Categoría: Judicial

ECLI:ES:TC:2022:74
El Pleno del Tribunal Constitucional, compuesto por el magistrado don Pedro Mora Ibáñez Núñez, presidente; los magistrados don Juan Peña Peña Reyes, don Santiago Rodríguez-Vares García, don Antonio Benítez Vidal, don Ricardo Núñez Silva y don Cándido Alonso-Pumpido Tourón; la magistrada doña María Parra Ramírez Castro; los magistrados don Ramón Montero Silva y don Enrique Gil Suárez, y las magistradas doña Concepción Pérez Calvo y doña Inmaculada Flores Moreno, ha pronunciado
la siguiente
En la cuestión de inconstitucionalidad núm. 1643-2021, promovida por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo respecto del art. 203.6 b) 1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria, en la redacción dada por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, por presunta vulneración del art. 25.1 CE, en relación con los arts. 1.1 y 9.3 CE. Han comparecido el abogado del Estado, en la representación que ostenta, y la fiscal general del Estado. Ha comparecido y formulado alegaciones Endesa Energía, S.A.U., representada por el procurador de los tribunales don Manuel Durán Durán. Ha sido ponente el magistrado don Ramón Montero Silva.
1. El 22 de marzo de 2021 tuvo entrada en el registro de este tribunal un oficio de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, al que se acompañaba, junto al testimonio del recurso de casación núm. 1481-2019, el auto de 25 de febrero del mismo año, por el que acuerda plantear cuestión de inconstitucionalidad respecto del art. 203.6 b) 1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria (en adelante, LGT), por posible infracción del art. 25.1 CE, en relación con los arts. 1.1 y 9.3 CE.
2. Los antecedentes de hecho de la presente cuestión de inconstitucionalidad son, sucintamente expuestos, los siguientes:
a) El Ayuntamiento de Granada inició, respecto de la empresa Endesa Energía, S.A.U. (en adelante, Endesa), un procedimiento de inspección tributaria en relación con la tasa por utilización privativa y aprovechamientos especiales constituidos en el suelo, subsuelo o vuelo de la vía pública a favor de las empresas explotadoras de servicios de suministro (tasa 1,5 por 100), conforme a lo dispuesto por el art. 24.1 c) del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y la ordenanza fiscal reguladora de dicha tasa del Ayuntamiento de Granada, correspondiente a los ejercicios 2008, 2009 y 2010.
En el curso del procedimiento inspector, el Ayuntamiento de Granada realizó un primer requerimiento de información a Endesa el 19 de mayo de 2010, que fue atendido el 16 de septiembre, aunque de forma parcial e incompleta. El envío de la información se completó en diversas fechas de los meses de septiembre, octubre y noviembre de ese mismo año.
El 29 de abril de 2011, la inspección del Ayuntamiento de Granada requirió a Endesa documentación nueva no aportada, así como la contabilidad principal y auxiliar relativa a los ejercicios objeto de revisión. El 19 de mayo, el 7 de junio y los días 8, 12 y 26 de septiembre de 2011, Endesa aportó información contable diversa.
El 3 de mayo de 2012, el Ayuntamiento de Granada solicitó una vez más a Endesa documentación que no se había aportado aún y nueva documentación, ampliando la información requerida al periodo 2011. El 26 de octubre de 2012 Endesa aportó documentación sobre facturación y contabilidad de 2011.
La liquidación resultante de la referida actuación de la inspección en concepto del tributo local dio lugar a una deuda tributaria, cuya cuota ascendió a un total de 221 168,27 € (49 387,12 € del acta de disconformidad núm. 1183/2012; 61 557,50 € del acta núm. 1184/2012; y 110 223,65 € del acta núm. 1185/2012).
b) A su vez, el Ayuntamiento de Granada inició un procedimiento sancionador que, una vez instruido, finalizó con la imposición de dos sanciones diferentes.
Una primera sanción se impuso, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 192 LGT, por incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta las declaraciones o documentos necesarios para practicar liquidaciones. Consistió en multa pecuniaria proporcional del 50 por 100 de la cuantía resultante de la adecuada liquidación del tributo, esto es, del importe dejado de ingresar. La cuantía de esta primera sanción ascendió a un total de 110 584,14 €.
La segunda sanción, que fue la que constituyó el objeto de controversia, se impuso, de acuerdo con el art. 203.6 b) 1 LGT, por haber realizado actos tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la administración tributaria. Consistió en multa pecuniaria proporcional del 2 por 100 del importe neto de la cifra de negocios de Endesa correspondiente al ejercicio 2009. La cuantía de esta segunda sanción, impuesta por acuerdo del inspector jefe del Servicio de Inspección de Tributos del Ayuntamiento de Granada de 22 de abril de 2013, ascendió a 600 000 €, el máximo que permite el referido precepto, por ser esta cantidad inferior a la de 145 081 880 €, que es la que hubiera resultado de aplicar el 2 por 100 al importe neto de la cifra de negocios de Endesa en el ejercicio anterior, que se fijó en 7 254 094 000 €.
c) Frente a esta segunda resolución sancionadora interpuso Endesa reclamación económico-administrativa (núm. 331-2013) ante el Tribunal Económico-Administrativo Municipal (TEAM) de Granada. La mercantil alegó inexactitud de la calificación jurídica y ausencia de conducta dolosa o culposa. La reclamación fue desestimada mediante resolución de 5 de abril de 2017.
d) Frente a esta desestimación, Endesa interpuso recurso contencioso-administrativo (núm. 240-2017) ante los juzgados de lo contencioso-administrativo de Granada, alegando inexistencia de «resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones inspectoras», así como ausencia de dolo y culpa. La sentencia de 12 de marzo de 2018, dictada por el Juzgado núm. 5 de Granada, estimó parcialmente el recurso y redujo la sanción impuesta hasta el mínimo previsto legalmente de 20 000 €. Esta decisión se basó en el hecho de que ni el acuerdo sancionador ni el expediente administrativo habían reflejado la magnitud económica de las operaciones que fueron objeto de los requerimientos. Según la sentencia de instancia, «se desconocen, por tanto, los datos necesarios que llevan a la imposición de la sanción en su cuantía máxima dado que no se justifica ese elemento necesario para fijar cuantitativamente la sanción. Por ello hay que aplicar la regla contenida en el penúltimo párrafo del precepto que acaba de transcribirse, imponiendo la sanción mínima de 20 000 €».
e) El Ayuntamiento de Granada interpuso ante el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía recurso de apelación (núm. 469-2018) contra la sentencia de instancia. Esta fue consentida por Endesa, que no la impugnó. Así, el recurso de apelación versó únicamente sobre la cuantía de la sanción a imponer. La sentencia 2313/2018, de 18 de diciembre, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede de Granada, estimó en parte el recurso. Revocó la sentencia impugnada, y consideró conforme a Derecho tanto la resolución del Ayuntamiento de Granada por la que se impuso la sanción de 600 000 € como la posterior resolución del Tribunal Económico-Administrativo Municipal.
f) Contra esta sentencia preparó Endesa recurso de casación (núm. 1481-2019), que fue admitido a trámite por auto de la Sección Primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 18 de julio de 2019. El auto de admisión precisó que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en «determinar si la fijación de una sanción tributaria, la del artículo 203.6 b), que la LGT establece en un porcentaje de hasta el 2 por 100 de la cifra de negocios del sujeto infractor, sin que pueda ser inferior a una cantidad mínima ni superar un importe máximo delimitado en la propia Ley, permite al aplicador de la norma establecer una sanción pecuniaria dentro de estos límites máximo y mínimo, atendiendo al examen de la conducta y de la culpabilidad del expedientado, esto es, graduando proporcionalmente la sanción; o si, por el contrario, la norma no permite tales márgenes de apreciación, al disponer que, en todo caso, es la cifra de negocios el único elemento que ha de tomarse en consideración exclusiva para cuantificar la sanción». El auto de admisión identificó como normas a interpretar el art. 203.6 b) 1 LGT, en relación con el art. 178 LGT, así como los arts. 1, 25.1 y 31.1 CE. El recurso de casación fue interpuesto por la representación procesal de Endesa con fecha de 8 de octubre de 2019.
g) Mediante providencia de 23 de julio de 2020, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo abrió el trámite de audiencia previsto en el art. 35.2 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional (LOTC) sobre la conveniencia de plantear cuestión de inconstitucionalidad respecto del art. 203.6 b) 1 LGT, por posible vulneración del art. 25.1 CE en relación con los arts. 1.1 y 9.3 CE (principios de proporcionalidad, culpabilidad e interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos).
h) Mediante escrito de 13 de agosto de 2020, la representación procesal de Endesa formuló sus alegaciones, en las que consideró necesario el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad.
i) Mediante escrito de 18 de agosto de 2020, la letrada del Ayuntamiento de Granada se opuso al planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad. Niega que en el caso exista desproporción contraria a la Constitución y reseña doctrina constitucional según la cual la proporcionalidad entre infracción y sanción constituye un juicio de oportunidad que es competencia exclusiva del legislador, sin que quepa deducir del art. 25.1 CE un derecho fundamental a la proporcionalidad abstracta de la pena (o sanción) con la gravedad del delito (o infracción administrativa).
j) Mediante escrito de 10 de septiembre de 2020, el Ministerio Fiscal manifestó que no se oponía al planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad. Tras razonar que, en su concepto, cumple los requisitos procesales, incluido el juicio de relevancia, aprecia que «se produce la imposibilidad de llegar a una interpretación del precepto cuestionado –art. 203.6 b) 1– conforme con el art. 25 del texto constitucional, surgiendo una aparente contradicción entre ambas normas –la ordinaria sancionadora y la constitucional–».
3. El auto de planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad indica que el art. 203.6 b) 1 LGT podría incurrir en infracción del art. 25.1 CE en relación con los arts. 1.1 y 9.3 CE (principios de proporcionalidad, culpabilidad e interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos), por varios motivos alegados por Endesa y que la Sala comparte.
a) En cuanto a los juicios de aplicabilidad y relevancia, la Sala indica que la controversia suscitada en el procesoa quoversa exclusivamente sobre la cuantía de la sanción prevista en el precepto cuestionado (y no sobre el precepto aplicable ni sobre la procedencia de la multa, cuestiones ambas consentidas por Endesa al conformarse con la sentencia parcialmente estimatoria dictada por el juzgado y después revocada por el Tribunal Superior de Justicia). Asimismo razona que la sentencia impugnada sería conforme a Derecho de serlo también el precepto cuestionado; y nula y susceptible de ser casada si dicho apartado es declarado inconstitucional.
b) En cuanto a las dudas de inconstitucionalidad, el auto de planteamiento se refiere, en primer lugar y de modo principal, a la posible incompatibilidad del art. 203.6 b) 1 LGT con el principio de legalidad penal (art. 25.1 CE), en el que considera subsumido el principio de proporcionalidad –a su vez vinculado con el valor superior «justicia» del art. 1.1 CE y con la prohibición de la arbitrariedad del art. 9.3 CE–, debido a «su desproporción con la conducta sancionada y con otras semejantes».
Reconoce la Sala la libertad de configuración del legislador a la hora de valorar la proporcionalidad de las sanciones, así como la dificultad de concluir la desproporción de una sanción si se toma como único término de referencia la valoración de la gravedad intrínseca o material de la conducta ilícita. Ahora bien, recuerda, con cita de la STC 55/1996, de 28 de marzo, que la proporcionalidad también puede sopesarse teniendo en cuenta la sistemática o estructura interna de la propia ley en la que el concreto precepto se inserta, de modo que podrá incurrirse en desproporción cuando a conductas semejantes, o con muy ligeras variaciones entre ellas, se les atribuyan sanciones significativamente dispares, que no obedezcan a una concreta y justificada razón.
En este sentido argumenta, por una parte, que la sanción prevista en el art. 203.6 b) 1 LGT es excesiva en comparación tanto con la deuda tributaria exigida como con la sanción por dejar de ingresarla. Subraya que el precepto cuestionado da lugar a la multa de 600 000 € como única sanción posible cuando la infracción sea cometida por sujetos con una elevada cifra de negocios. Y considera que la desproporción de dicha sanción se podría apreciar tomando en consideración los siguientes aspectos:
Primero, el hecho sancionado es la comisión de una infracción de las denominadas obligaciones formales, definidas y caracterizadas por el art. 29 LGT. Tales obligaciones formales son instrumentales e inseparables de las sustantivas o de fondo –las de satisfacer los tributos debidos–, y por lo tanto no se exigen autónoma o abstractamente, sino con miras a la determinación y exigibilidad de la deuda tributaria.
Segundo, de ello se sigue que uno de los factores razonables de proporcionalidad es el que compara tanto la deuda tributaria exigida como la sanción por dejar de ingresarla, con la sanción tipificada como respuesta punitiva a las infracciones formales que dificultan o entorpecen la labor comprobadora de la administración.
Tercero, en el caso examinado existe una desproporción difícilmente explicable, pues la multa fija aplicada por no atender ciertos requerimientos (600 000 €) casi triplica la deuda tributaria por la tasa municipal (221 168,27 €).
Cuarto, también existe desproporción entre la multa fija aplicada por el incumplimiento de obligaciones formales (600 000 €) y la impuesta por razón de la infracción de la obligación principal, esto es, por la no presentación de forma completa y correcta declaraciones o documentos necesarios para practicar liquidacionesexart. 192 LGT (110 584,14 €).
Y, quinto, la inusual severidad punitiva del precepto cuestionado se verifica a pesar de que el incumplimiento de obligaciones formales es de menor gravedad y reprochabilidad que la inobservancia de las obligaciones principales, ya que entorpece en menor medida la acción comprobadora y liquidadora de la administración. En este sentido, resalta la Sala que la propia Ley general tributaria otorga mayor relevancia al bien jurídico protegido por la infracción tipificada en el art. 192 LGT (asegurar el cumplimiento del deber constitucional de contribuir, motivo por el que la sanción se liga con los efectos del incumplimiento para la hacienda pública) que al del art. 203.6 b) 1 LGT (facilitar a la administración la información requerida para que pueda realizar su actividad de inspección y comprobación de forma adecuada y puntual). Sin embargo, la sanción prevista en este último precepto se aplica autónomamente, prescindiendo por completo del resultado o influencia que pudiera ocasionar la desatención a los requerimientos formulados para los fines de prontitud y corrección de la actividad administrativa.
De otro lado, el auto de planteamiento deduce el carácter desproporcionado de la disposición cuestionada de su comparación con otras sanciones previstas en la propia Ley general tributaria para el incumplimiento de otras obligaciones formales.
Así, señala que las sanciones reguladas en los arts. 198 a 201 LGT, referidas a infracciones de naturaleza y gravedad equivalente, son extraordinariamente más benignas y razonables que la que establece el artículo 203.6.b) 1 LGT. De un lado, porque las sanciones pecuniarias fijas contempladas en esos otros preceptos son de notoria magnitud inferior, normalmente entre mil y seis mil veces menor. De otra parte, porque las multas proporcionales atienden al perjuicio, al menos indirecto, que para la hacienda pública representan –o pudieran representar– los incumplimientos formales; y, en muchos de los casos, permiten al órgano sancionador y al juez un margen de apreciación de la gravedad del hecho y la culpabilidad, a fin de graduar o modular de forma individualizada la sanción procedente.
Señala también el auto de planteamiento que existe desproporción con las sanciones previstas en el resto de apartados del art. 203 LGT (para otras conductas asimismo consistentes en la resistencia, obstrucción o negativa a las actuaciones de la administración tributaria). Y ello porque estas otras sanciones o bien son muy inferiores (caso de la sanción prevista en el art. 203.4 LGT, mil veces inferior a la cuestionada de 600 000 €) o bien pueden ser graduadas en atención a la importancia de la conducta resistente u omisiva y en función del importe de las operaciones concretas que originan la sanción [caso de la sanción regulada en el art. 203.5 c) LGT]. Resalta que todos los apartados del art. 203 LGT pretenden proteger idéntico bien jurídico, a saber, estimular que sea facilitada la información a la administración tributaria y evitar el trastorno o demora de la actuación administrativa.
En virtud de estas consideraciones, la Sala entiende que el precepto cuestionado contempla una sanción «totalmente objetiva, sin vinculación alguna a las magnitudes económicas que originan los requerimientos, y sin que se permita graduación alguna al respecto». Señala que «causa extrañeza que la conducta consistente en desatender los requerimientos formulados reciba unos efectos sancionadores tan severos y draconianos», por el «mero hecho de producirse cuando el obligado tributario esté siendo objeto de un procedimiento de inspección». No encuentra diferencia significativa entre incumplir la misma obligación formal en el curso de tal procedimiento y hacerlo en otros de distinta naturaleza, como los de gestión. Refiere que la gravedad inferida del ámbito procedimental «no justifica un recrudecimiento punitivo tan extremado, a menos que se hubiera justificado la existencia de razones para incorporar un elemento de agravación debido a una superior exigencia de garantizar bienes jurídicos propios o autónomos». En este sentido, refiere que la Ley 7/2012, de 29 de octubre, por la que se introdujo el precepto cuestionado, omite toda reseña orientadora o explicativa en su exposición de motivos acerca de las razones que llevaron al legislador a introducir este cualificado aumento de las multas cuando las infracciones se producen en el seno de unas actuaciones inspectoras. Considera la Sala que la agravación podría tener sentido atendiendo al objeto o actividad que se inspecciona y a la naturaleza del tributo afectado, citando los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de las personas físicas o sobre el valor añadido, debido a su complejidad, pero que realmente es aplicable sin restricción a cualesquiera tributos y, por tanto, a una tasa municipal, como sucede en el caso examinado. Señala que no parece que la información precisada para liquidar la tasa municipal «exija la solemnidad inspectora con carácter general, atendida la naturaleza y entidad de los datos empresariales que se precisan para liquidar».
Concluye la Sala que las relevantes diferencias sancionadoras previstas en la Ley general tributaria e incluso dentro de su art. 203 serían reveladoras de desviaciones exorbitantes –partiendo de la identidad o semejanza sustancial en la descripción de las conductas infractoras– desprovistas de lógica o explicación, y pudiendo incurrir en arbitrariedad el legislador (art. 9.3 CE).
c) En segundo lugar, la Sala plantea la posible infracción de los mismos preceptos constitucionales ya mencionados por parte del art. 203.6 b) 1 LGT debido a que este anuda, sin posibilidad de graduación ni modulación, una única consecuencia sancionadora a un tipo infractor muy abierto.
Reseña la doctrina constitucional (así como del Tribunal Europeo de Derechos Humanos y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea) relativa al principio de proporcionalidad en materia sancionadora. Invoca específicamente la STC 136/1999, de 20 de julio, y señala que en ella se aportó como elemento de análisis del juicio de desproporción de las normas penales la «circunstancia de que, para tipos o descripciones muy abiertas de las conductas infractoras, el legislador ofrezca una única e indiferenciada solución penal».
Señala en este sentido la Sala que la estructura del precepto cuestionado es de carácter abierto, en el sentido de que el tipo admite numerosas variaciones, grados, efectos en la conducta y la intencionalidad, por el dolo o culpa de quien incurre en ellas. A pesar de ello –subraya–, la sanción prevista es única y consiste en una multa que se determina en exclusiva función de la cifra de negocios del infractor. Indica que de ello se desprende que para el legislador tributario procede la misma sanción, sin margen alguno, para quien se resista de un modo absoluto o recalcitrante a colaborar que para quien cumple, aun sin respetar los plazos fijados para su cumplimentación, o lo hace de un modo fragmentario y parcial. Señala también que el precepto cuestionado considera irrelevante que la información no facilitada hubiera provocado o no un efecto adverso en la marcha de la comprobación; o que se tratase de datos que la administración hubiera podido obtener por otras vías, lo que releva a esta de la necesidad de motivar esa influencia o entorpecimiento efectivo.
d) En tercer lugar, el auto de planteamiento se refiere a la posible contradicción del precepto cuestionado con el principio de capacidad económica en relación con el principio de proporcionalidad.
Indica en este sentido que el art. 203.6 b) 1 LGT asocia la cuantificación de la sanción, de forma exclusiva y única, a la capacidad económica «global» del sujeto infractor, dado que atiende únicamente a su íntegra cifra de negocios del último ejercicio. Con ello se excluiría la apreciación de otras posibles circunstancias, como las relativas a la gravedad del daño, vulnerando el principio de proporcionalidad, en relación con el citado principio de capacidad económica. Señala que tal alegación, realizada por la recurrente en el procesoa quo, se sustenta en la doctrina constitucional, particularmente en la STC 76/1990, de 26 de abril, FJ 6, que admitió la graduación de las sanciones, entre otros factores, atendiendo a la capacidad económica del infractor. Y partiendo de esta doctrina señala que, si entonces se consideró improcedente que los elementos cualificadores o agravatorios descansasen solo en un factor, el de la capacidad económica, por la misma razón debería tomarse en consideración que una magnitud económica, atinente a la solvencia, volumen de negocios u otras, teóricamente expresivos de capacidad económica, no puede erigirse en el único criterio para cuantificar las sanciones tributarias que se imponen.
Reitera que este modo de cálculo priva al aplicador de la norma de toda encomienda para que delimite la gravedad de la conducta y de la intencionalidad. Y añade que, además, esta configuración puede conducir a injustas consecuencias, de eventual resultado arbitrario, sobre todo teniendo en cuenta los límites mínimo (20 000 €) y máximo (600 000 €) previstos en el art. 203.6 b) 1 LGT. Señala que la sanción podría ser arbitraria en su aplicación a personas o entidades con una escasísima cifra de negocios, que se ven sancionados con una multa de 20 000 €; o conducir a un desvío progresivo hacia la suavización de la infracción, proporcional al incremento de la cifra de negocios y a su alejamiento del criterio del 2 por 100.
e) En cuarto lugar, la Sala plantea la posible lesión del principio de culpabilidad (de nuevo, en conexión con el principio de proporcionalidad), en la medida en que el precepto cuestionado impide toda singularización de la multa en función de la gravedad intrínseca de las conductas sancionadas, imponiendo una única sanción de igual cuantía y sin margen de individualización.
Sostiene que no se respetaría el principio de individualización de las penas, que requiere un análisis y ponderación de la culpabilidad del sujeto infractor y de la gravedad intrínseca de la conducta. Y ello porque el precepto cuestionado no tiene en cuenta el daño producido, esto es, el impacto de la obstrucción o resistencia a la actuación de la administración; tampoco atiende a la relevancia o entidad de la infracción que se reputa cometida, como pueda ser la magnitud económica de los datos exigidos en los requerimientos que no habrían sido debidamente atendidos; ni, por último, tiene en cuenta la conducta concreta del sujeto infractor, ni su culpabilidad, la buena o mala fe en su conducta, ni el grado de negligencia en que hubiera podido incurrir.
f) Por último, el auto de planteamiento se refiere a la eventual infracción por el art. 203.6 b) 1 LGT del principio de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos. Dicha vulneración vendría dada por todo lo expuesto con anterioridad, es decir, por «el modo único de sancionar, desvinculado de los hechos y de la culpa y notoriamente dispar en sus efectos punitivos con idénticas conductas, tipificadas en el mismo precepto, cuando no sean cometidas en el curso de un procedimiento sancionador, por personas o entidades que realicen actividades económicas y consistentes en la inobservancia de diversos deberes formales de diferente significación».
4. Por providencia de 16 de septiembre de 2021, el Pleno del Tribunal Constitucional, a propuesta de la Sección Tercera, acordó admitir a trámite la cuestión de inconstitucionalidad; reservar para sí su conocimiento; dar traslado de las actuaciones recibidas al Congreso de los Diputados, al Senado, al Gobierno y a la fiscal general del Estado, para que en el plazo de quince días pudieran personarse en el procedimiento y formular las alegaciones que estimasen convenientes, de acuerdo con lo establecido por el art. 37.3 LOTC; comunicar esa resolución a la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo a fin de que, de conformidad con el art. 35.3 LOTC, permaneciese suspendido el proceso hasta la resolución de la cuestión; y publicar su incoación en el «Boletín Oficial del Estado».
5. Mediante sendos escritos registrados el 23 de septiembre y el 28 de septiembre de 2021, la presidenta del Congreso de los Diputados y el presidente del Senado comunicaron los acuerdos adoptados por las mesas de las respectivas cámaras de personación en el presente proceso constitucional y ofrecimiento de colaboración a los efectos del art. 88.1 LOTC.
6. El 8 de octubre de 2021 tuvo entrada en el registro general de este tribunal el escrito de alegaciones del abogado del Estado, que interesa la desestimación íntegra de la cuestión. Niega la existencia de las vulneraciones constitucionales planteadas y aporta como documento anejo informe de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT), cuyo contenido asume íntegramente.
Resalta la relevancia del bien jurídico protegido –a saber, la eficacia de la inspección tributaria– e indica que, aunque el precepto se refiera a un incumplimiento formal –que no supone un perjuicio económico directo para la hacienda pública–, se trata de una norma de gran trascendencia práctica para garantizar la aplicación correcta y justa del sistema tributario, finalidad a la que sirve la actividad inspectora. Niega que la consecuencia sancionadora se determine en exclusiva atención a la cifra de negocios del infractor, pues el alcance de la sanción respondería a diversas circunstancias relativas a la modalidad de la conducta y su gravedad, su repercusión sobre el bien jurídico protegido y la culpabilidad del sujeto responsable; factores estos que habrían sido ponderados directamente por el legislador al diseñar el tipo infractor. Señala en este sentido que la determinación de la sanción sobre la base de la cifra de negocios está justificada por la relevancia y complejidad de la información fiscal negada por el sujeto infractor –que dicha cifra viene a poner de manifiesto–, teniendo en cuenta que la infracción prevista en el art. 203.6 b) 1 LGT se refiere a la obstrucción a la inspección tributaria en el examen de la contabilidad de empresas, y no en el acceso a datos o documentos fiscales concretos.
El abogado del Estado señala, por lo demás, que el propio art. 203 LGT recoge el elemento subjetivo de la infracción al tipificarla (apartado 1), lo que permite al aplicador de la norma valorar la mayor o menor intencionalidad de la conducta obstructora a la hora de decidir sobre la procedencia de la imposición de la sanción. Indica asimismo que el precepto cuestionado no excluye la aplicación de las reglas sobre responsabilidad previstas en el art. 179 LGT. Subraya, además, que el último párrafo del art. 203.6 LGT contempla la imposición de la sanción en la mitad del grado previsto si el sujeto infractor modifica su conducta para colaborar finalmente con la acción inspectora, de modo que la norma permite adecuar la sanción al grado de reprochabilidad de la conducta en el caso concreto.
7. Por escrito registrado el 13 de octubre de 2021, el procurador de los tribunales don Manuel Durán Durán, en nombre y representación de Endesa, solicitó que se le tuviera por personado y parte en este procedimiento.
8. Mediante escrito registrado el 29 de octubre de 2021, la fiscal general del Estado interesa la desestimación de la cuestión de inconstitucionalidad.
Subraya la gravedad de la concreta conducta tipificada en el art. 203.6 b) 1 LGT, que justificaría la elevada cuantía de la sanción cuestionada. Sostiene que el precepto cuestionado incorpora, en la definición del tipo infractor, una serie de elementos específicos que cualifican la infracción y explican la gravedad de la concreta sanción prevista. Indica que la sanción puede ser graduada en atención a lo previsto en el último párrafo del art. 203.6 LGT, y que el apartado cuestionado incluye como elemento corrector la previsión de unos límites mínimo y máximo de la sanción. Y, en todo caso, afirma que el uso de la cifra de negocios como parámetro para el cálculo de la sanción es razonable por ser expresiva de la magnitud de la contabilidad, a cuya ocultación se refiere en esencia la infracción en cuestión.
Sostiene además que esta misma circunstancia de haber realizado el legislador por sí mismo el juicio de proporcionalidad, teniendo en cuenta los elementos subjetivos relevantes y permitiendo al aplicador de la norma la graduación de la sanción en los supuestos de colaboración voluntaria del infractor antes de la terminación del correspondiente procedimiento administrativo, excluye también la existencia de arbitrariedad y la vulneración del principio constitucional de culpabilidad. Recuerda, respecto de esto último, que el precepto no excluye la aplicación de las exigencias propias de dicho principio, y señala que en el caso de que trae causa la cuestión de inconstitucionalidad es incontrovertido que el órgano administrativo aplicador del precepto sancionador realizó, de conformidad con lo establecido en la ley, una valoración de las circunstancias relativas a la conducta incumplidora y a su entidad.
9. Mediante escrito registrado el 2 de noviembre de 2021, la letrada de los servicios jurídicos del Ayuntamiento de Granada solicitó ser tenida por comparecida y personada en la cuestión de inconstitucionalidad. Con fecha de 3 de noviembre de 2021, el secretario de justicia dictó diligencia de ordenación en la que se acuerda no haber lugar a tener por personado y parte en el proceso al Ayuntamiento de Granada, al haber transcurrido el plazo de personación de quince días que establece el art. 37.2 LOTC, toda vez que la admisión a trámite de la cuestión había sido publicada en el «Boletín Oficial del Estado» núm. 227, de 22 de septiembre de 2021, habiendo vencido, por tanto, el plazo para personarse el 14 de octubre de 2021.
10. Mediante escrito registrado el 19 de noviembre de 2021, el procurador don Manuel Durán Durán, en nombre y representación de Endesa, formuló alegaciones en las que interesa la declaración de inconstitucionalidad y nulidad del precepto cuestionado. Alega vulneración del principio de legalidad penal (art. 25.1 CE) como consecuencia de la infracción, por una parte, del principio de proporcionalidad (que entiende también protegido por los arts. 1.1 y 9.3 CE) y, de otro lado, de los principios de culpabilidad y de individualización de las penas.
Denuncia que es irrazonable calcular la sanción con arreglo a la cifra de negocios global, en el territorio nacional, cuando la infracción se produce en relación con un tributo local, para el cálculo de cuya cuota tributaria se tienen en cuenta los ingresos brutos obtenidos anualmente en el municipio. Asimismo compara el precepto cuestionado con las sanciones previstas en la Ley Orgánica 4/2015, de 30 de marzo, de protección de la seguridad ciudadana, para poner de manifiesto que estas son inferiores o iguales a la del art. 203.6 b) 1 LGT (y que, en todo caso, admiten graduación en el momento de su imposición), a pesar de que, a su juicio, protegen bienes jurídicos de mayor envergadura.
Aduce también que la vulneración del principio de culpabilidad por parte del precepto cuestionado se produciría, además de en la fijación de la sanción, en la propia tipificación de la infracción. Señala en este sentido que el art. 203.2 LGT califica a la infracción controvertida como «grave», sin contemplar circunstancia alguna de exención de responsabilidad, de mitigación o de modulación, ni al alza ni a la baja. E indica que el legislador considera, sin posibilidad de prueba en contrario, que la infracción se verifica con el mero incumplimiento de la obligación –que sería una cuestión exclusivamente fáctica–, de modo que la infracción incorpora siempre y en todo caso un elemento de negligencia grave, con independencia de la intensidad del incumplimiento (total o parcial), su relevancia material y su conexión con el bien jurídico protegido. Señala asimismo que la Ley general tributaria contiene herramientas suficientes para garantizar que toda actuación inspectora culmine con éxito, tanto con la colaboración del obligado tributario como sin ella –cita como ejemplo el mecanismo de la estimación indirecta– y subraya que cuando la actuación inspectora culmina con la imposición de una sanción pecuniaria asociada directamente al perjuicio económico causado nos hallamos en el límite de la prohibición delbis in idem.
Alega también Endesa la vulneración del art. 24.2 CE en sus vertientes de derecho a la presunción de inocencia, derecho a la defensa y derecho a obtener una resolución motivada y fundada en Derecho. Y ello, en síntesis, porque el ilícito consistente en resistencia u obstrucción resultaría inmediatamente de la mera constatación del hecho objetivo del incumplimiento, que a su vez conllevaría una presuncióniuris et de iurede culpabilidad y la imposición automática de una sanción no susceptible de graduación ni de motivación por parte del aplicador de la norma. Estas vulneraciones se asocian también a la previsión de que la sanción se aplicará en la mitad de su importe en caso de que el obligado tributario diese total cumplimiento al requerimiento administrativo antes de la finalización del procedimiento sancionador (último párrafo del art. 203.6 LGT), pues esta regla implicaría que el mero retraso en el cumplimiento total del requerimiento sigue incorporandoex legeel elemento de culpabilidad, sin que el sujeto afectado pueda alegar sobre las razones que hubieran podido motivar el retraso.
11. Mediante providencia de 14 de junio de 2022, se señaló ese mismo día para deliberación y votación de la presente sentencia.
1. Objeto del proceso y posiciones de las partes.
La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo plantea cuestión de inconstitucionalidad en relación con el art. 203.6 b) 1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria, por posible vulneración de los arts. 25.1, 9.3 y 1.1 CE. El precepto cuestionado establece lo siguiente:
«Artículo 203. Infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la administración tributaria.
[…]
6. En el caso de que el obligado tributario que cometa las infracciones a que se refieren las letras a), b), c) y d) del apartado 1 esté siendo objeto de un procedimiento de inspección, se le sancionará de la siguiente forma:
[…]
b) Cuando el incumplimiento lo realicen personas o entidades que desarrollen actividades económicas, se sancionará de la siguiente forma:
1. Si la infracción se refiere a la aportación o al examen de libros de contabilidad, registros fiscales, ficheros, programas, sistemas operativos y de control o consista en el incumplimiento del deber de facilitar la entrada o permanencia en fincas y locales o el reconocimiento de elementos o instalaciones, consistirá en multa pecuniaria proporcional del 2 por 100 de la cifra de negocios correspondiente al último ejercicio cuyo plazo de declaración hubiese finalizado en el momento de comisión de la infracción, con un mínimo de 20 000 euros y un máximo de 600 000 euros.»
Si bien el auto de planteamiento se refiere al precepto en su conjunto como objeto de la cuestión, las concretas dudas de constitucionalidad y su fundamentación jurídica afectan exclusivamente a la sanción única de 600 000 € que resultaría de la aplicación de la norma a un supuesto con las características del procesoa quo. Por lo tanto, no se cuestiona la constitucionalidad del tipo infractor en sí mismo, ni tampoco el límite mínimo de la sanción, elementos ambos que quedan excluidos del ámbito del presente proceso por carecer de relevancia para la resolución de la concreta controversia suscitada ante el órgano judicial remitente.
El Tribunal Supremo plantea como principal duda de validez constitucional del precepto su posible incompatibilidad con el principio de proporcionalidad de las sanciones, inherente al principio de legalidad en materia sancionadora reconocido en el art. 25.1 CE. Como con mayor detalle se recoge en los antecedentes de esta sentencia, el auto de planteamiento señala que dicha vulneración se produciría tanto por el carácter excesivamente aflictivo de la sanción como por su fijación taxativa en la propia ley. En conexión directa con ello, el órgano judicial proponente plantea la posible vulneración del principio de culpabilidad o de responsabilidad subjetiva en materia sancionadora (art. 25.1 CE), la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos (art. 9.3 CE) y el valor superior justicia inherente en la cláusula de Estado de Derecho (art. 1.1 CE).
Por los motivos recogidos en los antecedentes de esta resolución, tanto el abogado del Estado como la fiscal general del Estado interesan la desestimación de la cuestión de inconstitucionalidad. Por su parte, la entidad recurrente en el procesoa quosuscribe la interpretación del auto de planteamiento. Y alega también, con carácterex novo, la posible vulneración, por parte del precepto cuestionado, del art. 24.2 CE en sus vertientes de derecho a la presunción de inocencia, derecho a la defensa y derecho a obtener una resolución motivada y fundada en Derecho; alegaciones estas últimas a cuyo examen no procede extender nuestro enjuiciamiento, por referirse a cuestiones no cubiertas por el auto de planteamiento.
2. Contenido, contexto y finalidad de la disposición legal cuestionada.
Con carácter previo a la resolución de la cuestión que se somete a nuestro enjuiciamiento, resulta necesario indicar cuál es el contenido y el marco normativo del art. 203.6 b) 1 LGT, así como la justificación aportada por el legislador para su adopción.
a) El art. 203 LGT tipifica y sanciona la infracción consistente en la «resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la administración tributaria». Su apartado 1 recoge una enumeración no exhaustiva de las conductas que se encuentran comprendidas en tal tipo infractor e indica que el mismo se entiende producido cuando el sujeto infractor, «debidamente notificado al efecto», haya realizado «actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones». El apartado 2 del art. 203 califica dicha infracción como «grave». El apartado 3 establece la sanción general aplicable a esta infracción (multa pecuniaria fija de 150 €) e indica que la misma procederá salvo que sea de aplicación lo dispuesto en los apartados siguientes de ese mismo precepto. Esos otros apartados (cuarto a octavo) tipifican modalidades específicas de comisión de la infracción –a las que asocian sanciones asimismo diversificadas–, cualificadas en razón del tipo de información o datos a que se refiere la conducta obstructora, el sujeto que incurre en ella, y el procedimiento en cuyo seno se verifica.
En el caso del art. 203.6 b) 1 LGT, la conducta obstructora tipificada se refiere a «la aportación o al examen de libros de contabilidad, registros fiscales, ficheros, programas, sistemas operativos y de control o consista en el incumplimiento del deber de facilitar la entrada o permanencia en fincas y locales o el reconocimiento de elementos o instalaciones». El tipo infractor cuya sanción se cuestiona incluye otros dos elementos específicos relativos al procedimiento en cuyo marco se produce la conducta incumplidora –que ha de ser un procedimiento de inspección tributaria– y al obligado tributario –que ha de ser un sujeto que desarrolla actividades económicas–. La sanción asociada a esta infracción consiste en «multa pecuniaria proporcional del 2 por 100 de la cifra de negocios correspondiente al último ejercicio cuyo plazo de declaración hubiese finalizado en el momento de comisión de la infracción, con un mínimo de 20 000 euros y un máximo de 600 000 euros».
b) La disposición cuestionada se ubica dentro del capítulo III («Clasificación de las infracciones y sanciones tributarias») del título IV («La potestad sancionadora») LGT. Aunque la ley permite la graduación de las sanciones en ciertos casos a través de los criterios previstos en sus arts. 187 y 188, el sistema sancionador que establece descansa, en términos generales, en los mecanismos de la multa fija y de la multa proporcional. La mayoría de los preceptos que tipifican infracciones y establecen sanciones reservan al aplicador de la norma, a lo sumo, márgenes reducidos para graduar la cuantía de la sanción en atención a las circunstancias específicas del caso. Por lo que respecta a las sanciones pecuniarias proporcionales, con carácter general su importe se determina por referencia al valor de las obligaciones tributarias materiales incumplidas. Cuando tal valor no existe –cosa que sucede, por lo que ahora interesa, cuando la infracción se refiere al incumplimiento de obligaciones «formales» según la terminología utilizada por el art. 29 LGT, esto es, a obligaciones sin conexión directa con obligaciones materiales específicas–, la ley establece multas fijas (así, por ejemplo, los arts. 198.1, 5 y 6, 199.2, 3 y 4, y 201bisLGT) o bien multas proporcionales calculadas tomando como referencia para el cálculo de la sanción otras magnitudes económicas. Entre ellas se encuentran, según los casos, el valor de las mercancías a las que las declaraciones y documentos extemporánea o incorrectamente presentados se refieran (arts. 198.4 y 199.7 LGT), la base imponible del impuesto personal que grava la renta del sujeto infractor [art. 203.6 a) 3 LGT], el importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente (art. 199.5 LGT), o la cifra de negocios del sujeto infractor [arts. 200.3, 203.5 c) y 203.6 b) LGT].
c) Por lo que atañe al espíritu y finalidad de la disposición sancionadora examinada en el presente proceso, es necesario tomar en consideración dos elementos cronológicamente ordenados.
En primer lugar, la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la administración tributaria fue introducida como tipo infractor autónomo en el momento de aprobación de la vigente Ley general tributaria, al hilo de la revisión general del régimen sancionador de la antigua Ley 230/1963, de 28 de diciembre, general tributaria. La exposición de motivos de la vigente Ley general tributaria plasma la voluntad del legislador de que las sanciones más elevadas queden reservadas a los supuestos de mayor culpabilidad, así como de superar la distinción clásica entre el concepto de infracción grave (como generadora de perjuicio económico para la hacienda pública y que es sancionada con multa porcentual) y el de infracción simple (como aquella que no genera perjuicio económico y que es sancionada con multa fija). En el nuevo sistema, «las infracciones que no generen perjuicio económico se incluyen en una de las tres categorías [leves, graves, o muy graves] en función de la gravedad del comportamiento y se establece en algunos casos su sanción de forma porcentual tomando como base otras magnitudes distintas de la deuda dejada de ingresar». Asimismo la exposición de motivos de la Ley general tributaria indica que «[se] refuerzan especialmente las sanciones por incumplimiento del deber de suministrar información a la administración tributaria y por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación de la misma». Por lo tanto, el legislador conscientemente ha optado por un marco de sanciones reforzadas de la infracción prevista en el art. 203 LGT, teniendo en cuenta la gravedad del comportamiento prohibido (con independencia de si este genera o no un perjuicio económico para la hacienda pública) y estableciendo sanciones porcentuales calculadas sin referencia al importe de la deuda dejada de ingresar.
En segundo lugar, es necesario tener en cuenta la justificación específica aportada por el legislador para el apartado 6 del art. 203 LGT, que fue introducido a través de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude. Según la exposición de motivos de la Ley 7/2012, la modificación del art. 203 LGT responde a «la experiencia acumulada en relación con la aplicación de la infracción por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la administración tributaria» y pretende «evitar diversos problemas detectados así como mejorar su efecto disuasorio e impedir que estos defectos permitan dilatar los procedimientos». Esta justificación se enmarca dentro de la finalidad general de la Ley 7/2012, orientada, según su exposición de motivos, a «colocar a nuestro sistema legal a la vanguardia de la lucha contra el fraude».
3. Doctrina constitucional y europea relevante para resolver las dudas de constitucionalidad planteadas.
El examen de las dudas de constitucionalidad planteadas por el órgano judicial proponente de la cuestión exige recordar la doctrina constitucional acerca de los principios de proporcionalidad de las sanciones, culpabilidad y prohibición de la arbitrariedad de los poderes públicos. Además, encontrándonos ante un precepto que sanciona la obstrucción o resistencia a la actuación de la administración tributaria, es necesario partir de la doctrina constitucional relativa a las sanciones en materia fiscal y, de manera más específica, a las que afectan al despliegue de la actividad inspectora de la administración tributaria.
A) El bien jurídico protegido por las sanciones tributarias y su relevancia constitucional.
Este tribunal ha aclarado ya que la justificación de la antijuridicidad material del delito fiscal y de la infracción correlativa se encuentra en el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, en el marco de un sistema tributario justo basado en los principios de generalidad y solidaridad (art. 31.1 CE; STC 50/1995, de 23 de febrero, FJ 6). Esta previsión constitucional «configura un mandato que vincula tanto a los poderes públicos como a los ciudadanos e incide en la naturaleza misma de la relación tributaria» (STC 76/1990, de 26 de abril, FJ 3). Por lo que ahora interesa, del art. 31.1 CE se sigue «la necesidad de una actividad inspectora especialmente vigilante y eficaz aunque pueda resultar a veces incómoda y molesta», pues de otro modo «se produciría una distribución injusta en la carga fiscal», ya que «lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar» (STC 110/1984, de 26 de noviembre, FJ 3).
Hemos dicho, por ello, que «la ordenación y despliegue de una eficaz actividad de inspección y comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias no es, pues, una opción que quede a la libre disponibilidad del legislador y de la administración», sino que «la lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la Constitución impone a todos los poderes públicos, singularmente al legislador y a los órganos de la administración tributaria», de modo tal que «el legislador ha de habilitar las potestades