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Décision n° 2017-758 (DC) du 2017-12-28 — Loi de finances pour 2018 
Solution : Non conformité partielle
saurait rechercher si les objectifs que s'est assignés le législateur auraient pu être atteints par d'autres voies, dès lors que les modalités retenues par la loi ne sont pas manifestement inappropriées à l'objectif visé.30. En premier lieu, la différence de traitement instituée par les dispositions contestées entre, d'une part, les revenus du capital désormais soumis au nouveau prélèvement proportionnel et, d'autre part, les autres catégories de revenus demeurant soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu, repose sur une différence de situation entre ces catégories de revenus.31. En second lieu, d'une part, si les dispositions contestées instaurent un prélèvement proportionnel pour l'imposition des principaux revenus du capital, les contribuables ont la faculté, ouverte par le b du 28° du paragraphe I de l'article 28, d'opter pour la soumission des revenus en cause au barème de l'impôt sur le revenu. D'autre part, les autres types de revenus précédemment soumis au barème progressif de cet impôt le demeurent. Dès lors, les dispositions contestées ne remettent pas en cause le caractère progressif du montant de l'imposition globale du revenu des personnes physiques.32. Par conséquent, les griefs tirés de la méconnaissance des principes d'égalité devant la loi et devant les charges publiques doivent être écartés. Les deuxième et huitième alinéas du a du 28° du paragraphe I de l'article 28, qui ne méconnaissent aucune autre exigence constitutionnelle, sont conformes à
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la Constitution.- Sur certaines dispositions de l'article 31 :33. L'article 31 supprime l'impôt de solidarité sur la fortune et crée l'impôt sur la fortune immobilière.. En ce qui concerne la méconnaissance des exigences de présentation des projets de loi de finances :34. Les députés auteurs de la première saisine soutiennent que l'article 31 n'a pas été adopté selon une procédure conforme dès lors que les conséquences de la suppression de l'impôt de solidarité sur la fortune et de son remplacement par l'impôt sur la fortune immobilière n'ont pas fait l'objet d'une évaluation préalable telle qu'imposée par les dispositions du 8° de l'article 51 de la loi organique du 1er août 2001.35. Au regard du contenu de l'évaluation préalable relative à l'article 31 annexée au projet de loi de finances, le grief tiré de la méconnaissance des exigences du 8° de l'article 51 de la loi organique du 1er août 2001 doit, en tout état de cause, être écarté.. En ce qui concerne certaines dispositions de l'article 31 :S'agissant de certaines dispositions des articles 964 et 965 du code général des impôts :36. L'article 964 du code général des impôts, dans sa rédaction résultant des sixième à quatorzième alinéas de l'article 31, institue un impôt annuel désigné sous le nom d'impôt sur la fortune immobilière. Aux termes de cet article 964, sont soumises à cet impôt les personnes physiques lorsque la valeur de leurs actifs immobiliers est supérieure à 1 300 000 euros.37. L'article 965 du même code,
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dans sa rédaction résultant des dix-septième à vingt-huitième alinéas de l'article 31, prévoit que l'assiette de cet impôt est constituée par la valeur nette, au 1er janvier de l'année, de l'ensemble des biens et droits immobiliers, ainsi que des parts ou actions des sociétés et organismes à hauteur de la fraction de leur valeur représentative de biens ou droits immobiliers, appartenant à la personne ou aux personnes soumises à l'imposition. Le quatrième alinéa de l'article 965 prévoit que, pour déterminer la fraction précitée, il est appliqué à la valeur des parts ou actions un coefficient prenant notamment en compte la valeur vénale réelle des biens ou droits immobiliers imposables et la valeur vénale réelle de l'ensemble des actifs de la société. Le cinquième alinéa de l'article 965 exclut de l'assiette de l'impôt les parts ou actions de sociétés ou d'organismes ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale dont le redevable détient moins de 10 % du capital et des droits de vote. Le neuvième alinéa exclut de cette même assiette les biens ou droits immobiliers détenus directement par une société ou un organisme lorsqu'ils sont affectés à l'activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale de la société ou de l'organisme qui les détient. 38. Les députés auteurs de la première saisine considèrent que l'assiette de l'impôt sur la fortune immobilière n'est pas cohérente au regard de l'objectif poursuivi par le législateur et
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méconnaît en conséquence le principe d'égalité devant les charges publiques. Selon eux, l'impôt créé ayant pour objet d'orienter les détenteurs de patrimoine vers l'investissement productif, il n'y a pas lieu d'inclure dans son assiette tous les actifs immobiliers ni d'en exclure les biens mobiliers improductifs tels que les objets d'art ou certains placements mobiliers. Ils contestent également  au regard de la garantie des droits et de la « sécurité juridique » le premier alinéa de l'article 964 en raison de son imprécision, celui-ci n'indiquant pas si les immeubles par destination sont inclus dans l'assiette de l'impôt sur la fortune immobilière. Ils font grief au quatrième alinéa de l'article 965 de méconnaître les mêmes principes au motif qu'il impose, pour déterminer l'assiette de l'impôt sur la fortune immobilière, de déterminer la valeur vénale d'un bien immobilier, laquelle serait complexe et difficile à établir.39. Les députés auteurs de la deuxième saisine contestent également l'assiette de l'impôt sur la fortune immobilière. Ils soutiennent que, l'objet de cet impôt étant de taxer le patrimoine improductif, la distinction faite par le législateur entre le patrimoine immobilier et le patrimoine mobilier n'est pas pertinente. Ils en concluent une méconnaissance du principe d'égalité devant les charges publiques.40. Les sénateurs requérants concluent également à l'inconstitutionnalité de l'article 965. En effet, en excluant de l'assiette de l'impôt sur la fortune
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immobilière les biens immobiliers détenus par des sociétés lorsque ceux-ci sont affectés à leur activité et en n'excluant pas les mêmes biens immobiliers lorsqu'ils sont donnés à bail, le législateur aurait méconnu l'égalité devant la loi et devant les charges publiques. Ils estiment par ailleurs qu'en ne prévoyant pas de règles d'exonération similaires à celles prévues dans le cadre de l'impôt de solidarité sur la fortune, pour les parts ou actions ayant fait l'objet d'un engagement de conservation, le législateur a porté atteinte à une situation légalement acquise et aux effets pouvant être légitimement attendus d'une telle situation. Ils ajoutent enfin que le 3° de l'article 965 ne satisfait pas à l'exigence d'intelligibilité de la loi dès lors qu'il prévoit que le redevable de bonne foi peut faire l'objet d'un rehaussement s'il démontre « qu'il n'était pas en mesure de disposer des informations nécessaires à l'estimation de la fraction de la valeur des parts ou actions… représentative des biens ou droits immobiliers qu'il détient indirectement ». Selon eux, il ne serait pas possible de connaître le sens et la portée de cette disposition. Il en résulterait également une méconnaissance de l'article 34 de la Constitution.41. En premier lieu, d'une part, l'impôt sur la fortune immobilière, dont l'assiette est composée de l'ensemble des actifs immobiliers, entre dans la catégorie des « impositions de toutes natures » mentionnées à l'article 34 de la Constitution, dont il
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appartient au législateur de fixer les règles concernant l'assiette, le taux et les modalités de recouvrement sous réserve de respecter les principes et règles de valeur constitutionnelle. En instaurant cet impôt, le législateur a entendu, dans un objectif de rendement budgétaire, créer une contribution spécifique pesant sur les actifs immobiliers autres que ceux affectés par le propriétaire à sa propre activité professionnelle. Dès lors, il ne saurait en tout état de cause être reproché au législateur d'avoir intégré dans l'assiette de l'impôt sur la fortune immobilière des biens contribuant au financement des entreprises ou d'en avoir exclu des biens qualifiés d'« improductifs » par les requérants. 42. D'autre part, en excluant de l'assiette de cet impôt les immeubles détenus directement ou indirectement par une société lorsqu'ils sont affectés à son activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, le législateur a entendu limiter l'imposition instituée aux biens non professionnels et ne pas pénaliser la détention de biens immobiliers pour l'exercice de ces activités. Dès lors, il pouvait traiter différemment les biens immobiliers détenus par des sociétés pour l'exercice de leur activité et ceux loués à des tiers, y compris lorsqu'ils sont affectés par le locataire à une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale.43. Par conséquent, en déterminant ainsi l'assiette de l'impôt, le législateur s'est fondé sur des critères
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objectifs et rationnels. Il n'a pas méconnu le principe d'égalité devant les charges publiques. 44. En deuxième lieu, aux termes de l'article 16 de la Déclaration de 1789 : « Toute société dans laquelle la garantie des droits n'est pas assurée, ni la séparation des pouvoirs déterminée, n'a point de Constitution ». Il est à tout moment loisible au législateur, statuant dans le domaine de sa compétence, de modifier des textes antérieurs ou d'abroger ceux-ci en leur substituant, le cas échéant, d'autres dispositions. Ce faisant, il ne saurait toutefois priver de garanties légales des exigences constitutionnelles. En particulier, il ne saurait, sans motif d'intérêt général suffisant, ni porter atteinte aux situations légalement acquises, ni remettre en cause les effets qui peuvent légitimement être attendus de telles situations. 45. D'une part, en application des trois premiers alinéas de l'article 885 I bis du code général des impôts, abrogé par l'article 31 de la loi déférée : «  Les parts ou les actions d'une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale ne sont pas comprises dans les bases d'imposition à l'impôt de solidarité sur la fortune, à concurrence des trois quarts de leur valeur si les conditions suivantes sont réunies : - a. Les parts ou les actions mentionnées ci-dessus doivent faire l'objet d'un engagement collectif de conservation pris par le propriétaire, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit avec d'autres associés
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; - b. L'engagement collectif de conservation doit porter sur au moins 20 % des droits financiers et des droits de vote attachés aux titres émis par la société s'ils sont admis à la négociation sur un marché réglementé ou, à défaut, sur au moins 34 % des parts ou actions de la société ». L'exonération partielle est acquise au terme d'un délai global de conservation de six ans. 46. Les règles relatives à l'assiette de l'impôt sur la fortune immobilière ne comportent pas de mesure d'exonération similaire pour ces parts ou actions. Toutefois, il ne résulte pas des dispositions contestées, ni de l'abrogation de l'article 885 I bis précité, une remise en cause des effets passés des règles d'exonération prévues par cet article dans le cadre de l'impôt de solidarité sur la fortune. En outre, cet impôt étant supprimé, ces règles d'exonération deviennent sans objet pour l'avenir. Enfin, il ne peut être déduit d'une exonération d'impôt au titre de certains biens un droit acquis à conserver le bénéfice de cette exonération dans le cadre d'un nouvel impôt incluant dans son assiette les mêmes biens. Les dispositions contestées ne portent donc pas atteinte à une situation légalement acquise, ni ne remettent en cause les effets qui peuvent légitimement être attendus de telles situations. 47. D'autre part, en tout état de cause, le fait que le législateur n'ait pas précisé que les immeubles par destination entrent dans l'assiette de l'impôt sur la fortune immobilière et qu'il ait prévu
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l'évaluation par le redevable de ses biens immobiliers, ne porte pas atteinte à la garantie des droits.48. Il résulte de ce qui précède que le grief tiré de l'atteinte aux exigences constitutionnelles de l'article 16 de la Déclaration de 1789 doit être écarté.49. En troisième lieu, l'objectif de valeur constitutionnelle d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi, qui découle des articles 4, 5, 6 et 16 de la Déclaration de 1789, impose au législateur d'adopter des dispositions suffisamment précises et des formules non équivoques.50. En prévoyant que le contribuable de bonne foi ne peut faire l'objet d'un rehaussement s'il « démontre qu'il n'était pas en mesure de disposer des informations nécessaires à l'estimation de la fraction de la valeur des parts ou actions… représentative des biens ou droits immobiliers qu'il détient indirectement », le législateur a entendu prendre en compte les éventuelles difficultés pour un redevable à connaître les actifs taxables dont il est indirectement propriétaire. Cette disposition n'est ni inintelligible ni entachée d'incompétence négative.    51. Il résulte de tout ce qui précède que les sixième à quatorzième alinéas, les dix-septième à vingt-et-unième alinéas, le vingt-cinquième et le vingt-septième alinéas du paragraphe I de l'article 31, qui ne méconnaissent aucune autre exigence constitutionnelle, sont conformes à la Constitution.S'agissant de certaines dispositions de l'article 968 du code général des impôts et du second alinéa du
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A du paragraphe IX de l'article 31 de la loi déférée :52. Le premier alinéa de l'article 968 du code général des impôts, dans sa rédaction résultant des trente-quatrième à trente-huitième alinéas de l'article 31, prévoit que les actifs mentionnés à l'article 965 du même code grevés d'un usufruit, d'un droit d'habitation ou d'un droit d'usage accordé à titre personnel sont compris dans le patrimoine de l'usufruitier ou du titulaire du droit pour leur valeur en pleine propriété. Toutefois, en application du deuxième alinéa et du 1° de ce même article 968, lorsque la constitution de l'usufruit résulte « de l'application de l'article 757 du code civil, de l'article 767 du même code dans sa rédaction antérieure à la loi n° 2001-1135 du 3 décembre 2001 relative aux droits du conjoint survivant et des enfants adultérins et modernisant diverses dispositions de droit successoral, de l'article 1094 dudit code dans sa rédaction antérieure à la loi n° 2006-728 du 23 juin 2006 portant réforme des successions et des libéralités ou de l'article 1098 du même code », ces actifs sont compris dans les patrimoines de l'usufruitier et du nu-propriétaire suivant les proportions fixées par l'article 669 du code général des impôts. Selon le second alinéa du A du paragraphe IX de l'article 31 de la loi déférée, s'agissant des démembrements opérés en application de l'article 757 du code civil, la règle de répartition précitée s'applique uniquement aux démembrements opérés à compter du 1er janvier
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2018.53. Les sénateurs requérants soutiennent tout d'abord que les dispositions du 1° de l'article 968 sont inintelligibles. En effet, en faisant référence à l'article 757 du code civil, sans préciser la version de cet article, le législateur n'aurait pas permis de déterminer la portée du texte contesté. De la même manière, en citant l'article 1094 du même code « dans sa rédaction antérieure à la loi n° 2006-728 du 23 juin 2006 », le législateur aurait laissé subsister une ambigüité sur celle des versions antérieures qu'il entendait viser. En outre, en ne « visant que quatre des articles du code civil traitant ou ayant traité des droits démembrés, du conjoint survivant » et « en ne donnant aucune définition précise des situations qu'il vise », il ne serait pas possible de comprendre la volonté du législateur. Il en résulterait également une méconnaissance du principe du consentement à l'impôt et de l'article 34 de la Constitution. Les mêmes sénateurs font ensuite grief à ce 1° de méconnaître le principe d'égalité devant les charges publiques. Selon eux, en traitant différemment la situation de l'usufruitier et du nu-propriétaire selon que l'usufruit a été créé conventionnellement ou légalement, le législateur aurait fait preuve d'incohérence. Ces dispositions entraîneraient également une discrimination entre les enfants selon les règles successorales applicables. Par ailleurs, en prévoyant l'application du 1° de l'article 968 aux démembrements résultant de l'application de
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l'article 757 du code civil postérieurs au 1er janvier 2018, le législateur aurait créé une inégalité injustifiée. Enfin, en imposant la prise en compte de biens grevés d'usufruit dans le patrimoine du nu-propriétaire pour l'assiette de l'impôt sur la fortune immobilière, y compris lorsque le démembrement n'a pas été voulu par le nu-propriétaire, le législateur aurait porté atteinte au droit de propriété. Quant à certaines dispositions de l'article 968 du code général des impôts :54. En premier lieu, les dispositions contestées visent précisément les hypothèses dans lesquelles elles s'appliquent. Le grief tiré de leur inintelligibilité doit donc être écarté.55. En deuxième lieu, l'article 968 pose le principe selon lequel, pour l'assiette de l'impôt sur la fortune immobilière, les biens grevés d'un usufruit sont compris dans le patrimoine de l'usufruitier pour leur valeur en pleine propriété. Par exception, le 1° de cet article prévoit que, dans des hypothèses où la constitution de l'usufruit procède des prévisions de la loi civile, l'actif grevé d'un usufruit est compris dans les patrimoines de l'usufruitier et du nu-propriétaire suivant des proportions fixées par le législateur en fonction de l'âge de l'usufruitier. La différence de traitement instituée repose donc sur une différence de situation, selon que l'usufruit est soit constitué par détermination de la loi, soit procède d'une convention ou d'un testament. Elle résulte de la volonté du législateur de faire peser sur
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l'usufruitier la charge de l'impôt sur la fortune immobilière lorsque celui-ci était le plein propriétaire initial du bien immobilier et que le démembrement procède de sa volonté, et, au contraire, de faire peser cette charge sur l'usufruitier et le nu-propriétaire à hauteur de la valeur de l'usufruit et de la nue-propriété dans les autres situations. La différence de traitement établie par le législateur est donc fondée sur des critères objectifs et rationnels, en rapport avec le but qu'il s'est assigné. Le grief tiré de l'atteinte au principe d'égalité devant les charges publiques doit donc être écarté.56. En troisième lieu, la propriété figure au nombre des droits de l'homme consacrés par les articles 2 et 17 de la Déclaration de 1789. Selon son article 17 : « La propriété étant un droit inviolable et sacré, nul ne peut en être privé, si ce n'est lorsque la nécessité publique, légalement constatée, l'exige évidemment, et sous la condition d'une juste et préalable indemnité ». En l'absence de privation du droit de propriété au sens de cet article, il résulte néanmoins de l'article 2 de la Déclaration de 1789 que les atteintes portées à ce droit doivent être justifiées par un motif d'intérêt général et proportionnées à l'objectif poursuivi. 57. En instituant un impôt sur la fortune immobilière, le législateur a entendu frapper la capacité contributive que confère la détention d'un ensemble de biens et de droits immobiliers. En décidant, dans certaines hypothèses,
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d'assujettir à cet impôt le nu-propriétaire à hauteur de la valeur de sa nue-propriété, le législateur n'a, compte tenu du tarif de cet impôt limité aux redevables dont le patrimoine immobilier a une valeur nette taxable égale ou supérieure à 1 300 000 euros, pas porté atteinte au droit de propriété. 58. Il résulte de ce qui précède que les trente-quatrième et trente-sixième alinéas du paragraphe I de l'article 31, qui ne méconnaissent aucune autre exigence constitutionnelle, sont conformes à la Constitution. Quant au second alinéa du A du paragraphe IX de l'article 31 :59. En prévoyant que la règle de répartition entre l'usufruitier et le nu-propriétaire prévue au deuxième alinéa de l'article 968 s'applique, s'agissant des démembrements issus des dispositions de l'article 757 du code civil, seulement pour ceux postérieurs au 1er janvier 2018, le second alinéa du A du paragraphe IX de l'article 31 de la loi déférée traite différemment les titulaires d'usufruits constitués en application de l'article 757 du code civil selon leur date de constitution. Cette différence de traitement n'est ni justifiée par une différence de situation ni par un motif d'intérêt général. Dès lors, le second alinéa du A du paragraphe IX de l'article 31 de la loi déférée, qui est contraire au principe d'égalité, doit être déclaré contraire à la Constitution.S'agissant des articles 971 et 972 du code général des impôts :60. L'article 971 du code général des impôts, dans sa rédaction résultant des
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quarante-troisième et quarante-quatrième alinéas de l'article 31 de la loi déférée, soumet à l'impôt sur la fortune immobilière les biens immobiliers faisant l'objet d'un crédit-bail ou d'un contrat de location accession à la propriété immobilière. L'article 972 du même code, dans sa rédaction résultant du quarante-cinquième alinéa de l'article 31, procède de même s'agissant de la fraction de la valeur de rachat des contrats d'assurance-vie ou de capitalisation représentative des unités de compte constituées de droits ou biens immobiliers ou de parts de sociétés ou d'organismes détenant de tels biens.61. Les sénateurs requérants font valoir que l'intégration dans l'assiette de l'impôt sur la fortune immobilière de biens dont le redevable ne deviendra propriétaire qu'à l'issue du crédit-bail ou du contrat de location accession à la propriété immobilière méconnaît l'exigence de respect des facultés contributives des redevables de l'impôt. Ils formulent le même grief s'agissant des contrats d'assurance-vie ou de capitalisation qui ne confèrent à leurs souscripteurs aucun droit réel sur les actifs immobiliers en cause. Ils critiquent également le fait que la date d'entrée en vigueur de l'article 972 interdira aux détenteurs des contrats en cause de « procéder aux arbitrages patrimoniaux destinés à faire le choix de ne pas être soumis » à l'impôt sur la fortune immobilière, ce qui porterait atteinte à leur droit de propriété. 62. En premier lieu, d'une part, en adoptant ces