광주지방법원-2020고합258

범 죄 사 실 1. 부동산등기특별조치법위반 부동산의 소유권을 이전받을 것을 내용으로 하는 계약을 체결한 자가 반대급부의 이행이 완료된 날 이후 그 부동산에 대하여 다시 제3자와 소유권이전을 내용으로 하는 계약을 체결하고자 할 때에는 그 제3자와 계약을 체결하기 전에 먼저 체결된 계약에 따라 소유권이전등기를 신청하여야 한다. 피고인은 2015. 8. 27. 무렵 B과 사이에 그 사람 소유의 전남 영광군 C 임야 342㎡(이하 ‘C 임야’라 한다)를 매매대금 4,120만 원에 매수하는 내용의 부동산매매계약을 체결하였다. 피고인은 위 계약 당일 계약금 500만 원, 2015. 9. 22. 중도금 1,000만 원, 2016. 3. 2. 잔금 2,620만 원을 B의 계좌로 각각 송금하여, 약정한 매매대금을 모두 지급하였다. 위와 같이 피고인의 반대급부의 이행이 완료된 날 이후인 2016. 4. 27. 무렵 피고인은 소유권이전등기에 따른 각종 조세 부과를 회피할 목적으로 C 임야에 관하여 위 매매를 원인으로 한 소유권이전등기를 신청하지 않은 채, 전남 영광군 지역에서 아파트 부지를 물색하던 D 주식회사(대표이사 E, 이하 ‘D’이라 한다)와 사이에 C 임야를 포함한 별지 1 부동산 목록 기재와 같은 F 일대 부동산 26필지를 일괄하여 매매대금 31억 3,850만 원에 D에 매도하는 내용의 부동산매매계약을 체결하였다. 이로써 피고인은 제3자와 소유권이전을 내용으로 하는 계약을 체결하기 전에 먼저 체결된 계약에 따라 소유권이전등기를 신청하여야 할 의무를 조세 부과를 면할 목적으로 위반하였다. 2. 조세범처벌법위반 피고인은 2016. 4. 27. 무렵 D과 사이에 위 C 임야를 포함하여 별지 1 부동산 목록 기재와 같은 전남 영광군 F 일대 부동산 26필지의 토지들(이하 ‘이 사건 매매대상 토지들’이라 한다)을 D에 매매대금 31억 3,850만 원에 매도하는 내용의 매매계약을 체결하고, 같은 날 계약금 명목으로 3억 원을 지급받았다. 그 뒤 D의 잔금 지급이 늦어지게 되자 2017. 7. 12. 무렵 위 매매계약을 유지하되 당초 매매대금을 20억 원 증액하 기로 약정하면서, 추가대금 지급은 2018. 7. 12. 현금으로 지급하기로 하였고, 20억 원에 대한 약속어음을 교부받아 이에 대한 공증을 받았다. 이후 피고인은 2018. 1. 26. 무렵 D로부터 당초 매매대금 미지급금에 대한 지연손해금 합계 712,239,000원과 당초 매매대금 부분의 나머지 잔금 28억 3,800만 원을 먼저 지급받고, 이 사건 매매대상 토지들에 관하여 D 앞으로 각 소유권이전등기를 일괄적으로 마쳐주었다. 한편 피고인은 별지 1 부동산 목록 순번 15~17, 23, 24 토지를 제외한 나머지 필지들을 각 ‘명의인’란 기재 친인척 등 앞으로 명의신탁 해두었고, 순번 23 기재 C 임야는 위 제1항에서 본 바와 같이 B으로부터 매수하였으나 미등기 상태로 사실상 사용·수익·처분권을 행사하고 있었다. 그렇지만 피고인은 위 각 토지들을 포함한 이 사건 매매대상 토지들을 D에 일괄 매도하면서 위 각 명의수탁자와 B에게서 곧바로 D 앞으로 소유권이전등기가 된다는 전제에서 양도소득세 신고 등을 하기로 마음먹었다. 피고인은 2018. 4. 2. 무렵 위와 같은 전제에서 이 사건 매매대상 토지들에 대한 양도소득세 신고를 하면서, 위 추가 매매대금 20억 원 역시 이 사건 매매대상 토지들에 대한 양도 대가로 수령하기로 한 돈이므로 매매대상 26필지에 각 안분하여 ‘양도가액’에 산입하여야 함에도 그렇게 하면 양도소득세가 너무 많이 부과될 것을 염려한 나머지 조세 회피를 목적으로, 위 추가 매매대금 20억 원을 고의로 누락시킨 채, 피고인 자신과 위 각 부동산 명의수탁자들, B 등의 명의로 당초 매매대금만을 안분한 양도가액을 기준으로 개별 부동산매매계약서와 양도소득금액계산명세서 등을 첨부하는 방식으로 양도차익을 축소 신고하고서 그 상태로 양도소득세 납부기한인 2018. 4. 2.을 경과하였다. 이로써 피고인은 사기나 그 밖의 부정한 방법으로 별지 3 포탈세액 계산 내역(위와 같은 사실관계를 기초로 산출한 것이다)에서 보는 바와 같이 양도소득세 471,178,631원을 포탈하였다. 증거의 요지 1. 제1회 공판조서 중 피고인의 일부 진술 기재 1. 제4회 공판조서 중 증인 B의 진술 녹음, 제5회 공판조서 중 증인 G의 진술 녹음, 증인 E의 법정 진술 1. B에 대한 각 경찰 및 검찰 피의자신문조서 1. 각 부동산 및 법인 등기사항전부증명서 1. 각 부동산 매매계약서, 약정서, 공정증서, 확인서, 내용증명 우편 통보서, 영수증 1. 각 금융계좌 거래내역 1. 양도 지번별 상세 신고 내역 1. 각 재산세 과세대장, 날짜별 재산세 수납리스트, 농지사업 이력조회 결과 1. 각 가족관계증명서, 제적등본, 주민등록초본, 세대별 농지원부 1. 주택건설사업계획 승인 신청 자료, 공동주택신축사업 토지 조서, 편입용지도, D 회계처리 자료 제출 1. H, I, J, K, L, M(이상 토지 명의자들), B, 피고인의 각 계좌거래내역 1. 각 양도소득세 과세표준 신고 및 납부계산서 1. 수사보고(피고인 양도소득세 산출 근거, 신고내역 정리) 법령의 적용 1. 범죄사실에 대한 해당법조 및 형의 선택 소유권이전등기 신청의무 위반: 부동산등기 특별조치법 제8조 제1호, 제2조 제2항(징역형 선택) 3억 원 이상의 양도소득세 포탈: 조세범 처벌법 제3조 제1항 단서 제1호(징역형 선택) 2. 경합범 가중 형법 제37조 전단, 제38조 제1항 제2호, 제50조(형이 더 무거운 조세범처벌법위반죄에 정한 형에 경합범 가중) 3. 집행유예 형법 제62조 제1항(아래 양형의 이유 중 유리한 정상 참작) 4. 사회봉사명령 형법 제62조의2 피고인과 변호인의 주장에 대한 판단 1. 부동산등기특별조치법위반의 점(범죄사실 제1항) 가. 주장의 요지 이 부분 목적물인 C 임야에 관한 매매계약의 당사자는 B과 D일 뿐, 피고인이 B으로부터 매수하였다가 다시 D에 전매한 것이 아니다. 피고인은 D을 대리하여 B과 계약 조건 등에 관하여 논의하였던 것이다. 따라서 피고인에게는 애당초 소유권이전등기신청의무가 없다. 또한 이 부분 토지에 관하여는 실질적인 양도 차익이 없어 조세 부과를 피하려는 목적으로 소유권이전등기를 하지 않은 것도 아니다. 나. 법리 부동산등기 특별조치법 제8조 제1호는 “조세 부과를 면하려 하거나 다른 시점간의 가격변동에 따른 이득을 얻으려 하거나 소유권 등 권리변동을 규제하는 법령의 제 한을 회피할 목적으로 제2조 제2항 또는 제3항의 규정에 위반한 자는 3년 이하의 징역이나 1억 원 이하의 벌금에 처한다.”라고 규정하고 있고, 같은 법 제2조 제2항은 “제1항의 경우에 부동산의 소유권을 이전받을 것을 내용으로 하는 계약을 체결한 자가 제1항 각 호에 정하여진 날 이후 그 부동산에 대하여 다시 제3자와 소유권이전을 내용으로 하는 계약이나 제3자에게 계약당사자의 지위를 이전하는 계약을 체결하고자 할 때에는 그 제3자와 계약을 체결하기 전에 먼저 체결된 계약에 따라 소유권이전등기를 신청하여야 한다.”라고 규정하고 있다. 위 각 규정들을 종합하여 보면, 같은 법 제8조 제1호, 제2조 제2항 위반의 죄가 성립하려면, 계약의 당사자가 서로 대가적인 채무를 부담하는 경우(같은 법 제2조 제1항 제1호 참조)에는 부동산의 소유권을 이전받을 것을 내용으로 하는 계약을 체결한 자(이하 ‘부동산 양수인’이라 한다)가 자신의 반대급부의 이행을 완료하였을 것과 부동산 양수인이 그 양수한 부동산에 관하여 다시 제3자와 소유권이전을 내용으로 하는 계약이나 제3자에게 계약당사자의 지위를 이전하는 계약을 체결하였을 것이 요구된다(대법원 2009. 1. 15. 선고 2008도8067 판결 참조). 다. 인정사실 이 법원이 채택하여 조사한 증거들에 의하면 다음과 같은 사실이 인정된다. 1) B은 2015. 8. 24. 무렵 피고인을 만나 C 임야에 관하여 매매계약서를 작성하였다. 그 계약서에는 매수인이 ‘피고인 외 1인’이라고 적혀 있고, ‘지장물 포함’이라는 내용도 들어 있다. 2) B은 2015. 8. 27. 무렵 피고인과 C 임야를 매매대금 4,120만 원에 매도하기로 하는 내용의 계약을 체결하였다(다만 그 계약서는 이 사건에서 어느 쪽도 제출하지 못하였다). 피고인은 같은 날 B에게 계약금으로 500만 원을 지급하였다. 3) 피고인은 B에게 2015. 9. 22. 중도금 1,000만 원, 2016. 3. 2. 잔금 2,620만 원을 지급하였다. 이로써 매매대금 4,120만 원을 전부 지급 완료하였다. 4) 피고인은 2016. 4. 27. 무렵 D과 사이에 C 임야를 포함한 별지 1 부동산 목록 기재와 같은 F 일대 부동산 26필지를 일괄하여 매매대금 31억 3,850만 원에 매도하는내용의 계약을 체결하였다. 계약서는 하나로 작성되었고, 매도인은 ‘피고인 외 9인’이라고 적혀 있으며, 잔금 지급기한은 2016. 12. 31.이었다. 계약금 3억 원은 전부 피고인이 받았고, 다른 매도 명의자들에게 이를 분배하지 않았다. 5) B은 2016. 5. 3. 무렵 인감증명서를 발급받아 피고인에게 교부해 주었다. 피고인은 이를 이용하여 B을 대신해 D에 C 임야에 관한 토지사용승낙서를 작성해 주었다. 6) B은 2018. 1. 무렵 다시 인감증명서를 발급받아 피고인에게 교부해 주었다. 피고인은 이를 이용하여 2018. 1. 26. B으로부터 피고인을 생략한 채 곧바로 D 앞으로 C 임야에 관한 소유권이전등기를 마쳐 주었다. 그 과정에서 피고인은 당사자를 B과 D로 하는 2016. 8. 16. 자 매매계약서를 등기원인서류로 별도 작성하였다. C 임야의 매매대금은 B이 이미 피고인으로부터 받은 4,120만 원으로 책정되었고, D이 2018. 1. 26.부터 1. 27.까지 B에게 매매대금 및 지연손해금 합계 4,500만 원가량을 다시 지급하자, B은 그 무렵 그 전액을 피고인에게 돌려주었다. 라. 구체적 판단 위 인정사실 및 이 법원이 채택하여 조사한 증거들에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하면, 피고인은 B으로부터 C 임야를 매수하는 계약을 체결하고 그 대금을 전부 지급한 뒤 조세 부과를 면하려는 목적으로 자기 앞으로 소유권이전등기를 신청하지 않은 채 D과 위 토지에 관하여 미등기 전매계약을 체결한 사실이 충분히 인정된다. 1) 선행 매매계약의 당사자는 B과 피고인이라고 보아야 함 가) 매도인 B은 수사기관과 이 법정에서 C 임야의 계약 상대방은 피고인이고, 계약 체결 당시 피고인으로부터 D 혹은 아파트 시행사업을 하려는 어떤 회사를 대리하여 매매계약을 하는 것이라거나, 실제 매수인은 따로 있다는 등의 말을 들은 적이 전혀 없다고 일관되게 진술하고 있다. 나) D의 당시 대표이사 E이나 토지 매수 업무를 맡아 본 G 어느 쪽도 B과 만나거나 연락해본 적이 없다고 진술하고 있다. 특히 D을 대표하는 E은 C 임야의 등기 명의인이 별도로 있다는 점에 대해서 아무런 관심도 갖고 있지 않았던 것처럼 진술하였다. 다) 매매대금은 전부 피고인이 자신의 계산으로 B에게 지급하였다. D이 2018. 1. 26. 소유권이전등기를 마치면서 B에게 매매대금 및 지연손해금 합계 4,500만 원가량을 다시 지급하자 B은 그 무렵 그 전액을 피고인에게 돌려주었는데(B은 그렇게 해야 하는 이유에 대해서 피고인으로부터 세세한 설명을 들은 바도 없다고 진술하였고, 실제로 그 돈에 별다른 관심이 없는 태도를 보였다), 만약 매매계약의 당사자가 B과 D이라면 적어도 D의 잔금 이행지체에 따른 지연손해금은 B에게 귀속되었어야 할 텐데 그렇지 않았다. 피고인은 B에게 다시 지연손해금 부분을 현금으로 반환하였다고 주장하나, 아무런 증거가 없다. 라) D은 주식회사 형태의 법인으로서 2016. 3. 11. 설립되었다. 그럼에도 피고인은 2015. 1. 무렵부터 아파트 시행사업을 한다는 E과 교류하였으며 당시 E이 ‘D’이라는 상호 또는 법인의 명칭을 내세워서 토지 매수를 부탁하였다고 주장한다. 그렇지만 정작 그 당사자인 E은 2015년 중반 무렵에 광주 서구 N 부근에서 다른 소형 아파트 분양사업에 관여하고 있었다고 한다. F 일대에서 아파트 시행사업을 하는 것과 관련한 논의를 피고인, G 등과 처음 하기 시작한 때는 2016. 1~2. 무렵이라고 진술하였다. 그 전에는 이 사건 매매대상 토지들의 아파트 사업부지로서의 타당성 검토나 매수 작업 등을 시작한 사실이 없다는 것이다. 이러한 E의 진술에다가 피고인이 2015. 8. 무렵에 각 토지 명의인들로부터 받았다는 위임장이나 2015년 말 이전에 작성한 것이 객관적으로 명백한 그 밖의 문서들에는 ‘D’이라는 명칭이 등장하지 않는 점, 주식회사 설립 이전부터 미리 그 상호를 이용하여 거래관계를 맺어야 할 특별한 사정이 있다고 보기 어려운 점 등을 더하여 보면, 2015. 8. 하순 무렵의 선행 매매계약 당시 이미 E이 ‘D’이라는 상호를 쓰면서 아파트 부지를 물색하거나 피고인에게 매매계약 체결을 위탁하였을 개연성은 낮다. 마) 피고인은 수사 단계에서 B과의 매매계약이 지상 건물의 처리 문제로 분쟁이 생겨 2016. 8. 무렵 해제되었고, 그러한 상태에서 B이 D과 다시 거래를 하게 된 것이라고 설명하였다. 그런데 B은 C 임야 지상물의 처리 문제가 불거지자 피고인이 알아서 하겠다고 한 적이 있을 뿐, 그와 관련된 분쟁은 없었다고 진술하여 서로 말이 다르다. 또한 피고인은 위와 같이 한 차례 계약을 체결했다가 해제하였다고 하면서도 다른 한편으로는 마치 2015. 8. 무렵부터 자신이 (아직 법인이 설립되지도 않은) D을 대리하여 B과 매매계약 교섭에 나선 것처럼 진술하는 등 앞뒤가 맞지 않는 진술을 하였다. 바) B이 2016. 5. 무렵 토지사용승낙에 필요한 인감증명서를 발급받아 피고인에게 건네주고, 2018. 1. 무렵 D 앞으로 곧바로 소유권이전등기가 마쳐지는 것과 관련하여서도 인감증명서를 떼어다 주는 등의 행위를 하였으며, C 임야를 포함한 아파트 시행사업 부지에서 D이 주체가 되어 사업을 추진하는 것과 관련한 여러 가지 업무에 대해서도 협조하거나 적어도 아무런 이의를 제기하지 않은 것은 맞는다. 그렇지만 이는 피고인이 C 임야를 미등기 상태에서 다시 D에 전매하였으므로, 그에 따른 후속 절차로서 형식상 등기명의인으로 되어 있는 B이 피고인의 요청에 따라 이런저런 협조를 하였던 것일 뿐, 피고인이 아닌 B과 D 사이에 실질적인 매매계약 관계가 있었기 때문으로 보이지 않는다. 사) C 임야에 관하여 2015. 8. 24. 자로 작성된 매매계약서의 매수인을 쓴 부분에는(양식상으로는 ‘매도인’란에 잘못 적혀 있다) ‘A 외 1인’이라고 하여 피고인 외에 다른 공동매수인이 있다는 취지로 해석될 수 있는 기재가 있다. 그 계약서 공란에는 B이 자신의 필체라고 이 법정에서 인정한 글씨체로 어떤 계좌번호와 ‘O B’이라고 적혀 있기도 하다. 피고인과 변호인은 이런 점을 들어 피고인이 D을 대리하여 B과 매매계약을 체결한 것이고 그 사실을 B도 알고 있었다는 점을 추론할 수 있다고 주장한다. 그렇지만 이는 2015. 8. 24. 무렵 피고인과 B 사이에서 다음과 같은 사실에 대한 인식의 공유가 있었다는 점을 보여줄 뿐 그것으로부터 피고인이 곧바로 D 혹은 어떤 아파트 시행사업을 하려는 법인의 ‘대리인’으로서 본인을 위하여 계약을 체결한다는 사실을 추론하기에는 근거가 많이 부족하다. 즉 피고인과 B은 매수인 측 당사자로 피고인 이외에 또 다른 사람이 있거나 앞으로 그 계약을 이행하는 단계에서 소유권이전등기의 공동명의자가 될 사람이 있게 될 가능성이 열려 있다는 점에 대한 인식을 공유한 것에 불과하다고 보인다. 2) 부동산 양수인인 피고인의 반대급부 이행 완료 피고인은 위와 같이 B과 체결한 매매계약에 따라 B에게 2015. 8. 27.부터 2016. 3. 2.까지 3회에 걸쳐 합계 4,120만 원의 매매대금 전부를 지급 완료하였다. 따 라서 B이 피고인에게 위 매매계약을 원인으로 C 임야에 관한 소유권이전등기를 해주어야 할 계약상의 채무는 2016. 3. 2. 이행기에 도달하였다. 3) 피고인과 제3자(D) 사이의 후행 매매계약 체결 피고인은 선행 매매계약에 따른 소유권이전등기 신청을 하지 않은 채, 2016. 4. 27. 무렵 D과 사이에 C 임야를 전매하는 계약을 체결하였다. 비록 계약서에 매도인이 ‘피고인 외 9인’이라고 적혀 있었으나, 계약금 3억 원은 전부 피고인이 받아 다른 매도 명의자들에게 이를 분배하지 않은 점에 비추어 보면 실제 매도인 측 계약당사자는 전부 피고인이라고 봄이 타당하다. 4) 조세 부과를 면하려는 목적 인정 여부 피고인은 C 임야를 B으로부터 4,120만 원에 매수하였다가 D에 같은 가격에 매도하였으므로 양도차익이 없는 것은 사실이다. 그런데 토지 등 부동산을 위와 같이 순차 거래하는 경우 각 단계별 거래당사자가 부담하여야 하는 조세는 비단 국세인 양도소득세만 있는 것이 아니다. 지방세인 취득세, 농어촌특별세, 지방교육세 등도 토지 매수인이 납부하여야 한다. 이들 조세는 양 도차익의 발생 여부와는 관계없이 매 취득 단계에서 각 매수인이 납부하도록 되어 있고, 행정 실무상 소유권이전등기 신청을 하기 전에 먼저 낼 수밖에 없도록 하고 있다. 따라서 피고인이 C 임야를 매수하여 매매대금을 전부 지급하고도 자기 앞으로 소유권이전등기를 하지 않은 상태에서 그대로 D에 전매하였다면, 그럼에도 불구하고 취득세 등 제세공과금을 모두 납부하였다는 등의 특별한 사정이 없는 한 소유권이전등기 신청의무 이행에 따른 조세 부과를 면하려는 목적이 있었다고 봄이 타당하다. 2. 조세범처벌법위반의 점(범죄사실 제2항) 가. 주장의 요지 1) 명의신탁과 중간생략등기 관련 피고인은 C 임야를 B으로부터 매수하여 보유한 사실이 없고, 그 밖의 이 사건 매매대상 토지들 중 피고인 명의로 되어 있지 않은 필지들 역시 각각 해당 명의인들이 실소유하는 것일 뿐 피고인이 명의신탁해둔 것이 아니다. 따라서 이 부분 양도소득세 포탈의 공소사실에 관하여 상당 부분은 애당초 피고인이 납세의무자가 아니다. 2) 20억 원 증액 약정금의 성격 관련 또한 D이 2017. 7. 12. 이 사건 매매대상 토지들의 각 소유자들에게 합계 20억 원을 추가 지급하기로 한 것은 매매대금의 증액이 아니라 ‘계약 연장 및 지연의 대가’로서 양도소득세 과세 대상이 아니고, ‘위약금’으로서 기타 소득으로 분류하여 그에 따른 소득세를 납부하면 되는데 위 돈을 아직 지급받지 못하였으므로 납세의무가 성립하지 않았다. 나아가 설령 위 20억 원의 객관적인 성격을 토지 매매대금의 증액으로 본다고 하더라도, 피고인은 소득세법 해석상의 견해 차이로 양도소득세 신고를 잘못하게 된 것 일 뿐, ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’로써 위 돈에 대한 양도소득세를 ‘포탈’한 것은 아니다. 나. 피고인을 양도소득세 납세의무자로 볼 수 있는지(= 긍정) 1) 관련 법리 국세기본법 제14조 제1항은 “과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.”라고 하여 실질과세의 원칙을 천명하고 있다. 따라서 소득이나 수익, 재산, 행위 또는 거래 등의 과세대상에 관하여 귀속 명의와 달리 실질적으로 지배·관리하는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 귀속 명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라, 실질과세의 원칙에 따라 실질적으로 당해 과세대상을 지배·관리하는 자를 납세의무자로 삼아야 한다. 그리고 그러한 경우에 해당하는지는 명의 사용의 경위와 당사자의 약정 내용, 명의자의 관여 정도와 범위, 내부적인 책임과 계산 관계, 과세대상에 대한 독립적인 관리·처분 권한의 소재 등 여러 사정을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다(대법원 2014. 5. 16. 선고 2011두9935 판결 등 참조). 2) 구체적 판단 이 법원이 채택하여 조사한 증거들에 의하여 알 수 있는, 이 사건 매매대상 토지들 중 피고인 명의로 등기되어 있는 4필지를 제외한 나머지 22필지의 토지들(이하 ‘피고인의 차명 보유 토지들’이라 한다)에 관한 아래와 같은 공통된 사정들, 그리고 각 토지별로 인정되는 별지 2 기재와 같은 각 개별적인 사정들을 종합하여 보면, 피고인 명의 토지들뿐만 아니라 피고인의 차명 보유 토지들에 관하여도 이를 D에 매도함으로써 발생한 양도차익에 대한 양도소득세는 피고인을 그 납세의무자로 봄이 타당하다. 가) 피고인의 차명 보유 토지들 중 B으로부터 매입하여 미등기 상태로 사실상 보유하고 있었던 C 임야를 제외한 나머지 21필지의 등기명의인은 각각 피고인의 아내(P), 아들(I), 며느리(J), 남동생(L), 여동생(K), 매제(M), 제수(H)로서 모두 피고인과 가까운 친인척이다. 나) 이 사건 매매대상 토지들에 관한 2016. 4. 27. 자 매매계약서는 일괄하여 하나로 작성되었다. 매도인이 ‘피고인 외 9인’이라고 적혀 있으나, 사실상 피고인 단독으로 계약을 체결하였다. 계약금 3억 원은 피고인이 받았고, 이를 다른 소유 명의자들에게 분배하지도 않았다. 매매대금 잔금도 모두 피고인 명의 O 계좌로 입금하기로 특약을 맺었다. 다) 이 사건 매매대상 토지들을 일괄 매수하여 아파트 사업부지에 편입시킨 D의 E이나 D에서 토지 매수 관련 업무를 수행한 G 어느 쪽도 피고인을 제외한 나머지 토지명의인들과 직접 만나거나 연락한 적은 없다고 진술하고 있다. 2016. 4. 27. 자 매매계약 당시에도 D은 피고인과만 교섭하였고, 다른 소유 명의자들은 위와 같은 거래에 하나같이 무관심한 태도를 보였다. 라) D은 토지대금 잔금의 지급이 미뤄지면서 2017. 4. 19. 피고인 앞으로 2017. 5. 30.까지 잔금 등을 모두 지급하겠다는 약정서를 작성하여 교부하였는데, 그 문서에는 상대방으로 ‘토지주(A)’이라고만 기재되어 있고 다른 등기명의인들은 전혀 언급되고 있지 않다. 또한 D은 위 잔금과 20억 원의 추가 약정금의 지급이 모두 늦어지고 있었던 2018. 4. 16. 또다시 피고인 앞으로, 매매대금 잔금을 2018. 4. 30.까지 지급하겠으며, 추가 약정금 20억 원도 분양공고 일정이 확정되면 대물 또는 현금으로 정산하겠다는 취지의 확인서를 써서 교부하였는데, 그 확인서에도 ‘토지주 A’이라는 기재가 있을 뿐이다. 다. 추가 약정금 ‘20억 원’이 양도소득세 과세대상인지(= 긍정) 1) 관련 법리 대금 지체에 따른 지연손해금 외에도 매매목적물의 시가 변동이나 그 밖의 다른 사정변경 등의 조건이 모두 반영되어 당사자 간에 새로운 매매계약을 체결할 의사 또는 그에 준하는 의사로 그 매매대금이 증액되었다면 이는 당초 계약과는 별개의 새로운 매매계약이거나 당초 매매계약의 변경계약이므로 그에 따라 증액된 매매대금은 양도소득세의 과세대상이 된다고 보아야 한다. 반면 이와는 달리 매매대금이 증액된 주된 경위가 매수인의 잔금지급기일 연기 요청에 따라 그 기일을 연기하면서 연기된 기간 동안의 약정된 연체이율에 따른 지연손해금을 당초 매매대금에 가산한 것뿐이라면, 그 증액된 매매대금이 명목상으로는 매매대금의 일부로 편입되어 있다고 하더라도 실질은 당초 계약의 위반으로 인한 위약금이므로, 그에 대하여는 소득세법 제21조 제1항 제10호 소정의 기타소득으로 분류하여 양도소득과는 별도의 과세대상이 된다고 보아야 한다(대법원 2010. 2. 11. 선고 2009두18271 판결의 원심인 대구고등법원 2009. 9. 18. 선고 2008누2430 판결의 취지를 참조). 2) 구체적 판단 이 법원이 채택하여 조사한 증거들에 의하면, D이 피고인에게 추가 지급하기로 약정한 20억 원은 기존 매매계약이 해제된 상태에서 새롭게 체결한 계약이나 그에 준하는 변경계약을 맺으면서 종전 매매계약에서 정한 매매대금에 위 액수를 추가하여 지급하기로 한 것으로 해석함이 타당하고, 그렇다면 위 20억 원 부분 역시 양도소득세 과세대상이 되는 것으로 보아야 한다. 구체적인 이유는 다음과 같다. 가) 피고인이 토지 매도인들을 대표하여 D과 사이에 작성한 2017. 7. 12. 자 약정서(증거기록 58쪽)에는 D이 매도인들에게 20억 원을 추가 지급하기로 하는 내용이 담겨 있는데, 거기에는 20억 원의 성격에 관하여 ‘토지 추가 대금 지급’이라거나, ‘토지 대금의 추가금으로 지급키로 한다’라는 문구가 명시적으로 기재되어 있다. 또한 ‘추후 약정금 20억 원에 대한 양도세 등의 세금은 D이 부담키로 한다’는 문구도 있는데, 위와 같은 문언이 표상하는 당사자들의 인식은 20억 원의 성격을 매매대금의 일부로 보아 양도소득세의 과세표준에 산입될 수 있다는 전제에 있었음을 보여준다. 위 약정서는 270여 세대에 이르는 아파트 신축 사업에 쓸 부지를 사고파는 사람들끼리 총 30억 원대에서 50억 원 대에 이르는 규모의 매매계약과 관련하여 각자의 이익을 극대화하기 위해 최대한 노력한 끝에 나온 합의 결과를 처분문서에 기재한 것이므로 가급적 문언 그대로의 의미를 담고 있을 것으로 해석하는 것이 바람직하다. 나) D은 당초 매매계약에서 피고인에게 지급하기로 한 매매대금의 잔금을 여섯 차례나 연장하고도 끝내 지급하지 못하여 피고인은 결국 2017. 5. 31. D에 매매계약에 대한 해제 통보까지 하였다. 그러다가 위와 같이 2017. 7. 12. 20억 원을 추가로 지급하기로 하는 약정을 맺으면서 피고인과 D 사이의 기존 계약관계를 되살리기로 한 것이다. 위와 같은 이행지체의 경과를 보면 피고인의 해제권 행사는 적법·유효한 것으로 보이고, D이 20억 원을 추가 지급하기로 하는 약정이 맺어진 경위를 보면, 피고인과 D 사이의 매매계약 관계는 피고인의 해제권 행사 이후 일단 소멸하였다가, D이 20억 원을 추가 지급하기로 약정함으로써 다시 그만큼 증액된 매매대금을 전제로 한 새로운 매매계약을 체결하였거나 이에 준하는 변경계약을 체결한 것으로 보는 것이 당사자들의 의사와 위 처분문서의 문언과 조화를 이루는 해석이다. 다) 2018. 4. 16. 무렵 D과 피고인이 작성한 확인서(증거기록 4권 58쪽)에는 위 20억 원의 성격을 ‘사업부지의 계약 연장 및 지연의 대가’라고 기재하고 있는 것은 사실이다. 그렇지만 위와 같은 문구로부터 곧바로 위 20억 원을 손해배상금이나 위약벌로 수수하기로 한 것이라는 해석이 도출되는 것은 아니며, 아래와 같은 측면에서 보면 위 20억 원을 새로운 계약의 체결 또는 그에 준하는 변경계약에 따르는 매매대금 추가금으로 보는 것과 충분히 양립이 가능하다고 볼 수 있다. 즉 피고인이 D과의 기존 매매계약은 해제되었음에도 불구하고 이 사건 매매대상 토지들을 다른 곳에 팔지 않고 그냥 ‘홀딩’ 상태로 두게 하려면(이를 당사자들은 ‘계약 연장 및 지연’이라고 표현한 것 같다), 일단 그 기간 동안의 지가 상승분을 반영해 주어야 하고, 거기에 더해 더 높은 가격을 제시하는 다른 곳에 매각할 경우 피고인이 얻을 수 있는 기대이익을 보전해 주어야 할 필요성이 있다(이를 당사자들은 ‘대가’로 표현한 것 같다). 이를 매매대금 증액의 형태로 반영하였다고 하면 자연스럽게 설명이 가능하다. 라) 실제로 D의 당시 대표이사 E은 20억 원을 추가로 지급하기로 약정하게 된 계기와 관련하여, 피고인이 “다른 데서 연락이 와서 땅을 사갈 상황인데 일단 너희가 사업을 시작했으니 네가 마무리를 지어야 하는 게 맞지 않겠느냐, 그런데 시간이 지나서 지가가 상승했으니 그에 대해서 금액을 좀 올려야겠다.”라고 이야기하였다고 하고, 그렇게 하는 편이 자신에게 더 유리할 수 있다고 생각하여 20억 원이라는 금액이 과하니 깎아달라고 했지만 피고인이 “그 정도는 받아야겠다.”라고 해서 깎지 못하였다는 취지로 진술하였다. 위와 같은 경위 설명은 새로운 매매계약 또는 그에 준하는 변경계약에 있어 증액할 매매대금을 정하기 위해 서로 밀고 당기는 모습이라고 본다면 일정한 합리성과 논리성을 갖추고 있다. 피고인과 D 사이에 당초 계약이 체결되어 그 일부 이행이 진행되어온 과정, 당시 E이 추진하던 아파트 시행사업의 진행 경과, 양측의 이해관계, 아파트 개발 사업이 농촌 지역으로까지 확산되고 있었던 당시의 시대상이나 그에 따른 지가 상승의 개연성(아파트 신축 사업이 가능할 정도의 크기로 묶인 일단의 토지들이면 단순한 공시지가의 상승 이상의 가치 증가가 수반되기 마련이다) 등과도 자연스럽게 맞아떨어져 쉽사리 그 신빙성을 배척하기 어렵다. 위와 같은 경위 설명을 진실로 받아들일 경우 20억 원의 성격을 이 사건 매매대상 토지들의 시가 상승과는 무관한 손해배상금이나 위약벌에 해당한다고 보는 것은 앞뒤가 맞지 않고, 최종적인 소유권이전과 대가관계를 이루고 있었다고 보는 것이 자연스럽게 느껴진다. 마) 피고인과 변호인은 위 20억 원이 매매대금 증액분이 아니라 단순한 계약연장의 대가라고 주장하는 근거로 D의 아파트 시행사업이 좌초되지 않고 그대로 유지될 경우 기대되는 시행이익 103억 원의 20% 정도 선에서 20억 원을 정한 것이라는 점을 들고 있다. 그러나 이는 D이 ‘매매대금을 증액하는’ 조건을 감수하기로 마음먹게 된 동기에 대한 설명이나 또는 위 자금을 마련하는 방편에 대한 것으로 해석할 수 있는 문제이므로, 위와 같은 방법으로 산출된 액수라는 것만으로 위 20억 원의 성격이 매매대금의 증액분이 아니라 단순한 ‘계약연장의 대가’ 또는 ‘위약금’, ‘위약벌’에 해당한다고 인정하기는 어렵다. 바) 피고인이 위 추가 약정금 20억 원을 아직 지급받지 못한 상태에서 D이 지정한 신탁회사 앞으로 이 사건 매매대상 토지들에 관한 소유권이전등기를 모두 마쳐준 것은 사실이다. 그렇지만 당초부터 위 20억 원은 기존 매매대금의 잔금과는 별도의 지급기한을 정해두고 있었던 점, E이 신탁회사와의 관계를 고려하여 그 돈을 토지 매입비로 회계처리하려는 생각은 가지고 있지 않았고, 추후 위탁자이자 수익권자의 지위에서 수익금을 분배받으면 그것으로 정산하려는 마음을 먹고 있었다고 진술하고 있는 점, 20억 원의 추가 약정금의 지급 문제에 관하여 논의할 때 피고인도 위와 같은 자금조달 방법에 관하여 인지하고 있었던 것으로 보이는 점 등을 고려하면, 위 20억 원 부분을 소유권이전등기의무와 동시에 이행하는 것으로 정하지 않았다는 사정만으로 위 20억 원의 성격을 매매대금으로 볼 수 없다고 추론하는 것은 타당하지 않다. 사) 피고인은 기존 매매대금으로 정한 금액 중 잔금 지급이 늦어진 것에 대한 지연손해금으로 위 20억 원과는 별도로 D로부터 미지급액에 대하여 연 20%의 비율로 계산한 돈인 총 712,239,000원을 지급받았다. 피고인과 D 사이에 위 20억 원의 명목을 손해배상금이나 위약금으로 생각한 것이라면(당사자들 사이에 약정한 위약금은 손해배상의 예정으로 추정된다), 그럼에도 불구하고 지연손해금은 지연손해금대로 따로 계산해서 주고받은 이유는 무엇인지 잘 설명되지 않는다. 손해배상금과 별도의 위약벌을 상정한 것이라 하더라도, 위약벌의 액수를 정하는 데 시세 상승이 반영된 것이라면 당사자들이 위약벌로 약정하였다는 이유만으로 양도소득세 과세대상이 아니라고 할 수는 없다. 아) 기존의 매매대금으로 정한 금액에 20억 원을 추가해서 신규 또는 변경 계약서를 쓰지 않고, 20억 원을 지급하는 사안만 별도로 떼어서 약정서를 작성한 이유에 관하여 E은, 토지매입비가 그처럼 대폭 상승하게 되면 아파트 시행사업에 관여하는 신탁회사의 사업성 분석 단계에서 문제가 발생할 수 있을 것 같았기 때문이라고 설명하였다. 이러한 설명은 일응의 합리성과 논리성을 갖추고 있고, 위와 같은 동기 설명을 보면 적어도 E 입장에서는 그 대금의 성격을 실질적으로 매매대금의 일부로 생각하였다는 점을 분명하게 보여준다. 자) 또한 E은 20억 원 증액 부분을 토지의 매수가액에서 빼고 취득세 신고와 납부를 하였다고 진술하였는데, 이는 토지 취득주체인 D이 실질과는 다르게 취득세를 과소 신고한 문제로 볼 것이지, 위와 같은 여러 가지 사정들에도 불구하고 취득세 신고에 반영하지 않은 점을 들어 위 20억 원은 매매대금에 포함되지 않았다고 단정하는 것은 본말이 전도된 해석이다. 차) D은 2019. 8. 25. 광주지방국세청장 앞으로 공문을 보내 피고인에게 추가 지급하기로 한 20억 원에 관하여 ‘토지대금 추가금’이라고 밝히면서 만일 위 금원이 피고인에게 지급되게 된다면 ‘추가 토지 매입’으로 회계처리할 것이라고 진술한 바 있다. 따라서 만일 피고인이 위 20억 원을 지급받고자 한다면 이 법원이 ‘매매대금의 일부’라고 판단한 결론과 그에 관한 D의 위와 같은 공식 입장 표명을 근거로 D이 시행한 아파트 신축사업의 사업비 또는 추후 지급받을 신탁수익금에서 위 20억 원을 변제받을 수 있는 가능성이 얼마든지 있다. 따라서 양도차익의 현실적인 발생이 불가능한 것으로 확정되었다거나 그 20억 원 부분에 관하여 양도차익으로 보아 과세하는 것이 현재 로선 불합리하거나 부당하다고 보기 어렵다. 라. ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’ 해당 여부(= 긍정) 1) 관련 법리 조세범 처벌법 제3조 제1항의 '사기나 그 밖의 부정한 행위'란 같은 법 제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다(같은 법 제3조 제6항). 2) 구체적 판단 이 법원이 채택하여 조사한 증거들에 의하면, 피고인은 추가 약정금 20억 원이 양도차익으로 산정되는 것을 숨기기 위하여 이중 계약서를 작성하는 등 양도소득을 은폐하기 위한 행위를 하여 양도소득세의 부과를 현저히 곤란하게 하는 적극적인 행위를 하였다고 충분히 인정할 수 있다. 구체적인 이유는 다음과 같다. 가) 피고인은 D과 사이에 매매대금 증액으로 해석될 수 있는 20억 원 추가 지급과 관련하여 새로운 매매계약서를 작성하거나 종전 매매계약서를 변경하는 방법으로 하지 않고 별도의 약정서를 만드는 것으로 처리하였다. 그런 다음 이 사건 매매대상 토지들에 관한 소유권이전등기를 신청할 때 첨부한 각 매매계약서와 양도소득세 신고를 위한 증빙자료로서 제출한 각 매매계약서에는 위 20억 원 부분을 반영하지 않았고, 20억 원이 반영된 약정서는 누락시켰다. 이러한 행위로 인하여 과세관청이 피고인의 추가 양도소득을 파악할 수 없게 되고, 거래의 실질적인 내용이 감춰지는 결과가 발생하였다. 이는 조세범 처벌법 제3조 제6항 제4호의 ‘소득의 은폐’에 해당한다. 나) 피고인은 한 차례 D에 계약 해제를 통보한 뒤에 다시 계약 유지를 요청해 오는 E에게 ‘다른 곳에 팔면 매매대금을 더 받을 수 있다’는 등의 말을 하여 압박한 끝에 계약을 되살리기로 하였다. 그 과정에서 추가 지급금으로 20억 원을 약속받게 된 것이다. 피고인은 20년 넘게 부동산 중개 분야에서 일하였고, 자기와 가족의 부동산 거래도 여러 차례 해본 경험이 있는 사람이다. 이러한 점을 종합하면 위 20억 원을 양도가액에서 빼고 양도소득세 신고를 한 것이 단순한 착오이거나, 위 20억 원의 법적 성격에 대한 오해나 무지, 세법 해석상의 견해 차이 등으로부터 비롯된 것이라는 생각은 들지 않는다. 다) 피고인은 조세포탈의 동기 측면에서 이 사건 매매대상 토지들의 거래와 관련한 양도소득세는 모두 매수인인 D이 부담하기로 하였으므로 굳이 피고인이 사기나 그 밖에 부정한 행위까지 하면서 세금을 줄이려고 할 필요가 없다는 점을 든다. 그렇지만 피고인 말처럼 양도소득세를 전액 매수인 측이 부담하기로 하였다고 하더라도, 그 양도소득세의 액수가 너무 많아졌을 경우 매수인 측의 이행 지체나 이행 불능 가능성이 높아지고 그 경우 결국 미납 책임은 납세의무자에게 돌아오는 것이므로, 그러한 측면에서 가능하면 매수인 측의 양도소득세 부담을 줄여주려고 하였을 수 있다. 이러한 추론이 크게 불합리하다거나 개연성이 부족하지 않으므로 피고인의 범행 동기라는 측면에서 합리적인 의심이 남아 있는 것도 아니다. 마. 소결 피고인이 추가 약정금 20억 원이 양도가액에 반영되지 않도록 소득을 은폐한 것은 양도소득세 포탈을 위한 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당하고, 이를 양도가액에서 누락한 채 양도소득세 신고를 함으로써 그 신고․납부기한이 지남에 따라 조세포탈은 기수에 이르렀다. 다만, 이 사건 매매대상 토지들 중 피고인의 차명 보유 토지들(미등기 전매를 한 B 부분 포함)에 관하여 각 등기명의자들 이름으로 양도소득세를 신고한 것과 관련해서는 아래 무죄 부분에서 다시 보는 바와 같이 양도소득세 포탈을 위한 사기나 그 밖의 부정한 행위를 하였다고 볼 수 없으므로, 포탈세액을 계산할 때는 위 20억 원을 당초 양도가액의 비율에 따라 안분한 것을 바탕으로 산출하기로 한다(그 구체적인 계산 내역은 별지 3 참조). 3. 결론 그렇다면 앞서 본 범죄사실 범위 내에서는 피고인에 대한 공소사실을 유죄로 인정할 수 있다. 양형의 이유 1. 법률상 처단형의 범위: 징역 1개월 이상 4년 6개월 이하 2. 양형기준에 따른 권고형의 범위 가. 제1범죄(조세범처벌법위반) [유형의 결정] 조세범죄 > 01. 일반 조세포탈 > [제2유형] 3억 원 이상, 5억 원 미만 [특별양형인자] 감경요소: 포탈한 조세를 상당 부분 납부한 경우 등 [권고영역 및 권고형의 범위] 감경영역, 징역 6개월 이상 1년 이하 나. 제2범죄(부동산등기특별조치법위반) 양형기준이 설정되어 있지 않음 다. 다수범죄 처리기준에 따른 권고형의 범위: 징역 6개월 이상(양형기준 미설정 범죄와의 경합범) 라. 처단형에 따라 수정된 권고형의 범위: 징역 6개월 이상 4년 6개월 이하(법률상 처단형의 상한에 따름) 3. 선고형(징역 1년) 결정 및 집행유예(2년) 선고의 이유 가. 범행의 개요 피고인은 아파트 신축 사업을 하는 회사에 26필지의 토지를 매도하는 과정에서 20억 원의 추가 매매대금을 받기로 약정하였으면서도 별도의 약정서를 쓰는 등의 방법으로 이를 고의적으로 누락한 채 양도소득세를 적게 신고함으로써 사기나 그 밖의 부정한 행위로 4억 7,000만 원가량의 조세를 포탈하였다. 피고인은 그 과정에서 부동산의 미등기 전매도 하였다. 나. 불리한 정상 피고인이 포탈한 양도소득세액이 적지 않은 점, 증액하기로 한 매매대금 부분을 별도의 약정서에 따로 작성하는 방법으로 거래의 실질을 은폐하려 하였기에 범행 수법이 좋지 않은 점, 그 과정에서 다수의 토지를 명의신탁으로 보유하였고 일부는 미등기 전매하는 등 부동산 거래 질서를 어지럽힌 정도가 결코 가볍지 않은 점 등은 피고인에게 불리한 사정들이다. 따라서 그 죄책에 상응하는 형사처벌은 필요하다. 다. 유리한 정상 다만 아래와 같은 피고인에게 유리한 사정들을 고려하면 이 사건으로 피고인을 곧바로 교정기관에 보내는 것보다는 사회 내에서 그릇된 성행을 바로잡을 기회를 주는 것이 필요하다고 판단된다. 1) 피고인이 포탈한 양도소득세액은 피고인과 D 사이의 계약관계에 의할 때 최종적으로는 D이 부담하기로 한 것이어서, 조세포탈로 피고인이 실질적으로 취한 이득은 크지 않다. 2) 이 법원이 조세포탈로 인정한 부분(20억 원을 양도가액에서 누락한 부분)을 비롯하여, 조세포탈에는 이르지 않았지만 납세의무의 관점에서 과소 신고한 것으로 인정되어 추가적인 납세의무가 있는 명의신탁으로 인한 양도소득세 미납 부분까지 모두 완납하였다. 3) 벌금형을 초과하는 범죄전력은 없다. 그동안 지역사회에서 기부활동을 지속하여 온 점도 피고인에 대한 형을 정함에 있어 긍정적으로 반영할 만하다. 라. 결론 그 밖에 피고인의 나이, 가족관계, 범행의 동기, 수단과 결과, 범행 후의 정황 등 이 사건 변론에 나타난 모든 양형 조건들을 종합적으로 고려하여 주문과 같이 형을 정한다. 무죄 부분(이유무죄 포함) 1. 사문서위조의 점, 위조사문서행사의 점(= 각 주문무죄) 가. 공소사실의 요지 1) 사문서위조 피고인은 범죄사실 제1항 기재 C 임야에 대한 양도소득세 신고에 있어, 조세부과를 면하려는 목적으로 피고인 명의로 소유권이전등기를 마치는 과정을 생략한 채, 원 소유자인 B으로부터 D 앞으로 소유권이전등기를 바로 넘기기 위하여, B으로부터 매매계약서 작성에 대한 위임을 받은 적이 없음에도, B이 D과 사이에 C 임야에 관하여 서로 직접 매매계약을 체결한 것처럼 B 명의의 매매계약서를 위조하기로 마음먹었다. 피고인은 2018. 4. 초순 무렵 어딘가에서 행사할 목적으로 부동산매매계약서 용지의 △ 부동산 표시 란에 ‘영광군 C 임 342㎡, △ 매매대금 및 지급방법 란에 ’매매대금: 사천일백이십만원정(41,200,000), 계약금: 사백만원정(4,000,000) 영수함, 잔대금: 삼천팔백이십만원정은 2016. 12. 30. 까지 지급‘, △ 당사자 표시 란에 ’매도인: B‘, ’매수인: D(주) 대표 E‘의 이름과 주민등록번호 및 주소를 각 입력하고 △ 작성날짜 란에 ’2016년 8월 16일‘을 입력한 뒤 이를 출력하였다. 그런 다음 피고인은 매도인 란의 ’B‘ 이름 옆에 임의로 새긴 B 명의 도장을 날인하고, 매수인 ’D‘ 이름 옆에 D의 법인 도장을 날인함으로써 행사할 목적으로 권리의무에 관한 사문서인 B 명의의 매매계약서 1장을 위조하였다. 2) 위조사문서행사 피고인은 2018. 4. 2. 무렵 어느 곳에서 위 1)항 기재와 같이 위조한 B 명의의 매매계약서 1부를, 양도소득세 신고를 위한 명목으로, 등기우편을 이용해 그것이 위조되었음을 모르는 광주 서구 소재 서광주세무서의 담당 세무공무원에게 우송하여, 위조된 사문서를 행사하였다. 나. 피고인과 변호인의 주장 피고인은 B으로부터 2016. 8. 16. 자 매매계약서 작성에 관한 권한을 위임받았다. 설령 B이 피고인에게 명시적으로 위임한 것이 아니라고 하더라도, 당시 정황에 비추어 보면, 피고인이 B과 D 사이의 매매계약서에 B 명의의 날인을 한 것은 명의자인 B의 포괄적 위임 내지 추정적 승낙에 따른 것이다. 다. 관련 법리 사문서의 위·변조죄는 작성권한 없는 자가 타인 명의를 모용하여 문서를 작성하는 것을 말하는 것이므로 사문서를 작성·수정함에 있어 그 명의자의 명시적이거나 묵시적인 승낙이 있었다면 사문서의 위·변조죄에 해당하지 않는다. 한편 행위 당시 명의자의 현실적인 승낙은 없었지만 행위 당시의 모든 객관적 사정을 종합하여 명의자가 행위 당시 그 사실을 알았다면 당연히 승낙했을 것이라고 추정되는 경우 역시 사문서의 위·변조죄가 성립하지 않는다고 할 것이나, 명의자의 명시적인 승낙이나 동의가 없다는 것을 알고 있으면서도 명의자가 문서작성 사실을 알았다면 승낙하였을 것이라고 기대하거나 예측한 것만으로는 그 승낙이 추정된다고 단정할 수 없다(대법원 2011. 9. 29. 선고 2010도14587 판결 등 참조). 라. 판단 이 법원이 채택하여 조사한 증거들과 변론에 나타난 아래와 같은 사실과 사정들을 앞서 본 법리에 비추어 보면, 피고인이 2016. 8. 16. 자로 작성한 B 명의 매매계약서와 관련하여, B의 묵시적인 승낙이 있었다고 볼 수 있거나 혹은 그렇지 않더라도 피고인이 단순히 그에 대한 기대나 예측을 한 것을 넘어 만약 B이 그 행위 사실을 알았더라면 당연히 승낙했을 것이라고 추정되는 정도로 보기에 충분하다. 따라서 피고인이 사문서인 이 사건 매매계약서를 위조하였다고 단정할 수 없고, 그 논리적 귀결로서 그 문서를 행사한 것을 위조사문서행사라고 볼 수도 없다(다만, 피고인은 자신을 중간 매수·매도인으로 하는 부분을 생략하고 B으로부터 D 앞으로 직접 소유권이전등기가 이뤄져야 하는 관계인 것처럼 위장하기 위해 실체관계에 부합하지 않은 내용의 계약서를 작성한 것은 사실이나, 이는 작성권한 있는 자가 허위 내용의 문서를 작성한 것으로서 사문서위조죄에 해당하지 않는다). 1) B은 2015. 8. 무렵 피고인에게 C 임야를 4,120만 원에 매도하고 소유권이전등기는 아직 마쳐주지 않은 상태에서 2015. 8. 27.부터 2016. 3. 2.까지 사이에 세 차례로 나눠 매매대금을 모두 지급받았다. 그 뒤 B은 피고인이 요청할 때마다 위 토지에 개발행위를 하는 것과 관련하여 필요한 서류인 토지사용승낙서를 작성해주고 인감증명서도 건네주어 피고인이 위 토지를 사용·수익하는 데 문제가 없도록 적극 협조하였다. 2) B은 이 법정에서 토지사용승낙서의 상대방이 D로 되어 있다거나 그 서류와 인감증명서를 (피고인의 요청에 따라) D 측에 갖다 주게 된 이유 등과 관련하여 “일단저는 돈을 다 받았기 때문에 그 부분에 대해서는 따로 물어보지 않았습니다”라거나, “일단 대금이 다 되었기 때문에 도장만 찍어주는 부분일 수도 있잖아요. 읽을 필요가 없을 수도 있지 않습니까”라고 진술하였다. 이런 점을 보면 B은 2015. 8. 무렵 C 임야를 피고인에게 매도하고 2016. 3. 2. 무렵 최종 잔금을 모두 수령한 이후로는 해당 토지에 관하여 피고인이 사실상의 소유권자로서 권한을 전부 행사하는 것에 아무런 이의가 없었던 것으로 보인다. 다만 소유권이전등기를 마치지 않은 상태였던 것 때문에 형식상 소유자로서 해야 할 일이 남아 있었고, 그런 것이 있을 때마다 피고인이 하라는 대로 협조하는 모습을 보인 것이다. 3) C 임야에 관하여는 2018. 1. 26. 무렵 D 앞으로 소유권이전등기가 마쳐졌다. 그 때 등기사항에 기재된 형식상 직전 소유자는 B이었다. 만약 B이 그와 관련하여 피고인의 업무 처리에 협조하지 않았다면 위와 같은 형태의 등기가 원만하게 이뤄질 수 없다. B도 2018. 1. 무렵 피고인의 요청으로 인감증명서를 발급받아 건네준 사실을 인정하고 있다. 위와 같은 등기가 되는 것에는 협조하면서 양도소득세를 신고한 2018. 4. 무렵 그와 일맥상통하는 내용으로 작성된 B과 D 사이의 2016. 8. 16. 자 매매계약서 작성이나 날인에만 협조하지 않는다는 것은 매우 어색하고 불합리한 일이다(소유권이전등기 신청 이후에 작성된 것으로 볼 때 공소사실에 위조한 문서로 적시된 2016. 8. 16. 자 매매계약서는 양도소득세 신고용으로 소급 작성된 것으로 보인다). 마. 결론 그렇다면 이 부분 각 공소사실은 범죄사실의 증명이 없으므로 형사소송법 제325조 후단에 따라 각 무죄를 선고하고, 형법 제58조 제2항 본문에 따라 그 요지를 공시한다. 2. 특정범죄가중처벌등에관한법률위반(조세)의 점(= 이유 무죄) 가. 공소사실의 요지 피고인은 범죄사실 제2항에서 본 바와 같은 경위와 내용으로 이 사건 매매대상 토지들 중 일부를 친인척에게 명의신탁하였고, 범죄사실 제1항에서 본 바와 같은 경위와 내용으로 B으로부터 매입한 C 임야를 미등기 상태로 보유하고 있다가, 이를 포괄적으로 D에 매도하면서 당초 매매대금에 20억 원의 추가 매매대금을 더해 받기로 약정하였다. 이후 피고인은 2018. 1. 26. 무렵 D 주식회사로부터 지연손해금 합계 712,239,000원과 위 매매대금 중 추가 매매대금인 20억 원을 제외한 나머지 잔금 28억 3,800만 원을 먼저 지급받고 D에 대한 소유권이전등기를 일괄적으로 마쳐 주었다. 피고인은 2018. 4. 2. 무렵 이 사건 매매대상 토지들에 대한 양도소득세 신고에 있어, 만약 위 20억 원의 추가 매매대금을 양도가액에 포함시키고 나아가 친인척 명의로 명의신탁한 토지와 B으로부터 매수하여 사실상 처분권한을 갖고 있는 C 임야 등 타인 명의로 보유한 부동산을 피고인 명의로 소유권이전등기를 마친 뒤 다시 D에 넘겨주는 형식을 취하면 양도소득세가 과다하게 부과될 것이 우려되자, 조세 회피를 목적으로 위 부동산들에 대하여 개별 부동산 명의자들의 이름으로 양도소득과세표준 신고를 하면서 위 추가 매매대금 20억 원을 고의로 누락하고 개별 부동산매매계약서와 양도소득금액계산명세서 등을 위 각 명의자들 이름으로 작성하여 첨부하는 등 축소 신고하여 양도소득세 납부기한인 2018. 4. 2.이 경과함으로써 사기나 그 밖의 부정한 방법으로 양도소득세 787,430,411원을 포탈하였다. 나. 피고인과 변호인의 주장 요지 이 사건 매매대상 토지들 중 피고인 이외의 친인척들 명의로 소유권등기가 되어 있는 토지들은 그 명의자들이 실제 소유자이고, B 명의로 소유권등기가 되어 있는 토지는 B이 D에 매도한 것이므로, 결국 피고인 명의로 소유권등기가 되어 있는 토지들을 제외한 나머지 토지들의 경우 매매에 따른 양도차익은 피고인에게 귀속되지 않는다. 설령 양도차익의 실질 귀속자가 피고인이라고 하더라도 피고인은 계약이 이루어진 내용대로 개별 부동산 명의자들의 이름으로 양도소득세 신고를 하였을 뿐이므로 이를 가리켜 조세포탈의 요건인 ’사기나 그 밖의 부정한 행위‘라고 할 수 없다. 다. 관련 법리 조세범 처벌법 제3조 제1항에 규정된 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’란 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적인 행위를 말하고, 적극적 은닉 의도가 나타나는 사정이 덧붙여지지 않은 채 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 않는다. 또한 납세자가 명의를 위장하여 소득을 얻더라도, 명의위장이 조세포탈의 목적에서 비롯되고 나아가 여기에 허위 계약서의 작성과 대금의 허위지급, 과세관청에 대한 허위의 조세 신고, 허위의 등기·등록, 허위의 회계장부 작성·비치 등과 같은 적극적인 행위까지 부가되는 등의 특별한 사정이 없는 한, 명의위장 사실만으로 조세범 처벌법 제3조 제1항에서 정한 구 국세기본법 제47조의2 제2항 및 제47조의3 제2항 제1호 등에서 정한 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당한다고 볼 수 없다(대법원 2017. 4. 13. 선고 2015두44158 판결, 대법원 2020. 12. 10. 선고 2019두58896 판결 등의 취지 참조). 라. 판단 1) 양도차익의 실질 귀속자가 모두 피고인인지 여부(= 긍정) 이 부분 판단은 위 ’피고인과 변호인의 주장에 대한 판단‘ 제2의 나.항에서 본 바와 같다. 2) 명의위장이 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당하는지 여부(= 부정) 그러나 이 법원이 채택하여 조사한 증거들과 변론에 나타난 아래와 같은 사실과 사정들을 앞서 본 법리에 비추어 보면, 피고인이 명의신탁 또는 미등기 전매 사실을 숨기고 납세의무자를 각각의 명의수탁자 및 직전 매도인으로 하는 내용으로 양도소득세 신고를 한 것만 가지고는 (양도소득세를 과소 신고하였기 때문에 세법상 추가적인 납세의무를 지는 것과는 별개로) 조세포탈을 위한 ’사기나 그 밖의 부정한 행위‘를 한 것이라고 단정하기 어렵다. 가) 피고인이 별지 2 ’수탁자‘란 기재 친인척들에게 각 해당 토지들을 명의신탁 형식으로 소유권이전등기를 마친 시점은 각 ’매수시점‘란 기재 일시와 같다. 피고인이 위 각 토지들을 D에 매도한 때로부터 최대 19년, 최소 3년 전의 일이다. 이러한 명의신탁이 장래 언젠가 있을 매도 시점의 양도소득세까지 포탈하려는 목적에서 비롯되고 유지되었다고 볼 만한 증거가 부족하다. 나) 양도소득세 납부의 관점에서, 피고인이 실질적으로는 이 사건 매매대상 토지들 전체의 매도인이지만, 형식상 여러 사람의 이름을 매도인으로 내세움으로써 얻을 수 있는 세법상 이득은 결국 누진세율의 적용을 다소 완화하여 받을 수 있다는 점, 농지나 임야의 경우 형식상 매도인으로 되어 있는 이들이 자경농이나 임업인일 경우 세액 감면의 혜택을 볼 수 있다는 정도일 것이다. 하지만 위와 같은 이점을 노리고 앞서 본 바와 같은 장기간의 명의신탁 관계를 유지하였을 것이라고 단정할 만한 뚜렷한 증거가 없다. 다) 피고인이 각 등기명의인 이름으로 피고인의 차명 보유 토지들의 매매와 관련한 각 양도소득세를 신고하였으나 이는 명의신탁에 통상 뒤따르는 부수행위일 뿐, 이를 조세포탈 목적에서 비롯된 적극적인 행위로 볼 수 없다. 기왕에 명의신탁을 통해 토지들을 보유하고 있던 피고인으로 하여금 D에 매도하는 시점에서 그 명의신탁 관계를 모두 해소하여 실권리자인 피고인 명의 등기를 마친 뒤에 D 앞으로 소유권이전등기를 하여야 하고, 그렇게 하지 않으면 곧바로 조세포탈의 목적이 인정된다고 보는 것은 지나친 비약이다. 라) B으로부터 매수하였다가 미등기 전매한 토지의 경우 피고인이 실제 얻은 양도차익이 없다. 마) 피고인이 양도소득세 신고 과정에서 그간의 명의신탁 관계나 미등기 전매사정을 소극적으로 밝히지 않은 것 이외에 그 양도가액과 취득가액 등을 허위로 신고하거나 특별히 적극적인 조작이나 은폐 행위를 한 것은 유죄로 인정하는 추가 약정금 20억 원 누락 부분을 제외하고는 없다. 마. 결론 그렇다면 이 부분 공소사실은 범죄사실의 증명이 없으므로 형사소송법 제325조 후단에 따라 무죄를 선고하여야 하나, 이에 포함되어 있는 범죄사실 기재 조세범처벌법위반죄를 유죄로 인정하는 이상, 주문에서 따로 무죄를 선고하지는 않는다.