Categoría: Judicial

ro título sucesorio» [art. 3.1 a)], concretando el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del impuesto sobre sucesiones y donaciones, como uno de esos «títulos sucesorios» a los que hace referencia la norma legal, «además de la herencia y el legado[…] [l]os contratos o pactos sucesorios» [art. 11 b)], es el propio legislador (tributario) quien, en su libertad de configuración normativa, ha considerado el «pacto sucesorio» como un «título sucesorio». De este modo, si un «pacto sucesorio» participa de la naturaleza de las «sucesiones», no es coherente despojarle luego de uno de los efectos que le son propios: el no gravamen de la eventual ganancia patrimonial generada por el causante/apartante en el impuesto sobre la renta con ocasión de la sucesión (anticipada). Las previsiones legislativas «han de ser aplicadas teniendo presente, en todo caso, la necesaria unidad del ordenamiento jurídico» (STC 17/2013, de 31 de enero, FJ 9), la cual exige, como principio constitucional (SSTC 58/1985, de 30 de abril, FJ 3, y 147/1991, de 4 de julio, FJ 7), que el legislador respete el derecho que él mismo establece, lo que le impide considerar un mismo negocio jurídico de una manera y de la contraria, pues «[e]n la realidad jurídica […] no puede admitirse que algo es y no es» (STC 24/1984, de 23 de febrero, FJ 3).
Los efectos fiscales de una determinada figura jurídica deben ajustarse a su propia naturaleza, esto es, a la imagen que deriva de los propios rasgos legales que la perfilan. No es posible ni jurídica ni lógicamente que el ordenamiento jurídico atribuya a los «pactos sucesorios» la naturaleza, primero, de una «sucesión», a los efectos de colocarlos bajo el ámbito de aplicación del impuesto sobre sucesiones, y, acto seguido, la de una «donación», con la sola intención de excluirlos de la denominada «plusvalía del muerto» en el impuesto sobre la renta de las personas físicas (so pretexto de impedir una actualización de los valores de transmisión a la que, por cierto, obliga la propia Ley del impuesto sobre sucesiones y donaciones). Es doctrina de este tribunal la de que «carece de toda justificación razonable y resulta por tanto arbitrario fingir que una misma transmisión […] ha tenido lugar simultáneamente de forma onerosa y gratuita [en el presente caso, como sucesión y donación]. Dicho de otro modo, es del todo imposible que haya existido a la vez más de una transmisión y, por tanto, más de una riqueza imponible: o bien ha tenido lugar una donación […], en cuyo caso puede hacerse tributar al adquirente [y al transmitente] conforme a las transmisiones lucrativas […], o bien ha tenido lugar una compraventa [en el presente caso, sucesión] […], en cuyo caso podrá exigírsele el gravamen correspondiente […]. Fingiendo a efectos tributarios que han existido simultáneamente dos transmisiones distintas, es evidente que la [norma impugnada] está gravando, junto a una manifestación real de riqueza (la que se ha evidenciado con el verdadero negocio jurídico realizado […]), una riqueza inexistente, ni siquiera en potencia, vulnerando, de este modo, las exigencias que derivan del principio de capacidad económica constitucionalmente reconocido» (STC 194/2000, de 19 de julio, FJ 8).
Sin desconocer el amplio margen de libertad de configuración normativa que ostenta el legislador (en este caso, en materia tributaria), su ejercicio no es absoluto, incondicionado. No tiene habilitación constitucional para introducir reglas que, por razones de oportunidad, le conduzcan a dotar de efectos antagónicos a una misma realidad. Si bien no cabe duda de que puede corregir los efectos indeseados derivados del uso de los pactos sucesorios como un instrumento de planificación fiscal destinado, no solo a la ordenación de una herencia, sino también a la neutralización de su impacto fiscal, sin embargo, «en el legítimo ejercicio de su libertad de opción política, lo que no puede hacer es contravenir los principios establecidos en el art. 14 CE y en el art. 31.1 CE» (STC 134/1996, de 22 de julio, FJ 8), «que fijan el límite que el legislador no puede rebasar» (STC 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 5), pues «el hecho de que el fin sea constitucionalmente legítimo no significa que también lo sean los medios concretos utilizados para alcanzarlo» (STC 194/2000, de 19 de julio, FJ 5).
7. El gravamen de capacidades económicas inexistentes.
La sentencia de la que discrepamos afirma que «el art. 31.1 CE contiene un mandato que vincula a los poderes públicos: (i) a exigir esa contribución a todos los contribuyentes cuya situación ponga de manifiesto una capacidad económica susceptible de ser sometida a tributación (fundamento); y (ii) a exigirla en función de la intensidad con que aquella capacidad económica se ponga de manifiesto en esos contribuyentes (medida)» [FJ 4 a)]. Sin embargo, luego no extrae las consecuencias lógicas de esa afirmación, pues ni se le exige «a todos los contribuyentes» (pues no todos los «apartantes/donantes» tributan por su propia capacidad económica ni todos los «apartados/donatarios» por la ajena), ni se hace «en función de la intensidad» con la que se ponga de manifiesto (dado que los «apartantes/donantes» no tributan por la ganancia patrimonial generada, mientras que los «apartados/donatarios» lo hacen por la ajena).
Si los «apartados» son equiparados a los «donatarios», ello debe hacerse con todas sus consecuencias, de modo que deberían ser los «apartantes» («donantes») los que soportasen el gravamen de la ganancia patrimonial generada desde el momento de la adquisición del bien hasta el del apartamiento (donación), y los «apartados» («donatarios») deberían hacerlo por la provocada desde su adquisición por el pacto sucesorio (donación) hasta su posterior transmisión, como sucede, en uno y otro caso, con las «donaciones» a las que se pretende equiparar el «pacto sucesorio». Pero si son legalmente considerados como «causahabientes» («herederos»), deben ser los «apartantes» («causantes») quienes soporten el gravamen de la ganancia patrimonial generada desde la adquisición del bien hasta su apartación (esté luego exceptuada de gravamen o no) y los «apartados» («herederos») exclusivamente la provocada desde la sucesión hasta su posterior transmisión, como sucede también, en uno y otro supuesto, con las «sucesiones». Lo que no puede hacer el legislador —y así lo ha hecho la norma controvertida y consentido este tribunal— es convertir a los «apartados» en una figura híbrida que asume la responsabilidad de pago de la «plusvalía del muerto», «como si» hubiesen sido los titulares de la capacidad económica generada. Con la norma así interpretada resulta que son «causahabientes» a efectos del ISD, pero «donatarios» a efectos del IRPF, pero no por una ganancia patrimonial propia (la generada desde la adquisición por el pacto sucesorio hasta su posterior transmisión) sino, lo que es enormemente grave, por una ajena (la provocada entre la adquisición y transmisión del bien por el apartante).
Como viene señalando la doctrina constitucional desde sus orígenes, el art. 31.1 CE «al obligar a todos a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, ciñe esta obligación en unas fronteras precisas: la de la capacidad económica de cada uno» (SSTC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4; 182/1997, de 28 de octubre, FJ 7; 137/2003, de 3 de julio, FJ 6; 108/2004, de 30 de junio, FJ 7, y 189/2005, de 7 de julio, FJ 7), lo que supone que la capacidad económica, como fundamento y parámetro de imposición, es una «cualidad subjetiva del obligado a contribuir» [STC 182/2021, de 26 de octubre, FJ 4 B)]. Precisamente por ser la capacidad económica una cualidad o condición individual se ha declarado recientemente constitucional el Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, al dirigirse a adecuar «la base imponible del impuesto a la capacidad económica de cada contribuyente» [STC 17/2023, de 9 de marzo, FJ 2 B) b)]. Entonces, si la capacidad económica, como «cualidad subjetiva», es la «de cada uno», ¿cómo se puede legitimar constitucionalmente que el «apartado» tribute por una ajena (la del «apartante»)? Y si la prohibición constitucional de confiscatoriedad del art. 31.1 CE impide someter a gravamen «una riqueza inexistente en contra del principio de capacidad económica» (STC 26/2017, de 16 de febrero, FJ 2), pues, en caso contrario, «implicaper seuna vulneración del principio de capacidad económica como fundamento de la imposición» (STC 182/2021, de 26 de octubre, FJ 2), ¿cómo se puede legitimar constitucionalmente que el «apartado» tribute por una capacidad económica para él inexistente?
Si acudimos a la finalidad «constitucionalmente prevalente» que ha legitimado la actuación del legislador resulta que, como hemos tenido la oportunidad de señalar con anterioridad, el precepto impugnado responde a una pretendida «cláusula antiabuso», con la finalidad de impedir «una actualización de los valores y fechas de adquisición del elemento adquirido» (por el causahabiente/apartado), de cara a evitar «una menor tributación que si el bien hubiera sido transmitido directamente a otra persona o entidad por el o la titular original» (el causante/apartante; apartado VI de la exposición de motivos de la Ley 11/2021). Según esto, para el legislador el mero hecho de que los obligados tributarios cumplan con los mandatos legales que él mismo ha establecido les lleva a realizar una conducta abusiva, en la medida que «podrían» estar utilizando el «pacto sucesorio» como un instrumento de «actualización de valores» (que es de obligada realizaciónexarts. 9 LISD y 36 LIRPF) con la única intención de «neutralizar» la posterior carga tributaria derivada de una eventual transmisión del bien por parte del causahabiente/apartado. No es necesario efectuar un ejercicio de imaginación, sin embargo, para comprobar cómo el mismo problema surgiría con la «actualización de valores» que se produce —tambiénex lege— con la delación de la herencia, en la que los llamados a la misma están igualmente obligados a declarar el valor real/de referencia de los bienes adquiridosmortis causa(arts. 9 LISD y 36 LIRPF), de modo que si procediesen a su posterior transmisión por el «valor actualizado» no habrían generado ganancia patrimonial alguna a efectos del IRPF. Es la propia normativa tributaria la que impone a los adquirentes de los bienes o derechos en las transmisiones lucrativasmortis causa(y el pacto sucesorio lo es, por imposición legal), la obligación de «actualizar» sus valores a los efectos de la aplicación del ISD. No es, pues, una opción individual, sino una obligación legal para todas las adquisiciones lucrativas.
Conforme a lo que antecede, se obliga al causahabiente/apartado a soportar el gravamen por una riqueza ajena (la ganancia patrimonial generada por el causante/apartante desde la adquisición del bien hasta su transmisión por el pacto sucesorio), impidiéndole «cumplir con su obligación de contribuir, no de cualquier manera, sino exclusivamente ‘de acuerdo con su capacidad económica’ (art. 31.1 CE)» (SSTC 26/2017, FJ 3; 37/2017, de 1 de marzo, FJ 3, y 59/2017, FJ 3). El párrafo segundo del art. 36 LIRPF (en la redacción introducida por la Ley 11/2021), establece la ficción de que, cuando tras la adquisición de un bien o derecho por contrato o pacto sucesorio se proceda a su transmisión por un valor superior al que tuvo para el causante, antes del transcurso de los cinco años desde su celebración (del fallecimiento del causante, si fuera anterior), se ha producido una ganancia patrimonial calculada por la diferencia entre el valor de adquisición para el causante y el de transmisión para el causahabiente. De este modo, donde no se haya producido una ganancia patrimonial propia a efectos del IRPF, se imputa la ajena. En consecuencia, «lejos de someter a gravamen la verdadera riqueza de los sujetos intervinientes en el negocio jurídico hace tributar a estos por una riqueza inexistente, consecuencia esta que, a la par que desconoce las exigencias de justicia tributaria que dimanan del art. 31.1 CE, resulta también claramente contradictoria con el principio de capacidad económica reconocido en el mismo precepto» (STC 194/2000, FJ 8).
8. La consagración de una discriminación injustificada.
Al excluirse las ganancias patrimoniales generadas por el «apartante» de la excepción de gravamen prevista en el art. 33.3 b) LIRPF, so pretexto de usarse el «pacto sucesorio» como un instrumento «ilegítimo» de planificación fiscal, de un lado, se está produciendo un tratamiento discriminatorio respecto de las restantes adquisicionesmortis causalas cuales tienen, no ya la misma posibilidad, sino la misma obligación legal de actualización de los valores de los bienes adquiridos; de otro, se está dispensando un tratamiento indiscriminado a todos los beneficiarios de los «contratos o pactos sucesorios», a los que se aplicaría la nueva disposición legal con independencia de que los hubiesen usado como un instrumento de planificación fiscal «abusiva» o simplemente como un medio de ordenación en vida de las herencias. Según esto, se estaría otorgando, en el primer caso, un tratamiento distinto a situaciones idénticas; y, en el segundo, un mismo tratamiento a comportamientos de muy diversa naturaleza.
Es patente que la inmediata transmisión del bien adquirido por el «contrato o pacto sucesorio» dentro del plazo señalado y por un valor superior al que sirvió para la adquisición por el causante, a la que la norma impugnada apareja automáticamente efectos negativos sobre el beneficiario, no es una circunstancia de la que pueda necesariamente deducirse que existe una operación de planificación fiscal (que incluso, de serlo, en modo alguno sería ilícita), en tanto el valor legalmente atribuido al bien objeto de un «contrato o pacto sucesorio» fuese mayor al que sirvió de adquisición para el causante. De este modo, la norma legal obliga al causahabiente a subrogarse en la posición jurídica del causante haciéndole tributar por una ganancia patrimonial que, de otra manera estaría excepcionada de gravamen [exart. 33.3 b) IRPF], y no porque a la muerte del causante «las obligaciones tributarias pendientes se transmit[an] a los herederos» [art. 39.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria], sino porque presume, sin excepción, que en toda herencia «anticipada» existe un soterrado e «ilegítimo» objetivo de obtener un ahorro fiscal. Y la justificación de ese agravamiento se halla exclusivamente en el hecho de transmitir el bien adquirido por el contrato o pacto sucesorio por un valor superior al de adquisición por el causante durante los cinco años siguientes a su formalización (o al fallecimiento del causante, si fuese anterior), sin que pueda apreciarse razón alguna, ni en la exposición de motivos de la norma legal impugnada, ni durante su tramitación parlamentaria, que pueda justificar ese trato desigual. En definitiva, la forma en la que se ha articulado la previsión impugnada impide apreciar «la concurrencia de nítidas y cualificadas exigencias de interés general» que justifiquen el trato dispar, lo que no solo contradice el principio de igualdad ante la ley del art. 14 CE (SSTC 159/1997, FJ 3, y 20/2022, FJ 2), sino que vulnera también el principio de seguridad jurídica garantizado por el art. 9.3 CE (en sentido similar, SSTC 176/2011, FJ 5, y 121/2016, FJ 5).
En fin, a nuestro juicio, no puede salvarse la inconstitucionalidad de la regulación impugnada acudiéndose a la circunstancia de que se está ante un régimen fiscal similar al previsto en los arts. 20.6 LISD y 33.3 c) LIRPF para las donaciones del negocio familiar pues, si el citado régimen fuese comparable, adolecería de los mismos vicios de inconstitucionalidad denunciados y, si no lo fuese, como creemos, no serviría para justificar su legitimidad constitucional. Y no serviría porque el sometimiento de la excepción de gravamen en la transmisión lucrativa de la empresa familiar (que tiene como finalidad la de facilitar el relevo generacional como consecuencia de haber alcanzado su titular la edad de jubilación o haber incurrido en una situación de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez) al cumplimiento de unos requisitos legales similares a los de la «apartación», opera respecto de un acto de liberalidad (art. 618 del Código civil), que no ante una «sucesión por causa de muerte» (aunque sea pactada), por quien tiene la condición de «heredero forzoso» (art. 224 de la Ley del Parlamento de Galicia 2/2006, de 14 de junio, de Derecho civil de Galicia), esto es, de «legitimario» de una porción de los bienes del causante sobre los que este no puede disponer por habérselos reservado la ley (art. 806 del Código civil). Se trata de regímenes jurídicos disímiles que no son susceptibles de comparación.
Madrid, a treinta y uno de mayo de dos mil veintitrés.–Enrique Arnaldo Fernández.–Concepción Espejel Jorquera.–Firmado y rubricado.