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Décision n° 2013-685 (DC) du 2013-12-29 — Loi de finances  pour 2014 
Solution : Non conformité partielle
107. Considérant que les dispositions du paragraphe I de l'article 99 sont relatives à la seule présentation de documents à l'administration fiscale ; que ce droit d'accès ainsi ouvert ne peut s'exercer, en vertu des dispositions de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales, que lorsque « les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables » ; que si les agents de l'administration, qui sont tenus au secret dans les conditions prévues à l'article L. 103 du même code, peuvent prendre copie des documents, en application de l'article L. 13 F du même code, cet article prévoit des modalités de sécurisation de ces copies ; que la conciliation ainsi opérée par le législateur entre les exigences constitutionnelles précitées n'est pas manifestement déséquilibrée ; 
. En ce qui concerne le grief tiré de l'atteinte au principe de proportionnalité des peines :
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Solution : Non conformité partielle
108. Considérant que la conformité à la Constitution d'une loi déjà promulguée peut être appréciée à l'occasion de l'examen des dispositions législatives qui la modifient, la complètent ou affectent son domaine ; que les dispositions contestées du paragraphe II de l'article 99 de la loi déférée introduisent un nouvel article 1729 E dans le code général des impôts prévoyant une amende établie par renvoi à l'amende prévue à l'article 1729 D du même code ; que les dispositions de l'article 1729 E, qui répriment ainsi le défaut de présentation de la comptabilité analytique ou des comptes consolidés conformément aux paragraphes II et III de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales, ont pour effet de compléter les dispositions de l'article L. 1729 D relatives à la répression des manquements aux obligations de présentation de la comptabilité à l'administration fiscale dans le cadre d'un contrôle ;
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109. Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article 1729 D du code général des impôts : « Le défaut de présentation de la comptabilité selon les modalités prévues au I de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales est passible d'une amende égale : « 1° en l'absence de rehaussement, à 5 pour mille du chiffre d'affaires déclaré par exercice soumis à contrôle ou à 5 pour mille du montant des recettes brutes déclaré par année soumise à contrôle ; « 2° en cas de rehaussement, à 5 pour mille du chiffre d'affaires rehaussé par exercice soumis à contrôle ou à 5 pour mille du montant des recettes brutes rehaussé par année soumise à contrôle ; « 3° à 1 500 euros lorsque le montant de l'amende mentionnée aux 1° et 2° est inférieur à cette somme » ;
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110. Considérant, qu'en prévoyant à l'article 1729 D du code général des impôts une amende en cas de défaut de présentation de la comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés selon les modalités prévues par l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, le législateur a entendu réprimer l'absence de respect de règles de présentation des documents comptables dans le cadre d'un contrôle par l'administration fiscale ; qu'en prévoyant à l'article 1729 E du code général des impôts introduit par le paragraphe II de l'article 99 de la loi déférée, l'application de l'amende prévue à l'article 1729 D, le législateur a entendu réprimer l'absence de respect des nouvelles obligations de présentation de documents dans le cadre de la procédure de vérification des comptabilités ; qu'en fixant le montant de ces amendes, en l'absence de rehaussement, à 5 pour mille du chiffre d'affaires déclaré par exercice soumis à contrôle ou à 5 pour mille du montant des recettes brutes déclaré par année soumise à contrôle et, en cas de rehaussement, à 5 pour mille du chiffre d'affaires rehaussé par exercice soumis à contrôle ou à 5 pour mille du montant des recettes brutes rehaussé par année soumise à contrôle, le législateur a, s'agissant d'un manquement à une obligation documentaire, retenu des critères de calcul en proportion du chiffre d'affaires ou du montant des recettes brutes déclaré sans lien avec les infractions et qui revêtent un caractère manifestement hors de proportion avec la
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gravité des infractions réprimées ; qu'il y a lieu, dès lors, de déclarer contraires à la Constitution les 1° et 2° de l'article 1729 D du code général des impôts et, au 3° du même article, les mots : « lorsque le montant de l'amende mentionnée aux 1° et 2° est inférieur à cette somme » ;
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111. Considérant que l'article 99, qui ne méconnaît aucune autre exigence constitutionnelle, doit être déclaré conforme à la Constitution ; 
 SUR L'ARTICLE 100 : 
112. Considérant que le paragraphe I de l'article 100 modifie le premier alinéa de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales pour modifier la définition des actes constitutifs d'un abus de droit ; que le paragraphe II de l'article 100 prévoit que le paragraphe I s'applique aux rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2016 pour les seuls actes mentionnés au premier alinéa de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales passés ou réalisés à compter du 1er janvier 2014 ; 
113. Considérant que, selon les requérants, en définissant l'acte constitutif d'abus de droit comme l'acte ayant pour motif principal celui d'éluder ou d'atténuer l'impôt, les dispositions de l'article 100 méconnaissent « la liberté du contribuable de choisir, pour une opération donnée, la voie fiscale la moins onéreuse » ; que serait ainsi méconnue la liberté proclamée à l'article 2 de la Déclaration de 1789 ; que l'article 100 porterait en outre atteinte aux exigences résultant du principe de légalité des délits et des peines ; que les sénateurs requérants soutiennent en outre que sont méconnus le principe de sécurité juridique, l'objectif d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi et l'article 34 de la Constitution, ainsi que le principe de non-rétroactivité de la loi pénale plus sévère ;
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114. Considérant, d'une part, qu'il incombe au législateur d'exercer pleinement la compétence que lui confie la Constitution et, en particulier, son article 34 ; que l'objectif de valeur constitutionnelle d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi, qui découle des articles 4, 5, 6 et 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789, lui impose d'adopter des dispositions suffisamment précises et des formules non équivoques afin de prémunir les sujets de droit contre une interprétation contraire à la Constitution ou contre le risque d'arbitraire, sans reporter sur des autorités administratives ou juridictionnelles le soin de fixer des règles dont la détermination n'a été confiée par la Constitution qu'à la loi ; 
115. Considérant, d'autre part, que le législateur tient de l'article 34 de la Constitution, ainsi que du principe de légalité des délits et des peines qui résulte de l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789, l'obligation de fixer lui-même le champ d'application de la loi pénale et de définir les crimes et délits en termes suffisamment clairs et précis ;
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116. Considérant que l'article L. 64 du livre des procédures fiscales permet à l'administration, dans une procédure de rectification, d'écarter comme ne lui étant pas opposables les actes constitutifs d'un abus de droit « soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles » ; que les dispositions contestées modifient la définition de ces actes pour prévoir que sont constitutifs d'un abus de droit, non plus les actes qui « n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer » l'impôt que l'intéressé aurait dû supporter « si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés », mais les actes qui « ont pour motif principal » d'éluder ou d'atténuer l'impôt ; qu'une telle modification de la définition de l'acte constitutif d'un abus de droit a pour effet de conférer une importante marge d'appréciation à l'administration fiscale ;
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117. Considérant que, d'une part, la procédure de l'abus de droit fiscal peut s'appliquer à tous les impôts pesant sur les entreprises et les particuliers ; que, d'autre part, la mise en oeuvre de cette procédure est assortie, outre du rétablissement de l'impôt normalement dû et du paiement d'intérêts de retard à raison de 0,40 % par mois en vertu du paragraphe III de l'article 1727 du code général des impôts, d'une majoration égale, en vertu de l'article 1729 du même code, à 80 % des impôts dus, ramenée à 40 % « lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire » ; 
118. Considérant que, compte tenu des conséquences ainsi attachées à la procédure de l'abus de droit fiscal, le législateur ne pouvait, sans méconnaître les exigences constitutionnelles précitées, retenir que seraient constitutifs d'un abus de droit les actes ayant « pour motif principal » d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé aurait dû normalement supporter ; 
119. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres griefs, l'article 100 doit être déclaré contraire à la Constitution ; 
- SUR L'ARTICLE 101 :
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120. Considérant qu'aux termes de l'article L. 189 A du livre des procédures fiscales : « Lorsqu'à la suite d'une proposition de rectification, une procédure amiable en vue d'éliminer la double imposition est ouverte entre la France et un autre État ou territoire sur le fondement d'une convention fiscale bilatérale ou de la convention européenne 90/436/CEE relative à l'élimination des doubles impositions en cas de correction des bénéfices d'entreprises associées du 23 juillet 1990, le cours du délai d'établissement de l'imposition correspondante est suspendu de la date d'ouverture de la procédure amiable au terme du troisième mois qui suit la date de la notification au contribuable de l'accord ou du constat de désaccord intervenu entre les autorités compétentes, sauf si les bénéfices ou revenus rectifiés ont bénéficié d'un régime fiscal privilégié dans l'autre État ou territoire au sens de l'article 238 A du code général des impôts » ; 
121. Considérant que l'article 101 abroge cet article ; que cette abrogation est applicable aux procédures amiables ouvertes à compter du 1er janvier 2014 ;
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122. Considérant que, selon les sénateurs requérants, en supprimant la suspension automatique de la mise en recouvrement de l'imposition en cas de procédure amiable, l'abrogation de l'article L. 189 A du livre des procédures fiscales priverait les entreprises de la faculté de recourir à une procédure arbitrale destinée à éviter les doubles impositions ; qu'en particulier, compte tenu des stipulations du paragraphe 3 de l'article 7 de la convention européenne du 23 juillet 1990 susmentionnée, l'abrogation de l'article L. 189 A conduirait à ce que le contribuable français ne puisse recourir à la procédure arbitrale qu'après avoir renoncé à tout recours contentieux permettant de demander un sursis de paiement des impositions alors qu'il a déjà acquitté l'impôt à l'étranger ; qu'il en résulterait une atteinte au droit à un recours juridictionnel ; 
123. Considérant qu'il ressort de l'article 16 de la Déclaration de 1789 qu'il ne doit pas être porté d'atteintes substantielles au droit des personnes intéressées d'exercer un recours effectif devant une juridiction ;
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124. Considérant qu'en supprimant la suspension automatique de la mise en recouvrement de l'imposition en cas d'ouverture de la procédure amiable d'élimination des doubles impositions, le législateur a entendu accélérer le recouvrement de l'impôt ; que l'obligation d'acquitter immédiatement l'impôt qui peut résulter de cette suppression est sans incidence sur le droit, pour le contribuable intéressé, d'en obtenir restitution s'il venait à être établi que le pouvoir d'imposition appartenait à l'autre État intéressé ; que, dans ces conditions, l'abrogation de l'article L. 189 A du livre des procédures fiscales ne porte pas d'atteinte substantielle au droit à un recours juridictionnel effectif ; 
125. Considérant qu'aucune autre exigence constitutionnelle n'impose que l'ouverture d'une procédure amiable suspende le recouvrement de l'impôt ; que, par suite, les dispositions de l'article 101 doivent être déclarées conformes à la Constitution ; 
- SUR L'ARTICLE 106 :
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126. Considérant que le paragraphe I de l'article 106 insère dans l'article 57 du code général des impôts notamment un nouvel alinéa qui dispose : « Lorsqu'une entreprise transfère une ou plusieurs fonctions ou un ou plusieurs risques à une entreprise liée, au sens du 12 de l'article 39, cesse de les exercer ou de les assumer en tout ou partie, et que son résultat d'exploitation constaté au cours de l'un des deux exercices suivant le transfert est inférieur d'au moins 20 % à la moyenne de ceux des trois exercices précédant le transfert, elle doit établir qu'elle a bénéficié d'une contrepartie équivalente à celle qui aurait été convenue entre des entreprises n'ayant pas un tel lien de dépendance. À cet effet, elle fournit à l'administration, à la demande de celle-ci, tous les éléments utiles à la détermination des résultats réalisés avant et après le transfert par les entreprises qui y sont parties, y compris celles bénéficiaires du transfert. À défaut, les bénéfices qui auraient dû être réalisés sont incorporés à ses résultats. L'obligation de justification mentionnée au premier alinéa du présent article n'est applicable ni à la cession d'un actif isolé, ni à la concession du droit d'utilisation de celui-ci lorsque cette cession ou cette concession est indépendante de tout autre transfert de fonction ou de risque » ; que le paragraphe II de l'article 106 prévoit que ces dispositions s'appliquent aux exercices clos à compter du 31 décembre 2013 ;
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127. Considérant que, selon les requérants, les conditions d'entrée en vigueur de ces dispositions leur confèrent une portée rétroactive en ce qu'elles imposent une modification des dispositions contractuelles en vertu desquelles des réorganisations d'entreprises ont déjà été réalisées ; que les sénateurs requérants font également valoir qu'en s'abstenant de définir précisément le champ et les conditions d'application de la règle de réintégration des bénéfices, le législateur a méconnu l'étendue de sa compétence ; qu'il en irait en particulier ainsi en raison de l'absence de définition des notions de transfert de « fonctions » et de « risques » ; 
128. Considérant qu'en vertu de l'article 34 de la Constitution, la loi fixe les règles concernant « l'assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toutes natures » ; qu'il incombe au législateur d'exercer pleinement la compétence que lui confie la Constitution et, en particulier, son article 34 ; que l'objectif de valeur constitutionnelle d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi, qui découle des articles 4, 5, 6 et 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789, impose au législateur d'adopter des dispositions suffisamment précises et des formules non équivoques ;
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129. Considérant que le premier alinéa de l'article 57 du code général des impôts dispose que, pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, « sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités » ; que le nouvel alinéa inséré dans l'article 57 par l'article 106 prévoit, en cas de transfert de fonctions ou de risques, et à certaines conditions touchant en particulier à l'évolution négative du résultat d'exploitation concomitante au transfert, d'une part, qu'il appartient à l'entreprise d'apporter la preuve qu'elle a bénéficié d'une contrepartie équivalente à celle qui aurait été convenue entre des entreprises n'ayant pas un tel lien de dépendance et, d'autre part, qu'à défaut, « les bénéfices qui auraient dû être réalisés » sont incorporés au résultat ;
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130. Considérant que les notions de transfert de fonctions et de risques ne sont pas définies ; qu'en outre, la période correspondant aux bénéfices « qui auraient dû être réalisés » et sont incorporés dans les résultats n'est pas déterminée ; qu'au surplus, la dernière phrase du nouvel alinéa inséré dans l'article 57 définit des cas de dispense de « l'obligation de justification mentionnée au premier alinéa » de cet article, alors que ce premier alinéa n'impose aucune « obligation de justification » ; qu'il résulte de ce qui précède, qu'en adoptant l'article 106, le législateur a méconnu tant l'étendue de sa compétence que l'objectif de valeur constitutionnelle d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi ; que, sans qu'il soit besoin d'examiner l'autre grief, l'article 106 doit être déclaré contraire à la Constitution ; 
- SUR L'ARTICLE 134 : 
131. Considérant que les articles L. 2336-1 à L. 2336-7 du code général des collectivités territoriales sont relatifs au fonds national de péréquation des ressources intercommunales et communales ; que les articles L. 2531-12 à L. 2531-16 sont relatifs au fonds de solidarité des communes de la région d'Île-de-France ;
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132. Considérant que le paragraphe I de l'article 134 modifie le paragraphe I de l'article L. 2336-3 du code général des collectivités territoriales ; qu'il modifie les critères de calcul de l'indice synthétique des ressources et des charges en fonction duquel est fixé le prélèvement sur les ressources fiscales des communes et établissements publics de coopération intercommunale à fiscalité propre au profit du fonds national de péréquation des ressources intercommunales et communales ; qu'il porte de 11 % à 13 % le taux des ressources définies aux 1° à 5° du paragraphe I de l'article L. 2336-2 de ce code auquel sont plafonnés les prélèvements sur les ressources fiscales des communes et établissements publics de coopération intercommunale à fiscalité propre au titre de ce fonds ainsi qu'au titre du fonds de solidarité des communes de la région d'Île-de-France ; que le paragraphe II modifie l'article L. 2336-5 du même code afin de porter de 0,75 à 0,9 le seuil d'effort fiscal calculé en application du paragraphe V de l'article L. 2336-2 à partir duquel les communes et les établissements publics de coopération intercommunale à fiscalité propre bénéficient d'une attribution du fonds national de péréquation des ressources intercommunales et communales ; que le paragraphe III modifie le paragraphe II de l'article L. 2531-13 du même code ; qu'il prévoit de nouveaux critères de répartition du prélèvement sur les ressources des communes au profit du fonds de solidarité des communes
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de la région d'Île-de-France ; qu'il porte le taux maximal des dépenses réelles de fonctionnement de la commune que ce prélèvement ne peut excéder de 10 % à 11 % ; qu'il limite la hausse du prélèvement lorsque celle-ci excède 25 % par rapport à celui opéré au titre de l'exercice précédent à la moitié de la hausse excédant cette proportion ;
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133. Considérant que les députés requérants font valoir que ces dispositions porteraient atteinte à l'autonomie financière des collectivités territoriales garantie par l'article 72-2 de la Constitution du fait de l'ampleur des prélèvements opérés en application des dispositions contestées sur les ressources des communes et des établissements publics de coopération intercommunale alors que ceux-ci connaissent une baisse concomitante de la dotation globale de fonctionnement ; que les dispositions contestées institueraient également une différence de traitement entre les communes contraire au principe d'égalité, le plafonnement de la somme des prélèvements au titre du fonds national de péréquation des ressources intercommunales et communales et du fonds de solidarité des communes de la région d'Île-de-France pouvant favoriser certaines communes de cette région ;
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134. Considérant, en premier lieu, que les critères de détermination des prélèvements sur les ressources des communes ou des établissements publics de coopération intercommunale à fiscalité propre au profit du fonds national de péréquation des ressources intercommunales et communales modifiés par le paragraphe I de l'article 134, les critères de répartition des ressources de ce fonds modifiés par le paragraphe II ainsi que les critères de détermination des prélèvements sur les ressources des communes au profit du fonds de solidarité des communes de la région d'Île-de-France modifiés par le paragraphe III sont objectifs et rationnels ; qu'ils sont en lien direct avec l'objectif poursuivi par le législateur de redistribuer des ressources des communes selon leur richesse fiscale ; qu'il n'en résulte pas de rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques ;