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Décision n° 2025-1157 (QPC) du 2025-09-12 — Société Digital Classifieds France [Taxe sur certains services fournis par les grandes entreprises du secteur numérique]
Solution : Conformité
année d’un compte ayant été ouvert depuis la France et lui permettant d’accéder à tout ou partie des services disponibles sur cette interface.« III. - Les services taxables mentionnés au 2° du II de l’article 299 sont fournis en France au cours d’une année civile si :« 1° Pour les services autres que ceux mentionnés au 2° du présent III, un message publicitaire est placé au cours de cette année sur une interface numérique en fonction de données relatives à un utilisateur qui consulte cette interface en étant localisé en France ;« 2° Pour les ventes de données qui ont été générées ou collectées à l’occasion de la consultation d’interfaces numériques par des utilisateurs, des données vendues au cours de cette année sont issues de la consultation d’une de ces interfaces par un utilisateur localisé en France.« IV. - Lorsqu’un service taxable mentionné au II de l’article 299 est fourni en France au cours d’une année civile au sens des II ou III du présent article, le montant des encaissements versés en contrepartie de cette fourniture est défini comme le produit de la totalité des encaissements versés au cours de cette année en contrepartie de ce service par le pourcentage représentatif de la part de ces services rattachée à la France évalué lors de cette même année. Ce pourcentage est égal :« 1° Pour les services mentionnés au 1° du II, à la proportion des opérations de livraisons de biens ou de fournitures de services pour lesquelles l’un des utilisateurs de l’interface
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numérique est localisé en France ;« 2° Pour les services mentionnés au 2° du même II, à la proportion des utilisateurs qui disposent d’un compte ayant été ouvert depuis la France et permettant d’accéder à tout ou partie des services disponibles à partir de l’interface et qui ont utilisé cette interface durant l’année civile concernée ;« 3° Pour les services mentionnés au 1° du III, à la proportion des messages publicitaires placés sur une interface numérique en fonction de données relatives à un utilisateur qui consulte cette interface en étant localisé en France ;« 4° Pour les services mentionnés au 2° du même III, à la proportion des utilisateurs pour lesquels tout ou partie des données vendues ont été générées ou collectées à l’occasion de la consultation, lorsqu’ils étaient localisés en France, d’une interface numérique ». 3. L’article 299 quater du même code, dans la même rédaction, prévoit :« I. - La taxe prévue à l’article 299 est assise sur le montant, hors taxe sur la valeur ajoutée, tel que défini au IV de l’article 299 bis, des sommes encaissées par le redevable, lors de l’année au cours de laquelle la taxe devient exigible, en contrepartie d’un service taxable fourni en France.« Toutefois, ne sont pas prises en compte les sommes versées en contrepartie de la mise à disposition d’une interface numérique qui facilite la vente de produits soumis à accises, au sens du 1 de l’article 1er de la directive 2008/118/CE du Conseil du 16 décembre 2008 relative au régime
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général d’accise et abrogeant la directive 92/12/CEE, lorsqu’elles présentent un lien direct et indissociable avec le volume ou la valeur de ces ventes.« II. - Le montant de la taxe est calculé en appliquant à l’assiette définie au I du présent article un taux de 3 % ».4. Le paragraphe III de l’article 1er de la loi du 24 juillet 2019 est relatif aux modalités de paiement de la taxe prévue à l’article 299 du code général des impôts due au titre de l’année 2019. Son dernier alinéa prévoit :« Pour l’assujettissement et la liquidation de la taxe prévue à l’article 299 du même code due au titre de l’année 2019, le pourcentage représentatif de la part des services rattachés à la France défini au IV de l’article 299 bis dudit code est évalué lors de la période comprise entre le lendemain de la publication de la présente loi et le 31 décembre 2019 ». 5. La société requérante soutient que ces dispositions, relatives à la taxe sur certains services fournis par les grandes entreprises du secteur numérique, méconnaîtraient, à plusieurs titres, les principes d’égalité devant la loi et devant les charges publiques.6. En premier lieu, elle reproche à ces dispositions d’exclure du champ de la taxe certains services numériques dont le modèle économique repose pourtant sur le travail gratuit des utilisateurs et, à l’inverse, de soumettre à la taxe des activités qui ne constituent que la simple déclinaison sur support numérique d’activités traditionnelles. Selon elle, les critères définissant
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les activités imposables ne seraient ainsi ni objectifs ni cohérents au regard du but poursuivi par le législateur. En outre, elle soutient que ces dispositions seraient entachées d’incompétence négative, faute de définir dans des termes suffisamment précis les activités soumises à la taxe.7. En deuxième lieu, elle reproche à ces dispositions de prévoir que les seuils d’assujettissement sont appréciés au niveau d’un groupe de sociétés et prennent en compte deux types de services numériques taxables, la mise à disposition d’une interface numérique et la prestation de ciblage publicitaire. Ce faisant, ces dispositions institueraient une présomption irréfragable de fraude et auraient pour conséquence de soumettre à la taxe des sociétés qui ne bénéficient d’aucun effet de réseau ou de synergie entre leurs activités. Selon la requérante, le législateur n’aurait ainsi pas retenu un critère objectif et rationnel pour déterminer les seuils d’assujettissement de cette taxe.8. En troisième lieu, la société requérante reproche aux dispositions renvoyées de ne pas tenir compte, contrairement aux critères traditionnels de territorialité de l’impôt, du lieu effectif de l’activité ou de l’origine géographique des recettes réalisées par les entreprises redevables pour déterminer l’assiette de la taxe. 9. D’une part, elle critique l’application d’un « coefficient de présence nationale », défini en fonction d’une proportion représentative des utilisateurs qui se connectent depuis la France,
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dès lors que la localisation géographique des personnes se connectant à une interface numérique serait difficile à déterminer et que la capacité contributive générée par le « travail gratuit » des utilisateurs situés en France ne serait pas proportionnelle à la part des utilisateurs français de l’interface numérique. 10. D’autre part, elle fait valoir qu’en prévoyant que les services d’une interface numérique ne permettant pas la livraison de biens ou la fourniture d’une prestation de service sont réputés fournis en France si l’un de ses utilisateurs dispose d’un compte ouvert depuis la France au cours de l’année, le législateur n’aurait pas retenu un critère objectif et rationnel permettant de localiser le « travail gratuit » des utilisateurs. 11. En quatrième lieu, la société requérante soutient qu’en prévoyant, pour le calcul du montant de la taxe due au titre de l’année 2019, que le pourcentage représentatif de la part des services rattachés à la France est évalué, non pas sur l’ensemble de cette année, mais sur ses cinq derniers mois, le législateur a retenu des modalités d’assujettissement et de liquidation de la taxe qui seraient incohérentes et ne permettraient pas d’apprécier objectivement la capacité contributive des entreprises redevables pour la première période de son application.12. En cinquième lieu, elle reproche aux dispositions renvoyées d’aboutir à une double imposition sur les bénéfices des entreprises du secteur numérique déjà soumises à l’impôt sur les
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sociétés. Ces dispositions revêtiraient ainsi, selon elle, un caractère confiscatoire. En outre, elle fait valoir que ces dispositions introduiraient une rupture d’égalité injustifiée entre les redevables de la taxe, selon qu’ils sont situés en France ou à l’étranger, dès lors que les modalités de contrôle et de recouvrement de la taxe seraient inefficaces à l’égard des entreprises établies à l’étranger.13. En dernier lieu, la société requérante reproche aux dispositions renvoyées de taxer au taux de 3 %, dès le premier euro, les recettes des services réputés fournis en France, lorsque les seuils d’assujettissement qu’elles prévoient sont atteints, sans aménager de progressivité ou instituer de mécanisme de lissage. Il en résulterait, selon elle, des effets de seuil excessifs.14. Par conséquent, la question prioritaire de constitutionnalité porte sur les dispositions suivantes :- les a et b du 1° et le premier alinéa du 2° du paragraphe II de l’article 299 du code général des impôts, ainsi que le paragraphe III du même article ;- le 2° du paragraphe II et le paragraphe IV de l’article 299 bis du même code ;- le premier alinéa du paragraphe I et le paragraphe II de l’article 299 quater de ce code ;- le dernier alinéa du paragraphe III de l’article 1er de la loi du 25 juillet 2019.15. Les parties intervenantes sont fondées à intervenir dans la procédure de la présente question prioritaire de constitutionnalité dans la seule mesure où leur intervention porte sur les
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dispositions contestées. 16. La société Airbnb Ireland Unlimited Company reproche également à ces dispositions non seulement d’assujettir à la taxe la valeur créée par les internautes situés en France, mais aussi, en cas de transaction transfrontalière entre utilisateurs situés en France et à l’étranger, d’imposer une part de valeur qui serait créée hors du territoire national. Il en résulterait, selon elle, une méconnaissance du principe d’égalité devant les charges publiques ainsi que d’un « principe de territorialité de l’impôt ».17. Les sociétés LBC France et SCM Local soutiennent, pour les mêmes raisons que la société requérante, que ces dispositions méconnaîtraient les exigences des articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789.18. Elles soutiennent par ailleurs que ces dispositions institueraient des différences de traitement injustifiées et pérennes entre entreprises redevables de la taxe, selon qu’elles appartiennent ou non à un groupe ou exploitent seules ou à plusieurs un même service numérique, en méconnaissance du principe d’égalité.19. Elles ajoutent que ces dispositions méconnaîtraient la liberté d’entreprendre et porteraient atteinte à l’exécution de bonne foi des engagements internationaux.20. Aux termes de l’article 6 de la Déclaration de 1789, la loi « doit être la même pour tous, soit qu’elle protège, soit qu’elle punisse ». Le principe d’égalité ne s’oppose ni à ce que le législateur règle de façon différente des
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situations différentes, ni à ce qu’il déroge à l’égalité pour des raisons d’intérêt général, pourvu que, dans l’un et l’autre cas, la différence de traitement qui en résulte soit en rapport direct avec l’objet de la loi qui l’établit. Si, en règle générale, ce principe impose de traiter de la même façon des personnes qui se trouvent dans la même situation, il n’en résulte pas pour autant qu’il oblige à traiter différemment des personnes se trouvant dans des situations différentes.21. Selon l’article 13 de la Déclaration de 1789 : « Pour l’entretien de la force publique, et pour les dépenses d’administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés ». Cette exigence ne serait pas respectée si l’impôt revêtait un caractère confiscatoire ou faisait peser sur une catégorie de contribuables une charge excessive au regard de leurs facultés contributives. En vertu de l’article 34 de la Constitution, il appartient au législateur de déterminer, dans le respect des principes constitutionnels et compte tenu des caractéristiques de chaque impôt, les règles selon lesquelles doivent être appréciées les facultés contributives. En particulier, pour assurer le respect du principe d’égalité, il doit fonder son appréciation sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts qu’il se propose. Cette appréciation ne doit cependant pas entraîner de rupture caractérisée de l’égalité devant les
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charges publiques.. En ce qui concerne les règles d’assujettissement et d’assiette de la taxe : - S’agissant de la détermination des services taxables :22. L’article 299 du code général des impôts institue une taxe due à raison des sommes encaissées par des entreprises du secteur numérique dont le chiffre d’affaires excède certains seuils, en contrepartie de la fourniture en France, au cours d’une année civile, de services numériques.23. En vertu du 1° du paragraphe II de cet article, constitue un service taxable la mise à disposition, par voie de communications électroniques, d’une interface numérique qui permet aux utilisateurs d’entrer en contact avec d’autres utilisateurs et d’interagir avec eux. En application des dispositions contestées de ce 1°, la mise à disposition d’une interface numérique ne constitue pas un service taxable lorsque l’interface est utilisée à titre principal par l’opérateur pour fournir aux utilisateurs des contenus numériques, des services de communication ou encore de paiement, ainsi que pour gérer certains systèmes et services bancaires ou financiers.24. Par ailleurs, en application des dispositions contestées du 2° du même paragraphe, sont également taxables les services visant à placer sur une interface numérique des messages publicitaires ciblés en fonction de données relatives à l’utilisateur qui la consulte et collectées ou générées à l’occasion de la consultation de telles interfaces.25. En premier lieu, d’une part, il ressort des travaux
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préparatoires de la loi du 24 juillet 2019 qu’en instituant une taxe sur certains services fournis par les grandes entreprises du secteur numérique qui perçoivent des revenus élevés de l’activité des internautes localisés en France, le législateur a entendu augmenter les sources de financement du budget de l’État. Il a ainsi poursuivi un objectif de rendement budgétaire.26. D’autre part, le Conseil constitutionnel n’a pas un pouvoir général d’appréciation et de décision de même nature que celui du Parlement. Il ne saurait rechercher si les objectifs que s’est assignés le législateur auraient pu être atteints par d’autres voies, dès lors que les modalités retenues par la loi ne sont pas manifestement inappropriées à l’objectif visé. 27. À cet égard, il était loisible au législateur de soumettre à la taxe des services numériques dont la création de valeur repose de façon déterminante sur l’activité des utilisateurs, telles les prestations de ciblage publicitaires, ainsi que d’exclure de son champ d’application les services numériques dont l’interface est utilisée, à titre principal, pour fournir des contenus numériques ou pour gérer certains systèmes et services bancaires, dès lors que, dans le cas de la fourniture de tels services, la création de valeur résulte principalement du contenu ou du service fourni par la société et non de l’activité des utilisateurs. Il lui était également loisible, eu égard à leur nature, de ne pas inclure dans le champ de la taxe les services de
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financement participatif visant à faciliter l’octroi de prêts. Le législateur s’est ainsi fondé sur des critères objectifs et rationnels en lien avec l’objectif de rendement budgétaire poursuivi.28. Par conséquent, les griefs tirés de la méconnaissance des principes d’égalité devant la loi et devant les charges publiques doivent être écartés.29. En second lieu, la méconnaissance par le législateur de sa propre compétence ne peut être invoquée à l’appui d’une question prioritaire de constitutionnalité que dans le cas où cette méconnaissance affecte par elle-même un droit ou une liberté que la Constitution garantit.30. Aux termes de l’article 34 de la Constitution : « La loi fixe les règles concernant... l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toutes natures... ».31. Les dispositions contestées n’ont ni pour objet ni pour effet de donner à l’administration fiscale le pouvoir de déterminer, contribuable par contribuable, des modalités d’imposition qui seraient différentes.32. Par ailleurs, la méconnaissance par le législateur de l’étendue de sa compétence dans la détermination de l’assiette ou du taux d’une imposition n’affecte par elle-même aucun droit ou liberté que la Constitution garantit. 33. Par suite, le grief tiré de ce que le législateur n’aurait pas défini avec suffisamment de précision certaines caractéristiques des activités dont les revenus entrent dans l’assiette de la taxe ne peut qu’être écarté. - S’agissant des seuils
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d’assujettissement :34. En application des dispositions contestées du paragraphe III de l’article 299 du code général des impôts, sont assujetties à la taxe les entreprises, quel que soit leur lieu d’établissement, pour lesquelles le montant des sommes encaissées en contrepartie des services taxables au cours d’une année civile excède certains seuils au titre tant des services fournis au niveau mondial que des services fournis en France. Pour les entreprises liées entre elles, directement ou indirectement, par une relation de contrôle, le respect de ces seuils est apprécié au niveau du groupe qu’elles constituent.35. En premier lieu, il ressort des travaux préparatoires qu’en adoptant ces dispositions, le législateur a entendu spécialement imposer les entreprises disposant d’une forte empreinte numérique mondiale et française. 36. Ainsi, en fixant deux seuils d’application cumulative, en fonction du montant des sommes encaissées par une entreprise en contrepartie de services taxables, à hauteur de 750 millions d’euros au niveau mondial et de 25 millions d’euros au niveau national, le législateur a retenu des critères d’assujettissement objectifs et rationnels par rapport au but poursuivi.37. En second lieu, d’une part, en prévoyant que, dans le cas d’entreprises liées par une relation de contrôle, le respect des seuils d’assujettissement est apprécié au niveau du groupe, le législateur a entendu tenir compte de la capacité des entreprises redevables à intervenir sur des
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marchés caractérisés par des barrières à l’entrée et des effets de réseau, ainsi que d’éviter le morcellement artificiel de leur activité aux seules fins d’éluder cette imposition.38. D’autre part, si ces seuils sont appréciés au niveau d’un groupe d’entreprises, l’assiette de la taxe est déterminée en fonction des seuls revenus générés par les services fournis en France par l’entreprise redevable, et non par l’ensemble du groupe. 39. En outre, il était loisible au législateur de prévoir une appréciation conjointe des seuils d’assujettissement pour les prestations de mise à disposition d’une interface numérique et de ciblage publicitaire.40. Les dispositions contestées, qui n’ont ainsi ni pour objet ni pour effet d’instituer une présomption de fraude, reposent sur des critères objectifs et rationnels au regard du but poursuivi. 41. Les griefs tirés de la méconnaissance du principe d’égalité devant la loi et du principe d’égalité devant les charges publiques doivent donc être écartés.- S’agissant des règles de territorialité :42. Selon les articles 299 et 299 quater du code général des impôts, la taxe est assise sur le montant des sommes encaissées par l’entreprise redevable au cours d’une année civile en contrepartie d’un service taxable fourni en France.43. Le paragraphe II de l’article 299 bis de ce code détermine les critères permettant de considérer qu’un service d’intermédiation numérique taxable est fourni en France. 44. Les dispositions contestées du paragraphe II de
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l’article 299 bis du même code prévoient qu’un service de mise à disposition d’une interface numérique est réputé fourni en France, dans le cas où cette interface ne permet pas la livraison de biens ou la prestation de services, si l’un de ses utilisateurs dispose au cours de l’année en cause d’un compte ayant été ouvert depuis la France et lui permettant d’accéder à tout ou partie des services disponibles depuis cette interface.45. Par ailleurs, en application des dispositions contestées du paragraphe IV du même article, le montant des sommes encaissées en contrepartie d’un service taxable fourni en France correspond au produit de la totalité des encaissements versés à l’entreprise redevable au cours d’une année en contrepartie de ce service par le pourcentage représentatif de la part de ces services rattachée à la France. Ce pourcentage est déterminé de manière différente selon la nature des services fournis, soit en fonction de la localisation en France de l’utilisateur, soit en fonction du fait que l’utilisateur dispose d’un compte ouvert depuis la France.46. Ainsi qu’il a été dit au paragraphe 25, le législateur a entendu produire de nouvelles recettes au profit du budget de l’État, en instituant une taxe sur certains services fournis par les grandes entreprises du secteur numérique qui tirent des revenus élevés de l’activité des internautes localisés en France.47. D’une part, il était loisible au législateur de prévoir que l’assiette de la taxe est déterminée en