[en] Excise duty which is levied directly or indirectly on the consumption of goods, such as energy products, electricity, alcohol, alcoholic beverages, and manufactured tobacco, exist in almost every country in the world, especially in the European Union. This is mainly due to the fact that these taxes have a great collection potential and even allow to pursue purposes in the public interest, adapting to the special needs and idiosyncrasies of each country and its regulation. However, although the volume of tax collection is important, these excise duties have not been studied in depth, especially when compared with other taxes, whether direct or even indirect. For example, regarding indirect taxation, VAT shows a much more advanced doctrinal development than excise duties. Although VAT tax collection is higher than excise duties, the doctrinal development between VAT and excise duties is not proportional to the difference in tax collection. The excise duties, apart from the complexities derived from their particular nature, show a higher challenge from a European perspective in order to ensure the proper functioning of the European Union internal market, their tax harmonisation. In this sense, although there has been a clear intent to move towards harmonisation in the field of indirect taxation, the fact is that excise duties have not been analysed as much as VAT, which is one of the most studied taxes. Chapter I. Excise duties in the provisions of European Union Law: Development, general arrangements and specific arrangements Development on excise duties in the provisions of European Union Law. The pursuit of tax harmonisation at European Union level is an objective which is already manifested in primary law (also known as primary sources), since its origin can be considered to be based on Article 99 of the European Economic Community Treaty, equivalent to Article 113 Treaty on the Functioning of the European Union. While it does not include a definition of "tax harmonisation", it does contain a mandate to harmonise. From that moment on, a multitude of proposals were made to achieve the desired harmonisation of European Union taxation. Among these, it is worth mentioning the Neumark Report of 1962, which set the guidelines to be followed to achieve tax harmonisation. This harmonisation manifested itself mainly in the field of VAT, since when the Sixth Directive was published, related to VAT, studies on excise duties were scarce and focused on the tax on tobacco, and they did not even cover the total tax on tobacco, since they were focused only on one of tobacco products, such as cigarettes. In fact, the first directives that passed into force regarding excise duties were related to the tax on tobacco. In the field of excise duties, in addition to directives on manufactured tobacco, there are two reports that shall be reinforced, such as the 1970 "Werner" report, which proposed a rapprochement of excise duty rates between the various Member States, and the Commission's 1985 White Paper, which pointed out for the first time the difficulties encountered in achieving the objective of the internal market and set a timetable for its implementation. In fact, the result was the adoption of a directive laying down the general arrangements for excise duty and three directives on specific excise duty such as manufactured tobacco, mineral oils and alcohol and alcoholic beverages. After them, other directives were adopted to establish minimum tax rates to be applied in the aforementioned products. European Union law. Currently, regarding the general regime of excise duties in the European Union, it is worth highlighting Council Directive (EU) 2020/262 of 19 December 2019 laying down the general arrangements for excise duty, the articles of which are progressively entering into force. Additionally, we shall also mention Council Directive 2008/118/EC of 16 December 2008 concerning the general arrangements for excise duty and repealing Directive 92/12/EEC. In addition, apart from the directive laying down the general arrangements for excise duty that affects all excise duty products, there are specific European Union directives laying down arrangements on specific excise duty products, so only those products would be affected by the directive, and not the rest of them. In this sense, manufactured tobacco products are covered by Council Directive 2011/64/EU of 21 June 2011 on the structure and rates of excise duty applied to manufactured tobacco. On the other hand, energy products and electricity are covered by Council Directive 2003/96/EC of 27 October 2003 restructuring the Community framework for the taxation of energy products and electricity. Lastly, alcohol and alcoholic beverages are mainly covered by three directives, such as Council Directive (EU) 2020/1151 of 29 July 2020 amending Directive 92/83/EEC on the harmonisation of the structures of excise duties on alcohol and alcoholic beverages; Council Directive 92/83/EEC of 19 October 1992 on the harmonisation of the structures of excise duties on alcohol and alcoholic beverages; and Council Directive 92/84/EEC of 19 October 1992 on the approximation of the rates of excise duty on alcohol and alcoholic beverages. With these directives, the existence of a harmonised system of excise duties can already begin to be glimpsed, although progress still has to be made in many aspects, mainly with regard to tax rates and the system of intra-Community transactions. In any case, these directives, together with the interpretations carried out by the Court of Justice of the European Union (CJEU), have meant, and continue to mean, a great advance in the degree of harmonisation of European Union excise duties. General Principles of Law. Directives and CJEU resolutions are part of Union law, which constitute a legal system on its own, different, and more effective than International law itself. European Union law is governed by several principles that must be taken into account. The main principles to be emphasized are the principles of primacy and direct effect. Under the principle of primacy, in the event of a conflict between a binding rule of European Union law and national law, European Union and national courts shall apply the regulation of European Union law. That conflict does not entail the absolute and immediate invalidity of national rules contrary to European Union law, since the courts do not have the power to repeal or declare invalid a domestic binding rule, even if it is incompatible with European Union law. Member States are responsible for adopting a domestic rule compatible with European Union law, and they shall repeal a national rule which is contrary to European Union law. The principle of primacy was not initially stated in the initial Treaties, but, after having been recognised on numerous occasions by the Court, was incorporated by Declaration 17 as an annex to the Treaty on the Functioning of the European Union. On the other hand, the direct effect of the European Union regulation is recognized by the CJEU, which has issued several resolutions confirming the direct effect to be produced by the rules contained in directives for the individuals. However, CJEU links their direct effect to the requirements of clarity, precision and unconditionality be met. In this sense, although in principle directives do not have direct effect and shall therefore be transposed by Member States, in cases where European Union countries fail to transpose a directive within the deadline or, having done so, do so erroneously or incompletely, CJEU recognises the direct applicability of directives. Thus, it can be argued that it is not necessary that the European Union rules be transposed to the domestic regulation in order to generate rights and obligations to European Union countries. Other principles to be taken into consideration include the principle of proportionality, already laid down in the Treaty on European Union and stating that the Union's activity may not go beyond what is necessary to achieve the objectives of the Treaties. Additionally, another principle to be emphasized would be the principle of non-discrimination, according to which discrimination against a European Union country for the benefit of its nationals is prohibited in the context of European Union interests. General arrangements on Excise duties. As regards excise duties, the general arrangements for excise duties in European Union law are initially stated in Council Directive 92/12/EEC of 25 February 1992 on the general arrangements for products subject to excise duty and on the holding, movement and monitoring of such products, applicable to the manufacture and importation of so-called "classic" excise duties, which relates to alcohol and alcoholic beverages, mineral oils and manufactured tobacco. This Directive repeals directives that existed until then related to specific excise duty products, seeking to harmonise the provisions applicable therein with regard to taxable transactions, tax accrual, tax payment, monitoring procedures and tax benefits. As the European Union tax system is not fully harmonised, especially regarding the tax rates, the general criteria would be to be taxed in the Member State of destination. Additionally, in order to be performed in the most efficient way, the European Union regulation established the procedure for the movement of such goods under duty suspension, since the movement of products subject to excise duty under suspension arrangements shall not be taxed until the release for consumption takes place. Subsequently, Directive 2008/118 repeals Directive 92/12, which had been substantially amended several times, seeking to organise and clarify the existing European Union regulation on excise duties. In comparison with Directive 92/12, Directive 2008/118 looks for a broader scope since, in addition to manufactured tobacco and alcohol and alcoholic beverages, Directive 2008/118 also includes energy products and electricity, and not only mineral oils as stated in Directive 92/12. In addition, Directive 2008/118, as it happened with Directive 92/12, allows Member States to levy other indirect taxes on excise goods for specific purposes, provided that those taxes comply with the European Union tax rules applicable for excise duty or value added tax as far as determination of the tax base, calculation of the tax, accruals and monitoring of the tax are concerned, but not including the provisions on exemptions. Furthermore, Member States may also levy taxes on products other than excise goods and the supply of services, including those relating to excise goods, which cannot be characterised as turnover taxes. In similar terms as stated in Directive 92/12, and apart from the recognition of tax benefits because of extraterritoriality and international relations reasons, Directive 2008/118 states that excise goods shall be subject to excise duty at the time of their production or their importation, even if irregular departure took place. The exception would be if there is a total destruction or irretrievable loss of excise goods under a duty suspension arrangement, as a result of the actual nature of the goods, of unforeseeable circumstances or force majeure, or as a consequence of authorisation by the competent authorities of the Member State, shall not be considered a release for consumption. Release for consumption takes place with the production or the importation of excise goods, and the excise duty shall become chargeable in the Member State at this time. Moreover, excise duty shall also become chargeable at the time of departure of excise goods, including irregular departure, from a duty suspension arrangement and the holding of excise goods outside a duty suspension arrangement where excise duty has not been levied pursuant to the applicable provisions of European Union law and national legislation. Release for consumption regarding the products under duty suspension arrangements are produced under specific circumstances, unless a total destruction or irretrievable loss of excise goods, since in that case there would not be release for consumption. Persons liable for payment of one excise duty are the persons producing the excise goods in relation to the production of excise goods; the person who declares the excise goods or on whose behalf they are declared upon importation in relation to the importation of excise goods, except if the products are under a duty suspension arrangement; the person releasing the excise goods or on whose behalf the excise goods are released from the duty suspension arrangement in relation to the departure of excise goods from a duty suspension arrangement; the person holding the excise goods and any other person involved in the holding of the excise goods in relation to the holding of excise goods which are not under a duty suspension arrangement and excise duties have not been paid for them according to European Union law and domestic regulation. In case of an irregularity, any other person involved. On the other hand, Directive 2008/118 also states the procedure of reimbursement as a mechanism for recognising the exemption on excise duties by the Member States, giving flexibility to each Member State to decide between reimbursement and remission depending on the situation that each Member State expressly determines. Specific European Union regulations on excise duties. Apart from the general arrangement, there are directives focused on specific excise products, so they are only applicable to these and not to the rest of excise products. The excise product that was mainly developed prior to the directives approved in 1992 is the manufactured tobacco, especially through Council Directive 82/2/EEC of 21 December 1981 amending Directive 72/464/EEC on taxes other than turnover taxes which affect the consumption of manufactured tobacco. After this directive, several directives have been approved and, in the interests of clarity and rationality the directives are codified by assembling them in a single act, which is Council Directive 2011/64/EU of 21 June 2011 on the structure and rates of excise duty applied to manufactured tobacco. This directive involves cigarettes, cigars and cigarillos, and smoking tobacco such as fine-cut tobacco for the rolling of cigarettes, and other smoking tobacco. Although cigarettes have a mixed structure of taxation, including an ad valorem excise duty and an amount of the specific excise duty calculated per unit of the product, manufactured tobacco can be taxed under a mixed structure, as it happens with cigarettes, or exclusively per one of the structures of taxation. In any case, there are some thresholds that shall be taken into account. Furthermore, Directive 2011/64 allows Member States to exempt from excise duty denatured manufactured tobacco used for industrial or horticultural purposes, manufactured tobacco which is destroyed under administrative supervision, manufactured tobacco which is solely intended for scientific tests and for tests connected with product quality, and manufactured tobacco which is reworked by the producer. Apart from the manufactured tobacco, another area that has a specific directive are energy products and electricity. Directives approved in 1992 only referred to mineral oils, but this scope is expanded with the Directive 2003/96, since it also includes energy products and electricity. This Directive 2003/96 is influenced by the Kyoto Protocol, since the Union ratified this protocol as a party to the United Nations Framework Convention on Climate Change. As stated in the directive, the taxation of energy products and, where appropriate, electricity is one of the instruments available for achieving the Kyoto Protocol objectives. Member States have leeway to determine the taxable base and to apply the differentiated tax rates if minimum levels of taxation are considered when, among others, the differentiated rates are directly linked to product quality; depend on quantitative consumption levels for electricity and energy products used for heating purposes; and for the use of local public passenger transport, waste collection, armed forces and public administration, disabled people, and ambulances. Moreover, Directive 2003/96 allows Member States to approve exemptions or tax benefits through three different options, since Member States can directly approve exemptions or tax benefits, differentiated national rates of taxation to the same product, or total or partial reimbursement of excise duty. In this sense, energy products and electricity are tax exempt when they are used to produce electricity and electricity is exempt when it is used to maintain the ability to produce electricity. Additionally, energy products are also tax exempt when they are supplied for use as fuel for the purpose of navigation, including air navigation, other than in private pleasure-flying or private pleasure craft, and produced on board a craft in case of electricity. Lastly, there are also specific directives regarding alcohol and alcoholic beverages. In this sense, two directives approved in 1992 shall be emphasized, such as Directive 92/83 and Directive 92/84. The scope of these scope directives included beer, wine, fermented beverages other than beer and wine, intermediate products and ethyl alcohol. Moreover, tax rates and taxable base regulation depend on the kind of product that is taxed. In this sense, although reduced tax rates can be applied depending on the alcoholic strength of the products, in general independent small breweries and other small independent producers if some additional requirements are met. Apart from the possibility to apply for some reduced tax rates, there are other cases where the Member States can eliminate or reduce excise duties regarding some type of products. First of all, member States shall exempt the products covered by this Directive from the harmonized excise duty under conditions which they shall lay down for the purpose of ensuring the correct and straightforward application of such exemptions and of preventing any evasion, avoidance or abuse: when distributed in the form of alcohol which has been completely denatured in accordance with the requirements of any Member State; when both denatured in accordance with the requirements of any Member State and used for the manufacture of any product not for human consumption; when used for the production of some kind of vinegar and medicines; when used for the production of flavours for the preparation of foodstuffs and non-alcoholic beverages under some requirements; and when used directly or as a constituent of semi-finished products for the production of foodstuffs under some requirements. Lastly, Member States may also exempt the products covered by this Directive when used: as samples for analysis, for necessary production tests, or for scientific purposes; for scientific research; for medical purposes in hospitals and pharmacies; in a manufacturing process provided that the final product does not contain alcohol; and in the manufacture of some kind of components products which are not subject to excise duty. CHAPTER II. Court of Justice of the European Union: Cases related to excise duties European Union Institutions. The abovementioned regulation shall be understood in connection with the seven European institutions that work together to address the common interests and values of the European Union, and to ensure the consistency, efficiency and continuity of its policies and actions. The seven European institutions are as follows: the European Parliament, the European Council, the Council of the European Union, the European Commission, the Court of Justice of the European Union, the European Central Bank, and the European Court of Auditors. The European Parliament is the institution that represents the citizens of European Union countries under the European-style representative democracy. It also makes decisions on European laws, budgets, political control, and other functions, such as the consultative, jointly with the Council of the European Union. The Council of the European Union is considered to be the central institution in the decision-making process. It is where national ministers from each government of European Union countries meet to adopt laws and coordinate policies. The Council of the European Union shall not be confused with the European Council, which is the European Union institution already stated in the Treaty of Lisbon, whose main function is political. It is composed of the heads of state or government of the European Union countries. Moreover, the European Council also carries out other functions such as defining the general political direction, the common foreign and security policy, and organisation and arbitration. That said, although the Council of the European Union and the European Council represent the national interests of the Member States, the European Commission is considered to be the key supranational institution. Moreover, it has an important role in the initiative to put forward proposals for new laws. In addition, the European Commission has functions related to strategic and political affairs, and budget, finance, and internal relations. On the other hand, their work is complemented by other institutions and bodies, which include the European Central Bank and the European Court of Auditors. The European Central Bank is the institution that is responsible for keeping prices stable in the euro area and for the monetary policy in exclusivity. Its main functions are to identify risks by monitoring cyclical and structural developments in the EU banking and financial sectors and to assess risks regarding the potential impact of systemic risks on the stability of the euro area/EU financial system and its degree of resilience. On the other hand, the European Court of Auditors is a non-political and independent institution that verifies that European Union funds are correctly accounted for, and that they are raised and spent in accordance with the relevant rules and regulations. Its work is particularly important to the European Parliament when deciding whether the European Union's accounts for the previous year are accurate and the funds are properly spent, a process known as "granting discharge". Court of Justice of the European Union. The last institution of the European Union, and the most relevant for this analysis given the scope of this dissertation, is the Court of Justice of the European Union, which is a relevant judicial body that ensures that European Union law is followed, and that the Treaties are correctly interpreted and applied. Moreover, the Court of Justice of the European Union has also had an important role in the European Union tax harmonisation since it has ensured a competitive neutrality through the control of the infringements. The CJEU ensures, together with the national courts, that the European Union Law is interpreted and applied in a uniform way in all Member States. In addition, CJUE looks for warranting that Member States and European Union institutions comply with the European Union Law, including Fundamental Rights stated in the Charter of Fundamental Rights of the European Union. For this, the CJUE gives rulings on different cases, among others, regarding the action taken by a Member State, an individual, a company, or an organization, and it also interprets the European Union law, though preliminary rulings, when a national court is in doubt about the interpretation or validity of a European Union law. The CJEU is divided into 2 courts, the Court of Justice and the General Court. The Court of Justice is the most relevant institution for this analysis, and it can be considered as the supreme body in the specific European Union system of courts, as a real court of cassation dealing with legal issues. There are some cases that can be known by both courts, the General Court in the first instance and the Court of Justice in the second instance. In this regard, actions for annulment in order to annul European Union legal acts due to incompetence, infringement of essential procedural requirements, breach-of-treaty proceedings or other legal regulations related to its implementation and misuse of powers. Moreover, actions for failure to act shall also be taken into account, since they are used when there is an omission in a resolution or a mandatory act that should have been issued by a European organisation or institution. Also, actions seeking to establish non-contractual liability, when there is no contractual relationship between the parties and an illegal act produces damage to one of the parties, and cases relating to disputes between the Union and its servants or with express power to the General Court. Furthermore, the Court of Justice has exclusive jurisdiction in actions relating to failure to fulfil obligations. Such actions may be brought by the Commission against a Member State, or by one Member State against another, in cases where a Member State has failed to fulfil an obligation incumbent on it under original law, secondary law, agreements and rules binding the European Union, the general principles of European Union law and the case-law of the Court of Justice of the European Union. This breach encompasses any infringement of European law, regardless of its nature, origin or originating public authority. It has an objective nature, and there is no need for fault or wilful misconduct. It also has exclusive jurisdiction over preliminary rulings, with which the Court of Justice rules on how to interpret a European Union legal provision that raises doubts for a national judge, or even on the validity of a legislative act of the Union. This enables European legislation to be applied uniformly and harmonised throughout the Union. Finally, it also has exclusive jurisdiction in annulment actions and actions for failure to act brought by a Member State or by a Union institution in certain specific cases. It also has other powers, such as ruling on whether a planned agreement complies with the Treaties, whether the Union has competence to conclude them, and appeals against decisions of the Arbitration Committee and other special procedures. Both the Court of Justice and the General Court have experienced an increase in the number of cases processed in recent decades. Of particular note is the 80% increase in the number of cases processed by the Court of Justice from 2006 to 2019, with a notable increase in preliminary rulings. Binding nature of CJEU judgments. Regarding the consequences of judgments, the TFEU expressly states that CJEU judgments handed down in actions for failure to fulfil obligations and actions for annulment and for failure to act are binding. However, as it does not expressly mention the effects of judgments in preliminary rulings, some doubt may arise. When taking into account the doctrinal majority position, as well as the fact that the Rules of Procedure of the Court of Justice and the General Court specify that judgments given in these proceedings are binding from the day of their delivery, it can be stated that judgments given by the CJEU are also binding in cases in which it rules on a preliminary ruling. Moreover, these judgments have ex tunc effects, unless the CJEU limits the effects of its judgments because there is a risk of serious economic repercussions. Court rulings on the General Excise Duty Regime. After analysing the judgments handed down by the Court of Justice, the judgments selected were those relating to manufacturing excise duties and, more specifically, those analysing the general system, i.e. interpreting Directive 92/12 and Directive 2008/118. Of all the judgments handed down by the Court, a total of 40 cases were determined concerning the general arrangements for excise duties on manufacturing. 35 of these were preliminary rulings and 5 were actions for failure to fulfil obligations brought by the Commission against France (two), Italy, Portugal and Greece. In addition, of the 35 preliminary rulings, Germany and Spain were the main countries of origin of preliminary rulings with 6 each, followed by France and the Netherlands with 3 each. Also noteworthy is the chronological evolution, since nearly half of the cases have been decided since 2015. This shows the increased interest in manufacturing excise duties in recent years and the increasing importance that is being attributed to the role of the Court. Moreover, of the 40 total cases, 26 deal with Directive 92/12, while 18 deal with Directive 2008/118, and some cases deal with articles of both directives. In fact, there are recent cases that are still pending concerning some of the provisions of Directive 92/12, such as case C-81/15 from Greece, which was decided in 2016, or case C-103/17 from France, which was decided in 2018. After analysing all the cases, the results suggest all the rulings can be classified according to four main themes. These are as follows: the scope of application and the possibility of creating new taxes; the taxable event, accruals and suspension arrangements; the movement and taxation of excisable products after their release for consumption; and tax markings. There are 15 cases involving the scope of application and the possibility of creating new taxes, half of which deal with the possibility of Member States creating new indirect taxes, and 19 criteria have been identified. Thus, in practice, most conflict has arisen in relation to the possibility of creating new indirect taxes. In relation to the taxable event, accruals and suspension arrangements, 10 cases were decided, 6 of which related to the suspension arrangements, which is the most problematic aspect in this area. As regards the movement and taxation of excise goods after their release for consumption, 13 cases were decided, making it the second most controversial issue after the scope of application and the possibility of creating new taxes. In this area, the main subject of discussion involved products purchased by private individuals for their own use and transported by them from one Member State to another, with five cases being decided on this subject. Finally, with respect to the last topic, it is important to note that 2 cases were decided in relation to tax markings. Controversy has arisen over the loss of tax markings before they are affixed to products, and even the theft of products with tax markings already affixed. CHAPTER III. European jurisprudence on the scope of application and the possibility of creating new taxes under Directive 2008/118: issues and criteria. Scope of application. Chapter III examines the first issue, relating to the scope of application and the possibility of creating new taxes. The scope of application includes Directive 2008/118's reference to the specific directives for each tax. In this respect, in order for the provisions of Directive 2008/118 to be applicable, a twofold analysis is necessary. Firstly, it must be confirmed that the product in question falls within the scope of a specific directive. Secondly, there must be confirmation that the tax on the excisable product is directly or indirectly levied on the consumption of those products. The CJEU has given numerous rulings on this procedure. Regarding the Swedish tax on the thermal power of nuclear reactors, the Court considers that it does not fall within the scope of Directive 2003/96 and thus neither does it fall within the scope of Directive 2008/118. The same applies to the tax on the price of electricity in Italy. The CJEU held that electricity does not fall within the scope of any of the specific directives. Similarly, the CJEU considers that the Spanish levy on wind turbines used for the production of electricity does not constitute a tax on the consumption of energy products or electricity. Nor is Directive 2008/118 applicable in respect of the German tax on nuclear fuel for the commercial production of electricity. Although in this case, while it does tax a product covered by one of the specific directives, it does so because it does not directly or indirectly tax consumption. Therefore, Directive 2008/118 cannot preclude national rules on such taxes, as it is not applicable. The possibility of creating new indirect taxes. In the first topic, besides the scope of application, the possibility of creating new indirect taxes is also analysed. This section is the most problematic of all those analysed, given the number of rulings handed down by the CJEU. The possibility of creating new indirect taxes requires two cumulative requirements, which are the pursuit of a specific purpose and compliance with the applicable tax rules concerning excise duties or VAT. Despite some controversy, it does not require the prior introduction of the harmonised excise duty, thereby facilitating respect for each Member State´s diversity of tax traditions and the creation of indirect taxes to implement non-budgetary policies. Furthermore, the CJEU also defines the concept of "indirect taxation", a concept that is not defined in Directive 2008/118. To determine whether a tax is indirect in nature, the CJEU states that it is necessary to review both the existence of a formal mechanism for charging the tax and the way in which the tax base is determined. This latter concept must have a direct and inseparable link with the consumption of the product. The first requirement, the pursuit of specific purposes, is one of the most studied aspects by the CJEU and the doctrine in the field of manufacturing excise duties, especially in the wake of the "céntimo sanitario" (fuel tax) ruling. In this regard, although all taxes have a budgetary purpose, the purpose must not be exclusively budgetary. There must also be a predetermined allocation of the revenue from the tax to the financing by the local authorities within the competences attributed to them. Moreover, this earmarking must not be merely formal, but rather the revenue must necessarily be used to fulfil the intended objectives. For example, it must be used to reduce the social and environmental costs linked to the consumption of hydrocarbons. There would thus be a direct link between how the revenue from the tax is used and its specific purpose, which could in itself ensure that this specific purpose is achieved. In any event, if there is no predetermined allocation mechanism, a tax could also be considered to pursue a specific purpose if its structure, in particular as regards the taxable event and the rate of taxation, is designed so as to achieve the intended objectives. In this way it influences the behaviour of taxpayers and makes it possible to achieve the specific purpose invoked. Finally, it is important to note that no other indirect tax may be levied on products which are exempt from the harmonised excise duty. If all the intended purposes of a tax are not considered to be specific purposes, customers may claim a refund of the tax paid in proportion to the collected revenue which was not intended for specific purposes, provided that the tax has not been passed on to their customers. On the basis of these criteria, the CJEU finds that the French CSPE (Contribution to the Public Service of Electricity) complies with the criteria, but the Estonian tax on retail sales of liquid fuel, the Spanish tax on retail sales of hydrocarbons, the Austrian tax on alcoholic beverages and the Italian tax on the consumption of lubricating oils do not comply with them and therefore do not comply with European law. The second requirement is the respect of the VAT and excise rules with regard to determining the taxable amount, the calculation of the tax liability, the accruals and the control of the tax. In this respect, the rules governing the general system must be respected, and not necessarily the rules governing each excise duty. In the event of language differences between the versions of these general systems, the version which ensures their useful effect must prevail, taking into account the general structure and purpose of the rules. Since the criteria set out above are satisfied, the Court finds that the French excise duty on alcoholic beverages and the CSPE are not contrary to European law. Finally, as regards the possibility of creating new taxes, the possibility of creating new indirect taxes on non-excisable products and on the supply of services, including those related to excisable products, should also be taken into account. This is provided that they are not considered as turnover taxes and do not result in formalities connected with cross-border trade between Member States. In order to determine whether a tax is levied on excisable products or on services, it is necessary to determine what percentage of the total transaction the supply of services represents. This will determine which is the predominant element, by taking into account only those services in addition to those which are necessarily provided in the course of trade. It is also important that the taxes created do not lead to border-crossing formalities in trade between Member States. There are no such formalities in cases where the formalities required for products imported from another Member State are the same as those required for products purchased on the domestic market or are identical to those provided for in Directive 2008/118. Nor are there any such formalities imposed on an importer of products subject to a domestic tax where the aim is to ensure payment of the corresponding debt, since in that case they are deemed to be linked to the taxable event and not to the crossing of borders. In that regard, the CJEU holds that the Polish tax on lubricating oils used for purposes other than motor fuel or heating oil and the Austrian tax on soft drinks and ice cream do not entail formalities relating to the crossing of borders and are not, therefore, contrary to European law in that regard. CHAPTER IV. European Jurisprudence on the Taxable Event, Chargeable Event and Suspensive Regime of Directive 2008/118: Issues and Criteria Taxable event of manufacturing excise duties. The second topic deals with the taxable event, the chargeable event and the suspension arrangements, and is analysed in depth in Chapter IV. In this area, the CJEU has ruled in 10 cases, from which 26 criteria have been extracted, highlighting the cases ruled on the suspension arrangements and, specifically, the analysis of formal obligations, the concept of exit and total destruction or irretrievable loss. The taxable event occurs with the manufacture and importation of excise goods, unless they are under a duty suspension arrangement. Therefore, while manufacture has generated controversy over its inclusion in a duty suspension arrangement in processing cases, importation has generated controversy over the taxable event, and the CJEU ruled on this issue. Unless the product is placed under a duty suspension arrangement, the chargeable event occurs at the moment of entry into the territory of the Community, which is when the importation of products takes place. Therefore, the determination of this moment is necessary. However, there have been two major positions, distinguishing between the incurrence of the customs debt upon crossing the customs line or upon the introduction of the goods for consumption in the customs territory. The CJEU indicates that, in the absence of clarity in the regulation of the chargeable event of importation, the interpretation given in the customs legislation must be applied, which considers that non-EU goods intended to be placed on the EU market or intended for private use or consumption within the EU will be placed under the procedure of release for free circulation. In so doing, the CJEU understands that importation occurs exactly when the goods pass the first customs office situated in the territory of the Community. Thus, once the goods have passed through, the chargeable event of importation occurs, regardless of whether the goods are seized and destroyed by the authorities after leaving the first customs office. And this conclusion is not altered by the fact that the importation is carried out irregularly. In the case of illegal imports, the taxable event occurs when the product is not intrinsically illegal, such as ethyl alcohol, since these goods compete unfairly with products that are marketed within the legal circuit, by satisfying the same needs as goods marketed legally. It is a different matter if the products are outside the economic circuit monitored by the authorities for their use for medical and scientific purposes, as is the case with narcotic drugs or counterfeit currency. Given that the illegality of the product is due to its intrinsic nature, excise duty does not accrue. Accrual of excise duty. As regards accrual, excise duty becomes due at the time and in the Member State where it is released for consumption, and the accrual conditions and the rate of duty in force on the date of the chargeable event in the Member State where the goods are released for consumption must be taken into account. However, since the only apparent limitation is that Member States must respect the general principles of law, controversy has arisen in this respect. The CJEU, before the Directive 2008/118 came into force, and without being expressly provided for in Directive 92/12, indicated that merely holding a product subject to excise duty on which the corresponding duty has not been paid triggers the release for consumption. Following this ruling, Directive 2008/118 came into force, recognising possession as a new case of release for consumption, a further example of the relevance of the CJEU´s interpretative criteria. The CJEU has also ruled on the early release of products, which constitutes an abuse prohibited by European law if it is done in order to avoid paying excise duty at an increased rate. In this regard, a temporary limitation on the marketing and sale of a product subject to excise duty after its release for consumption is justified when it is imposed exclusively on those products affected by the increase in the rate of duty and when it seeks to prevent the intensive sale of products prior to the entry into force of an increased rate of duty. In fact, the CJEU considers contrary to European law the Portuguese legislation which limited sales of legally marketed cigarettes in time until the third month of the following year, as it did not comply with the principle of proportionality. Suspensive regime. However, as long as a product circulates under suspension of excise duty, tax does not become accruable. Therefore, in order for a product to circulate under suspension of excise duty, formal obligations are of paramount importance. In this regard, the CJEU has allowed documents accompanying a product with a wrongly indicated specific subheading, but with the correctly mentioned Common Customs Tariff chapter, to circulate under suspension of excise duty, as long as it is possible to identify them. This is the case where the summary declaration includes the type of product, its quantity and packaging and the correct Common Customs Tariff chapter. Similarly, it has established that products which have been manufactured from products imported under inward processing arrangements are under a duty suspension arrangement, even if they have only become excise goods after processing within the territory of the Community. These products may therefore move within the Community without the administrative or commercial document required for movement under a duty suspension arrangement. They are already controlled by the requirements of a Community customs procedure, in this case the inward processing procedure, and other documents proving the delivery of the goods may be provided. While the start of the movement under suspension of excise duty begins when the goods leave the tax warehouse of dispatch or their customs clearance, it ends when the consignee takes delivery of the goods or, where appropriate, when the goods have left the Community territory. However, doubts have arisen as to that moment of termination. In this regard, the CJEU indicated that it takes place when actual receipt occurs, i.e. when the goods have been completely unloaded from the means of transport containing them and the quantity of delivered goods has been verified. Moreover, if this were to occur when the means of transport reaches its destination, it would not have been possible to verify the quantity actually received by the consignee, so that the chargeable event would not comply with the requirements of the very nature of the tax, since a precise determination of the quantity of goods dispatched for consumption is required. In addition, the CJEU has also ruled on cases in which a situation arises that makes it impossible to terminate the suspension arrangements. In this regard, one of these cases is irregularity, which entails the end of the suspension arrangement and the release for consumption in the Member State and at the time in which it was observed. According to the CJEU, in cases of irregularity, release for consumption always takes place, regardless of whether there is a national rule specifying this. This is the case unless the total destruction or irretrievable loss of the goods that have not arrived at their destination can be demonstrated. Furthermore, controversy has also arisen as to whether its application is conditional on the total quantity of goods circulating under a duty suspension arrangement not reaching their destination, or whether it is also applicable to those cases in which part of the goods have not arrived, with the CJEU ruling in favour of the latter position, meaning that an irregularity exists if all the goods do not arrive, but also if only part of them do not arrive. Irregularity applies as long as there is no case of total destruction or irretrievable loss, as they are incompatible with each other. Total destruction or irretrievable loss takes precedence over the concept of irregularity. Furthermore, the CJEU also ruled on two of the causes of total destruction or irretrievable loss of goods subject to excise duty under suspension of excise duty, namely force majeure and the inherent cause of the nature of the goods themselves. Although in both cases the CJEU recalls that they must be interpreted uniformly in all Member States, force majeure occurs when abnormal, unforeseeable circumstances occur that are beyond the authorised depositary's control and it was not possible to avoid the consequences despite the exercise of all due diligence. In other words, through recurrent active behaviour, focused on identifying potential risks and adopting appropriate measures to avoid them, and not limited to complying with the technical requirements, which are necessary, but not definitive. In this sense, circumstances beyond the authorised depositary's control occur when there are circumstances that objectively appear to be beyond the authorised depositary's control or that are outside the authorised depositary's sphere of responsibility. Finally, it also rules on losses inherent to the nature of the products, understanding that these occur when technical, not accidental, losses take place. The CJEU also ruled on release for consumption. The rule provides for four cases, three of which may take place within the suspension arrangements or outside the suspension arrangements, with tax accruing only in the latter case, but the fourth case refers to the exit from a suspension arrangement. In this case, the product leaving the suspension arrangements is released for consumption and is no longer subject to the same close administrative control as under the suspension arrangements. On the other hand, the rules are not clear, especially considering the relevance at the time of release for consumption, which has given rise to numerous interpretative problems with the term exit, mainly as to whether it refers to a physical exit or to another type of exit, such as the exit of ownership, which occurs with the transfer or sale. The CJEU has ruled on this point, understanding that the exit from the duty suspension arrangement occurs with the physical exit of a product from a duty suspension arrangement, and not with the sale of said product. Therefore, the release for consumption of a product subject to excise duty stored by an authorised depositary in a tax warehouse occurs with its physical abandonment from the tax warehouse, and not with the sale of the product. Moreover, the CJEU expressly recalls that this concept must be interpreted uniformly in all Member States. Finally, there is also controversy over the consequences of a product leaving a suspension arrangement and, within a very short period of time, being returned to a new suspension arrangement. In other words, whether excise duty can be considered not to have accrued or whether, regardless of the period of time, once a product has left a duty suspension arrangement, excise duty automatically accrues. In this regard, the CJEU understands that, when a product subject to excise duty physically leaves a duty suspension arrangement, release for consumption takes place, even if it subsequently enters another duty suspension arrangement. CHAPTER V. Circulation and taxation of excisable products after release for consumption: Problems and legal precedents. The third theme, developed in Chapter V, analyses the movement and taxation of excisable products after release for consumption. The CJEU has ruled in 13 cases on this issue, including 5 cases on products acquired by a private individual for his own use and transported by himself from one Member State to another, including the specific case of the acquisition of hydrocarbons, and 5 cases on the holding of products for commercial purposes and refunds in the event of taxation in two different States. Acquisition by private individuals. Firstly, excisable products which are acquired by private individuals for their own use and which are transported by the same private individuals from one Member State to another can only be taxed in the Member State of acquisition. The CJEU has ruled on the concept of own use and on when transport is deemed to be carried out by private individuals themselves. In relation to own use, the rule does not provide for a definition of own use, but instead breaks down a number of cases in which the goods are presumed to be used for own use, such as the commercial status of the holder of the excise goods and the reasons for holding them; the place where the excise goods are located or, where appropriate, the mode of transport used; the documents relating to the excise goods; the nature of the excise goods; and the quantity of the excise goods. In addition, indicative minimum levels are specified for tobacco products and alcoholic beverages, making it possible to differentiate between the quantities of products which are deemed to be intended for commercial purposes or for own use. For the purposes of determining own use, the CJEU understands that the acquisition is for own use when the acquisition is made to satisfy the personal needs of the individual himself, not those of other individuals. Furthermore, the consideration of own use cannot be based exclusively on quantitative criteria, since the levels approved by the European standard are indicative minimum levels that serve to facilitate the qualification of an act, but which in any case can be conclusive in themselves to qualify the acquisition. In this sense, when setting the guide levels, Member States must respect the minimum levels set for each category of product; it is not sufficient for the minimum levels set as a whole to be respected. Thus, even if Member States set levels by weight covering all tobacco products, the minimum guide levels set for each category of tobacco products, not only for some of them, must be respected. It should also be noted that these quantitative criteria apply to each person holding the goods, and not to a group of persons or to a specific means of transport. Therefore, if the product is being moved in a vehicle, and there are several persons inside the vehicle, the guide levels are understood to apply to the persons and not to the vehicle. In relation to the transport carried out by private individuals themselves, the CJEU requires the transport to be carried out by the individual himself who is going to satisfy his personal needs with the purchased goods, so it cannot be carried out by a third party, even if it is carried out on behalf of the individual. This interpretation is particularly important for online business, especially when a resident in one Member State purchases a product in another Member State for his personal use and the transport to his country of residence is carried out by a third party on behalf of the purchaser, and the transport is not carried out by or on behalf of the seller, since in that case the specific rules on distance selling would apply. On the other hand, in a model other than the traditional one, such as the self-service model, the transport is understood to be carried out by the private individuals themselves when the products purchased are intended to satisfy their own needs and are transported personally by the private individual. Specific case of hydrocarbons. The exception to taxation in the country of acquisition arises with the acquisition of energy products which have been previously released for consumption and have been transported by means of an atypical form of transport, since, in this case, taxation takes place in the country of consumption. Although this case is covered by the Directive on the general arrangement, it applies only to excise duty on the acquisition of hydrocarbons and therefore does not apply to other excise duties. Moreover, there is also no reference to indicative minimum levels, and therefore it is not applicable to this case, but is only affected by transport by an atypical form of transport, which, according to Directive 2008/118, takes place when motor fuels are transported other than in the tank of vehicles or suitable reserve drums and liquid heating fuels in a means other than road tankers operated on behalf of professional transport operators. However, despite this, controversy has arisen as to what is considered to be an atypical form of transport. In this regard, the CJEU states that the concept of atypical form of transport must be interpreted restrictively. In this regard, if heating oil is transported by a private individual using a van and not a tanker, even if it is transported in bulk containers of the type used by professional operators, the transport is deemed to take place by means of an atypical mode of transport and the purchase of that fuel may therefore be taxed in the Member State of consumption. It should be taken into account at this point that, although not required by the European rule, the national rule may require such a product to be transported with the accompanying documents. Holding in another Member State for commercial purposes. Taxation in the Member State of consumption is also required in the case of excise goods already released for consumption in one Member State and held in another Member State for commercial purposes. In this respect, with the exception of the special arrangements for distance selling, products already released for consumption in one Member State and held in another Member State are taxable in the latter Member State when held there for commercial purposes. In this case, a refund of excise duty can be claimed in the Member State where the release for consumption took place. However, as the person liable for payment is the person responsible for the intra-Community movement under Regulation No 3649/92, it is that person who is obliged to issue the simplified accompanying document. Nevertheless, prior to the delivery of the first copy by that person to the supplier, he must check that the excisable products are intended to be held for commercial purposes in another Member State. In cases where the supplier is not the same as the person responsible for the intra-Community movement, there has been controversy regarding the person who must verify compliance with the conditions required for the responsible person to issue and hand over the simplified accompanying document. The CJEU ruled that suppliers other than the person responsible for the intra-Community movement under Article 1 of Regulation No 3649/92 cannot be held responsible for verifying compliance with the conditions required when issuing the simplified accompanying document. On the other hand, any person who holds excise goods for commercial purposes in a Member State other than the Member State of release for consumption may be required to pay excise duty, even if that person was not the first holder in the Member State of destination. This is the conclusion reached by the CJEU on the question concerning the person liable for the tax on whether the tax in the Member State of destination should be levied on the first holder of the excise goods, or on the person who holds the excise goods regardless of whether he was not the first holder in that Member State of destination. This is because Directive 2008/118 stipulates that the person liable for payment is the person who holds the goods intended for delivery, the person who makes the delivery, or the person who assigns the goods. Controversy has also arisen over irregular entry and whether release for consumption occurs in cases of irregular importation, as well as over which Member State is authorised to levy excise duty when contraband products are discovered. In this regard, in the case of contraband products, neither the Member State of departure nor the Member States of transit can levy excise duty if they are discovered by the authorities of another Member State in which the products are held for commercial purposes. This interpretation applies, even if the legislator's priority is to prevent abuse and fraud. However, if the products are not held for commercial purposes, the authorities of the Member State of departure or of the Member States of transit may demand payment of the tax, even if the products are subsequently discovered by the authorities of another Member State. Finally, controversy also arises over the person liable for payment and the need for an intentional element. According to Directive 2008/118, the person liable for payment is the person who holds the goods intended to be delivered or the person who makes the delivery or assigns them. In this regard, controversy arises as to whether the requirement for payment is limited only to the first possessor and even whether some kind of intentional element is required. Furthermore, controversy arises as to whether the obligation to pay is influenced by the existence of an intentional element, known as the innocent agent. The CJEU states that a Member State may consider any commercial holder as liable for payment even if that person was not the first holder in the Member State of destination. Moreover, with regard to the intentional element, it states that this is independent of the obligation to pay. In other words, the person who has material possession of the goods is obliged to pay the excise duty, even if he is unaware that these goods are subject to excise duty or, although he is aware of it, is unaware that excise duty has become chargeable. Therefore, the innocent agent would not be exempted from paying the excise duty. Refund. When the accrual and collection of the tax takes place in another Member State, it is possible to request a refund of the excise duty paid in the Member State where the goods were released for consumption. However, the article has an abstract wording, which has given rise to controversy in its application. Some States have demanded additional requirements to those provided for in European legislation in order to proceed with the refund of the tax paid. In this case, the CJEU has interpreted that, when an excise duty has been paid in both the State of release for consumption and in the Member State of destination, the refund must be made. It cannot be refused on the grounds that the refund should have been requested before the product was dispatched. In addition, there is also controversy over the possibility of refusing a refund on the grounds of non-payment by customers. However, in this case, the CJEU understands that a national rule may refuse to refund excise duty paid by a trader in the event of non-payment by a customer of that trader. Irregularity. Finally, in cases of transit and taxation of excise goods after they have been released for consumption, an irregularity may also occur. This is the case for transit under suspension of excise duty, where the transit, in whole or in part, of excise goods already released for consumption in a Member State has not been completed in a regular manner. Directive 2008/118 provides that excise duty is chargeable in the Member State in which the irregularity was observed and, if the place of the irregularity cannot be determined, it is deemed to be located in the Member State of verification. In this case, the CJEU states that an irregularity also does not occur when a product is placed under a suspensive customs procedure on the basis of the incorrect tariff classification of an accompanying document. The product cannot be released for consumption in the Member State of origin and, therefore, is not held for commercial purposes in the Member State of destination in order to be delivered or used there. However, once the irregularity has occurred, it is necessary to determine who is responsible for the payment. According to Directive 2008/118, this is the person who has guaranteed payment or, where appropriate, any person who has participated in the irregularity, since the obligation to pay and, if applicable, the imposition of penalties falls on them. In this context, some countries, such as Greece, have created cases of aggravated liability of authorised warehousekeepers in order to prevent possible fraud. This means that the authorised warehousekeeper is jointly and severally liable in all cases for the payment of penalties imposed for an infringement committed during the transit of products under suspension of excise duty. In this case, the CJEU requires that joint and several liability may be waived where the authorised warehousekeeper proves that he has no connection with the infringement. Finally, in the case of an irregular introduction, controversy has also arisen over the possibility of holding a legal entity liable for excise duty arising from the activity carried out by its administrator, who is a natural person. This civil liability deriving from the criminal offence consists of the recovery of the property or the reparation or compensation for the damage or harm that the acts may have caused. In this regard, the CJEU allows a legal entity, which is civilly liable for the criminal offences of its director, to be jointly and severally liable for the excise duties accrued as a result of the actions of a director, a natural person, provided that the latter has acted as an agent of the former. CHAPTER VI. Tax markings: problems and criteria General considerations. The last section deals with tax markings, which are analysed in Chapter VI. The CJEU has ruled on two cases from which two criteria have been extracted, one concerning the loss of tax markings before they are affixed and the other concerning the theft of products with tax markings already affixed. Double taxation. Tax markings, which imply that the economic operator pays the tax to the State in advance, should not hinder intra-Community trade, which occurs in cases where double taxation exists. In order to avoid such double taxation, Directive 2008/118 allows the Member State which issued the tax markings, in cases where the taxes were due and collected in another Member State, to refund, remit or release the amount which was paid or secured in order to obtain the tax markings. However, Member States are allowed to require that such repayment, remission or release be made conditional upon justification for the withdrawal or destruction of the tax markings issued, in order to prevent any abuse. The refund of the tax paid on the basis of the tax markings has its own characteristics, which differ from the refund when the excise duty is paid without the tax markings. This is because the tax markings represent an advance payment of the tax, and therefore the rules governing refunds without tax markings cannot be applied. This means that there are many cases without specific regulation. In fact, controversy arose, in particular, as to whether Member States are entitled to determine the tax implications that arise when tax markings disappear, in particular whether Member States may assign the risk of losing the tax markings to the person acquiring the tax markings. In this regard, the CJEU permits a national rule to refuse to refund the taxes paid with the tax markings when these are lost, unless the loss has occurred due to unforeseeable circumstances or force majeure or if it is proven that the tax markings have been destroyed or rendered unusable. This means that the CJEU allows Member States to place the risk of loss of tax seals on the purchaser of the tax seals. In addition, another issue that has arisen in practice concerns the consequences when products with tax markings affixed to them are stolen, in particular whether other Member States can demand payment of the tax. In this regard, the CJEU has held that Member States of transit may also tax products bearing tax markings issued by the Member State of departure, when that State is unable to verify the destruction of the tax markings. CHAPTER VII. New general regime: Directive 2020/262 General context. Up until now, all of the cases decided by the CJEU were based on an analysis of Directives 92/12 and 2008/118. However, on 27 February 2020, Directive 2020/262 of 19 December 2019 was published in the Official Journal of the European Union. This Directive establishes the new general arrangements for excise duties on manufactured goods. This directive brings together all the amendments made to Directive 2008/118, thereby facilitating the interpretation of European regulations in this area. General provisions. Firstly, the general provisions of the new Directive 2020/262 concern the scope and the possibility of creating new charges, definitions and territorial scope. The scope of application and the possibility of creating new charges is regulated in Article 1 of Directive 2020/262, as in Directive 2008/118. There are no significant changes in the regulation of the scope, just an update of the terminology. Thus, the criteria laid down for Directives 92/12 and 2008/118 are also fully applicable to Directive 2020/262. With regard to definitions of terms that are subsequently used in Directive 2020/262, Article 3 of Directive 2020/262, which is equivalent to Article 4 of Directive 2008/118, includes a number of definitions to be used for many terms. While most of the definitions were already included in Directive 2008/118, there are a number of new definitions, such as those relating to irregular entry, registered consignor, registered consignee, remission and refund. On the other hand, there are also a number of definitions that existed in Directive 2008/118 and that have been deleted with Directive 2020/262, such as the definition of customs suspensive procedure. In addition, Directive 2020/262 extends the territorial scope of application to the Italian territories located in Switzerland of Campione d'Italia and the Italian waters of Lake Lugano, as the express exclusion provided for in Directive 2008/118 has been removed. General procedural provisions. On the other hand, there are general procedural provisions that should be mentioned. These include the taxable event, accrual and irregularities during circulation under suspension of excise duty, reimbursement, remission and exemptions, manufacture, processing, holding and storage, and the transportation of excisable products under suspension of excise duty. The taxable event regulated in Directive 2020/262 is the same as that provided for in Directive 2008/118, although it includes the new case of irregular entry. This is understood to be the entry into the European Union of goods which are not included in the customs release for free circulation and a customs debt has been incurred due to any of the non-compliances provided for or, although a customs debt has not been incurred, it would have been incurred if they had been subject to customs duties. In this respect, as the existing chargeable event is not changed, but the novelty comes from the inclusion of a new chargeable event, the criteria laid down in respect of Directive 2008/118 are fully applicable in respect of Directive 2020/262. With regard to the accrual and release for consumption, the release for consumption on departure, including irregular departure, and on manufacture are not significantly modified. However, in the case of imports, the new case of irregular entry is included. In addition, an exception to accrual is provided for when the customs debt is cancelled due to supervised destruction or abandonment, total destruction or irretrievable loss, non-compliance and confiscation. In any case, it can be confirmed that the criteria laid down in Directive 2008/118 regarding physical exit and reintroduction under a duty suspension arrangement, as well as the accrual of excise duties, are not affected by the new Directive 2020/262, and therefore remain fully applicable. In addition, as the new case of irregular entry has been created, a new regulation on debtors is also included. It specifies that, in cases of irregular entry, any person participating in the irregular entry will be liable for excise duty. The regulation of excise duty debtors also refers to some additional cases introduced by the new Directive 20202/262 On the other hand, with regard to total destruction or irretrievable loss, Directive 2020/262 partially regulates the provisions of Directive 2008/118, as it removes total destruction or irretrievable loss due to the inherent nature of the goods and adds the possibility of total or partial irretrievable loss. In this case, although most of the criteria set out in Directive 2008/118 are fully applicable under Directive 2020/262, some of them should be adapted or even eliminated. Now, in addition to the total destruction or irretrievable loss of products, already regulated in Directive 2008/118, the inclusion of partial loss caused by the products´ nature and the setting of common minimum thresholds should be highlighted. Thus, if the partial loss is below the common threshold, the goods are not released for consumption. Otherwise, the part of the partial loss that exceeds the common threshold is cleared for consumption. As partial losses are not regulated in Directive 2008/118, there is no European case law on them, although some of the criteria for total destruction or irretrievable loss due to the inherent nature of the goods regulated in Directive 2008/118 could be applicable. With regard to the applicable rate of taxation, in addition to continuing to specify that the applicable rate of taxation is the rate valid on the chargeable date in the Member State in which the goods are released for consumption, Directive 2020/262 also states the following: in the event of a change in the tax rates, goods which have already been released for consumption may be affected by those changes, with the tax being increased or reduced where appropriate. Finally, with regard to the irregularity during the movement of excise goods under suspension of excise duty, the regulation remains unchanged and has not undergone any modification. Therefore, the criteria relating to the irregularity of the movement of excise goods under suspension of excise duty issued in respect of Directive 2008/118 remain applicable with Directive 2020/262. As regards reimbursement and remission, the legislation provided for in Directive 2020/262 is identical to that provided for in Directive 2008/118. The same applies to exemptions, although the additional case of exemption relating to the armed forces of a Member State other than the Member State in which excise duty is due is added. In relation to the exemption certificate, it is still foreseen that exempt products must be accompanied by an exemption certificate and the Commission is empowered to establish implementing acts and to determine the form to be used for the exemption certificate. It specifies, however, a number of elements to be included in the exemption certificate, such as the nature, quantity and value of goods to be supplied, as well as the identification of the exempted consignee and the host country. In addition, Member States are empowered to use this excise exemption certificate for other areas of indirect taxation and to ensure the compatibility of this certificate with the granting of exemptions under their national rules. It should also be emphasised that the exemption certificate has to have uniform conditions, for which the Commission adopts such implementing acts as are necessary to determine the form of the implementing acts. The manufacture, processing, holding and storage are regulated in a similar way to that provided for in Directive 2008/118, although important changes are made to the movement of excise goods under suspension of excise duty. Firstly, new cases of movement under a duty suspension arrangement are introduced, such as that between a tax warehouse and the customs office of departure and, in cases of importation, between the place of importation provided for in the duty suspension arrangement and the territory of another Member State if certain conditions are met. Such conditions include providing the single excise number and, where appropriate, proof that the imported products are intended to be released from the territory of the Member State of importation into the territory of another Member State, by allowing Member States to provide that such proof may be furnished only to the competent authorities on request. Finally, while the Member State of destination may allow the movement of excise goods under suspension of excise duty to a place of direct delivery situated on its territory provided that the place has been designated by the authorised warehousekeeper in that Member State or by the registered consignee, Directive 2020/262 adds the clarification that, if that place has been designated by the registered consignee, the latter must not be a registered consignee who receives goods only occasionally. In relation to the guarantee requirement, the regulation provided for in Directive 2008/118 is maintained, although it includes additional cases in which the requirements are relaxed. In this regard, it is specified that, in cases where there is total destruction or irretrievable loss, in whole or in part, of excisable products, once such destruction or loss has been verified, the guarantee deposited is released. In addition, the guarantee requirement is also relaxed in cases of circulation of energy products through fixed pipelines, given their reduced tax risk, eliminating the guarantee requirement in these cases, unless the circumstances justify it. Furthermore, there are new limitations for registered consignees. Besides not being able to hold and dispatch excise goods under suspension of excise duty, they cannot manufacture, process or store such goods. In addition, Directive 2020/262 also adds a condition for the termination of the duty suspension arrangement which was not foreseen in Directive 2008/118. The introduction of the new condition of circulation under a duty suspension arrangement from a tax warehouse to the customs office of departure also includes a new regulation regarding the time at which such circulation begins and ends. While the starting time is consistent with the remaining cases of release under a duty suspension arrangement from a tax warehouse, that is, the time when the goods leave the tax warehouse of dispatch, the time of termination presents a more significant change, as it is set at the time when the goods are included in the external transit procedure. Another new feature is the procedure that must be followed regarding the circulation of excise goods under suspension of excise duty. The first of these concerns the electronic administrative document that is a prerequisite for movement under suspension of excise duty. The authorities may now require a hard copy of the electronic administrative document or of any other commercial document, even if it is an electronic document. It also enables the document to be modified when there is a change during the circulation under suspension of excise duty. This is not only with regard to the destination, as was already provided for in Directive 2008/118, but also with regard to the consignee, which has been specifically mentioned in Article 20(7) of Directive 2020/262. In these cases, Directive 2020/262 provides that a draft of the electronic document must be submitted on request in the issuing Member State. However, the electronic administrative document that has undergone the greatest modification is for export cases, as new regulations are introduced with regard to the procedure and formalities to be followed for export. In addition, a particular formality is also specified for the new case of circulation under a duty suspension arrangement from a tax warehouse to the customs office of departure. This office is also the point of departure for the external transit procedure, since the authorities of the Member State of export must complete an export notification taking into account the information from the customs office of departure. It should also be noted that, while shippers of energy products circulating under a duty suspension arrangement still have the possibility to report the consignee's details at any time prior to the end of transit, and not necessarily when submitting the draft electronic administrative document, there are a few new cases in which this possibility does not exist. These are when the movement takes place between a tax warehouse and the place of exit from the Union or the customs office of exit which coincides with the customs office of departure for the external transit procedure. On the other hand, although the trend towards the use of the computerised system is clear, the new Directive 2020/262 includes some specificities for those cases where the computerised system is not available. This occurs when there is circulation under suspension of excise duty from a tax warehouse to the place where the goods leave the Union, and the dispatching State's computerised system is not available. In this case, the consignor must provide the declarant with a copy of the emergency document. In addition, in order to be able to prove that the goods have left the Union territory, a priority evidence is included, such as the verification of departure by the State authorities where the customs office of departure is located. Other evidence is also included to prove such departure, such as a delivery note, a document signed or authenticated by the consignor confirming departure, a document issued by the receiving State confirming delivery, records of goods supplied by economic operators, or other evidence. Thus, while these proofs were already in use before the entry into force of Directive 2020/262, they now benefit from a regulatory underpinning. Movement and taxation of excise goods after release for consumption. The movement and taxation of excise goods after release for consumption is regulated in Chapter V of Directive 2020/262, which is equivalent to Chapter V of Directive 2008/118. This chapter introduces significant new features, especially those relating to the procedure governing the circulation of products released for consumption in one Member State and moved to another for commercial delivery. In order to facilitate the circulation of these products, as well as to ensure that internal market rules are correctly implemented, the use of the computerised system is promoted. In addition, in order to gain cost efficiency, the re-use of the excise duty suspension system is encouraged wherever possible. Firstly, although taxation in the Member State of destination continues to apply to this type of movement, Directive 2020/262 specifies that these products may only be moved from a registered consignor to a registered consignee. However, one of the most important aspects of this regulation is the provision relating to the beginning and end of the circulation. Thus, Directive 2020/262 establishes that the movement is understood to begin at the moment when the products leave the premises of the registered consignor or any place in the Member State of dispatch. The authorities of the Member State of dispatch must be notified prior to the beginning of the movement. Although the term "abandon" is not defined in this context, taking into account the Court´s interpretation of the term "departure", it could be considered that the abandonment must be "physical", and not another type of abandonment that could take place, such as an abandonment "of ownership" in case of transfer of ownership. As regards the termination of the movement, Directive 2020/262 foresees that it occurs upon receipt by the registered consignee of the goods, or at any place in the Member State of dispatch, to be communicated prior to the start of the movement. Although the conditions governing the reception of the goods which designate the end of circulation are not specified, based on the Court's interpretations and the criteria that this thesis has laid out regarding the end of circulation under suspension of excise duty, it is understood that the reception must be effective. Therefore, circulation does not end until the goods have been completely unloaded from the mode of transport containing them and it has thus been possible to check whether any of the goods are missing. The person liable for payment in these cases of circulation has been one of the issues that has generated great controversy in practice, as reflected in the large number of judgments handed down on this matter. Directive 2020/262 eliminates part of the regulation provided for in Directive 2008/118 and adds new regulations. It specifies that the person responsible for payment is the registered consignee, and that payment is due when the goods have been delivered in the State of destination, unless there has been some irregularity. However, there are cases in which some persons have not been registered, so there was uncertainty as to whether these persons, because they are not registered, would be exempt from the obligation to pay. In this regard, Directive 2020/262 resolves this problem by establishing that such persons will be liable for payment of excise duty, whether one or more persons are in this situation, even if there is an error such as the lack of registration or certification of any person involved in the transaction. Therefore, as most of the criteria relating to holding in another Member State refer to the person liable for payment and were based on the regulation provided for in Directive 2008/118, which has not been included in the new Directive 2020/262, many of the criteria are not applicable. Another important aspect to highlight is the conditions under which these types of movements of products dispatched in one Member State and transferred to another for delivery for commercial purposes are carried out. In this regard, Directive 2020/262 recognises, on the one hand, that the authorised warehousekeeper and the registered consignor are authorised consignors and, on the other hand, that the registered consignee and the authorised warehousekeeper are authorised consignees. This applies to cases in which products subject to excise duty are released for consumption in the territory of one Member State and are moved to the territory of another Member State to be delivered for commercial purposes. However, this regulation is aimed at operators who carry out this operation on a recurring basis, although it is frequently done on an ad hoc rather than a recurring basis, in which case the quantity of products, the number of consignees or consignors or the period of time is limited. In addition, Member States are empowered, if they consider it appropriate, to restrict certification to a single movement and to allow temporary certificates to be issued to private individuals carrying out the tasks of a consignor or consignee with regard to products delivered for commercial purposes. It is also important to stress the need to provide guarantees for this type of movement, as this is intended to reduce the risk of non-payment in the Member States concerned. In this case, firstly, a computerised system is again encouraged, in this case in order to facilitate the processing of guarantees in this type of movement, also based on the system used for movements under suspension of excise duty. In addition, the new Directive 2020/262 permits Member States of destination to recognise the possibility of providing such guarantees. These guarantees will be valid throughout the Union by the carrier, the owner, the registered consignor or, jointly, by any combination of two or more of these persons with or without the registered consignee. Finally, the new Directive 2020/262 introduces new formalities relating to dispatch and receipt in this type of movement. This means that excise goods must be dispatched from the territory where they were released for consumption and received in the Member State where they are delivered for commercial purposes. In addition, Member States are given the power to establish simplified procedures. As regards dispatch, Directive 2020/262 establishes a new regulation on the simplified electronic administrative document. This document replaces the current accompanying document and the new procedure for the exit of products. This document must be included in the EMCS system, although the complete procedure involves several steps. These include the submission of a simplified electronic administrative document in draft form, the assignment of a single simplified administrative reference code to the document and its communication to the consignor. The simplified electronic administrative document is also sent to the competent authorities of the Member State of destination, and the competent authorities check the veracity of the data contained in the document. However, this procedure assumes the proper functioning of the computerised system. Otherwise, Directive 2020/262, while it does permit the movement of the products to begin, requires that the products be accompanied by an emergency document containing the information in the draft simplified electronic administrative document. Such movement must be notified to the competent authorities of the State of dispatch and, where appropriate, a copy of the emergency document and its verification, together with an explanation of the reasons for the unavailability of the computerised system, if any, must be provided to the State of dispatch. Nevertheless, as soon as the computerised system is available, the standard procedure shall be followed, and a copy of the emergency document shall be retained. As regards receipt, Directive 2020/262 has also adopted a new procedure for proof of receipt, including the main means of proof of receipt of the goods. This procedure establishes that the certified consignee must notify receipt of the goods via the computerised system and the authorities of the Member State of destination are responsible for verifying whether the information is valid. If it is not valid, the registered consignee must be notified and, once the validity is confirmed, it must be communicated both to the registered consignee and to the Member State of dispatch, which must inform the registered consignor. In the event that the main procedure does not work, however, Directive 2020/262 also provides for an alternative means on a provisional basis, whereby, once the computerised system is operational again, the normal procedure must be followed. This alternative means involves the use of the emergency document, which must include the same information contained in the notification of receipt. The authorities of the Member State of destination must be informed of the termination of the movement. Moreover, in cases where excise duty has been paid in the Member State of origin, the notification of receipt triggers the refund of excise duty. In this sense, although the wording of the rule has been modified with the new Directive 2020/262, the criteria established for the refund remain applicable, as there is no substantive modification. The Commission is also granted powers to determine the structure and content of electronic administrative documents exchanged via the computerised system, as well as emergency documents, when excise goods are moved from one Member State to another to be delivered for commercial purposes. Likewise, it also has the power to adopt implementing acts determining the rules and procedures governing the exchange of electronic administrative documents via the computerised system and the use of emergency documents. Another new feature regarding the circulation and taxation of excisable products after release for consumption regulated in Chapter V of Directive 2020/262 is the destruction and loss of excisable products and dealing with irregularities. Firstly, with regard to destruction and loss, Directive 2020/262 considers that total destruction or irretrievable loss occurs when the products can no longer be used as excise goods. The main novelty, however, as with the duty suspension arrangement, occurs with partial losses, as common loss thresholds have been established below which products should not be taxed, unless there are circumstances that justify it. These thresholds must be established in advance by the Commission, taking into account, in particular, the physical and chemical characteristics of the products, with emphasis on the nature and movement of excisable products. The part of the partial loss exceeding this threshold is deemed to be released for consumption. Finally, it is also worth highlighting that the regulation provided for in Directive 2008/118, which gave Member States the freedom to set their own rules and conditions for determining losses, has been eliminated. On the other hand, as regards the irregularity during the movement of excise goods after release for consumption, a new feature is also included. This means that the irregularity occurs in the absence of registration or certification of any person involved in the movement of the goods when such movement does not comply with the specified requirements for the movement of goods released for consumption in the territory of one Member State and which are moved to the territory of another Member State to be delivered there for commercial purposes or to be used there; distance sales; and formalities relating to movement in the context of a simplified electronic administrative document. In these cases, an irregularity occurs and the rules on irregularities apply, except where the recipient is the person liable for the tax in the case of distance sales. However, apart from this novelty, it should be noted that Article 38 sections 1 to 4 of Directive 2008/118 have not been changed significantly as a result of adoption of Directive 2020/262. Only an additional provision has been introduced, which is in line with the criterion laid down by the Court in accepting the possibility that more than one person may be liable for payment of the same excise duty. Thus, the criteria laid down in Directive 2008/118 on the irregularity concerning the movement of excisable products already released for excise duty in one Member State and delivered or used in another Member State are applicable under the new Directive 2020/262. Only the criterion established in relation to the "suspensive customs procedure", a concept which disappears as such in Directive 2020/262, could give rise to some doubt. Other provisions and delegation of powers. Finally, Chapter VI of Directive 2020/262, covering Articles 47 to 50, does not include any new regulatory provisions in relation to Articles 39 to 42 of Directive 2008/118. In this respect, tax markings are regulated in Article 47 of Directive 2020/262, which is equivalent to Article 39 of Directive 2008/118. As there is nothing new, the criteria laid down by the Court for Article 39 of Directive 2008/118 are fully applicable in relation to Article 47 of Directive 2020/262. In addition, a new feature is introduced by Directive 2020/262, which provides that the powers granted to the Commission to adopt delegated acts are for an indefinite period of time, but may be revoked by the Council at any time. These powers include, on the one hand, the setting of common thresholds for partial loss and, on the other hand, the structure and content of electronic administrative documents exchanged through the computerised system. This applies both to the movement of products under suspension of excise duty and to the movement of products cleared in one Member State and moved to another Member State to be delivered for commercial purposes.

[es] Los impuestos especiales de fabricación, como los que gravan los productos energéticos, la electricidad, el alcohol, las bebidas alcohólicas y las labores del tabaco, existen en prácticamente todos los países del mundo, especialmente en la UE. Ello se debe, principalmente, a que dichos impuestos tienen un gran potencial recaudador e, incluso, permiten perseguir una serie de fines públicos, adaptándose a las necesidades e idiosincrasia de cada Estado. Sin embargo, aunque el volumen recaudatorio es importante, estos impuestos especiales han sido tradicionalmente muy poco estudiados, sobre todo si se compara con otros impuestos, ya sean directos como, incluso, indirectos, donde el IVA presenta un desarrollo doctrinal mucho más avanzado. En este sentido, si bien la recaudación del IVA es superior a la de los impuestos especiales, la diferencia entre el estudio de uno y otro impuesto no es proporcional a dicha diferencia. Estos impuestos, además de las complejidades que presentan por sus características tan específicas, presentan un reto mayor a nivel europeo para garantizar el correcto funcionamiento del mercado interno de la UE, la armonización fiscal. En este sentido, si bien ha existido una voluntad clara de tender hacia la armonización en materia de tributación indirecta, lo cierto es que los impuestos especiales de fabricación no han tenido un desarrollo tan extenso como el producido en el caso del IVA. CAPÍTULO I. Impuestos especiales en el Derecho Europeo: Evolución, régimen general y regímenes específicos Evolución de los impuestos especiales en el derecho europeo. La búsqueda de la armonización fiscal a nivel europeo es un objetivo que ya se manifiesta en el derecho originario, dado que puede considerarse que su origen se basa en el artículo 99 del Tratado de la CEE, equivalente al artículo 113 del TFUE. Si bien no recoge una definición de la "armonización fiscal", sí que recoge el mandato de armonizar. A partir de ese momento, se llevan a cabo multitud de propuestas para alcanzar la deseada armonización de la fiscalidad europea. Entre estos, cabe resaltar el Informe Neumark de 1962, que fijó las pautas a seguir para lograr la armonización fiscal. Esta armonización se manifestó, principalmente, en materia del IVA, ya que cuando se publicó la Sexta Directiva, relacionada con el IVA, los estudios en materia de impuestos especiales eran escasos y focalizados en el impuesto sobre el Tabaco, aunque no llegaban ni si quiera a englobar el total del tributo, centrándose únicamente en los cigarrillos. De hecho, sobre el impuesto del Tabaco son las primeras directivas europeas que surgen en materia de impuestos especiales. En materia de impuestos especiales, aparte de las directivas en materia de labores del Tabaco, destaca el informe "Werner" de 1970, en el que se proponía un acercamiento de los tipos impositivos de los impuestos especiales entre los distintos Estados miembros, y el Libro Blanco de la Comisión de 1985, en el que se señalaban por primera vez las dificultades que existían para alcanzar el objetivo del mercado único y se fijaba un calendario para su implantación. De hecho, la consecuencia fue la aprobación de una directiva reguladora del régimen general y tres directivas sobre impuestos específicos como son las labores de tabaco, los hidrocarburos y el alcohol y las bebidas alcohólicas. Tras ellas, se aprobaron otras directivas que establecieron unos tipos mínimos a aplicar en los mencionados productos. Derecho de la Unión Europea. Actualmente, respecto al régimen general, cabe destacar la Directiva (UE) 2020/262 del Consejo de 19 de diciembre de 2019 por la que se establece el régimen general de los impuestos especiales, cuyos artículos están entrando progresivamente en vigor, y la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE. Además, existen directivas reguladoras de impuestos especiales de fabricación específicos. En este sentido, las labores del Tabaco se regulan por la Directiva 2011/64/UE del Consejo, de 21 de junio de 2011, relativa a la estructura y los tipos del impuesto especial que grava las labores del tabaco. La energía y productos energéticos se engloban en la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad. Por último, el alcohol y los productos alcohólicos se regulan en la Directiva (UE) 2020/1151 del Consejo de 29 de julio de 2020 por la que se modifica la Directiva 92/83/CEE relativa a la armonización de las estructuras de los impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas; la Directiva 92/83/CE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la armonización de las estructuras de los Impuestos Especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas; y la Directiva 92/84/CE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la aproximación de los tipos del Impuestos Especial sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas . Con estas directivas ya se puede empezar a vislumbrar la existencia de un régimen armonizado de impuestos especiales, debiendo todavía avanzar en muchos aspectos, principalmente respecto a los tipos impositivos y el régimen de las operaciones intracomunitarias. En cualquier caso, estas directivas, junto con las interpretaciones llevadas a cabo por el TJUE, han supuesto, y continúan suponiendo, un gran avance en el grado de armonización de los impuestos especiales de fabricación. Principios fundamentales. Las directivas y las interpretaciones del TJUE forman parte del Derecho de la Unión, que constituyen un ordenamiento jurídico propio, distinto y más efectivo que el mismo Derecho internacional. El Derecho de la Unión se rige por numerosos principios que deben ser respetados, entre los que conviene destacar los principios de primacía y efecto directo. En virtud del principio de primacía, en caso de conflicto entre una norma vinculante del Derecho de la Unión y una norma de los ordenamientos estatales, los tribunales europeos y nacionales tienen que aplicar la norma del Derecho de la Unión. Este conflicto no conlleva la nulidad absoluta e inmediata de las normas estatales contrarias al Derecho de la Unión, dado que los órganos judiciales no tienen la potestad para derogar ni declarar la nulidad de una norma interna con fuerza de ley incompatible con el Derecho de la Unión, sino que son los Estados miembros los que tienen la obligación de aprobar una norma interna compatible con el Derecho de la Unión, debiendo derogar las que sean contrarias. El principio de primacía no estaba inicialmente previsto en los Tratados constitutivos, sino que, tras haber sido reconocido en numerosas ocasiones por el Tribunal, se incorporó mediante la Declaración 17 como anexo al TFUE. Por su parte, la eficacia directa viene reconocida por el TJUE, el cual ha dictado una serie de sentencias que confirman la capacidad de producir efectos directos para los particulares, incluso de las normas contenidas en las directivas, siempre que se cumplan los requisitos de claridad, precisión e incondicionalidad. Ahora bien, concretamente las directivas, en principio no tienen efecto directo, por lo que deben ser transpuestas por los Estados miembro, pero, en aquellos casos en que los Estados miembros no transpongan la Directiva en plazo o, habiéndolo hecho, lo hacen erróneamente o de forma incompleta, el Tribunal reconoce la aplicabilidad directa de las Directivas. Así pues, puede afirmarse que no es necesario que se lleven a cabo medidas de transposición de una norma para que se generen derechos y obligaciones en los Estados miembros. Otros principios que conviene tener presente son, entre otros, el principio de proporcionalidad, ya previsto en el TUE y en virtud del cual la actuación de la Unión no puede exceder de lo necesario para lograr los objetivos de los Tratados, o el de no discriminación, según el cual se prohíbe la discriminación de un Estado en beneficio de sus nacionales en el marco de intereses comunitarios. Régimen general de los Impuestos Especiales de Fabricación. En materia de impuestos especiales, el régimen general de los Impuestos Especiales de Fabricación en el Derecho de la Unión se manifiesta, inicialmente, con la Directiva 92/12, aplicable a la fabricación e importación de los denominados impuestos especiales de fabricación "clásicos", esto es, alcohol y bebidas alcohólicas, hidrocarburos y labores del tabaco. Esta directiva deroga las directivas específicas que existían hasta ese momento, buscando armonizar las disposiciones aplicables en las mismas respecto al hecho imponible, al devengo, al pago del gravamen, al control de las operaciones de circulación y a los beneficios fiscales. Como el sistema tributario europeo no se encuentra totalmente armonizado, sobre todo respecto a los tipos impositivos, se fijan como criterio de tributación general la "imposición en destino" y, para que pueda llevarse a cabo por medio de una gestión eficiente, se crea el mecanismo del "régimen suspensivo", pudiendo desplazar mercancías sujetas al impuesto sin que sea exigible el mismo. Posteriormente, la Directiva 2008/118 deroga la Directiva 92/12, que se había modificado en numerosas ocasiones, buscando ordenar y aclarar el régimen comunitario vigente en materia de impuestos especiales. Esta directiva tiene un ámbito objetivo más amplio que la Directiva 92/12, ya que, además de las labores del tabaco y del alcohol y las bebidas alcohólicas, se incluyen los productos energéticos y electricidad, concepto más amplio que el previsto en la Directiva 92/12, que se limitaba a los hidrocarburos. Además, la Directiva 2008/118 permite, al igual que la Directiva 92/12, que los Estados miembros puedan crear nuevos gravámenes sobre productos sujetos a impuestos especiales, siempre y cuando tengan un fin específico y respeten las normas impositivas comunitarias aplicables a los impuestos especiales o el IVA en la determinación de la base imponible, el cálculo de la cuota tributaria, el devengo y el control del impuesto, no incluyendo las exenciones. Además, también permite crear nuevos gravámenes sobre productos distintos de los sujetos a impuestos especiales, así como sobre prestaciones de servicios que no tengan el carácter de impuestos sobre el volumen de negocios. La Directiva 2008/118, en términos similares a los previstos en la Directiva 92/12, además de prever exenciones por motivos de extraterritorialidad y relaciones internacionales, determina que los productos sujetos a impuestos especiales lo estarán en el momento de su fabricación o importación, incluso aunque se haya producido una irregularidad, salvo que se produzca la pérdida total o irremediable de los productos sujetos a impuestos especiales ya despachados a consumo durante su transporte en un Estado miembro distinto del Estado miembro en el que se han despachado a consumo por causa inherente a la naturaleza de la mercancía, por caso fortuito o fuerza mayor o por la autorización de las autoridades competentes de dicho Estado miembro. El despacho a consumo se produce cuando tiene lugar la fabricación o la importación, y el devengo se produce en el momento y en el Estado miembro en el que se produce el despacho a consumo. También tiene lugar con la salida, incluso irregular, de los productos de un régimen suspensivo y la tenencia de dichos productos fuera de un régimen suspensivo cuando no se hayan percibido impuestos especiales con arreglo a la normativa europea y nacional. El despacho a consumo de los productos que se encuentren en régimen suspensivo se produce en condiciones específicas, salvo que se produzca la destrucción total o pérdida irremediable, ya que en ese caso no tendrá lugar el despacho a consumo. Los deudores del impuesto son el fabricante en los casos de fabricación; la persona que declare o por cuya cuenta se declaren los productos en los casos de importación, salvo que se introduzcan de manera inmediata en un régimen suspensivo; la persona que despache o por cuya cuenta se despachen los productos en los casos de salida de dichos productos de un régimen suspensivo; la persona que posee dichos productos o toda otra persona que haya participado en su fabricación en los casos de tenencia de los productos sujetos a impuestos especiales fuera de un régimen suspensivo cuando no se hayan percibido impuestos especiales con arreglo a la normativa europea y nacional. Cuando se haya producido alguna irregularidad, aquellas personas que hayan participado. Por otra parte, la Directiva 2008/118 también reconoce el procedimiento de devolución de impuestos especiales como mecanismo para conceder exenciones por parte de los Estados miembros, dando libertad a los mismos para devolver o condonar el impuesto especial correspondiente en las situaciones que determine cada Estado miembro. Normativa específica de los impuestos especiales. Aparte del régimen general, se han aprobado directivas específicas por cada impuesto especial de fabricación. La rama que se empezó a desarrollar con carácter previo a las directivas aprobadas en 1992 es, principalmente, las labores del tabaco, sobre todo por medio de la Directiva 72/464. Tras ella, se aprueban numerosas directivas, que se acaban codificando en la Directiva 2011/64, relativa a la estructura y los tipos del impuesto especial que grava las labores del tabaco, la cual engloba los cigarrillos y el tabaco elaborado, esto es, los cigarros puros y los cigarritos y, en general, el tabaco para fumar. Si bien los cigarrillos tienen una estructura mixta, que combina un impuesto especial ad valorem y un impuesto especial específico calculado por unidad de producto, el tabaco elaborado podrá gravarse por una estructura mixta, similar a la prevista para los cigarrillos, o únicamente por una de las estructuras. En cualquier caso, hay una serie de límites cuantitativos que deben respetarse. Además, la Directiva 2011/64 posibilita que los Estados miembros declaren exentas de tributación las labores de tabaco desnaturalizado que se empleen con una finalidad industrial u hortícola, las que se destruyan bajo examen administrativo, las que se utilicen únicamente en experimentos científicos y vinculados con la calidad de las labores, y las que el fabricante produzca de nuevo. Aparte de las labores del tabaco, otra área que tiene una directiva específica que la regula es la electricidad y el resto de los productos energéticos. Si bien en las directivas aprobadas en 1992 únicamente se regulan los hidrocarburos, con la Directiva 2003/96 ya se amplía a los productos energéticos y la electricidad. Eta Directive 2003/96 tiene una gran influencia del Protocolo de Kioto, ya que la Unión ha ratificado el Protocolo de Kioto como parte en la Convención marco de las Naciones Unidas sobre el cambio climático. Como se prevé en los considerandos de la propia directive, la imposición de los productos energéticos y, cuando proceda, de la electricidad constituye uno de los instrumentos de que se dispone para alcanzar los objetivos del Protocolo de Kioto. Los Estados miembros tienen libertad para determinar la base imponible y para aplicar tipos impositivos diferenciados, siempre que se respeten unos niveles mínimos de imposición, cuando, entre otros, los tipos impositivos diferenciados estén directamente vinculados a la calidad del producto; dependan de los niveles cuantitativos de consumo de electricidad y de productos energéticos utilizados para calefacción; se destinen al transporte público local de viajeros, la recogida de residuos, las fuerzas armadas y la administración pública, las personas minusválidas y las ambulancias. Asimismo, la Directiva 2003/96 habilita a los Estados miembros a que introduzcan exenciones o reducciones en el nivel de imposición de tres formas distintas, es decir, puede introducir las exenciones o reducciones directamente, o mediante un tipo diferenciado o mediante el reembolso de la totalidad o parte del importe del impuesto. En este sentido, están exentos los productos energéticos y la electricidad utilizados para producir electricidad, la electricidad utilizada para mantener la capacidad de producir electricidad y los productos energéticos suministrados para su utilización como carburante en la navegación, tanto aérea como marítima, distinta de la navegación de recreo privada y, en el caso de la navegación marítima, distinta también de la producida a bordo de las embarcaciones. La otra área que cuenta con directivas específicas es la del alcohol y bebidas alcohólicas, destacando las dos directivas aprobadas en 1992, esto es, la Directiva 92/83 y la Directiva 92/84. Mediante estas directivas se grava la cerveza, el vino, las bebidas fermentadas distintas del vino y la cerveza, los productos intermedios y el alcohol etílico. Además, los tipos de gravamen y la base imponible se regulan de forma diferente en función del producto de que se trate. En este sentido, si bien se pueden aplicar tipos reducidos en cada producto en función del grado alcohólico, en general también se pueden aplicar cuando los productos son producidos por pequeños productores o destilerías independientes, siempre y cuando se cumplan determinados requisitos. Por último, aparte de la posibilidad de aplicar algunos tipos reducidos, existen algunos supuestos en que los Estados miembros pueden eximir del impuesto especial correspondiente a determinados productos. En este sentido, están exentos los productos previstos en esta Directiva, bajo ciertas circunstancias: cuando sean distribuidos en forma de alcohol totalmente desnaturalizado con arreglo a las disposiciones de un Estado miembro; cuando hayan sido desnaturalizados con arreglo a las disposiciones de un Estado miembro y utilizados para la fabricación de cualquier producto no destinado al consumo humano; cuando se utilicen para la producción de determinado tipo de vinagre y de medicamentos; cuando se utilicen en la preparación de aromatizantes para la elaboración de productos alimenticios y bebidas no alcohólicas cuando cumplan ciertos requisitos; y cuando se utilicen directamente o como componentes de productos semielaborados para la producción de alimentos, bajo ciertas condiciones. Asimismo, también podrán estar exentos, si así lo deciden los Estados miembros, aquellos productos que se utilicen como muestras para análisis, para ensayos de producción necesarios o con fines científicos; cuando se utilicen para la investigación científica; cuando se utilicen en hospitales y farmacias y con fines médicos; cuando se utilicen en un proceso de fabricación, siempre que el producto final no contenga alcohol; y cuando se utilicen para la fabricación de determinados productos componentes que no estén sujetos al impuesto especial. CAPÍTULO II. Tribunal de Justicia de la Unión Europea: Asuntos dictados en materia de Impuestos Especiales de Fabricación Instituciones de la Unión Europea. Ahora bien, esta normativa se encuentra amparada bajo una serie de instituciones que se encargan de promover los valores y objetivos de la Unión, así como de asegurar la coherencia, eficacia y continuidad de sus políticas y acciones. Estas siete instituciones son el Parlamento Europeo, el Consejo Europeo, el Consejo, la Comisión Europea, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, el Banco Central Europeo y el Tribunal de Cuentas. El Parlamento Europeo es el órgano que representa a los ciudadanos europeos bajo el modelo de democracia representativa que existe en la Unión y, junto al Consejo, se encarga de las funciones legislativas, presupuestarias, control político y otros funciones, como la consultiva. El Consejo, además, se considera el órgano central en la toma de decisiones, encontrándose compuesto por un ministro de cada Estado miembro. El Consejo no debe confundirse con el Consejo Europeo, institución de la Unión reconocida como tal en el Tratado de Lisboa, cuya función es principalmente política. De hecho, está compuesto por los Jefes de Estado o de Gobierno de los Estados miembros. Además, el Consejo Europeo también tiene funciones constitutivas, de orientación política, de política exterior y de seguridad común y de organización y arbitraje. Ahora bien, si bien el Consejo y el Consejo Europeo representan los intereses nacionales, en contraposición a las mismas, la Comisión es considerada como la institución supranacional por excelencia. Además, tiene un peso importante en la iniciativa legislativa, además de en materia de estrategia y políticas, presupuestaria y de financiación y en materia de relaciones internacionales. Por otra parte, aunque no son instituciones originarias de la Unión, conviene traer a colación el Banco Central Europeo y el Tribunal de Cuentas Europeo. El Banco Central Europeo es la institución que persigue lograr la estabilidad de los precios en la Unión, encargándose en exclusiva de la política monetaria de la Unión. Su principal función es identificar riesgos vigilando la evolución del sistema financiero y bancario y asesorar sobre el riesgo sistémico existente a través de la estabilidad del euro y del sistema financiero. Por su parte, el Tribunal de Cuentas Europeo se trata de un ente independiente, no político, que audita todos los ingresos y gastos de todos los órganos creados por la Unión, revisando que los fondos de la Unión se reciben y se emplean de forma adecuada. Su trabajo es especialmente importante para el Parlamento Europeo cuando tienen que aprobar las cuentas del ejercicio anterior. Tribunal de Justicia de la Unión Europea. La última institución de la Unión Europea, y la más relevante para el objeto de la presente tesis doctoral, es el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, órgano judicial encargado de interpretar y aplicar el Derecho de la Unión Europea. Además, también ha tenido un papel armonizador al haber mantenido a través de sus resoluciones cierta neutralidad competitiva por la vía del control de las situaciones de infracción. El TJUE garantiza, en colaboración con los órganos jurisdiccionales nacionales, que la legislación de la Unión Europea se interprete y aplique de la misma manera en todos los Estados miembros. Además, busca asegurar que los países miembros y las instituciones europeas cumplan la legislación de la Unión, incluyendo los derechos fundamentales previstos en la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea. Para ello, el TJUE se pronuncia, entre otros, sobre los recursos interpuestos por un Estado miembro, por una institución o por personas físicas o jurídicas, y, con carácter prejudicial, a petición de los órganos jurisdiccionales nacionales, sobre la interpretación del Derecho de la Unión o sobre la validez de los actos adoptados por las instituciones. Si bien el TJUE está formado por el Tribunal de Justicia y el Tribunal General, el Tribunal de Justicia es el relevante para este análisis, siendo el órgano supremo en el sistema jurisdiccional propio de la Unión, pudiendo considerarse como el órgano de casación en cuanto a cuestiones de Derecho. Entre las competencias del Tribunal General en primera instancia y recurso de casación ante el Tribunal de Justicia, se encuentra el recurso de anulación, mediante el cual un demandante solicita la anulación de un acto adoptado por una institución, un órgano o un organismo de la Unión, por incompetencia, vicios sustanciales de forma, violación de los tratados o de cualquier norma jurídica relativa a su ejecución y desviación de poder. Además, también hay que tener en cuenta el recurso por omisión, que se interpone ante la omisión en un pronunciamiento o acto debido por parte de una institución, órgano u organismo de la Unión, el recurso por responsabilidad extracontractual, que se interpone en aquellas ocasiones en las que, no existiendo una relación contractual entre las partes implicadas, un acto ilícito produce unos daños a alguna de esas partes, y los litigios entre la Unión y sus agentes o con competencia expresa del Tribunal General. Por otra parte, son competencia exclusiva del Tribunal de Justicia los recursos por incumplimiento, que pueden ser interpuestos por la Comisión contra un Estado miembro o por un Estado miembro contra otro, cuando un Estado miembro haya incumplido una de las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho Originario, el Derecho Derivado, los Acuerdos y normas que vinculan a la Unión, los principios generales del derecho de la Unión y la jurisprudencia del TJUE. Este incumplimiento engloba cualquier infracción del derecho europeo, con independencia de su naturaleza, origen o poder público del que proceda, y tiene un carácter objetivo, no siendo necesario que exista culpa o dolo. También tiene competencia exclusiva sobre las cuestiones prejudiciales, mediante las cuales el Tribunal de Justicia se pronuncia sobre la interpretación que debe darse a una norma del Derecho de la Unión que presenta dudas para un juez nacional o, incluso, sobre la validez de un acto normativo de la Unión. Con ello, se posibilita la aplicación uniforme y armonizada de la normativa europea en todo el territorio de la Unión. Por último, también tiene competencia exclusiva en los recursos de anulación y por omisión interpuestos por un Estado miembro o por una institución de la Unión en algunos supuestos específicos, así como otras competencias como la resolución sobre el respeto a los Tratados por parte de un acuerdo planeado, la competencia de la Unión para celebrarlos y recursos contra las decisiones del Comité de Arbitraje y otros procedimientos especiales. Tanto el Tribunal de Justicia como el Tribunal General ha incrementado el número de asuntos tratados en las últimas décadas, destacando el incremento del 80% de asuntos tratados por el Tribunal de Justicia desde el 2006 hasta el 2019, destacando el aumento de procedimientos prejudiciales. Obligatoriedad de las sentencias del TJUE. Respecto a los efectos de las sentencias, el TFUE recoge expresamente la obligatoriedad de las sentencias del TJUE dictadas en recursos por incumplimiento y recursos de anulación y por omisión. Sin embargo, como no hace mención expresa a los efectos de las sentencias emanadas en una cuestión prejudicial, podría surgir alguna duda. Ahora bien, teniendo en cuenta la postura mayoritaria de la doctrina, así como el hecho de que en los reglamentos de procedimiento del Tribunal de Justicia y del Tribunal General se especifica que las sentencias dictadas en estos procedimientos serán obligatorias desde el mismo día de su pronunciamiento, puede afirmarse que las sentencias dictadas por el TJUE también son obligatorias en los casos en que se pronuncia sobre una cuestión prejudicial. Además, estas sentencias tienen efectos ex tunc, salvo que el TJUE limite los efectos de sus sentencias por existir un riesgo de repercusiones económicas graves. Asuntos dictados por el Tribunal respecto al régimen general de los Impuestos Especiales de Fabricación. Pues bien, tras analizar las sentencias dictadas por el Tribunal de Justicia, se han seleccionado aquellas emitidas en materia de impuestos especiales de fabricación y, más concretamente, aquellas que analizan su régimen general, esto es, que interpretan la Directiva 92/12 y la Directiva 2008/118. Entre todas las sentencias dictadas por el Tribunal, se han determinado un total de 40 asuntos que resuelven sobre el régimen general de los impuestos especiales de fabricación, correspondiéndose 35 de ellos con cuestiones prejudiciales y 5 con recursos por incumplimiento interpuestos por la Comisión frente a Francia (dos), Italia, Portugal y Grecia. Además, de las 35 cuestiones prejudiciales, Alemania y España plantearon 6 cada uno, siendo los principales países origen de cuestiones prejudiciales, seguidos de Francia y Países Bajos con 3 cada uno. También cabe destacar la evolución temporal, ya que prácticamente la mitad de los asuntos se han resuelto desde el año 2015, lo que muestra el mayor interés de los impuestos especiales de fabricación en los últimos años y la importancia que se le está concediendo al papel del Tribunal. Además, de los 40 asuntos, 26 analizan la Directiva 92/12, mientras que 18 analizan la Directiva 2008/118, habiendo algunos asuntos que analizan artículos de ambas directivas. De hecho, hay asuntos recientes que todavía se han planteado respecto a alguna norma de la Directiva 92/12, como el asunto C-81/15, procedente de Grecia y resuelto en el año 2016, o el asunto C-103/17, procedente de Francia y resuelto en el año 2018. Tras analizar todos los asuntos, se extraen cuatro temáticas principales, en torno a las cuales agruparemos todos los asuntos dictados. Estas temáticas son el ámbito de aplicación y posibilidad de creación de nuevos gravámenes; el hecho imponible, devengo y régimen suspensivo; la circulación e imposición de los productos sujetos a impuestos especiales tras su despacho a consumo; y las marcas fiscales. Sobre el ámbito de aplicación y posibilidad de creación de nuevos gravámenes versan 15 asuntos, de los cuales la mitad analizan la posibilidad de creación de nuevos gravámenes indirectos por los Estados miembros, habiéndose extraído 19 criterios. Con ello, la posibilidad de creación de nuevos gravámenes indirectos es la que ha generado una mayor conflictividad en la práctica. En relación con el hecho imponible, devengo y régimen suspensivo, se dictan 10 asuntos, de los cuales, 6 asuntos interpretan alguna cuestión relacionada con el régimen suspensivo, siendo el aspecto más problemático en esta temática. Respecto a la circulación e imposición de los productos sujetos a impuestos especiales tras su despacho a consumo, se han dictado 13 asuntos, siendo la segunda temática más controvertida tras el ámbito de aplicación y posibilidad de creación de nuevos gravámenes. En esta temática, el aspecto más analizado ha sido los productos adquiridos por un particular para uso propio y transportados por ellos mismos de un Estado miembro a otro, habiéndose dictado 5 asuntos sobre ello. Por último, respecto a la última temática, conviene destacar que se han dictado 2 asuntos en relación con las marcas fiscales, surgiendo controversia sobre los efectos que conllevan la pérdida de marcas fiscales antes de adherirse a los productos e, incluso, el robo de productos con las mercas fiscales ya adheridas. CAPÍTULO III. Ámbito de aplicación y posibilidad de creación de nuevos gravámenes de la Directiva 2008/118 desde una perspectiva jurisprudencial europea: Problemática y criterios Ámbito de aplicación. La primera temática, relativa al ámbito de aplicación y posibilidad de creación de nuevos gravámenes, se analiza en el Capítulo III. En el ámbito de aplicación se engloba la remisión realizada en la Directiva 2008/118 a las directivas específicas de cada impuesto. En este sentido, para que resulten aplicables las disposiciones previstas en la Directiva 2008/118 es imprescindible realizar un doble análisis. En primer lugar, confirmar que el producto en cuestión se encuentra englobado en el ámbito de aplicación de una directiva específica y, en segundo lugar, confirmar que el impuesto que grava el producto sujeto a impuestos especiales está gravando directa o indirectamente el consumo de dichos productos. El TJUE ha resuelto numerosas sentencias sobre la base de dicho procedimiento. En relación con el impuesto sueco sobre la potencia térmica de reactores nucleares, el Tribunal entiende que no se encuentra comprendido en el ámbito de aplicación de la Directiva 2003/96 y, por ende, tampoco en el de la Directiva 2008/118. Lo mismo ocurre con el impuesto sobre el precio de la electricidad italiano, donde el TJUE entiende que la electricidad no se encuentra englobada en ninguna de las directivas específicas. En el mismo sentido, el TJUE entiende que el canon español que grava aerogeneradores afectos a la producción de energía eléctrica al no constituir un impuesto que grave el consumo de productos energéticos o de electricidad. Tampoco resulta aplicable la Directiva 2008/118 respecto al impuesto alemán sobre el combustible nuclear para producir comercialmente electricidad, aunque en este caso, si bien sí que grava un producto englobado en alguna de las directivas específicas, es por no gravar, directa o indirectamente, el consumo. Por todo ello, la Directiva 2008/118 no puede oponerse a las normativas nacionales de dichos impuestos, ya que no resulta aplicable. Posibilidad de creación de nuevos gravámenes indirectos. En la primera temática, aparte del ámbito de aplicación, también se analiza la posibilidad de creación de nuevos gravámenes indirectos, siendo este apartado, además, el más problemático de todos los analizados dada la cantidad de sentencias dictadas por el TJUE. La posibilidad de creación de nuevos gravámenes indirectos exige dos requisitos acumulativos, como son la persecución de una finalidad específica y el respeto de las normas impositivas aplicables en relación con los impuestos especiales o con el IVA. Aunque había existido cierta controversia, no se exige la previa implantación del impuesto especial armonizado, facilitando así el respeto a la diversidad de tradiciones fiscales de cada Estado miembro y la creación de impuestos indirectos para la aplicación de políticas no presupuestarias. Además, el TJUE también define el concepto de "gravamen indirecto", que no se encuentra definido en la Directiva 2008/118 y considera que, para determinar si un tributo tiene naturaleza indirecta, debe revisarse, principalmente, la existencia de un mecanismo formal de repercusión del impuesto y la forma de determinar la base imponible, debiendo tener un vínculo directo e indisociable con el consumo del producto. El primer requisito, esto es, la persecución de fines específicos, ha sido uno de los aspectos más estudiados por el TJUE y la doctrina en materia de impuestos especiales de fabricación, especialmente a raíz de la sentencia del céntimo sanitario. En este sentido, si bien todo tributo tiene una finalidad presupuestaria, se exige que la finalidad no sea exclusivamente presupuestaria, debiendo existir una afectación predeterminada de los rendimientos del tributo a la financiación por parte de las autoridades locales de competencias que les han sido atribuidas. Esta afectación, además, no debe ser meramente formal, sino que los rendimientos deben utilizarse obligatoriamente para cumplir con los objetivos previstos, como, por ejemplo, disminuir los costes sociales y medioambientales vinculados al consumo de los hidrocarburos. De esta forma existiría un vínculo directo entre el uso de los rendimientos del impuesto y el fin específico invocado, por lo que podría garantizar, por sí mismo, la realización de este fin específico. En cualquier caso, si no existe mecanismo de afectación predeterminada, también podría entenderse que un impuesto persigue una finalidad específica si la estructura del impuesto, especialmente respecto al hecho imponible y al tipo de gravamen, estuviese concebida de tal forma que permitiese alcanzar los objetivos perseguidos, influyendo en el comportamiento de los contribuyentes y permitiendo alcanzar la realización del fin específico invocado. Por último, hay que indicar que no puede gravarse con otro impuesto indirecto aquellos productos que deben quedar exentos del impuesto especial armonizado y que, en caso de que no todas las finalidades perseguidas por un impuesto tengan la consideración de finalidades específicas, puede solicitarse la devolución del impuesto satisfecho proporcionalmente a los ingresos recaudados que, no destinados a finalidades específicas, siempre y cuando no se haya repercutido el mismo a los clientes. En virtud de estos criterios, el TJUE, si bien entiende que la CSPE francesa sí que los respeta, entiende que no los respeta el impuesto estonio sobre las ventas minoristas de combustible líquido, el impuesto español sobre las ventas minoristas de hidrocarburos, el impuesto austriaco sobre las bebidas alcohólicas y el impuesto italiano sobre el consumo de los aceites lubricantes, por lo que no respetan el Derecho europeo. El segundo requisito es el respeto a las normas del IVA e impuestos especiales respecto a la determinación de la base imponible, el cálculo de la cuota tributaria, el devengo y el control del impuesto. En este sentido, deben respetarse las normas que regulan el régimen general, no necesariamente las normas reguladoras de cada impuesto especial, y, en caso de existir diferencias idiomáticas entre las versiones de dichos sistemas generales, debe prevalecer aquella versión que garantice su efecto útil, teniendo en cuenta la estructura general y la finalidad de la normativa. Como se respetan los criterios expuestos anteriormente, el Tribunal entiende que el impuesto francés sobre las bebidas alcohólicas y la CSPE no son contrarios al Derecho europeo. Por último, respecto a la posibilidad de creación de nuevos gravámenes, también hay que tener en cuenta la posibilidad de creación de nuevos gravámenes indirectos sobre productos no sujetos a impuestos especiales y sobre las prestaciones de servicios, incluidas las relacionadas con productos sujetos a impuestos especiales, siempre y cuando no tengan el carácter de impuestos sobre el volumen de negocios y no generen trámites conexos al cruce de fronteras en el comercio entre Estados miembros. Para determinar si un impuesto grava productos sujetos a impuestos especiales o grava servicios, se debe determinar el porcentaje que representa la prestación de servicios sobre el total de la operación y así determinar cuál es el elemento preponderante, teniendo en cuenta únicamente los servicios adicionales a los que necesariamente se prestan con la comercialización. Asimismo, es importante que los impuestos creados no den lugar, en el comercio entre Estados miembros, a formalidades relativas al cruce de fronteras. No existen dichas formalidades en aquellos casos en los que las formalidades exigidas a los productos importados de otro Estado miembro son las mismas que las exigidas a los adquiridos en el mercado nacional, o son idénticas a las previstas en la Directiva 2008/118, ni aquellas impuestas a un importador de productos sujetos a un impuesto nacional cuando se persigue asegurar el pago de la deuda correspondiente, al entenderse vinculada, en ese caso, al hecho imponible y no al cruce de fronteras. En este sentido, el TJUE entiende que el impuesto polaco sobre aceites lubricantes utilizados para fines distintos de los de carburante de automoción o combustible para calefacción y el impuesto austriaco sobre bebidas no alcohólicas y sobre helados no generan formalidades relativas al cruce de fronteras, por lo que no son contrarios al Derecho europeo en este sentido. CAPÍTULO IV. Hecho imponible, devengo y régimen suspensivo de la Directiva 2008/118 desde una perspectiva jurisprudencial europea: Problemática y criterios Hecho imponible de los impuestos especiales de fabricación. La segunda temática trata sobre el hecho imponible, el devengo y el régimen suspensivo, y se analiza en profundidad en el Capítulo IV. En esta materia el TJUE se ha pronunciado en 10 asuntos, de los que se han podido extraer 26 criterios, destacando los asuntos dictados en materia de régimen suspensivo y, concretamente, el análisis sobre las obligaciones formales, el concepto de salida y la destrucción total o pérdida irremediable. El hecho imponible tiene lugar con la fabricación e importación de los productos sujetos a impuestos especiales, salvo que se encuentren en régimen suspensivo. En este sentido, si bien la fabricación ha generado controversia sobre su inclusión en un régimen suspensivo en supuestos de transformación, la importación ha generado controversia sobre el hecho imponible de la misma, habiéndose pronunciado el TJUE sobre ello. Salvo que el producto se incluya en un régimen suspensivo, el hecho imponible se produce en el momento de la entrada en el territorio de la Comunidad, que es cuando tiene lugar la importación de productos. Por ello, la determinación de este momento es necesaria. Si bien han existido dos posturas principales diferenciadas, distinguiendo entre el nacimiento de la deuda aduanera con el paso de la línea aduanera o con la introducción de los productos para destinarse a consumo en el territorio aduanero. El TJUE indica que, en caso de falta de claridad en la regulación del hecho imponible de la importación, se debe acudir a la interpretación dada en la normativa aduanera, la cual considera que las mercancías no pertenecientes a la Unión que se destinan a ser introducidas en el mercado de la Unión o se destinan a ser utilizadas o consumidas de forma privada dentro de esta última se incluirán en el régimen de despacho a libre práctica. Con ello, el TJUE entiende que la importación ocurre exactamente cuando la mercancía traspasa la primera oficina aduanera situada en el territorio de la Comunidad. Así pues, una vez traspasada, el hecho imponible de la importación se produce, con independencia de que, tras dejar la primera oficina aduanera, la mercancía sea intervenida y destruida por las autoridades. Y esta conclusión no se ve alterada por el hecho de que la importación se lleve a cabo de forma irregular. En caso de importación de productos ilegales, el hecho imponible se produce cuando el producto no sea intrínsecamente ilícito, como el alcohol etílico, ya que estas mercancías compiten de forma desleal con productos que se comercialicen dentro del circuito legal, al satisfacer las mismas necesidades que las mercancías comercializadas lícitamente. Cuestión distinta es que los productos sean ajenos al circuito económico vigilado por las autoridades para su utilización con fines médicos y científicos, como ocurre con los estupefacientes o con la moneda falsa, dado que, como la ilegalidad del producto se debe a su carácter intrínseco, no se produce el devengo de los impuestos especiales. Devengo de los impuestos especiales de fabricación. Respecto al devengo, el impuesto especial se devenga en el momento y en el Estado miembro de despacho a consumo, debiendo tenerse en cuenta las condiciones de devengo y el tipo impositivo vigentes en la fecha del devengo en el Estado miembro en que se efectúa el despacho a consumo. Sin embargo, como aparentemente solo existe la limitación del respeto a los principios generales del derecho para los Estados miembros, ha surgido controversia en este sentido. El TJUE, antes de la entrada en vigor de la Directiva 2008/118, y sin estar expresamente previsto en la Directiva 92/12, indica que la mera tenencia de un producto objeto de impuestos especiales respecto al que no se ha pagado el impuesto correspondiente provoca el despacho a consumo. Tras dicha sentencia, entra en vigor la Directiva 2008/118 reconociéndose la tenencia como un nuevo supuesto de despacho a consumo, una muestra más de la relevancia que presentan los criterios interpretativos del TJUE. El TJUE, además, se ha pronunciado sobre el despacho anticipado de productos, el cual genera un abuso prohibido por el Derecho europeo si se realiza para evitar el pago de impuestos especiales a un tipo incrementado. En este sentido, una limitación temporal en la comercialización y venta de un producto sujeto a impuestos especiales tras su despacho a consumo está justificada cuando se impone exclusivamente a aquellos productos afectados por el incremento en el tipo impositivo y cuando persigue impedir la venta intensiva de productos con carácter previo a la entrada en vigor de un tipo impositivo incrementado. De hecho, el TJUE considera contraria al Derecho europeo la normativa portuguesa que limitaba en el tiempo la venta de cigarrillos legalmente comercializados hasta el tercer mes del año siguiente, al no respetar el principio de proporcionalidad. Régimen suspensivo. Ahora bien, mientras un producto circule en régimen suspensivo no se produce el devengo del impuesto. En este sentido, para que un producto pueda circular en régimen suspensivo, las obligaciones formales tienen una importancia trascendental. En este sentido, el TJUE ha permitido que los documentos que acompañan a un producto con una subpartida específica mal indicada, pero con el capítulo del Arancel Aduanero Común mencionado correctamente, circulen en régimen suspensivo, siempre y cuando sea posible su identificación. Esto ocurre cuando la declaración sumaria incluye el tipo de producto, su cantidad y su envasado y el capítulo del Arancel Aduanero Común correcto. En el mismo sentido, ha establecido que los productos que han sido fabricados a partir de productos importados en régimen de perfeccionamiento activo están en régimen suspensivo, aunque únicamente se hayan convertido en productos objeto de impuestos especiales a partir de su transformación dentro del territorio de la Comunidad. Así pues, esos productos podrán circular intracomunitariamente sin el documento administrativo o comercial propio de la circulación en régimen suspensivo, al ser ya controlados por las exigencias propias de un régimen aduanero comunitario, en este caso el régimen de perfeccionamiento activo, sino que pueden aportarse otros documentos que prueben la entrega de la mercancía. Si bien el inicio de la circulación en régimen suspensivo comienza se produce con el abandono del depósito fiscal de expedición o de su despacho de aduana, la finalización se produce en el momento en que el destinatario recibe la entrega de dichos productos o, en su caso, en el momento en que dichos productos hayan abandonado el territorio de la Comunidad. Sin embargo, han surgido dudas sobre dicho momento de finalización. En este sentido, el TJUE ha indicado que tiene lugar cuando se produce la recepción efectiva, esto es, el momento en que los productos han sido completamente descargados del medio de transporte que los contenía y se ha verificado la cantidad de producto entregada. Es más, si ocurriese en el momento en el que el medio de transporte alcanza su destino, no se habría podido comprobar la cantidad efectivamente recibida por el destinatario, por lo que el devengo no respetaría los requisitos exigidos por la propia naturaleza del impuesto, ya que se requiere una determinación precisa de la cantidad de productos despachados a consumo. Además, el TJUE también se pronunciado sobre casos en los que se produce alguna situación que imposibilita la finalización del régimen suspensivo. En este sentido, uno de estos supuestos es la irregularidad, que conlleva la salida del régimen suspensivo y el despacho a consumo en el Estado miembro y en el momento en que se haya observado. En los casos de irregularidad, como afirma el TJUE, siempre tiene lugar el despacho a consumo, con independencia de que haya una norma nacional que lo especifique, salvo que pueda demostrarse la destrucción total o pérdida irremediable de los productos que no han llegado a su destino. Además, también ha surgido controversia sobre si su aplicación está condicionada a que no llegue a su destino la cantidad total de los productos que circulan en régimen suspensivo, o si también resulta aplicable a aquellos casos en los que no haya llegado de forma parcial, pronunciándose el TJUE a favor de esta segunda postura, por lo que existe irregularidad si no llega toda la mercancía, pero también si no llega parte de ella. La irregularidad aplica siempre y cuando no se produzca algún supuesto de destrucción total o pérdida irremediable, ya que son incompatibles entre sí, teniendo preferencia la destrucción total o pérdida irremediable sobre el concepto de irregularidad. Además, el TJUE también se pronuncia sobre dos de las causas de la destrucción total o pérdida irremediable de productos sujetos a impuestos especiales en régimen suspensivo, como son la fuerza mayor y la causa inherente a la propia naturaleza de la mercancía. Si bien en ambos casos el TJUE recuerda que deben interpretarse de modo uniforme en todos los Estados miembros, la fuerza mayor tiene lugar cuando se producen circunstancias anormales, imprevisibles y ajenas al depositario autorizado, no habiéndose podido evitar las consecuencias a pesar de empelar toda la diligencia exigible, esto es, mediante un comportamiento activo recurrente, enfocado en identificar riesgos potenciales y adoptar medidas adecuadas para evitarlos, no limitándose a cumplir las prescripciones técnicas, las cuales son necesarias, pero no definitivas. En este sentido, se producen circunstancias ajenas al depositario autorizado cuando se producen circunstancias que parecen escapar objetivamente al control del depositario autorizado o que están fuera del ámbito de responsabilidad de éste. Por último, también se pronuncia sobre las pérdidas inherentes a la naturaleza de los productos, entendiendo que estas se producen cuando tienen lugar pérdidas técnicas, no accidentales. El TJUE también se pronuncia sobre el despacho a consumo. La norma prevé cuatro supuestos, tres de ellos pueden realizar dentro del régimen suspensivo o fuera del régimen suspensivo, únicamente devengándose el impuesto en este último caso, pero el cuarto supuesto hace referencia a la salida de un régimen suspensivo. En este caso, el producto que sale del régimen suspensivo se despacha a consumo, dejando de estar sometido a un control administrativo tan cercano como el del régimen suspensivo. En cambio, la normativa no es clara, sobre todo teniendo en cuenta la relevancia que tiene el momento del despacho a consumo, por lo que han surgido numerosos problemas interpretativos con el término salida, principalmente sobre si se refiere a una salida física o a otro tipo de salida como la salida de la propiedad, que se produce con la transmisión o la venta. Pues bien, sobre este apartado se ha pronunciado el TJUE, entendiendo que la salida del régimen suspensivo se produce con la salida física de un producto de un régimen suspensivo, y no con la venta de dicho producto. Por tanto, el despacho a consumo de un producto sujeto a un impuesto especial almacenado por un depositario autorizado en un depósito fiscal se produce con el abandono físico del depósito fiscal, y no con la venta del producto. Además, el TJUE expresamente recuerda que este concepto debe interpretarse de modo uniforme en todos los Estados miembros. Por último, también se genera controversia sobre las consecuencias que tiene que un producto salga de un régimen suspensivo y, en un lapso muy corto de tiempo, se vuelva a incluir en un nuevo régimen suspensivo. Esto es, si puede entenderse que los impuestos especiales no se han devengado o si, con independencia del periodo de tiempo, una vez se ha salido de un régimen suspensivo automáticamente se devenga el impuesto especial. En este sentido, el TJUE entiende que, cuando se produzca la salida física de un régimen suspensivo de un producto sujeto a impuestos especiales, se produce el despacho a consumo, aunque posteriormente se incorpore a otro régimen suspensivo. CAPÍTULO V. Circulación e imposición de los productos sujetos a impuestos especiales tras su despacho a consumo: Problemática y jurisprudencia En la tercera temática, desarrollada en el Capítulo V, se analiza la circulación e imposición de los productos sujetos a impuestos especiales tras su despacho a consumo. El TJUE se ha pronunciado en 13 asuntos sobre esta temática, destacando los 5 asuntos dictados en relación con los productos adquiridos por un particular para uso propio y transportados por ellos mismos de un Estado miembro a otro, incluyendo el supuesto específico de adquisición de hidrocarburos, y los 5 asuntos dictados también relativos a la tenencia de productos con fines comerciales y a la devolución en caso de tributación en dos Estados distintos. Adquisición por particulares. En primer lugar, los productos sujetos a impuestos especiales que sean adquiridos por particulares para uso propio y que sean transportados por los mismos particulares de un Estado miembro a otro únicamente se pueden gravar en el Estado miembro de adquisición. El TJUE se ha pronunciado sobre el concepto de uso propio y sobre cuándo se entiende que el transporte se lleva a cabo por los propios particulares. En relación con el uso propio, no se prevé una definición del mismo en la norma, sino que desglosa unos supuestos en los que los productos se presumen empleados para uso propio, como la condición mercantil del tenedor de los productos sujetos a impuestos especiales y motivos por los que los tiene en su poder; el lugar en que se encuentran los productos sujetos a impuestos especiales o, en su caso, modo de transporte utilizado; los documentos referentes a los productos sujetos a impuestos especiales; naturaleza de los productos sujetos a impuestos especiales; y cantidad de productos sujetos a impuestos especiales. Además, se especifican unos niveles indicativos mínimos para las labores del tabaco y a las bebidas alcohólicas, que permiten diferenciar entre las cantidades de productos que se entienden destinados a fines comerciales o a uso propio. Pues bien, a efectos de determinar el uso propio, el TJUE entiende que la adquisición se produce para uso propio cuando la adquisición se realiza para satisfacer las necesidades personales del propio particular, no de otros particulares. Además, la consideración de uso propio no puede basarse exclusivamente en criterios cuantitativos, ya que los niveles aprobados por la norma europea son unos niveles mínimos indicativos que sirven para facilitar la calificación de un acto, pero que en cualquier caso pueden ser concluyentes en sí mismo para calificar la adquisición. En este sentido, los Estados miembros, a la hora de fijar los niveles indicativos, deben respetar los niveles mínimos fijados para cada categoría de producto, no es suficiente que se respeten los mínimos fijados en su conjunto. Así pues, aunque los Estados miembros fijen unos niveles por peso englobando al conjunto de labores de tabaco, deben respetarse los niveles indicativos mínimos fijados para cada categoría de labores de tabaco, no solo el de alguna de ellas. Hay que tener en cuenta, además, que estos criterios cuantitativos se fijan por cada persona tenedora de los bienes, y no respecto a un conjunto de personas ni a un medio de transporte concreto. Por tanto, si el producto se está desplazando en un vehículo, y dentro del vehículo hay varias personas, los niveles indicativos se entienden aplicables a las personas y no al vehículo. En relación con el transporte realizado por los propios particulares, el TJUE exige la realización de dicho transporte por el propio particular que va a satisfacer sus necesidades personales con los productos adquiridos, por lo que no puede producirse por un tercero, aunque lo realice con por cuenta del particular. Esta interpretación es especialmente trascendente para el negocio online, especialmente cuando un residente en un Estado miembro adquiere un producto en otro Estado miembro para su uso personal y el transporte a su país de residencia se realiza por un tercero por cuenta del adquirente, no siendo realizado dicho transporte ni por el vendedor ni por cuenta de este, ya que en ese caso se aplicarían las normas específicas de las ventas a distancia. En cambio, en otro de modelo distinto al tradicional como es el de autoservicio, el transporte se entiende realizado por los propios particulares cuando los productos adquiridos están destinados a satisfacer sus propias necesidades y sean transportados personalmente por el particular. Supuesto específico de los hidrocarburos. La excepción a la tributación en el país de adquisición se produce con la adquisición de los productos energéticos que han sido previamente despachado a consumo y han sido trasladado por medio de una forma de transporte atípica, ya que, en ese caso, la tributación tiene lugar en el país de consumo. Este supuesto, aunque se regula en la Directiva relativa al régimen general, resulta aplicable únicamente al impuesto especial por la adquisición de hidrocarburos, por lo que no resulta aplicable a los demás impuestos especiales. Además, tampoco se incluye referencia alguna a los niveles mínimos indicativos, por lo que no resulta aplicable a este caso, sino que únicamente se ve afectado por el transporte mediante una forma de transporte atípica, que, según la Directiva 2008/118, tiene lugar cuando se produce el transporte de combustibles de automoción en lugar distinto al depósito de los vehículos o bidones de reserva adecuados y combustibles de calefacción líquidos en un medio distinto a los camiones cisterna usados por cuenta de operadores profesionales. Sin embargo, a pesar de ello, ha surgido controversia sobre qué se considera forma de transporte atípica. En este sentido, el TJUE afirma que el concepto de forma de transporte atípica se debe interpretar con carácter restrictivo. En este sentido, si el gasóleo de calefacción se transporta por un particular utilizando una furgoneta y no un camión cisterna, aunque vayan dentro de recipientes para granel del tipo utilizado por los operadores profesionales, el transporte se entiende producido mediante una forma de transporte atípica, por lo que la adquisición de dicho combustible se puede gravar en el Estado miembro de consumo. En este punto, hay que tener en cuenta que, aunque la norma europea no lo requiera, la norma nacional puede exigir que dicho producto circule al amparo de un documento de acompañamiento. Tenencia en otro Estado miembro con fines comerciales. También se exige la tributación en el Estado miembro de consumo cuando se trate de productos sujetos a impuestos especiales ya despachados a consumo en un Estado miembro que se mantengan en otro Estado miembro con fines comerciales. En este sentido, salvo el régimen especial de las ventas a distancia, los productos ya despachados a consumo en un Estado miembro que se mantengan en otro Estado miembro son exigibles en este último cuando se mantengan en el mismo con fines comerciales. En este caso, se puede solicitar la devolución del impuesto especial en el Estado miembro donde haya tenido lugar el despacho a consumo. Ahora bien, como la persona obligada al pago es la persona responsable de la circulación intracomunitaria en los términos previstos en el Reglamento n° 3649/92, será ésta la obligada de emitir el documento simplificado de acompañamiento. Sin embargo, con carácter previo a la entrega del primer ejemplar por esta persona al proveedor, dicha persona debe comprobar que los productos sujetos a impuestos especiales se destinan a su posesión con fines comerciales en otro Estado miembro. En este sentido, ha habido controversia sobre la persona que debe comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para que la persona responsable expida y entregue el documento simplificado de acompañamiento en aquellos casos en los que el proveedor no coincide con la persona responsable de la circulación intracomunitaria. El TJUE se ha manifestado que no puede responsabilizarse a un proveedor distinto de la persona responsable de la circulación intracomunitaria a efectos del artículo 1 del Reglamento n° 3649/92 de verificar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la expedición del documento simplificado de acompañamiento. En cambio, puede exigirse el pago del impuesto a cualquier poseedor con fines comerciales en un Estado miembro distinto al de despacho a consumo, aunque no haya sido el primer poseedor en el Estado miembro de destino. Esta es la conclusión alcanzada por el TJUE ante la problemática sobre el obligado al pago sobre si el impuesto en el Estado miembro de destino se debe exigir al primero que posee los productos sujetos a impuestos especiales, o al que posea dichos productos con independencia de que no haya sido el primero en poseerlos en dicho Estado miembro de destino, ya que la Directiva 2008/118 establece que el obligado al pago es la persona que tenga los productos destinados a ser entregados, la persona que realice la entrega, o la persona que efectúa la afectación. Por su parte, también ha surgido controversia sobre la entrada irregular y si se produce el despacho a consumo en los casos de importación irregular, así como sobre la determinación del Estado miembro competente para recaudar el impuesto cuando se descubren productos de contrabando. En este sentido, si se trata de productos de contrabando, ni el Estado miembro de partida ni los Estados miembros de tránsito pueden recaudar el impuesto especial si son descubiertos por las autoridades de otro Estado miembro en el que dichos productos son detentados con fines comerciales. Esta interpretación rige, aunque la prioridad del legislador sea la prevención de los abusos y del fraude. Ahora bien, si los productos no se detentan con fines comerciales, las autoridades del Estado miembro de partida o de los Estados miembros de tránsito podrán exigir el pago del impuesto, incluso si dichos productos son descubiertos posteriormente por las autoridades de otro Estado miembro Por último, también surge controversia sobre el responsable al pago y la necesidad de que exista un elemento intencional. Según la Directiva 2008/118, el responsable al pago es la persona que tiene los productos destinados a ser entregados o la persona que realiza la entrega o efectúa la afectación. En este sentido surge la controversia sobre si la exigencia del pago se limita únicamente al primer poseedor e, incluso, si se exige algún tipo de elemento intencional. Además, también surge controversia sobre si influye en la obligación de pago la existencia de un elemento intencional, conocido como el agente inocente. Pues bien, el TJUE afirma que un Estado miembro puede considerar como obligado al pago a cualquier poseedor con fines comerciales aunque no haya sido el primer poseedor en el Estado miembro de destino. Además, respecto al elemento intencional, afirma que es independiente de la obligación de pago, lo que significa que la persona que tiene la posesión material de los productos, aunque desconozca que estos productos están sujetos a impuestos especiales o, conociéndolo, desconozca que se ha producido el devengo de tales impuestos, está obligada al pago del impuesto especial, por lo que el agente inocente no quedaría exonerado al pago del impuesto. Devolución. Cuando el devengo y la recaudación del impuesto se producen en otro Estado miembro, existe la posibilidad de solicitar la devolución del impuesto especial pagado en el Estado miembro de despacho a consumo. Sin embargo, el artículo tiene una redacción abstracta, por lo que ha surgido controversia en su aplicación, ya que algunos Estados han exigidos requisitos adicionales a los previstos en la normativa europea para proceder a la devolución de los impuestos satisfechos. En este caso, el TJUE ha interpretado que, cuando un impuesto especial se ha satisfecho en el Estado de despacho a consumo y en el Estado miembro de destino, la devolución debe producirse, no pudiendo denegarse bajo el argumento de que la devolución debería haberse solicitado antes del envío del producto. Además, también ha surgido controversia sobre la posibilidad de denegar la devolución por falta de pago de los clientes. Ahora bien, en este caso, el TJUE entiende que una norma nacional sí que puede denegar la devolución de un impuesto especial pagado por un comerciante en caso de impago por parte de un cliente de dicho comerciante. Irregularidad. Por último, en los casos de circulación e imposición de los productos sujetos a impuestos especiales tras su despacho a consumo, también puede producirse la irregularidad, tal y como ocurre en los casos de circulación en régimen suspensivo, cuando la circulación, total o parcial, de productos sujetos a impuestos especiales ya despachados a consumo en un Estado miembro no ha finalizado regularmente. La Directiva 2008/118 prevé que los impuestos especiales son exigibles en el Estado miembro en que se haya observado la irregularidad y, en caso no poder determinarse el lugar de la irregularidad, se entiende localizada en el Estado miembro de comprobación. En este caso, el TJUE afirma que tampoco se produce una irregularidad cuando un producto se encuentra incluido en un régimen aduanero suspensivo al amparo de un documento de acompañamiento con una clasificación arancelaria incorrecta, no produciéndose el despacho a consumo en el Estado miembro de origen y, por tanto, no manteniéndose con fines comerciales en el Estado miembro de destino para entregarse o utilizarse en el mismo. Ahora bien, una vez producida la irregularidad, se debe determinar la figura del responsable del pago, que, según la Directiva 2008/118 es la persona que ha garantizado su pago o, en su caso, cualquier persona que haya participado en la irregularidad, ya que sobre ellos recae la obligación de pago y, en su caso, la imposición de sanciones. Al hilo de esto, algunos países, como Grecia, han creado supuestos de responsabilidad agravada de los depositarios autorizados con la finalidad de evitar posibles fraudes, mediante el cual declaran la responsabilidad solidaria en todo caso del depositario autorizado para el pago de sanciones impuestas por una infracción cometida durante la circulación de productos en régimen suspensivo. En este caso, el TJUE exige que se puede exonerar de responsabilidad solidaria cuando el depositario autorizado pruebe que no tiene relación con dicha infracción. Por último, también ha surgido controversia sobre la posibilidad de considerar, en caso de introducción irregular, a una persona jurídica como deudora de un impuesto especial derivado de la actividad desarrollada por su administrador, que es una persona física. Esta responsabilidad civil derivada de la infracción penal consiste en la restitución del bien o reparación o indemnización por los daños o perjuicios que los hechos hayan podido provocar. En este sentido, el TJUE posibilita que una persona jurídica, civilmente responsable de las infracciones penales de su administrador, sea deudora solidaria de los impuestos especiales devengados como consecuencia de la actuación de un administrador, persona física, siempre que esta haya actuado como agente de aquella. CAPITULO VI. Marcas fiscales: Problemática y criterios Aspectos generales. La última temática versa sobre las marcas fiscales, las cuales se analizan en el Capítulo VI, y sobre el que el TJUE ha dictado 2 asuntos de los que se han extraído 2 criterios, uno respecto a la pérdida de marcas fiscales antes de ser adheridas y otro relativo al robo de productos con marcas fiscales adheridas. Doble tributación. Las marcas fiscales, que suponen un pago anticipado del impuesto por parte del operador económico al Estado, no deben suponer un obstáculo a los intercambios comerciales intracomunitarios, que ocurre en aquellos casos en los que se produjese una doble tributación. Para evitar esa doble tributación, la Directiva 2008/118 prevé la posibilidad de que el Estado miembro que haya emitido las marcas fiscales, en aquellos casos en los que los impuestos se hayan devengado y recaudado en otro Estado miembro, devuelva, condone o libere el importe que haya sido abonado o garantizado para la obtención de las marcas fiscales. Si bien, se permite a los Estados miembros a que condicionen dicha devolución, condonación o liberación a la justificación de la retirada o la destrucción de las marcas fiscales emitidas, con vistas a evitar que se produzca cualquier tipo de abuso. Ahora bien, la devolución del impuesto satisfecho mediante las marcas fiscales tiene características propias, diferentes de la devolución cuando se abona el impuesto especial sin las marcas fiscales, ya que las marcas fiscales son el abono anticipado del impuesto, no pudiendo aplicarse las normas reguladoras de la devolución sin marcas fiscales. Esto genera que haya muchos supuestos sin regulación específica. De hecho, surgió controversia, concretamente, sobre si los Estados miembros están habilitados para determinar las implicaciones fiscales que se derivan de la desaparición de las marcas fiscales, concretamente si los Estados miembros pueden hacer recaer el riesgo de la pérdida de las marcas fiscales sobre el adquirente de las marcas fiscales. En este sentido, el TJUE permite que una norma nacional deniegue la devolución de los impuestos abonados con las marcas fiscales cuando se produce la pérdida de la misma, salvo que se ha producido por caso fortuito o fuerza mayor o se pruebe que se han destruido o inutilizado. Ello implica que el TJUE permite que los Estados miembros hagan recaer el riesgo de pérdida de las precintas fiscales sobre el adquirente de estas. Además, otra problemática surgida en la práctica ha sido sobre las consecuencias que conllevan el robo de productos con marca fiscal adherida, especialmente sobre si otros Estados miembros pueden exigir el pago del impuesto. En este sentido, el TJUE ha afirmado que los Estados miembros de tránsito también pueden gravar los productos que tengan adheridas marcas fiscales expedidas por el Estado miembro de partida, cuando dicho Estado no pueda verificar la destrucción de las marcas fiscales. CAPÍTULO VII. Nuevo régimen general: Directiva 2020/262 Contexto general. Ahora bien, todos los asuntos dictados por el TJUE se han basado en un análisis de las Directivas 92/12 y 2008/118. Sin embargo, el 27 de febrero de 2020 se publica en el DOUE la Directiva 2020/262 de 19 de diciembre de 2019, por la que se establece el nuevo régimen general de los impuestos especiales de fabricación. Con esta directiva se refunden todas las modificaciones acaecidas sobre la Directiva 2008/118, facilitando la interpretación de la regulación europea en la materia. Disposiciones generales. En primer lugar, las disposiciones generales de la nueva Directiva 2020/262 se refieren al ámbito de aplicación y la posibilidad de creación de nuevos gravámenes, las definiciones y el ámbito territorial. El ámbito de aplicación y la posibilidad de creación de nuevos gravámenes se regula en el artículo 1 de la Directiva 2020/262, al igual que en la Directiva 2008/118, no produciéndose cambios significativos en la regulación del mismo, sino que únicamente se actualiza la terminología. Con ello, los criterios que se dictan respecto a las Directivas 92/12 y 2008/118 resultan plenamente aplicables también con la Directiva 2020/262. Respecto a las definiciones de los términos que posteriormente se emplean en la Directiva 2020/262, el artículo 3 de la Directiva 2020/262, equivalente al artículo 4 de la Directiva 2008/118, incluye una serie de definiciones que deben emplearse con numerosos términos. Aunque la mayoría de las definiciones ya se recogían en la Directiva 2008/118, hay varias definiciones nuevas, como las relacionadas con la entrada irregular, el expedidor certificado, destinatario certificado, la condonación y el reembolso. En cambio, también hay una serie de definiciones que existían en la Directiva 2008/118 y con la Directiva 20207262se han eliminado, como la definición de régimen aduanero suspensivo. Además, en la Directiva 2020/262 se amplía el ámbito de aplicación territorial a los territorios italianos ubicados en Suiza de Campione d´Italia y las aguas italianas del lago Lugano, al haberse eliminado la exclusión expresa que se preveía en la Directiva 2008/118. Disposiciones generales de procedimiento. Por otra parte, respecto a las disposiciones generales de procedimiento, cabe destacar el hecho imponible, el devengo y las irregularidades durante la circulación en régimen suspensivo, la devolución condonación y exenciones, la fabricación, transformación, tenencia y almacenamiento y la circulación de productos sujetos a impuestos especiales en régimen suspensivo. El hecho imponible regulado en la Directiva 2020/262 es el mismo que el previsto en la Directiva 2008/118, aunque incluye el nuevo supuesto de la entrada irregular, entendida como la entrada en el territorio de la Unión Europea de unos productos que no estén incluidos en el régimen de despacho a libre práctica y se haya contraído una deuda aduanera por alguno de los incumplimientos previstos o, aunque no se haya contraído una deuda aduanera, se habría contraído si hubiesen estado sujetos a derechos de aduana. En este sentido, como el hecho imponible existente no se modifica, sino que la novedad procede de la inclusión de un nuevo supuesto de hecho imponible, los criterios fijados respecto a la Directiva 2008/118 son plenamente aplicables respecto a la Directiva 2020/262. Respecto al devengo y al despacho a consumo, el despacho a consumo en la salida, incluso irregular, y en la fabricación no se modifican de manera relevante, si bien en el caso de la importación se recoge el nuevo supuesto de la entrada irregular y, además, se prevé una excepción de devengo cuando la deuda aduanera se extingue por destrucción vigilada o abandono, destrucción total o pérdida irremediable, incumplimiento y confiscación. En cualquier caso, se puede confirmar que los criterios dictados respecto a la salida física y nueva inclusión en régimen suspensivo, así como al devengo, de los impuestos especiales de fabricación, sobre la Directiva 2008/118 no se ven afectados por la nueva Directiva 2020/262, por lo que siguen siendo plenamente aplicables. Además, al haberse creado el nuevo supuesto de la entrada irregular, también se incluye una nueva regulación relativa a los deudores, especificando que, en los casos de entrada irregular, será deudor del impuesto especial cualquier persona que participe en la entrada irregular. L regulación de los deudores de los impuestos especiales también hace referencia a algunos supuestos adicionales incorporados con la nueva Directiva 20202/262. Por otra parte, respecto a la destrucción total o pérdida irremediable, la Directiva 2020/262 regula, de forma parcial, las disposiciones previstas en la Directiva 2008/118, ya que elimina la destrucción total o pérdida irremediable por causa inherente a la propia naturaleza de la mercancía y añade la posibilidad de que la pérdida irremediable sea total o parcial. En este caso, si bien la mayoría de criterios dictados respecto a la Directiva 2008/118 son plenamente aplicables con la Directiva 2020/262, algunos deberían adaptarse o, incluso, eliminarse. Ahora bien, además de la destrucción total o pérdida irremediable de productos, ya reguladas en la Directiva 2008/118, conviene destacar la inclusión de la pérdida parcial causada por la naturaleza de los productos y la fijación de umbrales comunes mínimos. Así pues, si la pérdida parcial se sitúa por debajo del umbral común, no se produce el despacho a consumo y, en caso contrario, la parte de la pérdida parcial que supere dicho umbral se entiende despachada a consumo. Como las pérdidas parciales no se encuentran reguladas en la Directiva 2008/118, no hay jurisprudencia europea sobre las mismas, si bien alguno de los criterios dictados respecto a la destrucción total o pérdida irremediable por causa inherente a la propia naturaleza de la mercancía regulada en la Directiva 2008/118 podría resultar aplicable. Respecto al tipo impositivo aplicable, además de seguir especificando que el tipo impositivo aplicable es el vigente en la fecha de devengo en el Estado miembro en que se efectúe el despacho a consumo, la Directiva 2020/262 señala también que, cuando se produce una modificación de los tipos impositivos, los productos que ya hayan sido despachados a consumo pueden verse afectados por dichas modificaciones, incrementándose o reduciéndose el impuesto cuando proceda. Por último, respecto a la irregularidad durante la circulación de productos sujetos a impuestos especiales en régimen suspensivo, la regulación sigue siendo la misma, no habiendo sufrido modificación alguna, por lo que los criterios relativos a la irregularidad de la circulación de productos sujetos a impuestos especiales en régimen suspensivo dictados respecto a la Directiva 2008/118 siguen siendo aplicables con la Directiva 2020/262. Por lo que respecta a la devolución y condonación, la regulación prevista en la Directiva 2020/262 es idéntica a la prevista en la Directiva 2008/118. Lo mismo ocurre respecto a las exenciones, si bien se añade el supuesto adicional de la exención relativa a las fuerzas armadas de un Estado miembro distinto del Estado miembro en que se devenga el impuesto especial. En relación con el certificado de exención, se sigue previendo que los productos exentos deben ir acompañados de un certificado de exención y se habilita a la Comisión para la adopción de actos de ejecución y la determinación de la forma que debe usarse para el certificado de exención. Ahora bien, se especifican una serie de elementos que deben estar incluidos en el certificado de exención, como son la naturaleza, la cantidad y el valor de productos a entregar, así como la identificación del destinatario exento y del país de acogida. Además, se habilita a los Estados miembros para que puedan utilizar dicho certificado de exención de impuestos especiales para otros ámbitos de la fiscalidad indirecta y para asegurar la compatibilidad de este certificado con la concesión de exenciones de su normativa nacional. También hay que resaltar que el certificado de exención tiene que contar con unas condiciones uniformes, para lo cual la Comisión adopta aquellos actos de ejecución que sean necesarios para determinar la forma de los actos de ejecución. La fabricación, transformación, tenencia y almacenamiento tienen una regulación similar a la prevista en la Directiva 2008/118, si bien se introducen modificaciones importantes en la circulación de productos sujetos a impuestos especiales en régimen suspensivo. En primer lugar, se introducen nuevos supuestos de circulación en régimen suspensivo, como el que tiene lugar entre un depósito fiscal y la aduana de salida y, en los casos de importación, entre el lugar de importación previsto en el régimen suspensivo y el territorio de otro Estado miembro si se cumplen determinadas condiciones, como facilitar el número de impuestos especiales único y, en su caso, demostrar que los productos importados están destinados a ser despachados desde el territorio del Estado miembro de importación al territorio de otro Estado miembro, habilitando a los Estados miembros para que prevean que dicha prueba únicamente se satisfaga a las autoridades competentes previa solicitud. Por último, si bien el Estado miembro de destino puede permitir la circulación de productos sujetos a impuestos especiales en régimen suspensivo hasta un lugar de entrega directa situado en su territorio cuando el lugar ha sido designado por el depositario autorizado en ese Estado miembro o por el destinatario registrado, en la Directiva 2020/262 se añade la precisión de que, si dicho lugar ha sido designado por el destinatario registrado, éste no debe ser un destinatario registrado que reciba únicamente productos de manera ocasional. En relación con la exigencia de las garantías, la regulación prevista en la Directiva 2008/118 se mantiene, aunque incluyendo supuestos adicionales en los que se suavizan los requisitos. En este sentido, se especifica que, para aquellos casos en los que se produce la destrucción total o pérdida irremediable, total o parcial, de productos sujetos a impuestos especiales, una vez verificada dicha destrucción o pérdida, la garantía depositada se libera. Además, también se suaviza la exigencia de garantía en los supuestos de circulación de productos energéticos a través de conducciones fijas dado su reducido riesgo fiscal, eliminando la exigencia de garantía en estos supuestos, salvo que las circunstancias lo justifiquen. Además, se añaden nuevas limitaciones a los destinatarios registrados ya que, aparte de no poder tener ni expedir productos sujetos a impuestos especiales en régimen suspensivo, tampoco pueden fabricar, transformar o almacenar dichos productos. Asimismo, con la Directiva 2020/262 también se añade un supuesto de finalización del régimen suspensivo que no estaba previsto en la Directiva 2008/118. Al haberse introducido el nuevo supuesto de circulación en régimen suspensivo desde un depósito fiscal a la aduana de salida, se incluye también una nueva regulación sobre el momento de inicio y fin de la misma. Si bien el momento del inicio va en línea con el resto de los supuestos de salida en régimen suspensivo desde un depósito fiscal, esto es, el momento en que los productos abandonan el depósito fiscal de expedición, el momento de la finalización sí que presenta una mayor novedad, ya que se fija en el momento en que los productos son incluidos en el régimen de tránsito externo. Otra novedad que destacar es la relacionada con el procedimiento que debe seguirse en relación con la circulación de productos sujetos a impuestos especiales en régimen suspensivo. En primer lugar, respecto al documento administrativo electrónico, requisito para que se produzca la circulación en régimen suspensivo, se añade la posibilidad de que las autoridades, aunque sea un documento electrónico, puedan requerir una copia impresa del documento administrativo electrónico o de cualquier otro documento mercantil. También se posibilita que se modifique dicho documento cuando hay alguna modificación durante la circulación en régimen suspensivo, y no solo respecto al destino, como ya estaba previsto en la Directiva 2008/118, como respecto al destinatario, cuya mención específica se ha incluido en el apartado 7 del artículo 20 de la Directiva 2020/262. En estos casos, la Directiva 2020/262 prevé que se debe presentar un borrador de documento electrónico solicitándolo en el Estado miembro de expedición. Ahora bien, el documento administrativo electrónico que ha sufrido una mayor modificación es para los casos de exportación, ya que se introduce una nueva regulación respecto al procedimiento y a los trámites formales que deben seguirse en la exportación. Además, también se especifica una formalidad concreta respecto al nuevo supuesto de circulación en régimen suspensivo desde un depósito fiscal a la aduana de salida que sea a la vez la aduana de partida para el régimen de tránsito externo, ya que las autoridades del Estado miembro de exportación deben completar una notificación de exportación teniendo en cuenta la información de la aduana de salida. También conviene tener presente que, si bien los expedidores de productos energéticos que circulan en régimen suspensivo siguen teniendo la posibilidad de informar de los datos del destinatario en cualquier momento previo a la finalización de la circulación, y no necesariamente cuando presente el borrador de documento administrativo electrónico, se introducen un par de supuestos en los que dicha posibilidad no existe. Estos supuestos son cuando la circulación se produce entre un depósito fiscal y el lugar de salida de la Unión o la aduana de salida que coincida con la aduana de partida para el régimen de tránsito externo. Por otra parte, si bien la tendencia que existe hacia el uso del sistema informatizado es clara, en la nueva Directiva 2020/262 se incluye alguna especialidad para aquellos casos en los que el sistema informático no está disponible. Esto ocurre cuando se produce una circulación en régimen suspensivo desde un depósito fiscal hasta el lugar donde se produzca la salida de los productos de la Unión, y el sistema informatizado del Estado de expedición no está disponible, en cuyo caso el expedidor debe entregar al declarante una copia del documento de emergencia. Además, para poder probar la salida de los productos del territorio de la Unión, se incluye una prueba prioritaria, como es la confirmación de la salida por parte de las autoridades del Estado donde se encuentre la aduana de salida, así como otras pruebas que permiten probar dicha salida, como un albarán, un documento firmado o autenticado por el expedidor confirmando la salida, un documento expedido por el Estado receptor confirmando la entrega, registros de productos suministrados por los operadores económicos, u otras pruebas. Con ello, si bien estas pruebas ya se utilizaban antes de la entrada en vigor de la Directiva 2020/262, ahora gozan de un sustento normativo. Circulación e imposición de los productos sujetos a impuestos especiales tras su despacho a consumo. La circulación e imposición de los productos sujetos a impuestos especiales tras su despacho a consumo se encuentra regulada en el Capítulo V de la Directiva 2020/262, equivalente al Capítulo V de la Directiva 2008/118. En este capítulo se introducen novedades de alto calado, especialmente las que se refieren al procedimiento para la circulación de productos despachados en un estado miembro y trasladados a otro para su entrega con fines comerciales. Con vistas a facilitar la circulación de estos productos, así como para garantizar la correcta implantación de las normas relativas al mercado interior, se promueve el uso del sistema informatizado. Además, para ganar eficiencia de costes, se incita a la reutilización del sistema de circulación en régimen suspensivo de impuestos especiales en todo lo que sea posible. En primer lugar, si bien sigue rigiendo la tributación en el Estado miembro de destino en este tipo de circulación, la Directiva 2020/262 especifica que estos productos solamente pueden ser trasladados desde un expedidor certificado a un destinatario certificado. Ahora bien, sobre esta regulación, uno de los aspectos a destacar es la regulación relativa al inicio y fin de dicha circulación. Así, en la Directiva 2020/262 se introduce que la circulación se entiende iniciada en el momento en que se abandonan las instalaciones del expedidor certificado o cualquier lugar del Estado miembro de expedición, exigiéndose una comunicación previa al inicio de la circulación a las autoridades del Estado miembro de expedición. Si bien no se define el término abandonar "abandonar" en este contexto, si se tiene en cuenta la interpretación llevada a cabo por el Tribunal sobre el término "salida", se podría considerar que el abandono debe ser "físico", y no otro tipo de abandono que podría tener lugar, como un abandono "de la propiedad" en caso de transmisión de la propiedad. Respecto a la finalización de la circulación, la Directiva 2020/262 prevé que se produce con la recepción por parte del destinatario registrado de los productos, o en cualquier lugar del Estado miembro de expedición, que deberá comunicarse con carácter previo al inicio de la circulación. Si bien no se especifican las condiciones de la recepción de los productos para que la circulación se entienda finalizada, si nos basamos en las interpretaciones realizadas por el Tribunal y los criterios fijados en esta tesis respecto a la finalización de la circulación en régimen suspensivo, se puede concluir que la recepción debe ser efectiva. Con ello, la circulación no finaliza hasta que los productos se hayan descargado en su totalidad del medio de transporte que los contenía y, así, se haya podido comprobar si falta parte de los productos. El responsable del pago en estos supuestos de circulación ha sido una de las cuestiones que ha generado gran controversia en la práctica, tal y como se ha reflejado con el gran número de sentencias dictadas en esta materia. En la Directiva 2020/262 se elimina parte de la regulación prevista en la Directiva 2008/118 y se añade nueva regulación, especificando que el responsable del pago es el destinatario certificado, siendo exigible cuando los productos se han entregado en el Estado de destino, salvo que se haya producido alguna irregularidad. Sin embargo, existen casos en los que alguna persona no ha sido registrada, por lo que existía incertidumbre sobre si dichas personas, por el hecho de no estar registradas, estarían exentas de la obligación de pago. En este sentido, la Directiva 2020/262 resuelve esta problemática estableciendo que dichas personas serán responsables del pago del impuesto especial, ya sean una o varias las personas que se encuentren en dicha situación, aunque haya algún error como la falta de registro o certificación de alguna persona que intervenga en la operación. Con todo ello, como la mayoría de los criterios relativos a la tenencia en otro Estado miembro se refieren al responsable al pago y se basaban en la regulación prevista en la Directiva 2008/118 que no ha sido recogida en la nueva Directiva 2020/262, no resultan aplicables muchos de los criterios. Otro de los aspectos a destacar son las condiciones en estos tipos de circulaciones de productos despachados en un Estado miembro y trasladados a otro para su entrega con fines comerciales. En este sentido, la Directiva 2020/262 reconoce, por una parte, la condición de expedidor certificado al depositario autorizado y al expedidor registrado y, por otra parte, la de destinatario certificado al destinatario registrado y al depositario autorizado, para aquellos supuestos en los que los productos están sujetos a impuestos especiales despachados a consumo en el territorio de un Estado miembro y son trasladados al territorio de otro Estado miembro para entregarlos con fines comerciales. Ahora bien, esta regulación está enfocada en aquellos operadores que llevan a cabo esta operativa de forma recurrente, sin embargo, es frecuente que esta forma de proceder se realice puntualmente, y no de forma recurrente, en cuyo caso se acota la cantidad de productos, el número de destinatarios o expedidores o el lapso de tiempo. Además, se habilita a los Estados miembros para que, si lo consideran oportuno, acoten la certificación a una única circulación y a que las certificaciones temporales se confieran a particulares que realicen las labores de un expedidor o de un destinatario respecto de productos entregados con fines comerciales. Además, también hay que destacar la necesidad de prestar garantías en este tipo de circulaciones, ya que con vistas a reducir el riesgo de impago en los Estados miembros afectados. En este caso, en primer lugar, se fomenta de nuevo la implantación del sistema informatizado, en este caso con la finalidad de facilitar la gestión de las garantías en este tipo de circulación, basándose también en el sistema empleado para la circulación en régimen suspensivo. Además, la nueva Directiva 2020/262 permite a los Estados miembros de destino a que reconozcan la posibilidad de prestar dichas garantías, que tendrán validez en toda la Unión, por el transportista, el propietario, el expedidor certificado o, conjuntamente, por cualquier combinación de dos o más de dichas personas con o sin el destinatario certificado. Por último, la nueva Directiva 2020/262 introduce nuevas formalidades relativas a la expedición y a la recepción en este tipo de circulación, esto es, la salida del territorio donde se ha despachado a consumo y la recepción de los productos sujetos a impuestos especiales en el Estado miembro donde se entrega con fines comerciales. Además, se confiere a los Estados miembros la potestad para fijar procedimientos simplificados. Respecto a la expedición, la Directiva 2020/262 prevé una nueva regulación relativa al documento administrativo electrónico simplificado, que sustituye al documento de acompañamiento actual, y al nuevo procedimiento para la salida de los productos. El documento mencionado debe incluirse en el sistema EMCS, aunque el procedimiento completo presenta varias fases, desde la entrega de un borrador de documento administrativo electrónico simplificado hasta la asignación al documento de un único código administrativo de referencia simplificado y su comunicación al expedidor, así como la remisión del documento administrativo electrónico simplificado a las autoridades competentes del Estado miembro de destino, pasando por la revisión de la veracidad de los datos incluidos en el documento por las autoridades competentes. Ahora bien, este procedimiento asume el funcionamiento correcto del sistema informatizado ya que, en caso contrario, la Directiva 2020/262, aunque recoge la posibilidad de que se inicie la circulación de los productos, exige que los productos vayan acompañados de un documento de emergencia que incluya la información del borrador de documento administrativo electrónico simplificado, se comunique dicha circulación a las autoridades competentes del Estado de expedición y, en su caso, se entregue al Estado de expedición copia del documento de emergencia y su verificación, así como una explicación de, en su caso, los motivos de la indisponibilidad del sistema informatizado. Ahora bien, en cuanto el sistema informatizado esté disponible, se deberá seguir el procedimiento estándar, conservando copia del documento de emergencia. Respecto a la recepción, en la Directiva 2020/262 también se ha aprobado un nuevo procedimiento para acreditar dicha recepción, incluyendo medios de prueba principales para probar la recepción de los productos. Este procedimiento establece que el destinatario certificado tiene que notificar la recepción de los productos por medio del sistema informatizado y las autoridades del Estado miembro de destino se encargan de verificar si la información es válida. Si no es válido, se deberá notificar al destinatario certificado y, una vez confirmada la validez, deberá comunicarse tanto al destinatario certificado como al Estado miembro de expedición, el cual deberá informar al expedidor certificado. Ahora bien, en caso de no funcionar el procedimiento principal, la Directiva 2020/262 también prevé una vía alternativa con carácter provisional, ya que, una vez vuelve a funcionar el sistema informatizado, debe seguirse el procedimiento habitual. Este medio alternativo es la utilización del documento de emergencia, en el cual se debe incluir la misma información contenida en la notificación de recepción, debiendo informarse a las autoridades del Estado miembro de destino de la finalización de la circulación. Además, en aquellos casos en los que se ha producido el pago de los impuestos especiales en el Estado miembro de origen, con la notificación de recepción se produce el hecho desencadenante para que pueda procederse a la devolución de los mismos. En este sentido si bien el literal de la norma se ha visto modificado con la nueva Directiva 2020/262, los criterios fijados respecto a la devolución siguen siendo aplicables, ya que no se produce una modificación de fondo. Asimismo, también se reconocen poderes a la Comisión para fijar la estructura y el contenido de los documentos administrativos electrónicos intercambiados a través del sistema informatizado, así como de los documentos de emergencia, en el marco de la circulación de productos sujetos a impuestos especiales despachados en un Estado miembro y trasladados a otro para ser entregados con fines comerciales. En el mismo sentido, también se le reconoce la potestad de adoptar los actos de ejecución en los que se establezcan las normas y los procedimientos que deben seguirse para el intercambio de los documentos administrativos electrónicos a través del sistema informatizado y para la utilización de los documentos de emergencia. Otra de las novedades a destacar de la circulación e imposición de los productos sujetos a impuestos especiales tras su despacho a consumo regulada en el Capítulo V de la Directiva 2020/262 son la destrucción y pérdida de los productos sujetos a impuestos especiales y la comisión de irregularidades. En primer lugar, respecto a la destrucción y pérdida, la Directiva 2020/262 entiende que se produce la destrucción total o pérdida irremediable cuando los productos ya no pueden utilizarse como productos sujetos a impuestos especiales. Ahora bien, la principal novedad, como ocurre con el régimen suspensivo, se produce con las pérdidas parciales, al haberse fijado unos umbrales comunes de pérdida bajo los cuales no se deben gravar los productos, salvo que se hayan producido circunstancias que lo justifiquen. Estos umbrales deben ser establecidos previamente por la Comisión, debiendo tener en cuenta, sobre todo, las características físicas y químicas de los productos, destacando la naturaleza y el movimiento de los productos sujetos a impuestos especiales. La parte de la pérdida parcial que supere dicho umbral se entiende despachada a consumo. Por último, también conviene destacar la eliminación de la regulación prevista en la Directiva 2008/118 donde se le concedía libertad a los Estados miembros para fijar sus propias normas y condiciones sobre la determinación de las pérdidas. Por otra parte, respecto a la irregularidad durante la circulación de productos sujetos a impuestos especiales tras su despacho a consumo, también se incluye una novedad, esto es, se produce la irregularidad con la falta de registro o certificación de alguna persona implicada en la circulación de los productos cuando dicha circulación no cumpla con los requisitos previstos para la circulación de productos despachados a consumo en el territorio de un Estado miembro y que son trasladados al territorio de otro Estado miembro para ser entregados allí con fines comerciales o utilizados allí; las ventas a distancia; y las formalidades relativas a la circulación al amparo de un documento administrativo electrónico simplificado. En estos casos, se produce una irregularidad, por lo que resulta aplicable la regulación prevista para las irregularidades, salvo cuando el destinatario sea el deudor del impuesto en las ventas a distancia. Si bien, aparte de esta novedad, cabe destacar que los apartados 1 a 4 del artículo 38 de la Directiva 2008/118 no han sufrido modificaciones de fondo con la entrada en vigor de la Directiva 2020/262, sino que únicamente se ha introducido una previsión adicional pero que va en línea con el criterio fijado por el Tribunal, al aceptar la posibilidad de que existan varios deudores del mismo impuesto especial. Con ello, los criterios dictados respecto a la Directiva 2008/118 sobre la irregularidad en la circulación de productos sujetos a impuestos especiales ya despachados en un Estado miembro y entregados o utilizados en otro Estado miembro resultan aplicables con la nueva Directiva 2020/262. Únicamente podría manifestar alguna duda el criterio fijado en relación con el "régimen aduanero suspensivo", concepto que desaparece como tal en la Directiva 2020/262. Otras disposiciones y delegación de poderes. Por último, en el Capítulo VI de la Directiva 2020/262, que engloba del artículo 47 al 50, no se incluye novedad regulatoria alguna en relación con los artículos 39 a 42 de la Directiva 2008/118. En este sentido, las marcas fiscales se regulan en el artículo 47 de la Directiva 2020/262, equivalente al artículo 39 de la Directiva 2008/118. Al no introducirse novedad alguna, los criterios fijados por el Tribunal respecto al artículo 39 de la Directiva 2008/118 resultan plenamente aplicables en relación con el artículo 47 de la Directiva 2020/262. Además, se introduce otra novedad al prever la Directiva 2020/262 que los poderes conferidos a la Comisión para adoptar actos delegados son por un periodo de tiempo indefinido, aunque pueden ser revocados por el Consejo en cualquier momento. Estos poderes hacen referencia a, por un lado, la fijación de umbrales comunes de pérdida parcial y, por otro lado, la estructura y contenido de los documentos administrativos electrónicos intercambiados a través del sistema informatizado, tanto en la circulación de los productos en régimen suspensivo, como en la circulación de productos despachados en un Estado miembro y trasladados a otro Estado miembro para ser entregados con fines comerciales.