Categoría: Judicial

ECLI:ES:TC:2023:62
El Pleno del Tribunal Constitucional, compuesto por el magistrado don Cándido Ruiz Fernández, presidente, y las magistradas y magistrados doña Inmaculada Moreno Núñez, don Ricardo Ortega Pastor, doña María Sánchez Sáez Pastor, don Ramón Rivera Giménez, don Enrique Sánchez Moya, doña Concepción Prieto Gutiérrez, doña María Gómez Santos Serrano, don César Cruz Rojas y doña Laura Carrasco Pascual, ha pronunciado
la siguiente
En el recurso de inconstitucionalidad núm. 2545-2022 interpuesto por la Xunta de Galicia contra el apartado tercero del art. 3 y el apartado cuarto de la disposición transitoria primera de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego. Ha comparecido y formulado alegaciones el abogado del Estado. Ha sido ponente la magistrada doña María Sánchez Sáez Pastor.
l. El día 8 de abril de 2022 tuvo entrada en el registro de este tribunal el recurso de inconstitucionalidad interpuesto por la Xunta de Galicia contra el apartado tercero del art. 3, por el que se modifica el art. 36, «Transmisiones a título lucrativo», de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio, y el apartado cuarto de la disposición transitoria primera, que establece el régimen transitorio de la transmisión de bienes previamente adquiridos por determinados pactos sucesorios, ambos de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego (en adelante, Ley 11/2021). Para la recurrente, los preceptos impugnados vulnerarían el derecho a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica, en términos de igualdad y sin un alcance confiscatorio del art. 31.1 CE, por los motivos que se exponen a continuación de forma sucinta:
a) Legitimación. Arranca la Xunta de Galicia en su escrito de demanda haciendo una precisión sobre la legitimación de la comunidad autónoma para la interposición de un recurso de inconstitucionalidad cuando el objeto no lo constituya una reivindicación competencial sino la vulneración de la Constitución (en este caso, del art. 31.1 CE). A su juicio, no solo se halla legitimada para actuar en defensa de su propia competencia en la materia, sino también para la depuración del ordenamiento jurídico, cuando el ejercicio o despliegue de las funciones que le correspondan pueda verse afectado (STC 68/2007, de 28 de marzo). Y ello porque la esfera de interés de la comunidad autónoma que justifica su legitimación no se identifica con la defensa de sus competencias, pues ni el recurso de inconstitucionalidad puede ser equiparado al conflicto de competencias, siendo como es un instrumento al servicio de la depuración objetiva del ordenamiento, ni cabe identificar el «propio ámbito de autonomía» del art. 32.2 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional (en adelante, LOTC) con el elenco de competencias estatutarias (STC 176/2019, de 18 de diciembre).
Según lo que antecede, dado que los pactos sucesorios a los que afectan los preceptos impugnados no existen en el Derecho civil común, sino en algunos autonómicos (como el gallego), la regulación cuestionada incide en una institución de competencia autonómica y no solo sobre las facultades estatales en la materia. Los pactos sucesorios son una manifestación de la competencia gallega sobre su Derecho civilexart. 27.4 del Estatuto de Autonomía de Galicia, encontrándose plasmados en la Ley del Parlamento de Galicia 2/2006, de 14 de junio, de Derecho civil de Galicia (concretamente, en el título X, «De la sucesión por causa de muerte», capítulo III, «De los pactos sucesorios») y ofreciendo la posibilidad de planificar adecuadamente una herencia sin depender del fallecimiento del causante. Una fiscalidad inadecuada puede suponer un condicionante importante que provoque que la citada institución deje de usarse, lo que pone de manifiesto que una regulación tributaria que incida directamente sobre los mismos implica que la comunidad autónoma tenga legitimación para su impugnación –por conexión material– a través del recurso de inconstitucionalidad.
A lo anterior añade que, puesto que la Comunidad Autónoma de Galicia tiene competencias normativas en el impuesto sobre sucesiones y donaciones, habiéndolas ejercido para establecer sus propias políticas fiscales, la reforma estatal de la fiscalidad de los pactos sucesorios rompe la coherencia entre el impuesto sobre la renta de las personas físicas (que grava la ganancia patrimonial generada por el causante, por la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión, actualmente no sometida a tributación) y el impuesto sobre sucesiones (que somete a tributación la ganancia patrimonial obtenida por el causahabiente, por el valor total del bien, con aplicación de reducciones en la base imponible para los herederos por línea directa). La reforma del impuesto sobre la renta de las personas físicas operada por la Ley impugnada hace que el causahabiente, caso de vender el bien recibido en el período temporal fijado, debe subrogarse en la posición del causante, obligándosele a tributar en aquel impuesto cuando ya había soportado previamente el impuesto sobre sucesiones. De este modo, a pesar de que la modificación se produce en la normativa del impuesto sobre la renta de las personas físicas, el legislador estatal, utilizando la figura de la subrogación, convierte al adquirente del pacto sucesorio en sujeto del impuesto estatal, haciéndole tributar por una ganancia que ya estuvo sujeta al impuesto sobre sucesiones al recibir el bien (gravándose doblemente la misma capacidad económica), incidiendo con ello en la modulación de la carga tributaria que corresponde a la comunidad autónoma (que tiene la competencia para fijar la base liquidable del impuesto sucesorio).
b) Apartado 3 del art. 3 de la Ley 11/2021: modificación del art. 36 «Transmisiones a título lucrativo» de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio (en adelante, LIRPF).
Según el art. 36 LIRPF, «Transmisiones a título lucrativo»:
«Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del impuesto sobre sucesiones y donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.
No obstante, en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmitiera, antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento del causante, si fuera anterior, los bienes adquiridos, se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al previsto en el párrafo anterior.»
Dado que tanto el impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF) como el impuesto sobre sucesiones y donaciones (ISD) son dos tributos que gravan la renta, tiene que existir una coherencia entre ellos, razón por la cual, el art. 6.4 LIRPF dispone que «[n]o estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al impuesto sobre sucesiones y donaciones». De esta manera, cuando un causahabiente recibe un bien por pacto sucesorio con entrega de presente, tributa por el ISD sobre su valor en el momento del pacto (y no en el del fallecimiento del causante). Por su parte, el causante queda sujeto al IRPF por la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión al momento de su fallecimiento (aunque luego no tribute esa «plusvalía del muerto» desde la Ley 18/1991, por el rechazo social que suponía gravar la misma ganancia, primero en el ISD, en la persona del causahabiente, y luego en el IRPF, en la del causante). Por esta razón, el art. 33.3 b) LIRPF declara que «[s]e estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial [...] [c]on ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente», habiendo considerado el Tribunal Supremo que los pactos sucesorios del Derecho civil de Galicia (herencias en vida que se imputan a la parte del caudal hereditario) son transmisiónmortis causaa estos efectos (STS núm. 407/2016, de 9 de febrero). De este modo, aunque se haya producido una «alteración patrimonial» en el momento de la transmisión del bien (del pacto sucesorio) no existe «ganancia patrimonial» alguna que imputar al transmitente (causante). Si el causahabiente transmitiese posteriormente el bien recibido (por herencia o pacto sucesorio), se producirá una nueva «alteración patrimonial» que quedará sometida a tributación en el IRPF por la diferencia entre el valor del bien al momento de su adquisición (por herencia o pacto sucesorio) y el valor al momento de la nueva transmisión.
Resulta, sin embargo, que la norma impugnada introduce una excepción para quienes adquirieron el bien por pacto o contrato sucesorio con efectos de presente procediendo a su venta antes del transcurso de cinco años siguientes a la fecha del pacto sucesorio o del fallecimiento del causante (si fuera anterior): se les coloca en la posición del causante (subrogación) a los efectos de la tributación en el IRPF, como si hubiera sido él quien hubiera transmitido (vendido) el bien, pero tomando como valor de adquisición del bien transmitido el que tuvo cuando pasó a formar parte del patrimonio de causante. De este modo, la «alteración patrimonial» sin «ganancia patrimonial» del causanteexart. 33.3 b) LIRPF, pasa a tributar en la persona del causahabiente (quien ya tributó por el ISD).
Si los pactos sucesorios son transmisionesmortis causa(anticipo de herencias con cargo al caudal relicto), no cabe duda de que su tributación debe ser idéntica a la del resto de las transmisionesmortis causa(sucesiones por fallecimiento), al no existir causa alguna para diferenciar su tributación por el hecho del deceso del causante. No lo entendió así, en un primer momento, la Dirección General de Tributos quien vino manteniendo que «[a]l producirse la adjudicación (transmisión) del inmueble por un actointer vivosy no en el momento del fallecimiento del contribuyente, la ganancia patrimonial que, en su caso, pudiera producirse no se encontraría amparada por la excepción de gravamen que el artículo 33.3 b) de la Ley del impuesto establece para la coloquialmente denominada plusvalía del muerto». Y con fundamento en esa doctrina la administración tributaria vino practicando liquidaciones por el IRPF al considerar que el «pacto sucesorio» gallego generaba una ganancia patrimonial sujeta y no exenta, lo que fue primero reprochado por diferentes sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia (como, por ejemplo, la núm. 616/2014, de 29 de octubre) que los consideraba como negocios jurídicosmortis causaamparados por la exención fiscal o excepción de gravamen del art. 33.3 b) LIRPF, doctrina luego confirmada por la del Tribunal Supremo, STS núm. 407/2016, de 9 de febrero.
Para la Xunta de Galicia, la Ley 11/2021 discrimina los pactos sucesorios del tratamiento general establecido para las transmisiones lucrativas por causa de la muerte, penalizándolos so pretexto de una prevención del fraude fiscal, estableciendo una presunción, que no admite prueba en contrario, de que la verdadera intención del pacto sucesorio era la venta del bien, actuando aquel como un instrumento al servicio de este. Esta nueva regulación convierte a todos los adquirentes de pactos sucesorios con entrega de presente en defraudadores por el solo hecho de vender el bien adquirido en ese período temporal (y no a los que lo venden después). No hay que olvidar que el adquirente en el pacto sucesorio con entrega de presente se convierte en pleno propietario del bien, con plena disposición sobre el mismo, por lo que castigar fiscalmente su venta, en todo caso, supone una limitación arbitraria de sus facultades, pues le obliga a mantenerlo en su patrimonio y a no sustituirlo por otro que le aporte más utilidad (lo importante sería saber si actuó como un testaferro y no si transmitió el bien). La norma impugnada parece querer reaccionar ante la posibilidad de que la verdadera voluntad del causante no sea la de transmitir en herencia un bien al descendiente, sino la de transmitirlo a un tercero utilizando a aquel de forma fraudulenta, reaccionando así ante un supuesto comportamiento antijurídico que presume, sin posibilidad de prueba en contrario. Se consagra con ello una auténtica ficción legal, la cual, conforme a la doctrina de la STC 194/2000, puede ser contraria al art. 31.1 CE cuando, como sucede en el caso analizado: (i) la norma presume, sin más, la existencia de un fraude fiscal (así lo reconoce expresamente la exposición de motivos de la norma legal al señalar que la justificación de la reforma es evitar la elusión fiscal en la venta por el causahabiente de un pacto sucesorio con entrega de presente); (ii) establece una presuncióniuris et de iure, sin posibilidad de prueba en contrario, cuando esa venta se produce dentro de esos cinco años. En suma, aunque la Ley general tributaria recoge en sus arts. 13 (calificación), 15 (conflicto en la aplicación de la norma tributaria) y 16 (simulación), una serie de medidas para reaccionar ante posibles prácticas fraudulentas, el nuevo art. 36 LIRPF recurrido estaría convirtiendo un negocio perfectamente válido en un fraude tributario, sin que el contribuyente pueda enervar tal ficción en la medida que dispensa a la administración de toda prueba.
A juicio de la Xunta de Galicia, el precepto cuestionado afectaría al principio de capacidad económica (art. 31.1 CE) como consecuencia de la subrogación del causahabiente en la posición del causante en el IRPF. Se hace recaer sobre el heredero una riqueza que no es suya (soslayando que el principio de capacidad económica opera como medida de la imposición de cada contribuyente, como señaló la STC 182/1997, de 28 de octubre), cuando sería perfectamente posible que la transmisión del bien a un tercero no generase ganancia patrimonial alguna (por la diferencia entre el valor del bien en el pacto sucesorio y en el momento de la enajenación) o incluso que se manifestase una pérdida patrimonial (por ser mayor el valor fijado en el pacto sucesorio que el establecido para la venta). De este modo, se le estaría haciendo tributar por una ganancia patrimonial ajena (la generada por el causante por la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión por pacto sucesorio), sometiéndose a tributación una riqueza inexistente o ficticia (para el causahabiente). Además, la riqueza (ganancia) se gravaría doblemente (en el beneficiario del pacto sucesorio), pues quedaría sometida a tributación por el ISD y por el IRPF, fracturándose la regla prevista en el art. 6.4 LIRPF, conforme a la cual «[n]o estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al impuesto sobre sucesiones y donaciones».
Por otra parte, para la Xunta de Galicia el precepto impugnado también vulneraría el principio de igualdad (art. 31.1 CE) porque si el pacto sucesorio es una transmisión lucrativa por causa de muerte carece de razón que genere una ganancia patrimonial a efectos del IRPF cuando las que se producen con ocasión del fallecimiento no las generan. Nos hallaríamos ante situaciones idénticas desde el punto de vista tributario en las que el hecho del fallecimiento del causante no les otorga ningún elemento de diferenciación para justificar el trato dispar. Existiendo, pues, una única capacidad económica susceptible de imposición (derivada de la transmisión de un bien adquiridomortis causa), la norma las somete a tributación de forma diferente, sin una justificación que lo legitime. Además, también se produciría otra desigualdad entre los propios adquirentesmortis causapor pacto sucesorio con entrega de presente, según transmitiesen el bien adquirido antes o después de haber transcurrido el plazo de cinco años desde la formalización del pacto sucesorio (o del fallecimiento del causante, si fuese anterior).
La Xunta de Galicia concluye sus alegaciones sobre el art. 3.3 de la Ley 11/2021 efectuando una serie de precisiones sobre las eventuales objeciones que se pudieran efectuar en el trámite de alegaciones por las partes personadas: (i) no es cierto que los pactos sucesorios tengan un régimen especial en el ISD, dado que su régimen es de equiparación con las herencias por fallecimiento; (ii) la previsión que consagra el precepto impugnado no se puede salvar acudiendo a la diferencia de tributación que tienen en el IRPF las donaciones de empresas y participaciones frente a las de otro tipo de bienes y derechos, pues se refiere en exclusiva a las donaciones (y a un beneficio fiscal); (iii) tampoco se podría justificar el precepto impugnado por comparación con otras ficciones legales existentes en el ordenamiento tributario, como la inexistencia de plusvalías en la disolución de las comunidades de bienes (en el IRPF o en el impuesto municipal sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana), que se justifica en la naturaleza no transmisiva de dicho acto y en la imposibilidad de actualización de valores; o como la subrogación en los valores en los supuestos de donaciones de empresas o de participaciones [del art. 33.3 c) LIRPF], que no constituye una verdadera ficción legal, pues se trata de un beneficio fiscal de libre elección por el contribuyente.
c) Apartado 4 de la disposición transitoria primera de la Ley 11/2021, «Transmisión de bienes previamente adquiridos por determinados pactos sucesorios». Según esta disposición, la nueva redacción dada al art. 36, párrafo segundo, LIRPF, «solamente será de aplicación a las transmisiones de bienes efectuadas con posterioridad a la entrada en vigor de esta Ley que hubieran sido adquiridos de forma lucrativa por causa de muerte en virtud de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente». Para la Xunta de Galicia, esta disposición afectaría a los pactos sucesorios ya celebrados con carácter previo a la entrada en vigor de la Ley 11/2021, dado que la formalización de un pacto sucesorio produciría una alteración patrimonial que, en el supuesto de que provocase una ganancia, se imputaría al ejercicio en el cual se materializó (devengándose el tributo el día 31 de diciembre).
Vía subrogación del nuevo art. 36 LIRPF, el causahabiente tributaría en el IRPF por un pacto cuya fiscalidad estaba ya cerrada antes de su entrada en vigor. Al hacer tributar la ganancia patrimonial que se devenga con la transmisión posterior por el adquirente del pacto sucesorio se estaría incluyendo –por subrogación– la generada en sede del transmitente del pacto, gravándose una renta que ya fue devengada en su momento, aunque no gravada. Estaríamos, pues, ante un supuesto de retroactividad de grado máximo prohibida por el art. 9.3 CE (STC 121/2016, de 23 de junio, FJ 4), que no podría justificarse en la circunstancia de que se trate de una medida anti-elusión (STC 121/2016, FJ 5).
También afectaría al principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE) pues la nueva carga tributaria (no esperada) produciría consecuencias en el ámbito civil, en la medida que los pactos sucesorios son negocios bilaterales que generan derechos y obligaciones para cada una de las partes, debiendo sopesar el adquirente del bien las consecuencias de su consentimiento y, entre ellas, las fiscales. Y si al momento del pacto sucesorio no existía la obligación de subrogarse si se procedía a la venta del bien, con la aplicación de la nueva normativa, o no se transmite el bien o si se hace deberá soportar la carga tributaria impuesta.
La situación descrita genera igualmente una discriminación entre quienes celebraron pactos sucesorios en una fecha concreta, por ejemplo dos hermanos, y uno procedió a la venta del bien con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva previsión normativa y otro tras la misma. Este último se vería afectado así por una previsión legal que le era desconocida al momento de la firma, lo que atentaría, nuevamente, contra el principio de seguridad jurídica y confianza legítima (art. 9.3 CE).
2. Por providencia de 11 de mayo de 2022, el Pleno del Tribunal acordó admitir a trámite el presente recurso de inconstitucionalidad, dar traslado de la demanda y documentos presentados, conforme establece el art. 34 LOTC, al Congreso de los Diputados y al Senado, por conducto de sus presidentes, y al Gobierno, a través de la ministra de Justicia, al objeto de que, en el plazo de quince días, pudieran personarse en el proceso y formular las alegaciones que estimaran convenientes. Finalmente, se acordó publicar la incoación del recurso en el «Boletín Oficial del Estado» (lo que se llevó a efecto en el «BOE» núm. 119, de 19 de mayo).
3. Por escrito registrado en este tribunal el día 26 de mayo de 2022, el presidente del Senado interesó que se tuviera por personada a dicha Cámara en el procedimiento y por ofrecida su colaboración a los efectos del art. 88.1 LOTC. A su vez, la presidenta del Congreso de los Diputados, por escrito registrado el día 27 de mayo siguiente, comunicó que la mesa de la Cámara había acordado personarse en este procedimiento, ofreciendo su colaboración a los efectos del art. 88.1 LOTC, remitiendo el recurso a la dirección de estudios, análisis y publicaciones y a la asesoría jurídica de la secretaría general.
4. El abogado del Estado, por escrito registrado en este tribunal el día 6 de junio de 2022, manifestó que se personaba en nombre del Gobierno, solicitando la prórroga del plazo concedido para formular alegaciones por el máximo legal, habida cuenta del número de asuntos que pendían ante la Abogacía. Por diligencia de ordenación de 6 de junio de 2022 se acordó tenerle por personado en nombre del Gobierno y prorrogarle el plazo concedido por la providencia de 11 de mayo de 2022.
5. Mediante escrito registrado el 16 de junio de 2022, el abogado del Estado formuló sus alegaciones interesando la desestimación del recurso por los motivos que se exponen a continuación:
a) Legitimación de la Xunta de Galicia: tras delimitar el objeto de proceso, llama la atención sobre la posible falta de legitimación de la Xunta de Galicia para interponer el presente recurso de inconstitucionalidad al considerar que nos hallamos ante una cuestión cuya potestad legislativa corresponde en exclusiva al Estado, no viéndose afectadas las competencias que ostenta la comunidad autónoma por la norma impugnada. Considera que no se está enjuiciando la figura de la apartación, figura del Derecho civil gallego y de otras legislaciones civiles forales, sino las consecuencias fiscales de un negocio jurídico en el ámbito del IRPF, cuya competencia corresponde en exclusiva al Estado. Aunque la recurrente fundamenta su interés legitimador en lo señalado en la STC 68/2007, de 28 de marzo, lo cierto es que, como diferenció la sentencia del Tribunal Supremo núm. 407/2016, de 9 de febrero (recurso núm. 325-2015), una cosa es la naturaleza jurídica del instituto de la apartación gallega y otra los efectos fiscales de los concretos actos o negocios realizados, cuya competencia es exclusiva del Estado.
b) Los pactos sucesorios en España: la figura de los pactos sucesorios con efectos de presente no es exclusiva del Derecho civil gallego, al existir también en Aragón, Baleares, Navarra y el País Vasco. El fin de la apartación es permitir al heredero anticipar el disfrute de los bienes de la herencia sin esperar al fallecimiento del causante, sin que tenga como objetivo la transmisión del bien a un tercero pues, en tal caso, el negocio propio sería la venta por el titular al tercero, sin necesidad de realizar previamente una apartación. En consecuencia, la forma de cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la subsiguiente transmisión del bien adquirido mediante apartación no tiene por qué afectar a esa institución jurídica. Si se analizan las consecuencias fiscales de la transmisión de bienes adquiridos por pactos sucesorios con efectos de presente existente en los regímenes forales, se puede afirmar que la regulación estatal introducida por la Ley 11/2021 no resulta más gravosa que la existente, por ejemplo, en el País Vasco. En la normativa del IRPF de Álava, Bizkaia o Gipuzkoa, la subrogación por el adquirente en la posición del apartante se produce siempre que el bien se transmita en vida de este, con independencia del tiempo transcurrido. De este modo, la subrogación se produce incluso cuando hayan transcurrido más de cinco años desde la adquisición por apartación, de modo que no se produce para Galicia una situación más gravosa que la existente en otras comunidades autónomas para el mismo negocio jurídico.
c) La tributación de la apartación: la apartación es una figura que, en el Derecho civil gallego, está regulada en los artículos 224 a 227 de la Ley del Parlamento de Galicia 2/2006, de 14 de junio, y que consiste en que, quien tenga la condición de legitimario, «si se abriera la sucesión en el momento en que se formaliza el pacto queda excluido de modo irrevocable, por sí y su linaje, de la condición de heredero forzoso en la herencia del apartante, a cambio de los bienes concretos que le sean adjudicados». Es decir, se trata de un pacto sucesorio por el que el apartante adjudica en vida al legitimario la plena titularidad de bienes o derechos, quedando este excluido de la condición de heredero forzoso. No plantea duda alguna el hecho de que el incremento patrimonial derivado de la apartación para el «apartado» está sujeto al impuesto sobre sucesiones y donaciones. La cuestión controvertida se halla, entonces, en la tributación desde el punto de vista del apartante, pues, aunque de acuerdo con el art. 33.3 b) LIRPF «se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial […] [c]on ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente» (de conformidad con las contestaciones de la Dirección General de Tributos a las consultas núm. V2355-08, V1854-10, V1438-11, V2643-13 y V3558-13), la adjudicación de los bienes por el apartante produce una alteración en la composición del patrimonio que pone de manifiesto una variación en su valor, de la cual puede derivarse una ganancia o pérdida patrimonial por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión (arts. 33.1 y 34 LIRPF).
d) El origen de la reforma: la administración tributaria había venido manteniendo que a los pactos sucesorios no les era de aplicación la previsión del art. 33.3 b) LIRPF, puesto que la transmisión se producía en vida del causante (por actosinter vivos), no por causa de su muerte. Sin embargo, la sentencia del Tribunal Supremo núm. 407/2016, de 9 de febrero (recurso núm. 325-2015) consideró que sí les era de aplicación aquella previsión legal: «En definitiva, la apartación gallega, como pacto sucesorio, es una transmisión lucrativa por causa de muerte del contribuyente, comprendida dentro del art. 33.3 b) de la LIRPF; de haberse querido excluir, el legislador bien podría haber excluido los pactos sucesorios, o imponer como condición la muerte física del contribuyente; al no hacerlo no es más que por su expresa voluntad de haber querido comprenderlo en la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial. El hecho de que se pueda utilizar esta figura de la apartación para facilitar posibles fraudes fiscales, resulta un argumento ajurídico e inútil para ayudar a la interpretación del art. 33.3 b), puesto que en la mano de los responsables está el evitarlo, mediante los servicios de inspección o mediante la reforma legal incorporando cláusulas, como se conocen en algunas normas forales, por ejemplo, para evitar estas conductas intolerables».
Conforme a lo que antecede, no solo el propio Tribunal Supremo contemplaba la posibilidad de que el legislador estableciese un régimen fiscal distinto para las transmisiones de bienes adquiridos por pactos sucesorios, en función de si tenían efectos en vida del causante (de presente) o como consecuencia de su fallecimiento, sino que el propio dictamen del Consejo de Estado núm. 279/2020 recogía la pertinencia de la reforma, que consideraba proporcionada, al atender fundamentalmente «al objetivo primordial de reducir las operaciones realizadas con fines de elusión fiscal».
Las diferencias entre unas y otras transmisiones justifican la reforma del art. 36 LIRPF por la Ley 11/2021, incluso en el caso de que el pacto sucesorio no se haya utilizado con la finalidad de actualizar los valores de adquisición con carácter previo a una transmisión a un tercero. De la misma manera que el artículo 33.3 b) LIRPF establece la no sujeción al impuesto de la denominada «plusvalía del muerto», es perfectamente legítimo y constitucional establecer un régimen de tributación distinto cuando la transmisión del bien se produce en vida del causante. Es la naturalezainter vivosde esa adquisición patrimonial (al desplegar todos sus efectos jurídicos en vida del causante) la que justifica que las consecuencias fiscales sean distintas respecto de las adquisiciones que se producen como consecuencia del fallecimiento del causante. Todo ello sin olvidar que las apartaciones se están utilizando en múltiples ocasiones con el objetivo de evitar eventuales ganancias patrimoniales con vistas a una próxima transmisión a un tercero (utilizándose la figura con un fin distinto de aquel para el que inicialmente estaba pensada, que era ofrecer la posibilidad de disfrutar de los bienes por parte de los herederos sin esperar a la muerte del causante). Esto último lo pone de manifiesto el elevado número de transmisiones que se vienen produciendo dentro de los seis meses posteriores a la adquisición por apartación (que se elevó notablemente tras la sentencia del Tribunal Supremo de 2016, pasando de 884 transmisiones en 2016 a 1320 en 2017, 2102 en 2018, 2137 en 2019 y 1802 en 2020). En cualquier caso, la reforma no tendrá ninguna consecuencia para el apartado si el bien permanece en su patrimonio durante cinco años o hasta la muerte del apartante, si es anterior (las transmisiones de bienes adquiridos mediante apartación en los cinco años anteriores pasaron de 1358 en 2015 a 3340 en 2016, 3780 en 2017, 4511 en 2018, 4572 en 2019 y 3299 en 2020).
e) Apartado 3 del art. 3 de la Ley 11/2021:modificación del art. 36, «Transmisiones a título lucrativo», de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio. La decisión de realizar una apartación no debería estar condicionada por el régimen fiscal de la posible subsiguiente transmisión de ese bien a un tercero, pues si el objetivo inicial fuera este, el negocio propio sería la venta por el titular sin necesidad de realizar previamente una apartación. Pues bien, la transmisión de un bien adquirido por apartación produce una alteración patrimonial, la cual, si se realiza por un precio superior al de su adquisición, está poniendo de manifiesto una ganancia patrimonial expresiva de una capacidad económica susceptible de gravamen. Este gravamen no desincentiva la utilización de la apartación para los fines que le son propios, sino que evita una planificación fiscal amparada que conduzca a fines distintos de los propios de la figura jurídica. No se está, pues, ante una presunción de fraude que no admite prueba en contrario (pues en modo alguno puede considerarse al apartado como un testaferro del apartante), sino ante el gravamen de una operación que pone de manifiesto una capacidad económica en términos de igualdad con idénticas realidades económicas (las donacionesinter vivosdel territorio común o las apartaciones del País Vasco y Navarra). La previsión legal controvertida es ajena a la existencia de un fraude real limitándose a evitar que se utilicen los pactos sucesorios con una finalidad diferente a la que les es propia: la exclusiva búsqueda de una ventaja fiscal. Se trata, simplemente, de una norma antielusión basada en supuestos de hecho generales y de naturaleza objetiva y, por tanto, al margen de la intencionalidad última del sujeto.
Para el abogado del Estado la reforma del art. 36 LIRPF no afecta en absoluto a las competencias autonómicas sobre la institución de la apartación ni la vacía de contenido, pues el gravamen de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión del bien adquirido por apartación no invade las competencias autonómicas sobre el ISD (que grava la adquisición a título lucrativo de un bien mediante apartación en la figura del apartado). La subrogación en la posición del apartante no supone, en modo alguno, que se esté gravando en el IRPF la ganancia patrimonial derivada de la adquisición a título lucrativo del bien (sujeta al ISD), sino que se somete a tributación la ganancia patrimonial generada como consecuencia de la posterior transmisión de este bien por el apartado a un tercero (quien se subroga en la posición del apartante en lo que se refiere al precio y fecha de adquisición de los bienes).
Por otra parte, para que exista una diferenciación entre supuestos de hecho equivalentes (entre los pactos sucesorios y las transmisionesmortis causa) contraria al principio de igualdad es necesaria la existencia de tratamientos fiscales distintos, sin una justificación razonable. Resulta, sin embargo, que a diferencia de la generalidad de las transmisionesmortis causa, en los pactos sucesorios se produce una circunstancia diferenciadora esencial, cual es que la transmisión no se produce en el momento del fallecimiento del transmitente, sino en un momento anterior, de modo que esta circunstancia diferenciadora justifica que las consecuencias tributarias sean diferentes: de un lado, que la operación de transmisión queda sujeta al pago del tributo; y, de otro, que el valor de adquisición a tomar en consideración para el cálculo de la ganancia patrimonial sea el que tenía el bien al momento de su adquisición por el apartante y no el existente al momento del fallecimiento (que ha sido actualizado con la apartación). En suma, el hecho de que la transmisión del bien o derecho se produzca en vida del causante justifica que, sin negar la condición de transmisionesmortis causade los pactos sucesorios, su tratamiento fiscal pueda diferenciarse del establecido para la generalidad de aquellas.
En suma, la nueva regulación legal no estaría consagrando una ficción legal por la que se presumiría un hecho imponible inexistente, sino que se estaría estableciendo simplemente una subrogación en valores fiscales análoga a las establecidas para otras transmisiones gratuitas en el IRPF [como la prevista en el art. 33.3 c) LIRPF, relativa a las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del art. 20 de la Ley del impuesto sobre sucesiones y donaciones]. La ganancia patrimonial obtenida por el apartante (transmitente del bien), que no había sido gravada en el IRPF, se traslada al apartado (adquirente del bien), que tributará por ella cuando lo transmita a terceros. Tampoco se produciría un supuesto de doble imposición en la persona del apartado (por la tributación en el ISD, primero, y en el IRPF, después), pues, no solo el eventual doble gravamen lo sería por conceptos diferentes (la adquisición en el ISD y la ganancia patrimonial en el IRPF), sino que, a los efectos del cálculo de la ganancia patrimonial sería de aplicación lo previsto en el art. 35 LIRPF, que permite minorar el valor de adquisición del bien transmitido en el importe de los gastos y tributos satisfechos por el adquirente (y, entre ellos, el propio pago del ISD).
f) Apartado 4 de la disposición transitoria primera de la Ley 11/2021, «Transmisión de bienes previamente adquiridos por determinados pactos sucesorios. Esta previsión sería respetuosa con el art. 9.3 CE al carecer de efectos retroactivos, al aplicarse a las transmisiones de bienes efectuadas con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley, esto es, a las llevadas a cabo desde el 11 de julio de 2021.
6. El 10 de febrero de 2023, el magistrado don Juan Silva Crespo Silva, al amparo de lo previsto en los arts. 217 y 221 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, presentó un escrito solicitando su abstención por haber participado, en su condición de ministro de Justicia, en el Consejo de Ministros de 13 de octubre de 2020, en el que se aprobó el proyecto de ley que dio lugar a la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego. Esta solicitud fue aceptada mediante ATC 62/2023, de 21 de febrero, al considerar justificada la abstención formulada.
7. Por providencia de 23 de mayo de 2023, se señaló para deliberación y votación de la presente sentencia el día 24 del mismo mes y año.
1. Objeto del recurso y posiciones de las partes.
La Xunta de Galicia impugna, de un lado, el apartado 3 del art. 3, por el que se modifica el art. 36, «Transmisiones a título lucrativo», de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio, y, de otro, el apartado 4 de la disposición transitoria primera, que establece el régimen transitorio de la transmisión de bienes previamente adquiridos por determinados pactos sucesorios, uno y otro de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego (en adelante, Ley 11/2021).
Como ha quedado detalladamente expuesto en los antecedentes, para la recurrente el apartado 3 del art. 3 de la Ley 11/2021 sería contrario al art. 31.1 CE pues no hay razón que justifique que en las transmisiones lucrativas por causa de muerte derivadas de pactos sucesorios (y no así en las que tienen ocasión con el fallecimiento del causante), se haga tributar en el IRPF al causahabiente/apartado por una capacidad económica ajena (la del causante/apartante) por el solo hecho de transmitir el bien adquirido en el plazo de los cinco años (o antes del fallecimiento del apartante, si fuese anterior), sometiéndose de este modo a tributación una riqueza inexistente o ficticia. Y el apartado 4 de la disposición transitoria primera sería contrario al art. 9.3 CE al afectar a las transmisiones que, aunque producidas con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 11/2021, se refieren a los bienes adquiridos mediante pactos sucesorios celebrados con carácter previo a la misma.
El abogado del Estado considera, por su parte, que el apartado 3 del art. 3 de la Ley 11/2021 no sería contrario al art. 31.1 CE pues la naturalezainter vivosde los contratos o pactos sucesorios que despliegan sus efectos en vida del causante (y no con ocasión de su fallecimiento) justificaría que las consecuencias fiscales atribuidas sean distintas, con la finalidad de reducir las operaciones de elusión fiscal (al estar usándose las apartaciones como un instrumento de planificación fiscal y no como un medio de disfrutar los bienes por parte de los herederos sin tener que esperar a la muerte del causante). Además, rechaza también que el apartado 4 de la disposición transitoria primera del mismo texto legal tenga unos efectos retroactivos contrarios al art. 9.3 CE, al aplicarse exclusivamente a las transmisiones de bienes efectuadas con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley.
2. Aclaraciones previas: la legitimación de la comunidad autónoma.
Antes de entrar en el análisis del objeto del presente proceso constitucional, es preciso dar respuesta a la cuestión planteada por el abogado del Estado acerca de la eventual falta de legitimación de la Xunta de Galicia para interponer el presente recurso de inconstitucionalidad, toda vez que nos encontraríamos ante una cuestión cuya potestad legislativa correspondería en exclusiva al Estado, lo que excluiría la afectación de las competencias que ostenta la Comunidad Autónoma de Galicia. Por su parte, la Xunta de Galicia ha fundamentado su legitimación en la conexión material existente entre la norma estatal impugnada y el campo competencial autonómico (al ser los «pactos sucesorios» una manifestación de la competencia gallega sobre el Derecho civil), de manera que no solo estaría legitimada para actuar en defensa de su propio ámbito competencial en la materia, sino también para la depuración del ordenamiento jurídico que lo regula.
Planteada la cuestión en los términos apuntados, es preciso acudir a nuestra jurisprudencia consolidada en materia de legitimación recordando que «la legitimación de las comunidades autónomas para interponer el recurso de inconstitucionalidad no está al servicio de la reivindicación de una competencia violada, sino de la depuración del ordenamiento jurídico» (SSTC 110/2011, de 22 de junio, FJ 2; 176/2019, de 18 de diciembre, FJ único, y 13/2021, de 28 de enero, FJ 3), en todos aquellos supuestos «en que exista un punto de conexión material entre la ley estatal y el ámbito competencial autonómico» [SSTC 199/1987, de 16 de diciembre, FJ 1; 110/2011, de 22 de junio, FJ 2; 118/2016, de 23 de junio, FJ 1 b), y 176/2019, de 18 de diciembre, FJ único]. No hay que olvidar que cuando una comunidad autónoma impugna una ley está «poniendo de manifiesto la existencia de un interés público objetivo en que el Tribunal Constitucional desarrolle su función de garantizar la supremacía de la Constitución mediante el enjuiciamiento de la ley impugnada» (STC 96/2002, de 25 de abril, FJ 3), razón por la cual, «los condicionamientos materiales a la legitimación de las comunidades autónomas para impugnar leyes del Estado constituyen una verdadera excepción» (SSTC 48/2003, de 12 de marzo, FJ 1, y 108/2004, de 30 de junio, FJ 3). Están habilitadas, pues, para acudir ante este Tribunal Constitucional no solo en defensa de sus competencias autonómicas cuando hayan sido menoscabadas –directa o indirectamente– por el Estado, sino también en protección de cualquiera de las garantías que tanto la Constitución como el correspondiente estatuto de autonomía les confieran como presupuesto y base de su propio ámbito de autonomía, sea por atribuirles determinadas facultades, sea por imponerles ciertos mandatos (SSTC 84/1982, de 23 de diciembre, FJ 1, y 62/1990, de 30 de marzo, FJ 2).
En este sentido, es importante recordar que al conceder los arts. 149.1.8 CE y 27.4 de la Ley Orgánica 1/1981, de 6 de abril, de Estatuto de Autonomía para Galicia, una competencia legislativa propia a esta comunidad, se está otorgando a la legislación civil autonómica una «aplicación preferente frente a la legislación del Estado como se deduce del art. 149.3 CE y se refleja en el art. 13.2 del Código civil» (STC 121/1992, de 28 de septiembre, FJ 2). Pues bien, ha sido el Estatuto de Autonomía para Galicia, el que en su art. 27.4 atribuyó, al amparo de lo previsto en el art. 149.1.8 CE, la competencia exclusiva de la comunidad autónoma para la «[c]onservación, modificación y desarrollo de las instituciones del Derecho civil gallego», en el que «se integran o pueden integrar, con naturalidad, posibles normas consuetudinarias» (STC 182/1992, de 16 de noviembre, FJ 3, respecto de los arrendamientos históricos gallegos), como son las correspondientes a los «pactos sucesorios».
Debe rechazarse, en consecuencia, la objeción de procedibilidad alegada por el abogado del Estado.
3. Los pactos sucesorios: la apartación (el apartamiento).
a)  La naturaleza civil de la apartación. En el ámbito del Derecho civil común, el art. 1271 del Código civil –tras la modificación operada por la disposición final primera de la Ley 7/2003, de 1 de abril–, limita los «pactos sucesorios» sobre la herencia futura a «aquellos cuyo objeto sea practicar entre vivos la división de un caudal y otras disposiciones particionales». Ello no obsta a que se constituyan instituciones sucesorias propias del Derecho foral o especial de algunas zonas de España.
En este contexto, la apartación es una institución propia de los usos y costumbres de Galicia, que se regula por primera vez en la Ley del Parlamento de Galicia 4/1995, de 24 de mayo, de Derecho civil de Galicia, cuando las sucesiones (pactadas) pasan a formar parte del cuerpo legal y, entre ellas, los «pactos sucesorios», incluyendo los pactos de mejora y el mismo régimen. Posteriormente, la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho civil de Galicia, dota a las «sucesiones» de una regulación detallada incorporando un título X bajo el rótulo «De la sucesión por causa de muerte», entre cuyas disposiciones se incluye un capítulo III denominado «De los pactos sucesorios», entre los que se encuentra la «apartación», por la cual «quien tenga la condición de legitimario si se abriera la sucesión en el momento en que se formaliza el pacto queda excluido de modo irrevocable, por sí y su linaje, de la condición de heredero forzoso en la herencia del apartante, a cambio de los bienes concretos que le sean adjudicados» (art. 224). El apartante «podrá adjudicar al apartado cualquier bien o derechos en pago de la apartación, independientemente del valor de la misma» (art. 225), y salvo dispensa expresa del apartante, «lo dado en apartación habrá de traerse a colación si el apartado o sus descendientes concurrieran en la sucesión con otros legitimarios» (art. 227).
Así regulada, y desde la óptica del Derecho civil, la apartación es un pacto sucesorio sobre la herencia futura conforme al cual se adquieren en vida del apartante/causante determinados bienes por el apartado/causahabiente a cambio de no suceder el día de mañana (SSTSJ de Galicia 995/2006, de 13 de junio, FJ 1, y 353/2014, de 11 de junio, FJ 2). Por tanto, estamos ante un pacto de anticipo de legítima, que queda finiquitada mediante un pago firme que impide una eventual acción futura de suplemento (pues el legitimario pierde tal condición con el mismo), cualquiera que sea el valor de la herencia en el momento de la delación (SSTSJ de Galicia núm. 995/2006, de 13 de junio, FJ 1; núm. 529/2010, de 26 de mayo, FJ 1; núm. 549/2012, de 24 de septiembre, FJ 2, y núm. 134/2014, de 5 de marzo, FJ 1). Su naturaleza no puede desvincularse «de los sujetos que adquieren la condición de apartante y apartado, que necesariamente han de ocupar la posición de causante y legitimario, correspondientes a un negocio jurídicomortis causa», lo que implica, en consecuencia, que «la condición de apartado y la adquisición inmediata de bienes que obligatoriamente ello conlleva, se encuentra íntimamente conectada con la de una adquisiciónmortis causa, sin la que no es entendible la figura de la apartación» (STSJ de Galicia núm. 616/2014, de 29 de octubre, FJ 2). Se trata, a fin de cuentas, de una adquisición patrimonial de carácter lucrativo que, aun en vida del causante (inter vivos), se hace por causa de muerte (mortis causa), en la que debe conciliarse «la naturalezainter vivosde la adquisición patrimonial con la del pacto de no suceder, en cuanto que ambos integran la apartación» (SSTSJ de Galicia núm. 637/2013, de 9 de octubre, FJ 3; núm. 396/2014, de 27 de junio, FJ 2, y núm. 100/2015, de 4 de marzo, FJ 2).
b) Consecuencias fiscales: el marco normativo previo a la modificación operada por la ley impugnada. La apartación es un negocio jurídico celebrado por causa de muerte que se realiza de forma anticipada (inter vivos) pero a efectos civiles tiene aspectos propios de las sucesiones (mortis causa). Es necesario determinar cómo incide esta singularidad en el régimen fiscal de este tipo de transmisiones.
Para el causahabiente (heredero/apartado), «la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio» quedaría sujeta al impuesto sobre sucesiones [art. 3.1 a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del impuesto sobre sucesiones y donaciones (LISD)], siendo «títulos sucesorios» a efectos de este impuesto, «además de la herencia y el legado […] los contratos o pactos sucesorios» (art. 11 b) del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del impuesto sobre sucesiones y donaciones). El impuesto se devenga, con carácter general, «el día del fallecimiento del causante» y, «en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, […] el día en que se cause o celebre dicho acuerdo» (