정사항요약표 초안, 확정 조서파일 출력본 1부, 2008. 6. 30. 수정사항요약표 초안, 확정 조서파일 출력본 1부, 2008. 12. 31. 대출채권, 대손충당금, 대출금이자, 수수료수익 검토조서 조서파일 출력본 1부, 2009. 6. 30. 대출채권, 대손충당금, 대출금이자, 수수료수익 감사조서 조서파일 출력본 1부, 2009. 6. 30. 수정사항요약표 초안, 확정조서파일 출력본 1부, BD, BE, BF, BG 조서 파일 출력본 1부, 2009. 12. 31. 대출채권, 대손충당금, 대출금이자, 수수료수익 검토조서 조서파일 출력본 1부, 2010. 3. 31. 대출채권, 대손충당금, 대출금이자, 수수료수익 검토조서 조서파일 출력본 1부, 금융자문수수료 미수금 중 상대업체 부채 미계상내역 조서 파일 출력본 1부, 감사보고서 결재내역, 감사실 배치도, 서울고등법원 판결(2012832, 1240 병합) [범죄사실 제2항] 1. 제8회 공판조서 중 피고인 B의, 제9회 공판조서 중 피고인 A의 각 일부 진술기재 1. 제4회 공판조서 중 증인 L의, 제5회 공판조서 중 증인 AV의 각 진술기재 1. AD, AE, BH, BI에 대한 각 검찰 피의자신문조서 1. 회계감사기간 중 I저축은행 접대비, 회식비 내역 1부, 회계감사기간 중 주대송금 내역 1부, 회계감사기간 중 I저축은행 접대비(법인카드 사용) 내역 및 각 전표 사본, I저축은행 감사기간 중 주대 송금 내역 1. 수사보고[I저축은행 외부감사인(회계사) 등 접대 관련 진술정리 및 자료 첨부], 수사보고(접대비 송금계좌주 이름, 핸드폰 번호, 업소명 확인보고서) 사본 1부 [범죄사실 제3항의 감사조서 변조의 점] 1. 제8회 공판조서 중 피고인 B의, 제9회 공판조서 중 피고인 A의 각 일부 진술기재 1. 제3회 공판조서 중 증인 AU의 진술기재 1. 회계감사기준 1부, 회계감사기준 적용지침 1부, ㈜상호저축은행 대출채권 감사조서(2008. 6. 30. 기준) 사본 1부, H회계법인 대출채권 감사서류(회계연도 2008. 6. 30.) 사본 1부, H회계법인 대출채권 감사서류(회계연도 2009. 6. 30.) 사본 1부 [범죄사실 제3항의 감사조서 파기의 점] 1. 제8회 공판조서 중 피고인 B의 일부 진술기재 1. 제3회 공판조서 중 증인 AU의 진술기재 1. 피고인 A에 대한 각 검찰 피의자신문조서 1. 피고인 A의 2011. 7. 31.자 진술서 및 피고인 B의 2011. 7. 28.자 진술서 1. 회계감사기준 1부, 회계감사기준 적용지침 1부, 상호저축은행 대출채권 감사조서(2008. 6. 30. 기준) 사본 1부, H회계법인 대출채권 감사 서류(회계연도 2008. 6. 30.) 사본 1부, H회계법인 대출채권 감사 서류(회계연도 2010. 6. 30.) 사본 1부, I저축은행 금융자문계약서 사본 60부, 감사조서의 보존절차 1. 수사보고[H회계법인 A의 감사조서 폐기 관련 자료 첨부-2008. 6. ~ 2010. 6. 대출채권감사서류, 2004. 6. ~ 2010. 3. 노트북내 삭제파일 등], 수사보고[I저축은행 금융자문계약서 사본 첨부] 법령의 적용 1. 범죄사실에 대한 해당법조 및 형의 선택 피고인들: 각 구 주식회사의 외부감사에 관한 법률(2009. 2. 3. 법률 제9408호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제20조 제2항 제2호, 형법 제30조(2008 회계연도 감사보고서 허위 기재의 점, 징역형 선택), 각 주식회사의 외부감사에 관한 법률 제20조 제3항 제2호, 형법 제30조(2009, 2010 각 회계연도 감사보고서 허위 기재의 점, 징역형 선택), 각 공인회계사법 제53조 제1항 제1호, 제22조 제3항(향응 수수의 점, 포괄하여, 징역형 선택), 각 주식회사의 외부감사에 관한 법률 제20조 제2항 제2호, 제14조의2 제3항, 형법 제30조(감사조서 변조 및 파기의 점, 징역형 선택) 1. 경합범가중 피고인들: 각 형법 제37조 전단, 제38조 제1항 제2호, 제50조(형 및 죄질이 가장 무거운 공인회계사법위반죄에 정한 형에 경합범가중) 1. 집행유예 피고인들: 각 형법 제62조 제1항(아래 양형의 이유에서 유리한 정상 참작) 피고인들 및 변호인들의 주장에 관한 판단 1. 주식회사의 외부감사에 관한 법률 위반(감사보고서 허위 기재의 점) 부분 가. 피고인들 및 변호인들의 주장 요지 I저축은행과 각 시행사 사이에 특정한 금융자문용역을 제공하고 그 대가로 일정한 금액을 지급받는 것을 내용으로 하는 금융자문수수료 계약서가 구비되어 있었으므로 피고인들은 금융자문수수료를 이러한 용역에 대한 정당한 대가로 알았고, BJ회계법인과 BC회계법인은 I저축은행의 금융자문수수료의 회계처리가 적정하다는 의견을 제시한 바 있으며 금융감독원 역시 수년 간 검사를 하였음에도 이러한 형태의 수수료를 문제삼은 적이 없었으므로 금융자문수수료가 사업 시행이익을 선취하는 수단으로 활용된 사실을 알지 못하였고 그 수익의 계상이 적정한 것으로 인식하였으므로 감사보고서에 '허위'의 기재를 한다는 고의가 없었다. 나. 관련 법리 구 주식회사의 외부감사에 관한 법률 제20조 제2항 제2호의 '감사보고서에 허위의 기재를 한 때'라고 함은 행위자인 외부감사인이 감사보고서의 내용에 자신이 감사한 사실에 관한 인식이나 판단의 결과를 표현함에 있어서 자신의 인식판단이 감사보고서에 기재된 내용과 불일치하는 것임을 알고서도 일부러 내용이 진실 아닌 기재를 한 경우를 말하는데, 외부감사인이 감사보고서에 기재된 자신의 인식이나 판단은 진실에 부합하므로 허위가 아니며, 설령 그렇지 않다 하더라도 자신은 그것이 허위라는 점을 몰랐다고 주장하는 경우, 그 기재의 허위성 및 허위기재의 고의는 사물의 성질상 그와 상당한 관련성이 있는 간접사실을 증명하는 방법에 의하여 이를 증명할 수밖에 없고 이때 무엇이 상당한 관련성이 있는 간접사실에 해당할 것인가는 정상적인 경험칙에 바탕을 두고 치밀한 관찰력이나 분석력에 의하여 사실의 연결상태를 합리적으로 판단하는 방법에 의하여야 할 것이다. 또 그러한 추론에 의해 외부감사인이 재무제표에 분식회계의 내용이 있다는 점을 구체적으로 알지 못하였더라도 그 재무제표에 영향을 미치게 될 중요한 부정이나 오류의 가능성을 보여주는 여러 표지가 있음을 인식하였고 그러한 경우 감사범위를 확대하여야 함을 알고 있었던 것으로 인정된다면, 감사절차를 수정 또는 추가하여 감사범위를 확대하지 아니한 채 만연히 감사보고서에 '적정 의견'을 기재한 이상 허위의 점에 대하여 적어도 미필적 고의는 있었던 것으로 보아야 한다(대법원 2007. 8. 23. 선고 2005도4471 판결 등 참조). 이와 같은 법리는 주식회사의 외부감사에 관한 법률 제20조 제3항 제2호의 '감사보고서에 거짓으로 기재를 한 경우'를 해석하는 데에도 그대로 적용된다. 따라서 이 사건의 쟁점은 피고인들이 금융자문수수료 계정의 회계처리상 중요한 부정이나 오류가 있었음을 확정적으로 알고 있었거나, 직접적으로 알지는 못하였더라도 그러한 중요한 부정이나 오류의 가능성을 보여주는 여러 표지 및 추가감사의 필요성에 대하여 인식하였음에도 감사를 확대하지 아니함으로써 허위 기재의 점에 대해 미필적 고의가 있었는지 여부에 있다. 나아가 미필적 고의의 유무는 부정 혹은 오류의 중요성 및 추가감사의 필요성에 대한 피고인들의 공인회계사로서의 전문가적 판단이 주식회사의 외부감사에 관한 법률의 취지 및 기업회계기준서, 회계감사기준, 회계감사기준 적용지침의 내용 등에 비추어 적절하였는가를 객관적으로 입증된 증거에 의해 당시의 상황을 합리적으로 추론하여 판단해야 할 것이다. 다. 판단 1) 앞서 설시한 증거들에 의하면 다음과 같은 사실을 인정할 수 있다. 가) 상호저축은행 등 금융기관은 직접 투자하여 자기 사업을 하는 것이 금지되어 있음에도 불구하고 I저축은행은 PF사업을 직접 영위하기 위해 시행사로 활용할 SPC를 단독 또는 다른 시행업자와 공동으로 설립하였고, 위 SPC로부터 사업이익을 수취하기 위해 금융자문계약을 체결한 다음, 아직 사업이익을 거두지도 못한 SPC에게 대출을 해 주었다가 결산기에 임박하여 그 대출금을 금융자문수수료 명목으로 되돌려 받는 방식으로, PF사업의 이익을 먼저 수취하여 수익을 허위 계상하였다. 나) 구체적으로 I저축은행이 결산시 금융자문수수료를 수익으로 수취하여 재무제표에 반영하는 방법은 다음과 같다. 업무부장 AV이 가결산 자료를 만든 다음 BIS비율이 8% 미만으로 떨어지지 않도록 수익으로 인식할 금융자문수수료의 규모를 4가지 정도로 정하고 각 경우에 따른 예상추정치를 더하여 감사 L와 전무 BK을 통해 I저축은행의 임원회의에 보고한다. 경영진은 각 경우 중에서 해당 결산시점에 적용할 금융자문수수료의 규모를 선택한 다음 AV을 통하여 각 계열사별로 결산대책 수립을 지시하고 AV과 각 영업팀은 각 SPC의 자금상황, 사업진행상황 등을 감안하여 어느 SPC에서 금융자문수수료를 얼마나 수취할 것인지 결정하여 그 금액만큼을 재무제표에 반영한다. 다) I저축은행의 재무제표 상 수익으로 인식한 금융자문수수료의 내역은 2008 회계연도에는 11건 621억 원(이 판결 6쪽 각주 7), 2009 회계연도에는 18건 778억 원(이 판결 7쪽 각주 8), 2010 회계연도에는 12건 396억 원(이 판결 7쪽 각주 9)에 각 이른다. 이러한 수치는 I저축은행 각 회계연도 전체 수익의 약 1/4, 은행의 주된 수입이라고 볼 수 있는 이자수입의 약 1/3에 해당할 정도로 그 전체 규모가 클 뿐만 아니라, 개별 건의 경우에도 대부분이 10억 원이 넘고 액수가 큰 것은 100억 원을 넘기도 하여, 용역 수행의 대가라고 하기엔 비정상적으로 금액이 크다. 또한 수익으로의 인식도 결산기에 집중되어 이루어졌다. 라) 금융자문수수료의 지급의 근거가 되는 용역과 관련하여, 금융자문은 I저축은행의 영업팀의 업무였는데 I저축은행에는 총 4개의 영업팀이 있고 각 팀에는 5~6명 정도의 직원이 있으나 변호사나 회계사, 부동산개발전문가 등은 포함되지 않아 금융자문수수료 계약서에 기재된 용역을 제공할 능력을 갖추지 못하여, I저축은행이 실제 제공할 수 있는 역량에 비하여 수수료의 규모가 지나치게 과다했다. 더욱이 저축은행이 제공하여야 할 용역 중 법률 및 회계 등 전문적인 검토가 필요한 부분은 직접 처리할 수 없어 법무법인 혹은 회계법인에게 하도급을 주었는데 이 때 법무법인 혹은 회계법인이 하도급 업무를 수행하고 지급받은 금액은 1,000 내지 2,000만 원에 불과했다. 마) I저축은행이 수익으로 인식한 금융자문수수료는 사업 시행이익이나 새롭게 창출된 현금흐름이 아니었다. I저축은행은 수익 인식의 필요가 있을 때 시행사에게 PF대출을 발생시킨 다음 이를 금융자문수수료 명목으로 되돌려 받는 방식으로 수익을 인식하였고, 이때 동일인 대출 한도에 걸려 추가 대출이 불가능한 경우에는 미수금으로 계상하였다. 바) 피고인 B은 2008 회계연도 결산 감사시 ㈜BE 및 ㈜BD에 대한 금융자문수수료미수금채권 각 50억 원을 비롯하여 ㈜O, ㈜Q에 대한 각 50억 원, 2009 회계연도 중 ㈜Q에 대한 140억 원, 2010 회계연도 중 ㈜AO에 대한 20억 원, ㈜BD, ㈜BE에 대한 각 50억 원, ㈜Q에 대한 160억 원, V에 대한 100억 원, AC에 대한 78억 원, AL에 대한 20억 원 등 금융자문수수료로 인한 미수금채권에 대하여 수익의 인식 가부, 채권의 실재 여부, 장기간 미회수되고 있는 점 을 지적하는 등 매년 금융자문수수료의 수익인식과 관련된 문제점을 인식하고도 만연히 저축은행의 해명을 수용하고 별다른 조치를 취하지 않았다. 사) 피고인 B은 2011. 7. 28.자 자필 진술서(수사기록 2670쪽)에서 금융자문수수료에 관하여 피고인 A로부터 특수한 계정이라 수익인식시점에 논란이 있을 수 있으니 검토를 해보라는 지시를 받은 적이 있고, 금융자문수수료 계약의 내용상 PF대출금이 수수료의 재원으로 사용되는 경우가 다수 발생하였다고 자인하고 있다. 나아가 이 부분 부실감사가 문제가 되자 피고인들은 [범죄사실] 3. 항에서 본 바와 같이 감사조서에 편철되어 있던 금융자문수수료 약정서를 빼내어 파기하였다. 아) 감사인은 전문가적인 의구심을 가지고 독립적으로 감사를 계획, 수행하며(회계감사기준 200-2, 3, 회계감사기준 적용지침 240-3.2.1) 재무제표가 중요하게 왜곡표시되어 있을 가능성이 존재하는 상황에 직면한 경우 재무제표가 실제로 중요하게 왜곡표시 되었는지 여부를 결정하는 데 적합한 감사절차를 수행하여야 한다(회계감사기준 240-3), 그 결과 재무제표가 기업회계기준에 따라 중요성의 관점에서 적정하게 작성되었다고 판단되는 경우에는 '적정 의견'을, 재무제표에 중요한 영향을 미치는 감사범위의 제한 또는 기업회계기준의 위배사항이 있는 경우 그 중요성의 정도, 감사인의 독립성 결여 여부에 따라 '한정 의견', '부적정 의견', '의견 거절' 등 적절한 감사의견을 표명하여야 한다(회계감사기준 700-4, 5, 회계감사기준 적용지침 700-3, 4). 2) 위에서 인정된 사실을 종합하면, 금융자문수수료는 상호저축은행이 정상적으로는 수취할 수 없는 사업 시행이익을 편법적으로 취득하기 위한 계정에 해당하고, I저축은행은 이러한 계정을 조작하여 은행의 재무건전성을 분식회계하였음이 명백하다. 그리고 이와 같은 거액의 금융자문수수료가 결산기 직전에 수익으로 계상됨으로 인하여 I저축은행의 당기순이익이 적자에서 흑자로 전환되었으며, 그 수수료의 규모가 I저축은행의 역량과 대가로 제공되는 용역의 내용에 비하여 터무니없이 과다함(피고인들을 포함하여 회계사 20명이 근무하는 H회계법인의 연 매출이 30~35억 원이고 4명의 공인회계사가 연 4회 I저축은행을 감사하고 받은 수수료가 1억 2,000만 원이라는 것인데, 전문성 없는 일반직원 5~6명이 1팀씩 4팀으로 구성된 I저축은행 영업팀이 1년에 396~778억 원의 자문수수료를 받았다)이 명백히 드러난다. 이에 더하여 피고인들은 모두 10년 이상 경력의 공인회계사로서 I저축은행의 감사를 수년간 지속적으로 해오고 있었으며, 회계감사기준에 명시적으로 중요 왜곡표시가 발생할 가능성이 있으므로 전문가적인 의구심을 가지고 감사를 계획하고 수행해야 한다고 규정하는 점 등을 고려하면, 피고인들의 입장에서도 I저축은행의 금융자문수수료계정이 대단히 이례적이고 변칙적인 계정으로 그 회계처리와 관련하여 중요한 부정이나 오류의 존재가능성을 인식하고 있었음을 충분히 알고 있었다고 보지 않을 수 없으므로, 결국 피고인들이 위와 같은 중요한 오류 혹은 부정의 가능성을 인식하였음에도 추가 감사 절차로 나아가지 않고 만연히 저축은행의 회계처리를 수용함으로서 감사보고서에 '적정 의견'을 기재하였다면, 그것이 허위 기재임을 미필적으로나마 알고 있었다고 인정하기에 부족함이 없다. 따라서 피고인들 및 변호인들의 이 부분 주장은 받아들이지 아니한다. 3) 피고인들 및 변호인들은 금융감독원도 파악하지 못한 것을 피고인들이 파악하는 것은 무리였다고 주장하나 피고인들이 미필적으로 분식회계 사실을 알고 있었다고 충분히 인정됨은 앞서 본바와 같고 금융감독원의 검사와 감사인의 감사는 그 제도적 취지나 목적이 다르고 병존할 수 있는 것이므로 양자는 서로 독립적으로 평가하여야 한다. 금융감독원이 밝혀내지 못한 것을 감사인이 밝히라고 하는 것은 무리라는 주장은 받아들일 수 없다. 피고인들 및 변호인들의 논리대로라면 양자가 병존하는 것은 무의미하고 감사인의 감사는 불필요한 것이 된다. 또한, I저축은행이 BJ회계법인으로부터 금융자문수수료의 회계처리가 정당하다는 취지의 회신서를 받은 사실이 있다 하더라도, 그 회신서는 질의 자체가 금융자문수수료가 '기타 수익'이 아닌 '용역의 제공'으로 인한 수익임을 전제로 한 것일 뿐 아니라, 이에 대한 회신서에는 'I저축은행이 받는 수수료가 사회통념상 적정한 수익인지 의문이라거나 PF사업으로 인하여 실제 이익이 발생한다는 사실이 증명되어야 수익인식이 가능 하다는 취지의 내용이 각 기재되어 있다. BC 회계법인의 의견서 역시 금융자문수수료가 용역의 제공에 대한 대가임을 전제로 I저축은행의 회계처리가 적정함을 밝히고 있을 뿐이다. 따라서 다른 회계법인에서 금융자문수수료와 관련하여 정당하다는 취지의 회신이 있었다는 사정도 이 사건 공소사실을 인정하는데 장애가 되지 아니한다. 2. 공인회계사법 위반 부분 가. 피고인들 및 변호인들의 주장 요지 피고인들이 I저축은행으로부터 식사 등의 향응을 받은 사실은 있으나 이는 관례상의 접대에 불과하고, 분식회계의 은폐라는 부정한 청탁을 받았다는 점에 대한 직접적인 증거가 없고 분식회계의 은폐라는 직무집행의 대가에 대한 공통의 인식이나 양해가 없어 묵시적인 부정한 청탁이 있었다고 인정할 수도 없다. 나. 판단 공인회계사는 직무를 행함에 있어 부정한 청탁을 받고 금품이나 이익을 수수해서는 아니되는데(공인회계사법 제22조 제3항), 여기서 '부정한 청탁'에 해당하는지 여부를 판단하기 위하여 제3자 뇌물교부죄 혹은 배임수재죄에서의 '부정한 청탁'과 관련된 법리를 적용할 수 있을 것이다. 부정한 청탁이라 함은 반드시 업무상 배임의 내용이 되는 정도에 이를 것을 요하지는 않고, 사회상규 또는 신의성실의 원칙에 반하는 것을 내용으로 하는 것이면 족하고, 그 청탁이 반드시 명시적일 필요도 없다(대법원 2008. 12. 11. 선고 2008도6986 판결 등 참조). 단 묵시적 의사표시에 의한 부정한 청탁이 있다고 하기 위하여는 청탁의 대상이 되는 직무집행의 내용과 제3자에게 제공되는 금품이 그 직무집행에 대한 대가라는 점에 대하여 당사자 사이에 공통의 인식이나 양해가 있어야 하고 그러한 인식이나 양해 없이 막연히 선처하여 줄 것이라는 기대나 직무집행과 무관한 다른 동기에 의하여 제3자에게 금품을 공여한 경우에는 묵시적 의사표시에 의한 부정한 청탁이 있다고 볼 수 없다(대법원 2011. 4. 14. 선고 2010도12313 판결 등). 이 사건에서 앞서 설시한 증거들에 의하여 인정되는 아래와 같은 사정들을 종합하면, 비록 명시적인 청탁이 있었다는 점을 인정할 명백한 증거가 없더라도, 피고인들이 I저축은행을 감사함에 있어 부적절한 회계처리에 관하여 I저축은행에게 유리한 쪽으로 편의를 보아 달라는 취지의 묵시적인 청탁과 이에 대한 당사자 사이의 공통의 인식과 양해가 있었다고 넉넉히 인정할 수 있고, 그와 같은 청탁은 사회상규 및 신의성실의 원칙에 반하는 부정한 청탁에 해당하며 위 향응은 그러한 부정한 청탁과 관련되어 제공된 것일 뿐만 아니라 관례상의 접대라고 볼 여지도 없다. 따라서 이 부분 피고인들 및 변호인들의 주장은 받아들이지 아니한다. 피고인들은 I저축은행에 대하여 1년에 1번의 결산 감사를 포함한 총 4번의 회계감사를 실시하였는데 매 감사마다 I저축은행 측으로부터 저녁식사는 물론이고 2차 술자리로 이어지는 향응을 수수하였다. 위 향응은 2~3일에 불과한 감사기간 중 감사 종료 전인 첫째 날 혹은 둘째 날에 이루어졌고, 감사에 참여한 공인회계사들뿐만 아니라 실제 감사에는 참여하지 않은 H회계법인의 대표인 BI도 직접 부산까지 내려와 함께 향응을 수수하였다. I저축은행 측에서도 L 감사는 물론 J 회장 또는 K 부회장 등 감사실무와 직접적인 관련이 없는 최고위급 경영진이 직접 접대에 참여하기도 하였다. 피고인들이 취득한 재산상 이익이 단순한 저녁식사가 정도가 아니라 고급 유흥주점에서의 접대를 포함하며 그 액수도 매회 수백만 원에 이르는 큰 규모이다. 피고인들이 실제 감사를 함에 있어 저축은행의 회계처리상의 부정 혹은 오류의 가능성을 인식하였음에도 만연히 I저축은행의 소명을 수용하여 별다른 조치를 취하지 않고 넘어가 결국 모두 적정 의견을 제시하였다. 외부감사는 회계정보의 투명한 처리를 통하여 기업의 건전한 경영과 국민경제의 발전을 도모함에 목적이 있어 공적 성격이 아주 강하므로 직무의 청렴성이 침해되었는지 여부는 엄격하게 판단할 필요가 있고, 단순한 식사를 넘어 고급 유흥주점에서의 접대에 이르는 향응은 우리 사회의 건전한 상식 및 통념에 비추어 단순한 관례의 수준을 넘어선다. 3. 주식회사의 외부감사에 관한 법률 위반(감사조서 변조 및 파기의 점) 부분 가. 피고인들 및 변호인들의 주장 요지 1) 피고인들은 감사조서를 작성할 권한이 있는 자에 해당하므로 '대출채권 입증감사절차'를 추가로 편철하였거나, 감사조서에서 '금융자문수수료 약정서'를 빼내었다고 하더라도 위조 내지 파기에 해당하지 않는다. 2) 실제 수행한 감사절차 및 결과의 내용에 대한 훼손이 전혀 없는 상태에서 형식적인 매뉴얼에 불과한 '대출채권 입증감사절차'를 추가 편철한 것을 위조로 의율하는 것은 형벌 법규의 위법한 확대해석에 해당한다. 3) 금융자문수수료 약정서는 감사조서의 일부라고 할 수 없고, 설령 감사조서에 해당한다고 하더라도 피고인들은 조서를 정리한다는 차원에서 약정서를 빼내어 정리한 것이므로 피고인들에게는 감사조서 파기의 점에 대한 고의가 없다. 나. 판단 1) 먼저 피고인들에게 감사조서를 변경할 권한이 있는지 여부에 관하여 본다. 가) 주식회사의 외부감사에 관한 법률은 감사인은 감사를 실시하여 감사의견을 표명한 경우에는 회사의 회계기록부터 감사보고서를 작성하기 위하여 적용하였던 감사절차의 내용과 그 과정에서 입수한 정보 및 정보의 분석결과 등을 문서화한 감사조서(자기테이프·디스켓, 그 밖의 정보보존장치를 포함한다)를 작성하고, 감사조서를 감사종료 시점부터 8년간 보존하도록 하는 한편, 감사조서를 기초로 작성한 감사보고서를 공시하도록 규정하고 있다. 또한 회계감사기준에 의하면, 감사인은 감사의견의 토대가 되며 감사가 회계감사기준에 의거하여 수행되었음을 입증하는 증거로서 중요한 사항에 대하여는 이를 문서화하여야 하고, 해당 감사에 대해 이해한 사항을 전체적으로 제시하기에 충분하도록 완전하고 자세하게 감사조서를 작성하여야 하는데, 일반적으로 감사조서에 포함되는 것에는 중요한 법률문서, 계약서 등의 발췌본 또는 사본 등이 있다(회계감사기준 230-1.2, 2. 1 및 회계감사기준 적용지침 230-2.6). 나) 이와 같은 주식회사의 외부감사에 관한 법률의 내용 및 입법취지, 회계감사기준의 내용 등을 고려하면, 감사조서는 공시된 감사보고서의 기초가 되는 자료로서 실제로 어떠한 감사절차가 시행되었고 감사인이 제시한 감사결과의 내용 및 그 근거가 무엇이냐를 입증하는 서류로서, 적어도 감사가 종료되고 감사보고서가 공시된 이후에는 일단 완성된 서류로서 명백한 오류가 있지 않은 이상 내용의 전부 혹은 일부를 변경할 수 없다고 할 것이다. 따라서 이미 있는 내용을 훼손하거나 파기하는 행위는 물론 새로운 내용을 추가하는 행위도, 실제로 행해진 감사절차와 감사조서의 내용상 불일치를 가져오므로 감사조서의 변경에 해당하여, 주식회사의 외부감사에 관한 법률에서 금지하는 감사조서의 위조·변조·훼손 또는 파기에 해당한다고 할 것이다. 만일 피고인들 및 변호인들의 주장대로 감사인에게 감사조서를 작성할 권한이 있으므로 이를 변경하는 행위도 모두 작성권자의 행위로서 적법하다고 한다면, 감사인이 감사조서를 위조·변조·훼손 또는 파기하는 행위를 금지하거나 이를 처벌하는 주식회사의 외부감사에 관한 법률 제14조의2 제3항 및 제20조 제2항 제2호의 규정은 그 자체로 모순이고 적용될 여지가 없게 된다. 2) 그렇다면 이 사건에서 피고인들도 자인하고 있는 바와 같이 '대출채권 입증감사절차'를 사후에 감사조서에 편철한 행위는, 그 동기나 목적을 떠나서 실질적으로 감사조서의 내용에 변경을 가져오는 행위이므로 감사조서의 변조에 해당하고, 피고인들이 감사조서의 작성 권한이 있는 감사인이라고 하더라도 감사조서 변조죄의 주체가 되는 데에는 아무런 문제가 없으므로 이 부분 피고인들 및 변호인들의 주장은 받아들이지 아니한다. 3) 다음으로 감사조서 파기의 점에 관하여 보더라도, 앞서 판단한 바와 같이 금융자문수수료는 I저축은행의 매 결산기 수익의 커다란 부분을 차지하는 중요한 계정과목에 해당하고, 피고인들이 금융자문수수료 계정의 특수성을 인식하고 있었을 뿐만 아니라 스스로 수익 인식의 근거를 계약서의 내용에 의하여만 판단하였다고 인정하고 있는 이상, 금융자문수수료 약정서는 감사절차 및 감사인의 결론의 근거를 이루는 중요한 법률문서로서 감사조서에 포함되어야 하는 것이므로, 감사시 검토된 중요한 법률문서로서 조서철에 편철되어 있었던 이상 감사조서에 포함시키는 형식적인 행위는 있었던 것으로 보아야 한다. 따라서 피고인들이 감사조서를 작성하여 이를 기초로 감사보고서를 작성하여 공시한 이후인 2011. 1.경 금융자문수수료 약정서를 빼낸 행위는 감사보고서 파기에 해당함이 명백하다. 또 감사조서의 파기에 대한 고의에 관하여 보더라도, 피고인들에게 금융자문수수료 약정서를 빼낸다는 의도가 있었던 이상 구성요건적 고의는 인정된다고 할 것이다. 고의가 없다는 주장을 금융자문수수료 약정서를 빼내는 행위가 처벌대상인 감사조서를 파기하는 행위인 줄을 몰랐다는 것으로, 즉 법률의 착오에 해당한다는 취지의 주장으로 선해하더라도, 그러한 법률의 착오에 정당한 이유가 있었다고 볼 만한 아무런 자료가 없다. 이 부분 피고인들 및 변호인들의 주장도 받아들이지 아니한다. 양형의 이유 1. 처단형의 범위: 피고인들 각 징역 1월 이상 징역 7년 6월 이하 2. 선고형의 결정: 피고인들 각 징역 2년, 집행유예 3년 I저축은행 사건은 서민금융 및 국가의 균형발전을 촉진시킬 목적으로 설립된 상호저축은행이 대규모 분식회계를 통하여 금융거래를 교란시키고 다수의 피해자를 발생시킴으로서 시장경제질서를 무너뜨렸다. 분식된 공시 재무제표를 신뢰하여 거래행위를 한 수의 서민 피해자들은 막대한 금전적 손실은 물론 씻을 수 없는 마음의 상처를 입었고 투자의 기초가 되는 회계정보의 투명성과 거래당사자간 신뢰는 심각하게 훼손되었다. 이 사건 범행은 I저축은행의 위와 같은 초유의 경제범죄에 수반되어진 것으로, 피고인들은 I저축은행의 분식회계 사실을 알고 있었거나 적어도 미필적으로는 인식하였으면서도 만연히 적정의견을 기재함으로써, 결국 I저축은행의 분식회계가 지속될 수 있는 여건을 조성하였다. 피고인들은 고도의 전문성과 주의의무를 요하는 공인회계사로의 직분을 성실히 수행하지 아니하였고, 회계정보를 투명하게 처리하여 국민경제에 이바지할 임무를 방기한 채, 오히려 부정한 청탁을 받고 향응을 수수하여 분식회계에 편의를 제공하였을 뿐만 아니라 자신들의 임무해태가 발각될 수 있는 근거자료를 파기하기까지 하였다. 그 책임을 물어 이에 상응하는 엄중한 처벌을 함이 불가피하다. 다만 I저축은행 사태는 본질적으로 은행의 경영진에게 그 주된 책임이 있다고 할 것이고 피고인들이 처음부터 I저축은행의 분식회계를 알고 있었다거나 이에 적극적으로 가담하지는 않았으며, 분식회계의 전체 규모에 비추어 피고인들이 가능성을 용인한 분식의 범위가 아주 크지는 않다. 또 피고인들이 향응을 받은 외에 분식회계와 관련하여 개인적으로 재산상 이익을 취득한 바는 없고, 이 사건 범행 이전에 별다른 범행 전력도 없다. 이와 같은 사정을 유리한 정상으로 참작하고 그 밖에 기록에 나타난 제반 양형요소들을 고려하여 주문과 같이 형을 정한다. 무죄 부분 앞서 [범죄사실] 3. 항에서 인정한 주식회사의 외부감사에 관한 법률 위반죄 중 감사조서 변조의 점에 대한 원래 공소사실의 요지는, 피고인들이 공모하여 2009. 11.경 위 H회계법인 사무실에서 한국공인회계사협회로부터 감리를 받게 되자 H회계법인이 전체적인 감사품질을 높이기 위해 회계법인 차원에서 자체적인 감사기준을 가지고 있다는 것을 보여줌으로써 좋은 평가를 받을 목적으로 '대출채권 입증감사절차'를 사후에 작성하여 2008년 및 2009년 결산 감사의 감사조서에 편철함으로써 각 감사조서를 위조하였다는 것이다. 그러므로 살피건대, 위조라 평가하기 위하여는 기존의 문서와 동일성이 상실된 새로 운 문서를 생성하는 정도에 이르러야 하는데, 피고인들이 감사조서에 입증감사절차를 사후에 편철함으로써 감사조서의 내용을 변경하는 행위는 감사조서의 본질적인 내용을 변경하여 새로운 문서를 생성하였다고 평가하기에는 부족하여, 이는 감사조서 위조죄를 구성하지 아니한다. 따라서 이 부분 공소사실은 범죄로 되지 아니하는 경우에 해당하여 형사소송법 제325조 전단에 의하여 무죄를 선고하여야 하나, 이와 단일죄의 관계에 있는 감사조서 변조죄를 유죄로 인정한 이상 주문에서 따로 무죄를 선고하지 아니한다. 쟁점에 대한 판단 [범죄사실] 1. 항에서 유죄로 인정된 행위는 감사보고서에 거짓으로 '적정 의견'을 기재했다는 것이다. 주식회사의 외부감사에 관한 법률 제20조 제3항 제2호에서 처벌하는 행위는 '감사보고서에 거짓으로 기재를 한 경우이고 이 사건에서 공소제기되어 유무죄판단의 대상이 된 행위 역시 감사보고서에 거짓으로 '적정 의견'을 기재했다는 것에 국한되므로 부적정한 회계처리 및 그에 대한 피고인들의 평가는 감사보고서 허위 기재 행위의 태양 내지 판단근거에 불과할 뿐 유무죄 판단의 대상은 아니라고 판단된다. 따라서 원칙적으로 별도의 설시가 필요치 아니하나 공판과정에서 검사와 피고인들 및 변호인들 사이에 첨예하게 다투어진 점을 고려하여 이하에서 간단히 검토한다. 1. 각 회계연도 결산 감사시 대출채권 계정에 대한 실질적인 입증감사절차를 포기하였다는 점 가. 공소사실의 요지 이 부분 공소사실의 요지는, 상호저축은행 등 대출 금융기관의 경우 자산의 대부분이 대출채권으로 구성되어 있어 대출채권에 대한 자산건전성 분류가 자산 평가의 핵심을 이루게 되므로 감사인인 피고인들로서는 대출채권의 자산건전성 분류가 적정하게 이루어졌는지 여부를 대출채권 입증감사절차를 수립하여 일반적인 감사지침과 회계기준에 따라 면밀하고 엄격하게 감사하여야 하는데, 피고인들은 공모하여 대출채권의 자산건전성 분류 적정성 여부에 대한 실질적인 감사 자체를 완전히 포기함에 따라 I저축은행 대출채권의 자산건전성이 부당 분류되어 2008 회계연도에는 2,940억 원 상당의 대손충당금이, 2009 회계연도에는 5,300억 원 상당의 대손충당금이, 2010 회계연도에는 6,629억 원의 대손충당금이 각 과소계상되었음에도 감사보고서에 '적정의견'으로 기재하였다는 데에 있다. 나. 피고인들 및 변호인들의 변소 I저축은행이 분식회계를 하였다는 사실을 알지 못한 채 I저축은행이 제공한 재무제표 및 근거 서류를 바탕으로 감사한 결과 회계처리가 적정하다고 판단되어 '적정의견'을 낸 것이므로 감사보고서에 허위를 기재한다는 점에 대한 고의가 없었고 공인회계사로서의 전문적인 판단에 따라 실제 필요하다고 여겨지는 감사절차를 수행하였으므로 감사업무를 포기하였다고 볼 수도 없다. 다. 판단 1) 대출채권 분식회계의 모습 이 법원이 적법하게 채택하여 조사한 증거들에 의하면 이 부분 공소사실에서 각 회계연도마다 I저축은행의 자산 및 당기순이익을 부풀리기 위하여 과소 계상된 대손충당금은 위 [기초사실]에서 본 바와 같이 I저축은행이 실질적으로 지배하고 있는 SPC에 대한 대출채권으로서 상호저축은행법 제37조에서 금지하고 있는 대주주 등에 대한 신용공여에 해당하여 구 상호저축은행업 감독업무 시행세칙(2011. 12. 22. 개정되기 전의 것)상 고정 이하로 분류하여야 함에도 정상 혹은 요주의로 분류함에 따라 과소 계상된 부분(이하 'SPC 출자자 대출채권 대손충당금 과소 계상액' 이라 한다)과 연체로 인해 자산건정성이 악화되거나 악화될 우려가 여신을 차명 차주에 신규 대출금으로 변제하는 방법으로 부실여신을 건전한 여신으로 가장함에 따라 과소 계상된 부분(이하 '차명 차주 대출채권 대손충당금 과소 계상액' 이라 한다)으로 이루어졌다. 2) 확정적 고의 유무 먼저 피고인들이 I저축은행의 대출채권 계정과 관련된 분식회계를 알고 있었는지 여부에 대하여 본다. 가) I저축은행이 SPC 출자자 대출채권의 대손충당금 및 차명 차주 대출채권 대손충당금을 과소 계상한다는 사실을 피고인들이 분식 당시에 알았다고 인정할만한 아무런 증거가 없고 오히려 이 법원이 적법하게 채택하여 조사한 증거들에 의하면 금융자문수수료의 경우 J 회장, K 부회장, L 감사 등 I저축은행의 임원진이 모인 비공개 임원회의에서 이를 허위 계상하기로 결정한 사실을 알 수 있다. 이에 비추어 보면 외부감사인에 불과한 피고인들이 분식 당시부터 그러한 분식회계에 공모하여 가담하였을 가능성은 없다고 보지 않을 수 없다. 나) 다음으로 피고인들이 결산 감사시 대출채권 계정에 관하여 SPC 출자자에 대한 대출을 통해 금지된 대주주 등에 대해 신용을 공여했거나 차명 차주에 대한 신규대출로 부실여신을 건전한 것으로 가장하는 방법으로 분식회계가 이루어진 사정에 대해 알게 되었는지에 대하여 보더라도, 피고인들이 검찰 수사 단계에서부터 이 법정에 이르기까지 특정한 대출이 대주주 등에 대한 신용공여이거나 부실채권을 은폐하기 위한 차명 대출이었다는 점을 전혀 알지 못하였다고 일관되게 진술하고 있으며, 실제 피고인들이 매 결산 감사 때마다 I저축은행의 회계처리 중 일부 오류가 있는 사항을 적발하고 감사 직후 이루어지는 I저축은행 관계자와의 강평에서 오류에 대한 수정을 요구하였다가 은행 측의 소명을 받아들여 최종 재무제표에는 적발사항이 반영되지 않은 사실 등은 인정되나, 피고인들이 적발한 오류 사항은 뒤에서 보는 바와 같이 모두 이 부분 공소사실인 SPC 출자자 대출채권 혹은 차명 차주 대출채권과는 아무런 관련이 없는 사항이다. 따라서 검사가 제출하는 증거들만으로는 피고인들이 결산 감사 당시 이 부분 공소사실에 기재된 SPC 출자자 대출채권 또는 차명 차주에 대한 대출채권에 대한 자산건전성 분류가 부적정하게 처리 되었다는 점에 대하여 알고 있었다고 합리적 의심의 여지없이 인정하기에 부족하고 달리 이를 인정할 만한 증거가 없다. 3) 미필적 고의 유무 가) 다음으로 피고인들이 SPC 출자자 대출채권 및 차명 차주에 대한 대출채권 분식회계처리 사실에 대해 미필적으로나마 알고 있었는지에 관하여 보건대, 피고인들과 L, AV의 이 법정 및 수사기관에서의 진술을 종합하면, 피고인들이 2008 회계연도 감사부터 2010 회계연도 감사까지 I저축은행의 대출채권에 대한 회계처리상의 오류를 여러 가지 적발한 사실은 인정할 수 있으나(수사기록 3091~3253쪽), 그 적발내용은 모두 여기서 문제되는 SPC 출자자 대출채권 및 차명 차주 대출채권에 대한 부적정 회계처리, 즉 SPC에 대한 대출이 실질적으로 대주주 등에 대한 신용공여에 해당하므로 고정 이하로 분류되어야 함에도 정상, 요주의로 분류되었다거나 차명 차주에 대한 대출을 통하여 연체가 발생한 기존 대출을 변제함으로써 자산건전성이 가장된 경우와 아무런 관련이 없다. 따라서 피고인들이 스스로 적발한 오류 사항들에 대하여 재무제표의 수정을 요구하거나 추가 감사를 시행하는 등 외부 감사를 실시하는 전문가로서의 적절한 조치를 취하였는가와는 별도로 그러한 재무제표상의 왜곡표시만으로 I저축은행이 SPC 출자자 대출채권 및 차명 차주에 대한 대출채권의 자산건전성을 조작함으로써 분식회계를 할 가능성이 있다고 인식하는 것은 불가능하며 이는 피고인들이 전문가인 외부감사인인 사실을 감안하더라도 마찬가지라 할 것이다. 나) 나아가 실질적으로 I저축은행의 지배를 받아 그 업체에 대한 대출이 대주주 등의 신용공여에 해당한다고 적발된 100여 개 SPC(수사기록 1649~1688쪽)의 임원 및 주주현황을 보면 I저축은행 임원들의 친척이거나 학교 선후배 혹은 단순한 지인들로 이루어져 있어(수사기록 2117~2141쪽) I저축은행이 SPC를 실질적으로 지배하고 있는지를 알기 위해서는 각 업체의 임원 및 주주명부를 확보하여 그들이 I저축은행의 임원진과 어떠한 관계에 있는지를 파악해야 할 것이나, 처음부터 대주주 등에 대한 신용공여에 해당한다는 사실을 알았거나 그러한 상황을 암시하는 징후들이 있었던 것이 아니라면 감사인이 감사절차에서 서류상 완전히 무관해 보이는 업체에 대한 대출이 대주주 등에 대한 신용공여에 해당할 수 있다는 점까지 의심할 것을 요구하는 것은 무리라고 판단된다. 피고인들이 위 SPC에 대한 대출이 대주주 등에 대한 신용공여에 해당함을 알았다거나 그러한 상황을 암시하는 징후들이 있었다고 볼만한 증거도 전혀 없다. 다) 또 기존 부실채권의 자산건전성을 가장할 목적으로 차명 차주에 대해 발생시킨 대출채권에 대하여 보면, 기존 부실채권이 제3자에 대한 여신을 통하여 변제된 이상 피고인들이 위와 같은 오류를 적발하였다고 하여 부실채권이 신규대출을 통해 건전한 채권으로 가장되었다고 예상하기란 사실상 불가능하고, 피고인들이 계좌추적을 통하여 현금흐름을 좇지 않는 이상 신규대출금과 부실채권 변제금이 같다는 사실을 확인할 방법이 없다는 사정과 모든 부정과 오류를 밝히는 것이 사실상 불가능한 현실 및 외부감사의 방법론상의 한계를 감안할 때, 애초에 적발이 어려운 분식회계 사실이 사후에 대대적인 검찰 수사를 통하여 밝혀졌다고 하여 피고인들에게 감사보고서 허위 기재의 점에 대해 책임을 묻기는 어렵다고 할 것이다. 이와 관련하여 검사는 금융감독원이 2008. 12.경 I저축은행의 이자증대 여신의 자산건전성이 부당분류되었음을 지적한 사실이 있으니 피고인들이 그 후에는 더 엄격한 심사를 하였어야 한다는 취지로 주장한다. 본래 이자증대 여신이라 함은 동일 차주에 대하여 추가 대출을 통해 기존 대출금의 이자를 변제하는 것으로서, I저축은행의 분식회계 방법 중 하나로서 이 부분 공소사실에 해당하는 차명 차주에 대한 신규 대출을 통해 기존의 부실채권을 변제하는 것과는 개념적으로 구별된다. 또한 기록에 의하면 종래 I저축은행이 취급했던 PF대출은 소위 '턴키베이스 방식'으로 금융비용까지 대출내용에 포함되어 사업이 종료될 때까지 이자를 포함한 운영비를 I저축은행이 부담해야 하는데, 이와 같은 턴키베이스 방식의 PF대출은 이자증대 여신의 한 종류에 해당할 가능성이 있으므로 피고인들이 감사시 이를 지적하자 L와 AV이 PF대출의 위와 같은 특징을 설명한 사실이 있고, 그 후 피고인 B이 I저축은행 측의 설명을 수용하여 PF대출계약의 내용에 따른 영업비 혹은 정상운영비 대출 등으로 이해하고 따로 문제 삼지 않았음이 인정된다. 나아가 금융감독원의 2011. 7. 15.자 자산건전성 관련 지도기준에 따르면 최초 대출취급시 사업비용 및 금융비용 등을 포함한 대출 약정이 있는 경우 그 범위 내에서의 증액대출은 이자증대 여신과 다르게 자산건전성을 평가하도록 정하고 있는데, 이러한 사정들을 종합하여 보면, 금융감독원이 지적한 이자증대 여신이라는 것과 이 부분 공소사실의 차명 차주 대출채권은 개념이 전혀 다르고, 피고인들은 차명 차주에 대한 신규대출에 관하여는 전혀 알지 못한 채 동일 차주에 대한 추가 대출에 대하여만 문제를 제기하였으며, I저축은행이 취급한 턴키베이스 방식의 PF대출을 이자증대 여신과 같은 것으로 볼 것이냐는 관점에 따라 다른 결론에 이를 수 있는 것으로 보인다. 결국 피고인들은 은행 측의 소명을 합리적이라고 여겨 이를 수용하였고 이는 감사인으로서의 전문가적 판단에 해당한다고 판단할 여지도 충분하다. 라) 소결 따라서 검사가 제출한 증거만으로는 이 부분 공소사실과 같이 SPC 출자자 대출채권에 대한 자산건전성 부당 분류 및 차명 차주 대출채권에 의한 부실채권 은폐라는 중요한 회계처리상의 부정 또는 오류의 가능성을 보여주는 표지를 피고인들이 확정적으로나 미필적으로나 인식하였다고 보기 어렵고 달리 이를 인정할 만한 증거가 없다. 4) 실질적인 입증감사절차를 포기하였는지 여부 피고인들이 I저축은행에 대한 감사를 할 당시 감사 매뉴얼을 작성하여 이에 따른 것이 아니면서 [범죄사실] 3. 항에 적시한 바와 같이 사후에 마치 매뉴얼에 따른 감사를 한 것처럼 '대출채권 입증감사절차'를 감사조서에 편철한 사실은 인정된다. 그러나 회계감사기준에 의하면 외부감사를 함에 있어서 거쳐야 하는 절차, 확인해야 하는 서류가 일률적으로 정해져 있는 것은 아닐 뿐 아니라, 사전에 감사계획을 수립하여 문서화하도록 정하고 있지도 않다. 결국 외부감사를 함에 있어서는 각각의 사안에 따라 감사인의 전문가적 판단에 근거하여 감사를 수행하면 충분한 것으로 판단된다. 이 사건에서 기록에 의하면 다음과 같은 사실이 인정된다. H회계법인은 2003년부터 I저축은행의 감사를 1년에 4번에 걸쳐 계속 하였기 때문에 피고인들은 I저축은행의 감사절차에 숙달되어 있었고, 피고인들은 한국공인회계사회가 발행한 '상호신용금고업 회계감사실무'라는 책을 항상 소지하고 다니면서 참고하였다. 피고인들은 일정액 이상의 모든 채권에 대하여 해당 업체에 채권채무조회서 보내서 채권의 실재 여부를 검토하였다. 피고인 B은 초창기에는 론파일을 많이 검토하였으나 아무런 문제가 없고 업체별로 여신·연체·담보 등이 한 장으로 표시된 '여신종합현황표'와 그 내용에 차이가 없는 것을 확인하고 차츰 '여신종합현황표'를 위주로 감사를 수행하였고 론파일은 신규업체 위주로 검토하였다. '여신종합현황표'는 담보의 내용, 담보물의 감정평가액, 선순위 공제내역 등이 모두 나와 있어 피고인들은 이를 바탕으로 담보의 적정 여부를 살펴보고 문제점이 발견되면 이를 세부적으로 조사하는 방법으로 감사하였다. 피고인들은 동일인에게 대출이 추가적으로 발생하여 이자증대 여신으로 의심이 되는 대출을 확인하였으나 대부분의 추가대출은 계약 내용에 따라 이자 및 금융비용까지 I저축은행이 부담하는 턴키베이스 방식의 PF대출임이 확인되었으며, 자산건전성분류 명세서와 대손충당금 총괄명세서, '여신종합현황표'를 바탕으로 연체 여부, 연체이자 납입 여부 등을 확인하였다. 피고인들은 거액의 대출채권 대부분이 PF대출이었고 PF대출은 사업초창기 현금창출이 전무하므로 부실징후 요건을 적용하여 건전성을 분류하는 것이 부적절하다는 점, 그리고 휴폐업자 및 신용불량으로 등록된 업체는 일반적으로 이자를 연체한다는 점을 고려하여 연체 여부를 최우선적으로 고려하여 자산건전성을 분류하였으며 2009. 6. 금융감독원의 지적 이후에는 차주가 휴폐업자 혹은 신용불량자인지 여부도 검토하였다. 피고인들은 동일인 한도초과 대출여부를 파악하기 위하여 은행의 임원진 명의의 대출이 있는지, 단기간 내에 담보 없이 신용대출이 집중적으로 발생했는지 서로 다른 차주에 대해 보증인이 동일한 경우가 없는지 확인하였다. 피고인들은 대출채권 중 표본을 추출하여 자산건전성 분류 적정성을 검토하였고, 오류가 있는 사항을 수정사항집계표에 기재하여 I저축은행 측과 논의하였고 지적사항이 실제로 수정 재무제표에 반영되기도 하였다. 이러한 사실관계를 종합하여 보면, 피고인들은 10년 이상의 공인회계사로서 전문가적 판단과 그 동안의 I저축은행에 대한 감사경험을 토대로 나름의 감사절차를 수행한 것으로 보인다. 5) 그렇다면 결국 검사가 제출한 증거들만으로는, 피고인들이 I저축은행의 SPC 출자자 대출채권 및 차명 차주 대출채권에 대한 분식회계 사실을 알았다거나 그러한 사항에 대한 부정 또는 오류의 가능성을 보여주는 표지를 인식하였다고 인정하기도 부족하고, 피고인들이 실질적인 감사절차를 취하지 아니하여 사실상 대출채권에 대한 회계감사를 포기하였음을 인정하기도 부족하다. 2. 피고인들이 적발한 감사 지적사항을 누락·은폐하였다는 점 이 부분 공소사실의 요지는 피고인들이 감사시 회계처리상의 오류를 적발하였음에도 이를 최종 재무제표 수정안에 누락·은폐함으로써 감사보고서에 반영하지 않았다는 것이다. 이에 대해 및 피고인들 및 변호인들은 적발된 사항들이 중요성 기준 금액에 비추어 중요하지 않은 오류들이었고, 이미 I저축은행에서 규정보다 대손충당금을 초과 적립하고 있었기 때문에 이를 감안하여 지적사항에서 최종적으로 삭제한 것이지 합리적 이유 없이 누락·은폐한 것은 아니라고 변소하므로, 피고인들이 I저축은행에 대한 감사를 시행하면서 책정한 중요성 기준 금액과 당시 I저축은행이 적립하고 있었던 대손충당금에 대하여 먼저 살피고, 이후에 각각의 개별항목에 대하여 검토한다. 가. 중요성 기준 금액 1) 중요성 기준 금액이란 '회계감사기준 320. 감사의 중요성 원칙' 및 '회계감사기준 적용지침 320. 감사의 중요성 원칙'에 따라 외부 감사인이 감사에서 발견한 왜곡표시사항이 재무제표에 영향을 미칠 정도로 중요한 것인지 아닌지를 정하는 데 기준이 되는 금액이다. 중요성 기준 금액을 넘지 않는 왜곡은 재무제표에 영향을 미칠 정도로 중요한 오류가 아니므로 수정 재무제표에 반드시 반영될 필요가 없다. 2) 이 사건에서, 제8회 공판조서 중 피고인 B의, 제9회 공판조서 중 피고인 A의 각 진술기재, 제5회 공판조서 중 증인 AV의 진술기재, 피고인 A 및 AW에 대한 각 검찰참고인신문조서의 각 진술기재, 수사보고[H회계법인 중요성 금액 분석보고]의 기재 등에 의하면 실제 감사에 활용된 중요성 기준 금액은 30억 내지 65억 원 사이의 금액으로 보이고, 이는 일반적인 중요성 기준금액 설정 원칙(총자산금액의 1%와 자기 자본의 5% 중 큰 금액과 총매출액의 1%와 법인세비용 차감 전 순이익의 10% 중 큰 금액 중 적은 금액)에 비추어 적정하다고 판단된다. 3) 검사는 중요성 기준 금액이 2008 회계연도는 13억 원, 2009 회계연도는 10억 원이라고 주장하면서, 피고인 B의 검찰 진술, 피고인 A이 작성한 2008 회계연도 및 2009 회계연도 각 중요성 금액 결정서, H회계법인 심리실장 BL 이 작성한 내부 심리조서를 증거로 내세운다. 그러나 기록에 의하면 2008 회계연도 중요성 금액 결정서가 2개 존재하는데 서로 중요성 기준 금액을 다르게 정하고 있음이 인정되고, 일반적으로 자산 1조 원대의 저축은행의 경우 30억 원 정도가 중요성 기준 금액이라고 보는데 I저축은행의 자산은 감사 당시 2조 내지 4조 원대였던 점, 피고인 A이 이 법정에서 위 중요성 금액 결정서에 중요성 기준 금액을 10억 원 또는 13억 원으로 수정한 적이 있다고 진술한 점, 피고인들은 감사조서에 입증감사절차를 사후에 편철한 사실도 있는 점 등에 비추어 보면, 2008 회계연도 및 2009 회계연도 각 중요성 금액결정서 및 내부심리조서의 각 기재는 사후에 품질관리 감리에 대비해 추가 기입된 것으로 보이므로 이를 선뜻 믿기 어렵고, 피고인 B의 검찰 진술은 피고인 B이 처음부터 중요성 기준금액을 30억 내지 70억 원이라고 진술했음에도 검사가 위 내부심리조서를 제시하며 추궁하자 한 번 그렇게 번복하여 진술한 것일 뿐, 그 이후부터 및 이 법정에 이르기까지 일관되게 한 진술에 비추어 믿기 어려우며, 검사 제출의 나머지 증거들만으로는 중요성 기준 금액이 10억 혹은 13억이라고 인정하기에 부족하다. 중요성 기준 금액에 관한 검사의 주장은 받아들일 수 없다. 나. 대손충당금의 초과 적립 및 과소 계상 여부의 판단 1) 대손충당금 건전성 분류(2008. 6. 30. 현재 및 2009. 6. 30. 현재, 증 제4호)의 기재에 의하면 I저축은행은 규정에서 요구하는 금액보다 2008 회계연도에는 422억 3,200만 원을, 2009 회계연도에는 381억 5,900만 원을 각 초과하여 대손충당금을 적립하고 있었음이 인정된다. 2) 한편 중요성 기준 금액이라는 것은 결국 재무제표에 영향을 줄 수 있는 왜곡표시를 정하는 기준이므로, 대출채권에 대한 감사 결과 자산건전성 분류가 부당하다고 하더라도 피감회사가 이미 대손충당금을 정해진 기준보다 초과 적립하고 있어 추가적인 적립이 불필요할 경우에는 설령 감사에 의해 적발된 금액이 중요성 기준 금액보다 크더라도 감사인의 전문적 판단에 따라 이를 재무제표에 영향을 미치지 않는 오류로 보아 피감회사에 그 수정을 요구하지 않을 수도 있다고 보아야 한다. 또 대손충당금의 계산은 개별 채권의 자산건전성 분류에 의해 산출되기는 하나 재무제표에는 총합만이 표시되고, 그 금액 전체가 회사가 보유한 채권 전부를 상각하는 데 활용되므로 대손충당금의 부족 여부는 개별 채권이 아닌 총 합계를 기준으로 판단하여야 한다. 다. 개별 검토 1) 2008 회계연도 가) ㈜BM 및 BN에 대한 대출채권 기록에 의하면 피고인들이 2007. 6. 결산 감사시 ㈜BM 및 BN에 대한 대출채권에 대하여 회수가능가액을 초과하는 56억 8,000만 원에 대하여 대손충당금을 추가 적립해야 한다고 지적하고, 2008. 6. 결산 감사시 ㈜BM 및 BO에 대한 대출채권에 대하여 담보평가액 초과분은 회수의문으로 재분류함으로써 대손충당금 26억 9,500만 원을 추가적립해야 한다고 지적하였는데 I저축은행에서 BO에 대한 대손충당금 3억 2,500만 원만을 수용하고 ㈜BM에 대한 23억 7,000만 원은 거부한 사실은 인정되나, 한편 I저축은행이 수정을 기부한 금액은 앞서 인정한 중요성 기준 금액보다 작을 뿐만 아니라 저축은행이 이미 422억 원 정도의 대손충당금을 규정보다 초과하여 적립하고 있었으며, 피고인 B이 이 지적사항을 감사조서에는 기재한 사정(수사기록 4177쪽) 등에 비추어 보면 피고인들이 재무제표 최종 수정안에서 위 적발사항을 삭제한 조치는 일응 적정한 것으로 수긍할 수 있다. 나) ㈜BP에 대한 미수금채권 기록에 의하면 피고인들이 2007. 12. 반기 검토보고서 감사시 ㈜BP에 대한 PF수수료 미수금 20억 원의 회수가 지연되어 이 채권에 대한 자산건전성을 정상에서 고정으로 재분류하고 대손충당금을 추가 적립할 것을 지적하여, 2008. 6. 결산 감사시에 위 지적사항이 최종 재무제표 수정안에 반영된 것으로 보이므로(수사기록 3145, 3147, 3148쪽) 이 부분을 적발하고도 감사보고서에 누락하였다는 검사의 주장은 이유 없다. 2) 2009 회계연도 가) BQ 등 10개 차주에 대한 대출채권 피고인들이 2008. 12. 반기검토보고서 감사시 BQ 등 10개 차주에 대한 대출채권이 정당한 이유 없이 결산 종료일에 임박하여 정상으로 재분류한 사실을 적발하여 126억 6,922만 원 상당의 대손충당금을 추가 적립하도록 지적하였음에도 2009. 6. 결산 감사보고서 작성시 이를 반영하지 않고 누락하였음은 인정되나, 한편 피고인들이 I저축은행으로부터 연체가 없음에도 보수적인 차원에서 요주의로 분류하던 것을 다시 정상으로 재분류한 것에 불과하다는 설명을 듣고 이를 나름 타당하다고 여겨 수용하였고, 위 10개 차주에 대한 채권에 대해 연체 사실은 없었으며, 중요성 기준 금액 및 초과 적립된 대손충당금의 규모에 비추어 지적된 금액이 재무제표에 영향을 줄 정도는 아닌 점 등을 종합적으로 고려하면, 피고인들은 전문가적 판단을 통해 위 지적사항을 최종 재무제표 수정안에 반영하지 않은 것으로서, 이 부분에 대한 감사가 감사기준에 어긋난다고 보기 어렵다. 나) ㈜BF에 대한 대출채권 피고인들이 2009. 6. 결산 감사시 ㈜BF에 대한 대출채권 187억 6,600만 원의 자산건전성을 BR저축은행처럼 고정으로 낮추고 33억 7,700만 원 상당의 대손충당금을 추가 적립하도록 지적하였음에도 이를 감사보고서에 누락한 사실은 인정되나, 기록에 의하면 피고인들이 위 대출채권에 관하여 I저축은행으로부터 BR 저축은행의 대출이 저축은행의 대출에 비해 1회 더 연체가 되어 고정으로 분류된 것이고 곧 연체가 해소될 것이라는 설명을 들은 후, 중요성 기준 금액 및 초과 적립된 대손충당금의 규모를 고려할 때 적정 의견을 기재하는 데 문제가 없다고 판단하였음이 인정되므로, 이 부분 피고인들의 조치도 전문가적 판단을 통한 적정한 것으로 판단된다. 다) BG에 대한 대출채권 피고인들이 2009. 6. 결산 감사시 BG에 대한 대출채권의 자산건전성 분류가 잘못 되어 금융감독원에서 적발된 사실을 확인하고 그에 따라 대손충당금 20억 4,400만 원추가 적립을 지적하였음에도 이를 감사보고서에 누락하였음은 인정되나, 피고인들의 지적에 대해 I저축은행 측에서 '담보가 제공될 예정이나 담보설정 자체가 늦어져서 금융감독원의 지적을 받은 것뿐이며 실제로 사후에 담보가 제공되었기 때문에 요주의로 분류함에 아무런 문제가 없다' 라는 설명을 받고, BG에 대한 여신 종합현황표(증 제9호증)에 기재된 담보설정 내역을 검토하여 위 지적사항을 최종 재무제표 수정안에 반영하지 않은 것으로 보이고 또 실제로도 그 담보물의 감정평가서 및 I저축은행을 위하여 근저당권이 설정된 부동산등기부등본(증 제10호증)을 통해 담보가 실재하는 것으로 확인되는바, 이 부분에 대한 감사 역시 감사기준에 어긋난다고 보이지 아니한다. 라) BS에 대한 대출채권 피고인들이 2009. 6. 결산 감사시 BS에 대한 대출채권 142억 4,000만 원이 위 회사의 재무제표에는 반영되지 않은 사실을 적발하였음에도 감사보고서 작성시 이를 누락하였음은 인정된다. 그러나 외부감사인으로서는 채권의 실재성이 문제될 경우 거래 상대방으로부터 채권이 존재한다고 확인을 하면 감사인으로서는 충분히 조사한 것으로 보아야 하고, 거래 상대방으로부터 채권이 존재하지 않는다는 조회서가 회신되면 비로소 채권 존부에 대하여 유선 등으로 확인하는 절차가 필요하다고 볼 것인데, 피고인들이 BS로부터 위 대출채권이 존재한다는 채권채무조회서 (수사기록 4632쪽)를 확인하였음이 인정되므로, 위 지적사항을 최종 재무제표 수정안에 반영하지 않은 것이 감사기준에 어긋난다고 평가하기는 어렵다. 3) 금융자문수수료 미수금채권 계정 그밖에 공소사실에 개별적 근거로 기재되어 있는 피고인들이 적발한 오류 중 금융자문수수료 수익으로 인한 미수금채권에 해당하는 사항들인 2008 회계연도 중 ㈜BD, ㈜BE, ㈜O, ㈜Q에 대한 각 50억 원, 2009 회계연도 중 Q에 대한 140억 원, 2010 회계연도 중 ㈜AO에 대한 20억 원, ㈜BD, ㈜BE에 대한 각 50억 원, ㈜Q에 대한 160억 원, V에 대한 100억 원, AC에 대한 78억 원, AL에 대한 20억 원은 당기 혹은 그 전에 '기타수입수수료(재무제표 상 금융자문수수료를 표상하는 계정과목)'로서 수익으로 인식한 계정들에 해당하고, 이는 앞서 [범죄사실] 1. 항에서 금융자문수수료를 수익으로 계상한 점에 대해 그 부정 혹은 오류의 가능성을 인식하였음에도 '적정 의견'을 기재한 행위의 위법성 평가에 이미 포함된 사실이다. 라. 소결 결국 피고인들이 자신들이 적발한 허위의 회계처리 사항을 누락·은폐하였다고 인정할 만한 증거가 없어 증명이 없는 경우에 해당하나 앞서 금융자문수수료 수익 인식이 잘못되었음을 인식하였음에도 감사보고서에 '적정 의견'을 허위 기재한 점을 유죄로 인정한 이상 이 부분 공소사실은 유죄로 인정된 감사보고서 허위 기재 행위의 근거 중 하나에 불과하므로 따로 유무죄의 판단을 하지 아니 한다. 이상의 이유로 주문과 같이 판결한다.