Categoría: Judicial

lo, que «la ordenación y despliegue de una eficaz actividad de inspección y comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias no es, pues, una opción que quede a la libre disponibilidad del legislador y de la administración», sino que «la lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la Constitución impone a todos los poderes públicos, singularmente al legislador y a los órganos de la administración tributaria», de modo tal que «el legislador ha de habilitar las potestades o los instrumentos jurídicos que sean necesarios y adecuados para que, dentro del respeto debido a los principios y derechos constitucionales, la administración esté en condiciones de hacer efectivo el cobro de las deudas tributarias, sancionando en su caso los incumplimientos de las obligaciones que correspondan a los contribuyentes o las infracciones cometidas por quienes están sujetos a las normas tributarias» (STC 76/1990, FJ 3). Se comprende, por lo demás, que «sin la colaboración del contribuyente y la aportación por este de datos personales de alcance económico la labor inspectora resultará prácticamente imposible cuando no fuera factible solicitar los mismos datos de terceras personas» (STC 76/1990, FJ 10).
B) El principio de proporcionalidad de las sanciones (art. 25.1 CE).
La doctrina constitucional acerca del principio de proporcionalidad de las sanciones, inherente al principio de legalidad sancionadora (art. 25.1 CE) y plenamente aplicable al ámbito sancionador administrativo (por todas, STC 133/1987, de 21 de julio, FJ 4, y ATC 145/2015, de 10 de septiembre, FJ 4), puede sintetizarse como sigue.
a) El punto de partida es la consideración de que «el legislador goza, dentro de los límites establecidos en la Constitución, de un amplio margen de libertad» para configurar el sistema de infracciones y sanciones atendiendo a los bienes jurídicamente protegidos. Esta potestad exclusiva del legislador «deriva de su posición constitucional y, en última instancia, de su específica legitimidad democrática», ya que «la relación de proporción que deba guardar un comportamiento penalmente típico con la sanción que se le asigna será el fruto de un complejo juicio de oportunidad» que no supone una mera ejecución o aplicación de la Constitución, y para el que «ha de atender no solo al fin esencial y directo de protección al que responde la norma, sino también a otros fines legítimos que puede perseguir con la pena y a las diversas formas en que la misma opera […] y que se clasifican doctrinalmente bajo las denominaciones de prevención general y de prevención especial». Correlativamente, el juicio de constitucionalidad se ciñe en estos casos a verificar que la norma penal no produzca un «patente derroche inútil de coacción que convierte la norma en arbitraria y que socava los principios elementales de justicia inherentes a la dignidad de la persona y al Estado de Derecho» (SSTC 55/1996, de 28 de marzo, FFJJ 6 y ss.; 161/1997, de 2 de octubre, FFJJ 9 y ss.; 136/1999, de 20 de julio, FJ 23; 127/2009, de 26 de mayo, FJ 8, y 60/2010, de 7 de octubre, FJ 7, entre otras).
En este sentido hemos precisado que el principio de proporcionalidad solo dará lugar a la censura de inconstitucionalidad cuando «a la luz del razonamiento lógico, de datos empíricos no controvertidos y del conjunto de sanciones que el mismo legislador ha estimado necesarias para alcanzar fines de protección análogos, resulta evidente la manifiesta suficiencia de un medio alternativo menos restrictivo de derechos para la consecución igualmente eficaz de las finalidades deseadas por el legislador» (por todas, STC 55/1996, FJ 8). Y asimismo hemos indicado que «la relación final que guarde la magnitud de los beneficios obtenidos por la norma penal y la magnitud de la pena es el fruto de un complejo análisis político-criminal y técnico que sólo al legislador corresponde y que, por ende, en ningún caso se reduce a una exacta proporción entre el desvalor de la sanción y el desvalor del comportamiento prohibido, según un hipotético baremo preciso y prefijado. La relación valorativa entre precepto y sanción sólo será indicio de una vulneración del derecho fundamental que la sanción limita cuando atente contra el valor fundamental de la justicia propio de un Estado de Derecho y de una actividad pública no arbitraria y respetuosa con la dignidad de la persona […] es decir, cuando concurra un "desequilibrio patente y excesivo o irrazonable entre la sanción y la finalidad de la norma" a ‘partir de las pautas axiológicas constitucionalmente indiscutibles y de su concreción en la propia actividad legislativa» (por todas, SSTC 55/1996, FJ 9; 161/1997, FJ 12, y 136/1999, FJ 23).
En aplicación de esta doctrina hemos descartado ya que varias disposiciones sancionadoras previstas en la legislación tributaria vulneren el principio de proporcionalidad. Así, en la STC 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 6, consideramos que el recargo del 50 por 100 de la deuda tributaria, previsto en el inciso primero del párrafo primero del art. 61.2 de la entonces vigente LGT, en la redacción dada a este precepto por la Ley 18/1991, de 6 de junio, revestía carácter sancionador, pero concluimos que tal sanción no vulneraba las garantías derivadas del art. 25.1 CE. En la STC 291/2000, de 30 de noviembre, indicamos que tampoco era contrario al art. 25.1 CE el recargo de carácter sancionador del 100 por 100 de la deuda tributaria que establecía el párrafo segundo del art. 61.2 de la entonces vigente LGT, en la redacción dada a este precepto por la Ley 18/1991, de 6 de junio. Y en el ATC 20/2015, de 3 de febrero, concluimos que era notoriamente infundada una cuestión de inconstitucionalidad relativa a la posible desproporción de la multa pecuniaria proporcional del 50 por 100 de la cuota dejada de ingresar, prevista en el art. 191.6 LGT, en conexión con los arts. 191.1 y 191.2 LGT.
b) Las concretas dudas de constitucionalidad planteadas en este proceso exigen tener en cuenta, adicionalmente, la doctrina constitucional relativa al principio de taxatividad de las sanciones y su relación con el principio de proporcionalidad sancionadora.
Hasta la fecha hemos examinado el principio de taxatividad de las sanciones casi exclusivamente al hilo de la fiscalización de disposiciones legales que son poco específicas en la fijación de la sanción aplicable y que, por lo tanto, dejan margen al aplicador de la norma para determinar el alcance de la sanción. En este sentido hemos dicho que la garantía formal del principio de legalidad sancionadora exige que la ley establezca una regulación suficiente de las consecuencias represivas de los ilícitos administrativos (entre otras, SSTC 42/1987, de 7 de abril, FJ 2, y 252/2006, de 25 de julio, FJ 4). Y hemos aclarado que ello no excluye la colaboración reglamentaria e, incluso, que la dimensión material del principio de legalidad sancionadora es compatible con la atribución de discrecionalidad al aplicador del ordenamiento administrativo sancionador dentro de ciertos límites (STC 113/2002, de 9 de mayo, FJ 6, y 175/2012, de 15 de octubre, FJ 3).
Solo ocasionalmente hemos tenido la oportunidad de pronunciarnos sobre la constitucionalidad de disposiciones legales que son absolutamente taxativas en la fijación de la sanción aplicable o que, sin llegar a serlo, dejan un margen muy exiguo al aplicador de la norma para determinar la cuantía definitiva de la sanción. En estos casos, hemos concluido que la no atribución al aplicador de la norma de margen de adaptación de la cuantía de la sanción al caso concreto, o su atribución limitada, no es contraria al principio de proporcionalidadper se, sino solamente cuando esa sanción se asocie a tipos o descripciones muy abiertas de las conductas infractoras, susceptibles, en su propia enunciación, de manifestarse de muy diversa manera y con variados y disímiles grados de reproche. Así, en la STC 136/1999, FJ 30, indicamos que «no es la apertura de la conducta típica de colaboración con banda armada la que resulta constitucionalmente objetable, sino la ausencia en el precepto de la correspondiente previsión que hubiera permitido al juzgador, en casos como el presente, imponer una pena inferior a la de prisión mayor en su grado mínimo», y concluimos que se había vulnerado el principio de proporcionalidad porque «el precepto legal en cuestión hubiera debido permitir la imposición de una pena proporcionada a las circunstancias del caso».
Con esta misma lógica, en la STC 145/2013, de 11 de julio, FJ 8, confirmamos que eran compatibles con el principio de proporcionalidad las sanciones pecuniarias previstas en los apartados 2 y 10 del art. 16 del texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004. Observamos entonces el carácter netamente taxativo de la regulación de tales sanciones, que «no habilita siquiera el ejercicio de discrecionalidad en la concreción del importe; en lugar de horquillas de cantidades, hay sumas perfectamente determinadas o determinables y, por tanto, completamente previsibles», pero descartamos que ello implicase una vulneración del principio de proporcionalidad, dado que las sanciones legalmente previstas se asociaban a infracciones cuyos elementos esenciales se encontraban suficientemente tipificados por el propio legislador.
c) Estos criterios son consecuentes con los que se desprenden de la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que constituyenexart. 10.2 CE un relevante elemento hermenéutico en la determinación del sentido y alcance de los derechos fundamentales que la Constitución Española proclama [por todas, SSTC 155/2019, de 28 de noviembre, FJ 15 B); 97/2020, de 21 de julio, FJ 5 D), y 70/2021, FJ 3 B)].
De la doctrina de estos tribunales en cuanto al principio de proporcionalidad de las sanciones se deriva una exigencia material de equilibrio entre la gravedad de las infracciones y la intensidad de las consecuencias sancionadoras previstas para ellas, teniendo en cuenta el margen de apreciación de que gozan las autoridades nacionales en este ámbito (por todas, SSTEDH de 6 de noviembre de 2008, asuntoIsmayilov c. Rusia, § 34 a 38; de 5 de febrero de 2009, asuntoGabrić c. Croacia, § 35 a 39, y de 26 de febrero de 2009, asuntoGrifhorst c. Francia, § 94 a 102; y SSTJUE de 22 de marzo de 2017,Euro-Team Kft.y Spirál-Gép Kft, asuntos acumulados C-497/15 y 498/15, § 39 a 42, y de 4 de octubre de 2018,Dooel Uvoz-Izvoz Skopje Link Logistik N&N, C-384/17, § 40 a 42). Equilibrio que ha de valorarse teniendo en cuenta, en particular, la naturaleza y la gravedad de la infracción penalizada, así como el método para la determinación de la cuantía de la sanción (por todas, STJUE de 26 de abril de 2017, TiborFarkas, C-564/15, § 60). El equilibrio requerido no se alcanzará si el infractor ha tenido que soportar una carga individual y excesiva (entre otras, SSTEDH de 29 de marzo de 2010, asuntoDepalle c. Francia, § 83, y de 16 de noviembre de 2010, asuntoPerdigão c. Portugal, § 67), así como si se ofrece una misma consecuencia sancionadora, de modo indistinto, a infracciones de desigual gravedad (STJUE de 15 de abril de 2021,Grupa Warzywna Sp z o.o., C-935/19, § 32 a 37), pues es necesario que al fijar el alcance de la sanción se tengan en cuenta las circunstancias individuales del caso concreto (STJUE de 4 de octubre de 2018,Dooel Uvoz-Izvoz Skopje Link Logistik N&N, C-384/17, § 45).
Por lo que respecta, específicamente, a los criterios relevantes para determinar si una sanción pecuniaria es excesiva, resulta de particular interés la STJUE de 27 de enero de 2022 en el asuntoComisión Europea c. Reino de España, C-788/19, dictada durante la pendencia de la presente cuestión de inconstitucionalidad. Dicha sentencia ha declarado desproporcionadas y, por ello, contrarias al Derecho de la Unión Europea (en concreto, a la libre circulación de capitales protegida por el art. 63 del Tratado de funcionamiento de la Unión Europea), las severas multas entonces previstas en la disposición adicional decimoctava de la Ley general tributaria y en la disposición adicional primera de la Ley 7/2012, de 29 de octubre. Dichas sanciones se asociaban al incumplimiento y al cumplimiento extemporáneo, incompleto, inexacto o con datos falsos de la obligación, impuesta sobre los residentes fiscales en España, de declarar sus bienes y derechos patrimoniales situados en el extranjero (obligación articulada formalmente a través de la presentación del llamado «Modelo 720»). Las sanciones previstas consistían, en esencia, en dos tipos de multas acumulables entre sí. De una parte, multas fijas de 5000 € por cada dato o conjunto de datos no declarado (100 € en caso de declaración extemporánea voluntaria o de declaración no efectuada por medios telemáticos, cuando estos fuesen de uso obligatorio), con un mínimo de 10 000 y de 1500 €, respectivamente. De otro lado, multa proporcional del 150 por 100 de los impuestos dejados de ingresar por los bienes y derechos no declarados.
Salvando las muy relevantes diferencias entre la infracción a que se referían esos preceptos y la prevista en el ahora examinado art. 203.6 b) 1 LGT, así como entre la severidad de las sanciones previstas en uno y otro caso, lo cierto es que se trata, en ambos supuestos, de disposiciones legales sancionadoras ligadas al incumplimiento de obligaciones tributarias de carácter formal (según la definición que de estas hace el art. 29 LGT) y de cuya proporcionalidad se duda. Por ello resultan relevantesexart. 10.2 CE los criterios tenidos en cuenta por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea para concluir que el régimen sancionador asociado al «Modelo 720» era desproporcionado. La parte dispositiva de la STJUE de 27 de enero de 2022 encontró desproporción tanto en la multa proporcional (por su elevado tipo multiplicador y por su posible acumulación con las multas fijas) como en la multa de cuantía fija (por no guardar su importe proporción alguna con las sanciones previstas para infracciones similares en un contexto puramente nacional y por no existir limitación a su importe total). La fundamentación jurídica de la citada STJUE incorpora también, como elementos de análisis, los siguientes: (i) la naturaleza «declarativa» de la obligación incumplida (en relación a la propiedad de bienes y derechos patrimoniales, que no puede equipararse con la obstrucción de la labor inspectora de la administración tributaria), (ii) la inexistencia de posibilidades de graduación de la sanción en el momento de su aplicación, y (iii) el carácter elevado de los límites mínimos previstos para las sanciones fijas.
C) El principio de culpabilidad (art. 25.1 CE).
Este tribunal ha declarado de manera reiterada que la Constitución consagra el principio de culpabilidad como principio estructural básico tanto del Derecho penal como del Derecho administrativo sancionador, en virtud del cual queda proscrita la imposición de sanciones sin atender a la conducta del sancionado [por todas, SSTC 76/1990, FFJJ 4 y 5; 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2, y 86/2017, de 4 de julio, FJ 5 e)]. El principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia. Ello supone que no resulta constitucionalmente legítimo un «Derecho sancionador que determina las penas en atención al mero resultado y sin atender a la conducta diligente del presunto sujeto responsable» [SSTC 76/1990, FJ 4 A), y 14/2021, de 28 de enero, FJ 5)].
D) La interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos (art. 9.3 CE).
Según consolidada doctrina de este tribunal, «la calificación de "arbitraria" dada a una ley a los efectos de entender vulnerado el art. 9.3 CE exige una cierta prudencia», porque «[l]a Ley es la "expresión de la voluntad popular", como dice el preámbulo de la Constitución y como es dogma básico de todo sistema democrático». Ciertamente, «en un régimen constitucional, también el Poder Legislativo está sujeto a la Constitución, y es misión de este tribunal velar por que se mantenga esa sujeción, que no es más que otra forma de sumisión a la voluntad popular, expresada esta vez como poder constituyente». Ahora bien, ese control de la constitucionalidad de las leyes debe ejercerse «de forma que no imponga constricciones indebidas al Poder Legislativo y respete sus opciones políticas». Y «[e]l cuidado que este tribunal ha de tener para mantenerse dentro de los límites de ese control ha de extremarse cuando se trata de aplicar preceptos generales e indeterminados, como es el de la interdicción de la arbitrariedad» (entre otras, SSTC 108/1986, de 29 de julio, FJ 18; 104/2000, de 13 de abril, FJ 8; 47/2005, de 3 de marzo, FJ 7, y 238/2012, de 13 de diciembre, FJ 6).
Por ello, «al examinar un precepto legal impugnado, desde ese punto de vista, el análisis se ha de centrar en verificar si tal precepto establece una discriminación, pues la discriminación entraña siempre una arbitrariedad, o bien, si aun no estableciéndola, carece de toda justificación, lo que también evidentemente supondría una arbitrariedad, sin que sea pertinente un análisis a fondo de todas las motivaciones posibles de la norma y de todas sus eventuales consecuencias» (SSTC 196/2011, de 13 de diciembre, FJ 13, y 238/2012, FJ 6, y doctrina allí citada).
4. Examen de la duda relativa a la posible infracción del principio de proporcionalidad (I): la alegada ausencia de graduación de la sanción en atención a las circunstancias del caso.
a) Según el auto de planteamiento, el art. 203.6 b) 1 LGT, en cuya virtud resultaría aplicable a la entidad recurrente en el procesoa quouna multa de 600 000 €, vulneraría el principio de proporcionalidad de las sanciones debido a que dicha multa se asocia automáticamente a una conducta infractora definida en términos muy amplios y se cuantifica a través de una mera operación matemática, en exclusiva atención a la cifra de negocios del sujeto infractor y sin posibilidad de graduación por parte del aplicador de la norma en función de las circunstancias del caso concreto. Por las razones descritas en los antecedentes de la presente resolución, la recurrente en el procesoa quoapoya esta interpretación, mientras que el abogado del Estado y el Ministerio Fiscal interesan la desestimación de esta duda de constitucionalidad.
b) Debe ante todo aclararse que de nuestra doctrina sobre el principio de proporcionalidad de las sanciones, que hemos reseñado en el fundamento jurídico 3 B) de esta sentencia, se deriva una exigencia de adecuación o coherencia entre la gravedad de la infracción y la intensidad de la consecuencia sancionadora a ella anudada, pero no una regla general acerca de a quién –legislador o aplicador de la norma– corresponde en última instancia garantizar esa proporcionalidad a través de la fijación definitiva delquantumo alcance de la sanción. En principio, no cabe deducir del art. 25.1 CE una exigencia de que el legislador reserve en todo caso márgenes de graduación de la sanción a los órganos encargados de aplicar las sanciones administrativas –ya sea la propia administración o bien el juez de lo contencioso-administrativo que revisa su actuación–. En otras palabras, no se puede derivar del art. 25.1 CE una prohibiciónprima faciede que la ley prevea de manera taxativa y cerrada la reacción sancionadora correspondiente a las infracciones administrativas legalmente previstas.
Según se desprende de nuestra doctrina (SSTC 136/1999, FJ 30, y 145/2013, FJ 8), la absoluta taxatividad en la previsión legal de las sanciones no vulnera, en sí misma considerada, el principio de proporcionalidad, siempre y cuando la misma esté en correspondencia con una delimitación asimismo estricta del tipo infractor en la que se incluyan las circunstancias que determinan y justifican la procedencia de la sanción única legalmente prevista.
Para resolver esta duda de constitucionalidad nos corresponde, por lo tanto, dilucidar si el art. 203.6 b) 1 LGT impide graduar la sanción en atención a las circunstancias del caso en el momento de la aplicación de la norma y, en caso afirmativo, si asocia una única sanción a un tipo infractor excesivamente amplio que admita modalidades de comisión de distinto tipo y gravedad.
c) En primer lugar, este tribunal observa que la disposición sancionadora cuestionada no veda de manera absoluta que el aplicador de la norma tenga en cuenta las circunstancias del caso concreto a la hora de fijar la consecuencia sancionadora aplicable. En efecto, el último párrafo del art. 203.6 LGT –al que el auto de planteamiento no hace referencia– prevé la reducción de la sanción a la mitad en caso de cumplimiento tardío del deber de colaboración desatendido. El art. 203.6 LGTin fineestablece que «[e]n cualquiera de los casos contemplados en este apartado, si el obligado tributario diese total cumplimiento al requerimiento administrativo antes de la finalización del procedimiento sancionador o, si es anterior, de la finalización del trámite de audiencia del procedimiento de inspección, el importe de la sanción será de la mitad de las cuantías anteriormente señaladas». De ello se sigue que la previsión sancionadora aquí examinada sí admite cierto margen de graduación en el momento de su aplicación a la luz de la conducta del sujeto infractor.
d) En segundo lugar, y con independencia de lo anterior, cumple señalar que, a diferencia de lo que sucedía en el supuesto abordado por la STC 136/1999, no estamos aquí ante una sanción asociada a una conducta infractora tipificada de manera abierta, susceptible de manifestarse de muy diversa manera y con variados y disímiles grados de reproche. Sucede justamente lo contrario: el art. 203.6 b) 1 LGT asocia la sanción, taxativamente definida, a un tipo infractor definido de manera restrictiva y cerrada, en tanto que en su descripción se incorporan varios elementos atinentes a la entidad de la conducta infractora y a la lesión del bien jurídico protegido que delimitan de manera estricta los supuestos en que procede la imposición de la correspondiente sanción. Circunstancias que además justifican, a juicio del legislador, la gravedad tanto de la conducta infractora como de su consecuencia punitiva.
Así, y al igual que sucede con el resto de tipos infractores comprendidos en el art. 203 LGT, la infracción del apartado 6 b) 1 solo puede darse cuando concurra dolo o culpa, con cualquier grado de negligencia (art. 183.1 LGT) y es en todo caso de carácter grave (art. 203.2 LGT). Ahora bien, en el específico supuesto del apartado cuestionado la definición de la infracción incorpora, además, otros tres elementos que la cualifican y que la diferencian de las previstas en otros apartados del art. 203 LGT. Primero, que el sujeto infractor esté siendo objeto de un procedimiento de inspección tributaria, que, de los diversos procedimientos de comprobación que regula la Ley general tributaria, es el que lleva aparejadas mayores exigencias de colaboración para los obligados tributarios. Segundo, que el incumplimiento lo realicen personas o entidades que desarrollen actividades económicas, cuyo ejercicio conlleva más obligaciones formales, tendentes a permitir la comprobación del correcto cumplimiento de la obligación de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31.1 CE). Y, tercero, que el incumplimiento se refiera a alguna de las tres modalidades de obstrucción enumeradas en el propio apartado cuestionado, relativas «a la aportación o al examen de libros de contabilidad, registros fiscales, ficheros, programas, sistemas operativos y de control» (modalidad que es la relevante para el procesoa quo), el «deber de facilitar la entrada o permanencia en fincas y locales» (habitualmente para acceder a la contabilidad y sus soportes), o «el reconocimiento de elementos o instalaciones» (normalmente en el ámbito de los impuestos especiales y tributos aduaneros). Ha de señalarse que este tercer elemento calificador del tipo infractor restringe su ámbito de aplicación, a la vez que refuerza su gravedad, de dos maneras simultáneas: al establecer unnumerus claususde modalidades de comisión de la infracción y al incluir solamente los supuestos en que la información no facilitada se refiera a la contabilidad del sujeto infractor entendida en sentido amplio, de modo que quedan fuera de este concreto tipo infractor las conductas obstructoras relativas a informaciones o datos contables concretos, que se incluyen en otros apartados del art. 203 LGT y a las que se asocia una sanción inferior.
e) Todo lo anterior nos lleva a concluir que la disposición sancionadora cuestionada no es contraria al principio de proporcionalidad de las sanciones, entendida como exigencia de graduación de la intensidad de la sanción en función de la gravedad de la infracción. El art. 203.6 b) 1 LGT tiene suficientemente en cuenta, en su propia configuración legal, las circunstancias que el legislador –de un modo que no cabe tachar de irrazonable ni arbitrario– ha considerado relevantes para la cuantificación de la sanción, entre las que se encuentran la gravedad de la conducta infractora, el tipo de sujeto infractor, el contexto procedimental en que se verifica la infracción, su modalidad de comisión y su trascendencia para la correcta comprobación de las obligaciones tributarias. Más aún, el precepto deja cierto margen al aplicador de la norma para adecuar la sanción a la específica conducta del sujeto infractor, según se ha razonado ya. Y, como resulta incontrovertido, corresponde al aplicador de la norma valorar la concurrencia de los elementos subjetivo y objetivo del tipo infractor, lo cual puede determinar la aplicabilidad de un tipo infractor u otro, o bien la ausencia de responsabilidad, en su caso. Las controversias que al respecto se susciten no incumben al juicio de constitucionalidad de la ley, sino que atañen a su aplicación en el caso concreto y, por lo tanto, deben sustanciarse y resolverse ante los órganos de la jurisdicción ordinaria, en este caso la contencioso-administrativa.
Cuestión distinta es que, en su aplicación a casos concretos, tal margen pueda devenir indisponible para el aplicador de la norma debido a la conducta del propio sujeto infractor o por razones procesales. Así puede ocurrir, por ejemplo, si el infractor no procede al cumplimiento tardío que hubiera permitido reducir la sanción a la mitad, o si se conforma con la resolución que declara la existencia de responsabilidad y se limita a recurrir la cuantía de la multa, pues ello impide que ante los órganos judiciales reste ya discusión jurídica acerca de la concurrencia de los elementos objetivos (procedencia de la actuación inspectora y de la exigencia de la contabilidad, incumplimiento de la obligación de colaboración) y subjetivos (culpabilidad) que determinan la aplicabilidad del precepto cuestionado. Ahora bien, tal tipo de situaciones no son sino una mera consecuencia de las concretas decisiones de los sujetos infractores y del normal desenvolvimiento del sistema de recursos judiciales, sin que de ello quepa en modo alguno concluir que la disposición ahora cuestionada vulnera el principio constitucional de proporcionalidad de las sanciones desde la perspectiva aquí analizada, que no puede ser otra que la del control abstracto de constitucionalidad de la ley, por encontrarnos en el marco de una cuestión de inconstitucionalidad.
5. Examen de la duda relativa a la posible infracción del principio de proporcionalidad (II): el alegado carácter excesivo de la sanción.
a) Según razona el órgano judicial proponente, la sanción de 600 000 € a que conduciría la aplicación del art. 206.3 b) 1 LGT en el procesoa quosería excesivamente aflictiva y, con ello, vulneraría el principio constitucional de proporcionalidad de las sanciones del art. 25.1 CE. Tal exceso punitivo resultaría del carácter desmesurada e injustificadamente represivo de la sanción en relación con el bien jurídico protegido y con la sistemática de la propia Ley general tributaria. En relación con esto último, la desproporción derivaría de la comparación de la disposición cuestionada con tres elementos: (i) la cuantía de las obligaciones tributarias sustantivas incumplidas a que se refería el concreto procedimiento de inspección del que trae causa la sanción controvertida en el procesoa quo, (ii) la cuantía de las sanciones previstas para el incumplimiento de obligaciones tributarias sustantivas y (iii) la cuantía de las sanciones previstas para infracciones formales análogas en otros preceptos de la Ley general tributaria, incluyendo el resto de apartados de su art. 203. Según el auto de planteamiento, este análisis permitiría concluir que el precepto cuestionado es desproporcionado y arbitrario por atribuir mayor gravedad y trascendencia a la infracción de una obligación tributaria meramente formal que a ciertos incumplimientos materiales y que a otros incumplimientos formales que revisten análoga gravedad; por otorgar una importancia excesiva e injustificada al tipo de procedimiento en cuyo seno se verifica la conducta ilícita; y por establecer la cuantía de la sanción por referencia exclusiva a la cifra de negocios del sujeto infractor, sin atender al perjuicio económico realmente causado a la hacienda pública. Como con mayor detalle se ha expuesto en los antecedentes de la presente resolución, la recurrente en el procesoa quosuscribe esta interpretación, mientras que tanto el abogado del Estado como el Ministerio Fiscal se oponen a ella.
b) Para solventar esta duda de constitucionalidad resulta necesario, a tenor de la doctrina constitucional reseñada en el fundamento jurídico 3 B), verificar si el legislador ha respetado los límites del amplio margen de libertad de configuración de las sanciones que constitucionalmente le corresponde o si, por el contrario, ha incurrido en un «patente derroche inútil de coacción que convierte la norma en arbitraria y que socava los principios elementales de justicia inherentes a la dignidad de la persona y al Estado de Derecho» (por todas, STC 55/1996, FJ 8).
Es en este marco de enjuiciamiento donde cobra relevancia el hecho de que la disposición cuestionada realice por sí misma casi la totalidad del juicio de proporcionalidad de la sanción, en la medida en que el escaso margen de graduación que otorga al aplicador de la norma puede llegar a dificultar la justificación de que es conforme con el principio de proporcionalidad de las sanciones. En todo caso, ha de recordarse que nuestro análisis en torno a esta cuestión ha de proyectarse únicamente sobre la sanción de 600 000 € a que conduciría la aplicación del precepto cuestionado en el procesoa quo, sanción que resulta de la aplicación conjunta de la regla de cálculo y del tope máximo de la sanción contenidos en dicha norma. Sin que, por lo tanto, proceda extender nuestro enjuiciamiento al límite mínimo de la sanción, que no ha sido cuestionado por el órgano judicial proponente ni resulta relevante para resolver el procesoa quo.
c) Para abordar esta duda de constitucionalidad es preciso, con carácter preliminar, determinar cuál es el bien jurídico protegido por la norma cuestionada. Resulta incontrovertido que el art. 203.6 b) 1 LGT pretende salvaguardar la eficacia de la actuación de la administración tributaria y, más precisamente, de su vertiente inspectora. Como hemos indicado en el fundamento jurídico 2 a), así se deriva de la exposición de motivos de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, por la que se introdujo el apartado ahora examinado. La eficacia de la inspección tributaria es un bien jurídico de innegable relevancia constitucional, pues, como venimos señalando, conecta de modo directo con el mandato constitucional de lucha contra el fraude fiscal derivado del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos en el marco de un sistema tributario justo basado en los principios de generalidad y solidaridad (art. 31.1 CE; SSTC 10/1984, FJ 3, y 76/1990, FJ 3).
d) No cuestionada la idoneidad de la previsión sancionadora del art. 203.6 b) 1 LGT para alcanzar los fines de protección perseguidos, y no existiendo en efecto elementos para dudar de ella, debemos analizar si la severidad de la sanción que deriva del art. 203.6 b) 1 LGT en un supuesto como el planteado ante el órgano judicial proponente resulta desproporcionada, por innecesaria, en relación con el bien jurídico protegido por la norma.
A estos efectos procede recordar que la determinación de la importancia de dicho bien jurídico a efectos sancionadores, así como del peso relativo de las infracciones que le afectan en comparación con la gravedad del incumplimiento de las obligaciones tributarias materiales, es una cuestión que entra dentro del amplio margen de configuración del legislador en su labor de configuración del sistema de infracciones y sanciones, como se desprendemutatis mutandisde la reiterada doctrina constitucional que ha sido objeto de síntesis en el fundamento jurídico 3 B). Por lo tanto, no cabe concluir que la disposición cuestionada vulnere el principio de proporcionalidad por el hecho de que atribuya un fuerte desvalor –y, por ello, una consecuencia sancionadora muy represiva– al incumplimiento de una obligación tributaria formal calificada por el legislador como «grave» y que afecta a la eficacia de la labor administrativa dirigida a asegurar el cumplimiento del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31.1 CE), con independencia de que ello pueda resultar en sanciones más elevadas que el importe de las obligaciones materiales en su caso incumplidas o que el importe de las sanciones asociadas a su incumplimiento.
El carácter necesario o no de la previsión sancionadora cuestionada ha de examinarse también desde un punto de vista sistemático, con la finalidad de determinar si existe incoherencia o exceso punitivo injustificado en comparación con otras sanciones previstas en la legislación tributaria para incumplimientos de análoga naturaleza y gravedad. En relación con este extremo, este tribunal observa que existen relevantes diferencias entre la infracción administrativa a que se refiere la disposición sancionadora cuestionada y las traídas como término de comparación por el auto de planteamiento, lo cual impide concluir que la sanción del art. 203.6 b) 1 LGT sea desproporcionada por razones sistemáticas.
Por una parte, las previsiones sancionadoras contenidas en los arts. 198 a 201 LGT, aunque relativas al incumplimiento de obligaciones tributarias formales, no se refieren a conductas de obstrucción o resistencia intencionada a las actuaciones de la administración tributaria, sino a otro tipo de incumplimientos, como la falta de presentación en plazo de autoliquidaciones o declaraciones, la falta de comunicación del domicilio fiscal y el incumplimiento de las condiciones de determinadas autorizaciones (art. 198 LGT); la presentación incorrecta de autoliquidaciones o declaraciones y la desatención de requerimientos individualizados de suministro de información (art. 199 LGT); el incumplimiento de determinadas obligaciones contables y registrales (art. 200 LGT); y determinados incumplimientos de obligaciones de facturación o documentación (art. 201 LGT).
De otro lado, para comparar el apartado cuestionado con el resto de previsiones sancionadoras del art. 203 LGT, es preciso tener en cuenta que este precepto, todo él referido a la infracción por «resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la administración tributaria», está dividido en varios apartados en los que se concretan distintas modalidades de comisión de la infracción, cada una de ellas con su propia consecuencia sancionadora. En este punto cabe recordar que la infracción prevista en el art. 203.6 b) 1 LGT presenta, como ya hemos indicado, relevantes elementos distintivos que cualifican su gravedad por comparación con el resto de tipos infractores previstos en otros apartados del art. 203 LGT y que, a juicio del legislador, justifican que su sanción deba ser considerablemente más severa que la prevista para estas.
Entre tales elementos destaca la especialidad del bien jurídico protegido por la previsión cuestionada, que –a diferencia de lo que sucede con el resto de modalidades infractoras recogidas en el art. 203 LGT– consiste específicamente en la salvaguarda del correcto y ágil funcionamiento de la inspección tributaria, que requiere la colaboración de los obligados tributarios en los supuestos legalmente previstos y que afecta indirectamente a la adecuada cuantificación de la deuda tributaria y a la lucha contra la elusión y el fraude fiscal. La eficacia de la actividad inspectora es imprescindible para proceder a la correcta comprobación e investigación de los tributos, sobre todo de aquellos cuya base imponible y demás elementos de la deuda tributaria se determinan en todo o en parte a partir de la contabilidad del obligado tributario. Desde esta perspectiva no cabe considerar como irrazonable ni incoherente la apreciación legislativa de que la lesión que se produce a este bien jurídico es de particular gravedad cuando la conducta obstructora, que necesariamente ha de ser dolosa o culposa, se refiere al examen, por parte de la inspección tributaria, de la contabilidad globalmente considerada y sus soportes justificativos –y no meramente a declaraciones, documentos o justificantes específicos, que es el supuesto previsto en el art. 203.6 b) 2 LGT–, máxime cuando tal sujeto realiza actividades económicas –pues cuando la infracción la cometan otros sujetos resulta aplicable el art. 203.6 a) LGT–, circunstancias todas ellas tenidas en cuenta en el apartado cuya constitucionalidad examinamos. Estamos, en definitiva, ante una sanción asociada al incumplimiento de un deber formal que, por su titular, su objeto y el tipo de procedimiento en que se impone, afecta de manera directa a la eficacia de la actividad inspectora, dirigida a garantizar la aplicación correcta y justa del sistema tributario.
Cuestión distinta es que, en función del tipo de tributo comprobado y de otras circunstancias (como el volumen de operaciones del obligado tributario afectado), resulte o no justificado recurrir a un procedimiento de inspección tributaria y requerir el acceso a la totalidad de la contabilidad y a sus soportes justificativos. A ello se refiere el órgano judicial proponente de la cuestión de inconstitucionalidad al señalar que, aunque la aplicabilidad del art. 203.6 b) 1 LGT en el procesoa quono resulta ya discutible, por haber sido consentida por la recurrente en fases procesales anteriores, «no parece que la información precisada para liquidar una tasa municipal exija la solemnidad inspectora con carácter general, atendida la naturaleza y entidad de los datos empresariales que se precisan para liquidar». En análogo sentido se manifiesta la entidad mercantil afectada en sus alegaciones en el presente proceso. Tales cuestiones, sin embargo, son de mera legalidad ordinaria, correspondiendo su interpretación y dilucidación a los órganos judiciales y sin que, por lo tanto, los posibles errores producidos al aplicar la norma puedan influir por sí solos sobre el juicio abstracto de constitucionalidad de esta, como hemos indicado en el fundamento jurídico anterior. El resultado excesivo de la indebida aplicación de una norma tributaria no puede conllevar su declaración de inconstitucionalidad.
A la vista de todo ello debemos concluir que la previsión sancionadora no resulta manifiestamente innecesaria en atención al bien jurídico protegido y a la sistemática de la propia actividad legislativa y, en consecuencia, procede desestimar la duda de constitucionalidad atinente al principio de proporcionalidad por lo que respecta a este extremo.
e) Sentado lo anterior, resta aún por examinar si la sanción de 600 000 € que resultaría de la aplicación de la disposición cuestionada en el procesoa quosupone un «patente derroche inútil de coacción» constitucionalmente proscrito en virtud de su forma de cálculo y de su consiguiente severidad.
A tales efectos es necesario partir del hecho de que, tal y como venimos señalando en esta sentencia, la cifra de negocios del sujeto infractor no es, en realidad, el único criterio determinante de la severidad de la respuesta punitiva prevista en el art. 203.6 b) 1 LGT, sino que dicha severidad ha sido sopesada por el legislador teniendo en cuenta un conjunto de circunstancias referidas a la entidad de la conducta ilícita, la trascendencia que tiene el incumplimiento tipificado para la correcta actuación de la administración tributaria y el grado de culpabilidad del sujeto infractor.
Sin perjuicio de ello, es cierto que, una vez determinada la aplicabilidad del art. 203.6 b) 1 LGT y la procedencia de la correspondiente sanción, existen solamente dos parámetros determinantes para su cuantificación en el momento de la aplicación de la norma. El primero y principal es una regla de cálculo consistente en la aplicación de un tipo porcentual (2 por 100) a una magnitud económica de referencia (la cifra de negocios del sujeto infractor correspondiente al último ejercicio cuyo plazo de declaración hubiese finalizado en el momento de comisión de la infracción). El segundo elemento opera de modo accesorio y consiste en la previsión de dos topes legales a la cuantía resultante de dicha operación, uno mínimo (20 000 €) y otro máximo (600 000 €). Como hemos indicado ya, nuestro análisis debe proyectarse únicamente sobre los elementos a que se refieren las dudas de constitucionalidad planteadas por el órgano judicial proponente, a saber, la magnitud tomada como parámetro de referencia para el cálculo de la sanción y su tope máximo.
En cuanto a lo primero, debe precisarse con carácter preliminar que no cabe derivar del art. 25.1 CE una exigencia general de que las infracciones tributarias referidas al incumplimiento de obligaciones «formales» (art. 29 LGT) sean sancionadas tomando como criterio de referencia el importe de las obligaciones materiales que, en su caso, hubieran resultado infringidas de manera conexa. Como venimos reiterando, la fijación de los parámetros conforme a los cuales ha de determinarse el alcance de las sanciones es una decisión que corresponde al legislador, sometida únicamente a los límites de la prohibición de la manifiesta desproporción y de la interdicción de la arbitrariedad.
Para dilucidar si tales límites han sido vulnerados por el precepto cuestionado han de tomarse en consideración varios elementos. Por una parte, cumple observar que la cifra de negocios es una de las magnitudes más adecuadas que pueden tomarse como referencia respecto de un sujeto que realiza actividades económicas y, por ello, da lugar a sanciones proporcionales de modo riguroso. De otro lado, debe notarse que, a pesar de ello, el uso de esta magnitud económica no constituye una anomalía en nuestro Derecho administrativo sancionador, pues se encuentra presente como parámetro de referencia para el cálculo de las sanciones o para su graduación en otras normas, tanto tributarias [así, por ejemplo, en los arts. 200.3, 203.5 c) y 203.6 b) 2 LGT] como referidas a otros ámbitos de actuación administrativa (así, entre otras, el art. 63.1 de la Ley 15/2007, de 3 de julio, de defensa de la competencia; los arts. 56.1 y 57.1 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo; y el art. 49.2 del texto refundido de la Ley general para la defensa de los consumidores y usuarios, tras su reforma mediante Real Decreto-ley 24/2021, de 2 de noviembre).
En el caso del art. 203.6 b) 1 LGT, este parámetro opera como base única para la cuantificación de la sanción proporcional correspondiente a una conducta típica que, como hemos señalado ya, se refiere en esencia a la ocultación o no facilitación de la contabilidad y sus soportes documentales en el marco de un procedimiento de inspección tributaria por parte de quien realiza actividades económicas. A la luz de estas circunstancias concluimos que no cabe tachar de irrazonable ni desproporcionada la decisión del legislador de establecer como criterio de cálculo de la sanción la cifra de negocios del sujeto infractor. Y ello debido, por una parte, a la gravedad de la conducta sancionada; y, de otro lado, al hecho de que la cifra de negocios se encuentra relacionada con el volumen de la contabilidad no facilitada a la inspección tributaria –volumen que, a su vez, puede entenderse como expresivo de la complejidad del correspondiente procedimiento de inspección tributaria y, con ello, del perjuicio infligido a la eficacia de la actuación inspectora–.
Entiende el órgano judicial proponente que la norma cuestionada sería desproporcionada por asociar la cuantificación de la sanción exclusivamente a la cifra de negocios del sujeto infractor, lo cual supondría tener en cuenta como único parámetro de cuantificación la «capacidad económica global» del sancionado. Al respecto procede señalar, sin necesidad de entrar a examinar la relación entre cifra de negocios y capacidad económica, que, en todo caso, la doctrina constitucional ha señalado que el uso de la capacidad económica del infractor como elemento de cuantificación de las sanciones se encuentra justificado porque la pura igualación de las multas puede conllevar un muy diferente grado de aflicción sobre los sancionados (STC 76/1990, FJ 6) y, con ello, diferentes grados de eficacia disuasoria de las conductas ilícitas, si las circunstancias económicas de los infractores son desiguales.
Por lo que respecta al límite máximo de la sanción (600 000 €, que pasan a ser 300 000 € en caso de cumplimiento voluntario a tenor del último párrafo del art. 203.6 LGT), ha de notarse que, debido al pequeño tipo multiplicador previsto en el precepto (2 por 100), dicha cuantía es la que resultaría de aplicar la regla de cálculo del art. 203.6 b) 1 LGT a un sujeto cuya cifra de negocios en el año anterior hubiese sido de treinta millones de euros. De modo que, al fijar el límite máximo en la cantidad de 600 000 €, el precepto ofrece posibilidades considerables de adecuación de la sanción a distintas cifras de negocio, lo cual se encuentra en consonancia con la relación que existe entre tal parámetro y la entidad del perjuicio causado a la eficacia de la inspección tributaria mediante la ocultación o la no facilitación de la contabilidad requerida. El hecho de que la cuantía en que se fija el límite máximo sea considerablemente elevada no resulta irrazonable a la vista del fuerte desvalor que el legislador atribuye a la conducta sancionada, y tampoco se observa irrazonabilidad en la decisión misma de establecer un límite legal máximo a la posible cuantía de la sanción.
Procede, por lo tanto, desestimar la duda de constitucionalidad relativa al principio de proporcionalidad también en este extremo.
6. Examen de la duda relativa a la posible infracción del principio de culpabilidad.
a) La posible infracción del principio de culpabilidad se plantea por conexión con las dudas relativas al principio de proporcionalidad. Según el órgano judicial proponente, la falta de individualización de la sanción en atención al grado de culpa del sujeto infractor conllevaría una exigencia de responsabilidad objetiva proscrita en materia sancionadora. Como se indicó en los antecedentes, tanto el abogado del Estado como el Ministerio Fiscal se oponen a esta interpretación. Por su parte, y como se ha dicho antes, la entidad recurrente en el procesoa quoindica que la vulneración del principio de culpabilidad se produciría, adicionalmente, en la propia tipificación de la infracción. Y ello porque la infracción incorporaría en todo caso un elemento de negligencia grave con independencia de la intensidad del incumplimiento, su relevancia material y su conexión con el bien jurídico protegido, sin contemplar circunstancia alguna de exención de responsabilidad.
b) A tenor de la doctrina constitucional ya reseñada, el principio de culpabilidad excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, aunque permite la existencia de responsabilidad basada tanto en dolo como en culpa, incluyendo la simple negligencia (STC 76/1990, FJ 4).
Es esta la perspectiva desde la cual debemos analizar la compatibilidad del precepto con el principio constitucional de culpabilidad. A diferencia de lo que sugieren los términos en que esta duda se nos ha planteado, el principio de culpabilidad no incluye una exigencia de adecuación de la intensidad de las sanciones administrativas al grado de intencionalidad o negligencia del infractor; exigencia que, en la medida en que pueda afectar al equilibrio entre infracción y sanción, se enmarcaría en un principio constitucional distinto, a saber, el de proporcionalidad sancionadora.
c) Esta duda de constitucionalidad debe ser desestimada. El art. 203.1 LGT establece como elemento integral del tipo infractor que las actuaciones del obligado tributario, debidamente notificado al efecto, hayan sido «tendentes» a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la administración tributaria. Por lo demás, resulta claro que el precepto cuestionado no excluye que la conducta sancionada deba responder al principio de responsabilidad subjetiva, puesto que la infracción únicamente se verificará si se acredita que la conducta ilícita es intencional y reprochable a su autor a título de dolo o culpa con cualquier grado de negligencia (art. 183.1 LGT). Y resulta también evidente que el precepto cuestionado no excluye la aplicación del resto de normas del sistema sancionador vinculadas con el principio de culpabilidad, entre las que se encuentran las causas de