Categoría: Judicial

e la conducta sancionada deba responder al principio de responsabilidad subjetiva, puesto que la infracción únicamente se verificará si se acredita que la conducta ilícita es intencional y reprochable a su autor a título de dolo o culpa con cualquier grado de negligencia (art. 183.1 LGT). Y resulta también evidente que el precepto cuestionado no excluye la aplicación del resto de normas del sistema sancionador vinculadas con el principio de culpabilidad, entre las que se encuentran las causas de exoneración de responsabilidad previstas en el art. 179 LGT.
7. Examen de las dudas relativas a la posible infracción de la prohibición de la arbitrariedad de los poderes públicos y del valor superior justicia.
a) El órgano judicial proponente plantea, por conexión o como consecuencia de la vulneración de los principios de proporcionalidad y culpabilidad, la inconstitucionalidad del art. 203.6 b) 1 LGT por infracción de la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos del art. 9.3 CE y del valor superior justicia del art. 1.1 CE. El abogado del Estado y el Ministerio Fiscal se oponen a esta interpretación, en los términos ya reseñados. Por su parte, la entidad recurrente en el procesoa quoentiende vulnerada la proscripción de arbitrariedad del art. 9.3 CE por ser el precepto tanto carente de justificación como discriminatorio (en comparación con otras previsiones sancionadoras de la Ley general tributaria y del Código penal, y por impedir la individualización de la sanción).
b) Lo expuesto hasta ahora nos lleva a desestimar la posible vulneración de la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, por cuanto, como hemos indicado, no puede considerarse que la sanción prevista en el art. 203.6 b) 1 LGT carezca de toda justificación racional o tenga carácter discriminatorio, que es lo que proscribe el art. 9.3 CE a tenor de la doctrina constitucional que ha quedado reseñada en el FJ 3 D).
c) La misma suerte ha de correr la duda de constitucionalidad referida a la posible vulneración del valor constitucional justicia que subyace a la cláusula estructural de Estado de Derecho (art. 1.1 CE), duda que no es objeto de desarrollo autónomo alguno en los razonamientos del auto de planteamiento de la cuestión sino que se alega únicamente en conexión con la posible vulneración del principio de proporcionalidad. Descartado que el art. 203.6 b) 1 LGT incurra en un patente derroche inútil de coacción proscrito por el art. 25.1 CE, debemos también descartar que exista la consiguiente vulneración del art. 1.1 CE.
8. Conclusión.
Por las razones expuestas, debemos desestimar que el art. 203.6 b) 1 LGT incurra en desproporción contraria al art. 25.1 CE y que vulnere el principio de culpabilidad, la prohibición de la arbitrariedad de los poderes públicos y el valor superior justicia.
Al configurar la previsión sancionadora cuestionada, el legislador ha atendido al desvalor de la conducta y al reproche que merece el infractor por el incumplimiento intencionado de una obligación tributaria de naturaleza formal que afecta de manera relevante a bienes jurídicos de rango constitucional. La definición del tipo infractor tiene en cuenta las circunstancias específicas, de carácter tanto subjetivo como objetivo, que cualifican la conducta frente a otras modalidades de comisión de la infracción y que justifican, a juicio del legislador, la imposición de una sanción pecuniaria de notoria intensidad. Sanción que se prevé en términos taxativos en la ley, en correspondencia con la tipificación estricta de la conducta infractora a la que se asocia. A pesar de la severidad de la sanción legalmente prevista, no se observa la concurrencia de un desequilibrio patente y excesivo o irrazonable entre la sanción y la finalidad de la norma, ni cabe apreciar tampoco incoherencia o exceso en relación con la sistemática de la propia Ley general tributaria. La forma de cálculo de la sanción no puede calificarse como irrazonable y, además, se establecen determinados elementos correctores de la multa resultante, al fijarse un tope legal máximo a su cuantía y al permitir su minoración en caso de colaboración voluntaria del infractor antes de la culminación del procedimiento administrativo. No concurren, por lo tanto, tachas similares a las apreciadas por la STJUE de 27 de enero de 2022 respecto del ya referido «modelo 720».
En estas circunstancias, no cabe observar que la sanción prevista en el art. 203.6 b) 1 LGT suponga un patente derroche inútil de coacción que socave los principios elementales de justicia inherentes a la dignidad de la persona y al Estado de Derecho. Sin que, más allá de esta constatación, corresponda a este tribunal pronunciarse sobre la oportunidad de la decisión del legislador de sancionar la conducta descrita en el precepto cuestionado con multa proporcional del 2 por 100 de la cifra de negocios del sujeto infractor, con un límite máximo de 600 000 €.
En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, por la autoridad que le confiere la Constitución de la Nación española, ha decidido desestimar la presente cuestión de inconstitucionalidad.
Publíquese esta sentencia en el «Boletín Oficial del Estado».
Dada en Madrid, a catorce de junio de dos mil veintidós.–Pedro José González Carrasco.–Juan Santana Carrasco Jiménez.–Santiago Martínez-Vares García.–Antonio Narváez Rodríguez.–Ricardo Enríquez Sancho.–Cándido Conde-Pumpido Tourón.–María González Giménez Callejón.–Ramón Marín Hernándeznrique Román Alcubilla.–Concepción Espejel Jorquera.–Inmaculada Gutiérrez Huertas.–Firmado y rubricado.
Con el máximo respeto a la opinión de la mayoría, en el ejercicio de la facultad que nos confiere el art. 90.2 LOTC, formulamos el presente voto particular para manifestar nuestra discrepancia con la fundamentación jurídica y el fallo desestimatorio de la sentencia, que consideramos debió ser estimatorio de la cuestión de inconstitucionalidad planteada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, por vulneración del principio de legalidad sancionadora del art. 25.1 CE (en conexión con la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos del art. 9.3 CE), debiendo haberse declarado la inconstitucionalidad y nulidad del art. 206.3 b) 1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria (LGT), en la redacción dada por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, por las razones que a continuación se exponen.
1. La regulación controvertida: la agravación de la sanción por el solo hecho de cometerse la infracción en el seno de unas actuaciones inspectoras por quien tiene la condición de empresario.
Debemos recordar en este momento que el art. 203 LGT regula literalmente la «infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la administración tributaria», proclamando que «[c]onstituye infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la administración tributaria» (art. 203.1, párrafo primero, LGT). Concretamente, en lo que ahora interesa, «constituyen resistencia, obstrucción, excusa o negativa»: (i) no facilitar el examen de documentos, libros de contabilidad, facturas o justificantes; (ii) no atender algún requerimiento; (iii) la incomparecencia injustificada; y (iv) negar o impedir la entrada en fincas o locales.
No obstante lo anterior, a renglón seguido, precisa que se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor «haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones» (art. 203.1, párrafo segundo, LGT). De este modo, el precepto contempla conductas diversas: de un lado, como reza su título, el impedimento de la comprobación: «la resistencia, obstrucción, excusa o negativa»; de otro, como precisa su contenido, la dilación de las actuaciones: «dilatar, entorpecer».
La sanción anudada a las anteriores conductas infractoras es, con carácter general, una multa fija de 150 € (art. 203.3 LGT). Y también es, con carácter general, una multa fija cuando se desatiendan «en el plazo concedido requerimientos distintos a los previstos en el apartado siguiente»: (i) de 150 € para el primer incumplimiento; (ii) de 300 € para el segundo; y (iii) de 600 € para el tercero (art. 203.4 LGT).
Cuando el incumplimiento se refiera a la aportación de documentos, libros de contabilidad, facturas y justificantes por «personas o entidades que realicen actividades económicas» (empresarios o profesionales), la multa fija será de: (i) 300 € en el primer incumplimiento; y (ii) 1 500 € en el segundo. No obstante, la multa fija se convertirá en proporcional en el tercer requerimiento incumplido a razón del 2 por 100 de la cifra de negocios, con un mínimo de 10 000 € y un máximo de 400 000 € (art. 203.5 LGT).
En fin, cuando las infracciones previstas en el art. 203.1 LGT se cometan en el curso de un «procedimiento de inspección», la sanción variará en función de que se trate de «personas o entidades que no desarrollen actividades económicas» o «personas o entidades que desarrollen actividades económicas». En el primer caso, la sanción consistirá en una multa fija de 1 000 € en el primer incumplimiento; de 5 000 € en el segundo; y entre 10 000 y 100 000 € en el tercero [art. 203.6 a) LGT]. Y, en el segundo supuesto, cuando la infracción se refiera al examen de documentos, libros de contabilidad, facturas o justificantes, de un lado, o la negativa a la entrada en fincas o locales, de otro, la sanción consistirá en una multa proporcional del 2 por 100 de la cifra de negocios con un mínimo de 20 000 € y un máximo de 600 000 € [art. 203.6 b) 1 LGT]. Eso sí, en cualquiera de los casos, «si el obligado tributario diese total cumplimiento al requerimiento administrativo antes de la finalización del procedimiento sancionador o, si es anterior, de la finalización del trámite de audiencia del procedimiento de inspección, el importe de la sanción será de la mitad de las cuantías anteriormente señaladas» (art. 203.6,in fine, LGT).
2. Las circunstancias del caso sometido a la consideración de este Tribunal Constitucional: el incremento desmesurado de la sanción por un cumplimiento tardío.
En el supuesto de hecho que dio lugar al planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad, el Ayuntamiento de Granada había iniciado unas actuaciones de comprobación respecto de la tasa por utilización privativa del dominio público (ejercicios 2006 a 2009 y primer trimestre de 2010, luego ampliadas a la totalidad de este último) durante las cuales se efectuaron tres requerimientos de información a la empresa comprobada (fundamentalmente sobre «los ingresos brutos totales procedentes de la facturación» en el término municipal de Granada y el «importe de las cantidades satisfechas o cobradas, en su caso, en concepto de peaje o interconexión a las redes utilizadas»): (i) un primer requerimiento de documentación que fue atendido, aunque en un primer momento de forma parcial e incompleta, completándose de manera sucesiva; (ii) un segundo requerimiento de documentación «nueva» que fue atendido completamente; y (iii) un tercer requerimiento de documentación «pendiente de entregar» y «nueva» que fue atendido también de forma completa.
Una vez concluidas las actuaciones de comprobación se giró a la entidad comprobada una liquidación por importe de 221 168,27 € y se le impusieron dos sanciones: la primera, «por incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta declaraciones o documentos necesarios para practicar liquidaciones» (art. 192 LGT), siendo calificada como «leve» (al no existir ocultación), con una sanción consistente en una multa pecuniaria proporcional del 50 por 100 (sobre la cuantía de la liquidación, con un resultado de 110 584,14 €); y la segunda, «por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la administración tributaria» [art. 203.6 b) 1 LGT], con otra multa pecuniaria proporcional de 600 000 € (el 2 por 100 de la «cifra de negocios» con el límite de la cantidad impuesta).
Según lo que antecede, por una deuda tributaria de 221 168,27 € se impuso una doble sanción: la primera (de 110 548,14 €), por un incumplimiento material que había causado un perjuicio económico. La segunda (de 600 000 €), por un «incumplimiento» formal (contestar tardíamente a uno de los requerimientos de información efectuados), pero sin provocar un perjuicio económico a la hacienda municipal. Una y otra sanción sumaron un total de 710 584,14 €, esto es, alcanzaron el 321 por 100 de la cantidad adeudada.
La entidad comprobada no se opuso a la comprobación, ni tampoco la impidió, ni la rechazó, ni, en fin, se negó a la misma. Simplemente cumplió tardíamente con uno de los requerimientos. Y por su conducta se le impuso una sanción de 600 000 € por la comisión de una infracción tributaria «por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la administración tributaria» (art. 203 LGT).
3. Las dudas de constitucionalidad planteadas por el Tribunal Supremo.
Sin ánimo de reproducir ahora lo que ya consta en los antecedentes de la sentencia, es importante subrayar –a los efectos de acotar claramente lo que era el objeto del proceso constitucional– que para el Tribunal Supremo la sanción prevista en el art. 203.6 b) 1 LGT (por los incumplimientos materializados en «un procedimiento de inspección» por las «personas o entidades que desarrollen actividades económicas») consistente en una multa proporcional del 2 por 100 de la cifra de negocios (con un mínimo de 20 000 € y un máximo de 600 000 €) era manifiestamente desproporcionada en relación con la conducta sancionada y con otras semejantes. Concretamente, de un lado, tanto con la deuda tributaria exigida como con la sanción por dejar de ingresarla; y, de otro, con otras sanciones previstas en la propia Ley general tributaria, como las reguladas en los arts. 198 a 201 LGT (referidas a infracciones de naturaleza y gravedad equivalente), así como las previstas en el mismo art. 203 LGT (para otras conductas consistentes en la resistencia, obstrucción o negativa a las actuaciones de la administración tributaria):
a) En el primer supuesto (comparación con la deuda y sanción exigidas por el incumplimiento sustantivo), la «manifiesta desproporción» sería consecuencia de que: (i) se sanciona el incumplimiento de una obligación «formal» que, aun cuando es instrumental de la sustantiva (pagar el tributo), tiene una existencia autónoma (al prescindir por completo del resultado o influencia que en la comprobación abierta pudiera ocasionar la desatención a los requerimientos formulados); (ii) al ser inseparable de la obligación principal, debería existir una relación entre la deuda tributaria, la sanción exigida por esta y la sanción por el entorpecimiento de la labor comprobadora; (iii) existe una desproporción difícilmente explicable (casi el triple de cuantía) entre la sanción por el incumplimiento formal (de 600 000 €) y la deuda tributaria liquidada (cercana a los 200 000 €); (iv) se produce otra evidente desproporción (casi el séxtuplo) entre la sanción por el incumplimiento material (de unos 100 000 €) y la impuesta por el incumplimiento formal (de 600 000 €); y (v) tiene mayor relevancia el bien jurídico protegido por la infracción material (asegurar el cumplimiento del deber constitucional de contribuir) que el protegido por la infracción formal (facilitar la labor comprobadora).
b) En el segundo caso citado (comparación con otras sanciones tipificadas en los arts. 198 a 201 LGT), aunque se esté ante infracciones de naturaleza y gravedad equivalente, las sanciones que se les anudan son extraordinariamente más benignas y razonables, no solo porque son de magnitud notoriamente inferior, sino también porque atienden al perjuicio –al menos indirecto– que para la hacienda pública representan –o pudieran representar– los incumplimientos formales, permitiendo un margen de apreciación de la gravedad del hecho y la culpabilidad al órgano sancionador (y al juez), a fin de modularlas de manera individualizada.
c) En fin, en el tercer supuesto (comparación con otras sanciones previstas en el mismo art. 203 LGT), la misma conducta infractora de resistencia, obstrucción o negativa a las actuaciones de la administración tributaria, es objeto de sanciones que son muy inferiores o pueden ser graduadas en función de la importancia de la conducta resistente u omisiva y del importe de las operaciones concretas que originan la sanción.
El órgano judicial afirma que no se comprenden las razones por las que: (i) el incumplimiento de un deber formal alcanza semejante gravedad por el solo hecho de producirse en el seno de un procedimiento de inspección (y no así en otros de diferente naturaleza); (ii) se configura un tipo infractor tan abierto en el que no se permite la modulación de la sanción que se le anuda en función de la gravedad de la conducta y de la intencionalidad del sujeto infractor; (iii) aun siendo posible graduar las sanciones en función de la capacidad económica del sujeto infractor, sin embargo, se anuda la consecuencia punitiva exclusivamente (único criterio de graduación) a la cifra de negocios (capacidad económicaglobal) soslayando la gravedad del daño; (iv) se impone una sanción mínima de 20 000 € a las personas o entidades con escasísima cifra de negocios; y (v) se soslaya la culpabilidad del sujeto infractor, la gravedad de su conducta, el daño producido y la magnitud económica de los datos requeridos. Y por todas esas razones consideraba que el art. 203.6 b) 1 LGT podría vulnerar los arts. 25.1 (legalidad sancionadora) y 9.3 (interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos), ambos de la Constitución.
4. La indebida limitación del objeto de análisis.
Como ha quedado expuesto, la duda del órgano judicial se dirigía hacia la falta de proporcionalidad de la sanción prevista en el citado apartado 1 del art. 203.6 b) LGT, desde su límite mínimo (20 000 €) hasta el máximo (600 000 €). De hecho, la controversia en la vía judicial ordinaria versó sobre la aplicación de la sanción en su límite mínimo (como así se estimó en la instancia) y en el máximo (como se consideró en la apelación).
La sentencia de la que ahora discrepamos, sin embargo, ha decidido limitar el objeto de enjuiciamiento exclusivamente al límite máximo de la sanción impuesta. Y lo ha hecho porque considera que «las concretas dudas de constitucionalidad y su fundamentación jurídica afectan exclusivamente a la sanción única de 600 000 € que resultaría de la aplicación de la norma», de manera que «no se cuestiona la constitucionalidad del tipo infractor en sí mismo, ni tampoco el límite mínimo de la sanción, elementos ambos que quedan excluidos del ámbito del presente proceso por carecer de relevancia para la resolución de la concreta controversia suscitada ante el órgano judicial remitente» (FJ 1).
Lógicamente, la argumentación del órgano judicial debía concentrarse, en mayor medida, en la severidad de la sanción impuesta en el caso concreto (tras la apelación). Pero que utilizase la desproporción de la sanción impuesta (en su límite máximo) para justificar la inconstitucionalidad del apartado cuestionado, no habilitaba a este tribunal a circunscribir, sin más, la duda de constitucionalidad a ese límite superior. Hay que tener presente que únicamente considerando la norma en su integridad se podía comprender cabalmente y en toda su extensión la desproporción de la retribución prevista en el precepto cuestionado. Al no haberlo entendido así nuestra sentencia se ha producido una fragmentación del problema que ha provocado una indebida relativización de la gravedad de la situación cuestionada.
En efecto, la problemática de la medida cuestionada no solo alcanza –como parece colegirse de la sentencia– a las «grandes empresas» (que en el año 2021 solo representaron el 0,1 por 100 del total según datos oficiales del Ministerio de Industria, Comercio y Turismo, a febrero 2022), sino también a las «pequeñas y medianas» (PYMES), que llegan hasta el 99,99 por 100 (de un total de 3 366 570 empresas solo 4 672 tenían la consideración de «grandes»). Entre las PYMES, las que no tuvieron asalariados alcanzaron el 55,8 por 100 del total (1 879 120 empresas), y de las que sí los tuvieron, el 40 por 100 (1 345 244 empresas) eran «microempresas» (con uno o dos asalariados). En consecuencia, el 95,8 por 100 del tejido empresarial español son pequeñas empresas [unipersonales (1 879 120) o con forma de sociedad limitada (1 132 649)], que no facturan más de dos millones de euros y que se ubican fundamentalmente en los sectores de servicios (60,71 por 100) y comercio (21,19 por 100).
La severidad de la sanción cuestionada se muestra aún más grave en el supuesto del límite mínimo, dado que, en multitud de ocasiones, el beneficio medio de las empresas se sitúa por debajo del importe de la sanción mínima. Se aplica igualmente a los pequeños empresarios (microempresas, unipersonales o familiares), que ven como la retribución por su conducta infractora alcanza, como mínimo, los 20 000 € (cifra que en un número importante de supuestos será seguramente superior al beneficio de la empresa y, por tanto, a su capacidad económica).
En definitiva, este tribunal debió analizar la constitucionalidad de la sanción regulada en el art. 203.6 b) 1 LGT, en toda su extensión, pues ello era relevante para resolver la cuestión suscitada.
5. El alcance de nuestro control de constitucionalidad.
La sentencia reitera en varias ocasiones que el control que corresponde a una cuestión de inconstitucionalidad es «abstracto», precisando que la indebida aplicación de una norma tributaria no puede conllevar su declaración de inconstitucionalidad [concretamente, en los fundamentos jurídicos 4,in fine, y 5 d)]. Y, en este sentido, es doctrina consolidada de este tribunal que «si una cuestión de inconstitucionalidad cumple, como aquí es de ver, los presupuestos iniciales para su admisibilidad, el enjuiciamiento al que ha de dar lugar es tan abstracto como el que corresponde realizar en un recurso de inconstitucionalidad (STC 92/2013, de 22 de abril, FJ 3), ya que "en este proceso constitucional se enjuicia, estrictamente, la conformidad a la Constitución de uno o varios enunciados legales, sin tomar en consideración, salvo en lo relativo a la viabilidad de la cuestión, las concretas circunstancias del supuesto planteado en el proceso del que aquella deriva, sobre las que nada podemos decir y que en nada, tampoco, han de condicionar nuestro enjuiciamiento" [STC 238/1992, de 17 de diciembre, FJ 1 b)]» (STC 231/2015, de 5 de noviembre, FJ 2).
Lo anterior, sin embargo, no supone obstáculo alguno para que deba tomarse en consideración, en el análisis de la constitucionalidad de la norma, el hecho de que la redacción de la misma permita su aplicación a supuestos como el que dio lugar al planteamiento de la presente cuestión de inconstitucionalidad, que determina un resultado desproporcionado. No se trataba, en consecuencia, de resolver cuestiones de mera legalidad ordinaria, ni de corregir los posibles errores producidos al aplicar la norma, pues ni una ni otra circunstancia –como señala la sentencia– podrían influir sobre el juicio abstracto de constitucionalidad.
Nuestro enjuiciamiento debía dirigirse, simplemente, a cumplir la función que corresponde a este tribunal: la de efectuar un control de constitucionalidad de los preceptos legales cuestionados ligado a las circunstancias del caso concreto, porque precisamente en la cuestión de inconstitucionalidad el control efectuado tiene que tener efectos para el mismo (art. 163 CE y art. 35.1 LOTC).
6. El parámetro de enjuiciamiento: la inexistencia de un juicio de proporcionalidad (en sentido estricto) entre la gravedad de la infracción y la de la sanción que la retribuye.
Nuestra discrepancia con la sentencia afecta, en segundo lugar, a la insuficiente relevancia que esta ha atribuido a diversos parámetros de enjuiciamiento constitucional que son obligados en este caso y que debieran haber sido centrales en la resolución de la presente cuestión. Su aplicación debería haber conducido necesariamente a una solución estimatoria. El órgano judicial –con cuidada precisión– ha planteado la inconstitucionalidad de la sanción tipificada en el art. 203.6 b) 1 LGT por su contradicción con el principio de legalidad penal (art. 25.1 CE), en conexión con el principio de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos (art. 9.3 CE), y, concretamente, por su desproporcionada severidad, en términos congénitos y comparativos.
El «principio de proporcionalidad», como canon de control de las penas, ha venido siendo objeto de tratamiento por la doctrina de este tribunal, e implica verificar –como correctamente señala la sentencia– «que la norma penal no produzca un "patente derroche inútil de coacción"» que la convierta en arbitraria [por ejemplo, entre las más antiguas, la STC 55/1996, de 28 de marzo, FJ 8; y entre las más recientes, la STC 122/2021, de 2 de junio, FJ 10.1 E)]. A tal fin, el control de la ley penal «debe venir presidido, en todo caso, por el reconocimiento de la competencia exclusiva del legislador para el diseño de la política criminal, correspondiéndole un amplio margen de libertad, dentro de los límites de la Constitución, para la configuración tanto de los bienes penalmente protegidos y los comportamientos penalmente reprensibles, como del tipo y la cuantía de las sanciones penales, o la proporción entre las conductas que pretende evitar y las penas con las que intenta conseguirlo» [STC 122/2021, FJ 10.3.3 d)]. Nada impide trasladar tales afirmaciones al caso de las sanciones administrativas.
Ese control de la relación de proporcionalidad entre la entidad de la infracción y la de la sanción, y en su efecto, el enjuiciamiento de «la no concurrencia de ese desequilibrio patente y excesivo o irrazonable entre la sanción y la finalidad de la norma» se articula en tres fases: en la primera, se debe identificar la función institucional de la medida adoptada por el legislador; en la segunda, se debe juzgar si esos fines son o no constitucionalmente legítimos; y, en la tercera, se debe comprobar el cumplimiento por parte de la norma sancionadora del principio de proporcionalidad, en virtud del cual la medida que esta incorpora debe ser idónea, para alcanzar la finalidad legítimamente perseguida por el legislador (juicio de idoneidad); necesaria, por no existir otra medida menos gravosa (de menor intensidad coactiva) que sea igualmente eficaz para la consecución de dicho fin (juicio de necesidad); y ponderada, por mantener un adecuado equilibrio entre la gravedad de la conducta que se trata de evitar y la gravedad de la sanción que comporta, o lo que es lo mismo, que el sacrificio impuesto al derecho fundamental no resulte desmedido en relación con la gravedad de los hechos sancionados (juicio de proporcionalidad, en sentido estricto) [en sentido parecido, SSTC 60/2010, de 7 de octubre, FJ 12, y 169/2021, de 6 de octubre, FJ 7 A) y B), y ATC 332/2005, de 13 de septiembre, FJ 5].
Aunque la sentencia de la que discrepamos aborda las dos primeras fases de ese control, pues concreta la función institucional de la sanción (la eficacia de la actuación inspectora) y determina la legitimidad de la misma (en la medida que sirve a la efectividad última del deber de contribuir), sin embargo, solo atiende, y de manera superficial, a la tercera fase, alcanzando conclusiones que no resultan fundamentadas, en relación con el supuesto analizado. De este modo, no se ha llegado a efectuar en debida forma el control que, conforme a nuestra propia doctrina, este tribunal debió realizar. Y ello porque salta del juicio de proporcionalidad (en sentido estricto) al de necesidad, para luego volver otra vez al de proporcionalidad (nuevamente, en sentido estricto), pero sin llegar a realizarlo sustantivamente, al precipitar sus conclusiones sin extraer las razones concretas y fundadas que las justifican.
7. El bien jurídico protegido: «la necesidad de una actividad inspectora especialmente vigilante y eficaz» como única justificación de la severidad de la sanción.
Para adoptar su decisión, la sentencia comienza delimitando el «bien jurídico protegido por las sanciones tributarias y su relevancia constitucional», para lo cual recurre a la doctrina de las SSTC 110/1984 y 76/1990, afirmando que la justificación de la antijuridicidad del delito fiscal y de las infracciones correlativas se halla «en el deber constitucional de contribuir», del que se sigue «la necesidad de una actividad inspectora especialmente vigilante y eficaz», que «sin la colaboración del contribuyente […] resultará prácticamente imposible» [FJ 3 A)].
Aunque, como es a todas luces patente, no podemos estar en desacuerdo con las anteriores afirmaciones, lo cierto es que la sentencia olvida que se hicieron en un momento en el que el sistema tributario aún no estaba informatizado, siendo entonces la colaboración del obligado tributario el medio principal de acceso a la información con trascendencia tributaria por parte de la administración. Más de treinta años después, el uso de las tecnologías de la información ha permitido el acceso a las fuentes de conocimiento por parte de la administración, incluso, sin la colaboración de los sujetos comprobados. Por esta razón, es importante no perder de vista que la severidad de la sanción por un incumplimiento informativo tiene que guardar una estrecha conexión con el daño que provoca en el bien jurídico protegido que, en este caso, como se ha concretado, no sería otro que la garantía de una «actividad inspectora eficaz».
Así las cosas, es importante no olvidar que la liquidación girada en el supuesto de autos no lo fue en actuaciones de comprobación relacionadas con un impuesto, sino con una tasa (por utilización privativa o aprovechamientos especiales constituidos en el suelo, subsuelo o vuelo de las vías públicas municipales, a favor de empresas explotadoras de servicios de suministros). Su importe se calcula, «en todo caso y sin excepción alguna, en el 1,5 por 100 de los ingresos brutos procedentes de la facturación que obtengan anualmente en cada término municipal las referidas empresas» [art. 24.1 c) del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo]. De este modo, la información requerida a la empresa sancionada era la relativa a la determinación de sus ingresos brutos, la cual, para el caso de incumplimiento, estaba accesible en el correspondiente Registro Mercantil. Más allá, pues, de la simplicidad para la inspección actuaria derivada de la inmediata obtención de esa información, nos hallamos ante una información de fácil acceso y conocimiento, incluso, sin la colaboración del obligado tributario, que hace muy difícil legitimar una sanción de 600 000 € (o una mínima de 20 000 €).
Pero no solo eso. No se puede soslayar que el eventual incumplimiento del obligado tributario provocaría el cálculo de los rendimientos (o valores) mediante el régimen de estimación indirecta que está específicamente previsto para «cuando la administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia» tanto de la «[f]alta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas», así como de la «[r]esistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora» [art. 53.1 a) y b) LGT]. Ningún daño grave causaría a la eficacia de la actuación administrativa, en consecuencia, una actuación displicente del obligado tributario.
Por consiguiente, si la sanción asociada al incumplimiento tiene que guardar una conexión de estricta proporcionalidad con la relevancia del daño causado, podría afirmarse sin temor a equivocarnos que la conducta sancionada, la de cumplimiento tardío (aunque también podría aplicarse a la de incumplimiento), en modo alguno habría afectado al último de los bienes jurídicos protegidos (el deber de contribuir), y en poca medida lo habría hecho al primero y principal en el caso de autos: la eficacia de la actuación administrativa.
8. La graduación de la sanción: la supuesta atribución de un margen de apreciación basado en la propia aplicación de los mandatos legales como primera razón para justificar su severidad.
Siguiendo el orden de la sentencia [FJ 4 c)], se aborda a continuación la pretendida existencia de un margen de apreciación en el aplicador de la norma que haría que no tuviera una única consecuencia taxativamente determinada: «la disposición sancionadora cuestionada no veda de manera absoluta que el aplicador de la norma tenga en cuenta las circunstancias del caso concreto a la hora de fijar la consecuencia sancionadora aplicable», pues «admite cierto margen de graduación» (la reducción de la sanción a la mitad si el sujeto requerido cumple con el requerimiento antes de la finalización del procedimiento sancionador o, si es anterior, del trámite de audiencia del procedimiento de inspecciónexart. 203.6 LGT, último párrafo).
Lo cierto es, sin embargo, que la aplicación de la reducción legalmente prevista, ni lo es para todos los supuestos, ni queda al arbitrio del aplicador, al ser fruto de la mera concurrencia del supuesto de hecho taxativamente previsto en la misma: el cumplimiento tardío dentro una franja temporal dada. No existe margen alguno de apreciación (entendido como un arbitrio para decidir lo que es más conveniente para el interés público subyacente) sino únicamente la aptitud para apreciar la concurrencia (o no) del supuesto de hecho previsto por la norma y al que se le anuda la consecuencia prevista en la misma.
En cualquier caso, que la sanción por el incumplimiento material pueda ser moderada –en el caso, la del 50 por 100– no tiene mayor importancia como se deduce de la STJUE de 27 de enero de 2022,Comisión Europea c. España, –a la que luego haremos referencia– al señalar que el carácter desproporcionado de una sanción no desaparece por el hecho de que la multa sea resuelta en un análisis caso por caso. No hay que olvidar que tal apreciación es más teórica que real porque de conformidad con la mecánica del precepto cuestionado, en el supuesto del incumplimiento formal (incumplimiento o cumplimiento tardío del requerimiento de información) al órgano sancionador no le cabe más que imponer la sanción del 2 por 100 de la cifra de negocios del sujeto infractor, sin margen alguno de maniobra, como se reconoce en el FJ 5 e) de la sentencia de la que discrepamos.
9. La cualificación del destinatario de la sanción como segunda razón para justificar su severidad.
La sentencia de la que discrepamos considera que nos hallamos ante una sanción asociada «a un tipo infractor definido de manera restrictiva y cerrada», que «solo puede darse cuando concurra dolo o culpa» y que es cualificada (lo que la diferencia de las restantes previstas en el art. 203 LGT) porque el incumplimiento (la infracción) se produce en «un procedimiento de inspección» (que es «el que lleva aparejadas mayores exigencias de colaboración»), por «personas o entidades que desarrollen actividades económicas» («cuyo ejercicio conlleva más obligaciones formales») y afecta a «la aportación o al examen de libros de contabilidad, registros fiscales, ficheros, programas, sistemas operativos y de control» [FJ 4 d)]. Y con fundamento en las anteriores ideas concluye, sin mayor argumentación, que «la disposición sancionadora cuestionada no es contraria al principio de proporcionalidad de las sanciones, entendida como exigencia de graduación de la intensidad de la sanción en función de la gravedad de la infracción» [FJ 4 e)].
Es importante señalar que la mera identificación de las características externas de la sanción (que se convierte en la única razón de decidir y de declarar la conformidad de la sanción con el principio de proporcionalidad) y, por tanto, su carácter cualificado (en el sentido de aplicarse únicamente, de un lado, a quienes desarrollan actividades económicas, y, de otro, a quienes se hallan en un procedimiento de inspección), en modo alguno sirve como causa constitucionalmente legitimadora de su severidad. La «proporcionalidad» (gravedad) de una sanción y, por tanto, su equilibrio con la gravedad de la infracción, no puede quedar asegurada por el solo hecho de tener un destinatario cualificado.
La sentencia de la mayoría omite efectuar eljuicio de proporcionalidad(en sentido estricto), valorando la gravedad de la conducta que se trata de evitar, poniéndola en relación con la de la sanción que comporta. No existe un juicio de ponderación de la relación existente entre el sacrificio impuesto por la norma cuestionada y la gravedad de los hechos que se sancionan.
10. La finalidad de la sanción como tercera razón para justificar su severidad.
Tras haber excluido la vulneración del principio de proporcionalidad, la sentencia entra a continuación a valorar el posible «carácter excesivo de la sanción», es decir, aborda, de nuevo, la proporcionalidad en sentido estricto. A tal fin, pasa a verificar si el legislador ha incurrido en un «patente derroche inútil de coacción que convierte la norma en arbitraria y que socava los principios elementales de justicia», con más razón –se añade– ante una disposición en la que «el escaso margen de graduación que otorga al aplicador de la norma puede llegar a dificultar» su justificación [FJ 5 b)].
Para resolver si la norma incide en ese «derroche inútil de coacción», la sentencia se limita a afirmar que la determinación de la importancia del bien jurídico a efectos sancionadores, así como del peso relativo de las «infracciones» que le afectan en comparación con la gravedad del incumplimiento de las obligaciones tributarias «materiales», es «una cuestión que entra dentro del amplio margen de configuración del legislador». Y con fundamento en esa afirmación (la libertad configurativa del legislador) concluye, sin solución de continuidad, que «no cabe concluir que la disposición cuestionada vulnere el principio de proporcionalidad por el [solo] hecho de que atribuya un fuerte desvalor –y, por ello, una consecuencia sancionadora muy represiva– al incumplimiento de una obligación tributaria formal calificada por el legislador como "grave" y que afecta a la eficacia de la labor administrativa dirigida a asegurar el cumplimiento del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31.1 CE), con independencia de que ello pueda resultar en sanciones más elevadas que el importe de las obligaciones materiales en su caso incumplidas o que el importe de las sanciones asociadas a su incumplimiento» [FJ 5 d)]. De este modo, si con anterioridad la proporcionalidad de la medida se había apreciado únicamente en razón de la condición del destinatario de la medida (la de empresario en un procedimiento de inspección que venía a justificar un mayor reproche ante el incumplimiento del deber de colaboración), ahora se hace exclusivamente en función de la finalidad perseguida (asegurar la eficacia de la actuación administrativa que garantice, a su vez, el cumplimiento del deber de contribuir, el cual, por cierto, se había producido de manera incuestionable por parte de la empresa sancionada).
De nuevo, la sentencia omite efectuar el juicio de proporcionalidad (en sentido estricto), evitando ponderar la relación entre el sacrificio impuesto y la gravedad de los hechos sancionados, por la sola concurrencia de un bien jurídico digno de protección. Pero no solo eso, sino que le resulta absolutamente irrelevante a estos efectos, de un lado, que la sanción establecida por el incumplimiento formal sea 134 (en su límite mínimo) o 4 000 veces mayor (en su límite máximo) a la sanción prevista con carácter general en el mismo art. 203 LGT para los incumplimientos de colaboración; y, de otro, y esto es si acaso aún más grave, que la sanción aplicable por el incumplimiento causante de un perjuicio a la hacienda municipal (la que verdaderamente protege el deber de contribuir) sea seis veces inferior a la impuesta por el cumplimiento tardío sin causar perjuicio alguno al erario público. Con ello, alterando el sentido de las cosas, nos hemos colocado ante una protección invertida, en la que se da mayor relevancia constitucional a la eficacia de la actuación inspectora que a la del deber de contribuir, que se configura como una consecuencia inevitable pero accesoria de la primera. Se nos hace muy difícil alcanzar a comprender las razones por las cuales es necesario sancionar con mayor severidad un incumplimiento que no causa perjuicio alguno al erario público, que aquel otro que sí lo hace, sobre todo si tenemos en cuenta que la sentencia de la que discrepamos se nos presenta huérfana de todo fundamento sustantivo que justifique semejante conclusión. Y no se comprenden porque son inencontrables, de forma que el precepto aparece desprovisto de cualquier atisbo de razonabilidad, exigencia indeclinable de la proporcionalidad. Las obligaciones tributarias formales son instrumentales al servicio de las obligaciones tributarias sustantivas, incluso en el procedimiento inspector (art. 142.3 LGT).
Si para la realización de los principios constitucionales previstos en el art. 31.1 CE a la administración se le reconocen amplias facultades inspectoras, y a los obligados tributarios se les impone el deber de colaboración con aquella, no puede otorgarse, a efectos sancionadores, una protección más intensa a los medios que a los fines, atribuyendo mayor reprochabilidad al incumplimiento de aquellos que a la obstaculización o frustración de estos. Este resultado es al que ha abocado el litigio en el que ha sido planteada la presente cuestión de inconstitucionalidad: la desproporción inherente al precepto legal que la sentencia de la que discrepamos considera constitucional.
11. La idoneidad de la sanción como cuarta razón para justificar su severidad.
Siguiendo el orden de la sentencia, resulta que, una vez descartada por segunda vez la vulneración del principio de proporcionalidad (en sentido estricto), pasa a efectuar a continuación eljuicio de idoneidadde la medida, que da por sentado –con razón– al no haber sido cuestionado [FJ 5 c)]. Y a renglón seguido, entra a analizar eljuicio de necesidad, en el que concluye (en un análisis comparativo con las sanciones previstas en los arts. 198 a 201, y 203, todos ellos de la LGT), que «la previsión sancionadora no resulta manifiestamente innecesaria en atención al bien jurídico protegido [la eficacia de la actuación inspectora para la lucha contra el fraude fiscal] y a la sistemática de la propia actividad legislativa» [FJ 5 d)]. Es decir, abandonando la forma en la que –según nuestra doctrina– debe llevarse a cabo el citadojuicio de necesidad, la sentencia se limita a proclamar su «necesidad», con fundamento en el propiojuicio de idoneidad, o lo que es lo mismo, atendiendo a la finalidad perseguida (garantizar la eficacia de la actuación administrativa que asegure, a su vez, el cumplimiento del deber de contribuir).
Al no existir análisis alguno sobre la eventual existencia de otras medidas menos gravosas (de menor intensidad coactiva) que fuesen igualmente eficaces para la consecución del fin identificado como digno de protección, difícilmente puede aceptarse, sin mayor esfuerzo dialéctico, la necesidad de la controvertida medida.
12. La validez de la «cifra de negocios» como parámetro de cuantificación de la sanción como quinta razón para justificar su severidad.
Para la sentencia, el uso de la magnitud económica en que consiste la «cifra de negocios» se encuentra presente «como parámetro de referencia para el cálculo de las sanciones o para su graduación en otras normas, tanto tributarias [así, por ejemplo, en los arts. 200.3, 203.5 c) y 203.6 b) 2 LGT] como referidas a otros ámbitos de actuación administrativa (así, entre otras, el art. 63.1 de la Ley 15/2007, de 3 de julio, de defensa de la competencia; los arts. 56.1 y 57.1 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo; y el art. 49.2 del texto refundido de la Ley general para la defensa de los consumidores y usuarios» [FJ 5 e)].
Es cierto que el uso de la «cifra de negocios» (que no hay que confundir con la «capacidad económica») como parámetro de cuantificación de una sanción no se antoja, en principio, como un instrumento ilegítimo, siempre y cuando el resultado de su aplicación se ajuste al principio de proporcionalidad. El problema no está, entonces, en su posible utilización, sino en el resultado que con ella se pueda alcanzar. Es constitucionalmente exigible que la instrumentalización de aquella «cifra» como único mecanismo cuantificador del reproche asignado al incumplimiento tipificado conduzca a un resultado razonablemente equilibrado, ponderado o proporcionado.
Una vez hecha la precisión que antecede, se hace necesario comprobar, siquiera brevemente, cada una de las sanciones que han sido usadas como referencia (y justificación) de la probidad de la discutida:
a) El art. 200.3 LGT regula la «Infracción tributaria por incumplir obligaciones contables y registrales», imponiendo una sanción de multa fija de 150 €, la cual, concurriendo determinadas circunstancias, puede llegar a alcanzar un máximo de 6000 €. Concretamente, la «no llevanza o conservación de la contabilidad, los libros y los registros» se sancionará con multa del 1 por 100 de la cifra de negocios con un mínimo de 600 €; y el retraso en la obligación de llevar los libros registro a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria se sancionará con una multa del 0,5 por 100 del importe de la factura objeto del registro, con un mínimo trimestral de 300 € y un máximo de 6000 €.
No parece, a simple vista, que el resultado máximo alcanzado con las fórmulas valorativas supere los márgenes de lo razonable, tratándose de sanciones (la cuestionada y la ahora analizada) muy diferentes en su severidad.
b) El art. 203.5 c) LGT establece la «infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria». Acoge una multa fija de 300 €, si no se comparece o no se facilita la información exigida en el plazo concedido en el primer requerimiento; otra multa fija de 1 500 € si no se comparece o no se facilita la información exigida en el segundo requerimiento; y una multa proporcional de hasta el 2 por 100 de la cifra de negocios del sujeto infractor en el año natural anterior a aquel en que se produjo la infracción, con un mínimo de 10 000 € y un máximo de 400 000 €, cuando no se haya comparecido o no se haya facilitado la actuación administrativa o la información exigida en el tercer requerimiento.
Sin entrar a valorar ahora la excesiva gravedad de la sanción máxima, lo cierto es que solo opera ante la contumacia en el incumplimiento (ante la tercera desatención), lo que no solo implicaría dotarla de un cierto margen de razonabilidad ante la conducta infractora, sino que introduce una diferencia más que relevante con la cuestionada (que se impone ante el primer incumplimiento o, lo que es más grave, ante un mero cumplimiento tardío).
c) El art. 203.6 b) 2 LGT recoge la «infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria». Sanciona la falta de aportación de datos, informes, antecedentes, documentos, facturas u otros justificantes, con una multa fija de 3000 € si no comparece o no se facilita la información exigida en el plazo concedido en el primer requerimiento; con una multa fija de 15 000 € si no se comparece o no se facilita la información exigida en el plazo concedido en el segundo requerimiento; y si no se comparece tras el tercer requerimiento y el incumplimiento se refiere a magnitudes monetarias conocidas, la multa será proporcional de la mitad del importe de las operaciones requeridas y no contestadas, con un mínimo de 20 000 € y un máximo de 600 000 €; y si no se refiere a magnitudes monetarias o no se conociera su importe, la sanción será del 1 por 100 de la cifra de negocios con un mínimo de 20 000 € y un máximo de 600 000 €.
También en este supuesto y sin efectuar juicio alguno sobre la excesiva gravedad de la sanción máxima, lo cierto es que nuevamente opera exclusivamente ante la contumacia en el incumplimiento, provocando con ello otra importante diferencia con la cuestionada.
d) El art. 63.1 de la Ley 15/2007, de 3 de julio, de defensa de la competencia, como el resto del régimen sancionador previsto en esta norma, se dirige a la protección de la competencia efectiva en los mercados como un elemento trascendental de la economía. Para ello persigue las conductas restrictivas de la competencia y, concretamente, las colusorias (acuerdos entre empresas), el abuso de posición de dominio y el falseamiento por actos desleales. Por la trascendencia de los intereses en juego, la gravedad de las conductas tipificadas (con afectación al común de la ciudadanía y a la propia economía nacional) y los beneficios ilícitos alcanzados por el sujeto infractor, el citado art. 63.1 regula como sanción la de multa sobre el volumen de negocios de la empresa infractora: a) las leves, de hasta el 1 por 100; b) las graves, de hasta el 5 por 100; y c) las muy graves, de hasta el 10 por 100. Y en el caso de que no fuese posible delimitar el volumen de negocios, se sancionan: a) las infracciones leves con multa de 100 000 a 500 000 €; b) las infracciones graves con multa de 500 001 € a 10 millones de euros; y c) las infracciones muy graves con multa de más de 10 millones de euros.
Por su parte, el siguiente art. 64 fija una serie de «criterios» para concretar la sanción a imponer, como son la dimensión y