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Décision n° 2012-661 (DC) du 2012-12-29 — Loi de finances rectificative pour 2012 (III) 
Solution : Non conformité partielle
9. Considérant qu'en permettant que certains agents des services fiscaux puissent, sur réquisition de l'autorité judicaire et sous le contrôle de cette dernière, mener des enquêtes judiciaires et recevoir des commissions rogatoires lorsqu'il existe des présomptions caractérisées que des infractions fiscales résultent d'une « manœuvre destinée à égarer l'administration », le législateur a complété la liste des circonstances dans lesquelles le ministre sur avis conforme de la commission des infractions fiscales peut déposer plainte et n'a pas modifié les procédures et les garanties dont est entourée l'enquête judiciaire fiscale ; qu'il a ainsi assuré entre la prévention des atteintes à l'ordre public et la recherche des auteurs d'infraction, d'une part, et l'exercice des libertés constitutionnellement garanties, d'autre part, une conciliation qui n'est pas déséquilibrée ; qu'il n'a pas davantage méconnu la protection constitutionnelle de la liberté individuelle ; que les dispositions contestées ne sont pas entachées d'inintelligibilité ; que, par suite, elles doivent être déclarées conformes à la Constitution ; 
- SUR L'ARTICLE 15 :
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Solution : Non conformité partielle
10. Considérant que le paragraphe I de l'article 15 complète l'article 13 du code général des impôts, relatif à l'assiette de l'impôt sur le revenu, par un 5, relatif au produit résultant de la cession à titre onéreux d'un usufruit temporaire ; qu'il a pour objet d'imposer ce produit au titre de la catégorie de revenus à laquelle se rattachent, au jour de la cession, les fruits susceptibles d'être procurés par le bien ou le droit sur lequel porte l'usufruit temporaire ; que le paragraphe II de l'article 15 rend le paragraphe I applicable aux cessions à titre onéreux d'un usufruit temporaire intervenues à compter du 14 novembre 2012 ; 
11. Considérant que, selon les requérants, ces dispositions conduiraient à « déformer l'équilibre séculaire du code civil », porteraient atteinte au principe d'égalité devant la loi en traitant différemment les cessions en usufruit et les cessions en pleine propriété et auraient un effet rétroactif ; 
12. Considérant qu'en vertu de l'article 6 de la Déclaration de 1789, la loi « doit être la même pour tous, soit qu'elle protège, soit qu'elle punisse » ; que le principe d'égalité ne s'oppose ni à ce que législateur règle de façon différente des situations différentes, ni à ce qu'il déroge à l'égalité pour des raisons d'intérêt général, pourvu que, dans l'un et l'autre cas, la différence de traitement qui en résulte soit en rapport direct avec l'objet de la loi qui l'établit ;
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Solution : Non conformité partielle
13. Considérant qu'il est à tout moment loisible au législateur, statuant dans le domaine de sa compétence, de modifier des textes antérieurs ou d'abroger ceux-ci en leur substituant, le cas échéant, d'autres dispositions ; que, ce faisant, il ne saurait priver de garanties légales des exigences constitutionnelles ; qu'en particulier, il méconnaîtrait la garantie des droits proclamée par l'article 16 de la Déclaration de 1789 s'il portait aux situations légalement acquises une atteinte qui ne soit justifiée par un motif d'intérêt général suffisant ; 
14. Considérant que, d'une part, les dispositions contestées n'ont pas pour effet de traiter différemment des personnes placées dans une situation identique ; que, par suite, le grief tiré de l'atteinte au principe d'égalité devant la loi doit être écarté ; 
15. Considérant que, d'autre part, les dispositions de l'article 15 de la loi déférée, qui sont applicables aux impositions qui seront dues en 2013 au titre de l'année 2012, modifient, pour les seules cessions à titre onéreux qui ont pris date certaine à compter du 14 novembre 2012, un régime fiscal dont aucune règle constitutionnelle n'impose le maintien ; qu'elles n'affectent pas des situations légalement acquises et ne sont, dès lors, pas contraires à la garantie des droits proclamée par l'article 16 de la Déclaration de 1789 ; 
16. Considérant que l'article 15, qui ne méconnaît aucune autre exigence constitutionnelle, doit être déclaré conforme à la Constitution ;
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- SUR LE PARAGRAPHE II DE L'ARTICLE 18 : 
17. Considérant que le paragraphe I de l'article 18 est relatif aux plus-values d'apport de valeurs mobilières, de droit sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant, réalisées par des personnes physiques en cas d'apport à une société qu'elles contrôlent ; que, notamment, il insère dans le code général des impôts un article 150-0 B ter pour substituer au régime de sursis d'imposition un régime de report d'imposition optionnel ; que le paragraphe II de l'article 18 rend applicable le paragraphe I aux apports réalisés à compter du 14 novembre 2012 ; 
18. Considérant que, selon les requérants, ces dispositions ont un effet rétroactif ;
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19. Considérant que les dispositions du paragraphe I de l'article 18 figuraient dans le projet de loi de finances rectificative déposé sur le bureau de l'Assemblée nationale le 14 novembre 2012 ; qu'elles ont pour objet de mettre fin à certaines opérations d'optimisation fiscale ; qu'en décidant que ces dispositions ne seraient applicables qu'aux apports qui ont pris date certaine à compter de cette date, le législateur a entendu éviter que le dépôt du projet de loi sur le bureau de l'Assemblée nationale n'entraîne, avant l'entrée en vigueur de la loi, des effets contraires à l'objectif poursuivi ; que, par suite, l'effet rétroactif qui résulte du paragraphe II de l'article 18 est justifié par un motif d'intérêt général suffisant ; que les dispositions de ce paragraphe II, qui ne méconnaissent aucune autre exigence constitutionnelle, doivent être déclarées conformes à la Constitution ; 
- SUR L'ARTICLE 19 :
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20. Considérant que le paragraphe I de l'article 19 modifie l'article 150-0 D du code général des impôts ; qu'il prévoit que la valeur retenue pour déterminer le gain net de cession, d'apport, de remboursement ou d'annulation de valeurs mobilières qui ont fait l'objet de donations ou de dons manuels dans les dix-huit mois précédant l'opération de cession, d'apport, de remboursement ou d'annulation est la valeur d'acquisition de ces valeurs mobilières par le donateur, augmentée des frais afférents à l'acquisition à titre gratuit ; que le paragraphe II de l'article 19 modifie l'article 167 bis du code général des impôts pour appliquer ces nouvelles dispositions lors d'un transfert de domicile fiscal hors de France intervenant dans les dix-huit mois à compter de la donation ou du don manuel ; que le paragraphe III de l'article 19 rend applicables les paragraphes I et II aux donations et dons manuels réalisés à compter du 14 novembre 2012 ;
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21. Considérant que, selon les députés requérants, en adoptant les dispositions contestées, le législateur a établi une présomption de montage juridique abusif qui ne repose pas sur des critères objectifs et rationnels en lien avec l'objectif poursuivi et, par conséquent, a méconnu le principe d'égalité devant les charges publiques ; que les dispositions contestées, en faisant obstacle à ce que le donataire dispose d'une voie de droit lui permettant de contester la présomption, n'assureraient pas la garantie des droits ; que la double imposition qui peut résulter, pour le contribuable cédant des titres pour lesquels il a déjà acquitté des droits de mutation à titre gratuit, de l'acquittement d'une imposition au titre de la plus-value sur une fraction de la valeur de ces titres qui a déjà été soumise aux droits de mutation à titre gratuit, porterait atteinte au principe d'égalité devant l'impôt ; qu'enfin ces dispositions auraient un effet rétroactif ;
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22. Considérant qu'aux termes de l'article 13 de la Déclaration de 1789 : « Pour l'entretien de la force publique, et pour les dépenses d'administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés » ; qu'en vertu de l'article 34 de la Constitution, il appartient au législateur de déterminer, dans le respect des principes constitutionnels et compte tenu des caractéristiques de chaque impôt, les règles selon lesquelles doivent être appréciées les facultés contributives ; qu'en particulier, pour assurer le respect du principe d'égalité, il doit fonder son appréciation sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts qu'il se propose ; que cette appréciation ne doit cependant pas entraîner de rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques ;
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23. Considérant qu'il ressort des travaux préparatoires que le législateur a entendu faire obstacle à des montages juridiques destinés à éluder l'imposition des plus-values de cession de valeurs mobilières ; qu'il a, à cette fin, prévu d'assujettir le donataire de valeurs mobilières cédées à titre onéreux dans les dix-huit mois suivant la donation à l'imposition sur les plus-values en retenant comme valeur de référence non plus la valeur des titres lors de la mutation à titre gratuit mais la valeur de ces titres lors de leur acquisition ou souscription par le donateur, augmentée des frais afférents à l'acquisition à titre gratuit, excepté lorsque cette valeur est inférieure à celle retenue lors de la donation ; qu'il a exclu l'application de ces nouvelles dispositions pour les valeurs mobilières faisant l'objet d'une donation dans le cadre d'un engagement collectif de conservation prévu par les articles 787 B ou 787 C du code général des impôts ; qu'il a également prévu des dérogations à l'application de ces nouvelles dispositions en faveur des donataires se trouvant dans une situation d'invalidité correspondant aux deuxième ou troisième catégories prévues à l'article L. 341-4 du code de la sécurité sociale, ou lorsque le donataire ou son conjoint ou partenaire lié par un pacte civil de solidarité soumis à imposition commune est licencié ou décède ;
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24. Considérant que les dispositions contestées font peser sur les donataires de valeurs mobilières une imposition supplémentaire qui est sans lien avec leur situation mais est liée à l'enrichissement du donateur antérieur au transfert de propriété des valeurs mobilières ; que le critère de la durée séparant la donation de la cession à titre onéreux des valeurs mobilières est à lui seul insuffisant pour présumer de manière irréfragable que la succession de ces deux opérations est intervenue à la seule fin d'éluder le paiement de l'imposition des plus-values ; que le législateur n'a donc pas retenu des critères objectifs et rationnels en rapport avec l'objectif poursuivi ; que, par suite, il a méconnu les exigences de l'article 13 de la Déclaration de 1789 ; 
25. Considérant que, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres griefs, l'article 19 de la loi déférée doit être déclaré contraire à la Constitution ; 
- SUR L'ARTICLE 66 :
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26. Considérant que l'article 66 est issu d'un amendement du Gouvernement déposé en première lecture à l'Assemblée nationale le 28 novembre 2012 ; qu'il instaure un « crédit d'impôt compétitivité emploi » qui a pour objet le financement de l'amélioration de la compétitivité des entreprises « à travers notamment des efforts en matière d'investissement, de recherche, d'innovation, de formation, de recrutement, de prospection de nouveaux marchés, de transition écologique et énergétique et de reconstitution de leur fonds de roulement » ; que cet article impose que l'entreprise bénéficiaire du crédit d'impôt en retrace l'utilisation dans ses comptes conformément à ces objectifs et interdit qu'il finance une hausse de la part des bénéfices distribués ou augmente les rémunérations des personnes exerçant des fonctions de direction dans l'entreprise ;
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27. Considérant que le A du paragraphe I de l'article 66 modifie le code général des impôts en rétablissant un article 244 quater C ; que le paragraphe I de ce dernier article prévoit que peuvent bénéficier de ce crédit d'impôt les entreprises imposées d'après leur bénéfice réel ou exonérées en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 septies, 44 octies, 44 octies A et 44 decies à 44 quindecies du code général des impôts ; que peuvent également en bénéficier les organismes mentionnés à l'article 207 du même code, en particulier au titre des rémunérations qu'ils versent à leurs salariés affectés à leurs activités non exonérées d'impôt sur les bénéfices ;
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28. Considérant que le paragraphe II de l'article 244 quater C précise que le crédit d'impôt est assis sur les rémunérations que les entreprises versent à leurs salariés au cours de l'année civile et fixe les modalités de prise en compte de ces rémunérations ; qu'en particulier, ces rémunérations, telles que définies à l'article L. 242-1 du code de la sécurité sociale pour le calcul des cotisations de sécurité sociale, ne doivent pas excéder deux fois et demie le salaire minimum de croissance calculé pour un an sur la base de la durée légale du travail, augmentée le cas échéant du nombre d'heures complémentaires ou supplémentaires, sans prise en compte des majorations auxquelles elles donnent lieu ; que, pour être éligibles au crédit d'impôt, les rémunérations versées aux salariés doivent être retenues pour la détermination du résultat imposable à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun et avoir été régulièrement déclarées aux organismes de sécurité sociale ; qu'en vertu du paragraphe III de l'article 244 quater C, le taux du crédit d'impôt est fixé à 6 % ; que le paragraphe IV du même article permet aux associés de sociétés de personnes et des groupements qui ne sont pas soumis à l'impôt sur les sociétés d'utiliser le crédit d'impôt proportionnellement à leurs droits dans ces sociétés ou groupements, à condition qu'il s'agisse de redevables de l'impôt sur les sociétés ou de personnes physiques participant à l'exploitation au
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sens du 1°bis du paragraphe I de l'article 156 du code général des impôts ;
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29. Considérant que le B du paragraphe I de l'article 66 de la loi déférée rétablit dans le code général des impôts un article 199 ter C ; qu'en vertu du paragraphe I de cet article, le crédit d'impôt est imputé sur l'impôt sur le revenu dû par le contribuable au titre de l'année au cours de laquelle les rémunérations prises en compte pour le calcul du crédit d'impôt ont été versées ; que l'excédent de crédit d'impôt constitue, au profit du contribuable, une créance sur l'État d'un montant égal ; que cette créance est utilisée pour le paiement de l'impôt sur le revenu dû au titre des trois années suivant celle au titre de laquelle elle est constatée ; que, s'il y a lieu, la fraction non utilisée est remboursée à l'expiration de cette période ; que, toutefois, pour certaines entreprises, en particulier les entreprises nouvelles, les jeunes entreprises innovantes et les entreprises en difficulté, le paragraphe II de l'article 199 ter C prévoit que la créance sur l'État est immédiatement remboursée ;
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30. Considérant que le C du paragraphe I de l'article 66 de la loi déférée rétablit dans le code général des impôts un article 220 C aux termes duquel : « Le crédit d'impôt défini à l'article 244 quater C est imputé sur l'impôt sur les sociétés dû par l'entreprise dans les conditions prévues à l'article 199 ter C » ; qu'il résulte du D du paragraphe I de l'article 66 de cette même loi, qui rétablit le c du 1 de l'article 223 O du même code, que, dans un groupe de sociétés, la société mère est substituée aux sociétés du groupe pour l'imputation des crédits d'impôt dégagés par chaque société du groupe en application de l'article 244 quater C sur le montant de l'impôt sur les sociétés dont elle est redevable au titre de chaque exercice ; 
31. Considérant qu'en vertu du paragraphe III de l'article 66 de la loi déférée les dispositions relatives au crédit d'impôt sont applicables aux rémunérations versées à compter du 1er janvier 2013 ; que, toutefois, le taux du crédit d'impôt, de 6 % au titre des rémunérations versées en 2014, est fixé à 4 % au titre de celles versées en 2013 ;
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32. Considérant que le paragraphe IV de l'article 66 de la loi déférée prévoit qu'un comité de suivi placé auprès du Premier ministre est chargé de veiller au suivi de la mise en œuvre et à l'évaluation du crédit d'impôt et que des comités régionaux font de même dans chacune des régions ; qu'aux termes du paragraphe V : « Après concertation avec les organisations professionnelles et syndicales représentatives au niveau national, une loi peut fixer les conditions d'information du Parlement et des institutions représentatives du personnel ainsi que les modalités du contrôle par les partenaires sociaux de l'utilisation du crédit d'impôt afin que celui-ci puisse concourir effectivement à l'amélioration de la compétitivité de l'entreprise » ;
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33. Considérant que les députés et les sénateurs requérants soutiennent que la présentation de cet article issu d'un amendement gouvernemental n'a pas permis au législateur d'évaluer convenablement ses conséquences sur les finances publiques ; qu'en particulier, selon les députés, en procédant par voie d'amendement, et non par le dépôt d'un projet de loi ou d'une lettre rectificative, le Gouvernement a « contourné » l'article 53 de la loi organique du 1er août 2001 susvisée relatif à la présentation des projets de loi de finances rectificative et porté atteinte au principe de clarté et de sincérité des débats parlementaires ; que, selon les sénateurs, en procédant par voie d'amendement, le Gouvernement a voulu éluder la mise à la disposition du Parlement d'une étude d'impact prévue par les articles 8 et suivants de la loi organique n° 2009-403 du 15 avril 2009 susvisée ; que les députés et les sénateurs soutiennent également que le dispositif mis en place, notamment du fait de sa conditionnalité, est inintelligible et que la loi porte atteinte au principe de sécurité juridique qui suppose qu'une disposition législative soit accessible et intelligible ; que, selon les députés, le dispositif, en ce qu'il exclut les entreprises relevant d'un régime forfaitaire d'imposition, méconnaît le principe d'égalité devant la loi ;
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34. Considérant, en premier lieu, qu'en introduisant par voie d'amendement un article instituant le « crédit d'impôt compétitivité emploi » lors de l'examen du texte en première lecture à l'Assemblée nationale, le Gouvernement a fait usage du droit qu'il tient des dispositions du premier alinéa de l'article 44 de la Constitution ; qu'aucune autre règle constitutionnelle ou organique ne faisait obstacle à l'usage de ce droit ; 
35. Considérant, en deuxième lieu, que l'article 32 de la loi organique du 1er août 2001 susvisée dispose : « Les lois de finances présentent de façon sincère l'ensemble des ressources et des charges de l'État. Leur sincérité s'apprécie compte tenu des informations disponibles et des prévisions qui peuvent raisonnablement en découler » ; qu'il en résulte que la sincérité d'une loi de finances rectificative se caractérise par l'absence d'intention de fausser les grandes lignes de l'équilibre qu'elle détermine ;
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36. Considérant que, d'une part, les dispositions de l'article 66 de la troisième loi de finances rectificative pour 2012 instaurant le « crédit d'impôt compétitivité emploi », qui n'entreront en vigueur qu'au 1er janvier 2013, ne peuvent avoir pour effet d'affecter l'équilibre budgétaire de l'année 2012 ; que, d'autre part, le législateur a estimé que le crédit d'impôt n'affectait pas l'équilibre budgétaire de l'année 2013 ; qu'en tout état de cause, si l'évolution des charges ou des ressources était telle qu'elle modifierait les grandes lignes de l'équilibre budgétaire, il appartiendrait au Gouvernement de soumettre au Parlement un nouveau projet de loi de finances rectificative ; 
37. Considérant, en troisième lieu, que les dispositions contestées relatives aux modalités de calcul de l'assiette du crédit d'impôt excluent du dispositif les entreprises relevant d'un régime forfaitaire d'imposition ; qu'elles n'ont pas pour effet de traiter différemment des personnes placées dans une situation identique ; que, par suite, le grief tiré de l'atteinte au principe d'égalité devant la loi doit être écarté ; 
38. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que les dispositions de l'article 66 de la loi déférée, qui ne sont entachées d'aucune inintelligibilité, doivent être déclarées conformes à la Constitution ; 
39. Considérant qu'il n'y a lieu, pour le Conseil constitutionnel, de soulever d'office aucune question de constitutionnalité, 
D É C I D E :
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Solution : Non conformité partielle
Article 1er.- Les articles 19 et 28 de la loi de finances rectificative pour 2012 sont contraires à la Constitution. 
Article 2.- Les articles 15 et 66 de la même loi, ainsi que le 2 du paragraphe VII de son article 11 et le paragraphe II de son article 18 sont conformes à la Constitution. 
Article 3.- La présente décision sera publiée au Journal officiel de la République française. 
Délibéré par le Conseil constitutionnel dans sa séance du 28 décembre 2012, où siégeaient : M. Jean-Louis DEBRÉ, Président, M. Jacques BARROT, Mme Claire BAZY MALAURIE, MM. Guy CANIVET, Michel CHARASSE, Renaud DENOIX de SAINT MARC, Mme Jacqueline de GUILLENCHMIDT, MM. Hubert HAENEL et Pierre STEINMETZ. 
Rendu public le 29 décembre 2012.