Categoría: Judicial

cesorios» a efectos de este impuesto, «además de la herencia y el legado […] los contratos o pactos sucesorios» (art. 11 b) del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del impuesto sobre sucesiones y donaciones). El impuesto se devenga, con carácter general, «el día del fallecimiento del causante» y, «en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, […] el día en que se cause o celebre dicho acuerdo» (art. 24.1 LISD, en la redacción que le dio la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social), aunque se trate de adquisiciones «por otros negocios jurídicos lucrativos einter vivos» (art. 47.2 del Reglamento del impuesto). Y lo hace sobre el valor del bien o derecho adquirido (art. 9 LISD) [en la actualidad, en el supuesto de bienes inmuebles, sobre el «valor de referencia» tras la modificación operada por la propia Ley 11/2021]. Ello sin perjuicio de que, al tratarse de un impuesto del Estado cedido a las comunidades autónomas [arts. 11 d) de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de financiación de las comunidades autónomas, y 25.1 c) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común y ciudades con estatuto de autonomía y se modifican determinadas normas tributarias], estas puedan introducir reducciones en la base imponible y deducciones y bonificaciones en la cuota (art. 48.1 de la Ley 22/2009).
Así lo vino entendiendo también la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia al afirmar que las apartaciones «implican un pacto sucesorio de realización inmediata del que derivan incrementos obtenidos a título lucrativo, susceptibles de ser asimiladas a los supuestos del hecho imponible del impuesto sobre sucesiones y donaciones» (STSJ de Galicia núm. 382/2006, de 22 de marzo, FJ 2), en los que el impuesto no se devenga «el día de la muerte del causante» sino «en el momento en que se pactó el apartamiento» (SSTSJ de Galicia núm. 995/2006, de 13 de junio, FJ 1; núm. 529/2010, de 26 de mayo, FJ 1, y núm. 665/2011, de 19 de septiembre, FJ 2), liquidándose la adquisiciónmortis causapor el causahabiente/apartado en el ISD (STSJ de Galicia núm. 484/2013, de 19 de junio, FJ 1).
Por su parte, para el causante (apartante), la transmisión efectuada implicará una alteración en la composición de su patrimonio que, si generase una variación en su valor, calculada por la diferencia entre el importe real de los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales (art. 34 LIRPF) que, en el caso de las transmisiones lucrativas serán los que resulten de la aplicación de las normas del ISD, sin que puedan exceder del valor de mercado (art. 36 LIRPF), provocaría una ganancia o pérdida patrimonial y, por tanto, una renta en principio sujeta al impuesto sobre la renta de las personas físicas [arts. 2, 6.1 y 2 d) y 33.1, todos ellos LIRPF]. Eso sí, en el supuesto de «transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente» se estimará que no existe una ganancia o pérdida patrimonial [art. 33.3 b) LIRPF], lo que supone la exclusión de la base imponible del tributo de la eventual ganancia patrimonial generada como consecuencia de la transmisión derivada del fallecimiento del obligado tributario (concretamente, de la denominada «plusvalía del muerto», como la denominaba expresamente la exposición de motivos de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del impuesto sobre la renta de las personas físicas).
Para el Tribunal Superior de Justicia de Galicia y para el Tribunal Supremo, la apartación gallega es un pacto sucesorio, y su tratamiento fiscal es el que se deriva de esta condición cualquiera que sea el impuesto del que se trate, de modo que, como pacto sucesorio, es una transmisión lucrativa por causa de muerte del contribuyente, comprendida dentro del art. 33.3 b) LIRPF (por ejemplo, SSTSJ de Galicia núm. 382/2006, de 22 de marzo, FJ 2; 549/2012, de 24 de septiembre, FJ 3; 501/2013, de 3 de julio, FJ 1; núm. 169/2015, de 1 de abril, FJ 2; núm. 214/2014, de 9 de abril, FJ 4, y núm. 135/2015, de 11 de marzo, FJ 4; y STS núm. 407/2016, de 9 de febrero, FJ 4). Postura la anterior que, tras la citada sentencia 407/2016 fue asumida por el Tribunal Económico-Administrativo Central (en su resolución de 2 de marzo de 2016).
c)  La modificación operada por la Ley 11/2021, de 9 de julio. A fin de evitar operaciones de planificación fiscal con el uso de los «contratos y pactos sucesorios» en las comunidades autónomas con Derecho civil especial o foral, el Gobierno propuso la modificación del art. 36 LIRPF. Así, se ha añadido un nuevo párrafo al art. 36 LIRPF, a los efectos de no aplicar la excepción de tributación prevista en el art. 33.3 b) LIRPF (la denominada «plusvalía del muerto») cuando el causahabiente/apartado proceda, antes del transcurso de los cinco años siguientes desde la celebración del contrato o del fallecimiento del causante (si fuera anterior), a la transmisión del bien adquirido con la apartación.
Según la nueva redacción, si el causahabiente/apartado procediese a transmitir el bien adjudicado (por ejemplo, por venta) antes de los cinco años siguientes a la celebración del pacto (o del fallecimiento del causante, si fuere anterior), la nueva previsión legal le obliga a tomar en el IRPF como valor de adquisición (a los efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial), no el resultante de aplicar las normas del impuesto sobre sucesiones y donaciones [el valor y, en la actualidad, para los bienes inmuebles, el valor de referencia (art. 9 LISD)], sino el que tuvo para el causante/apartante al momento de integrarlo en su patrimonio (siempre que el valor de adquisición para el apartado sea superior). De este modo, el cálculo de la eventual ganancia patrimonial a efectos del IRPF no se haría por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión del bien para el apartado, sino por la diferencia entre el de adquisición para el apartante y el de transmisión para el apartado.
La nueva redacción del art. 36 LIRPF incorpora una previsión similar a la existente en el art. 46 de las Normas Forales de las Juntas Generales de Vizcaya 13/2013, de 5 de diciembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas; de las Juntas Generales de Álava 33/2013, de 27 de noviembre, (en la redacción dada por la Norma Foral 18/2017, de 20 de septiembre); y del Territorio Histórico de Guipúzcoa 3/2014, de 17 de enero, (en la redacción dada por la Norma Foral 1/2018, de 10 de mayo). Conforme a ese precepto foral, en las adquisiciones lucrativas por título sucesorio con eficacia de presente, si el donatario (Vizcaya/Álava) o persona instituida (Guipúzcoa) transmitiese los bienes adquiridos antes de que se produjese el fallecimiento del donante/persona instituyente, se subrogará, respecto de los valores y fechas de adquisición, en la posición del donante/instituyente «conservando los que tuviera este con anterioridad al pacto sucesorio con eficacia de presente».
De este modo, la Ley 11/2021 introdujo en la fiscalidad de los «pactos sucesorios» lo que se conoce como una «cláusula antiabuso», con la finalidad de impedir «una actualización de los valores y fechas de adquisición del elemento adquirido» (por el causahabiente/apartado), de cara a evitar «una menor tributación que si el bien hubiera sido transmitido directamente a otra persona o entidad por el o la titular original» (el causante/apartante) (apartado VI de la exposición de motivos).
4. El principio de capacidad económica, la prohibición de confiscatoriedad y la igualdad ante la ley (art. 31.1 CE): doctrina constitucional.
a)  El principio de capacidad económica. El art. 31.1 CE establece el deber de todos de contribuir «al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica», lo que incorpora «un auténtico mandato jurídico, fuente de derechos y obligaciones» (SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 6; 245/2004, de 16 de diciembre, FJ 5; 189/2005, de 7 de julio, FJ 7; 100/2012, de 8 de mayo, FJ 9, y 26/2017, de 16 de febrero, FJ 2), del que no solo se deriva una obligación positiva, la de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, sino también un derecho correlativo, como es el de que esa contribución «sea configurada en cada caso por el legislador según aquella capacidad» (SSTC 182/1997, FJ 6; 107/2015, de 28 de mayo, FJ 2, y 26/2017, FJ 2).
Como «fundamento de la imposición», el principio de capacidad exige gravar un presupuesto de hecho revelador de capacidad económica [SSTC 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4, y 62/2015, de 13 de abril, FJ 3 c)], esto es, «una manifestación de riqueza» (SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13, y 276/2000, FJ 4), bastando con que «dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquel principio constitucional quede a salvo» [SSTC 26/2017, FJ 3; 59/2017, de 11 de mayo, FJ 3; 126/2019, de 31 de octubre, FJ 3, y 182/2021, de 26 de octubre, FJ 3 b)].
Una segunda vertiente del principio de capacidad es como «criterio, parámetro o medida de la imposición», en virtud de la cual, «la capacidad económica no solo [rige] en la elección de los hechos imponibles, sino también en la de los métodos impositivos o medidas técnicas que, partiendo de la realización de esa manifestación de capacidad económica tipificada, conduzcan a la determinación de la cuantía del tributo» [STC 182/2021, FJ 4 B) c)]. Esta segunda dimensión ha sido revitalizada por la citada STC 182/2021, FJ 4 C) cuya doctrina se puede sintetizar en los siguientes puntos: (i) la capacidad económica como parámetro de la imposición no rige con la misma intensidad en todas las instituciones tributarias sino que «se refleja mejor en las obligaciones tributarias principales (art. 19 LGT) que en las obligaciones tributarias accesorias (art. 25.1 LGT)» y «operará con más intensidad en los impuestos [que en las tasas]»; (ii) para cumplir con esta dimensión, el legislador goza de un amplio margen de libertad, de modo que puede otorgar preeminencia a otros valores o principios, respetando, en todo caso, los límites establecidos por la Constitución (STC 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 5).
En relación con los tributos con fin primordialmente fiscal, se han admitido como razones que puede tener en cuenta el legislador, a la hora de concretar esta vertiente de la capacidad, las siguientes: (i) el establecimiento de exenciones y bonificaciones (por todas, STC 134/1996, de 22 de julio, FJ 8); (ii) la lucha contra el fraude fiscal (STC 110/1984, de 26 de noviembre, FJ 3); y (iii) evitar la complejidad en el procedimiento tributario y la dificultad de comprobar la existencia y cuantía de ciertos gastos, con excesivos costes de gestión (razones de política financiera, técnica tributaria o de practicabilidad o conveniencia administrativa) [STC 214/1994, de 14 de julio, FJ 6 A)].
En suma, el art. 31.1 CE contiene un mandato que vincula a los poderes públicos: (i) a exigir esa contribución a todos los contribuyentes cuya situación ponga de manifiesto una capacidad económica susceptible de ser sometida a tributación (fundamento); y (ii) a exigirla en función de la intensidad con que aquella capacidad económica se ponga de manifiesto en esos contribuyentes (medida) [STC 182/2021, FJ 4 B) b)].
b)  La igualdad ante la ley. Con carácter general, el principio de igualdad ante la ley del art. 14 CE «impone al legislador el deber de dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentran en situaciones jurídicas iguales, con prohibición de toda desigualdad que, desde el punto de vista de la finalidad de la norma cuestionada, carezca de justificación objetiva y razonable o resulte desproporcionada en relación con dicha justificación» [STC 20/2022, de 9 de febrero, FJ 2). Más concretamente, en materia tributaria, si bien la igualdad ante la ley resulta indisociable de los principios de generalidad, capacidad económica, justicia y progresividad, que se consagran en el art. 31.1 CE (STC 134/1996, de 22 de julio, FJ 5), esto «no puede ser entendido en términos tales que impidan al legislador, al establecer el sistema fiscal que estima justo, introducir diferencias entre los contribuyentes, bien sea atendiendo a la cuantía de sus rentas, al origen de estas o cualesquiera condición social que considere relevante para atender al fin de la justicia» de suerte que «la vulneración del art. 14 CE por la ley tributaria solo se producirá, eventualmente, "cuando arbitrariamente se establezcan discriminaciones entre contribuyentes entre los cuales no media ninguna razón objetiva de diferenciación"» (STC 159/1997, de 2 de octubre, FJ 3).
Para comprobar si una determinada medida es respetuosa con el principio de igualdad ante la ley tributaria «es preciso, en primer lugar, concretar que las situaciones que se pretenden comparar sean iguales; en segundo término, una vez concretado que las situaciones son comparables, que existe una finalidad objetiva y razonable que legitime el trato desigual de esas situaciones iguales; y, en tercer lugar, que las consecuencias jurídicas a que conduce la disparidad de trato sean razonables, por existir una relación de proporcionalidad entre el medio empleado y la finalidad perseguida, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos» (STC 60/2015, de 18 de marzo, FJ 4).
5. Aplicación de la doctrina al apartado 3 del art. 3 de la Ley 11/2021.
a)  El contenido de la disposición.
El art. 36 LIRPF, «Transmisiones a título lucrativo», en su párrafo primero dispone: «Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del impuesto sobre sucesiones y donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado». Por su parte, el apartado 3 del art. 3 de la Ley 11/2021 añadió, a renglón seguido, un segundo párrafo para precisar que «en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmitiera, antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento del causante, si fuera anterior, los bienes adquiridos, se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al previsto en el párrafo anterior».
Según lo que antecede, el art. 36 LIRPF tiene dos partes claramente diferenciables. En la primera (no modificada), se establece que en las transmisiones a título lucrativo (inter vivosomortis causa) se tomará como valor (de adquisición o transmisión) el que resulte de la normativa del ISD (a saber, el valor de los bienes adquiridos y, en el caso de los bienes inmuebles, en virtud de la propia Ley 11/2021, el de referencia). Y, en la segunda (de nueva redacción), se ha introducido una regla para los «contratos o pactos sucesorios», conforme a la cual, el beneficiario (causahabiente/apartado) tendrá que tributar en el IRPF por la ganancia patrimonial generada cuando: (i) transmita el bien con anterioridad al transcurso de los cinco años siguientes a su adquisición o al fallecimiento del causante/apartante, si se produjese antes del agotamiento de ese período temporal; y (ii) el valor que tuvo el bien para el causante/apartante al momento de su adquisición hubiese sido inferior al que haya tenido para el causahabiente/apartado al momento de la celebración del pacto sucesorio.
Con la regla controvertida, el régimen fiscal en el IRPF de los contratos o pactos sucesorios en los que concurran las circunstancias indicadas se asimila al que tienen las transmisiones lucrativas por actosinter vivos(donaciones). Para la Xunta de Galicia, el legislador parece presumir con ello que toda transmisión efectuada por el causahabiente/apartado en los cinco años siguientes a la adquisición del bien objeto del pacto sucesorio (o del fallecimiento del causante, de haberse producido con anterioridad) se ha llevado a cabo exclusivamente por razones tributarias, de cara a la obtención de un ahorro fiscal. Por el contrario, según el abogado del Estado, incluso aunque el contrato o pacto sucesorio no se haga con dicha finalidad, es legítimo y constitucional que su tratamiento en el IRPF se asimile, cuando concurren las circunstancias previstas, al de los actos traslativosinter vivos. Subraya que la adquisición patrimonial mediante contrato o pacto sucesorio, aunque vinculada con los derechos sucesorios («herencia en vida»), despliega sus efectos en vida del causante y esto justifica el tratamiento que recibe con la Ley 11/2021.
b) No se vulnera el principio de capacidad económica.
(i) La demanda sostiene que nos hallamos ante un supuesto de «doble imposición tributaria» contrario al art. 31.1 CE, al quedar sometida a tributación la misma capacidad económica, primero por el ISD y, luego, por el IRPF.
Dicho argumento no puede acogerse. El ISD somete a tributación la «adquisición» del bien por el causahabiente, mientras que el IRPF grava la ganancia patrimonial generada con la posterior transmisión del mismo, lo que revela que nos hallamos ante diferentes manifestaciones de capacidad económica. Como se ha indicado, la norma impugnada no hace sino aplicar a los contratos o pactos sucesorios incluidos en ella un régimen análogo al de las donaciones, en las que cabe distinguir las capacidades económicas señaladas.
Según nuestra doctrina, el único supuesto de «doble imposición» prohibido por las normas que integran el bloque de la constitucionalidad es el que se encuentra expresamente establecido en el art. 6 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de financiación de las comunidades autónomas, como límite a la potestad tributaria de las comunidades autónomas, que les impide establecer tributos que recaigan sobre los hechos imponibles gravados por los tributos estatales o locales. De este modo, la prohibición de doble imposición «territorial» en materia tributaria «garantiza que sobre los ciudadanos no pueda recaer la obligación material de pagar doblemente por unmismohecho imponible» [cursiva añadida] [SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 14; 149/1991, de 4 de julio, FJ 5 A); 186/1993, de 7 de junio, FJ 4 c); 14/1998, de 22 de enero, FJ 11 C); 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 23, y 242/2004, de 16 de diciembre, FJ 6]. Fuera de esa previsión orgánica, ni existe una prohibición constitucional de «doble imposición», ni es evitable, ya que «resulta imposible en los sistemas tributarios modernos, integrados por una pluralidad de figuras que necesariamente coinciden o se solapan, al menos parcialmente, al recaer sobre distintas modalidades de renta, patrimonio o consumo» [SSTC 120/2018, de 31 de octubre, FJ 3 c); 4/2019, de 17 de enero, FJ 3 c), y 22/2019, de 14 de febrero, FJ 3 c)].
(ii) En segundo término, la demanda también anuda la vulneración del principio de capacidad económica a la regla del último inciso del párrafo impugnado del art. 36 LIRPF, según la cual el beneficiario del contrato o pacto sucesorio «se subrogará en la posición de este [el causante], respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos [los bienes recibidos], cuando este valor fuera inferior al previsto en el párrafo anterior [el valor otorgado en el contrato o pacto sucesorio]».
Como apunta el abogado del Estado, esta regla es la misma que prevé el párrafo tercero del art. 36, que no ha sido modificado, para las donaciones de empresas o participaciones a las que se refiere el art. 20.6 LISD (la denominada «empresa familiar»). Y no es el único caso, ya que, por ejemplo, en las transmisiones en virtud de fusiones y otras operaciones de reestructuración [régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades (LIS)], también se prevé que los bienes adquiridos «se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente» (art. 78.1 LIS). Regla que se hace extensiva al impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, respecto de las transmisiones de inmuebles urbanos incluidas en dichas operaciones de reestructuración [art. 104.5, último párrafo, inciso final, del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (LHL)].
Cabe explicar esta subrogación en los valores y fechas de adquisición del anterior titular de los bienes por el tipo de transmisiones a las que se aplica que, en el supuesto que analizamos y en el del párrafo tercero del art. 36 LIRPF, tienen carácter gratuito. O bien por ser operaciones que el legislador no quiere desincentivar, como es el caso de las reestructuraciones empresariales, para lo cual se aplazan los impuestos que recaen sobre las plusvalías generadas en ellas (régimen del capítulo VII del título VII LIS y art. 104.5 LHL).
No puede olvidarse que, a la hora de cumplir con el principio de capacidad económica como «criterio, parámetro o medida de la imposición», como antes se ha recordado, el legislador goza de un amplio margen de libertad en la configuración de los tributos, «no correspondiendo[al Tribunal Constitucional] en modo alguno […] enjuiciar si las soluciones adoptadas en la ley tributaria sometida a control de constitucionalidad son las más correctas técnicamente» [por todas, STC 182/2021, de 26 de octubre, FJ 4 C) b)]; pudiendo «administrar la intensidad con que el principio de capacidad económica debe manifestarse en ellos, para hacerlos compatibles con otros intereses jurídicos dignos de protección, como puedan ser, como ya se ha manifestado, el cumplimiento de fines de política social y económica, la lucha contra el fraude fiscal o razones de técnica tributaria» [FJ 5 B)].
Por lo expuesto, la regla de subrogación prevista en el último inciso del párrafo segundo impugnado del art. 36 LIRPF no es contraria al principio de capacidad económica.
c) No se vulnera el principio de igualdad.
En segundo lugar, la Xunta de Galicia denuncia que se vulnera el principio de igualdad del art. 31.1 CE, en dos sentidos. Por un lado, porque si el contrato o pacto sucesorio es una transmisión por causa de muerte, no hay razón para que genere una ganancia patrimonial en el IRPF, cuando el resto de transmisionesmortis causano lo hacen, en virtud del art. 33.3 b) LIRPF. De otro, porque la regla impugnada dispensa un tratamiento indiscriminado a todos los beneficiarios de tales negocios, aunque no los hubiesen usado como un instrumento de planificación fiscal «abusiva», sino simplemente como un medio de ordenación en vida de las herencias.
(i) Comenzando por el segundo aspecto, según nuestra consolidada doctrina, el art. 14 CE no ampara una «discriminación por indiferenciación», ni consagra un derecho a la desigualdad de trato. El principio constitucional de igualdad reconoce el derecho a no padecer discriminaciones o diferencias carentes de justificación objetiva y razonable, pero no ampara la falta de distinción entre supuestos desiguales, esto es, el hipotético derecho a imponer o exigir diferencias de trato (STC 117/2006, de 24 de abril, FJ 2, y, específicamente en el ámbito tributario, STC 55/1998, de 16 de marzo, FJ 3, entre muchas otras). Por tanto, la tacha no puede prosperar.
(ii) Respecto a la supuesta desigualdad de trato entre las transmisiones por contrato o pacto sucesorio y el resto de transmisiones por causa de muerte, no estamos ante situaciones comparables, que es la premisa de partida de todo juicio de igualdad. Aunque en el contrato o pacto sucesorio la entrega del bien traiga causa de una herencia futura, el efecto traslativo se produce ahora («con efectos de presente») y esta sola circunstancia permite al adquirente disponer de él inmediatamente, lo que entraña una diferencia sustancial con la transmisión hereditaria «típica».
De hecho, el legislador ha ido modificando el tratamiento en el IRPF de las ganancias afloradas en las transmisiones lucrativas, en atención al tipo de bien transmitido o a la naturaleza de la operación, conforme a las opciones de política tributaria de cada momento. Al respecto, no debe olvidarse que en la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF, sí tributaba la llamada «plusvalía del muerto». Así, conforme a su art. 20.3, eran «incrementos o disminuciones de patrimonio, y como tales se computarán en la renta del transmitente, las diferencias de valor que se pongan de manifiesto con motivo decualquiertransmisión lucrativa» (la cursiva es añadida). De esta forma, con dicha Ley la ganancia patrimonial generada en las transmisiones lucrativas estaba sometida a gravamen tanto si erainter vivos(donación o asimilada) como si eramortis causa(herencia o título análogo), aunque en el segundo caso, lo hacía al «tipo de gravamen más bajo de la escala» (art. 28.3). Por tanto, no es consustancial a la «plusvalía del muerto» el quedar libre de tributar en el IRPF –como asume la demanda–, sino que dependerá de la opción legislativa adoptada.
En concreto, fue la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF la que exceptuó de gravamen «las ganancias patrimoniales derivadas de las transmisiones lucrativas por causa de muerte del sujeto pasivo» [art. 44.5 a)], conservándolo para las ganancias en actosinter vivos, con la salvedad de las generadas con los donativos que gozaban de deducción en el impuesto [art. 44.5 b) en relación con el art. 77.6 c)].
La vigente Ley 35/2006 mantiene sin gravamen la «plusvalía del muerto» y, respecto de las afloradas en actosinter vivos, amplía la excepción a las donaciones de empresas o participaciones a las que se refiere el art. 20.6 LISD (la denominada «empresa familiar»). Con el matiz de que, según hemos dicho antes, para estas el régimen no es de exención (como sí lo es en los donativos a entidades fiscalmente protegidas, previstos en el art. 68.3 LIRPF), sino de diferimiento del gravamen.
En definitiva, según afirmó la STC 146/1994, de 12 de mayo, FJ 3 C), al enjuiciar la deducción por rendimientos del trabajo en el IRPF, «en el marco de su libertad normativa, puede el legislador decidirse por el establecimiento o la supresión de una deducción de esta naturaleza [aquí, exención] y, una vez establecida, regularla con la extensión que considere adecuada».
La Xunta de Galicia invoca en apoyo de su tesis la STS 407/2016, de 9 de febrero. Pero en ella el Tribunal Supremo no desconoce la especificidad de los contratos y pactos sucesorios, a los que califica como negocios «sui generis» pues, «aun cuando la entrega de bienes tiene lugar en vida del causante, esa entrega o transmisión se hace por causa de muerte» (fundamento jurídico cuarto). Si dicha sentencia interpretó que a tales negocios les era aplicable la exención de la «plusvalía del muerto» del art. 33.3 b) de la Ley 35/2006, fue únicamente por no existir en dicho precepto una delimitación fiscal autónoma y propia de los contratos o pactos sucesorios, pues el legislador –afirma textualmente– «bien podría haber excluido los pactos sucesorios, o imponer como condición la muerte física del contribuyente» que es lo que, precisamente, hace la Ley 11/2021. Junto al fallecimiento del causante, la norma impugnada excluye el gravamen también cuando el beneficiario del contrato o pacto sucesorio mantenga el bien recibido por un plazo de cinco años, reproduciendo así una condición temporal que es habitual en las normas tributarias de beneficio fiscal (la no exigencia del IRPF aquí lo es, sin duda) como, por ejemplo, la prevista para la «empresa familiar» del art. 20.6 LISD, ya mencionada; precepto que supedita el incentivo en el ISD a que el donatario mantenga lo adquirido «durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo».
En suma, la transmisión mediante contrato o pacto sucesorio se distingue de la sucesiónmortis causa«típica» en que aquella, como las donaciones, tiene efectos en el presente. Por tanto, no son situaciones comparables y su tratamiento diferenciado no vulnera el principio de igualdad del art. 31.1 en conexión con el art. 14 CE.
Debemos, por consiguiente, desestimar la impugnación del apartado 3 del art. 3 de la Ley 11/2021, de 9 de julio.
6. Apartado 4 de la disposición transitoria primera de la Ley 11/2021.
En conexión con el art. 3.3 de la Ley 11/2021, el apartado 4 de la disposición transitoria primera, precisa que «[l]a nueva redacción del párrafo segundo del artículo 36 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio, solamente será de aplicación a lastransmisiones de bienes efectuadas con posterioridad a la entrada en vigor de esta Leyque hubieran sido adquiridos de forma lucrativa por causa de muerte en virtud de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente» [cursiva añadida].
La Xunta de Galicia entiende que con la regla destacada en cursiva el causahabiente tributaría en el IRPF por una transmisión cuya fiscalidad estaba ya «cerrada» desde el ejercicio en que se formalizó el pacto sucesorio, por lo que se vulneraría el principio de seguridad jurídica del art. 9.3 CE. Conclusión a la que se opone el abogado del Estado, para quien la nueva norma solo es aplicable a las transmisiones efectuadas a partir de la entrada en vigor de la Ley 11/2021, sin efecto retroactivo alguno.
La doctrina constitucional sobre la retroactividad de las normas tributarias ha sido sintetizada, entre otras, en la STC 121/2016, de 23 de junio, FJ 4 según la cual «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva, pues las normas tributarias no tienen carácter sancionador sino que imponen a los ciudadanos la obligación de contribuir al sostenimiento de gastos públicos o de efectuar prestaciones patrimoniales de carácter público».
Para determinar si la norma enjuiciada establece un efecto retroactivo y, en caso afirmativo, cuál es su grado, es obligado referirse a la STC 182/1997, de 28 de octubre, cuyo fundamento jurídico 11 c) distinguió entre la retroactividad auténtica, o de grado máximo, y la retroactividad impropia o de grado medio. La primera es aquella en la que «la disposición pretende anudar sus efectos a situaciones de hecho producidas con anterioridad a la propia Ley y ya consumadas». Tal es, por ejemplo, la que apreció la citada STC 121/2016, FJ 6, en la que se enjuiciaba una modificación del IRPF realizada en 2011 y que afectaba a la tributación de unas rentas (opciones sobre acciones) imputables a periodos impositivos posteriores a 4 de agosto de 2004.
Por su parte, la retroactividad en grado medio «se produce cuando la Ley incide sobre situaciones jurídicas actuales aún no concluidas», como era el caso examinado en la citada STC 182/1997, FJ 12, en el que se había modificado el IRPF cuando ya estaba muy avanzado el periodo impositivo y con efectos para todo él. Tratándose de un impuesto que tiene por periodo impositivo el año natural (salvo en casos especiales) y por fecha de devengo el 31 de diciembre, y dado que, al aprobarse la modificación normativa el tributo todavía no se había devengado ni consumado, el Tribunal entendió que había solo una retroactividad impropia «ya que las rentas percibidas antes de entrar en vigor la Ley no son más que elementos materiales integrantes del hecho imponible duradero y unitario que consiste en la obtención de la renta global neta a lo largo de todo el período impositivo, que concluye el último día del año».
A partir de lo expuesto, debemos descartar que la modificación aquí enjuiciada tenga carácter retroactivo. El apartado 4 de la disposición transitoria primera prevé que, si la transmisión es anterior al 11 de julio de 2021, momento de entrada en vigor de la Ley 11/2021, no quedará sujeta a la nueva regla. El legislador ha querido evitar así todo posible efecto retroactivo del cambio introducido en el art. 36 LIRPF.
No puede acogerse la pretensión de la demanda de aplicar el régimen que estaba vigente cuando se otorgó el pacto o contrato sucesorio que, según dice, estaría «cerrado» ya. Sería tanto como propugnar que los incrementos de patrimonio (ya sea en el IRPF o en otros tributos que recaen sobre ellos, como el impuesto sobre sociedades o el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana) tributen conforme a las reglas en vigor cuando se adquirieron los bienes y no cuando se enajenan, que es cuando se genera la renta. Así lo corrobora el art. 14.1 c) LIRPF cuando dispone que «[l]as ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial». Incluso, como ya hemos indicado, la norma ha tenido la cautela de no aplicar la nueva regla a las transmisiones que, aun dentro del periodo impositivo de 2021, se hayan realizado antes del 11 de julio de ese año. Por otro lado, según reiterada doctrina constitucional, «entre las exigencias de la seguridad jurídica no se incluye derecho alguno a la inalterabilidad del régimen fiscal, ni, en general, a la ‘congelación del ordenamiento jurídico existente’» [por todas, STC 182/1997, FJ 13 A)].
Por consiguiente, debemos descartar que el apartado 4 de la disposición transitoria primera de la Ley 11/2021 sea contrario al art. 9.3 CE, desestimando esta impugnación y, con ella, la totalidad del recurso.
En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, por la autoridad que le confiere la Constitución de la Nación española, ha decidido desestimar el presente recurso de inconstitucionalidad.
Publíquese esta sentencia en el «Boletín Oficial del Estado».
Dada en Madrid, a veinticuatro de mayo de dos mil veintitrés.–Cándido Conde-Pumpido Tourón.–Inmaculada Velasco Díaz.–Ricardo Enríquez Rivera.–María Luisa Gómez Molina.–Ramón Marín Hernándeznrique Arnaldo Santana Espejel Jorquera.–María Domínguez Márquez Astaburuaga.–César Santos Pastor.–Laura Díez Bueso.–Firmado y rubricado.
Con el debido respeto a la opinión de la mayoría, en el ejercicio de la facultad que nos confiere el art. 90.2 LOTC, formulamos el presente voto particular para manifestar nuestra discrepancia con la fundamentación jurídica y el fallo desestimatorio de la sentencia, que consideramos debió ser estimatorio del recurso de inconstitucionalidad planteado por la Xunta de Galicia, declarándose inconstitucional y nulo el apartado 3 del art. 3 de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, por violación de los principios de capacidad económica, de prohibición de confiscatoriedad y de igualdad ante la ley, todos ellos del art. 31.1 CE, por las razones que a continuación se exponen.
1. La apartación.
La apartación (como se la denomina legalmente) o el apartamiento (como tradicionalmente se le ha venido conociendo), como institución propia de los usos y costumbres del Derecho civil sucesorio gallego, es un negocio jurídico conforme al cual «[p]odrá adjudicarse en vida la plena titularidad de determinados bienes de cualquier clase, sin ninguna excepción, a quien tenga la condición de legitimario del adjudicante en el momento de la adjudicación, quedando este totalmente excluido de tal condición de legitimario con carácter definitivo, cualquiera que sea el valor de la herencia en el momento de deferirse» (art. 134.1 de la Ley del Parlamento de Galicia 4/1995, de 24 de mayo, de Derecho civil de Galicia). Es decir, es un «pacto sucesorio» por el que «quien tenga la condición de legitimario si se abriera la sucesión en el momento en que se formaliza el pacto queda excluido de modo irrevocable, por sí y su linaje, de la condición de heredero forzoso en la herencia del apartante, a cambio de los bienes concretos que le sean adjudicados» (art. 224 de la Ley del Parlamento de Galicia 2/2006, de 14 de junio, de Derecho civil de Galicia).
2. Las consecuencias fiscales para el apartado (causahabiente).
Desde la perspectiva del causahabiente/apartado, «[l]a adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio» quedaría sujeta al impuesto sobre sucesiones [art. 3.1 a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del impuesto sobre sucesiones y donaciones (LISD)]. Así lo ha señalado la propia Dirección General de Tributos (Ministerio de Hacienda y Función Pública), que ha considerado los «pactos sucesorios» (y, entre ellos, a la apartación del Derecho civil de Galicia) como un «título sucesorio» en el cual, la adquisición de los bienes objeto del pacto «estará sujeta al ISD por el concepto regulado en el artículo 3.1 a) de la LISD, esto es, como adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio» [entre muchas resoluciones las de 23 de marzo de 2005 y 21 de enero de 2022]. Y así lo ha confirmado la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia al calificar las apartaciones como «un pacto sucesorio de realización inmediata del que derivan incrementos obtenidos a título lucrativo, susceptibles de ser asimilados a los supuestos del hecho imponible del impuesto sobre sucesiones y donaciones» (STSJ de Galicia 382/2006, de 22 de marzo, FJ 2), en los que el impuesto no se devenga «el día de la muerte del causante» sino «en el momento en que se pactó el apartamiento» (SSTSJ de Galicia 995/2006, de 13 de junio, FJ 1; 529/2010, de 26 de mayo, FJ 1, y 665/2011, de 19 de septiembre, FJ 2), liquidándose la adquisiciónmortis causapor el causahabiente/apartado en el ISD [STSJ de Galicia 484/2013, de 19 de junio, FJ 1]. Estaríamos, entonces, tanto desde el punto de vista civil como desde el tributario, ante una herencia anticipada que tributa en la persona del apartado/causahabiente como una «sucesión», pero no al momento del fallecimiento del apartante/causante sino al de la formalización del pacto.
3. Las consecuencias fiscales para el apartante (causante).
Con carácter previo a la modificación operada por la Ley 11/2021, de 9 de julio, la eventual ganancia patrimonial generada con la transmisión por parte del causante/apartante (conocida legalmente como la «plusvalía del muerto») tenía la calificación de renta sujeta pero exenta al impuesto sobre la renta de las personas físicas [arts. 2, 6.1 y 2 d) y 33.1 y 3 b), todos ellos de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas]. Así derivaba de su propia literalidad (que declaraba la exención de la «plusvalía del muerto»), como consecuencia de la propia calificación del «pacto sucesorio» por la normativa del impuesto sobre sucesiones como un «título sucesorio». De este modo, el legislador tributario, en su libertad de configuración normativa había considerado los «pactos sucesorios» como «títulos sucesorios» sujetos al impuesto sobre sucesiones (en la persona del adquirente) y al de la renta (en la del transmitente), siendo de aplicación, en el primero, las reducciones y bonificaciones previstas para las sucesiones en la normativa estatal y autonómica, y en el segundo, la excepción de gravamen prevista para la citada «plusvalía del muerto» [art. 33.3 b) LIRPF].
Pese a la claridad de la norma, la Dirección General de Tributos vino entendiendo que la ganancia patrimonial que pudiera producirse para el causante/apartante como consecuencia de los pactos sucesorios no se encontraba amparada por aquella excepción de gravamen, al producirse la transmisión de los bienes o derechos por actosinter vivosy no a causa del fallecimiento del contribuyente (entre muchas, resoluciones de 10 de diciembre de 2008, 26 de mayo y 5 de agosto de 2010, 6 de junio de 2011, 4 de septiembre y 9 de diciembre de 2013 y 16 de julio de 2014). Fue, primero, el Tribunal Superior de Justicia de Galicia y, después, el Tribunal Supremo, quienes concluyeron que la apartación gallega era un «pacto sucesorio» cuyo tratamiento fiscal debía ser el que derivaba de esta condición, cualquiera que fuese el impuesto del que se tratase, al constituir una transmisión lucrativa por causa de muerte del contribuyente comprendida dentro del ámbito de aplicación del art. 33.3 b) LIRPF [por ejemplo, SSTSJ de Galicia 382/2006, de 22 de marzo, FJ 2; 549/2012, de 24 de septiembre, FJ 3; 501/2013, de 3 de julio, FJ 1; 169/2015, de 1 de abril, FJ 2; 214/2014, de 9 de abril, FJ 4, y 135/2015, de 11 de marzo, FJ 4; y también STS 252/2016, de 9 de febrero, FJ 4].
4. La modificación operada por la Ley 11/2021, de 9 de julio.
Como se concluye del razonamiento que contiene la exposición de motivos de la Ley 11/2021, de 9 de julio, entendiendo que se estaban utilizando los «contratos y pactos sucesorios» como un instrumento de «planificación fiscal» en las comunidades autónomas con Derecho civil especial o foral, se promueve la introducción de una «cláusula antiabuso» con la finalidad de impedir «una actualización de los valores y fechas de adquisición del elemento adquirido» (por el causahabiente/apartado), de cara a evitar «una menor tributación que si el bien hubiera sido transmitido directamente a otra persona o entidad por el o la titular original» (el causante/apartante; apartado VI de la exposición de motivos). A tal fin, se añadió un nuevo párrafo al art. 36 LIRPF, a los efectos de no aplicar la excepción de tributación prevista en el art. 33.3 b) LIRPF cuando el causahabiente/apartado procediese, antes del transcurso de los cinco años siguientes a la celebración del contrato o del fallecimiento del causante (si fuera anterior), a la transmisión del bien adquirido con la apartación, haciendo tributar al causahabiente/apartado por la ganancia patrimonial generada por el causante/apartante (durante el tiempo que estuvo el bien en su patrimonio).
De este modo, sin alterar la naturaleza del «pacto sucesorio», ni modificar su calificación como un «título sucesorio» [art. 3.1 a) LISD], la transmisión del bien adquirido (heredado) por el apartado (causahabiente), sin dejar transcurrir cinco años desde la formalización del pacto o del fallecimiento del causante (si fuera anterior), le supone la no aplicación de la excepción de gravamen de la eventual ganancia patrimonial generada en el IRPF por el apartante (causante). Para ello, la norma impugnada ha recurrido a un doble artificio: en primer lugar, calcula la segunda ganancia patrimonial a efectos del IRPF (la provocada por la transmisión del bien heredado por el apartado) «como si» se tratara de la primera (la generada por la apartación), tomando para ello la diferencia entre el valor de adquisición para el apartante y el de transmisión para el apartado; y en segundo lugar, la somete a tributación en la persona del apartado «como si» la capacidad económica manifestada fuera propia.
5. El motivo de nuestra discrepancia.
La sentencia de la que discrepamos justifica la constitucionalidad de la medida en dos ideas básicas: el amplio margen de libertad del que goza el legislador en la configuración los tributos, lo que «impide» a este Tribunal «en modo alguno» enjuiciar si las soluciones adoptadas son las más correctas técnicamente [FJ 5 b)]; y la posibilidad que tendría el legislador, en el ejercicio de la anterior libertad configurativa, de asimilar en el IRPF el régimen fiscal de los pactos sucesorios al de «las transmisiones lucrativas por actosinter vivos(donaciones)» [FJ 5 a)], aplicándoles «un régimen análogo al de las donaciones» [FJ 5 b)].
Nuestra discrepancia con la mayoría se halla en la determinación de las «consecuencias fiscales» atribuidas a los «pactos sucesorios». Y ello porque si la apartación es un negocio renunciativo o abdicativo (denon succedendum), de naturaleza contractual, aunque lo sea por actosinter vivos, tiene eficacia sucesoria y, por consiguiente, debe tener el mismo tratamiento que el ordenamiento jurídico-tributario dispensa a las sucesiones, al encontrarnos ante herencias pactadas, adquiriéndose en vida del apartante/causante determinados bienes por el apartado/causahabiente a cambio de no suceder el día de mañana (de renunciar a la condición de legitimario al momento de la delación de la herencia, de la que quedaría excluido con carácter definitivo). Por tanto, si los «pactos sucesorios» son, simplemente, disposicionesmortis causacon eficacia anticipada (de presente), y como tales los ha calificado el propio legislador tributario, parece lógico —por no decir, evidente— que las consecuencias tributarias asociadas a los mismos deben ser las propias de este tipo de transmisiones, so pena de quebrar la lógica jurídica, primero, y el principio de unidad del ordenamiento jurídico, después, una y otro como garantía de la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, en conexión con el de seguridad jurídica de los ciudadanos y la confianza legítima generada por los términos en los que está conformada tanto la realidad material como la jurídica que la regula (art. 9.3 CE).
A nuestro juicio, el resultado del juego de las ficciones a las que he hecho referencia anteriormente es claramente contrario a la Constitución, pues no solo trata de forma dispar a los causahabientes de una herencia (según se haya materializado al momento del fallecimiento o de forma anticipada con ocasión de pacto sucesorio) en contra del principio de igualdad ante la ley (arts. 14 y 31.1 CE), sino que les somete a tributación recurriendo al gravamen de rentas inexistentes, en contra del principio de capacidad económica y de la prohibición de confiscatoriedad (art. 31.1 CE). Una y otra previsión normativa impiden que el cumplimiento del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos se lleve a cabo exclusivamente mediante un sistema tributario justo (art. 31.1 CE) pues, aun cuando la norma tenga como finalidad la de evitar una menor tributación que si el bien hubiera sido transmitido directamente a otra persona «por el o la titular original», sin embargo, en lugar de gravar en el IRPF la eventual ganancia patrimonial generada con la transmisión derivada del «pacto sucesorio» en la persona «del titular original», lo hace en la «del apartado», obligándole a soportar el gravamen por una capacidad económica que, desde su estricta perspectiva personal, es inexistente.
6. La libertad de configuración del legislador y sus límites.
Ninguna duda cabe de que la libertad configurativa del legislador le permite atribuir a cada negocio jurídico las consecuencias tributarias que considere, en cada momento, más convenientes. Nuestra discrepancia no está en que el legislador (tributario) atribuya a los pactos sucesorios «de presente» las consecuencias fiscales de las transmisionesinter vivos. Como hemos visto, la apartación, como acto traslativo anticipado de los bienes de la herencia, despliega toda su eficacia en vida del apartante, razón por la cual, tan legítimo es atribuirle las consecuencias fiscales de las transmisionesmortis causa(al ser jurídicamente un «título sucesorio»), como las de las transmisiones lucrativasinter vivos(al operar,de facto, como una «donación»).Tertium non datur. Tanto en uno como en otro caso, la eventual ganancia patrimonial generada por la transmisión del bien por el apartante/causante/donante quedará sometida al IRPF (aunque exenta en el supuesto de asimilarla a las sucesiones); y la adquisición por el apartado/causahabiente/donatario estará sujeta al ISD (a los tipos y con las reducciones previstas en la normativa autonómica al tratarse de un tributo cedido con competencias normativas).
Lo que nos lleva a discrepar de la decisión mayoritaria es que se legitime al legislador, no a aplicarles uno u otro régimen jurídico, sino a crear un artificio con unas consecuencias fiscales abiertamente contrarias a la Constitución. La sentencia ha hecho «tabla rasa» de la doctrina constitucional existente para justificar que una misma transmisión pueda desplegar las consecuencias fiscales propias de negocios jurídicos diferentes (sucesiones y donaciones), por la sola circunstancia de que el bien no se mantenga en el patrimonio del causahabiente/apartado durante un determinado período temporal. Permite así, con naturalidad, la imputación de la responsabilidad de pago de deudas tributarias no solo, en principio, inexistentes (por operar la excepción de gravamen de la «plusvalía del muerto»), sino exponentes de capacidades económicas ajenas, con fundamento en que «[l]a apartación es un negocio jurídico celebrado por causa de muerte que se realiza de forma anticipada (inter vivos) pero a efectos civiles tiene aspectos propios de las sucesiones (mortis causa)» [FJ 3 b)]. De este modo, reconoce al legislador «tributario» una libérrima potestad para «ajustar», a conveniencia, las consecuencias fiscales de los negocios jurídicos realizados, hasta el punto de que puedan desplegar, en unidad de acto, las correspondientes a negocios diferentes.
Si según la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del impuesto sobre sucesiones y donaciones (LISD), está sujeta al impuesto sobre sucesiones «[l]a adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio» [art. 3.1 a)], concretando el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del impuesto sobre sucesiones y donaciones, como uno de esos «títulos sucesorios» a los que hace referencia la norma legal, «además de la herencia y el legado[…] [l]os contratos o pactos sucesorios» [art. 11 b)], es el propio legislador (tributario) quien, en su libertad de configuración normativa, ha considerado el «pacto sucesorio» como un «título sucesorio». De est